Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3406/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. P. – dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną" - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r., decyzją z dnia [...] maja 2014 r., określił Skarżącemu:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2009 r., sierpień 2009 r. - styczeń 2010 r., marzec -maj 2010 r. i lipiec 2010 r.,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń - maj 2009 r., lipiec 2009 r., luty 2010 r. i czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu. W okresie objętym kontrolą zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1. M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "Z", a następnie Centrum Recyklingu Transportu i Górnictwa P. (37 faktur na sprzedaż złomu),

2. M. T. prowadzący działalność pod nazwą PHU "M" M. T. (12 faktur),

3. "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M. (17 faktur),

4. "D".D S. (30 faktur),

5. M. W. prowadzący działalność pod nazwą Firma Handlowa "O." M. W. (2 faktury).

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów nie zostały wykonane, faktury te bowiem nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Z uwagi na powyższe uznano, że Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT". Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i przynajmniej powinien wiedzieć, że przedmiotowe transakcje mają związek z przestępstwami popełnionymi przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT. W związku z powyższym stwierdził, że ewidencje zakupu VAT prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług od ww. kontrahentów i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za okresy od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.

Pismem z dnia 20 maja 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów procedury podatkowej;

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dokonania oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

5. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony postępowania;

6. art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie decyzji wydanych przez inne organy skarbowe, z jednoczesnym uniemożliwieniem Stronie przeprowadzenia przeciwdowodów w zakresie okoliczności stanu faktycznego, który w tych decyzjach został przyjęty za ustalony.

W odwołaniu wskazano, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję opierając się głównie na ustaleniach dokonanych przez inne organy kontroli skarbowej wynikających z decyzji wydanych przez te organy w stosunku do kontrahentów Strony, które organ uznał za dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., odrzucając jednocześnie wnioski dowodowe Strony. W ocenie Skarżącego takie działanie organu pierwszej instancji spowodowało, że prowadzone postępowanie kontrolne przybrało formę procesu inkwizycyjnego, bowiem Strona nie miała w zasadzie żadnej możliwości aktywnego uczestnictwa w zakresie przeprowadzanych dowodów w sprawie. Strona nie mogła bowiem uczestniczyć w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, w których to postępowaniach gromadzony był w zasadzie cały materiał dowodowy wykorzystywany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu prowadzonym wobec Strony.

Skarżący podkreślił, że dwukrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których celem miało być wykazanie, że faktury wystawiane przez kontrahentów odzwierciedlały rzeczywiste i rzetelne transakcje. Wnioskowano zatem o przeprowadzenie przeciwdowodów na okoliczność tego, co zostało przyjęte w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony. Wszystkie te wnioski zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potraktowane jako dotyczące okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. decyzjami wydanymi dla kontrahentów Strony.

W ocenie Skarżącego nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym stwierdzenie organu pierwszej instancji, że "z przedstawionych przez Stronę ww. dokumentów dostaw wynika, że zakupiła ona złom od różnych podmiotów określanych jako: K., BMS + Gomb-złom+Baza, K. RJ, K. (P.), K. PK, K.TS. K. GS, P. TS, P. PJ, J. JP, J. PJ, P. GS, P. MF. ID P., P. ID J., J. 10, P. WK, K. PJ, J., J. TS, P., P., natomiast sporne faktury VAT na rzecz Strony wystawiał Pan M. P.". Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko organu pierwszej instancji należy uznać za pozbawione logiki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego przyjął założenie, że wymienione osoby były różnymi osobami, w sytuacji, w której powtarzają się tutaj określenia:

a) K. I., K. RJ, K. (P.), K. PK, K. TS, K. GS, J. JP, J. PJ, P. ID J., J. ID,

b) P. TS, P. PJ, P. GS, P. MF, ID P., P. WK, P., P., w okolicznościach, gdy sporne faktury VAT na rzecz Strony wystawiał Pan M. P.

Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjęto założenie, że mogą to być różne osoby. Ponadto w ocenie Skarżącego w aktach sprawy także nie ma żadnego dokumentu, z którego taka informacja mogłaby wynikać. Zdaniem Skarżącego podobieństwo językowe tych określeń wyraźnie wskazuje, że były to dwie osoby, a nie "różne osoby", a podobieństwo językowe określeń z pkt b) z nazwiskiem wystawcy faktur nie pozostawia wątpliwości, że nie mogły to być inne i w dodatku różne osoby niż M. P.

Odnośnie określeń wymienionych pod pkt a) Skarżący zauważył, że jak wskazywano to w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2014 r., wszystkie dotyczą J. C. W piśmie tym wyjaśniono również powody, dla których znalazł się on w zapisach pracownika, co jednak zostało zupełnie zignorowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, a wnioski dowodowe, których celem było wykazanie tych okoliczności, pominął w charakterystyczny dla prowadzonego postępowania sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej w W’ decyzją z dnia [...] września 2014 r. stwierdził, iż zasadnym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że naruszono art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie zebrano w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z powyższego wynika także naruszenie art. 191 O.p. Skoro bowiem nie nastąpiło całościowe zebranie materiału dowodowego, nie mogła też nastąpić w sposób skuteczny jego ocena.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że faktury, na których jako wystawcy widnieją:

1. M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa Przedsiębiorstwo Handlowe "Z", a następnie Centrum Recyklingu Transportu i Górnictwa P.,

2. M. T. prowadzący działalność pod nazwą PHU "M." M. T.,

3. "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, tj. następujące decyzje wydane dla ww. kontrahentów:

1. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] wydana dla M. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. Z decyzji wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. P. nie miały miejsca. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr PTII/4407-72/11 utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

2. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] wydana dla M. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Z decyzji wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wydana dla "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M..

Wyciągi z ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z dnia[...] stycznia 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] lutego 2013 r., [...] listopada 2013 r. włączył do akt niniejszego postępowania.

W konsekwencji uznano, że faktury te stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. (z pominięciem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez ww. kontrahentów).

Po analizie akt sprawy organ odwoławczy uznał, że stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, iż ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez Pana M. P., M. T. i "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M. wynikają wyłącznie z decyzji włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] lutego 2013 r. i [...] listopada 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej opierając się wyłącznie na ww. decyzjach wydanych dla Pana M. P., M. T. i "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M. nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, tj. ustalenia czy sprzedaż złomu fakturowana przez ww. podmioty faktycznie nie została dokonana. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zatem wobec tak zgromadzonego materiału niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] na wniosek złożony w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i ewidencji za okres od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r., jak również postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr [...] na wniosek Strony z dnia 27 lipca 2012 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe w stosunku do Pana M. P., M. T. i "J" s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M, M. M..

Ponadto wskazał, że w tym celu organ pierwszej instancji powinien wystąpić o przekazanie powyższych dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonych przez:

1. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do Pana M. P.,

2. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do M. T.,

3. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M.

w zakresie w jakim odnoszą się one do transakcji ze Stroną.

Następnie organ pierwszej instancji (nie będąc związanym oceną i ustaleniami przyjętymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżacego powinien dokonać wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne bądź formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał przedwczesnej oceny, że do faktur VAT wystawionych przez Pana M. P., M. T. i "J." s.c. Pośrednictwo Handlowe L. M., M. M. będzie miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "R." Z. R. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w powyższym zakresie.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 5 września 2014 r. w trakcie postępowania odwoławczego, przekazał kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego u kontrahenta Skarżącego, tj. w firmie "R." Z. R.. Z treści pisma wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że "R." Z. R. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wprowadził do obiegu gospodarczego szereg tzw. pustych faktur, niedokumentujących opisanych na nich zdarzeń gospodarczych (sprzedaż złomu) w tym m.in. faktury VAT na łączną kwotę netto - 1 677 607,11 zł i łączną kwotę podatku od towarów i usług - 369 073,59 zł wystawione na rzecz Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi pierwszej instancji i są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w firmie "R." Z. R. w zakresie w jakim odnoszą się one do transakcji ze Stroną. Następnie organ pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Pana R. P. powinien dokonać wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów.

Pismem z dnia 14 października 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a." o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 234 O.p. poprzez wskazanie w decyzji nowych okoliczności faktycznych, które mogą przyczynić się do określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyższego zobowiązania, w związku z czym doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w praktyce zasady zakazu reformationis in peius.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia był nieuprawniony, by podnieść nowe okoliczności w sprawie, tj. nierzetelność faktur wystawionych przez Pana R., ponieważ mogą one przyczynić się do określenia wyższego zobowiązania podatkowego niż to wynikające z pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej. Tym samym zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, że nie doszło do naruszenia art. 234 O.p. z tego powodu, iż organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby Dyrektor Izby Skarbowej osobiście uzupełnił materiał dowodowy dotyczący Pana R. i na tej podstawie określił wyższe zobowiązanie podatkowe, naruszony zostałby art. 234 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. prowadzi do naruszenia zasady określonej w art. 234 O.p., to jest reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się poprzez zawarte w niej polecenie zbadania przez organ I instancji okoliczności, które w efekcie mogą mieć niekorzystne konsekwencje dla podatnika.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z treści powyższego przepisu wynika wyraźnie, że powody podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy mają wyłącznie procesowy charakter. Jeżeli bowiem w sprawie konieczne jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części to niemożliwa jest ocena sprawy pod względem materialnoprawnym.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie niewątpliwie były podstawy zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zresztą okoliczności te wskazała również strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji wnosząc o podjęcie takiego właśnie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy część z tych argumentów uwzględnił wyraźnie to wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast w toku powtórnego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzono dodatkowo, że zbadania przez organ I instancji wymagają transakcje Skarżącego z firmą "R." Z. R. Okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu obawa Skarżącego, iż powyższe ustalenia spowodują mniej korzystne rozstrzygnięcie w stosunku do pierwotnej decyzji organu podatkowego I instancji nie świadczą, że naruszony został art. 234 O.p.

Przepis, o którym wyżej mowa stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Omawiając powyższą regulację wskazać należy na powszechny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, publ. Lex nr 1127168). Nie ma on też zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, publ. ONSA 1998/3/79), skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się.

Jak wyżej wskazano zaskarżoną decyzją zobowiązano organ podatkowy I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie dokonując oceny sprawy pod względem materialnoprawnym. Tym samym rozstrzygnięciem tym nie przesądzono o mniej korzystnym dla Skarżącego rozstrzygnięciu sprawy. A zatem zaskarżona decyzja nie naruszała art. 234 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270ze zm.).