Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (zwanej dalej spółką lub jednostką) od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pełnomocnik spółki kwestionując wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Ponadto pełnomocnik jednostki na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył postanowienia Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., nr [...] o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka – A. L. (specjalisty w sprawie górnictwa).

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności odwołało się do regulacji prawnych, stanowiących podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ wskazał na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. w Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Miasta R. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2003.

Następnie odwołując się do ustawy organ wskazał podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i przedmiot opodatkowania tym podatkiem. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego były wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, co do poprawności złożonych przez A S.A. (a w zasadzie poszczególne jej oddziały) deklaracji na podatek od nieruchomości.

Wyjaśnił, że pismem z dnia 24 kwietnia 2003 r. A została wezwana do wyjaśnienia różnic w złożonych deklaracjach podatkowych w odniesieniu do dotychczas deklarowanego podatku przez poszczególne zakłady B. W odpowiedzi na powyższe pismo A (pismo z dnia 5 maja 2003 r.) złożyła wyłącznie krótką informację, że korekty deklaracji złożone zostały w związku z ustaleniem nowej wartości majątku Spółki i odzwierciedlają wartość godziwą nabytego majątku, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji.

Podkreślił, iż spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii opodatkowania od dnia 1 stycznia 2003 r. budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych i ustalenia, co na to pojęcie się składa.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium opisało przebieg postępowania wyjaśniającego, w tym treść pism kierowanych do podatnika (o udzielenie wyjaśnień dotyczących różnic w podstawie opodatkowania budynków, informacji na temat sposobu wykorzystywania gruntów oraz wartości budowli), a także wniosków i żądań kierowanych przez A do organu podatkowego (dot. m. inn. dopuszczenia dowodów, wydania uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy, przeprowadzenia oględzin wyrobisk górniczych, wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia).

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że organ pierwszej instancji bardzo wnikliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie ma racji podatnik twierdząc, iż organ podatkowy pierwszej instancji może naliczyć podatek od nieruchomości tylko po uprzednim "wejściu w posiadanie stosownych wypisów z ewidencji gruntów i budynków wskazujących na istniejący obowiązek podatkowy i tylko w sytuacji, gdy wypisy te włączy do akt podatkowych i umożliwi zapoznanie się z nimi przez podatnika". Przypomniał, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) informacje o gruntach, budynkach i lokalach, są jawne i powszechnie dostępne dla strony. Dodatkowo wskazał, że każdy uwidoczniony w ewidencji gruntów właściciel, użytkownik wieczysty, posiadacz gruntów dysponuje aktami notarialnymi i wypisami z ksiąg wieczystych, ewentualnie innymi dokumentami potwierdzającymi tytuły prawne do gruntów. Ponadto zdaniem Kolegium trudnym do zaakceptowania jest fakt, aby podmiot gospodarczy nie przywiązywał należytej wagi do stanu posiadania i dokumentów potwierdzających ten stan, tym bardziej, że na ich podstawie jest zobowiązany do deklarowania należnego podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony, iż nie jest jej znany stan faktyczny sprawy, jak również żądanie od organu podatkowego wyjaśnień, co właściwie podatnik winien deklarować do opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, nie można również żądać od organu podatkowego wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich działek gruntu wraz z ich oznaczeniem w ewidencji, aby podatnik mógł na tej podstawie dokonać ustaleń, co do posiadania przez niego konkretnych gruntów. Podkreślił, że obowiązkiem podatnika było wyjaśnić, dlaczego w deklaracjach podatkowych zataił fakt posiadania tak znacznej powierzchni gruntów oraz czy ujawnione w ewidencji dane znajdują potwierdzenie w stanie faktycznym, a jeśli nie – to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien był przedsięwziąć wszelkie kroki do dokonania stosownych zmian w ewidencji, gdyż działania te mogą być dokonywane tylko przez właściciela (posiadacza samoistnego). Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek zgłoszenia do opodatkowania wszystkich gruntów będących w jego posiadaniu i to zgodnie z uwidocznionym w ewidencji gruntów stanem, bądź też powinien on wnioskować do organu prowadzącego ewidencję o przeprowadzenie zmian zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawiając na to stosowne dowody.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o przedłożone dokumenty bezspornie ustaliło, że mimo, iż podatnik był posiadaczem (właścicielem, użytkownikiem wieczystym) gruntów o większej powierzchni ([...] m²) to za podstawę opodatkowania gruntów w 2003 roku przyjęto powierzchnię [...] m², ponieważ wyłączono z podstawy opodatkowania grunty o powierzchni [...] m² stanowiące grunty orne (nie zajęte w 2003 roku na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz [...] m² gruntów oznaczonych w ewidencji jako wody płynące ("Wp").

Z kolei ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2003 roku organ pierwszej instancji wziął pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz opinię sporządzoną na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego przez biegłego sądowego A. T.. Pokreślił, że przeprowadzona kontrola ksiąg rachunkowych podatnika wykazała, że Spółka nie ujęła w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa".

W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest prawidłowe i zgodne z wyrokami sądów administracyjnych, jakie zapadły już w zmienionym stanie prawnym, tj. po 1 stycznia 2003 roku (wyrok NSA z 3 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 656/05, oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1596/06 i w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 345/08).

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący wadliwie ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się do tego zarzutu Kolegium wskazało, że przy określaniu podstawy opodatkowania dla powołanych wyżej budowli, organ podatkowy zastosował treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego treść następnie przytoczył. Zdaniem Kolegium na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli usytuowanych pod ziemią podatkiem od nieruchomości przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są identyczne. Do tych regulacji odsyła bowiem wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreśliło, że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niego korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych, tak aby obniżać podstawę opodatkowania w podatku dochodowym (gdzie odpisy amortyzacyjne stanowią koszty działalności), natomiast zmniejszać wartość środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. Wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dot. odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. L.. Stwierdził, iż wobec przyjęcia przez organy podatkowe, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska w którym urządzenia lub budowle się znajdują – powoływanie w tej sprawie świadka, w celu potwierdzenia powyższego faktu byłoby bezcelowe i doprowadziło do niepotrzebnego przedłużania i tak trwającego od 2003 roku postępowania podatkowego, tym bardziej, że w aktach sprawy jest już wiarygodna opinia biegłego sądowego, a pełnomocnik Spółki przez cały czas uczestniczył w toczącym się postępowaniu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu co do przedawnienia powołując w tym zakresie art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej (zawieszenie terminu przedawnienia), w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku, i wskazując zarazem, że w dniu 2 grudnia 2005 roku podatnikowi rozłożono zaległość podatkową za okres od maja 2002 roku do grudnia 2003 roku na dziewięć rat płatnych od 30 grudnia 2005 roku do 29 grudnia 2006 roku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca sformułowała zarzuty :

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 2, ust. 3 pkt 2, art. 4 ust. 9, art. 6 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania (str. 2 – 11 uzasadnienia skargi).

Następnie wskazała, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń, co do posiadania przez nią tytułu prawnego do wszystkich opodatkowanych działek gruntu. A wymieniła 37 działek, które – jej zdaniem – niewiadomo z jakiego powodu zostały jej przypisane do opodatkowania pomimo, że stanowią one własność Skarbu Państwa bądź Miasta R.. Wymieniła również 11 działek z obrębu [...] oraz [...] sklasyfikowanych jako grunty opodatkowane pod wodami płynącymi, które zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.o.l. podlegały wyłączeniu z opodatkowania.

Nadto Spółka podkreśliła, że spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 roku regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3364/02 i w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/GL 345/08, podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 345/08, gdzie wskazano na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/06, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta pusta przestrzeń, ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt".

Z przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się nich wyposażeniem. Opodatkowaniu więc powinny podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., nr [...], w którym stwierdzono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.) powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 — Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami.

Następnie A wskazała, ze wobec potwierdzonej przez biegłego interpretacji przepisów, wyłaniającej się z orzecznictwa sądowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania niewystarczające było zbadanie, jakie podziemne wyrobiska górnicze sklasyfikowane do rodzaju 200 KŚT i o jakich wartościach zostały ujęte w ewidencjach księgowych poszczególnych Oddziałów A , lecz konieczne było rozważenie, jakie w tych wyrobiskach faktycznie zlokalizowane były budowle oraz jak ich była wartość. Spółka wytknęła sprzeczność z przywołanym w opinii biegłego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, przypominając zarazem, że biegły w toku postępowania nie odniósł się do zarzutów dotyczących wadliwej subsumcji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy.

Nie zgadzając się z poglądami Kolegium, strona skarżąca podniosła, że w świetle regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani przedmiotem opodatkowania nie są poszczególne środki trwałe należące do podatnika, ani też podstawy opodatkowania nie stanowią wartości początkowe tych środków. W myśl definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowlą są zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego obiekty budowlane i urządzenia budowlane, nie zaś środki trwałe kwalifikowane do poszczególnych rodzajów Klasyfikacji Środków Trwałych. Nie można zatem budowli, podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka. Podniosła także, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew wywodom organu odwoławczego, podstawy opodatkowania nie stanowi wartość początkowa jakiegokolwiek środka trwałego, ale co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady (wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być wbrew poglądom Kolegium li tylko te nakłady, które dotyczą budowli nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

A podkreśliła, że wobec wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami jako jednorodnych środków trwałych, dla prawidłowej podstawy opodatkowania konieczne było wyjaśnienie, jakie w poszczególnych wyrobiskach górniczych znajdują się budowle (obiekty budowlane i urządzenia budowlane), a następnie jak jest ich wartość. W tej też sytuacji dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było dokonanie oględzin przedmiotowych wyrobisk górniczych. W dalszej zaś kolejności wymagało ustalenia, jaka część podziemnych wyrobisk górniczych w rodzaju 200 KŚT przypada na nakłady dotyczące ich drążenia, a jaka na znajdujące się w tych wyrobiskach wyposażenie, w tym również w postaci budowli, co do których w sprawie zachodzi spór, czy stanowią one przedmiot opodatkowania. Tymczasem organy podatkowe obu instancji opodatkowały obiekty, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania, nawet przy podzieleniu poglądu, że budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji – zdaniem Spółki – doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co także przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

W końcowej części uzasadnienia skargi Spółka szczegółowo uzasadniła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślając, iż nieuwzględnienie zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, a także pozbawienie faktycznej możliwości zadawania pytań biegłemu, pozostawało z jednej strony w sprzeczności z art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony spowodowało, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny niezbędny do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów, że organ odwoławczy nie rozpatrzył w całości wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz zaniechał podjęcia jakichkolwiek działań w kierunku wyjaśnienia, jakie działki składają się na różnice pomiędzy powierzchnią gruntów przyjętą do opodatkowania, a wcześniej zadeklarowaną przez podatnika, SKO podniosło, że "nie zasługują one na uwzględnienie, co więcej są całkowicie bezpodstawne". Podkreśliło, że w sprawie opodatkowania gruntów prowadzone było bardzo szczegółowe postępowanie wyjaśniające i to zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, które wykazało, że strona skarżąca okazała się właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem) gruntów o większej powierzchni niż opodatkowana, a podatnik nie zakwestionował w trakcie całego toczącego się postępowania żadnej z opodatkowanych działek.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych SKO zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły (szczegółowo to uzasadniając), iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska w którym urządzenia lub budowle się znajdują. Dlatego też powoływanie w tej sprawie świadka, w celu potwierdzenia powyższego faktu byłoby – zdaniem organu odwoławczego – bezcelowe. Bezcelowe było również przeprowadzenie – na wniosek strony skarżącej – w 2009 roku oględzin wyrobisk górniczych, na okoliczność występowania w tych wyrobiskach określonych budowli według stanu z roku 2003. Kolegium uznało, że wystarczającym dowodem w tej sprawie są wykazy przesłane przez podatnika, w których wyszczególniono wyrobiska górnicze wraz z umiejscowionymi w nich budowlami.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący wadliwie ustalonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania podnosząc, że była ona przedmiotem badania przez biegłego sądowego w oparciu o księgi rachunkowe podatnika.

W końcowej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę Kolegium ustosunkowało się do zarzutów błędnego – zdaniem strony skarżącej – opodatkowania kabli energetycznych w szybie nr [...] oraz opodatkowania budowli przejętych przez A S.A. od B S.A. za okres od stycznia do lutego 2003 roku – podtrzymując w tym zakresie swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się wokół problematyki środków dowodowych, w oparciu o które ustala się podatnika podatku od gruntów.

Rozważania dotyczące pierwszego z wskazanych spornych zagadnień rozpocząć warto od stwierdzenia, że strona skarżąca nie wyklucza co do zasady opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a jej zastrzeżenia dotyczą w istocie kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak zlokalizowanych składników jej majątku. Odnotować trzeba, iż skarżąca wykazała w złożonej deklaracji te budowle zlokalizowane w posiadanych podziemnych wyrobiskach, które były ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W zadeklarowanej podstawie opodatkowania nie uwzględniła natomiast wartości podziemnych wyrobisk górniczych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", gdyż na wartości początkowe tak oddanych na majątek środków trwałych składały się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Prezydenta Miasta R. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych stwierdził, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się między innymi nakłady poniesione na wydrążenie wyrobiska w którym urządzenia lub budowle się znajdują".

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku - "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje"

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m. in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

TK podzielił jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach."

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia (z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że – jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu (usytuowanych pod ziemią) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procedowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na "akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych (zwłaszcza tych objętych sporem) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych – z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów – do budowli, wymaga właściwego określenia ich wartości. Na mocy bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno (w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego i że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych na innego zaś obniżać, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Kontrolowane przez Sąd w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe obejmowało także określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od gruntów. W jego trakcie strony prowadziły obszerną korespondencję, która ujawniła m.in., iż posiadana przez skarżącą dokumentacja i wiedza na temat tego przedmiotu opodatkowania nie zawsze jest precyzyjna i aktualna. W tym stanie rzeczy strona (pismem z dnia 18 lutego 2009 roku) zwróciła się do SKO o wydanie między innymi uwierzytelnionych kopii wszystkich wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wykazu gruntów uwzględnionych przez organ pierwszej instancji do opodatkowania. Podatnik otrzymał w dniu 17 marca 2009 roku łącznie 607 stron uwierzytelnionych dokumentów.

Ustosunkowując do zarzutów skargi dotyczących środków dowodowych niezbędnych dla ustalenia, czy podatnikiem podatku od konkretnych gruntów jest A S.A. wskazać należy na wstępie, iż (zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) ewidencja gruntów i budynków stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Na mocy art. 20 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych oraz lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1 informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości. Omawiany rejestr jest zatem, źródłem danych nie tylko o nieruchomościach, ale także o ich właścicielach i innych podmiotach władających tymi nieruchomościami. Podmioty te (zgodnie z art. 22 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne) obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 389/10, (LEX nr 745227) "organy administracji publicznej, prowadząc ewidencję gruntów, rejestrują jedynie stany prawne w oparciu o określone dokumenty i nie mogą samodzielnie rozstrzygać w kwestii uprawnień objętych tymi dokumentami. Zatem ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji (por. art. 20, art. 22 i art. 24 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), a rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem danych wynikających z przedłożonych organowi dokumentów i stąd też ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że nie kształtuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan prawny zaistniały wcześniej. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, ewidencja gruntów pełniąc funkcje informacyjno-techniczne, nie rozstrzyga sporów o prawa do gruntów, ani nie nadaje tych praw. Rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy, a zmiany danych w ewidencji gruntów można dokonać tylko w oparciu o decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe lub akty notarialne, w których zawarte są dane objęte ewidencją gruntów (vide: np. wyrok NSA z 20 sierpnia 1998 r., III SA 766/98 i z 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., I OSK 666/07, a który to pogląd należy w pełni podzielić – organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Natomiast ochronie i rejestracji praw podmiotowych służą księgi wieczyste, a spory na tle własności i sposobu korzystania z nieruchomości, mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi lub w innych odrębnych postępowaniach, np. administracyjnym postępowaniu rozgraniczeniowym.

Na mocy art. 21 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne ewidencja gruntów i budynków (stanowiąca jak wskazano powyżej deklaratoryjny rejestr danych zawartych w ściśle określonych źródłach, a więc odzwierciedlająca określony stan rzeczy, którego nie można podważyć inaczej niż poprzez wnioskowanie o zmianę wpisu) stanowi podstawę wymiaru podatków. Wskazana regulacja odnosi się ogólnie do ewidencji gruntów i budynków (a nie do wybranej kategorii ujawnianych w niej danych), a zatem ewidencja ta, co do zasady, może stanowić podstawę ustalenia, że podatnikiem podatku od konkretnej nieruchomości jest określony podmiot.

Podkreślenia wymaga także, iż objęty obowiązkiem samoobliczenia podatku od nieruchomości podmiot gospodarczy tej rangi, co A S.A. nie powinien powoływać się na posiadaną niekompletną i nieaktualną dokumentację dotyczącą przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co dowodzi ignorowania obowiązków określonych w art. 22 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu (a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 20.783,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 13.566,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).