Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 725/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 221 i art 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), po rozpatrzeniu zażalenia M. S. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 9 września 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; jest wspólnikiem w spółce z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez przekształcenie w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa"). Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową ma nastąpić na podstawie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "KSH"). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej, która zgodnie z art. 553 KSH będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, w szczególności przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki jakichkolwiek wkładów przez wspólników.

Spółka na moment przekształcenia może posiadać na kapitale zapasowym środki pochodzące z agio (tj. z nadwyżki ceny objęcia nowoutworzonych udziałów ponad ich wartość nominalną), powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych Spółki w trybie art. 260 w zw. z art. 154 § 3 KSH.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową wartość kapitału zapasowego, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków własnych w trybie art. 260 KSH w zw. z art. 154 § 3 KSH (agio). będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem PIT w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT?

Na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. opinii, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu:

- naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119a § 2, art. 119a § 3 i art. 119a § 5 w zw. z art. 119d O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy czynności opisane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie mają na celu przede wszystkim bądź wyłącznie osiągnięcia korzyści podatkowej, wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy czynności ujęte w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie skutkowałyby powstaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., gdyż nie są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

- naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1. art. 119c § 1 i art. 119c § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuprawnioną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku planowane czynności nie miałyby charakteru sztucznego w rozumieniu art. 119a § 1. art. 119c § 1 i art. 119c § 2 O.p., wobec czego elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istota problemu w sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ powołał treść art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c, art. 14h oraz art. 165a § 1 i stwierdził, że ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała od Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c O.p. wystąpienia do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowienie z dnia 9 grudnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Według Ministra w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Zdaniem organu, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Zdaniem organu, zastosowanie art. 14b § 5b O.p. nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego. Z tych samych względów na etapie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe przesądzenie, tak jak czyni to Skarżący, że "bez żadnej wątpliwości (...) żaden z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mógłby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej", co z kolei, w ocenie Skarżącego wyłączałoby możliwość powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia" w tym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestionowanym postanowieniu organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku, tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że brak jest podstaw do uznania planowanej czynności za dokonaną przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej oraz uznania jej za dokonaną w sposób sztuczny.

W ocenie organu, poprzez wykorzystanie przewidzianych w KSH mechanizmów podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. oraz przekształcenia jej w spółkę komandytową, Skarżący może niewątpliwie odnieść korzyść podatkową, o której mowa w art. 119a § 1 O.p.

Należy bowiem zauważyć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dokonując podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. na ten kapitał przekazano środki z kapitału zapasowego w wysokości wyższej niż niezbędna dla pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Powstała w ten sposób nadwyżka ceny objęcia nowoutworzonych udziałów ponad ich wartość nominalną została ponownie przekazana na kapitał zapasowy. Środki pieniężne w dużym stopniu nadal pozostały w kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki kapitałowej, zaś inne jest jedynie ich bezpośrednie pochodzenie. Działania te mogą zatem zostać uznane za prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 119c § 1 i 2 pkt 3 O.p.

Odnośnie korzyści majątkowej, którą może uzyskać Skarżący należy stwierdzić, że gdyby nie podjęto działań wskazanych we wniosku to ta część zysku, która po podwyższeniu kapitału zakładowego została, już jako agio, powtórnie przekazana na kapitał zapasowy podlegałaby opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jako wartość niepodzielonych zysków w spółce lub wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Natomiast wskutek czynności opisanych we wniosku środki te nie będą opodatkowane. Istota przepisu polega bowiem na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich opodatkowanie, gdyż przepis nie stanowi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach. Można zatem przypuszczać, że podniesienie przez wspólników spółki kapitałowej jej kapitału zakładowego ma na celu przekwalifikowanie zgromadzonego zysku z lat ubiegłych na nadwyżkę ceny objęcia nowoutworzonych udziałów ponad ich wartość nominalną tak, by zysk ten nie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową.

Na podstawie wskazanych okoliczności można przyjąć, że taki sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podmiot działający rozsądnie przekazałby z kapitału zapasowego środki wyłącznie w wysokości niezbędnej dla pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym pozostawiając pozostałą część zysku na kapitale zapasowym i nie tworzyłby sztucznych mechanizmów w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 14b § 5b O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" polegającą na stwierdzeniu, że dla jego wystąpienia w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. wystarczającym jest, że organ w oparciu o obiektywne przesłanki "domyśla się", że rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p. w stosunku do przedstawionego w danym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogłoby zapaść, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podczas gdy organ w sposób niewystarczający uprawdopodobnił, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.,

- art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a in principio O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak indywidualne sprawy innych podatników rozpatrywane przez Ministra Rozwoju i Finansów w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej, czego skutkiem jest nie wy danie interpretacji indywidualnej na rzecz podatnika oraz w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.)

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Skarżącego, istnieją takie regulacje, co do których możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w dziale IIIA Ordynacji podatkowej jest wykluczone, bowiem regulacje te przewidują uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej. Skoro tak, to uzyskanie tej korzyści nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co jest jednym z warunków zastosowania ww. klauzuli wynikającym z art. 119a § 1 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe objęte regulacją prawną, która w jej ocenie warunki te spełnia, i wniosła o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny jej stanowiska.

Organ jednak odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie strony wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

W ocenie sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której istotą jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, dla której postępowanie nie może być wszczęte (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1049/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej.

Z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Ordynacji podatkowej nowy dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z nowymi przepisami, gdyby organ podatkowy (czy organ kontroli skarbowej) stwierdził, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (definiowanej w art. 119e), sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c Ordynacji podatkowej), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnień (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Oznacza to, że na gruncie art. 119a i nast. istotnym elementem oceny prawnej działań podjętych przez podatnika jest ustalenie motywów, jakimi podatnik kierował się dokonując czynności prawnej. W szczególności w razie zidentyfikowania, że jednym z celów podatnika mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, należy ustalić relacje, w jakich pozostają te motywy względem innych motywów działania podatnika.

W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za, opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek; ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z powyższego wynika, że trybem właściwym do uzyskania przez stronę odpowiedzi na jej pytanie, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, jest tryb wydania opinii zabezpieczającej. Taka opinia zawiera ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41), był to zabieg celowy. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających.

W sytuacji, w której organ ten wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując uznać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji art. 119a Ordynacji podatkowej na tle przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Z powyższego zarzutu strona wywiodła, że organ uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonania oceny opisanego przez nią zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przesłanki takie jednak istniały, ponieważ rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska strony dotyczącego zgodności opisanego przez nią zdarzenia przyszłego z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej dla celów zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w art. 119a Ordynacji podatkowej mowa jest o czynnościach, które mogą zostać uznane za sprzeczne "w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Istotne zatem są okoliczności towarzyszące danej czynności, a nie tylko treść przepisu. Ustalenie tych okoliczności i ich ocena wykracza poza kompetencje organu dokonującego interpelacji indywidualnych, co wykazano wyżej.

Nie ma podstaw prawnych konstrukcja, w myśl której wystąpienie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej - której celem jest, jak wskazano, ocena, czy do danej czynności ma zastosowanie art. 119a - powinno być poprzedzone uzyskaniem interpretacji indywidulnej, wstępnie wypowiadającej się, czy klauzula mogłaby mieć zastosowanie, bez wnikania jednak w merytoryczną treść. W takiej sytuacji, skoro organ nie miałby wypowiadać się merytorycznie, to oczywiste jest, że wydana interpretacja żadnej funkcji gwarancyjnej nie mogłaby pełnić, nawet gdyby art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej nie obowiązywał.

W konsekwencji Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.