Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 570/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. (Nr [...]) odmawiającą A Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł., od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł.

Do wydania powyższej decyzji organu II instancji doszło w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. A Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanego w dniu 15 lutego 2005 r. W uzasadnieniu żądania Spółka przedstawiła wywód, z treści którego wynikało, iż - w jej ocenie - pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej transakcji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa unijnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nakładającego na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Zdaniem strony nieuzasadnione jest twierdzenie, iż "podwyższenie kapitału było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym", jako że obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., nr 45, poz. 226) przewidywała opodatkowanie jedynie czynności zawiązania spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, zaś podwyższenie kapitału zakładowego jako czynność podlegająca opodatkowaniu opłatą skarbową wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.), tj. przepisu niższej niż ustawa rangi - co stanowi o jego niekonstytucyjności, a w konsekwencji obowiązku nieuwzględnienia tegoż przepisu przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 22 lutego 2011 r. wydał decyzję (nr [...]), w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również przepisów proceduralnych, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej oraz w związku z powołanym powyżej art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie tejże regulacji wprost w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca Spółka powtórzyła - co do istoty i zakresu - argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą A Spółka z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., od podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w przedmiotowej sprawie poza przedmiotem sporu pozostają okoliczności stanu faktycznego. Uchwałą nr [...] z dnia 15 lutego 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A Sp. z o.o. w G. zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego A Sp. z o.o. z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł., tj. o [...] zł, poprzez utworzenie 30.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł. każdy, objętych i pokrytych w całości wkładem pieniężnym przez Wspólnika B.W związku z dokonaną czynnością podatnik dokonał zapłaty zadeklarowanego podatku w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż zasadniczym elementem spornym w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego na tle obowiązującego ustawodawstwa krajowego

Wskazano, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Odpowiadając na zarzuty spółki podkreślono, iż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem wewnętrznym (krajowym) państwa członkowskiego w sytuacji, gdy przepisy prawa tego państwa są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana; jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88 oraz wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. sprawa C-106/89).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Z kolei w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które mogą opodatkować państwa członkowskie. Jak wynika z tego przepisu, podatkowi kapitałowemu może podlegać m. in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej pod warunkiem, że czynność ta była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje "że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1%. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować z kolei w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,50 % lub niższej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyroków NSA z dnia 13 października 2009 r. i z dnia 21 kwietnia 2010 r., o sygn. akt odpowiednio II FSK 636/08 i II FSK 2148/08.

W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r., na podstawie § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, zaś przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na niefortunną redakcję art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą Radzie Ministrów powierzono m. in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy. Delegacja ta sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określania przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu pozaustawowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08). Tym samym organ II instancyjny uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis za niezasadny.

Zauważono także, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, na które powołała się Spółka, nie przesądza wprost o niezgodności spornej regulacji z obowiązującą wówczas ustawą konstytucyjną, a jedynie wskazuje ogólnie na konstytucyjną potrzebę zawierania w ustawie, nie w aktach rangi podustawowej, uregulowań dotyczących samej konstrukcji podatku. Za oczywiste uznał też Dyrektor Izby Skarbowej niemożność upatrywania powyższej okoliczności w brzmieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., a to z tej przyczyny, że Konstytucja ta weszła w życie z dniem 17 października 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował także konieczność działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa. Jak podniósł, kwestię niekonstucyjności przepisów z zakresu opodatkowania zmiany umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r. może zostać oceniona przez sąd.

Powyższe pozwoliło organowi skonstatować, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki (jak również jej zmiana) była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%).

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z uwagi na powyższe nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane kolejno dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG) jak również art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (nr [...]) pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r., ze zm., dalej - "dyrektywa 69/335/EWG") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, dalej - "ustawa PCC") poprzez błędne stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu dyrektywy.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie podtrzymał stanowisko zawarte zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Jak zaakcentowano istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Podzielając pogląd organu II instancji dotyczący daty implementacji przez Polskę ww. aktu, pełnomocnik podniósł, że oznaczało to de facto, obowiązek zwolnienia – na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy – od podatku kapitałowego wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej.

Polemizując, ze stanowiskiem organu w przedmiocie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. pełnomocnik podniósł, iż przedmiot ten został uregulowany w ustawie o opłacie skarbowej. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przekazał natomiast kompetencje Radzie Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. Na podstawie ww. upoważnienia Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, które w § 54 ust. 1 określiło, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. W myśl § 54 ust. 4 rozporządzenia, kapitał zakładowy oznaczał wszelkie wkłady wspólników. W ocenie pełnomocnika, ww. rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania, określając przy tym samodzielnie podstawę opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. W tej kwestii pełnomocnik stwierdził, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. (Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r., dalej: Konstytucja PRL), jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP).

Uzasadniając niekonstytucyjność ww. rozporządzenia pełnomocnik Spółki odwołał się do regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 i art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL oraz wskazał na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, z których wynikało, że rozporządzenia – w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym – mogły być wydawane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Cytując obszerne fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K 1/87, pełnomocnik wywiódł, że sporne rozporządzenie w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału zakładowego nie zostało wydane na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. W szczególności – w jego ocenie – nie został spełniony wymóg jednorodności rodzajowej, skoro art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) mówi o "piśmie stwierdzającym zawiązanie spółki", a § 54 rozporządzenia o "powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Rozporządzenie uregulowało zatem kwestię nie objętą w ogóle ustawą, a co za tym idzie w odniesieniu do tej czynności nie miało charakteru wykonawczego, a samodzielnie uregulowało obciążenie podatkowe, a więc materię zastrzeżoną dla aktu w randze ustawy.

Cytując fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 listopada 1986 r. i z dnia 19 października 1988 r. o sygn. odpowiednio U 5/86 i UW 4/88 pełnomocnik wywiódł, że konstytucyjny warunek wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy generalnie nie zezwala na upoważnienie Rady Ministrów do zmiany ustawy w drodze rozporządzenia.

Oceniając z kolei niekonstytucyjność ww. rozporządzenia na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, pełnomocnik zacytował art. 217 i stwierdził, że jest ono sprzeczne z ww. przepisem Konstytucji. Zaakcentował, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego naruszały zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, a co za tym idzie, przepisy te, jako niekonstytucyjne nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Wobec powyższego, prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG powinna polegać na zwolnieniu na gruncie ustawy PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania PCC. Skoro obowiązek implementacji ww. Dyrektywy spoczywał na Polsce od dnia jej przystąpienia do UE, tj. od dnia 1 maja 2004 r., to ustawa PCC w brzmieniu obowiązującym od wskazanego powyżej dnia do końca 2008 r., w zakresie, w jakim przewidywała opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Kontynuując, pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa, zaś Konstytucja jest najwyższym źródłem prawa, a to zobowiązywało organy do bezpośredniego zastosowania jej przepisów, a w konsekwencji do odmowy stosowania przepisów prawa stojących w sprzeczności z ustawą zasadniczą.

Końcowo, powołując się na wyrok ETS – w sprawie C – 91/92 pełnomocnik zaakcentował, że jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, gdy: przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostki wobec prawa, a implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa. W ocenie pełnomocnika, wszystkie ww. warunki zostały spełnione w badanej sprawie, z tej też przyczyny Spółce przysługiwało prawo do bezpośredniego odwołania się do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a organ miał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie dokonania przez skarżącą czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ).

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w dniu 15 lutego 2005 r. uchwałą nr [...] kapitału zakładowego A Spółka z o. o. z kwoty [...] zł. do kwoty [...]zł, tj. o [...]zł, poprzez utworzenie 30.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po [...]zł. każdy, objętych w całości przez Wspólnika B..

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyć będzie w głównej mierze oceny zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego.

Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej wnikała, z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowej skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny strona opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę.

Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG.

Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie.

Na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy.

Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23).

Oznacza to, iż skład orzekający w niniejszej sprawie, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie E-372/10. Jak wskazał Trybunał "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1. 05. 2004 r.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki , iż w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych (i unormowania tej kwestii wyłącznie w drodze rozporządzenia), nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, skoro - co nie budzi wątpliwości - opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W tym zakresie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08, z tego też powodu, odwoła się do argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku.

Jak zaakcentowano ww. wyroku "prawidłowości implementacji nie można podważać powołując się na kwestię zgodności opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z ówczesną Konstytucją. Kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m. in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego".

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1. 07. 1984 r., do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Z tej też przyczyny, ustawa o p.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335.

Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETSWE w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Ponadto istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony.

Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w 2005 r. kapitału zakładowego Spółki nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę