Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 643/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą określono F. Z. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2010 r., przeprowadził u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (zwanego dalej Stroną lub Podatnikiem) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Postępowanie to zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Rejonowej W. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. akt. [...].

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie trwania postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...].08.2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wymienionych na stronach 3-5 decyzji organu pierwszej instancji, wystawionych przez F. M. S., ul. [...],[...] NIP: [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał bowiem, iż ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu obuwia.

2. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S.;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oceniając dowody w sposób dowolny i wybiórczy;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając odwołanie Strona odwołała się do zasady neutralności VAT, która

w jej ocenie została w niniejszej sprawie naruszona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała orzecznictwo ETS rozstrzygające kwestię odliczenia podatku od towarów

i usług w przypadku, gdy nabywca nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym

i podjął wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Strona podniosła, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabywała od M. S. Ponadto dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, że dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (poproszono o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

W opinii Pełnomocnika, współpraca pomiędzy Podatnikiem a M. S. nie odbiegała od typowych relacji handlowych. Strona oraz zatrudnieni przez nią pracownicy mieli osobisty kontakt z właścicielką przedsiębiorstwa F. w trakcie nawiązywania współpracy, jak również na dalszych jej etapach. Fakt fizycznej realizacji zamówień przez R. K., który działał za przyzwoleniem M. S., nie wzbudziły podejrzeń Podatnika.

Strona nie zgodziła się tezą zawartą w zaskarżonej decyzji, iż M. S. nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dlatego nie mogła przenieść ich własności na nabywców wykazywanych na fakturach. Pełnomocnik wskazał także,

iż nabycie własności, a tym samym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nastąpiło w wyniku dokonywanych w dobrej wierze transakcji Podatnika z M. S.. Skoro Podatnik działał w dobrej wierze, stał się faktycznym właścicielem towarów, powinno mu, zdaniem Pełnomocnika, przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku dokonanych zakupów.

W ocenie Strony zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organ pierwszej

instancji w sposób dowolny i wybiórczy. Według opinii Pełnomocnika uzasadnienie wydanej decyzji, przebieg postępowania, zgromadzone dowody, którym organ dał wiarę oraz tym, którym odmówił wiarygodności miało na celu zgromadzenie dowodów dla potwierdzenia z góry przyjętej tezy jakoby Podatnik cyt.: "działał wspólnie i w porozumieniu dla potrzeb wprowadzenia do obrotu obuwia z niewiadomego źródła przy wykorzystaniu tych osób".

Następnie Pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania wnioskował

o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań następujących świadków: R. K., M. K., W. B., V. H. D. oraz M.S.. Wnioski te zostały odrzucone, co w ocenie Podatnika, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji Podatkowej.

Końcowo Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację stanu faktycznego wyłącznie na niekorzyść Strony z naruszeniem zasad logiki oraz poprzez nierówne traktowanie podatników w podobnym stanie faktycznym.

W dniu 27.10.2011 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony z dnia 27.10.2011 r., w którym Strona podniosła, iż "większość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie została przeniesiona z innych postępowań. Dotyczy to przede wszystkim zeznań świadków". W ocenie Pełnomocnika "przeniesienie" dowodów stoi w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała bowiem, iż jedynymi dowodami, które mogą być przeniesione z innych postępowań są dokumenty. Zdaniem Strony wspomniana regulacja nie dotyczy zeznań świadków.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez F. M. S. tytułem dostawy towarów, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego, a następnie - do omówienia podnoszonych przez Stronę naruszeń przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem stwierdzenie, że w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na zbadanie prawidłowości zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatnika w zakresie wywiązania się ze zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego nie są zasadne. Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez M. S. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie niniejszego postępowania, stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli, faktury VAT, zeznania Strony i świadków oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. postępowań. Organ odwoławczy wskazał, iż materiał dowodowy w postaci protokołu z zeznań Strony z dnia 9.07.2010., dowody z zeznań świadków m. in. M. S. oraz ustalenia zawarte w włączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań:

- R. K. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...].11.2007r. sygn. akt. [...],

- M. S. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...].10.2007r. sygn. akt. [...], M. S. w charakterze Strony w toku postępowania nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2010r., M. S. w charakterze świadka w toku postępowań nr [...],[...],[...],[...] przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w podmiotach wykazanych na fakturach przez F. M. S. jako nabywcy towarów i usług, pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy M. S., a Stroną.

Skarżący przesłuchiwany w dniu 9.07.2010 r. w charakterze strony zeznał,

iż kontakt z M. S. nawiązał poprzez R. K., którego polecił mu znajomy W. o nazwisku M. informując, że ma on kontakty w zakresie nabycia i sprzedaży obuwia. R. K. przyjechał do firmy P. z M. S. i oświadczył, że posiada ona obuwie do sprzedaży. Podatnik nie pytał w jakim charakterze współpracuje z M.S.. Uzgodnili, że R. K. będzie kontaktował się z nim jak będzie miał ciekawe wzory obuwia i otrzymał numer telefonu do R. K.. Strona zeznała, iż kontaktowała się wyłącznie z R. K.. Próbki obuwia do siedziby P. przywoził R. K., bądź w tym celu spotykali się na stadionie X-lecia, gdzie Polacy lub Wietnamczycy prezentowali obuwie na straganach. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R.K. i M. S. obuwie było dostarczane środkiem transportu tego dostawcy do magazynu firmy P., ponieważ Podatnik nie posiadał własnego. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami bez faktury VAT, którą dostarczał na drugi dzień R. K.. Podatnik oświadczył, iż w ramach dostaw obuwia przez firmę F. zdarzały się zakupy

za gotówkę, którą przekazywał R. K. w siedzibie P..

W złożonych zeznaniach Podatnik wyjaśnił, że mógł nabywać obuwie bezpośrednio od sprzedawców na stadionie X-lecia w W., posiadających obuwie z importu, ale

w takim przypadku musiałby za towar płacić gotówką w chwili odbioru towaru. Obuwie nabywane od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K. dawało mu możliwość dokonywania rozliczeń z tytułu nabycia z odroczonym terminem płatności, co uwzględnione było w cenie jego nabycia. Ponadto Podatnik zeznał, że nie zastanawiał się nad okolicznością, że wszelkich uzgodnień w zakresie nabycia i dostaw obuwia dokonywał z R. K., a z tytułu sprzedaży wystawiane były faktury przez M. S.. Podatnik oświadczył, iż nie wie dlaczego w 2006r. R. K. zaproponował mu nabywanie obuwia od innego sprzedawcy. Wyjaśnił tylko, że firma Z. nie chce już dalej handlować i polecił możliwość nabywania obuwia od M. S.. Za pośrednictwem R. K. handlował obuwiem w 2005 i 2006 r., a obecnie nie korzysta z jego pośrednictwa i nie ma z nim kontaktu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez Stronę wskazują na to, że transakcje z M. S. były faktycznie realizowane przez R. K..

Przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 21.05.2010r. M. S. zeznała,

że działalność pod firmą F. prowadziła od stycznia do grudnia 2006r. i podjęła ją za namową R. K., którego poznała na stadionie O., gdzie handlowała używaną odzieżą. Na rozpoczęcie działalności nie posiadała własnych środków, a na zakup obuwia w ramach działalności F. własne środki przeznaczył R. K.. Dla potrzeb działalności nie zatrudniała pracowników i nie udzieliła nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy F., a R. K. działał nieformalnie w jej imieniu za ustnym przyzwoleniem. Świadek stwierdził, iż kontakty

z dostawcami i odbiorcami nawiązywał wyłącznie R. K. i on ustalał cenę nabycia i sprzedaży oraz warunki dostaw. M. S. wyjaśniła, iż nie posiadała magazynu, jak i środka transportu dla potrzeb nabycia i dostaw obuwia, bo faktycznie nie odbierała obuwia ze stadionu. Towar zakupiony na stadionie od razu szedł do konkretnego nabywcy, z wykorzystaniem środka transportu sprzedawcy, bądź nabywca odbierał towar we własnym zakresie. Uzgodnień w zakresie transportu towarów dokonywał R.K. i on otrzymywał fakturę na zakup i regulował płatności sprzedawcom z tytułu nabycia w formie gotówki.

W przesłuchaniu z dnia 21.05.2010 r. M. S. oświadczyła, że nie jest w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywała obuwie, jak i wysokości marży stosowanej przy sprzedaży, ponieważ nabywaniem i sprzedażą towarów w imieniu jej firmy faktycznie zajmował się R. K., a ona nie miała kontaktów w tym zakresie. Świadek nie była w stanie podać miesięcznych obrotów uzyskiwanych z działalności w 2006r. pod P., a także uzyskiwanych korzyści z działalności, bo w rzeczywistości to korzyści uzyskiwał R. K., a jej przekazywał niewielkie kwoty, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wykazanej w fakturach VAT przez P. M. S.. Z protokołu przesłuchania wynika, iż do dysponowania środkami na rachunkach bankowych M. S. upoważniła R. K. i to on dokonywał wszelkich operacji bankowych, tj. wypłacał środki dla potrzeb płatności za towar, a także odbierał z nich wyciągi. M. S. nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach firmy, jak również nie dokonywała płatności za nabyte towary i nie odbierała gotówki od nabywców obuwia, bo tym zajmował się R. K.. Sprawami podatkowo - księgowymi jej firmy zajmował się również R. K., bo pracując w A., w systemie zmianowym nie miała na to czasu. Faktury sprzedaży VAT w imieniu jej firmy wystawiał R. K.. Świadek nie wie, jaki był sposób ich numerowania i nie może podać nazw podmiotów na rzecz, których zostały one wystawione. W toku przesłuchania M. S. zeznała, że nie nawiązywała współpracy z P. F. Z., a kontakt z tą firmą miał R. K.. Na początku działalności zawiózł ją do siedziby firmy i uczestniczyła przy rozmowach z W. co do zamówienia obuwia. Później kontakty z tą firmą miał wyłącznie R. K. i to on przyjmował zamówienia, uzgadniał cenę i warunki dostaw w imieniu F.. Świadek nie była obecna przy wydaniu obuwia do tej firmy i nie wie kto zapewniał ich transport, tj. czy sprzedawca ze stadionu, czy nabywca odebrał obuwie własnym środkiem transportu. M. S. potwierdziła podpisanie faktur na rzecz P. F. Z. z wyjaśnieniem, że wystawił je R. K. i dał jej do podpisu i opatrzenia pieczęcią firmową. M. S. nie dostarczała osobiście faktur do P., bo tym zajmował się również R. K.. Na pytanie cyt.: "Czy okazane Pani faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz P.F. Z.?", M. S. stwierdziła, iż nie umie odpowiedzieć na to pytanie. Po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz P. F. Z., w których wykazana została płatność w gotówce M. S. oświadczyła, że odbierał ją R. K. i nie jest jej wiadomo, czy ta firma dokonała w całości rozliczenia z tytułu nabycia obuwia. W odniesieniu do wystawionych faktur VAT przez firmę F. o tej samej numeracji i na rzecz różnych podmiotów z wykazaniem różnych wartości sprzedaży świadek zeznał, że faktury wystawiał wyłącznie R. K. i nie wie jakie wartości sprzedaży i podatek należny VAT z tych faktur zostały rozliczone z urzędem skarbowym. M. S. w przesłuchaniu z dnia 21.05.2010r. stwierdziła, iż nie posiada żadnej dokumentacji firmy F., ponieważ przypadkowo ją wyrzuciła. Ponadto świadek zeznała, iż zrezygnowała

z prowadzenia działalności z uwagi na trudności w jej wykonywaniu, przy równoczesnym zatrudnieniu w A.. W toku przesłuchania M. S. stwierdziła, iż w 2006r. potrzebowała pieniędzy i nie zastanawiała się nad rolą R. K. w jej działalności. Gdy proponował jej podjęcie działalności obiecywał znaczne zyski, a w rzeczywistości on miał korzyści dzięki niej, a jej przekazywał niewielkie kwoty, przy uwzględnieniu wartości sprzedaży wykazanej w fakturach VAT przez F..

Analiza powyższych dowodów doprowadziła organ do stwierdzenia, że dostawy na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako wystawca. W ocenie organu odwoławczego uznać należy bowiem za fizycznie niemożliwe wykonywanie działalności przez M. S. w rozmiarze jaki został wykazany przez nią w zeznaniu podatkowym za 2006 r. w sytuacji braku zatrudnienia pracowników, przy jednoczesnym zatrudnieniu na stanowisku kasjerki w systemie dwuzmianowym. M. S. nie posiadała szczegółowej wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, nie była w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywała obuwie, jak i wysokości marży stosowanej przy sprzedaży, nie orientowała się na jakich zasadach w ogóle działalność gospodarcza powinna być prowadzona, co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie. Ponadto M. S. nie znała kwoty osiąganych przychodów z rzekomo prowadzonej działalności wskazując na otrzymywanie comiesięcznych kwot od R. K. (zgodnie z zeznaniem świadka z dnia 27.07.2010r. w postępowaniu nr [...] w wysokości 2000-3000 zł), co może świadczyć o otrzymywaniu wynagrodzenia tytułem wystawiania pustych faktur VAT, nie o faktycznym prowadzeniu działalności. Organ zwrócił uwagę, iż M. S. nie posiadała zaplecza magazynowego i oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Za nieprzypadkowe uznać należy, iż M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej badanego okresu, nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie rzekomo odsprzedawała Podatnikowi, nie posiadała jakiejkolwiek szczegółowej wiedzy mającej związek z transakcjami przedstawionymi w wystawionych fakturach. Za wskazujące na wątpliwy charakter prowadzonej działalności gospodarczej organ uznał upoważnienie obcej osoby tj. R. K. do dysonowania rachunkiem bankowym. Ustalenie,

że M. S. wystawiała podwójne faktury o tym samym numerze, ale z innymi danymi dotyczącymi odbiorcy oraz z innymi wartościami i dotyczące innego towaru, co ma odniesienie do 17 faktur wystawionych na rzecz Strony, stanowi o tym, ze firma P. G. M. S. wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ zwrócił także uwagę, iż jak wynika z akt sprawy w zeznaniu za 2006r. M. S. zadeklarowała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekraczający 13 mln zł i dochód w kwocie 37.239,90 zł, który stanowił 72% dochodu uzyskanego w 2006 r., przy uwzględnieniu uzyskanego dochodu ze stosunku pracy w kwocie 14.425,20 zł. W związku z tym nie jest możliwe uznanie za wiarygodne powodów podanych przez nią dla zakończenia działalności w przesłuchaniu z dnia 27.07.2010 r. w postępowaniu nr [...], że "nie opłacało się dalej prowadzić działalności", bo gdyby ją faktycznie prowadziła, to uzyskany dochód z działalności winien przesądzić o rezygnacji z pracy kasjerki".

Ponadto organ odwoławczy zauważył rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez M. S. i Podatnika na okoliczność dostaw obuwia w ramach transakcji

z F.. W zeznaniach z dnia 21.05.2010r. M. S. stwierdziła, iż "nabyte obuwie na stadionie bezpośrednio od danego sprzedawcy szło do nabywcy obuwia, a było ono dostarczane środkiem transportu sprzedawcy, bądź nabywca sam odbierał towar ze stadionu. Natomiast Strona w zeznaniach z dnia 9.07.2010r. oświadczyła, iż "Po uzgodnieniu ilości i ceny nabycia obuwie było dostarczane do magazynów mojej firmy na ul. [...]. Obuwie od M. S. było dostarczane jej środkiem transportu, ponieważ nie miałem własnego". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożenie sprzecznych zeznań przez sprzedawcę i nabywcę na okoliczność dostaw obuwia, stanowi podstawę do uznania, że M. S. firmowała przekazanie obuwia od innych sprzedawców, przy wykorzystaniu ich środków transportu. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym tj.:

- wyciągu z protokołu kontroli podatkowej [...] doręczonego M. S. w dniu 29.09.2010r.

- wyciągu z ostatecznej decyzji [...] z dnia [...].11.2010r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla M. S..

Ww. dowody stanowią podstawę do twierdzenia, że zarejestrowanie przez M. S. działalności gospodarczej pod nazwą F. miało na celu uprawdopodobnienie jej prowadzenia, ponieważ nie prowadziła jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ odwoławczy uznał, iż ustalenia zawarte we włączonej, postanowieniem z dnia [...].01.2011 r., do akt sprawy decyzji Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].11.2010 r. dla M. S. pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy F. a P.. Podkreślił, iż wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2010 r. zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacjipodatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec Strony dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu - M. S.

w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowy 2006 r. stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego. W powołanej decyzji z dnia [...].11.2010 r. zostało stwierdzone, że wszystkie wystawione przez M. S. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji. W decyzji Nr [...] uznano, że wszystkie faktury VAT wystawione przez M. S. pod firmą F. w 2006r., a w tym na rzecz P. F. Z. z tytułu dostaw obuwia nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym faktury te uznano za faktury, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji dla M. S. dokonał korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty należnego podatku, w tym w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w fakturach VAT na rzecz P. F. Z. i określił należny podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jej zapłaty. Ustalenia wykazane w decyzji [...] w odniesieniu do braku dokumentów stanowiących: o nabyciu przez M. S. przedmiotowego obuwia; dokonania zapłaty zobowiązań z tytułu nabycia obuwia, mających stanowić przedmiot dalszej odprzedaży na rzecz Pan F. Z. - uznane zostały w postępowaniu za podstawę do stwierdzenia, że M. S. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności obuwia wykazanego w fakturach VAT na rzecz F. Z.. Określenie Pani M.S. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty wykazanego w fakturach VAT m.in. na rzecz P. F. Z. nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy: F. M. S., a P. F. Z. nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W rozpatrywanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane miedzy stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, tj. F. M. S. i P. F. Z., co nie oznacza, że Strona nie nabyła towarów z innych źródeł, w związku z tym organ nie kwestionuje wielkości sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2006 r. A zatem ustalono, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego z nich podatku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji wykazał, iż skarżący jako nabywca usług nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Organ kontroli skarbowej przeanalizował okoliczności towarzyszące tymże transakcjom

i uznał, iż wystawione przez M. S. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne

z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji stanowią zaprzeczenie okoliczności wskazanych w odwołaniu, jako mających znaczenie dla transakcji realizowanych faktycznie przez M. S., a mianowicie, że R.K. występował jako osoba działająca w imieniu M. S., będąc osobą faktycznie organizującą większość czynności technicznych związanych z transakcjami kupna/sprzedaży obuwia. W żadnym momencie Pan R. K. nie posługiwał się pełnomocnictwem do działania w imieniu Pani M. S.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za prawidłowe. W kontekście powyższego nie doszło, zdaniem organu odwoławczego, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Materiał ten został zaś zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny.

W toku przedmiotowego postępowania Strona nie wskazała żadnych dowodów (składanych zamówień, zawartej umowy), które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Strona nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu dostawy towaru rozumianych jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny otrzymanego towaru spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na Podatniku. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organ pierwszej instancji uzasadniają wniosek, że Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby na faktyczne wykonanie przez M. S. dostaw obuwia opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne twierdzenie Strony, iż nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjęła wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta, którego wybór może łączyć się z dużym ryzykiem gospodarczym. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. To na Stronie spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż Podatnik nabywał już we wcześniejszym okresie obuwie od sprzedawców ze stadionu za pośrednictwem R. K., dla którego to nabycia realizowane były tożsame okoliczności, jak w przypadku M. S.. Dowodem na realizację tożsamych okoliczności przy nabyciu obuwia wykazanego w fakturach na rzecz Strony przez M. S. jest decyzja nr [...] z dnia [...].12.2010r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2011 r. nr [...], w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nabycia obuwia przez Podatnika od Z. C., które realizowane było za pośrednictwem R. K.. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. S. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku nabycia w 2005r. od Z. C., w ocenie organu odwoławczego, uzasadniają tezę, że Strona dokonując transakcji za pośrednictwem R. K. co najmniej powinna podejrzewać, że M. S. nie jest rzeczywistym dostawcą obuwia. Tymczasem, jak wynika z zeznań skarżącego z dnia 9.07.2010r., nie zastanawiał go fakt, że wszelkich uzgodnień dla potrzeb nabycia obuwia dokonywała z R. K., a faktury z tytułu dostaw obuwia były wystawiane przez M.S.. Skarżący nie posiadał przy tym wiedzy, czy R. K. jest pracownikiem, czy też posiada pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Fakt ten nie był dla Strony istotny, o czym świadczą zeznania z dnia 9.07.2010r., w których Podatnik stwierdził, iż cyt.: "R. K. przestawił mi M. S. jako sprzedawcę obuwia i oświadczył, że z nią współpracuje, nie pytałem na czym polega ta współpraca". Stanowisko Pełnomocnika, że współpraca Podatnika z R. K. w 2005r., jak i zmiana zleceniodawcy przez R.K. nie budziła podejrzeń, nie zasługuje na uznanie przy uwzględnieniu ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec M. S., iż nie posiada ona dokumentów dotyczących nabycia towarów, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach. Nieprawidłowości u kontrahenta Strony rzutują na rzetelność transakcji zawieranych prze Stronę z ww. podmiotem. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie może podzielić zdania Podatnika, iż dopełnił on wszelkich czynności pozwalających uznać, że nabywa towar od M. S..

W odniesieniu zaś do zarzutu Pełnomocnika co do ustaleń dokonanych przez organ

pierwszej instancji wobec M. S., że nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia ich własności na rzecz Strony, organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania

u M. S. ustalono, że nie posiada ona dokumentów zakupu, ani innych dowodów potwierdzających, że nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie można zatem uznać, iż dokonała ona sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez wydanie rzeczy rozumie się przede wszystkim wydanie w rozumieniu art. 348 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż:

przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzenie rzeczą jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy". Przepis ten z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje zatem wydanie dokumentów, umożliwiające rozporządzenie rzeczą jak właściciel. Skoro ustalono, że M. S. nie posiada dokumentów potwierdzających możliwość rozporządzania rzeczą i żadne inne dowody tego nie potwierdzają, to nie ma na to dowodów, że mogła tymi rzeczami rozporządzać i je sprzedawać. Prawidłowe jest więc stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż M. S. nie dysponowała uprawnieniem do przeniesienia własności obuwia wykazanego w fakturach VAT na rzecz P.F. Z..

Ponadto zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest podnoszony

w przedmiotowym odwołaniu zarzut nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę. Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też dla realizacji uprawnienia Strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest sytuacja, w której przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2003, s. 390). Druga przesłanka dotyczy sytuacji, w której przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ponadto jeżeli strona zgłasza dowód to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Organ odwoławczy podkreślił, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku

z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów

w postaci przesłuchania M. S.R.K., M. K., W. B. oraz V. H. D.. Odnośnie wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. i R. K. wskazać należy, iż w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. w W. (sygn. akt [...]) przesłuchiwane były ww. osoby w charakterze świadków przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W. [...]. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadka Pani M. S.

w toku postępowania prowadzonego wobec Strony, jak też w toku innych postępowań. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w

postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ

w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wyliczenie rodzaju dowodów w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Z treści przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych wyjaśnień nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. Zatem, skoro

w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów. W przypadku materiałów z innego postępowania, w tym postępowania karnego, również zeznania świadków mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, jest w postępowaniu podatkowym jak najbardziej uprawnione. W świetle powyższego nie sposób podzielić zdania Pełnomocnika, iż regulacja art. 181 Ordynacji podatkowej nie dotyczy dowodu z zeznań świadków. Powyższy przepis przewiduje jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania innego postępowania, w tym postępowania karnego. Użyte natomiast w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Organ podatkowy miał zatem prawo włączyć do akt sprawy protokoły z zeznań M. S. i R. K. składanych przez nich w toku innych postępowań. Protokoły z zeznań świadków czy stron nie korzystają z domniemania wiarygodności (prawdziwości) twierdzeń w nich zawartych, przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Protokoły takie stanowią jedynie dowód tego, że przesłuchiwana osoba złożyła oświadczenie wiedzy o określonej treści. Niemniej organy podatkowe w niniejszej sprawie oceniły wiarygodność tych zeznań. Ocena tych zeznań została zaś dokonana

w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał wniosek o ponowne przesłuchanie M. S. i R. K. za niezasadny z uwagi na przeprowadzony dowód z zeznań M. S. w toku niniejszego postępowania, jak również liczne zeznania składane przez nią w innych postępowaniach oraz przesłuchanie M. S. i R. K. w toku prowadzonego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., stanowiące dowód w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż nie zasadne jest wniesienie przez Stronę o ponowne przesłuchanie M. S. z uwagi na fakt istnienia rozbieżności w składanych prze nią zeznaniach. Rozbieżności zeznań składanych przez M. S. stanowiły przedmiot oceny organu pierwszej instancji, a ustalenia dokonanej oceny w zakresie zmiany zeznań przez M. S. w odniesieniu do tych, które składała w 2007r. dla potrzeb prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową W. zostały wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, iż Strona nie skorzystała z prawa uczestnictwa w składaniu zeznań przez M. S. w toku niniejszego postępowania w dniu [...].05.2010 r., i nie skorzystała z prawa zadawania pytań świadkowi mających znaczenie dla uwiarygodnienia dostaw realizowanych faktycznie przez M. S.. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji podjął działania w celu przesłuchania Pana K. (nie odbierał on wezwań i nie stawiał się na wezwania) oraz ustalenia miejsca jego pobytu (wystąpienie do Prokuratury Rejonowej W. w dniu 26.08.2010 r.).

Wobec powyższego jako dowód mający znaczenie dla transakcji nabycia obuwia przez Stronę od M.S. uznane zostały zeznania R. K. złożone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., które stanowią potwierdzenie dla faktycznej realizacji tych transakcji przez R. K., bez posiadania umocowania w tym zakresie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie odmowy przesłuchania W. B., kierowcy wożącego towar dla Strony oraz M. K. zatrudnionego na stanowisku magazyniera na okoliczność źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez M. S.. Wnioskowana okoliczność została bowiem ustalona innym dowodem, tj. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2010r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].03.2011r. W ww. decyzji wykazano przeprowadzone dowody z zeznań tych osób dla potrzeb ustaleń w zakresie nabycia obuwia w 2005r. od Z. C. za pośrednictwem R. K., dla których realizowany był ten sam schemat działania, jak w przypadku nabycia obuwia od M. S.. M. K. zatrudniony na stanowisku magazyniera - przesłuchany w dniu 3.12.2010 r. zeznał, że do jego obowiązków należało przyjęcie obuwia do magazynu, a informację o przyjęciu towaru do magazynu otrzymywał od szefa.

Skarżący podawał ilość kartonów jaka zostanie dostarczona do magazynu, ale na dostawę tej ilości obuwia nie otrzymywał dowodu PZ. W przypadku wydania towaru z magazynu otrzymywał dowód WZ, na określoną ilość obuwia, która miała być wydana. Na zadane pytanie czy pracując w magazynie P. w 2005 r. poznał W. B. jako świadczącego usługi, bądź dostawcę obuwia (wskazanego przez Stronę jako kierowca Z. C.) zeznał "Nie znana jest mi osoba o tym nazwisku". W toku składania zeznań M. K. nie wskazał nazwy podmiotu, który był największym odbiorcą obuwia od firmy P. w 2005 r., tj. Spółki A. pomimo, że na wydanie określonych ilości towarów z magazynu P. otrzymywał dowód WZ. Świadek wskazał natomiast największego dostawcę obuwia w 2005r. na rzecz Podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania w zakresie, które mają odniesienie do 2006r., organ odwoławczy podzielił ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż zeznaniom M. K. nie można dać wiary, z uwagi na to, że nie otrzymując dowodu przyjęcia obuwia do magazynu świadek wiedział kto był największym dostawcą obuwia, natomiast w przypadku wydania obuwia z magazynu i dysponowania dokumentem wydania - nie znał podmiotu, który był największym odbiorcą obuwia. Ponadto wskazać należy, iż ww. zeznania są niespójne. Świadek zeznał bowiem, iż obuwie najczęściej było dostarczane do magazynu P. przez kierowcę o imieniu W., a pracując w magazynie nie poznał W. B. jako świadczącego usługi, którego Pełnomocnik wskazał jako kierowcę wożącego towar dla P. w 2006r. W związku powyższym organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji, iż wnioskowany dowód z zeznań M. K. uznać należy za niezasadny dla ustalenia współpracy R. K. i M. S. w związku ze sprzedażą obuwia na rzecz Strony, z uwagi na to, że M. K. nie poznał W. B. jako dostarczającego obuwie do P. oraz z uwagi na fakt, że brak jest dowodów o poniesieniu kosztów przez P. w 2006r.

z tytułu dostaw obuwia. Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie W. B. i V. H. D. na okoliczność źródła pochodzenia towaru wskazać należy, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje ustalenie okoliczności dotyczącej źródła pochodzenia towaru. Źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do. prowadzenia działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie wyjaśniające

w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Zgromadzony

w jego wyniku materiał dowodowy wskazuje na rzetelny sposób ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży obuwia. Z powyższego wynika zatem, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, co pozwala organowi odwoławczemu przejść do merytorycznej oceny zarzutów o charakterze materialno-prawnym. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że dokonana przez organ pierwszej instancji odmienna od dokonanej przez Stronę ocena tego samego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu prawa i nie może uzasadniać zgłoszonych przez Pełnomocnika zarzutów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Pełnomocnika Strony, że organ podatkowy odmawiając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną

z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest fundamentalnym prawem podatnika. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy). Prawo to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie

w dalszych przepisach cytowanej ustawy. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktury dokumentujące dokonany obrót i podatek mają szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest ww. przepisach. Organ odwoławczy zauważył, iż nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy

o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale

z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie potwierdza się stosownymi dokumentami. Czynność zatem jest zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. Skoro czynność pierwotna nie wystąpiła - nie została spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów

i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych

w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jak już bowiem zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż faktury wystawione przez M. S. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdzają one bowiem rzeczywistego obrotu obuwiem pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. Chybione są zatem stwierdzenia,

że ograniczenie Stronie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fundamentalną zasadą, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jest to, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W niniejszej sprawie stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy firmą F. M. S. a Stroną. Zatem w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której u podmiotu, który wystawił na rzecz Strony faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na Jej rzecz dostawy towarów (nie wystąpił podatek należny). Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie, że decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego,

w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. S.;

- art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej przy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i przy odstąpieniu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę, w okolicznościach w jakich materiał zgromadzony w sprawie jest niezupełny i zgromadzony w sposób uniemożliwiający Stronie skorzystanie z prawem przewidzianych uprawnień w zakresie uczestniczenia w czynnościach dowodowych, a także wobec przyjęcia, iż decyzje administracyjne wydane w innych postępowaniach podatkowych oraz

poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie;

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cechującej się stronniczą i niekorzystną dla Strony interpretacją stanu faktycznego wydanej z naruszeniem zasad logiki.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik odwołał się do zasady neutralności VAT, która w jego ocenie została w niniejszej sprawie naruszona. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała orzecznictwo ETS rozstrzygające kwestię odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania, aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Ponadto Pełnomocnik zauważył, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona podniosła, że nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabywała od M.S.. Ponadto dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, że dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (poproszono o okazanie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze REGON, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Strona nie dochowała należytej staranności w momencie nawiązywania współpracy z M. S. w szczególności dlatego, że nie domagała się od R. K. przedstawienia pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania M.S..

W ocenie Pełnomocnika, skoro Strona w przedmiotowej sprawie:

- nie wiedziała o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym ,

- na podstawie istniejących okoliczności nie mogła w 2006r. wiedzieć, iż w takim oszustwie uczestniczy,

- dokonała wszelkich możliwych czynności w celu sprawdzenia rzetelności M. S.,

- nabyła skutecznie własność towarów od M. S., to pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT narusza zarówno zasadę neutralności podatku jak i regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni zaakceptował sposób postępowania przez ten organ, mimo faktu, iż Strona w swoim odwołaniu wykazała, iż postępowanie pierwszoinstancyjne było nacechowane wybiórczą i dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Pełnomocnika analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz samego przebiegu postępowania prowadzi do wniosku,

że postępowanie prowadzone było w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających

z góry przyjętą przez Dyrektora UKS tezę.

Następnie Pełnomocnik wskazał, iż w toku postępowania wnioskował

o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań następujących świadków: R. K., M. K., W. B., V. H. D. oraz M. S.. Wnioski te zostały przez organ pierwszej instancji odrzucone, co w ocenie Podatnika, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazuje, iż również Dyrektor Izby Skarbowej uznał odmowę przeprowadzenia przesłuchania świadków za zgodną z obowiązującym prawem.

Następnie Pełnomocnik stwierdził, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS w pełni zaakceptował sposób przeprowadzenia postępowania przez ten organ, mimo, iż wykazano w odwołaniu, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, z rażącym naruszeniem zasad logiki. W ocenie Pełnomocnika wszelkie wątpliwości zostały automatycznie rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

W złożonej skardze podniesiono, iż w toku postępowania poinformowano Dyrektora UKS o posiadaniu dokumentów dotyczących zarejestrowania działalności przez M. S., jednak Dyrektor UKS nie wezwał Podatnika do ich okazania. W ocenie Pełnomocnika, zachowanie Dyrektora UKS, polegające na tym, iż Dyrektor UKS wiedząc o tym, że Podatnik posiada dokumenty potwierdzające zaistnienie danej okoliczności, nie zwraca się o ich wydanie, a następnie podnosi, iż ww. okoliczność nie została udowodniona z uwagi na nieudostępnienie dokumentów, z całą pewnością nie zasługuje na aprobatę.

Ponadto Pełnomocnik zarzucił, iż większość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie została przeniesiona z innych postępowań, co dotyczy to przede wszystkim zeznań świadków. Pełnomocnik stoi na stanowisku, iż art. 181 Ordynacji podatkowej jasno wskazuje, iż jedynymi dowodami, które mogą być przeniesione z innych/postępowań są dokumenty. W związku z tym, w opinii Strony, ww. przepis nie dotyczy zeznań świadków.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 31 października 2012 r. ustosunkował się do odpowiedzi na skargę zasadniczo powtarzając argumentację zawartą w skardze wzbogacając ją o orzecznictwo sadów administracyjnych i TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

7. 1. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

7.2. Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do kwestii, czy faktury wystawione przez F." M. S. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten pomiot.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawa o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem,

w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 Sąd zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistości. Można stwierdzić,

że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie

z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

7.2. Sąd nie dopatrzył się również, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 21 marca 2001 r. sprawy połączone od C 110/98 do C 147/98, Zb. Orz. 2001, s. I 1577, pkt 43; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C 439/04 i C 440/04, Zb.Orz. 2006 s. I 6161, pkt 47; z 30 września 2010 r., C 392/09, Zb.Orz. 2010, s. I 8791, pkt 34). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyrok w sprawie C 110/98 do C 147/98, pkt 44; wyrok z 21 lutego 2006 r., C 255/02, Zb.Orz. 2006 s. I 1609, pkt 78; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 48; wyrok z 22 grudnia 2010 r., C 438/09, pkt 24). Kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r., C 395/02, Zb. Orz. 2004, s. I 1991, pkt 26; wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawy połączone C 354/03, C 355/03 i C 484/03, Zb.Orz. 2006, s. I 483, pkt 54; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 49).

Należy jednak podkreślić, że TSUE w wyroku z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone m.in. dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Trybunał orzekł również, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z 3 marca 2005 r., C 32/03, Zb.Orz. 2005, s. I 1599, pkt 32; wyrok w sprawie C 255/02, pkt 68; wyrok w sprawach C 439/04 i C 440/04, pkt 54).

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, który Sąd podziela - mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

7.4. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzających nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy i odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur (opisanych na stronach od 4 do 7 decyzji organu pierwszej instancji), które zostały wystawione przez F." M. S. (dalej: "G." lub "M. S."), tj. że faktury wystawiane w 2006 r. przez G. tytułem dostaw towarów na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe przemawia treść przesłuchania świadka M. S. przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, przesłuchania w charakterze świadka M. S. i R. K. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Policji. Słusznie organ ocenił, że wyjaśnienia skarżącego

i twierdzenia M. S. odnośnie do dokonywania sprzedaży na rzecz Spółki były niewiarygodne.

Świadczy o tym w szczególności treść zeznań świadków.

Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie G. nie potwierdziły wykonywania transakcji, bowiem wykazały brak dokumentacji finansowo - księgowej. Okazano jedynie dokumentację związaną z rejestracją działalności gospodarczej. Także

w późniejszym czasie M. S. nie podjęła starań mających na celu odtworzenie zaginionej dokumentacji. Zasadnie organy uznały za nieprzypadkowe, że M. S. nie posiadała dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej badanego okresu. M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu towarów, które następnie odsprzedawała skarżącemu i nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat transakcji przedstawionych w wystawionych fakturach. Nie była w stanie wymienić nazw swoich kontrahentów wskazując, że nigdy ich nie poznała.

Świadkowie nie byli zatem w stanie przytoczyć żadnych danych, które wskazywałyby na zawiązanie współpracy i jej przebieg, co mogłoby uwiarygodnić tezę,

że faktury oddają prawdziwy przebieg zdarzeń. Skarżący nie przedstawił również w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie przelewami i fakturami. Nie zawarto umowy z firmą M. S..

Również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że M. S. nie mogła faktycznie dokonywać transakcji, które rzekomo miały odzwierciedlać zakwestionowane faktury. Nie sposób bowiem abstrahować od stwierdzonych przez organ okoliczności,

że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawianych fakturach.

Słusznie organy wywodziły, że na wątpliwy charakter prowadzonej działalności G. wskazywało także upoważnienie obcej osoby - R. K. do dysponowania rachunkiem bankowym i środkami na nim zgromadzonymi, jak również fakt, iż M. S. była jednocześnie zatrudniona na stanowisku kasjerki w Centrum Handlowym "A." w systemie dwuzmianowym. Dodatkowo w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u innych podmiotów gospodarczych, na rzecz których wystawiane były faktury przez G., stwierdzono wystawianie faktur o identycznych numerach datowanych często na ten sam dzień.

Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez M. S. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

7.5. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Sąd ocenił jako prawidłowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci zeznań świadków.

Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i mterialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika

w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.). Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa.

Ponadto negatywnej przesłanki do uwzględnienia wniosku strony należało upatrywać w braku związku okoliczności, która miała być przedmiotem udowodnienia

z materią prawnie relewantną dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Rzecz bowiem nie w tym czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz w tym czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącego, ale tego od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a badanie tej okoliczności nie ogranicza się do kwestii przedmiotowych. Znaczenie posiada również zgodność danych co do wystawcy faktury ze stanem rzeczywistym. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji.

7.6. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącego firma G. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a Skarżący nie miał świadomości co do nierzetelności firmy G..

Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48).

Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. również pogląd NSA zawarty w wyroku z 12 lipca 2012, sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA).

Tego poglądu nie zmienia powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu). Po pierwsze bowiem dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego niż okoliczności rozpatrywanej sprawy (m.in. z tego względu, że polska ustawa podatkowa nie zawiera odpowiednika przepisu art. 44 ust. 5 ust. 5 węgierskiej ustawy podatkowej stanowiącego, że podatnik wskazany jako nabywca w dokumencie poświadczającym zachowuje uprawnienia podatkowe, jeżeli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towaru lub świadczenia usług), po drugie wyrażona w nim ocena prawna wpisuje się w poglądy uprzednio już wyrażane przez TSUE.

W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23, w których wywodzono, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa) i wskazał (w punktach 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Rzecz jednak w tym, że wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., na który powołuje się Skarżąca upatrując w tym wyroku podstaw do oceny jako wadliwy zaskarżonego zapadł w odmiennym od przedmiotowej sprawy stance faktycznym oraz prawnym. Z orzeczenia sądu krajowego poprzedzającego te wyrok wynikało, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, co wyraźnie zostało podkreślone przez TSUE. Należy w szczególności zauważyć, że z orzeczenia sądu krajowego nie można wnosić, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur (patrz teza 44 wyroku C-80/11). Również z osnowy pytań sformułowanych do Trybunału w tej sprawie jasno wynika założenie, że transakcje miały miejsce, o czym świadczy następujący fragment pytania 2 "Czy w przypadku, gdy organ administracyjny nie kwestionuje dokonania transakcji odzwierciedlonej na fakturze oraz tego, iż spełnia ona tym samym przesłanki formalne wymagane przez ustawę, może on zgodnie z prawem odmówić prawa do odliczenia podatku VAT (...)". Pytanie 3 odwołuje się do tego założenia z pytania 2.

TSUE osadził odpowiedź na tym założeniu stwierdzając, iż właśnie w takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 ww. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (patrz teza 45 tego wyroku).

Ponownie te uwarunkowania co do rzeczywistego dokonania transakcji TSUE podkreślił w tezie 53 tego orzeczenia stwierdzając, iż "jak wynika z orzeczenia sądu krajowego, a zwłaszcza z pierwszego pytania, pytania w sprawie C-80/11 podobnie jak pytania w sprawie C-142/11 są oparte na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów i zgodnej z wymaganiami dyrektywy."

Nie jest zasadnym traktowanie jako uniwersalnego wskazania stwierdzenia TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, że dopuszczalna jest odmowa prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Takie stanowisko negowałoby konieczność wzięcia pod uwagę w pierwszej kolejności czy transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na fakturze w rzeczywistości miała miejsce między podmiotami ujawnionymi na fakturze. Byłoby to zaprzeczeniem wykładni prezentowanej przez Trybunał m.in. w ww. wyroku z 21 czerwca 2012 r. C-80/11, C-142/11, w którym teza, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, oparta jest na założeniu, że transakcja uwidoczniona w fakturach stanowiących podstawę do odliczenia rzeczywiście została zrealizowana.

Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012. r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno

w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru).

Sąd zauważa przy tym, że organy rozważały kwestie tego, czy skarżący przy dołożeniu należytej świadomości mógł mieć wiedzę co do tego, czy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W ocenie sądu trafnie oceniły, że nie wykazał on należytej staranności w tym zakresie. Należy zauważyć, że podatnik taki jak skarżący ma daleko idące prawne możliwości weryfikowania zgodności z prawem działań swoich kontrahentów, w szczególności tego, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, czy dostarczane towary pochodzą z legalnych źródeł. Ograniczenie tej kontroli kontrahenta do zażądania jedynie dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza

w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej, gdy kontrahent ten jest głównym dostawcą, dostarczającym setki tysięcy par obuwia w ciągu roku. Fakt tak znacznego zakresu działalności kontrahentki skarżącego przy jednoczesnym rozpoczęciu przez nią tej działalności, brak wiedzy skarżącego co do jej infrastruktury handlowo-magazynowej powinien w sposób szczególny skłaniać do wykazania staranności w zakresie sprawdzenia legalności jej działania.

7.7. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte

w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.