Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] lutego 2013r. określił K. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PPH "R." (dalej zwana: "Skarżącą") podatek od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2008r., VAT do zwrotu za sierpień 2008r. oraz zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2008r.

W uzasadnieniu DUKS wskazał, iż Skarżąca zajmowała się świadczeniem usług transportowych i sprzedażą cementu, mączki wapienne, wypełniacza do mas bitumicznych, opodatkowując obrót VAT:

1) zawyżyła VAT naliczony - wbrew treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") - o 76.112zł - od zakupów paliwa w firmach:

a) P.P.H.U. O. A. P., Z. P. Sp.j. (dalej zwana: "O.") - 45 faktur na zakup oleju napędowego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności, gdyż zakupów dokonywały osoby nie będące pracownikami Skarżącej (zawyżenie VAT 39.484,94 zł);

DUKS wskazał, że Skarżąca nie pamiętała czy ww. osoby pełniły funkcje w firmie, czy w pewnych okresach były pracownikami, wskazała natomiast, że: mogli to być dobrzy znajomi, osoby, którym mogła ufać, często dopilnowywali kierowców tankujących samochody i podpisywali asygnaty na paliwo; zdarzało się, że trzeba było dowieść paliwo kierowcy na trasie, kiedy nie było Skarżącej lub jej męża; mogli to być koledzy kierowców, którzy na ich prośbę dowozili paliwo, bo np. akurat jechali w tym samym kierunku, mogły to być osoby zatrudnione w warsztatach samochodowych, gdzie naprawiano samochody; Skarżąca nie znała marek i nr rej. aut ww. osób, nie potrafiła podać danych osób podpisanych na asygnatach. W O. były kserokopie "zestawień wydanych materiałów pędnych", z których wynikało, iż osoby tankujące paliwo nie były pracownikami Skarżącej. Zestawień tych nie miała Skarżąca, ale wyjaśniła w piśmie z 14 września 2012r., że w chwili otrzymania faktur miała zestawienia, ale po ich sprawdzeniu nie uważała za konieczne ich przetrzymywania;

b) O. - 24 faktury na zakup oleju napędowego tankowanego do samochodów osobowych (zawyżenie VAT o 10.651,11zł).

DUKS wskazał, że na asygnatach dołączonych do ww. faktur, którymi dysponował O., są dopiski "osobowe", a na fakturach są nr rej. samochodów ciężarowych i oprócz nazwiska "Z." widnieją nazwiska i podpisy osób, które nie były zatrudnione u Skarżącej w 2008r., do niektórych asygnat wpisano nr rej. samochodów nienależących do Skarżącej; w ewidencji środków trwałych były samochody o nr rej. [...] i [...], do których tankowała wyłącznie etylinę lub gaz. Skarżąca nie uprawdopodobniła nabycia paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie mogła wykorzystywać tego paliwa, (zakupionego przez osoby jej nieznane) w ramach działalności gospodarczej i oprócz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem DUKS faktury ww. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bo paliwo pobrano do samochodów bez nr rej.; posiadanie faktury nie jest równoznaczne z nabyciem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności. Skarżąca nie mogła wykorzystać paliwa kupionego przez osoby jej nieznane. Skarżąca nie przesłała kart drogowych, bądź innych dokumentów służących do rozliczenia kierowców, nie posiadała też delegacji wystawianych kierowcom od lipca do grudnia 2008r. oraz oświadczyła, że jeśli w dokumentacji nie ma umów zleceń i o dzieło, znaczy, że ich nie było. Skarżąca nie potrafiła wytłumaczyć dlaczego średnia ilość ciągników siodłowych wynosiła 12,83, a średnie zatrudnienie wynosiło 5,33 osoby miesięcznie i wskazała, że czasami samochody stały w naprawie, a jeśli nie było pracy, ładunków, mogły stać na placu. Skarżąca na pytanie o średnie zużycie paliwa w należących do niej samochodach wskazała, że 33 litry/100 km. Zdaniem DUKS pracownicy Skarżącej nie byliby w stanie wykorzystać paliwa, które zakupiła Skarżąca, gdyż z maksymalną prędkością, dozwoloną na drogach, przy ograniczeniach czasu pracy, musieli by przejechać 720 km w czasie jednego dnia pracy;

c) "S." S. K. w O. (dalej zwany: "S.") - 11 faktur na zakup oleju napędowego, na których albo nie wpisywano nr rej., daty tankowania, ilości paliwa do 4 faktu nie załączono asygnat, a z asygnat załączonych przez Skarżącą do pozostałych faktur wynika, że paliwo wlewane było do beczek lub kanistrów (zawyżenie VAT o 25.902,92zł) – oprócz ww. przepisu naruszono § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy i towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 95, poz. 798, ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 25 maja 2005r.").

d) S. "J." [...] Sp.J. (faktura z 17 marca 2008r.) oraz P.U.P.H. R. (faktura z 21 sierpnia 2008r.) - zawyżenie VAT o 55,91 zł, gdyż na fakturach nie wpisano nr rej. pojazdów, do których zatankowano paliwo, co naruszało także § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005r.

2) Skarżąca, wbrew art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zawyżyła też VAT naliczony o 17,67zł, gdyż w rejestrze zakupu VAT zaewidencjonowała fakturę od Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów T. Sp. z o.o. za badanie techniczne samochodów osobowych (nr rej. [...] i [...]), w tym ojca Skarżącej, a w ewidencji środków trwałych widnieje tylko samochód o nr rej. [...] będący własnością Skarżącej.

DUKS ustalił, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje do celów rozliczania VAT od stycznia do grudnia 2008r. są nierzetelne, bo nie odzwierciedlają stanu faktycznego w zakresie ewidencji kwot VAT naliczonego wynikających z faktur zakupu paliwa do samochodów nie będących środkami trwałymi Skarżącej, przez osoby nie będące jej pracownikami oraz zakupu usługi badania technicznego pojazdu nie będącego środkiem trwałym Skarżącej.

2. Skarżąca w odwołaniu z 20 lutego 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, uznając, że jest ona niezgodna z prawem, wydano ją po niedostatecznie zbadanym stanie faktycznym, który błędnie zinterpretowano i nieobiektywnie przedstawiono, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego. Postępowanie naruszyło niemal wszystkie zasady, do których respektowania organ był obowiązany. Skarżąca, odnosząc się do zawyżenia VAT przy zakupach paliwa, zarzuciła DUKS błędną i niepopartą dowodami swobodną interpretację materiału dowodowego, przez uznanie, że kupione paliwo nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych. DUKS nie stwierdził, że zakupów nie dokonywano i nie przyjął wyjaśnień, że osoby kupujące paliwo pracowały u Skarżącej bez rejestracji; nie przesłuchał tankujących paliwo, bo dotarcie do nich i wyjaśnienie sprawy byłoby na niekorzyść DUKS; nie dowiódł, że wydatki na paliwo były niezwiązane z działalnością firmy; nie udowodnił, że tankowano inne pojazdy niż używane w działalności gospodarczej, w tym osobowe - nie świadczy o tym zakup małej ilości paliwa i dopisek na asygnatach "osobowe", a żaden ze świadków tego nie potwierdził; mała ilość paliwa mogła być wykorzystywana przy wymianie różnego rodzaju filtrów, odstojników, itp. DUKS nie miał podstaw do twierdzenia, że usług nie wykonano ciągnikami określonymi na fakturach. Usługi wykonały tankowane pojazdy, więc drugorzędne jest to kto wlewał paliwo. Podatnicy mogą w działalności wykorzystywać paliwo nie tylko do samochodów, ale także do innych celów, w tym do urządzeń, które nie posiadają nr rej. Zdaniem Skarżącej opisy na asygnatach stanowią wystarczający dowód do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Brak nr rej. na fakturze nie oznacza, że wydatek na zakup paliwa zostaje wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Żaden przepis Dyrektywy nie stanowi, aby na fakturze musiał widnieć nr rej. pojazdu, do którego nabywane jest paliwo, natomiast art. 17-20 Dyrektywy wskazuje, że przepisy obowiązujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwość odzyskania VAT naliczonego związanego z działalnością. Pozostałe zakupy (3.380,02 zł), gdy na asygnatach nie było nr rej. to zakupy do beczek-kanistrów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS, po odwołaniu się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005r., stwierdził, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, gdy na fakturze nie ma nr rej. pojazdu, i to bez względu na to, czy paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiornika (baku) pojazdu czy też do pojemników tzw. kanistrów, gdyż faktury te jako niewłaściwe dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. DIS, odnosząc się do zawyżenia przez Skarżącą VAT naliczonego przy zakupach paliwa, stwierdził, że paliwa z faktur zakwestionowanych przez DUKS nie można zaliczyć do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, gdyż: 1) z asygnat załączonych do faktur, wystawionych przez O. wynika, że samochody były tankowane przez osoby nie będące pracownikami Skarżącej albo na asygnatach widnieją dopiski "osobowe", a na fakturach wpisano nr rej. samochodów ciężarowych, bądź samochodów nienależących do Skarżącej, 2) faktury wystawione przez S. nie zawierają nr rej. samochodów, do których tankowano paliwo, a do części z nich nie dołączono asygnat, potwierdzających m.in. datę i ilość tankowanego paliwa, 3) faktury wystawione przez D. i P.U.P.H R. nie zawierają nr rej. samochodów, do których tankowano paliwo. DIS wskazał też, że Skarżąca zawyżyła VAT przez odliczenie VAT naliczonego z faktury za badanie techniczne samochodu osobowego, który nie był jej własnością, lecz jej ojca.

Zdaniem DIS faktura bez nr rej. nie może być uznana za prawidłowo dokumentującą zakup paliwa, co powoduje, że nie można odliczyć VAT. Brak nr rej. sam w sobie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodu ciężarowego, ale Skarżąca nie udowodniła, że paliwo było tankowane do tych samochodów, a nie do aut osobowych. Z dowodów nie wynika, że paliwo było tankowane do samochodów użytkowanych przez Skarżącą. Również z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wynika, kiedy były tankowane samochody, a między fakturami i załączonymi asygnatami są sprzeczności co do rodzaju tankowanych pojazdów. Samochody tankowały też osoby nie będące pracownikami Skarżącej. Z zeznań pracowników O. (R. M., K. C., S. S., Z. M.) wynika, że co do zasady, Skarżącej wystawiano faktury na podstawie paragonów przedstawionych zbiorczo przez jej męża, a ilość paliwa była dopasowywana do faktury. Pracownik wyliczał ją przez dzielenie sumy z paragonów przez cenę za litr paliwa. Mąż Skarżącej decydował ponadto, jaki nr rej. ma być wpisany do faktury. Z przesłuchania p. M. z 29 sierpnia 2012r. wynika, że w przypadku pomyłki przy wystawianiu faktury wystawiany był dodatkowy paragon tak, aby ilość paliwa na fakturze zgadzała się z paragonami (faktura nr [...] z 20 stycznia 2008r. - m.in. na podstawie paragonu z 20 stycznia 2008r. na 2,14 zł). W niektórych przypadkach do samochodów ciężarowych tankowano niewielkie ilości paliwa (21 sierpnia 2008r. - 1,89 l za 6,90 zł, 18 listopada 2008r. - 14,08 l za 56,18 zł). Wątpliwości budzi też zatankowanie 489 l oleju napędowego do 10 samochodów ciężarowych na fakturze z 24 września 2008r. nr [...] (na podstawie 2 paragonów z 23 i 24 września 2008r.), gdyż oznaczała, że do każdego z aut zatankowano średnio 48.90 l (małą ilość), co jest nieprawdopodobne i nieracjonalne, gdy zbiornik ma pojemności rzędu kilkuset litrów. W związku z tym DIS za niezgodne z logiką i doświadczeniem uznał zeznania świadków odnoszące się do tankowania paliwa przez kierowców do kanistrów i beczek. DIS nie dał też wiary twierdzeniom Skarżącej, że kierowca podjeżdżał na stację samochodem ciężarowym i tankował kilka litrów do kanistra, zamiast uzupełnić zbiornik paliwa w pojeździe. DIS stwierdził też, że jeśli paliwo tankowano do pojemników specjalnie do tego przystosowanych (kanistry, beczki), należało zawrzeć właściwy zapis na fakturze, gdyż brak tej informacji na fakturze powoduje niemożność powiązania zakupu z działalnością gospodarczą.

DIS wskazał ponadto, że w trakcie oględzin placu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ustalono, iż Skarżąca posiadała 2 zbiorniki na paliwo o pojemności 1.000 l, więc nieprawdopodobne było zakupienie jednego dnia od S. 10.642 l oleju napędowego. Nieprawdopodobne było też, aby dzienne zużycie paliwa, jak wynika z rejestru zakupów, przypadające na jednego pracownika wynosiło w lipcu 2008r. 1.897,16 l.

Wskazane fakty, zdaniem DIS, bezsprzecznie świadczą, że kwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby można było uznać, że dany zakup jest związany z działalnością gospodarczą muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, paragonów, asygnat sporządzonych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Wystawienie faktury, czy dokonanie zapłaty, nie stanowi przesądzających dowodów, że czynność rzeczywiście wykonano, a poniesiony zakup pozostawał w związku z działalnością gospodarczą. W ocenie DIS, Skarżąca bezpodstawnie odliczyła VAT naliczony od zakupu oleju napędowego, który nie był wykorzystany w jej działalności gospodarczej.

DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącej, co do ilości zużytego paliwa wskazał, że Skarżąca w protokole przesłuchania z 26 września 2012r. podała, iż średnie zużycie paliwa przez ciągniki siodłowe należące do jej firmy wynosiło 33 litry/100 km. Bezzasadne było więc twierdzenie Skarżącej, że ustaleń tych dokonał DUKS i iż "nie dążył do wyjaśnienia ile faktycznie zużyto paliwa".

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, ze względu na naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem, przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (skarbowych), brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co naruszono zasadę wnikliwości organów w postępowaniu podatkowym, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji, choć stanu faktycznego nie wyjaśniono dokładnie w zakresie uznania, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w VAT o 76 112 zł, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne i arbitralne ustalenia w zakresie uznania, iż paliwo z zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. i S. nie było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej oraz że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca - powołując się na wyroki: NSA z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1232/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013r. sygn. akt I SA/Go 52/13 - wskazała, iż decydujące znaczenie do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Zakwestionowanie faktur na zakup oleju napędowego, nie może automatycznie prowadzić do przyjęcia, że poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a VAT nie podlega odliczeniu. Organy podatkowe jedynie pobieżnie przeprowadziły dowody z zeznań świadków, oględzin i na tej podstawie uznały, że faktury nie odzwierciedlały zakupu oleju napędowego. Nietrafne są też rozważania, co do ilości spalania oleju napędowego przez pojazdy, jak i jego ilości przy przebiegu pojazdów. Przyjęta przez organy średnia spalania oleju napędowego przez pojazdy jest abstrakcyjna i nie ma uzasadnienia. Z wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe wynika, że mimo, iż Skarżąca kupiła olej napędowy, którym zasilała pojazdy w trakcie transportu, nie przeznaczała go do działalności gospodarczej. Błędne było też przyjęcie, że tankowane w małych ilościach jednorazowe zakupy paliwa nie mogą służyć działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja DUKS odpowiadają prawu, a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4. Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe prawidłowo wywiodły z materiału dowodowego sprawy, że Skarżąca zawyżyła VAT naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa od: O., S., D. i P.U.P.H. R. oraz faktury dotyczącej badania technicznego pojazdu osobowego, który był własnością ojca Skarżącej i nie stanowił środka trwałego Skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że ww. zakupów, a przede wszystkim paliwa zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do zakupów związanych z wykonywanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem natomiast Skarżącej ustalenia faktyczne, jak również ocena dowodów zgromadzonych w sprawie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, więc nieprawidłowe było zakwestionowanie odliczeń VAT, na podstawie ww. faktur.

5. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie daje podstawy ku temu, by stanowisko organów podatkowych zawarte w wydanych w sprawie decyzjach uznać za uprawnione i prawidłowe. Materiał ten wypełnia również kryterium zupełności. Skarżąca – podatnik, która posiada największą wiedzę w zakresie ponoszonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą powinna w sposób należyty, zgodny z przepisami prawa dokumentować zdarzenia gospodarcze, które dawały jej prawo do odliczenia VAT, powinna też współdziałać z organami podatkowymi, w toku postępowania podatkowego w celu, jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5.1. Sąd podkreśla, że za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). W doktrynie podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 kodeksu cywilnego, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych przez twierdzącego skutków. Jakkolwiek więc, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

Sąd podnosi również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano wielokrotnie, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że to Skarżąca powinna była wykazać, że poniesione przez nią wydatki na zakup paliwa stanowiły podstawę do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Skarżąca ww. obowiązkom nie podołała. Natomiast na dowodach w postaci faktur, na co w sposób prawidłowy wskazywały organy podatkowe obu instancji, nie wskazano - w sposób zgodny z treścią § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005r. – nr rej. samochodów, do których było tankowane paliwo, a z znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zebranych w toku prowadzonego postępowania, a w szczególności asygnat wynikają inne okoliczności faktyczne niż te, jakie wynikają z faktur do nich przyporządkowanych, na niektórych fakturach nie ma też dat czy ilości tankowanego paliwa, a pracownicy kontrahentów Skarżącej wskazywali, że paliwo z wystawionych paragonów było losowo przyporządkowywane do faktur wystawianych później niż paragony, wskazując także na mechanizmy wystawiana faktur, także w razie pomyłki. Uznanie w związku z tym przez organy podatkowe, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczonego, stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. było więc poprawne.

Bieżące i prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych jest obowiązkiem każdego podatnika, tym bardziej, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, z udziałem Skarżącej, z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

5.2. Sąd wskazuje, że rację mają organy podatkowe twierdząc, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, które samochody ciężarowe i kiedy były w rzeczywistości tankowane, gdyż istnieje rozdźwięk między asygnatami wystawianymi przed wystawieniem konkretnej faktury, do której zostały przyporządkowane, a danymi z faktury. Na asygnacie wskazano, że zatankowano samochód osobowy, który nie należał do Skarżącej, na rzecz osoby, która nie była pracownikiem Skarżącej, co potwierdzili m.in. świadkowie – pracownicy kontrahenta Skarżącej - a na fakturze wskazano nr samochodu ciężarowego, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Na niektórych fakturach nie wskazano w ogóle numerów rejestracyjnych pojazdów, do których wlewano paliwo, albo pomiędzy fakturami i poprzedzającymi je paragonami istniały sprzeczności, co do rodzaju tankowanych pojazdów, ilości tankowanego, daty tankowania paliwa. Ponadto samochody były tankowane przez osoby nie będące pracownikami firmy Skarżącej. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie można było również zweryfikować daty czy ilości tankowanego paliwa, a Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić dlaczego średnia ilość ciągników siodłowych wynosiła 12,83, a średnie zatrudnienie wynosiło 5,33 osoby miesięcznie i wskazała, że czasami samochody stały w naprawie, a jeśli nie było pracy, ładunków, mogły stać na placu. Skarżąca nie dostarczyła również organom podatkowym innych dokumentów pozwalających zweryfikować wystawione faktury, na przykład w postaci kart drogowych, bądź innych dokumentów służących do rozliczenia kierowców. Skarżąca nie posiadała też delegacji wystawianych kierowcom od lipca do grudnia 2008r. oraz oświadczyła, że jeśli w dokumentacji nie ma umów zleceń i o dzieło, znaczy, że ich nie było. Zasadne jest zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z tych faktur wystawionych Skarżącej przez wskazanych w zaskarżonej decyzji kontrahentów, które dokumentują nabycie paliwa silnikowego i nie zawierają numeru rejestracyjnego samochodu, daty, czy ilości tankowanego paliwa, albo gdy paliwo było tankowego przez osoby, które nie były pracownikami Skarżącej, tym bardziej, że z zeznań świadków wynika, że Skarżąca nie ewidencjonowała na bieżąco zdarzeń gospodarczych, faktury były wystawiane zbiorczo na podstawie paragonów, a pełnomocnik Skarżącej – jej mąż – przy wystawianiu faktur wskazywał inne numery rejestracyjne niż te widniejące na asygnatach wystawianych, gdy wlewane było do samochodu lub kanistra paliwo, telefonował też do firmy, w której były tankowane samochody i wskazywał, że ktoś inny zatankuje samochód – wówczas nie wpisywano nr rej. Zeznań świadków wynika również, że numer rejestracyjny nie był wpisywany wtedy, gdy tankowane były samochody osobowe i kanistry.

5.3. Sąd wskazuje również, że zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005r. faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Unormowanie to, choć nie zostało wprowadzone w związku z treścią Dyrektywy Unijnej, do której odwołuje się w skardze Skarżąca, ma ułatwić zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym zidentyfikowanie, do jakich pojazdów tankowane jest paliwo. Przepis ten sam w sobie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W sytuacji bowiem, gdy z innych dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy, czy też przedstawionych przez samego podatnika, możliwe byłoby ustalenie, do jakiego rzeczywiście samochodu tankowane było paliwo i czy rzeczywiście auto to było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W rozpoznawanej sprawie dowodów świadczących niezbicie, że paliwo tankowane przez osoby niezatrudnione przez Skarżącą, do samochodów osobowych, bądź do kanistrów było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić też należy, że jedynie faktura zawierająca wszystkie dane wymagane przez przepisy prawa podatkowego, jest prawidłowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji i może stanowić dla nabywcy podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wobec braku numeru rejestracyjnego, daty, czy ilości tankowanego paliwa na fakturze, dokument taki nie może stanowić podstawy odliczenia naliczonego VAT. Posiadanie faktury nie jest bowiem równoznaczne z nabyciem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności, a w szczególności faktury, na której - wbrew treści § 9 ust. 5 rozporządzenia z 25 maja 2005r. - nie wskazano nr rej. samochodu, do którego wlane było paliwo, jak również faktury, która dotyczy paliwa kupionego przez osoby niezatrudnione u Skarżącej.

Sąd stwierdza ponadto, że z zeznań świadków - pracowników O. -wynika, że, co do zasady, Skarżącej wystawiano faktury dopiero na podstawie paragonów, przedstawionych zbiorczo przez jej męża – pełnomocnika Skarżącej. W toku przesłuchań organ podatkowy ustalił, że ilość paliwa była dopasowywana do każdej faktury. Pracownik wyliczał ją poprzez dzielenie sumy z paragonów przez cenę za litr paliwa. Ponadto mąż Skarżącej decydował o tym, jaki numer rejestracyjny samochodu ma być wpisany do danej faktury.

Z protokołu przesłuchania Z. M. z 29 sierpnia 2012r. wynika, że w przypadku pomyłki przy wystawianiu faktury sprzedawca paliwa wystawiał dodatkowy paragon tak, aby ilość paliwa na fakturze zgadzała się z paragonami (faktura nr [...] z 20 stycznia 2008r. wystawionej m.in. na podstawie paragonu z 20 stycznia 2008r. na kwotę 2,14 zł).

Z akt sprawy, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że w niektórych przypadkach do samochodów ciężarowych tankowano niewielkie ilości paliwa np. 21 sierpnia 2008r. zatankowano 1,89 litra oleju napędowego za 6,90 zł, a 18 listopada 2008r. zatankowano 14,08 litrów za 56,18 zł, co w świetle ww. zeznań świadka wskazuje, że nie dochodziło do bieżącego i należytego ewidencjonowania zakupów, a twierdzenia Skarżącej o tym, że tankowane paliwo w małych ilościach służyło prowadzonej działalności należało uznać za mało wiarygodne.

Uzasadnione, zdaniem Sądu, były też wątpliwości organów podatkowych odnoszące się do zatankowania m.in. 489 litrów oleju napędowego do 10 samochodów ciężarowych, co dokumentuje faktura z 24 września 2008r. nr [...], wystawiona na podstawie 2 paragonów z 23 i 24 września 2008r. Według DIS taka sytuacja oznaczałaby bowiem, że średnio do każdego z tych samochodów -posiadających zbiorniki paliwa o pojemności rzędu kilkuset litrów - zatankowano zaledwie 48,90 litrów paliwa.

Powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca nie dokumentowała zdarzeń gospodarczych w sposób prawidłowy, pozwalający na odtworzenie ich rzeczywistego przebiegu. W świetle ww. okoliczności należało ponadto przyjąć, że trafnie organy podatkowe oceniły, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony. Skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie, przeanalizowanych zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., wynikają twierdzenie przeciwne do formułowanych przez Skarżącą – brak prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych – należało uznać, że zakwestionowane faktury w zakresie nabycia paliwa od kontrahentów wskazanych w wydanych w sprawie decyzjach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżąca, choć zarzuca organom podatkowym działania niezgodne z prawem, nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a mogących potwierdzić, że paliwo zatankowane przez osoby u niej niezatrudnione, do samochodów osobowych i kanistrów było wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności. Z dowodów zgromadzonych w sprawie – asygnaty i zeznania świadków – wynika natomiast niezbicie okoliczność, że nieprawidłowe było dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które miały stanowić podstawę do odliczenia VAT.

5.4. Sąd podzielił w związku z tym ocenę organów dotycząca naruszenia przez Skarżącą przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłanką realizacji prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Innymi słowy między rzeczywistą transakcją a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonego wydatku innymi - niż wadliwa faktura - dowodami. Skarżąca jednak takich dowodów nie dostarczyła, choć miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości wynikających z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów oraz z zeznań świadków, którzy byli odpowiedzialni za wystawianie paragonów, asygnat i faktur.

5.5. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego sprawy wskazuje, że oceny organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p., są spójne i logiczne. Wyprowadzone przez organy podatkowe oceny na podstawie zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącej, jak również z dokumentów w postaci faktur i asygnat odpowiadają doświadczeniu życiowemu.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, niewiarygodne jest jej twierdzenie, że w sprawie dochodziło do tankowania małych ilości paliwa przez kierowców, ich kolegów, czy osoby z warsztatów samochodowych obsługujących firmę Skarżącej do kanistrów i beczek. Przeczą temu zeznania pracowników O., a w szczególności p. M., który wyjaśnił mechanizm powstawania małych tankowań (w przypadku pomyłki przy wystawianiu faktury sprzedawca paliwa wystawiał dodatkowy paragon tak, aby ilość paliwa na fakturze zgadzała się z paragonami).

Sąd, z uwagi na zeznania pracowników kontrahenta Skarżącej, podzielił też uznanie przez organy podatkowe, że nie można dać wiary twierdzeniom, że kierowca podjeżdżał na stację samochodem ciężarowym i tankował kilka litrów oleju napędowego do kanistra, zamiast uzupełnić zbiornik paliwa w pojeździe.

Zdaniem Sąd nie budzi też wątpliwości uznanie przez DIS, że niewiarygodne jest udokumentowanie przez Skarżącą, iż jednego dnia zakupiła 10.642 litrów oleju napędowego od S., gdyż Skarżąca posiadała jedynie 2 zbiorniki na paliwo o pojemności 1.000 litrów każdy.

Sąd za organem odwoławczym uznaje ponadto, że nieprawdopodobne jest by dzienne zużycie paliwa przypadające na jednego pracownika w lipcu 2008r., jak wynika z rejestru zakupów, wynosiło 1.897,16 litrów. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów służących rozliczaniu kierowców w 2008r. Skarżąca nie potrafiła ponadto wytłumaczyć dlaczego średnia ilość ciągników siodłowych wynosiła 12,83, a średnie zatrudnienie wynosiło 5,33 osoby miesięcznie i wskazała, że czasami samochody stały w naprawie, a jeśli nie było pracy, ładunków, mogły stać na placu. Skarżąca - na pytanie podczas przesłuchania 26 września 2012r. o średnie zużycie paliwa w należących do niej samochodach - wskazała, że przelicznik zużycia paliwa wynosił ok. 33 litry/100 km. Nieuprawnione jest zatem kwestionowanie wykorzystania przez organy podatkowe ww. danych.

Organ odwoławczy, mając na względzie podany przez Skarżącą ww. wskaźnik, jak również po odwołaniu się do uwarunkowań związanych z ograniczeniem prędkości na drogach oraz ustawowym czasem pracy kierowców, nie dały wiary zapisom rejestrów zakupu dotyczących ilości nabytego oleju napędowego przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Stanowi to prawidłowe zastosowanie zarówno przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p.

Sąd stwierdza, że przyjęcie na podstawie wystawionych przez O. asygnat oraz zeznań pracowników tej firmy, że dochodziło do tankowania samochodów, w tym osobowych, przez osoby nie będące pracownikami Skarżącej należy uznać za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., tym bardziej, że na asygnatach widnieją dopiski "osobowe", a na fakturach wpisano nr rej. samochodów ciężarowych, bądź samochodów nienależących do Skarżącej. Również przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez S. nie zawierają nr rej. samochodów, do których tankowano paliwo, a do części z faktur wystawionych przez ten podmiot nie dołączono asygnat, pozwalających zweryfikować prawidłowość faktur oraz potwierdzających m.in. datę i ilość tankowanego paliwa wypełnia dyspozycję art. 191 O.p. Także faktury wystawione przez D. i P.U.P.H R., zostały prawidłowo zakwestionowane przez organy podatkowe, gdyż nie zawierały nr rej. samochodów, do których tankowano paliwo, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających podważyć ww. stanowisko.

W tej sytuacji, przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca nie wykorzystała paliwa z ww. faktur do prowadzonej działalności nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że rolą każdego podatnika jest prawidłowe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, tak aby można było zweryfikować czy prawidłowe było odliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie tego zabrakło, a nie podanie na fakturach nr rej. pojazdu, istnienie sprzeczności między fakturami i załączonymi do nich asygnatami, zeznania świadków wskazujące na nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, jak również brak innych dowodów materialnych potwierdzających zużycie paliwa do prowadzonej działalności, nie pozwalały stwierdzić do jakich celów posłużyło zatankowane paliwo. Powoduje to niemożność powiązania zakupu z działalnością gospodarczą Skarżącej, jak również przyjęcie, że dokonane przez Skarżącą odliczenie VAT było zgodne z przepisami prawa. Wbrew stanowisko Skarżącej, organy podatkowe na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, a nie wyłącznie na podstawie faktur, w których nie podano nr rej. przyjęły, że Skarżącej zawyżyła VAT naliczony od zakupów paliwa.

5.6. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez Skarżącą VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów T. Sp. z o.o. za badanie techniczne samochodu osobowego należącego do jej ojca, a nie stanowiącego środka trwałego Skarżącej, gdyż nie był to zakup związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

6. W ocenie Sądu analiza akt sprawy, jak również treść wydanych w sprawie decyzji wskazuje, wbrew twierdzeniom prezentowanym przez Skarżącą w skardze, że postępowanie podatkowe było prowadzone starannie, w warunkach bezstronności.

Przy wydaniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Organy podatkowe, realizując zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z treści ww. przepisów przeanalizowały dowody, które zostały załączone do faktur – asygnaty, wystawiana bezpośrednio, gdy były tankowane samochody, wystawiane przez kontrahentów Skarżącej oraz wzięły pod rozwagę zeznania wszystkich świadków oraz wyjaśnienia samej Skarżącej. Na tej podstawie wyprowadziły wnioski wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, które są spójne i logiczne. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 O.p. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego.

7. Sąd, biorąc powyżej pod rozwagę oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.