Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 989/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 1 art 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust. 1 lit c art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. M. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek.

We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny;

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zamierza ze środków własnych nabyć wierzytelność od innego podmiotu gospodarczego, wierzyciela pierwotnego, w drodze umowy sprzedaży wierzytelności. Umowa przewidywać będzie, że wierzytelność zostanie nabyta o wartości 100 i z tego tytułu Sprzedający otrzyma kwotę 60 w terminie 7 dni od jej zawarcia. Nabyta wierzytelność wejdzie w skład przedsiębiorstwa jako jej aktywa. Umowa nie będzie nakładała na Kupującego jakiegokolwiek innego (poza zapłatą ceny) obowiązku świadczenia na rzecz Cedenta. Zapisy umowy nie przewidują możliwości pierwotnego przeniesienia wierzytelności z powrotem na dotychczasowego wierzyciela pierwotnego. Kupujący zamierza we własnym imieniu egzekwować na własny rachunek i ryzyko nabytą wierzytelność, lub też jej inne wykorzystanie, sprzedaż lub konwersję na udziały dłużnika, bo w dniu zakupu nie wie.

Prowadzący działalność nie świadczy usług w zakresie faktoringu ani usług ściągania długów. Pomiędzy sprzedającym dług a Kupującym nie ma stałych i ciągłych powiązań prawnych. Dług nie będzie egzekwowany w zamian za wynagrodzenie i ewentualnie ściągany będzie dla siebie.

Natomiast w piśmie z dnia [...] r. Wnioskodawca wskazał, że miałby występować w roli kupującego wierzytelność.

W związku z tym strona zadała następujące pytanie:

Czy nabycie wierzytelności na własny rachunek korzysta ze zwolnienia z VAT zgodnie z załącznikiem 4 do ustawy?

Jaka jest podstawa opodatkowania?

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy ?

Według wnioskodawcy świadczone usługi polegające na nabywania wierzytelności na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Jego zdaniem, w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej wierzytelności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe, czy też wreszcie dokonać dalszej sprzedaży wierzytelności.

Tego typu usługi zakupu wierzytelności, nieopierające się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy należy potraktować jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie sklasyfikowane, objęte ugrupowaniem PKWiU 65.23.10, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. M. S. stwierdził, że podobne poglądy są prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto uznał, że podstawa opodatkowana stanowi różnicę pomiędzy ceną za wierzytelność, a kwotą odzyskaną od dłużnika. Dopiero w momencie odzyskania wierzytelności możliwe jest określenie kwoty jaka jest podstawą opodatkowania. W momencie zakupu wierzytelności kupujący nie ma wiedzy czy odzyska dług i ile odzyska. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika, który spłaca nabytą wierzytelność. Z zakupem wierzytelności wiąże się zawsze ryzyko niewypłacalności dłużnika, które obciąża nabywcę. Dopiero po uzyskaniu zapłaty od dłużnika jest możliwa wycena usługi świadczonej przez cesjonariusza polegającej na uwolnieniu cedenta z obowiązku dochodzenia wierzytelności.

Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną za wierzytelność, a kwotą odzyskaną od dłużnika. Dopiero w momencie odzyskania wierzytelności możliwe jest określenie kwoty jaka jest podstawą opodatkowania. W momencie zakupu wierzytelności Kupujący nie ma wiedzy czy odzyska dług i ile go odzyska.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika, który spłaca nabytą wierzytelność z zakupem wierzytelności wiąże się zawsze ryzyko niewypłacalności dłużnika, które obciąża nabywcę. Dopiero po uzyskaniu zapłaty od dłużnika jest możliwa wycena usługi świadczonej przez cesjonariusza polegającej na uwolnieniu cedenta z obowiązku dochodzenia wierzytelności.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W treści swojego uzasadnienia organ zaznaczył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie w ust. 3 ustawodawca wskazuje, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno podatkowych.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja 3 ex (65-67), z wyłączeniem:

- działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,

- usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,

- usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),

- usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,

- usług ściągania długów i factoringu,

- usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

- usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,

- transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,

- transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność został wykonana została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwych. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z tym organ uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności w celu ich dalszej sprzedaży, lub windykacji.

Organ zwrócił uwagę, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnienia w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 pozycji 3 załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Zauważył również, iż wskazane wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowy – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymianu podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, sfer. i ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do tego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, sir. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Dodatkowo wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w tym przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Organ odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność polegająca na zakupie wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, windykacji na własny rachunek lub innego wykorzystania, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Tym samym stwierdził, że przedmiotowa czynność polegające, na zakupie wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, windykacji na własny rachunek lub innego wykorzystania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku lecz, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki 22%.

W konsekwencji tego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone usługi polegające na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, uznał za nieprawidłowe.

Podkreślił również, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach.

Zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w «rzeczeni« sądy wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej Interpretacji.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w dziale VI ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest ofert, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (ściągania długów) stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą Wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji powyższego również za nieprawidłowe należy uznać stasiowsko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną .za wierzytelność, a kwota odzyskaną od dłużnika.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego uregulowana została w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego artykuły, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury,, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na podstawie przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego, tj. chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika, tożsamy z chwilą zapłaty na rzecz wierzyciela pierwotnego umówionej ceny wierzytelności. Ponieważ usługa winna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania usługi. W razie nie wystawienia faktury w obowiązującym terminie, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od ww. dnia wykonania.

Tym samym również za nieprawidłowe uznał stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pismem z [...] r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) M. S. wezwały organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek.

W odpowiedzi na to wezwanie pismem [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności na własny rachunek.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że interpretacja narusza prawo.

We wniosku M. S. wskazał, że planuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ze środków własnych nabyć wierzytelność od innego podmiotu gospodarczego, wierzyciela pierwotnego.

Nabycie to ma nastąpić w drodze umowy sprzedaży wierzytelności. Umowa ta przewidywać będzie, ze wierzytelność zostanie nabyta o wartości 100 i z tytułu Sprzedający otrzyma w terminie 7 dni od momentu zawarcia tej umowy. Nabyta w ten sposób wierzytelność wejdzie w skład przedsiębiorstwa jako jej aktywa. Umowa nie będzie nakładała na Kupującego jakiegokolwiek innego (poza zapłatą ceny) obowiązku świadczenia na rzecz cedenta. Zapisy umowy nie będą przewidywać możliwości pierwotnego przeniesienia wierzytelności z powrotem na dotychczasowego wierzyciela pierwotnego. Kupujący zamierza we własnym imieniu egzekwować na własny rachunek i ryzyko nabytą wierzytelność lub też jej inne wykorzystanie, sprzedaż lub konwersję na udziały dłużnika, gdyż w dniu takiego zakupu nie wie. Zaznaczył jeszcze we wniosku, że nie świadczy usług w zakresie factoringu ani usług ściągania długów. Pomiędzy sprzedającym a kupującym nie ma stałych i ciągłych zobowiązań prawnych. Dług nie będzie egzekwowany w zamian za wynagrodzenie i ewentualnie ściągany będzie dla siebie.

W związku z tym skarżący zadał pytanie:

Czy nabycie wierzytelności na własny rachunek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z załącznikiem 4 ustawy o VAT?

Jaka jest podstawa opodatkowania?

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta jest pojemna, obejmuje bowiem nie tylko działania aktywne w których jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego ale także zaniechanie rozumiane jako powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji pod warunkiem, że nie jest to dostawa towarów. Jednocześnie zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje od wynagrodzenie. Przy ocenie stanowiska podatnika organ był zatem zobligowany do analizy przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących obowiązek podatkowy czyli zidentyfikowania usługi, odpłatności oraz związku pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia.

Organ wskazał, że odpłatne nabycie wierzytelności jest usługą określona w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Minister Finansów uznał, ze nabycie wierzytelności i dochodzenie ich od dłużnika stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działania w celu odzyskania zapłaty od dłużnika. W takim przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu lub zobowiązania) innego podmiotu w celu jej egzekwowania, usługę taką należy opodatkować na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto Minister Finansów podkreślił, że zamierzona przez wnioskodawcę czynność polegająca na zakupie wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, windykacji na własny rachunek lub innego wykorzystania, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskiwanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. Tym samym organ stwierdził, że czynność która jest przedmiotem w tej sprawie polegająca na zakupie wierzytelności od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, windykacji na własny rachunek lub innego wykorzystania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku lecz, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, winna zostać opodatkowania według podstawowej stawki 22%.

W orzecznictwie sądowym ugruntowaniu jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r. dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Zdefiniowanie przez organ nabycia wierzytelności jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez określenia w czym przejawia się świadczenie nabywcy wobec zbywcy nie jest wystarczające. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku przez podatnika nie wynika, aby strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienie obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności.

M. S. przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazał, ze w ramach umowy cesji nie będzie wykonywać wobec sprzedającego wierzytelności żadnych dodatkowych usług zwłaszcza usług ściągania długów ani faktoringu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie )sygn. akt III SA/WA 2112/11 z dnia 1 czerwca 2012 r. że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek.

W wyroku z dnia 29 października 2008 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestią odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-93/10 stwierdził, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, ze podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalna tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczna wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów.

W świetle tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokutej w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Pogląd ten, na gruncie przepisów ustawy o VAT, uznał za w pełni aktualny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11, CBOSA) wywodząc, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy".

Zaskarżona interpretacja nie donosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat.

Biorąc pod uwagę przedstawione stanowiska TSUE i NSA wymaga ponownej analizy przez organ interpretacyjny rozpatrujący sprawę, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienie ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że kwestia zwolnienia danej usługi od podatku VAT bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem wmyśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Jeżeli natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest wystarczający do udzielenia indywidualnej interpretacji należy wezwać skarżącego do jego doprecyzowania

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z tym orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.