Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1587/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.3 ust 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 255/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 255/14 ze skargi M.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18 października 2013 r. określającą Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "T." kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

1.3. W wyniku kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup samochodu marki LEXUS RX350 zarejestrowanego jako pojazd specjalny - bankowóz typu C. Ustalenia w toku postępowania podatkowego doprowadziły organ I instancji do stwierdzenia, że samochód ten nie jest wykorzystywany w działalności zgodnie z jego przeznaczeniem i nie jest konieczne jego wykorzystywanie w prowadzonej przez Skarżącą działalności polegającej na wynajmie nieruchomości i usługach transportowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że Skarżąca części rozliczeń ze swoimi kontrahentami dokonuje w gotówce (zakup materiałów do remontu obiektów, części zamiennych do samochodów, środków czystości, wyposażenia, narzędzi). Pobiera też pieniądze z bankomatów (jednorazowo do 3 000 zł, dziennie do 6 000 zł), w biurze nie posiada sejfu, gotówkę (od 10 do kilkunastu tysięcy zł) przechowuje w szufladzie biurka lub w bankowozie. Skarżąca zeznała też, że wykorzystuje bankowóz do wyjazdów w celu rozmów i uzgodnień z kontrahentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił też, że Skarżąca miała zawartą z firmą D. umowę na monitorowanie samochodu. W związku z powyższym organ podatkowy nie uznał prawa podatnika do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu. Stwierdził jednak, że z uwagi na to, że pojazd wykorzystywany jest do opodatkowanej działalności podatnika, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonych w fakturach nabycia nie więcej jednak niż 6.000 zł.

1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W uzasadnieniu odwołania zaznaczyła, że użytkowany w jej firmie bankowóz spełnia wymogi określone w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, a tym samym zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), a także § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.") podkreślił, że przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem istnienia związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy powołał art. 2 pkt 26 Prawa o ruchu drogowym i podkreślił, że pełne odliczenie przysługuje tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że umowa o monitorowanie samochodu zawarta z D. sp.j. nie zapewnia pełnej ochrony bankowozu, gdyż nie została zawarta umowa o wykonywanie funkcji ochronnej z upoważnioną do takich usług firmą. Powoduje to, że bankowóz nie spełnia wymagań technicznych, o jakich mowa z załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pojazd nie pełni w przedsiębiorstwie Skarżącej funkcji bankowozu, który powinien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości, ale sprawuje jedynie funkcję pomocnicza w prowadzonej działalności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

2) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór między Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia całej tej kwoty, czy też miała prawo do odliczenia tylko 60% tej kwoty, ale nie więcej niż 6.000 zł.

3.3. Sąd odniósł się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) i przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013 r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Jeśli zaś chodzi o nabycie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej, to przysługuje pełne odliczenie (art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT). W ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust. 1). Natomiast w załączniku do omawianej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2). W objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu nie wskazano tych przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu o ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to Sąd uznał, że uwzględnić należy przepisy tego rozporządzenia biorąc pod uwagę, że zawiera ono warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego - bankowozu. Warunki dotyczące bankowozów zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców, a więc wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5). W 2012 r. w drugim kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419.618,40 zł. Natomiast transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 tego rozporządzenia).

Na podstawie powyższych przepisów Sąd pierwszej instancji wywiódł, że specjalna funkcja bankowozu to przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają na dany podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. W ocenie Sądu z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych.

Sąd wyjaśnił, że organy nie kwestionują generalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z art. 86 u.p.t.u., jednak prawo to ustawa zmieniająca ustawę o VAT w zgodzie z regulacjami unijnymi w odniesieniu do samochodów do 3,5 tony ograniczyła. Ograniczenie to co do zasady dotyczy wszystkich podatników, a uprawnienie do pełnego odliczenia w odniesieniu do samochodów specjalnych jest wyjątkiem od tej zasady, który musi być interpretowany ściśle. Nie budziło wątpliwości, że przedmiotowy pojazd spełnia cechy przedmiotowe bankowozu określone w prawie o ruchu drogowym, jednak dla zastosowania przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT nie wystarcza spełnienie technicznych cech pojazdu, w przepisie tym wskazano również na jego cechę funkcjonalną, przeznaczenie ("o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy").

Odnosząc się do kwestii "przeznaczenia" samochodu zarejestrowanego jako bankowóz i zakresu skutków podatkowych Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), którym mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącej (podatnika) w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających.

Sąd stwierdził, że pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu, Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, nie wskazała też, by w swojej działalności często przewoziła znaczne wartości pieniężne, co potwierdziła analiza wypłat, z której wynikało, że dziennie wypłacała po kilka tysięcy zł, sama zeznała też o dysponowaniu jednorazowo kwotą gotówki ok. 10 000 zł. Wprawdzie nadmieniła, iż zamierza świadczyć usługi przewozu gotówki firmom zewnętrznym, jednakże nie przedstawiła na to żadnego dowodu.

Zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jak i przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie były uzasadnione. Organ uwzględnił prawo do częściowego odliczenia wykazanego na zakwestionowanej fakturze dokumentującej czynsz inicjalny w związku z zakupem przedmiotowego samochodu kwot podatku VAT, tj. 60% nie więcej jednak niż 6.000 zł. Oznacza to, że nie zakwestionowano związku zakupu samochodu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe trafnie zakwestionowały jednak pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącego, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu, oraz w związku z tym, że nie był on przeznaczony do wykonywania funkcji bankowozu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT.

Mając na względzie powyższe Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną opierając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ze względu na naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,

- art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez ich błędną interpretację mającą bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- § 1 pkt 3 oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne,

- § 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne poprzez ich zastosowanie mimo, iż nie dotyczą danej sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.1. Kwestia będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania i w tym zakresie ukształtowało się jednolite orzecznictwo, zgodnie z którym przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I FSK 961/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 193/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym przez skład w niniejszej sprawie.

5.2. Odnosząc się do regulacji krajowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego trzeba odnieść się do regulacji zawartej w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w którym nadano kompetencję Radzie Unii Europejskiej upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na tej podstawie, zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do przyjęcia ograniczenia do 60 % prawa przy odliczeniu VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w regulacji krajowej, w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe takim mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której taki pojazd jest niezbędny, a jego użycie do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Opisane ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów bazuje na założeniu, że pozwalają one na, obok działalności opodatkowanej, wykorzystywanie ich również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz ich pracowników.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 dostępne jak wyżej). Na konieczność zapobiegania ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np w wyrokach w sprawach: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W orzeczeniach tych wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę na grunt prawa krajowego, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą dane przepisy.

5.3. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka swoją treścią wprost nawiązuje do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast druga wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są:

a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne:

b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,

e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.)

a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

W załączniku nr 5 ww. rozporządzenia wśród wymagań technicznych dla bankowozu typu C wskazano, że powinien być on wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Strona wprawdzie zawarła z firmą D. sp. j. umowę, jednak nie wynika z niej świadczenie wskazanych powyżej usług. W umowie z D. sp.j. (§ 1 umowy) znajduje się zapis, że "D. nie świadczy usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. Zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring Przeciwkradzieżowy i Przeciwnapadowy bankowozu z Koncesjonowaną przez MSWiA firmą Ochrony Mienia." (k. 35 akt administracyjnych).

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

5.4. Uwzględniając powyższe stanowisko podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast Skarżąca w trakcie ponownego przesłuchania w dniu 18 czerwca 2013 r. zeznała, że "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, handlu, usług transportowych i usług sprzątania. Rozliczenia z kontrahentami mają charakter gotówkowy i bezgotówkowy. Za zakupy do remontów obiektów, części zamiennych do samochodów, środki czystości, wyposażenie, narzędzia dokonuje zapłaty gotówką. Z banku i bankomatów pobiera pieniądze głównie na wypłaty dla pracowników, zapłaty za usługi i towary oraz na bieżącą działalność. Nie posiada odrębnej kasy pancernej w siedzibie firmy, gotówkę przechowuje w biurku w szufladzie lub w zaparkowanym obok biura bankowozie. Przeciętnie posiada w gotówce kwotę od 10.000,00 zł do kilkunastu tysięcy złotych. Strona nie posiada kasy fiskalnej, ponieważ nie świadczy usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Zarówno w momencie przesłuchania, jak i w 2012 r. Strona zatrudniała około 7-10 pracowników na umowę o pracę. Wynagrodzenia wypłaca raz w miesiącu i jeśli nie posiada gotówki, to najczęściej pobiera z bankomatu, a w przypadku znacznych kwot - z banku. Jednorazowo w ramach limitu mogła wypłacać 3.000,00 zł, nie więcej niż 6.000,00 zł dziennie. Bankowóz został nabyty w celu przewozu głównie gotówki oraz kart płatniczych, kluczy od posesji i od samochodów, pilotów do bram i cennych dokumentów typu karnety TIR, CMR, dowody rejestracyjne, urządzenia viatol (opłaty drogowe) krajowe i zagraniczne, licencje, dokumenty celne załadunkowe i wyładunkowe" (s. 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2014 r.).

Reasumując, Skarżąca jest podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą o którym mowa w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (brak powyższej działalności w zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 września 2011 r. (k. 13 akt administracyjnych), w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych, a więc nie przysługuje jej odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu. Bankowóz wprawdzie służy jej do działalności opodatkowanej, ale nie do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 14 listopada 2014r sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.5. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także § 1 pkt 3 i § 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.