Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 392/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art.11, art.12, art.16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 7, art. 9 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 44 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w G. (następcy prawnego T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo- akcyjna), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie:

- stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 530.677 zł,

- odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.039.202 zł,

- określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 3.750.469 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 16 września 2016 r. T. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (obecnie P. S.A. z siedzibą w G., dalej jako: "skarżąca", "spółka") złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8), w której wykazała:

a) przychody w kwocie 234.303.144,03 zł, z tego:

- przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 233.795.968,30 zł,

- przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości 507.175,73 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 211.370.393,38 zł,

- dochód w kwocie 22.932.750,65 zł,

- podstawę opodatkowania w wysokości 23.932.751 zł,

- podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie 4.357.222,69 zł,

- odliczenia od podatku w kwocie 76.076,36 zł,

- należny podatek dochodowy w kwocie 4.281.146 zł.

Następnie w dniu 8 maja 2017 r. spółka złożyła w formie elektronicznej kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8), w której wykazała przychody zmniejszone o kwotę 8.423.580,27 zł, w związku z nieuznaniem za przychody rocznych opłat licencyjnych za korzystanie w 2014 r. ze znaków towarowych, których termin płatności upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., tj. po przeniesieniu tych znaków towarowych w formie aportu do P. Sp. z o.o.

Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, zawartymi w kolejnym wniosku z dnia 8 maja 2017 r., potrzeba złożenia korekty deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2014 wynika z faktu wydania przez Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2017 r., nr ITPB3/423-408/14/16-S/PS, w której organ wydający interpretację uznał, że opłaty licencyjne, dla których roczne okresy rozliczeniowe upływają po dniu przeniesienia przez spółkę znaków towarowych na inny podmiot, w ramach transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie stanowią dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną, stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., spółka w złożonej korekcie deklaracji CIT-8 za 2014 r.:

- wyłączyła z przychodów podatkowych kwotę: 8.423.580,27 zł -odpowiadającą wartości rocznych opłat licencyjnych, niestanowiących przychodów spółki;

- wykazała wartość dochodu wykazanego w wysokości: 14.509.170,38 zł;

- wykazała wartość należnego podatku w kwocie 2.756.742,30 zł.

W ocenie spółki na skutek złożenia przedmiotowej korekty, wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1.600.480 zł.

W dniu 24 lipca 2017 r. spółka złożyła w formie elektronicznej kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego o osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (CIT-8), w której wykazała:

a) przychody w kwocie 225.879.563,76 zł, z tego:

- przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 225.372.388,03 zł,

- przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w wysokości 507.175,73 zł,

b) koszty uzyskania przychodów w kwocie 211.209.334,72 zł,

c) dochód w kwocie 14.670.229,04 zł,

d) podstawę opodatkowania w wysokości 14.670.229 zł,

e) podatek dochodowy wg stawki 19% w kwocie 2.787.343,51 zł,

f) odliczenia od podatku na podstawie art. 20 w kwocie 76.076,36 zł,

g) należny podatek dochodowy w kwocie 2.711.267 zł.

W dniu 27 lipca 2017 r. do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynęło pismo, w którym spółka wskazała, że potrzeba złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2014 r. wynika z faktu niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości umorzonej należności wynikającej z faktury nr [...] po korekcie w wysokości 161.058,66 zł netto. Spółka stwierdziła, że w korekcie CIT-8 z 2017 r. wyłączone zostały z przychodów podatkowych wartości opłat licencyjnych w pełnej wysokości wynikającej z wystawionych faktur. Na skutek złożonej korekty, po stronie spółki występuje nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1.569.879 zł (różnica między nadpłatą wynikającą z korekty CIT-8 z dnia 24 lipca 2017 r., a nadpłatą wynikającą z korekty CIT-8 z dnia 16 września 2016 r.).

W kolejnym piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. strona wskazała, że w związku ze złożoną korektą deklaracji CIT-8 za rok 2014 w zakresie wyłączenia z przychodów spółki opłat licencyjnych, dla których roczne okresy rozliczeniowe upływają po dniu przeniesienia przez spółkę znaków towarowych na inny podmiot, w ramach transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do treści uzyskanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r., nr ITPB3/423-408/14/16-S/PS oraz skorygowania kosztów uzyskania przychodu o wartość umorzonej należności z tytułu opłat, działając na podstawie art. 76 O.p., wnosi o zwrot nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty deklaracji rocznej CIT-8 za rok 2014 w wysokości nierozliczonej kwoty 1.569.879 zł na rachunek spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") w dniu 3 listopada 2017 r. wydał decyzję nr 2271-SPV.4100.48.2017/01, którą:

- stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 styczna 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 530.677 zł,

- odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.039.202 zł,

- określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 styczna 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 3.750.469 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 5.615.720,80 zł, stanowiącą należności licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., które nie zostały przeniesione do P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. B. (dalej: "B.").

Ponadto spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 146.234,52 zł, bowiem korygując przychody o kwotę 8.423.580,27 zł skorygowała koszty o kwotę 161.058,66 zł stanowiącą umorzone wierzytelności, których - zgodnie z przepisem art. 16 pkt 44 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, chyba że wierzytelności uprzednio zarachowano jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy. Stwierdzenie zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 5.615.720,80 zł skutkowało stwierdzeniem zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 146.234,52 zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z dnia 21 listopada 2017 r.

Decyzją z dnia 6 marca 2018 r., nr 2201-IOD-2.4100.53.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor", "organ drugiej instancji") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdził bowiem, że Naczelnik powinien był w pierwszej kolejności wszcząć na podstawie art. 21 § 3 O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a nie poddawać analizie jedynie okoliczności, które były przesłanką do złożenia korekty deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.600.480 zł.

Spółka wniosła skargę na decyzję z dnia 6 marca 2018 r. Po rozpatrzeniu tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 447/18 uchylił decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 3326/18 skargę tę oddalił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zobligowany ponownie rozpatrzyć odwołanie spółki z dnia 21 listopada 2017 r., decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2201-IOD-2.4100.14.2021.15 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2017 r., nr 2271-SPV.4100.48.2017/01.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka w dniu 16 września 2016 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 4.281.146 zł. Pismem z dnia 8 maja 2017 r. złożyła kolejną korektę tego zeznania, w której wykazała podatek należny w wysokości 2.680.666 zł. W korekcie tej spółka wykazała przychody zmniejszone o kwotę 8.423.580,27 zł w związku z nieuznaniem za przychody rocznych opłat licencyjnych za korzystanie w 2014 r. ze znaków towarowych, których termin płatności upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., tj. po przeniesieniu tych znaków towarowych do innej spółki w formie aportu. Zmniejszenie przychodów o kwotę 8.423.580,27 zł skutkowało wykazaniem nadpłaty w wysokości 1.600.480 zł i wystąpieniem przez spółkę z wnioskiem o zwrot tej nadpłaty. Następnie w dniu 24 lipca 2017 r. złożyła następną korektę deklaracji, w której zmniejszyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 161.058,66 zł i zmieniła zakres żądania dotyczącego zwrotu nadpłaty z kwoty 1.600.480 zł do kwoty 1.569.879 zł.

Przy czym Naczelnik decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 5.615.720,80 zł stanowiącą należności licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., które nie zostały przeniesione do P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tym tle powstał spór w niniejszej sprawie. Spółka stanęła bowiem na stanowisku, że w świetle art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu z opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (B.) należy uznać 31 grudnia 2014 r. Tymczasem w tej dacie spółka nie była już uprawniona do otrzymania należności z tego tytułu, bowiem na skutek wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa własność znaków towarowych, których dotyczyły te opłaty, przeszła na P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna. Tym samym - zdaniem spółki - brak jest podstaw do uznania, że ww. kwota 5.615.720,80 zł stanowi jej przychód.

Dalej organ odwoławczy podał, że spółka nabyła znaki towarowe "[...]", "[...]" oraz "[...]" w formie aportu wniesionego w 2010 r. przez F. z siedzibą w S. ("[...]") oraz przez S. z siedzibą w G. ("K." oraz "e.").

W latach 2011-2013 spółka (jako licencjodawca) zawarła umowy licencyjne dotyczące użytkowania ww. znaków towarowych, na podstawie których udzieliła licencjobiorcom prawa do korzystania z tych znaków towarowych. Przedmiotowe umowy zostały zawarte z następującymi podmiotami:

- w przypadku znaku towarowego "[...]": A. Sp. z o.o., K. S.A., T. S.A. oraz T2;

- w przypadku znaku "[...]": S., S.1, S2, K., S.3 oraz S4;

- w przypadku znaku "[...]": S.1 oraz S.

W § 6 przedmiotowych umów zawarto zbliżone zapisy dotyczące wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych, wskazując, że licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz licencjodawcy rocznej opłaty licencyjnej, której wysokość została określona jako wskazany w umowie procent od przychodów licencjobiorcy wykazanych w rachunku zysków i strat licencjobiorcy za rok poprzedni.

W każdej z umów licencyjnych wskazano ponadto, że licencjodawca jest zobowiązany do wystawienia licencjobiorcy faktury VAT do 15 września danego roku.

W przypadku umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych "[...]" oraz "[...]" wskazano, iż licencjobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej powiększonej o należny podatek VAT w dwóch równych ratach: w terminie do 30 września oraz do 31 grudnia danego roku. Natomiast w umowach dot. znaku towarowego "[...]" wskazano, iż termin płatności opłaty licencyjnej wynosi 14 dni od dnia otrzymania faktury przez licencjobiorcę.

Z tytułu ww. umów licencyjnych spółka w dniu 17 lipca 2014 r. wystawiła 15 faktur VAT dotyczących opłat licencyjnych na łączną kwotę 8.423.580,27 zł netto (VAT: 1.937.423,45 zł).

W pierwszej połowie 2014 r. spółka wyodrębniła w ramach swojej struktury Biuro Zarządzania Własnością Intelektualną (BZWI).

Według wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa (BZWI), sporządzonej przez O.M. Sp. z o.o. z dnia 18 lipca 2014 r. (stanu na dzień 30 czerwca 2014 r.), w skład B. wchodzą:

- umowa o pracę zawarta z pracownikiem B.,

- wyposażenie stanowiska pracy,

- znaki towarowe stanowiące własność spółki, udostępnione podmiotom z systemu [...],

- umowy licencyjne korzystania z prawa ochronnego do znaków towarowych,

- należności z tytułu opłat za korzystanie przez poszczególne podmioty ze znaków stanowiących własność B. - faktury za rok 2014 zgodnie z umowami zostaną wystawione we wrześniu na podstawie danych finansowych poszczególnych podmiotów za 2013 r.;

- zobowiązania wobec T. z tytułu rozliczenia części dochodów z opłat licencyjnych za 2014 r., wyliczonych proporcjonalnie do okresu czasu w którym znaki były własnością T. (przyjęto wydzielenie we wrześniu 2014 r., zatem T. będą się należały przychody z opłat za 8 miesięcy bieżącego roku).

O.M. sp. z o.o. wyceniła wartość B. na kwotę 187.310.000 zł (po zaokrągleniu: 187.000.000 zł). Z przedstawionej wyceny wynika, iż istotnymi składnikami B. były posiadane przez nią znaki towarowe, których wartość rynkowa na dzień 30 czerwca 2014 r. została wyceniona na kwotę 184.110.000 zł. Jednocześnie z wyceny wynika, że na jej wynik miały również wpływ należności B.z tytułu opłat licencyjnych za 2014 r. za znaki towarowe stanowiące własność B. (oszacowane na kwotę 9.610.000 zł) oraz zobowiązania wobec spółki (wycenione na kwotę 6.410.000 zł).

B. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, została wniesiona aportem do P. Spółka z o.o. Spóła komandytowa- akcyjna z dniem 30 lipca 2014 r. Po wniesieniu aportu zostały zawarte porozumienia w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umów licencyjnych- pomiędzy spółką, P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- akcyjna oraz licencjobiorcami, a także aneksy do umów licencyjnych- pomiędzy P. sp. z o.o. Spółka komandytowo- akcyjna oraz licencjobiorcami (wykaz porozumień w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy licencyjnej zawarte pomiędzy T. sp. z o.o. komandytowo- akcyjna, P. sp. z o.o. komandytowo- akcyjna oraz licencjobiorcami zostały zawarte na str. 11 zaskarżonej decyzji).

We wskazanych trójstronnych porozumieniach w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umów licencyjnych (w § 3 pkt 3) zawarto zapis, że faktury wystawione z tytułu opłaty licencyjnej za 2014 r. pozostają należne i płatne na dotychczasowych zasadach. Wynagrodzenie przewidziane w umowie płatne będzie na rzecz P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna począwszy od okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2015 r. W aneksach zawartych przez P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna z licencjobiorcami zawarto zapis, że opłata licencyjna rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje okres od 1 stycznia do 31 października 2015 r., a drugi okres rozliczeniowy okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r.

Licencjobiorcy uiścili na rachunek bankowy spółki należności wynikające z faktur wystawionych z tytułu opłat licencyjnych. Wszystkie podmioty (objęte w tabeli na str. 12-13 zaskarżonej decyzji) uiściły całą kwotę zobowiązania wynikającą z wystawionych na ich rzecz faktur.

W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca w piśmie z 17 lipca 2017 r. wskazała, że zawarta umowa aportowa z nabywcą B. nie przewidywała transferu środków otrzymanych przez spółkę tytułem zapłaty przedmiotowych faktur na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie spółki przedmiotowa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na określenie występowania lub braku występowania po stronie spółki przychodu z tytułu rocznych opłat licencyjnych, określonego w sposób przewidziany w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., bowiem jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 stycznia 2017 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanych w sprawie wyrokach, powstanie przychodu z tytułu należności za udzielenie licencji uzależnione jest od tego, który z podatników spółka czy nabywca B. był stroną umów licencyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w ostatnim dniu rocznym okresu rozliczeniowego. Ponadto, nabywcą wniesionego przez spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa B.była spółka P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. Według informacji posiadanych przez spółkę, spółka komandytowo-akcyjna będąca nabywcą aportu, w dacie jego dokonywania, nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. Dochody P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna podlegały opodatkowaniu na poziomie jej wspólników, tj. stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p., z uwzględnieniem statusu tych wspólników, jako komplementariuszy oraz akcjonariuszy w spółce.

Następnie strona w piśmie z dnia 15 września 2017 r. podkreśliła, że należności z tytułu opłat za znaki w wysokości 9.610.000 zł oraz zobowiązania dla spółki w wysokości 6.410.000 zł - wynikające z tabeli nr 12 wyceny B., sporządzonej przez O.M. Sp. z o.o., zostały sporządzone przez jej wykonawcę w sposób całkowicie niezależny, a spółka nie miała żadnego wpływu na jej treść oraz sposób dokonanej wyceny. Spółka ograniczyła się do dostarczenia biegłym dokumentów źródłowych oraz wymaganych przez biegłego wyjaśnień i informacji. Ponadto spółka stwierdziła, że może przypuszczać, iż ww. kwota 9.610.000 zł odpowiada szacowanej wartości opłat licencyjnych należnych spółce za cały 2014 r., a kwota 6.410.000 zł stanowi 2/3 tej kwoty (jako wynik działania matematycznego).

Kolejno w piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 r. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna wyjaśniła, że w dacie wniesienia przez T. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, P. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym z tytułu przychodów osiąganych w okresie roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 grudnia 2013 r. i kończącego się w dniu 31 października 2015 r., w tym również w odniesieniu do wskazanej w wezwaniu kwoty 8.423.580,27 zł. Z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące opłaty licencyjne należne za cały 2014 r. zostały wystawione przed dniem wniesienia aportu, P. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna nie miała podstaw do wystawienia na rzecz licencjobiorców jakichkolwiek "dodatkowych" faktur VAT lub innych dokumentów księgowych odnoszących się do opłat licencyjnych za 2014 r., a tym samym nie miała podstaw do uwzględnienia takiego zdarzenia (w tym również w odniesieniu do wskazanej w wezwaniu kwoty 8.423.580,27 zł) w księgach rachunkowych roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 grudnia 2013 r. i kończącego się w dniu 31 października 2015 r. Jedyne rozliczenia podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z udziału w zyskach P. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, mogły wystąpić u jej komplementariusza, tj. w P. Sp. z o.o., przy czym w związku ze złożeniem przez T. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego przychodów z opłat licencyjnych za cały 2014 r., T. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna zaliczyła te przychody w 2014 r. do przychodów podatkowych. Odpowiednią częścią podatku dochodowego od osób prawnych obciążony został udział w zysku przysługujący komplementariuszowi - spółce T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym komplementariusz spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, tj. spółka P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością również nie wykazywała tych przychodów we własnym rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w tak ustalonym stanie faktycznym niezasadne jest stanowisko spółki, że opłaty z tytułu zawartych przez nią umów licencyjnych dotyczących znaków towarowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. nie stanowią przychodu spółki, ponieważ koniec okresu rozliczeniowego, wynikający z tych umów, przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. (w tej dacie powstawał dopiero przychód), w którym spółka nie była już właścicielem znaków towarowych.

Dyrektor Izby podkreślił, że w zawartych przez spółkę umowach licencyjnych dotyczących znaków towarowych nie ma jednoznacznego wskazania, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych oraz, że koniec tego okresu rozliczeniowego przypada na 31 grudnia 2014 r. - w umowach zawarto zapis, że licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz licencjodawcy rocznej opłaty licencyjnej, której wysokość została określona jako wskazany w umowie procent od przychodów wskazanych w rachunku zysków i strat licencjobiorcy za rok poprzedni. W niektórych umowach zawarto jedynie zapis, że wysokość opłaty będzie naliczana począwszy od 1 stycznia.

Działania spółki, nabywcy znaków towarowych - tj. P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna oraz licencjobiorców, wskazują jednak, że podmioty te nie uznały 31 grudnia 2014 r. jako daty końcowej okresu rozliczeniowego, wyznaczającej moment wykonania usługi, a w konsekwencji daty powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (B.), będącej przedmiotem aportu wniesionego do P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo -akcyjna, wchodziły należności z umów licencyjnych za okres od września do grudnia 2014 r. Zatem gdyby koniec okresu rozliczeniowego (i data powstania przychodu) przypadał na 31 grudnia 2014 r. spółka już po wniesieniu aportu powinna przekazać na rzecz nabywcy znaków towarowych – P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna opłaty licencyjne za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. (należności z tego tytułu nie były przedmiotem aportu), jako nienależne z uwagi na to, że nie była już właścicielem znaków towarowych i nie miała nim być na dzień 31 grudnia 2014 r.

Z wyjaśnień P. D. - rzeczoznawcy majątkowego, który sporządził wycenę B. wynika, że w wycenie tej informacje o rozliczeniu należności i zobowiązań z tytułu opłat licencyjnych za 2014 r. przyjęto na podstawie założeń spółki, które z jednej strony spodziewało się przychodów ze znaków, a z drugiej strony chciało zostawić część opłat za okres przed wydzieleniem. To zaś przeczy twierdzeniom spółki, że nie miała wpływu na wycenę.

P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna nie wystąpiła do spółki z roszczeniem o wypłatę, co wskazuje, że nie uważała tych opłat za swoje należności. Faktem jest, że w roku podatkowym, którego dotyczą omawiane zdarzenia (1 grudnia 2013 r. – 31 grudnia 2015 r.) P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem takim był natomiast jej komplementariusz - tj. P. Sp. z o.o., która jednak nie wykazała przychodów z tego tytułu w swoim rozliczeniu podatkowym, co - zdaniem P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna - miało wynikać z tego, że przychody te wykazał komplementariusz Spółki – T. Spółka z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, w zawartych przez spółkę, P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna oraz licencjobiorców trójstronnych porozumieniach w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umów licencyjnych zawarto zapis, że faktury wystawione z tytułu opłaty licencyjnej należnej za 2014 r. pozostają należne i płatne na dotychczasowych zasadach. Wynagrodzenie przewidziane w umowie płatne będzie na rzecz P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna począwszy od okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2015 r.

Ponadto w aneksach zawartych przez P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna z licencjobiorcami zawarto jednoznaczny zapis, że opłata licencyjna rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje okres od 1 stycznia do 31 października 2015 r., a drugi okres rozliczeniowy okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby zauważył także, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w której przedstawiła określony stan faktyczny sprawy. W ocenie organu strona we wniosku o interpretację nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego. Nie wskazała, że:

- w treści zawartych przez nią umów licencyjnych nie ma jednoznacznego stwierdzenia, iż usługi świadczone przez spółkę w tym zakresie są rozliczane w okresach rozliczeniowych - dopiero w aneksach do umów licencyjnych zawartych przez podmiot, do którego wniesiono aportem znaki towarowe z poszczególnymi licencjobiorcami sformułowanie takie zostanie zawarte;

- wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci B. miały powiększyć jedynie należności B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych za miesiące od września do grudnia 2014 r., a należności licencyjne za okres sprzed wydzielenia, tj. za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., nie będą przeniesione w formie aportu oraz, że mimo tego należności za ten okres faktycznie pozostaną w aktywach spółki;

- zawarte zostaną porozumienia trójstronne między spółką, nabywcą aportu oraz licencjobiorcami w sprawie cesji praw oraz przejęcia obowiązków z umów licencyjnych, w których zostanie zastrzeżone, że należności te pozostaną w aktywach spółki - opłaty licencyjne będą płatne na rzecz nabywcy znaków towarowych dopiero począwszy od okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2015 r. - co będzie oznaczało, że nabywca aportu nie uzna tych należności za przysługujące mu i nie będzie podejmował działań zmierzających do odzyskania tych zależności. A w konsekwencji, że żaden z ww. podmiotów w rzeczywistości nie będzie uważał dnia 31 grudnia 2014 r. za koniec okresu rozliczeniowego, dotyczącego świadczonych usług.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że:

- wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na wniosek spółki interpretacje z dnia 10 grudnia 2014 r., nr ITPB3/423-408/14/PS, oraz z dnia 24 listopada 2015 r., nr ITPB3/423-408/14/15-S/PS zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku wyrokami z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 770/15 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 565/16;

- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-408/14/16-S/PS, w której uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznano za prawidłowe. Spółka we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r., korygując swój wcześniejszy wniosek z dnia 8 maja 2017 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1.569.879 zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. z dnia 24 lipca 2017 r. Tymczasem z rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji wynika, że kwota nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wynosi 530.677 zł. Zatem spółka zawyżyła kwotę nadpłaty, o której stwierdzenie wystąpiła, o kwotę 1.039.202 zł (wg wyliczenia: 1.569.879 zł - 530.677 zł = 1.039.202 zł). Tym samym złożona korekta CIT-8 za 2014 r. z dnia 24 lipca 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych (jest bezskuteczna).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, złożyła spółka, zaskarżając ją w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14k O.p. poprzez brak jego zastosowania, wyrażający się w nieuwzględnieniu mocy ochronnej wydanej na rzecz spółki interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. ITPB3/423-408/14/16-S/PS), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z posiadaną przez skarżącą (następcę prawnego spółki) interpretacją indywidualną;

2) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego po stronie spółki (oraz konsekwentnie - skarżącej), co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że spółka osiągała przychód z tytułu udzielenia licencji na znaki towarowe innym podmiotom, podczas gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego spółka nie była właścicielem znaków towarowych uprawnionym do otrzymania od licencjobiorców należnych opłat licencyjnych;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności w nieuwzględnieniu mocy ochronnej wynikającej z posiadanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej.

Strona wskazała, że uzyskała w dniu 10 stycznia 2017 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. ITPB3/23-408/14/16-S/PS), w której organ interpretacyjny ocenił jej stanowisko dotyczące określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat licencyjnych jako prawidłowe. Spółka stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej wskazała w opisie stanu faktycznego wszelkie istotne przedmiotowo okoliczności oraz przedstawiła uzasadnienie swego stanowiska, oparte w szczególności na dyspozycji art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zaś organ interpretacyjny w oparciu o dyspozycję art. 14c § 1 O.p., oceniając stanowisko spółki jako prawidłowe w pełnym zakresie, odstąpił od sporządzania uzasadnienia prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji wskazane zostały wszystkie istotne przedmiotowo okoliczności stanu faktycznego, mające wpływ na dokonanie przez organ wydający interpretację oceny sposobu zastosowania w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności przepisów art. 12 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 3c u.p.d.o.p. Spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji informacje zgodne ze stanem faktycznym, zaś informacje, których nie zawarła we wniosku, nie stanowiły elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowiących hipotezę przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji.

Spółka podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji zostały przywołane najistotniejsze postanowienia umów licencyjnych dotyczących korzystania przez licencjobiorców ze znaków towarowych, w tym między innymi postanowienia dotyczące sposobu rozliczeń, zgodnie z którym opłata licencyjna może być fakturowana i podlegać zapłacie przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Bezcelowe byłoby w tym przypadku przywoływanie pełnej treści umowy, która odnosiła się w znacznej mierze do kwestii nieistotnych dla wniosku, jak również bezcelowe byłoby przywoływanie opisu wszelkich elementów tworzących szeroko rozumiane "tło" transakcji. W szczególności, że metodologia oraz sposób określenia wartości przedmiotu aportu w postaci B., w postaci wyceny sporządzonej przez zewnętrznego doradcę, na którą szeroko powołuje się organ, podobnie jak kwestia przeprowadzenia między spółką a nabywcą konkretnych rozliczeń pieniężnych dotyczących czynności wniesienia aportu, nie mają wpływu na sposób opodatkowania dochodów z licencji za korzystanie ze znaku towarowego - tym samym nie mogą być uznane za istotny element stanu faktycznego, z punktu widzenia opodatkowania dochodów z licencji. Podobnie, okoliczności leżące po stronie podmiotu będącego odbiorcą wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mają - wbrew twierdzeniom organu - wpływu na sposób opodatkowania dochodów z licencji za korzystanie ze znaku towarowego po stronie spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Bez rzeczywistego znaczenia dla opodatkowania po stronie spółki w przedmiotowej sprawie pozostaje także treść umów zawartych z licencjobiorcami przez nabywcę, z uwagi na występujący z mocy samego prawa skutek prawny w postaci przejścia na niego, jako nabywcę praw do znaków towarowych, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów licencyjnych.

Co istotne, organ interpretacyjny, pomimo przysługujących mu uprawnień, nie wezwał spółki do uzupełnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej, świadczy to o występowaniu po stronie tegoż organu przeświadczenia co do kompletności przedstawienia istotnych elementów stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Gdyby bowiem ocena organu była inna i występowały w niej jakiekolwiek wątpliwości, w ocenie skarżącej opartej na ugruntowanej praktyce działania organów orzeczniczych, z wysokim prawdopodobieństwem wystosowany zostałby wniosek o uzupełnienie opisu stanu faktycznego przez spółkę. W takim zaś przypadku, spółka z pewnością odniosłaby się do pytań organu i uzupełniła w odpowiedni sposób wniosek. Takiego wezwania organ interpretacyjny nie przedstawił.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższych rozważań, za jednoznacznie nieprawidłowe należy uznać zarzuty, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał na rzekome nieprzedstawienie wyczerpująco stanu faktycznego.

W zakresie zaś naruszenia przez organ w dyspozycji art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., skarżąca wskazuje, że konsekwentnie podtrzymuje argumentację wyrażaną dotychczas, w szczególności we wniosku o wydanie interpretacji z 2017 r. (sygn. ITPB3/423-408/14/16-S/PS).

Skarżąca podkreśliła, że w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego (31 grudnia 2014 r.) spółka nie była już podmiotem uprawnionym do otrzymywania od licencjobiorców jakichkolwiek należności, ponieważ własność licencjonowanych znaków towarowych przeszła na nabywcę - co jest okolicznością bezsporną. W konsekwencji więc, nie mógł powstać po stronie spółki "przychód należny" w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Podsumowując, spółka podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym w wyniku upływu rocznych okresów rozliczeniowych już po przeniesieniu przez spółkę znaków towarowych na nabywcę w ramach transakcji mającej za przedmiot aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki, opłaty licencyjne w całości nie stanowiły dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2014 r., stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Tym samym, wniosek spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty odnosił się do prawidłowych kwot, zaś skarżona decyzja narusza omawiany przepis.

Skarżąca końcowo wskazała, że sposób prowadzenia przez organ postępowania podatkowego był rażąco sprzeczny z dyrektywą prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organu można bowiem zredukować do konsekwentnego i nieprawidłowego odmawiania uznania mocy ochronnej interpretacji indywidualnej posiadanej przez podatnika - interpretacji wydanej w odniesieniu do prawidłowo opisanego stanu faktycznego, co zostało udowodnione w skardze. Niezależnie od braku uznania mocy ochronnej interpretacji, organ konsekwentnie i błędnie odmawia zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. do oceny skutków podatkowych zaistniałej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżąca zaniżyła przychody podatkowe stanowiące należności licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r., które nie zostały przeniesione w ramach aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. [...] (B.).

Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, podkreśliła że w świetle art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. - za datę powstania przychodu z opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (BZWI) należy uznać 31 grudnia 2014 r. Strona w tym zakresie posiłkowała się wydaną w dniu 10 stycznia 2017 r. interpretacją indywidualną ITPB3/423-408/14/16-S/PS, w której organ uznał, że opłaty licencyjne, dla których roczne okresy rozliczeniowe upływają po dniu przeniesienia przez spółkę znaków towarowych na inny podmiot, w ramach transakcji mającej za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie stanowią dla spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Stosownie do powołanego art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę.

W sposób szczególny określa się jednak datę powstania przychodu dla usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ponieważ taka usługa w zasadzie się nie kończy, nie istniałby definitywny moment jej wykonania. Zatem ustawodawca wprowadził tu szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Aby jednak art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. można było zastosować, musi wystąpić samoświadczenie okresowe.

Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe. Umowy licencyjne zaś stanowią jeden z typowych przykładów usług ciągłych, gdzie zasadniczo przychody rozpoznaje się w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a jedynie w drodze wyjątku, np. licencji udzielonych jednorazowo, na czas oznaczony, przychód powstaje w dacie wykonania usługi lub wystawienia faktury, jeżeli poprzedza ona wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a). Określenie okresu rozliczeniowego, pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Ustawodawca zawarł przy tym jedno istotne ograniczenie dotyczące momentu powstania przychodu, w odniesieniu do przypadku, gdy strony ustaliły okresy rozliczeniowe, bowiem zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3395/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji przepisu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku.

Mając zatem na względzie powyższą analizę treści art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. należy wskazać, że co do zasady jeżeli strony ustalą, ze usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Świadczy o tym fakt, że opłata licencyjna jest uiszczana za udzielenie licencji na dany rok i kalkulowana jest w oparciu o dane finansowe dotyczące jednego roku kalendarzowego. Jej wysokość ustalana jest zatem raz w roku. Jest to proces cykliczny, powtarzający się każdego roku trwania umowy licencyjnej. Wprawdzie płatności rocznej opłaty dokonywane mogą być - w zależności od umowy - raz w roku bądź w dwóch równych ratach, niemniej techniczny sposób zapłaty ustalonej przez strony rocznej opłaty licencyjnej pozostaje bez wpływu na zdefiniowanie momentu powstania przychodu, który w tym przypadku - ze względu na ustalone przez strony roczne okresy rozliczeniowe - uzależniony został od upływu okresu rozliczeniowego, co w zaistniałym stanie faktycznym oznacza, iż przychód ten powstaje z końcem każdego roku kalendarzowego trwania umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów, jak również jednoznacznie ustalony w sprawie stan faktyczny, subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawne, zaskarżonej decyzji nie można zarzucić wskazanych w skardze naruszeń.

W przedmiotowej sprawie, na szczególną uwagę zasługuje bowiem okoliczność, iż w 2014 r. spółka wyodrębniła w ramach swojej struktury B., w skład której weszły m in.: znaki towarowe stanowiące własność spółki, umowy licencyjne korzystania z prawa ochronnego do znaków towarowych, należności z tytułu opłat za korzystanie przez poszczególne podmioty ze znaków oraz zobowiązania z tytułu rozliczenia części dochodów z opłat licencyjnych za 2014 r.

Zgodnie z wyceną wartości B., istotnymi składnikami B. były posiadane przez nie znaki towarowe, których wartość rynkowa na dzień 30 czerwca 2014 r. została wyceniona na kwotę 184.110.000 zł oraz należności B. z tytułu opłat licencyjnych za 2014 r. za znaki towarowe stanowiące jej własność (oszacowane na kwotę 9.610.000 zł), a także zobowiązania wobec spółki (wycenione na kwotę 6.410.000 zł).

Z poczynionych w sprawie bezspornych ustaleń wynika, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (B.), będącej przedmiotem aportu wniesionego do P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo -akcyjna, wchodziły należności z umów licencyjnych za okres od września do grudnia 2014 r. Zatem gdyby koniec okresu rozliczeniowego (i data powstania przychodu) przypadał na 31 grudnia 2014 r. spółka już po wniesieniu aportu powinna przekazać na rzecz nabywcy znaków towarowych – P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna opłaty licencyjne za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. (należności z tego tytułu nie były przedmiotem aportu), jako nienależne z uwagi na to, że nie była już właścicielem znaków towarowych i nie miała nim być na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka jednak takich działań nie podjęła.

Natomiast już w lipcu 2014 r. skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące roczne opłaty licencyjne. Z przedstawionych okoliczności wynika, że czynność wniesienia B. do spółki aportem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej, miała miejsce już po wystawieniu przez spółkę faktur za roczne opłaty licencyjne należne od licencjobiorców za cały 2014 r., ale przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego, w którym rozliczane są opłaty licencyjne oraz przed upływem wynikających z umowy terminów płatności poszczególnych rat rocznych opłat licencyjnych. Co równie istotne, P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna nie wystąpiła do spółki z roszczeniem o wypłatę, co wskazuje, że nie uważała tych opłat za swoje należności.

Za zasadnością stanowiska organu przemawia także fakt, że po wniesieniu aportu zostały zawarte porozumienia w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umów licencyjnych- pomiędzy spółką, P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- akcyjna oraz licencjobiorcami, a także aneksy do umów licencyjnych- pomiędzy P. sp. z o.o. Spółka komandytowo- akcyjna oraz licencjobiorcami. We wskazanych trójstronnych porozumieniach w sprawie cesji praw i przejęcia obowiązków z umów licencyjnych (w § 3 pkt 3) zawarto zapis, że faktury wystawione z tytułu opłaty licencyjnej za 2014 r. pozostają należne i płatne na dotychczasowych zasadach. Wynagrodzenie przewidziane w umowie płatne będzie na rzecz P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna począwszy od okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2015 r. W aneksach zawartych przez P. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - akcyjna z licencjobiorcami zawarto zapis, że opłata licencyjna rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy obejmuje okres od 1 stycznia do 31 października 2015 r., a drugi okres rozliczeniowy okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że skoro koniec okresu rozliczeniowego, wynikający z umów przypadałby na dzień 31 grudnia 2014 r., to dopiero z tą datą powstaje przychód. W zawartych przez spółkę umowach licencyjnych dotyczących znaków towarowych nie ma jednoznacznego wskazania, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych oraz, że koniec tego okresu rozliczeniowego przypada na 31 grudnia 2014 r. W umowach zawarto zapis, że licencjobiorca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz licencjodawcy rocznej opłaty licencyjnej, której wysokość została określona jako wskazany w umowie procent od przychodów wskazanych w rachunku zysków i strat licencjobiorcy za rok poprzedni. W niektórych umowach zawarto jedynie zapis, że wysokość opłaty będzie naliczana począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Działania spółki, nabywcy znaków towarowych - tj. P. Sp. z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna oraz licencjobiorców, wskazują jednak, że podmioty te nie uznały 31 grudnia 2014 r. jako daty końcowej okresu rozliczeniowego, wyznaczającej moment wykonania usługi, a w konsekwencji daty powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Potwierdza to także fakt, iż licencjobiorcy uiścili na rachunek bankowy spółki należności wynikające z faktur wystawionych z tytułu opłat licencyjnych.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało także rozstrzygnięcie kwestii czy organ faktycznie pozbawił spółkę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych przez nie uwzględnienie, przy rozstrzyganiu sprawy, wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz 14n O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia skutków zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że strona będzie miała realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W związku z tym zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, bowiem że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze wyraz wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika.

Jak wspomniano w interesie strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ przez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czym różni się od stosowania prawa. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 14k § 1 O.p. Strona błędnie uznaje bowiem, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustalony stan faktyczny nie uległ zmianie, nie został rozbudowany o jakiekolwiek inne elementy w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji bezzasadnie stwierdził, że ustalony w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, stan faktyczny pozostał analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji lub nie miał żadnego znaczenia.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 stycznia 2017 r. nr ITPB3/423-408/14/16-S/PS została wydana interpretacja indywidualna, w którym organ interpretacyjny, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 565/16, uznał stanowisko strony za prawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazano, że stosownie do art. 14c § O.p., odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do treści ww. interpretacji indywidualnej, za słuszne Sąd uznaje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż opisane we wniosku spółki o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe jest odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Przeciwnie bowiem do stanowiska skargi, w przedmiotowym wniosku strona nie przedstawiła wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż we wniosku dotyczącym interpretacji strona nie uwzględniła faktu, iż w treści zawartych przez nią umów licencyjnych nie ma jednoznacznego stwierdzenia, iż usługi świadczone przez spółkę w tym zakresie są rozliczane w okresach rozliczeniowych - dopiero w aneksach do umów licencyjnych zawartych przez podmiot, do którego wniesiono aportem znaki towarowe z poszczególnymi licencjobiorcami sformułowanie takie zostanie zawarte.

W ocenie sądu skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji pominęła również istotną okoliczność, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci BZWI powiększą należności B. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych za miesiące od września do grudnia 2014 r., a należności licencyjne za okres sprzed wydzielenia, tj. za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., nie będą przeniesione w formie aportu oraz, że mimo tego należności za ten okres faktycznie pozostaną w aktywach spółki.

W przedmiotowym wniosku o interpretację skarżący zabrakło również wskazania, że związane z zawartymi porozumieniami trójstronnymi między spółką, nabywcą aportu oraz licencjobiorcami w sprawie cesji praw oraz przejęcia obowiązków z umów licencyjnych, w których zostanie zastrzeżone, że ww. należności pozostaną w aktywach spółki - opłaty licencyjne będą płatne na rzecz nabywcy znaków towarowych dopiero począwszy od okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2015 r. - co będzie oznaczało, że nabywca aportu nie uzna tych należności za przysługujące mu i nie będzie podejmował działań zmierzających do odzyskania tych zależności. A w konsekwencji, że żaden z ww. podmiotów w rzeczywistości nie będzie uważał dnia 31 grudnia 2014 r. za koniec okresu rozliczeniowego, dotyczącego świadczonych usług.

Pomimo, iż okoliczności te rozpatrywane osobno mogą nie stanowić wystarczającej podstawy do ich uznania za przesądzające w kwestii znaczenia dla mocy ochronnej uzyskanej interpretacji, niemniej jednak składają się na stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie i - w ocenie Sądu - z uwagi na wynikający z art. 14b § 3 O.p., obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, powinny być w przedmiotowym wniosku przedstawione.

W tym kontekście za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., które miałyby polegać na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się w nieuwzględnieniu mocy ochronnej posiadanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

[pic]