Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3258/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15  ust. 1 i  art. 16  ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1998 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] A spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w którym organ I instancji określił w podatku

od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, stanowiącą zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość podatkową od podatku od towarów i usług z tytułu zaniżonej wpłaty w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku z tytułu zawyżonego zwrotu podatku w wysokości [...], odsetki od zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał w swojej decyzji korekty podatku naliczonego w październiku 1998 roku, która stanowiły: zawyżony podatek do przeniesienia z miesiąca poprzedniego tj. września w kwocie [...] z tytułu niesłusznie odliczonego podatku w maju 1998 roku od wydatków na nabycie udziałów oraz niesłusznie odliczony przez Spółkę podatek od wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...].

Odnośnie drugiej części tej korekty, organ I instancji stwierdził, iż w deklaracji za październik 1998 r. Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B w S. na wartość netto [...] z podatkiem VAT w wysokości [...].

Jak ustalił Inspektor Kontroli Skarbowej faktura ta, wystawiona na Spółkę, dotyczyła "wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonych w kwartałach 21 i 22 Śródmieścia S. przewidzianych do wniesienia przez Gminę Miasto S. aportem do C sp. z o.o.". Powyższy wydatek został pierwotnie zaksięgowany na koncie "udziały w C", następnie przeksięgowano go na konto "międzyokresowe rozliczenia kosztów - przedpłaty na udziały w C". W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, ze poniesiony wydatek dotyczący wyceny nieruchomości wniesionej aportem przez Gminę S. może być uznany za koszty uzyskania przychodów kontrolowanej spółki na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W decyzji podkreślono również, że wydatek dotyczący wyceny aportu drugiego udziałowca - Gminy S. przewidzianego do wniesienia do C sp. z o.o., w której Podatnik posiadał w 1998 roku 51 % udziałów. Nie uprawnia go to do zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych oraz odliczenia podatku naliczonego.

Reprezentowana przez pełnomocnika Spółka złożyła w dniu [...], w jednym piśmie, odwołanie od wydanych w stosunku do niej sześciu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj - październik 1998 r., w tym od ww. decyzji dotyczącej miesiąca października, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, który nie zgadzał nie z ustaleniami Inspektora UKS, dotyczącymi niezakwalifikowania wydatków związanych z nabyciem udziałów w C sp. z o.o. obejmujących w maju wynagrodzenia za doprowadzenie do przedmiotowej transakcji z Gminą S. ( PB D ) a w październiku wycenę nieruchomości, będących przedmiotem wkładu ( spółka B ) organ I instancji odmiennie od podatnika interpretował treść art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie udziałów w spółkach. Jak wynikało natomiast z analizy tego przepisu wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodu to te, które bezpośrednio warunkują nabycie udziałów tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie takich udziałów. Takimi wydatkami będzie zatem zapłacona cena za udziały, opłaty notarialne związane z nabyciem itp. Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte na cel związany z nabyciem udziałów są wydatkiem związanym z tym kredytem czy pożyczką i stanowią koszt w dacie ich zapłaty. Będą takimi kosztami również inne wydatki, które bezpośrednio nie łącza się z dokonanymi zakupami udziałów.

Mając na uwadze możliwość odmiennej interpretacji kwestii dotyczącej uprawnienia do bezpośredniego zaliczenia ww. rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu (czyli w momencie ich poniesienia), pełnomocnik Spółki wskazał, iż Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat w piśmie nr [...] z [...] wyraziło pogląd, że w przypadku, gdy na zakup akcji lub udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji lub udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Podkreślono jednocześnie, iż pismem tym, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uprawniony organ w ramach dokonywania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w celu zapewnienia jego jednolitego stosowania, korzystając ze swoich prerogatyw, wyjaśnił stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czego skorzystała Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem pożyczki wydatkowanej na nabycie udziałów, działając w zaufaniu do prawidłowości ww. interpretacji.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast powoływany w decyzji za maj 1998 r. art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wydatki w nim wymienione są kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalania dochodu ze zbycia udziałów.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną przez Spółkę decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r..

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przywołał treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie powala na obniżenie, w przypadku, gdy nie można zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktura dokumentująca wycenę nieruchomości została ujęta w księgach jako "udziały w C", a dopiero w następnej kolejności została przeksięgowana na "międzyokresowe rozliczenia kosztów".

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Na co zwraca uwagę Izba Skarbowa, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży takich udziałów. Jednakże, co podkreślił jednocześnie organ odwoławczy, bez wątpienia w chwili dokonania zakupu wydatek ten nie został przez spółkę uznany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Możliwość uznania w przyszłości ( w nieustalonym jeszcze momencie ) poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie uprawnia podatnika do dokonania stosownego obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu dokonania zakupu. O prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego decyduje bowiem określony stan faktyczny w chwili dokonania zakupu, nie natomiast zdarzenie przyszłe, którego zaistnienia przewidzieć nie można w chwili dokonywania zakupu.

Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa wskazała dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z 24.11.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 685/98 oraz wyrok NSA z 03.12.1999 r. sygn. akt SA/Lu 1169/98.

Organ odwoławczy podał jednocześnie, że nie każda faktura dokumentująca dokonanie zakupu, ujęta w rejestrach zakupu przez podatnika uprawnia go do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź żądania zwrotu podatku. Konieczne jest bowiem spełnienie przez podatnika określonych warunków, w tym m. in. przedmiotem zakupu winny być towary i usługi w odniesieniu do których ustawodawca nie ustanowił zakazu obniżania podatku należnego - na mocy art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 23 ustawy. W przedmiotowej sprawie zaś dokonano zakupu niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego rozpatrując sytuację sugerowaną w odwołaniu, iż poniesione wydatki staną się w przyszłości kosztem uzyskania w chwili ustalania dochodu ze zbycia tych udziałów ( zgodnie z powyższym uregulowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ), według Izby Skarbowej, zasadnym było wskazanie braku związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności wymienione w art. 2 ustawy stwierdzić należy, iż sprzedaż udziałów nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług . Udziały bowiem nie spełniają definicji towaru określonej w art. 4 pkt 1 ustawy z 8.01.1993 r. Jest to kolejna przyczyna uzasadniająca brak prawa do dokonania stosownego obniżenia kwoty podatku należnego.

Organ odwoławczy uznał również, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie wskazał jakie okoliczności winny być jeszcze w sprawie wyjaśnione, zwracając jednocześnie w dużej mierze uwagę na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie udziałów. Przedstawione twierdzenia nie wyjaśniają jednakże zakresu okoliczności pozostałych do wyjaśnienia, pozostając przy tym obojętne dla podjętego rozstrzygnięcia.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wiosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając im naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm ), w związku z następującymi przepisami:

1. art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię w okolicznościach sprawy, wyrażające się zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy dowody dostępne w sprawie oraz charakter prawny wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą ( wg faktury nr [...]z dnia [...] wystawionej przez B na kwotę [...] oraz podatek VAT w kwocie [...] ) nie uzasadnia tezy, że wydatkami tymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

2. art. 127 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). - poprzez oparcie decyzji wydanej przez Stronę przeciwną na innej podstawie prawnej niż decyzja organu I instancji (zamiast wskazanego przez organ kontroli skarbowej naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa powołała jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), co oznacza, że Strona skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji wadliwej decyzji w administracyjnym toku instancji w sposób zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w myśl której decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji powinna być oparta na tej samej podstawie prawnej, a więc na tym samym przepisie prawa podatkowego materialnego;

3. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, bowiem wydatki poniesione przez Stronę skarżącą wg faktury, o której mowa w zarzutach skargi wskazanej w punkcie 1 :

a. nie mieszczą się w treści normy prawnej wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce";

b. w świetle okoliczności faktycznych sprawy w żaden sposób nie dotyczą czynności polegającej na objęciu udziałów w spółce z o.o. pod firmą C przez Stronę skarżącą ale przez drugiego wspólnika, tj. Gminę S.;

4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez przytoczenie przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, które nie mają związku z niniejszą sprawą;

5. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na podstawie faktury VAT wystawionej przez B wymienionej w punkcie 1 skargi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:

a. gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez Stronę skarżącą na podstawie faktury VAT wystawionej przez B wymienionej w punkcie 1 skargi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej;

b. pominięcie rzeczywistego charakteru wydatków poniesionych przez Stronę skarżącą na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z L. S. oraz brak szczegółowej analizy postanowień tej umowy, co stoi także w sprzeczności z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy dążyć do ustalenia rzeczywistego celu ustanowienia stosunku prawnego;

7. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podkreślił w pierwszej kolejności, że nie ulega wątpliwości, że nabycie usługi objętej fakturą z dnia [...] nr [...], będącej wyceną wartości rynkowej nieruchomości położonych w S. przewidzianych do wniesienia przez gminę S. aportem do C sp. z o.o. pozostawało w ścisłym związku z prowadzoną przez A sp. z o.o. działalnością gospodarczą, a tym samym z uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Jego zdaniem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniły związku poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Nie zebrały one wszystkich dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie, co świadczy o naruszenie przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono, że chociaż związek miedzy poniesionym wydatkiem dokumentowanym ww. fakturą a przychodami Spółki ma charakter pośredni, ale ten fakt nie dyskwalifikuje samego wydatku jako kosztu potrącalnego dla celów podatkowych. Według przyjmowanej powszechnie w doktrynie oraz orzecznictwie interpretacji, treść cytowanego przepisu pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dokonując literalnej wykładni omawianego przepisu, kontynuuje pełnomocnik Strony, zwłaszcza użytego zwrotu "w celu", należy także przyjąć, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu ma zamiar poniesienia wydatku ("w celu osiągnięcia przychodu"), a nie skutek w postaci rzeczywistego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są nie tylko wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów, ale także te wydatki, których celem jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody także w przyszłości.

W tym kontekście zatem stanowisko organów podatkowych obu instancji narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. Poniesione bowiem przez Stronę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w oparciu o treść ogólnej normy wyrażonej w tym przepisie.

Na poparcie zawartego w skardze stanowiska przedstawiono także poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w wyrokach - z dnia 18.05.1999 roku o sygn. akt I SA/Wr 1357/98, z dnia 14.10.1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 28.11.1997 roku, sygn. akt I SA/Gd 513/96.

W ocenie zawartej w skardze, w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie nie uwzględniono również charakteru prawnego umowy łączącej stronę skarżącą z miastem S., to jest umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Opierając się na art. 3 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób skarżący podniósł, że nie ulega wątpliwości, że dążenie do wspólnego celu i osiągnięcie w przyszłości przychodów polega także na ponoszeniu wcześniejszych wydatków czy kosztów z tego tytułu.

Pełnomocnik stron zwrócił również uwagę na fakt, iż decyzja Izby Skarbowej oparta była na innej podstawie niż decyzja organu I instancji. Inspektor Kontroli Skarbowej oparł bowiem swoja decyzję na przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy z kolei na przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Świadczy to o tym, że organy obu instancji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co rażącą narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także jej art. 120.

Konsekwencją wydania decyzji opartych na dwóch różnych podstawach prawnych jest stwierdzenie, że decyzja wydana przez organ odwoławczy jest w rzeczywistości nowym rozstrzygnięciem sprawy co do istoty w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, w związku z czym działanie Izby Skarbowej narusza zasadę dwuinstancyjności, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie należało także przyjąć, iż dla zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, co jest podstawowym uprawnieniem podatnika na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne było również zaistnienie przesłanki "rozporządzenia" nabytym towarem lub też usługą w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pomijając w tym miejscu kwestię prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy stwierdzić, iż nawet gdyby uznać, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT możliwość pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystąpiłaby jedynie w sytuacji, kiedy wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów byłoby wynikiem "rozporządzenia" podatnika danym towarem bądź usługą. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zaistniała, co powoduje, iż zarzuty organów obu instancji nie znajdują uzasadnienia w treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na złożoną przez Spółkę skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Nie zgodziła się ona przy tym z zarzutem strony skarżącej, że jej decyzja wydana została z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, uzasadniając prawo do zastosowania w podjętym rozstrzygnięciu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na brak podstaw do przyjęcia jako podstawy prawnej do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu także art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza materiału dowodowego sprawy w żadnym przypadku nie wskazuje, aby organy skarbowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu wymagającym wyeliminowania ich decyzji z obrotu prawnego, w tym również w przypadku decyzji za maj 1998 r., której ocenę poddano w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 marca 2004 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 3241/01.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej października 1998 r., nie budzi wątpliwości stron stan faktyczny, lecz jego prawna ocena. Skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B w S. na wartość netto [...] z podatkiem VAT w wysokości [...], która została wystawiona z tytułu "wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonych w kwartałach 21 i 22 Śródmieścia S. przewidzianych do wniesienia przez Gminę Miasto S. aportem do C sp. z o.o.". Powyższy wydatek został pierwotnie zaksięgowany przez Spółkę na koncie "udziały w C", następnie przeksięgowano go na konto "międzyokresowe rozliczenia kosztów - przedpłaty na udziały w C".

W świetle tego trafnie organ I instancji stwierdził, że sporny wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na art. 15 ust. 1 updop, gdyż skoro został poniesiony z tytułu wyceny nieruchomości wniesionej aportem przez inny niż skarżąca podmiot, do innej niż skarżąca spółki z o.o. - nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów skarżącej spółki. Bez znaczenia jest przy tym, że wydatek ten dotyczył wyceny aportu Gminy S. przewidzianego do wniesienia do C sp. z o.o., w której skarżąca posiadała w 1998 roku 51 % udziałów, gdyż wydatek ten nie dotyczył wyceny aportu skarżącej, lecz całkiem innego podmiotu (udziałowca tej spółki), który sam był zobowiązany do pokrycia ciężaru tej wyceny.

Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że sporny wydatek nie uprawnia skarżącej spółki to do zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a w konsekwencji odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatek naliczony jest bowiem efektem jednej z czynności rozporządzających towarem (usługą) wymienionych w art. 2 ustawy. Czynności rozporządzające określone w art. 2 ustawy mają charakter dwustronny, a zatem jednocześnie wywołują skutki u obydwu ich stron: zbywcy, u którego powstaje podatek należny oraz nabywcy, któremu naliczony jest podatek naliczony. Ustawodawca w ramach art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy postanowił, że nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny, jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów (usług) pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. Jeżeli nabycie towaru (usługi) nie ma charakteru rozporządzenia dokonywanego przez podatnika-nabywcę w celu wykorzystywania ich do uzyskiwania przychodów w prowadzonej działalności (por. np. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub dokonywane jest w celu uzyskania przychodów, lecz w warunkach określonych np. w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z takim nabyciem (rozporządzeniem) - nie pozwalają podatnikowi na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, za wyjątkiem przypadków ściśle określonych w ustawie.

Istotnym jest przy tym, czy dany wydatek w momencie jego poniesienia (rozporządzenia) daje prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a nie okoliczności, które nastąpią w późniejszym okresie czasu. Bez znaczenia zatem dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia (nabycia) zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają lub umożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do tychże kosztów. Kwalifikacja bowiem czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi), tzn. poniesienia wydatku w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Ustawodawca bowiem ustalając normę w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę w okresie jego realizacji.

Wskazać przy tym również należy, co wprawdzie zostało podniesione w decyzji organu odwoławczego, lecz w sposób drugoplanowy, że sporny między stronami wydatek nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od niego naliczony, ponieważ nie był w jakikolwiek sposób związany ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki.

Istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zasadę tę wyrażają art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się przy tym, że z tych przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynika, że "podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług" (por. np. wyrok SN z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00, publ. OSNAP 2001/11/366 oraz wyrok SN z dnia 8 marca 2001, sygn. akt III RN 76/00, publ. OSNAP 2002/6/129).

Podobne stanowisko prezentuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wskazuje on, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej [np. Orzeczenie ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy E a F (Wielka Brytania)].

Podatnik zatem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał i ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych jednie ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatek poniesiony z tytułu wyceny wartości rynkowej nieruchomości innego podmiotu niż strona skarżąca, przewidzianych do wniesienia aportem do innej niż strona skarżąca spółki z o.o. - nie był związany w żaden sposób ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki. Skoro zatem jego poniesienie nie wiązało się z żadną opodatkowaną czynnością skarżącej spółki, która wygenerowała podatek należny po jej stronie, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od tego wydatku, zakłóciłoby mechanizm "opodatkowanie - odliczenie", na którym opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm. ). - poprzez oparcie decyzji wydanej przez skarżącą na innej podstawie prawnej niż decyzja organu I instancji (zamiast wskazanego przez organ kontroli skarbowej naruszenia art. 15 ust. 1 updop organ odwoławczy powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), Sąd stwierdza, że nie można uznać, że dopuszczono się w tej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Przede wszystkim z decyzji organu odwoławczego nie wynika, jak sam organ ten stwierdza w odpowiedzi na skargę, że zakwestionował przyjęty przez organ I instancji art. 15 ust. 1 updop jako podstawę prawną niezaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Można więc zgodzić się z organem odwoławczym, że nie kwestionując dokonanych w tym zakresie ustaleń organu I instancji, dodatkowo przywołał normę art. 16 ust. 1 pkt 8 updop jako podstawę kwalifikacji spornego wydatku, jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, to odwołanie się do tegoż przepisu było niesłuszne, skoro organ I instancji trafnie kwestionując sporny wydatek jako niedający podstawy do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, wskazał art. 15 ust. 1 tej ustawy, co czyni zbytecznym dodatkowe odwoływanie się do przypadków wskazanych w art. 16 updop. W takiej sytuacji organ odwoławczy, co najwyżej mógł w uzasadnieniu decyzji podnieść, że nawet przy odrzuceniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jako podstawy zakwalifikowania spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zastosowanie znalazłby art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Stwierdzone jednak uchybienie, odnoszące się w tej sytuacji w zasadzie do braku klarowności uzasadnienia organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla zapewnienia w tej sprawie realizacji zasady dwuinstancyjności oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dla jej trafnego załatwienia ważnym bowiem było, czy wydatek ten jest czy też nie jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, bez względu na podstawę prawną takiej konkluzji, lecz w zasadzie najistotniejszym był brak związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tegoż wydatku, niezależnie od jego kwalifikacji z punktu widzenia podatku dochodowego.

Nie stwierdzono zatem uchybienia proceduralnych przepisów oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w stopniu, który wpływałby na rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone, przy udziale obsługi prawnej strony skarżącej - przed obydwoma organami - w sposób zapewniający udział strony w realizowanych czynnościach procesowych, z jednoczesnym umożliwieniem ustosunkowania się do wyników tychże czynności. W sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy oraz dokonano jego prawidłowej oceny prawnej.

Dostrzegając zatem powyższe nieprawidłowości w uzasadnieniu organu odwoławczego, Sąd stwierdzając, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - na podstawie art. 151 tej ustawy - oddalił skargę.