Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 136 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2204
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o  gospodarce nieruchomościami  - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

K. S. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca) wnioskiem z dnia 18 października 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku zwrotu wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Orzeczeniem Kierownika Urzędu Spraw Wewnętrznych Prezydium Rady Narodowej Miasta o wywłaszczeniu nieruchomości i ustaleniu odszkodowania z dnia 5 marca 1970 r. dokonano wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...], o powierzchni 520 m2 stanowiącej własność J. R.. Orzeczenie zostało wydane na podstawie art. 1, 3, 7, 8, 14 i 22 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Wywłaszczenie nastąpiło na wniosek Okręgowego Z. w P.. Za dokonane wywłaszczenie J. R. zostało przyznane odszkodowanie, które miało zostać wypłacone w ratach. W dniu 15 stycznia 1979 r. księga wieczysta na opisanej wyżej wywłaszczonej nieruchomości została zamknięta i została założona nowa księga wieczysta KW nr [...].

W dniu 24 września 2012 r. Wojewoda wydał decyzję, w której stwierdził nabycie przez Miasto P. z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 27 maja 1990 r. mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,0085 ha i działka nr [...] o powierzchni 0,0432 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. - [...] w P.. Obecnie dla ww. nieruchomości jest prowadzona księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w P. - [...] w P. VI Wydział Ksiąg Wieczystych KW nr [...]

J. R. zmarł w dniu 30 września 1977 r., a spadek po nim zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego nabyła H. R. i Ł. S., każda po [...] części w stosunku do całości spadku. Gospodarstwo rolne po J. R. wprost i w całości nabyła Ł. S.. H. R. zmarła w dniu 1 lipca 1984 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyła w całości Ł. S. z domu R.. Ł. S. zmarła w dniu 3 lipca 2013 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyli: [...] K. H. S. w [...] części, [...] S. T. S. w [...] części oraz [...] A. M. S. w [...]. A. S. zmarł w dniu 3 grudnia 2013 r., a spadek po nim zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego nabyły: [...] K. S. w [...] części oraz [...] T. S. w [...] części.

W 2014 r. S. S. wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta Miasta P. o zwrot nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] zapisanej w księdze wieczystej nr [...] Pismem z dnia 16 maja 2014 r., Prezydent Miasta P. przekazał wniosek Wojewodzie Wielkopolskiemu, który postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. wyznaczył Starostę P. do załatwienia sprawy zwrotu nieruchomości.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. Starosta [...] orzekł o zwrocie na rzecz K. S. [...] części i na rzecz S. S. [...] części nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni [...] oraz części działki nr [...] o powierzchni [...], dla których sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą, z wpisem własności na rzecz Miasta P. oznaczonej na mapie z projektem podziału, stanowiącej załącznik do decyzji jako działka nr [...] o pow. [...] oraz odmówił zwrotu K. S. i S. S. nieruchomości położonej w P., przy ulicy [...] oznaczonej w ewidencji gruntów jako część działki nr [...] o powierzchni [...], dla której sąd rejonowy w prowadzi księgę wieczystą z wpisem prawa własności na rzecz Miasta P., oznaczonej na mapie z projektem podziału, stanowiącej załącznik do decyzji jako działka nr [...] o powierzchni [...] m2, a także zatwierdził podział nieruchomości - działkę gruntu położoną w P., przy ul. [...], ark. [...] nr [...] o pow. [...] m2, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą z wpisem prawa własności na rzecz Miasta P., na działkę nr [...] o pow. 21 m2 oraz działkę nr [...] o pow. 69 m2, zgodnie z mapą z projektem podziału stanowiącą załącznik do niniejszej decyzji oraz zobowiązał K. S. i S. S. do zwrotu po [...] zł należności określonych w art. 140 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm.; dalej: u.g.n.).

W dniu 30 maja 2017 r. Wojewoda W. wydał decyzję w przedmiocie zwrotu nieruchomości. Skargę na przedmiotową decyzję złożyło Miasto P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Po 712/17 oddalił skargę.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. w Kancelarii Notarialnej przed Notariuszem K. S. sprzedała udział [...] części we współwłasności nieruchomości położonych w województwie w. , powiecie Miasto P., utworzonych z niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,0432 ha oraz działki nr [...] o powierzchni 0,0069 ha spółce pod firmą A. Spółka Akcyjna z siedzibą w C..

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że decyzja Starosty z dnia 25 kwietnia 2017 r. została wydana na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. 2096 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138, art. 139, art. 142 i art. 216 ust. 1 u.g.n.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłacenia podatku od sprzedaży udziału w ww. nieruchomości?

2. Czy dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnego właściciela i właścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni dokonany na jej rzecz zwrot [...] udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że analiza przedstawionego powyżej harmonogramu zdarzeń pozwala stwierdzić, że w chwili nabycia spadku, tj. w dniu śmierci Jej [...], a następnie [...], przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej. Sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 u.g.n. Warunek ten został przez spadkobierców w całości wypełniony i wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona. Zatem w niniejszym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, czyli Wnioskodawczyni nie otrzymała jej w spadku po [...] i [...], ale uzyskała do niej prawo jako jeden z następców prawnych zmarłych, którzy po ich śmierci wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają również orzeczenia sądów administracyjnych, w których wprost stwierdza się, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2341/15).

Podobna sprawa była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie tej również doszło najpierw do śmierci uprawnionego, tj. właściciela wywłaszczonej nieruchomości, a w późniejszym terminie nastąpił jej zwrot, a następnie sprzedaż przed spadkobiercę wywłaszczonego. NSA rozpatrując tę sprawę, w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 stwierdził, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców), osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Zatem w niniejszej sprawie wywłaszczona, a następnie zwrócona nieruchomość, nie wchodziła do spadku i z tego tytułu nie można mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku). Spadkobranie stało się dla Wnioskodawczyni tylko źródłem do ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji generalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. W związku z powyższym dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wywłaszczonej nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotową kwestię wyjaśnił szczegółowo NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (aktualnie 136 ust. 3 u.g.n.) jak orzekł NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na zasadach ogólnych na wywłaszczonego uprzednio właściciela lub spadkobiercę, nie jest też to przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż tak uzyskanego udziału nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Dalej Wnioskodawczyni wskazała, że nie uważa, aby była zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na to, iż zwrot nieruchomości mocą ww. decyzji administracyjnej nie stanowił nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedmiotowa decyzja przywróciła stan prawnorzeczowy dotyczący wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Sprzedaż tak uzyskanego udziału nie stanowi zatem źródła przychodu, o którym mowa w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Potwierdził to NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96. Dodać również należy, iż spadkobranie stało się tylko podstawą do ustalenia sukcesji generalnej po zmarłych spadkodawcach Wnioskodawczyni, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. W tym zakresie nie można utożsamiać daty otwarcia spadku z datą nabycia udziału w ww. nieruchomości.

DKIS interpretacją z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył kolejno przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i wskazał, że ten ostatni przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Dalej organ wskazał, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2017 r.), konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię praw do tego udziału w nieruchomości, w myśl przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

DKIS podniósł, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie u.g.n. zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Stosownie do art. 136 ust. 2 u.g.n. w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. W myśl art. 136 ust. 3 u.g.n. ustawy poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

Następnie organ wskazał, że w sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze. zm.; dalej: K.c.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dokonany na jej rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku spadkobiercy, na rzecz którego dokonano zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy następuje w momencie śmierci spadkodawcy (spadkodawców), to właśnie ta data jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem nie ma racji zdaniem organu Wnioskodawczyni twierdząc, że ww. udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni nie otrzymała w spadku po matce i bracie, bowiem w chwili otwarcia spadku po nich doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię tą drogą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest dziedziczne, ale niezbywalne, tzn. nie można go przenieść na inną osobę w drodze czynności inter vivos.

Podsumowując powyższe rozważania organ wskazał, że z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez Wnioskodawczynię roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dwóch datach: w dniu 3 lipca 2013 r. (tj. w dniu śmierci [...] Wnioskodawczyni) oraz w dniu 3 grudnia 2013 r. (tj. w dniu śmierci [...] Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni bowiem nie jest poprzednim właścicielem wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercą. Ponadto, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności zbytego udziału w nieruchomości, a także roszczenie o zwrot nieruchomości przed nabyciem spadku po zmarłych: matce, tj. przed dniem 3 lipca 2013 r. i bracie, tj. przed 3 grudnia 2013 r. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 9 kwietnia 2018 r. udziału w zwróconej w 2017 r. nieruchomości roku stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego udziału.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w. zw. z art. 14b § 3 i w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie rozważenia argumentów Skarżącej, a przez to dokonanie dowolnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia jedynie na niektórych okolicznościach sprawy, co doprowadziło do wydania interpretacji podatkowej niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym oraz pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku w skład masy spadkowej nie wchodził udział w nieruchomości;

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 924 i art. 925 K.c., poprzez błędne stwierdzenie, że za datę nabycia udziału w wywłaszczonej nieruchomości należy dla celów podatkowych przyjąć dzień, w którym Skarżąca nabyła spadki po zmarłej matce i zmarłym bracie, a więc 3 lipca 2013 r. i 3 grudnia 2013 r.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, poprzez błędną wykładnię polegająca na utożsamianiu nabycia roszczenia o zwrot udziału w nieruchomości z nabyciem udziału w nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do nabycia udziału w nieruchomości w rozumieniu ustawy w drodze czynności cywilnoprawnej czy mocą decyzji administracyjnej Starosty [...] orzekającej o zwrocie Skarżącej udziału w nieruchomości i zobowiązującej ją do zwrotu wartości zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczenie, nastąpiła tylko restytucja do stanu sprzed wywłaszczenia, co zostało pominięte przez organ.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska, przywołała jednocześnie korzystne orzeczenia sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/15 oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r., pełnomocnik organu podniósł, że WSA w Krakowie rozpatrując skargę [...] Skarżącej S. S. w tożsamym stanie faktycznym wyrokiem z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt [...] oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny (Sąd nie sporządzał uzasadnienia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że sporna kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 u.g.n., stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyrokach z dnia: 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Odmienny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 792/17 stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nabycia zwróconej nieruchomości z chwilą śmierci spadkodawcy, tym samym sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat stanowi źródło przychodu, o którym mowa w nart 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na marginesie zauważyć także należy, że wyroki z dnia 27 marca 2019 r. i 5 kwietnia 2019 r. zostały wydane w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych organów interpretacyjnych od wyroków odpowiednio: WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2341/15 i WSA w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 828/16, które zapadły w tożsamych stanach faktycznych (wnioski o interpretacje złożyli współwłaściciele nieruchomości, na rzecz których zwrócono wywłaszczone nieruchomości). W wyrokach tych obydwa sądy wojewódzkie uchyliły interpretacje podatkowe zajmując zgodne stanowisko, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych wyrok WSA w Łodzi został uznany za zgodny z prawem i NSA wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2019 r. oddalił skargę kasacyjną, Natomiast wyrok WSA w Warszawie został uchylony wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., jako niezgodny z prawem.

Zwrócić również należy uwagę, że tut. Sądu wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/16, podzielił, stanowisko, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 u.g.n., stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zapadły w tutejszym Sądzie wyrok z dnia 26 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 51/19 dotyczący [...] Skarżącej był kontynuacją stanowiska wyrażonego przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. Jednak wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. został uchylony wymienionym powyżej wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę analizując argumentację zawartą przedstawionych w wyrokach NSA, doszedł do przekonania, że rację w sporze należy przyznać Skarżącej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 4 i 5 kwietnia 2019 r., opierając na nich zasadniczą część swoich rozważań.

Jak już wskazano powyżej istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma w ogóle zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia w realiach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania powołanego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a zatem zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem organu w sytuacji, gdy prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci [...] Skarżącej (3 lipca 2013 r.) oraz [...] Skarżącej (3 grudnia 2013 r.) i w związku z tym sprzedaż przez Skarżącą w dniu 9 kwietnia 2018 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może zgodzić się ze stanowiskiem DKIS z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, organ pominął przy wydawaniu interpretacji istotny elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 924 i art. 925 K.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., poprzez przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie "nabycie" nie zostało zdefiniowane, zatem należy rozumieć je przede wszystkim stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)", (tak Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie należy rozumieć określenie nabyć – nabywać – jako "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić" (tak Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968). Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednak takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów, ale i wybudowanie, które jednak jest wprost wymienione w tym przepisie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej i systemowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany/zamiany, gdyż obejmuje także "nabycie w drodze spadku" (czyli "nabycie w spadku", o czym szerzej poniżej).

W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia "nabycie nieruchomości" na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 (publ. ONSA z 1997, Nr 2, poz. 51). Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127 ze zm.), jednak stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Należy podzielić wyrażony tam pogląd i podkreślić, iż wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany był nie tylko do analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: u.p.d.o.f.), ale również zwrócenia baczniejszej uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uchwale FPS 7/96 NSA zaakcentował, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości powinien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest, jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

Należy więc rozważyć czy nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku udział w nieruchomości nie wchodził w jego skład. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna, a nie spadkobranie. Spadkobranie stało się dla Skarżącej tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. Podkreślenia wymaga także to, że art. 925 K.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 K.c., że "powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 K.c. stanowi, że "dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy K.c. dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku" ale "nabycie w spadku", czy "nabycie spadku" albo "nabycie przez dziedziczenie". Nie używają zaś określenia "nabycie w drodze spadku".

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku udział w przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie do spadku nie wchodził, a Skarżąca nie nabyła go w spadku. Otrzymała go jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy. Pozostaje zatem pytanie, czy taki zwrot może zostać uznany za nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Źródłem nabycia dla Skarżącej była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 25 kwietnia 2017 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13; przywołana już powyżej uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95, publ. OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości.

Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot". Należy zatem stwierdzić że jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r, sygn. akt II FSK 2372/12).

Dodatkowo należy wskazać, że jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP, która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także nabycie w spadku, choć w istocie nieruchomość, ani udział w niej nie wchodziły w skład spadku, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku zwrotu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Jednakże w takim przypadku nie zostałby spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego wynikający z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej kupno, nabycie na podstawie zamiany i dziedziczenia (w spadku). Nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n., niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego i bez względu na to, w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku.

Użyte w art. 136 ust. 3 u.g.n. określenie "spadkobiercom" obejmuje także spadkobierców tych spadkobierców (dalszych spadkobierców). W konsekwencji zwrot nieruchomości wywłaszczonej dalszym spadkobiercom nie powoduje także u nich powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli zbyli nabytą nieruchomość, jej część (udział w niej) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Z przedstawionych powyżej względów WSA w Krakowie nie podziela poglądu odmiennego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 792/17.

W związku z powyższą wykładnią Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. w zw. z art. 924 i art. 925 K.c. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych naruszeń konieczne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Rozpoznając sprawę ponownie DKIS uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Sąd, której istota sprowadza się do wskazania, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela lub dalszym spadkobiercom decyzją o wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).