Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 397/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) i lit. b)art.10 ust. 1pkt1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za [...] TD wykazał m.in. przychody w kwocie [...], dochód w kwocie [...], zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie [...], odliczenia od dochodu w wysokości [...] oraz od podatku w wysokości [...], podatek należny w kwocie [...] oraz nadpłatę w wysokości [...]. Do zeznania załączył druk PIT/O, w którym wykazał odliczenie od dochodu w kwocie [...] dokonane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.d.o.f.) oraz odliczenie od podatku w wysokości [...] przysługujące z tytułu "ulgi na dzieci". Wraz z ww. zeznaniem przesłał do Urzędu Skarbowego zaświadczenie Instytutu Logistyki i Magazynowania o wypłaconych wynagrodzeniach w związku z realizacją w [...] prac w projektach finansowanych/współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w ramach 6 Programu Ramowego.

Podczas czynności sprawdzających TD przedłożył: informację PIT-11 o uzyskanych w [...] przez niego dochodach i odpis aktu urodzenia dziecka oraz sporządzone w języku obcym dokumenty, które stanowiły umowy zawarte pomiędzy A, a Komisją Europejską oraz koordynatorem projektów [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] nr [...], określił TD wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za realizację prac w ramach 6 Programu Ramowego, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f., gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej lecz ze środków A. Organ wywiódł, iż jeżeli w chwili dokonywania przez płatnika wypłaty, wynagrodzenie nie było finansowane ze środków pomocowych, to nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

TD pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od w.w decyzji , w którym wskazał, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił wykładni Ministerstwa Finansów i Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wynagrodzenie było finansowane ze środków pracodawcy i miała to być refundacja poniesionych kosztów. Według odwołującego ważne było to, od kogo pochodziły środki na wynagrodzenie. Fakt, że ciężar ekonomiczny wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników Instytutu ostatecznie obciąży budżet Unii Europejskiej przesądza, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Organ I instancji bezzasadnie uznał, że trudno jest rzetelnie ustalić, w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków krajowych, a w jakiej z funduszy strukturalnych. W ocenie strony to na Instytucie spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje się wszelkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty, w tym koszty wynagrodzeń, dotyczące poszczególnych projektów pomocowych. Nadto odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji rozstrzyganie podobnych spraw w różny sposób. Wskazał, że w identycznym stanie faktycznym organ podatkowy stosuje niejednoznaczną wykładnię, co świadczy o nierównym traktowaniu podatników i jest niezgodne z Konstytucją RP, Deklaracją Praw Człowieka i Obywatela, Europejską Konwencją Praw Człowieka, Powszechną Deklaracją Praw Człowieka oraz dokumentami związanymi. Podatnik podniósł również, iż organ podatkowy pominął w swojej decyzji okoliczność złożenia zaświadczenia pracodawcy podatnika, w którym wykazano, iż brał on udział w realizacji projektów w ramach 6 Programu Ramowego (Bridge, Different, co-Desnet i Traceback) oraz Interreg (Eniocc, Corelog oraz Inter Baltic).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że TD zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę. Część wynagrodzenia w [...] wypłacona była podatnikowi z tytułu realizacji celów 6 Programu Ramowego Badań w ramach projektów TRACEBACK, BRIDGE, FREIGHTWISE współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Do wynagrodzenia Instytut nie zastosował zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Pracodawca nadto wskazał, że wypłacone TD wynagrodzenie, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę w projekcie FREIGHTWISE, finansowane było ze środków Instytutu Logistyki i Magazynowania, a następnie ich koszt refundowany z otrzymanych środków na dany projekt, do wysokości tychże środków, jeżeli środki te wpłynęły. Wynagrodzenie za pracę w projekcie FREIGHTWISE za [...] sfinansowane zostało ze środków unijnych z zaliczki otrzymanej w dniu [...]. Wynagrodzenie za pracę w projekcie TRACEBACK za okres [...] zostało sfinansowane ze środków unijnych, które wpłynęły na konto Instytutu Logistyki i Magazynowania w dniu [...]. Wynagrodzenie za pracę w projekcie TRACEBACK za okres [...] oraz wynagrodzenie za pracę w projekcie BRIDGE za [...] nie zostały jeszcze sfinansowane. Z treści w.w pisma wynika ponadto, iż 6 Program Ramowy Badań i Rozwoju Technicznego jest głównym instrumentem Unii Europejskiej służącym finansowaniu badań w Europie. Charakteryzuje go system zaliczkowy, stąd w początkowej fazie realizacji projekt posiada środki na finansowanie prac, następne raty zaliczek nie wystarczają na całkowite sfinansowanie wydatków. Końcowa płatność następuje po zakończeniu projektu i jego finansowym rozliczeniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

* podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy jest uwarunkowane nie tylko pochodzeniem dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również uzyskanie ich w sposób określony w tym przepisie, tj. albo od wskazanych w w.w przepisie podmiotów zagranicznych bezpośrednio, albo za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Ponadto zwolnienie to adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem organu odwoławczego dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki - pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków powoduje, że podatnik nie ma prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego strona nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy - Instytutu Logistyki i Magazynowania w Poznaniu. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) ustawy. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika nie pochodzi ze środków wskazanych w art.21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy o p.d.o.f.. Tym samym zwolnienie od podatku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. nie ma zastosowania. Organ II instancji zauważył, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Ustawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z programem tym związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, a więc jest beneficjentem tychże środków. Za takim rozumieniem pojęcia beneficjenta (osoby bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy) przemawiają również przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006r. Nr 227, poz. 1658). W myśl art. 5 w.w ustawy pojęcie "beneficjent" odnosi się do osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Stwierdzono także, że podatnik nie realizował programu w sposób bezpośredni lecz pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. W związku z powyższym również druga przesłanka przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 nie została spełniona.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. nie uwzględnienia (korzystnej dla strony) wykładni Ministra Finansów czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone w niniejszej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa, organ II instancji zauważył, że w analogicznych stanach faktycznych nie wydał decyzji o odmiennym od zaprezentowanego w niniejszej decyzji rozstrzygnięciu

W skardze z dnia [...] TD wniósł o: "uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie" oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie podzielił stanowiska organów podatkowych w części dotyczącej zakwestionowania prawa do zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłaconych z zaliczek wpłaconych przez Komisję Europejską. Powołując się na przedłożone zaświadczenie A w P wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłaconych ze środków Instytutu, refinansowanych następnie ze środków unijnych oraz wynagrodzeń bezpośrednio wypłaconych z zaliczek wpłaconych przez Komisję Europejską. Jego zdaniem, organy podatkowe błędnie wywiodły, iż sfinansowane z tego źródła wynagrodzenie nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, lecz ze środków pracodawcy. W ocenie skarżącego, ta część wypłaconego wynagrodzenia winna być zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f., gdyż prefinansowana (zaliczkowana) była ze środków Unii Europejskiej i pochodziła z zaliczek wpłaconych przez Komisję Europejską. Wskazał, iż w tym przypadku ważne jest jedynie rzeczywiste (pierwotne) "pochodzenie środków na wynagrodzenie a tym jest budżet unijny". Potwierdza to, iż spełniony został pierwszy z warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego, jakim jest zachowanie kryterium pochodzenia środków finansowych, z których dokonywano wypłat wynagrodzeń realizujących cele programu pomocowego. Dodatkowo wyjaśnił, że występował nie o zwrot całej kwoty finansowanej w ramach projektów, a jedynie tej części, która pochodziła z zaliczek. Zdaniem skarżącego spełniony został również i drugi z warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego, jakim jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o p.d.o.f. Zakwestionował przeprowadzoną przez organ odwoławczy wykładnię wskazanego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. W ocenie skarżącego przepis nie wyłącza ze zwolnienia podatkowego przychodów uzyskanych przez osoby będące pracownikami. Za niezasadne uznał powołanie się organu odwoławczego na definicję beneficjenta w ustawie o prowadzeniu polityki rozwoju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Osią sporu pomiędzy stronami była możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.46 ustawy o p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, iż podatnik domagał się zwolnienia z podatku jedynie tej części dochodu, która była prefinansowana i zaliczkowana jego pracodawcy ze środków programów ramowych badań Unii Europejskiej. Okoliczność ta została w toku postępowania wykazana przez skarżącego i w tym zakresie nie była już kwestionowana przez organ odwoławczy. Trafnie organ ten odróżniał także programy ramowe od funduszy strukturalnych. Podstawowe znaczenie jednak dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy –wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a ustawy o p.d.o.f. należy stwierdzić, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W tym kontekście nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art.21 ust.1 pkt.46 lit.a ustawy o p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że dochód TD jako pracownika A finansowany był z 6 Programu Ramowego. To, iż źródłem przychodu dla skarżącego był stosunek pracy z art.10 ust.1 pkt. 1 ustawy o p.d.o.f. nie może zmieniać faktu, iż finansowany był on z programu ramowego Unii Europejskiej, czego wymaga art.21 ust.1 pkt.46 lit.a ustawy o p.d.o.f.

Istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art.21 ust.1 pkt.46 lit.b ustawy o p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej właściwie ocenił, że TD nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie był bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą -na podstawie zawartej z A umowy o pracę- pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych ( jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy o p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, pul. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc w rezultacie trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, iż z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Należy wobec tego prawidłowo ocenić stanowisko organu podatkowego, że Pan T D nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. Nie był on bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie umowy zawartej z A - pośrednio przyczyniał się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec tego nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego, które miałyby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont