Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1171/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 22, art 29 ust 1, art 42 ust 1 pkt 1, art 86 ust 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 269, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

U Z A S A N I E N I E

Spółka pod firmą M. Sp. z o. o. (Skarżąca) złożyła [...] grudnia 2009 r. do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca zawarła w latach 2007, 2008 i 2009 szereg umów leasingu, na podstawie których jako leasingobiorca (korzystający) użytkuje samochody osobowe, w zamian za ustalony czynsz. Zgodnie z treścią umów leasingu, obowiązek ubezpieczenia pojazdu będącego przedmiotem leasingu obciąża finansującego (leasingodawcę), natomiast Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty finansującemu w każdym roku umowy, kosztów ubezpieczenia pojazdu. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z obciążeniem Skarżącej jako korzystającej kosztami ubezpieczenia pojazdu, finansujący jest uprawniony do ich refakturowania tj. wystawienia na korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług?

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy kwota podatku od warów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu jako podatek naliczony z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art 86 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. — dalej "ustawa o VAT")?

Zdaniem Skarżącej finansujący, w związku z obciążeniem korzystającego kosztami ubezpieczenia pojazdu, jest uprawniony do ich refakturowania tj. wystawienia na korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług. W przypadku uznania za nieprawidłowe powyższego stanowiska, kwota podatku od towarów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu w całości, bez uwzględnienia ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Interpretacją z [...] lutego 2010 roku organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując na następujące okoliczności :

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem ETS i sądów krajowych, konieczne jest traktowanie złożonej działalności podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeśli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenia na rzecz klienta i są one powiązane, tak że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy świadczenia stanowią dla celów podatku od towarów i usług jedną usługę.

Dodatkowo sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela - niezależnie od tego, czy jest on wynajmowany czy też nie. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem powinno wynikać z umowy między stronami określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

W przypadku zatem świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą. W konsekwencji do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia i zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny - służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Powyższy wniosek wynika, zdaniem organu podatkowego, również z treści art. 73 i art. 78 Dyrektywy Rady 2006/1 12/WE - którego implementacją jest art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że w przypadku usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania należy uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Skarżącą od nabywcy, łącznie z kosztami ubezpieczenia.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż w przypadku zastosowania do kwoty ubezpieczenia stawki 22%, kwota podatku od towarów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu w całości, bez uwzględnienia ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust 7 ustawy o VAT Organ wskazał, że koszt ubezpieczenia nie może być refakturowany na korzystającego, stanowi bowiem element cenotwórczy umowy leasingu. Zatem Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingowej w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w ramach limitu 60%.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

Wobec powyższego, Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której zarzuciła interpretacji indywidualnej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż koszty usługi ubezpieczeniowej stanowią element kalkulacyjny opłat za usługę leasingu, a usługa leasingu jest integralnym elementem tej usługi – przeciwnie, są to dwie odrębne, niezależne od siebie usługi. Trzeba bowiem uwzględnić, że istotą usługi leasingu jest zgodnie z art. 709 (1) i n. kc, nabycie przedmiotu leasingu od oznaczonego zbywcy i oddanie go na czas oznaczony do używania lub używania i pobierania pożytków, w zamian za ustalone wynagrodzenie (czynsz). Natomiast istotą usługi ubezpieczeniowej jest, zgodnie z art. 805 kc, spełnienie określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku - w zamian za uiszczenie określonej składki przez ubezpieczającego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest więc świadczeniem pomocniczym do umowy leasingu, jako że nie jest niezbędne do realizacji celu umowy leasingu. W praktyce często można spotkać się z rozwiązaniem, w którym to korzystający ubezpiecza przedmiot leasingu.

Z powyższego wynika więc, że koszt ubezpieczenia nie jest stałym, nieodzownym elementem należności finansującego, przysługujących mu od korzystającego na podstawie umowy leasingu.

Wskazana powyżej okoliczność tj. możliwość bezpośredniego ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego, jak również okoliczność, iż beneficjentem usługi ubezpieczenia samochodu jest (również) korzystający - gdyż na nim ciąży obowiązek utrzymania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym - powoduje, iż nie ma formalnych przeszkód do refakturowania przez finansującego na korzystającego usługi ubezpieczeniowej, przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT, które było zastosowane przy nabyciu usług ubezpieczeniowych przez finansującego.

W przypadku bowiem, w którym koszt zakupu usługi ubezpieczeniowej ponosi bezpośrednio korzystający, jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług — wobec czego brak jest podstaw do zastosowania innej stawki podatku w przypadku wyboru rozwiązania polegającego na wystawieniu przez finansującego refaktury dotyczącej tych usług. W obu przypadkach mamy do czynienia z tym samym świadczeniem - charakter usługi ubezpieczeniowej, a co za tym idzie, zasady opodatkowania jej podatkiem VAT, nie zmienia się bowiem wskutek jej refakturowania przez finansującego, skoro usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od usługi leasingu. W związku z tym zasadne jest refakturowanie na korzystającego zakupionych przez finansującego usług ubezpieczeniowych, tj. wystawienie przez finansującego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usług ubezpieczeniowych, z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla usługi ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że skoro brak jest podstaw do naliczania podatku VAT według stawki 22% od refakturowanych usług ubezpieczeniowych, automatycznie nieprawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie, w jakim uznał, że ww. podatek jest objęty limitem odliczenia zawartym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Podkreśliła jednak, ze powyższe stanowisko byłoby błędne nawet wówczas, gdyby w pierwszej kwestii będącej przedmiotem wniosku stanowisko organu podatkowego okazało się prawidłowe, bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów osobowych w takim samym zakresie jak w przypadku ich nabycia.

Powyższa okoliczność przemawia zatem przeciwko zastosowaniu ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT do podatku VAT wykazanego na fakturze (refakturze) wystawionej na korzystającego w tytułu obciążenia go kosztami ubezpieczenia samochodu. Objęcie jej zakresem zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji korzystającego z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu z nabywcą samochodu — który ponosząc koszty ubezpieczenia pojazdu nabywa usługę zwolnioną z VAT, a więc bez podatku naliczonego uwzględnianego w kwocie podlegającej ograniczeniu odliczenia na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Tymczasem takie zróżnicowanie sytuacji prawnej nabywcy samochodu oraz jego leasingobiorcy (korzystającego) byłoby ewidentnie sprzeczne z zamiarem ustawodawcy. Porównując treść art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT należy bowiem przyjąć, że jego zamiarem było zrównanie pozycji prawnej nabywcy i korzystającego.

Z tego względu, nawet gdyby uznać, że prawidłowe jest podwyższenie refakturowanych na korzystającego kosztów zakupu usług ubezpieczeniowych o 22% VAT, to i tak prawo do jego odliczenia przez korzystającego nie byłoby objęte ograniczeniem zawartym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Pismem z 3 stycznia 2011 roku Skarżąca wystąpiła o :

1) przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia, w trybie art. 269 § 1 ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następującego zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy o podatku VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy a tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?" i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia;

względnie:

2) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "TSUE"), w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z 30.03.2010 C 83/50) następującego pytania:

"Czy art. 24 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347), należy interpretować w ten sposób, że w przypadku usługi leasingu, gdy podmiot finansujący zakup i udostępniający przedmiot leasingu do korzystania ponosi również koszty jego ubezpieczenia i zamierza przenieść je na korzystającego, dochodzi do świadczenia jednej usługi leasingu obejmującej swoją wartością również ubezpieczenie, czy też dochodzi do odrębnego świadczenia przez finansującego usługi leasingu i usługi ubezpieczenia na rzecz korzystającego?"

W uzasadnieniu powyższych wniosków Skarżąca wskazała, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10) jest nieprawidłowe z uwagi na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wynikającą z niego zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie usługi powinno byś traktowane jako odrębne i niezależne; świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. Jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Skarżąca podkreśliła, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest usługą tworzącą z usługą leasingu jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Świadczy o tym okoliczność, że ubezpieczenie może mieć różny zakres. Skarżąca powoła się na orzeczenie C-572/07 RLRE Tellemer Property, w którym, ETS stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być one objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. h) Szóstej Dyrektywy Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. W świetle całościowych rozważań na pierwsze pytanie należało odpowiedzieć, że dla celów stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy najem nieruchomości i usługę sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu. Przywołany wyrok jednoznacznie wskazuje więc na to, że okoliczność, iż dana usługa nabywana wraz z inną usługą mogłaby być równie dobrze świadczona przez inny podmiot, przemawia za traktowaniem tych usług jako dwóch odrębnych, niezależnych od siebie usług. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale NSA jest nieprawidłowe, co przemawia za wystąpieniem z wnioskami powołanymi w petitum pisma.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W toku rozprawy w dniu 14 stycznia 2011 roku Sąd postanowił wniosków Skarżącej zawartych w piśmie z 3 stycznia 2011 roku nie uwzględniać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują leasingodawcy uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku (sygn. akt. I FPS 3/10) zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i sług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 roku podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak i w innych przepisach tej ustawy, nie została wyraźnie wpisana regulacja zawarta w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, uzupełniająca art. 11(A)(1)(a), z którego wynikało, że "Podstawę opodatkowania stanowi: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w pkt (b),(c), i (d) poniżej – wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną". Mimo, że ten zasadniczy przepis VI Dyrektywy, dotyczący podstawy opodatkowania różni się brzmieniem od art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym jest mowa o kwocie należnej z tytułu obrotu, nie budzi wątpliwości, że w objętym nim zakresie unormowanie krajowe realizuje prawo wspólnotowe. Pojawiła się natomiast wątpliwość, czy implementacja została dokonana w sposób prawidłowy gdyż w ustawie o VAT nie zapisano w sposób jednoznaczny, tak jak w art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, że "Podstawa opodatkowania obejmuje: dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy".

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono ?

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420 – 424), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C – 349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W cytowanej uchwale wskazano również, że ogólne unormowanie zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu, daje podstawę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej, do uwzględnienia na jego gruncie koncepcji świadczeń pomocniczych. Z tego względu nie można podzielić stanowiska, że w tej ustawie nieprawidłowo wprowadzono unormowanie zawarte w art. 11(A)(1 i 2 lit. b) VI Dyrektywy i że brak było podstaw do uwzględniania tej części unormowania wspólnotowego w prawie krajowym.

W uchwale podniesiono też, że problem dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).

W tym miejscu wskazać należy, że powyższa uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2006 roku, jednak z uwagi na fakt, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegał zmianom od 1 czerwca 2005 roku, zawarte w niej rozważania mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W konsekwencji postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 29 ust 1 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadnione, a co za tym idzie, za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 7 tejże ustawy. Koszt ubezpieczenia uznać bowiem należy za element zwiększający podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez leasingodawcę, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu stawce przewidzianej dla usługi leasingu. Uznanie kosztów ubezpieczenia za element zwiększający cenę usługi leasingu, skutkuje również koniecznością przyjęcia, że możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższej ceny usługi podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd nie uwzględnił wniosków zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z 3 stycznia 2011 roku z następujących względów :

Sąd pierwszej instancji może wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jeżeli uzna, że od jego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że wystąpienie do ETSu przez sąd pierwszej instancji nie jest obligatoryjne. W realiach niniejszej sprawy, wystąpienie do ETSu przez sąd pierwszej instancji oznaczałoby zakwestionowanie przez ten sąd poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, którą z mocy art. 269 p.p.s.a. każdy sąd jest związany, chyba że uznaje stanowisko wyrażone w uchwale za wadliwe i w związku z tym występuje do odpowiedniego składu NSA z wnioskiem o podjęcie kolejnej uchwały.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdza konieczności kierowania w tej sprawie wniosku o powzięcie kolejnej uchwały – stanowisko NSA opiera się na nie dostrzeżonym przez stronę Skarżącą kryterium, o którym mowa w orzeczeniu ETS C-349/96 Card Protection Plant Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, zgodnie z którym pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 roku I FPS 3/10 wskazane zostało, że uwzględniając powyższe kryterium uznać zależy, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

W konsekwencji, w ocenie sądu brak jest podstaw do zakwestionowania poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty postawione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.