Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 214/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 39a ust. 1, art. 39a ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2100
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z [...] października 2019r., nr [...] określił Lasom Państwowym – Nadleśnictwu [...] (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Wskazaną decyzją odmówiono również umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał m. in., że grunty Skarbu Państwa położone na terenie Gminy [...] i będące w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] zostały zajęte na posadowienie sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Wskazane sieci należą do "[...] Sieci Elektroenergetycznej" S.A., "E. " sp. z o.o. Rejon Dystrybucji P. oraz "E. " sp. z o.o. Rejon Dystrybucji G.. Na podstawie aktu notarialnego z [...] czerwca 2014 r., rep. A [...] skarżący zawarł umowę o ustanowienie służebności przesyłu z [...] Sieciami Elektroenergetycznymi S.A. W przypadku "E. " sp. z o.o. grunty Nadleśnictwa zajęte były na posadowienie urządzeń przesyłowych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych aktami notarialnymi z [...] października 2014 r., rep. A [...] (Rejon Dystrybucji G.) i z [...] października 2019 r., rep. A [...] (Rejon Dystrybucji P.). Skarżący wyjaśnił również jaka powierzchnia gruntów została zajęta przez wskazane powyżej spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. W trakcie oględzin mających miejsce [...] września 2019 r. stwierdzono, że grunty zajęte na posadowienie sieci przesyłowych, w tym pasów technicznych są oczyszczone z drzew i krzewów.

Wójt wyjaśnił, że w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Podkreślił, że głównym sposobem wykorzystania omawianych gruntów jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. W ocenie Wójta skoro ustawodawca od 01 stycznia 2019 r. stanowi wprost, że z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wyłączyć działalność przesyłową, to przyjąć należy, że do wskazanego momentu działalność ta miała bez wątpienia charakter gospodarczy i stanowiła zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał również, że w art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 – dalej: "u.o.l.") ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych nie zgodził się ze skarżącym, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości są przedsiębiorstwa przesyłowe.

Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium podzieliło pogląd Wójta, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te zgodnie zatem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się również do orzeczeń potwierdzających zapatrywanie Kolegium. Zauważyło, że w przepisach obowiązujących od 01 stycznia 2019 r. została wprowadzona zasada, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w ograniczony sposób (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z definicji lasów skalsyfikowane w ten sposób grunty zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało również, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Bezsporne jest, że opodatkowane grunty były w 2015 r. udostępniane operatorowi sieci elektroenergetycznej. Działalność operatora nie ma charakteru incydentalnego z uwagi na ciągły przesył energii elektrycznej. Stwierdziło również, że w sprawie nie zaistniały niedające się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2015 r. jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...] i prawidłowo kontekście art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. powołało się m. in. na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19.

Skarżący pismem z [...] lutego 2020 r. wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jak i o zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

i) faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokość pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów w szczególności z umów służebności przesyłu zawartych z "E. " sp. z o.o. oraz z "[...] Sieciami Elektroenergetycznymi" S.A.;

ii) prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

i) nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi oraz grunty, pod którymi przebiegały linie, były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

ii) brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

iii) przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a spółkami, tj. z umów wykonawczych z [...] listopada 2012 r. i z [...] listopada 2012 r. oraz z umów o ustanowienie służebności przesyłu: aktu notarialnego z [...] października 2014 r., aktu notarialnego z [...] października 2014 r., aktu notarialnego z [...] czerwca 2014 r., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

Powyższe naruszenia w ocenie skarżącego skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2) prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. – dalej: "u.p.l.") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 poz. 1381 ze zm. – dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz pod którymi przebiegają podziemne linie elektroenergetyczne do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółki energetyczne nie są posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przez to nie są podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że są posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie organów należące do skarżącego grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji grunty te należało opodatkować podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do uznania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za zajęte na potrzeby działalności gospodarczej i opodatkowania ich w przyjęty przez organy sposób.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 u.p.r., podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 powołanego aktu, za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Opodatkowaniu podatkiem leśnym w świetle art. 1 u.p.l., podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA przyjęto, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą [por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18].

NSA w powołanych orzeczeniach stwierdził, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Odnosząc się do argumentacji skargi sąd wskazuje , że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreśla jednak , że wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działania zmierzające do uzyskania zakładanego rezultatu. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej działalności niebędącej działalności gospodarczą.

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzająca , że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono zaś, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. W opinii sądu w tym kontekście brak było podstaw do uwzględnienia poglądu skarżącego, że samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Istnienie tego rodzaju linii świadczy o zajęciu gruntu na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu.

Zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wydając zaskarżone decyzje oparto się na wykładni językowej przepisów materialnego prawa podatkowego. W opinii sądu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego.

Zdaniem sądu nie odniosła skutku procesowego argumentacja skargi, że nowelizacja m. in. u.p.o.l. dokonana ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588) miała jedynie charakter doprecyzowujący. Zmiana przepisów u.p.o.l. obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych [por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., II FSK 1144/20]. Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów obowiązująca od 01 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 01 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła w życie dopiero 01 stycznia 2019 r. Zatem w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne [por. wyrok NSA z 08 lipca 2020 r., II FSK 970/20].

Odnosząc się do zarzutów naruszenia O.p. sąd wskazuje, że przyjęcie wskazanego powyżej sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu ustalono, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne. Prawidłowo jest ustalenie również, że sporne grunty obciążone są służebnością przesyłu na rzecz [...] Sieci Elektroenergetycznych S.A. oraz E. sp. z o.o. (Rejon Dystrybucji G. i Rejon Dystrybucji P.). Powyższe wynika m. in. z treści aktów notarialnych z [...] czerwca 2014 r., rep. A [...], z [...] października 2014 r., rep. A [...] oraz [...] października 2019 r., rep. A [...]. Powierzchnia gruntów obciążonych służebnościami przesyłu została ustalona w oparciu o wyjaśnienia samego skarżącego zawarte w pismach z [...] i [...] stycznia 2019 r. złożonych w toku postępowania podatkowego.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych zasadne jest stanowisko, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich z zastosowaniem stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie sąd zwrócił uwagę na treść art. 39a u.o.l. zgodnie z którym, nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

Podsumowując rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.