Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3162/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 148, art.149, art.150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. orzekł o odpowiedzialności M.P. (dalej jako "Skarżąca") za zaległości podatkowe L. Spółka z o. o. z tytułu :

1) podatku od towarów i usług za okresy: IX - XII/2006 r. i III - V/2007 r.,

2) pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu stosunku pracy, za okresy: XII/2006 r. i I - VI/2007 r.,

i umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe L. Spółka z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek od wynagrodzeń pracowników za X - XI/2006r. Decyzję doręczono w dniu 7 grudnia 2011 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p." ).

Wnioskiem z 13 lipca 2012 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o:

wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011 r., uchylenie ww. decyzji, wstrzymanie jej wykonania, dołączenie do akt wnioskowanego postępowania akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. "na okoliczność aktualnego adresu zamieszkania oraz adresu korespondencyjnego dla Strony w okresie prowadzenia niniejszego postępowania".

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji - nie umożliwienie wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że Strona nie brała udziału w postępowaniu, zakończonym ww. decyzją ostateczną, bez własnej winy. Okoliczność ta obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Zdaniem Strony fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kierował wszelkie pisma na adres ul. [...], choć pod tym adresem Skarżąca nie przebywała od kilku lat, oznacza, że pozbawiono ją możliwości udziału w niniejszym postępowaniu oraz składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Co więcej, w ocenie pełnomocnika, ustalenie poprawnego adresu zamieszkania było możliwe w porozumieniu z Urzędem Skarbowym W., na którego wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika.

Jednocześnie w dniu 12 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem zobowiązanie podatkowe L. Sp. z o.o. zostało uregulowane w całości w dniu 31 maja 2011 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał ją w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 maja 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2858/13 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. Na ww. wyrok Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2969/14 oddalił skargę kasacyjną strony.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. odmówił po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r.

Pismem z 25 maja 2015 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, którą zaskarżyła w całości, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów ze świadków, na okoliczność kluczową dla sprawy, czyli miejsca zamieszkania Skarżącej w okresie dokonywania doręczeń w sprawie orzeczenia ojej odpowiedzialności za zobowiązania L. Spółka z o.o.,

- naruszenie art. 138, art. 148 i art. 150 O.p. oraz art. 1, art. 4 art. 5 art. 9 i art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników, przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że miejscem zamieszkania jest miejsce wskazane w przez podatnika na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników i płatników, gdy tymczasem miejsce zamieszkania należy każdocześnie ustalać zgodnie z definicją zawartą w kodeksie cywilnym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ze świadków i zmianę zaskarżonej decyzji przez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż organ I instancji nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. czy w II połowie 2011 r. miejscem zamieszkania Skarżącej była ul. [...] czy też nie. Podniósł, że dane z ewidencji podatników mogą być jednym ze źródeł ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, ale żaden przepis nie wprowadza domniemania prawdziwości tych danych, ani fikcji prawnej wykluczającej inne miejsce zamieszkania. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy, pomimo złożonych do akt sprawy umów i dokumentów, z których wynikał inny adres zamieszkania niż przyjęty przez organ, nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zaoferowanych przez stronę. Powyższe doprowadziło do ustaleń błędnych, że Skarżąca zamieszkiwała w II połowie 2011 r. w lokalu przy ul. [...]. Przyczyną tych ustaleń była błędna wykładnia przepisów O.p. i ustawy o ewidencji płatników i podatników. Dalej pełnomocnik podniósł, iż w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej Skarżąca nie była i nie jest ani podatnikiem ani płatnikiem, lecz "osobą trzecią". Natomiast art. 1, art. 4, art. 5 oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników przewidują dokonywanie zgłoszeń i ich aktualizacji przez podatników lub płatników określonych podatków (PIT, CIT oraz VAT). Żaden zaś przepis prawa nie przewiduje obowiązków ewidencyjnych w odniesieniu do osób trzecich. Wszelkie deklaracje i aktualizacje danych składane przez Stronę na podstawie ustawy o zasadach ewidencji podatników dotyczyły jej osoby jako podatnika podatku dochodowego osób fizycznych oraz jej osoby jako podatnika podatku od towarów i usług. Żadna z deklaracji czy aktualizacji nie dotyczyła jej ewentualnych zobowiązań jako osoby trzeciej.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ ustalając miejsce zamieszkania Skarżącej dla potrzeb wszczęcia postępowania na podstawie art. 108 i art. 116 O.p. poprzestał na danych zawartych w aplikacji [...]. Dane adresowe zawarte w ww. bazie nie zostały przez organy skarbowe ją prowadzące, wbrew art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników, zweryfikowane z innymi rejestrami publicznymi, w szczególności z bazą PESEL, z której wynika, że:

1) pod adresem przy ul. [...] Strona była zameldowana na pobyt stały od urodzenia do chwili obecnej;

2) pod adresem przy [...] Strona była zameldowana jedynie na pobyt czasowy w okresie od 04.08.2006 r. do 04.08.2007 r.

Zdaniem pełnomocnika na potrzebę weryfikacji miejsca zamieszkania lub miejsca pracy Strony, w roku 2011 r., wskazywały również inne okoliczności, takie jak:

- wskazanie przez Stronę adresu zamieszkania ul. [...] w deklaracji podatkowej za rok 2010 oraz w postępowaniu karno-skarbowym,

- zmianę adresu siedziby L. Sp. z o.o. na ulicę [...] w W., następnie na ul. [...] w W.,

- pod adresem [...] w W., w 2011 r. nie została odebrana korespondencja kierowana do Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Pismem z 22 lipca 2015 r., pełnomocnik Skarżącej ponowił wszystkie wnioski dowodowe, w przedmiocie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii czynnego udziału Skarżącej w podstępowaniu i stwierdził nie dopełnienie przez Stronę obowiązku aktualizacji danych ewidencyjnych w zakresie adresu miejsca zamieszkania.

Organ zwrócił uwagę, iż

- w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z dnia 27 kwietnia 2005 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako swój adres zamieszkania Skarżąca wskazała ul. [...] w G.,

- w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 17.11.2005 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym W., Skarżąca dokonała zmiany adresu zamieszkania na ul. [...] w W.,

- w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym w dniu 28.09.2006 r. w Urzędzie Skarbowym W. Skarżąca dokonała zmiany adresu zamieszkania, na ul. [...] w W.

Organ podniósł, iż w dniu 25 sierpnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym zawiadomiła o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, z tym, że zaznaczyła, że nie następuje zmiana adresu miejsca zamieszkania. Zwrócił uwagę, iż z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 września 2012 r. oraz z 19 października 2012 r. wynika natomiast, że Strona nie składała w tym urzędzie dokumentów aktualizujących adres zamieszkania (zeznania podatkowe za lata 2008-2010 zostały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.). Z powyższego, w ocenie organu wynika, że aktualnym zgłoszonym adresem ewidencyjnym Skarżącej w trakcie postępowania o orzeczeniu jej solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe L. Spółka z o. o. pozostawał adres w W. przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dokonała stosownej aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegała, w związku z art. 7 § 1 O.p., tj. z faktu bycia podatnikiem. W związku z powyższym nie zgodził się z pełnomocnikiem, iż w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej Skarżąca nie była i nie jest ani podatnikiem ani płatnikiem, lecz "osobą trzecią", bowiem art. 1, art. 4, art. 5 oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników przewidują dokonywanie zgłoszeń i ich aktualizacji przez podatników lub płatników określonych podatków, zatem nie osób trzecich. Organ mając na uwadze obowiązki nałożone przez ustawodawcę na podatników dotyczące aktualizacji danych adresowych zauważył, iż organy podatkowe nie mają obowiązku weryfikacji posiadanych danych adresowych z innymi rejestrami. Wobec tego zarzuty Strony w tym zakresie prowadzenia postępowania niezgodnie z art. 120 - art. 123 O.p. uznał za bezzasadne.

W odpowiedzi na podnoszoną przez Stronę kwestię, iż pod adresem ul. [...] w G. była zameldowana na pobyt stały od urodzenia do chwili obecnej, a pod adresem ul. [...] w W. była zameldowana jedynie na pobyt czasowy w okresie od 04.08.2006 r. do 04.08.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż istotną kwestią jest nie gdzie Strona była zameldowana, czy gdzie zamieszkiwała, ale jaki adres wskazała w dokumentach identyfikacyjnych dla organów podatkowych. Podkreślił, iż sposób dokonywania aktualizacji danych adresowych przez podatników, określony jest w przepisach ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej jako "ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników"). W czasie prowadzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2011 r. o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, art. 9 ust. 1 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia kiedy nastąpiła zmiana danych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ustalone na podstawie art. 5 ust. 5 albo wnioski określone na podstawie przepisów o działalności gospodarczej. Pełnomocnik Strony podnosił, że adres zamieszkania Strony zaktualizowany został w zeznaniu rocznym za 2010 r., a także wskazany został w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Odnośnie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z twierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że aktualizacja miejsca zamieszkania w zeznaniu rocznym PIT za 2010 r. nie mogła mieć miejsca w przedmiotowym postępowaniu, bowiem możliwość aktualizacji adresu zamieszkania w zeznaniu rocznym, ustawodawca wprowadził dopiero od dnia 1 stycznia 2012 r., umieszczając w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników art. 1d - w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 tej ustawy. W ocenie organu adres wskazany przez Stronę w postępowaniu karnym skarbowym był adresem właściwym do doręczeń w tym konkretnym postępowaniu.

Organ za bezzasadny uznał wniosek pełnomocnika Skarżącej o załączenie do akt przedmiotowej sprawy akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., mające potwierdzić aktualny adres zamieszkania Strony, wskazując, iż miejsce ustala się zgodnie z danymi identyfikacyjnymi zgłoszonymi do urzędu na odpowiednim formularzu. Z przyczyn wskazanych powyżej na uwzględnienie, w ocenie organu, nie zasługuje również zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów postępowania dowodowego, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów ze świadków, na okoliczność kluczową dla sprawy, czyli miejsca zamieszkania Skarżącej w okresie dokonywania doręczeń w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania L. Sp. z o.o. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie okoliczność braku udziału Strony, nie z własnej winy, w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. pozwalająca, po wznowieniu postępowania, uchylić ww. decyzję ostateczną, w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 1, art. 4, art. 5, art. 9 oraz art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników oraz art. 138, 146, 148 i 150 O.p. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. miejscem zamieszkania lub miejscem pracy podatnika w rozumieniu art. 148, 149 i 150 O.p. jest adres wskazany przez osobę trzecią jako podatnika na podstawie. przepisów ustawy o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest adresem wskazanym przez tę osobę w toku danego postępowania podatkowego jak też gdy nie ani rzeczywistym adresem zamieszkania czy miejscem pracy;

b) rażące naruszenie art. 180, 181 oraz 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie jej oraz świadków - oraz dowodu dokumentów w aktach spraw karnych prowadzonych przeciwko Skarżącej w roku 2011, w sytuacji, gdy dowody te miały prowadzić do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania Skarżącej (innego niż ustalonego przez organ) i tym samym nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności kluczowej dla sprawy:

W uzasadnieniu Skargi, pełnomocnik Skarżącej odniósł się do treści i wykładni przepisów art. 148 i art. 149 oraz art. 146 i art. 138 O.p. W tym w szczególności wskazał na definicję "mieszkania" i "miejsca pracy". Podniósł, iż art. 1 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników nie odnosi się do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatnika lub płatnika. Jak wynika z systematyki Ordynacji te "osoby trzecie", do których zaliczają się członkowie zarządu spółek z o.o. będących "podatnikami" lub "płatnikami" są odrębną kategorią osób od tychże "płatników" i "podatników", zatem przepisy ustawy o ewidencji podatników i płatników ich nie dotyczą. Zdaniem pełnomocnika w polskim systemie prawa nie ma obowiązku ewidencyjnego dotyczącego osób, które mogłyby potencjalnie ponosić odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie. Jak również, iż przepisy ustawy O.p., ani ustawy o ewidencji podatników nie uprawniają organów podatkowych do przyjmowania jako miejsca zamieszkania lub miejsca pracy adresu wskazanego w ewidencji podatników, jeżeli nie jest to zgodne ze stanem faktycznym. Na potwierdzenie tego przytoczył orzecznictwo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 167/13, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Ke 53/09.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał też, że organ podatkowy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przyjął miejsce zamieszkania Skarżącej na podstawie danych zawartych w aplikacji [...] oraz na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego (ul. [...] w W.). Natomiast z bazy PESEL wynika, że Skarżąca pod ww. adresem była zameldowana jedynie na pobyt czasowy w okresie od 04.08.2006 r. do 04.08.2007 r., natomiast na pobyt stały - od urodzenia do chwili obecnej, była zameldowana pod adresem przy ul. [...] w G. Adres meldunku stałego znany był również organowi, albowiem znajduje się on w Centralnym Rejestrze Podatników, tym samym organ był w posiadaniu adresu meldunkowego.

Pełnomocnik odniósł się też do:

- złożonej przez Skarżącą deklaracji PIT 2010 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w G. z adresem zamieszkania ul. [...] w G.,

- wskazania w postępowaniu karno-skarbowym adresu w G.,

- zmiany adresu siedziby spółki L. (na ulicę [...] w W., następnie na ul. [...] w W. - co wynika z wpisów w KRS),

- okoliczności, że pod adresem [...] w W. nie została nigdy odebrana żadna korespondencja kierowana do skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w 2011 r.,

- wykreślenia przesz Prezydenta W. decyzją z dnia [...].05.2008r. Skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej,

- zaprzestania prowadzenia w 2008 r. działalności gospodarczej, co zostało zgłoszone na odpowiedniej deklaracji VAT Urzędowi Skarbowemu w W.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej skoro z łatwo dostępnych dla organu podatkowego źródeł (baza PESEL, aplikacja [...], Centralny Rejestr Podatników, KRS, ZUS) wynikały różne adresy zamieszkania i pracy Skarżącej, powinien był podjąć działania w celu wyjaśnienia rzeczywistego miejsca zamieszkania lub pracy Skarżącej lub powinien wyznaczyć przedstawiciela dla Skarżącej (art. 138 § 2 ustawy O.p.). Zdaniem strony skarżącej konieczność ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania, gdzie rzeczywiście strona ma możliwość odbioru korespondencji, wynika także z ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 120 - 123 O.p. Nie można też przyjąć, aby w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 150 tej ustawy albowiem adres w G. był organowi znany. Nie zaistniała zatem sytuacja, w której nie można było ustalić rzeczywistego adresu, bowiem właściwy adres byt w aktach sprawy. To organ dokonał błędnego wyboru adresów, nie weryfikując, czy jest on aktualny. Ustalenie, czy w drugiej połowie 2011 r. miejscem zamieszkania lub miejscem pracy Skarżącej był adres przy ul. [...], w W. ma dla sprawy kluczowe znaczenie. Jeżeli organ podatkowy nie powinien był zgodnie z prawem w ogóle dokonywać jakichkolwiek doręczeń pod tym adresem, a Skarżąca pod tym adresem nie miała rzeczywistej możliwości zapoznania się z korespondencją, to nie mógł tam doręczyć zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Implikuje to wniosek, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy, a tym samym, że spełniona jest przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2011 r. (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). W ocenie pełnomocnika oświadczenie o miejscu zamieszkania Skarżącej zawarte w deklaracji NIP-1 i NIP-3 z lat 2005 - 2008, nie były przydatne dla ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej. Dla sprawy istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania Skarżącej w drugiej połowie 2011 r., jest oczywiste, że w tak długim okresie czasu Skarżąca mogła zmienić miejsce zamieszkania, co nastąpiło. Ww. oświadczenie Strony (NIP-1 i NIP-3) odnośnie jej adresu może stanowić jeden z dowodów co do miejsca zamieszkania lub pobytu strony dla ustalenia określonego w art. 148 O.p., ale mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, których organ odmówił.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2011 r. o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe L. Spółka z o. o.

Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją i po przeprowadzeniu postępowania organ ten stwierdził, że w niniejszej sprawie zarówno decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. jak i postanowienie o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału zostały doręczone prawidłowo, a w konsekwencji w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą powoływała się Skarżąca.

Na wstępie wskazać należy, na co również zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w wydanej w niniejszej sprawie decyzji, że istotą postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania prowadzi do badania prawidłowości przeprowadzonego postępowania w sprawie już zakończonej. Dotyczy więc wad postępowania, a nie samej decyzji. Zadaniem organów prowadzących postępowanie o wznowienie postępowania jest więc prześledzenie czy w trakcie prowadzonego i zakończonego ostateczną decyzją postępowania nie doszło do naruszeń prawa, które spowodowałyby uchylenie wydanego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła zarzut z art. 240 § 1 pkt 4 O.p, Strona nie brała udziału w postępowaniu, zakończonym ww. decyzją ostateczną, bez własnej winy. Zdaniem Strony fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kierował wszelkie pisma na adres ul. [...], choć pod tym adresem Skarżąca nie przebywała od kilku lat, oznacza, że pozbawiono ją możliwości udziału w niniejszym postępowaniu oraz składania wniosków dowodowych i wyjaśnień.

Zauważenia wymaga, że Skarżąca zgłaszając zarzut nie doręczenia jej korespondencji na właściwy adres zamieszkania wskazywała na wadliwość doręczenia wszystkich pism kierowanych do niej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności Strony za długi spółki, w tym także decyzji w tym przedmiocie. Skarżąca podnosiła również tę samą wadliwość doręczenia w odniesieniu do postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011r. o wszczęciu postępowania w tej sprawie (np. str. 3 odwołania). Natomiast argumentacja organów wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się jedynie do prawidłowości, zdaniem organów, doręczenia decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Skarżącą oraz postanowienia o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Brak natomiast stanowiska odnośnie do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu, organy badające prawidłowość przeprowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za długi podatkowe spółki, w związku z wnioskiem o jego wznowienie, powinny przede wszystkim zbadać prawidłowość wszczęcia tego postępowania, a tego w niniejszej sprawie zabrakło. A zatem w sprawie niniejszej należy przede wszystkim rozważyć czy organy podatkowe nie uchybiły normie art. 165 § 4 O.p. w odniesieniu do wszczęcia postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w sposób zastępczy, o którym stanowi art. 150 O.p., na adres: W., ul. [...] (karta 17a i 18 oraz bez numeru akt administracyjnych). Organ kierował się przy ustalaniu adresu do doręczeń informacjami o miejscu zamieszkania Skarżącej pochodzącymi ze: zgłoszenia rejestracyjnego NIP-1, w którym Skarżąca jako swój adres zamieszkania wskazała ul. [...] w G., zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 17.11.2005r., w którym Skarżąca dokonała zmiany adresu zamieszkania na ul. [...] w W. oraz zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 28.09.2006 r., w którym Skarżąca dokonała zmiany adresu zamieszkania, na [...] w W. Ponadto organ wskazywał, iż w dniu 25 sierpnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne, w którym zawiadomiła o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, z tym, że zaznaczyła, że nie następuje zmiana adresu miejsca zamieszkania.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu przez stronę formułuje art. 146 § 1 i 2 stanowiąc, że:

§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

§ 2. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Przepis art. 150 O.p., określający fikcję doręczenia, nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 tej ustawy. Ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (postępowanie się toczy – art. 146 § 1), co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1), co oznacza, że w tym zakresie zastosowanie ma norma dotycząca fikcji doręczenia, określona w art. 150 O.p.

Oczywiście, zgodnie z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, lecz zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma efektu skuteczności doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres, w sytuacji gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 348/15(dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy w całości podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, przyjmując je za swoje.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres strony znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Ponadto uwzględnić należy, że prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw.

Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym miejscem doręczenia pism osobom fizycznym jest ich mieszkanie (Sąd pomija inne miejsca wskazane w §§ 2 i 3 tego przepisu, gdyż nie miały one w sprawie zastosowania). Zgodnie z literalnym rozumieniem pojęcia "mieszkanie", stosownie też do cywilistycznego znaczenia pojęcia "miejsce zamieszkania", zgodnie z istniejącym orzecznictwem sądowym dotyczącym art. 148 § 1 O.p. oraz literaturą przedmiotu, mieszkaniem jest miejsce, gdzie osoba fizyczna rzeczywiście, faktycznie mieszka, gdzie przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu. Miejsce zameldowania jest natomiast kategorią formalną, która z punktu widzenia omawianego przepisu O.p. nie ma prawnego znaczenia. Oczywiście nie jest prawidłowa sytuacja, gdy te dwa miejsca (zameldowania i zamieszkania) są różne – prawo administracyjne określa wówczas taką sytuację mianem fikcji meldunkowej, i wiąże z tym faktem określone skutki prawne dla osoby, która tej fikcji się dopuszcza (art. 147 § 1 Kodeksu wykroczeń).

W niniejszej sprawie mieszkanie, do którego należało kierować pisma w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą, nie znajdowało się pod adresem, pod który były one faktycznie kierowane. Ponadto Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2012r. oświadczyła, że aktualnym adresem zamieszkania Skarżącej na dzień 31 grudnia 2011r. jest adres ul. [...] w W., a adres przy ul. [...] w G. podany w zeznaniu rocznym PIT-36 jest adresem zameldowania (k. 72 akt administracyjnych).

Ponadto Skarżąca podnosiła, że organ ustalając miejsce zamieszkania Skarżącej dla potrzeb wszczęcia postępowania na podstawie art. 108 i art. 116 O.p. poprzestał na danych zawartych w aplikacji [...], które nie zostały zweryfikowane z innymi rejestrami publicznymi, w szczególności z bazą PESEL, z której wynikało, że:

1) pod adresem przy ul. [...] w G. Strona była zameldowana na pobyt stały od urodzenia do chwili obecnej;

2) pod adresem przy ul. [...] w W. Strona była zameldowana jedynie na pobyt czasowy w okresie od 04.08.2006 r. do 04.08.2007 r.

Skarżąca wskazywała również inne okoliczności, takie jak:

- wskazanie przez Stronę adresu zamieszkania ul. [...] w G. w deklaracji podatkowej za rok 2010 oraz w postępowaniu karno-skarbowym,

- zmiana adresu siedziby L. Sp. z o.o. na ulicę [...] w W., następnie na ul. [...] w W.,

- pod adresem [...] w W., w 2011 r. nie została odebrana korespondencja kierowana do Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Pominięcie powyższych okoliczności przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie spowodowało nie dopełnienie przez te organy obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. czy w II połowie 2011 r. miejscem zamieszkania Skarżącej była ul. [...] w W. czy też nie.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności zobowiązywały organy podatkowe co najmniej do wyjaśnienia kwestii faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej. Jak wskazano powyżej, w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie 165 § 2 O.p. organy podatkowe nie mogą poprzestać na danych adresowych strony wynikających z dostępnych im rejestrów, w sytuacji gdy faktyczny adres zamieszkania strony jest inny.

Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zabrakło wyjaśnienia kwestii faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącej, choć Skarżąca podnosiła powyższe okoliczności w toku prowadzonego przez organy postępowania wznowieniowego. Tym samym doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.p. oraz art. 122 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie art. 148, 149 i 150 O.p. poprzez uznanie, że adresem zamieszkania jest adres wskazany przez stronę na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest rzeczywistym adresem zamieszkania tej osoby. Powyższe uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przedstawionego stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 tej ustawy.