Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 279/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) oraz pkt 2 lit. a), art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2127/15 w sprawie ze skargi J. R.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.R.-P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2127/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. wydaną dla J.R.P. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wnioskodawczyni we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że w dniu 12 stycznia 2010 r. zawarła umowę darowizny, na mocy której mąż darował jej dwie, stanowiące jego majątek osobisty, nieruchomości gruntowe (w tym jedną zabudowaną) i że przedmiot darowizny stanowić będzie majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową. W czasie trwania małżeństwa obowiązywał w nim ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa). Małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem sądu w sierpniu 2014 r. Umową z dnia 2 listopada 2010 r. wspólnie z mężem sprzedała osobom trzecim dwie działki z wymienionych wcześniej nieruchomości. Kolejną umową z dnia 18 stycznia 2011 r., z darowanych nieruchomości , wspólnie z mężem sprzedała osobie trzeciej również działkę oraz udział wynoszący 1/14 część we własności działki. Zarówno w roku 2010, jak i w roku 2011 nie dokonywała odpłatnego zbycia innych nieruchomości, ani praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie nieruchomości nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

W dniu 3 października 2006 r. wraz z mężem zawarła z Bankiem Spółdzielczym P. [...] w S. umowę o złotowy kredyt mieszkaniowy ("Kredyt I"). Zgodnie z umową, kredyt przeznaczony był na "sfinansowanie rozbudowy budynku mieszkalnego" posadowionego na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 r. jej i męża współwłasność. W dniu 13 lipca 2010 r. oboje zawarli z ww. Bankiem Spółdzielczym kolejną umowę o kredyt mieszkaniowy ("Kredyt II"). Zgodnie z umową, kredyt przeznaczony był na "sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego" na nieruchomości stanowiącej od dnia 12 stycznia 2010 r. jej i męża współwłasność. Spłata kredytów dokonywana była przez małżonków w ten sposób, że najpierw stosowne kwoty spłat przelewane były na rachunek bankowy męża z jej rachunku bankowego, po czym następował przelew na rachunek banku, który udzielił kredytów. Wydatki na spłatę kredytów pochodziły z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości wskazanych na wstępie wniosku.

W okresie od dnia odpłatnego zbycia pierwszej nieruchomości (2 listopada 2010 roku) do dnia 31 grudnia 2012 r. łączna kwota dokonanych spłat wyniosła: 17.516,53 zł - spłaty Kredytu I (spłaty dokonywane od dnia 2 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ) oraz 7.483,47 zł - spłaty Kredytu II (spłaty dokonywane od dnia 2 listopada 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r.) - razem 25.000,- zł.

W okresie od dnia odpłatnego zbycia drugiej nieruchomości (18 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r. łączna kwota dokonanych spłat wyniosła: 6.934,77 zł - z tytułu spłaty Kredytu I (biorąc pod uwagę spłaty dokonywane od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz 15.455,- zł - z tytułu spłaty Kredytu II (biorąc pod uwagę spłaty dokonywane od dnia 31 stycznia 2012 r.- w części pozostałej po pokryciu przychodu ze zbycia nieruchomości w 2010 r.) - razem 22.390,56 zł.

Następnie wnioskodawczyni wyjaśniła, iż złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 i 2011. W zeznaniu za 2010 r. wykazała w poz. 26 - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 25.000,- zł, równą kwocie przypadającego na nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (wykazanej w poz. 21) oraz - wobec braku kosztów uzyskania przychodu - równą kwocie dochodu z odpłatnego zbycia (poz. 24). W zeznaniu za 2011 r. wnioskodawczyni wykazała w poz. 25 kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 22.390,56 zł, czyli niższą o 2.609,44 złotych od kwoty przypadającego na nią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (poz. 20) oraz - wobec braku kosztów uzyskania przychodu - niższą o 2.609,44 zł od kwoty dochodu z odpłatnego zbycia (poz. 24). Kwota 2.609,44 zł (po zaokrągleniu) stanowiła zatem kwotę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w stosunku do której wnioskodawczyni nie wypełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.f."). W konsekwencji obowiązana była do złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2011 r. do zapłaty podatku (w wysokości 496 zł) wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki naliczone zostały od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy (30 kwietnia 2012 r.), do dnia zapłaty podatku włącznie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie - czy prawidłowo wykazała kwoty w zeznaniach PIT-39 za rok 2010 i 2011, w szczególności czy wypełniła warunki zwolnienia od podatku - określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2010 - w całości, zaś w stosunku do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanego w roku 2011 - w części równej kwocie 22.390,56 zł?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni uznała, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 , uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Oba kredyty zostały zaciągnięte w banku z siedzibą w Polsce. Daty ich zaciągnięcia poprzedzają daty odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy wyliczaniu dochodu zwolnionego wzięto każdorazowo pod uwagę spłaty dokonywane w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie danej nieruchomości. Zastosowana technika dokonywania spłat nie jest istotna, bowiem w małżeństwie wnioskodawczyni obowiązywał ustawowy ustrój majątkowy (wspólność ustawowa); ponadto przepisy nie wymagają, by spłata kredytów na potrzeby zwolnienia dokonywana była z określonego rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działając w imieniu Ministra Finansów) w interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Podkreślił, iż aby wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu mogły stanowić cel mieszkaniowy, to kredyt, który ma zostać spłacony środkami ze sprzedaży nieruchomości, musi być kredytem określonego rodzaju: zaciągniętym przez podatnika na budowę/rozbudowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem w momencie zaciągania kredytu podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności do gruntu, na którym budynek będzie budowany/rozbudowywany. Zgodnie bowiem z art. 46 Kodeksu cywilnego, budynek trwale związany z gruntem stanowi jego część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel gruntu, na którym budynek ten został wybudowany i to bez względu na to, kto partycypował w kosztach budowy. Oznacza to, że wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rozbudowę domu na nieruchomości gruntowej niebędącej w momencie zaciągania tego kredytu własnością lub współwłasnością podatnika nie stanowią własnego celu mieszkaniowego podatnika wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Ważne jest aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na budowę/rozbudowę własnego budynku mieszkalnego. W przeciwnym razie nie można uznać, że jest to kredyt, o którym mowa w ustawie, a więc że spełnia warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Wnioskodawczyni w momencie zaciągania Kredytu I (2006r.) nie była właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym posadowiony jest budynek, na rozbudowę którego zaciągano kredyt. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na jej cele mieszkaniowe, bowiem w momencie zaciągania kredytu nie dysponowała tytułem własności lub współwłasności gruntu. Kredyt został zaciągnięty na rozbudowę budynku mieszkalnego, którego własność należała do małżonka. Tym samym wydatkowanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych przypadających na nią z tytułu sprzedaży działek stanowiących wspólność majątkową małżeńską na spłatę kredytu zaciągniętego na rozbudowę budynku na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do jej małżonka (Kredyt I) nie daje podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do spłaty Kredytu II organ podatkowy uznał, że wnioskodawczyni korzysta z dobrodziejstwa omawianego zwolnienia przedmiotowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i pkt 2, ust. 26, ust. 29, art. 30e ust. 1, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, ust. 7 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie wykładni zawężającej zakres zwolnienia, jak również wykładni nieuwzględniającej celów ustanowienia zwolnienia od podatku, w szczególności dodanie nieprzewidzianego w ustawie warunku posiadania prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu - w dacie zaciągnięcia kredytu, którego spłata wraz z odsetkami ma stanowić własny cel mieszkaniowy i w konsekwencji uznanie, że kredyt zaciągnięty przez wnioskodawczynię nie jest kredytem, o którym mowa w ustawie i nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; a także niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, poprzez dokonanie wykładni zawężającej zakres zwolnienia, jak również wykładni nieuwzględniającej celów ustanowienia zwolnienia, w szczególności polegającej na dodaniu nieprzewidzianego w ustawie warunku posiadania prawa własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu - w dacie zaciągnięcia kredytu, którego spłata wraz z odsetkami ma stanowić własny cel mieszkaniowy i w konsekwencji uznanie, iż kredyt zaciągnięty przez skarżącą nie jest kredytem, o którym mowa w ustawie i nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- naruszenie art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1, art. 14b i art. 14c § 1, 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wniesioną skargę za uzasadnioną.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia powyższych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. Sąd podkreślił, że ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli więc z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego "na cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów, to do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędnym jest zaciągnięcie kredytu przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Sąd nie dostrzegł w tym przepisie innych ograniczeń. W szczególności – jak podkreślono - z tego przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Wymaga natomiast wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Istotne jest by kredyt był pobrany "na cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność ta w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości. Wnioskodawczyni w 2006r. wraz z mężem zawarła umowę o kredyt mieszkaniowy przeznaczony na "sfinansowanie rozbudowy budynku mieszkalnego". Kredyt został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, a środki pochodzących z tego kredytu zostały rozdysponowane na rozbudowę budynku mieszkalnego. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia, że skarżąca stała się współwłaścicielem nieruchomości od 2010 r.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, bowiem zostaje spełniony zasadniczy cel, dla którego zostało ustanowione powyższe zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) i pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez skarżącą środków pieniężnych przypadających na nią z tytułu sprzedaży działek stanowiących wspólność majątkową małżeńską na spłatę kredytu zaciągniętego na rozbudowę budynku na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do małżonka skarżącej stanowi dla niej realizacje własnego celu mieszkaniowego i wobec tego daje podstawy do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, iż skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. ze względu na fakt, iż kredyt w przedmiotowej sprawie nie został zaciągnięty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej, z uwagi na fakt, iż w momencie zaciągania kredytu skarżącej nie przysługiwało prawo własności lub współwłasności do gruntu, na którym budynek był rozbudowywany. Wobec tego kredyt ten nie był kredytem zaciągniętym przez skarżącą na rozbudowę własnego budynku mieszkalnego, tym samym w przedmiotowej sprawie należało uznać, iż nie zostały spełnione warunki do skorzystania przez skarżącą z dobrodziejstwa zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego zwolnienia podatkowego związanego ze spłatą kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem gruntu i budynku, w którym zamieszkiwał.

Przypomnieć w związku z tym należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, został wydatkowany (w okresie dwóch lat, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkanie, których definicja podana została między innymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f. (budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego). Jednocześnie w ust. 26 tego artykułu zaprezentowana została definicja legalna "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), przez które należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na gruncie zawieranych przez podatników tzw. umów deweloperskich, na podstawie których dochodziło do nabycia ekspektatywy prawa własności - wielokrotnie analizowano problem rozbieżności pomiędzy momentem poniesienia wydatku "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a momentem nabycia na własność nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 26 tej ustawy i zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. (por. wyroki: z 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15). W świetle tych orzeczeń łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony "na cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1527/15, gdzie w stanie faktycznym sprawy podobnym do obecnie rozpoznawanej, skład orzekający nie przychylił się do poglądu organów podatkowych, że aby kredyt został zaciągnięty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w momencie jego zaciągnięcia podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności gruntu na którym budynek będzie budowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatek poniesiony tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonków na budowę budynku mieszkalnego mieści się w granicach wytyczonych przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 tej ustawy. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że wspólnie zaciągnięty kredyt miał posłużyć sfinansowaniu potrzeb mieszkaniowych jej rodziny – czyli również samej skarżącej. Oceny tej nie zmienia fakt, że wspomniany budynek został wybudowany na gruncie należącym do majątku odrębnego męża skarżącej. Nawet jeżeli w dacie jego zaciągnięcia nieruchomość gruntowa należała do męża skarżącej – warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego było nabycie przez podatniczkę prawa do budynku w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30e u.p.d.f. Warunek ten został spełniony, skoro w przewidzianym terminie małżonkowie zawarli umowę rozszerzającej wspólność majątkową również na wspomniany budynek mieszkalny. Okoliczność ta potwierdza ostateczny cel zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego oraz cel jego spłaty przez skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela powyższą argumentację, co świadczy o nietrafności zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) i pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że skoro wydatek może zostać zaliczony na własne cele mieszkaniowe (w tym spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego) jeżeli podatnik uzyska tytułu własności nieruchomości przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to tym bardziej zwolnienie to przysługuje, gdy podatnik uzyskał ten tytuł własności przed tym okresem dwuletnim. W niniejszej sprawie skarżąca nabyła prawo współwłasności do budynku mieszkalnego przed sprzedażą działek, z których dochód posłużył spłacie kredytów mieszkaniowych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.