Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 749/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi B. R. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." ma zastosowanie wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w tym przepisie.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1 w zw.

z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 194 § 2 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący nie zgodzili się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy zasadności zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.,

a w konsekwencji pomniejszenia przychodu o kwotę uzyskanej przez R. R. należności zagranicznej.

Decyzją z dnia [...] maja 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej - o czym mowa w przepisie podatkowym), a zarazem także o celu takiego "wysyłania". Zatem, jeśli w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. warunki zwolnienia podatkowego zostały dokładnie sprecyzowane w taki sposób, że przepis ma zastosowanie jedynie do żołnierzy: wykonujących zadania poza granicami kraju,

w składzie jednostki wojskowej, która to jednostka wojskowa została użyta tylko

w celach wyraźnie wskazanych w tym przepisie, i jednocześnie w przepisach regulujących sprawy wojskowe w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa rozróżniając te pojęcia także w

przepisach odrębnych dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, do których przepisów odrębnych odwołuje się wskazany przepis ustawy podatkowej (odrębnie wyróżniono w nich świadczenia dla grupy żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom), to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy przyjąć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do świadczeń należnych żołnierzom skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie, o którym mowa

w niniejszej decyzji, nie dotyczy zaś żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Organ w tym zakresie podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, lecz został do niej wyznaczony. Z wyjaśnień Sztabu Generalnego Wojska Polskiego zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2016r. wynika, że w 2012r. R. R. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego w NPŁ przy HQ SACT w Norfolk (USA).

W powołanym piśmie wskazano, że wyznaczenie (a nie skierowanie) do pełnienia służby poza granicami państwa nastąpiło Decyzją Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 14 czerwca 2011r. Stanowisko to ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. z 2010r., Nr 184,

poz. 1237 ze zm.) w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Polskich Przedstawicielstwach Wojskowych i Polskich Zespołach Łącznikowych". W piśmie tym poinformowano również, że R. R. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pełnił zaś służby

w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r.

o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Wskazano także, że skarżący nie wykonywał żadnych zadań wynikających

z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, co wprost prowadzi do wniosku, iż nie wykonywał zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. powołane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP oraz wskazane wcześniej przepisy prawa, organ stwierdził, że wyznaczenie skarżącego do służby na stanowisku służbowym ujętym

w Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Polskich Przedstawicielstwach Wojskowych i Polskich Zespołach Łącznikowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa

w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. korzystają tylko żołnierze skierowani, natomiast skarżący, jako wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.p.f.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedstawionych przez stronę dowodów, w szczególności pism z dnia

[...] stycznia 2017r. skierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w B., a w konsekwencji uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych przez skarżących w 2012r., podczas gdy dowody te potwierdzają, że strona wykonywała zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a zatem spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na niewłaściwym sformułowaniu pytań skierowanych do Departamentu Administracyjnego MON w piśmie z dnia [...] grudnia 2016r., nie znajdujących podstawy w normie prawa materialnego odkodowanej z art. 21 ust. 1

pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji niezastosowanie w odniesieniu do uzyskanych dochodów w 2012r. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.;

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie logicznego wywodu prawnego oraz niewyjaśnienie dlaczego organ jednym dowodom przyznał walor wiarygodności - pismo Szefa Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P1 Sztabu Generalnego WP z dnia [...] grudnia 2016r., podczas gdy innym, przedstawionym dowodom - np. pismo HQ SACT z dnia [...] stycznia 2017r., tego waloru odmówił, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

4) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2012r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przyznaje to zwolnienie wszystkim żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, użytej w jednym z celów, o których mowa w przepisie;

5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z pominięciem zasady in dubio pro tributario

i w konsekwencji uznanie, że uzyskane przez skarżącego świadczenia podczas wykonywania zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] września 2017r. skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone w skardze. Zdaniem strony, organ nie uwzględnił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez celowe pominięcie dowodów potwierdzających stanowisko skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2012 r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju w na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (HQ SACT) w Norfolk w USA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika

z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie wyrażonej w skardze, organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu.

Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to

w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem

1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14)

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ podatkowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13).

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa

w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa

w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia

2016 r., II FSK 1548/14).

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że R. R.

w okresie od [...] sierpnia 2011 r. do [...] czerwca 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (HQ SACT) w Norfolk w USA, na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011 r.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z Szczegółowego zakresu działania Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym (HQ SACT) w Norfolk w USA, stanowiącego załącznik nr [...] do decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2013 r., wynika, że Przedstawicielstwo jest organem łącznikowym zapewniającym współpracę między dowództwami różnych sił zbrojnych. Jest to jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Skarżący pełnił zatem służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie.

Dla uzasadnienia swoich racji strona w skardze odwołała się do definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem przez jednostkę wojskową należy rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących

w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Z kolei w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. z 2012 r., poz. 223), Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w Norfolk w USA jest wskazane jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, co oznacza, według skarżących, że jest ono jednostką wojskową.

Sąd tego poglądu nie podziela. Definicja zawarta w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy

o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych bardzo szeroko ujmuje pojęcie "jednostki wojskowej", rozumiejąc przez to także przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, czy komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Ponadto, zgodnie ze wskazanym wyżej obwieszczeniem jednostkami podległymi Ministrowi Obrony Narodowej są również: Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w Brukseli w Belgii, Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons w Belgii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych Brunssum z siedzibą w Brunssum

w Holandii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Powietrznych Ramstein z siedzibą w Ramstein w Niemczech, Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w Tampa w USA, Polskie Biuro do Spraw Realizacji Programu CP5A0044 przy Agencji NC3A NATO z siedzibą w Brukseli

w Belgii. W rezultacie, w rozumieniu powyższej ustawy zarówno przedsiębiorstwo państwowe, każda komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej, jak

i wymienione jednostki podległe Ministrowi Obrony Narodowej, stanowią jednostki wojskowe. Tak szeroka definicja jednostki wojskowej nie jest przydatna na gruncie podatkowym. W konsekwencji uznać należy, że definicja jednostki wojskowej zawarta w ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych została sformułowana na użytek powyższej ustawy i nie może być wprost przeniesiona na grunt podatkowy.

Nie jest także zasadne odwoływanie się przez skarżących do Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. Zgodnie z tym protokołem, "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego,

a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art. 1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Fakt umacniania przez skarżącego tej Organizacji wynika

z przedłożonych przez niego pism z dnia [...] lipca 2014 r. (k. 19) i z dnia [...] stycznia

2017 r. (k. 73) Kwatery Głównej Naczelnego Dowództwa Sił Sojuszniczych NATO ds. Transformacji (HQ SACT). Skarżący nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15).

Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła

w rozpatrywanej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 122

i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Mając na uwadze, że rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawnych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska T. Liwacz