Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 843/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonego aktu w części
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 91 ust. 1, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art. 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Szczytnie na uchwałę Rady Gminy Szczytno z dnia 20 grudnia 2002r., Nr III/24/02 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 zaskarżonej uchwały


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy w Szczytnie zaskarżył uchwałę Nr III/24/02 Rady Gminy w Szczytnie z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 2003 r., nr 2, poz.34. Prokurator wskazał, że zwolnienia wprowadzone przez Radę Gminy w § 1 pkt 1,3,4 zaskarżonej uchwały mają charakter zwolnień podmiotowo – przedmiotowych, a to stanowi naruszenie art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz.613, ze zm.) poprzez przekroczenie kompetencji ustawowej, bowiem przepis ten zezwalał na wprowadzenie wyłącznie zwolnień przedmiotowych. W związku z powyższym, na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o stwierdzenie nieważności ww. uchwały w zaskarżonej części.

Uzasadniając skargę Prokurator podał, że jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze. zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). W § 1 pkt 1 uchwały, Rada Gminy wprowadziła zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych, które są niewykorzystywane ze względu na zły stan techniczny /pustostany /stanowiące własność, bądź będące w użytkowaniu lub posiadaniu osób fizycznych, jednakże po uprzednim złożeniu przez zainteresowanego stosownego oświadczenia i po zaopiniowaniu przez inspektora do spraw budownictwa. W § 1 pkt 3 uchwały zwolnieniem objęto grunty, budynki i budowle wchodzące w skład mienia komunalnego, jeżeli nie zostały przekazane innym podmiotom w zarząd, użytkowanie lub posiadanie. Kolejne zakwestionowane zwolnienie - wymienione w § 1 pkt 4 i dotyczy powierzchni użytkowej przekraczającej 30,00 m2 w odniesieniu do każdego budynku gospodarczego (chlew, obora, stodoła itd.) w przypadku, gdy powyższe zabudowania stanowią własność emeryta lub rencisty, którego jedynym źródłem utrzymania jest otrzymywane świadczenie emerytalne lub rentowe uzyskane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, z wyjątkiem budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według skarżącego, powołując się w uchwale na art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w okresie przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., Rada Gminy uzewnętrzniła wolę oparcia się o przepis, który w dniu podjęcia uchwały jeszcze nie obowiązywał. Nie podważając dopuszczalności takiego zabiegu Prokurator podkreślił, że w takim przypadku organ był zobligowany do dostosowania treści uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z tego przepisu.

Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/011, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06 oraz z dnia 17 kwietnia 2013 r. I SA/Ol 120/13 i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 25/10), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników.

Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 pkt 1,3,4 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że przewidziane w nich zwolnienia są niezgodne z delegacją ustawową wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanych zapisach uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem na określony krąg podmiotów. W istocie zwolnienia te kierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów, z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Mają zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość ich ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przekroczenie delegacji ustawowej jest istotną wadą w rozumieniu art.91 ust.1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym, która powinna skutkować stwierdzeniem ich nieważności.

Prokurator wskazał jednocześnie, że okoliczność utraty mocy zaskarżonej uchwały z dniem 1 stycznia 2004 r. nie czyni skargi bezzasadną w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Podkreślono, że fakt uchylenia zaskarżonej uchwały nie niweczy skutków prawnych wywołanych jej obowiązywaniem, a dla ich zniweczenia konieczne jest stwierdzenie jej nieważności.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Szczytnie wniosła o oddalenie skargi, wskazując, że zaskarżona uchwała określała zwolnienia w podatku od nieruchomości na rok 2003, co oznacza, że utraciła moc obowiązującą i została wyeliminowana z obiegu prawnego z końcem 2003 r.. Nie jest więc konieczne stwierdzenie jej nieważności, które niweczyłoby skutki prawne przedmiotowej uchwały, ponieważ upłynęło zbyt wiele czasu by móc je podważać. Rada Gminy podniosła, że minął już termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego zatem stwierdzenie nieważności jest bezcelowe, ponieważ nie wywoła określonych skutków prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W myśl art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności.

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę argumentu, że stwierdzenie nieważności nieobowiązującej już uchwały jest bezcelowe, ponieważ nie wywoła ono określonych skutków prawnych.

Stosownie do postanowień art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Ze stanowiskiem prezentowanym przez organ stanowiący Gminy, wskazującym w istocie na bezprzedmiotowość postępowania sądowego, można byłoby się zgodzić wyłącznie wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13).

Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994 nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998 nr 1, poz. 1).

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej.

Zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji RP, a także z art. 9 ust 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Granice uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa podatkowego wyznacza ustawodawca (art.168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – j.t. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm.). Uprawnienia te mają charakter lokalny (przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa). W zakresie stanowienia przepisów prawa podatkowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem tylko tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (por. C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w: Państwo i Prawo z 1997 r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06, OTKA-A z 2007r., nr 4, poz. 37).

W odniesieniu do podatku od nieruchomości ustawodawca upoważnił radę gminy do ustalania stawek podatku od nieruchomości, określając jednocześnie stawki maksymalne i przewidując możliwość zróżnicowania tych stawek w zależności od wystąpienia ustawowych przesłanek (art. 5 u.p.o.l.), a także do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Ograniczenie prawa do stanowienia wyłącznie przedmiotowych zwolnień w drodze uchwały rady gminy uzasadnione jest treścią art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa zasadnicza wprowadza zatem regułę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku oraz dla określenia reguł zwolnień podatkowych, przyznając państwu w tym zakresie pełną suwerenność. Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku może w związku z tym nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Ograniczenie to dotyczyć będzie także zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, skoro na ich podstawie dokonuje się wyłączenia z zakresu opodatkowania określonej kategorii podmiotów, znajdujących się w określonej sytuacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011r., II FSK 1753/09, oba dostępne w CBOSA).

Ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz.1682), dalej powoływaną jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz.84), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art.11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r.

Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 dotyczący zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art.7ust.2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. - rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust.1. Art.7 ust.2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji, rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust.1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust.1 drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe.

Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości. Art.7 ust.2 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie precyzował bowiem jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art.7 ust.1), natomiast art.7 ust.3 u.p.o.l., zawierający po nowelizacji upoważnienie do ustanawiania zwolnień (poprzednio zawarte w art.7 ust.2), jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych.

W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt IIFSK 909/06, (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych pod adresem:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień stwierdził: "(...) skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art.217 Konstytucji RP w zw. z art.7 ust.1 i art.7 ust.3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, podobnie jak pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1785/10. W ostatnio wymienionej sprawie NSA wskazał że: "Skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy.".

Podejmując w dniu 20 grudnia 2002 r. uchwałę w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości Rada Gminy w Szczytnie powołała się na art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazując jednocześnie na publikację tego aktu w Dzienniku Ustaw z 2002 r., nr 9, poz.84 ze zmianami. Z § 4 zakwestionowanej uchwały wynika, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie kiedy uchwała została ogłoszona, jednakże ogłoszenie to nastąpić mogło nie wcześniej niż w dniu wydania uchwały tj. 20 grudnia 2002 r.

Podając jako podstawę prawną swego działania art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada uzewnętrzniła tym samym wolę oparcia się na przepisie, który w chwili podejmowania uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie Rady w tym zakresie nie było jednak działaniem bez podstawy prawnej, ponieważ istniała podstawa do podjęcia uchwały na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Tą podstawą jest przepis art.7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz.718 ze zm.), który stanowi, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy a przed wejściem jej w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Przepis ten dotyczy również aktów prawa miejscowego.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r., zatem podjęcie uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ogłoszonym, lecz jeszcze nie obowiązującym, było możliwe. Użycie przez ustawodawcę w art.7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zwrotu "można ogłaszać" oznacza, że Rada Gminy mogła - a nie musiała - powołać się na nieobowiązujący jeszcze w dniu podjęcia uchwały przepis. Skoro jednak to uczyniła, to z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu, a mianowicie musiała dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art.7 ust.3 u.p.o.l.. Rada musiała więc uwzględnić, że w porównaniu z upoważnieniem wynikającym z art.7 ust.2 u.p.o.l. obowiązującego jeszcze w dniu podejmowania uchwały, jej kompetencje w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone tylko do zwolnień przedmiotowych. Tymczasem treść uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art.7 ust.3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienia ustanowione w §1 pkt 1,3,4 mają, w ocenie Sądu charakter przedmiotowo-podmiotowy. W każdym z ww. punktów, obok określenia przedmiotu opodatkowania wskazano na konkretne podmioty będące właścicielami, posiadaczami lub użytkownikami (odpowiednio: przedmioty zwolnione w pkt 1 powinny stanowić własność osób fizycznych lub być w użytkowaniu lub posiadaniu przez takie osoby, w pkt 3 wskazano na właściciela przedmiotu zwolnienia poprzez opisanie przedmiotu, jako wchodzącego w skład mienia komunalnego, w pkt 4 zaś zwolnienie odniesiono do określonych osób będących emerytami lub rencistami). Zwolnieniem na podstawie pkt 3 objęto grunty budynki i budowle stanowiące własność określonego podmiotu (gminy), które jednocześnie nie zostały oddane we władanie innemu niż gmina podmiotowi. Wprawdzie zapis pkt 3 nie wspomina wprost o właścicielu przedmiotu zwolnienia, ale poprzez sformułowanie "wchodzące w skład mienia komunalnego", ogranicza stosowanie tego zwolnienia tylko do jednego podmiotu tj. Gminy. Zwolnienie to jest zatem zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy bowiem wyłączenia pewnej kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, "Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych", opubl. w Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s.71, W.Nykiel, "Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku", Warszawa 2002, s. 17).

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też przedmiotowo–podmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (L.Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko, uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa (podkreśl. wł. Sądu), tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej.

Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09 (Lex nr 524579), że mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego.

Zwolnienia ustanowione w zakwestionowanej uchwale określające przedmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie cech osób lub podmiotów władających tymi przedmiotami nie mogły być zatem uznane za prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w art.7 ust.3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, jak słusznie podkreślono w skardze, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia.

Ustanawiając takie zwolnienia Rada Gminy przekroczyła ustawową delegację do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd podziela tym samym argumentację Prokuratora Rejonowego, że podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy naruszyła art.7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd uznaje to naruszenie za istotne naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art.147 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji.

Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w: "Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny", Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102).

Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne wystąpienie naruszenia mającego charakter rażącego naruszenia prawa.

Zgodnie z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego, a taki właśnie akt jest przedmiotem rozpatrywanej skargi.

Wobec ustalenia, że w zaskarżonej części uchwała Rady Gminy wydana została z istotnym naruszeniem prawa Sąd na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził jej nieważność w tym zakresie.