Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 647/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 575/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o. o. w W. kwotę 1164 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 575/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2019 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w dniu 7 października 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2015 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 384.184 zł w terminie 25 dni, czyli do 2 listopada 2015 r.

W dniu 5 listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do spółki kontrola podatkowa, a następnie 20 lipca 2017 r. postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przedłużył po raz kolejny, tym razem do dnia 2 sierpnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., powołując w podstawie prawnej m. inn. treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Rozpoznając od powyższego rozstrzygnięcia zażalenie spółki, DIAS w Lublinie stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie jest skomplikowane i wymagało zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem określonymi artykułami. Dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, że obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz spółki był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku. Organ podniósł, że analogiczne zarzuty spółki w kwestii bezpodstawnego przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. oraz bezczynności w tym zakresie były już rozstrzygane przez organ odwoławczy oraz sądy administracyjne. Wskazał w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 115/19, oddalił skargę spółki na postanowienie z dnia 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2015 r., natomiast wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18 oddalił skargę na bezczynność organu I instancji w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., a skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18.

W konsekwencji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji przedstawienia dowodów dochowania należytej staranności. Zdaniem skarżącej weryfikacja wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku oraz art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), przez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie przetrzymywania zwrotu podatku należnego skarżącej przez blisko cztery lata, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że zachodzi podejrzenie, że transakcje ujęte przez skarżącą w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za wrzesień 2015 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 mogły być elementem tzw. oszustwa karuzelowego. W związku z tym organy podatkowe występowały i występują do innych organów, właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowymi towarami, o informacje w zakresie ustaleń dokonanych przez te organy w ramach kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadal prowadzą postępowania zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości rozliczeń i rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ I instancji zwracał się także do innych organów o informacje co do wyników postępowań prowadzonych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, które były przedmiotem transakcji skarżącej weryfikowanych w toku postępowania podatkowego. Dotychczas uzyskane informacje nie pozwoliły na wyjaśnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2015 r., a w szczególności z informacji uzyskanych od organów wymienionych wyżej w okresie od 15 marca do 16 kwietnia 2019 r. wynika, że nadal prowadzą one czynności wyjaśniające, w ramach kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, a jako przewidywany termin ich zakończenia wskazano daty 22 i 31 maja 2019 r. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których nabycie lub zbycie przez skarżącą budzi wątpliwości, o jakich mowa wyżej, to nie można przyjąć, że wątpliwości zostały usunięte. W tej sytuacji organy uprawnione są do przedłużenia terminu zwrotu podatku, choć w sprawie wydano już kilkanaście postanowień, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca oczekiwała na zwrot już blisko cztery lata.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, na który podatnik oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji, gdy przedstawił dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie spółki;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym zakresie, nie mających jednak wpływu na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku;

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie stanu przetrzymywania zwrotu podatku należnego przedsiębiorcy przez okres blisko czterech lat, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Dla oceny zasadności rozpoznawanego środka odwoławczego istotne jest stwierdzenie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r.

Drugim z nich, jak wynika z akt sprawy, było postanowienie z dnia 5 listopada 2015 r. nr [....], które wprawdzie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. o nr [...], zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17 oddalił skargę spółki wniesioną od powyższego rozstrzygnięcia, jednakże wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd kasacyjny, powołując się na tezy uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wyraził jednoznaczny pogląd o wadliwości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2015 r. przedłużającego w ramach wszczętej kontroli podatkowej termin zwrotu nadwyżki podatku, jako niezawierającego precyzyjnego określenia końcowego terminu tego przedłużenia w postaci podania konkretnej daty. Jednocześnie ocenił jako niedopuszczalną, a przez to bezskuteczną próbę sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia (postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. o nr [...]) i wskazania konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku. NSA uznał, że nie zaszły w tym przypadku przesłanki określone w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle, że zostało ono wadliwie skonstruowane, bowiem nie podawało konkretnej daty kalendarzowej przedłużenia terminu, tylko moment przyszły, uzależniony od innych zdarzeń, co do których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą. Zatem ww. postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poza wadliwym pouczeniem co do możliwości wniesienia zażalenia. Tymczasem, aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej, a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia 5 listopada 2015 r. nie było. NSA zauważył również, że: "Niezależnie jednak od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie przez organ pierwszej instancji daty przedłużenia terminu nastąpiło 22 grudnia 2016 r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., który upływał 2 listopada 2015 r. Przyjmując zatem nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia, z czym Sąd kasacyjny się nie zgadza, to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych".

Obecnie orzekający Sąd związany jest powyższymi ocenami z uwagi na brzmienie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 795/18: "Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wymienionych podmiotów wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też ilekroć ocena prawna, wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego, ma jakiekolwiek znaczenie dla oceny zgodności z prawem innego aktu administracji publicznej, badanego przez sąd administracyjny, sąd ten obowiązany jest uznać i uwzględnić to wcześniejsze, prawomocne orzeczenie. Istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – w świetle stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 - postanowienie organu I instancji z dnia 5 listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku było wadliwe, przez co nie mogło odnieść oczekiwanego skutku prawnego, to tym samym wszystkie kolejne następujące po nim postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2015 r., w tym postanowienie z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o nr [...], utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z dnia 2 sierpnia 2019 r., obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność. Innymi słowy, postanowienie z dnia 14 maja 2019 r. nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ I instancji postanowienie z dnia 5 listopada 2015 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy upłynął. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 cyt. ustawy terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, czy wspomniana wyżej uchwała z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

Z tych względów za uzasadniony zależało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (błędnie wskazany w postawie kasacyjnej, o której 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), choć z powodów innych niż wskazywane w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego.

W tym stanie rzeczy za niecelowe Sąd uznał szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Stąd wszystkie rozważania pełnomocnika dotyczące ustaleń organów w zakresie ewentualnego udziału spółki w obrocie karuzelowym oraz spełnienia przez nią przesłanek tzw. dobrej wiary i dochowania należytej staranności kupieckiej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (na marginesie problem ten był rozstrzygany w odrębnym postępowaniu, w którym finalnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18 uznał argumenty spółki w tym zakresie za bezzasadne).

Nie można też zaakceptować zawartej w skardze kasacyjnej tezy, że nie ma wpływu na rozliczenie strony weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu, a ewentualne nieprawidłowości na poprzednim jego etapie nie mogą pozbawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu ustawodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. do art. 87 tej ustawy wprowadził ust. 2a, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Niezależnie od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową, albo ją wykrywając.

Poza tym, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania i nie narusza zasady neutralności przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).