Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1513/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1513/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., nr [...], ustalającą G. J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 64.783,00 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.377,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec małżonków J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku za 2004 r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 50.525,00 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 67.367,00 zł.

Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., zalecając m.in. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność: pożyczek udzielonych małżonkom, wysokości dochodów osiąganych przez nich przed 1992 r. oraz ponoszonych w tym okresie wydatków, środków transportu będących w posiadaniu małżonków, a także dochodowości prowadzonego przez nich gospodarstwa.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w 2004 r. małżonkowie posiadali następujące źródła dochodów: wynagrodzenie za pracę K. J. (wraz z dochodem z działalności wykonywanej osobiście), świadczenie przedemerytalne G. J., gospodarstwo rolne, Fundusz A, sprzedaż akcji, likwidacja lokat bankowych G. J., likwidacja lokat bankowych K. J., darowizny z dnia 10 i 20 czerwca 2004 r., zwrot nadpłaty za 2003 r. (wg zeznania PIT-37 za 2003 r.), odsetki bankowe.

Organ wskazał, że w 2004 r. małżonkowie ponieśli wydatki m. in. na zakup nieruchomości, w kwocie 695.000,00 zł., remont budynku mieszkalno-usługowego -20.130,00 zł., koszty innych remontów - 30.174,00 zł., założenie lokaty przez G. J. - 50.000,00 zł., zakup dwuletnich obligacji skarbowych przez K. J. - 70.000,00 zł.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. małżonkowie nie uprawdopodobnili, ani nie udowodnili, że na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponowali środkami finansowymi w kwocie 400.000 zł., przechowywanymi w domu i stanowiącymi oszczędności zgromadzone w latach poprzednich min. z prowadzonego gospodarstwa ogrodniczego.

Ustalona przez organ kontroli skarbowej nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 172.753,98 zł., tj. po 86.377,00 zł. przypadające na stronę.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika zatem, że mienie zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków, musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów opodatkowanych, a ponadto musi być ujawnione, czyli pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu.

Organ wyjaśnił, że określając dochodowość gospodarstwa prowadzonego przez małżonków wzięto pod uwagę możliwości rodziny dotyczące wniesionego nakładu pracy, stosowanych metod upraw oraz poniesionych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zakresie handlu drzewkami choinkowymi organ pierwszej instancji przyjął wysokość dochodu na poziomie wskazanym przez małżonków, a nie w wielkościach wynikających z danych Nadleśnictwa Z., kształtujących się na niższym poziomie.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że nakłady wskazane przez małżonków, jako poniesione w związku z prowadzonym gospodarstwem, w kwocie 200,00 zł. rocznie, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, chociażby z uwagi na wielkość dochodów wskazanych przez małżonków. Natomiast dane przekazane przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., na które powołano się w złożonym odwołaniu, dotyczą wyspecjalizowanych gospodarstw rolnych, zaś małżonkowie J. prowadzili gospodarstwo, które stanowiło ich dodatkowe źródło dochodu. Wskazany przez nich dochód ze sprzedaży śliwek i truskawek możliwy był do osiągnięcia przez gospodarstwo wyspecjalizowane o powierzchni ok. 5 ha, podczas gdy małżonkowie na przedmiotowe uprawy przeznaczyli 1,45 ha.

Zdaniem organu małżonkowie nie uprawdopodobnili, ani nie udowodnili, że mogli osiągać tak znaczne dochody z prowadzonego gospodarstwa. Stąd też dane GUS, przyjęte przez organ pierwszej instancji (np. w przypadku truskawek), dotyczące średnich zbiorów i nie uwzględniające zmian w plonach plantacji, związanych z procesem wzrostu i starzenia się sadzonek, jak i naturalnych strat i warunków upraw w tym stanie faktycznym są najbardziej obiektywne.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu wielkości zbiorów sadzonek z 0,7 ha, organ odwoławczy wskazał, że średnie zbiory wg danych GUS z lat 1995-1999 wynosiły 2254 kg, zaś 24000 szt. sadzonek (na obszarze 0,7 ha) daje 94 gramy truskawek z jednego krzaka, a nie 9,4 grama, jak wskazano w odwołaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., małżonkowie nie uprawdopodobnili, ani nie udowodnili wielkości zasobów finansowych, które zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami, pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących m.in. z prowadzonego gospodarstwa. Sam fakt powołania się na oszczędności, bez jednoczesnego uprawdopodobnienia/ udowodnienia źródła pochodzenia tych wartości, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu wydatków poniesionych w badanym okresie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. J., który wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zawiadomienie strony o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, a nie jej pełnomocnika.

W ocenie skarżącej podstawowym błędem organu podatkowego jest potraktowanie działalności rolniczej podatników w oparciu o dane G.U.S. Na poparcie tego twierdzenia wskazano, że z działki wielkości 10 arów krewna małżonków J. – U. L., zamieszkała w S., uzyskała w 2007 r. 688 kg truskawek, natomiast w 2008 r. - 1.560 kg, co jest udokumentowane dowodami sprzedaży. Opieranie się na danych uśrednionych, nawet pochodzących z Instytutu Sadownictwa w S., musi być traktowane jako czysto teoretyczne, natomiast dane wskazane przez podatników stanowią wielkość rzeczywiście osiągniętą.

Zdaniem skarżącej organ przeszacował koszty produkcji, nie uwzględniając nieograniczonego popytu z lat objętych kontrolą. Interpretacja danych z tabel, które zostały zamieszczone w decyzji ma charakter dowolny i wyraźnie skierowana jest na niekorzyść podatnika. W tabelach nie rozróżniono przychodów przy cenach hurtowych i przy cenach detalicznych, stwierdzono, że jest mało prawdopodobne żeby wyspecjalizowane gospodarstwa rolne osiągały wielokrotnie niższe dochody niż przedmiotowe gospodarstwo. Nie wzięto pod uwagę kosztów pracy, które w gospodarstwach rodzinnych są niewielkie, a także mniejszych nakładów na środki chemiczne i mechanizację.

Podstawą rozumowania organu podatkowego jest fakt braku dokumentów, które wskazywałby na wielkość produkcji, przez co pojawia się duże pole do interpretacji. Jednak obowiązkiem organu podatkowego stosującego przepisy o nieujawnionych źródłach przychodów, jest ocena wartości dowodowej materiału przedstawionego przez podatnika, a nie jego interpretacja polegająca na totalnej negacji.

Skarżąca stwierdziła, że posiadała duże oszczędności z lat poprzednich. Zarzuciła, że organ podatkowy rozszerzył kontrolę o kolejne 2 lata i tym samym doprowadził do sytuacji kiedy istotne zaczęły być oszczędności z lat poprzednich. W ocenie skarżącej w listopadzie 1992 r. po zakupie akcji majątek gotówkowy małżonków oscylował w granicach 50.000 nowych złotych. Organ podatkowy nie przyjął jednak do wiadomości wyjaśnień kontrolowanych, przez co nie mógł ich ocenić.

Skarżąca podniosła, że bardzo wysokie zarobki małżonka w "B" i nieprzerwana praca aż do lat 90 spowodowały, że całość zarobionych pieniędzy mogli odłożyć, nie wydając na bieżące życie, co wynika w sposób oczywisty z wyjaśnień i dokumentów złożonych w postępowaniu podatkowym.

Organ trzymał się sztywno średnich kwot wydatków, przypadających na średnią statystyczną rodzinę, nie wziął pod uwagę natomiast szczególnej sytuacji osób mieszkających w warunkach wiejskich i pracujących w dobrze funkcjonującym zakładzie pracy.

Zdaniem skarżącej nie zostały wykorzystane wszystkie możliwe przesłanki do ustalenia obiektywnych okoliczności, a to co zostało ustalone jest wyraźnie interpretowane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że mocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydanej w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., doszło do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż za pierwszym razem. Należy rozważyć zatem, czy sytuacja taka jest dopuszczalna, mając na względzie zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że art. 234 Ordynacji podatkowej wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius, co oznacza, że nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy (por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, Nr 3, poz. 79, a także B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, s. 910-911). Należy stwierdzić zatem, że co do zasady, przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy organ pierwszej instancji może ustalić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż za pierwszym razem.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. W rozpatrywanej sprawie wnioski dotyczące dowodu ze świadków nie zostały złożone.

Wniesiona skarga sprowadza się do trzech zasadniczych zarzutów: oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, nie wykorzystania wszystkich możliwych przesłanek do ustalenia obiektywnych okoliczności sprawy oraz naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dwa pierwsze zarzuty dotyczą dochodów z działalności rolniczej strony oraz wynagrodzenia męża skarżącej z tytułu pracy w "B". Dokonując analizy tych zarzutów należy stwierdzić, że oprócz zanegowania ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i składania własnych oświadczeń, skarżąca nie wskazuje na żadne konkretne dowody, na podstawie których można dokonać ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy załączono zaświadczenie o wysokości zarobków K. J. za 2004 r. (k. 40 i 41 akt podatkowych), co zostało uwzględnione w tabeli nr 1 zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Brak natomiast zaświadczeń za lata poprzednie. Dochody z lat wcześniejszych zostały uwidocznione w tabeli nr 9. Podkreślić należy również, że gdyby zostały one wskazane nieprawidłowo, strona mogła zażądać dopuszczenia stosownych dowodów na tę okoliczność, czego nie uczyniła.

Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo obszerne, organ pierwszej instancji zgromadził i rozpoznał wiele ważnych dowodów w postaci np. wyciągów bankowych obrazujących dochody z lokat – co z oczywistych względów nie jest kwestionowane; posłużył się również danymi GUS dotyczącymi plonów. W oparciu o te dane organ wyliczył przychód z plantacji truskawek i sadu śliwkowego strony. W aktach sprawy znajduje się także informacja z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa o dochodowości plantacji z gospodarstw lepszych niż przeciętne (k. 361 akt podatkowych). Dla porównania, dane z tej informacji zostały również zestawione w tabelach zamieszczonych w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organów gospodarstwo małżonków J. nie było gospodarstwem wyspecjalizowanym (brak jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu, zbieranie owoców we własnym zakresie i przy pomocy rodziny). Było to gospodarstwo małe 2,48 ha i nie stanowiło podstawowego źródła utrzymania rodziny, gdyż K. J. był na stałe zatrudniony w W. w Przedsiębiorstwie Budownictwa Elektroenergetycznego B W. Sp. z o.o. i dużą część okresu zatrudnienia był oddelegowany do pracy poza stałym miejscem zatrudnienia.

Analizując dochody z wyspecjalizowanych gospodarstw, lepszych od przeciętnych, podane przez Instytut Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. oraz średnie przychody z gospodarstw w Polsce w oparciu o dane GUS, w zestawieniu z dochodami na jakie powołują się małżonkowie (bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) w latach 1995-2003, organy stwierdziły, że kwota dochodów z plantacji truskawek i sadu śliwkowego określona przez kontrolowanych znacznie przewyższa zarówno przychody z tych plantacji wyliczone na podstawie danych GUS jak i dochody z wyspecjalizowanych gospodarstw, podane przez Instytut Sadownictwa I Kwiaciarstwa w S.

W ocenie organów jest mało prawdopodobne, żeby wyspecjalizowane gospodarstwa rolne osiągały wielokrotnie niższe dochody z 1 ha niż gospodarstwo stanowiące dodatkowe źródło dochodu przy niewielkich kosztach jego utrzymania. Według danych uzyskanych z Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S." dochód ze sprzedaży śliwek i truskawek określony przez małżonków J. był możliwy do osiągnięcia przez gospodarstwo wyspecjalizowane o powierzchni ok. 5 ha, podczas gdy podatnicy na przedmiotowe uprawy przeznaczyli 1,45 ha. W decyzjach podkreślono również, że małżonkowie J. nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania tak wysokich dochodów z przedmiotowych plantacji tzn. jakichkolwiek dokumentów sprzedaży (rachunki, faktury VAT).

Ponieważ dochody uzyskiwane z gospodarstw wyspecjalizowanych, wskazane przez Instytut Sadownictwa, były znacznie niższe od wyliczonych przez małżonków J., organ pierwszej instancji uznał te ostatnie za zawyżone i nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego.

W dalszej części decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przy wyliczeniu dochodowości z plantacji truskawek i śliwek wykorzystał dane GUS, dotyczące wysokości przeciętnych plonów i cen hurtowych, pomijając koszty uzyskania przychodów. Tak więc faktycznie do rozliczeń przyjęto przychód w oparciu o plony wg GUS. Organ nie kwestionował możliwości uzyskania wyższych plonów niż podawane przez GUS, wymaga to jednak dużych nakładów kosztowych, których małżonkowie J. nie wykazali. W przypadku plantacji truskawek, małżonkowie nie wskazali jakichkolwiek nakładów na nawozy, środki przeciwko chwastom, a ilość oprysków wskazana przez podatników nie gwarantuje tak wysokich plonów. W przypadku sadu śliwkowego, kontrolowani nie wskazali jakichkolwiek nakładów na nawozy, a podana przez nich ilość oprysków nie gwarantuje tak wysokich plonów (wg informacji uzyskanej z [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego przyjmuje się, że przy plonach ok. 12-15 ton z ha wykonuje się ok. 11 oprysków).

Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte we wcześniejszej decyzji kasacyjnej, pismem z dnia 2 czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. z prośbą o informację dotyczącą dochodowości plantacji truskawek i sadu śliwkowego w poszczególnych latach. Dane zawarte w piśmie z dnia 13 czerwca 2006 r., stanowiącym odpowiedź w tej kwestii (k. 401-402 akt podatkowych) zostały również wykorzystane do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast dochody ze sprzedaży drzewek choinkowych zostały ustalone po analizie danych nadesłanych przez Nadleśnictwo Z. i Nadleśnictwo G. (k. 478-480 akt podatkowych), w powiązaniu z danymi podanymi przez stronę.

Dokonując oceny tej części rozważań należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, w sytuacji gdy jedynymi dowodami potwierdzającymi prawdziwość stanowiska strony są jej własne oświadczenia i wyliczenia.

W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu.

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a nieraz także wiedza specjalna, z której w niniejszej sprawie także skorzystano. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, ich mocy i wiarygodności. Ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, a prowadzące do niej rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, zaś rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania.

Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie został on wykonany prawidłowo, bowiem w sytuacji ustanowienia pełnomocnika, zawiadomienie skierowano na adres strony. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby wówczas w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43).

Niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 - nie jest jednak wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy wskazanego obowiązku, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów – nie można uznać, że miało ono wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

M.Ko.