Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 515/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty B. i Włodzimierza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 298/05 w sprawie ze skargi Danuty B. i Włodzimierza B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty B. i Włodzimierza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. I SA/Bk 298/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Danuty B. i Włodzimierza B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 sierpnia 2005 r. (...). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok, WSA w Białymstoku w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania. Następnie, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 72, art. 73 par. 1 pkt 1 i 2 pkt 1, art. 76 par. 1 i 2, art. 76a par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p./, Sąd ten stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż małżonkowie Danuta B. i Włodzimierz B. w dniu 2 maja 2000 r. złożyli zeznanie roczne PIT-33, w którym wykazali należny podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 75.882,30 zł. Tytułem zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. wpłacili 74.921,70 zł. Różnicę w kwocie 960,60 zł wpłacili 2 maja 2000 r. Wskutek dokonanej kontroli, Urząd Skarbowy w S. w dniu 16 listopada 2001 r. wydał decyzję określającą podatnikom podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 95.371,10 zł. Dnia 26 listopada 2001 r. podatnicy dokonali wpłaty zaległości w kwocie 19.488,80 zł i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 12.935,24 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 25 kwietnia 2005 r. (...) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 36.599,10 zł. W tej sytuacji powstała nadpłata w ogólnej kwocie 71.707,24 zł /108.306,34 zł wpłaty - podatek należny 36.599,10 zł/. Cała kwota nadpłaty obejmuje dwie kwoty: 39.283,20 wynikającą z zeznania rocznego i 32.424,04 zł wpłacona 26 listopada 2001 r. na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2004 r. Nadpłata w kwocie 39.283,20 zł powstała zatem z dniem 2 maja 2000 r. i w kwocie 32.424,04 zł z dniem 26 listopada 2001 r. /art. 73 par. 1 pkt 1 O.p./.

Zwrócono uwagę, że w zeznaniu rocznym za 1999 r. podatników nadpłata podatku dochodowego za ten rok nie została wykazana. Nadpłatę stwierdzono dopiero poprzez określenie zobowiązania podatkowego za 1999 rok w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 25 kwietnia 2005 r. Nadpłata w kwocie 39.283,20 zł powstała z dniem złożenia zeznania rocznego /2 maja 2000 r./, ale jej istnienie stwierdzone zostało dopiero poprzez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r., który decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikom podatek dochodowy za 1999 r. Nadpłata ta, w myśl art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" O.p., podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Niezachowanie tego terminu skutkowałoby naliczeniem oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji /art. 78 par. 3 pkt 2 O.p./. Zdaniem Sądu, do powstania nadpłaty w kwocie 39.283,20 zł organy podatkowe nie przyczyniły się, gdyż kwota ta mieściła się w podatku wykazanym w zeznaniu rocznym podatników. Oprocentowanie nadpłaty w tej kwocie będzie więc przysługiwało, jeżeli nie zostanie ona zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych do 25 maja 2005 r. Zauważono jednak, że zgodnie z art. 76 par. 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z art. 76a par. 1 zd. 2 O.p. wynika zaś, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 55 par. 2 i art. 62 par. 1 O.p. Wniosek podatników z dnia 30 maja 2005 r. nie zawiera dyspozycji co do nadpłaty w kwocie 39.283,20 zł, a zatem nadpłata ta podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z kwoty 39.283,20 zł zaliczono na poczet: /1/ odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. - kwotę 2.549,10 zł, /2/ zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - kwotę 12.293,56 zł, a kwotę 14.481,74 zł zwrócono podatnikom wraz z odsetkami liczonymi od dnia 25 kwietnia 2005 r. do dnia zwrotu w dniu 6 czerwca 2005 r. Następnie dnia 7 czerwca 2005 r. zwrócono podatnikom kwotę 9.958,80 zł wraz z odsetkami liczonymi od 25 kwietnia 2005 r. do dnia zwrotu. Kwoty zaliczone na poczet zaległości wraz z kwotami zwróconymi podatnikom łącznie wynoszą 39.283,20 zł, czyli są równe kwocie nadpłaty powstałej w dniu 2 maja 2000 r.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania i przytoczone fakty nakazują stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującymi i zastosowanymi w sprawie przepisami O.p., nie ma bowiem podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów art. art. 120, 121 i 125 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach tych przepisów, a postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty nie może być uznane za prowadzone z opieszałością.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Danuta B. i Włodzimierz B. /reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/. Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 par. 1, art. 77 par. 1b, art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 O.p., "poprzez nie uznanie liczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty i zwrotu jej części wraz z oprocentowaniem w terminie ustawowym". Ponadto, powołując się na art. 141 par. 1 p.p.s.a. stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku "zastosował niewłaściwą podstawę prawną, tj. art. 76a par. 1, art. 78 par. 3 pkt 2 oraz nie wyjaśnił, dlaczego pominął art. 78 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i "zwrot" sprawy do WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę kasacyjną przedstawiono przebieg postępowania, załączając m.in. wymienione w niej postanowienia organów obu instancji. Zauważono przy tym, że Sąd pierwszej instancji, przychylając się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że od nadpłaty 39.283,20 zł nie należy się oprocentowanie, organy podatkowe nie przyczyniły się bowiem do jej powstania, gdyż kwota ta mieści się w podatku wykazanym w zeznaniu rocznym. Podkreślono, że zdaniem WSA, oprocentowanie jej przysługiwałoby, jeżeli nie zostałaby ona zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych do 25.05.2005 r. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, jest to rozumowanie błędne, gdyż art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 1 O.p. przewiduje, w jakim przypadku i od kiedy liczy się oprocentowanie. Powołując się na wyliczenie przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzono, że jednoznacznie z niego wynika, iż najpierw wystąpiła nadpłata, a następnie zobowiązania bieżące i że wartość nadpłaty plus oprocentowanie jest większa niż zobowiązania bieżące. W tej sytuacji stwierdzono, że zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 76a par. 1 O.p. jest błędne i nie powinno być w tym przypadku brane pod uwagę. Należało bowiem zastosować art. 76 par. 1 O.p., "który mówi, że nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu". W związku z tym, że zaległości podatkowych u skarżących nie było, występowały bieżące zobowiązania, które były mniejsze niż nadpłata z dnia 02.05.2000 r., to powinny one być na bieżąco z urzędu rozliczane. Stwierdzono, że w zaskarżonym wyroku Sąd przychylił się do postanowień organów podatkowych, stwierdzając błędnie, iż zobowiązania bieżące są zaległościami podatkowymi, zastosowanie zaś niewłaściwych artykułów O.p. i pominięcie dowodów w sprawie narusza art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 O.p.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych. Winna ona spełniać warunki określone w p.p.s.a., jest bowiem środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Z tego też powodu w ustawie nałożono obowiązek sporządzenia skargi przez zawodowego pełnomocnika procesowego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego /art. 175 p.p.s.a./. Prawidłowe, a więc zgodne z wymogami ustawowymi skonstruowanie skargi kasacyjnej jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania, uściślania lub korygowania zarzutów kasacyjnych.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika z art. 176 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie w części pierwszej zarzutów autor skargi kasacyjnej nie określił jakiejkolwiek z przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. form naruszenia przepisów prawa materialnego, ograniczając się jedynie do zarzucenia zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie następujących przepisów prawa materialnego". Nie uczyniono tego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać przy tym należy, że we wskazanych zarzutach część przepisów zostało błędnie powołanych, gdyż nie są one przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania /art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 O.p./.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że część pierwsza zarzutów skargi kasacyjnej została sformułowana wadliwie, w sposób sprzeczny z wymogami przewidzianymi dla tego rodzaju pism, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzucanych w skardze uchybień.

Nieprawidłowo zostało sformułowane uzasadnienie skargi, które stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i świadczy o niezrozumieniu przez skarżących istoty sądowej kontroli legalności aktów prawnych /decyzji/ organów podatkowych. Nie polega ona mianowicie na rozstrzyganiu spraw w ich aspekcie merytorycznym, ale na ocenie zgodności z prawem takich aktów /por. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.

Niezrozumiałe jest powołanie w części drugiej zarzutów kasacyjnych przepisu art. 141 par. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł związku omawianego zarzutu z treścią zaskarżonego wyroku, co czyni zarzut ten nieusprawiedliwionym.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a.