Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 72/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Teza: Jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych, do których odsyła hipoteza pkt 2 (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha), to wobec tych osób nie znajduje zastosowania pkt 1  ust. 5 art. 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%) na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. dla biorącego pożyczkę od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba lub rodzeństwa, może nastąpić wówczas, gdy przed właściwym organem podatkowym wymienionym w tym przepisie, w trakcie kazuistycznie określonych czynności, biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy.

TEZY

Jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych, do których odsyła hipoteza pkt 2 (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha), to wobec tych osób nie znajduje zastosowania pkt 1  ust. 5 art. 7 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%) na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. dla biorącego pożyczkę od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba lub rodzeństwa, może nastąpić wówczas, gdy przed właściwym organem podatkowym wymienionym w tym przepisie, w trakcie kazuistycznie określonych czynności, biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania K. W., (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawarł [...] lipca 2008 r. ze swoim bratem P. W. umowę pożyczki w kwocie [...] zł. Łącznie, w maju ([...] i [...]) oraz lipcu ([...] i [...]) 2008 r. skarżący zawarł [...] umów pożyczek z członkami najbliższej rodziny (matką, siostrą

i braćmi). Pieniądze, o których mowa w umowach pożyczek, wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego, związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Do [...] listopada 2008 r. nie złożył on stosownej deklaracji podatkowej (PCC - 3) i nie wpłacił należnego zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższych ustaleń Naczelnik US dokonał w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Kontrolujący ustalili [...] listopada 2008 r., że na rachunek bankowy skarżącego wpływały w maju i w lipcu 2008 r. znaczne środki finansowe. Z wyjaśnień podatnika (osoby upoważnionej przez niego do składania wyjaśnień) wynikało, że są to wpłaty z tytułu umów pożyczek. Stosowne umowy, zawarte z członkami najbliższej rodziny, zostały okazane kontrolującym [...] listopada 2008 r. Do tego dnia skarżący nie złożył stosownych deklaracji (PCC – 3)

i nie wpłacił zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] i [...] grudnia 2008 r., dotyczącej prawidłowości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych za okres od [...] stycznia do [...] listopada 2008 r., kontrolujący ustalili, że skarżący [...] listopada 2008 r. złożył deklaracje podatkowe i wpłacił podatek według stawki 2% z odsetkami za zwłokę od [...] czynności cywilnoprawnych (pożyczek) dokonanych [...] i [...] maja oraz [...] i [...] lipca 2008 r. Uznając, że skarżący w toku kontroli podatkowej powołał się na fakt zawarcia umów pożyczek, a należy podatek od tych czynności nie został zapłacony, organ I instancji wszczął [...] postępowań podatkowych, dotyczących poszczególnych pożyczek (czynności cywilnoprawnych). Następnie wydał stosowne decyzje wymiarowe, w tym decyzję dotyczącą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł od pożyczki zawartej [...] lipca 2008 r. z P.W. (bratem). Zastosował stawkę podatku w wysokości 20%, obniżając podstawę opodatkowania o kwotę wolną od podatku (9.637 zł). Powołał się przy tym na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 172 § 1, art. 180 oraz art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od [...] stycznia do [...] listopada 2008 r. przedstawił kontrolującym zarówno stosowne deklaracje podatkowe, jak i dowody zapłaty podatku z odsetkami za zwłokę. Podniósł, że podstawą zastosowania stawki sankcyjnej w wysokości 20% nie powinny być ustalenia z kontroli podatkowej dotyczącej VAT, tj. innego zobowiązania podatkowego od tego, o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący dodał, że organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a naruszając wskazane wyżej przepisy postępowania, nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wskazał przy tym na szereg uchybień kontrolujących. Na tej podstawie podjął próbę podważenia ich ustaleń co do okoliczności i terminu powołania się na umowy pożyczki. Wyjaśnił, że opóźnienie w złożeniu deklaracji oraz uiszczeniu zobowiązania podatkowego związane było z obowiązkami towarzyszącymi rozpoczęciu działalności gospodarczej.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS powołał się również na materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania odwoławczego. Stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, pod kątem zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Za istotny uznał fakt, że skarżący powołał się na pożyczki w toku kontroli podatkowej, tj. [...] listopada 2008 r., a zobowiązanie z tego tytułu uiścił dopiero następnego dnia. Nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że na potrzeby zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organ nie posiada uprawnień do korzystania z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli dotyczącej VAT. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący bezpodstawnie twierdzi, że na fakt zawarcia [...] umów pożyczek powołał się [...] listopada 2008 r., tj. po złożeniu stosownych deklaracji i wpłaceniu zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę. Wyjaśnił, że stawka sankcyjna w wysokości 20% znajduje zastosowanie na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wówczas, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został przez niego uprzednio zapłacony. Taka sytuacja wystąpiła zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2009 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 84 Konstytucji RP, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 81b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 126, art. 172 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192, art. 284a § 1 oraz art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył prezentowane w trakcie postępowania podatkowego zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej. Wywiódł, że świetle przepisów Konstytucji RP (w tym art. 84), w celu zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., konieczne jest przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero wówczas, gdy w trakcie tejże kontroli podatnik powoła się na umowy pożyczek, od których to czynności nie zapłacił podatku (2%), to jest to okoliczność pozwalająca na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych 20%). Inna wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zdaniem autora skargi rozszerzająca, a przez to wadliwa. Rozwijając swoje stanowisko powołał się na stenogramy z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych. Wynika z nich, że wprowadzenie stawki sankcyjnej dotyczyć ma nieuczciwych podatników, którzy podczas kontroli skarbowej nie potrafią wskazać dochodów usprawiedliwiających wydatki. Nie chodzi zaś o sytuacje, w których podatnik sam zgłosi się w tej sprawie do organu podatkowego (zob. Biuletyn nr 1100 z 20 września 2006 r. oraz nr 1119 z 21 września 2006 r. Komisji Finansów Publicznych). Skoro listopadowa kontrola dotyczyła VAT, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej, gdyż [...] listopada 2008 r. skarżący zapłacił należny podatek z odsetkami za zwłokę i okazał dowody zapłaty w czasie kontroli dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący powtórzył nadto swoją wcześniejszą argumentacje, iż na umowy pożyczek powołał się [...] listopada 2008 r., tj. po złożeniu stosownych deklaracji (PCC-3) oraz zapłaceniu należnego podatku.

3.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi, wskazując na dokonane ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej treści.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżący powołał się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, a dopiero później zapłacił związany z tą czynnością (pożyczką) podatek (2%). W ramach wykładni językowej art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organy przyjęły, że dla zastosowania tego przepisu i opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej (20%) wystarczy, że podatnik powoła się w trakcie kontroli podatkowej na umowę pożyczki, od której to czynności nie zapłacił uprzednio podatku. Za chybione, oparte na rozszerzającej, a przez to wadliwej, wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., Sąd uznał zatem stanowisko skarżącego, iż sankcja (20%) znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę pożyczki w trakcie kontroli dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, a uprzednio nie zapłacił podatku od tej czynności.

Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 84 Konstytucji RP lub (i) przepisów postępowania podatkowego. Podjęta przez skarżącego próba podważenia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie okazała się nieskuteczna. A to z tej przyczyny, że zapłacił on podatek od czynności cywilnoprawnych dopiero [...] listopada 2008 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Naczelnika US. Umowy pożyczki zawarł zaś w maju i lipcu 2008 r. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku (dostępnej wiedzy), uznać należy, że nie zasługują na wiarę jego wyjaśnienia, iż powołał się na te umowy po dokonaniu zapłaty podatku. Stawiane kontrolującym zarzuty nie zaciemniają zdaniem Sądu obrazu sprawy na tyle, aby uznać, że kontrolujący zainteresowali się wyciągami bankowymi skarżącego dopiero po tym, gdy z niewiadomych przyczyn powołał się on na umowy pożyczki w trakcie kontroli dotyczącej podatku od towarów

i usług. Tym bardziej, że zdaniem skarżącego (autora skargi), w trakcie tejże kontroli nie miał on powodów do powoływania się na dokonanie czynności cywilnoprawnych (pożyczek). Argumentację skargi należy uznać za wewnętrznie sprzeczną, a przez to nie zasługującą na wiarę. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że skarżący zareagował wpłatą podatku na pytania kontrolujących dotyczące wpływów na jego rachunek bankowy. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że kontrolujący zainteresowali się umowami pożyczek (wpłatami na rachunek bankowy skarżącego) dopiero po złożeniu przez niego deklaracji (PCC-3) i dokonaniu wpłaty podatku według stawki 2%. Podkreślenia wymaga, że skarżący złożył deklarację i wpłacił zobowiązanie podatkowe w trakcie kontroli dotyczącej VAT, znacznie po upływie terminu przewidzianego dla zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

6.1. Organy podatkowe popełniły jednak błąd subsumcji poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, przepis ten nie znajduje zastosowania w realiach niniejszej sprawy. A to z tej przyczyny, że wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 5 u.p.c.c., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że zastosowanie powinien znajdować nie pkt 1, ale pkt 2, będący przepisem szczególnym, uzupełniającym hipotezę pkt 1. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy bowiem ogółu podatników, z wyłączeniem kręgu osób, o których mowa w pkt 2, a dokładniej w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.") na co wskazuje odesłanie zamieszczone w tym przepisie do art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c.

W ostatnio wymienionym przepisie, tj. w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pożyczek udzielanych w formie pieniężnej

na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod określonymi warunkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że jest on adresowany do kręgu osób przewidzianych w art. 4a u.p.s.d., w którym ustawodawca zwolnił od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Z tym, że w art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c. przewidziane zostały warunki zwolnienia od podatku. Jednak warunki te nie mają znaczenia dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., gdyż odesłanie ma charakter wyłącznie podmiotowy ("biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit.b"). Warunkiem przedmiotowym zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. jest nieudokumentowanie otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy biorącego pożyczkę, albo na jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Skoro skarżący zawarł umowy pożyczki z matką, siostrą i braćmi, a w aktach sprawy znajdują się dowody dokumentujące otrzymanie pieniędzy na rachunek bankowy skarżącego, to na tle ustalonego w sprawie niniejszej stanu faktycznego, brak jest podstaw do zastosowania nie tylko pkt 1, ale również pkt 2 ust. 5 art. 7 u.p.c.c. Czyli brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej.

6.2. Reasumując, skarżący zawarł umowę pożyczki ze swoim bratem, czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a u.p.s.d. Do kręgu osób przewidzianych w tym przepisie odsyła bezpośrednio przepis art. 9 pkt 10 lit. b) u.p.c.c., a pośrednio art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Uznać zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy zastosowanie powinien znajdować ten ostatni przepis szczególny, a nie art. 7 ust. 5 pkt 1, który dotyczy podatników innych od tych z kręgu najbliższych krewnych biorącego pożyczkę. Dla odstąpienia od zastosowania stawki sankcyjnej

w przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym i jego bratem (najbliższymi krewnymi), konieczne było spełnienie warunku przedmiotowego, który został spełniony przez skarżącego. Bezsporne bowiem jest, że pieniądze otrzymał on na rachunek bankowy związany z jego działalnością gospodarczą. Wykładnia przepisów art. 7 ust. 5 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że ich dyspozycja adresowana jest do ogółu podatników, o których mowa w pkt 1, z wyjątkiem kręgu osób, o których mowa w pkt 2 (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha). Jeżeli umowa pożyczki zostanie zawarta pomiędzy osobami z kręgu najbliższych krewnych, do których odsyła hipoteza pkt 2, to wobec tych osób nie znajduje zastosowania pkt 1 wykładanego ust. 5 art. 7 u.p.c.c. Ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej (20%) na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. dla biorącego pożyczkę od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba lub rodzeństwa, może nastąpić wówczas, gdy przed właściwym organem podatkowym wymienionym w tym przepisie, w trakcie kazuistycznie określonych czynności, powołuje się on na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku stosownego udokumentowania otrzymania pieniędzy (na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym).

Błąd subsumcji jako uchybienie materialnoprawne mające wpływ na wynik sprawy, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji.

Dodać warto, że decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe błędnie powołały się w swoich decyzjach na przepis art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji deklaratoryjnych. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, z uwagi na błąd subsumcji, o którym mowa wyżej.

7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Jeżeli ustalony w sprawie stan faktyczny nie ulegnie zmianie, to konsekwencją powyższego stanu rzeczy będzie konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata.