Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 465/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 22 ust. 6-7, art. 44 ust. 1 i 4
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 780/18 w sprawie ze skargi T. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2018 r. nr 2201-IOC.4303.101.2018.MS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy/II instancji) z 16 sierpnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 15 marca 2018 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od w/w wyroku, w której zaskarżyła orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji w rezultacie nieprzeprowadzenia badania legalności decyzji dyrektora, które przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia wyroku bazującego na obszernych fragmentach decyzji Dyrektora;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, na podstawie którego nie jest możliwym ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, a więc sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jakie stoją u podstawy przyjętego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy WSA był zobligowany do precyzyjnego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do przywoływanych argumentów skargi odczytywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r. s. 1, dalej: UKC) oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zaniechanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sytuacji, gdy pojęcie "decyzji niekorzystnej" budzi wątpliwości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika orzekającą między innymi o klasyfikacji taryfowej towaru w postaci makaronu chińskiego do kodu Taric 1903 00 00 90;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w związku z art. 44 ust. 1 i 4 UKC w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie (akceptację niestosowania tych przepisów przez organy), w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona – w toku postępowania przed organem I instancji – informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję Naczelnika, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 UKC w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. w związku z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, na podstawie których organy celne zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie makaron chiński, a WSA tę klasyfikację zaakceptował;

2/ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 56 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 57 ust. 1 UKC oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 roku zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także regułę 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej poprzez błędną wykładnię i wskutek tego zastosowanie do importowanego przez skarżącą towaru w postaci makaronu chińskiego wadliwego kodu Taric 1903 00 00 90, w miejsce stosowanego prawidłowo przez skarżącą kodu Taric 1902 30 90 00,

- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Twierdzenia i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej skarżąca podtrzymała w piśmie z 20 stycznia 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17;). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione, a niektóre z nich za nieskuteczne.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W pierwszym zarzucie kasacyjnym spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji, polegające na nieprzeprowadzeniu w istocie przez Sąd pierwszej instancji badania legalności decyzji DIAS, przejawiające się w sformułowaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bazującego na obszernych fragmentach zaskarżonej decyzji.

Wobec tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić przede wszystkim należy, że nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Niewątpliwie taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca - sporna sprawa została rozpoznana na rozprawie, o której skarżąca spółka została prawidłowo zawiadomiona, miała także zapewnioną możliwość wyrażenia swego stanowiska w formie pism procesowych.

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18).

Twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji bowiem uzasadnienie wyroku sprowadza się do przytoczenia obszernych fragmentów jej uzasadnienia, jest bezpodstawnym uproszczeniem. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że w uzasadnieniu tym zawarte są własne rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zgadza się z poglądem organu, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, może odesłać do odpowiednich stron, na których w decyzji pogląd ten został zawarty, albo go powtórzyć, nawet dosłownie go cytując. Taka praktyka w żadnym zakresie nie może być postrzegana jako uchylanie się sądu od przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w drugim zarzucie, wskazując na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., spółka wskazuje na niepełne uzasadnienie wyroku, uniemożliwiające odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jakie stały u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów UKC oraz o.p. regulujących weryfikację zgłoszenia celnego, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

W kolejnym zarzucie kasacyjnym skarżąca spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez zaniechanie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sytuacji, gdy pojęcie decyzji niekorzystnej budzi wątpliwości.

Wobec tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy – zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC – określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie spółka przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli – wystąpiła do organu pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej makaronu chińskiego bean vermicelli, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric towaru z 1902 30 90 00 na kod Taric 1903 00 00 90 oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych.

W kontekście postawionego zarzutu należy zatem mieć na względzie podjęte przez skarżącą kasacyjnie działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą kasacyjnie spółkę korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). Postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek spółki z dnia 12 grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy wydana przez organ I instancji decyzja była zgodna z treścią korekty zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru, przyjętej stawki celnej, jak i wyliczonej kwoty należności celnych, to można powiedzieć, że decyzja taka nie naruszała art. 22 ust. 6 akapit 1 i art. 22 ust. 7 UKC.

Podzielić też należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć – jak podnosi spółka – że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca – zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie – miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast niepodzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie, rozpoznana przez organy obu instancji.

W takiej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie doszło do jego naruszenia, gdyż decyzja wydana przez organ I instancji jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC. Analiza treści powołanej decyzji jednoznacznie wskazuje na podstawy prawne i faktyczne zajętego przez organ stanowiska, w szczególności co najważniejsze, wskazuje ona kod Taric 1903 00 00 90 dla makaronu chińskiego i określa stawkę celną w wysokości 6,4 % + 15,1 EUR/100 kg. Wyjaśnia dlaczego też organ dokonał takiej klasyfikacji celnej importowanego towaru, powołując m.in. opis przedmiotowego towaru znajdujący się na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie. Znając te podstawy spółka miała pełną możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska w toku postępowania administracyjnego (co zresztą uczyniła). Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika też, aby spółka doznała jakiegoś uszczerbku ze względu na brak przedstawienia tych podstaw przed wydaniem przez organ decyzji w I instancji. Przekonuje do tego stwierdzenia również treść skargi kasacyjnej – podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie w tym przedmiocie argumentów. Nie wykazano w tym zakresie w postawionych zarzutach kasacyjnych wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Co stanowi nieodzowny warunek skuteczności zarzutu procesowego w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie można mówić o powstaniu potrzeby skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie następujące poglądy. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2170/15). Sądy, których orzeczenia są zaskarżalne, nie mają obowiązku zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli m.in. uznają, iż postawiony jako wątpliwy problem nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jeśli nie stwierdzą wątpliwości co do rozumienia norm unijnych (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2406/16). Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 236/12). Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z okoliczności sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3045/17).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W czwartym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd pierwszej instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13). Z kolei odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny odniósł się przy ocenie pierwszego zarzutu kasacyjnego, dlatego też ponowne powtarzanie wskazanej tam argumentacji uznaje za zbędne.

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W piątym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie art. 22 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4 UKC w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut ten został już praktycznie omówiony podczas rozważań dotyczących trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzja wydana przez organ I instancji zawierała podstawy, które zadecydowały o zapadłym rozstrzygnięciu, nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zaś ewentualny brak wskazania tych podstaw przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W szóstym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie makaron chiński, a Sąd pierwszej instancji tę klasyfikację zaakceptował.

Z treści powołanego zarzutu wynika zatem, że spółka wskazuje w nim na brak powołania w sprawie biegłego i w konsekwencji brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o dokonanej przez organy taryfikacji makaronu chińskiego. Z zarzutem tym zgodzić się nie można przede wszystkim dlatego, że w toku postępowania przed organami zebrano stosowny do potrzeb taryfikacji makaronu chińskiego materiał dowodowy i wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania ustalono skład taryfikowanego towaru, jego właściwości jak i proces jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jak makaron chiński bean vermicelli, zaś z oświadczenia spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. wynika, że składnikami makaronu chińskiego [...] 100g, 250g są groch (70%) i fasola mung (30%). Na stronie internetowej spółki znajduje się opis ww. towaru, z którego wynika, że jest produkowany z kiełków fasoli mung, ma postać cienkich, przeźroczystych nitek. Idealnie komponuje się z każdą potrawą, ponieważ chłonie smak sosu, z którym jest podawany.

Dodatkowo w piśmie z 19 czerwca 2017 r., spółka w sposób szczegółowy opisała proces wytwarzania ww. produktu, wskazując, że jest on wytwarzany w specyficznym procesie technologicznym, którego główne etapy to: żelowanie, dojrzewanie z użyciem wody pitnej w temp. 95-98o C z oddzieleniem gazu, zamrażanie, odmrażanie i oddzielenie wody. Całość procesu wytwarzania różni się bardzo od powszechnie znanych metod produkcji makaronów. Po pierwsze, surowcem, z którego wytwarza się makaron chiński nie jest mąka, jak ma to miejsce w standardowych procesach wyrobu makaronów, a warzywa: groch i fasola, które poddawane są obróbce mechanicznej, tj. obieraniu, moczeniu, miażdżeniu, sedymentacji, wirowaniu, przepływowi obrotowemu i odwadnianiu. W tym procesie nie ma również klasycznego wyrabiania i ugniatania ciasta oraz suszenia, które zostały zastąpione innymi, specyficznymi procesami wymienionymi wyżej. Dzięki temu makaron chiński posiada charakterystyczny wygląd przeźroczystych nitek oraz nie wymaga gotowania (str. 5 pisma). W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie skarżącej spółki z 8 czerwca 2017 r., opisujące proces technologiczny produkcji makaronu chińskiego [..] 100g i 250g.

Organ wskazał, że powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że podstawowym składnikiem makaronu chińskiego jest sucha skrobia z grochu i fasoli, która jest produktem (składnikiem) podstawowym do produkcji makaronu chińskiego. W świetle powyższego, organ za nieprawidłowe uznał zakwalifikowanie przez spółkę importowanego towaru do kodu CN 1902 30 90, gdyż pozycja 1902 obejmuje jedynie produkty otrzymane z mąki, zaś makaron chiński został wykonany ze skrobi, a te produkty są objęte pod pozycją 1903 – jadalne produkty otrzymane ze skrobi manioka (tapioka), skrobi sago (sago), skrobi ziemniaczanej (farinoka, tapioka ziemniaczana, sago ziemniaczane) lub z podobnych skrobi (maranta, salep, juka itd.).

W sprawie podkreślono również, że skarżąca spółka na etapie postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedstawiony powyżej stan towaru jest inny niż przyjęły to organy.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że organy w postępowaniu dysponowały pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do dokonania ustaleń faktycznych i zataryfikowania importowanego towaru w postaci makaronu chińskiego jako produktu otrzymanego ze skrobi.

Odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów, wskazujących że organy, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, celowo pominęły twierdzenia skarżącej spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji, że makaron chiński jest produkowany z mąki uzyskanej z fasoli i grochu, wskazać należy na niekonsekwencję skarżącej spółki w tym zakresie. Spółka bowiem z jednej strony, w składanych pismach procesowych wskazuje, że makaron chiński jest produkowany z mąki (co nie wyklucza przyjęcia, że jest wytwarzany ze skrobi), ale jednocześnie w piśmie z dnia 19 czerwca 2017 r. będącego wyjaśnieniami na wezwanie organu pierwszej instancji oraz przedłożonego do akt oświadczenia z dnia 8 czerwca 2017 r., wynika coś zupełnie przeciwnego. Z pkt 6 ww. pisma z 19 czerwca 2017 r., wynika wprost, że "surowcem, z którego wytwarza się makaron chiński nie jest mąka, jak ma to miejsce w standardowych procesach wyrobu makaronów, a warzywa: groch i fasola, które poddawane są obróbce mechanicznej". Także z oświadczenia z dnia 8 czerwca 2017 r., będącego opisem procesu technologicznego produkcji makaronu chińskiego [...] 100g, 250 g, wynika, że jednym z etapów jest odwadnianie i oddzielenie suchej skrobi (pkt 9 procesu). W opisie procesu technologicznego nigdzie nie pojawia się słowo "mąka". Nie można zatem przyjąć, jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka, że bezspornym w sprawie było to, że makaron chiński jest produkowany z mąki. Wręcz przeciwnie – na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczeń spółki o procesie technologicznym produkcji makaronu chińskiego, bezspornym jest stwierdzenie, że makaron chiński jest produkowany ze skrobi (czego nie kwestionuje skarżąca spółka). Tym samym, przyjęcie przez organy, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że analizowany towar w postaci makaronu chińskiego jest wytwarzany ze skrobi, było jak najbardziej prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji zauważył też motywując zapadłe rozstrzygniecie, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajdują się – złożone przez skarżącą – dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego towaru, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, czyli dane pozwalające na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric. Ocenę taką podziela NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia – także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 870/11). Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak w niniejszej sprawie w ocenie Sądu sytuacja taka nie występuje.

Wobec powyższego postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi spółka skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

W ocenie NSA, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w przedmiocie taryfikacji towaru będącego makaronem chińskim do kodu Taric 1903 00 00 90 zamiast zastosowanego przez spółkę kodu Taric 1902 30 90 00.

Przede wszystkim wskazać w zakresie tego zarzutu należy, że zasadnie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, powołały się podczas odkodowywania kodów Taric w pierwszej kolejności potoczne rozumienie pojęć z Taryfy oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających. Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (zob. wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Należy zwrócić także uwagę na to, że sama skarżąca kasacyjnie spółka na swojej stronie internetowej wskazuje, że przedmiotowy makaron chiński jest produkowany z kiełków fasoli mung. Z oświadczeń skarżącej spółki wynika, że całość procesu wytwarzania makaronu chińskiego różni się bardzo od powszechnie znanych metod produkcji makaronów. Po pierwsze, surowcem, z którego wytwarza się makaron chiński nie jest mąka, jak ma to miejsce w standardowych procesach wyrobu makaronów, a warzywa: groch i fasola, które poddawane są obróbce mechanicznej, tj. obieraniu, moczeniu, miażdżeniu, sedymentacji, wirowaniu, przepływowi obrotowemu i odwadnianiu. W tym procesie nie ma również klasycznego wyrabiania i ugniatania ciasta oraz suszenia, które zostały zastąpione innymi, specyficznymi procesami wymienionymi wyżej. Także z procesu technologicznego przedłożonego przez spółkę wynika, że sporny towar jest wytwarzany z suchej skrobi uzyskanej z grochu i fasoli, która następnie poddana jest żelowaniu, tłoczeniu pod ciśnieniem a następnie kształtowaniu w cienkie plastry. W opisie procesu technologicznego, na żadnym etapie nie występuje mąka, która jest podstawowym składnikiem makaronów z pozycji 1902. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że makaron chiński jest produkowany z mąki uzyskanej z grochu i fasoli, bowiem nie wynika to z przedłożonych przez skarżącą spółkę dokumentów.

Nie podważa zaprezentowanego poglądu okoliczność podnoszona przez skarżącą kasacyjnie spółkę, że noty wyjaśniające do pozycji 1903 odwołują się do charakterystycznych etapów produkcji, które w przypadku makaronu chińskiego nie występują. Zasadnicza różnica pomiędzy towarami przypisanymi do pozycji 1902 i 1903 opiera się o nie tyle o różne metody ich produkcji czy wytwarzania, lecz o różne składniki, z których są wytworzone. Po pozycją 1902 znajdują się makarony jako produkty niefermentowane zrobione z semoliny lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej, zaś pod pozycją 1903 jadalne produkty otrzymane ze skrobi manioku (...) lub z podobnych skrobi. Skoro w realiach niniejszej sprawy, zarówno stan towaru jak i metoda jego uzyskania nie budzą wątpliwości, a niewątpliwie makaron chiński jest otrzymywany z suchej skrobi pozyskanej z warzyw, przypisanie go przez organy do pozycji 1903, mimo częściowo odmiennych etapów produkcji opisanych w notach wyjaśniających, było prawidłowe. Przypisanie makaronu chińskiego do pozycji 1903 wykluczyło możliwość przypisania go do makaronów z pozycji 1902, bowiem każdy importowany towar może mieć przypisaną tylko jedną pozycję taryfy celnej.

Usprawiedliwione jest zatem w tych okolicznościach zaaprobowanie taryfikacji, której dokonały organy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż makaron chiński bean vermicelli powinien być zaklasyfikowany jako produkt wytworzony ze skrobi (1903), a nie produkt wytworzony z mąki (1902).

Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu niejawnym zostało rozpoznanych piętnaście skarg kasacyjnych spółki w sprawach o zbliżonym charakterze (łącznie zostało rozpoznanych kilkadziesiąt spraw ze skarg kasacyjnych spółki), z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie sprowadzało się do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 450 zł.