Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 40/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 75/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB4.4014.232.2017.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 75/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. S. A. we W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności A. S. A. we W. (Spółka) podała, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej zawiera również umowy przelewu wierzytelności P., w przypadku których mamy do czynienia ze "zwykłym" przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy. Spółka jako nabywca wierzytelności nabywa ją po określonej cenie na własne ryzyko i koszt, i nie świadczy jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta. Spółka w sposób szczegółowy opisała warunki umowy przelewu wierzytelności P., w której cedentem jest Niepubliczne Przedszkole, które w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola otrzymuje pieniężne dotacje z budżetu Gminy.

W związku opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy P., tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części na rzecz Cedenta nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w PCC po stronie Spółki ?;

2) alternatywnie, w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy . tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty PCC od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporną bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę ?

Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że:

1) w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy P., tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części, nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w PCC po stronie Spółki;

2) w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy P., tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, zobowiązana jest/będzie do zapłaty PCC w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty PCC od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporna, bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę".

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wyjaśnił, odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie można twierdzić, że zawarcie umowy przenoszącej własność następuje dopiero w momencie doręczenia sprzedawcy wierzytelności odpisu wezwania do zapłaty skierowanego przez wnioskodawcę do dłużnika. Przeniesienie własności, zgodnie z umową sprzedaży, następuje bowiem w momencie jej zawarcia. Zdaniem organu podatkowego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) - dalej jako: "p.c.c", zgodnie z którym podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania.

Organ stwierdził, że konstrukcja przedstawionej umowy jest taka, iż już zawiera możliwość zmiany ceny - w tym momencie dochodzi zatem do zmiany przedmiotu umowy, który stanowi jedno z postanowień istotnych przedmiotowo (essentialia negotti). To oznacza, że w analizowanej sprawie, w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną (z czym wiąże się też obowiązek uregulowania ceny za wierzytelność bezsporną) - powstaje ponowny obowiązek podatkowy, gdyż nastąpiła zmiana umowy sprzedaży mająca wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe.

Zgodził się natomiast organ ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie wystąpi konieczność regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 3 ust. 2 p.c.c. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której strony po zawarciu umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, następnie zawrą dodatkową rozporządzającą umowę przenoszącą własność (umowę ze skutkiem rozporządzającym), co wymaga sporządzenia dwóch odrębnych umów: zobowiązującej i rozporządzającej własność, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do strony skarżącej, która ogranicza się do podpisania umowy zobowiązującej, a skutek rozporządzający przeniesienia własności wierzytelności zachodzi poprzez doręczenie Cedentowi odpisu wezwania kierowanego do dłużnika dochodzonej wierzytelności, co też określa sama umowa;

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy P. ze skutkiem zobowiązującym, a nie – jak wskazywała strona skarżąca – z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, a więc z chwilą w której dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności (umowa rozporządzająca), mimo że umowa P. w chwili zawarcia odnosi jedynie skutek zobowiązujący, a jej strony w sposób wyraźny w tym momencie wyłączyły skutek rozporządzający, na co strona skarżąca zwracała szczególną uwagę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji;

3) art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co zarazem skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c., mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdy konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy P.;

4) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym przypadku, bowiem konieczność ewentualnej dopłaty ceny sprzedaży, gdy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, nie będzie skutkować zmianą umowy sprzedaży;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. wskutek:

- wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę zaistniałym/przyszłym stanem faktycznym, co skutkowało zarazem błędnym określeniem skutków podatkowych na gruncie p.c.c.,

- uznania przez organ, iż ustalenie ceny z umowy zobowiązującej P. lub w chwili wystąpienia skutku rozporządzającego, nie ma wpływu na podstawę opodatkowania w PCC, mimo iż na moment podpisania umowy P. strony nie są w stanie określić ceny sprzedaży odpowiadającej wartości rynkowej dla wierzytelności spornej, z tych też względów umowa ta ma wyłącznie skutek zobowiązujący, a skutek rozporządzający ziści się z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy też znana będzie wartość rynkowa spornej wierzytelności);

- niewskazania przez organ, w jaki sposób skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania na moment zawarcia umowy P., skoro z tym dniem – w ocenie organu – powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c., gdy w momencie jej zawarcia skarżąca nie zna ceny sprzedaży wierzytelności spornej (a także bezspornej), ani nawet nie jest w stanie ustalić jej wartości rynkowej, stąd też skutek rozporządzający został odsunięty w czasie do momentu odbioru wezwania do zapłaty przez Cedenta;

- odmowy uznania stanowiska skarżącej – na skutek przyjęcia błędnego stanu faktycznego – wskazującego, iż podstawą opodatkowania jest wartość nabywanej wierzytelności określona w wezwaniu kierowanym do dłużnika (skutek rozporządzający umowy P.), nie zaś wartość wierzytelności, która ostatecznie zostanie uzyskana od dłużnika, co wydaje się wynikać ze stanowiska organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego, która to wartość nie może być znana skarżącej do czasu ostatecznego odzyskania wierzytelności, w konsekwencji czego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację uznając ja za wadliwą zasadniczo z innych przyczyn, niż przedstawione w skardze.

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w momencie dokonania czynności prawnej. Analizę drugiego z pytań, uznał za zbędną.

Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska organu interpretacyjnego co do pkt. 2 interpretacji dotyczącego określenia podstawy opodatkowania w przypadku przekształcenia wierzytelności spornej w bezsporną. Uznał za błędny pogląd organu, że w przypadku przekształcenia wierzytelności spornej w bezsporną istnieją podstawy do przyjęcia, że nastąpiła zmiana umowy sprzedaży, a zatem podwyższenie podstawy opodatkowania powoduje powstanie w tym zakresie obowiązku podatkowego – art. 1 ust. 1 pkt. 2 u o.p.c.c. Podstawa opodatkowania należy do elementów konstrukcyjnych podatku, zaś w konkretnym przypadku jest uzależniona od rodzaju czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że wartością czynności określonej w umowie sprzedaży wierzytelności będzie jej wartość rynkowa odnoszona do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 p.c.c.) Z uwagi na to, że wartość rynkowa jest kategorią obiektywną, nie podlegającą modyfikacjom stron, to w tych przypadkach nie może dojść do zmiany umowy w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania po przekształceniu wierzytelności spornej w bezsporną.

Sąd I instancji wyjaśnił, że odrębną kwestią jest to czy w przypadku późniejszego podwyższenia ceny sprzedaży nie będzie zasadny wniosek, że wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w pierwotnym kształcie była wyższa od wartości rynkowej, którą strony przyjęły w ustalonej cenie. W takiej sytuacji jednak skutkiem byłoby zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w jej pierwotnym kształcie. Organ podatkowy zawsze będzie więc mógł zakwestionować i dokonać sprawdzenia podanej przez stronę wartości rynkowej wierzytelności – na dzień podpisania umowy cesji. Możliwość sprawdzenia wartości rynkowej przewiduje art. 6 ust. 3 p.c.c. Słuszny jest więc w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. poprzez "jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co zarazem skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c., mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdyż konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy Stroną skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy (...)".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, którego to nie podniosła skarżąca w zarzutach i podstawie prawnej skargi skierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami i podstawą prawną Sąd był związany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 2 p.c.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy konstrukcja umowy zawiera możliwość zmiany czy też ustalenia ceny na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych, nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie;

2) ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o: uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3) na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

4) stosownie do treści art. 203 pkt 2 P.p.s.a, o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." poprzez dokonanie przez Sąd I instancji kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza granice tej sprawy wyznaczone wiążącymi Sąd zarzutami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten, po pierwsze, określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m. in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej.

Po drugie, jak wynika z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (S. Babiarz, K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.)

Skład orzekający podziela powyższe poglądy, tym samym za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, którego to nie podniosła skarżąca w zarzutach i podstawie prawnej skargi skierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami i podstawą prawną Sąd był związany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Trafna jest także argumentacja wspierająca ten zarzut.

Zarzuty skargi na interpretację indywidualną, które stały się podstawą uchylenia interpretacji, zawarte w pkt 3 i 4 skargi, zostały sformułowane w ten sposób, że interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c., mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdy konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy Stroną skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy P.;

2. art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w przedstawionym przypadku, bowiem konieczność ewentualnej dopłaty ceny sprzedaży gdy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, nie będzie skutkować zmianą umowy sprzedaży.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych przyczyn, niż przedstawione w skardze.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji odwołał się i przeanalizował wykładnię pojęcia wartość rynkowa przedmiotu transakcji, o którym mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c. Analiza ww. pojęcia doprowadziła Sąd I instancji do oceny, że doszło do naruszenia przez organ art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Skarżąca jednak ani w zarzutach ani w powołanej podstawie prawnej nie zarzuciła naruszenia przez organ art. 6 ust. 2 p.c.c., chociażby w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c.

Sąd I instancji wywodził, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że wartością czynności określonej w umowie sprzedaży wierzytelności będzie jej wartość rynkowa odnoszona do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 p.c.c.) Z uwagi na to, że wartość rynkowa jest kategorią obiektywną, nie podlegającą modyfikacjom stron, to w tych przypadkach nie może dojść do zmiany umowy w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania po przekształceniu wierzytelności spornej w bezsporną.

Odrębną natomiast kwestią jest to czy w przypadku późniejszego podwyższenia ceny sprzedaży nie będzie zasadny wniosek, że wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w pierwotnym kształcie była wyższa od wartości rynkowej, którą strony przyjęły w ustalonej cenie. W takiej sytuacji jednak skutkiem byłoby zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w jej pierwotnym kształcie. Organ podatkowy zawsze będzie więc mógł zakwestionować i dokonać sprawdzenia podanej przez stronę wartości rynkowej wierzytelności - na dzień podpisania umowy cesji. Możliwość sprawdzenia wartości rynkowej przewiduje art. 6 ust. 3 p.c.c. Uprawnienie to jest niezależne i niezwiązane z ewentualnym późniejszym obniżeniem lub podwyższeniem ceny przedmiotu sprzedaży. Cena jest czym innym niż wartość rynkowa, a w przypadku określenia podstawy opodatkowania w zbyt małej wysokości - spółka będzie miała obowiązek dopłacić podatek wraz z odsetkami za opóźnienie. Słuszny jest więc zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. poprzez "jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany ceny, dojdzie do zmiany przedmiotu umowy sprzedaży mającej wpływ na podwyższenie podstawy opodatkowania w momencie kiedy wierzytelność sporna przekształci się w bezsporną, co zarazem skutkować będzie ponownym powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c, mimo iż w analizowanym przypadku nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży, gdyż konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy Stroną skarżącą a Cedentem wynika z przedmiotowej umowy (...)".

Istotnie bowiem, jak wcześniej wywiedziono, w sytuacji gdy konstrukcja przedstawionej umowy zawiera możliwość zmiany czy też ustalenia ceny na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych - wbrew twierdzeniu organu nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży. Konieczność ewentualnej dopłaty ceny sprzedaży, gdy wierzytelność "sporna przekształci się w bezsporną", czyli wygaśnie na skutek zapłaty, nie będzie skutkować zmianą umowy sprzedaży (zarzut nr 3 i 4 skargi).

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naprowadza, że trafnie podnosi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że to wykładnia art. 6 ust. 2 p.c.c. doprowadziła Sąd I Instancji do konkluzji, że doszło do takiego naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c., iż należy uchylić interpretację. To zaś skutkuje stwierdzeniem, że Sąd I instancji naruszył art. 57a P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w związku ze stwierdzonym uchybieniem Sądu I instancji na obecnym etapie przedwczesne byłoby orzekanie na podstawie art. 188 P.p.s.a., dlatego też uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz