Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 408/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13.07.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 584/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 M. 2006 r.

Sąd za prawidłowe uznał dokonanie przez organ korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do ich rozliczenia przez spółkę w zeznaniu podatkowym. Pośród tego uznał, że organ zasadnie podważył zaliczenie do kosztów, wydatków z tytułu prowizji wypłaconej przez skarżącą spółkę na rzecz B spółki z o.o. w K. (w skrócie "B").

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynikało, że podstawą wypłaty prowizji była umowa zawarta w dniu 17.09.2004 r., z której wynikało, że A (skrótowo "A") dzięki współpracy z firmą B nawiązała współpracę z firmą C s.r.l. z/s we Włoszech, dla której stała się dostawcą maszyn. Jednocześnie strony umowy ustaliły, że firma B będzie dostarczała skarżącej spółce łoża do maszyn produkowanych dla włoskiego kontrahenta. Z wyjaśnień strony skarżącej wynikało, że firma B jako dotychczasowy dostawca odlewów do produkcji maszyn dla firmy włoskiej zgodziła się sprzedawać te odlewy bezpośrednio skarżącej spółce. W związku z tym A zgodził się na zapłatę prowizji dla firmy B od dochodów osiąganych ze sprzedaży maszyn dla firmy włoskiej. Sposób wyliczania prowizji został określony w umowie i uwzględniał liczbę dostarczonych przez firmę B części finalnego produktu. Weryfikując wyjaśnienia strony, organ podatkowy ustalił, że spółka w dniu 24.08.2004 r. nabyła własność przedsiębiorstwa D spółka z o.o. w upadłości z/s w K. (dalej: D), jako zespołu składników materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie w dniu 6.09.2004 r. przedsiębiorstwo D wprowadziła jako aport do firmy B w zamian za udziały w tej spółce (B). Podstawą przekazania przedsiębiorstwa D były dwa akty: przekazanie nieruchomości aportem w dniu 24.08.2004 r. oraz umowa sprzedaży z dnia 6.09.2004 r. Przekazując przedsiębiorstwo skarżąca spółka przekazała także umowy handlowe, których wykaz znajduje się w dokumentacji działu handlowego. Wśród tych umów nie było umowy zawartej z firmą C s.r.l. z/s we Włoszech.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się z organem podatkowym, że przedstawione dokumenty nie potwierdzają wyjaśnień skarżącej spółki. Wnosząc bowiem przedsiębiorstwo D do firmy B, skarżąca spółka nie wniosła kontraktów z firma włoską, tym samym kontraktu takiego firma B nie mogła w ten sposób nabyć, a następnie z niego zrezygnować na rzecz skarżącej spółki w zamian za, sporną w niniejszej sprawie, prowizję. Logicznym wnioskiem - zdaniem Sądu - jaki płynie z zebranego w sprawie materiału dowodowego było to, że skarżąca spółka nie zawarła kontraktu z firmą C s.r.l. poprzez firmę B. Także z wydruku raportu z elektronicznego systemu VIES wynikało, że firma B nigdy nie realizowała dostaw do firmy C s.r.l. z/s we Włoszech, natomiast dostawy takie były dokonywane przez D w II kwartale 2004 r., zaś w IV kwartale 2004 r. dostawy realizowała skarżąca spółka. Mimo wezwania strona skarżąca nie przedłożyła, w toku postępowania podatkowego, umów zawartych przez D z firmą włoską, ani umów zawartych przez skarżącą z tą firmą. W świetle powyższego, wydatek z tytułu prowizji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.")

Na skutek skargi kasacyjnej A od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12.03.2015 (sygn. akt II FSK 2926/12) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny stwierdził, że okoliczności dotyczące istnienia faktycznej podstawy (uzasadnienia) do wypłaty przedmiotowej prowizji, nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a w szczególności o braku tej podstawy nie mógł przesądzać sam tylko brak pisemnej umowy pomiędzy D a włoską firmą C.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na pominięte okoliczności, że nie stwierdzono ażeby, poza nabytym przez skarżącą i wniesionym następnie w drodze aportu (do B) przedsiębiorstwem D pozostały jakiekolwiek elementy materialne bądź niematerialne należące do tego podmiotu, jak również, że po zaprzestaniu sprzedaży przez D do C części zamiennych (w II kwartale 2004 r.), sprzedaż gotowych produktów podjęła skarżąca spółka (od IV kwartału 2004 r.). Przy tym Sąd zauważył, że mimo, iż sprzedaży do włoskiej firmy nie prowadziła spółka B, to oczywistym sie wydaje, że jako właściciel wniesionego aportem D miała decydujący wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej. W odniesieniu do oświadczenia M. Z. podniesiono, że pomimo iż jego treść nie kolidowała ze stanowiskiem spółki, to WSA oświadczenie to zanegował, podczas gdy należało rozważyć zasadność dodatkowego zbadania wskazywanych okoliczności.

Sąd kasacyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do pozostałych spornych między stronami kwestii, to jest uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zasadności zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodu, nakazał Sądowi pierwszej instancji odniesienie się do poczynionych uwag i rozważenie ich w całokształcie okoliczności sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7.07.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 810/15) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].03.2012 r.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że wniosek organu podatkowego odnośnie braku podstaw do zaliczenia prowizji do kosztów przychodu był przedwczesny.

Sąd odwołał się do wątpliwości w stanie faktycznym sprawy, jakie zauważył i wyeksponował Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił więc, że z racji dostaw D do włoskiej firmy C istniało zobowiązanie spółki polskiej do tego podmiotu (zagranicznego). Możliwe więc było - w związku z nabyciem przedsiębiorstwa C i następnie wskutek jego wniesienia w drodze aportu - przeniesienie klienta (C) do spółki B, która miała zasadniczy wpływ na kształtowanie jego działalności gospodarczej.

Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, że nie posiadała ona technicznych możliwości niezbędnych do produkcji na rzecz C i że uzyskała je dopiero po nabyciu przedsiębiorstwa D, wniesienia go do B i podjęciu z tą spółką (B) współpracy. Z tym korespondowały niedostatecznie rozważone przez organ dalsze kwestie, a mianowicie, że po zawarciu kontraktu z dnia 17.09.2004 r., firma B dostarczała skarżącej części składowe, z których miały być produkowane gotowe maszyny dla kontrahenta włoskiego, co generowało po stronie A określone przychody. Niezasadnie również pominięto w badaniu sprawy oświadczenie agenta M. Z.

Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułował dla organu podatkowego zalecenie, ażeby przeprowadził postępowanie wyjaśniające i odniósł się do umowy o zapłatę prowizji z dnia 17.09.2004 r., pisma A z dnia 15.01.2005 i załącznika z dnia 15.02.2005 r. do umowy o zapłatę prowizji. Dyrektor Izby Skarbowej powinien mieć także na względzie i przeanalizować oświadczenie M. Z. i przedstawioną przez spółkę umowę agenta handlowego, a także rozważyć wyjaśnienia spółki co do technicznych możliwości produkcji maszyn dla kontrahenta włoskiego. Ustalić, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa D w rozumieniu art. 551 K.c., a w efekcie czy prawnie dopuszczalne było przeniesienie w drodze aportu klientów D.

Decyzją z dnia [...].02.2016 r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy powielił stanowisko co do przychodów i kosztów przychodów w zakresie zaaprobowanym wcześniej przez orzekające w sprawie sądy administracyjne obydwóch instancji.

Gdy idzie o zaliczenie w poczet kosztów prowizji wypłaconej na rzecz B w oparciu o umowę z dnia 17.09.2004 r., to organ podatkowy stwierdził, że nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca wezwana pismem z dnia 27.10.2015 r. do przedłożenia protokołu dokumentującego przejęcia majątku Przedsiębiorstwa D przez A, takiego protokołu nie przedłożyła, przez co uniemożliwiła ustalenie listy kontraktów przekazanych kupującemu przedsiębiorstwo. W ten sposób skarżąca nie wykazała, że nabywając rzeczony majątek, przejęła kontrakt D z C, gdyż nabycie kontraktu nie mogło wynikać z samego faktu nabycia przedsiębiorstwa jako ogółu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w § 3 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz A wyłączone zostały wierzytelności.

Za powyższym przemawia także brak współpracy pomiędzy B oraz firmą C, gdyż w II kwartale 2004 r. dostawy (samych odlewów) realizowała do Włoch spółka D, zaś od IV kwartału skarżąca strona (całych maszyn). Tak więc B nigdy nie była kontrahentem podmiotu C i nie można mówić o przekazaniu kontraktów handlowych przez B do A. Skarżąca jako dostawca maszyn nigdy "nie weszła" w miejsce spółki B, a nawet w miejsce D, ponieważ nigdy do włoskiej firmy nie były sprzedawane gotowe maszyny, a jedynie odlewy.

Zauważył dalej organ, że brak przeniesienia kontraktu D z C wraz z przedsiębiorstwem nie oznaczało jeszcze, że A, a następnie B nie nabyli bazy klientów D. Jednakże w sprawie brak jest dowodów na to, że B rekomendowała spółkę A podmiotowi włoskiemu, jako nowego dostawcę maszyn, albowiem B nie będąc kontrahentem włoskiej firmy nie mogła przekazać kontraktu ani z niego zrezygnować. Nie można było uznać, że B odstąpiła swojego klienta, jakim była włoska firma, ponieważ z systemu VIES oraz stanu faktycznego nie wynikało, aby B sprzedawała wyroby bezpośrednio do C. Fakt nawiązania współpracy z C za pośrednictwem B, nie został w żaden sposób wykazany jakimkolwiek materialnym dowodem. Rolę jaką spełniała B przy sprzedaży maszyn przez A do kontrahenta włoskiego ograniczała się do jego udziału w produkcji maszyny, poprzez dostawę części składowych. B nie pełnił roli pośrednika, ani agenta handlowego spółki A, a za taką rolę płacona jest prowizja od sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeciwko uznaniu rzeczywistej podstawy wypłaty prowizji przemawia zapis § 5 umowy z dnia 17.09.2004 r. odrywający możliwość wypowiedzenia tej umowy przez każdą ze stron z terminem miesięcznym od faktycznej sprzedaży do C.

Organ stwierdził ponadto, że również treść oświadczeń M. Z. nie potwierdzała, że do współpracy pomiędzy A a C doszło dzięki działaniom B, a M. Z. uczestniczył w tych czynnościach. Wręcz przeciwnie, z treści złożonego oświadczenia z dnia 19.10.2015 r. wynika, że do współpracy pomiędzy włoską firmą C a A, doszło poprzez bezpośrednie kontakty i rozmowy przedstawicieli tych firm (włoskiej oraz A).

Odnosząc się do możliwości technicznych produkcji przez A, organ odwoławczy zauważył, że skoro A nabyte przedsiębiorstwo D wniosła aportem do B, to nie miała możliwości technicznych produkowania tego samego produktu co D spółka z o.o. w upadłości. Tym bardziej, że – jak wynikało akt postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do D - doszło do sprzedaży i przekazania przez D w K. sp. z o.o. w upadłości do B majątku nie objętego sprzedażą na rzecz skarżącej (akt notarialny Rep. akt nr [...]), to jest surowców i materiałów, części zamiennych, wyposażenia stanowisk pracy i pomieszczeń, materiałów i robót w toku.

W sumie więc spółka A nie udowodniła i nie wykazała, że kontrakt handlowy z firmą C S.r.l. uzyskała dzięki spółce B w K., co wydatku z tytułu prowizji na rzecz tej spółki (B) nie pozwoliło uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 120, art.121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka, w odniesieniu do stanowiska organu, że nie doszło do przekazania kontraktu z włoską spółką C ponownie podniosła, że przed przejęciem przedsiębiorstwa D sp. z o.o. w upadłości, zakłady skarżącej nie dysponowały odpowiednimi surowcami, wiedzą i możliwościami w zakresie samodzielnego wytworzenia niezbędnych, wstępnych elementów składowych maszyn, co osiągnięto poprzez nabycie D. Poprzez świadomość własnych możliwości produkcyjnych B, wiedzy na temat zapotrzebowania kontrahenta włoskiego i zdolności wytwórczych skarżącej doszło do finalizacji całej transakcji. Fakt że profil transakcji uległ zmianie (z dostaw części maszyn na kompletne maszyny) nie może świadczyć, że B nie posiadała wiedzy odnośnie danego kontrahenta i jego zmiennych zapotrzebowań. W tym celu utrzymywany był dział handlowy D (i później B), by takie okoliczności były wychwytywane (w celu prowadzenia efektywnej działalności i uzyskiwania przychodów). To pracownicy działu marketingu byłej już spółki D, następnie zatrudnieni w B, nawiązali kontakt z C by zapoczątkować nową współpracę (tym razem przy udziale skarżącej).

Zdaniem spółki, z umowy z dnia 17.09.2004 r. jednoznacznie wynika, że prowizja wypłacana przez skarżącą, była należna spółce B z tytułu wsparcia w nawiązaniu współpracy pomiędzy skarżącą a nowym odbiorcą maszyn produkowanych przez A.

Ustosunkowując się z kolei do krytycznej przez organ oceny oświadczeń M. Z., spółka podniosła, że to, iż M. Z. miał w zakresie swoich obowiązków promocję włoskiej spółki jako sprzedawcy oraz zawieranie umów sprzedaży, nie oznacza, że faktycznie nie podejmował innych działań, w tym w celu nawiązania współpracy. Podobnie, przedstawienie jego umowy agencyjnej sięgającej roku 2006, nie przesądza, że we wcześniejszym okresie nie był umocowany na podstawie innych kontraktów. Ponadto oświadczył on, że przed otrzymaniem rekomendacji ze strony B, nie posiadał żadnej wiedzy o istnieniu, ani możliwościach A W.

Według strony, wypłacana na rzecz B prowizja pozostawała w związku z osiąganym przychodem. Prowizja stanowiła niewielką część osiągniętego przychodu, a jednocześnie przyczyniała się do otrzymywania kolejnych zamówień włoskiego kontrahenta. Nawet biorąc pod uwagę tylko ten fakt należałoby stwierdzić, iż wypłacona prowizja służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu.

Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie organ stosownie do zaleceń zawartych w wyroku sądowym (I SA/Wr 810/15) odniósł się do zgromadzonych dowodów, to najważniejsza kwestia – ustalenie, czy poza aportem pozostały inne elementy materialne lub niematerialne, którymi A mogła dysponować samodzielnie z pominięciem B – pozostała w ocenie skarżącej pominięta lub podjęta nieskutecznie. W szczególności ze zgromadzonych uzupełniająco przez organ materiałów i informacji nie wynika, by zebrano dowody potwierdzające, iż aport przedsiębiorstwa D do B odbył się z pominięciem kontraktu handlowego z firmą C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wywiedzioną od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].02.2016 r. skargę należało oddalić.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postępowania podatkowego Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko jakie na wcześniejszym etapie sporu wyrazili – Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.03.2015 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 2926/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.07.2015 r. (w sprawie o sygn. akt 810/15), na mocy którego została uchylona wcześniejsza decyzja organu drugiej instancji (z dnia 20.03.2012 r.).

Istotne jest wobec tego zastrzeżenie, że oba Sądy nie przesądziły ustaleń faktycznych w sprawie, wskazując jedynie na potrzebę wszechstronnego uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wyrażając pogląd, że sam brak umowy pomiędzy spółką D a włoską spółką C s.r.l. nie jest wystarczający do zakwestionowania kosztowego charakteru prowizji wypłaconej spółce B w związku z zapisami umowy z dnia 17.09.2004 r.

Jako istotną dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy, w obu wyrokach uznano pogłębioną analizę m.in. umowy o zapłatę prowizji z dnia 17.09.2004 r., treści pisma A S.A. z dnia 15.01.2005 r., treści załącznika do umowy o zapłatę prowizji z dnia 15.02.2005 r., a nadto, zawartej z M. Z. umowy agenta handlowego z dnia 16.08.2009 r. Takie też wytyczne, skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej we W., zawarł Wojewódzki sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 7.07.2015 r.

Przeprowadzona, przy uwzględnieniu tych okoliczności, ocena legalności zaskarżonej decyzji nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów. Okoliczność ta, przy braku innych uchybień, które Sąd zobowiązany jest uwzględnić z urzędu, przesądzała o bezzasadności wywiedzionej skargi.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, realizując wytyczne do jakich zobowiązany został na mocy wyroku z dnia 7.07.2015 r. przeprowadził w wymaganym zakresie uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ zaprezentował jednocześnie szczegółową i wyczerpującą analizę wniosków zeń płynących, a na których potencjalną istotność w sprawie wskazywały powołane już wcześniej sądy administracyjne obu instancji. Wyprowadzone w tym zakresie wnioski Dyrektora Izby Skarbowej we W., Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, uznając je za logiczne i przekonujące, a przy tym wolne od dowolności, bo znajdujące potwierdzenie w całości materiału dowodowego, jakim dysponował organ na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew również zarzutom skargi, odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych prowizji, jaką przewidywały postanowienia umowy z dnia [...].09.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie i w granicach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogło zatem dojść do naruszenia tego przepisu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną "w celu". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, że określony wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu albo też mógł spowodować uzyskanie przychodu przez podatnika.

Dokonując pod tym kątem analizy postanowień umowy z dnia 17.09.2004 r. organ podatkowy trafnie za kluczową przesłankę w sprawie uznał ustalenie, czy przewidziana w ww. umowie prowizja, jaką skarżąca zobowiązała się wypłacać B, istotnie stanowiła konsekwencję współpracy pomiędzy obiema spółkami, zdefiniowanej w ww. umowie jako wsparcie udzielone skarżącej przez B w nawiązaniu współpracy z firmą C s.r.l. w zakresie dostaw maszyn dla tej firmy.

Skoro bowiem wypłaconą na tej podstawie na rzecz B prowizję, skarżąca rozpoznała jako koszt uzyskania przychodu, to niewątpliwie, przyznanie prawa skarżącej w tym zakresie wymagało co najmniej zweryfikowania, czy wypłacona na rzecz B prowizja pozostawała w określonym związku z osiągniętym przez spółkę przychodem z tytułu sprzedaży maszyn do włoskiej firmy C s.r.l. Przy czym, wobec sprecyzowania przez stronę swojego stanowiska w piśmie z dnia 7.01.2015 r. (w postępowaniu przed NSA), że ów związek należało oceniać wyłącznie w kontekście zapisu sformułowanego w § 1 umowy z dnia 17.09.2004 r., z którego wynika, że podjęte przez skarżącą zobowiązanie do zapłaty na rzecz B prowizji miało związek z udziałem B ("dzięki współpracy z B w nawiązaniu współpracy z firmą C S.r.l.") w nawiązaniu przez skarżącą spółkę współpracy z C s.r.l. w zakresie dostaw maszyn dla tej firmy. Tożsame stanowisko powieliła spółka w piśmie z dnia 29.11.2015 r.

Ukierunkowane na ustalenie powyższej przesłanki postępowanie dowodowe, jakie przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w ramach ponownego rozpoznania sprawy, nie dawało podstaw do przyjęcia, że wynikające z umowy z dnia 17.09.2004 r. zobowiązanie się skarżącej do wypłaty na rzecz B prowizji, miało związek z okolicznościami ze względu na które, zgodnie z treścią tejże umowy, została zastrzeżona prowizja.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że z całokształtu materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w sprawie, w żaden sposób nie wynika, by przychód jaki osiągnęła skarżąca z tytułu sprzedaży maszyn do włoskiej firmy C s.r.l. (okoliczność bezsporna) został osiągnięty dzięki wsparciu B w nawiązaniu współpracy, a nawet choćby dzięki staraniom w tym zakresie.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że firma B występowała do włoskiego odbiorcy (C) z rekomendacją dla strony skarżącej, czy też, podejmowała inne kroki zmierzające do nawiązania współpracy handlowej pomiędzy skarżącą a włoską firmą C s.r.l.

Uzasadnione wątpliwości co do takiego stanu rzeczy potwierdza szereg dalszych ustaleń w sprawie, jak m.in. to, że firma B sama nie była nigdy kontrahentem włoskiego odbiorcy C, sama bezpośrednio nie nawiązała z tym podmiotem żadnej współpracy handlowej, ani tym bardziej, nie sprzedawała do tej firmy (okoliczność nie kwestionowana przez skarżącą spółkę) odlewów, tj. części, które strona skarżąca wykorzystywała do produkcji maszyn zbywanych do firmy C s.r.l. Niewiadomą pozostawało zatem to, w jakich okolicznościach miałoby dojść do wsparcia udzielonego przez B u włoskiego odbiorcy, skoro, wszelkie dowody wskazują na to, że oba podmioty nie pozostawały ze sobą w relacjach handlowych. Formułowane przy tej okazji twierdzenia skarżącej (str. 13 skargi), że wiedzę o włoskim kontrahencie spółka B pozyskała w następstwie wniesionego do niej aportem kontrahenta włoskiej spółki, tj. spółki D uznać należało za niewystarczające, do czego Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Z tych samych powodów, należy wyrazić zasadniczą wątpliwość wobec prezentowanego przez skarżącą stanowiska (str. 9 skargi), że w związku z zwarciem umowy z dnia 17.09.2004 r. o prowizję, B zgodziła się zrezygnować z bezpośredniej sprzedaży odlewów do C s.r.l. na rzecz strony skarżącej (pod warunkiem, że skarżąca wykorzysta w produkcji maszyn odlewy B oraz zapłaci temu podmiotowi prowizję od sprzedaży maszyn do C s.r.l.), albowiem ogół okoliczności sprawy wskazuje na to, że takiej współpracy pomiędzy B a włoskim odbiorcą C de facto nie było.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest również jakichkolwiek podstaw do tego by uznać, że rzekoma pomoc spółki B w nawiązaniu współpracy z włoskim odbiorcą C s.r.l. wyrażała się w przekazaniu stronie skarżącej dotychczasowego kontraktu handlowego jaki został zawarty pomiędzy spółką D (wniesioną aportem do B) a firmą C s.r.l.

Akceptując wypowiedziane w sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (powtórzone następnie w wyroku tut. Sądu z dnia 7.07.2015 r.) co do tego, że sam brak kontraktu handlowego pomiędzy D a C s.r.l. w wykazie umów handlowych sporządzonych w związku z aportem spółki D do B, nie może być rozstrzygający dla uznania, że nie mogło dojść do jego przeniesienia pierwotnie na A S.A., w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa w trybie art. 552 k.c., a dalej - na B, w drodze aportu, Sąd jednocześnie w pełni podziela ocenę organu odwoławczego, który wykluczył taką możliwość na tle analizy materiału dowodowego, jakim ten organ dysponował.

Wykorzystując dane z elektronicznego systemu "VIES" trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji na to, że możliwość taką wyklucza analiza przebiegu transakcji handlowych pomiędzy C s.r.l. a polską spółką D sp. z o.o., która prowadzi do wniosku, że II kwartał 2004 r. był ostatnim okresem odnotowanej współpracy handlowej pomiędzy obiema firmami.

Należy wrócić uwagę, że gdyby następstwem nabycia (w dniu 24.08.2004 r.) w trybie art. 552 k.c. przez stronę skarżącą przedsiębiorstwa D było także nabycie kontraktu pomiędzy tą firmą a firmą C s.r.l., to niewątpliwie, konsekwencje takiego stanu rzeczy znalazłyby odzwierciedlenie w postaci realizacji dotychczasowych dostaw do spółki włoskiej. Brak tego rodzaju okoliczności po II kwartale 2004 r. (w III kwartale 2004 r. w systemie "VIES" nie odnotowano żadnych dostaw pomiędzy spółką D a C s.r.l.) wyklucza przyjęcie, że dotychczasowe zobowiązania umowne pomiędzy wspomnianymi podmiotami były aktualne po II kwartale 2004 r. Przeciwko takiemu rozumowaniu (lansowanemu przez skarżącą) świadczy nie tylko faktyczny brak realizacji dostaw po zmienia właściciela mienia D ale i odnotwany pośród dowodów spór sądowy pomiędzy ww. podmiotami w związku z zarzutami spółki włoskiej (C s.r.l.) o nienależyte wykonanie zobowiązania przez spółkę polską (D sp. z o.o.), uzasadniający przekonanie odnośnie braku dalszej współpracy.

Skoro zatem zebrany w sprawie materiał dowody nie dawał dostatecznych przesłanek do uznania, by w zakres praw i obowiązków związanych z nabyciem (w dniu 24.08.2004 r. ) przez skarżącą spółkę – w drodze sukcesji uniwersalnej (w trybie art. 552 k.c.) – przedsiębiorstwa o nazwie D wchodził także kontrakt handlowy ze spółką C S.R.L., to bezpodstawnym są twierdzenia skarżącej, że prawa (i obowiązki) wynikające z takiego kontraktu wchodziły w zakres aportu dokonanego w dniu 6.09.2004 r. na rzecz B (tak zwane "przejęcie kontraktu"). Powyższe wyklucza także możliwość powoływania się przez B na kontrakt z włoską spółką oraz wykorzystanie takiego powiązania w relacji względem skarżącej, co mogłoby uzasadniać wypłatę prowizji zgonie z umową z dnia 17.09.2004 r.

Nie można przy tej okazji nie wspomnieć o tym, że kontynuacji kontraktu w zakresie realizacji dostaw niewątpliwie musiałaby towarzyszyć specyfikacja zamówienia, czego w materiale dowodowym brak. Konieczność sporządzenia takiego dokumentu wydaje się być w analizowanych okolicznościach uzasadniona tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, przedmiot współpracy handlowej pomiędzy C s.r.l. a spółką D dotyczył (zasadniczo) obrotu odlewami, tj. częściami do maszyn, a zatem miał węższy rodzajowo zakres w porównaniu z dostawami realizowanymi przez skarżącą (która włoskiemu odbiorcy sprzedawała kompletne maszyny).

Trafności przedstawionego wywodu w kontekście ogólnie pojętego wkładu spółki B (poprzez przekazanie kontraktu, wsparcia) w nawiązanie przez skarżącą współpracy ze spółką C s.r.l. nie podważa niekwestionowana w sprawie okoliczność, że skarżąca w IV kwartale 2004 r. podjęła współpracę z tą firmą na dostawę maszyn.

Po pierwsze, nie można wykluczyć, że do nawiązania tej współpracy doszło w następstwie własnych starań skarżącej spółki. Po drugie, taki właśnie przebieg zdarzeń gospodarczych wydaje się wysoce prawdopodobny, zwłaszcza w kontekście treści oświadczenia M. Z. z dnia 19.10.2015 r. z którego wynika, że został wyznaczony przez przedstawiciela prawnego spółki C o nawiązania kontaktu z panem G. ze spółki A we W. w celu wymiany wszelkich szczegółowych danych handlowych i technicznych dotyczących budowy maszyn skrawających oraz akcesoriów, a także prognozowania przewidzianego zamówienia.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w dostarczonych przez skarżącą zamówieniach i fakturach. Z dokumentów tych wynika, że włoski kontrahent zwracał się bezpośrednio do skarżącej spółki z zamówieniem dotyczącym konkretnej maszyny, co nie potwierdza pośrednictwa B w kontaktach handlowych pomiędzy podmiotem włoskim a stroną skarżącą.

Wbrew intencjom skarżącej, przedstawione przez nią dokumenty związane z aktywnością zawodową M. Z. nie potwierdzają okoliczności do których odnosi się istota sporu w sprawie, tj. czy współpraca pomiędzy stroną skarżącą a włoską firma C s.r.l. istotnie została nawiązana przy udziale (pomocy) spółki B.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, okoliczności przyznane przez M. Z. w jednym z oświadczeń (bez daty) nie mogą stanowić dowodu na to, że do współpracy strony skarżącej z kontrahentem włoskim doszło na skutek rekomendacji B, skoro w dacie nawiązania tej współpracy (2004 r.) M. Z. nie pracował jeszcze dla C s.r.l. (pracował natomiast w latach 2006-2010), a zatem nie mógł posiadać wiedzy na temat okoliczności w jakich doszło do tej współpracy.

Analizując umowę z dnia 16.08.2009 r. zawartą pomiędzy M. Z. a C s.r.l. trafnie również organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że nakreślony tą umową zakres obowiązków zawodowych M. Z. nie obejmował usług poszukiwania dostawców maszyn, bądź części składowych.

Odnosząc się końcowo do podniesionej w skardze argumentacji (str. 14) zmierzającej do wykazania, że na skutek wniesionego do B aportu w postaci przedsiębiorstwa D, B weszła w posiadanie bazy klientów tego podmiotu to należy zauważyć, na co wskazywał już w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.07.2015 r., że tzw. baza klientów może wejść w skład przedsiębiorstwa wnoszonego następnie jako aport. Niemniej, by taką okoliczność uznać za udowodnioną wymagane jest materialne istnienie owej bazy. Tymczasem w sprawie, skarżąca istnienia tego rodzaju dokumentacji nie wykazała, powołując się jedynie na bliżej nieokreśloną wiedzę pracowników działu marketingu spółki D, zatrudnionych następnie przez B, którzy mieli doprowadzić do nawiązania kontaktu z włoską spółką C s..r..l. , nie precyzując jednocześnie, które konkretnie były to osoby, ani też nie przedstawiając jakichkolwiek notatek, pism, a w tym oficjalnych wystąpień do podmiotu włoskiego). Sugestia, że pracownicy działu marketingu posiadali wiedzę co do zmiennych potrzeb firmy włoskiej wymagałoby stwierdzenia stałego charakteru kontaktów, skoro miały dawać sposobność oceny zmiany w czasie potrzeb partnera biznesowego.

W sumie więc Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że w świetle przedstawionych okoliczności pozbawienie skarżącej prawa do ujęcia w kosztach podatkowych zadeklowanych wydatków na prowizje wypłacone spółce B w związku z zobowiązaniem umownym z dnia 17.09.2004 r. naruszało przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i treść pozostałych przepisów prawa materialnego, których naruszenie także zarzucono w skardze (art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W obliczu przeprowadzonych w sprawie dowodów uzasadnione było stanowisko, że zawarcie umowy z dnia 17.09.2004 r. o zapłatę prowizji miało związek z potrzebą stworzenia podstawy generującej przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami, stąd też w sprawie zasadnie zakwestionowano kosztowy charakter wydatków mających swoje źródło w jej postanowieniach. Trafnie spostrzegł również organ podatkowy, że z prowizyjnym charakterem wynagrodzenia, uwzględniającego ilość zbywanych do Włoch maszyn, nie korespondowało postanowienie odnośnie możliwości wypowiedzenia przez każdą ze stroną z miesięcznym terminem (§ 5 umowy z dnia 17.09.2004 r.).

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia procedury podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.) należy stwierdzić, że także i one nie były uzasadnione. Wbrew argumentacji skargi, prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w całości podporządkowane zostało dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zebrane dowody poddał rzeczowej analizie, ustrzegając się działań, które mogłyby cechować się profiskalizmem, co nietrafnie usiłuje zarzucać skarżąca w skardze. Okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony w sposób odpowiadający oczekiwaniom strony, nie może zostać uznane ani za postępowanie skutkujące działaniem na niekorzyść podatnika, ani też za naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Sama także argumentacja skargi, sprowadzająca się do zarzutu, że wnioski organów podatkowych nie są dla strony przekonywujące, nie może skutkować oceną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady przekonywania w rozumieniu art. 124 O.p.

Z tych wszystkich powodów za pozbawiony podstaw prawnych należało ocenić również zarzut naruszenia art. 120 O.p., skoro działanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. miało swoje umocowanie w przepisach prawa.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.