Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1024/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 3 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art 122, art 180, art 181 i art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. Spółki z o. o. w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 44/07 w sprawie ze skarg E.-O. Spółki z o. o. w H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E.-O. Spółki z o. o. w H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1024/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu spraw ze skarg spółki z o.o. E. w H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dnia 19 lipca 2006 r. o określeniu spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (za lipiec, październik i grudzień 2001 r.) oraz o określeniu spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego (za sierpień, wrzesień, i listopad 2001r.). Wydanie powyższych decyzji poprzedzało ustalenie, że spółka, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży detalicznej między innymi paliw płynnych oraz gazu propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, w rozliczeniu za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. nie wykazała całej sprzedaży wymienionych towarów zaniżając tym samym podatek należny. Decyzje te były trzecimi decyzjami wydanymi przez organ pierwszej instancji w tej sprawie. Dwie wcześniejsze zostały uchylone przez organ odwoławczy ze względu na brak udowodnienia konieczności określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług metodą szacunkową oraz ze względu na niespełnienie wymogów określonych w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a dotyczących protokołu badania ksiąg. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 19 lipca 2006 r. spółka ponownie wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej w R. stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym kontrolą (okres lat: 2001 i 2002) spółka prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego paliwami płynnymi tj. olejem napędowym, etyliną 94 i benzyną Pb 95 oraz gazem propan-butan do zasilania pojazdów samochodowych, a także artykułami przemysłowymi i spożywczymi. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono rozbieżności pomiędzy wskazaniami liczników sumarycznych dystrybutorów, przy użyciu których spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan oraz paliw: etyliny 94, benzyny Pb 95 i oleju napędowego a wielkością sprzedaży odnotowaną w ewidencji księgowej. Spółka w ewidencji księgowej nie wykazała całej sprzedaży gazu propan-butan oraz paliw: etyliny 94, etyliny Pb 95 i oleju napędowego. Prawidłową ilość sprzedanych towarów (poza olejem napędowym) wskazywały liczniki, sumaryczne dystrybutory, które odnotowały sprzedaż wyższą od sprzedaży zaewidencjonowanej w dokumentacji księgowej. Odnośnie oleju napędowego, w wyniku porównania dokumentów zakupu i sprzedaży, stwierdzono różnicę pomiędzy stanem magazynowym a inwentaryzacją, co wskazywało na zaniżenie sprzedaży w dokumentacji księgowej. W ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT nie ujęto "w sposób kompletny" sprzedaży paliw płynnych: oleju napędowego, etyliny 94 i etyliny Pb 95, dokonanej w okresie: 5 czerwca 2001 r. - 10 września 2002 r. oraz sprzedaży gazu propan-butan w okresie 5 czerwca 2001 r. - 18 lipca 2002 r. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej, stwierdzając, iż ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie uznał jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu - w części dotyczącej obrotów ze sprzedaży gazu płynnego propan-butan za okres od 5 czerwca 2001 r. do 18 lipca 2002 r. oraz etyliny 94, etyliny Pb 95 i oleju napędowego za okres od 5 czerwca 2001 r. do 10 września 2002 r. Skutkowało to weryfikacją deklarowanej wartości obrotu oraz podatku VAT. Z uwagi na to, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w prawidłowej wysokości organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ustalił ilość sprzedanego przez spółkę oleju napędowego za okres od 5 czerwca 2001 r. do 10 września 2002 r. na podstawie dowodów źródłowych zakupu oraz stanu początkowego na dzień 5 czerwca 2001 r. i końcowego, wynikającego z inwentaryzacji na dzień 10 września 2002 r. Organ odwoławczy uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji za prawidłowe. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy T. w L. (kontrahenta spółki), a także z opinii Instytutu Chemii Przemysłowej w W. i Instytutu Mechaniki przy Politechnice w W. odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw, gdyż uznał, że informacje te nie znajdą w sprawie zastosowania.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. spółka z o.o. "E." złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów według norm przewidzianych. Zaskarżonym decyzjom skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. art. 120, 122, 123, 126 w zw. z art. 172, art. art. 180, 187, 188 i 23 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg podniosła, że cały materiał dowodowy opiera się na wskazaniach licznika sumującego oraz przesłuchaniach świadków, które w ocenie skarżącej spółki nie dają podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków. Podstawą ustaleń w sprawie są niepotwierdzone "kartki", które trudno uznać za dokument mający moc dowodową bowiem zawierają niepotwierdzone dane odnośnie wskazań liczników, nie mają podpisów i pieczątek. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując poprzednie odwołanie spółki stanął na stanowisku, iż niepoświadczone kserokopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu na to, co jest w nich zapisane, a protokół badania ksiąg może być sporządzony wyłącznie z oryginałów dokumentów, a nie jakichś niepotwierdzonych "kser". Obecnie nie zauważył, iż organ niższej instancji sporządził protokół nie uwzględniając wcześniejszych zaleceń organów wyższej instancji. Skarżąca spółka podkreśliła, że inspektor biorący udział w postępowaniu został oskarżony przez prokuraturę o poświadczenie nieprawdy na dokumentach. Co prawda postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone, jednakże stwierdzono w nim przestępstwo. Organy podatkowe dały wiarę Inspektorowi, który zbierał materiał dowodowy w sposób rażąco naruszający prawo i poświadczał nieprawdę na dokumentach. W trakcie całego postępowania nie uwzględniono też ani jednego wniosku dowodowego stron. Skarżąca spółka podniosła, że liczniki sumaryczne wskazują orientacyjne ilości paliwa i podczas legalizacji nikt nie sprawdza ich zgodnych wskazań sumarycznych. Podczas badania przy legalizacji licznika sprawdza się jednostkowe, a nie sumaryczne odmierzanie. Ponadto liczniki sumaryczne były naprawiane. Organy oparły się również na arkuszu spisu z natury oraz protokole oględzin z dnia 14 czerwca 2002 r. dokonanym niezgodnie z art. 19 § 2 ustawy o kontroli skarbowej, a więc nie może on stanowić dowodu w sprawie. W tym czasie istniało już pełnomocnictwo, a więc niepowiadomienie pełnomocnika o dokonanej czynności powoduje, iż czynność ta dokonana jest z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna z mocy prawa. Twierdzenie, iż firma "T." S.A. wystawiała paragony na żądanie jest niezgodne z prawdą, gdyż z protokołu czynności sprawdzających, sporządzonego przez Inspektora wcale nie wynika, iż paragony wystawiano na rzecz spółki.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił zarzutów skargi. Sąd wskazał, że zarzuty spółki dotyczące dokonania ustaleń faktycznych w sprawach na podstawie niepotwierdzonych z oryginałem kserokopiach dokumentów nie zasługują na uznanie. Sąd zgodził się, że co do zasady niepotwierdzone kserokopie dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą bowiem stanowić dla organów podstawę dokonywanych ustaleń. Organy te muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszych sprawach spółka nie wskazała, iż niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego. Sąd powtórzył za Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew stanowisku spółki świadkowie: J. Z. oraz L. A. nie zakwestionowali, po okazaniu im kserokopii dwóch odręcznie sporządzonych dokumentów, faktu sporządzenia raportów (w tym z dnia 5 czerwca 2001 r.). Z zeznań tych świadków oraz świadka R. S. wynika również, iż wskazania liczników sumarycznych były przez pracowników stacji odnotowywane w celu rozliczenia zmiany. Ponadto w trakcie badania ksiąg kontrolujący ustalili, iż wielkości utargów dziennych w kwotach odpowiadających kwotom wynikającym z tych dokumentów (również kserokopii) zostały odnotowane w dokumencie księgowania z dnia 30 czerwca 2001 r. - zwanym "Rejestrem R". Utargi zmianowe zostały również zaksięgowane na koncie "100" - Kasa w dniach od 5 czerwca 2001 r. do 7 czerwca 2001 r. Z zestawienia sprzedaży detalicznej gazu płynnego propan-butan sporządzonego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 6 do 30 czerwca 2001 r., wynika że ilość sprzedanego gazu propan-butan w dniach od 6 do 7 czerwca 2001 r. ustalono w oparciu o dokumenty sporządzone odręcznie. Zestawienie to zostało sporządzone przez Biuro Rachunkowe "C." w L., które w 2001 r. prowadziło ewidencję księgową spółki. Jak wynika z akt sprawy dokumenty zostały przestawione kontrolującym w trakcie kontroli skarbowej. Inspektor kontroli skarbowej w adnotacji, sporządzonej na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej oraz w piśmie z dnia 28 lutego 2003 r. skierowanym do pełnomocnika spółki wskazał, iż kserokopie te zostały wykonane w dniu 6 września 2002 r. przez pracownika Biura Doradcy Podatkowego, które prowadziło ewidencję księgową spółki, a czynności tej dokonano w obecności kontrolującego. Kserokopie wymienionych dokumentów zostały następnie przedłożone pełnomocnikowi do potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Pełnomocnik potwierdził jedynie dwie spośród dziewięciu przedłożonych kserokopii, nie umieszczając na nich daty, natomiast odmówił potwierdzenia za zgodność pozostałych kserokopii. Zdaniem sądu, skoro tych faktów spółka nie kwestionuje, to nie istnieje podejrzenie, że dowody przedstawione w postaci kserokopii zostały sfałszowane, a dokumenty, których kserokopie włączono do akt sprawy, stanowiły podstawę do dokonania wpisów ewidencji księgowej. Ponadto sąd zauważył, że umorzenie postępowania z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu nie jest równoznaczne z potwierdzeniem przestępstwa, a tym bardziej z przypisaniem danej osobie przestępstwa. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ani jednego wniosku dowodowego strony, sąd dokonując oceny postanowień odmawiających przeprowadzenia określonych dowodów nie stwierdził, aby naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - pracownika firmy "T." w L., organ prawidłowo wskazał, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających w "T." S.A. w L. wynika, że sprzedaż dla skarżącej spółki dokumentowana była nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami i odpowiadającymi im dowodami Wz. W oparciu o dokumenty zebrane w trakcie czynności sprawdzających u wymienionego kontrahenta ustalono, iż zakup gazu na paragony nie został ujęty w ewidencji księgowej skarżącej. W ocenie sądu organ nie naruszył także art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajdują się zabezpieczone w spółce dokumenty źródłowe dotyczące dwudziestu dostaw gazu propan-butan od firmy "T." w L., w tym wystawioną przez sprzedawcę fakturę VAT, dowody wydania materiałów na zewnątrz Wz oraz wydruki zalegalizowanego licznika autocysterny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że analiza tych dokumentów wskazuje, iż w przypadku jedenastu dostaw w fakturach VAT oraz dowodach Wz, dołączonych do tychże faktur wykazano ilość gazu mniejszą niż wynika to z treści wydruku pochodzącego z zalegalizowanego licznika autocysterny. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ kontroli skarbowej nie wykorzystał kwestionowanego dowodu w celu ustalenia prawidłowej ilości sprzedanego gazu. Z tego też względu przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela "T." na okoliczność niezaewidencjonowanych przez spółkę zakupów gazu propan-butan w tej firmie jest zbędne, gdyż dowód ten nie miałby znaczenia w sprawie, wobec ustalenia ilości sprzedanego gazu propan-butan w oparciu o wskazania liczników sumarycznych. Sąd uznał także za uzasadnione stanowisko organu zaprezentowane w postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosku dowodowego strony o zasięgnięcie opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw w kierunku wykazania że te właściwości mogą mieć wpływ na ustalenia odnośnie ilości paliw. Zdaniem sądu, organ w sposób uzasadniony wykazał, że przeprowadzenie dowodu z takiej opinii jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedstawionej przez spółkę dokumentacji brak protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. Sąd zgodził się, że niewątpliwie pewną ilość paliwa zużywa się do przeprowadzenia badań i legalizacji, jednakże brak jest podstaw do zarzucenia organom, że tej ilości paliwa nie uwzględniono w rozliczeniu. Spółka bowiem nie wykazała poprzez właściwe udokumentowanie ilości paliwa zużytego do badań i legalizacji. Zdaniem sądu, nieuzasadniony jest również zarzut odnośnie wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników, gdyż w dokumentach spółki brak jest potwierdzenia ewentualnie dokonywanych napraw dystrybutorów. Dokumenty potwierdzające naprawę odmierzacza wskazują, że dokonana została wymiana elektroniki płyty wyświetlacza a nie by naprawie podlegało liczydło sumujące dystrybutora. Biorąc pod uwagę argumentację organu zaprezentowaną podczas oceny zebranego materiału dowodowego, sąd podkreślił, iż prawidłowo organy przyjęły, że odmierzacze paliw i gazu propan-butan spełniały wymagania techniczne i metrologiczne, określone stosownymi przepisami, co potwierdzały świadectwa legalizacyjne, a wskazania liczników zarówno jednostkowych jak i sumarycznych tych dystrybutorów były prawidłowe. Prowadzi to do konstatacji, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organów co do braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie sposobu działania i wskazań liczników. Za niepotwierdzone sąd uznał stanowisko spółki, że liczniki sumaryczne wskazują orientacyjne ilości sprzedawanych paliw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika spółki o dokonywanych czynnościach, sąd stwierdził, że zawiadomienie o przeprowadzenie tych czynności Inspektor doręczył Prezesowi Spółki, który przedłożył pisemne oświadczenie, iż będzie osobiście uczestniczył w postępowaniu kontrolnym wskazanym w aneksie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Oględziny odbyły się w obecności Prezesa, który podpisał protokół sporządzony na ten okoliczność. Niezawiadomienie pełnomocnika spółki w ocenie sądu stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, z tym jednak że to uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dane wynikające ze sporządzonego wówczas protokołu z oględzin nie zostały przez organ pierwszej instancji (a ten organ naruszył przepisy postępowania w tym zakresie) wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe w sposób należyty ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny sprawy, mimo pominięcia dowodów wskazanych przez stronę, braku zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w/w przepisy ustawy o p.p.s.a i miało to wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącego nie zgodził się, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Wskazał na brak zasięgnięcia opinii biegłego oraz wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Powtórzył, że dowody, na podstawie których dokonano ustaleń nie miały waloru "dowodu" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a do uzyskania niektórych z nich doszło z naruszeniem przepisów postępowania. Powtórzył, że w ustaleniach kontrolnych oparto się na "jakichś kartkach", które nie wiadomo skąd się wzięły w materiale dowodowym, bowiem nie było formalnego ich włączenia do tego materiału. Kopie dowodów, które były podstawą ustaleń organów nie są potwierdzone, nie zawierają podpisów i pieczątek. Dołączył je Inspektor, który w trakcie właśnie tego postępowania został oskarżony przez Prokuraturę o poświadczenie nieprawdy na dokumentach, a wynik końcowy postępowania przygotowawczego (umorzenie postępowania) wskazuje, iż popełnił on to przestępstwo. Również protokół badania ksiąg mógł być sporządzany wyłącznie z oryginałów dokumentów a nie niepotwierdzonych kser, co stanowi podstawę eliminacji protokołu badania ksiąg. Autor skargi zarzucił, że cały materiał dowodowy opiera się na wskazaniach licznika sumującego (ksera) oraz przesłuchaniach świadków, które nie dawały podstaw do wysnucia tak jednoznacznych wniosków. Pomimo dokonania bardzo dokładnego spisu pobranej dokumentacji spółki, nie ma w nim ani słowa o dokumentach stanowiących podstawę wydania decyzji. Sąd pierwszej instancji w ocenie zebranego materiału dowodowego w ogóle nie odniósł się do kwestii, iż te dokumenty nie zostały pobrane wraz z całą dokumentacją a Inspektor, który popełnił przestępstwo poświadczenia nieprawdy dołączył do dokumentacji kserokopie, które mógł nawet sam stworzyć. To, że pracownicy mogą na kserokopiach poznawać swoje pismo wcale nie oznacza, iż jest to dokument księgowy sporządzony przez tego właśnie pracownika. Pełnomocnik skarżącego wskazał na nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej strony, dotyczącej naprawy liczników sumarycznych, wniosków o przeprowadzenie przesłuchań i wniosków o sporządzenie opinii przez biegłego. Nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że podatnik ma obowiązek właściwego udokumentowania zużycia pewnej ilości paliwa przy przeprowadzaniu badań i legalizacji dystrybutorów i zbiorników, bowiem nie ma żadnych przepisów, które wskazywałyby, iż taką czynność należy osobno dokumentować. Na okoliczność przeprowadzania kontroli dystrybutorów legalizacji zbiorników strona składała wnioski dowodowe o powołanie biegłego, jednak nie uwzględniono w trakcie kontroli żadnego wniosku dowodowego. Sąd pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego nie odniósł się do kwestii, iż istnieje tolerancja odnośnie wskazań nawet nie tyle licznika sumarycznego, ale licznika podstawowego. Tolerancja ta wynosi 0,50 gram na 20 litrów. Sąd w swoim wyroku ustalił, iż organy podatkowe nie mające wiedzy specjalistycznej określiły, iż naprawa elektroniki płyty wyświetlacza nie miała wpływu na wskazanie licznika, pomimo, że to właśnie z tego wyświetlacza urzędnicy odczytali licznik sumaryczny. Ponadto autor skargi podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się arkusze spisu z natury oraz protokół oględzin z dnia 14 czerwca 2002 r. dokonane bez zawiadomienia pełnomocnika spółki, mimo funkcjonowania pełnomocnictwa. W tym czasie już funkcjonowało pełnomocnictwo więc nie powiadomienie pełnomocnika a dokonanej czynności powoduje, iż czynność ta dokonana jest z rażącym naruszeniem prawa i jest nieważna z mocy prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie zgadzając się z podanymi w niej zarzutami, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Formułując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje stan faktyczny ustalony i oceniony w niniejszej sprawie organy podatkowe.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Nie są usprawiedliwione zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zbieraniu dowodów przez organy, ani te dotyczące ich wadliwości. Nie są też usprawiedliwione zarzuty dotyczące nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo ocenił wszystkie kwestie dotyczące postępowania dowodowego, mocy dowodowej określonych dokumentów, ciężaru dowodzenia oraz znaczenia określonych dowodów dla rozstrzygnięcia.

Wyjaśnił, że tak zwane przez autora skargi "jakieś kartki" - czyli niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podstawę dokonywanych ustaleń pod warunkiem wcześniejszej ich oceny pod kątem zgodności ich treści z oryginałami. Jednocześnie wskazał, że organy takiej oceny dokonały (m.in. konfrontując z zeznaniami świadków i zestawiając z dokumentami księgowania) i, że ocena ta jest prawidłowa i uzasadniona. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest słuszne. Zgodzić się należy, że kwestionowanie dowodu - kserokopii dokumentu nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem. Jeżeli strona chce zakwestionować wartość takiego dowodu powinna wskazać, że istnieją różnice w treści kserokopii i oryginału. Podobnie niezasadne jest powoływanie na domniemaną bezprawność działania pracownika organu. Jeżeli pełnomocnik skarżącego uważa, że osoba prowadząca postępowanie dołącza do dokumentacji kserokopie, które mogła sama stworzyć, powinien udowodnić taki fakt, bądź skorzystać z drogi prawnej w celu jego udowodnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że całkowicie błędne są teorie pełnomocnika skarżącego na temat skutków umorzenia postępowania przygotowawczego ze względu na znikomą szkodliwość społeczną czynu. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił różnicę pomiędzy takim umorzeniem a skazaniem za przestępstwo określonej osoby. I zgodzić się z sądem należy, że są to dwa zupełnie różne rozstrzygnięcia, wywołujące odmienne skutki. Wywodzenie, że umorzenie postępowania ze względu na znikomą społeczną szkodliwość czynu jest potwierdzeniem popełnienia przestępstwa przez określoną osobę jest nieuprawnione.

Niezasadne jest także twierdzenie o braku formalnego włączenia dokumentów do akt sprawy. Przede wszystkim pełnomocnik nie wymienia dokładnie, o które dokumenty dokładnie mu chodzi, ponadto jak wskazały organy w swoich decyzjach, część dokumentów uzyskana została toku postępowania, niezależnie od pobranej od spółki (i spisanej) dokumentacji.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki nieuwzględnienia ani jednego wniosku dowodowego, zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie przesądza jeszcze, że postępowanie dowodowe dotknięte zostało uchybieniem, skutkującym koniecznością eliminacji decyzji z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika firmy "T." w L. skoro organy ustaliły stan faktyczny w trakcie czynności sprawdzających w tej firmie na podstawie uzyskanych w niej dokumentów oraz zabezpieczonych w skarżącej spółce dokumentów źródłowych dotyczących dostaw gazu propan-butan od firmy "T." i wskazań liczników sumarycznych. Sąd wyczerpująco wyjaśnił dlaczego organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii specjalistów odnośnie właściwości fizykochemicznych paliw w kierunku wykazania że te właściwości mogą mieć wpływ na ustalenia odnośnie ilości paliw. Wskazał, że dokumentacji spółki brak jest protokołów z czynności stwierdzających ubytki lub niedobory w stanach magazynowych paliw spowodowane ich właściwościami fizykochemicznymi. I chociaż niewątpliwie pewną ilość paliwa zużywa się do przeprowadzenia badań i legalizacji, jednakże brak jest podstaw do zarzucenia organom, że tej ilości paliwa nie uwzględniono w rozliczeniu, skoro sama spółka nie udokumentowała w żaden sposób ile paliwa zużyto w tym celu. Podobnie, uznając za nieuzasadniony zarzut odnośnie wadliwości technicznej dystrybutorów i liczników, sąd podał, że w dokumentach spółki brak jest potwierdzenia dokonywanych napraw dystrybutorów, a prawidłowość działania odmierzaczy paliw potwierdzają świadectwa legalizacyjne. Zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zasadności odmowy przeprowadzenia w/w dowodów podkreślić należy, że osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna dołożyć należytej staranności w prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji, uwzględniającej wszelkie zdarzenia mogące mieć wpływ na jej rozliczenia finansowe, zwłaszcza w świetle wynikającego z przepisów obowiązku płacenia odpowiednich podatków z tą działalnością związanych. Organy podatkowe bowiem, sprawdzając prawidłowość rozliczeń podatnika z fiskusem nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a w interesie podatnika leży by wykazać okoliczności przemawiające za prawidłowością tych rozliczeń. Za takim poglądem przemawia również orzecznictwo i doktryna, w których zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania organu i strony. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział strony to nie tylko uprawnienie ale i powinność podyktowana jej interesem prawnym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Tym samym nałożony przepisami Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik bowiem powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.).

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niezawiadomienie pełnomocnika spółki o dokonywanych czynnościach, powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że chociaż niezawiadomienie takie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, to nie mogło mieć ono jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż uzyskane z dokonanych czynności dane nie zostały przez organ pierwszej instancji wykorzystane do określenia wielkości sprzedaży gazu propan-butan w badanym okresie. Tylko natomiast naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem decyzji.

Nie stwierdzając zatem uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i mógł być podstawą oceny prawnej przez organy podatkowe.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.