Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2573/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust 1 pkt 3, art.5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.174, art.176, art. 141 par 4, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 79/11 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania T. T. ("skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 września 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 642 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek i określił ich wysokość w innej kwocie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości odmiennej od wykazanej przez skarżącego w zeznaniu PIT-37 za ten okres rozliczeniowy.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynikało, że w okresie od 2005 do 2008 r. skarżący sprzedał dziewięć wcześniej nabytych samochodów. W ocenie organu podatkowego, sprzedaż takiej ilości pojazdów nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", a uzyskany w jej wyniku przychód jest przychodem z działalności gospodarczej niezgłoszonej organowi podatkowemu.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne założenie, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 14 kwietnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 tej ustawy, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego podstawę stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej w zakresie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 14 kwietnia 2009 r. oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący w latach 2005 - 2008 kupił, a następnie sprzedał 9 samochodów, co w ocenie organu pierwszej instancji, oznacza prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu samochodami. Dodatkowo ustalono, że żona skarżącego w latach 2005 - 2008 dokonała zakupu i sprzedaży 3 samochodów. W toku postępowania przesłuchano skarżącego w charakterze kontrolowanego oraz w charakterze strony. W charakterze świadków przesłuchano wszystkich nabywców samochodów, którzy potwierdzili, iż cena jaką za nie zapłacili była zgodna z kwotą wynikającą z dowodu sprzedaży. Organ podatkowy przesłuchał ponadto żonę oraz ojca skarżącego na okoliczność używania samochodów zakupionych przez skarżącego. Wystąpiono do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji z zapytaniem o wszystkie posiadane przez skarżącego i jego żonę samochody, a także o to, kto był właścicielem samochodu VW POLO (zielony) oraz samochodu AUDI (zakupiony przez ojca skarżącego). Zobowiązano skarżącego do wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupionymi samochodami, tj.: stan techniczny pojazdów, przeprowadzane remonty, sposób transportu pojazdów, koszty związane z zakupem i sprzedażą. W tym zakresie skarżący udzielił szczegółowych wyjaśnień nie przekładając jednak żadnych dowodów poza dowodami zakupu pojazdów. W związku z tym, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. Oddział w T., tłumacza przysięgłego, Starosty T, Prezesa Towarzystwa Ubezpieczeń i Asekuracji "X." S.A. w W. o udzielenie stosownych informacji i wyjaśnień oraz włączył do materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie ustalania istnienia obowiązku podatkowego, określenia podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług - celem ustalenia poniesionych przez skarżącego wydatków mających związek z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży samochodów. W trakcie postępowania zbadano również sytuację finansową rodziny skarżącego w objętym kontrolą okresie. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, iż dochody uzyskiwane przez rodzinę skarżącego były stosunkowo niewielkie.

Zdaniem organu odwoławczego, aktywność gospodarcza, jaką przejawiał skarżący w latach 2005 - 2008 wskazuje, iż wypełnia ona kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: częstotliwość dokonywania sprzedaży - w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 3,5 roku skarżący zakupił i sprzedał 9 pojazdów samochodowych; krótki okres posiadania pojazdów - sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu; ciągły charakter działalności - krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego; zorganizowany charakter działalności, skarżący posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dotyczące sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych; działania w okresie objętym kontrolą miały charakter powtarzalny - dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych; samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek, o czym świadczą dowody zakupu i sprzedaży pojazdów; dokonywane czynności nakierowane były na osiągniecie zysku - zakupione pojazdy był przez skarżącego naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z ww. pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia; brak było dowodów, że skarżący nabywał samochody na potrzeby osobiste.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, związanych z ilością nabywanych przez skarżącego, jako osobę bezrobotną, samochodów organ odwoławczy wywodził, że zakup takiej ilości samochodów na własny użytek, w sytuacji finansowej skarżącego, budzi wątpliwości. Skarżący miał na utrzymaniu rodzinę, a krótkookresowe zatrudnienie swoje oraz małżonki oraz dochody uzyskiwane z tego tytułu nie wskazywały, iż posiadanie takiej ilości pojazdów jest typowe dla większości społeczeństwa. Organ podatkowy przywołał treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że skarżący nie złożył oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, w związku z czym zastosowanie miały ogólne zasady opodatkowania, a odnośnie daty powstania przychodu z działalności gospodarczej wskazał art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wskazał, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków związanych z naprawami i remontami pojazdów oraz ich ubezpieczeniem. Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia o informację do ubezpieczycieli przerzucając, tym samym cały ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowo wyznaczonego przez organ pierwszej instancji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 9 września 2010 r. pełnomocnikowi skarżącego doręczono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 września 2010 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo prawidłowego doręczenia postanowienia skarżący z możliwości zapoznania się z aktami nie skorzystał. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 642 zł jest faktycznie i prawnie uzasadniona.

Pełnomocnik skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł o uchylenie decyzji, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił jej naruszenie: art. 5a pkt 6 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne założenie, że od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 14 kwietnia 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi; art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady "in dubio pro fisco"; art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności; art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i nieuprawnioną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 79/11, oddalił skargę.

Konfrontując ustalone i przyjęte okoliczności stanu faktycznego sprawy z mającymi zastosowanie przepisami u.p.d.o.f., według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zarzuty te nie są zasadne. Wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest podstaw, aby kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podejmowały w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tej mierze, podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji czego, w ponownym postępowaniu doszło do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w tym zwłaszcza o dane dotyczące kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu samochodami, a w tym zakresie poniesionego w dniu 20 czerwca 2005 r. wydatku związanego z przeprowadzonym badaniem technicznym. Za bezskuteczne Sąd uznał adresowane do skarżącego wezwanie do podania pełnych informacji, danych, zwłaszcza zaś dokumentów i dowodów poniesienia wydatków związanych z rejestracją, ubezpieczeniem komunikacyjnym pojazdów, w tym samochodu sprzedanego w 2005 r., a także udokumentowanych wydatków związanych z naprawą, remontem etc. Mimo pouczenia organu podatkowego skarżący nie wystąpił również do towarzystwa ubezpieczeniowego odnośnie potwierdzenia zawarcia umowy ubezpieczenia komunikacyjnego. Wobec podjęcia przez organ podatkowy konkretnych działań procesowych ukierunkowanych na pełne wyjaśnienie kwestii związanej z poniesionymi przez skarżącego wydatkami, niewyjaśnienie jej we wskazanym zakresie, nie może skutkować, wobec pasywnej postawy samego skarżącego, oceną o wadliwości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych zwłaszcza, gdy organy podatkowe nie są adresatem nieograniczonego obowiązku dowodowego, a ciężar dowodu w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej, na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 kwietnia 2009 r. kontroli podatkowej, której przedmiot i zakres obejmował ustalenie istnienia obowiązków oraz należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, a także dowody, których źródła również zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania - zwłaszcza dowody z dokumentów, wniosków VAT-24, zaświadczeń VAT-25, informacji i danych uzyskanych od uprawnionych organów i instytucji, umów sprzedaży samochodów, oświadczeń i wyjaśnień strony, zeznań świadków, protokołu kontroli.

W zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, a dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują rzeczywisty przebieg prowadzonej przez skarżącego aktywności, która w pełni zasadnie zakwalifikowana została przez organy podatkowe, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przedmiotem której, poczynając od 2005 r. był obrót samochodami używanymi i z tytułu prowadzenia której skarżący osiągał podlegający opodatkowaniu dochód. Ocenę w tej kwestii formułowały w kontekście całego okresu lat 2005 - 2008, zasadnie lokując moment rozpoczęcia prowadzenia tej działalności w 2005 r.

Według Sądu, nie ma również podstaw, aby wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie upatrywać w niezastosowaniu przez organy podatkowe instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Konfrontując treść art. 23 Ordynacji podatkowej z ustaleniami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżący rozpoczął w 2005 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie używanymi samochodami, dochodów z której nie zadeklarował do opodatkowania, to na podstawie dowodów źródłowych w postaci umów kupna i umów sprzedaży pojazdów (w 2005 r. pojazdu), jak również dowodów z zeznań świadków (nabywców samochodów oferowanych do sprzedaży przez skarżącego) nie było żadnych przeszkód, aby w prawidłowy sposób ustalić wysokość uzyskanego przychodu, jak również poniesionych kosztów.

Wskazując na treść art. 24a ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że przepisy te mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów określonego rodzaju wydatków. Konfrontując powyższe z przywołanym stanem faktycznym sprawy, Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie był pozbawiony możliwości wykazania okoliczności poniesienia konkretnych wydatków, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Możliwości tej skarżący nie wykorzystał. Nie przeciwstawił ustaleniom i stanowisku organów podatkowych w tej kwestii żadnych dowodów, ani też informacji o dowodach. Tym samym, brak jest podstaw, aby zasadnie zarzucać, że w prowadzonym postępowaniu podstawa opodatkowania ustalona została w wadliwy sposób.

Bez naruszenia przepisów prawa materialnego organy podatkowe ustaliły również prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych faktów, co nastąpiło na podstawie adekwatnych przepisów u.p.d.o.f.

Z punktu widzenia kwalifikowania określonej działalności, jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest to, że celem osoby ją prowadzącej jest osiągnięcie zysku. Element ciągłości świadczy zaś o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej skarżącego. Trafnie więc organy podatkowe argumentowały, że w latach 2005 - 2008 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie handlu samochodami używanymi, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody skarżącego nie mogły być kwalifikowane, jako osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Wskazując art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 1c tej ustawy Sąd wyjaśnił, że wymienione przepisy zostały przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. W kontekście zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że samochody nabywane przez skarżącego stanowiły towary handlowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, których sprzedaż skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a przychody osiągane z tytułu tej sprzedaży stanowiły przychody należne, w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącego - doradca podatkowy, wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

- poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceny materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu podatkowego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, mimo iż dokonywane czynności sprzedaży samochodów nie miały cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości;

- poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na uznaniu, że sprzedaż samochodów służyła celom zarobkowym a skarżący uzyskiwał dochód w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, mimo iż ewentualny zysk ze sprzedaży samochodu był dużo niższy niż przyjęty przez Sąd.

Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy prowadziłyby do wyłączenia uzyskanych przychodów z opodatkowania ich podatkiem dochodowym w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) nieprawidłowe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, która spełniałaby cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,

2) nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

Wskazując powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej organ ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których nie korzystał i dlaczego. Ponadto winien również wskazać, jakie działania podejmował, aby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać, które z dowodów uznał za wiarygodne i z jakich przyczyn.

Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spełnia wymogi, o których mowa w art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy świadczą w sposób jednoznaczny, że skarżący w latach 2005-2008 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że w ciągu 3,5 roku skarżący zakupił w kraju i zagranicą i sprzedał 9 pojazdów, zaś jego żona 3 pojazdy. Wskazano, że skarżący posiadał umiejętności oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, a przy sprzedaży korzystał z usług komisowych i ogłoszeń w prasie.

Jako przychód trafnie przyjęto różnicę między ceną nabycia pojazdów a ceną ich sprzedaży. Natomiast za koszty (udokumentowane) działalności gospodarczej skarżącego przyjęto wydatki związane z zakupem samochodów (według dowodów ich poniesienia), koszty rejestracji (informacja starostwa), koszty przeglądu technicznego pojazdów (informacja stacji kontroli), wydatki na tłumaczenie dokumentów, opłatę podatku akcyzowego i opłatę skarbową.

Natomiast organy podatkowe zakwestionowały twierdzenia skarżącego odnośnie poniesionych przez niego kosztów związanych z remontem i naprawą pojazdów, ponieważ pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy - nie przedstawił dowodów świadczących o ich poniesieniu. Powyższa ocena odnośnie nieuwzględnienia powyższych wydatków jest zgodna z logiką, doświadczeniem życiowym i zgodna z prawem. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie może sprowadzać się do samej tylko odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się Sąd pierwszej instancji w dokonanej przez siebie ocenie. Natomiast wykazanie wydatków w sporządzonym przez podatnika zestawieniu nie jest możliwe do weryfikacji.

Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na ich podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania konkretnych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi w zasadzie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Właściwie jest to polemika co do oceny zebranego materiału dowodowego bez odwoływania się do konkretnych dowodów.

W tym stanie faktycznym, który w ocenie zarówno sądu pierwszej instancji jak też sądu odwoławczego - jest prawidłowo ustalony i oceniony, zasadne jest stanowisko, że prowadzoną przez skarżącego działalność w latach 2005-2008 należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami, a więc działalność, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Świadczy o tym, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego:1) częstotliwość działań podejmowanych przez skarżącego w omawianym okresie, 2) ich ciągłość i powtarzalność, charakteryzująca się krótkimi okresami pomiędzy datą zakupu a datą zbycia pojazdów, 3) zorganizowany charakter tych czynności, 4) samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, 5) zarobkowy cel działalności nakierowany na osiąganie zysku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe, logiczne, wewnętrznie spójne wyjaśnienie.

Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za niezasadne i na mocy art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.