Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 608/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.121, art.122, art.123 § 1, art.180, art. 187 § 1, art.188, art. 210 § 4, art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. i Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 372/15 w sprawie ze skargi M. R. i Z.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. R. i Z.P. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "DIC" z dnia [...] grudnia 2014r., (doręczoną pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r.), wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. R. i Z. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu, dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "NUC" z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. R., dalej: "skarżący kasacyjnie", "strona" i Z. P., dalej: "skarżąca kasacyjnie", "strona" za zaległości podatkowe firmy V.Sp. z o.o., dalej: "spółka", w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości wyliczonych na dzień 12 listopada 2009r., wynikające z deklaracji AKC-4 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r., które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu a przez skarżącą obowiązków członka Zarządu, oraz umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiąc wrzesień i październik 2009r.

2.Stan faktyczny sprawy jest następujący.

2.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1.1.Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2009r., powstałe w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu oraz skarżącą - funkcji członka Zarządu.

2.1.2.W toku postępowania organ ustalił, że :- na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wynikające z deklaracji AKC-4, powstałe w czasie pełnienia przez skarżących wskazanych wyżej funkcji, zaległości te wynoszą:

- za maj 2009 – 172.442,00 zł, za czerwiec 2009 – 94.357,90 zł, za lipiec 2009 – 142.343,00 zł i za sierpień 2009 – 85.026,00 zł,

- w okresie od 20 marca 2003r. do 24 października 2013r. skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu a skarżąca – obowiązki członka zarządu,

- egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (pismo Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białej z dnia [...] września 2013r.),

- członkowie Zarządu nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku i nie podjęli działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki i nie wskazali jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w części.

2.1.3.Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że w sprawie zostały spełnione zarówno pozytywne jak negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2012 r. poz. 749 – dalej: "O.p.") i decyzją z dnia 21 lipca 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego i skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości wyliczonych na dzień 12 listopada 2009r., wynikające z deklaracji AKC-4 za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. oraz umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za miesiąc wrzesień i październik 2009 r.

2.1.4.Pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. skarżący i skarżąca, odwołali się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p. przez ich zastosowanie, w sytuacji braku wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz naruszenia tych samych przepisów w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 z póż.zm) dalej: " p.u.n." przez nieuprawnioną wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości;

2. prawa procesowego, tj. art. 188 w zw. z art. 180 §1 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych oraz art. 187 §1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 §1 O.p., poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i przerzucenie na stronę ciężaru wykazania, że zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, a także przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, co spowodowało dokonanie ustalenia niewypłacalności spółki na podstawie faktu nieuiszczenia należności podatkowych;

3. naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn pominięcia zgłoszonych wniosków dowodowych, a mianowicie sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za okres 1 stycznia 2009r. – 11 listopada 2009 r. oraz z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za ww. okres.

2.1.5.Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne.

W uzasadnieniu powołując się na treść art.116 §1 i § 2 O.p. organ odwoławczy, wskazał na prawidłowość ustaleń, co do tego, że na dzień 29 stycznia 2014r., (kiedy to wydano postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności), istniała zaległość spółki w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 494.168 zł i w trakcie postepowania podatkowego ustalono wszystkie przesłanki określone w art.116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności odwołujących się, za zaległości spółki z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego i po analizie przesłanek zwalniających z tej odpowiedzialności.

3.Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sprawa została zarejestrowana w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie pod sygnaturą I SA/Lu 372/15. Skargę na powyższą decyzję wniosła również skarżąca, sprawa została zarejestrowana w Sądzie pod sygn. I SA/Lu 373/15.Zarówno skarżący jak i skarżąca, reprezentowani przez radcę prawnego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, a także decyzji organu I instancji, w części w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących.

3.2..W skargach strony zarzuciły:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie przepisu:

- art. 116 §1 i art. 116 § 2 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości,

- art. 116 §1 i art. 116 §2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości,

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez:

- naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 §1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków skarżących i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nich dowodów, w sytuacji, gdy dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności sytuacji finansowej spółki oraz terminu, w którym należało dopełnić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a które to okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz czy skarżący ponoszą winę za brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie,

- naruszenie przepisu art. 187 §1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 §1 O.p., a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ podatkowy i przerzucenie na skarżących ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające ich solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie uwzględnił ponawianych przez skarżących wniosków dowodowych na wykazanie tej okoliczności i uniemożliwił jakąkolwiek realną możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia uzasadnionych i celowych wniosków w toku postępowania;

- naruszenie przepisu art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p., a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż w niniejszej sprawie prawnie nieistotnymi okolicznościami było ustalenie sytuacji majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd oraz wartości jej majątku i tego czy majątek spółki zaspokoiłby wierzycieli choćby częściowo i równomiernie;

- naruszenie przepisu art. 210 §4 O.p., a to poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ przy wydawaniu decyzji pominął, względnie nie dał wiary zgłoszonym przez skarżącego dowodom z dokumentów: sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za okres od 1 stycznia 2009r. do dnia 11 listopada 2009r. oraz z opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego spółki w upadłości likwidacyjnej za wskazany wyżej okres a także nie poddał analizie dokumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej spółki w roku obrotowym 2009, w szczególności pominął okoliczności ustalone w Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2009r. oraz wynikające z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] sierpnia 2009r. a także okoliczności i dowody przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w uzupełniającym postępowaniu dowodowym (pismo z dnia [...] października 2014r.).

- art. 233 §1 pkt 1, art. 210 §4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy była ona dotknięta istotnymi uchybieniami oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wymagany prawem do zarzutów podnoszonych przez skarżących w odwołaniu.

Skarżący objęli skargą również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. w którym to po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego i przesłuchanie w charakterze stron członków zarządu, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2014 r. postanowiono odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

3.3.W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3.4.Na rozprawie w dniu [...] października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarządził połączenie, na podstawie art. 111 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a" spraw I SA/Lu 372/15 i I SA/Lu 373/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Lu 372/15.

3.5.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie .

3.5.1.W ocenie Sądu skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.5.2.W ocenie Sądu sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach O.p., w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się tak a nie inaczej.

Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa zarządu spółki i skarżącej, jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę spółki za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.5.3.Oceniając przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżących Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, zawarte w rozdziale 15 O.p., w szczególności art. 107 §1 O.p., art. 116 §1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i §4 O.p.

3.5.4.W ocenie Sądu, że w sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 O.p., tj. że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące (maj – sierpień) 2009r., skarżący pełnił funkcję Prezesa jej zarządu a skarżąca – funkcję członka zarządu. Powyższe okoliczności potwierdza wpis do KRS a okoliczność ta nie była przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

3.5.5. Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo wykazały również przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co znajduje potwierdzenie w treści pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2013 r. oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w Zamościu z dnia [...] marca 2013 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. Skoro bowiem w toku postępowania upadłościowego prowadzonego jako egzekucja uniwersalna z majątku spółki zgłoszono zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, a w postępowaniu tym nie udało się zaspokoić znacznej części wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa, to zasadnym jest twierdzenie, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją była bezskuteczna, w rozumieniu art. 116 § 1 O. p.

3.5.6.Oceniając przesłanki zwalniające członka zarządu spółki z odpowiedzialności Sąd I instancji wskazał, iż w sprawie niniejszej nie było sporu, co do tego, iż ani skarżący, ani skarżąca nie wskazali majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych. Wynika to z materiału dowodowego sprawy a ustalenia te nie były podważane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji ani też w skardze do Sądu.

3.5.7.Sporna między stronami (tj. obojgiem skarżących a organem) była natomiast kwestia związana z przesłanką określoną w pkt 1 art. 116 §1 O.p., czyli kwestia oceny właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Zdaniem Sądu prawidłowo organa podatkowe przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] sierpnia 2009r. był wnioskiem spóźnionym.

Niewątpliwie bowiem, "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Członek zarządu spółki ma więc obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oczywistym jest więc to, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Sąd I instancji stwierdził, że należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie zdaniem Sądu, wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, w tym między innymi w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym, winien zostać złożony przez zarząd spółki już 3 kwietnia 2009r., to jest w 14 dniowym terminie od daty dokonania wpisu w KRS o powołaniu do pełnienia funkcji w Zarządzie spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż przed terminem płatności objętego decyzją zobowiązania podatkowego, już w 2008 r. spółka nie regulowała zobowiązań wobec Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie, Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, i podmiotów prywatnych, przy czym najstarsza wymagana wierzytelność powstała w marcu 2008r. Biorąc więc pod uwagę, w ocenie Sądu I instancji, obowiązek należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki nie sposób przyjąć aby skarżący, jako Prezes Zarządu i skarżąca, jako członek Zarządu, nie wiedzieli, iż powyżej opisany stan zaistniał i stanowi on przesłankę upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Sąd I instancji zaakcentował, iż podstawą obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) jest zaistnienie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek wymienionych w przepisach art. 11 p.u.n. "Właściwym czasem" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zatem zaistnienie jednej z tych przesłanek, przy czym istotne jest to, która zaistnieje pierwsza Wymienione w przepisach p.u.n. przesłanki zgłoszenia odpowiedniego wniosku mają bowiem charakter alternatywny i równorzędny . Dla powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przy tym konieczne ustalenie, iż spółka w ogóle nie realizowała jakichkolwiek zobowiązań pieniężnych.

Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie brak realizacji zobowiązań pieniężnych przez spółkę miał charakter trwały i dotyczył wielu zobowiązań tak publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. Ze względu zaś na to, że przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, "właściwy czas" należało –jak to słusznie przyjęły organy podatkowe- odnieść do przyczyny upadłości, czyli trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań, a nie analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli.

3.5.8.Sąd I instancji ocenił również legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. W ocenie Sądu nie naruszało ono prawa. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była bowiem uzasadniona. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest problematyka zaistnienia drugiej ze wskazanych w art. 11 p.u.n. podmiotu mającego osobowość prawną, tj. nadwyżki zobowiązań ponad wartość majątku. Obowiązek skarżących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikał bowiem z faktu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zbędna była zatem analiza dokumentacji księgowej spółki i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, czy też innych dowodów na okoliczność, czy zobowiązania spółki przewyższają jej majątek i w związku z tym, czy wystarczy on na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

3.5.9.W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu I instancji, nie ma również znaczenia kwestia kwoty zaległości spółki w podatku od towarów i usług ani termin płatności zaległości w podatku dochodowym za 2009r., gdyż zaskarżona decyzja przenosi na skarżących odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym a nie podatku od towarów i usług a wskazane zaległości w podatku dochodowym były jedynymi z wielu niewykonanych przez spółkę zobowiązań i nie one, przesądziły o powstaniu obowiązku skarżących zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przypomnieć bowiem należy, iż spółka nie regulowała zobowiązań pieniężnych począwszy od marca 2008r. Nie jest także istotne to, czy w marcu 2009 r. toczyły się w stosunku do spółki postępowania egzekucyjne. Decyzja przenosząca na skarżących odpowiedzialność wydana została bowiem w pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2014r. a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] grudnia tego roku. W tych zaś datach bez wątpienia stwierdzić można, jak była o tym wyżej mowa, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna.

3.5.10.Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy, które wskazane są w art. 210 §4 O.p, Dyrektor Izby Celnej utrzymując zaś w mocy decyzję organu I instancji, która odpowiadała prawu, nie naruszył art. 233 §1 pkt 1 O.p, a co do zarzutu naruszenia art.118 §1 i 2 O.p stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżących, powstała w 2009 r. Nie tylko zaś decyzja organu I instancji, ale również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane, a także doręczone, przed końcem 2014r., kiedy upływał termin wynikający z §1 art.118 O.p.

4.Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Strony zaskarżyły powyższy wyrok w całości wskazując obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając wyrokowi:

A/ naruszenie prawa materialnego :

1) art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p., przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości,

2) art. 116 § i art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust.1 p.u.n. przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości,

3) naruszenie art.107 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności pominięcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej.

4) naruszenie art. 70 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w niniejszej sprawie nastąpił upływ terminu przedawnienia.

B/ Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego winny spowodować wydanie decyzji na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego.

2) naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a poprzez jego niezastosowania a to odstąpienie od umorzenia postępowania, pomimo wystąpienia przesłanek takiego zastosowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 176 w zw. z art. 189 p.p.s.a pełnomocnik skarżących wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania,

2. zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm

przepisanych.

4.2.W odpowiedzi na kasację organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

5.Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.1.Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, należało ją więc oddalić.

5.2.Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Norma wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3.Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

5.4.Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.tj.w szczególności:

1.na naruszeniu przepisów postępowania art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.(art.174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej przez Sąd i oddalenie skargi, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, a także oparcie rozstrzygnięcia tylko o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść strony,

2.na naruszeniu przepisów prawa materialnego :art. 70 O.p., art.107 O.p., art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz w powiązaniu z art. 10 i 11 ust.1 p.u.n. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości.(art.174 pkt 1 p.p.s.a.)

5.5.Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż za pomocą rozpoznawanego środka zaskarżenia jego autor w imieniu skarżącego kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, którym Sąd ten, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną w oparciu o treść art.233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, wydanej na podstawie art. 207, art. 208 § 1 art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2, 4, art. 108 § 1, § 2 pkt. 1 art. 109 art. 116 § 1, § 2O.p.

Zauważenia jednak wymaga, że poprzez błędne sformułowane zarzutów kasacyjnych przez pełnomocnika Skarżących Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł dokonać pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Nie zostały bowiem prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Pełnomocnik skarżących wskazał bowiem na przepisy postępowania –Ordynacji podatkowej (przepisów stosowanych przez organy podatkowe) jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wymieniając przepisy art.180,art.188,art.187§ 1 w zw.z art.121, art.122 oraz art.123 § 1 O.p., art.122, art.210 § 4 oraz art.233 O.p., jako te, do których Sąd I instancji odniósł się lakonicznie w zaskarżonym wyroku. Przy czym wskazać należy, że w tym zakresie pełnomocnik skarżących, nie wskazał nawet jednego z przepisów p.p.s.a., który został przez Sąd I instancji naruszony. Ponadto, samo stwierdzenie, iż Sąd lakonicznie odniósł się do zarzutów skargi, nie stanowi nawet naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a,, bowiem przepis stanowi o obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi, natomiast nie stawia wymagań co do obszerności motywów pisemnych uzasadnienia wyroku. Pełnomocnik Stron nie wykazał również, jaki ewentualne wpływ na wynik sprawy miało lakoniczne odniesienie się do zarzutów skargi przez Sąd I instancji i czy był to wpływ istotny, bo takie są wymagania ustawowe, o czym już wcześniej była mowa. Jednakże i tego naruszenia nie wskazano w skardze kasacyjnej, co w zasadzie dyskwalifikuje, dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art.183 p.p.s.a..

5.6. W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w zakresie analizowanych zarzutów naruszenia art. 122, art.123 § 1 art. 187 § 1, art. 188 ,art.210 § 4 oraz art.233 O.p. jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej wyrażonym w kwestionowanej decyzji oraz Sądu I instancji wynikającym z zaskarżonego wyroku, odnośnie prawidłowości zastosowania ww. regulacji prawnych w niniejszej sprawie.

W sytuacji, gdy Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia oraz ocenę, formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem Strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

Odnosząc się do tak ogólnie sformułowanych i uzasadnionych zarzutów przede wszystkim za nietrafną i tym samym nieskuteczną uznać należy argumentację Skarżącej odnośnie bezzasadnego uchylania się organów od obowiązku zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno z decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wynika, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły szereg dowodów, prowadząc aktywne i wnikliwe postępowanie podatkowe które wskazują, na prawidłowość ustaleń, co do odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki. Na stronach od 2-13 decyzji organu I instancji znajdującej się w aktach sprawy, wymieniono wszystkie dowody jakie zebrano w sprawie, do jakich organów zwracano się w trakcie postępowania o dokumenty aby ustalić fakty prawotwórcze w sprawie. Jest to niezmiernie obszerny materiał dowody, który został poddany analizie organów i Sądu I instancji.

5.7. Naczelny Sad Administracyjny podziela jako trafną i odpowiadającą zasadom logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, ocenę dowodów zebranych w sprawie, której dokonał Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez skarżących. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Powyższe uwagi pozwalają na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu.

5.8.Odnosząc z kolei do zarzutu naruszenia art.3 § 1p.p.s.a. to jest to przepis ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

5.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sformułowany też bardzo ogólnie i nieprecyzyjnie. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, przesłanek do wznowienia postępowania lub prawa materialnego, przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

5.10. Odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, chciałby wskazać, iż wobec przesądzenia, że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń, Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma podstaw do przyjęcia za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, przez Sąd I instancji.

Odnosząc się do istoty sprawy w tym zakresie należy wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu powołanego wyżej art. 116 § 1 O.p.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie zaś § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższy przepis określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wykazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie zostały wykazane pozytywne przesłanki odpowiedzialności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w czasie, w którym przypadała płatność za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące (maj - sierpień) 2009 r., skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu a skarżąca - funkcję członka zarządu. Wykazano również przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co znajduje potwierdzenie w treści pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2013 r. oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w Zamościu z dnia [...] marca 2013 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., należy na wstępie wskazać, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt IFSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt IIFSK 1260/06, opubl. CBOSA, z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1274/12, opubl. CBOS) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy p.u.n. W art. 10 p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z powyższego wynika, iż jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11.p.u.n

W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych.

Z ustaleń faktycznych sprawy, nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, wynika, iż przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, którego decyzja o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu dotyczy, już w 2008 r. spółka nie regulowała zobowiązań wobec Izby Celnej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie, Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, oraz podmiotów prywatnych, przy czym najstarsza wymagana wierzytelność powstała w marcu 2008 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż biorąc pod uwagę obowiązek należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki nie sposób przyjąć aby skarżący, jako prezes zarządu i skarżąca, jako członek zarządu, nie wiedzieli, iż powyżej opisany stan zaistniał i stanowi on przesłankę upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wynika z powyższego w rozpoznawanej sprawie brak realizacji zobowiązań pieniężnych przez spółkę miał charakter trwały i dotyczył wielu zobowiązań tak publicznoprawnych, jak i prywatnoprawnych. Ze względu zaś na to, że przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, "właściwy czas" należało, odnieść do przyczyny upadłości, czyli trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań, a nie analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli (wyrok NSA z dnia 5 września 2014r., sygn. akt IGSK 509/13).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w momencie powołania skarżącego i skarżącej do pełnienia funkcji w zarządzie (tj. [...] marca 2009 r.) istniał już stan, kiedy spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co od marca 2008 r. miało trwały charakter. Na istnienie świadomości członków zarządu w tym zakresie wskazuje również treść wniosku o rozłożenie na raty podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. Jeśli zaś sytuacja uzasadniająca wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniała przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to wniosek taki winien być zgłoszony, w ciągu 14 dni od momentu objęcia tej funkcji..

5.11.Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 107 O.p. i art. 70 O.p..

Zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Przepis ten zawiera regulację dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia prawa(kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z wydaniem jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a drugi wynosi 3 lata i biegnie od końca roku, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżących, powstała w 2009 r. Decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane, a także doręczone, przed końcem 2014 r., kiedy upływał termin wynikający z art.118 § 1 O.p. Nie uległo też przedawnieniu, jak wynika z akt sprawy zobowiązanie powstałe na podstawie wydanej i doręczonej w sprawie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu spółki. Nie doszło więc w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego spółki na podstawie art.70 O.p. ani zobowiązania osoby trzeciej, wynikające z decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art.107 O.p.

5.12.Mając powyższe na uwadze, nie sposób przyjąć, iż Skarżący wykazali, że decyzja o ich odpowiedzialności za zaległości spółki została wydana z naruszeniem art.70 i art.107 O.p. W konsekwencji nie było też podstaw do umorzenia postępowania przez Sąd I instancji na podstawie art.145 § 3 p.p.s.a.

5.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.