Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1725/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 9 623 zł (dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2005r. określającą Przedsiębiorstwu [...] E. sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wys. 167.396 zł. i określił w to miejsce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w wysokości 117.113 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie [...] E. sp. z o.o. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za grudzień 2001r., decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc wskazując, iż podatnik pomimo przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie wykazał w rozliczeniu za grudzień 2001r. sprzedaży zwolnionej, odprowadził podatek należny od kwot pobranych zaliczek wynoszących mniej niż 50 % kwoty należnej z tytułu sprzedaży lokali oraz zaniżył podatek należny przy sprzedaży pomieszczeń parkingowych w wielostanowiskowych garażach podziemnych w obrębie budynków mieszkalnych, stosując stawkę 0%, zamiast 22%. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik dokonywał sprzedaży lokali usługowych z niewłaściwą stawką VAT - 7%, zamiast 22%. W nieprawidłowy sposób dokonano także rozliczenia faktur korygujących.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Stronę odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu – Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004r., akta sprawy wraz z wymienioną wyżej decyzją przekazane zostały, zgodnie z właściwością rzeczową, do załatwienia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 167.396 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ponownie zakwestionowano prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto wskazano, iż Strona ujęła w rozliczeniu za grudzień 2001r. kwoty wynikające z faktur nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r., wystawionych tytułem wpłat na lokal usługowy. Uznając, że podatnik odprowadził podatek od kwot pobranych zaliczek wynoszących mniej niż 50% kwoty należnej z tytułu sprzedaży lokali, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej "ustawa o VAT", Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował postępowania Spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż Strona zawyżyła w rozliczeniu za grudzień 2001r. kwotę netto sprzedaży ze stawką 0% o 2.370.569 zł., na skutek ujęcia w deklaracji VAT -7 za w/w okres faktur sprzedaży ze stawką 0% (szczegółowo wymienionych na str. 3-8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), stwierdzających czynności, od których nie powstał obowiązek podatkowy, w związku z poborem kwoty mniejszej niż 50% kwoty należnej z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż w przypadku sprzedaży trzech lokali usługowych, podatnik zastosował błędną 7% zamiast 22% stawkę VAT, zaniżając z tego tytułu podatek należny o 9.505,87 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto zasadność zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT z tytułu sprzedaży miejsc parkingowych. Stwierdził, iż ponieważ miejsca parkingowe w przedmiotowym przypadku nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w ścisłym tego słowa znaczeniu, nie będzie w sprawie miał zastosowania § 63ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ). Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, miejsca parkingowe powinny być traktowane jako towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 w/w ustawy o VAT, a ich sprzedaż powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach 22% stawką VAT.

Od powyższej decyzji Spółka, wniosła w dniu [...] sierpnia 2005r. odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 4 pkt 1, art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT,

- § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,

- art. 2 ust. 4 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,

- art. 15 i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

- art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 233§ 1 Ordynacji podatkowej Strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego o kwotę 242.269,77zł., poprzez dokonanie sprzedaży miejsc parkingowych w wielostanowiskowych garażach podziemnych w obrębie budynków mieszkalnych.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia [...] listopada 2005r. Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2005r., dotyczącym wykazu faktur dokumentujących przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz stanowisko, iż do miejsc postojowych sprzedawanych łącznie z mieszkaniem należało zastosować stawkę 0%. Ponadto w piśmie z dnia [...] grudnia 2005r. Strona powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt FSA 3/01 oraz w wyroku NSA z 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK/103/05, przytaczając sformułowania zawarte w § 15 przykładowego aktu notarialnego, wykluczające, w jej ocenie, możliwość potraktowania prawa do korzystania z miejsc parkingowych jako samoistnego towaru.

Decyzją z dnia [...] marca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości: 117.113zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 15 i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Powołując się na regulację art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), a także art. 40 w/w ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zmiana właściwości na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w rozpatrywanym przypadku nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r. Tym samym nie został naruszony art. 15 oraz 18b Ordynacji podatkowej.

W decyzji zakwestionowano również prawidłowość zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT z tytułu sprzedaży miejsc parkingowych, wskazując na zasadność zastosowania w przedmiotowym przypadku 22% stawki VAT. Dyrektor Izby Skarbowej W., powołując się na regulację art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, jak również na definicję towaru, o której mowa w art. 4 pkt 1 w/w. ustawy, mając na uwadze treść aktów notarialnych, stwierdził, iż przedmiotem dokonywanej przez Stronę sprzedaży nie były tylko lokale mieszkalne, lecz również miejsca parkingowe. W ocenie organu przedmiotem sprzedaży w tym zakresie nie było prawo wyłącznego korzystania z miejsca postojowego – jak twierdzi Spółka, lecz samo miejsce postojowe, które zgodnie z w/w uregulowaniami, powinno być traktowane, jako samoistny towar, stanowiący przedmiot obrotu, podlegający regulacjom w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podtrzymał ponadto rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaniżenia przez Spółkę wartości sprzedaży zwolnionej na kwotę: 35.004,59 zł., stanowiącej sumaryczną wartość towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Odnośnie faktur sprzedaży dokumentujących wpłaty na lokal usługowy, ujętych przez Spółkę w deklaracji VAT -7 za grudzień 2001r. przed powstaniem obowiązku podatkowego, wystawionych na kwoty pobranych zaliczek wynoszących mniej niż 50% kwoty należnej z tytułu sprzedaży lokali (przy czym nie nastąpiło wydanie towaru, ani nie wykonano usługi), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w przypadku wystawienia przez Stronę faktur dokumentujących otrzymane do końca grudnia 2001 r. wpłaty z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, wynoszące mniej niż 50% kwoty należnej - regulacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, iż w grudniu 2001 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej w/w fakturami VAT. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał natomiast rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przez Stronę kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży lokali usługowych, na skutek zastosowania błędnej 7 % stawki VAT, zamiast 22% stawki VAT.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

'

-

- art. 15 i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, art. 4 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 3 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Strona wniosła o uchylenie w/w decyzji, w części dotyczącej zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży miejsc parkingowych oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącej sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona powołała się na wyrok NSA z 22.06.2005 L (I FSK 103/2005). Zdaniem Strony, tak określony przedmiot transakcji potwierdza akt notarialny z dnia [...] grudnia 2001r. (Rep. A nr [...].), dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, w którego §15 wyraźnie wskazano, że z własnością konkretnego lokalu mieszkalnego związany będzie odpowiedni udział we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń. Jednocześnie Spółka powołując się dalej na treść §15 aktu, wyjaśniła, iż strony dokonały podziału do korzystania z podziemnej części budynków, obejmującej znajdujące się w nim miejsca parkingowe dla samochodów osobowych, w sposób opisany w tym paragrafie.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że wyodrębnione miejsca parkingowe mogą być odrębnym towarem, mogącym stanowić odrębny przedmiot transakcji.

Strona podniosła nadto zarzut rażącego naruszenia art. 15 i art. 18b Ordynacji

podatkowej, w związku z przekazaniem akt wymiarowych sprawy do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., pomimo, iż zdaniem Strony, na mocy obowiązujących w tym zakresie przepisów, w/w organ nie był w 2004 r. właściwy dla Spółki.

Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 30 października 2003r. i w chwili przekazania dokumentów nie było zakończone decyzją ostateczną. Nie może więc mieć do niego zastosowania regulacja art. 31 § 3 w/w ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...)., co oznacza, że w dniu wszczęcia postępowania właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zastosowanie miał natomiast przepis art. 18b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowaną dotychczas argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.), zważył, co następuje:

Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia marca[...] 2006r. narusza prawo.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa – w ocenie Skarżącej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwy do prowadzenia w 2004r. postępowania podatkowego wobec Spółki, co stanowiło rażące naruszenia prawa, w szczególności art. 15 i 18 b Ordynacji podatkowej.

Organy wywodziły, iż zmiana właściwości na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004r., z uwagi na spełnienie przez Spółkę przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Argumentowały, iż z dniem 1 września 2003r. wszedł w życie przepis art. 5a w/w ustawy, w którym określono warunki zmiany właściwości, umożliwiając tym samym już od 1 stycznia 2004r. określenie właściwego organu podatkowego dla podmiotów spełniających określone warunki i istniejących w dniu wejścia w życie ustawy.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który w ust. 9a i 9b określa kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2004r. Mając na uwadze powyższe, zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r., a mający do Spółki zastosowanie przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) w/w ustawy stanowi o obrocie 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie kwoty 5 mln euro, tj. z dniem 1 stycznia 2005 r. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w analizie przepisu art. 5a ust. 3 powoływanej wyżej ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Wzór ten został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698), które weszło w życie w dniu 23 października 2003 r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia o zmianie właściwości organu do dnia 15 października 2003 r., nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w 2003 r. zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i ust. 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzibę "dużych urzędów skarbowych". Rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w którym określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło bowiem życie z dniem 1 stycznia 2004r.

Reasumując, stwierdzić należy, iż dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, naczelnicy tak zwanych dużych urzędów podatkowych stali się właściwi z dniem 1 stycznia 2005r. Stanowisko takie wyrażone zostało również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1061/05( niepublikowany)..

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zasadne jest twierdzenie Spółki, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był właściwy do prowadzenia w 2004r. postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej Spółki- w tym zakresie naruszony został więc art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na uwadze, iż zakończenie rzeczonego postępowania podatkowego, a przede wszystkim wydanie przez Naczelnika [...] decyzji w sprawie nastąpiło w 2005r., brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło także do rażącego naruszenia prawa. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, o rażącym naruszeniu prawa - materialnego, jak również procesowego - można mówić jedynie wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia (w tym wypadku decyzji) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż rozstrzygnięcie wydane zostało przez właściwy organ, a skoro samej decyzji nie można przypisać wadliwości w omawianym zakresie, brak jest także podstaw do formułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Osobno odnieść należy się do zarzutu rażącego naruszenia art. 18b Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie został w ogóle naruszony, a tym bardziej w sposób rażący. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie, lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, a więc takie zdarzenia, które wskazane zostały w przepisie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jako kryterium właściwości organu podatkowego, to jest: miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika, czy inkasenta (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, UNIMEX, str. 119). Zdaniem Sądu zmiana terytorialnego zakresu działania organów podatkowych nie jest zdarzeniem, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 440/05, LEX 187483. Wobec powyższego przepis art. 18b Ordynacji podatkowej nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był organem właściwym od 1 stycznia 2005r. do orzekania w przedmiocie zobowiązań Strony w podatku VAT za analizowany okres podatkowy, bez względu na fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem Sądu rację ma natomiast Skarżąca, wywodząc, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Stosownie do tego przepisu, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy. Analiza wskazanego przepisu, uwzględniająca zarówno wykładnię literalną jak i wykładnię systemową wewnętrzną wskazuje, iż przez "organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy", rozumieć należy naczelników urzędów celnych, a nie tzw. "duże urzędy skarbowe"- ten ostatni, jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2005r. Powołana ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. weszła natomiast w życie z dniem 1 września 2003r., od tego też dnia naczelnicy urzędów celnych, stosownie do art.11, 11c, 11d, 11f ustawy o VAT zostali ustanowieni organami podatkowymi w zakresie wymiaru i poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Wskazany wyżej przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie stanowił podstawy prawnej wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia, a powołanie go w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kolejnym problemem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, była kwestia ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT z tytułu dokonanej przez Skarżącą sprzedaży miejsc parkingowych.

Analiza znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2001r., (Rep. A nr [...]), dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży lokalu, doprowadziła Sąd do przekonania, iż przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, lecz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego. Wniosku tego nie zmienia okoliczność, iż w §13 aktu notarialnego strony wskazując konkretne miejsce parkingowe do korzystania, stwierdziły, iż do lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem umowy, przynależeć będzie konkretne miejsce parkingowe oraz, iż nabycie lokalu następuje z jednoczesnym nabyciem miejsca parkingowego.

Przede wszystkim wskazać należy na treść § 12 rzeczonego aktu, z którego wyraźnie wynika, iż prawem związanym z własnością lokalu jest udział we współwłasności gruntu oraz udział we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (udział w nieruchomości wspólnej). Jednocześnie w § 15 aktu strony dokonały podziału korzystania z podziemnej części budynków, obejmującej znajdujące w nim miejsca parkingowe dla samochodów osobowych, wskazano, iż wszyscy współwłaściciele nieruchomości uprawnieni będą do korzystania z miejsc parkingowych znajdujących się na tej nieruchomości, z wyłączeniem 47 miejsc parkingowych, z których korzystać będą mogli wyłącznie właściciele wskazanych nieruchomości lokalowych. Ustalono nadto, iż nabywca wyraża zgodę na zbywanie przez Spółkę dalszych udziałów we współwłasności nieruchomości, w ten sposób, iż właściciele wskazanych nieruchomości lokalowych usytuowanych na nieruchomości opisanej w niniejszym paragrafie, będący współwłaścicielami tej nieruchomości wspólnej, korzystać będą bezterminowo i bezpłatnie na zasadach wyłączności z konkretnych miejsc parkingowych wskazanych w kolejnych aktach sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie nie ma możliwości nabycia ( a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Wyodrębnione miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, z uwagi na fakt, iż nie są wydzielone trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one zgodnie z umową sprzedaży współwłasność części wspólnych budynku, podobnie jak korytarze, klatki schodowe, czy windy. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, za błędne, naruszające przede wszystkim art. 4 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy twierdzenia organu, iż miejsca parkingowe są odrębnym towarem, w rozumieniu ustawy o VAT, mogącym być przedmiotem odrębnej transakcji. Takie stanowisko narusza również art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali( Dz. U. Nr 80, poz. 903).

Reasumując rację ma Skarżąca wywodząc, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionych miejsc parkingowych znajdujących się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego - to jest stosownie do § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. - stawce 0 %, a nie stawce 22 %- jak wywodziły organy. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych.

Pogląd taki wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2581/04, Lex 1732/05, oraz z dnia 22 czerwca 2005r. Sygn. akt I FSK 103/2005r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż odmienne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2005r., sygn. akt III SA 2868/03, (w decyzji błędnie oznaczono sygnaturę sprawy jako 2668/03) zauważyć należy, iż zawarta w tym wyroku argumentacja nie zyskała akceptacji NSA (por. powołany wyżej wyrok FSK 2581/04) – wyrokiem tym NSA oddalił co prawda skargę kasacyjną strony od wskazanego wyżej wyroku WSA, wyjaśnił jednakże, iż skoro pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie rzeczonego wyroku WSA jest prawidłowe (wyrokiem tym uchylona została zaskarżona decyzja), uwzględnienie skargi kasacyjnej w takiej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na zakres postępowania odwoławczego, umożliwiający organowi II instancji wydanie decyzji o charakterze reformatoryjnym, Sąd uznał za wystarczające uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji.Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.

.