Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 291/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b) i par. 2 w związku z art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego T. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika UC z [...] grudnia 2009 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IC wyjaśnił, że [...] marca 2013 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika UC z [...] grudnia 2009 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...]. Skarżący wskazał jako podstawę prawną swojego wniosku art. 240 § 1 pkt 7 Op i art. 145 § 7 i 8 K.p.a. Jako okoliczności uzasadniające podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika UC wskazał, że Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z [...] września 2009 r. ustalającą wartość celną i kwotę długu celnego, która to decyzja stanowiła podstawę wymiaru skarżącemu zobowiązań podatkowych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu.

Naczelnik UC na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2009 r. z uwagi na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 Op (upływ terminu przedawnienia), choć stwierdził wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Op.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, jego autor zakwestionował stanowisko Naczelnika UC dotyczące wystąpienia przeszkody do wydania decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Op. Powtórzył okoliczności stanowiące podstawę wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Podniósł, że organ podatkowy pominął fakt, że decyzja wymiarowa została wydana [...] grudnia 2009 r. Czyli termin przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Op). Taka zaś sytuacja, zdaniem autora odwołania, wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] sierpnia 2013 r., Dyrektor IC

za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżącego. Przedstawił charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, gdyż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op. Czyli brak było podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] grudnia 2009 r. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. Zauważył, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie skarżącego powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, tj. z chwilą dopuszczenia towaru (samochodu osobowego) do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Czyli z dniem [...] sierpnia 2004 r. Termin przedawnienia zobowiązań upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Dyrektor IC zauważył przy tym, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania został złożony po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Wyjaśnił przy tym, że decyzja wymiarowa Naczelnika UC, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, stała się ostateczna, gdyż skarżący nie wniósł od niej odwołania. Nie wnosił także skargi do sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 Op jest więc bezzasadny.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, postawił zarzuty naruszenia:

- art. 121 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Op polegający na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej uchylenia decyzji zaskarżonej w trybie wznowienia postępowania, mimo że "poprzedzająca ją wiążąca decyzja oparta o podstawę faktyczną i prawną została w trybie sądowym uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego" wyrokami NSA (I GSK 756/10) i WSA (VIII SA/Wa 131/12);

- art. 247 § 1 Op poprzez wydanie decyzji "bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa" i zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika UC, gdy upływ terminu przedawnienia nie dawał podstaw do odmowy wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy, tj. określającej prawidłowe zobowiązania podatkowe;

- art. 233 § 1 pkt 3 Op poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w postępowaniu odwoławczym, pomimo że w wyniku takiego rozstrzygnięcia "utrzymana została ona w obrocie prawnym i wydana

z rażącym naruszeniem prawa";

- art. 59 § 1 Op – zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie już dalej;

- błędną wykładnię art. 70 § 1 Op i art. 68 § 1 Op co do terminu przedawnienia wydanej decyzji;

- błędną wykładnię art. 208 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op co do umorzenia postępowania.

Uzasadniając skargę, która ma charakter opisowy, jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie, powołując się na okoliczności faktyczne z innych postępowań podatkowych i celnych dotyczących przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz na wyroki sądów administracyjnych wydane w tych sprawach. Zdaniem skarżącego zobowiązania, o których mowa w ostatecznej decyzji Naczelnika UC, przedawnią się dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r. Skoro ww. decyzja została wydana w związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy w postępowaniu celnym (wartość celna i cło), zaś decyzja ta została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA wyrokiem z 13 czerwca 2012 r., to w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia jej nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Przyznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 7 Op, gdyż ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika UC, której wzruszenia domaga się skarżący, została uchylona przez Dyrektora IC. Jednakże z powodu okoliczności wskazanych w treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Op (przedawnienie) nie wystąpiły podstawy do jej wzruszenia zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika UC z [...] grudnia 2009 r. Decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domaga się skarżący, wydana została w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego przez Elżbietę Kroczyńską – Sokół działającą z up. Naczelnika UC. Ta sama osoba brała również udział w pierwszoinstancyjnym postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową Naczelnika UC z [...] grudnia 2009 r. Świadczą o tym podpisy tej osoby

na obu egzemplarzach decyzji (wymiarowej i w trybie nadzwyczajnym). Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego aktu Naczelnika UC uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika UC, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op, domaga się skarżący.

Obowiązkiem Sądu było zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników (funkcjonariuszy) urzędu celnego, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych i innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy

i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko

do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji

w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

4.2. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Elżbieta Kroczyńska – Sokół istotnie uczestniczyła w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją, której wzruszenia domaga się skarżący. Podpisała bowiem decyzję działając w imieniu Naczelnika UC. Osoba ta uczestniczyła także w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego, o czym świadczy podpis tej osoby pod decyzją Naczelnika UC. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje zaś odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym i poprzedzającym je postępowaniu wymiarowym, jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu i zakres obowiązków pracownika. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), osoby biorące istotny udział w postępowaniu wymiarowym winny być wyłączone od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie przepisów art. 240 Op.

5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych aktów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Organy celne wydały bowiem decyzje z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. Tym bardziej, że zostały one częściowo sformułowane w sposób niezrozumiały lub (i) oderwany od rzeczywistości faktycznej i prawnej. Nie wszystkie zostały nadto należycie (w sposób zrozumiały) uzasadnione.

6. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz zapewnić skarżącemu sprawiedliwość proceduralną, o której mowa w przepisach art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w postępowaniu prowadzonym z jego wniosku w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Op.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania (200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi) Sąd orzekł w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.