Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3431/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 i § 2, art. 178, art. 179, art. 216 w zw. z art. 179 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pełnomocnik H. P. (dalej: Skarżąca lub Strona), pismem z dnia 19 listopada 2014 r. złożył wniosek o umożliwienie wglądu w akta sprawy postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej również: DUKS). Wniosek dotyczył sporządzania z akt postępowania notatek, kopii lub odpisów w odniesieniu do wszelkiej korespondencji dotyczącej pośrednio jaki i bezpośrednio, kontaktów/korespondencji z administracjami podatkowymi krajów innych niż Polska.

2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], DUKS wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. P. wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o numerach referencyjnych (RIF):

1) [...] (stron 13);

2) [...] (stron 12);

3) [...] (stron 12);

4) [...] (stron 13);

5) [...] (stron 17);

6) [...] (stron 15);

7) [...] (stron 15);

8) [...] (stron 17);

9) [...] (stron 15); w zakresie sekcji od BI-1 do Cl 1-2.

3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., o nr [...] DUKS z uwagi na fakt, że ww. dokumenty związane z treścią wniosku Skarżącej z dnia 19 listopada 2014 r. zawierały informacje niejawne ze względu na interes publiczny odmówił Stronie zapoznania się z ww. dokumentami zawierającymi wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o numerach referencyjnych (RIF).

3. Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie z dnia [...] stycznia 2015 r. na postanowienie DUKS, nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r.

4. Postanowieniem z dnia [...] marca2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") uchylił w całości postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niejednoznaczne i nie pozwalało stwierdzić, czy podstawą odmowy zapoznania Strony z materiałem wyłączonym z akt sprawy była ochrona informacji niejawnych czy ochrona interesu publicznego. Organ zauważył, iż DUKS wskazał na przepis art. 4 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady stanowiący o prawie odmowy dostępu do dokumentów przez Instytucje w przypadku, gdy ujawnienie ich naruszałoby ochronę: a) interesu publicznego w odniesieniu do: bezpieczeństwa publicznego, ochrony i spraw wojskowych, stosunków międzynarodowych, finansowej, pieniężnej lub gospodarczej polityki Wspólnoty lub państwa członkowskiego; uznając, iż "ww. dokumenty zawierają informacje niejawne ze względu na interes publiczny". Jak wskazano w części wstępnej uzasadnienia, w ocenie DUKS podanie formularzy RIF do publicznej wiadomości wpłynęłoby negatywnie na skuteczność podejmowanych działań państw członkowskich szkodząc ich polityce finansowej.

Zdaniem organu odwoławczego jeżeli dokumenty zawierałyby informacje niejawne, to ujawnienie tych informacji Stronie (nieuprawnionej) stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych. Wskazał, że art. 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych określa, jakim informacjom nadaje się poszczególne klauzule tajności. Organ uznał za błędne zakwalifikowanie informacji zawartych w wyłączonych dokumentach do katalogu informacji niejawnych określonych w ustawie o ochronie informacji niejawnych.

Ponadto DIS zauważył, że odmowa umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami, zawarta w zaskarżonym postanowieniu została oparta na stanowisku Komisji Europejskiej, która działając na podstawie art. 5 rozporządzenia (WE) nr 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 2001 r. w sprawie publicznego dostępu do dokumentów Parlamentu Europejskiego, Rady i Komisji (Dz. Urz. UE.L. 2001 nr 145, str. 43 ze sprostowaniem Dz. Urz. UE.L. 2010 nr 271, str. 20) stwierdziła, iż w przypadku formularzy takich jak, m.in., wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (RIF) udostępnieniu publicznemu podlegają jedynie sekcje A1 i A2.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżąca nie wnioskowała o udostępnienie informacji publicznej, lecz o udostępnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W związku z powyższym za niezasadne uznał powoływanie się przez DUKS na fakt, że ww. dokumenty nie podlegają udostępnieniu publicznemu. W ocenie DIS, aby uzasadnić odmowę udzielenia dostępu do dokumentów na podstawie art. 179 § 2 O.p., niewystarczające jest powołanie się na okoliczność, że dokumenty mają związek z interesem publicznym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) 1049/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady, bez wykazania wyczerpująco naruszenia przesłanki interesu publicznego.

Zaznaczył, iż organ podatkowy ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te informacje, dane, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego w odniesieniu do finansowej polityki Polski lub Unii Europejskiej i innych zaangażowanych w daną wymianę państw członkowskich, a także informacje, dane, które pozwoliłyby na identyfikację osób, podmiotów nie będących stroną postępowania. W ocenie DIS, w uzasadnieniu postanowienia winna zostać wskazana negatywna przesłanka dostępu Skarżącej do dokumentów.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS zobowiązał organ I instancji do przeanalizowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jeżeli zachodzi konieczność zapewnienia ochrony określonych wartości, do wydania postanowienia wyłączającego te materiały, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny lub interes osób trzecich, nie będących stroną postępowania. Organ zaznaczył, iż art. 179 O.p. literalnie wskazuje, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

5. Na powyższe postanowienie H. P., działając przez pełnomocnika, radcę prawnego B. L.. wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. , III SA/Wa 1531/15 skargę oddalił.

6. DUKS, rozpoznając ponownie sprawę H. P., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., nr UKS [...] wyłączył z akt sprawy, na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 O.p.niżej wymienione wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania w zakresie sekcji od Bl-1 do Cl 1-2, ze względu na interes publiczny:

- [...] (stron 17);

- [...] (stron 15).

7. Na postanowienie DUKS z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], Strona wniosła do DIS zażalenie z dnia 3 lipca 2015 r., (data wpływu 20 lipca 2015 r.).

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] DIS stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

8. Na powyższe postanowienie H. P., działając przez pełnomocnika, radcę prawnego B. L. wniosła skargę do WSA w Warszawie.

9. Pełnomocnik Strony, pismem z dnia 3 lipca 2015 r. złożył wniosek o umożliwienie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów w odniesieniu do wszelkiej korespondencji dotyczącej pośrednio jak i bezpośrednio, kontaktów/korespondencji z administracjami podatkowymi krajów innych niż Polska.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] DUKS odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi wnioski o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania o numerach referencyjnych (RIF):

- [...] (stron 17);

- [...] (stron 15).

10. Strona wniosła do DIS zażalenie z dnia 7 września 2015 r., na postanowienie DUKS, nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.

11. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...] DIS utrzymał w mocy postanowienie DUKS z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...].

11. Na powyższe postanowienie H. P., działając przez pełnomocnika, radcę prawnego B. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w treści postanowienia brak rzetelnego wyjaśnienia na czym konkretnie polega, w niniejszej sprawie, "interes publiczny" powodujący, iż Dyrektor uniemożliwia Stronie zapoznanie się z pełnymi aktami sprawy. Jako interes publiczny będący dobrem wspólnym Dyrektor definiuje, niechęć "Komisji Europejskiej (instytucji europejskiej), która nie chce rozpowszechniać druków formularzy R1F i SIF" (strona 4 Zaskarżonego Postanowienia). Dyrektor nie powołuje jednak żadnego źródła, z którego czerpie swoją wiedzę odnośnie owej niechęci Komisji Europejskiej - brak wiec powołania jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Zdaniem Strony interes publiczny polega, między innymi, na przestrzeganiu prawa przez organy administracji i na zapewnieniu obywatelom (podatnikom) możliwości pełnego korzystania z przysługujących im praw. Skoro Strona zostanie poinformowana o ustaleniach wynikających z wymiany informacji między administracjami podatkowymi, niezrozumiałe jest dlaczego odmawia Jej się pełnego dostępu do akt. W jej ocenie Dyrektor mógłby zwrócić się o pomoc (np. o udzielenie informacji ) do innego polskiego organu podatkowego.

W mniemaniu strony niezrozumiale jest uzasadnienie postanowienia w części odnoszącej się do art. 180 i art. 181 O.p. Przepis art. 181 O.p., wymieniając rodzaje dowodów podaje jedynie ich przykłady, bowiem ustawodawca użył zwrotu "w szczególności". Niemniej powoływanie tych przepisów nic ma znaczenia dla oceny słuszności żądania strony.

12. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a..", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowieniezostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4. Przepisem normującym dostęp Strony do akt postępowania kontrolnego toczącego się z jej udziałem jest art. 178 O.p.

W postępowaniu związanym z wyłączeniem dokumentów z akt sprawy mamy do czynienia z procedurą dwuetapową, zawsze rozpoczynaną z urzędu. Jeśli w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej uzna on, że zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 179 O.p., to dokument (zbiór dokumentów) wyłącza z akt sprawy. Przepis nie mówi o formie, w jakiej powinno nastąpić wyłączenie. Milczy też na ten temat instrukcja Ministerstwa Finansów (pismo Ministerstwa Finansów z 26 marca 1998 r., FB1/235/Ch/98, Legalis), która normuje zasady postępowania z informacjami objętymi tajemnicą skarbową. Zważywszy jednak na ogólną regułę zawartą w art. 216 O.p., wszystkie sprawy w toku postępowania kontrolnego powinny być rozstrzygane w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie wyłączenia dokumentów z akt sprawy nie przysługuje stronie zażalenie, ponieważ nie przewiduje tego Ordynacja podatkowa. Ponadto zgodnie z art. 217 § 2 O.p. takie postanowienie nie musi zawierać uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż wymóg taki jest stawiany jedynie rozstrzygnięciom, które strona postępowania może zaskarżyć poprzez złożenie zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego.

Mimo formalnie braku obowiązku uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ na podstawie art. 216 O.p., piśmiennictwo zauważa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej 2007, Wrocław 2007, s. 555), że z uwagi na przedmiot postępowania (wyłączenie dokumentu z akt sprawy) brak wyjaśnienia przyczyny wyłączenia będzie sprzeczny z zasadą jawności postępowania. Krótkie uzasadnienie postanowienia wydanego w takiej sprawie powinno zawierać przynajmniej informację o tym, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony poprzez zastosowanie w sprawie art. 179 § 1 O.p. Na podobnym stanowisku stoi judykatura (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z 23.5.2007 r., I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).

Wydanie postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy na podstawie art. 216 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. powinno więc zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, mimo formalnego braku takiego obowiązku po stronie organu. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zarzut strony złożony w odwołaniu, że nieznane są jej powody, dla których organ wyłączył pewne dokumenty z akt sprawy, ponieważ stosowne postanowienie nie zawiera przedstawienia powodów owego wyłączenia, może stać się przyczyną uchylenia tak wydanego postanowienia. Co prawda formalnie na przedmiotowe postanowienie zażalenie nie przysługuje, to jednak służy ono na postanowienie o odmowie dostępu stronie do dokumentu wyłączonego z akt sprawy. W toku rozpatrywania takiego zażalenia organ II instancji, a w razie wniesienia skargi również sąd, mogą badać także prawidłowość prawnych i formalnych podstaw postanowienia o wyłączenia, w tym również kwestię braku uzasadnienia (por. wyr. WSA w Białymstoku z 17 września2008 r., I SA/Bk 229/08, Legalis).

Konieczność dokonania wyłączenia dokumentów z akt w formie postanowienia uzasadniona jest dodatkowo gwarancjami zasad ogólnych postępowania podatkowego, które zawarte są w O.p., przede wszystkim zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.) oraz jawności postępowania wyłącznie dla stron (art. 129 O.p.). Strona ma prawo wiedzieć, a poprzez wydanie postanowienia otrzyma taką informację skierowaną bezpośrednio do niej, że część dokumentów dotyczących postępowania została wyłączona z akt sprawy i w rezultacie uniemożliwiono jej dostęp do nich.

Podsumowując ten aspekt, wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie art. 179 O.p. ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p., ale nie odbiera takim dokumentom walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się tylko co do prawa strony do wglądu do nich.

W praktyce organów kontroli skarbowej stosowana jest tzw. zasada włączania i wyłączania dokumentów. W przypadku kiedy do akt sprawy zgodnie z regułą zawartą w art. 187 O.p. włączane są postanowieniem dokumenty, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc będą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale ze względu na ich treść zachodzą przesłanki ograniczenia dostępu do nich stronie postępowania, tego samego dnia powinny zostać wydane dwa postanowienia. Jedno o włączeniu dokumentu do akt postępowania, a drugie o jego wyłączeniu. Stwierdzić należy, że jeżeli organ nie wyeliminuje na czas dokumentów, które objęte są ustawowymi przesłankami wyłączenia, powinien zrobić to najpóźniej w momencie żądania strony zapoznania się z aktami. Dokumenty te powinny zostać wtedy usunięte z akt, a dopiero wówczas stronie zostanie umożliwiony dostęp do materiałów zgromadzonych w postępowaniu (zob. M. Szubiakowski, Udostępnianie akt w postępowaniu podatkowym, Prz. Pod. 2000, Nr 3, s. 35).

5. W przedmiotowej sprawie, DUKS odmówił Stronie zapoznania się z dokumentami, które zostały wyłączone ze względu na interes publiczny. Jak wskazał organ II instancji w realiach tej sprawy "interesem publicznym" było dobro wspólne.

Pojęcie "interesu publicznego", nie jest prawnie zdefiniowane. Zgodnie z orzecznictwem sądowym można przyjąć, że pod pojęciem tym należy rozumieć korzyść służącą ogółowi; dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartość wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10).

Określenie działania w imię interesu publicznego wskazuje, że jest to sprawa ogółu i koresponduje w znacznym stopniu z pojęciem dobra wspólnego (dobra ogółu). W ocenie Sądu organ wskazały więc jaka przesłanka z art. 179 § 1 O.p. jest podstawą wyłączenia formularzy RIF z akt sprawy i wbrew zarzutom skargi uzasadnił podstawę odmowy zapoznania się z nimi przez Skarżącą, a więc de facto wyjaśnił przyczyny ich wyłączenia z akt sprawy.

6. Dyrektor UKS w W. wskazał w uzasadnieniu postanowienia wydanego w I instancji, że w 2013 r. Komisja Europejska rozstrzygając kwestię na gruncie przepisów o dostępnie do informacji publicznej stanęła na stanowisku, że nie podlegają ujawnieniu elektroniczne formularze RIF i SIF, za wyjątkiem ich sekcji A1 i A2, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia interesu publicznego w zakresie finansowej, monetarnej czy ekonomicznej polityki Unii Europejskiej lub Państwa Członkowskiego. Z uzasadnienia postanowienia wynika więc, że w tym przypadku "interes publiczny" i "dobro wspólne" o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa wiążą się stricte z interesem publicznym UE. Sąd powyższą ocenę podziela.

Interes ten powinien być respektowany również w polskim porządku prawnym, a obowiązek jego ważenia wynika m.in. z zasady nadrzędność prawa unijnego nad prawem krajowym zapisanym wprost w Konstytucji RP – art. 91 ust. 2.

Potwierdza tę zasadę orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 146/13, publikacja CBOSA) odwołuje się do jednej z najważniejszych zasad odnoszącej się do relacji prawa krajowego do prawa Unii Europejskiej, czyli unijnego (uprzednio wspólnotowego). Jest to zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed krajowym, prawa obejmującego także zasady ogólne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

7. Nie można ponadto zgodzić z zarzutem skarżącej o niepoinformowaniu go z urzędu przez organ o treści wniosku i podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 180 i 181 O.p.

Organ wskazuje, że jednoznaczne stanowisko w tej kwestii zaprezentował TSUE w wyroku w sprawie C-276/12 (pkt 46) stwierdzając, że "prawo Unii (...) nie przyznaje podatnikowi państwa członkowskiego prawa do bycia poinformowanym o wniosku o udzielenie pomocy skierowanym przez jedno państwo członkowskie do drugiego państwa członkowskiego między innymi w celu sprawdzenia danych przedstawionych przez podatnika w ramach jego deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, ani prawa do brania udziału w sformułowaniu wniosku kierowanego do wezwanego państwa członkowskiego ani prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadków organizowanym w ostatnim z wymienionych państw".

Sąd orzekający w tej sprawie powyższą ocenę podziela. Przepis art. 181 O.p. ma oczywiście otwarty charakter jeśli idzie o katalog dowodów. Nie mniej jednak rację ma organ, że dowodem w tej sprawie są udzielone informacje podatkowe, a nie wniosek o ich udzielenie. Samo zapytanie skierowane do innego organu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe może być wyłączone z akt sprawy stosownym postanowieniem, jeśli to zapytanie do takich akt zostanie włączone. Sama treść wniosku o udzielenie informacji nie musi się formalnie znaleźć w aktach, a z treści takiego wniosku nie da się wyciągnąć wobec podatnika żadnych pozytywnych ani negatywnych konsekwencji. Jego treść jest irrelewantna dla przebiegu postępowania podatkowego, nie ma też wpływu na jego zakończenie.

Pojęcie akt sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest zresztą zdefiniowane w O.p. W doktrynie pojęcie akt sprawy jest dość szerokie i obejmuje nie tylko pisma składane w toku postępowania, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego (M. Pirecka, Udostępnienie akt, s. 7; M. Skorupski, Udostępnianie akt, s. 15), a także informacje podatkowe, o których mowa w rozdziale 11, oraz materiały zebrane od banków w trybie art. 184 i nast. O.p. (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, s. 132). Z kolei w ocenie NSA na akta administracyjne składają się różnorodne informacje dotyczące osoby ubiegającej się o wydanie decyzji lub innego aktu organu administracji publicznej (wyr. NSA z dnia 5 grudnia 2001 r., II SA 155/01, MoP 2002, Nr 4, poz. 148; glosa krytyczna P. Szkudlarka, PiP 2002, Nr 12, poz. 107; glosa krytyczna M. Szubiakowskiego, OSP 2002, Nr 6, poz. 294).

Z żadnej z tych definicji, próbujących określić zakres przedmiotowy akt sprawy nie wynika jednak obowiązek przechowywania w nich wniosków o udostępnienie informacji. Wnioski nie są bowiem częścią akt sprawy: nie stanowią materiału dowodowego, ani nie są formą informacji o podatniku. Dopiero odpowiedź organu państwa obcego na skierowany do niego wniosek będzie uznana za informację, dowód w sprawie.

W ocenie Sądu zauważyć też trzeba, że Organ zasadnie wskazuje, że pomimo wyłączenia części formularzy RIF, w zakresie sekcji od B1-1 do C11-2, wszystkie informacje uzyskane na skutek skierowania wniosków, zostały uznane za dowód i w postaci wyciągów zostały włączone do akt postępowania postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] oraz z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...].

8. Reasumując w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia wszystkie przesłanki wyrażone w art. 217 O.p.

9. Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi oraz brak naruszeń prawa, które nakazywałyby Sądowi wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z urzędu, skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.