Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 136/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] 2019 r. Prezydent Miasta B. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 75§ 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 , art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) odmówił A S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że 8 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. W złożonej korekcie deklaracji za 2018 rok Spółka wykazała do opodatkowania:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 4,75 m2 (kontener stalowy), opodatkowane wg stawki [...] zł, podatek w kwocie [...] zł,

- budowle o wartości [...] zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie [...] zł,

- łączną kwotę podatku [...] zł.

W deklaracji złożonej na 2018 rok Spółka wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...]zł, opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie [...]zł. W korekcie deklaracji za 2018 rok Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli, w postaci kontenera stalowego [...] o wartości [...]który to obiekt wykazała do opodatkowania w pozycji budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o pow. użytkowej [...] m2), uznając, że w pierwotnej deklaracji błędnie wykazała ten przedmiot do opodatkowania jako budowlę.

Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że podatnik dla celów podatku od nieruchomości wykazywał nieprawidłowo powyższy kontener jako budowlę, podczas gdy stanowi on budynek (opierając się na klasyfikacji środków trwałych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a także orzecznictwie sądów administracyjnych i uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 11/13). Według oceny podatnika, przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, kontener położony w B. na działce nr [...] , obręb [...], jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ: posiada fundament, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada dach oraz jest trwale związany z gruntem.

Postanowieniem z [...] 2019 r. jako dowody w sprawie włączono: -protokół oględzin przeprowadzonych[...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] tj. na działce nr [...] obręb [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, umowę najmu [...] zawartą 1 kwietnia 2010 r. oraz dokumentację techniczną - projekt budowlany stacji bazowej sieci B. przy ul. [...] , które zostały zgormadzone w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Wskazano, że zgodnie z ewidencją budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w B. na działce nr [...] usytuowane są dwa budynki:

- pierwszy wybudowany w 1980 r., oznaczony nr ewid. [...] , posiadający funkcje budynku - pozostałe budynki niemieszkalne, o pow. zabudowy [...]

- drugi wybudowany w 2009 r., oznaczony nr ewid. [...] posiadający funkcje budynku - budynki transportu i łączności, o pow. zabudowy [...]

Kontener stanowiący własność A S.A. nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. , jako budynek. W trakcie przeprowadzonego 25 lutego 2019 r. dowodu z oględzin, pracownik B Sp. z o.o. wyjaśnił, że ww. budynki nie są własnością A S.A. oraz wskazał kontener stalowy będący własnością podatnika, który w ewidencji budynków nie jest sklasyfikowany jako budynek. Podczas oględzin, bez udziału przedstawiciela podatnika (podatnik oraz jego pełnomocnik zostali w sposób prawidłowy poinformowani o terminie oględzin) ustalono, że: powierzchnia zabudowy kontenera wynosi [...], kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem; pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń, kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących, również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia (okoliczności te potwierdza dokumentacja fotograficzna wykonana w trakcie oględzin). Według oceny organu podatkowego, ww. kontener nie jest budynkiem, ponieważ nie spełnia definicji budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Kontener ten nie jest w sensie fizycznym trwale związany z gruntem, można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Również płyta żelbetowa, na której posadowiony jest kontener, może zostać przemieszczona w inne miejsce bez jej uszkodzenia. Kontener ten nie jest też obiektem małej architektury, w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy Prawo budowlane. Spółka nie przedstawiła dokumentacji architektoniczno - budowlanej ww. obiektu. Przedłożony został tylko protokół kontroli okresowej obiektu.

Zdaniem organu podatkowego przedmiotowy kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury, wobec czego należy zaliczyć go do budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane, w tym tymczasowe obiekty kontenerowe, z wyjątkiem obiektów małej architektury. W ocenie organu I instancji kontener należący do podatnika nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, dlatego też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez spółkę A S.A. decyzją z [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest okoliczność, do której kategorii (budynki czy budowle) należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny posadowiony na działce nr [...] w B. przy ul. [...] Spółka utrzymuje, iż jest to budynek, bowiem spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji stwierdził natomiast, iż ww. kontener telekomunikacyjny kwalifikuje się do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium rację należało przyznać organowi podatkowemu I instancji. Podkreślono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie kontener telekomunikacyjny jest obiektem, który nie został expessis verbis wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jednak obiekty kontenerowe wymienione są wprost w art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego definiującym tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, wyodrębnionym ze względu na pewne specyficzne cechy, jednakże ma znamiona budowli i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. Obiekt budowlany, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż kontenera telekomunikacyjnego nie można zaliczyć do budynków w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a tym samym do budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem jak stwierdzono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji, nie jest on na trwałe związany z gruntem.

Podkreślono, że przeprowadzone [...] oględziny wykazały, że kontener stalowy, zbudowany z blachy, posadowiony jest na płycie żelbetowej na 4 wspornikach metalowych, które przykręcone są śrubami do płyty żelbetowej, przez co obiekt ten nie jest na trwałe związany z gruntem. Pomiędzy płytą żelbetową a kontenerem jest wolna przestrzeń. Kontener może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji, tylko po odkręceniu śrub mocujących. Również płyta żelbetowa może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia. Wskazano ponadto, że kontener stanowiący własność spółki nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w B. jako budynek. Kontener posadowiony jest na gruncie wynajmowanym przez A S.A. od B Spółki z o.o. z siedzibą w B, na podstawie zawartej [...] umowy najmu[...] obowiązującej na do 31 marca 2020 r., z możliwością jej przedłużenia. Stosownie do § 1 ust. 4 umowy najemca będzie wykorzystywał przedmiot najmu na potrzeby instalacji i eksploatacji sprzętu składającego się z urządzeń telekomunikacyjnych, konstrukcji wsporczych, technologicznych dróg kablowych, okablowania, oraz teren do posadowienia kontenera technologicznego i doprowadzenia zasilania energetycznego stacji. Natomiast z zgodnie z § 7 ust. 1 - 3 ww. umowy, po zakończeniu najmu najemca zwróci przedmiot najmu wynajmującemu w stanie niepogorszonym. Najemca, na własny koszt zdemontuje i usunie z przedmiotu najmu, w terminie miesiąca od daty zakończenia najmu, urządzenia zainstalowane przez najemcę, chyba że strony postanowią inaczej. Zakończenie najmu, po demontażu wszystkich elementów infrastruktury najemcy, udokumentowane zostanie protokołem zdawczo - odbiorczym stwierdzającym stan przedmiotu najmu w dniu zdania. Treść zapisów ww. umowy zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że posadowienie na wynajmowanym gruncie kontenera telekomunikacyjnego, który może zostać przemieszczony w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (po odkręceniu śrub mocujących do płyty żelbetowej, która również może zostać przeniesiona w inne miejsce), wskazuje, iż jest to obiekt tymczasowy, niepołączony trwale z gruntem. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium uznało, że przez samo posadowienie na fundamencie określone obiekty budowlane nie stają się budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie podzieliło ponadto stanowiska spółki, iż organ I instancji zignorował przedłożoną opinię sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O., dotycząca obiektu budowlanego położonego w O oraz opinię zawartą w piśmie Inspektora Nadzoru w O. H. K. Organ I instancji odnosząc się do tych dowodów uznał jednak, że opinie te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie dotyczą obiektu położonego w B. przy ul. [...]

Kolegium wyjaśniło, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy, w tym protokół z oględziny obiektu położonego w B. przy ul. [...] wraz z dokumentacją fotograficzną, pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą do rozstrzygnięcia kwestii związanej z zaliczeniem spornego kontenera telekomunikacyjnego do określonej kategorii obiektów budowlanych, tj. budowli, ponieważ nie spełnia on cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a mieści się w kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego.

W konsekwencji zdaniem SKO należało stwierdzić, że brak jest podstaw do opodatkowania kontenera telekomunikacyjnego jako budynku, a tym samym podważenia deklaracji podatkowej za 2018 rok, złożonej przez Spółkę [...] w której sporny kontener ujęty został i opodatkowany jako budowla. Z tych też względów nie można było również uznać, iż powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W skardze do sądu administracyjnego A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 208 w związku z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. 1994 nr 122 poz. 593 z późn. zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm,) poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 Pb poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Fzważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że ustalenie, iż kontener telekomunikacyjny jest budynkiem wymaga uznania, że jest trwale związany z gruntem. Cechę trwałego związania z gruntem organy obu instancji powiązały z tym nurtem orzecznictwa, wedle którego o kwalifikacji jako budynku decyduje taki związek z gruntem, który powoduje, że obiektu nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z 12 maja 2017r., sygn. akt II FSK 950/15 i 24 marca 2014r., sygn. akt II FSK 783/12).

W ten sposób zakwestionowały prawidłowość wykładni zakładającej, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym (wyrok NSA z 12 maja 2017r. sygn. II FSK 950/15).

Zdaniem sądu rację w tak zarysowanej odmienności interpretacyjnej należy przyznać organom.

Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, pozwalający na oparcie się czynnikom atmosferycznym powoduje, że każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji. Również kryterium dotyczące wykonania prac ziemnych nie pozwala na jednoznaczną identyfikację. O tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt.

Ponadto przyjęcie trwałego związania z gruntem w oparciu o okoliczność, iż konstrukcja opiera się czynnikom mogącym ją naruszyć, tj. ze względów bezpieczeństwa, jest niewystarczające i niedecydujące w świetle możliwego i względnie łatwego oddzielenia kontenera od fundamentu (płyty żelbetowej) i przeniesienia w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji.

W kontekście faktów ustalonych w rozpoznawanej sprawie istotne jest również i to, że, jak wskazał organ I instancji, sporny kontener był posadowiony nie na fundamencie, czy wprost na gruncie, lecz na wspomnianej wyżej płycie żelbetowej. Płyta ta została również położona na gruncie a nie związana z gruntem w jakikolwiek sposób.

Zauważyć należy, że potwierdzeniem powyższej okoliczności jest treść oględzin z [...]udokumentowanych materiałem fotograficznym, do której dołączono także dokumentację z rocznego przeglądu kontenerów, z których wynika, iż obiekty nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na płycie żelbetowej położonej na gruncie. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce bez naruszenia ich konstrukcji.

Zdaniem sądu oznacza to, że argumentacja, iż wystarczająca dla przypisania trwałości związania z gruntem jest okoliczność, że dany obiekt opiera się warunkom atmosferycznym jest niezasadna.

Podnieść należy, że za powyższym wnioskiem przemawia też wykładnia językowa formuły trwałego związania z gruntem. Po pierwsze w rozumieniu językowym przedmiotowy kontener nie jest w ogóle związany z gruntem, a jedynie połączony za pomocą śrub z płytą żelbetową położoną na gruncie.

Po wtóre położenie płyty żelbetowej z przykręconym do niej śrubami kontenerem na gruncie nie oznacza związania takiego obiektu z tymże gruntem. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego związanie to: "to, co wiąże, to, czym coś jest związane, węzeł". W rozpoznawanej sprawie między kontenerem a także płytą żelbetową, na której jest on położony a gruntem nie ma żadnego związania, wobec czego nie można zasadnie twierdzić o związaniu obiektu z gruntem.

Wydaje się przy tym, że wykładnia oparta na możliwości przeciwstawienia się czynnikom atmosferycznym niezasadnie akcentuje trwałość połączenia a nie dostrzega braku związania obiektu z gruntem, co jest przesłanką ustawową pojęcia budynek w rozumieniu art. 3 punkt Prawa budowlanego

Jednocześnie zważyć należy, że organy szczegółowo odniosły się do kwestii powołania biegłego. Zasadnie wskazały, iż opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne, czego wobec przeprowadzonych w sprawie dowodów i ustaleń, nie było potrzeby przeprowadzać. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej z powodu zarzucanego braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy odmiennej oceny opinii przedstawionej przez skarżącego.

Warto w tym miejscu zauważyć, że opinia przedstawiona przez stronę skarżącą kwalifikująca kontener telekomunikacyjny jako budynek nie wiąże organów (ani sądu administracyjnego). Ponadto nie sposób nie dostrzec, że autor tej opinii postawił się w roli eksperta z dziedziny prawa, interpretując pojęcia o charakterze normatywnym takie jak: budynek, budowla i trwałe związanie z gruntem, co nie należy do biegłego lecz do organu stosującego prawo. W tej sytuacji trafnie organy zdyskwalifikowały powyższą opinię.

Zważyć przy tym należy, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane są z nazwy w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a więc strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania, jako budowle.

Przyjęcie założenia, wedle którego o opodatkowaniu decyduje użyty w ustawie Prawo budowlane rzeczownik "budowla", nie znajduje uzasadnienia ani w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), ani w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13). Takie założenie prowadziłoby bowiem do stwierdzenia, że katalog budowli jest ograniczony do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a inne regulacje tej ustawy oraz załącznik do niej nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Prawidłowe odczytanie wskazówek interpretacyjnych wynikających z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, iż budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Takie obiekty budowlane, o ile nie stanowią obiektów małej architektury oraz nie są budynkami, ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania, należy uznać za budowle. W konsekwencji ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych: podlegają one opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5) oraz wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie P 33/09 nie zakwestionował samej istoty definiowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, która opiera się na wnioskowaniu a contrario (obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ograniczył także budowli jedynie do obiektów budowalnych wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 Pb, podkreślając znaczenie pozostałych przepisów ustawy oraz załącznika do niej.

Sąd podziela stanowisko organu, że jeżeli tymczasowy obiekt budowany został z nazwy wskazany w przepisach prawa budowlanego (ustawie lub załączniku do niej), w szczególności wymieniony w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, to powinien podlegać opodatkowaniu, chyba że jest obiektem małej architektury. Sposób określenia przedmiotu opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości, którego nikt do tej pory nie zanegował w kontekście jego zgodności z przepisami konstytucyjnymi, wskazuje, że tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, podlega opodatkowaniu jako budowla, o ile związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Niezasadny jest pogląd, wedle którego duża grupa obiektów budowlanych np. hal namiotowych, kiosków, pawilonów handlowych, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 roku, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne, jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. W znaczeniu skutków prawnych powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (wyrok NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18; z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18).

Z powyższych powodów sąd nie uznał zarzutów dotyczących trwałego związku z gruntem, a także naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Brak jest w kontrolowanej sprawie możliwości kwalifikacji spornego kontenera, jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Innymi słowy cytowany wyżej wyrok nie mógł stać się podstawą wniosku o zwrot nadpłaty w rozpoznawanej sprawie.

Stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Analogiczne stanowisko w sprawie dotyczącej tego samego podatnika wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 31 lipca 2020r., sygn.. akt I SA/Kr 255/20, którego uzasadnienia WSA w Ł. akceptuje w całości i przyjmuje za własne.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca argumentując, iż organy winny umorzyć przedmiotowe postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości. O ile bowiem faktem jest, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 74 punkt 1 O.p. zaś zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty, lecz jak trafnie zauważył organ odwoławczy, aby możliwe było dokonanie zwrotu nadpłaty niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania celem ustalenia, czy do doszło do powstania nadpłaty. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty zwrot nadpłaty staje się nienależny a zwrot nadpłaty pozbawiony podstaw.

Zdaniem sądu brak jest także podstaw by kwestionować zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie wykracza ona poza ramy swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 O.p.

Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

T.F.