Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 81/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. T.-Sz. i B. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455 (czterysta czterdzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. wpłynął wniosek Pani S. T.-Sz. i Pana B. Sz. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Państwo Sz. są właścicielami nieruchomości, na której prowadzona była przez okres około 10 lat działalność gospodarcza - ogrodnictwo. Prowadzenie tej działalności zostało zaprzestane. Wnioskodawcy zamieszkują w budynku położonym na tej nieruchomości. Obecnie teren ten w ramach planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną. W związku z powyższym Wnioskodawcy chcą dokonać podziału gruntu na działki budowlane i przeznaczyć je do odsprzedaży. Według opinii wnioskodawcy, sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. przedstawione stanowisko uznał za prawidłowe. W opinii organu I instancji fakt, iż opisany w piśmie towar nie został nabyty w celu jego zbycia, a sprzedaż jego wykonywana jest w warunkach wskazujących na to, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im stałego charakteru - powoduje, że czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie nadzoru na podstawie art.14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją nr [...] z dnia [...] zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...] i stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności podjęte przez stronę przed dokonaniem sprzedaży działek budowlanych, wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o VAT co powoduje, że czynność sprzedaży, jako spełniająca zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, iż odwołujący są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania ponieśli, iż strona nie wykonuje czynność w warunkach wskazujących na zamiar ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im stałego charakteru. Sprzedaż gruntu ma jedynie charakter wyprzedaży majątku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

W uzasadnieniu wywodził, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pomimo faktu, iż strona nie nabyła gruntu w celu jego odsprzedaży, a sprzedaż działek jest tylko wyprzedażą majątku, wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu, a podjęte przez stronę czynności polegające na podziale gruntu wskazują na podejmowanie czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jednak prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o VAT nie dają definicji pojęcia "zamiar". W każdym przypadku należy stwierdzić, czy intencją określonej czynności było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W ocenie organu podatkowego o kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. Zatem w sytuacji gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej ma świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek, a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanym przypadku, czynności będą dokonywane w sposób częstotliwy. Dlatego też dostawa zarówno pierwszej, jak i następnych - kolejnych działek - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia jest w tym przypadku powód - w tym przypadku nieopłacalność dotychczas prowadzonej działalności, czy przeznaczenie uzyskanych środków na nabycie lub budowę nowego domu - sprzedaży działek budowlanych. Bez znaczenia jest także to, że grunt jest w posiadaniu strony od 1988 r., na którym prowadzono ogrodnictwo, bowiem wynikające z art. 15 cytowanej ustawy przesłanki są badane nie tylko w momee zakupu przedmiotu dostawy, ale także w momencie dostawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, iż odwołujący się są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżących sprzedaż działek ma jedynie charakter wyprzedaży majątku prowadzonej wcześniej przez odwołujących się działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie wykazuje jednak zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy. Oczywistym jest, iż o częstotliwości nie decyduje tylko czasokres wykonywania czynności, lecz fakt powtarzalności. Wielokrotność dokonywania czynności musi jednak pozostawać w zgodzie z zamiarem strony, a wykorzystywane przy tym towary - grunty - muszą być nabyte w celu właśnie takiego ich spożytkowania. Skarżący zarzucili, że są w posiadaniu gruntu od 1988 r. Nieruchomość ta przeznaczona była na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Do 2004 r. grunty te stanowiły nieruchomość rolną i dopiero uchwałą Rady Miejskiej W. z dnia 30 marca 2004 r. zostały przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Nieruchomość miała służyć jedynie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i temu służyła. Tym samym nie działali oni z zamiarem dalszej odsprzedaży, o czym niewątpliwie świadczy prawie 20-letni okres użytkowania tego terenu do celów ogrodniczych. Zdaniem Skarżących sprzedaży w żadnym razie nie można nadać charakteru czynności zorganizowanej, czynionej z zamiarem jej powtarzania. Świadomość i zamiar powinny mieć bowiem miejsce jeszcze przed jej dokonaniem, a wykorzystywane do tego towary musiały być nabyte właśnie w celu takiego ich spożytkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że nie bez znaczenia dla rozważanej sprawy są regulacje Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Artykuł 4 Dyrektywy - (Tytuł IV) określa, iż "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności - (ust. 1). Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 1 obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub osób świadczących usługi włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów. Używanie dóbr materialnych i niematerialnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły jest również uważane za działalność gospodarczą

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy o postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 14b Ordynacji podatkowej zmienił interpretację przepisów udzieloną podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazać należy, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego, jak i rodzące szczególne uprawnienia dla podatników, podlegają ochronie trwałości. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej "Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5." Zgodnie zaś z § 5 "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów."

Zmiana interpretacji jest więc możliwa tylko w dwóch wymienionych w tym przepisie przypadkach.

W sprawie niespornym jest, że podatnicy nie składali zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec tego zmiana interpretacji była możliwa tylko w przypadku zajścia okoliczności wymienionych w pkt 2, to jest w wypadku gdyby postanowienie rażąco naruszało prawo. Okoliczność ta, jako będąca podstawą do wydania decyzji winna być przez organ odwoławczy wykazana. Przy czym podkreślić należy, że skoro w przepisie mowa jest o "rażącym" naruszeniu prawa, samo wyrażenie odmiennego poglądu prawnego, nie jest dostateczną przesłanką do zmiany postanowienia organu I instancji. Konieczne jest także wykazanie, że organ I instancji naruszył prawo w stopniu "rażącym". Zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Nie poddają się więc one kontroli sądowej co do samej podstawy prawnej ich wydania. Wskazanych w decyzji naruszeń prawa nie można w ocenie Sądu uznać za "rażące".

W niniejszej sprawie podatnicy zwrócili się zapytaniem o sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wyjaśniając przy tym, że nieruchomość była zawiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej, obecnie zaś nie jest wykorzystywana w związku z likwidacją tejże działalności. Wyrazili przy tym pogląd, że sprzedaż taka, jako dotycząca majątku prywatnego, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji zaakceptował ten pogląd.

Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wynika z nieprawidłowego rozumienia co do definicji podatnika podatku VAT. Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposb ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D.").

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2, zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast.). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą), może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D., tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatia aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. (orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności, Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca.sobowości.prawnej/,który: 1/prowadzi.działalność.gospodarczą; 2/w.sposób.samodzielny; ; 3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, niepubl.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).