Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 823/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz Juliusz Antosik - sprawozdawca Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elizy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2006 r.sygn. akt III SA/Wa 53/06 w sprawie ze skargi Elizy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Elizy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 823/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., III SA/Wa 53/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Elizy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2005 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z 5 maja 2005 r. odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 40.909,70 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień - grudzień 1999 r., luty - grudzień 2000 r., luty -grudzień 2001 r. i styczeń - czerwiec 2002 r. oraz umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej kwoty 790,30 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że w wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy ustalił, że E. K., prowadząc działalność gospodarczą w latach 1998-2002 w zakresie usług księgowych i będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie odprowadzała należnego podatku, w związku z czym decyzją z 17 lipca 2003 r. określił zaległość podatkową z tego tytułu. Wnioskiem z 21 lutego 2005 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a w wyniku rozpoznania tego wniosku została wydana zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił szczególny charakter umorzenia oraz że w rozpatrywanej sprawie przyczyny powstania zaległości nie mieszczą się w kategorii zdarzeń losowych i nie są na tyle szczególne, aby mogły mieć wpływ na pozytywne stanowisko organu podatkowego. Powołując treść art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r./, organ stwierdził, że udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Odnośnie do sytuacji materialnej podatniczki organ wyjaśnił, że z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług księgowych osiąga ona miesięczny dochód netto w kwocie 2.500 zł, a jej mąż z tytułu zatrudnienia pobiera wynagrodzenie w kwocie 1.700 zł miesięcznie; we wspólnym gospodarstwie pozostaje też córka-studentka, która uzyskuje własne dochody w kwocie 800 zł. Wskazał też na podane przez stronę koszty utrzymania mieszkania - 1.200 zł, wyżywienia, odzieży i opłat związanych z nauką podatniczki i jej córki - ok. 700 zł oraz koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że sytuacja materialna nie jest trudna i nie daje podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Ponadto wyjaśnił, że umorzenie postępowania dotyczyło kwoty odsetek stanowiącej różnicę między kwotą wnioskowaną a ustaloną na dzień złożenia podania.

W skardze E. K. zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że jej wniosek rozpatrzono bez należycie wnikliwej analizy sytuacji ekonomicznej, w jakiej się znalazła. Wpłaciła już ponad 34.000 zł, jednak realna spłata należności głównej jest znacznie mniejsza z powodu wysokiej i ciągle rosnącej kwoty odsetek, choć co miesiąc wpłaca 1.000 zł, a wcześniej wpłacała nawet 1.500 zł miesięcznie. Skarżąca przedstawiła także swoją aktualną sytuację ekonomiczną, w tym swoje dochody i wydatki swojej rodziny. Wyjaśniła, że mogłaby pożyczyć od rodziny i przyjaciół pieniądze na spłatę należności głównej, ale nikt nie pożyczy jej tyle, by spłacić też odsetki. Podkreślając, że organy podatkowe uznały, że decydujące znaczenie ma okoliczność powstania zadłużenia z jej winy, skarżąca podniosła, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67, nie wspomina o przesłankach, na których swe odmowne rozstrzygnięcie oparł organ podatkowy. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien był zbadać, jaką kwotę miesięcznie może ona przeznaczyć na regulowanie spłaty zaległości i dopiero wówczas, oceniając jej możliwości finansowe, dokonać rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o rozłożenie zaległości na raty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż jest odstępstwem od powszechności opodatkowania. Zauważył, że odsetki w prawie podatkowym znacznie przewyższają odsetki umowne, pełniąc rolę gwarancyjną i represyjną, zaś podatnik musi się liczyć z takim uregulowaniem, tym bardziej, jeżeli z racji wykonywanego zawodu /usługi księgowe/ ma - a przynajmniej mieć powinien - pełną świadomość konsekwencji swego zaniechania. Następnie, podkreślając uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę, Sąd podał, że przesłanką umorzenia odsetek jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. A o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na których podstawie organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, a w doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Sąd przywołał także poglądy wyrażane w orzecznictwie NSA. Następnie stwierdził, że organ podatkowy, podejmując decyzję, na podstawie art. 67a par. 1 /dawniej 67 par. 1/ Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i przeanalizował sytuację finansową podatniczki. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji nie dokonał matematycznych wyliczeń, jaka konkretna suma pozostaje podatniczce po odliczeniu kosztów od dochodów, jednak wykazał dochody rodziny skarżącej oraz wysokość ponoszonych przez nią kosztów i w oparciu o te dane uznał, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa, aby odsetki umorzyć. Wobec tego, Sąd uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Na koniec Sąd wyjaśnił odnośnie do domagania się w skardze stanowiska organu w zakresie rozłożenia zaległości na raty, że z akt sprawy nie wynika, aby wcześniej strona składała taki wniosek, zaś niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wniosku o umorzenie odsetek, który został przez organ rozpoznany.

W skardze kasacyjnej E. K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 67 par. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, gdy rozpatrywano wniosek. Zarzuciła też naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono w szczególności, że WSA powinien był zauważyć, że w istocie rzeczy działania organów podatkowych, które podlegały ocenie tego Sądu, choć formalnie realizowane na podstawie przepisów prawa /opartych na podstawie uznania administracyjnego/, to jednak w warstwie działań faktycznych były pozbawione choćby próby rzetelnego ustalenia, czy istotnie skarżąca znajduje się, czy też nie, w trudnej sytuacji ekonomicznej, ze względu na którą wnosi o umorzenie odsetek. Organy podatkowe uznaniowo przyjęły, że sytuacja skarżącej nie jest trudna i nie daje podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe powinny były ustalić, jaka kwota z dochodów małżonków po uwzględnieniu wydatków może być dodatkowo przeznaczona na spłatę zaległości podatkowej i odsetek. Jednak organy takiego ustalenia nie dokonały, na co zwrócił uwagę Sąd, ale nie uznał tej okoliczności za istotną. Zaś zdaniem skarżącej, po uwzględnieniu dochodów jej i jej męża /4.200 zł miesięcznie/ oraz najważniejszych wydatków i kwoty 1.000 zł płaconej co miesiąc tytułem zaległości podatkowej, pozostaje jej do dyspozycji zaledwie ok. 300 zł z przeznaczeniem na pozostałe wydatki egzystencjalne trzyosobowej rodziny. Strona skarżąca zwróciła też uwagę na wyjątkowo niekorzystny dla niej sposób rozliczenia kwot wpłacanych do urzędu skarbowego; ponad 60% wpłacanej kwoty pochłaniają odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Przyznała, że umorzenie odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, ale przewidzianą ze względu na to, że podatnik nie jest w stanie uregulować całości zaległości wraz z odsetkami, a może regulować płatności przy udzieleniu pomocy. A takie właśnie okoliczności, zdaniem skarżącej, mają miejscu w jej przypadku i dlatego wniosła o udzielenie stosownej pomocy, szczegółowo przedstawiając we wniosku swą sytuacje finansową i podając obciążenia kosztowe, które musi uwzględnić na prowadzenie działalności gospodarczej i na finansowanie życia swojego i rodziny. Tymczasem organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku, uzasadniając odmowę stwierdzeniem, że sytuacja skarżącej nie jest trudna. Ponadto organy podatkowe uznały, że decydujące znaczenie ma okoliczność powstania zadłużenia z winy skarżącej. Wobec powyższego stwierdzono, że przypadek skarżącej nie mieści się w kategoriach wyjątkowości i braku wpływu na powstanie zaległości. Zdaniem skarżącej, i do tej kwestii nie odniesiono się w zaskarżonym wyroku. Podniosła, że organy podatkowe błędnie odczytują przesłanki stosowania konstrukcji umorzenia odsetek, bowiem gdyby istotnie miało być tak, że rozłożenie na raty jest uzależnione od okoliczności, w jakich zaległość powstała, to przepisy Ordynacji podatkowej dałyby temu odpowiedni i bezpośredni wyraz. Ponadto, zdaniem skarżącej, umorzenie odsetek z powodu uznania, że skarżąca znalazłaby się wtedy w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji jest powodem irracjonalnym. Konstrukcja umorzenia odsetek jest bezsprzecznie adresowana do podatników, którzy nie płacili w terminie, w wyniku czego zaległość powstała. Zatem, zdaniem skarżącej, rozumowanie prezentowane przez Izbę Skarbową jest nieuzasadnione, a było ono główną przyczyną odmowy umorzenia odsetek, zaś Sąd do kwestii tej nie odniósł się.

Na koniec strona skarżąca podkreśliła, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67, nie wspomina o przesłankach, na których odmowne rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe. Mimo to przesłanki te stały się decydującą przyczyną odmowy umorzenia odsetek, a jednocześnie kwestia najistotniejsza, tj. sytuacja finansowa skarżącej, została przez organy podatkowe niedostrzeżona. Powyższe działania organów podatkowych nie napotkały krytycznej oceny ze strony WSA i, co więcej, Sąd ten w ogóle nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą w tym zakresie zarzutów. Wobec powyższego, strona skarżąca podniosła że zaskarżony wyrok nie zawiera należycie sporządzonego uzasadnienia, przez co narusza też art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały ograniczone do przepisów postępowania.

Pierwszy dotyczy naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne /tzn. inne niż wymienione pod lit. b/ tego punktu/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś art. 151 - że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wynika zatem z brzmienia tych przepisów, że określają one jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, mogących mieć istotny wpływ na wynik spawy, a art. 151 - w razie niestwierdzenia tego rodzaju naruszenia. Wymieniają zatem one jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach /por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006, s. 381/. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje niezastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego przez organ administracji, powinien jako podstawę kasacyjną - oprócz tego przepisu -wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego/ zostały błędnie - w ocenie skarżącego -uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny; przepis, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej

podstawy kasacyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/ i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określone faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez te organy; sprawdza, czy organy administracji publicznej - ustalając stan faktyczny - nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły zebrane dowody. Tak więc w tym zakresie uchybienia sądu administracyjnego mogą polegać na błędach w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji i mogą być zwalczane przez postawienie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1. pkt 1 lit. "c" /lub "b"/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie - procedury podatkowej/; por. J. P. Tamo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 369-370.

Co prawda w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, wskazując jako podstawę kasacyjną wymieniony przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /w związku z art. 151/, powołano się ogólnie na regulacje Ordynacji podatkowej, zawierającej także regulacje proceduralne w zakresie postępowania podatkowego /dział IV/, jednakże nie wskazano żadnego konkretnie przepisu procedury podatkowej, którego naruszenia - niezauważonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - miałyby się dopuścić organy podatkowe; tego rodzaju przepisów nie przytoczono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ograniczono się jedynie do wskazania przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /jako stanowiącego podstawę prawną umorzenia odsetek za zwłokę/, jednak jest to przepis prawa materialnego, w związku z czym jego naruszenie mogłoby zostać ewentualnie powiązane z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dotyczącym naruszenia prawa materialnego/, a nie z lit. "c" tego punktu /dotyczącym przepisów postępowania/. Ponadto zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie został wyartykułowany w skardze kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - nie może doszukiwać się naruszenia innych przepisów niż przytoczone przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jako podstawy kasacyjne, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania /par. 2 wskazanego artykułu/.

Wobec tego, zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczący wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, to należy zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjna, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wskazanie na tego rodzaju wpływ. Jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, ograniczając się do wskazania w kilku miejscach uzasadnienia tej skargi na nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów strony skarżącej. Wskazano na:

- niewłaściwą ocenę przez Sąd wyliczenia przez organy podatkowe dochodów i wydatków skarżącej oraz niedostrzeżenie jej sytuacji finansowej,

- nieodniesienie się do stwierdzenia przez organy podatkowe o decydującym znaczeniu okoliczności powstania zaległości podatkowej z winy skarżącej,

- nieodniesienie się do stwierdzenia organów o znalezieniu się przez skarżącą w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji w razie umorzenie odsetek za zwłokę, co miało być główną przyczyną odmowy umorzenia odsetek,

- nieodniesienie się do kwestii, że art. 67 Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanek, na których oparły się organy podatkowe.

Pierwszy z tych zarzutów jest bezzasadny, gdyż Sąd, tak samo jak i organy podatkowe, odniósł się do sytuacji finansowej skarżącej. Brak matematycznych wyliczeń, jaka suma pozostaje skarżącej po poczynieniu wydatków, nie może być uznane za uchybienie mogąc mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wynika to z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwot dochodów i wydatków rodziny skarżącej. Wbrew wywodom skarżącej, wcale z nich nie wynika, że skarżącej po zapłaceniu 1.000 zł zaległości z odsetkami pozostaje 300 zł na pozostałe wydatki rodziny; organy podatkowe ustaliły na podstawie wyjaśnień skarżącej, że jej dochód netto wynosi 2.500 zł miesięcznie, a jej męża 1.700 zł, natomiast wydatki na utrzymanie /mieszkanie, wyżywienie, odzież, naukę/ - 1.900 zł, a zatem różnica między dochodami a wydatkami jest większa, Niezasadne jest przy tym powoływanie się na koszty prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca wskazała wysokość dochodu, a nie przychodu z tej działalności. Nie można zatem uznać, że zbyt lakoniczne w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że umorzenie odsetek za zwłokę jest oparte na uznaniu administracyjnym, a organy podatkowe badały sytuację finansową skarżącej i jej rodziny.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także nieodniesienie się wprost Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do kwestii znaczenia okoliczności, w jakich powstały zaległości podatkowe skarżącej, na odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, chociaż kwestia ta została podkreślona w decyzjach organów podatkowych. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej kwestia przyczyn powstania zaległości podatkowej ma istotne znaczenie przy udzielaniu tego rodzaju ulg, jak umorzenie zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. Inna jest przecież sytuacja, gdy zaległość ta powstanie z przyczyn losowych /np. z powodu choroby podatnika czy innych przyczyn od niego niezależnych/, a inna, gdy wyłącznie z winy podatnika, co właśnie miało miejsce w przypadku skarżącej, która będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz wystawiając faktury z należnym podatkiem z tytułu działalności usługowej w zakresie księgowości /w ramach której rozliczała podatek od towarów i usług swoich kontrahentów/, w ogóle nie odprowadzała tego podatku, czyli świadomie doprowadziła do powstania zaległości podatkowych. Tak więc, oprócz sytuacji życiowej i materialnej podatnika, organy podatkowe powinny uwzględniać także okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowej. Niezasadny jest przy tym argument strony skarżącej, że w art. 67 par. 1 /obecnie w art. 67a/ Ordynacji podatkowej nie wymieniono tego rodzaju przesłanki. Otóż w przepisie tym użyto zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", mających charakter klauzul generalnych, dlatego konieczne jest odwołanie się do wielu czynników występujących na tle konkretnej sprawy; są nimi m.in. sytuacja materialna podatnika, o której też przecież nie ma wprost mowy w powołanym przepisie, ale także i okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Strona skarżąca również podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do irracjonalnego - jej zdaniem - stwierdzenia organów podatkowych, że w razie umorzenia odsetek za zwłokę znalazłaby się w szczególnie uprzywilejowanej sytuacji, co miało być główna przyczyną odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. Argument ten jest niezrozumiały, gdyż takiego stwierdzenia organy podatkowe w ogóle nie użyły. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podano jedynie, że zaistniała sytuacja jest wynikiem świadomego działania strony, lekceważącej obowiązki wynikające z ustaw podatkowych i dlatego "przyznanie wnioskowanej ulgi świadczyłoby o potraktowaniu Strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych". Oznacza to, że organ podatkowy uznał, że umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych wyłącznie na skutek świadomego działania skarżącej byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników wywiązujących się ze swoich obowiązków. Jednocześnie organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej i jej rodziny.

Z powyższych względów nazbyt lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można uznać za naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.