Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 938/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r sprawy ze skargi K. S.A. w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Lubin z dnia 12 lipca 2021 nr PL.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S.A. Centrala w L. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy Lubin (dalej: organ) z dnia 12 lipca 2021 r., nr PL.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku z 14 kwietnia 2021 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Strona planuje wybudować na gruntach, do których posiada tytuł prawny, na otwartej przestrzeni, instalację fotowoltaiczną. Planowana instalacja będzie składać się z paneli fotowoltaicznych wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zmiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny. Panele będą połączone kablami w sposób szeregowy. Zastosowane panele współpracować będą z inwerterami (falownikami), do których energia przekazywana będzie za pomocą połączeń kablowych, a zadaniem których jest zmiana wyprodukowanego przez panele prądu stałego na prąd zmienny.

Panele zainstalowane będą na konstrukcjach wsporczych (stalowych stołach wsporczych). Stoły te mocowane zaś będą do balastu budowanego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych do gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych - co uzależnione będzie od rodzaju (jakości) gruntów na których będzie posadowiona cała instalacja. Instalacja nie będzie połączona w sposób trwały z gruntem.

Sposób przytwierdzenia instalacji do gruntu będzie zaś umożliwiał (w razie takiej potrzeby) wymontowanie w/w elementów instalacji i ich wymianę na inne urządzenia, nie powodując przy tym żadnego uszczerbku dla całości instalacji.

Wyprowadzenie mocy z instalacji będzie realizowane poprzez dostarczenie energii elektrycznej z inwerterów do stacji transformatorowych (które połączone będą z instalacją za pomocą kabli), a następnie do rozdzielni SN (średniego napięcia), stanowiącej punkt wyprowadzenia mocy ze stacji transformatorowej. Opisana powyżej instalacja będzie związana z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: które z elementów instalacji fotowoltaicznej stanowią budowle (lub ich części), a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Strony, za budowle może być uznany jedynie system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych. W związku z powyższym tylko te elementy budowlane instalacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: u.p.b.) oraz tezy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Go 198/15, wyroku NSA

z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 1275/18 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09 - Strona wywodziła, że ww. przepisy u.p.o.l. i u.p.b. zawierają przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych, a katalogi te mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji paneli należy zatem dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Opisana we wniosku instalacja zakłada łatwość jej demontażu i możliwość zamiany jej elementów na inny element prądotwórczy. Dla celów ich stabilnego montażu posiadają odrębną, wydzieloną cześć budowlaną w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych. Część budowlana stanowi trwałe umocowanie dla elementów instalacji bezpośrednio służących do wytwarzania energii elektrycznej.

Instalacja fotowoltaiczna, z wyłączeniem części budowlanej, stanowi urządzenie techniczne nie mogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicję budowli wyczerpują natomiast części budowlane tej instalacji w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych (trwale mocowane w gruncie), co zobowiązuje do objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Nadto Skarżąca pismem z 6 lipca 2021 r. poinformowała organ, iż opisana instalacja ma również powstać na terenie innej gminy. Stąd też Strona wystąpiła także do właściwego miejscowo organu o wydanie interpretacji w analogicznym zakresie i uzyskał interpretację indywidualną, zgodnie z którą budowlą podlegającą opodatkowaniu jest wyłącznie system mocowania instalacji do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że za budowlę może być uznany jedynie system mocowania instalacji fotowoltaicznej do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych i w związku z powyższym tylko te elementy budowlane instalacji fotowoltaicznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu, w sprawie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy uwzględnić także stalowe stoły wsporcze.

W uzasadnieniu, przytaczając treść ww. przepisów u.p.o.l. i u.p.b., tezy powołanego we wniosku wyroku TK, a także tezy wyroków NSA: z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2265/15 oraz (w szczególności) z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2042/18 - organ wywodził, że za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Określenie całość techniczno-użytkowa odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami.

Wskazał organ, że (w sprawie) ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami wsporczymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki.

Stoły wsporcze wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych.

Budowa analizowanego urządzenia paneli oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane o ile je posiadają. W konsekwencji w takim zakresie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że za budowle będą uznawane stalowe stoły wsporcze, na których zainstalowane będą panele fotowoltaiczne oraz system mocowania instalacji fotowoltaicznei do gruntu w postaci bloczków betonowych lub kotew lub palowania lub płyt betonowych i w związku z powyższym te elementy budowlane instalacji fotowoltaiczne i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy stoi na stanowisku, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie jest budowlą w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzona przez Stronę działalnością gospodarczą.

W skardze do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt. 1 i 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż konstrukcje wsporcze, tzw. stoły wsporcze, będące elementem instalacji fotowoltaicznej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 w związku z art. 14j § 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na braku uzasadnienia prawnego wydanego przez organ rozstrzygnięcia, jak również pominięciu istotnych faktów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powołując tezy orzecznictwa (wyrok tut. Sądu z 8 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Wr 100/20), podniosła, że zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. budowla (podlegająca opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l.), to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

Jak wskazano w skardze: "nie jest uprawnione stanowisko organu, że sporne stalowe stoły wsporcze zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych". Stoły te są elementem instalacji fotowoltaicznej (do której mocowane są panele). Dopiero zaś ta instalacja jest mocowana do elementu budowlanego wznoszonego na gruncie w postaci bloczków betonowych (wylewanych lub gotowych prefabrykatów mocowanych na gruncie) lub alternatywnie w postaci kotew lub palowania (słupów wbijanych w ziemię) lub za pomocą płyt betonowych.

W konsekwencji stoły wsporcze nie są budowane w miejscu lokalizacji instalacji fotowoltaicznej (czego wymaga art. 3 pkt. 6 p.b.), lecz jako gotowy element tej instalacji (wraz z umocowanymi na nich panelami) są mocowane do budowanych w tym miejscu elementów budowlanych. Stąd też nie można uznać, że stoły są budowane w miejscu posadowienia całej instalacji.

Stoły nie stanowią również urządzeń budowlanych wg art. 3 pkt 9 p.b., jak również instalacji zapewniającej możliwość użytkowania balastu budowlanego, o której mowa w art. 3 pkt 1 p.b.. Stoły nie wpływają bowiem na właściwości użytkowe obiektu budowlanego w postaci balastu budowlanego lecz na właściwości i funkcje instalacji fotowoltaicznej. Stoły wsporcze są elementem instalacji fotowoltaicznej, warunkujące odpowiednie ustawienie paneli, umożliwiające pozyskiwanie przez instalację energii słonecznej. Panele zaś nie stanowią obiektu budowlanego (z czym zgadza się również organ w wydanej interpretacji).

Dlatego też stoły te nie spełniają przesłanki wymaganej dla uznania obiektu za wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych, polegającej na istnieniu ich wpływu na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Następnie Strona rozbudowała argumentację zmierzającą do wykazania, że przedmiotowy stół wsporczy nie stanowi urządzenia budowlanego, rozumianego jako urządzenie techniczne, związane z obiektem budowlanym – o którym to urządzeniu mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Wywodziła, że zakres pojęcia "urządzenie techniczne" nie zostało określone ani w przepisach prawa budowlanego, ani też w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posiłkując się natomiast Słownikiem Języka Polskiego, stwierdzić należy, że przez "urządzenie" należy rozumieć "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Powołując wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 podniosła także, że: "o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować".

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że urządzenie techniczne jest obiektem, które może być obiektem jednorodnym, jak również może być złożone z różnych elementów. Jednak w każdym przypadku obiekt taki musi wykonywać czynności do których zostało wytworzone to urządzenie. Dlatego też za urządzenie techniczne uznać należy instalację fotowoltaiczną, składającą się m.in. z paneli zamontowanych na spornych stołach. Bowiem tylko w takim przypadku mogą one spełniać funkcję w celu których zostały wyprodukowane, tj. wytwarzać energię elektryczną z energii słonecznej.

Zdaniem Strony, zaskarżona interpretacja nie spełnia nadto ustawowych wymogów. Organ ograniczył się bowiem zasadniczo do zanegowania stanowiska Strony w odniesieniu do kwalifikacji spornych stołów i uznania, iż stanowią one budowle, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ zobowiązany był również do przedstawienia uzasadnienia prawnego swego stanowiska, czego organ, w ocenie Skarżącej, zaniechał. Niewystarczające jest w takiej sytuacji przytoczenie, jak uczynił to organ, wyłącznie przepisów prawa jak również wyroków sądowych. Powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych są natomiast z różnych powodów w sprawie nieadekwatne.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą jedynie części budowlane na których zamocowane są panele czy też jedynie ich fundamenty.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Uwzględniając treść tego przepisu należy stwierdzić, że choć definicja w nim zawarta nie pozwala na samodzielne skonstruowanie normy prawnej, to jednak ustawodawca wytyczył w jej ramach pewne kryteria jakim powinna odpowiadać "budowla" dla celów podatkowych. Budowla więc to: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Nadto, ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane i definicji legalnych tam zawartych. Odesłanie to ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane".

Respektując więc powyższe wskazania, oraz powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane przyjąć należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie zaś do brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. - budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 1275/18 ( LEX nr 2627301) iż "prawidłowa wykładnia analizowanego pojęcia nie mogła zostać przeprowadzona w oderwaniu od definicji legalnej zawartej w pkt 3 w/w normy prawnej. (...) Każdy przepis prawa stanowi część systemu prawnego i nie może funkcjonować w oddzieleniu od innych przepisów.

Uwzględniając więc brzmienie powyższych norm prawnych należy stwierdzić, że z analizy ich treści wynika, że w art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazano, że uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Uzupełniająco, warto w tym miejscu odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku II FSK 2983/17 z 22 października 2018 r., w którym zagadnienie to [tj. wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych] poddano analizie i zauważono, że logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

Nadto, należy zaznaczyć, że w legalnej definicji budowli, zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., ustawodawca wyodrębnił kilka elementów. Po pierwsze, budowla, to każdy obiekt budowlany. Po drugie, z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie. Po trzecie, przepis ten zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych. Po czwarte, budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową."

Sąd zauważa, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty.

W tym stanie rzeczy, oceny kwalifikacji elementów elektrowni do budowli należy dokonać w oparciu o następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Przeprowadzona pod tym kątem analiza dowodzi, że żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych. Co istotne, wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne.

Istotne znaczenie ma również i to, że jak wynika z opisu stanu faktycznego – istnieje łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany ich na inny element prądotwórczy. Cecha ta w sposób wyraźny odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych. Ustawodawca rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Pogląd ten w pełni identyfikuje się z tezą powołanego przez niego prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 321/10 - "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca Prawa budowlanego (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 z 2003 r. z późn. zm. ) podlegają części budowlane baterii koksowniczych ( pieców przemysłowych ) oraz fundamenty, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlą bowiem nie jest bateria koksownicza jako całość techniczno - użytkowa (art. 3 pkt 1 Pb), ale jej część budowlana (art. 3 pkt 3 Pb) i tylko ta część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." (powołany w skardze kasacyjnej)."

W niniejszej sprawie należałoby więc przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowalna w postaci systemu mocowania ogniwa.

Budowlę zdefiniowano w u.p.b., poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.

Powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku, sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym, bowiem uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Należy też za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Dla porządku należy również zauważyć, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., to inna kategoria niż "urządzenia budowlane", które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz zapisano "(..) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (..)", a fragment dalej wskazano "(..) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania paneli fotowoltaicznych jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" winna budzić wątpliwości. W końcu "kotły", o których mowa w tym przepisie także stanowią element elektrowni, tyle że węglowych czy też gazowych.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. [tak też: wyrok NSA z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2742/16]. Co istotne, budowla musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Tę natomiast należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem - w zależności od konkretnego stanu faktycznego -być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, czy z 7 października 2009 r., II FSK 635/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2137/16). Pogląd ten należy w pełni podzielić. Jak zostało to już powyżej wspomniane, wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego.

Z powyższych względów, na akceptację zasługuje stanowisko organu, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te elementy – w przeciwieństwie do samych paneli – tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

Reasumując stanowisko Skarżącej należy uznać za nieprawidłowe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.