Wyrok NSA, sygn. akt III SA 861/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy stanowią odrębne nieruchomości.

TEZY

Budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy stanowią odrębne nieruchomości.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "G." z siedzibą w P. prowadzi od 10 sierpnia 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa artykułów spożywczych i płodów rolnych oraz handlu tymi artykułami i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze złożeniem przez podatnika deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kwotę 352.416,00 zł Urząd Skarbowy w P. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w dniach od 2.02. do 14.02.1996 r. W toku tego postępowania ustalono, że spółka "G." wykazała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A." Andrzeja G. z siedzibą w P. przy ul. B. 54 na zakup budynków i budowli.

Zapoznano się także z aktem notarialnym z dnia 15.12.1995 r. - umowy kupna sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. B. 54 stanowiącej działkę nr 388 o pow. 8.719 m2 zawartej między Barbarą G., jako sprzedającą i Spółką "G." jako kupującym - reprezentowaną przez Andrzeja G.

Podatnik stwierdził, że powyższy akt notarialny był potwierdzeniem czynności udokumentowanych ww. fakturami VAT i uwidocznionych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Ponadto ustalono, że sprzedane budynki i budowle objęte wystawionymi fakturami były ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Andrzeja G. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." w P. Określona w akcie notarialnym należność z tytułu sprzedaży była przekazana przez Spółkę "G." na konto Andrzeja G. P.H.U. "A." w dniu 20.12.1995 r.

Barbara i Andrzej G. dokonali następnie w dniu 10.02.1996 r. sprostowania przedmiotowego aktu notarialnego, przy czym sprostowanie to dotyczyło par. 2 aktu notarialnego, gdzie stwierdzono, że "Barbara G. opisaną wyżej nieruchomość w P. oznaczono jako działka nr 388 o powierzchni 8.719 m2 wraz ze znajdującym się na nieruchomości domem mieszkalnym sprzedaje spółce pod firmą "G." - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. przy ul. Warszawskiej 27 za cenę 550.000 złotych oraz Barbara G. i jej mąż Andrzej G. sprzedają tej spółce opisane wyżej nakłady za cenę 1.450.000 złotych oraz należny od tej kwoty 22 procent podatek VAT - tj. 319.000 zł łącznie - działka gruntu, dom mieszkalny i nakłady - 2.319.000 zł, a Andrzej w imieniu reprezentowanej przez siebie Spółki "G." oświadcza, że nieruchomość tę /działkę gruntu/ wraz z domem mieszkalnym oraz nakłady kupuje.

Na podstawie powyższych okoliczności Urząd Skarbowy w P. wydał decyzję z dnia 16.02.1996 r., w której

1. określił za grudzień 1995 r.

- podatek naliczony w wysokości 33.705,00 zł

- zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 319.000,00 zł

- podatek należny w wysokości 289,00 zł

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 33.416,00 zł

2. ustalił zwiększenie podatku należnego w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego - 957.000,00 zł

3. określił podatek należny przypadający do zapłaty w kwocie 923.584,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że istniała niezgodność między fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A.", a treścią notarialnej umowy kupna - sprzedaży. Jedynym właścicielem, a zatem i sprzedawcą zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. B. 54 była Barbara G. i w związku z tym brak było podstaw do wystawienia faktur VAT jako dokumentów sprzedaży przez P.H.U. "A." Andrzeja G., a w następstwie także brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur przez Spółkę z o.o. "G.".

W decyzji Urzędu Skarbowego stwierdzono, że w tej sytuacji, zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jednocześnie, ponieważ Spółka z o.o. "G." wpisała te faktury do ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT naruszony został obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy VAT i wobec tego zastosowano sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16.02.16 odwołała się Spółka z o.o. "G.". W odwołaniu z dnia 1.03.1996 r. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego za grudzień 1995 r. zgodnie ze złożona deklaracją podatkową podatku od towarów i usług.

Podatnik twierdził, że zaewidencjonowane faktury spełniają wszystkie wymogi określone w art. 19 ustawy VAT i par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Odwołujący podnosił, że skoro Spółka "G." stała się właścicielem towarów - co potwierdza akt notarialny - i zapłaciła za niego, a są one środkami trwałymi, to ma prawo do zwrotu podatku naliczonego VAT.

W uzupełnieniu do odwołania z dnia 6.04.1996 r. złożonym przez pełnomocnika strony podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 1.03.1996 r. podając dodatkowo interpretację prawną takiego stanowiska.

Pełnomocnik twierdził m.in. że przepis art. 4 ust. 1 ustawy VAT jest przepisem szczególnym, który pozwala na odrębne traktowanie budynków lub części takich budynków w świetle przepisu art. 46 par. 1 Kc. Skoro ustawodawca uznał w art. 4 ust. 1 ustawy VAT budowle jako "towar", a nie jako nakład i nie przewidział możliwości obrotu prawem związanym z dokonywaniem nakładów na cudzym gruncie to zbywca nakładów poczynionych na cudzym gruncie nie może ich sprzedać jako prawa lecz musi wystawić fakturę na sprzedaż towaru - "budynku, budowli i ich części".

W konsekwencji tego sprzedający nie miał możliwości wystawienia innej faktury w treści której mieściłyby się prawa określone w Dziale V Kc. Logicznym było zatem, że zgodnie z wymogami ustawy o VAT musiał wystawić fakturę, w której użył określeń przewidzianych w tej ustawie. Dalej podnosił, że istotnym czynnikiem w sprawie jest sytuacja sprzedającego, który prowadził działalność gospodarczą i w ramach prowadzonej księgowości budynki te miał zarejestrowane jako swój majątek trwały. W związku z powyższym pełnomocnik strony twierdził, że całość czynności towarzyszących zakupowi towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT spełniała wymogi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wobec tego decyzja Urzędu Skarbowego w P. została podjęta "z naruszeniem obowiązującej wykładni prawa" bowiem brak było podstaw prawnych do uznania iż "G." sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony w grudniu 1995 r., a także podstaw do zastosowania sankcji.

Izba Skarbowa w C. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30.04.1996 r. podała, że z istoty podatku od towarów i usług oraz zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego może być tylko dokument bardzo specyficzny, jakim jest faktura VAT, spełniająca wymogi określone obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych tj. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz par. 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/.

Określając w art. 32 ustawy VAT cechy jakie powinna spełniać faktura VAT, ustawodawca zastrzegł jednocześnie w art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy, że faktura wystawiona niezgodnie z tymi przepisami, a więc nie mająca wskazanych w nim cech, nie uprawnia do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poza szeregiem innych wymogów sprecyzowanych w ww. przepisach faktura VAT przede wszystkim powinna być rzetelna, tzn. dokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej m.in. co do identyfikowania /określenia/ stron transakcji, tzn. określać w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń m.in. sprzedawcę i nabywcę towaru lub usługi, czyli podmioty transakcji oraz przedmiot transakcji z nazwy oraz symbolu statystycznego towaru.

Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy dane określające sprzedawcę są różne w fakturze VAT i w umowie kupna sprzedaży - tak jak to ma miejsce w badanej sprawie, gdzie w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcę budynków, budowli i placu wskazano firmę "A." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Andrzeja G. natomiast w akcie notarialnym rep. A. nr 6152/95 z dnia 15.12.1995 r. umowy kupna sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. B. 54 sprzedającym jest jedyna właścicielka tej nieruchomości Barbara G., a sprzedawcami nakładów na tej nieruchomości są Barbara G. i Andrzej G.

W przedmiotowej sprawie wszystkie 7 zakwestionowanych w dokumentacji podatkowej "G." sp. z o.o. faktur na sprzedaż budynków, budowli i utwardzonego placu wystawionych było przez "A." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Andrzeja G., który nie był i nie mógł być z oczywistych względów ich sprzedawcą nie będąc ich właścicielem.

Istnieje także istotna rozbieżność co do określenia przedmiotu sprzedaży - w zakwestionowanych fakturach VAT są to budynki, budowle oraz utwardzony plac, a w akcie notarialnym przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży są nakłady na cudzym gruncie - w przypadku Andrzeja G. i nakłady na własnym gruncie - w przypadku Barbary G. Ustawodawca określił przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług w art. 2 ustawy VAT oraz podał obowiązującą w zakresie podatku VAT definicje towaru w art. 4 pkt 1 ustawy VAT.

Z wyżej wymienionych przepisów jednoznacznie wynika, że ponieważ nakłady na swoim czy cudzym gruncie nie są wymienione w art. 4 ustawy to stanowią tzw. nietowary, a sprzedaż, której przedmiotem są nietowary, jest wyłączona z ustawy.

Generalnie, w związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniało zdarzenie prawne w postaci sprzedaży budynków, budowli i utwardzonego placu dokonane przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Andrzeja G. na rzecz spółki z o.o. "G.".

Zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Na tej podstawie prawnej oraz na przepisie art. 25 ust. 2 pkt 4a opierały się decyzja Urzędu Skarbowego w P. i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w C. Oba organy uznały, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, że uprawnienia nabywcy towaru przyjmującego fakturę VAT, do odliczenia podatku naliczonego VAT w niej wyszczególnionego, zależą przede wszystkim od poprawności prawnej /formalnej/ oraz faktycznej tej faktury VAT.

Spółka z o.o. "G.", wpisując zakwestionowane faktury VAT do ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, naruszyła obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła, że decyzja Izby Skarbowej w C. z dnia 30.04.1996 r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, po pierwsze przez dokonanie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a po drugie z naruszeniem przepisów Kpa przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego charakteru budynków wyszczególnionych w fakturach wystawionych w dniu 15.12.1995 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co, następuje:

Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi jest interpretacja art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, a w szczególności tego, czy cytowany przepis pozwala na inne traktowanie budynków lub części takich budynków niż czynią to przepisy prawa cywilnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa podatkowego, a w szczególności powołany wyżej art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie zmieniają statusu prawnego budynku, który zgodnie z art. 48 Kc. stanowi część składową gruntu.

W związku z tym budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gdy stanowią, odrębne nieruchomości budynkowe /np. budynki wzniesione na gruncie objętym prawem do użytkowania wieczystego, albo gdy sprzedaży dokonuje właściciel nieruchomości/.

W tym ostatnim przypadku, jeżeli właściciel jest podatnikiem podatku od towarów i usług, od wartości budynku nalicza podatek VAT w wysokości 22 procent, a od gruntu pod budynkiem strony umowy zobowiązane są do uiszczenia 5 procent opłaty skarbowej.

Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 15.12.1995 r., rep. A nr 6152/92 przedmiotowe budynki i budowle wyszczególnione w fakturach o numerach 5 A/12/95 do 5 G/12/95 z dnia 15.12.1995 r. wraz z gruntem stanowiące nieruchomość położona w P. przy ul. B. 54, będącą własnością Barbary G. zostały przez nią sprzedane Spółce z o.o. "G." reprezentowanej przez Andrzeja G.

Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Barbara G., gdyby była podatnikiem VAT, mogła wystawić na powyższe budynki i budowle faktury VAT.

Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że przedmiotowe budynki i budowle stanowiły nakłady dokonane w trakcie trwania małżeństwa i były objęte przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Andrzeja G. z siedzibą w P. przy ul. B. 54. Ponieważ powołane wyżej faktury VAT zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." Andrzeja G., zaś w akcie notarialnym z dnia 15.12.1995 r. umowy kupna-sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. B. 54 sprzedającym jest jedyna właścicielka tej nieruchomości Barbara G. /wypis z księgi wieczystej prowadzonej przez SR w P./, zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej.

Zgodnie z par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Fakt, że po dacie 15.12.1995 r. tj. dacie wystawienia przedmiotowych faktur VAT, dwukrotnie akt notarialny prostowano /10.02.1996 r. i 2.03.1996 r./ nie ma w tej sprawie znaczenia, albowiem niezależnie od tego, kiedy i z jakich środków dokonano nakładów na gruncie, właścicielką zabudowanej nieruchomości pozostała Barbara G.

Poczynione nakłady nie mogły być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonanie ich natomiast w trakcie trwania wspólności małżeńskiej, czy też z majątku odrębnego może mieć jedynie wpływ na rozliczenia między małżonkami.

Nakłady te jako wartości niematerialne mogły być umieszczone w ewidencji środków trwałych Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Andrzeja G., nie ma to jednak znaczenia dla oceny prawnej decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami czynności cywilnoprawnej, w tym wypadku umowy sprzedaży, to jednak mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r. SA/Kr 2432/94; wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 1652/94/.

Odnośnie zarzutu skargi naruszenia przepisów postępowania przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie charakteru budynków i budowli wyszczególnionych na fakturach z 15.12.1995 r. Sąd podzielił argumentację Izby Skarbowej, że zapisy księgi wieczystej nr 10051 prowadzonej w Sądzie Rejonowym w P. IV Wydział Ksiąg Wieczystych, wraz z zasadą rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, przesądzają o statusie prawnym budynków i budowli wzniesionych na działce nr 388 w P., przy ul. B. 54.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca Spółka, wpisując podmiotowe faktury VAT do ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, naruszyła obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Konsekwencją takiego naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy VAT było zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT.