Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 366/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 28, art. 63
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 3 , 4, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2014 r. A. z o.o. w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe - (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn i urządzeń (bez naliczonego narzutu) oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążeniem kosztami dotyczącymi usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że A. Sp. z o.o. jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka zawiera (i będzie zawierać w przyszłości) umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: kontrahent, kontrahenci), w ramach których ponosi między innymi koszty dotyczące nabywanych usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, a których faktycznymi odbiorcami (beneficjentami) są inne niż Spółka podmioty (dalej: podmiot trzeci, podmioty trzecie).

Spółka nabywając usługi będące przedmiotem refakturowania na rzecz podmiotu trzeciego, dokonuje ich nabycia we własnym imieniu, lecz na rzecz tego właśnie podmiotu.

Usługi, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które podlegają refakturowaniu to:

a) naprawy elementów budynków i budowli,

b) przeglądy kominiarskie, przeglądy gazowe,

c) usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych),

d) usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń.

Spółka wskazała, że z uwagi na charakter świadczonych (refakturowanych) przez Spółkę usług istotne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w stosunku do ww. usług.

Spółka przedstawiła sposób postępowania w przypadku nabywania usług, a następnie ich refakturowania na podmioty trzecie.

1. W pierwszym kroku Spółka zleca, a kontrahent wykonuje usługę / usługi.

2. W drugim kroku Spółka otrzymuje od kontrahenta fakturę za wykonaną usługę.

3. Następnie Spółka obciąża (refakturuje) podmiot trzeci wartością zafakturowaną wcześniej przez kontrahenta, o którym mowa w pkt 2.

Możliwość dokonania zakupu usługi na rzecz podmiotu trzeciego wynika z:

a) pisemnej umowy pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim dopuszczającej refakturowanie określonych usług, jednak bez określania momentu, w którym obciążenie kosztami będzie możliwe (w takim przypadku w uzgodnionym z podmiotem trzecim dniu, dokonywane jest obciążenie ww. podmiotu przez Spółkę odpowiednią częścią zrealizowanych usług i rozpoznawany jest obowiązek podatkowy w VAT), albo

b) pisemnej umowy pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim, dopuszczającej refakturowanie określonych usług, w ramach której moment, w którym obciążenie kosztami będzie dokonane zostaje ustalony na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT jest rozpoznawany w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego), albo

c) ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim - decyzje dotyczące obciążenia / refakturowania określonych kosztów usług są podejmowane na bieżąco w wyniku uzgodnień pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim (w takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT jest rozpoznawany w uzgodnionym z podmiotem trzecim dniu) albo

d) jedynie na podstawie wystawionej faktury otrzymanej od kontrahenta (w takiej sytuacji Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu oraz decyzji co do kwoty zapłaty oraz zasadności dokonania obciążenia podmiotu trzeciego, podjętej przez osobę odpowiedzialną, dokonuje obciążenia podmiotu trzeciego wartością zrealizowanych usług i w dniu podjęcia decyzji, rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT).

e) możliwa jest również sytuacja, w której obciążenie podmiotu trzeciego, o którym mowa w punktach a) - d), jest dokonywane w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę, powiększonej o narzut mający na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z "obsługą" transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez dostawcę. W tym przypadku Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego.

4. Zakończenie transakcji następuje poprzez płatność pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim, na który wystawiana jest refaktura (płatność dla Spółki jest dokonywana w formie przelewu bankowego lub poprzez kompensatę / potrącenie).

Opisane powyżej sytuacje obejmują również takie stany faktyczne i przyszłe, gdy w wyniku trwających uzgodnień pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim co do zakresu lub wysokości kwoty refaktury za wykonane usługi dokonanie obciążenia (refakturowanie) przez Spółkę, a co za tym idzie rozliczenie refaktury (rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT należnym przez Spółkę) następuje w późniejszym okresie rozliczeniowym niż nastąpiło ujęcie kwoty podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę od kontrahenta (względnie kontrahentów).

Spółka wskazuje, że podatek wykazany na fakturach wystawianych przez Kontrahentów podlega odliczeniu przez Spółkę w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest refakturowanie nabywanych przez Spółkę usług, a nie "refakturowanie" (odprzedaż) towarów zakupionych w imieniu i na rzecz kontrahenta. Spółka informuje, że zarówno ona, jak i podmioty trzecie oraz kontrahenci, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia [...] października 2014 r. wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi napraw elementów budynków i budowli są realizowane przez wyspecjalizowane firmy i stanowią usługi budowlane bądź budowlano-montażowe.

Ponadto zainteresowany przyporządkował poszczególne wymienione wyżej usługi do wymienionych sytuacji z punktów 3a) - 3e):

a) w przypadku usług naprawy elementów budynków i budowli możliwość dokonaniu zakupu usług na rzecz podmiotu trzeciego wynika z pisemnej umowy pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim dopuszczającej refakturowanie określonych usług, jednak bez określania momentu, w którym obciążenie kosztami będzie możliwe (w takim przypadku w uzgodnionym z podmiotem trzecim dniu, dokonywane jest obciążenie ww. podmiotu przez Spółkę odpowiednią częścią zrealizowanych usług i rozpoznawany jest obowiązek podatkowy w VAT);

b) w przypadku usług reklamowych (w przypadku najmu lokali w centrach handlowych) możliwość dokonania zakupu usług na rzecz podmiotu trzeciego wynika z pisemnej umowy pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim, dopuszczającej refakturowanie określonych usług, w ramach której moment, w którym obciążenie kosztami będzie dokonane zostaje ustalony na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT jest rozpoznawany w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego);

c) w stosunku do usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń możliwość dokonania zakupu usług na rzecz podmiotu trzeciego wynika z ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim - decyzje dotyczące obciążenia/ refakturowania określonych kosztów usług są podejmowane na bieżąco w wyniku uzgodnień pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim (w takim przypadku obowiązek podatkowy w VAT jest rozpoznawany w uzgodnionym z podmiotem trzecim dniu);

d) w przypadku refaktur usług przeglądów kominiarskich i gazowych obciążenie następuje jedynie na podstawie wystawionej faktury otrzymanej od kontrahenta (w takiej sytuacji Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu oraz decyzji co do kwoty zapłaty oraz zasadności dokonania obciążenia podmiotu trzeciego, podjętej przez osobę odpowiedzialną, dokonuje obciążenia podmiotu trzeciego wartością zrealizowanych usług i w dniu podjęcia decyzji, rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT);

e) obciążenie podmiotu trzeciego w zakresie usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń jest dokonywane w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę, powiększonej o narzut mający na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z "obsługą" transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez dostawcę. W tym przypadku Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia [...] października 2014 r.):

1. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wskazanym w punkcie 3a) - 3d) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

2. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wskazanym w punkcie 3e) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Spółka stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług (refakturowania) przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich powstaje:

a) w uzgodnionym pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim dniu;

b) w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim okresu rozliczeniowego;

c) w dniu uzgodnionym pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim dniu;

d) w dniu podjęcia decyzji co do obciążenia podmiotu trzeciego i jest w każdym z powyższych przypadków niezależny i odrębny od momentu powstania obowiązku w VAT u kontrahentów wykonujących usługi na rzecz Spółki.

W przypadku opisanym przez Spółkę w punkcie 3e), gdzie Spółka dokonuje obciążenia na kwotę wyższą aniżeli poniesione obciążenie na rzecz kontrahenta w ogóle nie dochodzi do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ale do odrębnego świadczenia usług o wartości określonej przez Spółkę na wystawionych podmiotom trzecim fakturach VAT. W takim przypadku zasady w zakresie powstawania obowiązku podatkowego są regulowane na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] października 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d);

- prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążeniem kosztami dotyczącymi usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem - wskazanej w opisie sprawy w pkt 3e).

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 19a ust. I, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, art. 106b ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 1, ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT");

- art. 28, art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że odnośnie wymienionych we wniosku usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (refakturowanej bez narzutu) - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d) - obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług w zakresie naprawy elementów budynków i budowli stanowiących usługi budowlane bądź budowlano-montażowe (pkt 3a opisu sprawy) jest/będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - moment wystawienia przez pierwotnego usługodawcę faktury, dokumentującej wykonanie ww. robót. Organ zaznaczył, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli usługodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W świetle powyższego stanowiska wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Natomiast w związku z obciążeniem kosztami w zakresie usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem (pkt 3e opisu sprawy), obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi przez wnioskodawcy, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2015 r., złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich interpretację,

- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" wskazującej na konieczność rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Na poparcie stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że w przypadku wymienionych we wniosku usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (refakturowanej bez narzutu) - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d) - obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez wnioskodawcę usług w zakresie naprawy elementów budynków i budowli stanowiących usługi budowlane bądź budowlano-montażowe (pkt 3a opisu sprawy) jest/będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez pierwotnego usługodawcę faktury, dokumentującej wykonanie ww. robót. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania w/w usług. Jeżeli usługodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Wobec tego przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją zatem uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Według tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W ocenie Sądu trafnie organ wskazał, że przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" i "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Powyższa regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 112, według którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.). Co istotne ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, dlatego też należy - co do zasady - stosować regulacje dotyczące świadczenia usług określone w art. 19a ustawy.

Z kolei z tytułu świadczenia usług budowalnych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 - jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. W myśl art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych bądź budowlano-montażowych będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług, jednocześnie faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, przed wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w wyżej wskazanym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Skarżąca w rozpatrywanej sprawie miała wątpliwości dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d).

Trafne jest stanowisko organu, że w takiej sytuacji strona biorąca udział w odsprzedaży ww. usług jest uznawana za dokonującego sprzedaży tych usług, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Wprowadzone w przywołanym przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, uściślenie pojęcia "refakturowania" usług stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadczy fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie refakturowania usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. A zatem za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej refakturowania należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

W konsekwencji, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowej, w przypadku refakturowania usług na faktycznego nabywcę, skarżąca winna kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy o VAT, przyjmując jednocześnie za moment wykonania danej usługi, moment w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tj. faktycznego) usługodawcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, wskazać należy, że moment wykonania "refakturowanych" usług będzie taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę w przypadku refakturowania usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń w przypadku refakturowania kosztów określonych usług bez narzutu - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d), ponieważ ich nie dotyczą szczególne regulacje odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla nich obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku "refakturowania" uznaje się, że wnioskodawca (podmiot "refakturujący" usługę) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, gdyż jak wskazano powyżej, w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Na tle powyższego należy stwierdzić, że odnośnie wymienionych we wniosku usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (refakturowanej bez narzutu) - wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d) - obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku usług polegających na naprawie elementów budynku i budowli - wskazanych w opisie sprawy w pkt 3a), które strona zakwalifikowała do usług budowlanych lub budowalno-montażowych, należy uznać, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawał na szczególnych zasadach. Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez skarżącą usług w zakresie naprawy elementów budynków i budowli stanowiących usługi budowlane bądź budowlano-montażowe (pkt 3a) opisu sprawy) jest/będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia przez pierwotnego usługodawcę faktury, dokumentującej wykonanie ww. robót. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli usługodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 8 ustawy o VAT należało uznać za bezpodstawny.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności zapisów ustawowych. W sposób jasny i precyzyjny organ określił uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Wydając zaskarżoną interpretację organ opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z powyższym, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" jest nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.