Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 c i 15 e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: "Pośrednik handlowy") w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r.. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego (dalej: "Usługi pośrednictwa"). Pośrednik handlowy świadczy Spółce dodatkową usługę gwarancji zwrotu należności w dostawie paliwa lotniczego dokonywanych w ramach kontraktów wynegocjowanych przez Pośrednika handlowego jak też umów wynegocjowanych przez Spółkę (dalej: "Usługa"). Polega ona na tym, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów handlowych zawartych przy udziale Pośrednika handlowego, Pośrednik ten przejmuje na siebie ryzyko kredytowe i złych długów.

W ramach świadczenia Usługi Pośrednik handlowy uczestniczy w procesie rozliczania dostaw zrealizowanych przez Spółkę. Pośrednik handlowy wprowadza dane wynikające z otrzymanych od Spółki faktur do prowadzonego systemu obsługującego windykację należności, w celu zarządzania ryzykiem kredytowym. Pośrednik handlowy dokonuje płatności na rzecz Spółki z tytułu zrealizowanych dostaw po uregulowaniu należności przez odbiorców. Jednakże, obowiązek zapłaty przez Pośrednika handlowego na rzecz Spółki istnieje niezależnie od tego, czy podmioty, którym Spółka dostarczyła paliwo lotnicze uregulowały należność. W ramach obsługi płatności, Pośrednik handlowy przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i udziela Spółce gwarancji ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze. W przypadku, gdy należność powstała przy zakupie paliwa lotniczego przekroczy 180 dni (np. w związku z postawieniem odbiorcy paliwa w stan likwidacji/upadłości, przedłużającym się procesem egzekucji należności itp.), Pośrednik handlowy w ramach wykonania Usługi płaci na rachunek Spółki nieuregulowaną należność. Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczoną Usługę jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców paliwa lotniczego w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego powiększone o stałą opłatę administracyjną za każdą dostawę ("Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa w taki sposób, stanowi element kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego ceny. W tym sensie Wynagrodzenie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa. W szczególności, wydatki z tytułu Wynagrodzenia nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedażą paliwa.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z punktem 7.2 zasad metodycznych do PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się zasadami metodycznymi PKWiU oraz nazwami grupowań końcowych PKWiU. Oba elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakowe znaczenie. W tym kontekście, zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się nie tylko do nazw grupowań, ale również do zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług określonych w punkcie 7.6.2: "Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań. należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,

usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1,2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe reguły, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy opisanej transakcji rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej. Za klasyfikacją usługi do symbolu PKWiU 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane, przemawiają również wyjaśnienia do PKWiU 2015.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że zasadniczym elementem świadczonej przez podmiot powiązany usługi jest gwarancja zwrotu należności (poprzez przejęcie od Wnioskodawcy ryzyka kredytowego i złych długów), która ma zbliżony charakter do ww. definicji faktoringu, podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wydaje się najbardziej uzasadniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia?

3) Czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., do których stosuje się zasady rozliczania CIT wyszczególnione w art. 15c ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art 15e ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

W ocenie spółki koszty Wynagrodzenia nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., do których stosuje się zasady rozliczania CIT wyszczególnione w art. 15c ust 1 ww. ustawy.

Spółka wskazując na treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazała, że z uwagi na charakter świadczonej przez Pośrednika handlowego Usługi, nie może ona być zaliczona do usług wymienionych w art 15e ust 1 pkt 1 ww. ustawy. Nie stanowi bowiem usługi doradczej, badania rynku, usługi reklamowej, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

Zdaniem Spółki z uwagi na tożsamość semantyczną pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., na które Spółka powołała się w treści swego stanowiska.

W szczególności, w ocenie Spółki, nabywana przez nią Usługa nie powinna być uznana za usługę gwarancji czy poręczenia. Samo nazwanie Usługi jako gwarancja zwrotu należności nie przesądza, iż Usługa ta powinna być uznana za gwarancję w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Kluczowy jest bowiem charakter i istota danej usługi, a nie wyłącznie jej nazewnictwo.

Spółka odwołując się do znaczenia językowego pojęcia gwarancja, wskazała, że nie można uznać, iż nabywana przez Spółkę Usługa to usługa gwarancji wskazana w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji bowiem Spółki, to ona, a nie odbiorcy paliwa lotniczego (będący dłużnikami Spółki) ponosi koszty Wynagrodzenia za świadczoną Usługę. W przypadku tym nie dochodzi więc do zabezpieczenia zobowiązania dłużnika, lecz należności Spółki. W konsekwencji Usługa nie odpowiada charakterowi gwarancji.

W ocenie Spółki nabywana przez nią Usługa nie może także zostać uznana za usługę poręczenia, o której mowa w art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy nie odnoszą się do kwestii odpłatności za poręczenie, pozostawiając to swobodzie stron. Niemniej, istota poręczenia dotyczy zabezpieczenia długu. Innymi słowy, poręczenie jest jednym ze sposobów zabezpieczenia zobowiązania finansowego, a więc np. pożyczki. A zatem, jest to instytucja, która nie odpowiada w swej istocie Usłudze. W przypadku Spółki nie dochodzi bowiem do zaciągnięcia zobowiązania, lecz mają miejsce dostawy paliwa, a świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa ma na celu przede wszystkim egzekwowanie zapłaty od odbiorców paliwa. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że ze względu na charakter Usługi nie może ona być uznana za usługę gwarancji czy poręczenia w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługa nie będzie stanowić również usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy pojęciem "usług o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, czy przyjęta nazwa świadczenia, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych w ramach danej usługi. W tym kontekście umowa pomiędzy Spółką i Pośrednikiem handlowym, na podstawie której świadczona jest Usługa, dotyczy zabezpieczenia należności przysługujących Spółce z tytułu dokonanych dostaw paliwa lotniczego. Umowa ta nie spełnia cech analizowanych powyżej umów gwarancji i poręczeń, gdyż podmiotem, który zlecił jej wystawienie nie jest dłużnik, lecz Spółka, jak również to nie dłużnik ponosi koszty w związku z tą umową. W konsekwencji świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie służy zabezpieczeniu zobowiązań, jak ma to zazwyczaj miejsce w przypadku gwarancji i poręczeń, lecz zabezpiecza należności Spółki.

Dodatkowo Usługa nie spełnia warunków uznania jej za akredytywę, przede wszystkim ze względu na brak zgodności podmiotowej - Pośrednik handlowy nie jest bankiem oraz z uwagi na fakt, iż Usługa nie jest realizowana na zlecenie odbiorcy paliwa lotniczego, lecz jej podstawą jest umowa zawarta między Spółką, a Pośrednikiem handlowym.

Istota Usługi polega na tym, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów handlowych zawartych przez Pośrednika handlowego. Pośrednik ten przejmuje na siebie ryzyko kredytowe i złych długów. W ramach świadczenia Usługi Pośrednik handlowy uczestniczy w procesie rozliczania dostaw zrealizowanych przez Spółkę. Pośrednik handlowy przejmuje także ryzyko niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i udziela Spółce gwarancji ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze. W przypadku, gdy należność powstała przy zakupie paliwa lotniczego nie zostanie otrzymana w ciągu 180 dni (np. w związku z postawieniem odbiorcy paliwa w stan likwidacji/upadłości, przedłużającym się procesem egzekucji należności itp.), Pośrednik handlowy w ramach Usługi płaci na rachunek Spółki nieuregulowaną należność. Wnioskodawca uznał, że nie obejmuje ona usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym Usługa ta nie powinna być traktowana jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługa wypełnia zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie ma istotnych cech podobnych do tych usług.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usługi za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Z Wyjaśnień Ministra Finansów wynika, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie umów/instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu udzielonych mu pożyczek. Przepis ten nie będzie zatem dotyczył kosztów przeniesienia ryzyka nastąpienia innych zdarzeń niż niewypłacalność dłużnika, jak również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika związanego z innymi niż pożyczki zobowiązaniami (wierzytelnościami) np. handlowymi

Skoro w ramach Usługi następuje przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika w związku z dokonanymi dostawami paliwa lotniczego, a nie z tytułu udzielonych pożyczek, przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Usługi.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie w odniesieniu do Usługi nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p., albowiem świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka odnosząc się do pytania drugiego wskazała, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy przeanalizować, czy do kosztów Wynagrodzenia znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Przywołując treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. i wyjaśnień Ministra Finansów, Spółka wskazała, że skoro celem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usługi, której celem jest obsługa płatności, w tym zabezpieczenie ryzyka kredytowego i złych długów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem paliwa. Nabycie Usługi przez Spółkę ma istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Usługa ta nie tylko wpływa na efektywność zarządzania ryzykiem kredytowym (Pośrednik handlowy wprowadza dane wynikające z faktur sprzedażowych Spółki do systemu obsługującego windykację należności), jak również pozwala na zabezpieczenie ryzyka niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i złych długów (ryzyko to przejmuje Pośrednik handlowy, który zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki nieuregulowaną należność, w sytuacji, jeśli zaległość przekroczy 180 dni). A zatem Usługa przyczynia się do zapewnienia stabilności i płynności finansowej Spółki, a dzięki temu wpływa na realizację celów biznesowych Spółki, tj. dokonywanie sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego do odbiorców. Pośrednik handlowy posiada bowiem istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie obsługi płatności na rzecz odbiorców paliwa lotniczego oraz udzielenia gwarancji zwrotu należności. Wysoki poziom świadczonej Usługi przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie sprzedaży, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usługi od Pośrednika handlowego, prowadzenie działalności w zakresie obsługi płatności wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnego Pośrednika handlowego funkcji związanych z tą obsługą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Wynagrodzenia na rzecz Pośrednika handlowego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży paliwa przez Spółkę. Dlatego też, należy uznać, iż koszty Usługi przekładają się wprost na nabycie paliwa, a w konsekwencji na generowanie przychodu z jego sprzedaży. W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz Pośrednika handlowego model rozliczenia Wynagrodzenia wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanego przez Spółkę paliwa jest bezpośrednio skorelowana z kosztami Wynagrodzenia. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedawanym paliwem przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Wynagrodzenia a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży paliwa. Wynika to z tego, że wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczoną Usługę kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki powiększone o stałą opłatę administracyjną. Wynagrodzenie wpływa tym samym na cenę paliwa w taki sposób, iż może być istotnym elementem kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego cen. W tym znaczeniu Wynagrodzenie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę paliwa sprzedawanego przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Wynagrodzenia nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa - istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedażą paliwa.

W przypadku zatem, gdy Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Pośrednika handlowego z tytułu Usługi stanowi określony procent obrotu paliwem przez Spółkę należy uznać, że koszt ten jest "inkorporowany" w tym towarze jako element składowy jego ceny. W konsekwencji, koszty Wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Pośrednika handlowego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskanie przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem łub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca powołał się na art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wskazując, że kluczową kwestią jest ustalenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Wynagrodzenia mieszczą się w katalogu kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy. W jej ocenie, ze względu na charakter i cel Wynagrodzenia, nie spełnia ono przesłanek uznania go za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy. Pomimo iż wskazany w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. katalog kosztów finansowania dłużnego ma charakter otwarty, należy uznać, że obowiązkowymi czynnikami, które warunkują uznanie danego kosztu za koszt finansowania dłużnego są: poniesienie go w związku z uzyskaniem środków finansowych i korzystanie z nich. Ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia nie mają na celu pozyskania i korzystania ze środków finansowych. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje finansowania dłużnego od Pośrednika handlowego, a celem Usługi, za którą należne jest Wynagrodzenie jest obsługa płatności realizowanych przez Spółkę dostaw, w tym zabezpieczenie ryzyka kredytowego i złych długów. W wyniku świadczenia Usługi, Spółka może co prawda w sytuacjach uregulowanych w umowie (tj. po przekroczeniu przez należność 180 dni) otrzymać pieniądze od Pośrednika handlowego, niemniej jednak środki te nie stanowią finansowania dłużnego. Otrzymane od Pośrednika handlowego środki pieniężne stanowią w istocie jedynie zapłatę ceny należnej za dokonane przez Spółkę dostawy paliwa lotniczego do odbiorców. Środki te nie mają więc charakteru dłużnego, lecz są formą uregulowania należności handlowych przysługujących Spółce. A zatem, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia są ściśle związane z jej działalnością operacyjną i wpływają na realizację jej celów biznesowych, czyli sprzedaż paliwa lotniczego.

Wnioskodawca podkreślił, że koszty finansowania dłużnego wskazane w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. co do zasady mają wykazywać związek ze zobowiązaniami, a nie należnościami. Świadczona Usługa dotyczy obsługi należności handlowych Spółki, a nie powstałych po jej stronie zobowiązań. W art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego wymienione zostały koszty zabezpieczenia zobowiązań, jednakże przepis ten nie obejmuje swoim zakresem kosztów zabezpieczenia należności. Zatem Usługa nabywana od Pośrednika handlowego powinna być uznana za formę zabezpieczenia należności Spółki. Wskazano, że aktualna treść art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. nie obejmuje kosztów zabezpieczenia zobowiązań jak i należności, co oznacza, że intencją ustawodawcy było wykluczenie z katalogu kosztów finansowania dłużnego kosztów zabezpieczenia należności. Tym samym, koszty Wynagrodzenia służące zabezpieczeniu należności handlowych Spółki, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i nie powinny podlegać limitowi w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15c u.p.d.o.p. Spółka w powyższym zakresie powołała się na stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r.

Zdaniem Spółki koszty Dyskonta nie są dla niej kosztami finansowania dłużnego. Koszty Wynagrodzenia nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty związane z pozyskaniem finansowania, lecz są ponoszone jedynie w celu zabezpieczenia należności Spółki. A zatem koszty te służą podstawowej działalności Spółki, tj. sprzedaży paliwa lotniczego. W konsekwencji, koszty Wynagrodzenia nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., do których stosuje art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2019 r, (uzupełnione: 7 marca 2019 r. i 20 marca 2019 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazaną we wniosku Usługę nabywaną od Podmiotu powiązanego:

* podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe,

* stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru - jest nieprawidłowe,

* stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.: w części dotyczącej otrzymania środków od Pośrednika w przypadku braku płatności od odbiorcy – jest nieprawidłowe; w pozostałej części jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 2, i 4, art. 15e ust. 4, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii, czy świadczona przez Pośrednika Handlowego Usługa gwarancji zwrotu należności mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT Dyrektor wskazał, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Organ wskazał, że w sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęć "usług gwarancji'" oraz "usług poręczeń". Jako że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć, organ odwołał się do wykładni językowej tych pojęć, przywołując ich znaczenie zawarte w słowniku języka polskiego oraz Wyjaśnień Ministerstwa Finansów opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami poręczenie uregulowane w art. 876-887 k.c. jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Przepisy nie mówią nic o odpłatności poręczenia. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom umowy poręczenia swobodę w tym zakresie, z tym że, jeżeli nic w tej kwestii nie postanowią, to poręczenie będzie nieodpłatne.

Gwarancja natomiast, zgodnie ww. Wyjaśnieniami, jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). W wyjaśnieniach tych wskazano również, że umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w art. 80 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz.U. z 2018 poz. 2187) dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Organ mając na uwadze definicję gwarancji bankowej uznał, że w stosunku do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi Gwarancji zwrotu należności znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tej usługi jest zbliżony do usług zawartych w tym przepisie. Nie ma wprawdzie podstaw do uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych, jest to jednak świadczenie podobne do wskazanych w ww. przepisie usług gwarancji i poręczenia. Tym samym nabywana przez Wnioskodawcę usługa Gwarancji zwrotu należności mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor odnosząc się do kwestii, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usługi stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż: w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. zakresu wyłączenia. Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". W ocenie Dyrektora koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika (sprzedażą paliwa lotniczego) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty nabycia od Pośrednika handlowego dodatkowej Usługi, która daje Spółce gwarancje ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze w przypadku, gdy należność ta przekroczy 180 dni - mają bezpośredni wpływ na koszty nabycia przez Spółkę towaru. Koszt ww. usługi nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Zdaniem Organu, wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są wydatkami niezbędnymi do poniesienia w procesie dystrybucji towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwa byłaby sprzedaż przez Wnioskodawcę paliwa lotniczego. Ponadto Usługa dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego (brak spłaty należności przez dłużnika przez okres dłuższy niż 180 dni), a więc zdarzenia które w ogóle może nie mieć miejsca. Nie sposób więc stwierdzić, że koszty ww. Usługi są niezbędne w procesie dystrybucji paliwa przez Wnioskodawcę. Z tego też względu koszty Usługi gwarancji zwrotu należności nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanym" w produkcie lub usłudze. W konsekwencji koszty ww. Usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy koszty wynagrodzenia ponoszone z tytułu nabywanej od podmiotu powiązanego Usługi gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., do których stosuje się zasady rozliczania wyszczególnione w art. 15c ust. 1 tej ustawy. Organ powołując się na treść art. 15c ust. 12 i art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. wskazał, że wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. W ocenie Organu, skoro nabywana przez Wnioskodawcę Usługa gwarancji zwrotu nieuregulowanych przez odbiorców kwot jak wskazuje Spółka ma charakter zbliżony do faktoringu, to stanowi ona formę finansowania działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca otrzymuje bowiem środki, którymi może dysponować, gdyż Pośrednik przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców. Skoro jednak wynagrodzenie za nabywaną Usługę ponoszone jest zarówno w przypadku, gdy dochodzi do wypłaty środków w związku z brakiem płatności ze strony nabywcy, jak i w przypadku, gdy płatność taka ma miejsce, zatem nie zawsze wynagrodzenie to stanowi koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się tym, że:

- Organ wydał interpretację w oparciu o własne ustalenia, które nie stanowiły elementu opisu stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji,

- Organ nie wskazał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11, oraz art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. bez wskazania sposobu ich zastosowania w sprawie Spółki,

- Organ nie działał na podstawie przepisów prawa, ponieważ wydał interpretację, która nie spełnia wymogów określonych w powyżej wskazanym art. 14b § i oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na pominięcie wykładni językowej treści tych przepisów i celu ich wprowadzenia oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że:

- nabywane przez Spółkę usługi gwarancji zwrotu należności podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w ocenie Organu usługi gwarancji zwrotu należności są usługami o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczenia,

- koszty wynagrodzenia za usługi gwarancji zwrotu należności nie stanowią kosztów

zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze sprzedażą paliwa, w związku z czym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

3. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię z uwagi na pominięcie wykładni językowej treści tych przepisów i celu ich wprowadzenia oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że koszty wynagrodzenia za usługi gwarancji zwrotu należności stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., w związku z czym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 tej ustawy,

4. przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się działaniem w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem Dyrektora wynikającym z innych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest niezasadna.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi wykładnia art. 15e ust. 1 oraz art.15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Co do tego, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji są świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma sporu.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, wyłącza mechanizm sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych.

Celem wprowadzenia do ustawy nowelizującej min. art. 15e ustawy CIT było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa podatku, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Celem zmian była również pełniejsza realizacja zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na rożnym poziomie lub rożnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane albowiem przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Tego rodzaju optymalizacja nie jest "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy podzielić na dwie grupy: świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Prawidłowa wykładnia wyrażenia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu była indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie od Podmiotu powiązanego Usługi gwarancji zwrotu należności przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/gwarancja.html) podano, że "gwarancja" to: "poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe" lub "zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady" lub "odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela", natomiast "poręczenie" to "pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał".

Poręczenie uregulowane jest w kodeksie cywilnym w art. 876- 887. Z przepisów tych wynika, że poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Wskazywane wyżej przepisy nie regulują i nie wskazują, że poręczenie musi być odpłatne. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom umowy poręczenia swobodę w tym zakresie, a w sytuacji braku zapisów w tym przedmiocie poręczenie należy uznać za nieodpłatne.

Odnosząc się do pojęcia gwarancji należy wskazać, że umowa gwarancji jedynie fragmentarycznie została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (art. 80 i nast.), w odniesieniu do jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z art. 81 tej ustawy gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Uznać zatem należy, że gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).

Z uwagi na powyższe zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że ustawodawca ujmując w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usługę gwarancji miał na myśli nie tylko jedną z rodzajów gwarancji, tj. gwarancję bankową ale również inne świadczenia, w których przeważają cechy typowe dla usługi gwarancji.

Należy zauważyć, że przepisy regulujące stosunki cywilnoprawne zawarte w kodeksie cywilnym nie są przepisami kazuistycznymi, co oznacza, że strony mogą dowolnie układać między sobą stosunki zgodnie z zasadą swobody umów. Istotne jest, aby strony zawierając danego rodzaju umowę nie wykroczyły poza granice swobody kontraktowej.

Podkreślenia również wymaga, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności nie decyduje jej nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Z uwagi na powyższe Podatnik dokonując prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, ma obowiązek uwzględnienia charakteru (treści) czynności.

Organ w wydanej interpretacji uwzględnił powyższe zasady i prawidłowo stwierdził, że Usługa gwarancji zwrotu należności jest zbliżona do wskazanej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usługi gwarancji. Wbrew zarzutom skargi, Organ nie opierał się wyłącznie na stwierdzeniu, że usługa ta w swojej nazwie zawiera słowo "gwarancja", lecz odniósł się także do charakter tej czynności.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że poprzez zawarcie umowy Gwarancji zwrotu należności Pośrednik handlowy jako gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, tj. Skarżącej, po spełnieniu określonych warunków zapłaty (wynagrodzenie) wykonać na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (uregulować kwotę niespłaconych należności wynikających z kontraktów). Usługa gwarancji zwrotu należności zawiera zatem elementy charakterystyczne dla gwarancji wymienione w powyżej przytoczonej definicji tego pojęcia.

Tym samym w stosunku do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi Gwarancji zwrotu należności znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tej usługi jest zbliżony do usług zawartych w tym przepisie. Nie ma wprawdzie podstaw do uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych, jest to jednak świadczenie podobne do wskazanych w ww. przepisie usług poręczenia a w szczególności do usługi gwarancji.

Odnosząc się do kwestii, czy wskazane we wniosku koszty świadczonej przez Pośrednika handlowego Usługi gwarancji zwrotu należności bezpośrednio wpływają na świadczone przez Skarżącą usługi, należy przywołać art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Analiza językowa tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą. Wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, ze celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów lub świadczeniem usług.

Odnosząc się zatem do zarzutu błędnej wykładni przepisów poprzez uznanie, że koszy wynagrodzenia za Usługi gwarancji zwrotu należności, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą paliwa należy wskazać, że nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez Skarżąca sprzedażą paliwa ma charakter pośredni. Wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe

funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej (nabywana usługa gwarantuje zachowanie płynności finansowej), jednakże nie są to wydatki niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwa byłaby sprzedaż przez Skarżącą paliwa lotniczego. Ponadto Usługa dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego (brak spłaty należności przez dłużnika przez okres dłuższy niż 180 dni), a więc zdarzenia które w ogóle może nie mieć miejsca. Nie sposób więc stwierdzić, że koszty ww. Usługi są niezbędne w procesie dystrybucji paliwa przez Wnioskodawcę. Z tego też względu koszty Usługi gwarancji zwrotu należności nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanym" w produkcie lub usłudze. Nie są to zatem koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego bez związku z konkretną usługą lecz w ogólności związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Kosztom wskazanej wyżej Usługi gwarancji zwrotu należności pomimo zatem, że bezspornie mają związek z procesem sprzedaży paliwa nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, czy też z jego nabyciem, bądź też ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ nie pominął przy tym informacji zawartej we wniosku, że koszty ww. Usługi uwzględniane są w kalkulacji ceny sprzedawanego przez Skarżącą paliwa. Zauważyć jednak należy, że kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko Organu, w myśl którego wydatków poniesionych na nabycie od Pośrednika Usługi gwarancji zwrotu należności, nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym do kosztów tych usług znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przesłanką dokonania zmian w zakresie kosztów finansowania dłużnego była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą AT AD"). W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą nowelizującą zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których

mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. zawarto definicję "kosztów finansowania dłużnego". Z powołanego przepisu wynika, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: "Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) u.p.d.o.p. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą" (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Treść przywołanego art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności".

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym.

Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" jest bardzo szeroki. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".

Dyspozycja cytowanego powyżej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., zawiera katalog otwarty, w ramach którego wyszczególnione zostały przykłady finansowania dłużnego podlegającego ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć więc wszelkie koszty zewnętrznego pozyskania i zabezpieczenia finansowania, na potrzeby realizacji działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca dokonuje zapłaty na rzecz Pośrednika handlowego w zamian za co otrzymuje zwrot należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze, w przypadku gdy należność ta przekroczy 180 dni. Skarżąca otrzymuje zatem środki, którymi może dysponować, gdyż Pośrednik przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz fakt, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", wynagrodzenie ponoszone przez Skarżącą z tytułu nabywanej od podmiotu powiązanego Usługi gwarancji (w sytuacji faktycznego otrzymania środków od Pośrednika z uwagi na brak płatności odbiorcy) stanowi koszt finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Należy również zauważyć, że okoliczność, zgodnie z którą nabywana przez Skarżącą Usługa gwarancji zwrotu nieuregulowanych przez odbiorców kwot ma charakter zbliżony do faktoringu, dodatkowo potwierdziła prawidłowość dokonanego przez Organ w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia, nie jest jednak informacją (wbrew zarzutom Skarżącej), na której Organ to rozstrzygnięcie oparł. Tym samym informacją, na której Organ oparł swoje ustalenia nie jest wskazany w uzupełnieniu wniosku symbol PKWiU będącej przedmiotem wniosku usługi.

Nie można również zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że w spornej interpretacji Organ niesłusznie stwierdził, że koszty nabycia usługi gwarancji zwrotu należności podlegają jednocześnie ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 oraz w art. 15c u.p.d.o.p. pomimo, że oba te przepisy spełniają różne cele.

Ustawodawca przewidział bowiem taką sytuację poprzez stosowne uregulowania zawarte w u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 15c ust. 5 tej ustawy, w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1 oraz przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego koszty uzyskania przychodów oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Zatem jak wynika z art. 15c ust. 5 u.p.d.o.p., w celu wyliczenia, o którym mowa w ust. 1 (wartości odpowiadającej 30% EBITDA) oraz przy wyliczeniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie uwzględnia się pomniejszeń kosztów uzyskania przychodów, wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 5 ww. ustawy, w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania omawianego ograniczenia, jak również ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro w art. 15e ust. 5 u.p.d.o.p., ustawodawca wprost wskazał, że pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 ustawy nie uwzględnia się jedynie przy kalkulacji limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie wskazał, że pomniejszenia wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinny być uwzględniane podczas określania puli kosztów usług i wartości niematerialnych podlegających limitowi art. 15e u.p.d.o.p., to przyjąć należy, że ponoszone przez Skarżącą koszty Gwarancji zwrotu należności, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., w tej wartości w której zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., nie będą już podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Tym samym należało uznać, że stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie wydając zaskarżoną interpretacje nie naruszył przepisów postępowania a w szczególności art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14h O.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ przedstawił własne stanowisko w sprawie. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia ona wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Spółki, nie uprawnia do postawienia zarzutu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego została dokonana w sposób nieprawidłowy. Podkreślić przy tym należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do postępowania podatkowego. Oba postępowania regulują odmienne przepisy prawa, skutkujące przyjęciem odmiennego trybu postępowania. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw prawnych do stosowania analogi pomiędzy tymi postępowaniami. W ramach postępowania interpretacyjnego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w zaskarżonej interpretacji uczynił (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 799/10 (LEX nr 738027).

W świetle powyższych uregulowań nie sposób zgodzić się, ze stwierdzeniem Skarżącej, że Organ wydał interpretację w oparciu o własne ustalenia, które nie stanowiły elementu opisu stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Organ rzetelnie przeanalizował przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i w związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w takim zakresie, w jakim było to konieczne dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Fakt dokonania przez Organ odmiennej od Skarżącej oceny charakteru opisanej we wniosku Usługi gwarancji zwrotu należności, nie oznacza, że Organ wydając rozstrzygnięcie nie oparł się na elementach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Niezasadny jest także zarzut Skarżącej, że Organ nie wskazał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów bez wskazania sposobu ich zastosowania w sprawie Spółki. Podkreślenia wymagam, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zadaniem Organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację.

Wynikająca z art. 120 O.p, zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe, czy nie. W niniejszej sprawie Organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Tym samym zarzuty w powyższym zakresie są niezasadne.

Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wydając interpretację Organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska Organu. Podobnie wydanie indywidualnej interpretacji w sposób odmienny niż inne, poprzednio wydane interpretacje w takiej samej materii, nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Nie można bowiem wymagać od organu, aby powielał poprzednio popełnione błędy w wykładni, kiedy zostały one dostrzeżone i w niniejszej interpretacji organ zajął prawidłowe stanowisko.

Zauważyć należy, że art. 121 § 2 O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, dlatego zarzut w tym zakresie jest chybiony.

Zdaniem Sądu, w ww. indywidualnej interpretacji, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, Organ nie naruszył przepisów postępowania, dlatego też zawarte w skardze zarzuty, należy uznać za bezzasadne.

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związany zarzutami skargi stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.