Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 281/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska/spr./, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Gd 281/03

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2003r Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z 25 września 2002r określającej D.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne: jak wynika ze złożonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999, D.R. osiągnął dochód w tym roku w wysokości [...] zł. Od dochodu podatnik odliczył m.in. kwotę [...] zł z tytułu ustanowionej renty cywilnoprawnej na rzecz swojej matki. Należny podatek według zeznania stanowił kwotę [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił odliczenia od dochodu ustanowionej przez D.R. renty w wysokości [...] zł na rzecz matki uznając, że świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z 25 września 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił D.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 we wskazanej wyżej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 123, art. 191, art. 192, art. 200 ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa powołała art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Umowa renty jest unormowana w przepisach kodeksu cywilnego wart. 903-907. Zgodnie z art. 903 kc. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r. III SA 539/99), należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje zasadność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Gdyby w wyniku postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy. Z art. 903 kc. wynika, że na świadczenie jako przedmiot zobowiązania z umowy renty składa się szeregu określonych świadczeń okresowych. Dla określenia zobowiązania jako okresowego samo kryterium czasu nie wystarcza, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są

najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami, w ratach. Istotna różnica pomiędzy tymi świadczeniami polega na tym, że podczas gdy świadczenia jednorazowe płatne w ratach zawsze składają się na z góry określoną całość (poszczególne części nie są samodzielne), to świadczenia okresowe są jednorazowe, samodzielne i nie uznaje się ich za jedną całość, przy czym istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z 01.06.1999 r. III SA 8258/98, podkreślający, że istotną cechą umowy renty jest jej okresowość, tj. świadczenia wynikające z umowy renty muszą polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak w ten sposób, że nie zaliczają się one na poczet jednego świadczenia.

Z załączonego do akt sprawy dokumentu umowy zawartej w formie aktu notarialnego, z [...] wynika, iż D.R. zobowiązał się względem swojej matki, U. R., do nieodpłatnego świadczenia renty przez okres dwóch lat - 1997r. i 1998 r. Z § 2 umowy renty wynika, iż przedmiotem renty są świadczenia pieniężne w kwocie po [...] zł, płatne w dwóch częściach do [...] i [...]. Skapitalizowana wartość renty zgodnie z przedmiotową umową stanowi kwotę [...] zł.

Umowa nie wskazywała przyczyny ustanowienia renty. D.R. wykonał ciążące na nim zobowiązanie za rok 1997 jednorazowo za pokwitowaniem. Bezspornym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż przedmiotem umowy było więc jedno świadczenie pieniężne płatne w dwóch ratach, którego wysokość strony ustaliły już w momencie zawierania umowy. Mamy tu więc do czynienia ze świadczeniem jednorazowym rozłożonym na raty, a nie ze świadczeniem okresowym. W ocenie Izby Skarbowej sposób realizacji świadczenia co do istoty nie odpowiada cechom renty. Zważywszy na fakt, że do umowy renty mają zastosowanie przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 kc.) umowa renty musi zawierać elementy pozwalające na odróżnienie jej od darowizny, czego przedłożona w sprawie umowa nie posiada. Ustanowione i wypłacone świadczenie nie miało bowiem niezbędnego charakteru okresowości, co w sposób decydujący odróżnia rentę od darowizny. Organ zauważył, iż NSA w wyroku z 28 listopada 2000 r. sygn. akt I SAl Ld 991/2000 orzekł, że w przypadku gdy umowa cywilna została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i z tytułu jej umówionego wykonania w roku podatkowym spełnione zostało tylko jednorazowe świadczenie pieniężne, to zapłacona kwota nie stanowi w tym roku podatkowym wykonania renty uprawniającego do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Składając wyjaśnienia podatnik, jako przyczynę ustanowienia renty, wskazał, iż posiadał w spornym roku podatkowym środki pieniężne i w związku z tym chciał je przekazać na rzecz swojej matki w celu pokrycia wydatków ponoszonych przez nią poza wydatkami określonymi wart. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Rentobiorczyni zeznała, że nie istniała szczególna okoliczność ustanowienia renty na jej rzecz przez syna, stwierdzając jednocześnie, że renta została przyznana na inne cele niż wynikające z art. 128 kro, wskazała, iż syn dobrowolnie ustanowił na jej rzecz świadczenie rentowe. U. R. podkreśliła również, że renta otrzymywana z organu rentowego wystarczała na jej utrzymanie, wyżywienie, opłaty, osobiste potrzeby, zaś umowne świadczenie rentowe wydatkowała na remont generalny mieszkania (wymiana drzwi na drewniane, wymiana stolarki okiennej, malowanie, tapetowanie itp.).

Na tej podstawie Izba Skarbowa, wbrew odmiennym twierdzeniom odwołującego, stanęła na stanowisku, że w dacie sporządzenia umowy renty nie istniała obiektywna przyczyna jej ustanowienia, podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie

wskazywał, iż w celu zbadania rzeczywistej przyczyny ustanowienia renty należy posłużyć się posiłkowo, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych legalnej definicji renty, definicją zawartą w słowniku języka polskiego, zgodnie, z którą rentą jest okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne, zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. W ocenie organu podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb. W rozpatrywanej sprawie U. R. nie znalazła się w takiej sytuacji, gdyż otrzymywała stałe świadczenie od organu rentowego a ponadto, jak sama zeznała, otrzymaną kwotę przeznaczyła na remont generalny mieszkania. Stąd wskazanej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przyczyny ustanowienia niniejszej renty w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć za szczególną okoliczność ustanowienia tegoż świadczenia; sama treść przedmiotowej umowy nie zawierała przyczyny ustanowienia renty, jak również nie wiązała obowiązku jej świadczenia ani terminu wypłat z istnieniem tej przyczyny (trwałej lub czasowej). Strony umowy ograniczyły się w umowie renty do wskazania okresu, na jaki ustanawiają rentę. Tym samym brak przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty zdaniem organu odwoławczego stanowi kolejną przesłankę do odmowy uwzględnienia odliczenia spornego świadczenia od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał także, że istotna jest też okoliczność że, rentodawca w spornych latach podatkowych zamieszkiwał wspólnie z matką, na rzecz której rentę ustanowił. Rentobiorczyni oświadczyła, iż otrzymaną od syna rentę w całości przeznaczyła na wykupienie na własność lokalu mieszkalnego, a także jego wyposażenie. Zauważyć przy tym należy, iż od 2001r. w mieszkaniu tym (ul. [...]) zamieszkuje samodzielnie D.R.

Organ wskazał także, że podkreślenia wymaga fakt, iż jakkolwiek organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. Uznanie, że dana umowa nie wywiera skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego, jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a nie zmianą umowy naruszającą zasadę swobody umów. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści i wywierania skutków sprzecznych z prawem podatkowym. Organ podniósł, że prawo podatkowe jest w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną i umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania tego prawa. Tym samym za nietrafny należy uznać zarzut odwołującego dotyczący nieuprawnionego jego zdaniem rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej instancji o istnieniu oraz charakterze stosunku cywilnoprawnego.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania co do naruszenia art. 123, 191, 192 i art. 200 ordynacji podatkowaej. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania zostało podjęte przez organ podatkowy po uprzednim zebraniu i rozpatrzeniu pełnego materiału dowodowego oraz umożliwieniu odwołującemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. D.R. uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym i zapoznał się osobiście z zebranym materiałem dowodowym, co też potwierdził własnoręcznym podpisem.

W skardze do sądu skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie art. 26 ust. 1 pkt.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez

interpretację zawężającą oraz art. 120, 121 par. 1 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, że warunkiem istotnym dla ważności umowy renty jest istnienie szczególnej, obiektywnej przyczyny, dla której renta miałaby być ustanowiona a ponadto, uznanie za "bezsporny fakt", że przedmiotem umowy było [...] jedno świadczenie płatne w dwóch ratach tudzież przyjęcie, że wypła jednego świadczenia rocznie za świadczenie nie daje podstawy do dokonania odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 26 ust. l pkt 1. W ocenie skarżącego zarówno Izba Skarbowa, jak i Urząd mylą pojęcie prawnej przyczyny (causa) umowy z identycznym pojęciem funkcjonującym w języku potocznym. Takie działanie obu organów pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wskazał, że renta ustanowiona nieodpłatnie jest umową, która zbliża się do darowizny, a także (za profesorem Witoldem Czachórskim Zobowiązania, Zarys Wykładu, Warszawa 2002, str. 545) wręcz "jest darowizną, w której postać świadczenia darczyńcy przybiera charakter świadczeń okresowych." Tak jak przy darowiźnie rento dawcą mogą kierować różne pobudki np. chęć wyrażenia wdzięczności, pomoc itd. Jednakże ze strony rentobiorcy najczęściej renta służy do zaspokajania pewnych interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Strona zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych, że podstawowym celem, dla którego umowa renty może być ustanowiona, jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. Jest to cel podstawowy, ale nie jedyny. Już samo określenie "środki utrzymania" nie zostało zdefiniowane; można więc mówić o środkach utrzymania potrzebnych na zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb, jak też o środkach utrzymania na zaspokojenie potrzeb o charakterze konsumpcyjno - luksusowym. Gdy uprawnionemu brakuje środków utrzymania do zaspokojenia swoich usprawiedliwionych potrzeb, to po stronie bliskich krewnych powstaje obowiązek alimentacyjny, o którym mowa w kodeksie rodzinno-opiekuńczym. Jednakże, zaspokajanie potrzeb o charakterze konsumpcyjno - luksusowym nie należą do wydatków, które rodziłyby powstanie obowiązku alimentacyjnego. Zeznając, U. R. wyraźnie stwierdziła, że swoje podstawowe potrzeby pokrywała z renty chorobowej, którą otrzymywała z ZUS, a dopiero dzięki rencie wypłacanej przez syna mogła sobie pozwolić na wydatki o charakterze tzw. luksusowym, tj. m.in. wyjazdy na wczasy, do rodziny, na zakup nowego umeblowania czy nawet wykup mieszkania. U. R., zarówno przed notariuszem, jak i przed pracownikiem Urzędu Skarbowego, potwierdziła, że w danym momencie nie zachodziły podstawy do jej alimentowania przez syna.

Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że renta może być ustanowiona tylko i wyłącznie ze względu na szczególną przyczynę. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakichkolwiek szczegółowych wytycznych, które by wskazywały jakie to renty, ustanowione z jakich przyczyn faktycznych, mogą podlegać odliczeniu. Natomiast w odniesieniu do innych ulg ustawodawca zastosował metodę wyliczeń enumeratywnych - np. w stosunku do darowizn - na: cele oświatowe, ochrony zdrowia itd., czy też na: zakup działki - ale tylko budowlanej. Trzeba stwierdzić, że ustawodawca świadomie nie chciał zawężać w żaden sposób prawa do odliczeń z tytułu ustanowienia i wypłacania renty. Prawo podatkowe nie wprowadziło własnej definicji renty, jeżeli zaś posługuje się pojęciami zdefiniowanymi w innych dziedzinach prawa, to należy rozumieć określone zwroty zgodnie z tymi definicjami. Rentę normują przepisy kodeksu cywilnego (art. 903 - 907). Umowa renty należy, jak słusznie podnosi Izba Skarbowa, do umów zobowiązujących. "Każde świadczenie jako przysporzenie dokonane do majątku innej osoby[..] musi mieć swoją przyczynę (cel prawny)" (W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys

Wykładu, Warszawa 2002. str. 189). Podobnie stwierdza Z. Radwański, "że ważność czynności kauzalnych zależy od istnienia odpowiedniej podstawy prawnej świadczenia" (Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, wyd. 3 , Warszawa 2001, str.115). Skarżący już w odwołaniu podnosił, że przyczyną prawną przysporzenia była causa donandi, co zostało pominięte przez organ odwoławczy, traktując jakby taka przyczyna prawna przysporzenia w prawie polskim nie funkcjonowała. Zarówno w aktach notarialnych, jak i podczas przesłuchań świadka i strony wskazano, że przysporzenie nastąpiło nieodpłatnie. Przyczyną faktyczną przysporzenia była chęć ze strony syna do świadczeń rentowych na rzecz matki przekazanych jej w określonych odstępach czasu w postaci środków pieniężnych. Skarżący chciał, aby jego matka dzięki przekazywanym jej środkom finansowym mogła pozwolić sobie na znacznie wyższy poziom życia. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania gradacji celów faktycznych przysporzenia na mniej lub bardziej słuszne społecznie czy moralnie.

Skarżący wskazał, że wyraził wolę przekazywania dobrowolnie i nieodpłatnie matce świadczeń, o określonej wysokości w ściśle określonych odstępach czasu. Ze względu na rangę zobowiązania, obawiał się zaciągać go na okres wieloletni, nie był on bowiem wstanie przewidzieć, czy w dalszej przyszłości, za kilka lat, wciąż będzie go stać na wspomaganie. Wobec tego wolał swoje zobowiązanie odnawiać co pewien czas; każdorazowo notariusz sporządzał dokument urzędowy jakim jest akt notarialny, gdzie zawierał wolę stron, ujmując w jej treści cechy kwalifikujące konkretną czynność prawnąjako umowę nazwaną - umowę renty. Jednocześnie podatnik jako nie miał podstaw do weryfikowania prawidłowości zawartej umowy. Umów tych nie zawierał ze względów podatkowych, lecz z przyczyn opisanych powyżej (jak również chroniąc matkę przed restrykcjami podatkowymi związanymi np. z ewentualnym zarzutem posiadania dochodów z nieujawnionych źródeł). Wszelkie należne podatki związane z realizacją tych umów zostały przez strony uiszczone. Nie można uznać, że umowa kreowała jedno świadczenie płatne w ratach każde z wypłacanych świadczeń było świadczeniem samoistnym. Wynikały one z jednego stosunku obligacyjnego, jednakże nie stanowiły jednej całości. Było to typowe świadczenie okresowe z ustalonym terminem rocznym. Wszak czynności okresowe, to czynności powtarzające się w określonych z góry odstępach czasu. Jak podaje Z. Radwański z reguły polegają one na periodycznym spełnianiu świadczeń pieniężnych ( Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, str. 65-66).Cecha ta różni świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego rozłożonego na raty. Przy świadczeniu rozłożonym na raty nie ma znaczenia na ile rat ono zostanie rozłożone, bo jego wielkość nie ulegnie zmianie. Jest to szczególnie wyraźne do rozróżnienia w przypadku śmierci uprawnionego. Przy świadczeniu jednorazowym rozłożonym na raty, wszystkie nie zapłacone raty wchodzą w skład spadku, gdy zaś mamy do czynienia ze świadczeniem okresowym, to w przypadku renty, przy rencie płatnej z dołu w skład spadku wejdą tylko te nie wypłacone świadczenia za czas do dnia, w którym obowiązek świadczenia renty ustał, czyli do dnia śmierci uprawnionego. Izba Skarbowa w swoich decyzjach pominęła jednak ten jakże istotny element różniący oba rodzaje świadczeń.

Skarżący wskazał na uchwałę NSA z 17 grudnia 200 l r (FSA 4/200 l), w której Sąd stwierdził, że "zasadny jest zatem pogląd, że renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903kc.Tak więc nawet jedno świadczenie wypłacone w danym roku podatkowym w wykonaniu umowy renty nie traci charakteru renty." Z kolei Sąd Najwyższy w wyrokach III RN 192/99 i III RN 194/99 wskazał, że "Każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych".

Skarżący zarzucił, że nie można zgodzić się z wywodem Izby Skarbowej, jakoby

jedyną słuszną definicją renty była ta zawarta we wskazanym Słowniku języka polskiego. Znacznie nowszy Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN , Warszawa 2002 już inaczej definiuje rentę jako: "świadczenie okresowe wypłacane w celu zapewnienia osobie uprawnionej środków utrzymania". W obecnych czasach nic nie stoi na przeszkodzie, aby ustanowić rentę nawet na rzecz osoby bogatej lub bardzo bogatej, jeżeli taka byłaby wola stron.

Strona podniosła także, że Izba Skarbowa w swoich decyzjach, zarzuca podatnikowi fakt samodzielnego zamieszkiwania od 200 l roku w mieszkaniu matki, pośrednio sugerując, że sam sobie je wykupił, U. R. w 2001 roku w październiku przeprowadziła się do mieszkania otrzymanego w spadku po siostrze. Jednakże w 1997 r. i latach następnych U. R. nie mogła wiedzieć, że w bliskiej przyszłości przyjdzie jej przeżywać stratę siostry, i że odziedziczy po niej mieszkanie. Posiadając dwa mieszkania, wybrała zamieszkiwanie w tym położonym bliżej centrum miasta, czyli odziedziczonym. Mogłaby wprawdzie próbować wynająć całe posiadane swoje drugie mieszkanie przy ul. [...] i osiągać dzięki temu dodatkowe dochody, a synowi nakazać się wyprowadzić. Jednakże takie działanie z jej strony mogłoby być uznane za rażącą niewdzięczność a nawet w skrajnej sytuacji doprowadzić do odwołania renty. Dodatkowo należy podkreślić, że U. R. od około dwóch lat osiąga przychody (podlegające opodatkowaniu) z tytułu najmu części omawianego lokalu. Izba Skarbowa insynuuje, że celem umów był zamiar obejścia przepisów prawa, gdyż podatnik z tytułu skorzystania z ulgi osiągnął korzyść w postaci zmniejszenia podatku jednakże organy podatkowe nigdy nie miały prawa pomijania skutków prawnych czynności, gdy nie udowodniły, że z dokonania tych czynności nie można oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wskazując w uzasadnieniu na argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd natomiast nie jest uprawniony do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich słuszności, celowości czy przestrzegania zasad współżycia społecznego. Z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który znajduje w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że w dniu [...] skarżący zawarł ze swoją matką, U. R., umowę określoną jako umowa renty, w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy skarżący zobowiązany był do zapłaty świadczenia pieniężnego w dwóch częściach w kwocie po [...] zł każda - do dnia [...] i do [...]; zapłata nastąpiła w terminie za pokwitowaniem. Beneficjentka świadczenia przeznaczyła je na inne potrzeby, niż objęte art. 128 kodeksu rodzinno-opiekuńczego, zeznając, że ze środków otrzymanych od syna w latach 1997 - 1999r (następna umowa zawarta o rentę została zawarta [...]) sfinansowała wykup mieszkania w G. przy ul. [...] na własność, na urządzenie tego mieszkania - zakup mebli, telewizora,

dywanów i firan, tudzież wczasy i wyjazdy do rodziny; wykonała remont generalny mieszkania z wymianą drzwi na drewniane, wymianę stolarki okiennej na plastikową, malowanie i tapetowanie. Nie finansowała z tych środków wydatków na własne utrzymanie typu wyżywienie czy podstawowe opłaty, które w odniesieniu do mieszkania ponosił syn.

Bezspornym jest, że skarżący zamieszkiwał wraz z matką w mieszkaniu przy ul. [...], zajmując na własne potrzeby dwa spośród trzech pokoi, a od 2001r zamieszkuje w nim sam albowiem matka objęła inny lokal mieszalny w G. w spadku po swojej siostrze.

Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Taki zapis oznacza, że umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, by można mówić o świadczeniach okresowych. Zdaniem Sądu nie jest trafne stanowisko organów, że przedmiotowa umowa nie spełnia warunku okresowości świadczenia z niej wynikającego. Okoliczność, że w jednym roku podatkowym następuje wypłata tylko jednego świadczenia nie ma tu przesądzającego znaczenia albowiem nie jest to jedyne świadczenie w ramach umowy lecz jedno z dwóch w określonym dwuletnim terminie, co nadaje mu już charakter świadczenia okresowego.

Sąd uznał natomiast, że organy właściwie oceniły brak przyczyny prawnej w odniesieniu do analizowanej umowy. Umowa renty jest umową kauzalną, co oznacza uzależnienie ważności czynności od przyczyny prawnej stanowiącej uzasadnienie dla przysporzenia rentobiorcy. W prawie polskim występują trzy typy causa: l.obligandi, polegająca na tym, że przysporzenie ma uzasadnienie w nabyciu prawa lub innej korzyści majątkowj, 2.solvendi, gdy przysporzenie następuje przez zwolnienie podmiotu dokonującego czynności z istniejącego zobowiązania oraz 3.donandi, gdy istotą jest jedynie nieodpłatne dokonanie przysporzenia. Skarżący wskazuje na tę ostatnią przyczynę prawną uzasadniając zawarcie spornej umowy, co oznaczałoby że celem analizowanej umowy było jedynie dokonanie przysporzenia w majątku matki.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na taką ocenę przyczyny zawarcia umowy określonej jako umowa renty, na jaką wskazuje skarżący. Rentobiorczyni z założenia nie przeznaczała uzyskanych świadczeń pieniężnych na swoje osobiste potrzeby albowiem te bezspornie realizowała ze środków z innego źródła. Uzyskane natomiast pieniądze przeznaczyła na wykupienie mieszkania przy ul. [...] w G. oraz znaczny remont mieszkania - od prac związanych z wymianą okien i drzwi, przez malowanie i tapetowanie aż po wymianę firan i dywanów, zakupu telewizora; marginalnie wskazała, że z tych środków sfinansowała wyjazd do rodziny i wczasy, nie wskazując, ani nie dokumentując jakiś znaczniejszych wydatków na ten ostatni cel. Skarżący zamieszkiwał w tym okresie sam z matką w trzypokojowym mieszkaniu, w którym zajmował dwa pokoje. Takie okoliczności wskazują, że należy więc uznać, iż w praktyce głównym beneficjantem przeprowadzonego remontu i poczynionych zakupów do mieszkania, był w rzeczywistości on sam. Taką ocenę wspomaga możliwa do oceny z perspektywy czasu okoliczność, że od 2001r skarżący sam zamieszkuje w przedmiotowym mieszkaniu, bo matka wyprowadziła się do mieszkania odziedziczonego po swojej siostrze. Wprawdzie śmierć siostry nie mogła być z oczywistych względów brana pod uwagę w chwili zawierania spornej umowy, tym niemniej samo dziedziczenie może sugerować brak spadkobierców w bliższej linii, a wobec tego mogłoby być przewidywalne.

Nieodpłatne świadczenie renty ma podstawę w zamiarze dokonania jedynie nieodpłatnego przysporzenia w majątku rentobiorcy kosztem swojego majątku i nie można, z uwagi na zachowanie przez skarżącego wszelkich formalnych wymogów zawarcia takiej

umowy, pomijać jej rzeczywistą treść na tle konkretnych okoliczności faktycznych, które w istocie wypaczają istotę takiej umowy. Nazwanie umowy, dzięki której skarżący zyskał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, umową renty nie przesądza o konieczności potraktowania jej za taką właśnie umowę.

Mając na uwadze brak podstawy prawnej zawartej umowy, brak causa donandi, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. l ustawy przepisy wprowadzające.