Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 676/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1, § 5 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 3 pkt 4, art. 193, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania E.M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2008 r. znak: [...] określającej E. i B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 5.013,00 zł - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że 30.04.2003r. do I Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r. przez E. i B. M. Organ podatkowy pismami z dnia 31.07.2003r. zawiadomił podatników o błędach w stwierdzonym zeznaniu podatkowym tj. o błędnie wykazanej kwocie zaliczek i braku podpisu B. M. oraz wezwał do dokonania stosownych poprawek w zeznaniu. W dniu 15.03.2005r. B.M. uzupełnił w/w zeznanie podatkowe o własnoręczny podpis w pozycji 9 części B i pozycji 209 części P zeznania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonej u skarżącej E.M. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ustalono że skarżąca jako notariusz prowadziła Kancelarię Notarialną w K. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług. Podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. była prowadzona (komputerowo) przez biuro rachunkowe "A" Sp. z o.o. z R.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotami przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu wykazanymi w wydrukach komputerowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. a wysokością zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym za 2002r.

W oparciu o ustalenia kontroli i zebrany materiał dowodowy organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec E. i B. M. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i decyzję z dnia [...].12.2006r. określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2002r. w kwocie 4.782zł. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej który decyzją z dnia [...].03.2007r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji stwierdził, iż skarżąca nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. całości przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia Kancelarii Notarialnej w K. W okresie od lipca do grudnia z tytułu uzyskanego przez skarżącą wynagrodzenia za świadczenie usług notarialnych wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w łącznej kwocie 5.655,00 zł, podczas gdy

- w Repertorium A za 2002 r. (w okresie od stycznia do grudnia) Podatniczka wykazała z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 14.353,00 zł (tj. w kwocie wyższej o 8.698,00 zł od przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów);

- w zeznaniu podatkowym za 2002 r. zadeklarowano przychód z tego źródła w kwocie 11.770,00 zł (tj. w kwocie wyższej o 6.115,00 zł od przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; w stosunku do przychodu wykazanego w Repertorium A przychód ten jest niższy o 2.583,00 zł);

Ponadto stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w kolumnie: pozostałe wydatki) opłaty za usługę w kwocie 100,00 zł - bez innych danych identyfikujących ten zapis oraz bez przedłożenia dowodu źródłowego stanowiącego podstawę wpisu.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2008 r. znak: [...] określił E. i B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 5.013,00 zł. uznając, iż skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zaniżyła uzyskany przychód z tytułu świadczonych notarialnych o kwotę 8.698,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 100,00 zł.

Na podstawie § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził w przedmiotowej decyzji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzona była nierzetelnie i w oparciu o art. 193 § 1 i § 2, § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w całości nie uznał jej za dowód. W konsekwencji dla określenia dochodu za 2002 r. z tytułu świadczenia usług w Kancelarii Notarialnej w K., organ podatkowy I instancji przyjął przychód w kwocie 14.353,00 zł (w wysokości przychodów wynikających z Repertorium A) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.305,10 zł (w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych).

Od powyższej decyzji skarżąca E. M. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia" oraz zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniosła iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest złożenie deklaracji podatkowej, a w przedmiotowej sprawie deklaracja taka w sensie prawnym nie istnieje gdyż nie została podpisana przez jednego z małżonków - B. M. Podpis jego został złożony po dn. 30.04.2003 r. ( w dniu 15 marca 2005r. po wezwaniu podatnika do dokonania stosownych poprawek w zeznaniu ) a jako złożony po terminie nie mógł wywołać skutków prawnych w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków E.M. i B. M. gdyż w dacie złożenia deklaracji B. M. nie wyrażał woli opodatkowania wspólnie z małżonką a przepisy prawa podatkowego nie znają instytucji "potwierdzenia woli wspólnego opodatkowania z małżonką dochodów". Skarżąca podniosła ponadto iż, każdy z podatników uchylił się od skutków prawnych swych oświadczeń woli, czyli uchylił się tak wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jak i "A" sp. z o.o. W kolejnym piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odwołania, skarżąca zarzuciła także, iż organ podatkowy w sytuacji podpisania deklaracji ewidentnie po terminie do złożenia wniosku o wspólne opodatkowania małżonków, zaniechał zastosowania procedury przywrócenia terminu do złożenia tego wniosku.

Skarżąca wywiodła, iż skoro nie istnieje deklaracja podatkowa za rok 2002 to organy podatkowe nie mogły zastosować jako podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 a także art. 23 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca podniosła iż Repertorium A jest księgą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej gdyż jest księgą rachunkową uwidaczniającą przychód roczny z uwzględnieniem w szczególności dziennych kwot przychodu (...).W sensie chronologicznym jest pierwotną w stosunku do podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgą podatkową. W sensie prawnym jest również dokumentem urzędowym, a jako taki korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tak po stronie przychodów (istniało rzetelne Rep. A za 2002r.), jak również po stronie kosztów uzyskania przychodów (dokumenty sporządzane comiesięcznie przez ówczesnego urzędnika państwowego - ówczesnego notariusza) - nie uwzględnił ww. dokumentów przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 i art. 193 § 1 § 2 i § 4, art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 5, § 11 ust. 4 pkt 5, § 30, § 31 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezpodstawne przedstawione stanowisko, iż Repertorium A prowadzone w 2002 r. przez skarżącą jako notariusza jest księgą podatkową (rachunkową) w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która jako taka powinna podlegać badaniu pod kątem jej rzetelności i niewadliwości w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu podkreślił, iż badaniu z punktu widzenia nierzetelności i wadliwości w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, podlegają wyłącznie księgi podatkowe wymienione w art. 3 pkt 4 ww. ustawy, w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów (prowadzona w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z treści § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12.04.1991r. w sprawie prowadzenia ksiąg notarialnych oraz przekazywania na przechowanie dokumentów sądom rejonowym (Dz. U. Nr 33, poz. 147 z późn. zm.), wynika, że notariusz prowadzi księgi notarialne, według ustalonych wzorów, wymienione w pkt 1 - 6 ww. przepisu, w tym repertorium A. Oprócz ksiąg notarialnych wymienionych w § 1 ust. 1 pkt 1-6 ww. rozporządzenia, notariusz prowadzi również księgi i wykazy, których obowiązek prowadzenia wynika z odrębnych przepisów zwłaszcza finansowych. Organ zaznaczył przy tym, iż księgi podatkowe - w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów) - prowadzone są dla konkretnych celów, tj. celów podatkowych podczas gdy obowiązek prowadzenia przez notariuszy ksiąg notarialnych służy innym celom, niż cele podatkowe.

Pomimo powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja podjęta została w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, tj. z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem akta sprawy nie zawierają dowodu na to, że domniemanie prawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. w części dotyczącej niezaewidencjonowania w niej przychodów w kwocie 1220zł stanowiącej różnicę w stosunku do kwoty zaniżonego przychodu stwierdzonej w protokole badania księgi podatkowej z dnia 19 kwietnia 2006r., zostało obalone w sposób przewidziany w prawie. Materiał dowodowy zebrany w wadliwie prowadzonym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, zasadnym jest więc uchylenie w całości decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2008 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższe rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutów merytorycznych odwołania.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2008 r. znak: [...], wskazał, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji podatkowych (wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej) uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych tj. wyłącznie w odniesieniu do decyzji ostatecznych tj. takich, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym).

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organ podatkowy I instancji prawidłowości i terminowości złożenia przez B. M. wniosku o łączne opodatkowanie wraz z małżonką Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji uznał, że kwestia ta winna być wyjaśniona w toku ponownie prowadzonego postępowania, a ewentualny materiał dowodowy w tym zakresie - po uprzednim formalnym włączeniu do akt sprawy - w nim uwzględniony.

E.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze podniosła, że organy podatkowe winny były wydać decyzję o odmowie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. a wydanie decyzji kasacyjnej generuje bezprzedmiotowe postępowanie. Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu podnosząc iż w badanej sprawie brak było dokumentów, mogących stanowić podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno wobec obojga małżonków jak i każdego z nich, gdyż miesięczne deklaracje podatkowe obejmujące dochody osiągane przez skarżącą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2002r. podpisywane były przed podmiot do tego nieuprawniony tj. biuro rachunkowe "A" sp. z o.o., a ponadto deklaracja roczna nie zawierała podpisu B. M. – wobec czego zastosowanie wspólnego opodatkowania małżonków było prawnie niedopuszczalne. Zarzuciła, iż w tej sytuacji organ podatkowy, bez podstawy prawnej umożliwił B. M. złożenie podpisu pod w/w deklaracją roczną oraz zaniechał zastosowania instytucji przywrócenia terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków. Podniosła również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie istniała w znaczeniu prawnym.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła bezprawne uznanie przez organ odwoławczy za przedwczesne rozpatrzenie zarzutów merytorycznych podnoszonych w odwołaniu w sytuacji gdy każdy z tych zarzutów uzasadniał, w ocenie skarżącej, odmowę określenia w stosunku do niej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd co do repertorium A nie znajdujące potwierdzenia w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 2008r. skarżąca ponowiła powyższe zarzuty dodając, iż przyjęty przez organy podatkowe zakres pojęcia księga podatkowa nie znajduje potwierdzenia w stanowisku doktryny, która za księgi te uznaje wszelkie urządzenia rejestrujące zdarzenia, mające wpływ na powstanie zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej skoro Repertorium A stanowi pełniejszy niż podatkowa księga przychodów i rozchodów sposób ewidencjonowania zdarzeń w ramach rachunkowości uproszczonej oraz odpowiada konstrukcji podatkowej księgi przychodów i rozchodów to notariusz prowadzący tę ewidencję czyni za dość obowiązkowi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 luty 2009r. skarżąca podniosła zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca stwierdziła, iż skoro dopiero od 1 stycznia 2003r. wprowadzono przepis, na mocy którego, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z chwilą wniesienia skargi do sądu administracyjnego to powstanie zobowiązania przed tą datą, jak w przedmiotowej sprawie, nie skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia - a zatem upłynął już wymagany okres przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2009r. skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji w swojej decyzji naruszył przepis art. 23 Ordynacji podatkowej bowiem nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów jak i przeprowadził pewne dowody bez udziału skarżącej. Podniosła też ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania.

W piśmie z dnia 21.05.2009r. skarżąca ponowiła zarzuty przywołane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Żądanie skargi o uchylenie decyzji mogłoby być uwzględnione w razie stwierdzenia przez Sąd, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Dyrektor Izby Skarbowej wskutek wniesienia odwołania uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008 r. w sprawie określenia E. i B. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową). Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest jednak wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści wspomnianego przepisu wynika zaś, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki.

Odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000r. I SA/Ka 2226/98 - Serwis Podatkowy 2001 nr 9 str. 24). Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1237/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 3 poz. 92). Wynika to i z treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. (por. "Ustawa Ordynacja Podatkowa" Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla - Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2000 r. str. 577).

Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle akt administracyjnych sprawy, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Podstawą dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji określającej E. i B. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. były ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodu i rozchodu za 2002r., w tym ustalenia w zakresie jej nierzetelności.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżąca w toku postępowania podatkowego jak i w skardze oraz piśmie procesowym twierdziła, że prowadzone przez nią w 2002r. w kancelarii notarialnej na podstawie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991r. w sprawie prowadzenia ksiąg notarialnych oraz przekazywania na przechowanie dokumentów sądom rejonowym (Dz.U. nr 33, poz. 147 z zm.) repertorium A jest księgą podatkową i powinno być badane pod kątem rzetelności a nie podatkowa księga przychodów i rozchodów. Jej zdaniem Repertorium A w części obejmującej przychody podatnika - notariusza z tytułu PiT w całości jest odpowiednikiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów i notariusz jako podatnik prowadząc to repertorium A czyni zadość obowiązkowi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów o ile prowadzi ewidencję rozchodów według reguł określonych dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Twierdzenie to jest nieuprawnione gdyż obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z ustawy podatkowej. Ustawą tą jest ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipiec 1991r. (Dz.U. 2000r., nr 14, poz. 176), zwanej dalej p.d.o.f., która w art. 24a ust. 1 określiła, że podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą.

Obowiązek ten ciąży także na osobach wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeśli zgłosiły zamiar ich prowadzenia oraz duchownych, które zrzekły się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 24a ust. 2 p.d.o.f.).

Obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy jednak osób, które: prowadzą księgi rachunkowe (handlowe), opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych, wykonują wyłącznie usługi przewozu osób i towarów taborem konnym, wykonują zawód adwokata wyłącznie w zespole adwokackim, dokonują sprzedaży środków trwałych po likwidacji działalności, a do takich podatników skarżąca nie należy.

Przepis art. 24a ust. 1 in fine określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Komentowany przepis wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Odrębnymi przepisami w przypadku ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o rachunkowości. Natomiast w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów są to przepisy – wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 – rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Reasumując powyższe podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2002r. na zasadach ogólnych i rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązani byli do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie to określało sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 p.d.o.f. były obowiązane prowadzić księgę, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia i w sposób określony w rozdziale 2. Zakres przepisów powyższego rozporządzenia nie zezwalał jednak na zastąpienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonym przez notariusza repertorium A.

Nie dają podstawy prawnej do zastąpienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonym przez notariusza repertorium A przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991r. w sprawie prowadzenia ksiąg notarialnych (...). To, że na mocy § 2 ust.1 tego rozporządzenia do repertorium A wpisuje się wszystkie czynności notarialne, że na mocy § 1 ust. 2 notariusz prowadzi księgi i wykazy których obowiązek prowadzenia wynika z odrębnych przepisów, zwłaszcza finansowych, jak i że notariusz mógł zastąpić prowadzenie rejestru podatku od spadku i darowizn i rejestru podatku od czynności cywilno-prawnych prowadzonym repertorium A (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 grudnia 1999r. w sprawie poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku Dz.U. nr 111, poz. 1289 i § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilno-prawnych Dz.U. Nr 108, poz. 1153) nie zwalniało skarżącej jako prowadzącego własną kancelarię notarialną od obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mającego swoje umocowanie w wyżej omawianej ustawie podatkowej jak i w Ordynacji podatkowej.

Na gruncie Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są tylko księgi wymienione w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje, rejestry do których prowadzenia do celów podatkowych obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Do ksiąg tych niewątpliwie należy zaliczyć rejestry prowadzone przez notariusza dla celów podatku od spadku i darowizn i podatku od czynności cywilno-prawnych, ale nie można zaliczyć repertorium A, które jest księgą notarialną prowadzoną dla ewidencjonowania czynności notarialnych. Tym samym jest nieuprawnione twierdzenie skarżącej, że organ podatkowy winny był badać rzetelność repertorium A, gdyż tylko księgi podatkowe podlegają badaniu z punktu widzenia rzetelności i wadliwości w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Księgom podatkowym, w tym podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która stanowi najpełniejszy sposób ewidencjonowania zdarzeń w ramach tzw. rachunkowości uproszczonej zaangażowanych w działalność gospodarczą osób fizycznych które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, ani nie opłacają podatku dochodowego w formie ryczałtu wymienionych w art. 24a p.d.o.f.., prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy nadana została szczególna moc dowodowa. Są one dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe są dokumentami prywatnymi, mają jednak taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne. Artykuł 193 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza domniemanie, iż w rzeczywistości miały miejsce te zdarzenia i tylko te zdarzenia, o których zaświadcza księga, oraz że ich przebieg był taki, jaki z owej księgi wynika. Domniemanie to, dopóki nie zostanie obalone, wiąże organ podatkowy, który nie będzie mógł np. ustalić podstawy opodatkowania, przyjmując w tym zakresie inne wielkości niż wynikające z księgi. Domniemanie to oznacza także, iż organ podatkowy nie może domagać się od prowadzącego księgi udowodnienia; że księgi te są nierzetelne niewadliwe. Organ kwestionujący rzetelność bądź niewadliwość ksiąg sam musi to udowodnić.

Księgi podatkowe są rzetelne, jeśli zapisy w nich dokonywane odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewadliwe są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów zawierających formalne i techniczne wymagania.

W wyniku badania ksiąg organ podatkowy może stwierdzić ich nierzetelność lub wadliwość. Stwierdzenie nierzetelności zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególniej mocy dowodowej. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6, posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu.

Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też należy zgodzić się z opinią iż organy podatkowe nie mogą dokonać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06, M. Pod. 2007, nr 1, s. 3). Należy pamiętać o tym, że jakiekolwiek odstępstwa od zasad procedury, a w tym ograniczenia w korzystaniu z uprawnień strony, mogą być wyprowadzone wyłącznie przez przepisy ustawowe (z uzasadnienia orzeczenia TK z dnia 10 czerwca 1987 r., P 1/87, OTK 1987, nr 1, poz. 1). Powyższe stanowisko należy odnieść również do gwarancji procesowych.

Protokół z badania ksiąg nie musi być podpisany przez stronę, gdyż strona nie uczestniczy w czynnościach badania ksiąg (art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej). Protokół powinien być doręczony stronie zgodnie z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu go stronie obliguje organ do powtórzenia całej procedury o której mowa w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej (porównaj komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa B. Dauter, LexPolonica). Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien się odnieść w toku prowadzonego postępowania podatkowego W razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części ustaleń zawartej w protokole.

Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy nie wynika zaś aby wskazane reguły znalazły zastosowanie wobec skarżącej w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji, bowiem ustalenia w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowane zostały w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. z dnia 19 kwietnia 2006r. doręczonym stronie E. M. w dniu 21 kwietnia 2006r. W protokole tym stwierdzono, że nierzetelność tej księgi wynika z zaniżenia w niej przychodu o kwotę 7.478zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 100zł. Z kolei w decyzji organu I instancji z dnia 19 maja 2008r. która była przedmiotem postępowania odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. wynika z zaniżenia w niej przychodu o kwotę 8.698zł (w stosunku do kwoty zaniżonego przychodu, stwierdzonej w protokole badania księgi podatkowej z dnia 19 kwietnia 2006r., różnica wynosi 1220zł). W konsekwencji powyższego organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. w całości.

Sąd zauważa, że akta sprawy organu I instancji nie zawierają dowodu na to, że domniemanie prawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowania w niej przychodów w kwocie 1220zł zostało obalone zgodnie z dyspozycją wyżej przywołanego przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik E. M. pozbawiona została uprawnień wynikających z przepisów prawa, określających procedurę badania ksiąg podatkowych i dających możliwość odniesienia się przez podatnika do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. w części dotyczącej zaniżenia w nim przychodów w kwocie 1220zł. To z kolei skutkuje naruszeniem gwarancji procesowych strony tj. naruszeniem naczelnej zasady postępowania tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej).

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, w zaskarżonej decyzji, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i jako taka nie może funkcjonować w obrocie prawnym (porównaj wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 7631/98, Polonica).

Skoro decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu , to materiał dowodowy zebrany w tak wadliwie prowadzonym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Tym samym organ odwoławczy uprawniony był z powyższych przyczyn do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ materiał dowodowy w wadliwie prowadzonym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, więc organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy jak i rozpatrzyć zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu. Byłoby to przedwczesne z uwagi na to, że oceny merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji nie dokonywał. Mając powyższe na względzie w ocenie Sądu zaskarżona decyzja kasacyjna nie narusza prawa.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów i twierdzeń skargi co do konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o odmowie wymiaru a nie decyzji kasacyjnej. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca część zarzutów wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji, ile przeciwko rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ pierwszej instancji (zarzuty braku dokumentów które mogły stanowić podstawę wymiaru). Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd i bezprzedmiotowym jest odniesienie się przez Sąd do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia organu I instancji. Jest poza sporem, że decyzja kasacyjna również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko stwierdził naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania z udziałem strony ale wskazał organowi I instancji także konieczność wyjaśnienia w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy kwestii prawidłowości złożenia zeznania podatkowego (którą to kwestię skarżąca wielokrotnie podnosiła w toku postępowania i w skardze) jak i wskazał by organ I instancji rozważył okoliczności wskazane przez skarżącą w odwołaniu a dotyczące rozstrzygnięcia merytorycznego. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się /tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kpa B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 594/. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

W piśmie procesowym z dnia 10 luty 2009r. skarżąca podniosła, że z upływem dnia 31 grudnia 2008r. wygasły zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W jej ocenie podstawą prawną wygaśnięcia tych zobowiązań stanowią przepisy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Kwestia ta nie może być przedmiotem kognicji Sądu bowiem po myśli art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, w dacie wydania zaskarżonej decyzji i w granicach danej sprawy, a zaskarżona decyzja została wydana [...] sierpnia 2008r., a więc w terminie, w którym nawet według twierdzeń skarżącej zobowiązania podatkowe za 2002r. jeszcze nie wygasły.

Natomiast podniesiona przez skarżącą powyższa kwestia winna być przedmiotem oceny organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.