Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 18/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art.78 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 6, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Miasta Opola na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 10 listopada 2016 r., nr 1601-PDMT4.4213.53.2016 w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2016 r. nr 1609-PP-I.4213.86.2016, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Miasta Opola kwotę 9.124,00 zł (słownie złotych: dziewięć tysięcy sto dwadzieścia cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. nr 1601-PDMT4.4213.53.2016 Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie także jako op), po rozpatrzeniu odwołania Miasta Opola od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2016 r. odmawiającej zwrotu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 15 grudnia 2015 r. Miasto Opole (dalej też: skarżący, strona, podatnik), powołując się na art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 op oraz na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako uptu), wniosło o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 1.783.261 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.547.443 zł za okres rozliczeniowy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wraz z należnym oprocentowaniem, w tym za grudzień 2010 r. wniesiono o zwrot nadpłaty w podatku VAT w kwocie 209.624 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc w kwocie 1.032.956 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, w których dokonała centralizacji własnych rozliczeń i jej jednostek budżetowych. W konsekwencji, w skorygowanych deklaracjach VAT scentralizowane rozliczenia objęły kwoty, które uprzednio wykazywane były w deklaracjach VAT, składanych oddzielnie przez Miasto oraz każdą z jednostek budżetowych zarejestrowanych dla celów podatku VAT, jak również kwoty podatku naliczonego wynikającego z inwestycji poczynionych przez Miasto Opole w okresie od 2009 r. do 2014 r. Podniesiono, że w poprzednich latach Miasto realizowało inwestycje, m.in. dotyczące modernizacji, rozbudowy, wyposażenia, przebudowy i termomodernizacji: Centrum Wystawienniczo-Kongresowego, Centrum Sportu, Młodzieżowego Domu Kultury, Krytej pływalni przy Politechnice (Kampus II), które po ich zakończeniu były przekazywane do podległych jednostek budżetowych realizujących w jego imieniu i na jego rzecz działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w wyniku czego Miasto Opole pozbawione było możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego generowanego przez wymienione jednostki budżetowe. Obecne scentralizowanie rozliczeń przywraca prawo Miasta Opola do uwzględnienia po jego stronie kwot podatku naliczonego, w następstwie czego, powstały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące 2010 r.

Z uzasadnienia wniosku wynikało również, że nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. powstały wskutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygnatura C-276/14 (opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, po rozpatrzeniu wniosku Miasta Opola uznał nadpłatę w podatku VAT, powstałą w wyniku centralizacji rozliczeń, za zasadną i zaliczył ją na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w jednostkach budżetowych w związku z przeprowadzeniem procesu centralizacji. Następnie w dniu 21 marca 2016 r. organ podatkowy dokonał zwrotu należnego oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. Ponadto w dniu 14 stycznia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie 1.032.956 zł wykazanej przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o które wnioskowało Miasto.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowany w art. 87 ust. 1 uptu od nadpłaty, określonej w art. 72 op. Zdaniem organu, ustawa o VAT przewiduje zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze oraz w ust. 5a uptu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W decyzji podkreślono, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku nie może rozpocząć swojego biegu wcześniej, zanim zostanie wyrażony w sposób przewidziany prawem – tj. poprzez złożenie korekty deklaracji, w której to w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W złożonym odwołaniu, reprezentujący stronę pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2016 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 74 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 op poprzez uznanie, że zwrot wynikającej z orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powinien być traktowany na równi z nadpłatą w rozumieniu op; art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 op poprzez uznanie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związany z wyrokiem TSUE nie podlega oprocentowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zwrotu odsetek; art. 2 oraz art. 32 w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji oraz zasada równości nie sprzeciwia się odmowie wypłaty podatnikowi wynagrodzenia (w postaci odsetek za zwłokę) z tytułu przetrzymywania przez organy państwowe bez tytułu prawnego pieniędzy należnych podatnikowi. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op poprzez niepełne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia i brak ustosunkowania się do argumentacji Miasta Opola zawartej we wniosku o zwrot oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2016 r. nr 1609-PP-I.4213.86.2016.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie i dokonał analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał m.in. na art. 72 op definiujący nadpłatę oraz art. 87 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podkreślił, że przedstawione instytucje są wyraźnie rozróżniane, zarówno przez ustawodawcę, jak i orzecznictwo, które jednoznacznie wskazuje, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 uptu nie zawiera się w definicji nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 op. Zatem zwrot różnicy podatku stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zauważył przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towar i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej i w każdym przypadku, gdy dana kwestia nie jest wprost uregulowana w tej ostatniej lub zachodzi rozbieżność uregulowań prawnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT.

W dalszej kolejności wskazał, że zwrot różnicy podatku, będący rezultatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje w wyniku rozliczenia dokonanego przez podatnika, a sama możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego jest jego prawem, którego realizacja wymaga dokonania samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty. Dopiero ujawnienie w ten sposób kwoty zwrotu podatku daje początek biegowi terminu do jego dokonania przez organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora, niedopuszczalne jest przyjęcie, że termin zwrotu może rozpocząć swój bieg jeszcze przed ujawnieniem jego wysokości. Powyższe wynika z art. 87 ust. 7 uptu, zgodnie z którym różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów op.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. łącznie z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, zostały złożone przez podatnika w dniu 15 grudnia 2015 r. Natomiast w dniu 14 stycznia 2016 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu różnicy podatku za grudzień 2010 r. w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji - 1.032.956 zł. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego oznacza, że 60 dniowy termin, wynikający z art. 87 ust. 2 uptu, został zachowany, zatem brak podstaw w oparciu o art. 87 ust. 7 uptu, do uznania różnicy podatku za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów op.

W dalszej kolejności organ przypomniał, że w myśl art. 74 pkt 1 op, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z kolei stosownie do art. 78 § 5 uptu, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Zdaniem Dyrektora, teza orzeczenia TSUE, na które powołuje się strona, nie ograniczyła w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, przez co Gminy mogą dokonać scentralizowania swoich rozliczeń za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem. Miasto skorzystało z ww. prawa, składając w dniu 15 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

Wybór modelu rozliczeń przewidziano w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016, poz. 1454 – dalej jako: ustawa centralizacyjna). Z założeń projektu tej ustawy wynika, że wykonanie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, musi odbyć się z zapewnieniem samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń. Przyjęta w ustawie koncepcja zakłada obowiązkową centralizację od dnia 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że do końca 2016 r. jednostki samorządu terytorialnego mają całkowitą dowolność co do wyboru modelu rozliczeń. Zatem do momentu wejścia w życie obowiązkowej centralizacji organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do kwestionowania stosowania przez gminy i ich jednostki organizacyjne dotychczasowych modeli rozliczeń. Dlatego, zdaniem organu, wsteczne skorygowanie rozliczeń przez Miasto Opole jest pochodną przyjętego przez stronę modelu centralizacji i nie wynika bezpośrednio z wyroku TSUE. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. nie wynika z orzeczenia TSUE C-276/14, lecz jest z nim tylko w sposób pośredni związana. W rozpoznawanej sprawie, do zwróconej stronie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mają zatem zastosowania przepisy art. 74 § 1 oraz 78 § 5 op.

W rezultacie strona nie może żądać naliczenia i wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 tej ustawy. Dyrektor Izby podkreślił, że organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki stanowiącej podstawę zmian w skorygowanych deklaracjach VAT. Przyjął jedynie rozliczenia Miasta Opola i jego jednostek budżetowych i zaakceptował je w zadeklarowanych kwotach wynikających z samoobliczenia dokonanego przez podmioty składające deklaracje.

Organ podkreślił przy tym, że prawodawca jednoznacznie wskazał w art. 87 ust. 7 uptu, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłaty i w tej regulacji nie przewidziano przypadku zwrotu związanego z orzeczeniem TSUE.

Odnosząc się do wyroków przywołanych przez stronę Dyrektor Izby wskazał, że żaden z nich nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem powołane przez pełnomocnika wyroki dotyczą podmiotów prywatnych, a nie jak w rozpatrywanej sprawie - podmiotu publicznego, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego finansowana w części z budżetu Państwa i posiadająca możliwość kompensowania części kosztów z dotacji i subwencji, pochodzących de facto z tego samego budżetu, z którego pochodzi zwrot podatku.

Końcowo uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasad konstytucyjnych, tj. zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równości, Dyrektor Izby podkreślił odmienny charakter uwarunkowań, jakie występują w przypadku podmiotów deklarujących zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów prawa i podmiotów deklarujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa procesowego, których strona upatrywała w niepełnym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Brak stanowiska organu podatkowego I instancji w odniesieniu do Wyroku TSUE C-276/14 oraz przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych, nie miał wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane przepisami prawa.

W skardze na powyższą decyzję Miasto Opole wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz zasądzenie od organu na rzecz Miasta zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wpisów sądowych.

W uzasadnieniu skargi strona reprezentowana przez pełnomocnika, powieliła zarzuty odwołania i argumentację przedstawioną na ich poparcie. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 25 ustawy centralizacyjnej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nadpłata podatku naliczonego nad należnym powstała na skutek tej ustawy, a jej związek z orzeczeniem TSUE jest tylko pośredni, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 124 op w zw. z art. 121 § 1 op poprzez brak wskazania podstawy prawnej i wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie powstała na skutek wyroku TSUE oraz dla uznania, iż nadwyżka ta nie powinna być traktowana jak nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty;

- art. 120 i art. 121 op w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez niezasadne odmówienie Miastu prawa do otrzymania odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek wyroku TSUE; stosowanie ustawy centralizacyjnej z mocą wsteczną oraz dopuszczenie do naruszenia zasady równości;

- art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op poprzez jego niezastosowanie - wskutek uznania, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymania decyzji organu I instancji w mocy zamiast jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi Miasto konsekwentnie powtórzyło stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym akcentując, że wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała na skutek orzeczenia TSUE i powinna mieć do niej zastosowanie zasada określona w art. 78 op dotycząca zasad ustalania oprocentowania nadpłat i zachowany został termin przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 op. Wskazało na brak podstaw do przyjęcia przez Dyrektora Izby, że wykazana nadwyżka podatku naliczonego na należnym powstała wskutek przyjęcia modelu rozliczeń określonego w ustawie centralizacyjnej. Ustawa ta weszła w życie 1 października 2016 r., zatem nie obowiązywała w momencie składania wniosku przez Miasto, nawet nie istniał wtedy jeszcze jej projekt.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Miasto wskazało na wyrażony w nich pogląd zakładający stosowanie normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości w drodze analogii z ustawy, przez odpowiednie stosowanie art. 74 pkt 1 O.p.

W ocenie Miasta, niezasadne jest różnicowanie konsekwencji podatkowych dotyczących w pierwszym przypadku wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej jako kwota do zwrotu (lub zwiększenia jej wysokości) oraz w drugim przypadku wykazania nadpłaty. Sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą równości jest odmienne traktowanie podmiotów, u których zmniejszenie podatku naliczonego doprowadziło do zmniejszenia zobowiązania podatkowego, od tych, u których korekta skutkowała powstaniem lub zwiększeniem wykazanej wcześniej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z zasadą równości podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji (zaliczenie do kategorii podatników VAT) powinny być traktowane w podobny sposób. Tym samym prawo do otrzymania zwrotu kwot z tytułu VAT, w szczególności prawo do otrzymania odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w wyniku wyroku TSUE, nie powinno być limitowane ze względu na sposób finansowania danego podmiotu.

Natomiast naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się, według strony na skutek braku ustosunkowania się do argumentacji Miasta zawartej we wniosku o zwrot oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zaniechaniu tego obowiązku pełnomocnik strony upatruje naruszenia art. 124 op (zasada przekonywania) oraz stanowiącego uszczegółowienie wyrażonej w nim zasady - art. 210 § 1 pkt 6 op. Zdaniem pełnomocnika, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto tezy, które wprost dopuszczają naruszenie zasad konstytucyjnych. Wyrażono stanowisko, że zarówno z zasady legalności (art. 120 op) jak i z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wyprowadza się obowiązek przestrzegania nie tylko krajowego porządku prawnego, ale także porządku prawnego Unii Europejskiej. Utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu spowodowało również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że państwo członkowskie nie tylko nie jest zobowiązane w każdym przypadku dokonywać zwrotu odsetek, ale również, w pewnych szczególnych przypadkach, może odmówić zwrotu nadpłaty (tudzież nadwyżki) podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem unijnym. Odwołując się do tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-191/12 Alakor, organ wywiódł, że można je również odnieść do zwrotu odsetek i powinny być stosowane w przypadkach, gdy jednostki samorządu terytorialnego korzystały z dofinansowania ze środków kwalifikowanych. Zdaniem Dyrektora Izby, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego nie powodował w powyższym zakresie uszczerbku finansowego po stronie danej jednostki samorządu terytorialnego, przez co brak jest możliwości stwierdzenia, że dla jednostek samorządu terytorialnego odsetki stanowią rekompensatę za brak możliwości dysponowania kwotami podatku naliczonego.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie godząc się z zarzutem naruszenia art. 25 ustawy centralizacyjnej w zw. z art. 2 Konstytucji RP podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, by kwota podatku do zwrotu stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wykazana we wniosku powstała na skutek ustawy centralizacyjnej. Zatem stanowisko organu odwoławczego, iż korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. nie wynika z orzeczenia TSUE C-276/14, lecz jest z nim tylko w sposób pośredni związana, pozostaje nadal aktualne i nie narusza wymienionych przepisów.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska i zaprezentowaną na ich poparcie argumentację.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego, wskazał, że organy podatkowe nie zastosowały się do uchwały NSA w sprawie I FPS 1/13. Pełnomocnik powołał się również na odpowiedź na interpelację poselską nr 23198 z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach m.in. wyrok z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 893/16 i z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 953/16. Podkreślił, że Miasto Opole nie miało możliwości ubiegania się o zwrot podatku przed wskazanym wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. Dopiero w wyniku tego wyroku mogło zadeklarować sprzedaż i zakupy związane z inwestycjami wskazanymi we wniosku w złożonej deklaracji.

W odniesieniu do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, jakoby jednostki samorządu terytorialnego korzystały z dofinansowania ze środków kwalifikowanych i brak możliwości odliczenia podatku naliczonego nie powodował w powyższym zakresie uszczerbku finansowego po stronie danej jednostki samorządu terytorialnego, pełnomocnik podkreślił, że nie wszystkie inwestycje korzystały z dofinansowania, a te które korzystały nie były finansowane w 100%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm. - dalej w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Jednocześnie zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2016 r. odmawiającą skarżącej zwrotu oprocentowania od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r.

Na wstępie zauważyć należy, że w wyniku skorygowania przez Miasto Opole deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. organ podatkowy I instancji uznał nadpłatę za wskazany okres za zasadną. Nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w jednostkach budżetowych, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń. Następnie w dniu 21 marca 2016 r. dokonano zwrotu należnego oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty, zgodnie z terminem wskazanym w art. 77 § 1 pkt 4 op. Ponadto w dniu 14 stycznia 2016 r. organ dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc 2010 r. w kwocie wykazanej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7. Odmawiając oprocentowania od zwróconej podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organy uznały, że w związku z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2010 r. w ustawowym terminie, jednostce nie przysługuje wnioskowane oprocentowanie, natomiast kwota zwrotu nie może być traktowana jako nadpłata, gdyż brak przepisów prawa, które zawierałyby regulacje dotyczące wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego w wyniku wyroku TSUE.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki.

Pierwszy z nich, do którego odwołuje się skarżący, a którego słuszność podziela orzekający w sprawie Sąd, sprowadza się do stwierdzenia, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy traktować na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej "jako nadpłatę", co pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania od tej nadwyżki (art. 74 pkt 1 op) - (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 937/16, WSA w Lublinie z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 893/16, WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2017 r. ,sygn. akt I SA/Bk 953/16 i WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1287/16, opubl. na stronach internetowych NSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze niżej powołane orzeczenia).

Natomiast według poglądu przeciwnego, zaprezentowanego m. in. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 936/16, WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1024/16, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 861/16, i z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 903/16, a podzielanego przez organy podatkowe, przepis art. 74 pkt 1 op nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym skarżącej nie należy się na podstawie art. 78 § 5 op oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organów podatkowych, twierdzenie strony o przysługującym jej oprocentowaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nadinterpretacją orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej m.in. jednostek budżetowych.

W dalszej kolejność wskazać należy na istotne z punktu widzenia analizowanej problematyki regulacje, w tym art. 72 § 1 pkt 1 op, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 op). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a op). Zgodnie z art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom (art. 75 § 2 op), a w myśl art. 75 § 3 op, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 op).

Z kolei zgodnie z art. 77 § 1 op, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2);

- 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4);

- 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, [...], (pkt 4a);

- w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 op (pkt 6 lit. a).

Nadto w myśl art. 78 § 1 op - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c op, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 op - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z kolei zasady oprocentowania nadpłaty w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a op określono w art. 78 § 5 pkt 2 op.

Dalej przypomnieć również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów przyjął, że jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uptu.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2012.326.47 i nast.), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W świetle tego wyroku TSUE, gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 39). Gmina i jej jednostka budżetowa objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Nie ponosi też ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim.

Omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczas wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6 uptu) w odniesieniu do jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że sporna w sprawie nadpłata (nadwyżka) VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE.

Rozstrzygając analizowane zagadnienie, skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem strony, że zarówno nadpłata, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. jest konsekwencją orzeczenia TSUE. Skoro z tytułu realizacji przez podległe jednostki budżetowe powierzonych im przez Miasto zadań, podatnikiem podatku VAT jest Miasto, a nie jednostka budżetowa, to Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, generowanego przez jednostki budżetowe, które w imieniu Miasta i na jego rzecz realizowały we wskazanym okresie rozliczeniowym działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy Miastem, a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej Miasta, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że Miasto bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jego zadań własnych, które w ramach jego wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Organ podatkowy I instancji zwracając Miastu nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. uczynił to w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, przyjmując jednopodmiotowość podatkową Miasta i jego jednostek budżetowych, wynikającą właśnie z tego orzeczenia oraz zawartych w nim wskazówek.

Nie ma przy tym racji Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc w odpowiedzi na skargę, że pierwotnym źródłem zmiany tego statusu nie było orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jakkolwiek w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nie można nie zauważyć, że uchwała ta stosownie do art. 187 i art. 269 ppsa ma moc wiążącą wyłącznie dla sądów administracyjnych. Dlatego też taka uchwała z uwagi na brak związania nią podatnika oraz organów nie stanowi powszechnego źródła prawa. Odmiennie ocenić należy charakter wyroków TSUE oraz wynikających z nich skutków przewidzianych przez samego ustawodawcę w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej (podstawa wznowienia czy powstania nadpłaty). Sąd zauważa również, iż sama wskazywana przez organ uchwała NSA budziła liczne wątpliwości, co było przyczyną zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym w sprawie sygn. I FSK 311/12 w wyniku którego, odpowiedź TSUE, zawarta została w powołanym przez stronę orzeczeniu sygn. C-276/14. Zatem uprawnione pozostaje stanowisko, że gdyby nie wymieniony już wyrok TSUE, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Miasto korekt rozliczeń za poszczególne okresy i nie dokonałyby stosownych zwrotów nadpłat podatku wraz z oprocentowaniem oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organy podatkowe mają rację, że zwrócona Miastu Opole kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, skoro nadpłata została zdefiniowana w art. 72 § 1 op, a sporna kwota nie mieści się w zakresie tej definicji. Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14, zgodnie z którym: "Wykładni art. 74 pkt 1 op należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym". Gdyby nie wymieniony już wyrok TSUE, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Miasto korekt rozliczeń za poszczególne okresy i nie dokonałyby stosownych zwrotów nadpłat podatku wraz z oprocentowaniem oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wspomnieć dodatkowo należy, że w rezultacie orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (art. 1 ustawy). Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 op. Skoro rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą centralizacyjną, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek Miasta o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy w analizowanej sprawie miał u podstaw orzeczenie TSUE.

Należy również podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w obecnych realiach sprawy doprowadzałoby do sytuacji, w której Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Koszty finansowe w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Za równorzędnym traktowaniem nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15, podzielając pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 11 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11, że: "art. 74 pkt 1 op ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 uptu. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek - jak w rozpoznawanym przypadku - sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług"

Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 op, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Należy uznać, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 op. Jeżeli podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo.

W orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por. orzeczenia z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11753, pkt 205 i wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in.). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii.

Zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 op. Wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 op, niemniej jednak zwrot różnicy podatku, jak to wynika z art. 87 ust. 7 uptu, niezwrócony w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1858/14). Jak trafnie stwierdził NSA w przywołanym wyżej sygn. akt I FSK 481/11, art. 74 pkt 1 op ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 uptu. Zatem, sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy uptu.

W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 9/14, prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. W takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku Trybunału, nie zgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 op, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych".

Reasumując, za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 op, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania zaniżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. Dlatego też uwzględniając w pełni stanowisko strony skarżącej nie można było podzielić poglądu organów podatkowych, że ustawodawca uregulował skutki orzeczeń TSUE wyłącznie w odniesieniu do przypadków gdy ich ogłoszenie skutkuje powstaniem nadpłaty.

Wykładni art. 74 pkt 1 op należało bowiem dokonać uznając, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14).

Ponadto Sąd podzielił zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 op. Zarzuty te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Uwzględnienie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni przez organy łączy się z uchybieniem zasadzie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów. Z powyższymi zasadami powiązana jest zasada przekonywania z art. 124 op. Wszystkie one zaś powiązane są z normą wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i obowiązkiem działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa uzasadniały przyjęcie, że motywy odmowy zwrotu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajdują uzasadnienia prawnego w obowiązującym po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 stanie prawnym. Konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oznacza też naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 op przez jego zastosowanie, a w konsekwencji także art. 233 § 1 pkt 2 op przez jego niezastosowanie.

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do uznania, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że co do zasady nadwyżka ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 op.

Końcowo odnosząc się do przywołanego w odpowiedzi na skargę wyroku TSUE z 16.05.2013 w sprawie Alakor Sąd zauważa, że na etapie postępowania podatkowego organy obu instancji całkowicie pominęły w czynionych rozważaniach kwestię ewentualnego braku poniesienia przez stronę skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, którego uprzednio nie odliczono. Brak takich ustaleń faktycznych czyni na obecnym etapie rozpoznania sprawy niemożliwym dokonanie oceny zasadności argumentacji organu odwoławczego odwołującego się jedynie w odpowiedzi na skargę na skutki przywołanego wyżej wyroku TSUE.

W konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. nr 31, poz. 153).

Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (9.124 zł) składały się: wpis od skargi w wysokości 5.524 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł.

Co do wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował art. 206 ppsa. Wskazany przepis pozwala Sądowi, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 ppsa nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 ppsa sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r, sygn. akt I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 730/16). Za uzasadniony przypadek miarkowania można uznać okoliczność, że przed danym sądem zawisło kilka (lub więcej) spraw tej samej strony o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Na tej podstawie logiczna wydaje się teza, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach jest mniejszy, niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową, o odrębnych stanach faktycznych i różnej problematyce prawnej.

W kontrolowanej sprawie uznać należy, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w tożsamych rodzajowo 3 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Co więcej, sporna we wszystkich tych sprawach pozostawała ta sama kwestia prawna, a mianowicie zasadność odmowy zwrotu odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy zasadnym w ocenie Sądu było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 3.600 zł w tej sprawie. Uwzględniając postanowienia § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) cyt. rozporządzenia, wynagrodzenie pełnomocnika w pełnej wysokości wynosiłoby 7.200 zł. Mając jednak na uwadze, że skarżący przed Sądem zainicjował łącznie kilka spraw, gdzie występuje tożsamy przedmiot sporu, a wszystkie skargi oparte są na tożsamych zarzutach, co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie, Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał 50% minimalnej stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego stosując miarkowanie w zasądzonych kosztach.

Powyższe należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism (skarg) była powielona. Wreszcie podnieść należy, że skoro z treści art. 206 ppsa wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż stawki minimalne.