Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 113/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1832/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1832/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, że wystawiona przez skarżącego na rzecz firmy "Q." 29 października 2004 r. faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął uprzednio zakończone wynikiem kontroli z 11 maja 2007 r. postępowanie kontrolne i stwierdził na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") zobowiązanie skarżącego do zapłaty kwoty podatku wynikającego z fikcyjnej faktury sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że w tej części decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i zastosowania w okolicznościach sprawy art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

1.4. Identyfikując istotę sporu w sprawie jako kwestię zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w tzw. pustej fakturze, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że fakt wystawienia przez skarżącego pustej faktury jest bezsporny. Dokonując wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), jak i odwołując się do zapadłego na gruncie przepisów krajowych i wspólnotowych orzecznictwa Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy nie naruszyły art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo go interpretując i stosując w stosunku do strony. Podkreślając bezsporność wystawienia przez skarżącego fikcyjnej (pustej) faktury, niepotwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi, Sąd zaznaczył, że w fakturze strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanego zdarzenia gospodarczego, jak i była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem – zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – miała obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Zdaniem Sądu ustawodawca nie przewidział przy tym żadnych odstępstw od sankcji z art. 108 u.p.t.u., w tym podnoszonego przez stronę braku uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa.

1.5. Wskazując na postawienie skarżącemu w dniu 11 sierpnia 2008 r. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 K.k.s. w toku prowadzonego (i niezakończonego) przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego, Sąd pierwszej instancji podniósł, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za badany miesiąc, a tym samym zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

1.6. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia zasad procesowych - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, omówienie okoliczności faktycznych i prawnych jest wyczerpujące i logiczne, a skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych co do wystawiania i wykorzystywania w rozliczeniach podatkowych "pustych faktur". W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 191, art. 123, art. 210 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.").

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisów u.p.t.u. i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 tej ustawy przez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał za prawidłowe ustalenie przez organy skarżącemu kwoty podatku do zapłaty, gdyż organ nie dokonał prawidłowej oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych, tj. ustalenia możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy nabywca usług faktycznie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego.

2.4. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był wziąć pod uwagę to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.5. Autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że art. 108 u.p.t.u. jest zbieżny z uprzednio obowiązującym w tej materii art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), co w jej ocenie uprawnia odniesienie się do orzeczeń NSA wydanych na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji, m.in. uchwały z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej strona podniosła dodatkowo m.in., że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wystawianie fikcyjnych faktur:

- za które skarżący otrzymywał prowizję, czerpiąc korzyści z nielegalnej działalności,

- które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- które, będąc czynnościami bezwzględnie zakazanymi przez prawo, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.p.t.u.,

- których wystawienie wyczerpuje znamiona przestępstwa w rozumieniu K.k.s. i K.k.

jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym do czynności tych ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, tj. fikcyjność wystawianych przez skarżącego faktur, lecz niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, czyli art. 108 u.p.t.u., gdyż w sprawie chodzi o czynności, "które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" (art. 6 pkt 2 u.p.t.u.), a zatem są wyłączone z zakresu przedmiotowego czynności podlegających podatkowi. Organy nie mogą stosować żadnych przepisów u.p.t.u., w tym art. 108, do uzyskiwania przez skarżącego przychodu z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur, gdyż wystawianie pustych faktur jest nielegalne i bezwzględnie zakazane i nigdy nie będzie mogło być przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przedłożył do akt sprawy m.in. pismo zawierające wniosek o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z wnioskiem o przekazanie powyższego wniosku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.3. Obecny na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Konieczne, z uwagi na sposób sformułowania i uzasadnienie zarzutów we wniesionym przez skarżącego środku zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, jest wskazanie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Należy też zauważyć, że wskazywane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. ustanawiają podstawy tego środka zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna przysługuje, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., od wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny lub postanowienia kończącego sprawę. Przepis art. 174 tej ustawy określa więc dla podmiotu chcącego zaskarżyć wyrok Sądu pierwszej instancji podstawy, na jakich może on oprzeć skargę kasacyjną. Oczywiste w związku z tym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego naruszyć nie mógł, nie reguluje on bowiem w ogóle postępowania przed tym Sądem.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady przyjmuje się, że najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną, o tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

5.3. Autorka skargi kasacyjnej, wskazując jako naruszony przez WSA, o czym była już mowa, art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczący powoływania w ramach podstaw zaskarżenia naruszenia przepisów postępowania, dalej wskazał jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów pozwala na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi wniesionej od decyzji organu w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, drugi zaś daje podstawę do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia. W końcowej części tego zarzutu z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej stwierdzono, że naruszenie tych obu przepisów nastąpiło poprzez oddalenie skargi na rozstrzygnięcie organu wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej, przyjmując, bo tylko to jest możliwe do uwzględnienia, że autorka wniesionego środka zaskarżenia postawiła zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zostało zawarte zdanie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. że naruszenie to jest naruszeniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. I dalej, że Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za październik 2004 r. kwoty podatku do zapłaty wynikającej z faktury VAT nr [...] w wysokości 6 270 zł. Uzasadnienie to w żaden sposób nie odnosi się do sformułowanego zarzutu, a więc nie spełnia wymogu stawianego przez art. 176 P.p.s.a., aby skarga kasacyjna posiadała nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także m.in. ich uzasadnienie.

5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte zostało zdanie, że niezwiązany zarzutami skargi WSA winien wziąć pod uwagę fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zdania warto zaznaczyć, że art. 134 § 1 P.p.s.a. zawiera stwierdzenie ujęte w przywołanym zdaniu, a mianowicie, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tyle tylko, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., ani też art. 70 O.p., odnoszącego się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W żaden sposób nie wskazano też, z czego miałoby wynikać wydanie rozstrzygnięcia przez organ w warunkach upływu terminu przedawnienia. Z tych względów zarzut ten nie może zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzony merytorycznie.

5.5. W zakresie prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej w pkt 1 petitum wskazała naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie wskazując o jaką jednostkę redakcyjną tego artykułu chodzi, mimo że artykuł ten posiada dwa ustępy dotyczące odmiennych stanów faktycznych. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, chcąc ocenić zasadność zarzutu błędnej wykładni i wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie może za skarżącego decydować, czy zarzuty zostały postawione w odniesieniu do przedmiotu regulacji z ustępu 1 czy też może z ustępu 2. Zarzut ten uzasadniono nadto stwierdzeniami o wadliwości ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy, a więc czynności, które regulowane są przez przepisy procedury podatkowej, a nie prawa materialnego. Poza tym zaprezentowano stanowisko, że art. 108 u.p.t.u. jest zbieżny z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. i odwołano się do uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02. Powołując się na uzasadnienie uchwały podkreślono, że przepis art. 33 dawnej ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, a więc, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, nie można też w takiej sytuacji stosować art. 108 u.p.t.u.

Argument ten nie może zostać uwzględniony. Wymaga podkreślenia, że oba wskazane przepisy funkcjonowały w różnych reżimach prawnych ujętych w dwu ustawach - z 1993 i 2004 roku. Powołana uchwała podjęta została w odniesieniu do art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., a w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazuje się, z jakiego to powodu rozumienie art. 108 u.p.t.u. miałoby być takie samo jak art. 33 ustawy poprzedniej.

5.6. W piśmie z 15 lutego 2013 r., zawierającym, według określenia jego autorki, nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, zawarto inaczej sformułowane zarzuty. Jako naruszone wskazano (pkt 1) art. 141 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W punkcie drugim, odnoszącym się do prawa materialnego, wskazano niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Należy w związku z tym zauważyć, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu art. 141 § 1 pkt 1 lit. a, jest tylko art. 141 zawierający cztery paragrafy. Być może chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., o którym była już mowa wcześniej, lecz – jak już zaznaczono – Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę precyzować niedokładnie sformułowanych zarzutów. Konieczne jest także wskazanie, że art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. nie przewiduje jako podstawy prawnej skargi kasacyjnej rażącego naruszenia prawa. Nie stanowią uzasadnienia dla naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., dającego organowi podstawę do uchylenia decyzji w całości albo w części i albo orzeczenia co do istoty sprawy albo umorzenia postępowania w sprawie, sformułowania życzeniowe zawarte w piśmie. Zdaniem autorki pisma decyzja na etapie postępowania przed organem odwoławczym winna być uchylona w części kwoty ustalonej na podstawie art. 108 u.p.t.u., następnie, jako bezprzedmiotowa, powinna być obligatoryjnie umorzona, a w to miejsce organ II instancji winien wydać nową decyzję w części określającej kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. W tym miejscu należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji umorzenia decyzji.

5.7. Zapoznając się z pozostałą treścią pisma można by twierdzić, że tezą eksponowaną w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej jest wadliwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a mianowicie, że skarżący wykonywał czynności nielegalne, niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., jak i niebędące czynnościami podlegającymi VAT na podstawie art. 5 pkt 1 tej ustawy. Skarżący otrzymywał prowizję za wystawianie fikcyjnych faktur, czyli za działalność zakazaną przez przepisy karnoskarbowe, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji, wiedząc, że skarżącemu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 K.k.s. uznał błędnie, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jednak będzie miał zastosowanie.

Z uwagi na tak sformułowaną argumentację konieczne jest - w odniesieniu do możliwości przytaczania przez strony nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. - stwierdzenie, że możliwość taka nie obejmuje uzupełniania podstaw kasacyjnych, a więc na przykład wskazywania nowych przepisów, czy ich doprecyzowania. Można tylko uzupełnić uzasadnienie, poszerzyć swoją argumentację, ale do zarzutów odnoszących się do konkretnych, wskazanych już w samej skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwagi te odnoszą się do powoływanego, choć tylko w jednym miejscu, bo generalnie autor odnosi się do "art. 108" u.p.t.u., art. 108 ust. 1, kiedy to dookreślono dopiero w piśmie, że chodzi o ustęp 1, czy też przepisów art. 6 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Także jako zabieg niemogący odnieść pożądanego przez skarżącego skutku należy ocenić próbę uzasadniania wadliwego zastosowania art. 108 nieprawidłowościami w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. W piśmie podano, że WSA przyjął, iż skarżący czerpał korzyści z nielegalnej działalności w postaci wystawiania tzw. pustych faktur, niedokumentujących transakcji rzeczywistych, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., jako że czyn taki nosi znamiona czynu zakazanego przez prawo karnoskarbowe. Takich stwierdzeń próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji odwołał się tylko, oprócz innych argumentów, do faktu, że skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym postawiono zarzut z art. 62 § 2 K.k.s., a i to wyłącznie w celu uzasadnienia stanowiska o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

5.8. Pomimo wskazanych wadliwości w sposobie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej i pisma uzupełniającego, przede wszystkim braku prawidłowego i konkretnie sprecyzowanego przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjne uznaje, iż konieczne jest opowiedzenie się, na marginesie sprawy, do twierdzeń zaprezentowanych w piśmie skarżącego, a sprowadzających się, zdaniem NSA, do tego, że obowiązek zapłaty kwoty VAT zawartej w fakturze niedokumentującej faktycznej transakcji, nie będzie obciążał wystawiającego, kiedy czynność ta jest zarazem zakazana przez prawo karnoskarbowe. Zgodzić się należy, że obowiązek zapłaty kwoty z pustej faktury ma charakter sankcyjny. Obowiązek ten jednak typową sankcją nie jest, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Natomiast art. 62 § 2 K.k.s. wskazuje, że, każdy, kto fakturę wystawia w sposób nierzetelny, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Kara ta jest sankcją za fakt wystawienia pustej faktury.

Jako argument za takim rozumieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (będącego implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie art. 203 Dyrektywy 112) przemawia to, że obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, ani w piśmie ją uzupełniającym, strona nie próbowała nawet wykazać, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Ogólnikowo zasygnalizowana i niepowiązana w żaden sposób z odpowiednio skonstruowanymi zarzutami naruszenia przepisów procedury podatkowej konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nabywca usług faktycznie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, nic w tym względzie nie zmienia.

5.9. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

Kwestię przyznania wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącego, rozpozna Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.