Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1854/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 611/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 611/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, iż faktury VAT zaewidencjonowane w księgach podatkowych podatnika, na których jako wystawca widnieją P.[...] oraz W.[...] , nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanowiska, iż Skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym brak wskazania, które konkretnie faktury zakupowe Podatnika są nierzetelne, oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, że faktury VAT wystawione przez P.[...] oraz W.[...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, że Strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowanego tymi fakturami;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na oparciu ustaleń - przede wszystkim - na materiałach dowodowych pozyskanych w toku innych, odrębnie prowadzonych postępowań przez inne organy, bez dokonania samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów oraz bez możliwości zapoznania się przez Stronę z całością włączonych do akt sprawy dokumentów, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędnie ustalono stan faktyczny i dokonano wybiórczej nieobiektywnej i dowolnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a ponadto Strona nie mogła rzetelnie, szczegółowo i właściwe ustosunkować się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych oraz bezzasadne nieuwzględnienie zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania w charakterze świadków pracowników W.[...] oraz P.[...], tj.:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników W.[...] Pana W. D., Pana K. P., Pana D. M., Pana K. C., Pana K. N., Pana T. R., Pana A. K., Pana P. Z., i Pani M. E. C. na okoliczność sprzedaży na rzecz M. M. paliwa, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów oraz wystawiania faktur VAT,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników P.[...] Pana W. B., Pana M. K., Pana P. B., na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw w tym na rzecz M. M., szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację.

W konsekwencji organ drugiej instancji wydał wadliwą prawnie decyzję uznając, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez P.[...] oraz W.[...] nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności związanych z zakupem przez Skarżącego paliwa na wyżej wymienionych stacjach oraz weryfikacji zakresu prowadzonej przez Stronę działalności w zakresie świadczenia usług drogowego transportu towarów, okresu i rozmiarów wykonanych usług, a także ilości zużywanego paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść Strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla Strony, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników podmiotu P.[...], W.[...] i pracowników M. M. oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków m. in. z faktu niedopinania przez pracowników stacji paragonów do wystawianych faktur VAT zbiorczych czy też z faktu wystąpienia problemów technicznych, zaszyfrowania i usunięcia danych z bazy danych kontrahenta Skarżącego;

- art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostateczne, selektywne uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niewystarczające, wewnętrznie niespójne, bowiem Sąd pierwszej instancji w ślad za organami z jednej strony nie neguje uwarunkowań prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz możliwości nabywania przez niego paliwa na stacjach P.[...] i W.[...], z drugiej zaś strony stwierdza, iż wszystkie sporne faktury, dokumentujące nabycie paliwa od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Mając na uwadze tak postawione zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór powstały pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zgodności z prawem zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z jego działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 26 fakturami VAT, co do których organy podatkowe ustaliły - w ocenie Skarżącego błędnie - że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez Skarżącego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Należy również wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy, zatem fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że zawiera ono wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia aspektów, na które Strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 r. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA w Lublinie, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mogłyby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie, zaś merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Lublinie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom Skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wykazał również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych postępowaniach.

W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wnioski WSA w Lublinie należy uznać za prawidłowe, doszedł on bowiem do słusznego przekonania, że organy miały prawo oprzeć się również na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W przypadku dowodów uzyskanych przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchania w charakterze świadków pracowników W.[...] na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz Podatnika, szczegółów regulowania płatności, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, należy stwierdzić, że do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dołączone zostały protokoły przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu karnym pracowników W.[...], również tych, których przesłuchania żądał Skarżący.

Następnie część z tych dokumentów została wyłączona z akt z jednoczesnym pozostawieniem w aktach wersji zanonimizowanych z uwagi na interes publiczny (prowadzone postępowanie karne). Jednakże dokumenty te, jak również zeznania pracowników W.[...], pozwalają na ustalenie tego kto i co zeznał w przedmiocie mechanizmu wystawiania zbiorczych faktur VAT na stacji paliw W.[...] na podstawie przedstawianych przez klientów paragonów, funkcjonowania systemu informatycznego tej stacji oraz możliwości tankowania na tej stacji paliwa do samochodów firmy Skarżącego.

W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać zarzut stawiany przez Skarżącego, sprowadzający się do pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu, bowiem stopień anonimizacji dokumentów nie ograniczał Skarżącemu możliwości dochodzenia jego praw.

Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zeznania wskazanych osób, w tym również osób o których przesłuchanie wnioskował Skarżący, włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dotyczą tych właśnie okoliczności, na które – w ocenie Skarżącego – pracownicy W.[...] mieliby być przesłuchani, aby – zgodnie z jego stanowiskiem – w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez W.[...] materiał dowodowy mógł być uznany za kompletny i umożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W kwestii braku przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez Skarżącego pracowników stacji paliw P.[...] na okoliczność sprzedaży paliwa na stacji paliw, w tym na rzecz Skarżącego, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania i wydawania paragonów, wystawiania i wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, należy wskazać, że osoby te nie zostały przesłuchane w toku postępowania podatkowego, natomiast do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dołączono protokoły zeznań 10 innych pracowników stacji paliw P.[...] w D. oraz K., którzy składali zeznania w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w przedmiocie VAT, w tym za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r.

Z dokumentów tych wynika, że świadkowie składali zeznania dotyczące wydawania paragonów klientom, wystawiania na ich podstawie faktur, braku weryfikacji paragonów przedstawianych przez klientów z punktu widzenia tego czy dokumentują nabycia paliwa przez tych klientów, podpisywania wystawianych faktur przez pracowników i możliwości wystawiania faktur przez poszczególnych pracowników (w tym niezalogowanych do systemu informatycznego w chwili wystawiania faktury), możliwości zbierania paragonów przez pracowników i zbierania przez klientów paragonów niedokumentujących ich nabyć, tankowania na stacji paliw w K., gdzie obowiązywał zakaz wjazdu ciężkich pojazdów, samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych oraz tankowania paliwa przez Skarżącego. Ponadto, osoby te zostały przesłuchane przy udziale osób reprezentujących Skarżącego.

Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazany przez Stronę, co również podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należało uznać za chybione.

W tym miejscu należy wskazać, że nietrafne jest też powoływanie się przez Skarżącego na naruszenie art. 121 § 1 O.p., że występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jego niekorzyść.

Ze sformułowanej we wskazanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych można wyprowadzić wniosek, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1942/14). Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 310/15, z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 237/16). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, w tym w zakresie dokonywanych ustaleń faktycznych. Niemniej jednak przekonanie to musi mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2504/12).

Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.

W konsekwencji Sąd kasacyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, a przedmiotem rozstrzygnięcia wydanych w sprawie decyzji jest właśnie wysokość dochodu Skarżącego z tej działalności gospodarczej.

Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane czynności o tym konkretnym charakterze wykonano. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18). Podobnie za ugruntowany należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub jakąkolwiek usługę w ramach działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.