Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3890/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1564/12 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2012 r. nr [...]. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. K. kwotę 17.153 (słownie: siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1564/12, mocą którego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że pismem z 27 kwietnia 2012 r. R. K. (dalej: skarżący) wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Jako podstawę żądania wnioskodawca wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

3. Uzasadniając wniosek podatnik podał, że od 1 stycznia 2011 r. do 28 grudnia 2011 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej. W dniu 28 grudnia 2011 r. spółka komandytowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem. W roku 2011 spółka komandytowo-akcyjna nie podjęła uchwały o wypłacie dywidendy.

4. W 2011 roku wnioskodawca, stosownie do art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uiszczał zaliczki z tytułu udziału w spółce komandytowej, a w zeznaniu rocznym wykazał dochody, które przed przekształceniem osiągnęła spółka komandytowa. Zeznanie nie obejmuje natomiast dochodów, które osiągnęła spółka komandytowo-akcyjna.

5. W ocenie podatnika żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zasadne, bowiem w świetle uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Skoro wnioskodawca nie otrzymał w 2011 r. dywidendy, to nie uzyskał przychodu. Ponadto zgodnie z art. 533 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przed przekształceniem zysk nie był ustalany, gdyż spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych. Na skutek przekształcenia spółki wnioskodawca utracił możliwość otrzymania zysku ze spółki komandytowej, a spółka komandytowo-akcyjna przejęła cały zysk, który osiągnęła spółka komandytowa. Wnioskodawca może otrzymać ów zysk tylko w formie dywidendy.

6. Decyzją z 25 lipca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Choć Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko strony, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy, to w ocenie organu podatkowego podatek uiszczony przez wnioskodawcę w formie zaliczek był podatkiem należnym. W okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2011 r. podatnik był komandytariuszem w spółce komandytowej i osiągnął przychód z udziału w spółce, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody te nie utraciły swojego charakteru z chwilą przekształcenia spółki komandytowej, ponieważ przepisy podatkowe nie działają wstecz. Skutku takiego nie wywołuje zmiana formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, jednak zasada ta nie dotyczy praw i obowiązków wspólników.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 26 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zaliczki na podatek, które podatnik wpłacił w 2011 r. będąc komandytariuszem spółki komandytowej, są należne. Wskazał dodatkowo, że każdy ze wspólników spółki komandytowej ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego zapłacić podatek wynikający z zeznania rocznego. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, czyli nadwyżka kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania, a nie zysk. W konsekwencji opodatkowaniu podlega dochód komandytariusza niezależnie od wysokości zysku, który osiągnęła spółka oraz niezależnie od tego, czy ów zysk zostanie wypłacony wspólnikom, czy też pozostanie w spółce. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wypłaty zysku wspólnikom jest obojętny podatkowo.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem badania były wyłącznie podniesione we wniosku i odwołaniu argumenty natury prawnej, natomiast nie zachodziła konieczność weryfikacji zadeklarowanego zobowiązania podatkowego.

9. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd uznał, że istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które skarżący uiszczał w 2011 r. będąc komandytariuszem w spółce komandytowej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą, po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której skarżący jest akcjonariuszem?

Sąd uznał, że podatnik był zobowiązany odprowadzać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego uiścić podatek wynikający z zeznania rocznego. Sąd podkreślił, że ciążący na wspólnikach obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych oraz nakaz złożenia rozliczenia rocznego i zapłaty podatku jest niezależny od prawa do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku obrotowego, o którym stanowi art. 52 Kodeksu spółek handlowych. Obowiązek uiszczenia zaliczek nie zostaje "uchylony", jeśli po zakończeniu roku obrotowego wspólnik nie zażąda podziału zysku. Jeśli w latach następujących po danym roku obrotowym wspólnik nie wystąpi o podział zysku za dany rok, to nie oznacza to, że zaliczki miesięczne bądź podatek uiszczony w rozliczeniu rocznym stały się kwotami uiszczonymi nienależnie i podlegają zwrotowi jako nadpłata.

12. Akcjonariusz jest również zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek, jednak czyni to jedynie za miesiąc, w którym została mu wypłacona dywidenda. Akcjonariusz uzyskuje bowiem przychód (którego źródłem jest działalność gospodarcza) w momencie wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12). Zatem kwestia, czy spółka postanowi o podziale zysku ma decydujące znaczenie dla powstania przychodu i obowiązku odprowadzenia zaliczki.

13. Skarżący wykonał obowiązek uiszczania zaliczek w 2011 r. W rozliczeniu rocznym wykazał podatek należny w wysokości 295.676 zł, sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 307.060 zł oraz nadpłatę w kwocie 11.384 zł. Organy podatkowe nie zakwestionowały zeznania rocznego i zwróciły podatnikowi zadeklarowaną nadpłatę (11.384 zł).

14. W ocenie Sądu z obowiązujących przepisów nie wynika natomiast, by przekształcenie spółki wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników. Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa (zawiązana) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników. W konsekwencji twierdzenie akcjonariusza, że skoro przed przekształceniem nie doszło do podziału zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, to znaczy że uiścił nienależnie zaliczki na podatek dochodowy, nie znajduje oparcia w zasadzie sukcesji uniwersalnej.

15. W ocenie Sądu żądanie stwierdzenia nadpłaty nie znajduje również oparcia w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik bowiem nie osiągnął przychodu jako akcjonariusz, jednakże osiągnął przychód będąc komandytariuszem w spółce komandytowej.

Sąd następnie odniósł się do kwestii prawa do udziału skarżącego w zysku i podzielił jego ocenę, że jako wspólnik spółki komandytowej skarżący z dniem 31 grudnia 2011 r. miałby prawo do udziału w zysku. Wskazawszy stosowne przepisy k.s.h. oraz ustawy o rachunkowości stwierdził, że wspólnicy nie zażądali podziału zysku przed przekształceniem spółki komandytowej. Z § 18 statutu spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że pierwszy rok bilansowy kończy się z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący "utracił" zatem prawo zysku za rok 2011 r. nie na skutek tego, że moment uzyskania przychodu przez komandytariusza i akcjonariusza jest odmienny, ale w wyniku uchwały samych wspólników o wyznaczeniu końca pierwszego roku obrotowego spółki na dzień 31 grudnia 2012 r.

16. Ponadto skoro na komandytariuszu spółki komandytowej ciążył obowiązek uiszczania zaliczek podatkowych niezależnie od późniejszej decyzji o podziale zysku, to przekształcenie spółki w spółkę komandytowo-akcyjną nie czyni tych zaliczek podatkiem nienależnym.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że po 1 stycznia 2003 r. stanowi on dla organów podatkowych podstawę prawną do wydania decyzji określającej wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś nadpłaty.

18. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. przez niezastosowanie oraz utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i w konsekwencji uznanie, że skarżący osiągnął przychód z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej, mimo braku po stronie skarżącego należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w tej spółce.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdy w stanie faktycznym sprawy odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego.

Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i uznanie za prawidłową sytuację, w której Naczelnik wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty nie określił wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzając, że zaliczki wpłacane przez skarżącego do dnia przekształcenia spółki komandytowej są należne nawet po zakończeniu roku podatkowego i po złożeniu zeznania rocznego, niezależnie od tego, czy podatek za ten rok podatkowy był dla skarżącego należny.

Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały, mimo że Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) i wydał wyrok pozostający z nią w sprzeczności.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia w wyniku niewłaściwego zinterpretowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazanie, że zaliczka na podatek dochodowy może być należna nawet po zakończeniu roku podatkowego oraz po złożeniu zeznania rocznego, a także że moment dokonania przekształcenia spółki komandytowej w komandytowoakcyjną może mieć wpływ na powstanie przychodu bądź na jego niepowstanie.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

19. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zawiera ona zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. W istocie jednak spór w rozpoznawanej sprawie związany jest z sytuacją prawnopodatkową wspólnika spółki osobowej, która to spółka ulega w trakcie roku podatkowego przekształceniu. Przy czym istotne w sprawie jest to, że spółka osobowa, w tym przypadku komandytowa przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Z tego względu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi powyższe zagadnienie oraz ustosunkuje się do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego.

21. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (wszystkie przepisy cytowane w uzasadnieniu powoływane są w stanie prawnym dotyczącym rozliczenia podatkowego za 2011 rok), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki. Innymi słowy przychody i koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników.

Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników – wspólników tych spółek.

Przychód z tytułu udziału w spółce osobowej niebędącej osobą prawną jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Wynika to wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca w cytowanym przepisie wskazuje na spółkę, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie była to spółka komandytowa, przekształcona następnie w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną.

22. Zasadniczo podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej są, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Obowiązek ten dotyczy również wspólników spółek osobowych, skoro uznaje się, że prowadzą oni działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. W stanie faktycznym sprawy Skarżący - wspólnik spółki komandytowej - wykonywał swój obowiązek i dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Niewątpliwie zatem, rację mają organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w momencie dokonywania wpłat zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału Skarżącego w zysku spółki komandytowej były zaliczkami należnymi.

23. Należy jednak pamiętać, że szczególna sytuacja występuje w sytuacji opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Jak przesądzono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano w niej, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Nie można zatem jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Ponadto, nie można uznać nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy za zasadne w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz spółki notowanej na giełdzie już dawno wyzbył się akcji, posiadając je wcześniej choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

24. W stanie faktycznym sprawy, w trakcie roku podatkowego doszło do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną. Na koniec roku podatkowego już w spółce komandytowo-akcyjnej nie dokonano wypłaty dywidendy, stąd wspólnicy tej spółki nie uzyskali przychodu z działalności gospodarczej. W zasadzie spór w tej sprawie dotyczy tego, czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi o kontynuacji działalności gospodarczej również na gruncie prawa podatkowego, czy też konieczne jest oddzielne rozliczenie działalności wspólnika spółki komandytowej i następnie działalności wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

25. W cytowanej uchwale o sygn. II FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie się do przepisów Kodeku spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć (potrzeba sięgnięcia do uregulowań pozycji wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych podkreślona została w szeregu wyrokach NSA, tytułem przykładu zob. wyroki z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Wskazano, że prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f. nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

26. Powyższe czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeku spółek handlowych. W myśl art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Jak podkreślają komentatorzy tego uregulowania (A. Kidyba, komentarz do art. 553 K.s.h., dostępny w systemie LEX), w powyższym przypadku mamy do czynienia z tożsamością podmiotu przekształcanego i przekształconego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Jest to regulacja odmienna od zasad dotyczących łączenia i podziału spółek, które mają charakter sukcesji uniwersalnej. Z sukcesją uniwersalną mamy do czynienia, gdy następca prawny wstępuje w ogół praw stanowiących cały majątek swojego poprzednika. W przypadku przekształcenia nie występują dwa różne podmioty, tylko jeden, co również nie pozwala na przyjęcie zasady sukcesji uniwersalnej. Jest to zatem forma kontynuacji działalności w zmienionej formie prawnej.

27. W tym miejscu pozostaje odpowiedzieć na pytanie, jak należy rozpatrywać skutki kontynuacji w kontekście prawnopodatkowym.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z uregulowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika zatem, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną to spółka komandytowo-akcyjna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki komandytowej. W tym przypadku ustawodawca posłużył się raczej zasadą sukcesji uniwersalnej, a zatem podmiot przekształcony wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego.

28. W rozpoznawanej sprawie spółka komandytowo-akcyjna przejęła więc wszelkie prawa i obowiązki spółki komandytowej. Słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że literalnie odnosząc się do uregulowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia jedynie z sukcesją dotyczącą spółki, a nie jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę niemającą osobowości prawnej takie zawężanie skutków sukcesji nie znajduje jednak uzasadnienia. Tym bardziej, że zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h. w wyniku takiego przekształcenia zachodzi kontynuacja stosunków członkostwa, bowiem wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Nie ma przecież wątpliwości, że wspólnicy tych spółek kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zamierzali oni likwidować działalności gospodarczej, lecz dalej ją prowadzić w zmienionej formie prawnej.

Zasada kontynuacji obowiązków i praw wynikających z przepisów prawa podatkowego jest zauważalna w poszczególnych regulacjach prawa materialnego. Na przykład w sytuacji, gdy wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej nabyli uprawnienie do ulgi z tytułu poniesienia wydatków na nabycie nowych technologii (art. 26c ust. 1 u.p.d.o.f.), nie tracą oni prawa do ich odliczenia w związku z przekształceniem tej spółki w inną spółkę niemającą osobowości prawnej (art. 26c ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Ponadto, skoro z mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń mających miejsce w spółce przekształcanej, np. ujętych w księgach spółki przekształcanej, to nie pozostaną one obojętne także w stosunku do rozliczeń wspólników spółki.

29. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.) można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Z przepisu tego wynika, że w tym przypadku następuje kontynuacja zapisów zdarzeń gospodarczych. Jest to o tyle uzasadnione, że przecież zdarzają się przypadki, gdy wcześniej utworzono rezerwy, choćby na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zarachowano już koszty, które nie zostały jeszcze poniesione bądź poniesiono wydatki, które należy przyporządkować do przychodu, który jeszcze nie został osiągnięty.

Z cytowanej regulacji odnoszącej się do braku obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych oraz z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, żeby przekształcenie spółki osobowej w osobową powodowało zakończenie roku podatkowego, czyli likwidację dotychczasowej działalności w spółce osobowej i rozpoczęcie nowej działalności gospodarczej w spółce przekształconej. Oznaczać to będzie, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów przekształcenie nie będzie miało wpływu na datę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podobnie, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozdzielania przychodów uzyskanych w spółce przekształcanej i przekształconej. Sam fakt przekształcenia nie powoduje modyfikacji daty uzyskania przychodów. Będą tu miały zastosowanie przepisy regulujące moment uzyskania przychodów, w szczególności art. 14 – 14b u.p.d.o.f.

30. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano również skutki podatkowe przekształceń podmiotowych w zakresie amortyzacji. Potwierdzają one tok rozumowania o kontynuacji dokonywanych rozliczeń podatkowych przez wspólników w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową. Przepisy w tym zakresie wyrażają wprost zasadę kontynuacji. I tak w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. przesądzono, że w razie zmiany formy prawnej podmiotu wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej. Nie jest zatem dopuszczalna zmiana wartości początkowej środka trwałego. Z treści art. 22g ust. 12 zd. drugie wprost wynika, że zasadę tą stosuje się do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

31. Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe albo wprost (jak w przypadku amortyzacji oraz ulgi na nowe technologie), albo poprzez brak regulacji wyłączającej (rozliczanie przychodu i kosztów), przewidują zasadę kontynuowania rozliczeń podatkowych na wypadek przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową. Skoro tak, to o powstaniu dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy decydować będzie dochód ustalony w spółce osobowej na ostatni dzień roku podatkowego; w przypadku u.p.d.o.f. jest to ostatni dzień roku kalendarzowego. W sytuacji zatem, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała wypłaty dywidendy na koniec roku kalendarzowego swoim wspólnikom, nie uzyskali oni dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, na koniec roku podatkowego okazało się, że wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki podlegają zwrotowi, wobec tego, że podatek dochodowy za dany rok podatkowy wyniósł "0".

32. Odmienny pogląd byłby uprawniony jedynie w sytuacji uznania, że konieczne jest rozdzielenie dochodu uzyskanego przez wspólników w spółce przekształcanej oraz dochodu uzyskanego w spółce przekształconej. Byłoby to możliwe w przypadku nałożenia obowiązku sporządzenia remanentu końcowego na dzień przekształcenia i obowiązku rozliczenia dochodu uzyskanego przez spółkę przekształcaną po to, by rozdzielić go na poszczególnych wspólników tej spółki.

Do końca 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawiały wątpliwości, że nie ustalało się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową (art. 24 ust. 3 pkt 4 u.pd.o.f.).

Powyższy przepis został z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony, nie wprowadzono jednak pozytywnego przepisu, który nakazywałby uznać przekształcenie formy prowadzonej działalności gospodarczej za jej likwidację. W sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnik nie likwiduje przecież źródła przychodów, a kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej.

33. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W przypadku wspólnika spółki komandytowej rokiem obrotowym będzie rok kalendarzowy. Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, Skarżący nie mógł na koniec 2011 r. żądać wypłaty zysku, gdyż nie był już wspólnikiem tej spółki. Zysk za 2011 r. jest w analizowanym przypadku jeden i jest to zysk, który wynika z ksiąg spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), gdyż to ona kontynuuje działalność. Na skutek dokonanego przekształcenia Skarżący nie dostanie już zysku ze spółki komandytowej. Może go jednak otrzymać, ale już jako dywidendę wynikającą z uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Istotne w sprawie jest to, że w przypadku, gdy spółka komandytowo-akcyjna wypłaci Skarżącemu dywidendę sfinansowaną również z zysku wypracowanego w 2011 r. przez spółkę komandytową, będzie on zobowiązany zapłacić podatek dochodowy z tego tytułu. Dokonane przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną może zatem spowodować u wspólnika jedynie przesunięcie zapłaty podatku dochodowego i to tylko w sytuacji, gdy w spółce komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do wypłaty dywidendy na koniec roku, w którym doszło do przekształcenia.

Pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, o konieczności zapłaty podatku raz od zysku wypracowanego przez spółkę komandytową, drugi raz od otrzymanej dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, w której uwzględniony byłby również zysk wypracowany w spółce komandytowej, należy uznać za błędny. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

34. Przenosząc powyższe rozważania na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f. ze względu na brak istnienia po stronie Skarżącego należnego lub faktycznie osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, przekształconej w trakcie roku podatkowego w spółkę komandytowo-akcyjną, w której po zakończeniu roku podatkowego Skarżącego nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy. W rezultacie Strona uiszczała zaliczki na podatek od zysku, którego nie otrzymała, gdyż nie jest on należny i nie stanowi własności Strony jako prawo majątkowe.

35. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności organ podatkowy wydając decyzję dotyczącą nadpłaty nie miał obowiązku odrębnego określania wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, spornym zagadnieniem była wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie naruszono także art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż rozpoznawane zagadnienie, choć związane z treścią uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dotyczyło odmiennego problemu. Uchwała nie odnosiła się bowiem do problematyki skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną dla wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazującego na elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zdaniem składu orzekającego Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy oraz argumentację na poparcie swojego stanowiska. To że Skarżący nie podzielił tych argumentów, nie świadczy jeszcze o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku było na tyle czytelne, że pozwoliło sporządzić obszerną skargę kasacyjną z licznymi zarzutami i ich uzasadnieniem.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w swej istocie jest zarzutem odwołującym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Pomijając jego wadliwe sformułowanie należy wskazać, że jego skuteczność uzależniona została de facto od zasadności innych zarzutów skargi kasacyjnej.

36. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2012 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko zawarte w powyższym uzasadnieniu, w szczególności w zakresie skutków prawnopodatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.