Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 842/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 152/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Op 152/17 oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 906 Sprinter, nr [...], rok prod. 2008, poj. silnika 2148 cm3, co zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w oparciu o dokumentację dotyczącą tego samochodu, obejmującą m.in.: uwierzytelnione kopie niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz niemieckiej karty pojazdu wraz z ich tłumaczeniem, rachunku z dnia [...].12.2012 r. dokumentującego nabycie pojazdu za kwotę 16.150 euro wraz z tłumaczeniem, pozwolenie czasowe pojazdu, zaświadczenie z dnia [...].12.2012 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Na podstawie tych ostatnich dokumentów, w których uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy, o liczbie miejsc do siedzenia/ogółem 5/5 pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących 5. Wskazane dokumenty zostały włączone jako materiał dowodowy w sprawie.

Przeprowadzono również dowód z oględzin pojazdu, w obecności skarżącej, w wyniku których stwierdzono, że pojazd jest 5-cio drzwiowy (drzwi znajdujące się za siedzeniem kierowcy i pasażera przesuwne przeszkolone, tylne drzwi uchylne przeszkolone), jego dwa fotele przednie posiadają zagłówki oraz zamontowane trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, pojazd posiada podsufitkę jednolitą i zgodną w całej przestrzeni oraz elektrycznie opuszczane szyby, panele boczne przeszkolone są na całej długości pojazdu, szyby znajdujące się na wysokości drugiego i trzeciego rzędu siedzeń są ofoliowane, pojazd nie posiada stałej części grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerką od części bagażowej, użytkownik zamontował płytę wiórową na wysokości mocowania drugiego rzędu siedzeń, w podłodze znajdują się fabryczne miejsca do kotwiczenia dwóch rzędów siedzeń, oświetlenie tylnej części pojazdu sufitowe nad każdym rzędem siedzeń. W trakcie oględzin skarżąca wyjaśniła, że w momencie zakupu i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju pojazd posiadał drugi rząd siedzeń i tak też został zarejestrowany w wydziale komunikacji, jednak na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej drugi rząd siedzeń został wymontowany. Nadto, według organu, potwierdzeniem ogólnych cech i budowy przedmiotowego samochodu jest załączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna – 15 sztuk zdjęć.

Przy dokonywaniu ustaleń co do cech pojazdu posłużono się także opisem pojazdu zawartym na stronie internetowej: http://samochody.mojeauto.pl/-mercedes/mercedes_sprinter.html.

W toku postępowania skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu o przekazanie dokumentu potwierdzającego dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, ani nie złożyła stosownego oświadczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 upa. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy m.in. wewnętrzna przestrzeń kabiny pojazdu, która odpowiada budowie samochodu o nadwoziu kombi, przestrzeń ta jest przeznaczona dla osób przewożonych tym samochodem i ich bagaży. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał 5 miejsc siedzących, ale posiadał też możliwość montażu dodatkowych siedzeń (w trzecim rzędzie siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa. Wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj. szyby w drzwiach bocznych, jednolita podsufitka, oświetlenie wewnętrzne, brak ściany grodziowej pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenia tylną (pojazd wyposażony był w ścianę działową z płyty wiórowej za drugim rzędem siedzeń, co nie stanowi trwałej modyfikacji wskazującej na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy), niewielka dopuszczalna ładowność pojazdu (1060 kg). Natomiast demontaż tylnych siedzeń czy wyposażenia pojazdu w ścianę działową z płyty wiórowej nie zmienia ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu ww. pojazdu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu.

W związku z powyższym organ wskazał, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.323,00 zł. Jako moment powstawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 101 ust. 5 upa organ przyjął dzień [...] grudzień 2012 r., tj. datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, wynikającą z rachunku z dnia [...].12.2012 r. cenę, jaką skarżąca zapłaciła za przedmiotowy pojazd w kwocie 16.150 euro, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 1EUR=4,1025, obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego – 66.255,38 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 105 pkt 1 upa wyniosła 18,6% (pojemność silnika przedmiotowego pojazdu - 2148 cm³).

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając przytoczone w nim ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę E. S. na ww. decyzję wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Mercedes-Benz 906 Sprinter mógł być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu definicji zawartej w art. 100 ust. 4 upa, i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji CN 8703 odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8704, jak wskazywała strona.

Zdaniem Sądu I instancji, ze względu na przedmiot sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu, podmiotu i podstawy opodatkowania, daty powstania obowiązku podatkowego i wysokości zastosowanej stawki - odnośnie czynności nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu. Słusznie też organy wskazały, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, natomiast konkretyzacja wysokości zobowiązania podatkowego następuje w złożonej deklaracji (samoobliczenie podatku). W przypadku zaś jej niezłożenia organ podatkowy zyskuje prawo, a nawet obowiązek, wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op).

W świetle art. 100 ust. 4 upa o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. W sprawie niniejszej niezbędnym stało się ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wynika to z brzmienia tej pozycji posługującej się terminem "zasadnicze przeznaczenie" i to ono musiało stać się punktem wyjścia do dalszych ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Jak bowiem wynika z mającej kluczowe znaczenie w procesie klasyfikacji danego towaru do określonej pozycji CN i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać przede wszystkim zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i wynikające z brzmienia tej pozycji "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy rozstrzygnięcie organów jako oparte na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704, które – ze względu na stanowiska stron - były rozważane w niniejszej sprawie. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 upa. Jednak możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

W ocenie Sądu I instancji uzasadnione jest więc stanowisko organów, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Przedmiotowy pojazd został zatem prawidłowo poddany ocenie organów obu instancji przez pryzmat wymienionych w ww. Notach wyjaśniających do HS dla pozycji CN 8703 szeregu cech pojazdu świadczących o jego charakterze, a mianowicie: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych (pkt a); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pkt b); obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (pkt c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (pkt d); wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pkt e).

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenia– ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2) oddzielna kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd podziela ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu i ogólnych cech pojazdu poczynione przez organy w aspekcie poszczególnych cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, dokonane przede wszystkim na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, jak również wyprowadzone z tych ustaleń wnioski. Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd. Temu celowi służyła też zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy prawidłowo został prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. art. 3 Ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z poźn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie Wydanie Specjalne , rozdz. 2, t. 2, str. 382, z poźn. zm.) w zw. z art. 145 par. 1 pkt la ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ administracyjny - Dyrektor Izby Celnej w Opolu właściwie ustalił, że przedmiotowy w sprawie samochód podlega podatkowi akcyzowemu, a w klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej odpowiada towarom sklasyfikowanym pod kodem CN 8703, podczas gdy do samochodu tego powinien mieć zastosowanie kod CN 8704, jako samochodu, którego wygląd i zastosowanie wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 6 upa w zw. z art. 122 i 187 op oraz w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1c ppsa polegające na przyjęciu, że organ administracyjny - Dyrektor Izby Celnej w Opolu w sposób pełny i kompleksowy wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a zaniechanie poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących tego w jaki sposób przedmiotowy w sprawie pojazd został sklasyfikowany przez jego producenta nie stanowiło naruszenia ww. przepisów postępowania, a to wobec faktu że stanowisko producenta pojazdu co do przeznaczenia pojazdu, zdaniem organów podatkowych i Sądu, nie może mieć znaczenia dla czynienia ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie;

b) art. 6 upa w zw. z art. 121, 122 oraz 180, 181 i 187 op w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1c ppsa, polegające na przyjęciu przez Sąd, że nie stanowi uchybienia ww. przepisom procesowym oddalenie przez organ administracyjny - Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do producenta przedmiotowego w sprawie pojazdu z prośbą o udzielenie informacji czy przedmiotowy w sprawie samochód w zamiarze, producenta miał być pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu rzeczy, towarów czy osób czy też może nie da się w sposób jednoznaczny określić zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a jego konstrukcja predestynuje go do wykorzystywania zarówno do transportu rzeczy jak i transportu towarów, podczas gdy niewątpliwie powyższe okoliczności faktyczne miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu Mercedes Sprinter. Skarżąca kasacyjnie zarzuca, że wykładnia pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu dokonana przez organ i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji jest bardzo uproszczona i schematyczna gdyż " jakoby o głównym przeznaczeniu pojazdu jakim miałby być transport osób świadczy fakt, że w pojeździe istnieje możliwość zamontowania siedzeń i fakt istnienia oświetlenia w tej części pojazdu". Strona akcentuje również, że "brak zwrócenia się do producenta samochodu z zapytaniem czy jego zamiarem było wyprodukowanie pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów czy osób, czy też może nie da się w sposób jednoznaczny określić "zasadniczego" przeznaczenia pojazdu, a jego konstrukcja predestynuje go do wykorzystywania zarówno do transportu rzeczy jak i towarów" stanowi zasadniczy deficyt postępowania dowodowego prowadzący w efekcie do dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie wyłącznie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś ewentualne dokonane zmiany miały charakter tylko tymczasowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wspomnieć trzeba, że podczas klasyfikowania pojazdów dla celów akcyzowych nie mają żadnego znaczenia inne przepisy dotyczące samochodów, w szczególności przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego posiada zatem wyłącznie Nomenklatura Scalona.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).

Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

Na gruncie tej sprawy organ dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dlatego Sąd I instancji słusznie uczynił akceptując stanowisko organu, jako prawidłowe. Dokonywane zmiany w pojeździe nie obejmowały punktów kotwiczenia drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, co nie jest kwestionowane przez skarżącą kasacyjnie. Tym samym trafnie uznano, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta był przewóz osób a nie towarów. Z kolei brak uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego skarżącej o zwrócenie się do producenta samochodu z zapytaniem czy jego zamiarem było wyprodukowanie pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów czy osób również nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Przyporządkowanie bowiem pojazdu do odpowiedniej grupy pojazdów (homologacja), co jest czynione zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikację pojazdów w Nomenklaturze Scalonej. Natomiast odnosząc się do argumentu skarżącej, że przedmiotem oceny organu był pojazd, którego konstrukcja, wygląd zewnętrzny i wewnętrzny niemalże bliźniaczo pokrywa się z samochodem FORD TRANSIT, który był oceniony odmiennie przez WSA w Gliwicach w sprawie sygn. III SA/Gl 1266/15 należy wskazać, że wyrok ten co prawda został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 215/16 oddalił skargę kasacyjną organu. Jednakże, co umknęło skarżącej kasacyjnie, NSA stwierdził w nim, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w sprawie niniejszej z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 360 złotych, stanowiących wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).