Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi KG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił K. G. (dalej zwanemu również skarżącym lub podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. G. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w Kancelarii Notarialnej E. S. w dniu [...].03.2014r. rep. A numer [...]. spadek po M. M. G., zmarłej dnia [...] grudnia 2006r. w K., na podstawie testamentu nabył w całości syn K. J. G.

W dniu [...].04.2014r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego SD-3, w której jako przedmiot spadku wykazał udział wynoszący [...] w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 położonej w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym [...] zł. W korekcie zeznania podatkowego SD-3, wykazano także długi i ciężary w postaci nakładów remontowych poczynionych w latach 2006-2013 w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie różnicy polis PZU z 2003 r. i 2014 r.

Organ podatkowy I instancji zauważył, że złożenie korekty zeznania podatkowego oznacza wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Zauważono także, że skarżący złożył również oświadczenie, dotyczące spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaznaczył, że nabycie spadku przez skarżącego nastąpiło w dniu [...] grudnia 2006 r. W kontekście powyższego wskazano, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywiloprawnych. Powołana ustawa z dnia 16 listopada 2006r weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007r czyli po dniu, w którym nastąpiło nabycie spadku w niniejszej sprawie, zatem stwierdzić należy, że zastosowanie w sprawie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

W celu prawidłowego ustalenia długów i ciężarów obciążających nabytą w drodze spadkobrania przez skarżącego nieruchomość organ I instancji pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. pouczył podatnika o treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wezwał do dostarczenia rachunków, faktur dotyczących poniesionych wydatków na przedmiot spadku do dnia nabycia - tj. do [...] grudnia 2006 r., wykazanych w korekcie zeznania podatkowego SD-3 w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący poinformował, że nie dysponuje dokumentami z tego okresu z uwagi na "upływ ustawowego terminu przechowywania dokumentów".

Mając na uwadze powyższe, pismem z dnia [...] maja 2014 . poinformowano skarżącego o możliwości udowodnienia poczynionych nakładów, m.in. w drodze zeznań świadków. W odpowiedzi, podatnik wskazał świadków, którzy wykonywali prace remontowe w nieruchomości będącej przedmiotem spadku oraz wykazał nakłady poczynione na przedmiot spadku do dnia [...].12.2006 r. w wysokości [...] zł.

Na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący był zleceniodawcą prac remontowych wykonywanych w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] będącej przedmiotem spadku po zmarłej M. G. oraz regulował należności za wykonane usługi.

Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wykazane przez spadkobiercę w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. nakłady w wysokości [...] zł obciążają całą nieruchomość i są ciężarem spadku, który w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową całej nieruchomości. Wartość poczynionych nakładów obciążających nabyty udział w nieruchomości będącej przedmiotem spadku po zmarłej M. G. wynosi zatem w ocenie organu I instancji [...] zł ([...] zł x [...]).

Organ podatkowy I instancji zauważył również, że skarżącemu w związku ze złożonym w dniu [...].03.2014r. oświadczeniem, przysługuje ulga mieszkaniowa, polegająca na niewliczeniu do podstawy opodatkowania [...]m2 powierzchni użytkowej nabytej części budynku mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...]. Ulga ta została przy tym obliczona proporcjonalnie do nabytego udziału, tj.: [...]m2 x [...] = [...]m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaznaczył przy tym, że w związku z korzystaniem przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, poniesione nakłady stanowiące ciężar spadku podlegają odliczeniu z masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi mieszkaniowej w takim stosunku procentowym w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o częściową zmianę zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu, w jaki dokonano obliczenia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu I instancji.

Podatnik wniósł również o obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem całej ulgi mieszkaniowej, a nie jak dokonano tego w zaskarżonej decyzji z zastosowaniem [...] należnej ulgi, tj. zastosowaniem ulgi jedynie do wartości [...] m2 nabytej nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że podczas postępowania zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego w K. z 2003 roku nr [...] nie uwzględniono [...] należnej podatnikowi ulgi z tytułu nabycia spadku po ojcu. W odwołaniu wniesiono również o rozważenie prawa do całkowitego zwolnienia opartego na treści art. 4.1 i art. 4.1a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku. Odwołujący się zaznaczył również, że w postępowaniu pominięto całkowicie długi związane z pochówkiem rodziców skarżącego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że mając na uwadze fakt, że nabycie spadku po M. G. przez skarżącego nastąpiło w dniu [...].12.2006 r., prawnopodatkowe konsekwencje tego zdarzenia należy ocenić na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zaznaczono przy tym, że przepisy ustawy do tej daty nie zawierały zwolnienia dla członków najbliższej rodziny spadkodawcy, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie było tym samym podstaw do zastosowania omawianego przepisu w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie na podatniku ciąży zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do spadku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że przedmiotem spadku po zmarłej w dniu [...].12.2006r. M. G. jest udział [...] w nieruchomości, a nie cała nieruchomość. Z tego względu przedmiotem rozpatrywania był wyłącznie wskazany udział zaś okoliczność, że po śmierci ojca podatnik, nabył udział [...] w nieruchomości, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przypadku, gdy spadkobierca korzysta z ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe podlegają odliczeniu z masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi, w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te bowiem obciążają również część masy nie wchodzącej do podstawy opodatkowania.

Odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego Izby Cywilnej i Administracyjnej z dnia 10.06.1986r. sygn. akt III ARN 11/86 wskazano, że zgodnie z tym wyrokiem przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie - w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy ulgi podatkowe, przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia spadku po zmarłej M. G. jest udział [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, ulga przysługuje proporcjonalnie do wielkości nabytego udziału.

W toku postępowania odwoławczego przesłuchano świadków odnośnie okoliczności związanych z wysokością poniesionych przez skarżącego kosztów pogrzebu. Organ odwoławczy obliczając wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uwzględnił koszty związane z pogrzebem w kwocie [...] zł, które zostały zaliczone do długów i ciężarów nabytego spadku.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się rażące naruszenie prawa, a w tym w szczególności naruszenie:

- art. 4.1 i art. 4.4 z dodanym art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z treścią art. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 222 (poz. 1629),

- art. 6.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (wskazanej powyżej) ze względu na pominięcie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w ocenie skarżącego związany jest z chwilą przyjęcia spadku - co zdaniem podatnika pominięto w postępowaniu organów podatkowych,

- art. 16 ust. 1 pkt. 1 powyżej cytowanej ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku - przez odmówienie prawa do zastosowania ulgi obejmującej 110 m2 w trakcie przejmowania całego dorobku rodziców, rozliczanego przed tym samym Urzędem Skarbowym w K., co podnoszono podczas postępowania przed organem podatkowym I i II instancji (w sytuacji poniesienia przez skarżącego ponad [...] zł nakładów na zachowanie masy spadkowej).

Skarżący zaznaczył również, że zaskarżone postępowanie naruszyło treść art. 217 Konstytucji RP, jak też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - co poddaje się pod szczególną ocenę faktów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne sprawy są w zasadzie bezsporne.

W świetle uzasadnień decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz zgromadzonego w podanej sądowej kontroli sprawie materiału dowodowego bezspornym jest, że skarżący K. J. G. nabył w całości na podstawie testamentu spadek po matce M. M. G., zmarłej dnia [...] grudnia 2006r. w K.. Okoliczność ta została ustalona na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w Kancelarii Notarialnej E. S. w dniu [...] marca 2014 r. rep. A numer [...].

Niesporne także jest, że [...] kwietnia 2014 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego SD-3, w której jako przedmiot spadku wykazał udział wynoszący [...] w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2, położonej w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym [...] zł. W korekcie tej wykazano także długi i ciężary w postaci nakładów remontowych poczynionych w latach 2006-2013 w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie różnicy polis PZU z 2003 r. i 2014 r.

Przedmiotem sporu nie jest również ustalona na podstawie wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków kwota nakładów poczynionych na przedmiot spadku do dnia [...].12.2006 r. w wysokości [...] zł oraz kosztów związanych z pogrzebem w kwocie [...] zł, które zostały zaliczone do długów i ciężarów nabytego spadku przez organ drugiej instancji.

Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. – Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: ustawa o PSD).

W skardze skarżący domaga się bowiem, w szczególności zastosowania przepisu art. 4a ustawy o PSD, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. oraz zastosowania w pełnym wymiarze ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 4a ustawy o PSD, stwierdzić należy, że zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W świetle tego przepisu zdarzeniem przesądzającym o tym, w jakim brzmieniu przepisy ustawy o PSD znajdą zastosowanie w danym przypadku jest monet nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 2120/10 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.). Decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest więc data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych). Podobnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny także w innych wyrokach (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, Lex Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. NSA podkreślił, że jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy i to właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek.

Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy, przypomnieć należy, że śmierć spadkodawcy (matki skarżącego) nastąpiła w dniu [...] grudnia 2006 r. Tego dnia zatem skarżący nabył spadek. W konsekwencji w poddanej sądowej kontroli sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PSD, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W rezultacie nie znajdzie zastosowania przepis art. 4a ustawy o PSD, gdyż zaczął on obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. Na konstatację tę nie ma wpływu przepis art. 3 ust. 2 powołanej powyżej ustawy nowelizującej ustawę o PSD, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Powołany w skardze przez skarżącego przepis jest bowiem przepisem szczególnym i zakres jego zastosowania ogranicza się wyłącznie do art. 4 ust. 4 ustawy o PSD. Z jego treści nie wynika natomiast, by stanowił on podstawę do stosowania art. 4a ustawy o PSD w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. przed tą datą. W konwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 4a ustawy o PSD, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdyż przepis ten wszedł w życie już po nabyciu spadku przez skarżącego, a ta okoliczność jest decydująca dla stosowania przepisów ustawy o PSD w określonym brzmieniu.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy o PSD poprzez nieuwzględnienie w pełnym wymiarze uregulowanej tam ulgi podatkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PSD w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu należy wyjaśnić, że przepis ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Rz 4/09 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość łub udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust 1 ustawy o podatku od spadków I darowizn ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Stanowisko to, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, w pełni zasługuje na aprobatę.

Wobec zaprezentowanego powyżej poglądu i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżący wykazał nabycie spadku obejmującego udział wynoszący [...] w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m2 położonej w K. przy ul. [...] o wartości [...] zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym [...] zł całkowicie uzasadnione jest twierdzenie organów obu instancji, że ulga przysługuje proporcjonalnie do wielkości nabytego w drodze spadku udziału. Prawidłowo wskazał także organ w zaskarżonej decyzji, że nabycie w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu skarżącego udziału [...] w nieruchomości, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia poddanej sądowej kontroli sprawy. Okoliczność ta mogłaby być uwzględniona w odrębnej decyzji organu podatkowej dotyczącej opodatkowania nabycia spadku po zmarłym ojcu.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy PSD, na podstawie którego obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Wyjaśnienia wymaga bowiem, ze moment nabycia spadku następujący z chwilą śmierci spadkodawcy oraz moment powstania obowiązku to dwa różne zdarzenia. Na problem ten zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z 18 kwietnia 2012 r., wyjaśniając, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy). W konsekwencji powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej. Przesądzając, że okolicznością decydującą o tym, w jakim brzemieniu przepisy winny znaleźć zastosowanie w danej sprawie jest moment nabycia spadku, a nie moment powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy moment powstania obowiązku podatkowego nie ma wpływu na stosowanie przepisów ustawy o PSD w określonym brzmieniu. Wobec czego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w okolicznościach poddanej kontroli sądowej sprawy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mimo, że brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu w skardze utrudnia precyzyjne odniesienie się do niego, stwierdzić należy, że – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – organy obu instancji nie uchybiły zasadom procesowym, w szczególności w sposób mogący mieć na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.