Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi R. F. M. P. Sp. z o. o we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Spółka podała, że zajmuje się produkcją, dostawą i montażem linii pakujących wg ustalonej specyfikacji m.in. do kontrahentów krajowych będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT. Ww. dostawy realizowane są na podstawie składanego przez kontrahenta zlecenia. Najpierw Spółka przygotowuje kompleksową ofertę na produkcję, dostawę

i montaż linii. Po akceptacji oferty przez kontrahenta podpisywana jest umowa kupna-sprzedaży maszyny. Czas realizacji umowy wynosi od kilku do nawet kilkunastu miesięcy. Proces produkcji, dostawy, montażu oraz uruchomienia linii pakującej jest kompleksowy. Skarżąca wskazała na poszczególne podejmowane przez nią czynności w trakcie tego procesu począwszy od prac inżynieryjnych, a skończywszy na podpisaniu protokołu ostatecznego odbioru maszyny. Podała, że czasookres między poszczególnymi czynnościami może być zróżnicowany w zależności od złożoności projektu i warunków umowy. Kontrahent często zwleka z podpisaniem protokołu ostatecznego odbioru. Niekiedy czas od podpisania protokołu wydania maszyny do podpisania protokołu ostatecznego odbioru maszyny wynosi kilka lub kilkanaście miesięcy. Wynika to z konieczności przetestowania wszystkich wymienionych

w kontrakcie produktów, opakowań oraz osiągnięcia zagwarantowanych w umowie parametrów wydajności pakowania. Zdarza się, że po podpisaniu protokołu wydania maszyny, nie jest ona instalowana przez wiele miesięcy, bo np. zmieniono plany produkcyjne, nie przygotowano odpowiednio warunków do instalacji maszyny,

czy nawet fabryka produkcyjna jest dopiero w budowie.

Spółka podała, że po podpisaniu umowy i otrzymaniu zaliczki wystawia fakturę zaliczkową w wysokości 30% wartości kontraktu. W dniu podpisania protokołu wydania maszyny lub kilka dni później Spółka wystawia fakturę końcową rozliczającą całość kontraktu. Standardowe warunki płatności za umowę to: 30% zaliczki płatne po podpisaniu umowy, 60% przed dostawą urządzenia, 10% po dokonaniu montażu,

po uruchomieniu linii pakującej oraz po podpisaniu przez kontrahenta protokołu ostatecznego odbioru maszyny. Transport linii pakującej w zależności od ustaleń umownych organizowany jest przez Spółkę lub kontrahenta.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z umową, do dnia dokonania pełnej zapłaty przez kontrahenta, maszyna pozostaje własnością Spółki. Niemniej jednak władztwo nad maszyną od dnia podpisania protokołu wydania maszyny ma kontrahent. Od ww. dnia Spółka ma ograniczony dostęp do maszyny - jest ona w posiadaniu kontrahenta i jest przez niego składowana. Co więcej, od tego momentu ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia maszyny przechodzi na kontrahenta, a także jest on zobowiązany do ubezpieczenia maszyny.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny powstaje w dniu podpisania protokołu wydania maszyny, tj.: w momencie załadunku maszyny w siedzibie Spółki - w przypadku, gdy transport organizowany jest przez kontrahenta lub w momencie rozładunku maszyny w miejscu wskazanym przez kontrahenta - w przypadku, gdy transport organizowany jest przez Spółkę.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", podał, że pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" wymienione w tym przepisie należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Dlatego też określona dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Organ wskazał, że według art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest

w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do "Słownika języka polskiego PWN" organ podał, że "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja", to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Organ zaznaczył, że w świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając

z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Wskazując na treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u. organ podał, że przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny

w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Ponadto na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Organ wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem, mimo że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe, instalacyjne. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ wskazał, że jednak realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru

z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych.

O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (dokonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Zdaniem organu, data podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie prac montażowych, instalacyjnych (np. protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Dokument taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zadatku/przedpłaty/raty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W tym zakresie organ odwołał się do definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty wskazanej w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r.) stwierdzając, że aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Zaliczka przy tym nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie można podzielić poglądu Spółki,

iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej jest determinowany podpisaniem protokołu wydania towaru w siedzibie Spółki albo w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta. W tym zakresie organ podał, że specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, iż w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 u.p.t.u., dostawa towarów z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu, a nie - jak wskazała Spółka - podpisania protokołu wydania maszyny. W ocenie organu, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową linią pakującą dochodzi, kiedy Spółka ją zamontuje, uruchomi

i zweryfikuje poprawność jej działania u kontrahenta. W konsekwencji obowiązek podatkowy - poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy towaru - powstanie właśnie w tym momencie.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie ze standardowymi warunkami realizacji umowy, Spółka otrzymuje zaliczki przed dokonaniem dostawy linii pakującej z montażem, organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części zapłaty powstaje - na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - z chwilą otrzymania ww. płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem organu, zarówno powołany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie z dnia

18 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2200/14, jak i interpretacja indywidualna

nr [...]/LK, potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez organ. Ponadto na zmianę rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć ani interpretacja nr [...].JC, ani wyrok NSA sygn. akt I FSK 114/06, jako nieodnoszące się

w swej treści do transakcji dostawy z montażem.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", poprzez nieodniesienie się do całego opisu stanu faktycznego,

a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności warunków dostawy przedstawionych

w stanie faktycznym;

- art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. oraz art. 63 w zw. z art. 14 pkt 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że obowiązek podatkowy

w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy linii pakującej wraz z montażem powstaje w dniu kiedy Spółka ją zamontuje, uruchomi i zweryfikuje poprawność jej działania u kontrahenta;

- art. 14h w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe

w sytuacji uznawania w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla innych podatników w tożsamych stanach faktycznych, odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnego ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w złożonym wniosku, co narusza zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka odwołując się do treści art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podniosła, że do dostawy towarów dochodzi (dostawa towarów jest dokonana), jeżeli nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób, jak mógłby czynić to właściciel, a z uwagi na to obciążyły go również ryzyka związane

z posiadaniem towaru (np. ryzyko jego utraty lub uszkodzenia). Skarżąca wskazała,

że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać

z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zrealizowanie dostawy wiąże się z faktycznym wyzbyciem się przez sprzedawcę prawa do dysponowania rzeczą na rzecz nabywcy, niekoniecznie z uwzględnieniem prawnych skutków takiej czynności. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Moment dostawy należy wiązać z realną możliwością dysponowania towarem przez nabywcę. Dlatego też dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Wobec powyższego Skarżąca stwierdziła, że obowiązek podatkowy w podatku VAT

z tytułu dostawy maszyny powstaje w dniu podpisania protokołu wydania maszyny, tj.: w momencie załadunku maszyny w siedzibie Spółki - w przypadku, gdy transport organizowany jest przez kontrahenta, lub w momencie rozładunku maszyny w miejscu wskazanym przez kontrahenta - w przypadku, gdy transport organizowany jest przez Spółkę. Montaż maszyny jest bowiem jedynie czynnością uzupełniającą.

Skarżąca podniosła, że stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, które

w zaskarżonej interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe, znajduje potwierdzenie

w najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w tożsamych stanach faktycznych w tym m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia

[...]. nr [...].JC.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2

pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się produkcją, dostawą i montażem linii pakujących. Proces produkcji, dostawy, montażu oraz uruchomienia linii pakującej jest kompleksowy i składa się z następujących czynności: 1) prace inżynieryjne zgodnie z ustaleniami i wytycznymi klienta; 2) produkcja części i montaż maszyny w siedzibie Spółki; 3) wstępny odbiór maszyny w siedzibie Spółki z udziałem kontrahenta oraz podpisanie wstępnego protokołu odbioru; 4) częściowy demontaż maszyny i jej transport z siedziby Spółki do miejsca docelowego wskazanego przez kontrahenta;

5) podpisanie protokołu wydania maszyny; protokół w zależności od strony, która organizuje transport, podpisywany jest: a) w siedzibie Spółki w dacie załadunku -

w przypadku organizowania transportu przez kontrahenta, b) w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta w dacie rozładunku - w przypadku organizowania transportu przez Spółkę; 6) montaż, uruchomienie maszyny oraz weryfikacja poprawności jej działania u kontrahenta; 7) szkolenie operatorów maszyny;

8) przekazanie dokumentacji technicznej; 9) podpisanie protokołu ostatecznego odbioru maszyny.

Spółka po podpisaniu umowy i otrzymaniu zaliczki wystawia fakturę zaliczkową

w wysokości 30% wartości kontraktu. W dniu podpisania protokołu wydania maszyny, wymienionego w czynności nr 5 lub kilka dni później, Spółka wystawia fakturę końcową rozliczającą całość kontraktu. Standardowe warunki płatności za umowę to: 30% zaliczki płatne po podpisaniu umowy, 60% przed dostawą urządzenia, 10% po dokonaniu montażu, po uruchomieniu linii pakującej oraz po podpisaniu przez kontrahenta protokołu ostatecznego odbioru maszyny.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie: kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy: obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny powstaje w dniu podpisania protokołu wydania maszyny wymienionego

w czynności nr 5, tj.:

- w momencie załadunku maszyny w siedzibie Spółki - w przypadku, gdy transport organizowany jest przez kontrahenta lub

- w momencie rozładunku maszyny w miejscu wskazanym przez kontrahenta -

w przypadku, gdy transport organizowany jest przez Spółkę.

W ocenie natomiast organu, nie można podzielić poglądu Spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej jest determinowany podpisaniem protokołu wydania towaru w siedzibie Spółki albo

w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta. Moment dokonania dostawy należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych.

W przedstawionych okolicznościach, dostawa towarów z montażem jest dokonana

w chwili zakończenia montażu, a nie - jak wskazała Spółka - podpisania protokołu wydania maszyny. W konsekwencji, obowiązek podatkowy - poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy towaru - powstanie właśnie w tym momencie.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

III. Istota opisanego wyżej sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla oceny tego zagadnienia konieczne jest przywołanie przepisów prawa materialnego. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Art. 5 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 tej ustawy zasadą jest, że przez dostawę towarów,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przywołanego art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2014r. wynika,

że generalną zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje i podatek powinien być rozliczony w miesiącu, w którym miało miejsce dokonanie dostawy lub wykonanie usługi. Przywołany art. 19a ustawy jest odpowiednikiem art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347 z 2006r., s. 1-118, ze zm.), na podstawie którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zasada ta jest jednak ograniczona w sytuacjach wymienionych bezpośrednio w przepisach dyrektywy lub w przepisach krajowych poszczególnych państw członkowskich, przewidujących szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego na podstawie przyznanych im derogacji.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 u.p.t.u. przez określenie dostawy towarów, rozumie się przeniesienie prawa do "rozporządzania towarami jak właściciel". Przez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą. Na pytanie, co należy rozumieć przez przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą odpowiedział TSUE w sprawie

C-320/88, powoływanej przez strony niniejszego sporu. Trybunał stwierdził,

że z brzmienia art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy wynika, iż "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownych przepisach krajowych, ale obejmuje każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, który określa się m.in. jako zapewnienie we wspólnym systemie VAT jednolitej definicji czynności opodatkowanych. Cel ten mógłby nie zostać zrealizowany, gdyby warunki wstępne dostawy towarów, która jest jedną z trzech transakcji opodatkowanych, były różne w poszczególnych państwach członkowskich, tak jak to występuje w przypadku warunków dotyczących przeniesienia własności na podstawie prawa cywilnego. Konkluzja TSUE jest taka, że przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy. Nie jest zatem wymagane przeniesienie własności rzeczy.

Należy też zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej nie określają szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów

z montażem, a z taką dostawą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stąd pomocniczo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane,

z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie

z jego przeznaczeniem. Prawdą jest, że art. 22 u.p.t.u. reguluje miejsce dostawy towarów, a nie moment powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak pozwala na ustalenie z jakimi czynnościami związane jest miejsce świadczenia. Ponadto wskazuje na obowiązek ustalenia wagi/znaczenia czynności określanych jako montażowe. Tym samym stanowi pomocniczą wskazówkę dla zrozumienie co wchodzi w skład spełnienia świadczenia, oczywiście nie tracąc z pola widzenia, że dotyczy miejsca świadczenia.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem jest nie tylko dostawa maszyny, ale również jej montaż, to spełnienie tych dwóch elementów łącznie, pozwala na stwierdzenie o spełnieniu świadczenia. W konsekwencji momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment, w którym nie tylko maszynę dostarczono, ale i ją zamontowano, bo dopiero wówczas dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Rację zatem ma organ, że nie można podzielić poglądu Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej jest determinowany podpisaniem protokołu wydania towaru w siedzibie Spółki, albo w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta. Skoro we wniosku przedstawiając stan faktyczny podano, że proces produkcji, dostawy, montażu oraz uruchomienia linii pakującej jest kompleksowy i składa się także

z montażu, uruchomienia maszyny oraz weryfikacji poprawności jej działania

u kontrahenta, to nie można pomijać tej okoliczności stanu faktycznego przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego na użytek interpretacji.

Istotą dostawy nie jest więc tylko dostarczenie towaru w określonym stanie, lecz także ich montaż. Zgodzić się należy z organem, że dostawa towarów z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu, a nie przed montażem, jak twierdzi Spółka, czyli już z momentem podpisania protokołu wydania maszyny.

Podnieść też należy, że stosownie do art. 548 § 1 k.c. "Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy." Stosownie do art. 548 § 2 tego kodeksu "Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą."

Z przywołanego art. 548 § 2 k.c. wynika, że strony mogą dokonać ustaleń dotyczących przejścia na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą z inną chwilą niż wydanie rzeczy. Wówczas przechodzą one z inną chwilą niż z chwilą wydania rzeczy

w rozumieniu art. 544 § 2 k.c. Przywołane zatem regulacje stanowią, że chwila wydania towaru i moment przejścia na kupującego korzyści i ciężarów nie muszą się pokrywać.

Zasadnie też organ wyjaśnia, że skoro Spółka otrzymuje zaliczki przed dokonaniem dostawy linii pakującej z montażem, to obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części zapłaty powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., czyli z chwilą otrzymania ww. płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

IV. Spółka miałaby rację co do momentu powstania obowiązku, gdyby montaż maszyny nie był elementem koniecznym i istotnym świadczenia podlegającego spełnieniu przez Skarżącą na rzecz kontrahenta. Podnieść bowiem jeszcze raz należy, że art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. określając miejsce dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, stanowi, iż nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jeżeli zatem montaż lub instalacja sprowadzały się do prostych czynności, a maszyna byłaby już przed tymi czynnościami kompletna i zdatna do użytku, to czynności montażu czy instalacji nie determinowałyby spełnienia świadczenia dostawy. W skardze na s. 6 (od góry) podniesiono, że "produkcja i wstępny montaż i test kompletnej i zdatnej do użytku maszyny następuje przed jej wydaniem w siedzibie Spółki. Od tego momentu Linia pakująca jest zdatna do użytku, a po jej częściowym demontażu jest wydawana Kontrahentowi." Następnie na s. 7 (od dołu) podniesiono, że "Montaż Maszyny jest jedynie czynnością uzupełniającą." W tym kontekście podnieść należy, że są to nowe elementy stanu faktycznego podniesione dopiero na etapie skargi. W żadnym fragmencie podanego stanu faktycznego we wniosku nie wspomniano, aby czynności montażu miały charakter uzupełniający, wręcz przeciwnie wymieniono te czynności jako integralny i istotny element dostawy.

Z treści zaś przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.). W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że to na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego

i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który pozwoli organowi wydać taką interpretację indywidualną, która zapewni stronie skuteczną ochronę w przypadku zastosowania się do jej treści. W ocenie Sądu, udzielenie przez organ interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należą do stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, naruszałoby art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. Jednakże należy mieć na uwadze,

że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zamyka Spółce drogi do wystąpienia

z wnioskiem interpretacyjnym dotyczącym przykładowo odmiennie przedstawionego stanu faktycznego, czy odmiennie uzasadnionego. Taki ewentualny nowy wniosek nie może być tożsamy z rozpatrywanym w niniejszej sprawie, gdyż wówczas wszczęcie postępowania nie byłoby dopuszczalne.

V. Z przyczyn podanych wyżej, tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego. Odnośnie do powołanej w skardze interpretacji z dnia [...]. [...] zauważyć ponadto należy, że lektura jej nie pozwala na stwierdzenie, czy podany stan faktyczny był identyczny jak w niniejszej sprawie co do znaczenia montażu, skoro wynika z niej, iż w umowie sprzedaży spółka wprowadziła zapis, że za datę sprzedaży uznaje dzień dostawy urządzeń i z tą datą wystawia faktury sprzedaży.

Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 114/06 zapadł na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i nie wynika z niego, aby przesądzał zagadnienie momentu postania obowiązku podatkowego dla transakcji dostawy z montażem.

W związku z powyższym, tut. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 O.p.

VI. Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym, nie można podzielić poglądu Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej jest determinowany podpisaniem protokołu wydania towaru w siedzibie Spółki albo w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta. Rację ma organ, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, moment dokonania dostawy należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych. W przedstawionych okolicznościach, dostawa towarów z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu, a nie - jak wskazała Spółka - podpisania protokołu wydania maszyny.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy - poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy towaru - powstanie właśnie w tym momencie.

VII. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka