Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 84/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi QHS Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

OHS Spółka z o.o, - zwany dalej OH albo skarżąca Spółka - w przepisanym terminie i trybie wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. , Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w l instancji w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. , Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. , Nr [...] określającą stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 705.197,00 zł.

Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji zostało wszczęte na wniosek skarżącej Spółki , której pełnomocnik na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005 r. Nr 8 , póz. 60 ze zm. ), zwanej dalej Ordynacja podatkowa , domagał się zmiany wymienionej powyżej ostatecznej decyzji określającej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. przez "określenie prawidłowej wysokości straty za 2000 r. w kwocie 1.0002.470 zł ".

Żądanie zmiany ostatecznej decyzji podatkowej OH uzasadniał tym , że Dyrektor Kontroli Skarbowej w swojej decyzji uznał , iż poniesiony w toku inwestycji wydatek z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu stanowi koszt uzyskania przychodu nie w momencie jego poniesienia lecz wyłącznie pod postacią odpisów amortyzacyjnych od zakończenia inwestycji i powyższe ustalenie organ l instancji przyjął na podstawie interpretacji z dnia [...] października 2004 r. , Nr [...], dokonanej na wniosek podatnika w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy , natomiast skarżąca Spółka , gdy decyzja określająca wysokość straty w 2000 r. była już ostateczna , uzyskała interpretację ( Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r.) Naczelnika Urzędu Skarbowego, z odmiennym stanowiskiem w kwestii określenia chwili i sposobu rozliczenia dokonywanych w trakcie inwestycji opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku OH , najpierw decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] września 2005 r. , Nr [...] , a następnie jako organ odwoławczy , wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony , decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. odmówił zmiany wymienianej już ostatecznej decyzji podatkowej w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

W argumentacji dotyczącej odmowy organ podał , iż art. 254 Ordynacji podatkowej nie stwarza samodzielnie możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej , lecz musi to być konsekwencja uregulowań zawartych w innych szczegółowych aktach prawa materialnego , normujących skutki prawne związane ze zmianą okoliczności faktycznych . Wskazano przy tym , iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 , póz. 654 ze zm.) nie przewidują możliwości zmiany decyzji ostatecznej na skutek zmiany okoliczności faktycznych .

Utrzymując w mocy swoją decyzję odmowną wydaną w l instancji Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności nie uznał za słuszny zarzut odwołania , że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest wadliwe , ponieważ opiera się na błędnej interpretacji przesłanek zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej , Według skarżącej Spółki faktyczną okolicznością uzasadniającą złożenie wniosku o zmianę ostatecznej decyzji podatkowej za 2000 r. była błędna interpretacja prawnopodatkowych możliwości zaliczenia wydatków z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste w koszty uzyskania przychodów nie w momencie ich poniesienia , ale wyłącznie pod postacią odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu inwestycji. W ocenie odwołującej się strony , po doręczeniu decyzji podatkowej (której dotyczył wniosek o zmianę w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej) "doszło do zmiany okoliczności na gruncie uregulowań ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej organ podatkowy stanął na stanowisku , iż art. 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy , a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego . Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego , przede wszystkim materialnego , w których określone są okoliczności faktyczne , mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził przy tym , iż przyjęty w decyzji podatkowej za 2000 r. sposób uwzględnienia kosztów wytworzenia inwestycji był prawidłowy w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .

Skargę do sądu administracyjnego pełnomocnik OH wywiódł na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , polegające na przyjęciu , iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu i że tym samym bezzasadne jest żądanie skarżącej Spółki zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

OH zgłosił też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy , a mianowicie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu , iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia .

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła , iż jej zdaniem fakt zmiany przez organy podatkowe stanowiska co do chwili i sposobu rozliczenia dokonywanych w trakcie inwestycji opłat z tytułu użytkowania wieczystego "stanowi swego rodzaju zmianę okoliczności faktycznych ". Jak twierdziła skarżąca , gdy jest mowa , tak jak w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej , o regulowaniu przez przepisy prawa skutków nastąpienia danej okoliczności , to pod takim pojęciem powinno się także rozumieć zastosowanie innej niż uprzednio normy prawa podatkowego. Zatem pod pojęciem regulowania przez przepisy podatkowe skutków nastąpienia danych okoliczności rozumieć trzeba i tego rodzaju sytuację, " gdy wskutek zmiany powyższych okoliczności zamiast jednego przepisu zastosowany zostaje inny , do tej pory nie wchodzący w rachubę przepis".

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odpierając natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdził , iż koszty inwestycji obejmują ogół dotyczących danej inwestycji kosztów , poniesionych przez jednostkę w czasie od rozpoczęcia do zakończenia inwestycji . Do kosztów inwestycji rozpoczętych należy zatem zaliczyć nie tylko wydatki na nabycie gruntów w okresie inwestycji , ale i opłaty z tytułu użytkowania gruntów w okresie inwestycji oraz wszystkie inne koszty bezpośrednio związane z inwestycją . Po zakończeniu inwestycji wszystkie wydatki wraz z opłatą za użytkowanie wieczyste gruntu podlegają amortyzacji , zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w postaci odpisów amortyzacyjnych zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów . W świetle powyższego w sprawie w żadnym razie nie miały zastosowania przepisy art. 15 ust, 1 i 4 cyt. ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej i czy Dyrektor Izby Skarbowej powinien , czy też nie miał podstaw do zmiany swojej ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego OH z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. , polegającej na określeniu w innej wysokości straty z tytułu wymienionego podatku w podanym okresie .

W myśl art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczne ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres , może być zmieniona przez organ podatkowy , który ją wydał , jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania , a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przy tym § 2 art.254 Ordynacji podatkowej zawiera dodatkowe zastrzeżenie , iż zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu , za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak z powyższego wynika w ramach przesłanek zastosowania przepisu art. 254 Ordynacji podatkowej wyróżnia się cztery następujące elementy:

- charakter decyzji,

- ustalenie wysokości zobowiązania w odniesieniu do okresu czasu , a nie do jednorazowego zdarzenia ,

- wystąpienie zmiany w stanie faktycznym po doręczeniu decyzji ,

- dopuszczalność na gruncie przepisów prawa podatkowego , na podstawie których wydano decyzję , zmiany wysokości zobowiązania podatkowego . Jak wynika z literalnego brzmienia omawianego przepisu dotyczy on tylko decyzji ostatecznych , wyznaczając ramy , w których jest możliwe naruszenie trwałości takich decyzji. Zakres wzruszenia w tym trybie decyzji jest ograniczony wyłącznie do jej zmiany , a zmiana ta nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w zakresie wyznaczonym nowymi faktami prawotwórczymi . Najistotniejszą zatem przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej jest taka zmiana stanu faktycznego , która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Owe prawne znaczenie nowych faktów musi przy tym znajdować podstawę prawną w przepisach prawnych obowiązujących w dacie wydania decyzji podatkowej . Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w danej sprawie nowe , ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów , które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Zmiana decyzji ostatecznej w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego . Zasadnicze znaczenie ma więc prawo podatkowe materialne , stanowiące o podatku , o zdolności podatkowej oraz sytuacji podatkowej danego podmiotu.

Jako przykład takiej regulacji wskazać można przepis art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 9 , póz. 84 ze zm.) określający , że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku , a iv szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu , poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym nastąpiło to zdarzenie.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić , że prawidłowe było ustalenie organu podatkowego , iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują w szczególności takiej sytuacji , która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy zmiany interpretacji przepisów podatkowych (a w zasadzie uzyskanie innej interpretacji od innego organu podatkowego) , na co powoływała się skarżąca Spółka żądając zmiany ostatecznej decyzji określającej wysokość straty za 2000 r.

Odmienna interpretacja przepisów podatkowych nie będzie zatem stanowić przesłanki rozumianej jako zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania , bowiem wykładnia co do zasady nie dotyczy sfery faktu tylko sfery prawa. Pobocznie tylko Sąd zauważa , iż skarżąca Spółka na gruncie odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogłaby rozważać ewentualność zgłoszenia żądania wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w innych , tzw. nadzwyczajnych trybach postępowania przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe należało stwierdzić , iż skarga OH nie zasługiwała na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu : nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) . Wobec powyższego , na podstawie art. 151 cyt. ustawy , Sąd orzekł jak w sentencji.