Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 931/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Emilia Wiązowska-Kwiek po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółka komandytowa w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 410/17 w sprawie ze skargi A. Spółka komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółka komandytowa w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 410/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Działająca z upoważnienia A. sp. komandytowa w Z. agencja celna B. S.A. w dniu 15 lipca 2011 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w kraju sprowadzony z Japonii towar opisany w dokumencie SAD jako: tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DIA-PO8XWP)" - 1 szt. Towar ten strona zaklasyfikowała i zadeklarowała do kodu CN 8531 20 20 (Taric 8531 20 20 90) Wspólnej Taryfy Celnej - aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich /erga omnes/ w wysokości 0%. Zadeklarowano kwotę cła 0 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 269.250 zł (stawka 23%). Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę nr GVF121085 z 14 lipca 2011 r., lotniczy list przewozowy nr [...] z 9 lipca 2011 r., faktury dot. kosztów transportu towaru na terenie wspólnoty, deklarację wartości celnej. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL pod numerem [...].

W wyniku kontroli dokumentacji oraz danych handlowych towarów ujętych w w/w zgłoszeniu celnym, w tym w zakresie wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej importowanych towarów (protokół kontroli nr [...] z 31.05.2012 r.), organ w dokumentacji księgowej spółki stwierdził nieujawnioną wcześniej dla ustalenia wartości celnej fakturę nr [...] z 14 lipca 2011 r. wystawioną przez eksportera, tj. C. z Holandii, na kwotę 58.000 EURO, zaksięgowaną jako koszty importu towaru.

W wyniku analizy ustalonych w postępowaniu cech towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z 15 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uwzględnił ustalenia kontroli i decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 177.952 zł oraz poinformował o obowiązku naliczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust .5 ustawy Prawo celne od niezaksięgowanej kwoty długu celnego, tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Organ przyjął wartość celną importowanego towaru w kwocie 319.000 EURO (1.271.087 zł). Orzekł przy tym, że importowany towar opisany w zgłoszeniu celnym jako tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DlAP08XWP)" został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8531 20 20 (kod Taric 8531 20 20 90), zamiast do kodu CN 8528 59 90 (kod Taric 8528 59 90 90) - monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 14%.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/13 – oddalił skargę, przyjmując za prawidłową klasyfikację towaru do kodu 8528. Wskutek uwzględniania skargi kasacyjnej spółki od w/w wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 890//14 uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że organy powołując się na klasyfikację taryfową oraz reguły ORINS powinny przede wszystkim wykazać, czy przedmiotem importu był towar w stanie rozmontowanym, ale kompletny, czy też niekompletny, lecz mający zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Uznanie przez organy i Sąd I instancji, że zaimportowany towar (w stanie niekompletnym czy też rozmontowanym) umożliwiał zmontowanie wieloczłonowego ekranu wielkogabarytowego i w związku z tym powinien zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy, wymagało wykazania w sposób przekonywujący, że importowany towar posiadał zasadniczy charakter wyrobu gotowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Ustalenie, czy stan techniczny w jakim znajdował się importowany towar pozwalał na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8528 59 80 wymagało od organu nie tylko dokonania opisu elementów składowych i tworzonej jednostki funkcjonalnej dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, ale także wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostki funkcjonalnej, co jednak nakazywało zasięgnięcia opinii specjalisty z tej dziedziny. Organ nie wyjaśnił też w sposób przekonywujący znaczenia dla funkcjonowania całego urządzenia procesora XDC-6000, zwłaszcza, że zdaniem strony taką funkcję spełnia mikser wizyjny NEWTEK. Takie ustalenia NSA uznał za kluczowe wobec twierdzeń strony, że pozostałe elementy konieczne do zainstalowania i uruchomienia urządzenia zostały zakupione w Polsce lub w innym kraju UE. Innymi słowy organ celny nie wykazał, czy importowany towar, mimo braku takich urządzeń, jak wspomniany mikser wizyjny, nie był pozbawiony, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności w znaczeniu taryfowym.

Uwzględniając wskazania NSA zawarte w w/w orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] kwietnia 2013 r.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ II instancji przyjął, że przedmiotem importu był towar ujawniony na załączonej do zgłoszenia celnego [...] z [...] lipca 2011 r. fakturze nr [...] z 14 lipca 2011r., opisany jako "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" - "tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DlA –P08XWP)" - Taric 8531 20 20 90.

W skład tego towaru wchodziły:

- DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8 - moduły wyświetlające LED w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi stanowiącymi elektroniczne układy sterujące (Control Card XUCDU-01) - tworzące urządzenie o symbolu AVL-ODX8 stanowiące wieloczłonowy i wielkogabarytowy wyświetlacz LED o wymiarach 7,68m x 12,8m umożliwiający wyświetlanie określonych informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału video HD-SDI (w/g dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM") odbieranego przez urządzenie XDC-6000, a następnie przekazywanego we właściwej formie do ekranu LED,

- XDC-6000 - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD-SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- panel zasilający (Power Distribution Panel) stanowiący układ zasilania dla importowanego urządzenia, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we Wrocławiu wielkoformatowego ekranu LED - tzw. telebimu.

Jak przyjął organ, za wyjaśnieniami spółki z 22 listopada 2012 r., przedmiotem importu były dwa procesory C. XDC-6000 (SAD [...] z [...].07.2011 r.). Analizując szczegółowo uzyskane w toku postępowania wszystkie opinie biegłych dotyczące importowanego towaru, a także informacje udzielone przez C. organ przyjął, że zaimportowane urządzenie posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Towary były łącznie przeznaczone do wspólnego działania i połączenia w celu utworzenia produktu końcowego jako jednostki funkcjonalnej, w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED (telebim) umożliwiającego odtwarzanie obrazu wideo. Ze sprowadzonych towarów powstał, po zmontowaniu, wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 80, gdyż w istocie jest to monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Potwierdzają to Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (reguła 1, 2(a) i 6 ORINS) oraz uwaga 4 do sekcji XVI. Wyklucza to ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Innymi słowy, będące przedmiotem importu urządzenie o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" składające się z modułów LED (DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8), procesora (XDC-6000) podającego sygnał zrozumiały dla tych modułów oraz panela zasilającego (POWER DISTRIBUTION PANEL) - to rozmontowany, niekompletny telebim posiadający zasadniczy charakter wyrobu gotowego w rozumieniu taryfy celnej.

Ponadto, powołując art. 65 ust. 5 Prawa celnego, organ wskazał, że – wbrew zarzutom odwołania - prawidłowo obliczone zostały odsetki od kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przyjął klasyfikację towaru do kodu CN 8528 59 90 (Taric 8528 59 80 90) obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - stawka celna 14%. Wartość celna importowanego towaru: 1.271.087 zł (wartość towaru 290.000 EURO + koszty transportu 29.000 EURO (kursu waluty: 1 EURO=3,9846 zł). Kwota należnego cła: 177.952 zł.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm., dalej jako p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu jest taryfikacja przedmiotowych towarów, która podlega określonym regułom. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o przepisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Taryfa celna stanowiąca załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z 29 października 2010 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów.

Jak zaznaczył Sąd I instancji, przedmiotem importu były towary opisane na załączonej do zgłoszenia celnego OGL/332010/008083 z 15 lipca 2011 r. fakturze nr [...] z [...] lipca 2011 r. jako "[...]", który strona zgłosiła jako "tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-0DX8 LED MODULE SYSTEM (DlA -PO8XWP)". Ich dostawa poprzedzona była zamówieniem nr 159/2011 z 28 kwietnia 2011 r. skierowanym przez skarżącą do C. z Holandii, a przedmiotem tego zamówienia były między innymi: LED screen Mitsubishi AVL-ODX8 (2 szt.), panel zasilający (2 szt.), komplety kabli połączeniowych (2 szt.), oprogramowanie, gwarancja - łącznie na kwotę 580.000 EURO (cena jednostkowa: 290.000 EURO).

Sąd podkreślił, że organ celny weryfikując prawidłowość w/w zgłoszenia uwzględnił zalecenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku WSA z 4 kwietnia 2016 r. Mianowicie do sprawy pozyskał opinię biegłego dr. inż. J. G., który stwierdził, że system składający się z trzech elementów, tj. procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video HD-SDI. Nie są to oddzielne urządzenia, ponieważ sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. Co do funkcji miksera NEWTEK biegły wskazał, że miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł, generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu standardowy sygnał HD-SDI, to urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera NEWTEK. Skarżąca natomiast przedłożyła opinię wykonaną na jej zlecenie (z sierpnia 2016 r.) przez mgr inż. B. D. (opinia nr 2). Według tej opinii importowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów. Telebim bez miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo. Importowane urządzenia mogą funkcjonować niezależnie od siebie, ale mogą też tworzyć jedną całość. Według tego eksperta, na podstawie schematu SYSTEM BLOCK DIAGRAM nie jest możliwe ustalenie szczegółowej funkcjonalności DIAMOND VISION LEDboard AVLODX8. Moduły LED AVL-ODX8 są zdolne do wyświetlania informacji jedynie w sytuacji, gdy otrzymają zrozumiały sygnał sterujący, który wcześniej musi być odtworzony lub też wygenerowany na jakimś zewnętrznym urządzeniu. Moduły AVL-ODX8 nie są zdolne do wyświetlania czegokolwiek samodzielnie, w tym zarówno obrazów statycznych jak i dynamicznych (wideo). Dopiero po dodaniu sygnału ze źródła odtwarzającego, w tym przypadku miksera NEWTEK na wejście procesora XDC-6000, który jedynie go tłumaczy na postać zrozumiałą dla AVL-ODX8, powinno być możliwe wyświetlanie informacji.

Jak zaznaczył Sąd I instancji, z uwagi na rozbieżne wnioski płynące z w/w opinii organ włączył do akt opinię nr 3 wykonaną na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W. (dotyczącej drugiego z identycznych zestawów objętych w/w jednym zamówieniem), przez biegłego z [...], w celu określenia funkcji towaru, w tym określenia roli miksera NEWTEK. Według tej opinii (z 14 października 2016 r.) układy w postaci procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVLODX8 są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane. Układ XDC-6000 wraz z układami AVL-ODX8 oraz Power Distribution Panel, jako integralna całość, ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Z kolei rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Podanie właściwego sygnału do modułów LED nie musi być zrealizowane przez mikser NEWTEK.

Polemizując ze stanowiskiem ww. biegłego strona przedłożyła sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzę prof. dr. hab. inż. Konrada Wojciechowskiego (opinia nr 4), według której procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu VID1 sygnał HD-SDI odtwarzany przez mikser wizyjny NEWTEK z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor XDC-6000 na sygnał własny firmy c.. Zdaniem tego eksperta, z samej definicji miksera NEWTEK nie wynika, aby urządzenie, którego rolą jest miksowanie sygnałów oraz ich zapisywanie w formie obrazów statycznych oraz obrazów wideo na wbudowanym dysku HDD, a następnie ich odtwarzanie w dowolnej chwili, było w stanie podać sygnał zrozumiały dla modułów LED, a w konsekwencji decydowało o możliwości odtwarzania obrazów wideo przez importowany telebim.

Organ włączył do akt także pismo C. z [...] sierpnia 2016 r. w którym wskazano, że XDC-6000, Power Distribution Panel oraz 20 modułów AVL-ODX8 - nie posiadały możliwości odtwarzania sygnałów video samodzielnie. Funkcja ta została zrealizowana przez mikser wizyjny NEWTEK, który miał możliwość zarówno zapisywania, jak i odtwarzania sygnałów wideo.

Z kolei w piśmie z 15 lipca 2011 r. C. wskazała, że w/w urządzenia nie mają możliwości bezpośredniego podłączenia źródeł sygnału video takiego jak np. VIDEO COMPONENT, COMPOSIT VIDEO, S-VIDEO, RGB-HV, VGA, DVI, SDI, HD-SDI itp. sygnałów telewizyjnych. Sygnałów tych nie da się podłączyć ze względu na niezgodność wtyczek i gniazd, a także ze względu na niezgodność sygnałów, które za ich pomocą mogą być transmitowane.

Sąd I instancji stwierdził, że bez podania do telebimu źródła sygnału nie ma możliwości odtwarzania obrazu. Mikser wizyjny stanowi jedno z takich źródeł sygnału. W związku z powyższym Sąd zgodził się z oceną dokonaną przez organ, że moduły LED AVL-ODX8 są zdolne do wyświetlania informacji jedynie w sytuacji gdy otrzymają zrozumiały sygnał sterujący, który wcześniej musi być odtworzony lub też wygenerowany na zewnętrznym urządzeniu. Dopiero po podaniu sygnału ze źródła odtwarzającego, w tym przypadku miksera NEWTEK na wejście procesora XDC-6000, który jedynie go tłumaczy na postać zrozumiałą dla AVL-0DX8, możliwe jest wyświetlanie informacji. Samodzielnie moduły LED nie mają możliwości odtwarzania sygnałów wideo, jednakże całe importowane urządzenie, jako układ funkcjonalny składający się z modułów AVL-ODX8, procesora XDC-6000 oraz Power Distribution Panel, ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Towary były zatem łącznie przeznaczone do wspólnego działania i połączenia w celu utworzenia produktu końcowego, jako jednostki funkcjonalnej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED (telebimu) umożliwiającego odtwarzanie obrazu wideo. To z kolei oznacza, że - ze względu na swoją funkcję i właściwości - towar odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 80, gdyż w istocie jest to monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471.

Potwierdzeniem takiego stanowiska były także wyjaśnienia samej strony, która w piśmie z 4 lipca 2016 r. podkreśliła, że zgodnie z oświadczeniem [...] z 15 lipca 2011 r. importowane urządzenia w momencie importu (po ich połączeniu i zasileniu zrozumiałym dla modułów LED sygnałem) były w stanie wyświetlać jedynie obrazy statyczne. Z pisma tego wynika, że możliwość wyświetlania obrazu video była uzależniona od konieczności dokonania pewnych modyfikacji w importowanym towarze, od odpowiedniego dostosowania towaru do osiągnięcia założonej funkcjonalności. Modyfikacja ta wymagała określonej wiedzy technicznej. W konsekwencji przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał jedynie odpowiednich ustawień – modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Sama strona wskazała też, że jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić, jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC-6000, jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8.

Zdaniem Sądu I instancji uwzględniając ustalenia poczynione przez biegłych zawarte w ekspertyzie nr 1 i 3, a także twierdzenia opiniującego prof. dr. hab. Konrada Wojciechowskiego (opinia nr 4) oraz strony zawarte w piśmie z 4 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym importowane urządzenie posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. W konsekwencji zasadnie przyjął, że ze sprowadzonych towarów powstaje, po zmontowaniu, wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471.

Sąd dodał, że przepisy odnoszące się do przedmiotu importu nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Wbrew zarzutom skargi dochodząc do tej konkluzji organ nie stosował kryteriów klasyfikacyjnych sformułowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, a obowiązującym po dacie importu towaru. Organ prawidłowo powołał natomiast obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Komisji nr 957/2006 z 28 czerwca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i zmieniające rozporządzenie (EWG) Nr 48/90 (Dz. Urz. L 175 z 29 czerwca 2006 r.), gdzie w pkt 1 załącznika wskazano kod CN 8531 jako właściwy dla graficznego i alfanumerycznego wyświetlacza, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie jest zdolny do wyświetlania obrazów wideo. A zatem jeśli był on zdolny do wyświetlania takich obrazów (jak w przedmiotowej sprawie – np. do projekcji filmów reklamowych), to klasyfikacja do kodu 8531 była niezgodna z w/w rozporządzeniem.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej: WKC] w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urż. WE L nr 284), poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) zamiast do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8528 59 80 90);

- art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622, ze zm., dalej: ustawa Prawo celne) w brzmieniu obowiązującym w dacie importu w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie w rozstrzygnięciach Naczelnika UC oraz Dyrektora IC, w których określono wymóg zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 890/14 i w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Dyrektora IC, w której organ ten, wbrew zaleceniom zawartym w ww. wyrokach WSA i NSA, nie dokonał oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu lecz oparł swoje rozstrzygnięcie na ocenie stanu importowanych towarów na chwilę obecną, a także nie rozważył znaczenia powołanych przez skarżącą decyzji WIT (w tym producenta importowanych towarów) dla klasyfikacji tych towarów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji, w sytuacji kiedy, zgodnie z wyrokiem WSA rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania importowanego urządzenia do pozycji CN 8528, pomimo, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8531;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na:

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, wynikające z nieprawidłowego sformułowania zakresu opinii biegłych oraz pominięcia wniosków z opinii zleconych przez skarżącą (co narusza również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario ze względu na rozstrzygnięcie wątpliwości co do przepisów i co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej), a także

- zaklasyfikowaniu importowanego towaru w oparciu o kryteria klasyfikacyjne sformułowane przez rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniejsza praktyka klasyfikowała importowany towar do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8531 20 20 90).

Ponadto Spółka wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności skierowania, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"Czy zdolność do odtwarzania sygnałów wizyjnych jako kryterium klasyfikacyjne różnicujące klasyfikację celną ekranów LED (telebimów) do pozycji CN 8531 albo do pozycji CN 8528 wynika z brzmienia tych pozycji lub brzmienia uwag do sekcji XVI bądź działu 85 Taryfy Celnej i w związku z tym może być stosowane do weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej Nr 102/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L36/17), czy też kryterium to zostało sformułowane dopiero we wskazanym rozporządzeniu 102/2012 i jako takie nie może być podstawą weryfikacji zgłoszeń celnych przed 29 lutego 2012 r., ponieważ naruszałoby to zasadę lex retro non agit, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazane ekrany LED przed wejściem w życie rozporządzenia były powszechnie klasyfikowane w pozycji CN 8531, co potwierdzały dostępne na stronach Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe ?"

oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. zapytania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do – niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. – oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Sąd ten nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony bowiem został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania importowanego przez Spółkę towaru opisanego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] lipca 2011 roku do kodu Taric 8531 20 20 90 - aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 0%; podczas gdy organ celny uznał, że towar ten powinien być klasyfikowany do kodu Taric 8528 59 90 90 - monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 14% W aktualnie kontrolowanym postępowaniu Sąd pierwszej instancji był związany wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 roku w sprawie I GSK 890/14 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2016 roku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 124/16 wydanym po ww. wyroku kasacyjnym NSA. Z wytycznych tych wynikał obowiązek skorzystania z wiedzy specjalistycznej dla ustalenia znaczenia dla funkcjonowania całego urządzenia procesora XDC-6000 oraz miksera wizyjnego NEWTEK. NSA bowiem stwierdził, że "Ustalenie, czy stan techniczny, w jakim znajdował się importowany towar pozwalał na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8528 59 80 wymagało od organu nie tylko dokonania opisu elementów składowych i tworzonej jednostki funkcjonalnej dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, ale także wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostki funkcjonalnej, co jednak nakazywało zasięgnięcia opinii specjalisty z tej dziedziny". Jak wynika z tego wyroku, NSA podkreślił, że w stanie sprawy organ przyjął, że dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru istotne znaczenie miała reguła 1., 2a. i 6. ORINS oraz uwaga 4 do sekcji XVI WTC. Z powyższej regulacji wynika zaś, że organ dokonując klasyfikacji importowanego towaru, w oparciu o wskazane reguły, powinien był przede wszystkim wykazać, czy przedmiotem importu był towar w stanie rozmontowanym, ale kompletny, czy też niekompletny, lecz mający zasadnicze cechy wyrobu gotowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), zdaniem NSA nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie można uznać za trafną argumentację wspierającą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., że wbrew zaleceniom wynikającym z wyroku NSA w sprawie I GSK 890/14 a następnie WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 124/16, organ nie dokonał oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu, opierając się na stanie tych towarów wyłącznie na chwilę obecną, co miałoby wykluczać prawidłową klasyfikację taryfową. Przede wszystkim organ uzyskał stosowne opinie biegłych dotyczące importowanych towarów, jakimi były dwa takie same telebimy (oznaczone na fakturach handlowych "[...]") w oparciu o zamówienie nr [...] z dnia 28 kwietnia 2011 roku. Odnośnie rozbieżności w nazwie urządzeń stanowiących przedmiot odprawy we Wrocławiu nr zgłoszenia celnego [...] z 11 lipca 2011 roku i nr GVF121085 z 14 lipca 2011 i z 15 lipca 2011 roku nr [...] odprawy w Gliwicach, skarżąca wyjaśniła te rozbieżności w piśmie z 24 maja 2012 roku. Nadto organ i akceptujący te ustalenia Sąd pierwszej instancji, ostatecznie i zasadnie wyczerpująco wyjaśnił, wobec sprzeczności w twierdzeniach Spółki, że po imporcie nie dokonywano żadnych zmian w budowie ekranów. Okoliczność ta w kontekście omawianego zarzutu ma zasadnicze znaczenie albowiem stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że przedstawiony biegłym schemat blokowy urządzenia (schemat CCE0151 wg oświadczenia Prezesa Spółki był przedstawiany), wskazywał, które urządzenia wchodziły w skład importu ale też nie był jedynym dokumentem w oparciu o który wydano opinię, gdyż biegli dysponowali dokumentami własnymi zebranymi na potrzeby opinii i posiadaną wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. Tym samym argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej braku przedstawienia przez Spółkę rzeczywistego schematu blokowego wskazującego na funkcje poszczególnych elementów (schematu elektronicznego), co eliminowało możliwość sporządzenia wiarygodnej opinii realizującej wytyczne sądów, nie sposób podzielić. W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że przedmiotem importu były następujące towary:

- "DIAMOND VB LEDboard AVL-ODX8" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000,

- "POWER DISTRIBUTION PANEL" - panel zasilający,

- "XDC-6000" – procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na [...] w W. wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m² dla potrzeb Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej - EURO 2012.

W sprawie zasadniczym elementem stanowiącym podstawę do przyporządkowania danego towaru do określonej klasyfikacji i zastosowania właściwego kodu CN, jest zdaniem NSA ( z czym skarżący kasacyjnie wydaje się nie zgadzać), jest posiadanie/brak posiadania cechy wyświetlania obrazów wideo (z zaznaczeniem, że przepisy nie wymagają aby była to podstawowa funkcja towaru). Okoliczność ta wynika z różnicy cech towarów o kodzie 8528 i 8531 i tak pod pozycją:

– 8528 – wskazane zostały monitory i rzutniki niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu,

- 8531 – wskazana została aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej np. tablice sygnalizacyjne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie podważają przyjętej w sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego, m.in. dowodów z opinii biegłych, zgromadzonego i szczegółowo przeanalizowanego przez organ (k. 15 – 21 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2017 r.). Ocena ta obejmowała m.in. opinie biegłych (powoływanych zarówno przez organ, jak również sporządzanych na zlecenie strony skarżącej kasacyjnie). Wskazać należy, że biegli sporządzający opinie w sprawie (J. G., G. D.) wskazali, że system składający się z trzech elementów będących przedmiotem opinii składa się na urządzenie tworzące integralną całość, umożliwiające prezentację materiału wideo, dostarczanego w formie standardowego sygnału wideo HD-SDI. Ponadto G. D. wskazał, że procesor podaje sygnał zrozumiały dla modułów LED. Rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardem HD-SDI, natomiast jego brak nie pozbawi importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Funkcja miksera (umożliwiającego transmisję na żywo) może być realizowana przez różne urządzenia posiadające taki interfejs (tj. urządzenie pozwalające na połączenie ze sobą dwóch (lub więcej) innych urządzeń, które bez niego nie mogłyby ze sobą współpracować) np. komputer.

Także B. D., sporządzający ekspertyzę na zlecenie strony skarżącej wskazał, że procesor XDC – 600 jest urządzeniem konwertującym sygnał HD-SDI. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. na podstawie opinii J. G. oraz G. D.) prawidłowo uznał, że importowane urządzenie, w skład którego wchodziły: moduły LED, procesor XDC-600 oraz zasilacz posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Co istotne, Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do badanego przez biegłych towaru, słusznie zwracając uwagę w kontekście wiążących wytycznych, że jakkolwiek (co w toku postępowania podnosiła Spółka), podczas modyfikacji urządzenia już na miejscu w obecności przedstawicieli [...], nie udało się osiągnąć zamierzonego efektu (uszkodzenie części płytek i konieczność ich wymiany na nowe o innej budowie i fabrycznej zdolności do wyświetlania obrazów wideo, co nastąpiło później), to jednak w momencie importu był to towar "potencjalnie" zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagający jedynie odpowiednich ustawień – modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Sama strona wskazała też, że jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić, jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC-6000, jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd I instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku w sprawie III SA/Gl 124/16, gdyż odniósł się do poszczególnych WIT-ów uzasadniając z jakich przyczyn nie mogą one przekonywać o słuszności stanowiska skarżącej kasacyjnie, a także nie potwierdził tezy, że do lutego 2012 roku organy celne błędnie klasyfikowały towar identyczny z tym, który był przedmiotem importu w tej sprawie. I tak odnośnie powołanego przez Spółkę WIT nr [...] z 3 stycznia 2012 roku wg którego zaklasyfikowano towar w postaci tablicy sygnalizacyjnej zawierającej diody LED, wyposażonej w jednostkę sterującą, z opisu towaru wynikało, że towar umożliwia wyświetlanie wyłącznie obrazów statycznych (nieruchomych) w formie prostych znaków graficznych oraz informacji alfanumerycznych, a zatem różni się od towaru z możliwością wyświetlania obrazów wideo, jak w przedmiotowej sprawie. Podobnie WIT nr [...] z 18 czerwca 2012 r. (potwierdzający klasyfikację do kodu Taric 8531202090) dot. grafiki z wyłączeniem ruchomych obrazów wideo. Z kolei WIT [...] z 23 stycznia 2008 r. dotyczy modułu wskaźnika diodowego, który sygnalizuje tryb pracy odbiornika telewizyjnego, a zatem urządzenia całkowicie innego niż przedmiot niniejszego postępowania.

Natomiast WIT nr [...] z 22 stycznia 2008 r. i pozostałe wymienione wg nr w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 18 - zostały uchylone lub straciły ważność i nie znajdują się w bazie dokumentów WIT. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność oceny organów co do WIT nr GB [...] z dnia 2 maja 2007 roku wydanej dla C.., z czym należy się zgodzić. Nazwa handlowa wpisana w polu 8 WIT-u to "DIAMOND VISION LEDerbord", zatem towary importowane przez Spółkę nie są tożsame, gdyż towar objęty w/w WIT stanowił tylko część urządzenia skarżącej kasacyjnie. W konsekwencji z treści wiążącej informacji taryfowej, na którą powołuje się Spółka, nie wynika jednoznacznie, iż dotyczy on towarów tożsamych względem tych, które Spółka sprowadziła na podstawie ww. zgłoszeń celnych, stąd nie może mieć w sprawie znaczenia jakie przypisuje mu skarżąca. Rację ma organ i Sąd, że na wiążącą informację taryfową w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Zasadne jest stanowisko, że przy ustalaniu prawidłowego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną dla indywidualnego podmiotu, która wiąże organ i podmiot, dla którego została wystawiona i może zostać wzruszona bądź to w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym i wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej i ich analiza pozwoliłaby na ocenę czy dany towar jest tożsamym z będącym przedmiotem importu, co szczególnie ma znaczenie przy towarach złożonych i o wysokim stopniu przetworzenia, jak np. elektronika. Nie budzi wątpliwości również Sądu drugiej instancji, że informacje taryfowe mogą być pomocne jako źródło wiedzy o klasyfikacji danego towaru, jednak nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że jeśli nie zostały wydane na wniosek konkretnego podmiotu nie stanowią elementu stanu faktycznego mającego wpływ na subsumpcję przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy m.in. art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że użyty w treści art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" ma charakter zwrotu niedookreślonego i dlatego każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnej sprawy. Ustalenie zatem, czy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, tj. w znacznej części lub w całości, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego natomiast ocena dowodów w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zauważyć wypada, że zalecając konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej Sąd kasacyjny w sprawie I GSK 890/14 zobowiązał wojewódzki sąd administracyjny do ponownego rozpoznania sprawy zaś ten Sąd uznał, że wystarczające będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie przez organ odwoławczy. Skarżąca kasacyjnie nie kontestowała tego rozstrzygnięcia, co oznacza że jej stanowisko było zgodne ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie uzupełnienie postępowania dowodowego przez dopuszczenie opinii specjalisty możliwe jest już na etapie postępowania odwoławczego, z pewnością bowiem nie chodziło o przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części a tym bardziej w całości. Z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzonej procedury nie można także kwestionować zasadności skorzystania w obydwu postępowaniach z opinii wcześniej sporządzonych - identycznych jeśli chodzi o przedmiot i ich zakres. Skarżąca kasacyjnie kontestując taki sposób działania organu, nie podaje jakich konkretnie jej pism odnoszących się do wszystkich ekspertyz organ nie włączył do niniejszego postępowania i jaki istotny wpływ miało to na wynik sprawy.

Z tych względów zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej, korzystając z opinii biegłych realizujących prawidłowo sformułowany jej zakres. Istotną była odpowiedź na jednoznacznie sformułowane wytyczne w obu wcześniejszych wyrokach odpowiednio NSA w sprawie I GSK 890/14 i WSA w Gliwicach III SA/Gl 124/16. Cele wyznaczone opiniom zostały wypełnione co umożliwiło prawidłową subsumpcję przepisów materialnych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. NSA nie podziela poglądu kasatora, że w sprawie występowały wątpliwości co do przepisów, które zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącej kasacyjnie Spółki. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego tj. wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy jednostki funkcjonalnej (towaru stanowiącego przedmiot importu), co wynikało z wytycznych wyroku NSA w sprawie I GSK 890/14 , zastosowano prawidłowy kod taryfy celnej.

Nie znajduje potwierdzenia w sprawie zarzut oparcia rozstrzygnięcia na podstawie rozporządzenia z lutego 2012 roku, a zatem nie obowiązującego w dacie zgłoszenia. NSA nie podziela również poglądu, że rozporządzenie to ma charakter konstytutywny. Nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że rozporządzenie z 7 lutego 2012 roku ma charakter doprecyzowujący, celem ujednolicenia praktyki taryfikacyjnej towarów w nim opisanych, stanowiących przedmiot importu spoza UE. Oczywistym jest, że taki charakter rozporządzenia nie stanowi zmiany dotychczasowych przepisów odpowiadających opisowi pozycji CN 8528 59 90. W kontekście omawianego zarzutu warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 1231/14 dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu 8528 na podstawie zgłoszenia celnego z 20 października 2008 roku, podkreślił m.in., że modułowy panel ekranu i układ przetwarzający wideo uważane są za jednostkę funkcyjną w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, ponieważ stanowią one pojedyncze składniki, połączone ze sobą przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami, przeznaczone do wspólnego udziału w ściśle określonej funkcji. Jednostka jest zdolna do wyświetlania obrazów wideo z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528. Nadto, odnosząc się do rozporządzenia z 7 lutego 2012 roku NSA wyraził pogląd, który podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że "w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny." Oznacza to, że Komisja Europejska miała świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być różnie klasyfikowany taryfowo, a mimo to ochroną objęła jedynie podmioty posiadające stosowne WIT". W niniejszej sprawie Spółka WIT nie dysponowała.

Konkludując, nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że organ celny, co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów celnych. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Organ na podstawie analizy wszystkich opinii dokonał oceny prawnej, co zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie jak wynika z opinii i to nie tylko opinii biegłych wskazanych przez organ, dokumentacja sprowadzanego towaru była wystarczająca dla ustaleń istotnych z punktu widzenia funkcjonalności urządzenia, z uwzględnieniem wagi jego elementów składowych dla całości.

Nałożony na organ celny obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieskończony. Również fakt, iż ciężar dowodu spoczywa na organie nie pozbawia strony postępowania możliwości czynnego udziału w gromadzeniu dowodów. W realiach sprawy, oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego można uznać, że zarówno organ celny jak i strona postępowania wykazali inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań) oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz podjęcie innego niż oczekiwane przez kasatora rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy na wstępie wskazać, iż wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w dalszych rozważaniach zostanie uwzględniony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy pierwszego zarzutu materialnoprawnego zawartego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, uznaje ten zarzut za niezasadny i wskazuje, że WSA dokonał prawidłowej kontroli judykacyjnej działalności organów celnych w tym zakresie.

W zarzucie tym skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 WKC w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w związku z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z późniejszymi zmianami), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) zamiast do pozycji CN 8531.

Istota zarzutu materialnoprawnego dotyczy zarówno prawidłowości taryfikacji celnej towarów będących przedmiotem oceny dokonanej w niniejszej sprawie przez organy celne, jak również prawidłowości kontroli judykacyjnej dokonywanej w tym zakresie przez WSA. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie w wyniku błędnej wykładni dokonanej przez organy celne powyższych przepisów w zakresie importowanego towaru zastosowana została nieprawidłowa klasyfikacja. Towar ten – zdaniem skarżącej - został nieprawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8528, zamiast do pozycji prawidłowej tj. CN 8531. Ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy celne została – zdaniem skarżącej kasacyjnie – niesłusznie zaakceptowana przez WSA.

Skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie przez WSA art. 20 WKC, nie wskazując w petitum skargi kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Konkretyzacja w tym zakresie zarzutu kasacyjnego następuje dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Należy wskazać, że art. 20 znajduje się w Rozdziale I Tytułu II WKC tj. w tej części kodeksu, która reguluje m.in. problematykę elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych, taryfę celną WE oraz klasyfikację taryfową towarów. Art. 20 ust. 1 WKC stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 3 WKC Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in.:

a) towarową Nomenklaturę Scaloną;

b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych;

c) stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie do ceł.

Natomiast powiązany w skardze kasacyjnej z powyższym przepisem art. 220 ust. 1 WKC normuje instytucję księgowania retrospektywnego. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219.

Skarżąca kasacyjnie powiązała naruszenie wyżej przedstawionych przepisów WKC z przepisami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka doprecyzowała także i ten zarzut wskazując, że naruszenie przepisów ww. rozporządzenia dotyczy Nomenklatury Scalonej oraz jej interpretacji. Zgodnie z treścią art. 1 Rozporządzenia Nr 2658/87 Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów (ust. 1). Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN (ust. 2).

Nomenklatura Scalona zawarta została w załączniku I Rozporządzenia Nr 2658/87. W załączniku tym ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera także umowne stawki celne (ust. 3). Natomiast art. 2 Rozporządzenia Nr 2658/87 wskazuje, że Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje zarówno środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", jak i stawki celne.

Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji dokonał także analizy - w aspekcie taryfikacji analizowanych towarów - zasad określonych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - i prawidłowo przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie reguła 2a. ORINS. WSA wskazał, że zgodnie z tym przepisem wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Sąd ten stwierdził, że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się, jak w rozpoznawanej sprawie, w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Jak ustalono w niepodważonym zarzutami procedury stanie faktycznym sprawy przedmiotem importu były następujące towary:

- "DIAMOND VB LEDboard AVL-ODX8" - moduły wyświetlające w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED, tworzące powierzchnię wyświetlacza LED dla wyświetlania informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału oznaczonego HD SDI SIGNAL (według dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM"), otrzymywanego bezpośrednio z urządzenia XDC-6000,

- "POWER DISTRIBUTION PANEL" - panel zasilający,

- "XDC-6000" – procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- śruby i nakrętki, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we Wrocławiu wielkoformatowego ekranu LED - telebimu o powierzchni 100 m² dla potrzeb Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej - EURO 2012.

W sprawie zasadniczym elementem stanowiącym podstawę do przyporządkowania danego towaru do określonej klasyfikacji i zastosowania właściwego kodu CN jest posiadanie/brak posiadania cechy wyświetlania obrazów wideo. Okoliczność ta wynika z różnicy cech towarów o kodzie 8528 i 8531. Dokonując analizy taryfy celnej wynika z niej, iż pod pozycją:

- 8528 – wskazane zostały monitory i rzutniki niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu,

- 8531 – wskazana została aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej np. tablice sygnalizacyjne.

Podzielając pogląd orzecznictwa, NSA przyjmuje, że brak jest normatywnych podstaw do uznania, że ten sam towar może zostać klasyfikowany do dwóch różnych kodów CN. Z uzasadnienia klasyfikacji zawartej w Rozporządzeniu 957/2006 wynika, że towary zawierające kod CN - 8531 20 95 nie są zdolne do wyświetlania obrazów wideo a wyświetlacz taki może wyświetlać jedynie znaki graficzne i alfanumeryczne. W konsekwencji nie może być zatem klasyfikowany jako monitor wideo objęty pozycją 8528. Dokonując analizy zarzutu o charakterze materialnoprawnym – w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należy - uwzględniając cechy towarów - brać także pod uwagę Rozporządzenie Komisji (WE) NR 957/2006 z dnia 28 czerwca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 48/90. Rozporządzenie to obowiązywało w dacie wdrożenia procedury dopuszczenia do obrotu towarów. Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia 957/2006 towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. tej tabeli. Zgodnie z opisem towarów wskazującym, że graficzny i alfanumeryczny wyświetlacz oparty jest na monochromatycznej technologii wyświetlaczy ciekłokrystalicznych z matrycą pasywną. Wyświetlacz ten nie jest zdolny do wyświetlania obrazów wideo. Został on objęty klasyfikacją (kod CN) - 8531 20 95. W Załączniku do Rozporządzenia 957/2006 zawarte zostało także uzasadnienie tej klasyfikacji. Wskazano, że klasyfikacja ta jest wyznaczona przez reguły 1. i 6. ORINS oraz brzmienie kodów CN 8531, 8531 20 i 8531 20 95. Wśród cech charakterystycznych tej pozycji wskazano, że wyświetlacz nie zawiera elektroniki do odtwarzania sygnałów wizyjnych. Nie może być zatem klasyfikowany jako monitor wideo objęty pozycją 8528. Wyświetlacz jest panelem wskaźnikowym objętym pozycją 8531 ponieważ może on wyświetlać jedynie znaki graficzne i alfanumeryczne. Rozporządzenie powyższe dotyczyło m.in. klasyfikacji towarów zawierających kod CN - 8531 20 95, a więc kodu, który skarżąca kasacyjnie uznaje jako właściwy do zastosowania w niniejszej sprawie. Jako jeden z głównych elementów charakteryzujących towary o powyższym kodzie był brak możliwości wyświetlania obrazów wideo.

Już z treści ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 957/2006 można także wywnioskować, po dokonaniu analizy uzasadnienia klasyfikacji pozycji - 8531, że dany towar – z uwagi na ww. cechy - nie może zostać klasyfikowany pod pozycją 8528. I bez znaczenie dla tego wniosku pozostaje, wbrew stanowisku kasatora, że towar ten w ww. rozporządzeniu funkcjonuje pod pojęciem "wyświetlacz", co miałoby przesądzać o niezasadności czynienia porównań z towarem stanowiącym przedmiot importu w niniejszej sprawie.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, także Rozporządzenie Komisji Nr 103/2012 potwierdza powyższą ocenę i charakterystykę towaru zgłoszonego do dopuszczenia do obrotu, wskazując w opisie towaru o kodzie 8528 59 80, że modułowy panel ekranu "nie jest przeznaczony do oglądania z bliskiej odległości. Jest on wykorzystywany do celów imprez sportowych i rozrywkowych, zastosowań informacyjno-reklamowych w handlu, itp." W uzasadnieniu powyższej klasyfikacji wskazano, że "jednostka jest zdolna do wyświetlania obrazów wideo z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528."

Sam fakt, że rozporządzenie Komisji Nr 103/2012 zostało wydane dnia 7 lutego 2012 r. i weszło w życie już po wszczęciu procedury określenia kwoty długu celnego, nie stanowi podstawy do uznania, że organ zastosował akt prawny, który w momencie zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia towaru do obrotu nie stanowił elementu systemu prawnego państw członkowskich UE. Podkreślenia wymaga, że rozporządzenia wykonawcze do Traktatu, stanowiąc element systemu prawa unijnego mają na celu realizację norm traktatowych, i konkretyzując zarówno normy o charakterze pierwotnym (tj. przepisy traktatowe, jak i normy o charakterze wtórnym (tj. przepisy rozporządzeń – m.in. WKC), zwiększają pewność prawną w zakresie unijnego prawa celnego, a dotyczącego m.in. zasad dopuszczania do obrotu na unijnym rynku towarów spoza obszaru unijnego. Należy więc uznać, że nawet jeżeli organ powołał się na ten akt prawny to wyłącznie w celu wzmocnienia prawidłowości oceny danego towaru w aspekcie jego klasyfikacji celnej. W sentencji decyzji organu odwoławczego z 14 lutego 2017 r. brak jest powołania tego aktu normatywnego jako podstawy prawnej tej decyzji .

NSA stwierdza, że organy administracji celnej prawidłowo przyjęły (a następnie WSA prawidłowo ocenił), że z wyżej wymienionych importowanych towarów po dokonaniu montażu powstaje wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy (telebim), wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi kolorowy monitor (por. także wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12, CBOiS). Powyższa charakterystyka wyklucza możliwość zaklasyfikowania towaru do pozycji 8531. WSA w Gliwicach dokonał więc prawidłowej oceny działalności organów w zakresie zastosowania klasyfikacji celnej importowanego towaru klasyfikując towar do kodu nr 8528.

Reasumując, ww. zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za bezzasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 roku w sposób określony w petitum skargi kasacyjnej, którego istota wyrażona jest stanowiskiem kasatora, że odsetki nie powinny być naliczane, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przede wszystkim wskazać trzeba, że do niewłaściwego zastosowania tego przepisu mogłoby dojść w przypadku podważenia zarzutami procesowymi ustalenia stanu faktycznego, że nieprawidłowe dane wskazane w zgłoszeniu celnym, nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania za które Spółka jest odpowiedzialna dokonując zgłoszenia celnego zawierającego kod importowanego towaru. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że odprawa celna miała miejsce w dniu 15 lipca 2011 roku tj. przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji z 7 lutego 2012 r. a już wówczas organ oceniał towar pod kątem posiadania funkcji odtwarzania obrazu wideo. Dopiero wyjaśnienia zgłaszającego podczas zgłoszenia celnego, że sprowadzony towar takiej zdolności nie posiada (co znalazło wyraz w nieprecyzyjnym opisie towaru), skłoniło organ do przyjęcia kodu CN deklarowanego przez Spółkę. Dopiero prowadzone postępowanie celne skutkowało ustaleniem stanu faktycznego towaru różniącego się od stanu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Z materiału dowodowego (pismo z 22 listopada 2012r.) wynika, że procesor XDC-6000 był przedmiotem zgłoszenia celnego zaś złożone wcześniejsze odmienne wyjaśnienia, że procesor został dostarczony Spółce niezależnie od pozostałych elementów będących przedmiotem ww. zgłoszenia, co miałoby wynikać z nieweryfikowanego przekonania właściciela Spółki, że procesory w ilości 2 szt. miały być dostarczone nieodpłatnie jako urządzenie demonstracyjne przez przedstawicieli C. z Holandii, dowodzi co najmniej braku wymaganej wiedzy, co jednak nie może stanowić wystarczającego usprawiedliwienia, a zwłaszcza potwierdzenia, tak jak ocenił to organ i Sąd, że doszło ze strony Spółki do zaniedbania, którego skutkiem było podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym skutkującym błędną klasyfikacją taryfową. Nadto co również nie zostało zakwestionowane zarzutami procesowymi, przy zgłoszeniu celnym w dniu 15 lipca 2011 r. nie przedłożono faktury transportowej nr [...] z dnia 14 lipca 2011r. (wystawionej przed dokonaniem ww. zgłoszenia celnego), czego konsekwencją było nieuwzględnienie w wartości celnej towaru kosztów wynikających z tej faktury, co wskazuje zdaniem organu na zaniedbanie lub świadome działanie, z czym należało się zgodzić.

W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne wywiedziony z podstawy o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie nie mógł być uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) NSA jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konieczność w niniejszej sprawie nie występuje. Wniosek skarżącej bowiem o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej zmierza w istocie nie do wskazania obowiązującej wykładni przepisów zastosowanych w sprawie, która nie budzi wątpliwości, a wprost do rozstrzygnięcia przez TSUE zagadnienia pozostającego w kompetencji sądu krajowego tj. rozstrzygnięcia sprawy poprzez odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej z pominięciem stanu faktycznego ustalonego przez sąd I instancji i nie podważonego zarzutami skargi kasacyjnej. .

Z tego względu Sąd kasacyjny, nie uwzględnił wniosku.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika profesjonalnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za udziału w rozprawie przed NSA, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 100 % stawki minimalnej – 5400 zł., co dało kwotę 5400 zł.