Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 525/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/15 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz H. J. kwotę 1.137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę H. J. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 12 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych A. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do października 2009 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z uwagi na brak wniesienia w terminie odwołania.

Następnie strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją, wskazując we wniosku, że bez własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 30 kwietnia 2015 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 12 września 2014 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.

W odwołaniu od przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 177, art. 188, art. 191, art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 3 lit a, art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.), dalej: u.z.e.i.p. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 31 lipca 2015 r., utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Za nieuzasadniony uznano przede wszystkim zarzut istnienia przesłanek wyłączenia z mocy ustawy od udziału w postępowaniu wznowieniowym pracowników organu pierwszej instancji, którzy brali udział w wydawaniu zakwestionowanej decyzji. Zdaniem organu, organ podatkowy, który wydał decyzję w ostatniej instancji, jest właściwy zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy wystąpiły podstawy wznowienia, jak i do przeprowadzenia ponownego postępowania co do istoty sprawy. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy następuje dewolucja właściwości. Rozpoznanie sprawy w trybie wznowieniowym nie mieści się w hipotezie normy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ nie jest to rozpatrywanie sprawy w trybie odwoławczym. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących meritum sprawy (wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) organ podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (tj. art. 130 § 1 pkt 6, art. 121 § 1 O.p.), a także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 177, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 148 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, art. 147 § 1 i art. 162 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1d, art. 1 pkt 1 i lit. a u.z.e.i.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie zasadą jest właściwość tego samego organu podatkowego, który wydał zakwestionowaną decyzję, a jedynie jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie tego organu, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w takiej sprawie. Ustawodawca wprowadził zatem regułę, że właściwym do orzekania w postępowaniu wznowieniowym jest ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w trybie zwyczajnym, a zatem ma on rozstrzygać ponownie w tej samej sprawie. Uregulowania dotyczące wyłączenia pracowników takiego organu należy wobec tego interpretować w analogiczny sposób, jak w innych wypadkach, kiedy przepisy postępowania podatkowego przewidują dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, np. w wypadku odwołania niedewolutywnego (art. 221 O.p.). Zdaniem Sądu, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zastosowanie znajdzie w takich trybach postępowania, które cechuje dewolutywność, tzn. gdy środek zaskarżenia skutkuje przeniesieniem właściwości do rozpatrzenia sprawy do organu wyższej instancji. Przyjmuje się również, że wyłączenie dotyczy przypadku rozpatrywania odwołania przez ten sam organ, jeżeli chodzi o organ kolegialny. Swoje stanowisko Sąd uzasadnił powołując się na poglądy orzecznictwa. W konsekwencji, zdaniem Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w niniejszej sprawie za niezasadny. W ocenie Sądu, prawidłowe było również wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty był na przesłance braku udziału w postępowaniu bez winy po jego stronie, co związane było z wadliwym doręczaniem pism w toku postępowania jurysdykcyjnego, co z kolei było skutkiem zmiany przez skarżącego adresu zameldowania jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie. Sąd zauważył w tym zakresie, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał korespondencję pod adresem figurującym w ewidencji podatników, a dopiero po otrzymaniu informacji o zmianie adresu zamieszkania strony, zawartej w piśmie z 7 sierpnia 2014 r., dalszą korespondencję (decyzję) kierował na nowy adres.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, w zw. z art. 143 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 § 1 i 2 O.p., poprzez:

a) brak uznania, że zachodzi przesłanka do wyłączenia z mocy ustawy określonych w uzasadnieniu skargi do WSA w Krakowie pracowników władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz w kwestii rozstrzygnięcia istoty sprawy pomimo, że brali udział w wydaniu zaskarżonej wnioskiem o wznowienie jako nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia decyzji z 12 września 2014 r.,

b) uznanie, że pracownik władzy skarbowej działający z upoważnienia organu władzy skarbowej nie powinien być traktowany na gruncie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jako pracownik władzy skarbowej, lecz jako organ, a tym samym wadliwe nadanie znaczenia odnoszącym się do organu przepisom, tj. art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i 2 O.p. przy interpretacji podstawy do wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.,

c) brak uznania, że zachodzi podstawa do wyłączenia pracowników organu, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., pomimo uznania, że uregulowania dotyczące wyłączenia pracowników organu w niniejszej sprawie należy interpretować w sposób analogiczny, jak w innych wypadkach kiedy przepisy postępowania podatkowego przewidują dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, np. w wypadku odwołania niedewolutywnego z art. 221 O.p. (s. 7 uzasadnienia wyroku),

d) uznanie, że stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie wchodzi w grę w przypadku organów monokratycznych;

II. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 148 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1, 2, 4, w zw. z art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. Nr 217, poz. 1427 ze zm.), dalej: u.e.l., w zw. z art. 25 kc w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 1d u.z.e.i.p., w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 1a, ust. 10 u.z.e.i.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.z.e.i.p. w zw. z art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.z.e.i.p. (przepisy art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 7 u.z.e.i.p. w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 171, poz. 1016]) w zw. z art. 1 pkt 1 lit. a u.z.e.i.p. w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 177 O.p. w zw. z art. 177 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 183) w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez:

a) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną w sposób sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

b) uznanie, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy przyjęcie przez organ pierwszej instancji za udowodnione informacji, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, pomimo, iż przytaczano je dla wykazania zawinienia po stronie skarżącego w braku brania udziału w postępowaniu,

c) uznanie za zasadne kierowania pism w toku sprawy podatkowej na adres, z którego skarżący się wymeldował, a nie na adres zameldowania skarżącego,

d) brak uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego mających znaczenie dla załatwienia sprawy,

e) przyjęcie, iż skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie,

f) przyjęcie, iż wiedza osoby niebędącej pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego o tym postępowaniu jest równoznaczna, z wiedzą skarżącego, który w tym postępowaniu nie był reprezentowany przez tego pełnomocnika, lecz był przez tę osobę reprezentowany w innym postępowaniu,

g) przyjęcie, że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych,

h) brak uwzględnienia (przy hipotetycznym założeniu, że na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia o nowym adresie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych), iż ustawodawca nie ustanowił terminu dla dokonania tego powiadomienia,

i) brak uwzględnienia, że deklaracji i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p. skarżący składać w relewantnym prawnie czasie nie musiał i nie składał, tudzież brak uwzględnienia, że skarżący nie musiał składać i nie składał aktualizacji według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.,

j) brak uwzględnienia w procesie interpretacji ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w kontekście badania przyczyny wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., że w istotnym prawnie czasie nie obowiązywał już art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 7 u.z.e.i.p., który przewidywał obowiązek zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym takich podatników, jak skarżący, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych,

k) nieuprawnione poszerzanie w ramach określania reguł starannego działania zasad dotyczących ewidencji i identyfikacji podatników ponad zasady określone w ww. ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

l) brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi i oceny ich zasadności.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

6.2. Zarzutem, którego zasadność zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej skarżącego, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest - podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzut istotnego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Istota tego zarzutu, rozbudowanego przez skarżącego i obszernie uzasadnionego, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie naruszał art. 130 § 1 pkt 6 O.p. udział pracowników organu podatkowego (którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji ostatecznej) w wydaniu - po wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie uchylenia tejże decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. do 1 grudnia 2016 r.), pracownicy m. in. izby skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W przepisie tym nie wymieniono wprawdzie pracowników urzędów skarbowych, ale wynika to z faktu, że na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), z dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 kwietnia 2015 r.) pracownicy urzędów skarbowych stali się pracownikami izb skarbowych. Dodać należy, że na podstawie art. 2 tej ustawy w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) dodano art. 7a, zgodnie z którym pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów (ust. 1), zaś dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych (ust. 2).

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do wszystkich pracowników izb skarbowych, niezależnie od tego, czy wykonują pracę w urzędach skarbowych, czy też w izbach skarbowych.

Na gruncie tego przepisu zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest dopuszczalność uczestniczenia pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w podejmowaniu rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, którego uruchomienie służyć ma wyeliminowaniu tej decyzji z obrotu prawnego.

Uzasadniając omawiany zarzut skarżący, analogicznie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, wskazał, że pod decyzją ostateczną z 12 września 2014 r. znajdują się podpisy: p. o. Naczelnika Urzędu Skarbowego A. C., p. o. Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego M. S., p. o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B. oraz komisarzy skarbowych: M. B. i D. P. Jako czynności procesowe o istotnym znaczeniu w postępowaniu zakończonym tą decyzją, w których brały udział D. P. i L. B., skarżący wskazał: wydanie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., wydanie postanowienia z art. 180 i art. 181 O.p. oraz pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 24 czerwca 2014 r.

Natomiast czynności we wznowionym postępowaniu wykonywali p. o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B., komisarz skarbowy D. P. oraz p. o. Naczelnika Urzędu Skarbowego A. C. (zawiadomienie z 11 marca 2015 r. oraz decyzja z 30 kwietnia 2015 r.).

Informacje powyższe znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Dodać należy, że na znajdującym się w aktach egzemplarzu decyzji organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2015 r. znajdują się podpisy: p. o. Naczelnika Urzędu Skarbowego A. C., p. o. Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B., komisarza skarbowego D. P. i starszego inspektora I. G..

Należało zatem ocenić, czy tego rodzaju działania wskazanych wyżej osób, których podpisy znalazły się przy tym zarówno na decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2014 r., jak i na decyzji tegoż organu z 30 kwietnia 2015 r. wydanej po wznowieniu postępowania, można zakwalifikować jako "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Zaznaczyć należy, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma zastosowania do osób pełniących funkcję piastuna jednoosobowego organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1367/15; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Piastun organu, na co wskazuje sama nazwa, wykonuje bowiem funkcję organu. W rozpoznanej sprawie funkcję taką sprawowała A. C., pełniąca obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mogła więc ona, nie naruszając art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podpisać zarówno decyzję ostateczną z 12 września 2014 r., jak i wydaną po wznowieniu postępowania decyzję z 30 kwietnia 2015 r. o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

Z pracowników, których udział zarówno w wydaniu decyzji z 12 września 2014 r., jak i decyzji z 30 kwietnia 2015 r., podniósł skarżący, tylko w odniesieniu do komisarza skarbowego D. P. i pełniącej obowiązki Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B. zasadne jest badanie wystąpienia przesłanki wyłączenia od udziału w załatwieniu sprawy, przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten w swojej analizie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie uwzględnił wniosków wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna j.w.), zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Oczywiście sprzeczny z tą uchwałą jest bowiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż: "Art. 130 § 1 pkt 6 o.p. zastosowanie znajdzie w takich trybach postępowania, które cechuje dewolutywność, tzn. gdy środek zaskarżenia skutkuje przeniesieniem właściwości do rozpatrzenia sprawy do organu wyższej instancji. Przyjmuje się również, że wyłączenie dotyczy przypadku rozpatrywania odwołania przez ten sam organ (względnie – w przypadku analogicznych przepisów k.p.a. – wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), jeżeli chodzi o organ kolegialny.".

Argumentacja, którą Sąd pierwszej instancji przedstawił na poparcie tego poglądu, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca znaczenia upoważnienia udzielonego pracownikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 143 O.p. oraz paraliżu decyzyjnego (organizacyjnego) jako skutku akceptacji poglądu przeciwnego, niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, została poddana krytycznej ocenie w uzasadnieniu uchwały z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie ocenę tę podziela. Do argumentacji przedstawionej w uchwale nawiązał również autor skargi kasacyjnej, słusznie kwestionując prawidłowość poglądu Sądu pierwszej instancji, że "Osoba działająca z upoważnienia nie może być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu". Jak wskazano w uchwale, pracownik upoważniony przez organ podatkowy do załatwiania spraw nie staje się przez to organem podatkowym.

Przede wszystkim jednakże w uchwale powyższej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej".

Zajmując odmienne, niż w uchwale z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, stanowisko co do możliwości zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do pracowników wykonujących zadania w urzędach skarbowych, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przyjętego w tej uchwale rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jakim posłużył się ustawodawca w treści tego przepisu.

W świetle przedstawionego wyżej znaczenia tego pojęcia nie może budzić wątpliwości, że podpis złożony na dokumencie potwierdzającym zrealizowanie określonej czynności dowodzi udziału w tej czynności osoby, która złożyła podpis. Podpis złożony na decyzji potwierdza więc udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Nie ulega zatem wątpliwości, że komisarz skarbowy D. P. i pełniąca obowiązki Kierownika Działu Spraw Wierzycielskich L. B. brały udział zarówno w wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2014 r., jak i w wydaniu już po wznowieniu postępowania zakończonego tą decyzją, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2015 r. Znajduje to potwierdzenie także w "metrykach sprawy" sporządzonych do każdej ze spraw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma skarżący twierdząc, że "wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej".

Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu.

Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na, akcentowaną we wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawiedliwość proceduralną związaną z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie.

Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17; dostępne j.w.).

Reasumując stwierdzić więc należy, że w wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2015 r. uczestniczyły D. P. i L. B. – pracownicy podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

6.3. Chybione było wskazanie w ramach powyższego zarzutu art. 243 § 1 i 2 O.p., stanowiących odpowiednio o wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania i jego skutkach, jako że przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a przy tym nie budzi wątpliwości okoliczność, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2014 r. zostało wznowione na mocy stosownego postanowienia. Okolicznością bezsporną jest również to, że o wznowieniu postępowania orzekł właściwy organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej - na mocy art. 244 § 2 O.p.), a decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej wydana została w ramach wznowionego postępowania, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 244 § 1 i 2 O.p. Zaznaczyć jedynie należy, iż rację ma autor skargi kasacyjnej wywodząc w kontekście art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 i 2 O.p., że właściwość tego samego organu do załatwienia sprawy w postępowaniu zwykłym i w postępowaniu wznowionym nie oznacza, iż nie należy stosować przepisów o wyłączeniu pracowników.

Tym niemniej, jak wskazano wyżej, wadliwość stanowiska Sądu pierwszej instancji wynikała z błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., którego naruszenie słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Nie wystarczy samo wskazanie tych przepisów jako naruszonych w powiązaniu z innymi przepisami. Przepisy te mają określoną treść normatywną, do której w istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano w sposób, który umożliwiałby w tym zakresie kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

6.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 31 lipca 2015 r. oraz utrzymane tą decyzją w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2015 r., jako wydane z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ, który podlega wyłączeniu z mocy art. 130 - 132 tej ustawy.

Powyższa wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, przekładająca się na wadliwość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2014 r., a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Żądanie skarżącego, dotyczące uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 września 2014 r., należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu tej decyzji.

6.5. Na wniosek skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 200, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego za obie instancje. Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej. Na sumę tych kosztów składają się: wpis od skargi (200 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które ustalono: za pierwszą instancję - na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U z 2013 r., poz. 490, ze zm.), za drugą instancję - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).