Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2576/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1,  art. 22a,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1895/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2576/15

UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 1895/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2009 r. 1.2 Jak wskazał Sąd przedstawiając stan sprawy Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 22 lipca 2013 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 535.672 zł., wskazując jako podstawę decyzji min. art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. oraz art. 12 ust. 3 i art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. ) - dalej: u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w wyniku ustaleń kontroli podatkowej Spółka złożyła 22 stycznia 2013 r. częściową korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., jednakże zaniżyła w niej zobowiązanie podatkowe o 535.672 zł przez odliczenie w Polsce części podatku zagranicznego pobranego w Grecji od należności przekazywanych przez B. (Bank), na podstawie listów gwarancyjnych. Organ powołując się m.in. na art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 22a u.p.d.o.p. stwierdził, że Spółka w 2009 r. nie posiadała źródła dochodów w Grecji. Otrzymane przez nią płatności od Banku (gwaranta), od których pobrano i zapłacono podatek w Grecji, dotyczyły zobowiązań wynikających z listów gwarancyjnych na wypadek nie wywiązywania się przez leasingobiorcę M. Sp. z o.o. z zawartych ze Spółką umów leasingu operacyjnego z 30 czerwca 2004 r. i 6 lipca 2006 r. Płatności te nie miały znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu Spółki z umów leasingu. Nie spełniały też definicji odsetek ani należności licencyjnych w rozumieniu umowy z 20 listopada 1987r. zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991r. Nr 120, poz. 524) - dalej: umowa polsko-grecka. W rezultacie umowa ta nie miała zastosowania w sprawie, bo nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego tytułu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśnił, że Bank (obsługujący międzynarodową grupę kapitałową, do której należy Spółka) w celu zabezpieczenia roszczeń wynikających z tych umów, udzielił Spółce gwarancji od ryzyka związanego z leasingiem. Z listów gwarancyjnych wynika, że Bank zgodził się wypłacić kwoty należne od leasingobiorcy, w dniu, w którym Spółka zażąda zrealizowania gwarancji z listów, gdy leasingobiorca nie uiści należnych jej kwot. Leasingobiorca w 2009 r. uregulował część płatności w styczniu a w kolejnych miesiącach płacił jedynie VAT od części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych. Bank jako gwarant w 2009 r. dokonał płatności (łącznie 6.418.900,88 zł), ale pomniejszył je o podatek zapłacony w Grecji. Z przedłożonych przez Spółkę "deklaracji przekazania przetrzymywanego podatku dochodowego z tytułu odszkodowań, praw, wynagrodzeń, itd." Oddziału FAEE w Atenach wynika, że jako rodzaj przychodu podlegającego opodatkowaniu Bank wykazywał "wypłatę ubezpieczenia od upadłości". Organ wskazał, że umowy leasingu zawarto na terytorium Polski, gdzie ich strony mają siedziby i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów. Spółka w związku z ich realizacją wystawiała leasingobiorcy faktury dokumentujące jej należności, więc źródło uzyskania dochodów (przychodów) z tych umów znajduje się również na terytorium Polski. Na mocy art. 12 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym. Podstawą określenia przychodu Spółki z tytułu umów leasingu, w świetle definicji "przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), powinny być faktury wystawione na rzecz leasingobiorcy, niezależnie od faktycznego otrzymania przez nią tych kwot. Bez znaczenia przy powstaniu jej przychodu z tytułu umów leasingu jest dokonywanie płatności przez Bank. Nawet, gdyby Spółka nie otrzymała należności od leasingobiorcy, przychód należny powstałby oraz podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca przyznała, że zawarcie z Bankiem gwarancji bankowych było neutralne dla możliwości uzyskania przychodu z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw Banku przeciwko leasingobiorcy, a wszystkie otrzymane przez nią kwoty od leasingobiorcy , po zapłacie przez Bank, miały być podzielone między Spółką a Bankiem. Z tego względu, płatności z Banku nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu. Przychodu otrzymanego przez nią z Banku nie można uznać za "przychód podatkowy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bo nie ma charakteru definitywnego – podlega zwrotowi. Płatności te nie mają też charakteru przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie prowadziła w Grecji działalności gospodarczej, w ramach której osiągała dochody z zagranicy. Źródłem osiągniętego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, a nie Grecji. Spółka niezasadnie domagała się więc odliczenia w Polsce podatku zagranicznego pobranego od tych płatności. Odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje zasadę tzw. zaliczenia zwykłego - jako metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. W sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy polsko-greckiej i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu, dwa razy, u tego samego podatnika. Organ wskazał, że należności otrzymane przez skarżącą z Banku z listów gwarancyjnych nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 11 umowy polsko-greckiej, bo nie dotyczą umowy, z której wynikałoby, iż Bank jest dłużnikiem Spółki (np. umowy pożyczki), nie są zapłatą za korzystanie z cudzego kapitału. Nie stanowią także należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy . Organ odnosząc się do pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010r. stwierdził, że nie ma ono znaczenia w ramach postępowania wymiarowego, gdyż nie pozbawia polskich organów podatkowych prawa do dokonania własnej oceny prawnej stanu faktycznego w sprawie. Opinia greckiego organu nie jest wiążąca, gdyż ustalenia w zakresie kwalifikacji podatkowej płatności dokonano na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro pismo dotyczyło indywidualnej sprawy jednego z podatników podlegających greckiej jurysdykcji podatkowej, nie można uznać go za źródło prawa, czy międzynarodowego prawa podatkowego. Stanowi ono odpowiedź na wniosek Banku, a więc nie wydano go w sprawie Spółki. W zakresie przywoływanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r. organ uznał, że stan faktyczny sprawie jest odmienny od tego, który przedstawiono we wniosku o jej wydanie. Spółka we wniosku wskazała, że otrzymuje od Banku należności licencyjne powstające w Grecji (art. 12 umowy polsko-greckiej), a w sprawie ustalono, że płatności przysługujące Spółce z Banku stanowiły wypłaty z tytułu wykonania listów gwarancyjnych, które nie mieściły się w kategorii należności licencyjnych. Spółka we wniosku nie wspomniała o miejscu położenia źródła przychodu z umów leasingu, które zabezpieczał grecki gwarant oraz, że zawarto je w Polsce przez strony, które podlegały tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Treść tej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi tylko i wyłącznie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku a pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: a) art. 11 ust. 1-3 i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-greckiej przez uznanie, że otrzymywane przez Spółkę płatności z Grecji i tam opodatkowane, nie stanowiły ani odsetek, ani należności licencyjnych - dochodów, których opodatkowanie w Polsce mogło doprowadzić do podwójnego opodatkowania i konieczności zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (mimo otrzymania przez Spółkę indywidualnej interpretacji w tym zakresie); b) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-greckiej w zw. z art. 22a u.p.d.p. przez odmowę ich zastosowania i w konsekwencji nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji od dochodu uzyskanego za granicą; c) art. 21 § 3 w zw. z art. 14k O.p. przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego za 2009 r., mimo korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem sprawy, a więc wbrew zasadzie, iż zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może szkodzić podatnikowi; d) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, bowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd przypomniał, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło zasadności opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z tym, że miała otrzymać przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu zawartych w Polsce z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego (nieograniczony obowiązek podatkowy), z których jednak nie wywiązał się leasingobiorca, w związku z czym Spółka otrzymała z Banku, na podstawie listów gwarancyjnych, świadczenie, które zostało opodatkowane podatkiem u źródła w Grecji. Świadczenie to nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego, które powodowałoby powstanie na terenie Polski obowiązku podatkowego, gdyż leasingobiorca nie został zwolniony z długu i Spółka może od niego dochodzić należności, które ma obowiązek podzielić między siebie i Bank. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, których nie kwestionowała skarżąca, nie wynikało ponadto aby Bank - jako gwarant - wstąpił w prawa leasingodawcy, w wyniku czego wygasłaby umowa leasingu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podatkiem tym należało opodatkować jedynie przychody należne Spółce, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., z tytułu zawartych przez nią w Polsce, z krajowym przedsiębiorcą umów leasingu operacyjnego oraz, że nie było podstaw prawnych do opodatkowania niedefinitywnego przychodu otrzymanego przez Spółkę z Banku na podstawie listów gwarancyjnych, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż podlegał on zwrotowi do Banku na wypadek odzyskania zaległych płatności z faktur wystawionych na podstawie umów leasingu. Sąd podzielił również stanowisko organów, że polskie organy podatkowe, które mają obowiązek stosować w sposób należyty polskie przepisy podatkowe, nie ponoszą odpowiedzialności za pobranie podatku u źródła w Grecji od czynności cywilnoprawnej, od której w Polsce nie został pobrany żaden podatek i w związku z tym za niezasadne uznał zarzuty skargi o błędnym stanowisku organów, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że z pisma administracji skarbowej Grecji z 21 września 2010 r. (przetłumaczonego na język polski) wynika, że dotyczy ono płatności zakwalifikowanych, jako "czynsze" za wynajem sprzętu, instalacji i ogólnie ruchomych dóbr, na naprawy i konserwację maszyn i innych urządzeń. Natomiast na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu w Polsce w 2009 r. podlegał przychód Spółki należny z tytułu umów leasingu, niezależnie od faktycznego otrzymania płatności od leasingobiorcy. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych listów gwarancyjnych wynika, że Bank gwarantował Spółce wypłaty świadczeń pieniężnych, jeżeli leasingobiorca nie wywiąże się finansowo z umów leasingu, a listy gwarancyjne zabezpieczały tylko zapłatę do określonej w nich wysokości, stanowiły więc, instrument zabezpieczający i ograniczający ryzyko związane z nieterminowym wywiązaniem się przez leasingobiorcę wobec Spółki z umów leasingu. Spółka na podstawie listów gwarancyjnych miała dochodzić w swoim imieniu praw banku przeciwko leasingobiorcy, stosując wszelkie właściwe środki prawne i sądowe. Wszystkie otrzymane przez Spółkę kwoty, po zapłacie przez Bank, mają być podzielone między nią a Bankiem, co oznacza, że Spółka w sytuacji uzyskania jakichkolwiek kwot od leasingobiorcy lub innej osoby z tytułu umów leasingu musi w odpowiedniej części zwrócić gwarantowi. Organ trafnie też wskazał, że sama Spółka przyznała, iż zawarcie z Bankiem umowy gwarancji bankowych było neutralne z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu z umów leasingu, a wyłącznym celem zawarcia tych umów było zagwarantowanie otrzymania należnych kwot korespondujących z wysokością przychodu uzyskanego w wykonaniu umów leasingu, bez konieczności wszczynania postępowań sądowych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo i zgodnie z treścią art. 191 O.p. – ocenił, że otrzymanie niedefinitywnego przychodu – w związku z wykonaniem przez Bank postanowień listów gwarancyjnych - nie niweczy przychodu należnego osiągniętego przez Spółkę w Polsce z umów leasingu, gdyż płatności z Banku, na mocy listów gwarancyjnych miały charakter nieostateczny - nie były definitywne, podlegały zwrotowi w przypadku odzyskania przez Spółkę zaległych należności z umów leasingu, po zrealizowaniu przez bank (gwaranta) postanowień gwarancyjnych. Prawidłowe było w związku z tym stanowisko organu , że przychodu otrzymanego przez z Banku nie można uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bo nie ma on charakteru definitywnego – podlega zwrotowi. Źródłem spornego dochodu (przychodu) było wyłącznie terytorium Polski, gdzie doszło do zawarcia omawianych umów leasingu, przez podmioty z siedzibą w Polsce, które tu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prawidłowe zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca niezasadnie domaga się odliczenia w Polsce, na mocy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., tzw. "podatku u źródła", pobranego w Grecji od płatności z listów gwarancyjnych. Działanie Spółki powodowałoby - na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, faktyczne zaniżenie część przychodu z umów leasingu - ze źródeł przychodów należnych, na mocy ww. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w Polsce. Skarżąca uzyskała przychód należny na terytorium Polski, choć nie został on faktycznie otrzymany, do którego miał zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Strony umów leasingu zawarły je w Polsce, w Polsce posiadały swoje siedziby i tu podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych tu dochodów. Sąd wskazał, że w Grecji opodatkowano płatności otrzymane przez Spółkę na podstawie listów gwarancyjnych. Przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatek został zapłacony przez podatnika za granicą. Przepis ten ma służyć uniknięciu podwójnego opodatkowania i tylko w tym celu przewidziano możliwość zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą. O podwójnym opodatkowaniu oraz o stosowaniu odpowiedniej metody, która ma temu zapobiec można mówić, gdy wystąpią łącznie: a) identyczność przedmiotu opodatkowania, b) identyczność okresów opodatkowania, c) podobieństwo nałożonych podatków. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. Spółce określono natomiast zobowiązanie podatkowe od przychodu należnego uzyskanego z umów leasingu, a nie z tytułu płatności dokonanych przez Bank w wykonaniu listów gwarancyjnych, od którego pobrano i zapłacono podatek w Grecji. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że Spółkę i Bank łączyły odmienne stosunki prawne (porozumienia gwarancyjne) od tych, które wiązały Spółkę i leasingobiorcę (umowy leasingu). Nie istniał więc identyczny przedmiot opodatkowania i tym samym nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem w Polsce i w Grecji. Skoro organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu dwa razy, u tego samego podatnika – skarżącej Spółki – należało przyznać im rację , że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. oraz umowa polsko-grecka. Za prawidłowe uznał także Sąd stanowisko organu odwoławczego, że w rozumieniu umowy polsko-greckiej płatności wynikających z listów gwarancyjnych nie mogą być traktowane jako odsetki stosownie do art. 11 ust. 3 umowy oraz jako należności licencyjne z art. 12 ust. 3 umowy. Organ swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa oraz na poglądy wyrażane w doktrynie i orzecznictwie z tego zakresu. Wypełniona została zatem w sposób należyty dyspozycja art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd podzielił stanowisko, że charakter prawny płatności z listów gwarancyjnych jest inny niż odsetek. Listy gwarancyjne stanowią własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu, do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz ich beneficjenta, pod warunkami tam określonymi. Odsetki wiążą się zaś z korzystaniem z kapitału. Płatności z tytułu listów gwarancyjnych nie zawierają się w pojęciu odsetek, bo wiążą się z zapewnieniem wykonania zobowiązania, a nie z korzystaniem z kapitału. Płatności z listów gwarancyjnych nie stanowią też "wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi", a których mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-greckiej. Dochód z gwarancji nie mieści się w kategorii odsetek. Do opodatkowania odsetek odnosi się art. 11, a ust. 3 tego przepisu zawiera pojęcie odsetek. Z zakresu tego pojęcia wyłączono kary za opóźnione płatności, gdyż pomiędzy Spółką a Bankiem nie zachodzi relacja wierzyciel-dłużnik. Bank nie stał się dłużnikiem Spółki w miejsce leasingobiorcy, gdyż nie wstąpił w jego prawa i obowiązki a leasingobiorca nie został zwolniony z długu. Z listów gwarancyjnych wynika, że Spółka może dochodzić należności od leasingobiorcy, a nie od Banku, a po ich otrzymaniu od leasingobiorcy rozdzieli je proporcjonalnie między siebie i Bank (gwarant otrzyma zwrot kwot udzielonych na podstawie listów gwarancyjnych). Charakter płatności z listów gwarancyjnych jest odmienny od należności odsetkowych, które nie obejmują swym zakresem wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, np. gwarancyjne. Przekonywujący organ wykazał także, że wypłacone Spółce kwoty z listów gwarancyjnych nie mają nawet znamion tzw. należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-greckiej rozumianych, jako "opłaty z tytułu możliwości użytkowania/korzystania z wymienionych w tym przepisie praw i urządzeń, a także informacji o charakterze know-how". Na podstawie listów gwarancyjnych Bank nie miał bowiem możliwości korzystania z praw i urządzeń przemysłowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe biorąc po uwagę te przepisy oraz wyrażone na ich podstawie poglądy dokonały prawidłowej interpretacji treści art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p., wskazując, że należności z tytułu listów gwarancyjnych nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż nie stanowiły ani należności licencyjnych, ani należności z tytułu odsetek. Tym samym skoro przychody uzyskane przez skarżącą Spółkę poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu – nie spełniają podstawowej przesłanki z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., nie powinny być łączone na mocy ww. przepisów z przychodami należnymi Spółkę w Polsce, w odniesieniu do których powstał nieograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym do momentu, w którym nie zostanie wyjaśniona kwestia prawidłowego opodatkowania w obcym państwie - Grecji - dochodów poza terytorium kraju, dochodów tych nie należy, na mocy przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. łączyć z dochodami osiągniętymi na terytorium kraju. W ocenie Sądu bezzasadny był zarzut Spółki o pominięciu znajdującego się w aktach sprawy a wziętego pod rozwagę - o czym świadczą rozważania organu odwoławczego, przetłumaczonego na język polski, pisma greckiego organu podatkowego z 21 września 2010 r. To, że organ podatkowy nie uznał, że pismo to może zmienić stanowisko w zakresie możliwości opodatkowania przychodów należnych Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie oznacza, że nie dokonywał jego analizy. Organ podatkowy analizował w sprawie również inne dokumenty, a przede wszystkim te, które składała skarżąca Spółka, działając tym samym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennych ocen od oczekiwanych przez skarżącą Spółkę, gdy oceny te mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p., są spójne i logiczne oraz mają uzasadnienie w obowiązujących w Polsce przepisach u.p.d.o.p. oraz w art. 21 § 3 O.p., nie narusza obowiązujących norm i stanowi prawidłowe zastosowanie art. 120 O.p. Prawidłowe było również wskazanie, że organy podatkowe posiadają autonomię i kompetencję do opodatkowania przychodów skarżącej Spółki, gdy w Polsce powstał i istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy w związku z zawarciem na terytorium Polski przez podmioty prowadzące tu działalność gospodarczą umów leasingu (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Miały też obowiązek weryfikowania złożonych przez skarżącą korekt zeznań podatkowych i określania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych . W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty Spółki, że wydana w odniesieniu do niej interpretacja indywidualna z 5 października 2010r. mogła uchronić ją od wydanych w sprawie decyzji. Organ prawidłowo wskazywał w zaskarżonej decyzji, obszernie uzasadniając w tym swoje stanowisko, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, z uwzględnieniem zasad art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie był tożsamy z tym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k O.p. Skoro w toku postępowania podatkowego organy zweryfikowały stan faktyczny przedstawiony w tej interpretacji – prawidłowo uznając, że odbiega od tego, który wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w związku z wskazanymi ustaleniami, należało uznać, że organy podatkowe mogły zając odmienne stanowisko od zaprezentowanego w tej interpretacji indywidualnej, która została również uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/11 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę zastosowania zarówno art. 11 ust. 1-3, jak i art. 12 ust. 1-3 umowy polsko – greckiej, co wynikało z błędnego uznania, że płatności otrzymywane przez Spółkę z Grecji i tam opodatkowane nie stanowiły ani odsetek, ani należności licencyjnych, tj. dochodów, których opodatkowanie w Polsce mogło doprowadzić do podwójnego opodatkowania i konieczności zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (i to pomimo otrzymania przez Spółkę pozytywnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie); - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko – greckiej w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. poprzez odmowę ich zastosowania i w konsekwencji nieuznanie prawa Spółki do skorzystania z metody odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji od dochodu uzyskanego za granicą (pomimo otrzymania przez Spółkę pozytywnej interpretacji indywidualnej); - art. 87 ust 1 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko – greckiej oraz art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę zastosowania postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowiącej źródło powszechnie obowiązującego prawa oraz przyczynienie się do zakłócenia zasady swobody przepływu usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 2 § 1 i § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania: art. 21 § 3 w zw. z art. 14k i art. 121 § 1 przez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. pomimo otrzymania przez nią korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, a więc wbrew zasadzie, iż zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 – co polegało na niepodejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pomijaniu tych ustaleń, które potwierdzały podnoszone przez Spółkę okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego błędna ocenę, dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującą błędnym stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania uprawniającego Spółkę do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku zapłaconego w Grecji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, zlekceważenie konieczności dokładniejszego ustalenia charakteru i miejsca opodatkowania spornych płatności, jak również błędy w uzasadnieniu wyroku (w tym powołanie okoliczności, które nie miały miejsca); - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przy jednoczesnym stwierdzeniu, że zastosowanie art. 21 ust.1 u.p.d.o.p. wymaga wcześniejszego wyjaśnienia kwestii prawidłowego opodatkowania w Grecji płatności otrzymanych przez Spółkę. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (punkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (punkt 2), w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest najdalej idący zarzut o charakterze procesowym tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15. LEX nr 2082593). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełnym stopniu realizuje wymogi zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącą oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanej decyzji . Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Spółki oraz prezentowanego przez nią stanowiska w sprawie nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że niezależnie od spełnienia wymogu zawarcia wszystkich koniecznych elementów, Sąd pierwszej instancji dołożył wymaganej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek w postaci oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) Z uzasadnienia tego wynika, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd należytą uwagę poświęcił zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania z podstawowymi postępowania podatkowego, w tym kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i jego całościowego i wyczerpującego rozpatrzenia (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i zgodności oceny dowodów z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Uwadze Sądu nie umknęła także prawidłowość oceny dowodu w postaci eksponowanego przez Spółkę pisma greckiego organu podatkowego z dnia 21 września 2010 r. i jego przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tym tle Sąd odniósł się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe podzielając go. Należy wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stan sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, co uzasadnił w sposób logiczny, wyczerpujący i przekonujący. Skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi w istocie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego oraz zaprezentowaną argumentacją ale jej skutecznie nie podważa. Istota poczynionych ustaleń faktycznych sprawy sprowadza się, zaś do tego, że Spółka w 2009 r. uzyskała przychód podatkowy wyłącznie na terenie Polski a jego wysokość wynikała z faktur wystawionych na rzecz leasingobiorcy M. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych. Sąd pierwszej instancji dokonał też prawidłowej oceny wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wydanej Spółce przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r., który to argument skarżąca przywołuje zarówno w zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskazując na art. 14k O.p. Interpretacje indywidualne w stanie prawnym od dnia 1 lipca 2007 r. pełnią funkcję zarówno informacyjną, jak i gwarancyjną. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniają przepisy o "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Stosownie do art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. To zatem w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. , składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2619/11; z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 738/15).

W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 6, Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 112). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powinien podać powody odstąpienia od interpretacji indywidualnej w zakresie rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wykazując różnice pomiędzy ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym a staniem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał, że stan faktyczny sprawie jest odmienny od tego, który przedstawiono we wniosku o jej wydanie. Spółka we wniosku wskazała, że otrzymuje od Banku należności licencyjne powstające w Grecji (art. 12 umowy polsko-greckiej), a w sprawie ustalono, że płatności przysługujące Spółce z Banku stanowiły wypłaty z tytułu wykonania listów gwarancyjnych, które nie mieściły się w kategorii należności licencyjnych. Spółka we wniosku nie wspomniała o miejscu położenia źródła przychodu z umów leasingu, które zabezpieczał grecki gwarant oraz, że zawarto je w Polsce przez strony, które podlegały tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy przywoływana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie mogła pełnić funkcji gwarancyjnej. Konkluzji tej w żadnym razie nie podważa zacytowany w uzasadnieniu zarzutu fragment stanu faktycznego przedstawionego we wniosku: "Powołując się na postanowienia UPO, Bank potrąca podatek u źródła z tytułu należności licencyjnych w wysokości 10% opłat leasingowych wypłacanych Spółce". Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Pomijając już fakultatywny charakter wskazanej przesłanki zawieszenia postępowania należy zauważyć, że w analizowanym przypadku nie toczyło się inne postępowanie administracyjne, sądowoadministracyjne, sądowe lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Nawet gdyby do tej kategorii zaliczyć postępowanie w zakresie procedury wzajemnego porozumiewania się, to wypada zauważyć, że greckie organy podatkowe odmówiły wszczęcia takiej procedury (k. 113 akt sądowych). Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego za punkt wyjścia rozważań w tym zakresie należy wskazać przywoływany w tym zarzucie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Stosownie zaś do art. 22a przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Spółka bez wątpienia należy do kategorii podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 20 u.p.d.o.p. reguluje zasady rozliczenia dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych za granicą. Zgodnie z zasadą wynikającą w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem dochody uzyskane za granicą będą opodatkowane w Polsce, chyba że umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego zapłaconego za granicą podatku – jako metodę pozwalającą unikać podwójnego opodatkowania dochodów. Warunkiem koniecznym odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku rozliczanego w Polsce jest to, że dochód ten jest uzyskany za granicą i podlega opodatkowaniu w Polsce (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz. Komentarz do art. 20. CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. WKP 2017). Jak ustaliły organy podatkowe a co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, Spółka w 2009 r. uzyskała przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącznie na terenie Polski a jego wysokość wynikała z faktur wystawionych na rzecz leasingobiorcy M. Sp. z o.o. z tytułu rat leasingowych, który również był polskim rezydentem podatkowym. Trafnie także Sąd uznał, że płatności które Spółka otrzymała od Banku na podstawie listów gwarancyjnych, nie można zakwalifikować jako przychodów (dochodów) podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że nie miały one charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego. Leasingobiorca nie został zwolniony z długu a Bank jako gwarant nie wstąpił przy tym w prawa leasingodawcy. Bezsporne jest to, że Spółka miała obowiązek dochodzenia należności z wystawionych leasingobiorcy faktur z tytułu łączącej je umowy, a w razie odzyskania zaległych płatności zwrócić je w należnej części Bankowi. Sama Spółka przyznała, że zawarcie z Bankiem umowy gwarancji bankowych było neutralne z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu z tytułu umów leasingu. W tej sytuacji należało uznać, że Spółka nie osiągnęła w Grecji przychodu (dochodu) podatkowego, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Jedynym źródłem przychodu osiągniętym na terenie Polski były wspomniane umowy leasingowe. Kwoty uzyskane przez nią od Banku z tytułu realizacji umów gwarancyjnych nie zostały doliczone przez organy podatkowe do dochodu uzyskanego przez nią w Polsce i w związku z tym nie zostały opodatkowane. Wobec powyższego bezzasadne są twierdzenia, że w analizowanym przypadku doszło do podwójnego opodatkowania części dochodu. Brak było zatem podstaw do odliczenia na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty pobranego w Grecji podatku od tych płatności, od należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., określonego w kwestionowanej decyzji. Trafnie przy tym organy podatkowe uznały, że mają obowiązek stosować w sposób należyty polskie przepisy podatkowe, i nie ponoszą odpowiedzialności za pobranie podatku od tej czynności w Grecji. Należy także zgodzić się z konkluzja, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy podatek został zapłacony przez podatnika za granicą ale ma służyć uniknięciu podwójnego opodatkowania i tylko w tym celu przewidziano możliwość zaliczenia podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą. Podwójne opodatkowanie oznacza nałożenie podatków porównywalnych w dwu lub więcej państwach, na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres a unikaniu takich sytuacji mają służyć postanowienia zawieranych międzypaństwowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Spółce określono, zaś zobowiązanie podatkowe od przychodu należnego uzyskanego z umów leasingu, a nie z tytułu płatności dokonanych przez Bank w wykonaniu listów gwarancyjnych, od którego pobrano i podatek w Grecji. Trafnie przy tym Sąd zauważył, że Spółkę i Bank łączyły odmienne stosunki prawne od tych, które wiązały Spółkę i leasingobiorcę (umowy leasingu). Nie istniał więc identyczny przedmiot opodatkowania i tym samym nie można mówić o tożsamości przedmiotu opodatkowania, który podlegałby dwukrotnemu obciążeniu podatkiem w Polsce i w Grecji. Skoro zatem w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż w Polsce nie opodatkowano tego samego dochodu po raz drugi, u tego samego podatnika (Spółki), to trafnie Sąd uznał, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 20 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. oraz przepisy umowy polsko-greckiej. Wobec tego Skarżąca bezzasadnie zarzuca także naruszenie przepisów art. 11 ust. 1-3, art. 12 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 umowy polsko – greckiej. Niezależnie od tego należy zgodzić się z konstatacją Sądu, że sporne płatności nie stanowią ani odsetek w rozumieniu art. 11, ani też należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy polsko – greckiej, co zostało wyczerpująco i przekonująco uzasadnione zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd. W sytuacji gdy, jak wykazano, w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy umowy polsko – greckiej, zamierzonego skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 87 ust 1 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 umowy polsko – greckiej oraz art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę zastosowania postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowiącej źródło powszechnie obowiązującego prawa oraz przyczynienie się do zakłócenia zasady swobody przepływu usług. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.