Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3316/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 150 § 1 pkt 1 i § 2, art. 165 § 1 i 3, art. 247 § 1 pkt 4, art. 291 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. następcy prawnego zmarłego J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. następcy prawnego zmarłego J. K. kwotę 5161 (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec J. K. (dalej "Skarżący" lub "Podatnik"), w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.02. - 30.04.2010 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Od decyzji tej Pełnomocnik Podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., związku z ustaleniami kontroli, wydał decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., w której określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Podatnik za ww. okresy rozliczeniowe złożył korekty deklaracji VAT-7 (data wpływu do organu w dniu 02.07.2010 r.), wskazując jako przyczynę złożenia korekt anulowanie faktury z dnia 16.02.2010 r. nr 01/02/10 o wartości 322.737.58 zł, VAT 71.002,27 zł z uwagi na fakt, iż faktura ta nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. Ww. fakturę Podatnik wystawił dla T. GMBH, [...], na kwotę 322.737.58 zł, VAT 71.002.27 zł "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplin, z wadliwie wykonanych konwektorów, w budynku przy ul. [...] w W. ". W toku kontroli Podatnik oświadczył, iż wartość wystawionej przez Niego faktury nr 01/02/10 obejmuje: wartość noty obciążeniowej nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o. oraz pokrycie strat własnych wynikających z naprawy urządzeń. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie miał podstaw do anulowania faktury z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], gdyż faktura ta dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W złożonym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego okoliczności wskazujących na to, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez firmę K. J.K. (dalej: "K.") na rzecz N. Sp. z o.o. jest obowiązkiem o charakterze odszkodowawczym,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odwołaniu wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego pominął okoliczności wskazujące na to, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez K. na rzecz N. Sp. z o.o. jest obowiązkiem o charakterze odszkodowawczym, a przede wszystkim zawarte w piśmie N. Sp. z o.o. z dnia 18 stycznia 2010 r. stwierdzenie: ,,działając na podstawie art. 471 k.c. wzywam Pana do naprawienia szkody poniesionej przez spółkę pod firmą N. sp. z o.o., wynikłej z nienależytego wykonania przez Pana umowy nr [...] z dn. [...] lutego 2008 r." W niniejszej sprawie poprzez dostarczenie konwektorów z wadami konstrukcyjnymi doszło do nienależytego wykonania umowy zawartej pomiędzy N. Sp. z o.o. a K.. Okoliczność ta była podstawą dla N. Sp. z o.o. do wysunięcia względem K. roszczeń odszkodowawczych w oparciu o przepis art. 471 k.c. Okoliczność, że usunięcia powstałej szkody dokonała N. Sp. z o.o. samodzielnie potwierdza, że węzeł obligacyjny pomiędzy N. Sp. z o.o. a K. uległ rozwiązaniu, a strony pozostały związane jedynie węzłem odpowiedzialności odszkodowawczej, którego treścią był przede wszystkim obowiązek K. do zapłaty odszkodowania. Nieuzasadniony jest zatem pogląd organu podatkowego, że N. Sp. z o.o. powinna być traktowana jako podwykonawca działający na zlecenie K., tym bardziej, że organ podatkowy słusznie potwierdził, że nie było zlecenia na dokonanie naprawy szkód budowlanych ze strony K. skierowanego do N. Sp. z o.o. Natomiast wynikające z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie porozumienie pomiędzy K. a N. Sp. z o.o. błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy jako zlecenie naprawy szkód budowlanych - powinno być uznane jedynie za potwierdzenie przez K. swej odpowiedzialności odszkodowawczej. Z uwagi na powyższe w odwołaniu podniesiono, że dokonanie przez N. Sp. z o.o. naprawy szkód budowlanych na koszt K. nie powinno być uznane za świadczenie usług. W przypadku zapłaty odszkodowania nie dochodzi bowiem do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta, istotą odszkodowania nie jest bowiem płatność za świadczenie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r.. sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Z uwagi zatem na brak zdarzenia, z którym byłby związany obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uzasadniona była korekta deklaracji dokonana przez Podatnika w dniu 02.07.2010 r. W ocenie Podatnika nawet gdyby przyjąć, że N. Sp. z o.o. świadczyła usługi na zlecenie K., to należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług mające charakter odpłatny, a zatem aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ono dokonane za odpłatnością. W związku z tym pomiędzy usługą a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek (wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11). Oznacza to. iż z jednej strony musi wystąpić usługobiorca, który w zamian za otrzymane świadczenie chce zapłacić wynagrodzenie. Natomiast z drugiej strony musi wystąpić podmiot świadczący usługę (wykonujący czynność), który w zamian za umowne wynagrodzenie wykonał określone czynności. Z treści decyzji wynika, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego otrzymał wyjaśnienia, z których wynika, że faktura wystawiona na niemieckiego odbiorcę nie została przyjęta i następnie została odesłana do K.. Oznacza to, iż pomiędzy stronami nie doszło do porozumienia w sprawie wykonania określonych świadczeń w zamian za wynagrodzenie. Wykonanie usługi bez jej odbiorcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Fundamentalną zasadą systemu podatku od towarów i usług jest opodatkowanie finalnej konsumpcji. W związku z tym, jeżeli świadczenie usługi nie jest wykonywane na rzecz konkretnego podmiotu, który jest w tym przypadku konsumentem usługi i który w zamian za wykonanie świadczenia ma dokonać zapłaty wynagrodzenia, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nawet gdy doszło do wykonania prac budowlanych udokumentowanych kwestionowaną fakturą, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, gdyż w tym przypadku nie doszło do wykonania świadczenia, za które odbiorca faktury ma zapłacić wynagrodzenie.

Ponadto Podatnik wskazał, że poza czynnościami określonymi w art. 5 ustawa o VAT określa przypadek zdarzenia, które generuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której podatnik wystawi fakturę, która następnie zostanie wprowadzona skutecznie do obrotu gospodarczego, co mogłoby doprowadzić do nadużyć podatkowych polegających na tym, że odbiorca faktur dokona odliczenia podatku VAT, a wystawca faktury nie dokona zapłaty podatku należnego. Z orzecznictwa krajowego, jak i wyroków ETS wynika, że jeżeli podatnik wystawił fakturę, która następnie trafiła do odbiorcy, ale w efekcie końcowym z powrotem wróciła do wystawcy, to w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek w zakresie rozliczenia podatku VAT, gdyż faktura została wycofana z obrotu gospodarczego, co uniemożliwiło jej wykorzystanie dla celów rozliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu zauważono, iż organ podatkowy - jak wynika z decyzji - nie uwzględnił przytoczonego przez Stronę w złożonych wyjaśnieniach wyroku ETS w sprawie C-454/98 Schemienk&Cofreth i Manfred Strobel, z którego wynika, że wystawca faktury może ją anulować, jeżeli zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych, a podatek został nieprawidłowo wykazany na fakturze. Oznacza to, iż organ podatkowy ignoruje fundamentalną zasadę systemu podatku VAT jaką jest zasada neutralności podatkowej, co jest niedopuszczalne przy wykładni przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W przypadku sporządzenia tzw. "pustej" faktury VAT i nawet ujęcia jej w złożonej deklaracji VAT-7, która następnie przez Podatnika została skorygowana, zapłata podatku wykazanego na takiej fakturze nie jest wymagana. Jak bowiem stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu z 6 stycznia 2006 r. (sygn. akt PP [...]), w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ..(...) Został użyty termin: "wystawi" fakturę, który to termin niewątpliwie należy odróżnić od terminu "sporządzi" fakturę. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie imieniu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1". Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. (sygn. akt [...])." Stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r.. sygn. akt I FSK 796/11

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie Pełnomocnik zawiadomił, że J. K. zmarł w dniu 22 marca 2013 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p., zawiesił postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego Podatnika lub ustalenia kuratora spadku.

Sąd Rejonowy dla W. w W. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...] orzekł o stwierdzeniu nabycia spadku przez Miasto W. z dobrodziejstwem inwentarza po J. K.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. wobec J. K., doręczone Miastu W. (dalej "Strona", "Miasto" lub "Spadkobierca") w dniu 19.08.2015 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 103 § 1 pkt 1 O.p., zawiadomił Miasto, że J. K. pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2012 r.,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, a w szczególności te, które dla jej rozstrzygnięcia wydają się najistotniejsze, a mianowicie to, że Podatnik bezzasadnie dokonał anulowania faktury z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] wystawionej dla T. GMBH "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplili, z wadliwie wykonanych konwektorów, w budynku przy ul. [...] w W. ". Organ zaznaczył, iż do korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. Podatnik dołączył pismo z dnia 28 czerwca 2010 r., w którym wskazał jako przyczynę złożenia korekty fakt anulowania faktury nr [...] z dnia [...].02.2010 r. jako nie rodzącej skutków prawnych oraz podatkowych z uwagi na fakt, iż faktura nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. Ponadto w ww. piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. Podatnik wyjaśnił, że w 2008 r. dokonał dostawy - na zlecenie N. Sp. z o.o. będącej Generalnym Wykonawcą inwestycji budynku biurowego przy ul. [...] w W. - urządzeń chłodniczych zakupionych wcześniej od niemieckiego producenta T. GMBH. Urządzenia te okazały się nieodpowiednie do zaprojektowanej instalacji i spowodowały zalanie ścian i podłóg. Producent urządzeń zobowiązał się do pokrycia kosztów napraw (z ubezpieczenia) zarówno urządzeń, jak i napraw szkód budowlanych. Organ podniósł, iż J. K. wyjaśnił: "Naprawa urządzeń chłodniczych została dokonana moim kosztem, a naprawy budowlane wykonał generalny wykonawca. (...) 24 grudnia 2009 r. przedstawiłem ostateczny kosztorys i fakturę pro-forma na naprawy szkód budowlanych. W liście (e-mail) z dnia 15.02.2010 r. zostałem poproszony o wystawienie faktury zgodnej z kalkulacją. W dniu 16.02.2010 r. wystawiłem fakturę na kwotę netto 322.737,58 zł, z terminem płatności 30 dni, który upłynął 18 marca 2010 r. (...) W dniu 21.06.2010 r., w Niemczech, przeprowadziłem rozmowy na temat wypłaty ubezpieczenia / właścicielem firmy T. Uzyskałem informację, że wystawiona przeze mnie faktura nie została przyjęta i nie zostanie zapłacona. Wypłata ubezpieczenia, w nieokreślonej jeszcze kwocie, nastąpi bezpośrednio od ubezpieczyciela na moje konto, po zatwierdzeniu kosztorysów." Podatnik na potwierdzenie wykonania prac wymienionych w treści ww. faktury przedłożył: pismo N. Sp. z o.o., dnia 18 stycznia 2010r., kierowane do Podatnika, w którym Spółka informuje, że "(...) dokonała usunięcia szkód będących następstwem wad konstrukcyjnych konwektorów w instalacji klimatycznej, dostarczonych przez Pana w celu zainstalowania w budynku przy ul. [...], na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Poniesione przez N. Sp. z o.o. koszty prac wyniosły 201.422,44 PLN. zgodnie z wcześniej uzgodnionym z Panem kosztorysem (...). Ze względu na powyższe, działając na podstawie art. 471 k.c. wzywam Pana do naprawienia szkody poniesionej przez spółkę pod firmą N. Sp. z o.o., wynikłej z nienależytego wykonania przez Pana umowy nr 6/KL/2008 z dnia 12 lutego 2008 r" tj. w następstwie dostarczenia wadliwej instalacji klimatyzacyjnej, w łącznej wysokości 201.422,44 PLN, zgodnie z notą obciążeniową."

W toku kontroli Pan J. K. oświadczył, że na wartość sprzedaży wykazanej w fakturze nr [...] z dnia [...].02.2010 r. składa się wartość noty obciążeniowej nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o. oraz pokrycie strat własnych wynikających z naprawy urządzeń.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż faktura z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] dokumentuje czynności, które zostały dokonane, co w ocenie organu odwoławczego skutkuje brakiem możliwości anulowania tej faktury. Organ podkreślił, iż przedmiotowa faktura dokumentuje faktycznie wykonaną usługę (tj. zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce). Dlatego też w sytuacji wykonywania robót oraz z uwagi na fakt, że T. GMBH nie przyjęła ww. faktury brak jest przesłanek do anulowania tak wystawionej faktury i skorygowania z tego powodu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wykonanie usług wykazanych w ww. fakturze potwierdzone zostało przez N. Sp. z o.o. Organ podniósł, iż również Podatnik nie kwestionuje faktu wykonania usług ujętych w ww. fakturze. Jednocześnie wskazuje, że usług tych nie wykonał osobiście. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że Podatnik faktycznie nie wykonał usług, ale korzystał z usług podwykonawcy, tj. N. Sp. z o.o.

Organ podniósł, iż po ujawnieniu wadliwych konwektorów i stwierdzeniu szkód, jakie poczyniła ich instalacja N. Sp. z o.o. wykonywała wszystkie naprawy w porozumieniu z J. K. N. Sp. z o.o. pismem z dnia 03.06.2009 r. wezwała firmę K. do naprawy wadliwych konwektorów (w ramach gwarancji), ale również poinformowała, że sama usunie skutki zalania ścian i obudów konwektorów, a kosztem tych napraw obciąży Pana J. K. Organ zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 17 grudnia 2010 r. (data przyjęcia przez Urząd: 24.12.2010 r.) Pełnomocnik Podatnika podniósł, iż N. Spółka z o.o. nie otrzymała od firmy K. zlecenia na wykonanie jakichkolwiek prac. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż faktycznie takiego zlecenia nie było, jednakże Pan J. K. wyraził zgodę i zaakceptował żądania N. Sp. z o.o., że to jego firma zostanie obciążona kosztami naprawy szkód budowlanych. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza pismo J. K. do T. z dnia 5 sierpnia 2009 r. Według Organu również korespondencja handlowa (tak z N. Sp. z o.o. jak i z T.) wskazuje na to, że w kwestii odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, jak również w zakresie napraw powstałych szkód oraz ich finansowania nastąpiło między kontrahentami porozumienie, tj. firma K. naprawia konwektory (za zaliczkę od T.), N. Sp. z o.o. naprawia ściany i obudowy - na koszt firmy K., K. wystawia fakturę na dokonane naprawy na rzecz T. Firma niemiecka finansuje naprawy korzystając z ubezpieczenia. Organ podkreślił, iż w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na to, że którykolwiek z kontrahentów kwestionował odpowiedzialność firmy K. za całość dokonanych napraw. Potwierdza to także Podatnik w piśmie z dnia 28.06.2010r. (opisanym już wcześniej). Organ zauważył, iż do protokołu kontroli J.K. oświadczył, iż wartość faktury nr [...] obejmuje notę obciążeniową nr [...]. oraz straty własne, wynikające z naprawy urządzeń. Wystawiając przedmiotową fakturę (co jest także jednoznaczne z żądaniem zapłaty za nią) J.K. zafirmował własną osobą prace wykonane przez N. Sp. z o.o. Dodatkowo wskazał, że na fakturze dodatkowo została wymieniona usługa wymiany wykładziny. Z materiału dowodowego wynika, iż usługi tej nie wykonał ani Pan J. K. (pismo Strony z dnia 17.12.2010 r.), ani firma N. Sp. z o.o. (pismo z dnia 20.12.2010 r.). Również w protokole z omówienia szkód spowodowanych wyciekiem z konwektorów z dnia 21.07.2009 r., przedstawionym w trakcie kontroli przez Podatnika, brak wzmianki o zniszczonej wykładzinie. Jednak ewentualne zawyżenie wartości faktury przez dopisanie do niej jakichś niewykonanych usług nie zmienia faktu, iż pozostałe z wymienionych na niej prac zostały wykonane, zatem nie można faktury uznać za niedokumentującą faktycznie wykonanych czynności i nie rodzącą skutków podatkowych. Tym bardziej, iż oprócz omówionej noty księgowej na wartość faktury złożyły się także - jak nazwał to Podatnik - straty własne, wynikające z naprawy urządzeń. Wskazał, iż wystawca faktury w sytuacji stwierdzenia pomyłki w fakturze miał prawo zgodnie z § 14 rozporządzenia o VAT do wystawienia faktury korygującej. Organ uznał, iż podatnik nie miał jednak prawa do anulowania tej faktury.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia wartości faktury o straty własne, wynikające z naprawy urządzeń organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że zgodnie z żądaniem N. Sp. z o.o., Pan J. K. dokonał naprawy wadliwych urządzeń chłodniczych. Od kontrahenta niemieckiego otrzymał w związku z tym zaliczkę, co udokumentował fakturą nr 46/07/09 z 20.07.2009 r., wystawioną na rzecz T. na kwotę netto 28.770 zł, VAT 6.329.40 zł. W treści faktury wskazano: zaliczka na wykonanie prac naprawczych 198 sztuk konwektorów w budynku biurowym przy ul. [...], w W. Wynikałoby z tego, że sama naprawa konwektorów dokonana przez firmę K. udokumentowana została oddzielną fakturą. W piśmie Pana J. K. do T. z dnia 05.08.2009 r. znajduje się jednak następująca uwaga: "zaliczka na poczet wykonania prac naprawczych przekazana na nasze konto nie wyczerpuje roszczeń stron procesu budowlanego skierowanych do naszej firmy. Prace musiały zostać wstrzymane ze względu na brak blach bocznych do tacek na skropliny lub gotowych wanien z wygiętymi obrzeżami. Nie stosowanie takich blach powoduje dalsze, choć znacznie mniejsze wycieki wody." Z powyższego, zdaniem organu wynika, iż wpłacona kwota miała być zaliczką na wszystkie prace naprawcze (w tym prace budowlane), ale że jej wysokość okazała się niewystarczająca nawet na naprawę konwektorów. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, iż Podatnik był uprawniony do ujęcia w wartości faktury [...] strat własnych wynikających z naprawy urządzeń. Zarówno w treści faktury jaki w kosztorysie przedstawionym przez firmę K. niemieckiemu kontrahentowi w dniu 24.12.2009 r. (o czym mowa w protokole kontroli, oraz pismach Podatnika z dnia 28.06.2010 r. i 14.09.2010 r.) wraz z fakturą pro forma, brak jest informacji, iż w jej wartość wkalkulowana została część kosztów związanych z naprawą konwektorów, ale wynika to z oświadczenia Podatnika. W ocenie organu odwoławczego stanowi to kolejny argument uprawniający do stwierdzenia, iż faktura dokumentuje usługi faktycznie wykonane. Ponadto podkreślił, że anulowanie faktury może mieć miejsce pod warunkiem, że nie dokumentuje ona czynności opodatkowanej, która została ujawniona w jej treści i faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Organ podniósł, iż poprzez wprowadzenie faktury do obrotu prawnego należy rozumieć wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi. Takie działanie pociąga za sobą albo powstanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19-21 ustawy o VAT albo konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce faktura, która nie została wysłana do kontrahenta, bądź została wysłana, ale nie została przez odbiorcę odebrana, może zostać anulowana przez wystawcę, oczywiście przy założeniu, że nie doszło do dostawy towarów ani do wykonania usługi. Natomiast faktura, która została odebrana przez odbiorcę - nawet wówczas, gdy do transakcji ostatecznie nie doszło - powinna zostać skorygowana przez wystawienie faktury korygującej. Takie same konsekwencje występują, gdy faktura nie dokumentująca żadnej transakcji dociera do odbiorcy, który odsyła ją "bez księgowania". W tym ostatnim przypadku również dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego pomimo, że odbiorca jej nie księguje (nie zalicza do kosztów, nie odlicza podatku naliczonego). W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wskazuje, iż sporna faktura weszła do obrotu prawnego, dotarła bowiem do odbiorcy. Odrzucenie faktury przez odbiorcę nastąpiło po pięciu miesiącach od jej otrzymania, a oryginał faktury zwrócono Podatnikowi już po rozpoczęciu kontroli. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, iż odmawiając przyjęcia przedmiotowej faktury niemiecki kontrahent nie zakwestionował samego kosztorysu, na podstawie którego faktura została wystawiona. Jak stwierdził w piśmie z dnia 28.06.2010 r. Pan J. K.: "w dniu 21.06.2010 r. w Niemczech przeprowadziłem rozmowy na temat wypłaty ubezpieczenia z właścicielem firmy T. Uzyskałem informację, że wystawiona przeze mnie faktura nie została przyjęta i nie zostanie zapłacona. Wypłata ubezpieczenia, w nieokreślonej jeszcze kwocie, nastąpi bezpośrednio od ubezpieczyciela na moje konto, po zatwierdzeniu kosztorysów." Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik anulował fakturę dokumentującą wykonanie usługi, za którą w dalszym ciągu oczekuje zapłaty. Ponadto odbiorca usługi nie kwestionuje prawa Pana J.K. do otrzymania tej zapłaty, wręcz uważa ją za pewną. Zdaniem organu bez znaczenia jest, czy zapłata ta zostanie dokonana przez I. (tylko ze środków pochodzących od jego ubezpieczyciela), czy bezpośrednio z konta ubezpieczyciela na konto firmy K.. Bez znaczenia dla sprawy będzie także wysokość zapłaty, gdyż ubezpieczyciel może nie zgodzić się z wyceną wszystkich pozycji kosztorysu i nie będzie to żadnym dowodem na to, iż usługi nie zostały wykonane. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika przedstawionym w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r., że z uwagi na zwrócenie przez T. oryginału faktury .,(...) nie było kosztorysu, czy też kalkulacji przyjętej i niezakwestionowanej przez niemieckiego kontrahenta".

Odnośnie wypowiedzi Strony zawartej w piśmie z dnia 17.12.2010 r., iż N. Spółka z o.o. wystawiła wyłącznie notę księgową i po odpowiedzi odmawiającej zapłaty nie wystąpiła więcej z roszczeniami finansowymi organ odwoławczy zauważył, iż nie została ona potwierdzona przez N.. Podniósł, iż w pismach z dnia 27.01.2011 r. i 10.07.2012 r. N. Spółka z o.o. poinformowała, iż nie zmieniła adresata noty, kosztami prac naprawczych w dalszym ciągu obciążony jest Pan J. K.

W związku z tym organ stwierdził, iż Podatnik nie był uprawniony do anulowania faktury z dnia 16.02.2010 r. nr [...]. Podkreślił, iż zwrócenie faktury przez kontrahenta i odmowa zapłaty nie może być podstawą do jej anulowania. Tym bardziej, iż kontrahent odmawiając zapłaty za fakturę, nie odmówił jednocześnie zapłaty za samo wykonanie usługi, którą ta faktura dokumentuje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wykonanie usługi i należna za to zapłata dla Pana J. K. nie była przez niemieckiego kontrahenta kwestionowana na żadnym etapie transakcji. W przedmiotowej sprawie Podatnik dokonał anulowania faktury potwierdzającej wykonanie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winna być rozliczona w deklaracji podatkowej.

Organ wyjaśnił, iż w treści faktury jest wymienionych kilka usług, a wobec braku możliwości określenia daty wykonania każdej z nich (także z uwagi na rozbieżności w kosztorysach firm N. Sp. z o.o. i K. oraz zmianę stanowiska Pana J. K. w kwestii wykonanych usług), przyjęto za datę wykonania usługi dzień sprzedaży, jaki został podany przez Podatnika na fakturze (zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, zobowiązującym podatników wymienionych w art. 15 do wystawiania faktur potwierdzających m. in. datę dokonania sprzedaży). Organ podatkowy wziął także pod uwagę fakt, iż rozwiązanie to jest dla Podatnika najkorzystniejsze. Tym samym Podatnik miał obowiązek, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT rozliczyć podatek należny wynikający z faktury w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., jak to pierwotnie uczynił. Organ stwierdził, iż dokonując anulowania przedmiotowej faktury, a następnie korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., Podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego za ten miesiąc o kwotę 71.002,00 zł. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Strona Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od działania w celu dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy, a mianowicie kwestii odpowiedzialności T. za zaistniałą szkodę, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostało rozstrzygnięcie, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją ww. naruszenia było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, opartego na poglądzie, że podatnik (J. K.) działał jako podwykonawca, podczas gdy z analizy sprawy wynika, że naprawienia szkody dokonał J.K. jako podmiot odpowiedzialny na podstawie art. 471 k.c.,

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że przy usuwaniu szkody w postaci napraw budowlanych Spółka N. Sp. z o.o. działała w charakterze podwykonawcy J. K.

W uzasadnieniu Strona podniosła, iż w odwołaniu wskazano, że usunięcie szkody, jeżeli jest dokonywane bezpośrednio przez sprzedawcę towaru czy usługi jest neutralne podatkowo w podatku od towarów i usług. Przyjmuje się bowiem, że w cenę towaru czy usługi wkalkulowana jest również konieczność usuwania skutków wadliwości przedmiotu sprzedaży. Jeżeli natomiast podmiot obowiązany do usunięcia szkody posługuje się w realizacji tego obowiązku podwykonawcą, to podwykonawca ten świadczy na rzecz podmiotu obowiązanego do usunięcia szkody usługę, która podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. W ocenie Strony w niniejszej sprawie bezsporne jest, że doszło do powstania szkody i następnie jej usunięcia. Usunięcia szkody dokonał J. K. działający samodzielnie (naprawa urządzeń chłodniczych) oraz poprzez N. Sp. z o.o. (naprawa szkód budowlanych - ścian i obudów konwektorów). W skardze wskazano, że organy podatkowe uznały, że podmiotem odpowiedzialnym za powstanie szkody jest T. jako producent urządzeń chłodniczych. W takim układzie, zdaniem Strony Skarżącej, J. K. można byłoby uznać za podwykonawcę, który świadczy na rzecz T. usługę w postaci usuwania szkody otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Konsekwencją byłoby stwierdzenie, że J. K. był obowiązany do rozliczenia tej usługi. Strona Skarżąca podniosła, iż nie zostały ustalone przyczyny powstania szkody w postaci zalania ścian i podłóg. Uzasadnienie decyzji zawiera jedynie stwierdzenie, że urządzenia chłodnicze okazały się nieodpowiednie do zaprojektowanej instalacji. Zwróciła uwagę, że owa "nieodpowiedniość" mogła wynikać z wielu przyczyn, niekoniecznie wynikających z właściwości samych urządzeń. Wszak błędy mogły pojawić się np. na etapie projektowania, czy zamawiania urządzeń. W ocenie Strony sam fakt zobowiązania się producenta do zwrotu kosztów usunięcia szkody nie może być uznany za decydujący, gdyż o podjęciu takiej decyzji mogły zadecydować różne okoliczności, np. chęć utrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Ponadto podniosła, iż w istocie, koszty usunięcia szkody finansował ubezpieczyciel T.

W skardze zauważono, że w ocenie organów podatkowych okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż przy usuwaniu szkody J.K. posługiwał się N. Sp. z o.o. jest fakt wystawienia przez J. K. na rzecz T. faktury nr [...] obejmującej zarówno czynności wykonane przez wystawcę – J. K., jak i przez N. Sp. z o.o. Organy podatkowe pominęły jednak dowody wskazujące na to, że usunięcie szkody przez N. Sp. z o.o. nie zostało zlecone przez J. K. Według Skarżącej decydująca jest treść pisma N. Sp. z o.o. z dnia 18.01.2010 r., w którym Spółka informuje J. K., że usunęła część powstałej szkody na koszt J. K. i wzywa go do zapłaty kwoty stanowiącej zwrot tych kosztów. Treść tego pisma wskazuje, że zapłata przez J. K. kwoty kosztów usunięcia szkody poniesionych przez N. Sp. z o.o. nie byłaby zapłatą wynagrodzenia za realizację umowy, ale byłaby zapłatą odszkodowania. W takim układzie, zdaniem Strony Skarżącej, przyjmując nawet, że podmiotem obowiązanym do naprawienia szkody była T. zrewidować należałoby stanowisko organów podatkowych, że to wyłącznie J. K. zrealizował na rzecz T. usługę usunięcia szkody, w kierunku stwierdzenia, że było dwóch podwykonawców, za pomocą których T. wywiązał się z obowiązku naprawienia szkody i którzy świadczyli na jej rzecz tożsame usługi – J. K. w zakresie naprawy urządzeń chłodniczych, a N. Sp. z o.o. w zakresie napraw budowlanych. Według Skarżącej powyższe oznaczałoby, że podstawa opodatkowania w deklaracji VAT-7 J.K. za luty 2010 r. powinna wynosić 121.315,14 (322.737,58 zł - 201.422,44 zł), a podatek należny - 26.689,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik Miasta podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja jest drugą decyzja ostateczną wydaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z treścią art. 247 § 1 pkt 4) O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W sprawie niniejszej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec J. K., a następnie w dniu [...] sierpnia 2010r. doręczył Podatnikowi protokół z tej kontroli. Pan J. K. w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010r. zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ, działając w trybie art. 291 § 2 O.p., rozpatrzył. Następnie, pismem z dnia 14 października 2010r. (data wpływu do organu), Podatnik skierował do organu żądanie wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2010r. Do żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego W. M., do reprezentowania Podatnika w postępowaniu dotyczącym ww. zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2011r. określił Podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Od decyzji tej Pełnomocnik Podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2012 r., w której ponownie określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Również od tej decyzji Podatnik złożył odwołanie, które decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nie zostało uwzględnione.

Sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. - stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sąd oceniając okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności sposób doręczenia pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2011r., określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2010r. stwierdza, że została ona prawidłowo doręczona działającemu w tej sprawie pełnomocnikowi J. K., a to powoduje, że stwierdzenie przez organ II instancji postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. niedopuszczalności złożonego od tej decyzji odwołania było niezasadne i naruszało art. 136 O.p. W efekcie powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] listopada 2012r. była drugą decyzją, wydaną w niniejszej sprawie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie.

Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w aktach niniejszej sprawy. Zauważenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona. Jak wynika z treści tego postanowienia "w przekazanym przez organ pierwszej instancji zbiorze akt sprawy dotyczącym postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010r., znajduje się pełnomocnictwo z dnia 14.10.2010r. (wpływ do Urzędu Skarbowego także w dniu 14.10.2010r.) udzielone przez Stronę Panu W. M. Z treści tego dokumentu wynika upoważnienie do reprezentowania Pana J. K. i podejmowania wszystkich czynności związanych z postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010r., a także do reprezentowania w postępowaniach egzekucyjnych". Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 20 października 2010r., które zostało doręczone stornie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Jak wskazano powyżej, podatnik już w dniu 14 października 2010r. złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania na skutek wniosku Podatnika, a nie z urzędu. Jak stanowi art. 165 § 1 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. A zatem skoro w dniu 14 października 2010r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe na wniosek, to brak było podstaw do kolejnego wszczęcia tego postępowania – z urzędu. W związku z tym już w tym momencie – czyli w chwili wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek - organowi podatkowemu znany był pełnomocnik, do którego należało kierować korespondencję w tej sprawie. Tak też uczynił organ I instancji kierując do pełnomocnika Podatnika decyzję z dnia [...] lutego 2011r., a także wezwanie z dnia 7 grudnia 2010r. Zauważenia wymaga, że w tym samym postępowaniu organ podatkowy I instancji dokonywał doręczeń zamiennie: raz na adres pełnomocnika innym razem na adres Podatnika.

A zatem powyższe okoliczności wskazują, że brak było podstaw do wydania przez organ II instancji postanowienia z dnia [...] marca 2012r. o niedopuszczalności złożonego odwołania. W związku z tym należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzja ta - wobec braku skutecznego zaskarżenia jej odwołaniem - stała się ostateczna.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, kolejna decyzja określająca J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010r. z dnia [...] listopada 2012r. była drugą decyzją, wydaną w tej sprawie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 20105r., była dugą decyzją ostateczną w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należało przyznać rację pełnomocnikowi Miasta, iż doszło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja ostateczna została wydana w sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W związku z tym zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012r., stosownie do art. 247 § 1 pkt 4) O.p.

Wobec powyższego odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze okazało się zbędne.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.