Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 660/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 25 lit. a, pkt 39 art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 19 kwietnia 2016 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2013 r. "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") wykazała stratę w wysokości 88.877.793,84 zł.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2016 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.234.278.49 zł, na którą składały się:

- nieściągalna wierzytelność wobec kontrahenta "F." Sp. z o.o w kwocie 167.897,49 zł;

- strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności w kwocie 3.066.381 zł.

W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000, poz. 1325 ze zm. - dalej "ordynacja podatkowa") stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki za 2013 r. były prowadzone w sposób wadliwy - w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.234.278,49 zł. Biorąc to pod uwagę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...] UCS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił spółce stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 85.643.515,35 zł.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z 30 sierpnia 2017 r. wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" , "organ odwoławczy") decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła nowe, nieznane organowi I instancji dowody w sprawie. W konsekwencji stwierdzono, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niedokładnie wyjaśniony stan faktyczny i dlatego sprawa podlegała przekazaniu do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] UCS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił spółce wysokość poniesionej straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 85.262.822,98 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ponowna analiza dokumentów źródłowych po konfrontacji z zapisami w urządzeniach księgowych wykazała naruszenie przez spółkę przepisów prawa podatkowego skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. o łączną kwotę 3.614.970,86 zł. Wskazano przy tym brak udokumentowania nieściągalności i przedawnienie wierzytelności oraz naruszenie przez spółkę przepisów: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej "ustawa o CIT"). W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 ordynacji podatkowej stwierdzono, że księgi rachunkowe spółki w 2013 r. były prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.614.970,86 zł. Uznano jednak, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg w powyższym zakresie za wadliwe, pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. bez potrzeby jej oszacowania (art. 23 § 2 ordynacji podatkowej).

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z 18 grudnia 2018 r. złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, choć stwierdził w tabeli nr 1 błąd w wyliczeniu (zaniżenie) wartości wierzytelności przedawnionych i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak na fakt, iż skorygowanie przedmiotowego błędu spowodowałoby w ogólnym rozrachunku niekorzystne dla spółki zmniejszenie wysokość poniesionej straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., organ odwoławczy - zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej - nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego spółka wniosła w dniu 30 maja 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn.. akt III SA/Wa 1465/19 uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę w części za zasadną.

Następnie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. i określił stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 86.492.615 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności niezbędna jest analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Przy ustalaniu sensu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, pozwalającego na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Ponieważ w świetle jednoznacznej treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to konsekwencji tych nie można uniknąć poprzez uczynienie tych wierzytelności przedmiotem zbycia. Organ odwoławczy podniósł, że należy mieć na uwadze zaprezentowane przez WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/19 stanowisko, że przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nie może być uważana za koszt uzyskania przychodów, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny. W związku z powyższym – stwierdził DIAS - należy uznać za zasadne zakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat (Tabela A) ze zbycia wierzytelności przedawnionych w łącznej kwocie 2.385.178.84 zł oznaczonych symbolem "P" w tabeli nr 1 i tabeli nr 2, przedstawionych w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] listopada 2018 roku.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT za prawidłowe należało uznać niezakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat (Tabela B) w łącznej kwocie 1.004.039,68 zł z tytułu nieprzedawnionych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, w stosunku do których zastosowano czynności przerywające trzyletni okres przedawnienia - oznaczonych symbolem "N" w tabelach nr 1 i nr 2 przedstawionych w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] listopada 2018 r.

Mając na uwadze stanowisko WSA, DIAS uznał, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie uzasadnia stanowiska organu I instancji, że obowiązek udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest warunkiem zaliczenia straty z jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził WSA w przedmiotowym wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/19 – stwierdził DIAS - w przypadku zbycia wierzytelności, warunkiem zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być brak właściwego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, gdyż za taki warunek nie można uznać samej nieściągalności. Przyjęcie powyższego stanowiska zmuszałoby bowiem podatników do ponoszenia kosztów egzekwowania wierzytelności w sytuacji, w której mogliby od razu zdecydować się na ich zbycie wyspecjalizowanym podmiotom. Z tych też względów organ I instancji, uzależniając zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów od tego czy spółka udokumentowała nieściągalność w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, naruszył art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Posiadając wierzytelności, wykazane uprzednio jako przychód należny, spółka mogła podjąć różne działania przed upływem terminu ich przedawnienia. Decydując się na zbycie, w przypadku wierzytelności nieprzedawnionych, mogła sprzedać zarówno wierzytelności formalnie nieściągalne, jak i te nieposiadające tego przymiotu. Ponieważ spółka zdecydowała się na zbycie wierzytelności, dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie miały zastosowania. Podstawę do zaliczenia do kosztów straty ze sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych stanowi zatem wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Ponieważ organ I instancji nie kwestionował faktu zbycia wierzytelności oraz ich uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych, DIAS będąc związany stanowiskiem sądu wyrażonym w wyroku uznał, iż organy "nie miały podstaw aby wyłączyć z kosztów podatkowych spółki w 2013 r. straty ze zbycia wierzytelności oznaczonych w tabelach symbolami "2013-NKUP"oraz "NKUP". Za nieprawidłowe należało zatem uznać zakwestionowanie przez organ I instancji zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat (Tabela C i Tabela D) ze zbycia wierzytelności w łącznej kwocie 1.278.240.87 zł, oznaczonych symbolem "NKUP" i "2013-NKUP" w tabeli nr 1 (493.545,80 zł) i w tabeli nr 2 (784.695,07 zł) przedstawionych w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UCS z dnia [...] listopada 2018 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższych ustaleń, uwzględniając dane wykazane przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r., rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przedstawia się następująco:

1. przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (wg CIT-8) - 1.540.782.251,10 zł;

2. koszty uzyskania przychodów (wg CIT-8) - 1.629.660.044,94 zł - strata z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności - 2.385.178.84 zł;

3. ogółem koszty uzyskania przychodów - 1.627.274.866.10 zł;

4. strata - 86.492.615 zł

Na powyższą decyzję DIAS spółka w dniu 10 lutego 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję w części, w jakiej zakwestionowano zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności przedawnionych w łącznej kwocie 2.385.178,84 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy wyniki wykładni mogą prowadzić do kilku wniosków dotyczących przedmiotu opodatkowania przy jednoczesnym wybraniu wykładni najmniej korzystnej dla podatnika,

b) art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyznanie prymatu wykładni systemowej przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej ustawy o CIT), co jest sprzeczne z zasadą wyłączności określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie,

c) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej z odpłatnego zbycia wierzytelności wbrew jasnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, a przez to próby obciążenia podatnika skutkami nieprecyzyjnego uregulowania przepisu przez ustawodawcę;

d) art. 124 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak całościowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o konieczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyłącznie w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT oraz nieprzedstawienia toku rozumowania organu podatkowego;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT poprzez bezzasadne uznanie, że nieprawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych, nawet jeżeli te wierzytelności wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 10 sierpnia 2021 roku.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – na obecnym etapie jej rozpoznania - jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności – w kwocie 2 385 178,84 zł. Pozostały zakres decyzji nie był kwestionowany przez skarżącą, która wprost wskazała w skardze, że zaskarża decyzję organu odwoławczego "(...) w części, w jakiej zakwestionowano zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności przedawnionych (...)".

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który ustalił, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał 31 marca 2014 roku, zatem – w myśl powołanego przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2019 roku. Słusznie jednak zauważył organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2) ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem

wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Skarga na decyzję organu odwoławczego z [...] kwietnia 2019 roku została wniesiona do tutejszego sądu 30 maja 2019 roku, w tej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do upływu którego pozostawało 215 dni.

Termin przedawnienia zaczął biec dalej od 24 września 2020 roku, zgodnie z regulacją art. 70 § 7 pkt 2) ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Prawomocny wyrok tutejszego sądu z 8 stycznia 2020 roku został doręczony organowi odwoławczemu 23 września 2020 roku. Zatem termin przedawnienia upływał po 215. dniach, licząc od 24 września 2020 roku. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2020 roku została wydana przed jego upływem.

Przed przedstawieniem dalszego szerszego uzasadnienia oceny wydanej w sprawie decyzji organu odwoławczego, należy przytoczyć treść przepisów ustawy o CIT, mających zastosowanie w sprawie (w ich brzmieniu obowiązującym w 2013 roku).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W świetle treści powołanych przepisów, decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, ze wskazany wcześniej zakres zaskarżenia – jako to zostało na wstępie podniesione – nie zwalnia sądu z badania legalności całej decyzji wydanej w sprawie. Zdaniem sądu, decyzja DIAS odpowiada prawu także w zakresie nie kwestionowanym przez skarżącą, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia nieprzedawnionych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Prawidłowo uznał organ odwoławczy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art.16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 nie uzasadnienia stanowiska, że obowiązek udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest warunkiem zaliczenia straty z jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to uwzględnia argumentację przytoczoną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku w sprawie III SA/Wa 1465/19, wydanego w niniejszej sprawie, do czego organ odwoławczy był zobowiązany i co szerzej zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

W skardze, w podniesionych zarzutach i uzasadnieniu, strona skarżąca podważa stanowisko nie tylko organu odwoławczego, ale też stanowisko tutejszego sądu wyrażone w ww. prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1465/19. W skardze kilkakrotnie, skarżąca przeciwstawia swoje stanowisko wykładni przyjętej "organ podatkowy i WSA w Warszawie".

Skarżąca zauważa, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do wykładni przedstawionej przez WSA w Warszawie w wyroku z 8 stycznia 2020 roku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że odwoławczy organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności przedawnionych w łącznej kwocie 2 385 178,84 zł – "zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie" (por. strona 4 skargi k. 5v akt sądowych)

Powyższe świadczy o tym, że skarżąca zdaje się nie zauważać przepisu art. 153 ppsa, wskazanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, który – w okolicznościach niniejszej sprawy – ma kluczowe znaczenie.

Zgodnie z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyroku z 23 marca 2021 roku w sprawie II OSK 1352/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 ppsa nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11, LEX nr 1404601).

W nawiązaniu do powyższych uwag należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie uległy zmianie ani przepisy prawa (mające w niej zastosowanie), ani też istotne okoliczności faktyczne.

W konsekwencji, ani organy podatkowe (co słusznie zostało zauważone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), ani sąd – obecnie rozpoznający niniejszą sprawę - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej przez tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 8 stycznia 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1465/19.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że dokonując interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39) ustawy o CIT nie można pomijać treści art. 16 ust. 1 pkt 20) tej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) słusznie zakwestionował zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności przedawnionych. Tak jak wskazał to sąd w wyroku z 8 stycznia 2020 roku (III SA/Wa 1465/19) przepis art. 16 ust. pkt 20) ustawy o CIT nie czyni rozróżnienia pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny pogląd wyrażony w ww. wyroku, że w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów.

Sądowi jest wiadome, że istnieją oczenia sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jest wyrażany pogląd przeciwny. Przykładem takich orzeczeń są wyroki w sprawach II FSK 3113/12, czy II FSK 1958/14, na które powołano się w skardze. W powoływanym już wielokrotnie wyroku z 8 stycznia 2020 roku, tutejszy sąd stwierdził jednoznacznie, że "(...)nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1958/14 (...)". Także tym stanowiskiem – wobec treści art. 153 ppsa – sąd aktualnie rozpoznający sprawę jest związany.

Dodatkowo odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, należy zaznaczyć, że skarżąca nie zaskarżyła wyroku z 8 stycznia 2020 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co słusznie zostało zaakcentowane w odpowiedzi na skargę. To w takiej sytuacji skarżąca mogła podjąć polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku.

W ocenie sądu, organ odwoławczy – uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu ocenę prawną przedstawioną w wyroku z 8 stycznia 2020 roku nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 2a ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej – na obecnym etapie jej rozpoznania – nie zachodzą żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy raz jeszcze wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.