Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 188, art. 140
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dalej jako "DUKS") postanowieniem z [...] lipca 2014r. Nr wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego M. K. w zakresie m.in.: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W następstwie DUKS wydał decyzję z [...] maja 2015r. decyzję Nr [...], którą Skarżący zakwestionował odwołaniem z 8 kwietnia 2014r. (uzupełnionym pismami z dnia 17 kwietnia 2015r. i 30 kwietnia 2015r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ decyzja z [...] maja 2015r. nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, co zaś skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności wniesienia odwołania. Podatnik nie zaskarżył ww. rozstrzygnięcia DIS

DUKS, decyzją z [...] października 2015r., Nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 172.872,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez Podatnika w kwocie 40.473,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według DUKS, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ujętych w urządzeniach księgowych i wykazanych w zeznaniu podatkowym na łączną kwotę 696.835,00 zł, w związku z 11 -ma fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje D. T. Z., ul. [...], [...] K., NIP [...], wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych).

Skarżący, w odwołaniu z 26 października 2015 r. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o uchylenie wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowień DUKS: z dnia [...] stycznia 2015 r., z dnia [...] stycznia 2015 r., z dnia [...] lutego 2015 r., z dnia [...] lutego 2015 r., z dnia [...] września 2015 r., z dnia [...] września 2015 r. Skarżący zarzucił - decyzji oraz postanowieniom - naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., - dalej jako "O.p."; art. 120 O.p.; -art. 121 O.p.; -art. 122 O.p.; -art. 123 O.p.; - art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 175 O.p.; -art. 180 i art. 187 § 1 O.p.; - art. 188 O.p.; - art. 191 O.p.; -art. 193 § 2 O.p.; -art. 210 § 4 O.p.; - art. 272 O.p.; - art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, z późn. zm., dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej" albo "u.k.s."); - art. 13 ust. 7, w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 3 u.k.s.; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."; -art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W opinii Strony, DUKS od samego początku założył zaistnienie oszustwa pomiędzy T. Z. a Skarżącym (tzw. pustych faktur) i każde działania "dopasowywał" do przyjętej tezy.

Skarżący, w piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r., odniósł się do stanowiska DUKS w B. z arkusza odwoławczego z dnia 16 listopada 2015 r.

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2016 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję DUKS. Zdaniem DIS, bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie Skarżącego, m.in. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., ponieważ Skarżący, w dniu 4 grudnia 2015r. odebrał wezwanie celem stawienia się w charakterze podejrzanego w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym.

W ocenie DIS, istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki zaewidencjonowane w urządzeniach księgowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez D. T. Z. z K. tytułem zakupu przez firmę M. K. usług budowlanych, stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów. Zdaniem DUKS, wydatki udokumentowane ww. fakturami nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Strona natomiast kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem DIS, faktury te, na łączną kwotę 696.835,00 zł nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wystawił sporne faktury tytułem wykonanych usług budowlanych, zaś zapłata nastąpiła w formie gotówki. W ocenie DIS, naruszone zostały art. 24a u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. - dalej zwanym rozporządzeniem). W szczególności DUKS, decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił T. Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Uznano, że T. Z. w 2010 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez T. Z. były usługi gastronomiczne świadczone w lokalach gastronomicznych położonych w K., a także usługi cateringu dla podmiotów zewnętrznych. Chociaż T. Z. zatrudniał jedynie osoby wykonujące prace w zakresie świadczonych usług gastronomicznych, to wystawiał w analizowanym okresie faktury VAT dotyczące dostaw towarów i usług w tym m.in. usług budowlanych, transportowych, szkoleniowych, informatycznych, krawieckich, poligraficznych przy czym faktury za usługi budowlane uprzednio wykazane zostały w fakturach VAT otrzymanych od kontrahentów: -B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] O., -C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] O. .Stąd pogląd, że usługi budowlane, udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez T. Z. Stronie, zostały wykonane przez wyżej wymienione podmioty, a w zasadzie spółkę B. Sp. z o.o. Analogiczne usługi wykazane na fakturach VAT wystawionych przez spółkę C. na rzecz T. Z.: nr [...] z dnia 20 września 2010r. w wartości 39.000,00 zł (netto) tytułem ocieplenia stropu garażu W. oraz nr [...] z dnia 29 października 2010r. w wartości 65.530,00 zł (netto) tytułem budowy E. etap - ocieplenie z malowaniem (a następnie refakturowane przez T. Z. na Stronę) uprzednio zostały wykazane w fakturach spółki B. (nr [...] z dnia 8 września 2010r. i 29 października 2010r. nr 220/10/10) wystawionych dla C.. W treści tych faktur ujmowane były - wbrew twierdzeniu Strony - nie podobny, ale analogiczny opis usług podlegających refakturowaniu na rzecz D. T. Z., a w konsekwencji na rzecz Strony.

DIS wskazał, że z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R. B. (Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.) i S. S. (udziałowca ww. spółki) wynika, że zarówno R. B. - Prezes Zarządu B. Sp. z o.o., jak i S. S. - udziałowiec B. sp. z o.o., nie posiadali żadnej wiedzy na temat wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych przez tę spółkę, nie znali odbiorców tych faktur, ani przedmiotu rzekomych dostaw. Dlatego, w ocenie DIS, słusznie wskazał DUKS w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanej w stosunku do T. Z., że ze złożonych przez przedstawicieli B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zeznań wyłania się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom. DIS zaakcentował powiązania osobowe pomiędzy C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. poprzez osobę R. B. zajmującego się m.in. wystawianiem faktur, pomocą w rejestracji tych podmiotów we właściwych organach. Powiązania osobowe ww. spółek oraz występujące pomiędzy tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów zdarzeń gospodarczych. Dlatego nie można było zatem uznać, że wystawione przez B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. faktury sprzedaży wymienione na stronach 8-9 zaskarżonej decyzji potwierdzają faktyczne dostawy usług budowlanych na rzecz T. Z..

DIS powołał się na brak dowodów na to, aby to wystawca spornych w niniejszym postępowaniu faktur VAT, tj. T. Z., sam wykonał na rzecz Podatnika opisane w nich usługi budowlane. W szczególności, T. Z. oświadczył, że żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie, lecz szukał zleceń na usługi i towary, a następnie podzlecał do B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Nadto w toku przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 23 lutego 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec C. Sp. z o.o. T. Z. zeznał, że współpracę z C. Sp. z o.o. rozpoczął poprzez znajomość z R. B.. Nie jest mu wiadome czy spółka ta samodzielnie wykonywała usługi budowlane, czy też zlecała ich wykonanie innym podmiotom. Jednocześnie T. . wyjaśnił, że nie zna się na "budowlance".

DIS zwrócił uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług budowlanych. Z zakwestionowanych faktur wynika bowiem, że zapłata następowała w formie gotówkowej, w sytuacji gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 52.264,80 zł do 145.279,00 zł. Według DIS, Strona godząc się na gotówkową formę płatności wyraziła zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze, zaś okazane przez Skarżącego dowody KP miały natomiast za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami.

W ocenie DIS, przedłożone przez Stronę dokumenty (tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP), w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Takimi nie są również złożone przez Stronę, w których wyjaśniała okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami np. powód dla którego zleciła wykonanie prac budowlanych T. Z., czy też przebieg współpracy z ww. podmiotem. Nadto, z wyjaśnień Skarżącego, jakie złożył w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez DUKS wobec T. Z., tj. w piśmie z dnia 27 października 2014 r. Podatnik wskazał, że nie znał dokładnie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez T. Z.. Z rozmowy jaką Strona odbyła z T. Z. wynikało, że wykonywał on różne prace budowlane, niemniej jednak nie przedstawiał żadnych dokumentów potwierdzających wykonywanie tych robót. DIS zauważył, iż Strona - jak sama wskazuje i co wynika jednoznacznie z akt sprawy w analizowanym okresie świadczyła usługi budowlane na rzecz tzw. generalnych podwykonawców (U. S.A., H. Sp. z o.o., P. S.A., E. S.A.). Postanowienia umów zawartych z tymi podmiotami jednoznacznie dowodzą, iż Strona zobowiązała się powierzony jej zakres prac wykonać za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu natomiast w przypadku gdyby do wykonania tych prac niezbędne było zatrudnienie podwykonawców - pod rygorem rozwiązania umowy - Strona zobowiązana była do przedstawienia generalnym wykonawcom listy swoich podwykonawców celem ich zatwierdzenia wraz z podaniem danych osób kontaktowych oraz projektów umów z podwykonawcami. Dlatego DIS uznał, że brak jest dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Ponadto wskazać należy, że skoro nie miało miejsca wykonanie usług budowlanych na wcześniejszym etapie przez B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., to brak jest podstaw do analizowania dat poszczególnych transakcji. Dlatego, zdaniem DIS, zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a T. Z. i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

DIS uznał, że na uwzględnienie nie zasługują również zawarte w odwołaniu z dnia 26 października 2015 r. argumenty pełnomocników Strony przemawiające za naruszeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.. Materiały dowodowe pochodzące z akt postępowań przeprowadzonych m.in. wobec T. Z., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na które powołał się DUKS w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały przez ten organ włączone do akt przedmiotowej sprawy stosownymi postanowieniami. Nie stanowiło uchybienia włączenie do materiału dowodowego ww. materiałów obrazujących charakter działalności wystawców faktur VAT na rzecz T. Z., tj. podmiotów: B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.

Nadto, zdaniem DIS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych, ponieważ w sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków H. K., R. B. i M. S. organ odwoławczy wskazuje, iż w niniejszej decyzji dokonał analizy załączonych do odwołania oświadczeń złożonych przez ww. osoby i uznał je za niewiarygodne w części dotyczącej uczestnictwa T. Z. w pracach budowlanych zleconych mu przez Stronę.

DIS nie dopatrzył się naruszenia w sprawie przepisu art. 38 ust. 1 u.k.s. Nie podzielił też poglądów Skarżącego, zgodnie z którymi nie jest istotne, na czyją rzecz podatnik wydatek poniósł. Uznał nadto, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p.

Odnosząc się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2010 r DIS uznał, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem w sprawie organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę.

Podatnik, w skardze do Sądu z 10 marca 2016 r. zakwestionował decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2016 r. i wniósł o uchylenie wyżej powołanej decyzji DIS w całości oraz decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania. Nadto zwrócił się o dopuszczenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci upoważnienia imiennego i metryki sprawy T. Z. za 2010 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów O.p. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

1. art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., - poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z powodu wydania przez DIS decyzji doręczonej Stronie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po 30 grudnia 2015 r., bowiem bieg tego terminu nie został prawnie skutecznie zawieszony.

2. art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p.- poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach oraz poprzez bezwzględne gromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków i nie ponowienia tych przesłuchań, mimo iż Strona kwestionowała ich poprawność merytoryczną, z pominięciem dowodów wnoszonych przez Stronę w toku postępowania, mających istotny w pływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3. art. 194 § 1 i 3 O.p. - poprzez rozszerzające zastosowanie tego, co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone tj. w decyzji ostatecznej T. Z., włączonej jako dowód do postępowania kontrolnego Strony, prowadzące do uznania jej za wiążącą w tym postępowaniu oraz do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

4. art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.:

a) poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Strony tj. nie przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych i nie przesłuchanie świadków mogących potwierdzić wykonanie na nich przez T. Z. usług budowlanych, co istotnie ograniczyło działania pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz doprowadziło do zakwestionowania i podtrzymania przez organ rzetelności faktur;

b) poprzez tendencyjne rozpatrzenie dowodów przekazanych przez M. K. w postaci oświadczeń proponowanych świadków wskazujących, iż posiadają Oni wiedzę na temat faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego tj. potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez T. Z. i wyrażających zgodę na przesłuchanie, prowadzące do oceny tych świadków jako nieprzydatnych w sprawie oraz do uznania wnioskowanych świadków jako niewiarygodnych;

c) - poprzez nierozpatrzenie informacji, dotyczących przepływów gotówkowych i płatności gotówką także innym podwykonawcom, przekazanych przez Stronę w postaci wyników analiz, co wbrew okolicznościom faktycznym sprawy doprowadziło Organ do przyjęcia, że gotówkowa forma rozliczeń w sposób oczywisty świadczy o pozorności transakcji;

Skarżący zarzucił nadto naruszenie u.p.d.o.f.:

5. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p.

a) poprzez nie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, mimo iż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, na co Strona dostarczała liczne dowody oraz wskazywała staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej;

b) poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odrzucenie jej jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za miesiące 2010 roku: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów u.k.s. mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

6. art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art.143 § 1 i art. 171a § 2 oraz art. 120, art. 180 i 194 § 1 O.p.

- poprzez uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osób postronnych, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego, a zostały wykazane w metryce sprawy, co skutkuje prowadzeniem postępowania kontrolnego Strony z naruszeniem prawa, w wyniku czego dowody w nim zgromadzone są nieważne i nie mogą być podstawą do wydania decyzji;

- poprzez nie uwzględnienie tego co zostało w dokumencie urzędowym stwierdzone tj. w metryce sprawy sporządzonej przez organ władzy publicznej, w formie określonej przepisami prawa.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący, pismem z 20 października 2016 r., zwrócił się o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. protokołu przesłuchania Skarżącego z 5 kwietnia 2016 r., protokołu przesłuchania T. Z. z 9 marca 2016 r. Wskazał, że o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych osób wnioskował już uprzednio, co nie zostało uwzględnione przez organ.

Pismem z 22 lutego 2017 r. Strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. [...] na okoliczność wykazania, że transakcje zawierane przez Skarżącego z T. Z. nie były pozorne, a wystawione za nie faktury dokumentowały faktyczne wykonanie usługi.

Sąd, postanowieniem w protokole rozprawy z 16 marca 2017 r. dopuścił wnioski dowodowe zawarte w skardze i wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 22 lutego 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Strony są trafne.

2. Spór w sprawie dotyczył dopuszczalności przyjęcia przez organy podatkowe poglądu o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej M. K. ujętych w urządzeniach księgowych i wykazanych w zeznaniu podatkowym na łączną kwotę 696.835,00 zł, w związku z 11 -ma fakturami VAT (wyszczególnionymi na stronach 4 i 5 skarżonej decyzji), na których jako wystawca widnieje D. T. Z..

3. Jako podstawę skargi Skarżący wskazał naruszenie zarówno przepisów procedury, jak też – prawa materialnego. W szczególności powołał się na naruszenie art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., art. 120 i 121 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p., art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 143 § 1 i art. 171 a § 2 oraz 120, art. 180 i art. 194 § 1 O.p.

4. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe wskutek błędu nie umorzyły postępowania, mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wadliwie gromadziły materiał dowodowy "w sposób pośredni z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym", rozszerzająco stosowały to - co zostało stwierdzone w decyzji ostatecznej, odrzuciły wnioski dowodowe uniemożliwiając ustalenie stanu faktycznego i tendencyjnie rozpoznały wnioski dowodowe przekazane przez Stronę. Nadto, organy podatkowe nie rozpatrzyły informacji dotyczących przepływów gotówkowych i płatności gotówką innym podwykonawcom, nie zaliczyły w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Skarżącej, w postępowaniu kontrolnym uczestniczyły osoby postronne, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego.

5. Z uwagi na to, że ocena zastosowania prawa materialnego jest możliwa przy uwzględnieniu niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy zbadać zarzuty dotyczące, choćby pośrednio, zasad ustalania stanu faktycznego. Na samym początku jednak należy rozważyć zarzut dotyczący przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie.

6. Rację ma DIS, że zarzuty skargi są, w dużej części, powtórzeniem zarzutów postawionych w postępowaniu odwoławczym, na które DIS udzielił odpowiedzi. Zarazem Skarżący nie wykazał, w stosunku do części zarzutów (choć nie do wszystkich – o czym niżej), wad prawnych popełnionych przez DIS w udzielonej odpowiedzi. Przykładowo, nie wystąpiła w sprawie przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (w tym również z tytułu odsetek od zaliczek), ponieważ zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności, bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 listopada 2015r. z uwagi na wszczęte w tym dniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowanie karne skarbowe (sygn. [...]). Sąd potwierdza, że zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik zostali przed upływem okresu przedawnienia poinformowani o wszczęciu postępowania. Wniosek powyższy wynika z faktu doręczenia Skarżącemu 4 grudnia 2015r. wezwania nr [...] z 20 listopada 2011r. dotyczącego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego w przedmiocie uszczuplenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT za lata 2010 - 2011 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 Nr 111, poz. 765 j.t., dalej jako "k.k.s."). Nadto, Skarżący został poinformowany o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wyniku wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 grudnia 2015r. nr [...] (doręczonym 28 grudnia 2015r.). Rację ma DIS twierdząc, iż postępowanie podatkowe nie toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. i dlatego nie występował przed tym organem pełnomocnik Skarżącego. W konsekwencji jedyną osobą która mogła być adresatem wystosowanego przez ten organ zawiadomienia był więc wyłącznie Podatnik. Zdaniem Sądu, Strona reprezentowana przez pełnomocnika powzięła wiedzę o wszczęciu stosownego dochodzenia karnego skarbowego i zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dotyczącym tego postępowania (por. protokół zapoznania z dnia 16 grudnia 2015r.) w tym z powyżej wskazanymi dowodami mającymi wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela poglądy nt. rozumienia art. 70 § 1 O.p., dopuszczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia "nawet w ostatnim dniu tego terminu", dokonane w wyroku TK z 17 lipca 2012r. P 30/11. Dlatego, zdaniem Sądu, trafny jest pogląd DIS, zgodnie z którym w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 22 stycznia 2016r. Nr [...], zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem z dniem 20 listopada 2015r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i stan ten nie uległ zmianie (postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone). Dlatego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 59 § 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. – nie może zostać uwzględniony.

7. Zrozumienie natomiast, ale w części, znajdują u Sądu zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności – sposobu ustalania stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem art. 123, art. 180, art. 187 i, w konsekwencji, art. 191 O.p. Sąd podziela poglądy DIS, z których wynika, że w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada śledcza, której istota wyraża się w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rację również ma DIS twierdząc, że obowiązek organów podatkowych co do zbierania dowodów w sprawie nie ma charakteru absolutnego, ponieważ bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez drugą stronę w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

8. Zdaniem Sądu, umknęło jednak uwadze organów podatkowych to, że znacząca część ustaleń przyjętych do niniejszej sprawy została podjęta w sprawie prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego, tj. wobec T. Z. (w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]). W postępowaniu tym wystawca spornych faktur T. Z. nie tylko zgodził się z ustaleniem wystawienia przez siebie w analogicznym okresie faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych (w tym na rzecz M. M. K., tj. Strony) ale również z obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący, w postępowaniu dotyczącym innej osoby, miał ograniczoną możliwość udziału w postepowaniu i kształtowaniu wyników tego postępowania. Tym samym organy podatkowe, przyjmując materiał dowodowy z innej sprawy, w której Skarżący nie był stroną, powinny szczególnie rozważnie korzystać z poglądu o "niebudzącym wątpliwości ustaleniu stanu faktycznego" i zastosowaniu instrumentu z art. 188 O.p. Jak nieodmiennie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok z 8 września 2016 r., I FSK 161/15, CBOSA). Zarazem, organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (wyrok z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, CBOSA). Wydaje się, że przywołane powyżej poglądy NSA są również podzielane przez organy podatkowe, które w postępowaniu prowadzonym za 2012 r przeprowadziły przesłuchania T. Z. i M. K.. Skoro zatem również w niniejszym postępowaniu podatkowym Skarżący, we wniosku z 22 września 2015 r. (k. 79/1 akt administracyjnych), wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na brak powiązania przedmiotu zeznań świadków składanych w postępowaniu dotyczącym T. Z. z transakcjami pomiędzy T. Z. a Skarżącym, to wniosek ten należało uwzględnić. Pozwoliłoby to bowiem na ustalenie zasad współpracy Skarżącego z T. Z., tym razem z udziałem Strony, i na odniesienie wyników postępowania do ustaleń przyjętych w innej sprawie. W ten sposób postepowanie nie miałoby zarzucanego przez Stronę charakteru inkwizycyjnego. Różnicowanie standardów ochrony prawnej przyjęte przez organy podatkowe w postępowaniach za poszczególne lata nie ma uzasadnienia prawnego, zwłaszcza, że jak Sąd zaznaczył, Skarżący w postępowaniu dotyczącym innej strony miał ograniczony wpływ na podejmowane czynności w postępowaniu.

9. Obowiązek podjęcia wskazanych powyżej dodatkowych czynności przez organy podatkowe nie wpływa na pozytywną ocenę przez Sąd działań już podjętych w sprawie, tj. rzetelności deklarowanego przez T. Z. obrotu, jak też więzi łączących go z C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz działań podejmowanych przez te spółki. Elementy te są bowiem bezpośrednio związane z uzasadnieniem rozstrzygnięcia DUKS z [...] grudnia 2014 r., nr [...].

10. Prowadząc na nowo postepowanie we wskazanym zakresie organy podatkowe będą również zobowiązane do oceny nowej okoliczności w sprawie, tj. treści wyroku z [...] listopada 2016 r. [...] i wpływu tego orzeczenia na wynik niniejszej sprawy podatkowej. W szczególności, organy podatkowe będą zobowiązane zbadać znaczenie uznania T. Z. za winnego zarzucanych mu czynów i to, za popełnienie jakich czynów uznano go winnym. W ustaleniu zakresu czynności, do podjęcia których organy podatkowe są zobowiązane, powinny one uwzględnić treść pisma Skarżącego z 22 lutego 2017 r., tak by Strona nie pozostała w niepewności, co do zgłaszanych przez nią zarzutów.

11. Sąd wskazuje, że materiał dowodowy ustalony we wskazany powyżej sposób, tym razem z zachowaniem gwarancji procesowych Strony, powinien zostać poddany ocenie z uwzględnieniem wskazań z ustalonego orzecznictwa dotyczącego rzetelności dokumentowania przychodu, obrotu i kosztów uzyskania przychodu, jak też skutków podatkowych obranego sposobu dokumentacji. Organy podatkowe zobowiązane będą zbadać, z uwzględnieniem wskazanych powyżej dodatkowych czynności w postępowaniu, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego (zakup konkretnego towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę), oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć jakikolwiek towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe zobowiązane będą zbadać, czy faktury odzwierciedlają faktyczne transakcji, tzn. czy ich wystawca był faktycznym dostawcą, i czy dostarczał towarów/usług w nich wymienionych (por. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11 oraz z 18 lutego 2014 r., II FSK 810/12,dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzyganie o tych zagadnieniach na podstawie – przede wszystkim – materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi, w którym to postępowaniu Skarżący miał ograniczoną (prawem) możliwość brania udziału, byłoby przedwczesne.

12. Rację ma DIS twierdząc, że przedłożone przez Stronę dokumenty (tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP), w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Jednakże wobec faktu, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i podjęcie niewadliwych ustaleń, są to powody uzasadniające uchylenie decyzji. W szczególności, okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie ustalono w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, lecz wynikających z decyzji wydanej względem kontrahenta Strony – bez, jednakże, uwzględnienia stanowiska Strony i argumentów, które może (i powinna) podnosić. Z tego względu ocena sprawy nie została podjęta na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego i w konsekwencji, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 art. 194 § 1 i 3 O.p

13. Trafna jest natomiast, w ocenie Sądu, decyzja organów podatkowych w przedmiocie zasadności przeprowadzenia oględzin miejsc wykonywania prac budowlanych: brak jest podstaw do podjęcia tych działań w obliczu niekwestionowania przez organy obu instancji faktu wykonania usług budowlanych opisanych w fakturach VAT wystawionych przez Stronę. Nieprzeprowadzenie wspomnianych oględzin nie jest, wbrew zarzutom skargi, przejawem naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., ponieważ dotyczyło okoliczności niekwestionowanych i nie mogło zmienić wyniku sporu.

14. W ocenie Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 3-7 i art. 31 ust. 1 u.k.s., w zw. z art. 143 § 1 i art. 171 a § 2 oraz 120, art. 180 i art. 194 § 1 O.p. poprzez m.in. uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osób postronnych, które nie były objęte upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego (tj. niewskazanych w wydanym przez DUKS upoważnieniu z dnia 30 lipca 2014r.), a zostały wykazane w metryce sprawy.

Kwestia legalności upoważnienia udzielonego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 marca 2017 r. I FPS 7/16 .W uchwale tej orzeczono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Z uchwały tej wynika, iż założenie, że GIKS nie miał prawa upoważnić do wykonywania kompetencji, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 11 podległych pracowników, niweczyłoby cel wprowadzenia tej regulacji, którym była przede wszystkim poprawa efektywności i uproszczenie działania organów kontroli skarbowej. Stałoby także w sprzeczności z konstytucyjnym nakazem zapewnienia działaniu instytucji publicznych rzetelności i sprawności (zob. preambuła do Konstytucji RP). Należy przy tym podkreślić, że ta konstytucyjna dyrektywa musi być uwzględniana przede wszystkim przy wykonywaniu zadań przez organy administracji publicznej, do których należał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

15. Sąd wskazuje, że w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, iż "...upoważnienie przez organ pracowników swojego aparatu pomocniczego, zasadniczo nie wymaga szczególnej podstawy prawnej.Upoważnienie dla nich do wykonywania kompetencji ministra zawarte jest bądź w akcie regulującym wewnętrzne funkcjonowanie ministerstwa (regulaminie), bądź w aktach określających zakres obowiązków poszczególnych stanowisk, bądź wreszcie w konkretnych poleceniach przełożonego pracowników tj. ministra". Autorzy tego stanowiska zwracają uwagę również na zakres obowiązywania art. 268a Kpa, a także podkreślają, że niektóre działania takie, jak np. wydawanie aktów normatywnych muszą być z uwagi na swój charakter podejmowane przez osobę piastującą funkcję organu (por. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska w: Prawo administracyjne pod red. naukową M. Wierzbowskiego, wyd. 12, Warszawa 2015 s. 97 i 98). Również w orzecznictwie NSA w związku z kontrolą decyzji wydawanych przez ZUS prezentowany był pogląd, że art. 268a Kpa nie można traktować jako jedynego, powszechnie i bezwzględnie obowiązującego wzorca udzielania upoważnień w imieniu organu administracji publicznej (por. m.in. wyroki NSA: z 15 listopada 2006 r., sygn. akt II GSK 225/06, ONSA i WSA z 2007/3/68, z aprobującą glosą W. Chróścielewskiego, OSP z 2008 r. nr 14 i z 14 grudnia 2006 r., II GSK 264/06, CBOSA). W wyrokach tych NSA dopuścił możliwość upoważniania pracowników przez dyrektorów Oddziału ZUS, a nie tylko przez Prezesa ZUS, do podpisywania decyzji w imieniu ZUS.

16.Ponadto odnosząc się do zarzutów, że postępowanie kontrolne było prowadzone z udziałem osób nieupoważnionych wskazać należy, iż w aktach sprawy znajduje się upoważnienia DUKS z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] do dokonywania czynności w toku postępowania kontrolnego przez wskazane w nim osoby. Zdaniem Sądu, nie ulega w sprawie wątpliwości, że fakt złożenia podpisu na niektórych pismach (np. postanowieniach w trybie art. 140 O.p., wystąpieniach do innych organów, zaskarżonej decyzji), m.in., przez B. O. (Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz A. T. (Kierownika Oddziału) z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia czy też regulaminu organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie oznacza, że w postępowaniu kontrolnym brały udział osoby nieupoważnione.

Przede wszystkim zauważenia wymaga, iż wskazane wyżej upoważnienie nie musi wyczerpywać zamkniętego kręgu osób kompetentnych biorących udział w postępowaniu kontrolnym. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne prowadzi organ - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (pismo z dnia 24 lipca 2014 r. Zastępcy Dyrektora Departamentu kontroli Skarbowej z upoważnienia GIKS wyznaczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w rozpoznawanej sprawie) .Fakt , że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej lub upoważniony przez niego zastępca upoważnił imiennie określone osoby do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, nie oznacza, że sam traci uprawnienia do wydania decyzji lub wyniku kontroli, a także, że wicedyrektorzy oraz osoby sprawujące samodzielne stanowiska tracą uprawnienia, do wydawania decyzji i postanowień, przyznanych ich w przepisach ustawy lub regulaminie organizacyjnym .

Przypomnieć należy, iż art.11 u.k.s. określa zadania jakie w szczególności wykonuje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z przepisu tego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w szczególności: 1)organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników; 2) ustala plany kontroli; 3) upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych; 3a) wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie; 3b) wydaje wynik kontroli; 4) dokonuje w uzasadnionych przypadkach zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne; 5) może podawać do wiadomości publicznej zbiorcze informacje dotyczące działalności kontroli skarbowej na terenie objętym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej; 6) prowadzi działalność analityczną i prognostyczną w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w zakresie kontroli skarbowej oraz przedstawia w tym zakresie informacje i analizy organom administracji rządowej; 7) zapewnia przy pomocy wyodrębnionych komórek organizacyjnych kontroli skarbowej, o których mowa w art. 11g ust. 1, ochronę fizyczną i techniczną inspektorom i pracownikom, a za zgodą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej także innym osobom, organom i instytucjom państwowym.

Zadania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określone zostały również od 1 lutego 2011 r. w załączniku do zarządzenia nr 2 Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2011 r. w sprawie statutu urzędów kontroli skarbowej (Dz. Urz. MF z dnia 31 stycznia 2011 r.) wydane na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.). zwane dalej "zarządzeniem". Poprzednio obowiązywało w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 96, poz. 856, ze zm.)

Z § 3 zarządzenia wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych.

Dyrektor urzędu ustala ponadto regulamin organizacyjny urzędu. Regulamin organizacyjny powinien określać: 1)strukturę organizacyjną urzędu; 2) szczegółowy zakres działania komórek; 3) zakres nadzoru sprawowanego przez dyrektora i wicedyrektorów; 4) zakres stałych uprawnień wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych albo samodzielnych do podejmowania decyzji i przedstawiania stanowiska urzędu w określonych sprawach. (§ 4. Ust.1 i 2 zarządzenia).Zgodnie z kolei z § 5 ust. 1 zarządzenia wynika, iż regulaminy organizacyjne urzędów kontroli skarbowej podlegają zatwierdzeniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Wydaje się rzeczą dość oczywistą, iż nie jest możliwe, aby wszystkie zadania wykonywała osoba piastująca funkcję organu. Dlatego art. 143 § 1 O.p. dopuszcza możliwość udzielenia przez organ podatkowy upoważnienia pracownikom kierowanej jednostki do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie. Zdaniem Sądu art. 11 u.k.s. nie wyklucza stosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 143 O.p. Pierwszy z tych przepisów określa katalog (niezamknięty) zadań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, drugi przepis daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia do wykonywania tych zadań osób w nim wskazanych. Możliwość zastosowania art. 143 stwarza art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Wicedyrektora tego Urzędu lub pracownika do podpisywania np. upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, decyzji, wyników kontroli, czyli upoważnić do wypełniania zadań przypisanych mu mocą art. 11 ust. 2 u. k.s.

Warto też wskazać na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 r. w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej". W rozpoznawanej sprawie organ wobec wniesionych w tym zakresie zarzutów odesłał do regulaminu organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku ( www.bialystok.ksskarbowa.gov.pl). W chwili obecnej regulamin organizacyjny , na który powołuje się organ, został z niej usunięty. W ocenie Sądu regulamin organizacyjny oraz stosowne upoważnienia w związku z zarzutami Strony, powinny znajdować się w aktach sprawy. Z uwagi na brak tych dokumentów, Sąd nie jest w stanie zweryfikować wiążąco zarzutów skargi w tym zakresie. Kwestie tę wyjaśni i udokumentuje organ w ponownie prowadzonym postępowaniu

17.W ocenie Sądu, wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez DIS, przedwczesna byłaby ocena zarzutów powiązanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd nie ma bowiem na tym etapie postępowania instrumentów, by orzec o rzetelności dokumentów księgowych i podatkowych, a w konsekwencji – o dopuszczalności skutecznego zarachowania przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Nie wiadomo bowiem, wobec braków ustalenia stanu faktycznego, tj. z naruszeniem praw Strony, czy wydatki wynikające z faktur w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które co do zasady na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. takich kosztów stanowić nie mogą. Stąd, przedwczesne i nieusprawiedliwione byłoby na podstawie przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjęcie, ze sporne wydatki należy wyeliminować z kosztów podatkowych.

16. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz 718 ze zm, dalej jako u.p.p.s.a.), orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 u.p.p.s.a.