Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2022/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 203/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 203/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oaz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 9 października 2006 r. umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej Polskie B. w L., za lipiec 2000 r. z tytułu podatku od towarów i usług oraz orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę od zaległości obliczone a dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Uzasadniając powyższą decyzję, organ wskazał m.in., że wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 325/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił poprzednio podjętą przez organ podatkowy decyzję z dnia 3 stycznia 2007r. w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe wskazanej Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. Sąd uznał, jak wywodził organ odwoławczy, że Skarżący, pełniący funkcję członka zarządu Spółki od daty jej powstania do chwili obecnej, należy niewątpliwie do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe tej Spółki za rok 2000, a decyzję uchylono z uwagi na to, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Zdaniem tego Sądu, organy podatkowe nie wykazały bowiem, iż egzekucja zaległości podatkowej z majątku Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., w wysokości 101.423,00 zł, jest bezskuteczna. Organ odwoławczy wywodził, iż Sąd na podstawie dokumentów załączonych do skargi oraz oświadczeń stron złożonych w toku rozprawy sądowej w dniu 5 czerwca 2007r. stwierdził, iż organy podatkowe wystąpiły do Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Cywilny z pozwami z dnia 26 maja 2004r. w trybie tzw. skarg pauliańskich o uznanie za bezskuteczne umowy z dnia 29 grudnia 2000r. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki, prawa własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość, umowy z dnia 13 grudnia 2000r sprzedaży udziału w nieruchomości, udziału w prawie własności nieruchomości, udziału w prawie użytkowania wieczystego działki o nr ewid. [...] oraz prawa własności stanowiących odrębną własność budynków położonych na nieruchomości przy ul. [...] w L., oraz o zabezpieczenie w/w powództw.

Wystąpienie ze wskazanymi pozwami, zdaniem Sądu, oznacza nic innego jak to, że w sprawie został ujawniony potencjalny majątek Spółki, w stosunku do którego będzie możliwe prowadzenie skutecznej egzekucji, choć nie jest to pewne, ale w dużym stopniu prawdopodobne. Sąd wskazał też, jak zauważył organ, że argumentacja Skarżącego dotycząca uwolnienia się od odpowiedzialności wobec złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wniosek ten nie został złożony we właściwym terminie oraz nie został złożony skutecznie.

W następstwie czynności uzupełniający przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wyrokami z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt [...], oraz z dnia 10 lipca 2007r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. [...]Wydział Cywilny oddalił powództwa Naczelnika Urzędu Skarbowego L. uznanie czynności prawnej zbycia wskazanych nieruchomości za bezskuteczną, a Sąd Apelacyjny w L. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt [...], oraz wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008r., sygn. akt [...], oddalił apelację z powództwa Skarbu Państwa odpowiednio przeciwko T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. oraz C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L., z udziałem interwenienta ubocznego po stronie pozwanej P. S.A. w L.. Następnie organ podniósł, iż według wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki, zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2008r., będącego odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 2 grudnia 2008r., T. K. nie jest dłużnikiem Spółki w związku z wierzytelnością tej Spółki,

Organ odwoławczy uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie ujawniono nowych składników majątkowych Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie , zarzucając:

1) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu oceny, że egzekucja wobec Spółki była prowadzona w stosunku do całego ujawnionego majątku, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji oraz że nie wystąpiła, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej okoliczność uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo że zobowiązanie to jest, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 972/07, karą wymierzaną podatnikowi za delikt administracyjny, która nie jest zaległością podatkową;

b) wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego mimo nie wykazania, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadna.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że rozważania zawarte w prawomocnym wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 325/07, wobec braku podstaw prawnych do odstąpienia od nich, są wiążące.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących okoliczności, z powodu których WSA w Łodzi podejmując poprzednie orzeczenie uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 3 stycznia 2007r., podkreślił, iż Sąd, uchylając tę decyzję, uznał, iż organy podatkowe, przenosząc na Stronę Skarżącą odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r., nie wykazały zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, tj. nie wykazały niemożności egzekwowania tego zobowiązania z wymagalnej wierzytelności Spółki należnej od T. K., a nadto podjęły rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności przedwcześnie, tj. pomimo nie zakończenia wszczętego z powództwa organu podatkowego pierwszej instancji postępowania cywilnego w trybie tzw. skarg paulińskich o uznanie za bezskuteczne wobec organów podatkowych czynności zbicia należących do Spółki nieruchomości. Zalecenia Sądu w tym zakresie zostały przez organy podatkowe wykonane w toku ponownego rozpoznawania sprawy, co czyni zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za chybiony.

Sąd zauważył, że z akt administracyjnych wynika, iż egzekucja ze wskazanej wierzytelności oraz zbytych przez Spółkę nieruchomości nie była, jak słusznie uznał organ odwoławczy, możliwa. Wobec wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2008r., nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, iż T. K. zwolniła się z obowiązku zapłaty kwoty z tytułu wskazanej wierzytelności dokonując spłaty wielu zobowiązań Spółki, w tym w stosunku do wielu instytucji i banków.

Zdaniem Sądu wskazane przez niego w niniejszym wyroku okoliczności dowodzą, że Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na brak majątku Spółki, a organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania celem ustalenia majątku Spółki, w tej kwestii nie poprzestały bowiem na twierdzeniach strony, działającej zarówno w imieniu własnym, jak i Spółki, lecz poszukując z urzędu majątku Spółki, wystąpiły chociażby do sądu powszechnego zarówno z wnioskiem o wyjawienie majątku Spółki, jak i z powództwem o uznanie czynności zbycia wskazanych wyżej nieruchomości Spółki za bezskuteczne wobec organów podatkowych. W wyniku tych czynności nie ujawniono jednak majątku, co pozwoliłoby na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych.

Następnie Sąd stwierdził, że wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej nieuprawnione jest jak podnosi orzecznictwo sądowe, interpretowanie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku.

Ponadto WSA zauważył, że ciążący na organach prowadzących postępowanie obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie ma zatem charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie zdaniem Sądu ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Zatem, jak dalej wskazuje, istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżący powinien je przedłożyć, gdyż Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, w interesie strony leży współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie świadczących na korzyść podatnika i podważających ich własne ustalenia, sam organ nie zawsze też będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności.

Dalej Sąd zauważył, że w niniejsze sprawie, co prawda po doręczeniu Skarżącemu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego organy podatkowe, co nie budzi wątpliwości WSA, gromadziły materiały dowodowe, do akt sprawy załączyły bowiem podjęte przez sąd powszechny wyroki w sprawie uznania czynności zbycia nieruchomości za bezskuteczne wobec Skarbu Państwa. Dodatkowo wskazał, że Strona zawiadamiana w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej nie podejmowała, jak słusznie zauważył organ podatkowy, żadnych czynności procesowych, przyjęła postawę bierną.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie będącego, w ocenie Skarżącego, zaległością podatkową Sąd stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie z uwagi na powołany na wstępie art. 153 p.p.s.a.

Sąd stwierdził, że kwestia ta nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 19 czerwca 2007 r., niemniej jednak sam fakt podjęcia przez Sąd merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, dokonanie analizy przesłanek art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie poprzednio podjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wyłącznie z uwagi na niewyjaśnienie możliwości egzekucji z należnej Spółce od T. K. wierzytelności oraz jej podjęcie przed rozstrzygnięciem skarg pauliańskich dowodzi, iż Sąd, mając świadomość występujących w orzecznictwie rozbieżności co do dopuszczalności przeniesienia na członka zarządu Spółki odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, opowiedział się za zasadą, wedle której dopuszczalne jest to przeniesienie.

Ponadto podniósł, że do dnia wydania wyroku występujące w orzecznictwie sądowym rozbieżności w tej kwestii nie zostały w sposób wiążący wyeliminowane, chociażby w drodze uchwały NSA, a wskazane w skardze orzeczenie NSA jest tylko przykładem jednego z rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych w tej kwestii.

Istotne stało się dla Sądu także to, że Strona nie kwestionowała przyjętej poprzednio przez Sąd, oceny i interpretacji w drodze skargi kasacyjnej, a sprawa poprzednio, jak i obecnie została przydzielona do referatu tego samego sędziego. Sąd zauważa też, iż Skarżący w toku poprzedniego postępowania zarówno podatkowego, a w następstwie także sądowo - administracyjnego, nie podnosił tego zarzutu, zaś Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, z urzędu rozważał tą kwestię i uznał czemu dał wyraz w sposób dorozumiały, iż okoliczność ta nie stanowi przeszkody w przeniesieniu na członka zarządu odpowiedzialności. Jedyny podnoszony przez skarżącego w toku poprzedniego postępowania sądowego zarzut niedopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania dotyczył okoliczności związanych z podjętym przez TK w dniu 29 kwietnia 1998r., K 1797, orzeczeniem, niemniej jednak zarzut ten został w sposób wiążący rozstrzygnięty w poprzednim orzeczeniu Sądu, a nadto okoliczności wskazane w orzeczeniu TK nie mogły mieć zastosowania, jak już wskazywano, do sytuacji skarżącego, bowiem Skarżący ponosi odpowiedzialność za cudzy dług, nie ma tu zatem kumulacji odpowiedzialności podatkowej i skarbowej.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i uznanie, iż powyższy przepis Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w razie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki w sytuacji, gdy przepis ten dalej wyłącznie podstawę do przypisania odpowiedzialności w razie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki członkom zarządu wyłącznie za zaległości podatkowe, a nie sankcję administracyjną, którą w rzeczywistości jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz związane z tą sankcją koszty egzekucyjne oraz odsetki.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 153 p.p.s.a. poprze uznanie, iż na mocy tego przepisu Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2008 r. był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 325/07 w zakresie oceny prawnej co do tego, iż z mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący, jako członek zarządu należy do kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie w sytuacji, gdy w wyrok ten w żadnym wypadku nie zawiera w treści uzasadnienia jakiejkolwiek oceny prawnej i wytycznych, co do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej akurat co do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na fakt, że:

- skoro przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 325/07 były wady formalne skutkujące nie wskazaniem, iż istnieją w ogóle przesłanki do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to Sąd nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu dodatkowego zobowiązania. Badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego może bowiem nastąpić dopiero w sytuacji, gdy postępowanie pod względem formalnym zostało prawidłowo przeprowadzone;

- przedmiotem oceny Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 325/07 był innych przedmiot niż w niniejszym postępowaniu, gdyż były obok dodatkowego zobowiązania w podatku VAT przedmiotem oceny Sądu w tamtym postępowaniu były także zaległości podatkowe podatnika w podatku VAT za lipiec 2000 r., w przypadku których nie ma wątpliwości, iż do nich ma zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ty, samym nawet ogólna ocena Sądu wyrażona w treści wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 325/07, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania, należy do kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności wobec stwierdzonych wad formalnych postępowania podatkowego oraz szerszego zakresu przedmiotowego objętego uchyloną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2008 r., nie wiąże Sądu w niniejszej sprawie, co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.; Uchybienie to miało natomiast o tyle istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie, iż Sąd dochodząc do przekonania o związaniu go co do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaniechał całkowicie merytorycznej oceny zarzutu podniesionego przez Skarżącego w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniesie się do zarzutu naruszenia, wskazanego w skardze kasacyjnej, art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W doktrynie prawa przez ocenę prawna rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Wrocław 1986, s. 318.). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. (Zob. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka – Medek Małgorzata, Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. )

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt 325/07 nie zawarł w treści jego uzasadnienia jakiejkolwiek oceny prawnej i wytycznych co do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kwestii odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne oraz zarzut podnoszony przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ma rację Skarżący stwierdzając, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 325/07 nie zawarł oceny prawnej dotyczącej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie, który wówczas nie był przez ten Sąd rozważany, tj. w ogóle możliwości odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT.

Ze wskazanego wyżej uzasadnienia wyroku WSA wynika, że rozpatrywany przez niego problem dotyczył spojrzenia na odpowiedzialność członka zarządu z innej perspektywy. Generalnie i ogólnie sąd ten stwierdził, że A. K. należy do kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania Spółki "S." a następnie przeszedł do badania przesłanek odpowiedzialności takiej osoby trzeciej, jak: bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W uzasadnieniu zawarto też rozważania, w związku z zarzutem skargi dotyczące orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, jako odnoszącego się tylko do podatnika będącego osobą fizyczną.

W niniejszej zaś sprawie Skarżący podnosi kwestię przypisania odpowiedzialności za sankcję administracyjną, którą jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a której to kwestii we wcześniejszej skardze nie poruszał i nie była ona przedmiotem rozważań Sądu.

Zatem zgodnie ze wspomnianą wyżej interpretacją art. 153 p.p.s.a., która wskazuje, że Sąd jest związany taką oceną prawną zawartą w danym wyroku, która dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie nie mógł być związany ocena prawną zawartą w wyroku z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 325/07, bo oceny takiej w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za sankcję administracyjną w wydanym orzeczeniu nie zawarł.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 203/09, art. 153 p.p.s.a. należy uznać za zasadny.

Zagadnieniem, które stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, który, rozpatrując przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, podjął uchwałę następującej treści: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki."

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, przymusowe oraz bezwarunkowe świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, podobnie jak podatek — jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie ustawy podatkowej. Mimo to dodatkowe zobowiązanie tylko nominalnie jest podatkiem, ma ono bowiem cechę, która nie jest właściwa dla podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Tą cechą jest sankcyjny, represyjny charakter. Sąd wskazał, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 20000 r., sygn. akt FPS 16/99, z dnia 14 marca 1005 r., sygn. akt FPS 1/04 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest wiec koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych.

Wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi nieopodatkowaną należność budżetową. Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne, których funkcją jest represja oraz prewencja. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które je nałożono. Zdaniem powiększonego składu NSA z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Dodatkowo zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych wszystkich względów, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Powyżej zaprezentowane stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje i stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. jest nim związany.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.