Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1346/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1346/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skargi Biura "K" Sp. z o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] określono w stosunku do Biura Informatyczno-Wdrożeniowego "K" Sp. z o.o. w K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 645.324 zł oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług w wysokości 603.350 zł.

W toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony w kwocie 605.160 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. wystawionej przez "O" Sp. k. w L. na kwotę netto 2.750.725,38 zł oraz zawyżyła podatek należny w kwocie: 603.350 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia 3 listopada 2010 r. wystawionej na rzecz powyższej firmy na kwotę netto 2.742.498 zł.

Powodem zakwestionowania powyższych faktur było ustalenie, że udokumentowane nimi czynności gospodarcze w istocie nie miały miejsca. Organ I instancji ustalił bowiem, że spółka zawarła w dniu 15 października 2010 r. umowę z Jednostką Wojskową nr [...] w W., dla której zobowiązała się dostarczyć w terminie do 30 listopada 2010 r. na adres odbiorcy określony, wyspecyfikowany w umowie sprzęt informatyczny w postaci 114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego (drukarka, kopiarka, scaner, fax) Konica Minolta Bizhub c 220. Sprzęt ten dostarczony został w dniu 4 listopada 2010 r., na okoliczność czego sporządzono odpowiedni protokół.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zamówienia oraz faktury VAT przedmiotowy sprzęt spółka nabyła w firmie "A" S.A., a prezes spółki BIW "K." wyjaśnił, że będący przedmiotem umowy towar został dostarczony bezpośrednio do klienta końcowego (Jednostki Wojskowej), zaś koszty dostawy ujęte zostały w cenie zakupu towaru uiszczonej na rzecz "A" S.A.

Co do powyższych transakcji oraz sposobu ich rozliczenia organ I instancji nie miał żadnych zastrzeżeń. Zakwestionowano natomiast rozliczenie transakcji sprzedaży tego sprzętu na rzecz firmy O.Sp. k., a następnie odkupienia tego sprzętu, które to transakcje miały miejsce pomiędzy datą zakupu sprzętu od firmy "A" S.A. a dostarczeniem go do Jednostki Wojskowej (3 i 4 listopada 2010 r.)

Kontrola przeprowadzona w firmie "A" S.A. pozwoliła na ustalenie, że protokół odbioru przedmiotowego towaru podpisał w dniu 3 listopada 2010 r. R. K., pracownik BIW "K.", który następnie zeznał, że towar został dostarczony bezpośrednio do Jednostki Wojskowej. Spółka następnie wyjaśniła, że transport towarów dokonywany był w całości przez "A" S.A., przy czym wszelkie koszty transportu ponosiła BIW "K.". Oznacza to, że przedmiotowy towar do momentu dostawy do Jednostki znajdował się w magazynie "A" S.A. znajdującym się poza K.

Jednocześnie K. B., prokurent firmy O.potwierdził, że towar nigdy nie był fizycznie przez tę firmę odebrany, a sporne transakcje przeprowadzane były w celu zwiększenia obrotów, przez co spółka uzyskiwała lepszą pozycję rynkową, referencje oraz była lepiej postrzegana przez banki co ułatwiało uzyskiwanie kredytów. Niemniej jednak zakwestionowane transakcje były potwierdzone protokołami przekazania z dnia 3 i 4 listopada 2010 r.

Powyższe ustalenia świadczą zdaniem organu I instancji o tym, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w istocie nie zostały dokonane. Firma O.nigdy bowiem nie dysponowała towarem i brak jest podstaw do przyjęcia, że rzeczywiście uczestniczyła w transakcjach z BIW "K.". Sprzęt został dostarczony bezpośrednio do Jednostki Wojskowej przez "A" S.A., a do momentu dokonania dostawy znajdował się w gestii "A" S.A., bowiem dopiero dostarczenie go do Jednostki stanowiło pełne wykonanie zamówienia dla BIW "K.". Cena należna dostawcy obejmowała usługę dostawy sprzętu do ostatecznego odbiorcy. Ponadto organ I instancji wskazał, że spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała wyspecyfikowanym w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Natomiast zamówiony przez spółkę towar przeznaczony był dla konkretnego odbiorcy i na jego indywidualne potrzeby był skompletowany. Zarówno spółka jak i inne podmioty biorące udział w tych transakcjach nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel, ponieważ z góry wiadomo było kto jest nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy.

Ustalono też, że zakwestionowane transakcje były elementem stałej praktyki podatnika w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do norm prawnych stwierdzono, że art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego faktu wystawienia faktury VAT wykazującej kwotę podatku VAT. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistego rodzaju sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że dla celów odliczenia faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych.

W świetle powyższego stwierdzono, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup towaru od firmy O. B., zobowiązany był natomiast do uiszczenia podatku należnego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowego towaru na rzecz powyższej spółki.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów,

2) art. 7 ust. 1 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonywanych przez spółkę i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy,

3) nieuznanie spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych, mimo że cyt. ustawa dopuszcza tego typu transakcje jako zgodne z jej przepisami,

4) art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wskutek nieuwzględnienia przez organ braku niekorzystnych skutków podatkowych i neutralności dla Skarbu Państwa przeprowadzonych transakcji, co skutkuje rażąco zawyżonym rzeczywistym obciążeniem spółki zobowiązaniami podatkowymi,

5) naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące skutkiem błędnej wykładni wymienionych powyżej w pkt 1 przepisów poprzez obciążenie spółki ciężarami podatkowymi w sytuacji neutralności dla Skarbu Państwa transakcji przeprowadzonych przez spółkę i jej kontrahentów.

W ocenie spółki przeprowadzona kontrola nie wykazała w sposób bezsporny, że widniejące na fakturach czynności nie zostały dokonane.

Zarzucono, że organ podatkowy, jako główny argument stwierdzenia fikcyjności spornych transakcji uznał fakt, iż w trakcie dokonywania spornych transakcji, dokonujące ich podmioty nie były w faktycznym ich posiadaniu. Tymczasem prawo podatkowe przewiduje niezależną formułę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ustawowa zaś definicja dostawy towarów jest szeroka i obejmuje wszelkie przypadki, gdy prawo własności towarów w istocie przeniesiono, jak i te sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą. Organ podatkowy nie dostrzegł zdaniem spółki różnicy pomiędzy dysponowaniem towarem "jak właściciel" i przeniesieniem prawa własności towaru, co daje możność rozporządzania towarem "jako właściciel". Reasumując pozostawienie towaru będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji do dyspozycji spółki i przez spółkę do dyspozycji jej kontrahentów spełnia przesłanki wynikające z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

W dalszej części stwierdzono, że opatrzenie niektórych faktur tzw. zastrzeżeniem prawa własności sprzedanych towarów nie ma nic wspólnego z instytucją uregulowaną w art. 589 Kodeksu Cywilnego.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji oraz z ich konsekwencjami, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art 108 oraz art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stwierdzono, że istotą dostawy towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą w aspekcie fizycznym, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem tylko przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym. Przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy zatem analizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Zdaniem spółki skoro zakwestionowane transakcje spełniały wymogi przepisów prawa cywilnego, to tym bardziej spełniały wszystkie wymogi ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pojęcie dostawy jest szersze. Natomiast miejsce położenia rzeczy nie ma w tym zakresie znaczenia. Odnosząc się do tego stwierdzono, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono jednak, że nie została wykonana czynność wynikająca z kwestionowanych faktur, gdyż spółka w rzeczywistości nie zamierzała wyzbyć się faktycznego ekonomicznego władztwa nad towarem, który był kupiony w związku z realizacją konkretnych zamówień i przeznaczony dla konkretnych odbiorców. Nie było więc możliwe wyzbycie się tego towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel innym podmiotom. Dokonanie rzeczywistej transakcji mogłoby bowiem spowodować brak towaru dla realizacji zleceń wynikających z wygranych przetargów, prawdziwy nabywca towaru mógłby go bowiem zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Wyjaśnienia spółki dotyczące celu dokonania tych transakcji w potwierdzają ich nierealność.

W ocenie spółki z punktu widzenia Skarbu Państwa wskazane transakcje były transparentne i neutralne, gdyż nie powodują obniżenia wpływów do budżetu państwa, nie manipulują też podatkiem VAT. Ponadto zaskarżone przez podatnika decyzje spowodują lawinowe kłopoty wielu podmiotów, jak również instytucji Skarbu Państwa, gdyż przyczynią się do upadku polskiej przedsiębiorczości, likwidacji podmiotów gospodarczych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska spółka przedłożyła opinię biegłego rewidenta. Zdaniem organu odwoławczego powołanych tam wyroków nie można odnieść do przedmiotowego stanu faktycznego. Dyrektywa unijna odnosi się natomiast do transakcji rzeczywiście wykonanych i przewiduje w art. 203 szczególny przypadek konieczności odprowadzenia podatku z każdej faktury, na której wykazany jest taki podatek. Z regulacji unijnych trudno jest zatem wywieść twierdzenie zawarte w opinii, że fakt rzeczywistej realizacji transakcji nie ma żadnego znaczenia dla oceny działań podatnika. Podkreślono raz jeszcze, że powodem uznania kwestionowanych transakcji za niedokonane nie był fakt braku przemieszczenia towaru. Bowiem nie są kwestionowane transakcje zakupu towaru sprzedanego następnie do odbiorców końcowych, pomimo że spółka również nie otrzymała tego towaru, a towar był przemieszczany bezpośrednio do nabywcy końcowego.

Wyjaśniono też, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, przewidujący szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia tzw. pustej faktury stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy, (obecnie art. 203 dyrektywy 2006/112 ).

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że firma O.brała udział w dostawie łańcuchowej towarów, do których dostarczenia na rzecz podmiotu ogłaszającego przetarg zobowiązała się spółka. Instytucja łańcuchowej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 cyt. ustawy wymaga bowiem ekonomicznego uzasadnienia do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru, który znajduje wyraz w specyfice danego towaru lub trudności w jego pozyskaniu np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak jest gospodarczego sensu uczestnictwa kwestionowanej firmy w transakcji mającej na celu wywiązanie się spółki z dostawy sprzętu na rzecz Jednostki Wojskowej. Spółka bowiem w celu realizacji zobowiązań przetargowych osobiście zamówiła u dostawcy odpowiedni sprzęt, sama również prowadziła z tym dostawca negocjacje, jak też kontrolowała postęp transakcji. Kwestionowana firma ("O") nie odegrała więc żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów.

Za bezzasadny uznano zarzut wewnętrznej sprzeczności stanowiska organu I instancji co do skutku "dysponowania towarem jak właściciel" i oceny zawartych na niektórych fakturach tzw. zastrzeżenia prawa własności. W zaskarżonej decyzji nie przesądzono bowiem, że zastrzeżenia prawa własności uniemożliwia dokonanie skutecznej dostawy towaru.

W dalszej części organ odwoławczy scharakteryzował zasadę neutralności i proporcjonalności podatkowej w aspekcie przepisów krajowych i unijnych i nie zgodził się, że w sprawie doszło do ich naruszenia.

Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia art. 199a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), stanowiącego, że w razie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku

lub prawa. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie niniejszego postępowania stwierdzono bowiem, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT faktycznie nie miały miejsca między wymienionymi na nich podmiotami, a zatem okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości dla organu kontroli. Jednocześnie ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zachowany został zarówno obiektywizm w ocenie dowodów, jak również zebrany materiał dowodowy spowodował, że nie wystąpiły trudności z ustaleniem stanu faktycznego, a zatem nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również wbrew zarzutom odwołania, by naruszona została zasada swobodnej oceny materiału dowodowego, a to, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W końcu stwierdzono, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki A. W. oraz w charakterze świadka biegłego rewidenta J. M. Spółka nie wskazała bowiem na żadne nowe okoliczności, które w oparciu o przeprowadzone dowody należałoby uwzględnić. Ponadto A. W. był już przesłuchiwany w charakterze strony na etapie postępowania przed I instancją.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wynikającym z uwzględnienia jedynie okoliczności zgodnych ze stanowiskiem organu, co doprowadziło do przyjęcia, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ocenie materiału dowodowego w sprawie, prowadzącej do przyjęcia, że czynności udokumentowane wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

3. art. 188 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 2 oraz art. 123 i 121 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów oraz na nierozpatrzeniu wniosków dowodowych w formie decyzji procesowej a jedynie odniesienie się do nich w decyzji, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ponieważ strona skarżąca dowiedziała się o tym dopiero z treści uzasadnienia decyzji,

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej odliczenia podatku VAT od kwestionowanej faktury dokumentującej nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

3. art. 108 ust. 1 cyt. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznie dokonanych czynnościach gospodarczych strony skarżącej brak było przesłanek zastosowania tego przepisu,

4. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy wskazuje on, że kwestionowane transakcje były tzw. dostawą łańcuchową.

W uzasadnieniu skargi rozwijając zarzut dowolności oceny dowodów stwierdzono, że brakuje oceny dowodów świadczących na korzyść skarżącej spółki, oraz brakuje ich oceny we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Chodzi o zeznania prezesa spółki oraz prokurenta spółki O.. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do ekonomicznego sensu dokonanych transakcji, nie przeprowadzono postępowania w zakresie ustalenia jaki był rzeczywisty ich cel, poprzestając na przedstawieniu wycinków z zeznań powyższych osób.

Zdaniem skarżącej spółki należało również wyjaśnić rzeczywisty charakter stosunku zobowiązaniowego i nie ograniczać się tylko do treści faktury.

Następnie stwierdzono, że organ wadliwie opisał przedmiot działalności spółki kreując wrażenie, że kwestionowane transakcje były czymś nietypowym w działalności skarżącej spółki. Ponadto organ nie zbadał okoliczności związanych z działalnością spółki, z otoczeniem gospodarczym, profilem działalności oraz sposobem jej prowadzenia.

Dodatkowo organ nie zbadał i nie udowodnił twierdzenia, że towar będący przedmiotem transakcji był towarem indywidualnie dostosowanym do wymogów konkretnego odbiorcy. Zdaniem spółki są to twierdzenia bezpodstawne, ponieważ przedmiotem transakcji były typowe urządzenia biurowe wielofunkcyjne. Dlatego też twierdzenie organu, że sprzedaż tych urządzeń mogła spowodować niewykonanie zamówienia wobec zamawiającego i w związku z tym sprzedaż ta była fikcyjna, są pozbawione podstaw.

Dalej stwierdzono, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania nastąpiła wbrew regulacji zawartej w art. 187§ 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie nastąpiło w formie postanowienia. Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalnym jest dopiero w uzasadnieniu decyzji informowanie o fakcie odmowy przeprowadzenia dowodu i zastępowanie oceny tego dowodu dywagacjami na temat tego, dlaczego organ go nie przeprowadził, gdyż narusza to zasadę zaufania do działań organu podatkowego oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dowolność oceny materiału dowodowego przejawiał się m.in. w twierdzeniu, że towar będący przedmiotem transakcji do momentu dostawy znajdował się w gestii spółki "A", bowiem dostarczenie go do Jednostki stanowiło wykonanie zamówienia dla skarżącej spółki. Jednakże protokół odbioru towaru z 3 listopada 2010 r. potwierdza pozostawienie towaru do dyspozycji skarżącemu już w ww. dacie. Potwierdziło to również zeznanie R.K.

Ponadto z faktu, że transakcje realizowane były w celu osiągnięcia przychodu, zwiększenia obrotów i uzyskania referencji czy też podniesienia prestiżu nie wynika to, że nie miały one miejsca. Tymczasem cel zrealizowany został właśnie przez wykonanie kwestionowanych transakcji, a więc przez dostawę towarów.

Poza tym organ nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tezy, że spółka nie mogła wyzbyć się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swojego kontrahenta. Żaden przepis prawa, a także uwarunkowania faktyczne w sprawie tego nie zabraniały, tym bardziej, że dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie kontrahent uzyskał prawo do rozporządzania towarem podobnie do prawa przysługującego właścicielowi.

Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie jest podstawa do przyjęcia, że kwestionowane transakcje były tzw. dostawą łańcuchową. Zarówno przepisy krajowe jak i unijne nie uzależniają bowiem skuteczności na gruncie podatkowym kwestionowanych transakcji od celu, jakim zostały one zawarte i wykonane (poza nielicznymi wyjątkami, mającymi związek działalnością ewidentnie kryminalną, bądź służącą nadużyciu prawa do odliczenia naliczonego-z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie istniał cel gospodarczy uczestniczenia w takiej transakcji, a było nim zwiększenie obrotów przez kontrahentów, uzyskanie pozytywnych referencji oraz podniesienie prestiżu.

Do skargi dołączono dwie opinie prawne, mające potwierdzać zasadność stanowiska spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a ponadto wyraził przekonanie, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ograniczyła prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu i nie pozbawiła ją możliwości do zareagowania na stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy został przeanalizowany w całości, we wzajemnym powiązaniu i przy braku dowolności ze strony organów podatkowych. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z profilem działalności spółki i sposobem prowadzenia transakcji z kontrahentami. Fakt wskazania w decyzji głównego przedmiotu działalności spółki, a nie pełnego zakresu, zgodnego z KRS nie wpłynęło w żaden sposób na prawidłowość rozstrzygnięcia. Co do dostaw łańcuchowych wyjaśniono, że dyrektywy unijne nie zawierają przepisów dotyczących miejsca świadczenia w przypadku tych dostaw. Zasady opodatkowania tego typu dostaw zostały wyłożone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04DMAG Handel Eder. Wyrok ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczy dostaw łańcuchowych, w ramach których towary były transportowane pomiędzy dwoma państwami członkowskimi. Odpierając zarzut naruszenia zasady proporcjonalności podkreślono w szczególności, że zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły novum i nie naruszyły zasady stand still. Jeżeli zaś chodzi o zasadę neutralności, to wskazano, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

Odnosząc się do powołanego w opinii prawnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 stwierdzono, że sprawa ta dotyczyła wystawcy faktury, który całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, bowiem wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź, mimo że faktura została faktycznie wykorzystana, jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze. Natomiast podatek od towarów i usług zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 września 2013 r. strona skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów pomijając całkowicie aspekt ekonomiczny badanych transakcji, który winien zbadać w oparciu o zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VATT, a także autonomię pojęciową w podatku VAT. Oceniając sporne transakcje organ w sposób niedopuszczalny ingeruje w swobodę działalności gospodarczej, w szczególności w swobodę sposobu wykonywania tej działalności. Nie zauważył także organ, że transakcje strony skarżącej nie przyniosły jej żadnej korzyści podatkowej, a miały na celu jedynie odniesienie korzyści ekonomicznych, które są celowe i naturalne w branży, w której działa skarżąca spółka. Spowodowało to naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2 października 2013 r. wskazał, że wszelkie zasady, na które powołuje się skarżąca spółka dotyczą wyłącznie rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT za listopad 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1).

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433: "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C - 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy", a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 - 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)."

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, spółka O.w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Faktu tego nie mogą podważyć protokoły przekazania sprzętu na rzecz O.oraz jego odbioru przez skarżącą spółkę – odpowiednio z dnia 3 i 4 listopada 2010 r., gdyż za podpisaniem tych dokumentów nie poszły żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie wystąpi. Ustalenia wiążące skarżącą spółkę i pierwotnego zbywcę towaru "A" S.A. przewidywały bowiem, że ten konkretny towar zostanie bezpośrednio dostarczony z magazynu podmiotu sprzedającego do Jednostki Wojskowej (koszt dostawy ujęty został zresztą w cenie zakupu sprzętu, strona skarżąca nabyła towar wraz z usługą transportową), zatem z góry przyjęto założenie, że sprzęt nigdy nie znajdzie się w faktycznej dyspozycji jakichkolwiek innych podmiotów. Trudno zatem w takiej sytuacji przyjąć, że O.miała możliwość dysponowania tym konkretnym sprzętem w postaci 114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego (drukarka, kopiarka, scaner, fax) Konica Minolta Bizhub c 220 nabytym uprzednio od "A". Był on przeznaczony od początku dla Jednostki Wojskowej, zatem jego sprzedaż i przekazanie O.wykluczyłaby możliwość zrealizowania zamówienia na rzecz Jednostki. Wbrew argumentom skargi bowiem był to sprzęt zakupiony zgodnie ze szczegółową specyfikacją zawartą w umowie z Jednostką Wojskową nr 1906 w Wałczu (§ 2 pkt 3) oraz w załączniku nr 1 do tejże umowy i przeznaczony docelowo na rzecz Jednostki. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika także, że zamiarem stron nie było przekazanie władztwa nad rzeczą O.sp. k., ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania intratnych zamówień publicznych, za czym przemawia również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Skarżąca spółka zakupiła bowiem towar od "A" S.A. w dniu 3 listopada 2010 r., by w tym samym dniu sprzedać go O. a odkupić już w dniu następnym (4 listopada 2010 r.). Jak zasadnie stwierdza organ, dokonując zamówienia w firmie "A" skarżąca spółka złożyła je z myślą o konkretnym odbiorcy (Jednostka Wojskowa), trudno zatem sobie wyobrazić, że w tym samym dniu dokonała dostawy tego samego towaru innemu odbiorcy nie obawiając się, ze nie wykona umowy zawartej ze swoim pierwotnym kontahentem.

Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności: zamówienia z dnia 14 października 2010 r. złożonego w spółce "A", wystawionych faktur VAT, zeznań prezesa zarządu spółki, jej pracownika, prokurenta firmy O., protokołów odbioru sprzętu, protokołu kontroli w spółce O. protokołu z czynności sprawdzających w "A" S.A.) oraz wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) należy uznać za nieuzasadnione.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na gruncie niniejszej sprawy nieuwzględnienie przez organy dowodu w postaci zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki oraz świadka – biegłego rewidenta J.M., którego opinię załączoną do akt organ ocenił, było zatem uzasadnione. Podatnik nie wskazał bowiem jakie nowe inne okoliczności miałyby być przedmiotem tychże zeznań, zwłaszcza, że prezes spółki był słuchany w toku postępowania przed organem i instancji, czy jakie sprzeczności w zgromadzonym dotąd materiale dowodowym i jakie wątpliwości należy wyjaśnić. Okoliczności tych nie wskazano także w skardze. Kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji z firmą O.tak szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona przed organami. Fakt, że organy nadały tej okoliczności inne znaczenie niż oczekiwał tego podatnik nie przesądza o wadliwości decyzji. Organ miał również prawo wypowiedzieć się co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w treści decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu, które zresztą nie jest zaskarżalne. W niczym nie naruszyło to czynnego udziału strony w postępowaniu. Wadliwością byłoby natomiast całkowite nie odniesienie się przez organ - czy to w uzasadnieniu decyzji, czy też w sformalizowanym postanowieniu – co do inicjatywy dowodowej strony.

Ponadto strona skarżąca powołując się w gruncie rzeczy na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Zwracając natomiast uwagę na konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, czy zapewnienia skuteczności praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe nie wskazuje w gruncie rzeczy jak postrzega te kwestie na gruncie niniejszej sprawy.

Zatem mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów nie może zostać uznany za zasadny.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Z kolei w związku z prawidłowym, w opinii Sądu ustaleniem organów podatkowych, że faktura VAT nr [...] z dnia 3 listopada 2010 r. wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz O.Sp. k. w L. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało uznać również i zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

W sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy. Jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m. inn. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem, na co Sąd zwracał uwagę powyżej, warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 (dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta.

Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i odnosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że rację miały organy podatkowe, które nie dostrzegły w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa O.Sp. k. w Lublinie w transakcji mającej na celu wywiązanie się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz Jednostki Wojskowej. Skarżąca spółka bowiem w celu realizacji zobowiązań względem kontrahenta sama zamówiła stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowie sprzęt w postaci 114 sztuk urządzenia wielofunkcyjnego Konica Minolta bizhup c 220 (nie było zresztą żadnych problemów z pozyskaniem akurat tego typu towaru) nie angażując spółki O.w całość transakcji polegającej na pozyskaniu sprzętu informatycznego od "A" S.A. i dostarczeniu go Jednostce Wojskowej. Sporne transakcje polegające w istocie na sprzedaży i odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innego podmiotu i to dzień po dniu, nie miały zatem jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej spółki w stosunku do Jednostki Wojskowej. O.Sp. k. nie odegrała absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, czy ich transportu do odbiorcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim wyjaśnień władz strony skarżącej (prezesa zarządu A. W.) i prokurenta spółki "O." K. B. wynika natomiast jednoznacznie i bezsprzecznie, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych. Cel ten abstrahuje więc całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych.

Powyższego stanowiska Sądu nie zmieniają załączone do skargi dwie opinie prawne sporządzone przez adwokata B. D. z dnia 12 lipca 2013 r. i 12 stycznia 2012 r. Abstrahując od tego, że jedna z nich jest niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopią, stwierdzić należy, że wszelkie ekspertyzy i opinie tworzone na prywatne zlecenie podatnika nie są w jakikolwiek sposób wiążące dla Sądu, co najwyżej mogą stanowić emanację stanowiska strony skarżącej w danej kwestii. Ponadto, ze względów wskazanych wyżej, trudno zgodzić się z prawidłowością zawartych w nich wywodów.

W skardze zawarty został nadto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w trybie art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać jednak należy, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 31 lipca 2013 r. nr[...] (k. 56 akt sądowoadministracyjnych) wstrzymał wykonanie przedmiotowej decyzji.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.