Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Asesor WSA Krzysztof Retyk Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 sierpnia 2002 r. nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 6136,40 zł (sześć tysięcy sto trzydzieści sześć złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2) określa, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 sierpnia 2002 r. nr [...] nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 9/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19.08.2002 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego J. Sz. – "A" za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jednolitym dokumentem SAD z dnia 22.08.1999 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym benzynę lakierniczą w ilości 4.390.382 kg air (4.396.484 kg vac) sprowadzoną statkiem. Towar nabyto na podstawie faktury zakupu o numerze 221250 z dnia 19.08.1999 r. wystawionej przez firmę "A." z W.. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym oraz pozwoleniem przywozu towar ten został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej obejmującego benzynę lakierniczą. W stosunku do towaru w dniu odprawy celnej zastosowano 5% stawkę celną obniżoną.

Do zgłoszenia celnego załączono certyfikat analizy produktu z dnia 18.08.1999 r. wydany przez SGS Redwood z Belgii. W świetle powyższego dokumentu, przedmiotowa benzyna (badania wykonano metodą ASTM D 86) destyluje w:

- 90,8% w temperaturze 210,0oC

- 90,0% w temperaturze 208,2oC

- różnica temperatur pomiędzy destylacją produktu w 5% a 90% wynosi 50,1oC.

Ponadto punkt zapłonu (według metody Abel Pensky DIN 51755) wyznaczono w temperaturze 33,0oC i potwierdzono, iż produkt nie zawiera żadnych preparatów antystukowych.

Powyższe parametry pozwoliły na klasyfikację do kodu PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej.

Nadto po dokonaniu odprawy celnej do ww. zgłoszenia celnego załączono Raport kontrolny nr [...] z dnia 25.08.1999 r. sporządzony przez firmę pomiarowo – kontrolną "B" Ltd. Ze świadectwa analizy będącego częścią ww. Raportu wynika, że produkt ten charakteryzuje się następującymi parametrami:

- gęstość przy 15oC vac (metoda ASTM D 4052) 0,7926,

- temperatura zapłonu (metoda PN-75/C-04009) 40,0oC,

- skład frakcyjny wyznaczony metodą ASTM D 86:

a) do 210oC destyluje 91,7%

b) 5% V/V destyluje w temperaturze 156,5oC

c) 90% V/V destyluje w temperaturze 206,4oC

d) początek destylacji w temperaturze 149,6oC

e) koniec destylacji w temperaturze 242,8oC

- produkt nie zawiera żadnych preparatów antystukowych,

- zawartość siarki (metoda ASTM D 4292) 0,07%.

Uzyskane wyniki są adekwatne do parametrów wskazanych w świadectwie wykonanym w porcie załadunku. Z Raportu kontrolnego nr [...] z dnia 25.08.1999 r. wynika również, iż rzeczywista ilość wyładowana w porcie polskim wynosi 4.390.330 Kg air benzyny lakierniczej.

Na wniosek strony decyzją z dnia 06.10.1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie przyjętej stawki celnej i zastosował zerową, zawieszoną stawkę celną określając nową wysokość długu celnego.

Wskazał ponadto Dyrektor Izby Celnej, że w dniu 03.07.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przekazał do Urzędu Celnego wyniki kontroli skarbowej zawarte w piśmie z dnia 27.06.2002 r., które wskazują, iż większość przedmiotowego towaru została zużyta do produkcji oleju napędowego.

I tak importer przeznaczył 997.780 kg przedmiotowej benzyny do produkcji Oleju Napędowego II i IIA. Natomiast pozostałą ilość towaru sprzedał innym kontrahentom tj. Spółce "D" ze S. oraz "D" S.C. w P.. Następnie Spółka "E" sprzedała ten towar siedmiu polskim kontrahentom, "F" S.C. w K..

Większość odsprzedanego towaru tj. 1.878.062 kg została przeznaczona do produkcji oleju napędowego. Natomiast brak jest ustaleń co do przeznaczenia pozostałej ilości sprowadzonego towaru tj. 1.514.540 kg.

Mając na względzie powyższe ustalenia postanowieniem z dnia 11.07.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie klasyfikacji taryfowej benzyny lakierniczej objętej procedurą dopuszczenia do obrotu ww. zgłoszeniem celnym.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa jedną z podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Taką okolicznością w przedmiotowej sprawie było ujawnienie rzeczywistego przeznaczenia towaru.

Następnie w dniu 19.08.2002 r. decyzją Naczelnik Urzędu Celnego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 06.10.1999 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe między innymi w zakresie zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej, ustalając na przedmiotowy towar kod PCN 2710 00 25 0 Taryfy celnej. Zmiana kodu taryfy celnej spowodowała ustalenie nowej kwoty długu celnego.

J. Sz. pismem z dnia 26.08.2002 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i § 5-7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 165, poz. 1200),

- przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036, z późn. zm.),

- Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Scalonej Nomenklatury zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 162, poz. 1137),

- § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.);

2) a także przepisów art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do odwołania załączono:

- Polską Normę PN-90/C-96005 Przetwory Naftowe. Benzyna do lakierów.,

- Kontrakt zawarty na zakup benzyny lakierniczej nr 02/TRL/99 z dnia 11.06.1999 r. zawarty pomiędzy "G" a "H",

- pismo strony skierowane do Ministra Gospodarki wraz z zamówieniami złożonym przez Rafinerię "I" S.A. oraz zapotrzebowanie Rafinerii "J" S.A. na benzynę lakierniczą,

- pismo Instytutu Technologii Nafty z dnia 28.08.2002 r. znak [...],

- Raport ITN z realizacji umowy [...] za okres 06.04.1999 r. do 31.12.1999 r. dotyczący technologii produkcji oleju napędowego,

- Protokół z kontroli doraźnej z dnia 08.12.1999 r. przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w T.. W dniu 22.11.2002 r. strona zapoznała się osobiście z aktami sprawy i przy piśmie z dnia 25.11.2002 r. uzupełniła swoje odwołanie załączając do akt sprawy:

- pismo agencji celnej "K" z dnia 06.04.2000 r.,

- Zamówienia na sporny towar przekazane Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu 25.06.2002 r., 09.07.2002 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że klasyfikacja towaru w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

W celu dokonania klasyfikacji taryfowej olejów ropy naftowej należy przeprowadzić analizę ich parametrów fizyko – chemicznych pod kątem uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710.

Uwaga dodatkowa nr 1(a) do ww. pozycji definiuje "oleje lekkie":

"Oleje lekkie" (podpozycje 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210oC (metoda ASTM D 86).

W świetle zagranicznego certyfikatu zawierającego wyniki analizy fizyko – chemicznej produktu oraz Świadectwa analizy sporządzonego po przywozie towaru do Polski w temperaturze 210oC destyluje odpowiednio 90,8% i 91,7% co oznacza, iż do temperatury 210oC destyluje więcej niż 90% objętości oleju. A zatem sprowadzony produkt spełnia wymogi uwagi dodatkowej 1(a) do pozycji 2710, czyli jest "olejem lekkim".

Uwaga dodatkowa nr 1(b) definiuje "benzyny specjalne":

"Benzyny specjalne" (podpozycje 2710 00 21 i 2710 00 25) oznacza oleje lekkie, jak określono w punkcie (a), nie zawierające żadnych preparatów antystukowych i z różnicą nie więcej niż 60oC pomiędzy temperaturami, przy których destyluje 5% i 90% objętościowo (łącznie ze stratami).

Zgodnie z ww. świadectwami przedmiotowy produkt nie zawiera preparatów antystukowych,

a różnica temperatur, przy których destyluje 5% i 90% oleju wynosi odpowiednio 50,1% i 49,9%. Badany towar spełnia wymogi uwagi dodatkowej 1(b), czyli jest "benzyną specjalną".

Uwaga 1(c) określa pojęcie "benzyna lakiernicza":

"Benzyna lakiernicza" (podpozycja 2710 00 21) co oznacza benzyny specjalne zdefiniowane powyżej w punkcie (b), z punktem zapłonu wyższym niż 21oC według metody Abel Pensky. Metoda Abel Pensky oznacza metodę DIN 51755.

Przedmiotowy towar o temperaturze zapłonu odpowiednio 33oC i 40oC w większości nie został wykorzystany w przemyśle farb i lakierów (jako benzyna lakiernicza), co oznacza, że nie spełnia wymogów uwagi dodatkowej l(c) do pozycji 2710.

Zważywszy, że na podstawie dokonanych ustaleń sprowadzony produkt w znacznej części nie służył do przeprowadzania procesu specyficznego (kod PCN 2710 00 11 0), ani do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 00 11 (kod PCN 2710 00 15 0), ani nie został zużyty jako benzyna lakiernicza (2710 00 21 0), ani benzyna silnikowa – o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej (PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0), nie jest również paliwem typu benzyny do silników odrzutowych (kod PCN 2710 00 37 0), lecz został wykorzystany jako jeden z komponentów do produkcji olejów napędowych – właściwym kodem do jego klasyfikacji jest kod PCN 2710 00 25 0 – obejmujący z brzemienia "pozostałe benzyny specjalne", czyli oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1(a) i 1(b) do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione.

Powyższa klasyfikacja taryfowa wynika bezpośrednio z brzmienia kodu PCN 2710 00 25 0, brzmienia uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 i brzmienia reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zastosowana zatem w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa spornego towaru do kodu PCN 2710 00 21 0 jest nieprawidłowa.

W świetle zapisów Taryfy celnej towar klasyfikowany do kodu PCN 2710 00 21 0 musi spełniać następujące wymogi:

- posiadać parametry fizyko – chemiczne umożliwiające spełnienie uwagi dodatkowej nr 1 do pozycji 2710 w punktach (a), (b), (c) oraz

- być zdefiniowany jako benzyna "lakiernicza".

Z analizy parametrów ujętych zarówno w certyfikacie zagranicznym jak i krajowym wynika, iż badany olej spełnia pierwsze kryterium związane z wartościami parametrów fizyko –chemicznych. Inaczej natomiast przedstawia się kwestia drugiego kryterium, wynikającego bezpośrednio z definicji "benzyny lakierniczej".

W stosunku do części benzyny w ilości 1.514.540 kg nie udało się ustalić jej przeznaczenia.

Nie ma więc podstaw aby nie uznać deklaracji strony co do jej przeznaczenia zawartej w deklarowanym kodzie PCN Taryfy celnej w dniu odprawy celnej.

Podniósł ponadto Dyrektor Izby Celnej, że zgodnie z ogólnie przyjętą definicją ("Encyklopedia techniki" tom Materiałoznawstwo, tom Chemia) pojęcie "benzyna lakiernicza" oznacza mieszaninę węglowodorów alifatycznych, otrzymywanych z destylacji ropy naftowej, która ma zastosowanie w przemyśle farb i lakierów jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik pokostów, wyrobów lakierowych olejnych, bitumiczno – olejnych, ftalowych, fenolowych, itp. Tak więc, jest to precyzyjny termin techniczny, określający jednoznacznie nie tylko rodzaj benzyny, ale i jej zastosowanie. Zadeklarowanie importu "benzyny lakierniczej" jest tożsame ze wskazaniem nie tylko jej parametrów fizyko – chemicznych, ale także celu do jakiego będzie ona wykorzystana (przemysł farb i lakierów).

W niniejszej sprawie, w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż towar będący przedmiotem importu został w części wykorzystany jako komponent do produkcji olejów napędowych. Powyższe oznacza, iż sprowadzony towar nie jest benzyną stosowaną jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik w przemyśle farb i lakierów, czyli nie spełnia kryterium przeznaczenia wynikającego bezpośrednio z definicji "benzyny lakierniczej", a zatem, nie można nazwać tego produktu "benzyną lakierniczą" objętą z brzemienia kodem PCN 2710 00 21 0. Zastosowanie niniejszego kodu byłoby sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nakazującą dokonywanie taryfikacji produktu m.in. zgodnie z brzmieniem pozycji, podpozycji i kodów PCN.

Ustosunkowując się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, iż przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę wydania decyzji przez organy celne są uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej wyłącznie w oparciu o zapisy w nich zawarte.

Poddając analizie konstrukcję Taryfy celnej należy zauważyć, iż podpozycja 2710 0 obejmuje:

➢ Oleje lekkie:

- do przeprowadzania procesu specyficznego

- do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 00 11

- do innych celów:

- benzyny specjalne:

- benzyna lakiernicza

- pozostałe

Z powyższego wynika, iż oleje lekkie dzielą się na oleje:

- do przeprowadzania procesu specyficznego,

- do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż do przeprowadzania procesu specyficznego oraz

- do innych celów.

Wśród benzyn do innych celów wyszczególniono benzyny specjalne, które dzielą się na:

- benzyny lakiernicze oraz

- pozostałe benzyny specjalne.

Taka konstrukcja w jasny i niebudzący wątpliwości sposób wskazuje intencje ustawodawcy, który powiązał klasyfikację produktu o nazwie benzyna lakiernicza ściśle z jego przeznaczeniem.

Zatem wywody skarżącego, zmierzające do wykazania, że sposób zużycia produktu nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru, są nietrafne. Konstrukcja taryfy celnej, w ten sposób w jaki został dokonany podział towarów w ramach pozycji 2710, gdzie wyszczególniono (wyróżniono) produkty ze względu na ich przeznaczenie np. oleje do przeprowadzania procesu specyficznego, do przeprowadzania przemian chemicznych, benzyny lakiernicze i benzyny stosowane do innych celów niż lakiernicze, benzyna lotnicza, paliwa do silników odrzutowych, oleje napędowe, oleje opałowe, oleje smarowe, oleje przekładniowe, izolacyjne, płyny hydrauliczne nakazuje ustalenie klasyfikacji towaru przy uwzględnieniu jego zastosowania. Spełnienie uwag dodatkowych do pozycji 2710 nie jest zatem wystarczające do zaklasyfikowania oleju do danego kodu PCN, tak jak spełnienie uwagi dodatkowej nr 1(a), 1(b) i 1(c) do pozycji 2710, nie jest wystarczające do zastosowania kodu PCN 2710 00 21 0.

Nie można więc się zgodzić z twierdzeniem strony, iż o kwalifikacji do kodu PCN 2710 00

21 0 decydują, wyłącznie jego własności fizyko – chemiczne.

Wskazał Dyrektor Izby Celnej, że w odwołaniu strona przywołuje pismo Instytutu Technologii Nafty w K. z dnia 28 sierpnia 2002 r. nr [...], gdzie wyraźnie stwierdzono, że "produkt o nazwie handlowej ‘benzyna lakiernicza’ może być również stosowany jako komponent oleju napędowego II", a także w raporcie Instytutu Technologii Nafty w K. nr [...] z realizacji umowy [...], gdzie stwierdzono, że benzyna lakiernicza nadaje się do wykorzystania (i była wykorzystana) jako komponent do produkcji oleju napędowego II.

Do odwołania załączono Polską Normę nr [...] Przetwory naftowe. Benzyna do lakierów wydaną przez ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacji, Miar i Jakości.

Norma ta określa warunki pozwalające na uznanie towaru za benzynę lakierniczą. W Normie tej określono również przeznaczenie tego typu benzyn stwierdzając, że benzynę do lakierów stosuje się głównie jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do wyrobów lakierowych.

Organ odwoławczy nie kwestionuje zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się ww. instytucje krajowe. Podkreśla natomiast, iż na podstawie art. 287 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są:

Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organów celnych stan towaru i nie był on kwestionowany (do akt sprawy załączono certyfikaty określające parametry produktu).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż załączona do odwołania Polska Norma określa parametry jakie musi spełnić produkt, aby można go uznać w kraju za benzynę lakierniczą. Jednym z tych parametrów jest zawartość siarki w produkcie; której górna granica została określona na 0,025%. Natomiast z przywołanego powyżej świadectwa analizy sporządzonego po przywozie towaru do Polski, stanowiącego załącznik do Raportu kontrolnego nr [...] z dnia 25.08.1999 r. sporządzonego przez firmę pomiarowo – kontrolną "L" Ltd. wynika, że produkt ten zawiera 0,07% siarki, a więc prawie trzykrotnie więcej. Można więc stwierdzić, iż produkt ten nie spełniał norm określonych dla benzyny lakierniczej w obrocie krajowym, a mimo to sprzedawana była jako benzyna lakiernicza.

Strona stoi na stanowisku, iż zmiana klasyfikacji taryfowej spornego towaru jest sprzeczna z jednoznacznym brzmieniem wyjaśnień do działu 27 Polskiej Scalonej Nomenklatury, ale również z ORINS, w tym nie tylko z brzmieniem reguły zawartej w pkt 1 ORINS, ale również z brzmieniem reguł pozostałych przytaczając regułę 3 ORINS.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż klasyfikacji taryfowej przedmiotowej benzyny należy dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, tj. zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, dopiero w razie potrzeby stosuje się kolejne reguły ORINS, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.

W przypadku benzyny lakierniczej, z brzmienia zapisu występującego przy kodzie 2710 00

21 0 wynika, że jednym z istotnych kryteriów klasyfikacyjnych jest zastosowanie przedmiotowej benzyny. Benzyna lakiernicza z samego brzmienia i ogólnego znaczenia słowa "lakiernicza" może być stosowana jedynie jako rozpuszczalnik w przemyśle chemicznym w rozumieniu Taryfy celnej.

Ustosunkowując się do dokonanej w odwołaniu analizy art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z tezą, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczyło jednorodnego pod względem postaci, składu i wszelkich innych właściwości towaru to całość tego towaru winno zostać objęte jednym kodem Taryfy celnej. Podkreślił, iż o klasyfikacji taryfowej oleju (do tego czy innego kodu PCN) decydują w pierwszej kolejności jego parametry fizykochemiczne, a w dalszej przeznaczenie. Poprzez udokumentowane niespełnienie w stosunku do znakomitej części towaru warunku jego prawidłowego wykorzystania towar ten nie może być traktowany jednolicie pod względem jego klasyfikacji taryfowej, tak jak towar prawidłowo wykorzystany lub w stosunku do towaru, którego przeznaczenia nie można ustalić.

Odnosząc się do stwierdzeń strony w kwestii ponoszenia konsekwencji określonego sposobu użycia towaru przez osoby trzecie na dalszych etapach obrotu należy zauważyć, że importer zadeklarował w dniu odprawy celnej, iż przedmiotem importu jest benzyna lakiernicza, którą zaklasyfikował do kodu PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej. Dokonując takiej deklaracji musiał mieć świadomość, iż zobowiązuje się jednocześnie do jej wykorzystania w celach produkcji farb i lakierów, a nie do żadnych innych celów. W sytuacji, gdy nie mógł określić jego ostatecznego przeznaczenia, winien zaklasyfikować towar do kodu 2710 00 25 0, który obejmuje pozostałe benzyny specjalne do innych celów niż benzyna lakiernicza klasyfikowana do kodu PCN 2710 00 21 0. Tymczasem importer sam wykorzystał przedmiotowy produkt do produkcji oleju napędowego, czym naruszył jeden z warunków niezbędnych do dokonania klasyfikacji taryfowej do kodu 2710 00 21 0 obejmującego benzynę lakierniczą. Co więcej wiedzie już w dniu odprawy celnej, iż towar ten nie będzie wykorzystany do produkcji farb i lakierów ale do dalszego przerobu, gdyż dokonał jej zakupu na podstawie zamówień złożonych przez rafinerie (Rafineria "M" S.A. i Rafineria Nafty "N" S.A.), a nie przez przedsiębiorstwa produkujące farby i lakiery.

Co do zarzutu, iż sam organ celny nie miał wątpliwości co do przeznaczenia spornego towaru, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ celny przyjmując dane zawarte w zgłoszeniu celnym uznał je za wiarygodne i po sprawdzeniu stanu towaru, w dobrej wierze przyjął, iż importer sprowadził przedmiotową benzynę w celu jej wykorzystania do produkcji farb i lakierów deklarując kod PCN 2710 00 21 0 Taryfy celnej. Przepis art. 64 ustawy Kodeks celny stanowi bowiem, że organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne (jest złożone na właściwym formularzu, podpisane, są do niego załączone określone dokumenty). Zatem obowiązkiem organu celnego jest stwierdzenie, czy towar może zostać objęty, czy też nie, wnioskowaną procedurą celną Przedmiotowe zgłoszenie celne SAD zostało przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego, gdyż spełniało wymogi formalne. Kwestia zaś określenia danej klasyfikacji taryfowej oraz udokumentowania jej zasadności pozostaje w gestii zgłaszającego towar.

Z kolei po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny ma możliwość wydania decyzji, co reguluje art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe.

Strona zarzuciła również w piśmie z dnia 25.11.2002 r., iż brak było podstaw do wznowienia postępowania.

Jak wynika z treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Ujawnienie faktu wykorzystania przedmiotowego towaru jako komponent do produkcji oleju napędowego, który w dacie dokonywania odprawy celnej został zgłoszony jako benzyna lakiernicza jest równoznaczne ze stwierdzeniem nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, która wskazuje, że w chwili dokonywania odprawy celnej benzyny lakierniczej organ celny nie został poinformowany o rzeczywistym przeznaczeniu zgłaszanej do odprawy celnej benzyny.

W odwołaniu strona podniosła również fakt klasyfikacji taryfowej towaru przyjętego przez Ministra Gospodarki, który wydał Pozwolenie na przywóz benzyny lakierniczej klasyfikowanej do kodu 2710 00 21 0. Zdaniem strony Minister Gospodarki będąc organem państwowym jest zobowiązany do działania (w tym do wydawania decyzji) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro zaś w wydanej przez siebie decyzji Minister Gospodarki powołał się wprost na klasyfikację Polskiej Scalonej Nomenklatury, przed wydaniem tej decyzji musiał dokonać interpretacji postanowień tejże Polskiej Scalonej Nomenklatury, a jeżeli tak to musiał to uczynić przy zastosowaniu ORINS.

Wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, że w myśl art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego właściwymi do określania prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów są organy celne, a nie Minister Gospodarki. Strona występowała do Ministra Gospodarki o udzielenie pozwolenia na przywóz konkretnego towaru i w takim zakresie wniosek został rozstrzygnięty.

Strona nie skorzystała natomiast z uprawnień wynikających z art. 4 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym każda osoba zamierzająca faktycznie dokonać obrotu towarowego z zagranicą może uzyskać od organu celnego informację o stosowaniu przepisów prawa celnego, jak również nie skorzystała z prawa o wystąpienia z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji produktu według kodu Taryfy celnej (art. 5 Kodeksu celnego).

Biorące pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydał zaskarżoną decyzję zgodnie z postanowieniami obowiązującej ówcześnie Taryfy celnej oraz nie naruszył postanowień art. art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i § 5-7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 165, poz. 1200), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036

z późn. zm.), Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Scalonej Nomenklatury.

Odnosząc się do zasadności naliczenia przez organ I instancji odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

W myśl § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. z późniejszymi zmianami, w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich określenia, wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowania na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym z wyjątkiem, gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 ECU.

§ 2 powyższego rozporządzenia stanowi, iż odsetki wyrównawcze, o których mowa w § 1 ust. 3 pobiera się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną.

Odsetki wyrównawcze pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty (§ 2 ust. 3 rozporządzenia). Z powodu nieprawidłowego podania przez zgłaszającego danych w zgłoszeniu celnym (wskazania kodu PCN 2710 00 21 0 zamiast kodu 2710 00 25 0) nastąpiło określenie długu celnego w niższej wysokości niż należne.

Za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów.

Organ może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z konstrukcji przepisu wynika bowiem, iż ciężar udowodnienia braku zaniedbania spoczywa na stronie. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała okoliczność wymieniona w § 1 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansowa, dlatego też zgodnie z przepisem art. 224 § 4 ustawy Kodeks celny, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, że strona zapłaciła mniejszą kwotę wynikającą z długu celnego.

Skargę na powyższą decyzję wniósł J. Sz.. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i § 5-7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 222 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) – w wersji obowiązującej w sierpniu 1999 r., która w dalszej części niniejszego odwołania nazywana będzie "Kodeksem celnym";

2) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 165, poz. 1200) – w wersji obowiązującej w sierpniu 1999 r.;

3) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036, z późn. zm.) – w wersji obowiązującej w sierpniu 1999 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zdaniem organów celnych, do kodu PCN 2710 00 21 0 można zakwalifikować jedynie taki towar, który został wykorzystany w sposób "wynikający z jego nazwy" i na tej podstawie uznały, iż sporny towar w ilości 2.875.842 kg należy zaklasyfikować do kodu PCN 2710 00 25 0 – benzyny pozostałe, pozostawiając jednakże uprzednią klasyfikację do kodu PCN 2710 00 21 0 w odniesieniu do 1.514.540 kg towaru.

Z opisanym stanowiskiem organów celnych, w świetle obowiązujących przepisów prawa, skarżący nie zgadza się.

Sporny towar został zakwalifikowany przez agencję celną działającą w imieniu skarżącego do pozycji PCN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze".

W ramach tej pozycji znajduje się podpozycja "Oleje lekkie", dzielące się na oleje do przeprowadzania procesu specyficznego oraz na oleje do przeprowadzania przemian chemicznych w innym procesie niż powyższy oraz na oleje do innych celów. Z kolei oleje do innych celów dzielą się na benzyny specjalne i pozostałe. W ramach benzyn specjalnych rozróżniono benzynę lakierniczą oznaczone kodem PCN 2710 00 21 0 oraz benzyny pozostałe oznaczone kodem PCN 2710 00 25 0.

Zgodnie z postanowieniami pkt 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, na którą to regułę powołuje się również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami wymienionymi w pkt 2-6 ORINS.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, należy sięgnąć do brzmienia pozycji i uwag do działu 27 Polskiej Scalonej Nomenklatury, w którym to dziale znajduje się pozycja PCN 2710.

Uwagi do poszczególnych pozycji Polskiej Scalonej Nomenklatury mają charakter normatywny, mając z woli ustawodawcy moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury, a na podstawie art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego – moc precyzującą i wyjaśniającą sposób stosowania stawek celnych. Uwagi te nie mają więc jedynie charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/96, stwierdzając, że "tego rodzaju definicja legalna, zawarta w uwadze dodatkowej, uściślającej stosowanie stawki celnej, ma zatem walor normy prawnej".

Jednakże wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, z brzmienia kodu PCN 2710 00 21 0 zamieszczonego w Taryfie celnej nie wynika wcale, aby oznaczony tym kodem towar o nazwie "benzyna lakiernicza" był przeznaczony wyłącznie do stosowania w przemyśle farb i lakierów. Taryfa celna wskazuje jedynie, że zastosowany przez skarżącego, w zgłoszeniu celnym, kod PCN 2710 00 21 0 dotyczy "benzyny lakierniczej". Z kolei w uwagach dodatkowych do pozycji PCN 2710 czytamy: "Benzyny specjalne" (podpozycje 2710 00 21 i 2710 00 25) to oleje lekkie jak określono powyżej w pkt a (tj. oleje, z których 90% lub więcej objętościowo destyluje przy 210oC), nie zawierające żadnych preparatów antystukowych i z różnicą nie więcej niż 60oC pomiędzy temperaturami, przy których destyluje 5% i 90% objętościowo (łącznie ze stratami).

Natomiast "benzyna lakiernicza" (podpozycja 2710 00 21), to benzyna specjalna zdefiniowana powyżej, z punktem zapłonu wyższym niż 21oC według metody Abel Pensky.

Z powyższego wynika, że jedynym dodatkowym warunkiem, pozwalającym zaliczyć daną benzynę specjalną do grupy "benzyn lakierniczych", jest punkt zapłonu wyższy niż 21oC.

Z powyższego wynika też, że każdy olej lekki z takim właśnie punktem zapłonu powinien być kwalifikowany do grupy "benzyn lakierniczych".

Zacytowane wyżej przepisy oznaczają, że o kwalifikacji towaru do kodu PCN 2710 00 21 0 decydują wyłącznie jego właściwości fizyko – chemiczne.

Ze świadectwa analizy spornego towaru z dnia 25 sierpnia 1999 r., które zostało dołączone do zgłoszenia celnego, wynika w sposób jednoznaczny, że sporny towar posiadał wszystkie cechy benzyny lakierniczej oznaczonej kodem PCN 2710 00 21 0.

Potwierdza to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, co sprawia, że kwestia ta jest w niniejszej sprawie bezsporna.

Z uwagi na powyższe uznać należy, zdaniem skarżącego, że określenie "benzyna lakiernicza" stanowi nazwę rodzajową towaru, pozwalającą odróżnić go od innych benzyn, np. od benzyny silnikowej, benzyny lotniczej i innych benzyn specjalnych. Z użytego sformułowania "benzyna lakiernicza" nie można więc wyprowadzić wniosku, że benzyna ta może służyć wyłącznie, jak chce tego Dyrektor Izby Celnej, w przemyśle farb i lakierów. Tego rodzaju przeznaczenie benzyny lakierniczej jest zapewne w praktyce najczęstsze, co nie oznacza jednak, że benzyna lakiernicza nie może być faktycznie wykorzystana także w innych celach.

Żaden z obowiązujących przepisów prawa, w tym również Polska Scalona Nomenklatura i Taryfa celna, nie określają jakiegokolwiek innego (dodatkowego), poza wskazanymi powyżej w pkt 4 niniejszej skargi, wymagania dla zaliczenia danego towaru do grupy towarów oznaczonych kodem PCN 2710 00 21 0, a w szczególności żaden z obowiązujących przepisów prawa dla dokonania takiej właśnie klasyfikacji towaru nie wymaga, aby faktycznie został on zużyty do produkcji farb i lakierów.

Wspomniana wyżej teza prezentowana przez Dyrektora izby Celnej jest zatem wynikiem błędnej interpretacji postanowień Taryfy celnej i Polskiej Scalonej Nomenklatury.

Wskazał również skarżący na treść wyjaśnień do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN (które stanowią część wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V).

Z wyjaśnień tych wynika wprost, że niektóre kody uzupełnione są o dodatkowy komentarz umożliwiający dokonanie właściwej interpretacji i klasyfikacji taryfowej towarów. Brak tego rodzaju uwag w odniesieniu do pozostałych kodów oznacza, że w takich przypadkach klasyfikacja nie wymaga szczegółowych wyjaśnień i najczęściej wynika wprost z brzmienia pozycji.

Z wyjaśnień tych wynika też wprost, że spośród towarów oznaczonych kodem 2710 00 jedynie klasyfikacja towarów oznaczonych kodami 2710 00 66 1, 66 9, 67 1, 67 9, 68 1 i 68 9 wynika z brzmienia poszczególnych kodów PCN. Wśród tych towarów nie ma "benzyny lakierniczej" oznaczonej kodem 2710 00 21 0.

Powyższe oznacza, że (nawet, jeżeli przyjmiemy za prawidłowe stanowisko organów celnych, że dany towar jest benzyną lakierniczą jedynie wówczas, gdy zostanie użyty do produkcji farb i lakierów, którego to stanowiska J. Sz. nie podziela) przy klasyfikacji benzyny lakierniczej nie można stosować kodu Taryfy celnej wynikającego wprost z brzmienia pozycji, gdyż kod ten nie jest wymieniony w powołanych wyżej wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

W związku z tym uznać należy, że w tym przypadku przy klasyfikacji taryfowej towaru najważniejsze znaczenie mają wyjaśnienia i uwagi do działu Taryfy celnej, w którym znajduje się kod PCN 2710 00 21 0.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest bezsporny w niniejszej sprawie fakt, że zgłoszona przez J. Sz. do odprawy celnej benzyna lakiernicza została wykorzystana w części przez J. Sz., a w części przez kolejnych jej nabywców do produkcji oleju napędowego II.

Skoro więc w okresie, którego dotyczy postępowanie, benzyna lakiernicza była powszechnie wykorzystywana jako komponent do produkcji oleju napędowego II, oznacza to, że jej właściwości fizyko – chemiczne pozwalały na wykorzystanie jej również do tego celu.

Możliwość wykorzystania benzyny lakierniczej do produkcji oleju napędowego II została potwierdzona wyraźnie przez Instytut Technologii Nafty w K. – jednostkę najbardziej kompetentną w Polsce do zajmowania stanowiska w tej sprawie.

Na dowód powyższego na etapie postępowania odwoławczego J. Sz. przedłożył do akt sprawy pismo Instytutu Technologii Nafty w K. z dnia 28 sierpnia 2002 r. nr [...], gdzie wyraźnie stwierdzono, że "produkt o nazwie handlowej ‘benzyna lakiernicza’ może być również stosowany jako komponent oleju napędowego II", a także raport Instytutu Technologii Nafty w K. nr 1 z realizacji umowy [...] za okres od 06.04.1999 r. do 31.12.1999 r., gdzie wyraźnie stwierdzono, że benzyna lakiernicza nadaje się do wykorzystania (i była wykorzystywana) jako komponent do produkcji oleju napędowego II.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również treść Polskiej Normy [...], której przedmiotem jest "benzyna do lakierów". Warto przy tym zwrócić uwagę, iż zdawałoby się, że nazwa tego towaru ("benzyna do lakierów") zdecydowanie dobitniej niż nazwa "benzyna lakiernicza" wskazuje na faktyczne przeznaczenie towaru.

Tymczasem w treści normy czytamy, że "benzynę do lakierów stosuje się głównie jako rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do wyrobów lakierów". "Głównie" oznacza "przede wszystkim" (tak: "Mały Słownik Języka Polskiego" PWN, Warszawa 1995), ale nie "wyłącznie". Oznacza to, że wprawdzie głównym przeznaczeniem "benzyny do lakierów" jest jej stosowanie przy wyrobie lakierów, ale (wbrew literalnemu brzmieniu nazwy) może ona być wykorzystywana również w inny sposób i wykorzystanie tego towaru w jakikolwiek inny sposób nie powoduje, że przestaje on być "benzyną do lakierów".

Dokonanie więc odmiennej (od wynikającej ze złożonego przeze J. Sz. zgłoszenia celnego) klasyfikacji spornego towaru stałoby w sprzeczności nie tylko z jednoznacznym brzmieniem zacytowanych wyjaśnień do działu 27 Polskiej Scalonej Nomenklatury, ale również z ORINS, w tym nie tylko z brzmieniem reguły zawartej w pkt 1 ORINS, ale również z brzmieniem reguł pozostałych.

Zgodnie z regułą zawartą w pkt 3 lit.a ORINS, pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

Zgodnie zaś z regułą zawartą w pkt 3 lit.c ORINS, dopiero wówczas, gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule zapisanej pod lit.a lub b, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro sporny towar spełniał wszystkie warunki (włącznie z warunkiem dodatkowym, którym jest odpowiednia temperatura zapłonu) dla zaliczenia go do "benzyn lakierniczych" oznaczonych kodem PCN 2710 00 21 0 (zgodnie z regułą zawartą w pkt 1 ORINS), to ta właśnie pozycja określała ten towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Oznacza to, że miała ona pierwszeństwo przed jakąkolwiek inną pozycją określającą towar w sposób bardziej ogólny i sporny towar nie mógł zostać zakwalifikowany inaczej.

W niniejszej sprawie jest kwestią bezsporną, że całość towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 22 sierpnia 1999 r. została zakupiona przez J. Sz. w "O" LLC w Kalifornii jako benzyna lakiernicza.

Bezsporne jest również, że całość spornego towaru została wwieziona na polski obszar celny jako jeden ładunek na jednym statku, w oparciu o te same dokumenty, a w szczególności na podstawie tego samego certyfikatu jakości.

Bezsporne jest więc, że zgłoszenie celne z dnia 22 sierpnia 1999 r. dotyczyło jednorodnego pod względem postaci, składu i wszelkich innych właściwości towaru, tj. benzyny lakierniczej. Również na dalszych etapach obrotu, już po odprawie celnej, zdecydowana część spornego towaru została sprzedana na rzecz osób trzecich w dalszym ciągu jako benzyna lakiernicza bez dokonywania przez J. Sz. lub inne osoby jakiejkolwiek ingerencji w jego skład lub inne cechy towaru.

Powyższe wskazuje na to, że całość towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym musi podlegać jednolitej taryfikacji i przynależeć do tego samego kodu PCN.

Niedopuszczalna jest więc dokonana przez organy celne odmienna kwalifikacja celna części sprowadzonego towaru.

Takie działanie wskazuje bowiem na to, że podstawą dokonanego przez organy celne rozróżnienia poszczególnych części towaru nie był "stan towaru" w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego), ale niezależny od eksportera i J. Sz. sposób jego późniejszego wykorzystania przez kolejnych nabywców.

Poparciem dla powyższego stanowiska jest przede wszystkim postanowienie art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących".

Przepis ten nie może być przy tym zmieniany przez postanowienia Taryfy celnej, a więc aktu wykonawczego do Kodeksu celnego. Innymi słowy, nie jest dopuszczalna taka wykładnia postanowień Taryfy celnej, która stałaby w sprzeczności z treścią art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Szczególnie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest sposób rozumienia występującego w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego pojęcia "stan towaru". "Stan towaru" jest zatem okolicznością obiektywną istniejącą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależną od woli importera lub woli dalszych nabywców towaru, w tym niezależną od faktycznego wykorzystania towaru w przyszłości przez importera lub osoby trzecie.

Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro zgłoszenie celne złożone w imieniu J. Sz. z dnia 22 sierpnia 1999 r. dotyczyło (jak już wcześniej wspomniano) jednorodnego pod względem postaci, składu i wszelkich innych właściwości towaru, tj. benzyny lakierniczej, zakupionego, zgodnie z odpowiednią umową zawartą z "P" LLC, jako benzyna lakiernicza, to całość tego towaru musi podlegać jednolitej taryfikacji i przynależeć do tego samego kodu PCN.

Dokonując zgłoszenia celnego importer nie musi bowiem wiedzieć (i często rzeczywiście nie wie), komu sprzeda w przyszłości sprowadzony towar oraz w jakim faktycznym celu zostanie on wykorzystany przez kontrahentów lub nawet przez niego samego (nawet, jeżeli sprowadza dany towar na podstawie złożonych zamówień swoich kontrahentów, gdyż zamiar importera i jego kontrahentów może się zmienić, co zresztą miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż sporny towar w końcowym efekcie został sprzedany innym podmiotom niż te, które złożyły zmówienia).

Importer nie ma również żadnych możliwości skutecznej kontroli lub egzekwowania od kontrahentów określonego sposobu używania zakupionych przez nich towarów. Zresztą stałoby to w sprzeczności z konstytucyjnie zagwarantowanym prawem właściciela do swobodnego rozporządzania należącą do niego rzeczą, które to prawo może być ograniczone wyłącznie przez wyraźne przepisy ustawowe.

Tym samym nie można uznawać, iż intencją ustawodawcy było nałożenie na importera obowiązku określenia w zgłoszeniu celnym faktycznego sposobu używania towaru przez osoby trzecie po jego wprowadzeniu na polski obszar celny. Obowiązek ten byłby bowiem w istocie niewykonalny.

Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że nawet organom kontroli skarbowej, przeprowadzającym kontrolę u kontrahentów J. Sz. oraz następnych nabywców spornego towaru, dysponującym uprawnieniami w zakresie żądania przedstawienia określonych informacji i dokumentów, nie udało się ustalić sposobu wykorzystania pewnej części spornego towaru.

Skarżący wskazał również, że organy celne dokonały podziału spornego towaru na dwie części: na jedną, w stosunku do której dokonały zmiany klasyfikacji do kodu PCN i drugą, w stosunku do której pozostawiły kod PCN wynikający ze zgłoszenia celnego z dnia 22 sierpnia 1999 r.

Zarówno na przywóz towaru oznaczonego kodem PCN 2710 00 21 0, jak i towaru oznaczonego kodem PCN 2710 00 25 0, w okresie, którego dotyczy postępowanie, potrzebne było zezwolenie Ministra Gospodarki.

Skoro posiadane przez J. Sz. zezwolenie dotyczyło towaru o kodzie PCN 2710 00

21 0 (a więc nie obejmowało towaru o kodzie PCN 2710 00 25 0), zaskarżona decyzja oznacza, że Dyrektor Izby Celnej dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym towar nie objęty zezwoleniem Ministra Gospodarki.

Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że dokonana przez organy celne zmiana klasyfikacji sprowadzonej w 1999 r. przez J. Sz. benzyny lakierniczej nie znajduje żadnego uzasadnienia w postanowieniach obowiązującej ówcześnie Taryfy celnej, ani też w jakichkolwiek innych aktach sprawnych i stanowi naruszenie postanowień art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i § 5-7, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 165, poz. 1200), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Scalonej Nomenklatury zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Należy też podnieść, zdaniem skarżącego, że stanowisko, zgodnie z którym sposób faktycznego wykorzystania towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej tego towaru, podzielają również organy celne.

W piśmie nr [...] z dnia 30 kwietnia 2002 r. skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego (gdzie stroną w postępowaniu był również J. Sz.), które to pismo zostało załączone do pisma skierowanego do Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 26 lipca 2002 r., Prezes Głównego Urzędu Ceł, powołując się na brzmienie cytowanego już art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, stwierdził jednoznacznie: "Istotnym jest więc stan towaru, to jest charakteryzujące go parametry, a nie jego późniejsze wykorzystanie" (str. 2 powołanego pisma).

Przyjęcie przez Dyrektor Izby Celnej odmiennego stanowiska w tej kwestii oznacza, że organy celne interpretują przepisy prawa w sposób jak najbardziej dowolny, w zależności od tego, jaki w danym momencie chcą osiągnąć cel, co w państwie prawnym należy uznać za karygodne.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, zdaniem skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach wznowionego postępowania.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wznowione na tej podstawie (co wynika wprost z uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania), że zgłoszona do odprawy benzyna lakiernicza "nie została wykorzystana do ww. celów" (tj. w przemyśle farb i lakierów).

Uznać należy za rzecz bezsporną w niniejszej sprawie, że benzyna lakiernicza będąca przedmiotem niniejszego postępowania została faktycznie wykorzystana w sposób określony w zebranym materiale dowodowym już po dokonaniu odprawy celnej, a więc już po dopuszczeniu jej przez organy celne do obrotu na polskim obszarze celnym. Stąd stwierdzić należy, że okoliczności, na które powołał się organ pierwszej instancji przy wdawaniu postanowienia o wznowieniu postępowaniu, w momencie wydawania decyzji o dopuszczeniu spornego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym nie istniały.

Podkreślić przy tym należy, że jedynie niewielka część towaru została zużyta na cele własne strony postępowania, gdyż zdecydowana większość spornego towaru została sprzedana podmiotom trzecim.

Tymczasem z brzmienia postanowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który został podany jako podstawa prawna wznowienia postępowania, wynika wprost, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, o których mowa w tym przepisie, musiały istnieć już w chwili wydania decyzji ostatecznej o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym.

Stąd nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie w oparciu o okoliczności, jakie miały miejsce po wydaniu decyzji.

Z ostrożności procesowej – na wypadek, gdyby Sąd uznał, iż okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było to, że w momencie dokonywania odprawy celnej istniały zamówienia na sporny towar złożone przez Rafinerię "P" S.A. oraz Rafinerię Nafty "R" S.A. – podnieść należy, że w takiej sytuacji nie można by mówić o tym, że powyższe stanowiło okoliczności nie znane organowi celnemu w momencie wydawania decyzji o dopuszczeniu spornych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym.

Jest rzeczą oczywistą, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w sprawie ciąży na organie administracyjnym. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Jeżeli więc jest tak, jak twierdzi organ celny pierwszej instancji, iż o klasyfikacji towaru do kodu PCN 2710 00 21 0 przesądza jego wykorzystanie do produkcji farb i lakierów, wydaje się rzeczą oczywistą, że obowiązkiem organu celnego było zażądanie przedstawienia przez J. Sz. dowodów na okoliczność faktycznego wykorzystania spornego towaru. Tymczasem w momencie dokonywania odprawy celnej spornego towaru organy celne nie żądały od J. Sz. przełożenia żadnych dokumentów, które miałyby wskazywać na planowane wykorzystanie spornego towaru.

Przede wszystkim zaś J. Sz. dokonując zgłoszenia celnego nie złożył żadnego oświadczenia, ani też żadnego dokumentu, z których mogłoby wynikać uzasadnione przypuszczenie organów celnych, iż sporny towar zostanie wykorzystany do produkcji farb

i lakierów.

Fakt nie zażądania przez organy celne przedstawienia wspomnianych dowodów (w sytuacji, gdy – jak twierdzą obecnie organy celne – mają one podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy) jest tym bardziej niezrozumiały, że J. Sz. przedłożył organom celnym pozwolenie Ministra Gospodarki na przywóz spornego towaru. O tym zaś, że w postępowaniu o wydanie takiego pozwolenia wymagane jest przedłożenie przez stronę postępowania również posiadanych zamówień na towar, organy celne obowiązane były wiedzieć, bo kwestia ta związana była bezpośrednio z zakresem ich kompetencji.

Niezależnie od powyższego, podnieść należy, zdaniem skarżącego, że brak żądania przez organy celne, w momencie dokonywania odprawy celnej spornego towaru, dowodów w zakresie planowanego faktycznie sposobu wykorzystania spornego towaru świadczyć może również o tym, że w tamtym okresie organy celne odmiennie niż obecnie interpretowały postanowienia Taryfy celnej i uznawały, że o kwalifikacji towaru do grupy benzyn lakierniczych nie decydowało faktyczne wykorzystanie towaru.

W przeciwnym wypadku nie zażądanie od J. Sz. przynajmniej oświadczenia o planowanym sposobie wykorzystania towaru byłoby zupełnie niezrozumiałe.

Podniósł również skarżący, że zgodnie z postanowieniami § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym.

Jak wykazano powyżej, wszystkie dane wskazane w zgłoszeniu celnym przedłożonym przez J. Sz. z dnia 22 sierpnia 1999 r. były prawdziwe, prawidłowe i kompletne, tak iż w pełni odzwierciedlały stan spornego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Tym samym ustalenie przez organy celne w niniejszej sprawie odsetek wyrównawczych stanowi naruszenie art. 222 § 4 oraz § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem

1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że całość towaru objętego zgłoszeniem celnym J. Sz. z dnia 22 sierpnia 1999 r., została zakupiona w "T" LLC w Kalifornii jako benzyna lakiernicza, całość towaru została wwieziona na polski obszar celny jako jeden ładunek, na jednym statku w oparciu o te same dokumenty – ten sam certyfikat jakości. Bezspornym jest również, że towar ten w ustalonej przez organy celne ilości został przeznaczony do produkcji oleju napędowego II i IIA przez skarżącego lub podmioty, które nabyły go od skarżącego. Również bezspornym jest, że importowany przez skarżącego towar, spełniał parametrami fizyko – chemicznymi wymogi "uwag dodatkowych" 1(a), 1(b) i 1(c) zawartych w Dziale 27 Taryfy celnej a odnoszących się do pozycji 2710, stanowił benzynę lakierniczą i z tego punktu oceny podlegałby klasyfikacji do pozycji 2710 00 21 0.

Przy wskazanym wyżej, bezspornym, stanie faktycznym należy podkreślić, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację.

W myśl Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji uwag do sekcji lub działów (...). Przy czym taryfikację towarów ustala się wg stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego – art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Powyższe warunki mają stanowić gwarancję, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Z punktu widzenia powyższych zasad i treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowisko organów celnych obu instancji nie znajdują oparcia w obowiązujących w sprawie przepisach prawa.

Wobec treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego niedopuszczalna jest klasyfikacja towaru importowanego przez skarżącego wg kryterium faktycznego wykorzystania towaru przez skarżącego lub kolejnych nabywców już po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wprawdzie zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektor Izby Celnej, że z brzmienia pozycji 2710 wynika, iż prawodawca kierował się tu, poza cechami fizyko – chemicznymi również kryterium przeznaczenia. Nie można natomiast podzielić poglądu, iż chodzi tu o przeznaczenie rozumiane jako faktyczne wykorzystanie towaru przez importera, a tym bardziej przez kolejnych nabywców. Chodzi tu bowiem o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Zatem okoliczność, że przedmiotowy towar – benzyna lakiernicza, po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, został wykorzystany – w ustalonej przez organy celne ilości – jako komponent do produkcji oleju napędowego jest prawnie obojętny dla dokonywania klasyfikacji taryfowej. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w orzekającym składzie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22.11.1994 r. sygn. akt I SA 1504/94 – ONSA 1995/4/172 i w wyroku z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1206/01 niepubl.

Wobec powyższego należało uznać, że organy celne w rozpoznawanej sprawie dokonały nieuprawnionej interpretacji przepisów prawa materialnego tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 z 1998 r. ze zm.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co czyni skargę uzasadnioną w tym zakresie.

W konsekwencji naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, organy celne naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem faktyczne wykorzystanie importowanej przez skarżącego benzyny lakierniczej jest prawnie obojętne dla jej klasyfikacji taryfowej, to okoliczność ta nie może stanowić istotnej dla sprawy, nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jako przesłance wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 13b Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji.

Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 41, poz. 365 – jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonywane.

Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak

w sentencji.