Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 981/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 240 poz 1 art.1
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie  pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej  Republiki Ludowej.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1 i 2, art. 220 ust. 2 lit. b,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 286 poz 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS),uwagi do podpozycji pkt 1 (h) (i) zawartych w uwagach do sekcji XI (materiały i wyroby włókiennicze Wspólnej Taryfy Celnej
law: Rozporządzenie Komisji  (WE) NR 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87  w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Ł. - P.P.H.U. "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 177/08 w sprawie ze skargi A. Ł. - P.P.H.U. "S." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz A. Ł. 3 758 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem zaskarżonym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego, co do kwalifikacji taryfowej towaru.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że w dniu 2 marca 2006 r., skarżący poprzez przedstawiciela bezpośredniego, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony, jako "materiał tkany barwiony - 100% poliester", deklarując kodu CN 5407 72 00 00 ze stawką celną 8% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod numerem OGL [...].

W trakcie rewizji celnej pobrano próbki tkaniny, które przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. Po otrzymaniu wyniku badań laboratoryjnych przedstawiciel bezpośredni skarżącego, zawnioskował o korektę pola 33 zgłoszenia celnego przez zmianę kodu towaru na 5407 52 00 00. Wniosek został uwzględniony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w G z dnia [...] lipca 2006 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził nieważność powyższego postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2006 r., uznając, że zostało ono wydane z pominięciem przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. dotyczących obłożenia towaru objętego kodem TARIC 5407 52 00 00 cłem antydumpingowym w wysokości 56,2 % oraz z naruszeniem art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, zwanej dalej Prawem celnym).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił ostateczną kwotę cła antydumpingowego (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 95.710 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 61.520 zł. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości, określił klasyfikację importowanego towaru do kodu CN 5407 69 90 10, kwotę ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 95.710 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 61.520 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że importowana tkanina wykonana jest w 100% z poliestrowych włókien ciągłych. Włókna poliestrowe zgodnie z uwagą 1 do działu 54 Taryfy celnej są włóknami syntetycznymi. Klasyfikacja do pozycji 5407 wynika z zastosowania reguły 1 ORINS, ze względu na brzmienie tej pozycji i wskazanej uwagi do działu 54. Dalsza klasyfikacja towarów do podpozycji w ramach wyżej ustalonej pozycji wynika z reguły 6 ORINS. Powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią podpozycji i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Dowody w sprawie nie wskazywały jednak, że tkaniny wykonane zostały z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Prawidłowa klasyfikacja na poziomie jednej kreski uzależniona jest od procentowego udziału włókien teksturowanych. Stosownie do not wyjaśniających do podpozycji 5402 31 do 5402 39 Taryfy celnej przędze teksturowane to przędze zmienione na skutek procesów mechanicznych lub fizycznych (np. skręcanie, rozkręcanie, fałszywy skręt, ściskanie, czochanie, utwardzanie cieplne lub połączenie kilku tych procesów), dzięki którym poszczególne włókna uzyskały skędzierzawienie, karbikowatość, pętelki itd. Odkształcenia te mogą być częściowo lub całkowicie zlikwidowane po zastosowaniu siły rozciągającej, ale wracają do poprzedniej postaci, gdy siła rozciągająca przestanie działać. Na poziomie jednej kreski w pozycji 5407 tkaniny poliestrowe występują jako tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów, jako pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych oraz jako pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych. Dokonana przez organ I instancji klasyfikacja towaru do kodu CN 5407 52 00 00 obejmującego barwione tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych była nieprawidłowa, ponieważ udział włókien nie przekraczał wskazanego poziomu. Udział włókien nieteksturowanych określony został z kolei w opinii biegłego na 36,64%, wobec czego na poziomie dwóch kresek dla przedmiotowego towaru właściwa była podpozycja 5407 69.

Zdaniem organu odwoławczego, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym materiał tkany barwiony - 100% poliester, klasyfikowany powinien być do kodu CN 5407 69 90 10 obejmującego pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, barwione, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych. Klasyfikacja taka zgodna ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokonana została w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie uwag do sekcji XI i działu 5407. W związku z powyższym organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o prawidłowej klasyfikacji tkaniny poliestrowej. Podkreślił, iż ustalona taryfikacja powoduje objęcie importowanej tkaniny cłem antydumpingowym zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE L 240 z 2005 r.). Powyższe rozporządzenie obejmuje tkaniny barwione, które jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, objęte były w/w zgłoszeniem celnym dokonanym przez stronę. Eksporter towaru firma W. N. C. I. Ltd. z Chin nie została wymieniona w grupie przedsiębiorstw, dla których można stosować przypisane im stawki ostatecznego cła antydumpingowego. Właściwą jest określona w ust. 2 art. 1 wymienionego rozporządzenia 56,2% stawka stosowana dla wszystkich innych przedsiębiorstw. W tej sytuacji organ II instancji dokonał retrospektywnego zaksięgowania należnych kwot wynikających z różnicy między kwotą należności celnych wynikających z niniejszej decyzji a kwotą cła wynikającą ze zgłoszenia celnego, jak też określił podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Wyjaśniając podstawę prawną oddalenia skargi Sąd I instancji odniósł się najpierw do zarzutu skargi obejmującego postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2007 r. i stwierdził, że postanowienie to nie zostało wydane w granicach niniejszej sprawy. Inną sprawą jest, bowiem sprawa dotycząca nieważności postanowienia organu, inną zaś – kwestia weryfikacji zgłoszenia celnego. Sąd przyjął następnie, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 220 ust. 2b Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1, zwanego dalej rozporządzeniem nr 2913/92). Przepis ten uzależnia bowiem niedokonanie zaksięgowania retrospektywnego nie tylko od błędu organu, lecz i od tego, że błąd ten nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez osobę działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu ocenia się mając na uwadze staranność dłużnika i jego profesjonalne doświadczenie, jak też charakter samego błędu. Z informacji podanych przez skarżącego na rozprawie wynika, że jest on osobą, która od około 2002 r. zajmuje się działalnością związaną ze sprowadzaniem tkanin z Chin. Wiedział on o wejściu w życie rozporządzenia dotyczącego ceł antydumpingowych. Ponadto skarżący był reprezentowany przez Agencję Celną i Spedycję "M.", czyli podmiot zorientowany w obowiązujących przepisach prawa dotyczących zgłoszeń celnych i należności z nimi związanych. Okoliczności te wykluczają, w ocenie Sądu, przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 220 ust. 2 b rozporządzenia nr 2913/92, pozwalające na niedokonywanie zaksięgowania retrospektywnego kwot należności celnych.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji przedmiotowych tkanin do pozycji 5907, która dotyczy tekstyliów impregnowanych z uwagi na treść uwagi 5 a do działu 59, z której wynika, że pozycja ta nie obejmuje materiałów, w których impregnacja nie jest widoczna gołym okiem. Według Sądu I instancji organ prawidłowo wykluczył możliwość klasyfikacji przedmiotowych tkanin do podpozycji 5407 91 do 94 ze wskazaniem kodu 5407 93 00 00 , jak i do kodu i 5407 53 00. Kody te należą do pozycji 5407 Taryfy celnej, obejmującej tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaninami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404. W sprawie nie było sporne, że przedmiotowe tkaniny wykonane są z poliestrowych włókien ciągłych, zaś włókna poliestrowe są - zgodnie z uwagą 1 do działu 54, włóknami syntetycznymi. W tej sytuacji należy przedmiotowe tkaniny zakwalifikować do pozycji 5407- zgodnie z brzmieniem pozycji i treścią uwagi 1 ORINS. Organ prawidłowo wskazuje, że - zgodnie z regułą 6 ORINS, trzeba mieć na uwadze, że tylko podpozycje tej samej pozycji mogą być porównywane. Skoro, więc w pozycji 5407 na poziomie jednej kreski tkaniny poliestrowe występują, jako:

- tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów,

-pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych,

-pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych,

to nie jest możliwe dokonanie takiej taryfikacji, jak wskazuje skarżący (do podpozycji 5407 91-94, ze wskazaniem na 5407 93 00 00), bowiem w podpozycjach tych i pośrednio - we wskazanym kodzie - nie wymieniono poliestrów, które są pojęciem bardziej szczegółowym niż syntetyki. Podobnie rzecz się ma ze wskazaną przez skarżącego w skardze, podpozycją 5407 73, która znajduje się przy pozycji z jedną kreską - pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych syntetycznych; nie ma tu mowy o poliestrach. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można było uznać, że przedmiotowy towar był wykonany z przędzy poliestrowej o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, wobec czego pozycja - tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub pozostałych poliamidów, lub z poliestrów- nie ma w sprawie niniejszej zastosowania. W tej sytuacji istotny jest procentowy udział włókien teksturowanych. Organ - z uwagi na rozbieżność w tym zakresie w badaniu Laboratorium Celnego i stanowisku strony - dopuścił dowód z opinii biegłego. Ze sporządzonej przez prof. K. P. opinii wynika, że udział przędzy teksturowanej w badanej próbce wynosi 63,36% (wynik przekracza wielkość wskazaną przez stronę). Skoro, więc włókien teksturowanych jest mniej niż 85%, nie jest możliwe zaklasyfikowanie tkaniny do wskazanej podpozycji przez skarżącego, tj. 5407 53 00, bowiem jest to podpozycja na poziomie dwu kresek w pozycji z jedną kreską - pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych.

Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał także, że klasyfikacja tkaniny dokonana przez organ pierwszej instancji - do kodu 5407 52 00 00 - barwione tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych jest nieprawidłowa. Skoro z opinii biegłego wynika, że udział włókien nieteksturowanych wynosi 36,64%, to właściwa jest klasyfikacja do podpozycji - - pozostałe (5407 69). Ta podpozycja uzależnia klasyfikację od barwy przędzy i sposobu barwienia tkaniny. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że przedmiotowa tkanina jest tkaniną barwioną, co wynika z opinii biegłego prof. M. S. W opinii tej biegły stwierdził, że różnice w odbiciu światła (mat i połysk) wynikają z zastosowania do produkcji tkaniny przędz o różnej strukturze, a nie są wynikiem różnej barwy włókien.

Sąd uznał za częściowo zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowości pewnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonując podsumowania ustaleń podał, że przedmiotowy materiał powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 5407 69 90 10 i wskazał, że kod ten obejmuje "pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, barwione, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych nieteksturowanych", co nie odpowiada opisowi tego kodu. Opis, co wynika z pozostałej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powinien prawidłowo brzmieć: "pozostałe tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, barwione, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych", a najściślej: Tkaniny z przędzy z włókna ciągłego syntetycznego, włącznie z tkaniami wykonanymi z materiałów objętych pozycją 5404, - Pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, - -Pozostałe, - - - Pozostałe, - - - - Barwione lub zadrukowane. Jednak to omyłkowe opisanie przyjętego kodu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd ocenił, że organ zasadnie nie zwracał się do biegłego M. S. o udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytania, bowiem uzyskanie odpowiedzi w okolicznościach niniejszej sprawy było zbędne.

Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że ustalona taryfikacja powoduje objęcie przedmiotowej tkaniny cłem antydumpingowym zgodnie z przywołanym wyżej rozporządzeniem Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r., bowiem obejmuje ono tkaniny barwione, a eksporter towaru nie został wymieniony w grupie przedsiębiorstw, wobec których można stosować przypisane im stawki ostatecznego cła antydumpingowego.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.

II

W skardze kasacyjnej A. Ł. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej, jako p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 9 października 1992 r. ze zm.; dalej WKC) poprzez błędną jego wykładnię w związku z niewłaściwą oceną stanu faktycznego,

b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w części pierwszej rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (WE) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej , a także uwag do podpozycji pkt 1 (h) (i) zawartych w uwagach do sekcji XI (materiały i wyroby włókiennicze Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 20 ust. 1 i 2 WKC - poprzez błędną wykładnię ORINS i błędną wykładnię uwag do podpozycji, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł błędnego ustalenia przez organy celne pozycji Taryfy celnej towaru;

c) art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12 września 2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. WE L 240 z 2005 r.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej w tym stanie faktycznym sprawy.

2. przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy celne, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przekroczenia przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, które to działanie przybrało cechy dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a które miało wpływ na wynik postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zaprezentował argumenty, które w jego ocenie usprawiedliwiały powołane podstawy kasacyjne. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2010 r. skarżący oświadczył, iż w dniu 9 marca 2009 r. wystąpił do niemieckich władz celnych o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) w stosunku do towaru identycznego jak objęty tym postępowaniem. Decyzją nr [...] Główny Urząd Celny z siedzibą w Hanowerze z dnia 23 października 2009 r. przyporządkował towar do nomenklatury celnej 5407 6990.

III

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W kontrolowanym, w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, wyroku Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny tej oceny nie podziela. Zauważa przy tym, że konkluzja Sądu I instancji obejmuje niestwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, a nie sytuacje w której doszło do naruszenia przepisów, ale uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy celnej. Stąd też ocena Sądu II instancji sprowadza się do ustalenia, czy w toku postępowania celnego doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

W obrębie omawianej podstawy kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji m.in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Analiza przepisów Prawa celnego wskazuje, iż w zakresie art. 197 Ordynacji podatkowej jak i art. 190 Ordynacji podatkowej nie zachodzi modyfikacja stosowania tych przepisów w postępowaniu celnym.

W niniejszej sprawie organ celny II instancji dwukrotnie uznał, że wymagane są wiadomości specjalistyczne i powołał biegłych dysponujących takimi wiadomościami. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G. powołał z urzędu biegłego M. S. celem wydania opinii dotyczącej importowanych tkanin żakardowych. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. powołał z urzędu biegłego K. P. dla ustalenia "przędzy użytej do produkcji importowanych tkanin żakardowych". Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego M. S., stosownie do treści z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest dowodu wskazującego na to, że postanowienie o powołaniu tego biegłego zostało skarżącemu w ogóle doręczone. Dopiero po uzyskaniu opinii organ celny poinformował skarżącego o przeprowadzonym dowodzie, przesyłając treść opinii. W piśmie skierowanym do strony skarżącej znajdowała się adnotacja, iż "w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do treści opinii proszę o przesłanie w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma pytań, które za pośrednictwem tutejszego organu przekazane zostaną do biegłego, celem uzyskania wyjaśnień (pismo z dnia 30.10.2007 r.). Strona skorzystała z przyznanych jej uprawnień i zwróciła się, za pośrednictwem organu, do biegłego z pytaniami. Dyrektor Izby Celnej w G. odstąpił od przekazania tych pytań biegłemu, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że w toku postępowania celnego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym należy, że regulacje prawne wprowadzone przepisem art. 190 Ordynacji podatkowej stanowią rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Komentowany, a naruszony w postępowaniu celnym przepis, przewiduje elementarne uprawnienia stron postępowania, którym odpowiadają obowiązki organu. Zgodnie z jego treścią po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu stron odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, a więc obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności.

Naczelny Sąd Administracyjne dostrzega specyfikę dowodu z opinii biegłego, polegającą na tym, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów celnych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, w tym wypadku próbek tkaniny, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ celny mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. Realizacji prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego należy, zatem upatrywać w uprawnieniu wnioskowania uzupełnienia tej opinii poprzez wyjaśnienie wątpliwości co do określonych kwestii czy też poszerzenia badań. Istotną dla realizacji prawa czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, jest z tego punktu widzenia, zaznajomienie się z postanowieniem o powołaniu biegłego. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Treść postanowienia jest ważna dla strony postępowania, która uzyskuje dzięki temu niezbędne informacje na temat okoliczności związanych z uczestniczeniem biegłego w postępowaniu.

W postanowieniu o powołaniu biegłego z dnia [...] września 2007 r. organ celny zawarł szczegółowe pytania, na które oczekiwał odpowiedzi. Jak już wcześniej wskazano brak jest dowodu w aktach, iż to postanowienie zostało stronie doręczone. Podkreślić przy tym należy, że treść obu opinii wydanych przez biegłych w sprawie, w efekcie doprowadziła do kolejnej zmiany stanowiska organów celnych w przedmiocie newralgicznym dla rozstrzygnięcia - klasyfikacji towaru.

Uprawnienie do zadawania pytań biegłym, określone w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiera dodatkowego warunku. Nie można więc, jak to uczynił organ celny a zaaprobował Sąd I instancji, odstąpić od przekazania pytań biegłemu, uznając uzyskanie odpowiedzi za zbędne. Nie jest to bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz realizacja prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu dopuszczonego przez organ celny z urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżąca, iż odniesienie się biegłego do wyników badań fotospektrometrem próbek tkaniny, przekazanych wraz z pytaniami, mogło mieć znaczenie dla wyników postępowania celnego, a to czyni uzasadnionym omawiany zarzut w zakresie naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywód prawny zawarty w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 962/08, zapadłym również ze skargi A. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie klasyfikacji towaru i określenia kwoty cła antydumpingowego. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przyczyny, dla których ustalenie czy importowana tkanina składa się z przędz o różnych barwach, a właściwie o różnych odcieniach tej samej barwy, ma znaczenie dla określenia właściwego stanu towaru, a tym samym ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji także naruszenie art. 135 p.p.s.a. Zarzut ten w istocie stanowi polemikę z poglądem Sądu I instancji o braku tożsamości sprawy toczącej się w trybie nadzwyczajnym - zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2007 r., stwierdzającym nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lipca 2006 r. – a postępowaniem dotyczącym weryfikacji długu celnego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż ten pogląd Sądu I instancji jest błędny.

Stosownie do unormowania zawartego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny dokonuje kontroli wskazanych w ustawie działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc wyłącznie decyzja administracyjna, stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją. Tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten Sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Tylko taki zakres działania sądu administracyjnego spełnia określony w art. 1 ust. 2 pow. ustawy wymóg dokonywania kontroli działań organów administracji pod względem zgodności z prawem.

Realizacji tego celu służą unormowania zawarte m.in. w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy statuuje zasadę niezwiązania Sądu I instancji granicami skargi, zaś przepis art. 135 nakłada na ten Sąd obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Z przytoczonego uregulowania wynika, że granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania przez Sąd I instancji. Wynika też, że granice rozpoznania przez ten Sąd wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, przy czym - użyte w przepisie tym pojęcie "sprawa administracyjna" występuje tu w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zakresem rozpoznania Sądu I instancji objęte są więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte lub wydane, jeżeli tylko dotyczą tej samej sprawy administracyjnej. Wynika to wprost z art. 135 p.ps.a., który nakłada na Sąd obowiązek zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Przytoczone uprzednio postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2007 r. zostało wydane w granicach sprawy, której dotyczyła skarga. Wychodząc z odmiennego założenia Sąd I instancji, bez głębszej analizy, oparł się na stanowisku wyrażonym w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r. sygn. akt OPS 12/96. Warto więc zauważyć, iż w powołanej uchwale (niewiążącej z uwagi a art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ...- Dz. U. Nr 153, poz. 1271) , skład orzekający odmawiając wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych stwierdził "sprawę w rozumieniu art. 49 ust. 2 i innych przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - ujmując najogólniej - wyznacza przedmiot zaskarżenia, który skarżący wskazuje przez określenie w skardze zaskarżonego aktu lub czynności".

Przenosząc tę trafną wypowiedź i dalszy fragment uzasadnienia uchwały zacytowany w kontrolowanym wyroku, na grunt rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy, przyjąć należy, że będąca przedmiotem skargi decyzja dotyczyła weryfikacji zgłoszenia celnego i określenia kwoty cła antydumpingowego, a zatem w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy (czy jak twierdzi Sąd I instancji – przedmiotem zaskarżenia) mieszczą się postanowienia organów celnych dotyczące klasyfikacji importowanego towaru.

W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji również naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu nie podano żadnych argumentów odnoszących się do tego zarzutu. Powołany przepis stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z protokołu rozprawy odbytej przed Sądem I instancji wynika, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie został przeprowadzony żaden dowód uzupełniający z dokumentu, ani też nie odmówiono przeprowadzenia takiego dowodu. Skoro Sąd nie stosował art. 106 § 1 p.p.s.a., ani też nie odmówił stosowania tego przepisu, zarzut jego naruszenia jest pozbawiony podstaw.

Skarga kasacyjna została także oparta na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzuty postawione w obrębie tej podstawy uznać należy za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z par.14 ust. 2 pkt 2 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.