Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1281/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za dzień 5 listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. w R. (dalej "skarżąca" albo "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "organ odwoławczy" albo "Kolegium") z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...]r. nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień 5 listopada 2013 r. w kwocie 500,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący.

Jak wynika z notatki służbowej, w dniu 6 listopada 2013 r. strażnik Straży Miejskiej w C. udał się na ul. [...] nr [...] celem poboru opłaty targowej od osoby handlującej pieczywem z przyczepy, B. B.. Nałożono na ww. opłatę targową w wysokości 500,00 zł (nr [...] – brak dokumentu). Pracownica odmówiła uiszczenia opłaty targowej.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto w stosunku do spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Nadto, postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienia doręczono w dniu 29 listopada 2013 r.

Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień 5 listopada 2013 r. w wysokości 500,00 zł. W uzasadnieniu podniósł, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Nadto, stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 u.p.o.l. zwalnia się od opłaty targowej osoby, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że stosownie do art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rada miasta w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz termin płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie z tym, że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 764,62 zł dziennie. Wysokość opłaty targowej została ustalona uchwałą Rady Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej obowiązujących na terenie Miasta C. (dalej "uchwała z dnia [...] r.") oraz uchwałą z dnia [...] r. nr [...] o zmianie uchwały nr [...] (dalej "uchwała z dnia [...] r."). Organ pierwszej instancji wskazał, że uchwały te różnicują stawki opłaty targowej w zależności od tego, czy sprzedaż dokonywana jest na terenie targowisk położonych w C. (przez które rozumieć należy takie miejsce, którego administrator posiada pozwolenie na jego użytkowanie a jego lokalizacja nie jest sprzeczna z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), czy też poza terenem targowisk, prowadzonych za zgodą właściciela lub zarządcy terenu. Nadto organ pierwszej instancji podkreślił, że przy sprzedaży na innych zasadach niż wyżej wymienione lub przy sprzedaży z pojazdów samochodowych, naczep i przyczep o dowolnej ładowności poza targowiskami, uchwała nakazuje pobierać opłatę targową w wysokości 500,00 zł (§ 1 ust. 1 pkt 3 uchwały z dnia [...] r.). Ponieważ z zebranego materiału dowodowego (fotografie) wynika, że w niniejszej sprawie sprzedaż dokonywana była z przyczepy, obowiązująca stawka opłaty targowej wynosi 500,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła błędne przyjęcie przez organ że kiosk handlowy, z którego prowadzono sprzedaż pieczywa jest przyczepą samochodową. Spółka w szczególności zaznaczyła, że pawilon, z którego prowadzono sprzedaż, posadowiony był na fundamentach i był do nich na stałe przytwierdzony. Bezspornym jest również zdaniem spółki, że pawilon ten posiada dach oraz wydzielone przestrzenie za pomocą przegród budowlanych. W ocenie spółki ustawodawca nie definiuje w żaden sposób, że obiekt handlowy, któremu nadano numer rejestracyjny nie może być jednocześnie obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Spółka podniosła również, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. uchwałą z dnia [...] r. nr [...] stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zarządzenia poboru opłaty targowej na terenie Miasta C. w drodze inkasa oraz określenia inkasentów opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso, w części dotyczącej § 2 ust. 2 i § 4 tejże uchwały.

Decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazując na podstawy prawne poboru opłaty targowej Kolegium podkreśliło następnie, że w aktach sprawy znajduje się kopia uchwały Rady Miasta C. z dnia [...] r. oraz uchwała z dnia [...] r. W aktach znajduje się również upoważnienie Prezydenta Miasta C. z dnia 8 lutego 2013 r. na mocy którego upoważniono młodszego strażnika Straży Miejskiej R. L. do poboru opłaty targowej na terenie Miasta C.. Z notatki urzędowej sporządzonej przez tego strażnika w dniu 6 listopada 2013 r. wynika, że na ul. [...] w C. zastano w tym dniu osobę handlującą pieczywem z przyczepy; sprzedająca B. B. odmówiła uiszczenia opłaty targowej.

Kolegium podniosło dalej, że organ pierwszej instancji określił wysokość opłaty targowej według właściwej stawki. Postępowanie prowadzono przy czynnym udziale spółki zaś poczynione w jego toku ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium pozbawione podstaw są twierdzenia spółki, że przyczepa, z której prowadzono sprzedaż, to w rzeczywistości pawilon handlowy posadowiony na fundamentach. Wskazało, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna tej przyczepy, a także wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 29 maja 2014 r., z którego wynika, że właścicielem tej przyczepy jest "PPH B" W. Z., P. J. Spółka Jawna. Przyczepa posiada nr rejestracyjny oraz nr VIN (nadawany wyłącznie pojazdom – zgodnie z Prawem o ruchu drogowym) i jest przyczepą specjalną. Zgodnie z art. 8 u.p.o.l. przyczepa podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, a to art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 15 i art. 16 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania jest przyczepa handlowa, z której prowadzenie sprzedaży podlega opodatkowaniu oraz 2) art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 9 O.p. polegające na wadliwym uznaniu, iż postanowienie o wyznaczeniu Straży Miejskiej, nie będącej wyodrębnioną jednostką organizacyjną, inkasentem opłaty targowej nie narusza ww. przepisów.

Spółka zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie następujących przepisów proceduralnych - wskazując, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 7 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś podstaw prawnych do przyjęcia, iż sprzedaży dokonywano z przyczepy samochodowej a nie z obiektu budowlanego;

2. art. 80 k.p.a. poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy udowodniono okoliczność polegającą na zakwalifikowaniu obiektu budowlanego jako przyczepy samochodowej bez odniesienia się do powoływanych przez spółkę dowodów, tj. posadowienia obiektu budowlanego, wskazującego na trwałe związanie obiektu z gruntem a także pominięcie przedstawionej przez skarżącą uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia [...] r., nr [...], która stwierdziła nieważność uchwały nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie zarządzenia poboru opłaty targowej na terenie Miasta C. w drodze inkasa oraz określenia inkasentów opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso, w części dotyczącej § 2 ust. 2 i § 4 tej uchwały;

3. art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności braku oceny zebranego materiału zdjęciowego, wskazującego na trwałe związanie z gruntem obiektu budowlanego.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację, zawartą w odwołaniu, akcentując fakt posadowienia pawilonu handlowego na fundamentach, do których został przytwierdzony oraz fakt posiadania przez niego przegród budowlanych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że nawet barakowóz czy przyczepa kempingowa mogą być obiektami budowlanymi i podlegać reżimowi przepisów prawa budowlanego a w związku z tym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie opłatą targową.

W kwestii zakwalifikowania przez organy podatkowe punktu, z którego prowadzono sprzedaż pieczywa jako przyczepy (pojazdu) spółka powołała się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1389/11 (LEX nr 1258643), zgodnie z którym "Przyczepa specjalistyczna przeznaczona i wykorzystywana na cele działalności gastronomicznej jako stacjonarny punkt "małej gastronomii" spełnia pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym warunki do uznania jej za tymczasowy obiekt budowlany". Spółka podkreśliła, że w uzasadnieniu powoływanego wyroku Sąd wyjaśnił, iż zarejestrowana przyczepa, pełniąca funkcje gastronomiczne może być uznana za tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Zarejestrowanie przyczepy stanowi jedynie jej dodatkową cechę, istniejącą z woli jej właściciela, która umożliwia legalne poruszanie się po drogach publicznych. Spółka wskazała, że w podobny sposób wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Gd 684/12.

W ocenie skarżącej wątpliwości budzi także podniesiona już w odwołaniu okoliczność braku wskazania podstawy prawnej upoważnienia do poboru opłaty targowej przez Straż Miejską. Powołane jako podstawa prawna decyzji uchwały z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., nie precyzują bowiem inkasenta opłaty targowej. Rada Miasta C. uchwałą nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zarządzenia poboru opłaty targowej na terenie miasta C. w drodze inkasa oraz określenia inkasentów opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso, określiła w § 2 ust. 2, iż inkasentem opłaty targowej na terenie miasta C. poza targowiskami określonymi w ust. 1 jest Straż Miejska. Jednak umocowanie do pobierania przez Straż Miejską opłaty targowej zostało uchylone uchwałą Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia [...] r., nr [...], które stwierdziło nieważność uchwały nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] r. w części dotyczącej § 2 ust. 2 i § 4 tej uchwały. Spółka zaakcentowała, że wskazanym przez Kolegium RIO powodem stwierdzenia częściowej nieważności przedmiotowej uchwały było istotne naruszenie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 9 O.p. poprzez postanowienie o wyznaczeniu Straży Miejskiej, nie będącej wyodrębnioną jednostką organizacyjną, inkasentem opłaty targowej na terenie miasta C. i ustaleniu dla tak określonego inkasenta wynagrodzenia.

Spółka powołała się nadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/GI 1208/10, w którym Sąd ten stwierdził nieważność § 3 uchwały Rady Miejskiej w innej gminie - w części dotyczącej sposobu pobierania opłaty targowej. Sąd stwierdził, iż "Poza sporem w niniejszej sprawie było, że przedmiotowa uchwała w § 3 zawierała zapis o treści "opłata targowa będzie pobierana w drodze inkasa przez strażników Straży Miejskiej w Ś., którzy będą dokonywali poboru bez otrzymywania wynagrodzenia za inkaso". Jak wskazał Sąd, zapis ten pozostaje w sprzeczności z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie "określał inkasentów" lecz wskazywał przesłankę, kryterium uznania danej osoby za inkasenta. Nakazywał każdej osobie będącej strażnikiem Straży Miejskiej w Ś. pobieranie w drodze inkasa opłaty targowej. Powiązał instytucję inkasenta z faktem pełnienia określonej funkcji. W myśl art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobierania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie. U.p.o.l. w art. 19 pkt 2 zezwala na określenie, w drodze uchwały rady gminy, inkasentów, a więc wskazania osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej zobowiązanej do wypełnienia obowiązków wymienionych w art. 9 O.p. Uchwała rady gminy jest wystarczającą podstawą do nałożenia na określoną osobę (osoby) lub jednostkę obowiązku pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Oznacza to, że obowiązek pełnienia funkcji inkasenta opłaty targowej nie wynika z przepisów prawa podatkowego, lecz uchwały wskazanego w tych przepisach, organu samorządu terytorialnego. Wynika stąd, że prawodawca odstąpił od ustawowego określenia kategorii osób (jednostek) pełniących obowiązki inkasenta przekazując to prawo innym organom, przy czym możliwość korzystania z tego uprawnienia przez takie organy ograniczył do działań podejmowanych na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w ustawie (podatkowej). Tym samym uchwała, o której mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., która nie znajduje podstaw bądź wykracza poza granice zawartego w tym przepisie upoważnienia narusza porządek prawny w sposób skutkujący stwierdzeniem jej nieważności. Uchwała, w treści której nie określono inkasentów (inkasenta) lub wskazano jako inkasentów określoną grupę osób fizycznych, bez ich bliższej konkretyzacji bądź danych identyfikujących takie osoby, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka zaznaczyła, że zaprezentowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczy bardzo podobnego stanu faktycznego do niniejszej sprawy. Jednoznacznie wynika z niego, iż upoważnienie strażnika Straży Miejskiej do pobierania opłaty targowej przez Prezydenta Miasta C. stoi w sprzeczności z zasadami szeroko rozumianego prawa podatkowego. Sąd w przywołanej sprawie jasno określił, iż przepis art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nie zezwala ani nie upoważnia rady gminy do określenia jako inkasentów grupy osób fizycznych, których cechą wyróżniającą jest wyłącznie zatrudnienie bądź wykonywanie określonych czynności. Obciążenie danej kategorii osób, z uwagi na pełnione przez nie funkcje, obowiązkami z zakresu prawa podatkowego, w tym inkasenta, zastrzeżone zostało dla ustawodawcy. Status strażnika straży miejskiej nie może być jedynym wyznacznikiem określającym inkasenta w uchwale, o której mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Wskazanie w takiej uchwale osób fizycznych bez podania ich danych personalnych, umożliwiających identyfikację, nie stanowi wypełnienia dyspozycji art. 19 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie przewidzianego tam uprawnienia "określenia inkasentów". Z powyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona uchwała w części odnoszącej się do jej § 3 wydana została z naruszeniem prawa, co skutkowało stwierdzeniem nieważności uchwały w tej części.

Końcowo skarżąca podniosła, że nawet gdyby zgodzić się z twierdzeniem organu, że pracownica spółki prowadziła sprzedaż z przyczepy a nie z obiektu budowlanego, to i tak inkasentem należnej wówczas opłaty targowej nie mogłaby być Straż Miejska.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Kolegium jednocześnie wskazało, że w aktach sprawy znajduje się imienne upoważnienie pracownika Straży Miejskiej do poboru opłaty targowej na terenie Miasta C., wydane przez Prezydenta Miasta na podstawie art. 31 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. i w związku z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Miasta C.. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący wskazania Straży Miejskiej, nie będącej wyodrębnioną jednostką organizacyjną, jako inkasenta opłaty targowej.

Kolegium podkreśliło również, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, iż przyczepa samochodowa jest trwale związana z gruntem, przeczy zaś temu dołączona do akt dokumentacja fotograficzna. Wskazało na eksponowane już w decyzji okoliczności dotyczące rejestracji przedmiotowej przyczepy. Organ odwoławczy podał, że z informacji organu pierwszej instancji wynika, że w latach 2012-2013 spółka nie zgłaszała w tym organie zamiaru wykonania robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Nadto dywagacje dotyczące uznania przyczepy za obiekt budowlany nie mają znaczenia w sytuacji, gdy uchwała Rady Miasta C. wskazuje wprost na wysokość opłaty targowej za sprzedaż wykonywaną z pojazdów samochodowych, naczep i przyczep.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Mając na uwadze tak zakreślone ramy kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona; po części z powodów w niej nie wymienionych, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Zanim Sąd przejdzie do wyspecyfikowania naruszeń prawa, które stanowią podstawę do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji wyjaśnia stronie skarżącej, że ramy proceduralne analizowanej sprawy i postępowania podatkowego zakreślają przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 O.p.), a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, co czyni chybionym jej zarzuty dotyczące naruszeń proceduralnych w aspekcie formalnym. Natomiast do materialnej treści tych zarzutów Sąd odniesie się w dalszej kolejności.

Jak wynika z akt sprawy strony postępowania sądowoadministracyjnego pozostają w sporze w kwestii obowiązku uiszczenia przez spółkę opłaty targowej z tytułu sprzedaży w dniu 5 listopada 2013 r. pieczywa z przyczepy stojącej na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Skarżąca nie godzi się z określeniem jej wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu eksponując okoliczność, iż przyczepa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie opłacie targowej. Podnosi także brak podstaw prawnych do przyjęcia, że inkasentem tej opłaty może być Straż Miejska. Natomiast organ ocenia jako prawidłowe imienne upoważnienie do poboru opłaty targowej udzielone strażnikowi Straży Miejskiej przez Prezydenta Miasta C.. Podnosi także okoliczność, iż pojazd, z którego dokonywano sprzedaży jest przyczepą specjalną, która posiada numer VIN nadawany wyłącznie pojazdom, a dokumentacja fotograficzna nie potwierdza jej trwałego związania z gruntem. Nadto uchwała Rady Miasta C. wprost przewiduje opłatę targową za sprzedaż dokonywaną z pojazdów samochodowych, naczep i przyczep.

Wskazać trzeba na stan prawny sprawy.

Zgodnie z art. 15 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b (ust. 1). Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3).

Natomiast art. 16 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

Stosownie do art. 19 pkt 1a i 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały: określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 757,79 zł dziennie (pkt 1a), może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (pkt 2).

Działając w zakresie tej delegacji ustawowej Rada Miasta C. w uchwale z dnia [...] r. ustaliła dzienną stawkę opłaty targowej przy sprzedaży z pojazdów samochodowych, naczep i przyczep o dowolnej ładowności poza targowiskami (rozumianymi jako miejsce, którego administrator posiada pozwolenie na jego użytkowanie, a jego lokalizacja nie jest sprzeczna z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) w wysokości 500,00 zł (§ 1 ust. 1 pkt 3 uchwały), a w § 3 ustaliła pobór dziennej opłaty targowej w drodze inkasa. W uchwale z dnia [...] r. § 1 ust. 1 pkt 3 uległ zmianie w sposób nieistotny dla stanu prawnego sprawy. W obrocie prawnym funkcjonowała również uchwała Rady Miasta C. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zarządzenia poboru opłaty targowej na terenie miasta C. w drodze inkasa oraz określenia inkasentów opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso, która w § 2 ust. 2 określiła, że inkasentem opłaty targowej na terenie miasta C. poza targowiskami - w rozumieniu wyżej wskazanym - jest Straż Miejska, a w § 4 ustaliła wynagrodzenie dla wyżej wskazanego inkasenta. § 2 ust. 2 i § 4 tej uchwały zostały usunięte z obrotu prawnego w trybie nieważnościowym.

Sąd stwierdza, że w badanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszeń przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, co czyni koniecznym i uzasadnionym usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skutkiem uchybień proceduralnych jest wadliwość ustaleń stanu faktycznego sprawy, a jedynie w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego istnieje możliwość wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że organ odwoławczy nie wykazał na jakiej podstawie określił stronę podmiotową postępowania. Organ przyjął, że stroną jest spółka, czego nota bene skarżąca nie kwestionowała. Nie wiadomo jednak w oparciu o jakie ustalenia dowodowe organ stwierdził, że to spółka prowadziła w dniu 5 listopada 2013 r. sprzedaż pieczywa z przyczepy zlokalizowanej w C. przy ul. [...]. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie daje podstaw do takiego stanowczego twierdzenia, a organ zaniechał jego uzupełnienia. Nadto nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału, który został zebrany w sprawie; a w szczególności pominął zupełnie okoliczność, że ten materiał dowodowy zawiera sprzeczne informacje istotne dla ustalenia strony postępowania. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie a art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w oparciu o niekompletne ustalenia stanu faktycznego nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy postępowanie podatkowe było przedmiotowe w aspekcie podmiotowym. Prościej rzecz ujmując, nie można stwierdzić, czy postępowanie toczyło się w stosunku do podmiotu będącego rzeczywiście stroną – podatnikiem.

Przechodząc do uzasadnienia postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2013 r. z przyczepy zlokalizowanej na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] było sprzedawane pieczywo, a osobą sprzedającą była B. B.. Na przyczepie – co z kolei dokumentują zdjęcia – widnieje stylizowany napis [...] oraz adres: R. ul. [...]. Wskazać jeszcze trzeba, że Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, iż z notatki urzędowej sporządzonej przez strażnika Straży Miejskiej znajdującej się w aktach postępowania w sprawie określenia spółce wysokości opłaty targowej za dzień 31 października 2013 r. (sprawa w Sądzie toczyła się pod sygn. akt I SA/Gl 1282/14) wynika, że ta sama osoba sprzedająca oświadczyła, że jest pracownikiem firmy PPH B, M. Z., P. J. (błędnie, winno być J.), R., ul. [...].

Skarżąca, która jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) ma co prawda siedzibę pod tym samym adresem i w firmie tej spółki znajduje się słowo "[...]", ale jej firma nie zawiera dodatkowych określeń typu "PPH" czy "M. Z., P. J.". Nadto z akt wynika, że umowę dzierżawy gruntu - na którym znajduje się przyczepa - z dnia 14 września 2009 r., ze Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (wydzierżawiający) zawarła PPH B Spółka Jawna z siedzibą w R. przy ul. [...], której wspólnikami byli W. Z. i P. J. (dzierżawca). § 1 umowy stanowi, że część nieruchomości gruntowej stanowiącej nieruchomość wspólną wydzierżawiający oddał w dzierżawę z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej – sprzedaż pieczywa z mobilnej przyczepy sprzedażnej stanowiącej własność dzierżawcy. Zgodnie z § 3 tej umowy dzierżawca był uprawniony do wykorzystywania przedmiotu dzierżawy na sprzedaż pieczywa własnej produkcji przy spełnieniu innych wymogów wynikających z przepisów prawa. W aktach znajduje się jedynie kserokopia fragmentu umowy. Została ona opatrzona pieczątką "stwierdzam zgodność z oryginałem" – bez podpisu. Sąd wskazuje, że opisany fragment umowy koresponduje z oświadczeniem pracownika sprzedającego pieczywo, zawartym w notatce urzędowej strażnika Straży Miejskiej, pomieszczonej w aktach sprawy w przedmiocie określenia opłaty targowej za dzień 31 października 2013 r. Nadto sam organ pierwszej instancji eksponował okoliczność, że przyczepa jest własnością PPH B W. Z. P. J. Spółka Jawna; powołując się na wydruk z dnia 29 maja 2014 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Także decyzja z dnia 30 września 2009 r. Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w C. zatwierdzająca zakład tymczasowy do prowadzenia sprzedaży pieczywa jako adresata wskazuje wzmiankowaną spółkę jawną. Jednocześnie w aktach sprawy zamieszczono uwierzytelnioną kserokopię pisma PPIS w C. z dnia 8 sierpnia 2014 r., z którego treści wynika, że obiekt tymczasowy – przyczepa handlowa – zlokalizowany przy ul. [...] w C., którego właścicielem jest A sp. z o.o., ul. [...] w R. jest zatwierdzona i wpisana do rejestru zakładów PPIS w C..

Opisane wyżej okoliczności wskazują na istnienie w obrocie prawnym dwu podmiotów, które mają siedzibę w R. przy ul. [...] i posługują się w firmie określeniem "[...]". Jeden z nich jest spółką jawną; drugi spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W aktach sprawy nie ma żadnej informacji o ewentualnym przekształceniu spółki osobowej w kapitałową.

Z przytoczonego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest faktyczne podjęcie czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży, niezależnie od tego, czy do sprzedaży faktycznie dojdzie. Stroną postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty targowej jest więc podmiot, który faktycznie podjął czynności handlowe zmierzające do dokonania sprzedaży.

W tym stanie rzeczy kluczowe dla sprawy jest ustalenie, który z tych podmiotów dokonywał sprzedaży pieczywa z przyczepy w dniu 5 listopada 2013 r. Jednoznaczne ustalenie tej okoliczności z wyjaśnieniem rozbieżności wynikających z zaprezentowanego materiału dowodowego pozwoli dopiero na ocenę, czy postępowanie zakończone w toku instancji zaskarżoną decyzją było przedmiotowe w aspekcie podmiotowym. Zaznaczyć trzeba, że na kwalifikację podmiotową nie będzie miał wpływu status własnościowy przyczepy – ustalenia w tym zakresie będą konieczne (co Sąd przybliży w dalszej części uzasadnienia) wyłącznie w przypadku, gdy organ ustali, że postępowanie toczy się w stosunku do podmiotu, który jest stroną tego postępowania.

Postępowanie będzie należało zakwalifikować jako przedmiotowe, jeżeli w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny dowodów, zawierającej również ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów - zostanie ustalone, że pieczywo z przyczepy sprzedawała spółka (jej pracownik). Natomiast jeżeli organ ustali, że sprzedaży dokonywał inny podmiot (w szczególności opisana wyżej spółka jawna) będzie obowiązany umorzyć postępowanie zgodnie z art. 208 § 1 O.p., który to przepis nakazuje wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny to postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania jest bowiem wszczęcie i prowadzenie postępowania w stosunku do podmiotu, który nie jest stroną.

Nadto Sąd wskazuje, że z opisanej wyżej notatki urzędowej z dnia 6 listopada 2013 r. wynika, że strażnik Straży Miejskiej w dniu 6 listopada 2013 r. około godziny 13.00 udał się na ul. [...]nr [...]w C. w celu pobrania opłaty targowej. Treść notatki w żaden sposób nie wskazuje, że podjęte czynności dotyczą sprzedaży w dniu 5 listopada 2013 r., a decyzje organów obydwu instancji jako przedmiot wskazują określenie opłaty targowej za dzień 5 listopada 2013 r. Istnieje więc sprzeczność, do której organy się nie odniosły. Rozbieżność jest tym istotniejsza, że Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, iż określenie spółce opłaty targowej za dzień 6 listopada 2013 r. nastąpiło inną decyzją (postępowanie sądowe w sprawie dotyczącej opłaty targowej za dzień 6 listopada 2013 r. toczyło się w Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 1280/14). Jeżeli organ ustali, że postępowanie jest przedmiotowe w aspekcie podmiotowym winien jednoznacznie wyjaśnić wskazaną sprzeczność. Jej pominięcie stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ określono opłatę targową za inny dzień niż dzień, co do którego sprzedaż została w aktach udokumentowana.

Odnosząc się do zarzutów skargi eksponujących wadliwość wprowadzenia poboru opłaty targowej w formie inkasa Sąd stwierdza, że ta wadliwość nie ma wpływu na ocenę przedmiotowości postępowania. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że strażnik Straży Miejskiej, który usiłował dokonać poboru opłaty targowej nie był do tego uprawniony. Jak wynika z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. jedynie rada gminy w drodze uchwały może wyznaczyć inkasenta. Nie może nim być osoba upoważniona przez organ wykonawczy gminy (prezydenta miasta). Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się, że status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1008/06, LEX nr 389705, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1297/12, LEX nr 1315270 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1757/13, LEX nr 1522230 ). Tylko wtedy uchwała po pierwsze mieści się w ramach upoważnienia ustawowego precyzyjnie określonych w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. i po drugie pełni funkcję gwarancyjne związane z tym, że na podstawie jej treści, czyli treści aktu prawa miejscowego, uchwalonego i ogłoszonego w stosownym trybie, wszystkie zainteresowane podmioty, zobowiązane do przestrzegania tego prawa, mogą ustalić wszystkie nieokreślone ustawą kwestie istotne dla ich praw i obowiązków, w tym to, kto jest uprawniony do poboru daniny publicznej. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podkreślić, że "owo wskazanie (inkasenta – dopisek Sądu) powinno przybrać postać określenia konkretnego, a więc zwrotu odnoszącego się do zindywidualizowanego przez podanie imienia i nazwiska podmiotu, w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nazwy." (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06, LEX nr 334275).

Odnosząc powyższy pogląd prawny do okoliczności sprawy przyjdzie stwierdzić, że ze względu na usunięcie z obrotu prawnego w trybie nieważnościowym części uchwały Rady Miasta C. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zarządzenia poboru opłaty targowej na terenie miasta C. w drodze inkasa oraz określenia inkasentów opłaty targowej i wysokości wynagrodzenia za inkaso, nie budzi wątpliwości, że organ stanowiący nie wyznaczył inkasentów uprawnionych do poboru opłaty targowej. Uprawnień do wyznaczenia inkasentów nie posiadał organ wykonawczy gminy. Znajdujące się w aktach sprawy upoważnienie do poboru opłaty targowej z dnia 8 lutego 2013 r. udzielone przez Prezydenta Miasta R. L. (młodszemu strażnikowi Straży Miejskiej) z podanych wyżej względów nie stanowi wyznaczenia inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że art. 31 O.p. wskazany w podstawie prawnej tego upoważnienia nie daje podstaw do udzielenia takiego upoważnienia. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawnym osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej - w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę. Sąd stwierdza, że Gmina C. nie jest płatnikiem opłaty targowej i nie została wyznaczona jej inkasentem. Powołanie tego przepisu w podstawie prawnej upoważnienia było chybione. Upoważnienie – wbrew jego brzmieniu – nie daje ww. strażnikowi Straży Miejskiej uprawnienia do poboru opłaty targowej.

Wbrew jednak przekonaniu strony skarżącej wadliwości związane z zarządzeniem poboru opłaty targowej w drodze inkasa nie powodują, że zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstaje czy zostaje unicestwione (wygasa). Jak wyżej wskazano zobowiązanie powstaje ex lege z dniem faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży. Wskazane wadliwości jedynie eliminują możliwość dokonania poboru opłaty w drodze inkasa, ale nie wpływają na istnienie zobowiązania. Brak przeto podstaw do kwestionowania przedmiotowości postępowania w aspekcie przedmiotowym – z tego powodu.

W tym stanie rzeczy kwestią determinującą postępowanie organu będzie ustalenie, czy skarżąca spółka jest stroną postępowania. Jak wyżej wskazano ustalenie, że nie jest stroną winno skutkować umorzeniem postępowania. Natomiast w przypadku, gdy status skarżącej jako strony postępowania znajdzie potwierdzenie w ustaleniach dowodowych i jednocześnie materiał dowodowy pozwoli na stanowcze ustalenie, że sprzedaż była prowadzona w dniu 5 listopada 2013 r., koniecznym i uzasadnionym stanie się zbadanie, czy w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie od opłaty targowej, o którym mowa w art. 16 u.p.o.l. służące podatnikom podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Wbrew przekonaniu Kolegium to zwolnienie nie zostało unicestwione poprzez zamieszczenie w akcie prawa miejscowego postanowienia o wysokości opłaty targowej za sprzedaż wykonywaną z pojazdów samochodowych, naczep i przyczep. Przepisy prawa miejscowego nie zmieniają (nie uchylają stosowania) przepisów rangi ustawowej i winny być interpretowane w sposób systemowy, uwzględniający postanowienia ustawy.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, który tutejszy Sąd podziela, że przyczepa specjalistyczna przeznaczona i wykorzystywana na cele działalności gastronomicznej czy handlowej spełnia pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym warunki do uznania jej za tymczasowy obiekt budowlany (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1389/11, LEX nr 1258643, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt II SA/Bk 1001/05, LEX nr 307933). Nie każdy jednak tymczasowy obiekt budowlany jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu odwołać się trzeba do tezy uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (LEX nr 1418673) w brzmieniu: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. ż 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Mając na uwadze art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zgodnie z którym – z odniesieniem do realiów sprawy – podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba prawna będąca właścicielem lub posiadaczem samoistnym obiektu budowlanego, jedynie w przypadku ustalenia, że spółka jest właścicielem lub posiadaczem samoistnym przyczepy, organ będzie obowiązany do dokonania kwalifikacji tej przyczepy jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według kryteriów wyżej wskazanych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona zalecenia wyżej sformułowane, uwzględniając ocenę prawną prezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. W punkcie 2 sentencji Sąd, na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., wstrzymał wykonanie uchylonej decyzji, a w punkcie 3 sentencji, na podstawie art. 200 tej ustawy, orzekł o kosztach postępowania.