Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 6/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c), art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c. lub ustawa PCC) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) ustalającą R. J.(dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 5 listopada 2006 r. umowy pożyczki pomiędzy pożyczkodawcą E. J., a pożyczkobiorcą R. J. w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania DIS w pierwszej kolejności wskazał, że w odwołaniu do ww. decyzji NUS pełnomocnik strony zarzucił błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności zaś art. 7 ust. 5 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie dokonał właściwej interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według pełnomocnika "zgodnie z ustaloną w praktyce podatkowej wykładnią - przepis art. 7 ust. 5 ww. ustawy należy interpretować w ten sposób, że tylko w przypadku gdy podatek od umowy pożyczki w chwili jej zawarcia był należny, a nie został zapłacony może być zastosowana stawka sankcyjna podatku w wysokości 20%". Ponadto pełnomocnik stwierdził, że przepis przejściowy określony art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten nie zawiera postanowienia, że do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem wejścia w życie zmienianych przepisów stosuje się przepis o sankcyjnej 20% stawce podatku. W związku z tym odwołujący stwierdzał, że stawka ta nie może mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż wtedy nie obowiązywała. Zdaniem strony do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania stawka 20%, w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy kiedykolwiek. Dla potwierdzenia swojej opinii pełnomocnik powołał się na interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych, według których zdaniem odwołującego, do spraw o identycznych stanach faktycznych jak umowa pożyczki, zawarta z zstępnym R. J. w dniu 5 listopada 2006 r., nie zachodzi w ogóle obowiązek podatkowy.

DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z dnia [...]. Organ odwoławczy na wstępie swoich wywodów wskazał, że ustawa o PCC obejmuje swoim zakresem m. in. umowy pożyczki pieniędzy. Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota pożyczki a pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku według stawki 2%. Ustawą z dnia 18 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 7 dodano ust. 5, w którym przewidziano sanacyjną 20% stawkę podatku. Zdaniem DIS stawka ta znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym, a podatek nie został zapłacony. Skoro art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przewiduje, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki - to bezsporny jest fakt powołania się na tę czynność przez podatnika w 2013 r. w dacie obowiązywania tego przepisu w nowym jego brzmieniu, co w ocenie DIS oznaczało konieczność zastosowania stawki sanacyjnej.

Mając na uwadze zarzuty pełnomocnika strony DIS wywodził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz podkreślał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Zdaniem organu mamy w takim przypadku do czynienia z powtórnym powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy DIS przypomniał, że w dniach od 17 stycznia 2013 r. do 7 lutego 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą usługi [...] A. Kontrolę podatkową przeprowadzono w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w związku z nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł. Wskazano przy tym, że w toku kontroli podatnik podał do protokołu kontroli, że nadwyżkę wydatków nad przychodami pokrył pożyczką w kwocie [...] zł. otrzymaną w roku 2007 od ojca na okres 10 lat i przedłożył umowę pożyczki z dnia 18 października 2007 r. DIS prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 8 lutego 2013 r., a zatem po zakończeniu kontroli, podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której zgłosił zawarcie umowy pożyczki w dniu 18 października 2007 r. w wysokości [...] zł. obliczając podatek wg stawki 2% w kwocie [...] zł. W tym też dniu dokonał wpłaty tej ostatniej kwoty, w tym podatek [...] zł., oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Pozostałą kwotę podatku wraz z odsetkami podatnik zapłacił w dniu 18 lutego 2013 r., przy czym łącznie wpłacono kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił również, iż w dniu 23 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym została złożona korekta deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, w której zmieniono datę zawarcia umowy pożyczki na dzień 5 listopada 2006 r. Zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem złożonym przez pełnomocnika do ww. korekty "korekta stała się konieczna, gdyż w deklaracji złożonej w dniu 8 lutego 2013 r., błędnie wpisano datę zawarcia umowy pożyczki. Zamiast daty faktycznego zawarcia umowy - 5 listopada 2006 r. - w poz. 4 druku PCC-3 wpisano datę 18 października 2007 r. Dokument z dnia 18 października 2007 r. był jedynie uzupełnieniem i uszczegółowieniem warunków umowy pożyczki zawartej pomiędzy stronami w dniu 5 listopada 2006 r.". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w uzupełnieniu do ww. korekty pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik podatnika złożył kserokopię umowy pożyczki z dnia 5 listopada 2006 r. wraz z kserokopią aneksu do ww. umowy, podpisanym w dniu 20 października 2007 r., którym to aneksem strony czynności prawnej unieważniły umowę pożyczki z dnia 18 października 2007 r., która miała być jedynie uzupełnieniem warunków umowy pożyczki z dnia 5 listopada 2006 r. a nie stanowić umowy ostatecznej.

W tym stanie faktycznym i prawnym DIS podkreślił, że podziela pogląd organu I instancji, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania stawki 2% od przedmiotowej umowy pożyczki. DIS akcentował, że w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., (sygn. akt P 41/10), Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. DIS podkreślił, że zdaniem TK wyrażonym w wyroku przedawnienie nie jest konstytucyjnie chronionym prawem podmiotowym podatnika, zaś ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. zależy od podatnika. Tylko powołanie się na dokonanie w przeszłości czynności prawnej przez samego podatnika doprowadza do ponownego powstania obowiązku podatkowego. Konsekwencje powołania się podatnika na dokonanie nierozliczonej w terminie czynności prawnej ustawodawca ustalił w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie jest on zaskakiwany konsekwencjami prawnymi, których nie mógł racjonalnie przewidzieć. Podatnik musi zdecydować czy korzysta z prawa przedawnienia zobowiązania podatkowego czy też powołuje się na czynność, od której nie zapłacił należnego podatku i w konsekwencji musi liczyć się z zastosowaniem wobec niego sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%.

DIS nadmienił, że powołane przez pełnomocnika interpretacje Izb Skarbowych, dotyczą innych stanów faktycznych niż rozpatrywana sprawa.

W skardze od ww. decyzji DIS z dnia [...] pełnomocnik zarzucał naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121 § 1 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym w szczególności błędną interpretację "art. 3, 4 i art. 7 ust. 5" u.p.c.c. i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po krótkim zaprezentowaniu stanu faktycznego sprawy, który w jego ocenie nie budzi wątpliwości, wywodził, że spór dotyczy jedynie interpretacji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego konstrukcja aktualnych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - to jest konstrukcja prawna "odnowienia obowiązku podatkowego" - nie może mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku, gdyż przepis ten mówi expressis verbis o istniejącym zobowiązaniu podatkowym - "(...) jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku". Pełnomocnik podkreślał, że cały czas mowa w treści tego przepisu o "podatku i jego płatności", natomiast w rozpatrywanym przypadku, w dacie zawarcia umowy strony nie wchodziły w obowiązek podatkowy, a co za tym idzie nie było też "terminu zapłaty podatku".

Autor skargi odwołał się również do dyskusji prawnej jaka miała miejsce w toku uchwalania zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, którą cytował w ślad za uzasadnieniem wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 152/10) podając, że "(...) przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie funkcjonowała sankcyjna 20% stawka podatku. (...) dokumentem urzędowym, potwierdzającym, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy uPCC sprzed jej nowelizacji, jest zarejestrowany w Sejmie RP V kadencji pod numerem 738 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych" . Zgodnie z Projektem art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy (str. 25 projektu) miał otrzymać brzmienie: "Do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2 z tytułu, których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe". Powyższe doprowadziło pełnomocnika do wniosku, że skoro przedmiotowa czynność cywilnoprawna została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007 r., to w stosunku do niej zastosowanie będą miały przepisy uPCC sprzed nowelizacji". Autor skargi podkreślał, że skoro przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynność cywilnoprawna była zwolniona z podatku PCC to nie można takiej czynności w późniejszym czasie obciążyć takim podatkiem.

Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie - zgodnie z ustaloną w praktyce podatkowej wykładnią - przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. należy interpretować w ten sposób, że tylko w przypadku gdy podatek od umowy pożyczki w chwili jej zawarcia był należny, a nie został zapłacony może być zastosowana stawka sankcyjna podatku w wysokości 20%. W przedmiotowym przypadku jednakże podatek ten w dacie zawarcia umowy pożyczki nie zachodził, gdyż umowy pożyczki pomiędzy wstępnymi i zstępnymi do 31 grudnia 2006 r. były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego zwracał uwagę na fakt, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej stanowił, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Autor skargi akcentował, że powyższy przepis nie zawiera postanowienia, że do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem wejścia w życie zmienianych przepisów stosuje się przepis o sankcyjnej 20% stawce podatku. W związku z tym stawka ta nie może mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż wtedy nie obowiązywała.

Dla poparcia swoje argumentacji pełnomocnik ponownie odwoływał się do ww. wyroku WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 152/10), w której Sąd rozpatrywał zagadnienie możliwości zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. w związku z powołaniem się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Pełnomocnik cytował przy tym fragment uzasadnienia ww. wyroku podkreślając, że "W ocenie WSA, aby móc zastosować art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC, w związku z powołaniem się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, po pierwsze należy ustalić, czy strona miała obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku, z momentem dokonania czynności cywilnoprawnej".

Końcowo pełnomocnik wywodził, że skoro w momencie zawarcia umowy cywilnoprawnej strona była zwolniona z podatku od czynności to nie jest możliwe "odnowienie obowiązku podatkowego", bo przecież w świetle obowiązującego prawa nigdy go nie było. Sprzeczne z logiką byłoby "odnowienie" czegoś co nigdy nie istniało.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony przy okazji prezentowania stanowiska strony i organów. W ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych, które wobec powołania się przez skarżącego w protokole kontroli przeprowadzanej w okresie od 17 stycznia do 7 lutego 2013 r. na fakt zawarcia w dniu 18 października 2007 r., co następnie skorygowano wskazując na dzień 5 listopada 2006 r., umowy pożyczki w wysokości [...] zł. otrzymanej w 2007 r. od ojca, zastosowały stawkę sankcyjną 20%, a to z uwagi na to, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie uiścił podatku od przedmiotowej umowy.

Skarżący wywodził, że skoro uiścił podatek i złożył deklarację PCC-3 w dniu 8 lutego 2013 r., skorygowaną w dniu 23 kwietnia 2013 r. (deklaracja PCC-1, w której skorygowano datę zawarcia umowy pożyczki na dzień 5 listopada 2006 r.), to nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania stawki 20%, a jedynie 2%. Zdaniem organów w sprawie, wobec przedawnienia obowiązku podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., doszło wobec powołania się skarżącego na fakt zawarcia ww. umowy pożyczki, do odnowienia obowiązku podatkowego – wobec jego wcześniejszego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, a co w konsekwencji stworzyło podstawy do zastosowania wyższej sankcyjnej stawki podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zaznaczyć przy tym należy, że do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcję stawki sanacyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c w następującym brzmieniu "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. To ostatnie stwierdzenie jest szczególnie istotne z punktu widzenia zarzutów oraz działań strony, która niejako równolegle (ale już po upływie terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania w podatku o czynności cywilnoprawnych, które z tej przyczyny wygasło) opłaciła podatek według stawki 2% i złożyła stosowaną deklarację PCC-3, a następnie PCC-1. Zdaniem Sądu opisane powyżej działania strony w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogły skutkować uznaniem, że nie doszło do nowacji obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, że brak było podstaw do zastosowania wyższej sankcyjnej 20% stawki podatku.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony przed wygaśnięciem zobowiązania podatkowego – co nastąpiło na skutek przedawnienia, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim bowiem jak rozpatrywany przypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W świetle zarzutów skarżącego podkreślenia wymaga to, że odmienne, rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Zaakcentowania wymaga to, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W świetle twierdzeń i zarzutów skarżącego podkreślenia wymaga to, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie, po wcześniejszym wygaśnięciu na skutek przedawnienia, powtórnie powstał w 2013 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%. Powtórzyć jeszcze raz przyjdzie, że zgodnie z tym ostatnim przepisem jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, a w sprawie bezsporne jest, że nie został zapłacony przed upływem 5 lat, co z kolei skutkowało wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r. II FSK 836/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na stanowisko Sądu ma także wpływ przywoływany przez organ podatkowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji," orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji".

Mając na uwadze zarzuty i wywody strony skarżącej, która podnosiła, że w sprawie został uiszczony podatek i złożona deklaracja przyjdzie jeszcze raz podkreślić, iż te okoliczności wobec tego, że do tych działań strony doszło już po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania podatkowego, które wygasło, pozostają bez zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wieloznaczny zwrot "powołanie" w języku potocznym oznacza m. in. "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 511). Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Obowiązkiem podatkowym jest, jak stanowi art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy i moment jego powstania ustawodawca odróżnia od zobowiązania podatkowego, którym na mocy art. 5 O.p. jest wynikający z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu złożenie samej umowy, zapłata podatku czy deklaracji PCC-3, a następnie PCC-1, nie ma wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego, który wygasł na skutek przedawnienia. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy odnowiony obowiązek podatkowy powstał w chwili zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego, w tej sprawie tj. w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i to niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik dopełni obowiązku złożenia deklaracji czy uiścił należny podatek, albowiem podatnik wykonał wynikające z pierwotnego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe, po jego wygaśnięciu na skutek przedawnienia.

W tym stanie rzeczy i ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

Ponownego podkreślenia przy tym wymaga także to, iż stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Spór ogniskował się bowiem wokół prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów do jej stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się przy tym ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.