Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3049/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 4c, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 94/15 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 94/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. J. (dalej jako: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.143 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. środkami pieniężnymi w gotówce, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły stanowić pokrycie dokonywanych przez nią wydatków gotówkowych w 2009 r. W tym kontekście stwierdzono, że strona nie udowodniła, że uzyskiwała dochody z pracy na terenie Wielkiej Brytanii w latach 2004 - 2006 oraz do kwietnia 2007 r., a także nie wykazała, że ewentualnie uzyskane przez nią dochody z tej pracy zostały opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Organ nie zakwestionował pobytu skarżącej poza granicami kraju, świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, w szczególności wobec przedłożonego zaświadczenia o dochodach uzyskanych w okresie od 6 kwietnia 2007 r. do 5 kwietnia 2008 r. Jednak nie uznał za wiarygodne zeznań skarżącej oraz wyjaśnień jej ojca (K. J.) co do przechowywania w latach 2004 – 2008 środków pieniężnych w gotówce. Organ odmówił także wiarygodności zeznaniom strony oraz wyjaśnieniom jej ojca w zakresie rzekomego dokonania płatności, wynikającej z aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2009 r., Rep. A Nr [...] (mocą którego skarżąca nabyła nieruchomość położoną w O. przy ul. [...] za cenę 250.000 zł) w dwóch transzach, tj. 200.000 zł w dniu 13 stycznia 2009 r. oraz 50.000 zł z zaliczki od następnego kupującego przedmiotową nieruchomość. W rezultacie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że strona w 2009 r. poniosła wydatki w kwocie 321.524,36 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wobec powyższego, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalono stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 241.143 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na skutek uwzględnienia skargi E. J., WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 12 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 128/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., stwierdzając, że organ odwoławczy niezasadne wydał w sprawie decyzję kasatoryjną, gdyż nie wykazał w sposób dostateczny istnienia przesłanek z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

W wyniku ponownego rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 listopada 2014 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2013 r. i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 209.013 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w latach 2006 i 2007 nie składała żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w 2008 r. uzyskała dochód ze źródeł krajowych w wysokości 6.808,45 zł. Okoliczności te wzbudziły wątpliwości w zakresie możliwości zgromadzenia przez stronę na początku 2009 r. kwoty 200.000 zł. Zaakceptowano ustalenia organu I instancji, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby uznać, że na dzień 1 stycznia 2009 r. była w posiadaniu środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przechowywanych poza systemem bankowym. Wprawdzie strona posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne, lecz jak wykazało prowadzone postępowanie nie informowała krajowych organów podatkowych o ewentualnej zmianie dotyczącej jej rezydencji podatkowej, w związku z przebywaniem i pracą poza granicami kraju. W obliczeniach nie uwzględniono środków pieniężnych otrzymanych przelewami bezgotówkowymi na rachunek bankowy, czy też przekazów pomiędzy poszczególnymi rachunkami ze względu na brak wpływu tych operacji na stan środków pieniężnych będących w fizycznym, gotówkowym posiadaniu przez stronę. Odnośnie kwoty 50.000 zł, wpłaconej gotówką w dniu 15 grudnia 2009 r. zaliczonej do wydatków w 2009 r., która według wyjaśnień pełnomocnika strony, stanowiła część zapłaty wynikającej z § 6 aneksu (objętego aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 15 grudnia 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2009 r. organ I instancji powinien był ująć tę kwotę, jako przychód w gotówce - tytułem zapłaty. W związku z tym organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów skarżącej w 2009 r. kwotę 50.000 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ II instancji stwierdził, że strona w 2009 r. poniosła wydatki w kwocie 278.684,14 zł, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 209.013 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i powtórzyła, że środki na zakup nieruchomości (nabytej na mocy aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2009 r.) pochodziły z pieniędzy zarobionych przez nią w latach wcześniejszych w Wielkiej Brytanii. Na tę okoliczność przedłożyła PIT dotyczący dochodów uzyskiwanych za pracę w Wielkiej Brytanii, wydany przez władze brytyjskie. Oświadczyła przy tym, że była rezydentem brytyjskim. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2014 r., o sygn. akt: I SA/Kr 128/14. W sprawie powinien zaleźć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczny z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Kr 94/15, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Krakowie uznał, że organy podatkowe podporządkowały się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 12 maja 2014 r., o sygn. akt I SA/Kr 128/14 i zrealizowały wskazania, co do dalszego sposobu postępowania, nie naruszając w sprawie art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, pomimo orzeczenia o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (odpowiednio: w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, na skutek czego, w okresie tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Kierując się powyższymi względami Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji, że pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, który orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten miał zastosowanie w sprawie;

2) art. 1 pkt 4c w zw. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") polegające na pominięciu art. 1 pkt 4c wskazanej ustawy, który zdaniem skarżącej kasacyjnie miał zastosowanie w sprawie, gdyż w chwili wyrokowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał.

Powołując art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przepisom prawa procesowego, polegający na pominięciu deklaracji podatkowych brytyjskich władz podatkowych na okoliczność uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z pracy zarobkowej wykonywanej w Wielkiej Brytanii.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o zmianę wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 94/15, poprzez jego uchylenie, wraz z poprzedzającą go decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2014 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie na okoliczność zarobków uzyskiwanych przez skarżącą w Wielkiej Brytanii, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wspomniane związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa, domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje w istocie niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując jedynie jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna w pierwszej kolejności winna wskazywać jednoznaczne powołanie podstaw kasacyjnych, czyli przepisów postępowania, którym miał uchybić, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania, nie wskazując tych przepisów, a następnie nie wykazując istotnego wpływu uchybienia na wynik sprawy. Konieczne jest precyzyjne wskazanie, który przepis proceduralny został naruszony, a nie wystarczy powołać art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną w niniejszej sprawie była więc zobligowana w pierwszej kolejności powołać stosowne przepisy proceduralne, którym uchybiono na tyle istotnie, iż miało to wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, albowiem jak wspomniano wcześniej Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienie.

W kwestii zarzutu procesowego stwierdzić zatem należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyżej opisanych warunków, określonych przepisami prawa. Nie powołano bowiem żadnego z przepisów postępowania (P.p.s.a. lub O.p.), którym miał uchybić Sąd pierwszej instancji oraz nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ani w petitum, ani w jej uzasadnieniu nie wspomniał o żadnym przepisie postępowania, który miałby zostać naruszony, choć wymóg ten wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, co potwierdza treść art. 183 § 1 oraz art. 188 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., o sygn. akt FSK 133/05). Wobec powyższego niemożliwie jest odniesienie się do wadliwie sformułowanego zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie złożono pismo z dnia 24 września 2018 r. "uzupełniające skargę kasacyjną", sporządzone przez pełnomocnika substytucyjnego, które wpłynęło po upływie 30 – dniowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Tymczasem oczywistym jest, że jedynie w tym terminie możliwe było skuteczne sformułowanie prawidłowej skargi kasacyjnej. Uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może bowiem nastąpić w terminie późniejszym niż w terminie zakreślonym dla wniesienia samej skargi kasacyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w treści skargi kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Dlatego też, nie można uznać, jak oczekiwałby pełnomocnik skarżącej, że przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. dostarcza podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do jej wniesienia (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1525/08). Z tej przyczyny nie sposób przyjąć, by strona skarżąca skutecznie uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej, ani by sformułowała nowe uzasadnienie już ujętych w skardze kasacyjnej podstaw. Stąd też argumenty i twierdzenia pełnomocnika skarżącej kasacyjnie, podniesione we wspomnianym piśmie procesowym z dnia 24 września 2018 r., nie mogły odnieść skutku w zakresie oceny podstaw kasacyjnych, jak i w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., który został uznany za niekonstytucyjny, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że ze względu na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, WSA w Krakowie nie mógł orzekać na podstawie uchylonej, na mocy art. 1 ust. 4c w zw. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, normy prawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Równocześnie jednak Trybunał w pkt II wskazanego wyroku, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.). Dlatego z punktu widzenia możliwości zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna jest kwestia możliwości dalszego stosowania tego przepisu przez organy i sądy, z uwagi na odroczenie w czasie utraty jego mocy obowiązującej w powyższym wyroku Trybunału.

Kluczowym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest, że Trybunał w uzasadnieniu powyższego wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy, a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, przy czym celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z dwóch wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 18 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2668/14; 14 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2279/16; 6 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1998/16 ).

Uwzględniając zaprezentowane poglądy Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że rozważając odmowę zastosowania zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, że taka odmowa prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Skoro ze stanowiska Trybunału wynika powinność uwzględniania - przy stosowaniu omawianego unormowania do chwili jego derogacji – wskazówek dotyczących tego przepisu zamieszczonych w wyrokach: o sygn. akt SK 18/09 oraz o sygn. akt P 49/13, to w konkretnym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej w drodze odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw (por. wyroki NSA z dnia: 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2806/15; 26 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2657/15; 18 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2480/15).

Kierując się powyższymi względami w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym w chwili orzekania przez organy podatkowe, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwą interpretację, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że na mocy art. 1 pkt 4c w zw. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, uchylony został ust. 3 art. 20 u.p.o.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Nie mniej okoliczność ta nie ma bezpośredniego przełożenia na kwestie orzekania przez WSA w Krakowie, jak oczekiwałby autor skargi kasacyjnej. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ należy to do kompetencji organów podatkowych. Po wtóre Sąd ten przeprowadził kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowych, uwzględniając stan prawny z chwili ich wydania, a nie wyrokowania.

Bezspornym jest, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r., która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał decyzję w dniu 10 listopada 2014 r. i nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów. Co więcej niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie 2009 r. (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622).

Wobec powyższego z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, istniały podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w dacie, w której okres derogacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie upłynął, z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy jak też przyczyny, dla których nie nastąpiła niezwłoczna derogacja omawianego przepisu. Mając na uwadze powyższe oraz wobec niepodważonych ustaleń faktycznych w zakresie wystąpienia u skarżącej nieujawnionych źródeł przychodów, zaniechanie ustalenia podatku naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP, na których doniosłe znaczenie wskazał Trybunał w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).