Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 936/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1 -  ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...] określającą wobec I. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia (dokonanego aktem notarialnym z dnia 23 września 2005 r., wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] Kancelarii Notarialnej A. M.-W.) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji w kwestionowanej przez stronę decyzji, stwierdził, iż przychód ze sprzedaży opisanego powyżej lokalu nie został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). a cena za którą niniejsze prawo zostało zbyte znacznie odbiega od jego ówczesnej wartości rynkowej.

Następnie organ II instancji przedstawił zasadnicze aspekty odwołania od rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W tym zakresie wskazano, iż strona podniosła zarzut rażącego naruszenia procedury podatkowej, wynikającej z art. 81 b § 1 ust. 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędną ich wykładnię. Podatniczka wskazała także na naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) oraz wydanego na tej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207, poz. 2109 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Wobec przedstawionych zarzutów strona, powołując się na art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie wadliwej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Strona zauważyła, że przedmiotem postępowania jest opodatkowanie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...]. Nadmieniła, że na jej wniosek w dniu 25 września 2007 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego w dniu 23 września 2005 r. zbycia niniejszego prawa, a decyzją z dnia 26 listopada 2007 r. (zaskarżoną odwołaniem z dnia 18 grudnia 2007 r.) organ I instancji odmówił umorzenia tejże zaległości podatkowej. Dodała, że w czasie trwania postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, postanowieniem z dnia 25 lutego 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i decyzją z dnia [...]. określił jego wysokość na kwotę [...] zł. Podatniczka wskazała jednocześnie, że w dniu złożenia niniejszego odwołania postępowanie odwoławcze od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej nie zostało zakończone. Strona przywołała następnie orzecznictwo sądowo-administracyjne, w tym wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1884/98, z dnia 12 stycznia 2001 r., sygn. akt IIISA 2962/99, z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/99, z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, które zapadły w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych oraz w sprawach dotyczących prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. W dalszych wywodach odwołania I. P. przyznała, że poza kwestią sporu jest "strona merytoryczna" rozstrzygnięcia, a zwłaszcza zasadność określenia zobowiązania podatkowego, przedmiotem zaskarżenia jest bowiem zastosowanie niewłaściwych procedur przy zbiegu postępowań podatkowych, dotyczących tego samego przedmiotu sprawy. Nadmieniła, że okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przedstawione w pismach wyjaśniających, dołączonych do akt sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. Przedstawiając przebieg niniejszego postępowania wskazała natomiast, że w dniu 5 października 2005 r., po dokonaniu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu, w ciągu dwóch lat od daty jego uzyskania, na cele wymienione w ustawie o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz załączyła kopię zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 23 września 2005 r. Nadmieniła, że strony umowy w § 3 określiły cenę zbycia rzeczonego prawa na kwotę [...] zł, pomimo, że w § 7 zwróciły uwagę na okoliczność sporządzenia operatu szacunkowego, w którym wartość zbywanego prawa określona została na kwotę [...] zł. Wskazała następnie, że w dniu 17 września 2007 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kserokopię aktu notarialnego. Oświadczyła jednocześnie, że w dniu 17 września 2007 r. posiadała wiedzę o tym, że organ podatkowy ma zastrzeżenia co do zdeklarowanej kwoty zryczałtowanego podatku oraz, że prowadzone są czynności sprawdzające. Nadmieniła, że została poproszona o przedłożenie operatu szacunkowego, który wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami przekazała organowi podatkowemu w dniu 21 września 2007 r. Kilka dni później (w dniu 25 września 2007 r.) złożyła natomiast (uzupełniony w dniu 22 października 2007 r.) wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Dalej I. P. podała, że po upływie 4 miesięcy od przedłożenia operatu szacunkowego otrzymała datowane na dzień 24 stycznia 2008 r. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., w którym wezwano ją do dokonania korekty złożonej deklaracji PIT-23, bowiem zdaniem organu podatkowego cena określona w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości wyrażonej w operacie szacunkowym. W dniu 7 lutego 2008 r. podatniczka przekazała organowi podatkowemu swoją opinię dotyczącą braku zasadności dokonania korekty deklaracji w świetle art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, dodając, że zgodnie z regulacją art. 81 b § 2 tejże ustawy, nie wywoła ona skutków prawnych. Dalej odwołująca wskazała, że w dniu 4 marca 2008 r. otrzymała postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 lutego 2008 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego prawa do lokalu oraz o dopuszczeniu jako dowodu w tejże sprawie m.in. operatu szacunkowego z dnia 6 września 2005 r., a w piśmie z 11 marca 2008 r. przedstawiła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dalszych wywodach odwołania – jak dalej przedstawił to Dyrektor Izby Skarbowej w K. – I. P. stwierdziła, że organ podatkowy winien określić wysokość zaległości podatkowej będącej przedmiotem wniosku o umorzenie przed podjęciem decyzji w zaskarżonej sprawie. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie skorzystał jednakże z prawa do zawieszenia postępowania z urzędu na mocy art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, a odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – określenia jej wysokości na dzień złożenia wniosku, to jest na dzień 27 września 2007 r. – naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Odwołująca stwierdziła, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zawierał informacje o równoczesnym prowadzeniu czynności wyjaśniających w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, a organ podatkowy nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia jego wysokości. Strona wskazała także na okoliczność wszczęcia postępowania "wymiarowego" w czasie toczącego się postępowania z wniosku o umorzenie zaległości, co jej zdaniem pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Podatniczka podkreśliła także, iż operat szacunkowy został w niniejszej sprawie wykorzystany w sposób niedopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Zwróciła uwagę, że wycena nie ma charakteru uniwersalnego i może być wykorzystana tylko i wyłącznie do takiego celu, do jakiego została sporządzona, o czym stanowi art. 156 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami (odnotowała, że informacja o dacie sporządzenia wspomnianego dokumentu znajduje się na jego 15 stronie), zatem niniejszy operat nie mógł być - bez zgody autora – wykorzystany w postępowaniu podatkowym również ze względu na datę jego sporządzenia (upływ terminu).

W końcowych fragmentach odwołania strona podniosła, że zgodnie z jedną z podstawowych zasad, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, postępowanie powinno być staranne i merytorycznie poprawne, a wnioskowane dowody winny być dopuszczone, interes podatnika i interes Skarbu Państwa traktowane równoważnie, zmiana oceny tychże interesów nie powinna mieć miejsca, a wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W tym kontekście strona zauważyła, że nie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że wyrok sądu zapadły w jednej sprawie nie wiąże organu w innej sprawie i stwierdziła, że podatnik ma prawo powoływać się między innymi na wyroki sądów administracyjnych i decyzje izb skarbowych, jeżeli uzna, że mogą mieć znaczenie w sprawie. Podatniczka stwierdziła, cytując wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt 1233/00, że "zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej".

Wobec powyższej argumentacji strona uznała za zasadne żądanie uchylenia decyzji, która w świetle obowiązujących przepisów prawa jest wadliwa, a przeprowadzone postępowanie - z uwagi na zastosowanie niewłaściwej procedury- winno być uznane za bezprzedmiotowe.

W piśmie nadesłanym do organu podatkowego w nawiązaniu do postanowienia, którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podatniczka oświadczyła, że ze względu na ekstremalnie dramatyczną sytuację materialną nie ma możliwości stawienia się w K. Strona podała, że w lipcu otrzymała świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł, bowiem z (przyznanej jej od kwietnia 2008 r.) emerytury prowadzona jest egzekucja pieniężna (potrącane 28,7 % świadczenia), a otrzymywana kwota całkowicie uniemożliwia realizację nawet najważniejszych potrzeb. Strona dodała, że z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem prawa, zarzut zobowiązanej został uwzględniony i w dniu 8 lipca 2008 r. wstrzymano realizację zajęcia świadczenia emerytalnego. W konkluzji pisma strona stwierdziła, że zarzuty wobec decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł sprowadzają się zasadniczo do dwóch kwestii – wysokość zobowiązania nie może być weryfikowana w toku postępowania o jego umorzenie, a wykorzystanie w postępowaniu podatkowym przedłożonego "do wglądu" operatu szacunkowego narusza przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Strona dodała, że celem wniesienia środków zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej (w ostatniej z wymienionych spraw wniesiono skargę do WSA w Gliwicach) było, aby oba postępowania prowadzone były zgodnie z przepisami prawa oraz w określonej prawem kolejności. Podatniczka wymieniła również dowody, jakie (w szczególności) powinien zawierać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej (...). Wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej prawa majątkowego, organ podatkowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...) Podatek od przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni o dnia dokonania tej sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli nie zostaną spełnione powyższe warunki, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu wraz z odsetkami naliczanymi od czternastodniowego terminu płatności do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc do dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż w dniu 23 września 2005 r. I. P., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...], a uzyskanego przychodu – w okresie 2 lat od dnia sprzedaży – nie wydatkowała na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo złożenia takiej deklaracji. Przedmiotowe prawo strona zbyła za cenę [...] zł, natomiast jego wartość rynkowa – w oparciu o sporządzony w dniu 6 września 2005 r. operat szacunkowy – została określona na kwotę [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w treści zawartej umowy (§ 7). Organ II instancji odnotował także, iż należny z tytułu opisanej transakcji podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony od wartości rynkowej nieruchomości.

Nawiązując do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił na wstępie odrębność postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz postępowania dotyczącego umorzenia tegoż zobowiązania. Zauważono także, iż pierwsze z wymienionych postępowań zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia 25 lutego 2008 r. w dniu 4 marca 2008 r. (data doręczenia postanowienia stronie), a podejmowane wcześniej czynności były czynnościami sprawdzającymi, prowadzonymi w trybie art. 272 § 3 Ordynacji podatkowej, które mogą być podejmowane do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie. Organ I instancji, po przeprowadzeniu wspomnianych czynności sprawdzających ustalił, że cena, za którą podatniczka zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego odbiega znacznie, bo o kwotę [...] zł od jego wartości rynkowej. Organ ten wezwał zatem strony umowy sprzedaży do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w tejże umowie w terminie 14 dni od daty doręczenia wezwań, a odwołującą wezwał do skorygowania deklaracji podatkowej PIT – 23.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ograniczenia wynikające z art. 81 b § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, gdyż w dniu wezwania strony do dokonania korekty deklaracji postępowanie podatkowe nie było jeszcze wszczęte, nie toczyła się także kontrola podatkowa, natomiast postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej dotyczyło innego zakresu. Za chybione uznano zatem podniesione przez stronę zarzuty dotyczące "niewłaściwych procedur" oraz bezzasadnego żądania dokonania korekty deklaracji podatkowej.

Zanegowano także twierdzenia podatniczki dotyczące niedopuszczalności wykorzystania w niniejszym postępowaniu podatkowym operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 6 września 2005 r. na zlecenie I. P. (zobligowanej do tego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A) w celu określenia wartości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego podstawę przekształcenia na spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w związku z zamiarem zbycia go osobie trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wartość określona omawianym operatem szacunkowym została zastosowana w transakcji zawartej pomiędzy spółdzielnią mieszkaniową a podatniczką, miała także zastosowanie w transakcji zawartej pomiędzy podatniczką a kupującym, bowiem została powołana przez strony w umowie sprzedaży, a także przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji skonstatował zatem, iż wspomniany operat bezspornie stanowi dowód w przedmiocie określenia wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na dzień jego zbycia, tj. na dzień 23 września 2005 r. i wyłącznie na tę okoliczność opinia biegłego została wykorzystana. Operat ten nie stanowił natomiast podstawy określenia aktualnej wartości tego prawa, bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność jego sporządzenia w dniu 6 września 2005 r. Wskazując na wymogi wynikające z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaakcentowano, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. opinie biegłych. Zauważono także, iż operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego W. P. nie był przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. publikowany w całości ani w części w jakimkolwiek dokumencie.

Nawiązując do podnoszonej przez stronę okoliczności, że w dniu 17 września 2007 r. powzięła informację o prowadzonych przez organ I instancji czynnościach sprawdzających dotyczących 2005 r. organ II instancji wskazał, że decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego może być wydana do momentu jego przedawnienia, a zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie przedawnia się w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bez rozpatrzenia pozostawiono natomiast zarzut dotyczący obowiązku określenia wysokości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych przed podjęciem decyzji w sprawie odmowy jej umorzenia, bowiem pozostaje on bez związku ze stanowiącą przedmiot zaskarżenia sprawą. Zaznaczono także, że przywołane przez podatniczkę tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszą się do postępowania w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zauważono również, że powołana przez skarżącą przesłanka zawieszenia postępowania, określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania. Z zagadnieniem wstępnym mamy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd. Nie powstaje natomiast wtedy, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/2003).

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie można dopatrzeć się naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności nie można uznać zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy za zasadny.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona podniosła zarzut naruszenia art. 81 b § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz wydanego na tej podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego przez ich niezastosowanie.

Wobec powyższych zarzutów I. P. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie obszerną argumentację dotyczącą odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. W tym zakresie przedawniono obecną niezwykle trudną sytuację materialną i życiową skarżącej oraz opisano okoliczności, które zmusiły ją do sprzedaży przedmiotowego lokalu (brak środków na ponoszenia opłat bezskuteczne próby zamiany na mniejsze mieszkanie, nierzetelność najemców, którzy nie tylko nie uiszczali należności z tytułu najmu lokalu, ale także dopuszczali się zaboru mienia stanowiącego własność strony).

W dalszych wywodach skarżąca przedstawiła problematykę zaistniałego w niniejszej sprawie zbiegu postępowań i zaakcentowała, że w sprawie opodatkowania przychodu ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego "prowadzone są (lub też były) trzy, oczywiście – jak już wcześniej zauważył organ II instancji całkowicie odrębne postępowania": postępowanie z wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej, wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie egzekucyjne, którym nadal zajmuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. Sprawy, których dotyczą pierwsze dwa z wymienionych postępowań pozostają w bezpośrednim związku ze sobą i mogą być rozpatrywane przez ten sam sąd administracyjny łącznie na podstawie art. 111 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dla zobrazowania wzajemnych relacji czasowych pomiędzy wspomnianymi powyżej postępowaniami skarżąca przedstawiła graficzny schemat, z którego wynika, że postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej zostało wszczęte wnioskiem z dnia 25 września 2007 r., decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] r., odwołanie od tego rozstrzygnięcia wniesiono w dniu 18 grudnia 2007 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zaskarżona do WSA w dniu 3 czerwca 2008 r.) zapadła w dniu [...]. Wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło natomiast postanowieniem z dnia [...]., decyzja organu I instancji zapadła w dniu [...]., a odwołanie wniesione w dniu 6 maja 2008 r. rozpatrzono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., od której w dniu 29 września 2008 r. wniesiono skargę do WSA.

Wobec tych danych skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy dysponował wystarczającą rezerwą czasu, aby po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zbadać, czy zdeklarowana w nim kwota podatku jest prawidłowa. Zaniechanie takich działań dowodzi niestaranności, tym bardziej, że strona we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej zawarła adnotację, że określona w deklaracji kwota podatku jest (tj. [...] zł) jest przedmiotem czynności sprawdzających.

Następnie skarżąca wskazała, że kwota "do umorzenia" nie może być zmieniana przez żadną ze stron w trakcie rozpatrywania wniosku o umorzenie. Oznacza to, że organ I instancji zobowiązany był zawiesić postępowanie do czasu określenia tej zaległości. Organ odwoławczy natomiast powinien był zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Dalej strona przedstawiła uzasadnienie zarzutu dotyczącego wykorzystania w postępowaniu podatkowym operatu szacunkowego. W tym zakresie zaakcentowano, że w operacie tym na stronie 4 jednoznacznie zaznaczono, że celem wyceny jest określenie wartości rynkowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkaniowego jako podstawy do przekształcenia na lokatorskie własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego. Na stronie 15 operatu autor zawarł natomiast klauzulę, zgodnie z którą "niniejszy operat szacunkowy nie może być publikowany w całości lub w części w jakimkolwiek dokumencie bez zgody autora bez uzgodnienia z nim formy i treści publikacji. Nie może on być wykorzystywany do żadnego innego celu aniżeli określony w operacie". Wskazując zatem bezprawność wykorzystania operatu przez organ podatkowy w jakiejkolwiek formie (co było zakazane, i to ustawowo, a strona od razu zwracała uwagę, że operat ten służył do innego celu) podniesiono, że organ podatkowy zobowiązany był – zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z urzędu powołać biegłego dla ustalenia wartości rynkowej lokalu.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia skargi skarżąca postawiła pytanie: "skąd organ ustalający cenę rynkową prawa majątkowego wziął kwotę [...] zł" i skąd wiedział w jakim stanie technicznym było sprzedawane we wrześniu 2005 r. mieszkanie?. Wartość tę przeniesiono wprost z operatu szacunkowego, bezprawnie wykorzystując prawo autorskie oraz działając wbrew ustawie o gospodarstwie nieruchomościami oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

I. P., jak sama wskazała w skardze – po raz pierwszy w toku przedmiotowych postępowań podważyła zasadność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie przedstawiono rozważania dotyczące zróżnicowania pomiędzy pojęciem "prawo własnościowe" a pojęciem "własność", akcentując, że "mieszkanie będące przedmiotem własnościowego prawa spółdzielczego nie jest wyodrębnioną prawnie nieruchomością", w związku z czym "wartość rynkowa odrębnej własności lokalu powinna być wyższa".

Dalej skarżąca zauważyła, że niekiedy ustalona w umowie cena sprzedaży nie będzie odzwierciedlała wartości rynkowej rzeczy, prawa lub świadczenia, jednakże będzie uzasadniona, a aby uznać cenę za uzasadnioną należy przeanalizować wszystkie obiektywne przesłanki działania oraz czynniki, które mają realny wpływ na dane zjawisko. Dopiero w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez racjonalnego wytłumaczenia rażąco odbiega od obiektywnie ocenianej wartości rzeczy, organ podatkowy może ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej. Kwestionowanie zadeklarowanej wartości odpłatnego zbycia rzeczy jest jednak dopuszczalne, gdy podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem w sposób, który ma służyć uchylaniu się od opodatkowania. Właściwa ocena zawartej umowy wymaga wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, a jeżeli w toku postępowania strona wskaże wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny nieruchomości na poziomie wskazanym w umowie, to organ podatkowy powinien odstąpić od podwyższenia przychodu uzyskanego z transakcji i przyjąć cenę ustaloną w umowie. W świetle art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkowa nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania dopiero wówczas, gdy zostanie wykazane, że cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny. Przyczyny te podają strony umowy, wyjaśniając motywy, jakimi kierowały się zawierając umowę i przyjmując daną cenę. Racjonalne wyjaśnienie tych przyczyn uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Sz 124/99).

Strona wyjaśniła dalej, że w niniejszym przypadku cena odbiegała od stosowanych cen przeciętnych z uwagi na konieczność szybkiego pozbycia się nieruchomości, a nadto zaznaczyła, że przedmiotem tej transakcji, której nie dokonano w celu osiągnięcia zysku lub w celach komercyjnych, było zbycie "ograniczonego prawa majątkowego" a nie tzw. "odrębnej własności", a zbywająca działała w stanie wyższej konieczności. Na przedmiotowej sprzedaży strona straciła wtedy bardzo wiele, ledwie odzyskując (pochodzący z własnych oszczędności, wpłacony w 1976 r.) zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Cenę sprzedaży prawa, które stanowiło ograniczone prawo rzeczowe ustalono zgodnie z zasadami przy ustalaniu ceny sprzedaży na poziomie niższym niż cena rynkowa takiej samej nieruchomości, która stanowiłaby jednak "odrębną własność". Uzgodniona obustronnie cena odpowiadała wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, który wynosił – wg pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A w B. z dnia [...]. Nr [...] – 70,95 % wyceny biegłego rzeczoznawcy, co odpowiadało dokładnie kwocie [...] zł. Na tej właśnie podstawie strony ustaliły cenę na niższym poziomie tzn. [...] zł, a zatem nie była ona przypadkową albo też rozmyślnie zaniżoną w celu pomniejszenia podatku.

Skarżąca zauważyła także, iż o ile możliwe byłoby w tamtych okolicznościach zwrócenie mieszkania bezpośrednio spółdzielni mieszkaniowej, to zadziałałaby dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że kwota otrzymana od spółdzielni mieszkaniowej stanowi wypłatę wniesionych uprzednio i wycofanych wkładów mieszkaniowych, w wysokości która nie przewyższa wysokości wniesionych wkładów – przychody otrzymane z tego tytułu – przychody otrzymane z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej należałoby zatem gruntownie zbadać, czy przepis ten mógłby mieć zastosowanie w tym szczególnym przypadku, zważywszy, iż dla podatniczki, która odzyskała wyłącznie własny (opodatkowany swego czasu) wkład nieistotne mogło być to, kto zostanie beneficjentem transakcji.

Strona stwierdziła również, iż podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany od kupującego w kwocie 2 % wartości rynkowej, tj. [...] zł dlatego, że podatek ten, nie mający żadnego związku z podatkiem dochodowym od osób fizycznych obciążał w tym przypadku stronę kupującą. Zaznaczono także, iż wykorzystywanie tego faktu w uzasadnieniu decyzji podwyższającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych jest chybione, bowiem przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują jednoznacznie, bez odstępstw, iż dla ustalenia wysokości tego podatku istotna jest w przypadku umowy sprzedaży wartość rynkowa nieruchomości, a nie wartość wykazana w umowie. Podkreślono także, iż są to dwa odrębne podatki i organ podatkowy powinien je odróżniać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do podnoszonej przez stronę kwestii przymusowej sprzedaży mieszkania stwierdzono, że powołane okoliczności nie mogły być uznane za uzasadniające ustalenie ceny na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji nie sposób uznać by działania podatniczki nosiły znamiona poświęcenia dobra mniejszej wartości celem ochrony dobra wyższej wartości, jeżeli niebezpieczeństwa straty nie można było uniknąć. Zauważono także, iż zarzut należy uznać za spóźniony, jako sformułowany po zakończeniu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, iż wbrew twierdzeniom skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej, bez względu na to, kto zgodnie z wolą stron zobowiązany był do poniesienia jej kosztów. Organ II instancji stwierdził także, iż skoro strona zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego odpłatnie, to norma z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. skarżąca podtrzymała skargę i zarzuty w niej zawarte, akcentując, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wyłącznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Strona wyjaśniła, że powodem wniesienia skargi było bezprawne wykorzystanie operatu szacunkowego w postępowaniu podatkowym oraz niewłaściwe określenie charakteru przysługującego zbywcy prawa do lokalu (nie była to odrębna własność lokalu z udziałem w gruncie, lecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego).

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że wartość rynkowa nieruchomości jest kategorią obiektywną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozpoznanie skargi sprowadza się przede wszystkim do zbadania dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezsporne jest bowiem, że zbycie (w dniu 23 września 2005 r.) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] stanowiło – zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 lit. b powołanej powyżej ustawy - źródło przychodu, którego I. P. nie przeznaczyła na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści § 7 aktu notarialnego dotyczącego zbycia przedmiotowego lokalu jednoznacznie wynika, iż (jak zapewniły strony transakcji) rzeczywista wartość wspomnianego lokalu, potwierdzona operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego kilka dni przed transakcją wynosiła [...] zł. Wartość ta mogła zatem stanowić podstawę określenia przychodu z odpłatnego zbycia, który określa się w oparciu o stan nieruchomości i dla której nie mają zasadniczego znaczenia okoliczności jej zbycia (w tym np. potrzeba pilnego zawarcia transakcji uniemożliwiająca długotrwałe poszukiwanie nabywcy) czy też np. stan zadłużenia zbywcy wobec spółdzielni mieszkaniowej. Zapis zawarty w umowie sprzedaży lokalu, a także wartość przyjęta jako podstawa wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, że jest to podatek inny niż podatek dochodowy) pozwala stwierdzić, że rzeczywista wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określona przez rzeczoznawcę majątkowego miała charakter bezsporny i wynikała z umowy sprzedaży, co eliminowało potrzebę przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy i dodatkowo pozwoliło uniknąć obciążenia podatniczki kosztami sporządzenia takiej opinii. Nie ulega także wątpliwości, iż rzeczoznawca określił wartość lokalu, do którego prawo I. P. sprzedała J. U. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, a więc zgodnie z wymogami określonymi w art.19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto podkreślić, że w toku postępowania podatkowego I. P. nie kwestionowała utożsamiania wartości wskazanej w § 7 aktu notarialnego z rzeczywistą wartością lokalu (wskazała nawet, że "poza kwestią sporną jest strona merytoryczna, a zwłaszcza zasadność określenia zobowiązania podatkowego"), a odmawiając dokonania zmiany tej wartości na wezwanie skierowane do niej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej wskazywała (bezpodstawnie zresztą, nie dostrzegając odrębności obu postępowań) na niedopuszczalność dokonywania takiej korekty podczas toczącego się postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu. Kwestionowała także możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodu z operatu szacunkowego (w sytuacji, gdy autor zastrzegł zasady jego wykorzystywania) i który, wbrew dyspozycji zawartej w art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wykorzystano po upływie 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. Argumentacja taka nie może zostać zaaprobowana, zważywszy choćby na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przytoczona norma wyklucza bowiem możliwość zastrzeżenia a priori przez osobę fizyczną (w tym przypadku rzeczoznawcę sporządzającego operat) niedopuszczalności wykorzystania jakiegoś dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie sposób również przyjąć, że z uwagi na regulację zawartą w art.156 ustawy o gospodarce nieruchomościami wspomniany operat po upływie roku od jego sporządzenia przestał wskazywać wartość rynkową nieruchomości na wrzesień 2005 r. Art. 156 ust. 3 i 4 odnoszą się bowiem do kwestii okresu, w którym operat zachowuje aktualność oraz przewidują możliwość potwierdzenia przez rzeczoznawcę aktualności operatu, a zatem nie mogą mieć żadnego zastosowania do sytuacji, w której konieczne jest uzyskanie danych dotyczących wartości, jaką szacowany przedmiot posiadał dokładnie w dacie sporządzenia operatu. Nawiązując do argumentacji przedstawionej przez skarżącą na rozprawie podkreślić trzeba, iż w umowie sprzedaży, której przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego strony określiły wartość przedmiotu umowy (a więc ograniczonego prawa własności), a zatem rozważania dotyczące ewentualnej wartości rynkowej odrębnej własności lokalu pozostają bez znaczenia dla sprawy. Nie negując wskazywanej przez skarżącą odrębności regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać trzeba, iż wbrew twierdzeniom strony, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na wszystkich stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399), a – jak zresztą przyznała strona – podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa.

Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położnego w B. przy ul. [...], którego wartość rynkowa, określona przez rzeczoznawcę majątkowego została wskazana przez strony w umowie sprzedaży. Wszelkie wskazywane przez stronę okoliczności, takie jak potrzeba pilnego zbycia, niezyskowność transakcji, która obejmowała wartość wniesionego wcześniej wkładu, nierzetelność najemców pozostają bez znaczenia dla określenia owej wartości rynkowej, mogą być natomiast podnoszone we wniosku o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa.

Konstatując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalić skargę.