Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1029/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-04 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. - autokontrola z art. 179a p.p.s.a. na skutek skargi kasacyjnej A Sp. z o. o. w G. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1029/20 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1029/20; 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 3) umarza postępowanie administracyjne.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], określającą skarżącej A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Tytułem wstępu wskazał, że postępowanie podatkowe przeprowadzono na podstawie postanowienia z [...] r. wobec A Sp. z o.o. występującej w roli przejmującego majątek nw. spółek przejmowanych;

- B Sp. z o.o.,

- C 2 Sp. z o.o., (powstałej z przekształcenia D Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna),

- E Sp. z o.o.,

stając się tym samym następcą prawnym spółek przejętych.

D Sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna została założona przez B Sp. z o. o. oraz A Sp. z o. o.

W dniu [...] r. Spółka ta przekształcona została w C Sp. z o. o.

W dniu [...] r. nastąpiło połączenie spółek A Sp. z o. o. (spółka przejmująca) ze spółkami: B Sp. z o.o., C Sp. z o. o oraz E Sp. z o. o. (spółki przejmowane).

A Sp. z o.o., połączyła się ze spółkami: B, C Sp. z o. o. oraz E Sp. z o. o. dokonując ich przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Połączenia spółek dokonano na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą A Sp. z o.o. z [...] r.

Co do meritum sprawy podniósł, że [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy D Sp. z o.o. S.K.A podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. .

Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję [...] nowych akcji zwykłych, imiennych, serii B, o wartości nominalnej [...] zł, emisyjnej [...] zł. Nowoemitowane akcje zostały objęte przez dotychczasowego akcjonariusza S.K.A., t.j. A Sp. z o.o.

Objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci słowno-graficznego wspólnotowego znaku towarowego "[...] " , zarejestrowanego [...] r. w bazie Office for Harmonization in the International Market pod numerem [...] o wartości godziwej wynoszącej [...] zł, określonej w raporcie z wyceny wartości rynkowej znaku z [...] r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, a także potwierdzonej w opinii biegłego rewidenta z [...] r.

W konsekwencji powyższej uchwały, [...] r. została zawarta umowa objęcia akcji pomiędzy:

• A Sp. z o.o., wpisaną do KRS pod numerem [...], zwaną dalej "Obejmującym", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. L., a

• D Sp. z o.o. S.K.A., wpisaną do KRS pod numerem [...] zwaną dalej "Spółką", reprezentowaną przez Członka Zarządu J. C.

W dniu [...] r. zawarto natomiast umowę przeniesienia własności znaku towarowego pomiędzy:

• A Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. L., a

• D Sp. z o.o. S.K.A., reprezentowaną przez Członka Zarządu J. C.

Wnoszący prawo do znaku oświadczył, iż:

- jest uprawniony do prawa ochronnego na słowno-graficzny wspólnotowy znak towarowy "[...]",

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnoszącego [...] r podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na rozporządzenie znakiem towarowym "[...] " poprzez jego wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki,

- na podstawie umowy objęcia akcji z [...] r. Spółka zaoferowała wnoszącemu objęcie [...] akcji imiennych zwykłych, o wartości nominalnej [...] złoty każda, zaś wnoszący powyższą ofertę zaakceptował i zobowiązał się wnieść na ich pokrycie do Spółki wkład niepieniężny w postaci znaku, którego wartość rynkowa wynosi [...] zł netto,

- na pokrycie objętych [...] akcji, o wartości nominalnej [...] złoty każda, przeniósł na rzecz Spółki prawo ochronne do znaku, a Spółka powyższe prawo nabyła.

Strony umowy przeniesienia postanowiły, że kwota równa wartości podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku do Spółki, zostanie przekazana wnoszącemu przez Spółkę w terminie do 31 lipca 2014 r.

W dniu [...] roku A Sp. z o.o. wystawiła na rzecz D Sp. z o.o. S.K.A. fakturę VAT na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "aport znaku towarowego (...)".

Zgodnie z przedłożonym wyciągiem z rachunku bankowego, D Sp. z o.o. S.K.A. dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie [...] zł tytułem przekazania kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu znaku towarowego. Pozostała kwota [...] zł została rozliczona w WB nr [...] z [...] r.

Odnośnie uregulowania pozostałej do zapłaty kwoty [...] zł, przedłożono akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] r., oświadczenie komplementariusza, iż wkład niepieniężny na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym D Sp. z o.o. S.K.A. został w całości wniesiony.

W dniu 7 maja 2014 r. B Sp. z o.o. będąca jedynym komplementariuszem

D Sp. z o.o. S.K.A. oświadczyła, iż wkład niepieniężny na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki został w całości wniesiony.

W dniu [...] r. zawarto umowę przeniesienia własności znaku towarowego pomiędzy:

• D Sp. z o.o. S.K.A. zwaną w umowie "sprzedającym", reprezentowaną przez jedynego komplementariusza spółki, tj. B Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., w imieniu którego działał Prezes Zarządu M. L. oraz Członek Zarządu J. C., a E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z/s w G. zwaną dalej "kupującym", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. C.

Zgodnie z umową D Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała na rzecz E Sp. z o.o. prawo do ww. znaku za cenę [...] zł (netto). Zapłata za ww. znak towarowy miała nastąpić w terminie do 31 września 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego.

Z powyższego wynika, że znak towarowy w dniu [...] r. stał się przedmiotem dwóch transakcji:

1/ pomiędzy A Sp. z o.o. a D Sp. z o.o. S.K.A.,

2/ pomiędzy D Sp. z o.o. S.K.A. a E.

Finalnie, w związku z przekształceniami i połączeniem wszystkich spółek, z dniem [...] r. wrócił do pierwotnego zbywcy czyli skarżącej.

W dniu [...] r. D Sp. z o.o. S.K.A wystawiła na rzecz E Sp. z o.o. fakturę VAT na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem: "prawo do znaku towarowego [...]".

Z wyciągu z rachunku bankowego D Sp. z o.o. S.K.A wynika, że [...] r. E Sp. z o.o. przelała na rachunek bankowy D Sp. z o.o. S.K.A. tytułem zapłaty za znak towarowy, nabyty na mocy umowy przeniesienia własności znaku towarowego zawartej [...] r. kwotę [...] zł.

W dniu 8 lipca 2014 r. D Sp. z o.o. S.K.A. w imieniu której działali M. L oraz

J C reprezentujący jedynego komplementariusza tej Spółki, tj. B Sp. z o.o. oświadczyli, że D Sp. z o.o. S.K.A. potrąca wierzytelność przysługującą jej wobec Spółki E (Dłużnik) o zapłatę ceny, wynikającej z umowy przeniesienia własności wspólnotowego znaku towarowego "[...]" zawartej [...] r. w kwocie netto [...] zł z wierzytelnością dłużnika wobec D Sp. z o.o. S.K.A w kwocie [...] zł, przysługującą tytułem wniesienia wkładu pieniężnego na poczet również podwyższonego kapitału zakładowego dłużnika tj. E Sp. z o.o. (w dniu [...] r.). W wyniku dokonanego potrącenia obie wierzytelności umorzyły się nawzajem w pełnej ich wysokości.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ I instancji określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w kwocie [...] zł. Stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały (akcje) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W przypadku wniesienia do spółki (w tym komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego, w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę. Nie jest to jednak rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający jego wartości. Oznacza to, że "zapłatą" będzie wartość nominalna, a nie emisyjna, akcji obejmowanych w zamian za wniesienie wkładu. Organ podatkowy uznał zatem, że kwoty wykazane na fakturze z [...] r. wystawionej przez A Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. S.K.A. tj. podstawa opodatkowania i obliczony na jej podstawie podatek VAT według stawki 23 % są niezgodne z rzeczywistością, tj. z ustalonym stanem faktycznym. Prawidłowe wyliczenie podatku od towarów i usług od nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport przedstawia się następująco: [...] zł x 23% = [...] zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania strony.

W wyniku jego rozpatrzenia, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zaskarżoną decyzją utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu podniósł, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za udziały (akcje) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium kraju i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zatem winno ono być traktowane na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług jako typowa transakcja udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez wnoszącego aport na rzecz otrzymującego aport.

Obowiązek wystawienia faktury wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeniesienie praw do znaku towarowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aport podlega podstawowej stawce VAT, a nabywca tj. podmiot otrzymujący aport, na zasadach ogólnych ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylono z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 i wprowadzono nowy art. 29a, zawierający kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (m.in. art. 73-80) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zmodernizować i uzyskać większą przejrzystość i czytelność tych zasad.

Ustawodawca zrezygnował w szczególności z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3 u.p.t.u.- a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 u.p.t.u.), gdyż takie odwołanie nie wpisywało się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów zastosowanie znalazła zasada ogólna - podstawa opodatkowania jest określana w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Organ wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Zatem podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów. Uchylone przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a u.p.t.u w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidują już ich odpowiedników, ponieważ poprzednie rozwiązania prawne były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE. Odwołał się do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, podstawą opodatkowania wniesionego przez A Sp. z o.o. do D Sp. z o.o. S.K.A. aportu w postaci znaku towarowego jest nominalna wartość objętych akcji, a nie jak wykazała to Sp. z o.o. A w fakturze wartość rynkowa tego znaku. Natomiast skutkiem przyjęcia przez D Sp. z o.o. S.K.A. do rozliczenia podatku VAT faktury aportowej z [...] r., wystawionej przez A Sp. z o.o. było zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Wykazanie w fakturze zawyżonej podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, powoduje, że faktura taka podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z kolei faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd., nie dają w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego. Nadto stwierdził, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku pozostaje fakt, że wystawca faktury ujął kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym w przypadku opodatkowania podatkiem VAT transakcji niepodlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej od podatku wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku wystawienia faktury podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością, z wykazaną kwotą podatku, wystawca faktury obowiązany jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT w części, w jakiej faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Nabywca również nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił nadto, że [...] r. w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a tym samym na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o tym doręczono stronie [...] r., a jej pełnomocnikowi [...] r. Natomiast w przepisach ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ postępowania kontrolnego czy podatkowego mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karnego skarbowego. W szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do sądu administracyjnego.

W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach z [...] r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tegoż organu z [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

A. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2014 r. i w związku z tym możliwe było wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia, podczas gdy powinno dojść do umorzenia postępowania w sprawie,

2. Art. 29a ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłatą dla wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość nominalna objętych w zamian akcji i w związku z tym to ta wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT transakcji aportu znaku towarowego,

3. Art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) w zw. z art. 14n § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek "in minus" i jednoczesnego ujęcia tej faktury w bieżącym rozliczeniu VAT, co powinno skutkować umorzeniem postępowania za kwiecień 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

4. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura dokumentująca aport znaku towarowego, w której jako podstawa opodatkowania jest wskazana wartości rynkowa przedmiotu aportu, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu,

B. Przepisów postępowania, tj.:

1. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania w sytuacji, w której z uwagi na złożoną skutecznie korektę albo z uwagi na upływ terminu przedawnienia stało się ono bezprzedmiotowe,

2. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w kwietniu 2014 r. w odniesieniu do sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT przy transakcjach aportu,

3. Art. 14n § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu rozliczenia faktury VAT korygującej (in minus) na bieżąco,

4. Art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia bezpodstawnie odmówiono skarżącej na etapie postępowania przed organem I instancji,

5. Art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ujęcie w ewidencji zakupu faktury VAT dokumentującej aport, skutkuje nierzetelnością ewidencji i w związku z tym zasadne jest nieuznanie za dowód tego, co wynika z jej zapisów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 24.11.2020r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach została wydana z naruszeniem:

1. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw, z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i tym samym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czego efektem było wydanie zaskarżonej decyzji przez organ II instancji;

b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię czego efektem było stwierdzenie, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powinna być wartość nominalna objętych akcji, a nie wartość rynkowa przedmiotowego wkładu, pomimo iż przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę;

c) art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. ust. 13 i 14 VAT poprzez ich błędną wykładnię, czego efektem było stwierdzenie, że faktura korygująca wystawiona przez skarżącą powinna zostać rozliczona w kwietniu 2014 r., a nie w okresie bieżącym, czyli w lipcu 2019 r., podczas gdy powyższe przepisy wprost wskazują, że faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, a ponadto znajduje to potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura obejmująca aport zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy kwota ta nie była kwestionowana w toku postępowania, a nieprawidłowa w ocenie organu II instancji była jedynie zastosowana przez spółkę wykładnia przepisów VAT w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

2. Przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.,) w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT pomimo, iż na skutek transakcji będących przedmiotem postępowania nie doszło do uszczuplenia w zobowiązaniach podatkowych, natomiast wydanie przedmiotowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może doprowadzić do bardzo niekorzystnych skutków gospodarczych dla funkcjonowania podatnika;

b) art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również na skutek złożenia faktury korygującej, stało się ono bezprzedmiotowe;

c) art. 12 pp w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie rozliczenia faktury korygującej in minus na bieżąco;

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w tym samym dniu, w którym została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co uniemożliwiło skarżącej ustosunkowanie się do całego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego;

e) art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Rzecznik, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz decyzji wydanej przez niego jako organ I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że często wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma charakter instrumentalny i obliczony tylko na osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organu, a zatem zasadą zaufania, ale także zasadą praworządności.

Uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być wartość nominalna objętych akcji, a nie ich wartość rynkowa. Zdaniem Rzecznika prawidłowe jest stanowisko przeciwne, gdyż pod pojęciem "wszystko, co stanowi zapłatę" należy rozumieć wartość ekonomiczną (gospodarczą) dostarczonej usługi lub towaru i nie ma podstaw do tego, aby ograniczać podstawę opodatkowania do wartości nominalnej akcji. Zdaniem Rzecznika, szerokie określenie przez ustawodawcę podstawy opodatkowania powinno prowadzić do uwzględnienia aportu wg jego wartości rynkowej, a nie nominalnej wartości akcji.

Stwierdził też, że utrwalona praktyka interpretacyjna wskazuje na konieczność dokonania korekty na bieżąco, w lipcu 2019r., a nie w okresie, którego dotyczą zarzuty organu czyli w kwietniu 2014r.

Podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie może być podstawą kwestionowania rzeczywistej wartości transakcji, gdy przedmiotem sporu jest tylko wykładnia przepisów w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Organ nie zakwestionował wartości rynkowej znaku, co oznacza, że to ona stanowi ową wartość rzeczywistą.

Ocenił, że wydanie zaskarżonej decyzji narusza zasadę proporcjonalności.

W 2014r. istniała linia interpretacyjna, do której zastosował się podatnik i zmiana wykładni nie powinna skutkować dla niego niekorzystnymi konsekwencjami.

Zdaniem Rzecznika, wydanie decyzji podatkowej w tym samym dniu, co postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach. Nadto uniemożliwiło jej to złożenie nowych wniosków dowodowych, które mogłaby złożyć, gdyby miała wcześniej świadomość, że jej wnioski nie zostaną uwzględnione.

Niedopuszczenie dowodu z zeznań członka zarządu na okoliczność rzeczywistej wartości aportu oraz z interpretacji podatkowych na okoliczność istniejącej w kwietniu 2014r. praktyki uznał za naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 O.p.

W piśmie procesowym z 29 stycznia 2021r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe twierdzenia. Podniosła, że gdyby przyjąć, że odpłatnością za aport byłaby wartość nominalna akcji, to świadczenia stron byłyby nieekwiwalentne. W piśmie informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wskazano, że dotyczy ono zobowiązania SKA (i skarżącej, jako jej sukcesorki), lecz jedynie, że dotyczy zobowiązania Spółki. Dlatego nie istnieje związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie, a zobowiązaniem, z którym wiąże się popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego. Nie można też twierdzić, że w wyniku przejęcia, Spółka przejęła odpowiedzialność za przestępstwa lub wykroczenia karne skarbowe popełnione przez SKA.

Wyrokiem z 10 lutego 2021r. Sąd oddalił skargę.

W uzasadnieniu na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako najdalej idącego. Stwierdził, że ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mieści się w granicach sprawy sądowej, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji. Po pierwsze, zasadność wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego nie mieści się w katalogu spraw przekazanych do właściwości sądownictwa administracyjnego w art. 3 § 2 p.p.s.a. Po wtóre, wszczęcie takie następuje poza granicami sprawy podatkowej. Dla obu postępowań właściwe są różne organy (prowadzący postępowanie przygotowawcze i podatkowy) i następuje w toku różnych procedur - jeden z nich czyni to w ramach postępowania przygotowawczego, drugi podatkowego. Wreszcie oba postępowania służą innym celom – odpowiednio zbadaniu czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i ustaleniu sprawcy oraz określeniu albo ustaleniu zobowiązania podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że jest to zagadnienie pozostające poza granicami sprawy podatkowej, w której Sąd dokonuje kontroli wydanego orzeczenia (decyzji administracyjnej).

Odnośnie treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zauważył, że w dacie kiedy było ono dokonywane, spółka D Sp. z o.o. SKA już nie istniała, a skarżąca przejęła jej prawa i obowiązki. Niezależnie zatem, czy zawiadomienie odnosiłoby się do własnych zobowiązań skarżącej, czy też do tych, które przejęła jako następca prawny B Sp. z o.o., zawiadomienie w dniu jego dokonania istotnie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które obciążało wówczas stronę. Zatem skutek w postaci uzyskania przez nią wiedzy o tym, że jej zobowiązanie (czy to własne, czy nabyte w drodze sukcesji) nie ulegnie przedawnieniu z 31 grudnia 2019r. został osiągnięty.

Wreszcie co do tego, że nie można twierdzić, że w wyniku połączenia przez przejęcie Spółka przejęła odpowiedzialność za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe popełnione przez D Sp. z o.o. SKA czy osoby ją reprezentujące, Sąd zauważył, że nie można mówić o przejęciu odpowiedzialności o charakterze karnym. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego rozpoczyna fazę postępowania ad rem i nie personalizuje obwinionego, zatem nie można go odnosić do żadnego podmiotu. Jednak skutki w zakresie zobowiązań podatkowych w związku z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obciążać będą podatnika wstępującego w prawa innego podatnika, a zatem stronę.

Wobec powyższego zarzut dot. przedawnienia zobowiązania Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Również w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organów skarbowych.

Powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2014r. sygn. akt I FPS 6/13 przyjął, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.

W konsekwencji, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż Spółka (a ściślej – jej poprzednik prawny) zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2014r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do D Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania wniesienia aportu - wartości emisyjnej akcji w miejsce ich wartości nominalnej, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości.

Powyższe stanowisko Sąd oparł nie tylko na treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem wykładni historycznej art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), ale także powszechnie akceptowanej w tym czasie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a która stała się przyczyną odmowy podjęcia uchwały w postanowieniu NSA o sygn. I FPS 6/13. Nie podzielił także żadnego z pozostałych zarzutów skargi.

Od tego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wnieśli zarówno skarżąca, jak i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

W swej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art.145 § 3 w zw. z art.1 i art.3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: ,,Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie, że ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mieści się w zakresie rozpoznania przedmiotowej sprawy przez Sąd, w sytuacji, w której działanie to powinno zostać uznane za niewywołujące skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za 2014 rok, co powinno skutkować uchyleniem decyzji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie;

2) Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu naruszenia art.32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. poz. 177 nr 1054, ze zm. obowiązującymi w 2014 r.) oraz art. 14n § 4 i 5 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.zart.14n § 4 i 5,art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 i 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.) poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w sytuacji gdy jego przebieg wskazywał na istotne naruszenie reguł procedury podatkowej oraz podstawowych zasad postępowania;

II Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) Art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za 2014 rok został skutecznie zawieszony z dniem [...] r. pomimo że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wskazano, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki d Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: ,,SKA''), której Skarżąca jest następcą prawnym w sytuacji, w której Naczelnik zakwestionował sposób opodatkowania aportu wyłącznie od strony nabywcy (SKA), a nie od Strony dostawcy (Skarżąca);

2) Art. 29a ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to wartość nominalna akcji, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania VAT aportu, a nie wartość emisyjna tych akcji;

3) Art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura VAT dokumentująca aport, w której jako podstawę opodatkowania wskazano wartość rynkową przedmiotu aportu, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu;

4) Art.86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust.13 i 14 w zw. z art.106 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej podstawę opodatkowania aportu oraz do ujęcia jej w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o:

- Na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

- Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- Na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Natomiast uczestnik w swej skardze kasacyjnej zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia L997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako: ,,op") poprzez przyjęcie, że ocena czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mieści się w granicach sprawy sądowej, której przedmiotem jest kontrola legalności decyzji w sytuacji, gdy w istocie wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało bezpośredni skutek dla braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r. i tym samym pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym oraz skonkretyzowaniem obowiązku podatkowego, natomiast stwierdzenie że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia winno skutkować umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), w zw. z art. 121 §1 op w zw. z art. 14n § 4 i 5 op w zw. z art. 14k § 1 op w zw. z art. 123 § 1 op w zw. z art. 200 § 1 op w zw. z art. 188 op w zw. z art. 122 op poprzez przyjęcie, iż organ administracji skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo, podczas gdy w skardze oraz w stanowisku Rzecznika przedstawiono wiele argumentów wskazujących na naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową oraz naruszających przepisy chroniące przedsiębiorców, które to naruszenia miały wpływ na treść zaskarżonych decyzji podatkowych wydanych w niniejszej sprawie;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w dniu [...] r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w zawiadomieniu z tego dnia nie wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez D sp. z o.o. s.k.a., a ponadto przyjęcie że w dacie [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 70c op, gdyż w tym dniu nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które byłoby niewykonane przez Spółkę;

b) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ,,VAT") poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że podstawa opodatkowania podatku od towarów i usług wniesienia aportu powinna zostać wyznaczona według wartości nominalnej objętych akcji, a nie według wartości emisyjnej tych akcji, pomimo iż przepisy stanowią, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę;

c) art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 VAT poprzez ich błędną wykładnię, czego efektem było stwierdzenie, że faktura korygująca wystawiona przez skarżącą powinna zostać rozliczona w kwietniu 2014 r., a nie w okresie bieżącym, czyli w lipcu 2019 r., podczas gdy powyższe przepisy wprost wskazują, że faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco, co ponadto znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura obejmująca aport zawiera kwotę niezgodną z rzeczywistością, podczas gdy kwota ta nie była kwestionowana w toku postępowania, a nieprawidłowa, w ocenie organu ll instancji, była jedynie zastosowana przez Spółkę wykładnia przepisów VAT w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i tym samym nie można stwierdzić, że faktura VAT dokumentująca aport zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 188 ppsa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Na podstawie art. 176 § 2 ppsa wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne skarżącej i Rzecznika organ wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał tezę, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia podstępowania karnego skarbowego [...] r., jak również stanowisko, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania winna stanowić suma wartości nominalnej akcji stanowiąca kwotę należną, a nie ich wartość emisyjna.

Po zapoznaniu się ze skargami kasacyjnymi, Sąd ponownie skierował sprawę na rozprawę.

Na rozprawie 20 września 2021r. strona skarżąca przedłożyła zawiadomienie przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r., z którego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone [...] r. Ani pełnomocnik skarżącej ani organu wiedział w jaki sposób się ono zakończyło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. W przedmiotowym wypadku skład orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, w którym wydano zaskarżony wyrok. Uznał jednak, że skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, gdyż część ich podstaw jest oczywiście usprawiedliwiona, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

24 maja 2021r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął bowiem uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie też stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2021r.

Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał również, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że na stronach 20-22 decyzji organu II instancji znajdują się rozważania organu dotyczące kwestii przedawnienia w kontekście skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w wyniku którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. W konkluzji organ stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Jednocześnie organ nie powołał się na żadną inną przesłankę mogącą wskazywać, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z powyższego wynika, że organ ustosunkował się już w swym rozstrzygnięciu do zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, jednak prezentowane stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło [...] r. O tym fakcie pełnomocnik strony został powiadomiony [...] r., a więc na tydzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W tym zakresie Sąd zauważa, że z akt nie wynika, aby jakiekolwiek czynności zostały podjęte. Organ – mimo zobowiązania Sądu – nie przedstawił też dokumentu, z którego wynikałoby w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne skarbowe, nie wykazał czy komuś zostały postawione zarzuty ani czy zostały podjęte jakiekolwiek czynności np. dowodowe. Uzasadnia to tezę o braku takiej aktywności po stronie organów.

Obie te okoliczności prowadzą do konkluzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było nie na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów czy wykrycie sprawców przestępstwa, lecz na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co świadczy o jego instrumentalnym charakterze.

Już tylko posiłkowo przypomnieć trzeba, że NSA zwrócił uwagę, że o fikcyjności zastosowania postępowania karego skarbowego tylko dla zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania świadczy także i to, gdy wobec istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

W tym zakresie zauważyć należy, że w piśmie zawiadamiającym o wszczęciu postępowania przygotowawczego wskazano na podejrzenie popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1k.k.s. Zarówno art. 56 § 1, jak i art. 61 § 1, są typami przestępstw, które można popełnić tylko umyślnie. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że dla oceny umyślności działania ma znaczenie okoliczność, że w okresie, w którym zrealizowano sporną transakcję interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe potwierdzały prawidłowość stanowiska Spółki co do wykładni przepisów ustawy o VAT regulujących kwestię ustalenia podstawy opodatkowania przy wnoszeniu aportu. Jak bowiem wynika z interpretacji organów podatkowych wydawanych w okresie, w którym zrealizowana była sporna transakcja, (np. 10 interpretacji wydanych w okresie od [...] r. do [...] r. powołanych na str. 20 skargi), podstawą opodatkowania VAT przy aporcie powinna być wartość rynkowa wkładu, w tym przypadku wartość emisyjna akcji. Zatem nawet jeśli stanowisko skarżącej (jej poprzednika prawnego) co do właściwej podstawy opodatkowania było nieprawidłowe, to było ono wynikiem błędu spowodowanego interpretacjami organów podatkowych, a nie umyślnego działania spółki.

Wszystkie powołane okoliczności, a w szczególności dwie pierwsze z nich wskazują więc na fikcyjny charakter wszczęcia postępowania przygotowawczego, które nakierowane było jedynie na osiągniecie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim zaś razie nie wywarło ono skutku w postaci takiego zawieszenia, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Konsekwencją tego faktu jest to, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r. W takim zaś razie konieczne było uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postepowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego. Zbędna też była analiza pozostałych zarzutów skargi.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2021r. wydanym w trybie art. 179a p.p.s.a.:

1) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1029/20;

2) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r.;

3) umorzył postępowanie administracyjne.

Koszty postępowania staną się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.