Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 748/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. M. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 748/18

UZASADNIENIE

P. z siedzibą w W. pismem z [...] marca 2018 r. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu bezdotykowej myjni samochodowej. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] (część działki o pow. 240m2), dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] (dz. nr [...] obręb [...] T.). Grunt ten jest wydzierżawiony P. Sp. z o. o. w B.. Dzierżawca dokonał poddzierżawy przedmiotowego gruntu, zawierając w dniu [...] czerwca 2015 r. umowę ze spółką komandytową. Spółka komandytowa jest w trakcie realizacji na ww. gruncie inwestycji w postaci budowy samoobsługowej myjni samochodowej. Wnioskodawca wskazał, że myjnia nie została wyodrębniona od gruntu jako odrębny przedmiot własności i jest trwale związana z gruntem, dlatego podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu czyli wnioskodawca. Myjnia według projektu jest samoobsługową myjnią składającą się z 5-ciu stanowisk myjni bezdotykowej oraz 1-ego stanowiska myjni portalowej. Rzut projektu budowy myjni (skala 1:100) stanowił załącznik do wniosku. Zgodnie z projektem ściany zewnętrzne myjni, ściana zewnętrzna stanowiska nr 5 oraz zewnętrzna myjni portalowej, ściana wewnętrzna myjni portalowej oraz całość kontenera technicznego w środku myjni są murowane i obłożone płytą. Stanowisko nr [...] myjni bezdotykowej znajdują się pomiędzy wjazdem portalowym, a pomieszczeniem technicznym. Stanowiska nr [...] myjni bezdotykowej położone są w tej samej linii co stanowiska nr [...] z tym,

że rozdzielone są pomieszczeniem technicznym. Ściana zewnętrzna stanowiska nr [...] jest murowana i obłożona płytą. Powierzchnia zabudowy płyty myjni wynosi 274,50m2, w tym pomieszczenia technicznego 27,80m2, pomieszczenia myjni portalowej 58,60m2. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ww. danymi możliwe jest określenie kubatury myjni. Konstrukcja myjni obejmuje dach wykonany z płyty warstwowej z rdzeniem poliuretanowym oraz żelbetonowej płyty fundamentowej o wysokości 35cm na całej powierzchni posadowienia myjni. Powyższe wskazuje, iż myjnia posiada wszystkie cechy budynku. Ponadto myjnia składa się z urządzeń, które nie są trwale związane

z myjnią. Mogą być wymieniane na inne, zamieniane, modyfikowane ich parametry techniczne, wymontowywane i zastępowane innymi urządzeniami.

W związku z ww. opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy Wnioskodawca po zakończeniu budowy obiektu budowlanego w postaci myjni samochodowej dla potrzeb podatku od nieruchomości może opodatkować ten obiekt jako budynek (z wyłączeniem opisanych urządzeń w pkt 1-7), a nie jako budowlę?"

Zdaniem Wnioskodawcy, po zrealizowaniu inwestycji samochodowa myjnia samoobsługowa powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budynek, natomiast urządzenia opisane w pkt 1-7 stanu faktycznego nie powinny być opodatkowane. Tym samym myjnia nie powinna być opodatkowana jako budowla. Powołał się na pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych wskazując, iż jakkolwiek pismo dotyczy innego obiektu

(tj. stacji transformatorowej), niemniej jednak wyraża ogólną zasadę, iż w przypadku gdy dany obiekt został uznany za budynek, to znajdujące się w nim urządzenia

i instalacje nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko nr [...] myjni ręcznej znajdują się pomiędzy wjazdem portalowym, a pomieszczeniem technicznym. Stanowiska nr [...] myjni ręcznej położone są w tej samej linii, co stanowiska nr [...] z tym, że rozdzielone są pomieszczeniem technicznym. Ściana zewnętrzna stanowiska nr [...] jest murowana

i obłożona płytą. Zgodnie z projektem ściany dotyczące zewnętrznej myjni samoobsługowej, całość kontenera technicznego w środku myjni oraz ściany myjni portalowej są murowane i obłożone płytą. Tym samym w ocenie wnioskodawcy spełniony został warunek wydzielenia myjni za pomocą przegród budowlanych (ścian). Spełnione zostały także dwa ostatnie warunki dotyczące kwalifikacji obiektu jako budynku, tj. posiadanie fundamentu oraz dachu w postaci płyty warstwowej z rdzeniem poliuretanowym.

Wnioskodawca przywołał orzecznictwo administracyjne oraz wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Prezydent Miasta w interpretacji z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że z opisu stanu faktycznego oraz przedłożonego rzutu projektu nie wynika, aby obiekt spełniał wszystkie kryteria do uznania przedmiotowego obiektu za budynek. Posiada wprawdzie dach, fundamenty, nie jest jednak wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przegrody te we wszystkich wymiarach istnieją tylko na części obiektu, tj. myjni portalowej oraz kontenera technicznego. Kryterium wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowanych nie spełniają natomiast stanowiska nr [...] do mycia pojazdów. Są one wydzielone z przestrzeni jedynie z dwóch stron (bocznych), nie są natomiast wydzielone w części stanowiącej wjazd i wyjazd z poszczególnych stanowisk do mycia pojazdów. Dla uznania danego obiektu za budynek, tj. obiekt budowlany spełniający wszystkie kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, nie jest niezbędne posiadanie "własnych ścian". Wybudowanie budynku pomiędzy już istniejącymi budynkami i skorzystanie z już istniejących ścian powoduje, że ten "dobudowany budynek" pomiędzy już istniejącymi budynkami również staje się we wszystkich wymiarach wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych. Tymczasem obiekt myjni bezdotykowej nie ma takiego wydzielenia

w zakresie stanowisk nr [...] do mycia pojazdów, zarówno za pomocą pełnych przegród budowlanych, jak i "częściowych" (np. filarów).

Kolejną kwestią, na jaką zwrócił uwagę organ, jest okoliczność trwałego połączenia z gruntem. Z opisu stanu fatycznego i rzutu projektu nie wynika, aby obiekt myjni samochodowej był trwale połączony z gruntem. Wnioskodawca powołał się na okoliczność, iż myjnia nie została wyodrębniona od gruntu, jako odrębny przedmiot własności, co przesądza o jej trwałym związku z gruntem. Zdaniem organu podatkowego okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać, iż występuje "trwałe połączenie z gruntem", o jakim mowa

w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zgodnie

z podatkowym znaczeniem, trwale związany z gruntem będzie wyłącznie taki obiekt, który nie może być odłączony od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Ponadto organ wskazał, że same urządzenia techniczne i technologiczne czy też same elementy budowlane nie tworzą obiektu, jakim jest myjnia samochodowa bezdotykowa. Oznacza to, że odrębne te elementy nie spełniają ani funkcji użytkowej, ani technicznej. Trudno uznać, że elementy techniczne mogłyby funkcjonować bez części budowalnej, gdyż dostarczenie chociażby mediów, jak woda, czy elektryczność byłoby niemożliwe, a więc urządzenia te nie mogłyby funkcjonować. Myjnia samochodowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że poszczególne elementy ze sobą współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych elementów. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Okoliczność ta determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana. Nie sposób zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, że wyposażenie techniczno-technologiczne może zostać w każdym momencie zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Odłączenie ww. elementów spowoduje, iż "obudowa" myjni stanie się bezużyteczna, a obiekt jako taki przestanie być bezdotykową myjnią samochodową. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że myjnia stanowi całość techniczno-technologiczną i została wybudowana w konkretnym celu, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci kosmetyki pojazdów. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie część budowlana myjni (wiata), urządzenia techniczne i wyposażenie techniczne, które stanowią myjnię jako całość.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej przez Prezydenta Miasta oraz

o zobowiązanie Prezydenta Miasta do wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej, że stanowisko skarżącego zawarte we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. jest prawidłowe. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach

lokalnych (t.j. Dz.U z 2018 poz. 1445 ze zm., dalej także: u.p.o.l) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1202 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- przesłanka "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" dotyczy jedynie przypadku, gdy obiekt budowlany posiada fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt) jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym, a taka sytuacja w realiach niniejszej sprawy w ocenie organu nie zachodzi – podczas gdy przesłanka "trwałego związania z gruntem" wbrew twierdzeniom organu jest rozumiana szerzej zgodnie z orzecznictwem i stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i ma zastosowanie do myjni samochodowej w realiach niniejszej sprawy, zatem organ w sposób nieuprawniony (znacznie zawężający) dokonał wykładni tej przesłanki,

- przesłanka "wydzielenia obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" dotyczy jedynie przypadku gdy dany obiekt z każdej strony posiada murowane ściany, a ponieważ stanowiska myjni nr [...] do mycia pojazdów w części dotyczącej wjazdu wyjazdu takich ścian nie posiadają to w ocenie organu cały obiekt myjni nie jest wydzielony i przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – podczas gdy taka wykładnia jest nieuprawniony bo organ sam przyznał, iż przegrody we wszystkich wymiarach dotyczą części obiektu to jest myjni portalowej oraz kontenera technicznego (a zatem organ nie powinien bagatelizować tej kwestii przy ocenie tej przesłanki),

a ponadto stanowiska nr [...] do mycia pojazdów są otoczone z dwóch stron murowanymi ścianami co zapewnia wydzielenie obiektu i przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, zatem organ w sposób nieuprawniony nacznie zawężający) dokonał wykładni tej przesłanki,

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane

w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania

w sprawie i błędne uznane, iż cały obiekt myjni samochodowej wraz z opisanymi we wniosku elementami myjni pkt 1-7) stanowi budowlę, podczas gdy opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy wskazuje iż dotyczy on budynku a nie budowli, a opisane we wniosku elementy myjni (pkt 1-7) nie powinny podlegać opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tego przepisu związaną z wydaniem ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.

o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, iż obiekt myjni wraz ze wszystkimi elementami myjni (pkt 1-7) stanowią całość techniczno-użytkową, podczas gdy ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw znowelizowała pojęcie obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, eliminując pojęcie budowli jako całości techniczno-użytkowej, zatem organ dokonał wykładni pojęcia "budowla" w oparciu

o nieobowiązującą treść przepisu odnoszącą się do pojęcia całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14j § 1 O.p. w . z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, że obiekt myjni samochodowej powinien być opodatkowany jako budowla w podatku od nieruchomości, podczas gdy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko faktyczne i prawne jednoznacznie wskazuje, iż obiekt ten powinien być opodatkowany jako budynek zaś elementy techniczne opisane w pkt 1-7 nie powinny podlegać opodatkowaniu. Powyższe wynikało z naruszenia zasady związania organu opisem stanu faktycznego we wniosku wydanie interpretacji oraz z pominięcia okoliczności wskazanych przez skarżącego w tym wniosku,

b) art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez

wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od daty wpływu wniosku do

organu i uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy upływ

3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji powinien skutkować uznaniem stanowiska skarżącego za prawidłowe,

c) art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14j § 1 O.p. oraz w zw. z art.

5 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego oraz pominięcie (nie odniesienie się) do orzeczeń wskazanych przez skarżącego,

d) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h ordynacji podatkowej

w zw. z 14j § 1 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania dotyczącego wydania interpretacji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie

w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania

w przedstawionym zdarzeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do zarzutu o tym, że interpretacja została doręczona stronie po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku o jej wydanie stwierdzić należy, ze zarzut ten nie zasługuje na uznanie. Podkreślić tu trzeba, że pojęcie "niewydanie interpretacji" (art. 14 o § 1) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Brak doręczenia w ww. wskazanym terminie nie może niweczyć działania organu, którego urzeczywistnieniem jest prawidłowo sporządzona interpretacja. Ma rację organ dowodząc, że sam fakt doręczania korespondencji (faktyczny termin jej doręczenia) leży w gestii operatora pocztowego, za pośrednictwem którego organy podatkowe są zobowiązane doręczać korespondencję o charakterze podatkowym (art. 144 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa), jak i samego adresata, który ma pewną swobodę w odbiorze pisma z placówki pocztowej tj. może odebrać pismo dopiero na skutek podwójnego awiza.

Jak wynika z akt sprawy wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia [...] marca 2018 r. wpłynął do organu podatkowego

w dniu [...] marca 2018 r. Zatem 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji upływał

w dniu [...] czerwca 2018 r. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu [...] czerwca 2018 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa. Zatem ten zarzut nie jest uzasadniony.

We wniosku P. po przedstawieniu stanu faktycznego zadał pytanie, czy Wnioskodawca po zakończeniu budowy obiektu, tj. myjni samochodowej, dla potrzeb podatku od nieruchomości może opodatkować ten obiekt jak budynek (z wyłączeniem urządzeń opisanych w pkt 1 – 7a nie jak budowlę)

Zdaniem wnioskodawcy myjnia powinna być opodatkowana jak budynek gdyz spełnia wszystkie przesłanki do uznania myjni jako budynek. Nadto wszystkie urządzenia opisane we wniosku nie powinny być opodatkowane.

Interpretacją z dnia [...] czerwca 2018 r. Prezydent Miasta uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu przywołał definicje budynku jak i budowli, podkreślając, że są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. Organ wskazał, że budynkiem zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Organ podał, że uwzględniając treść ww. definicji należy wskazać, że aby dany obiekt budowlany uznać za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest spełnienie łącznie przesłanki:

1. trwałego związania z gruntem,

2. wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

3. posiadania fundamentu i dachu.

Organ podkreślił, że brak którejkolwiek ze wskazanych przesłanek uniemożliwia zaliczenie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków.

Mając na uwadze treść pytania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy odnieść się do regulacji wynikających z prawa materialnego, dotyczących przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowią odrębne przedmioty opodatkowania.

Ustawodawca zawarł także definicje obu pojęć.

Budynkiem zgodnie z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Z kolei z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy zgodzić się z organem, że przenosząc ww. definicję budynku, jak i jego poszczególnych elementów na grunt niniejszej sprawy nie można uznać, iż stanowiska myjni samochodowej są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co wynika z opisu przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanowiska, poza myjnią portalową oraz kontenerem technicznym nie posiadają wszystkich ścian (sformułowanie "w tej samej linii, co ściany ww. elementów" nie oznacza to samo co "posiadają ściany, przegrody budowlane").

Ma rację organ stwierdzając, że myjnia nie spełnia wszystkich przesłanek budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak jest bowiem istotnego elementu pozwalającego zdefiniować na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dany obiekt jako budynek.

Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego nie wynika, ze spełnia on wszystkie cechy budynku gdyż nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które istnieją tylko w części obiektu, tj. w myjni portalowej oraz w części kontenera technicznego. Nie ma ich w stanowiskach od 1-5 myjni. Tu przegrody znajdują się tylko z dwóch stron bocznych, nie ma ich w części wjazdowej i wyjazdowej. Kolejną przesłanką, która nie pozwala na uznanie myjni za budynek to brak trwałego połączenia z gruntem. To również wynika z opisu stanu faktycznego i z przedłożonego rzutu projektu.

Skarżący we wniosku interpretacyjnym w zakresie wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 1013/16 oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt II SA/Kr 1328/15. Sformułował także zarzut braku ustosunkowania się organu podatkowego do ww. orzeczeń. Odpowiadając na powyższe należy zaznaczyć, że wbrew stanowisku strony w treści interpretacji zawarto odniesienie do ww. orzeczeń. Podkreślić należy, że orzeczenia te dotyczą całkiem odmiennego stanu faktycznego. Twierdzenie sądów "to że obiekt nie ma wszystkich własnych ścian nie przeczy jego wydzieleniu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, skoro da się wyraźnie określić zewnętrzne kształty" dotyczyło sytuacji, w której to obiekt wybudowany pomiędzy już istniejącymi budynkami posiadał dwie własne ściany (nowo wybudowane ściany) oraz korzystał ze ścian tych już istniejących budynków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy wskazać, iż organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko, iż cały obiekt myjni samochodowej opisany we wniosku interpretacyjnym nie spełnia definicji budynku nie twierdził jednocześnie, jak zarzuca to strona skarżąca, iż obiekt ten należy jako całość opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowlę. Te elementy myjni, które spełniają definicję budynku podlegają opodatkowaniu jako budynek. Natomiast te, które nie spełniają kryterium wydzielenia z przestrzeni we wszystkich wymiarach za pomocą przegród budowlanych nie mogą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostać opodatkowane jako budynki. Tym samym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do uznania za prawidłowe stanowisko P. (że cały obiekt myjni samochodowej) stanowi budynek i tak też winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, na który również powołał się Wnioskodawca należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucja RP art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowle obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odnosił się do odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. TK wskazał, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Nadto należy zaznaczyć, że budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usługi bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są potrzebne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowią przy tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Bez znaczenia jest to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosowanej konstrukcji, w której zostały umieszczone, nie będą mogły prawidłowo funkcjonować.

Powyższa teza znajduje wsparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej, którą należy przywołać vide (II FSK 2560/15) Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się tym samym z tezą jakoby technika myjni zawarta w kontenerze (pojemniku demontowalnym) nie była konieczna do korzystania z obiektu zgodnie

z przeznaczeniem. Skoro podmiot występuje o pozwolenie na budowę – nie tyle wiaty, co myjni bezdotykowej, a więc obiektu o określonej konstrukcji, zawierającego w swym składzie również urządzenia techniczne, to do opodatkowania należy przyjąć obiekt jako integralną całość, a nie jedynie jego elementy.

Zatem myjnia bezdotykowa stanowi budowlę jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, i która –jako całość – zapewnia wykorzystywanie obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie powyższej koncepcji wynika ze wskazanego wyżej faktu, że poszczególne elementy myjni są połączone ze; sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zarówno związek funkcjonalny, jak

i techniczny, odłączenie zaś któregokolwiek z ich czyniłoby z budowli myjni inny obiekt, o innych parametrach technicznych, walorach użytkowych i wartości.

Także w piśmiennictwie ta teza znajduje wsparcie (np. R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47). Wskazuje się, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia i usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie, co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni analizowanego pojęcia do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 2017 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2872/15 i II FSK 2873/15, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że myjnia samochodowa nie jest budynkiem a zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 stanowiące że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785

i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonej

z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mogło mieć wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn.. akt I SA/Lu 889/17, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie WSA w Krakowie I SA/Kr 589/18 z dnia 19 września 2018 r. oraz WSA w Szczecinie I SA/Sz 195/18 z 16 maja 2018r oraz

w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2017 r. II FSK 1941/15 20 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1052/17

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił.

J. Szulc L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka