Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2119/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: D. [...] PBC S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2770/13 w sprawie ze skargi D. [...] PBC S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: D. [...] PBC S.A. z siedzibą w W.) kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 2770/13 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D[...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: D[...] S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lipca 2013 roku, nr IPPB2/415-842/11/13-5/S/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że strona Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy usługi bankowe w zakresie przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na każde żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenia rachunków tych wkładów. W celu zwiększenia bazy depozytowej Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient Banku (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszona o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji bank jako płatnik przekaże kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem (naruszenie warunku umowy z Bankiem) Bank zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Postanowienie w przyszłej umowie lokaty, warunkując prawo klienta do zachowania całości otrzymanych odsetek pod warunkiem dotrzymania warunków, a także postanowienie, iż w przypadku zerwania lokaty następuje skutek retrospektywny (ex tunc) pozostaje w zgodności z postanowieniami prawa bankowego i cywilnego.

W związku z powyższym, strona Skarżąca zapytała, czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto, powstaje po jej stronie nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.)?

Skarżąca Spółka przedstawiła własne stanowisko, uznając, że w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem, potrącony wcześniej przez Bank podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to z faktu, iż wskutek niedochowania warunków umowy same odsetki wypłacone klientowi z góry staną się nienależne. W opinii Spółki, co do zasady, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Bank od uzyskanych przez klienta, będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Przyszła umowa lokaty terminowej, jaką będzie zawierał bank ze swoimi klientami, zawierać będzie dozwolone prawem postanowienie umowne, warunkujące prawo do zachowania otrzymanych z góry odsetek od wywiązania się przez klienta ze zobowiązania do niezerwania lokaty przed upływem zawartej umowy. W przypadku niedotrzymania warunku, zgodnie z postanowieniami umownymi, nastąpi skutek retrospektywny (ex tunc), tj. otrzymane przez klienta odsetki staną się dla niego nienależne już od momentu ich otrzymania, w związku z czym, bank będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty zwracanej lokaty o otrzymane z góry przez klienta odsetki. Należy podkreślić przy tym, iż takie uregulowania są zgodne z prawem bankowym (art. 52 Prawa bankowego) oraz wyrażoną w prawie cywilnym zasadą swobody umów. Tym samym pod względem prawnym, odsetki wypłacone z góry staną się nienależne (bezpodstawne) i podlegać będą zwrotowi na rzecz Banku w kwocie netto, tj. odsetek pomniejszonych o potrącony podatek. Uregulowanie takie (również dozwolone prawnie) wynika z celów biznesowych (skoro klient otrzymał odsetki netto powinien zwracać kwotę netto). Wskutek powyższych uregulowań umownych pierwotne otrzymany przychód odsetkowy staje się nienależny – następuje również skutek ex tunc, ponieważ skutek w postaci powstania przysporzenia majątkowego klienta zostaje cofnięty. Korekta całości powstałego przychodu skutkuje automatycznie nienależnością potrąconego uprzednio podatku. Skoro zatem odsetki stały się nienależne i uległy zwrotowi na rzecz Banku (płatnika) w kwocie netto, to tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ to płatnik, a nie podatnik (klient), poniósł ciężar ekonomiczny podatku.

Minister Finansów w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 roku uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż w przypadku płatnika lub inkasenta nadpłata podatku dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być uiszczone na rzecz wierzyciela. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Spółka pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 stycznia 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 1156/12) uchylił interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2011 roku. Powodem uchylenia było niewystarczające uzasadnienie prawne zajętego przez Ministra Finansów stanowiska.

Rozpoznając sprawę ponownie, Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 2 lipca 2013 roku, w której uznał ponownie stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku płatnika nadpłata podatku dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W sprawie tej dojdzie bowiem do uszczuplenia majątku podatnika wskutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku, który po zerwaniu umowy przez klienta stał się podatkiem nienależnie pobranym. Nadpłata powstanie zatem po stronie podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Nie jest więc możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na ten element stanu faktycznego, w którym podkreśliła, iż w wyniku zawarcia umowy lokaty terminowej z klientem, który nie dotrzyma warunków umowy, to Spółka poniesie koszt podatku wpłaconego nienależnie do urzędu skarbowego, zwracając klientowi kapitał lokaty pomniejszony, nie o całość naliczonych odsetek brutto (przed potrąceniem 19% podatku), a o odsetki netto (kwotę jaką faktycznie otrzymał klient). Spółka zaakcentowała też, iż w momencie, w którym podatek stanie się nienależny, będzie on powodował uszczuplenie majątku płatnika (Spółki), a nie - jak twierdzi organ podatkowy - majątku podatnika. Tym samym Spółka będzie miała prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaconego (nienależnie pobranego) podatku.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przyjął, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 75 § 2, a zwłaszcza art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma decydującego znaczenia w sprawie to, kto doznał uszczerbku w majątku, płatnik czy podatnik. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym, podstawą były działania podatnika (zerwanie lokaty) po pobraniu podatku, to nie można twierdzić, że doszło do pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji to podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę, a nie płatnik. Nie mogą zmienić tego postanowienia żadnej umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Skarżącą a jej klientem. Umowy cywilnoprawne nie decydują o tym, kto posiada legitymację do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

WSA podkreśliło także, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny, chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek zostałby nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (por. I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 15). WSA zaakcentował, że wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

Od wskazanego wyroku strona Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 146 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że Sąd – nie będąc związany zarzutami i wnioskami Skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie uchylił zaskarżonej interpretacji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegającym na tym, że niezależnie od tego, iż w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraźnie wskazała, że Bank poniesie ciężar ekonomiczny pobranego podatku, organ przyjął, iż uszczerbek majątkowy poniesie podatnik,

• art. 146 § 1 p.p.s.a. w z. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p., polegające na tym, że Sąd nie uwzględnił Skargi oraz nie uchylił interpretacji, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. i uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jako że w chwili poboru podatku przez Bank podatek te był należny oraz, że tylko ta chwila jest miarodajna do oceny legitymacji procesowej w zakresie występowania przez płatnika z takim wnioskiem, a ponadto, że Sąd w swoim rozstrzygnięciu uznał, iż nie ma decydującego znaczenia w sprawie to, kto doznał uszczerbku w majątku, płatnik czy podatnik.

Ponadto strona skarżąca na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. a – c O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku poboru podatku przez płatnika, aby można było mówić o podatku nienależnym lub zawyżonym (i wpłaconym), to podatek ten musi być nienależny lub zawyżony w chwili jego poboru, tj. że z punktu widzenia obowiązków płatnika liczy się stan prawny na dzień poboru podatku, a nie to, co miało miejsce po tym dniu, gdy tymczasem przytoczone wyżej przepisy takiego warunku nie przewidują, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Sąd niewłaściwie zastosował powyższe przepisy, podzielając tym samym stanowisko organu, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym Bankowi nie przysługuje prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty.

Strona Skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Spółki podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p.. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1341/14, a wcześniej w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzeni nadpłaty, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w stanie obowiązującym zarówno 2011 r., jak i w 2015 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skoro sam art. 72 Ordynacji podatkowej stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa odnośnie przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i wtedy, gdy pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik, pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wynikało, że powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien.

W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

Co istotne dla niniejszej sprawy, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, publ: OTK-A 2010/9/125 w którym stwierdzono, iż "obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty, nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku" (pkt. 4.3 uzasadnienia); "w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty" (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), iż "do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto też zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika" (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r., poz.1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego projektu zmian w Ordynacji podatkowej wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, przyjęli więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w jego wcześniejszym brzmieniu, co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz wydanej w sprawie interpretacji. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania są ściśle powiązane z zarzutami omówionymi powyżej, co oznacza konieczność zaprezentowania przez organ udzielający interpretacji prawidłowego rozumienia art. 75 § 2 pkt 2 O.p.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jak już wcześnie wskazano, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 24 czerwca 2016 r. (odwołującego się do wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., jak i do wyroku z dnia 2 października 2012 r.), co wskazuje na kształtowanie się jednolitej obecnie linii orzecznictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 P.p.s.a w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku D[...] S.A. w W. o wydanie interpretacji indywidualnej, organ, kierując się powyższymi wskazaniami powinien dokonać prawidłowej oceny prawnej.