Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 30/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22, 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M.K. kwotę 5.101,00 (słownie: pięć tysięcy sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.K. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z [...] (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że aktem notarialnym z [...] Podatnik, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę z o. o. A (dalej: spółka A). Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.550.000 zł. Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że Podatnik objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr [...], położonej w obrębie wsi K. gmina B. i działki gruntu nr [...], położonej w obrębie wsi S.O. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego. W dniu 19 kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy w J.G. wydał postanowienie o wpisie spółki do księgi rejestrowej. Następnie, na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z 12 marca 2001 r., Podatnik przeniósł własność ww. działek na rzecz spółki A, których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę 120.000 zł. W dacie 7 maja 2001 r. została zawarta w formie notarialnej umowa sprzedaży, zgodnie z którą Podatnik sprzedał 100% swoich udziałów w spółce A na rzecz spółki z o. o. B za cenę 1.550.000 zł. Organ wziął przy tym pod uwagę, że Podatnik nie był właścicielem przedmiotowych działek na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki A (do 12 marca 2001 r. właścicielem działek była spółka z o. o. C do której - na mocy umowy notarialnej z [...] - Podatnik wniósł działki na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero na podstawie umowy przeniesienia własności z 12 marca 2001 r., w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki C, nastąpiło wydanie w/w działek Podatnikowi, w następstwie czego rozporządził on nimi na rzecz spółki A.

Dyrektor UKS przyjął, że objęcie udziałów w spółce A nastąpiło w chwili przeniesienia przez Podatnika własności działek stanowiących przedmiot aportu, tj. 12 marca 2001 r. Tę datę uznał za moment uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce A objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.550.000 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 120.000 zł, Dyrektor UKS ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.430.000 zł i określił od takiej podstawy opodatkowania podatek w wysokości 560.029 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 93.364 zł z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2001 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z [...] (nr [...]).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w wysokości 74.892 zł, pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania podatkowego (560.029 zł). Uzasadniał, że objęcie udziałów przez Podatnika nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki A, tj. w 2000 r., i zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami nie stanowiło przychodu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że 7 maja 2001 r. Podatnik zbył na rzecz spółki B swoje udziały w spółce A za cenę 1.550.000 zł, co skutkowało uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w tej wysokości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ przyjął, że Podatnik poniósł koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 120.000 zł, zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce A ustalił w wysokości 1.430.000 zł, od którego to dochodu należny podatek określił w wysokości 560.029 zł, natomiast odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. w wysokości 74.892 zł.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu). Wyrokiem z 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 743/07, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że - przy ustalaniu wysokości kosztów objęcia przez Podatnika udziałów w spółce A - organy uwzględniły jedynie wartość działek, pomijając dokumentację geologiczną.

Skarga kasacyjna Dyrektora IS od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 659/08.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor UKS, decyzją z [...] (nr [...]), określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 510.029 zł. W toku postępowania, ustalając koszty uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na ww. dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez Podatnika kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Wobec tych ustaleń, organ ten określił dochód z odpłatnego zbycia w 2001 r. udziałów w spółce A w kwocie 1.305.000 zł, podlegający opodatkowaniu wg zasad ogólnych, co skutkowało wymiarem zobowiązania w kwocie 510.029 zł. Organ odstąpił od określenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. z uwagi na przedawnienie.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 3 O.p.

Decyzją z [...] (nr [...]) Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że zebrany materiał dowodowy, potwierdzony dodatkowo zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, uzasadnia przyjęcie wydatków na objęcie udziałów w kwocie 245.000 zł, co pozwoliło na określenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika posiadanych przez niego udziałów w spółce A w kwocie 1.305.000 zł, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości 510.029 zł.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 579/12, uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek przedawnienia.

Wymieniony wyrok WSA we Wrocławiu został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 481/13.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor IS wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w warunkach przedawnienia, z uwagi na podjęcie w sprawie czynności egzekucyjnych. Wskazał na zmieniającą się od 2001 r. treść art. 70 § 4 O.p. Podniósł, że zgodnie z obowiązującym od 1 września 2005 r. przepisem art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ zauważył, że uchylono § 5 tego przepisu który wskazywał, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany 20 kwietnia 2007 r. w związku z zajęciem prawa majątkowego stanowiącym wierzytelność z rachunku bankowego (k.197 akt adm.). Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 20 kwietnia 2007 r. Termin przedawnienia upływał na dzień 20 kwietnia 2012 r. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu [...] organ dokonał zajęcia rachunku bankowego a 16 kwietnia 2012 r. doręczył Podatnikowi zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych. Zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia upływa w dniu 16 kwietnia 2017 r., zatem mógł orzekać w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ustalając koszty uzyskania przychodów, uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek (120.000 zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej (125.000 zł). Wydatek na ww. dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez Podatnika kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Podkreślił, że jeden ze świadków H.W. zeznał, że zlecenie opiewające na kwotę 285.000 zł polegające na wykonaniu dokumentacji geologicznej nie zostało wykonane w całości. Organ wbrew twierdzeniom Podatnika nie stwierdził wśród dokumentów przejętych przez ABW dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz D. Organ nie uznał jako wydatku dotyczącego wykonania dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki kwoty 575.000 zł. Organ wskazał, że Podatnik przesłuchany w dniu 11 czerwca 2010 r. stwierdził, że całkowity koszt badań złoża trwający prawie dwa lata sięgał 1.500.000 zł. Po wezwaniu przez organ, Podatnik doprecyzował wcześniejsze zeznania, że sporządzenie mapy topograficznej terenu stanowiło jeden z droższych elementów dokumentacji i przedłożyła kopię protokołu zdawczo – odbiorczego mającego dokumentować przekazanie przedmiotowej mapy oraz potwierdzenie otrzymania przez wykonawcę całkowitego wynagrodzenia w wysokości 575.000 zł. Organ pozyskał wyjaśnienia wykonawcy mapy A.B. (dalej: A.B.) prowadzącą firmę E, która nie potrafiła udzielić żadnych wyjaśnień związanych z wykonaniem mapy. Wskazała jedynie, że mąż posiadający uprawnienia do sporządzenia mapy zmarł w 2007 r., a ona nie pamięta żadnych szczegółów z wykonaniem mapy. Nie wie czego oraz jakiej kwoty dotyczyło zlecenie. Organ na podstawie wydruku PIT- 33 za 1997 r. złożonego przez A.B. wraz z mężem ustalił, że w zeznaniu rocznym podatnicy nie wykazali po stronie przychodów wartości, które mogłyby uwzględnić przychód z tytułu sporządzenia przedmiotowej mapy. Wobec braku dowodu poniesienia tego wydatku (poza kserokopią protokołu – k.289/4) jak i braku potwierdzenia ze strony wykonawcy kwoty, która została zapłacona – wydatek ten nie został uznany jako element kosztu związanego ze sporządzeniem wniesionej aportem przez Podatnika dokumentacji, a zatem jako koszt poniesiony na objęcie sprzedawanych udziałów. Ponadto organ zauważył, że wskazując wartość dokumentacji wniesionej aportem Podatnik określił ją na kwotę 285.000 zł, czyli wynikającej z umowy zawartej z firmą D, nie zaś jako obejmującą dodatkowo sporządzoną mapę. Zaznaczył, że ustalenia umowy, na podstawie której sporządzono wnoszoną aportem dokumentację zobowiązywały Podatnika do dostarczenia przedmiotowej mapy. Nie stanowiła ona zatem elementu tej dokumentacji, lecz wydatek na jej sporządzenie był jednym w wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Zatem wydatek ten nie został uznany jako poniesiony na objęcie udziałów w spółce A w zamian za aport, który obejmował konkretną dokumentację nie zaś całkowite koszty związane z badaniem złoża. Dodatkowo organ zaznaczył, że wartość wynikająca z bilansu spółki A na dzień 31 grudnia 2001 r. kiedy jej właścicielem była już inna spółka wskazuje wartość dokumentacji geologicznej zbliżoną do tej ustalonej przez organ.

W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora IS z [...], Skarżący wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, manipulowanie dowodami, a także przerzucanie na Podatnika obowiązków, których nie był on w stanie wykonać.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z zeznań świadków nie wynika, by zapłacił za sporządzenie dokumentacji geologicznej wyłącznie 125.000 zł i zaznaczył, że jedynym elementem, za który nie dokonano zapłaty był niewykonany składnik umowy o sporządzenie tej dokumentacji, mianowicie plan ruchu zakładu górniczego, a pozycja ta stanowiła jedynie 2% wartości zlecenia. Dalej Skarżący zarzucił, że organ nie zbadał czemu wykonawca zlecenia nie wystąpił z roszczeniami wobec skarżącego z tytułu nieuregulowania całości zobowiązania. Wskazał, że nieuznanie przez organ mapy sporządzonej przez firmę E, jako elementu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem, jest bezprawne wobec regulujących tę kwestię przepisów prawa. Zarzucił nieuznanie przez organ, jako wystarczającego dowodu poniesienia wydatku na sporządzenie przedmiotowej mapy, kopii protokołu zdawczo-odbiorczego wskazującego kwotę za jej sporządzenie. W ocenie Skarżącego, wystarczającym dowodem na poniesienie wydatku we wskazanej przez niego kwocie jest poświadczenie wykonania zlecenia przez A.B., nie ma znaczenia fakt, że nie wykonywała ona tej pracy osobiście i w związku z faktycznym prowadzeniem przez męża nie ma na ten temat wystarczającej wiedzy, a była jedynie figurantem. Natomiast fakt uchylania się przez nią od bezpośredniej konfrontacji z organem świadczyć może jedynie o tym, że firma ta ma wiele do ukrycia. Skarżący podkreślił ponownie przyczyny braku możliwości dostarczenia wszystkich dowodów, obarczając winą za ten stan rzeczy organy bezpieczeństwa i sąd.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

W piśmie procesowym z 1 lutego 2016 r. Skarżący wniósł o dołączenie jako dowodu w sprawie mapy sytuacyjno-wysokościowej, sporządzoną przez firmę E z podpisem Z.B.

Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1900/15 WSA we Wrocławiu oddalił skargę w całości.

Na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, NSA wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/16, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie NSA wskazał, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie NSA, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Wskazane przez NSA błędy proceduralne, mające wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, dotyczyły oceny sporządzonej przez firmę D dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego OLSZYNA II-MK, która została wniesiona aportem do spółki A. Zdaniem NSA, wniosek organu w zakresie poniesienia kosztów zakupu dokumentacji geologicznej jedynie w wysokości 125.000 zł, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, co do elementu spornej dokumentacji geologicznej, jakim była mapa sytuacyjno-wysokościowa sporządzona przez firmę E, NSA stwierdził, że mapa ta – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – stanowiła obowiązkowy element przedmiotowej dokumentacji, co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 sierpnia 1994 r. w sprawie dokumentacji geologicznej złóż kopalin (Dz. U. z 1994 r. nr 93, poz. 442; dalej: rozporządzenie MOŚ). Zatem sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zaaprobował ustalenie organów podatkowych wyłączające sporną mapę z zakresu dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki A. Dalej NSA wskazał, że dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii wysokości wydatków poniesionych na sporządzenie owej mapy w kwocie 575.000 zł, a także w sposób całkowicie nieuzasadniony odmówiono uwzględnienia przedstawionych przez Podatnika dowodów na okoliczność poniesionych w tym zakresie kosztów.

W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się także do pisma procesowego złożonego na rozprawie 18 października 2016 r., w którym Skarżący kwestionuje pominięcie kwestii wpływu umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych w jego ramach czynności egzekucyjnych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził w tym zakresie, że zarzut taki nie został sformułowany w skardze do sądu pierwszej instancji, zaś w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został podniesiony adekwatny do tej argumentacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. Jego podniesienie w złożonym na rozprawie piśmie procesowym jest z kolei spóźnione, stąd też kwestia ta nie podlegała badaniu przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sprawa była przedmiotem oceny przez NSA, który wyrokiem z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/16, uchylił wydany w tej sprawie wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1900/15 oddalający skargę w całości. W konsekwencji, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny."

Z treści przywołanego przepisu wynika, że sąd rozpoznający ponownie sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA. Jednocześnie zauważyć w tej kwestii należy, że sąd pierwszej instancji mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez sąd kasacyjny, ewentualnie, jeżeli po wydaniu orzeczenia przez ten sąd, zmieniłby się stan prawny.

W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, nie zaistniała jednak żadna z wymienionych przesłanek wyłączających obowiązek zastosowania się do wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/16. To zaś oznacza, że Sąd uwzględniając wskazany wyrok NSA, uznał za zasadne zarzuty skargi związane z kwestią ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a dokładnie odnoszące się do zakresu i wartości dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki A. Jednocześnie wskazać należy, że odnośnie do ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego na nabycie w 2000 r. udziałów w swojej spółce A odsprzedanych następnie 7 maja 2001 r. spółce B NSA podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce A stanowią koszty uzyskania przychodów z transakcji ich sprzedaży dokonanej przez Podatnika w 2001 r.

Mając na uwadze powyższe, zasadne okazało się stanowisko Skarżącego, że ustalenia organów podatkowych w zakresie poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, zostały przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego dotyczących rzetelnego zebrania i oceny materiału dowodowego.

Za NSA powtórzyć należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego jak i nierozważenie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, podjętych bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W sprawie niespornym jest, że firma D sporządziła dla Skarżącego dokumentację geologiczną złoża kruszywa naturalnego OLSZYNA II-MK, która została wniesiona aportem do spółki A. Prowadząc ustalenia w zakresie poniesionych przez Podatnika kosztów sporządzenia spornej dokumentacji geologicznej organ zgromadził materiał dowody w postaci umowy z firmą D, stanowiącego jej załącznik harmonogramu płatności, kserokopii pokwitowań zapłaty [...], [...], [...], [...], zeznań świadków ówczesnego dyrektora spółki D H.W. oraz jego następcy A.K. Z umowy z 30 września 1996 r. z firmą D oraz załączonego do niej harmonogramu płatności wynika, że cena za usługę sporządzenie dokumentacji została ustalona na kwotę 285.000 zł. Z zeznań ówczesnego dyrektora spółki D wynika, że zamawiający nie zapłacił jedynie za plan ruchu zakładu górniczego, który nie został sporządzony, a według harmonogramu płatności wyceniony był na kwotę 5.100 zł. Ustalając jednak wielkość wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem przygotowania dokumentacji geologicznej eksploatacji złoża OLSZYNA II- MK organy przyjęły jedynie kwotę 125.000 zł wskazując, że znalazła ona potwierdzenie w kserokopiach pokwitowań wpłat gotówkowych dokonanych do rąk H.W. oraz A.K. W tym miejscu wskazać należy, że na potwierdzeniu zapłaty nr [...] poza pokwitowaniem odbioru kwoty 50.000 zł w gotówce znajduje się uczyniony tym samym charakterem pisma dopisek "+przelew 80 tyś" powyższe wskazuje, że Skarżący na poczet wykonania zleconej usługi dokonywał płatności nie tylko gotówkowych, ale także za pośrednictwem transferów bankowych. Okoliczność, braku innych poza uwzględnionymi kopiami pokwitowań potwierdzeń zapłaty nie może być okolicznością przesadzającą o przyjęciu wydatków jedynie w tej kwocie. Organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka potwierdzającego wykonanie usługi oraz zapłatę przez Skarżącego za jej wykonanie za wyjątkiem niesporządzonego elementu w postaci planu ruchu zakładu górniczego. W związku ze znacznym upływem czasu (płatności w latach 1996-1997) brakiem prześledzenia transakcji bankowych pomiędzy firmą Skarżącego i spółką E oraz znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy faktem zagubienia części dokumentacji dotyczącej działalności skarżącego zabezpieczonej przez ABW w toku postępowania przed Sąd Okręgowym we W., wniosek organu w zakresie poniesienia kosztów zakupu dokumentacji geologicznej jedynie w wysokości 125.000 zł nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W toku postępowania Podatnik podnosił, że elementem spornej dokumentacji geologicznej wniesionej aportem do spółki A była mapa sytuacyjno-wysokościowa sporządzoną przez firmę E. Zdaniem organu mapa ta nie stanowiła elementu tej dokumentacji, lecz wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem badania złoża kruszywa. Uwagę zwraca jednak wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych dotycząca tej okoliczności. Z jednej strony bowiem organy zakwestionowały co do zasady okoliczność, że mapa ta stanowiła element dokumentacji geologicznej, z drugiej jednak prowadziły postępowanie dotyczące wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego na jej wykonanie.

W tym zakresie wskazać należy, że w sprawie niespornym jest, że mapa taka na zlecenie Podatnika została sporządzona, okoliczność tę potwierdza właścicielka firmy E, a także protokół zdawczo-odbiorczy (k 289/4 akt administracyjnych) wskazujący dodatkowo wysokość otrzymanej przez wykonawcę E całkowitej kwoty wynagrodzenia za sporządzenie mapy sytuacyjno-wysokościowej wraz z geodezyjną inwentaryzacją urządzeń podziemnych w wysokości 575.000 zł. Z zeznań Skarżącego, postanowień umowy z firmą D oraz oświadczenia biegłego geologa W. M – T. wynika, że mapa sytuacyjno-wysokościowa stanowiła podstawę techniczną opracowywanej dokumentacji geologicznej, do której dostarczenia zobowiązany był Skarżący.

Jak dalej wskazał NSA, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu tej dokumentacji – jak nieprawidłowo uczyniły to organy podatkowe - mapy sytuacyjno-wysokościowej. Materiał dowodowy potwierdza bowiem wykonanie rzeczonej mapy na zlecenie Podatnika, nadto z przepisów rozporządzenia MOŚ obowiązujących w dacie sporządzenia spornej dokumentacji, tj. § 4 ust. 3 i 5 wynika, że mapa taka stanowi obowiązkowy element dokumentacji geologicznej.

W myśl tych przepisów dokumentacja geologiczna powinna składać się z części tekstowej, graficznej i tabelarycznej (§ 4 ust. 3). Część graficzną takiej dokumentacji stanowią mapy i przekroje, a w szczególności mapa sytuacyjno-wysokościowa dokumentowanego obszaru w skali nie mniejszej niż 1:25000 (§ 4 ust. 5).

Z kolei, w odniesieniu do wydatków poniesionych na sporządzenie spornej mapy sytuacyjno-wysokościowej, to - jak wskazał NSA – wobec braku wątpliwości co do rzeczywistego wykonania takiej mapy oraz przedstawienia przez Skarżącego kopii protokołu zdawczo-odbiorczego zawierającego potwierdzenie zapłaty wskazanej w nim kwoty, okolicznością przemawiającą za nieuwzględnieniem spornego wydatku nie może być fakt nieodprowadzenia przez jej wykonawcę podatku od zarobionej kwoty. Czym innym jest okoliczność niezgłoszenia do opodatkowania przez A.B. przychodu z tytułu wykonanej usługi, czym innym fakt poniesienia wydatku przez Skarżącego potwierdzony dokumentem, którego wiarygodności organy nie podważyły w toku postępowania.

Niewątpliwie, możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga ich właściwego udokumentowania i posiadania dowodów na ich poniesienie. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (art.180 § 1 i art.181 O.p.) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Sposobem udokumentowania wysokości wydatków poniesionych na sporną dokumentację geologiczną mogły być w rozstrzyganej sprawie nie tylko przelewy bankowe obrazujące przepływy gotówkowe, ale wszelkie inne dowody pozwalające na ustalenie wielkości poniesionych wydatków w tym zeznania świadków czy dokumenty prywatne.

Organy podatkowe bezpodstawnie zatem odmówiły uwzględnienia przedłożonych przez Skarżącego dowodów na okoliczność poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów, co godzi w określony w art.180 § 1 i art.181 O.p. system dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Zaznaczenia wymaga, że przedstawione przez Skarżącego dowody to: dokumenty w postaci umowy z firmą D, pokwitowania zapłaty na wpłaty gotówkowe, protokół zdawczo-odbiorczy. Ponadto, Dyrektor spółki D potwierdził wykonanie dokumentacji geologicznej, wskazał zakres wykonanych prac i potwierdził okoliczność zapłaty przez Skarżącego za wykonaną usługę. A.B. także potwierdziła okoliczność sporządzenia na zlecenie Podatnika mapy sytuacyjno-wysokościowej przez jej męża. Przy czym, okoliczność, że organom podatkowym nie udało się dokonać jej przesłuchania w celu weryfikacji pokwitowania kwoty wydatkowanej na wykonaną przez jej firmę usługę nie może obciążać Skarżącego.

Podsumowując, w ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku NSA z 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/16 i w niniejszym wyroku Sądu, a zatem przy ocenie materiału dowodowego i ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, winny także uwzględnić fakt sporządzenia mapy sytuacyjno-wysokościowej i kwoty wydatkowanej na jej sporządzenie, która w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi koszt uzyskania przychodów.

Na koniec Sąd dodaje, że kwestia poruszona przez Skarżącego w piśmie procesowym, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie podlegała już ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyż jak zaznaczono na wstępie rozważań, obecne ramy kognicji tego Sądu – po wydaniu wcześniejszych rozstrzygnięć - zostały ograniczone. Zwraca Sąd uwagę, że Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. I SA/Wr 1900/15 wypowiedział się już w sposób wiążący w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w całości zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Strona w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu względem przedawnienia zobowiązania, co stwierdził NSA w wyroku II FSK 1807/16. A zatem na obecnym etapie postępowania strona nie ma już możliwości podnoszenia zarzutów w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w pkt. I sentencji wyroku. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego (pkt II) nastąpiło w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w skład zasądzonej kwoty wchodzi uiszczony przez Skarżącego wpis sądowy od skargi.