Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 294/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A. C. (dalej: "Skarżący") za sierpień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, a za wrzesień i grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż zadeklarowane. Organ stwierdził, że Skarżący z dniem [...] sierpnia 2012 r. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług tj. kwotę 150.000 zł oraz w grudniu 2012 r. nie zaewidencjonował całości sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2016r. Nr [...] uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje rękojmi określenia obrotu w kwotach zbliżonych do rzeczywistych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za sierpień 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2012 r. w sposób odmienny niż zadeklarowano.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za sierpień i wrzesień 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie za te okresy oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 2012 i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 68.369 zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji w kwocie 6.843 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że zaległości z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2012 r. uległy z końcem 2017 r. przedawnieniu.

W sprawie ustalono też, że Skarżący w dniu [...] lutego 2012 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył w dniu [...] września 2012 r., dokonując rejestracji od dnia następnego. Sprzedaży towarów - e-papierosów i akcesoriów do nich Skarżący dokonywał na portalu Allegro poprzez dwa konta tj. "[...]" i "[...]", a także w trzech punktach sprzedaży w B. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...]. Sprzedaż rejestrował na dwóch kasach fiskalnych.

Organ ustalił, że Skarżący w grudniu 2012 r. dysponował towarem nabytym z Chin, którego nabycie zostało udokumentowane czterema poświadczonymi zgłoszeniami celnym PZC: dwa z [...] listopada 2012 r. - nr [...]. Wartość zakupionego towaru wyniosła 225.413,13 zł, w tym: koszt zakupu towarów 193.949,44 zł, koszt transportu 23.594,69 zł, cło wg PZC 1.069 zł, wartość celna określona w decyzjach organu celnego w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego 6.800 zł. Zaewidencjonowana przez Skarżącego wartość sprzedaży wyniosła 45.783,04 zł, natomiast przedstawiony przez Skarżącego w toku kontroli spis z natury na dzień [...] grudnia 2012 r. wskazywał kwotę 13.786,85 zł. W trakcie dalszego postępowania Skarżący składał korekty spisu z natury: na kwotę 46.656,75 zł z dnia [...] grudnia 2015 r. oraz na kwotę 72.440,95 zł z dnia [...] sierpnia 2016 r. Następnie na podstawie złożonych przez Skarżącego "Wyjaśnień na wezwanie" i przedstawienia sposobu wyliczenia ceny każdego towaru, organ I instancji ustalił wartość towarów ujętych w spisie z natury na kwotę 72.514,09 zł. Wartość ta zawiera kwoty dodatkowe wskazane przez podatnika.

Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodną pozycję nr 21 spisu z natury "tylna obudowa e-papierosa" - 732 szt, cena jednostkowa netto 30,64 zł, wartość 22.428,48 zł. Jednak organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania tej pozycji w spisie z natury, wskazując, że tylna obudowa e-papierosa była przedmiotem zakupu na podstawie zgłoszeń celnych PZC z [...] listopada 2012 r. nr [...] i z [...] grudnia 2012 r. nr [...], zatem towar ten mógł być wykazany w spisie z z natury na dzień 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, który nie uznał protokołów strat za dowód poniesienia strat przez podatnika. Wskazał, że Skarżący przedstawił protokoły strat: nr 9 z [...] listopada 2012 r., nr 10 z [...] listopada 2012 r., nr 11 i 12 z [...] grudnia 2012 r. Następnie przedstawił ich poprawione wersje na dzień [...] grudnia 2015 r. i [...] sierpnia 2016 r. W protokołach tych podatnik dokonał powiązania wykazanych towarów ze zgłoszeniami celnymi. Tymczasem organ ustalił, że:

- protokół strat nr 9 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu [...] listopada 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero [...] listopada 2012 r.,

- protokół strat nr 10 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu [...] listopada 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej i zwolniony także [...] listopada 2012 r. o godzinie 17:25. Zatem jeszcze tego samego dnia podatnik miałyby otrzymać towar, dokonać jego sprawdzenia w ilości 3.350 szt. i stwierdzić wadę fabryczną w przypadku 949 szt, złożyć reklamacje, otrzymać odmowę jej uwzględnienia i ostatecznie dokonać zniszczenia i wyrzucenia towaru.

- protokół strat nr 11 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu [...] grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero [...] grudnia 2012 r.,

- protokół strat nr 12 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu [...] grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero [...] grudnia 2012 r.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego wiadomości e-mail "Powiadomienie o dokonanej odprawie importowej" od firmy D. sp. z o.o., powiązania tych wiadomości z protokołami strat i twierdzenia, że dokumenty PZC są wystawiane w późniejszym terminie niż odprawa towaru, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wiadomości e-mail nie świadczą o posiadaniu przez Skarżącego towaru w dniach na nich uwidocznionych.

Organ zauważył również, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić zgłaszanie przez niego reklamacji kontrahentom z Chin.

Biorąc pod uwagę wartość spisu z natury, wartość zakupów e-papierosów i akcesoriów do nich organ stwierdził, że w grudniu 2012 r. Skarżący nie opodatkował całego obrotu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym zaniżył podatek należny VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług całego obrotu uzyskanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zaś uprawnia do stwierdzenia, że ewidencja dostaw za grudzień 2012 r. jest nierzetelna w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej 23% stawką podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Tym samym na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano za dowód ewidencji dostaw VAT za ten okres w tej części. Stąd wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. W tym celu organ ustalił przybliżoną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, do wyliczenia której należało zastosować wartość średniej marży stosowanej przez Skarżącego.

W okolicznościach tej sprawy organ do wyliczenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich przyjął grupę towarów (wymienionych w tabeli nr 1), w stosunku do której było możliwe przyporządkowanie ceny zakupu i sprzedaży. Ceny zakupu netto ustalono na podstawie spisu z natury, wyjaśnień podatnika zawartych w odwołaniu i piśmie z [...].02.2017 r., natomiast ceny sprzedaży netto na podstawie cen stosowanych na aukcjach na portalu Allegro. Ponadto przy ustalaniu średniej marży uwzględniono wszystkie uwagi podatnika wskazane w odwołaniu z [...] sierpnia 2016 r. oraz pismach z [...] lutego 2017 r., [...] marca 2017 r. i [...] października 2017 r. z wyjątkiem cen zakupu czterech towarów wskazanych w ostatnim piśmie (zestaw podwójny CE5, zestaw podwójny Diamond, clearomizer CE5, zestaw CE4), które przyjęto ze spisów z natury, a nie według wskazań podatnika. Uwzględniono także wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu co do ceny netto "Zestawu 2 *e-papieros+grzałka". Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień Skarżącego odnośnie ceny "Zestawu CE4".

Organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz przyjął do wyliczenia średniej marży ceny netto określonej grupy towarów, co skutkowało zmniejszeniem wysokości marży w stosunku do wyliczeń organu I instancji ze 121,98 do 106,47 % .

Podstawę opodatkowania organ oszacował w ten sposób, że od wartości towarów w cenach netto zakupu (w okresie [...].11.2012-[...].12.2012 r.) tj. kwoty 225.413,13 zł odjęto wartość towarów ujętych w spisie z natury 72.514.09 zł i otrzymano wartość sprzedanych w grudniu towarów w cenach netto zakupu 152.899,04 zł. Następnie dodano do niej wartość uzyskanego zysku ze sprzedaży obliczoną przy pomocy ustalonej średniej marży stosowanej przez Skarżącego 162.791,61 zł (106,47% x 152.899,04 zł). W ten sposób otrzymano wartość towarów w cenach netto sprzedaży 315.690,65 zł (152.899,04 zł + 162.791,61 zł). Od tej wartości odjęto wykazaną przez podatnika sprzedaż netto ujętą na dwóch kasach fiskalnych 45.783,04 zł. Otrzymano wówczas wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwotę 269.907,61 zł (315.690,65 zł - 45.783,04 zł).

W ten sposób organ odwoławczy obliczył, że Skarżący za grudzień 2012 r. zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 269.908 zł i podatek należny o kwotę 62.079 (269.908 zł x 23%).

Odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy przyjął, że Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Grupę A. Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w łącznej kwocie 552,70 zł.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem i wadliwe ustalenie kwoty podatku należnego,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.)

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że podatnik sporządził protokoły zniszczenia wadliwych towarów nr 9, 10, 11 i 12 wcześniej, niż te towary otrzymał. Skarżący wskazuje, że towary za dokumentami PZC z dnia [...] listopada 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia [...] listopada 2012 r., a te z dnia [...] grudnia 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia [...] grudnia 2012 r. Jeżeli usługodawca: D. (P.) sp. z o.o., doręczył towary podatnikowi dzień po odprawie, tj. odpowiednio dnia [...] listopada 2012 r. i dnia [...] grudnia 2012 r., to podatnik mógł je sprawdzić i sporządzić owe protokoły zniszczenia. Na poparcie tych twierdzeń Skarżący złożył kopie pierwszych stron decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. za numerami: [...], wnosząc o ich zażądanie w całości od organu podatkowego i włączenie w poczet dowodów w sprawie.

Wskazał następnie, że jeżeli oceniać cały materiał dowodowy w sprawie, tj. bez doliczania wadliwie wykreowanej przez Dyrektora podstawy opodatkowania netto z tzw. "sprzedaży niezaewidencjonowanej" w wysokości 269.908 zł., to podatek należny mógł wynieść 10.530 zł., przy sprzedaży brutto w wysokości 56 313 zł.

Ponadto Skarżący twierdzi, że Dyrektor zaniedbał, pomimo wezwań, wykonania podstawowych czynności ustalenia sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej, na skutek czego wydał wadliwą decyzję.

Zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 122 o.p. doszło poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej. Ponadto Skarżący zarzuca, że Dyrektor nie wyjaśnił w skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom i dowodom od podatnika i nie ustalił sekwencji zdarzeń i dat przy odprawie towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej.

Mimo wielokrotnych wniosków podatnika nie dopuścił dowodu z jego dokumentów i wyjaśnień, które jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny ważny dla sprawy, tj. w szczególności w zakresie 4 protokołów zniszczeń. Takie działanie Dyrektora jest działaniem na szkodę podatnika, który z jednej strony nie dopuszcza wiarygodnych i prawdziwych dowodów, z drugiej wywodzi wadliwe wnioski z własnych domniemań czynionych bez znajomości obiegu dokumentów przy imporcie towarów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Skarżący wskazuje, że Dyrektor nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, a zatem nie mógł go również rozpatrzyć.. Zdaniem Skarżącego, organ z nieznanych powodów pomija dowody sobie niewygodne na szkodę podatnika. Dyrektor dopuścił się zaniedbań w postępowaniu dowodowym w zakresie - w szczególności - zbadania okoliczności dostawy towarów zniszczonych za 4 protokołami zniszczenia i dokonał nieprawdziwej oceny tych okoliczności na podstawie wyrywkowego, niekompletnego, niezweryfikowanego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] września 2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., wskazując, że skarżący, równolegle ze skargą, złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi wydającemu decyzję. Postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte i zawieszone z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania przez organ. Postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało zaskarżone do WSA w Białymstoku. Zdaniem Skarżącego, zasadnym jest, aby organ podatkowy przed rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd, dokładnie ją zbadał i naprawił własne zaniedbania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Celem drugiego z przytoczonych przepisów jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

Skarżący żąda zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na to, że równolegle ze skargą złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania. Organ wznowił to postępowanie, a następnie zawiesił je z uwagi na zawisłość sprawy przed Sądem. Skarżący uważa, że zasadnym jest, aby organ podatkowy rozpoznał sprawę wznowioną zanim nastąpi rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że fakt wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a następnie jego zawieszenie przez organ uzasadniał odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczo przyznaje się pierwszeństwo postępowaniu, które zostało wszczęte wcześniej. Stąd, organ, który wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania po dacie wszczęcia postępowania sądowego, obowiązany jest je zawiesić do czasu rozpoznania sprawy przez sąd kontrolujący rozstrzygnięcie wydane w trybie zwykłym. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. , sygn. akt II GPS 1/17, gdzie przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym a sprawa nie może być rozpoznana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.

W tej sprawie, jak wskazuje Skarżący, wniosek do organu podatkowego o wznowienie postępowania został złożony łącznie ze skargą do Sądu, tj. w dniu [...] maja 2018 r. We wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wskazano też, że organ właściwy do wznowienia, po wznowieniu postępowania zawiesił je z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że chociaż wniesienie skargi nie nastąpiło po wszczęciu postępowania wznowieniowego, to zawieszenie postępowania sądowego byłoby nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do sytuacji zawieszenia obydwu postępowań.

Jednocześnie Skarżący we wniosku o zawieszenie postepowania sądowego nie wykazał, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wznowieniowej powinno nastąpić przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd, w szczególności nie uzasadnił, w jaki sposób rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy od wyniku postępowania wznowieniowego. Co do zasady, brak jest zasadniczych, merytorycznych powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu czy w tej samej dacie, a przed wydaniem wyroku. Jednak wobec braku we wniosku o zawieszenie postępowania sądowego stosownej argumentacji i w związku z faktem zawieszenia postępowania wznowieniowego, wniosek ten został przez Sąd oddalony.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż w spornym okresie Skarżący dysponował towarem zakupionym w Chinach. Nabycie tego towaru zostało udokumentowane zgłoszeniami celnymi z [...] listopada 2012 r. - nr [...]. Skarżący nie kwestionuje faktu nabycia ani też wartości nabytego towaru.

Sporna jest natomiast w sprawie okoliczność wykazanych przez Skarżącego strat. Mianowicie, w protokołach strat nr 9 - 12 Skarżący przedstawił towary, które zaliczył do strat i powiązał je z konkretnymi zgłoszeniami celnymi wskazując:

- w protokole strat nr 9 z [...] listopada 2012 r. – "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr [...]";

- w protokole strat nr 10 z [...] listopada 2012 r. – "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr [...]";

- w protokole strat nr 11 z [...] grudnia 2012 r. – "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr [...]";

- w protokole strat nr 12 z [...] grudnia 2012 r. – "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr [...]";

Następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. a potem na dzień [...] sierpnia 2016 r. Skarżący dokonał korekty protokołów strat nr 9 – 12, wskazując inne kwoty.

Organ przyjął na podstawie przedstawionych dokumentów PZC, że:

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem [...] przyjęto [...] listopada 2012 r. (k. 124, tom 2 akt adm.)

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem [...] przyjęto [...] listopada 2012 r. o godz. 17.22 a zwolniono w tym samym dniu o godz. 17.25 (k. 43 tom 2 akt adm.)

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem [...] przyjęto [...] grudnia 2012 r. (k. 31 tom 2 akt adm.),

- zgłoszenie celne towaru objęty dokumentem [...] przyjęto 18 grudnia 2012 r. (k. 56 tom 2 akt adm.)

Organy obu instancji zakwestionowały fakt poniesienia przez Skarżącego tych strat wskazując, że wymienione protokoły strat powstały wcześniej, niż towar w nich uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej. Ponadto jako powód zakwestionowania faktu poniesienia strat organ wskazał, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić reklamowanie towarów kontrahentom z Chin.

Tymczasem Skarżący nie zgadza się z przedstawionym powyżej stanowiskiem i zarzuca pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy istotnych w sprawie dowodów tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. za numerami: [...]. Wskazuje też, że organ nie ustalił sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów.

Analiza, co należy podkreślić, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej (t. II, s. 37 - 41, s. 49 – 54, 62 – 68, 124 – 130) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. pozwala zauważyć, że organ ten:

- w decyzji z dnia [...] maja 2014 r., [...] orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. zaś w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

- w decyzji z dnia [...] maja 2014 r., [...] orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] listopada 2012 r. zaś w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] listopada 2012 r.

- w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] orzekł o zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia 6 grudnia 2012 r. zaś w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

- w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., a w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

Z powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. wynika więc, że towar ujęty w zgłoszeniach celnych uzupełniających z [...] listopada 2012 r. - nr [...] był wcześniej objęty zgłoszeniami celnymi uproszczonymi odpowiednio z dnia [...] listopada 2012 r., z [...] listopada 2012 r., z dnia [...] grudnia 2012 r.. Oznacza to, że jak wskazywał w skardze Skarżący, towary za dokumentami PZC z dnia [...] listopada 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia [...] listopada 2012 r. i z dnia [...] listopada, a te z dnia [...] grudnia 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi uproszczonymi z dnia [...] grudnia 2012 r.

Z przedstawionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. wynika, że sprowadzając towar z Chin Skarżący korzystał z procedury celnej uproszczonej. Zgodnie z art. 76 ust. 1 – 3 (znajdującym się w tytule nazwanym "Procedury uproszczone") Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r.):

1.W celu usprawnienia przebiegu formalności i procedur, zapewniając prawidłowe wykonanie czynności, organy celne mogą zezwolić na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, aby:

a) zgłoszenie określone w art. 62 nie zawierało niektórych elementów określonych w ust. 1 tego artykułu lub aby nie dołączano do niego niektórych dokumentów określonych w ust. 2 wymienionego artykułu;

b) zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą;

c)zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym.

Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania.

2. Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący.

3. Zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi określonymi w ust. 1 lit. a), b) lub c). Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego. W przypadkach określonych w ust. 1 lit. c) wpisanie do ewidencji ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62.

Jak wynika z Wytycznych w sprawie stosowania procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne uproszczone to forma procedury uproszczonej, która pozwala na objęcie towarów procedurą celną, po przedstawieniu zgłoszenia uproszczonego z późniejszym przedstawieniem zgłoszenia uzupełniającego, realizowana z jednoczesnym przedstawieniem towaru w urzędzie celnym. Zgłoszenie uzupełniające zaś to zgłoszenie celne przedkładane w określonym czasie i w wymaganej przez organ celny formie przez podmiot upoważniony do stosowania procedury uproszczonej, zawierający wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Jak wynika zaś z opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów "Instrukcji obsługi i stosowania elektronicznych zgłoszeń celnych w procedurach przywozowych" PZC czyli Poświadczone Zgłoszenie Celne jest to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań i korekt, poświadczone przez system teleinformatyczny.

Sąd potwierdza więc, że w procedurze uproszczonej zgłoszenie uproszczone poprzedza zgłoszenie uzupełniające i nie ma podstaw, by datę wysyłki czy otrzymania towaru wiązać wyłącznie z datą dokonania zgłoszenia uzupełniającego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy orzekające w tej sprawie niezasadnie wiązały daty zgłoszeń celnych uzupełniających z datami sporządzania spisów strat i wywodziły na tej podstawie, że w dacie dokonywanych spisów Skarżący nie mógł być w posiadaniu towarów objętych spisem. Przedkładane decyzje, znane zresztą organom w czasie prowadzonego postępowania, potwierdzają stanowisko Skarżącego.

Pomimo powyższych konstatacji wskazujących na błędne ustalenia organów dokonanych w sprawie Sąd przyjął, że brak jest jednak wystarczających dowodów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego strat wykazanych w protokołach strat nr 9, 10, 11 i 12. Przede wszystkim, pomimo wezwań organu, Skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób wykazać, że reklamował towar otrzymywany od kontrahentów z Chin. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że towar był wadliwy. Chociaż Skarżący twierdzi, że z kontrahentem chińskim komunikował się przez komunikator Skype lub mailowo, to nie przedstawił żadnej korespondencji czy innych dowodów, np. zdjęciowych, mogących potwierdzać fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych jak też fakt zniszczenia towaru. W ocenie Sądu brak jest więc w sprawie dowodów na to, że towar był wadliwy i mógł być zaliczony do strat.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ miał podstawy do podważenia prawdziwości protokołów strat i twierdzeń Skarżącego, że towar uległ uszkodzeniu i nie podlegał sprzedaży. Nie było więc również podstaw do tego, by towarów ujętych w tych protokołach nie uznać za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd potwierdza więc, że Skarżący w grudniu 2012 r. nie opodatkował całego obrotu z tytułu ich sprzedaży, a tym samym zaniżył podatek VAT należny.

Ustalenie, że Skarżący w grudniu 2012 r. nie zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług całego obrotu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzasadniał przyjęcie, że ewidencja jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Owo stwierdzenie zaś uzasadniało oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy należy zaakceptować przyjętą przez organy metodę szacunku, która wymagała ustalenia wartości średniej marży stosowanej przez podatnika. Jest to metoda, która w okolicznościach tej sprawy pozwalała przyjąć wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Do wyliczenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich organ przyjął grupę towarów, w stosunku do której było możliwe przyporządkowanie ceny zakupu i sprzedaży. Ceny zakupu netto ustalono na podstawie spisu z natury i wyjaśnień podatnika, natomiast ceny sprzedaży netto na podstawie cen stosowanych na aukcjach na portalu Allegro. Co istotne, przy ustalaniu średniej marży uwzględniły większość uwag podatnika. Nie uwzględniając zaś uwag Skarżącego odnośnie ceny Zestawu CE4 organ wyczerpująco poinformował, jakie przyczyny nie pozwalały na to, wskazując na niekonsekwencję Skarżącego przy podawaniu ceny tego towaru.

Zatem wysokość obrotu za 2012 rok organ ustalił na podstawie cen zakupu i sprzedaży e-papierosów i akcesoriów zbywanych przez Skarżącego, przy czym ceny zakupu ustalono na podstawie spisu z natury i wyjaśnień składanych przez Skarżącego zaś ceny sprzedaży netto na postawie cen stosowanych na aukcjach na portalu Allegro. W skarżonej decyzji organ w sposób dokładny wyjaśnił stronie, w jaki sposób dokonał tych ustaleń, w tym też, jak wyliczył średnią marżę stosowaną przez Skarżącego. Sposobu ustalenia obrotu Skarżący nie kwestionuje, zatem należy ją zaakceptować i uznać, że dalsze analizowanie tej kwestii nie jest konieczne.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przy tym przepisów prawa materialnego, w szczególności prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Pomimo błędów w ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe powiązanie dat zgłoszeń celnych uzupełniających z protokołami strat, nieuwzględnienie w tym zakresie stanowiska zgłaszanego przez Skarżącego naruszeniu w ten sposób przepisów proceduralnych tj. art. 121 § 1, art. 122 (poprzez niedostateczne rozważenie znaczenia dat wynikających ze zgłoszeń celnych uzupełniających) i art. 187 § o.p. Sąd uznał, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że towar sprowadzony przez niego z Chin uległ zniszczeniu i mógł zostać zaliczony do strat.

Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 o.p., gdyż dowody w postaci ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P. " w W. zostały dopuszczone w postępowaniu prowadzonym przez organy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.