Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 372/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 190, art. 192, art. 125 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w części dotyczącej określenia A. K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [....] zł. i umorzył postępowanie w tej części oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. i określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że przeprowadzona w firmie strony kontrola, co do prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu podatku od towarów

i usług za okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r. wykazała nieprawidłowości, które stały się przyczyną wydania w dniu [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji włączył jako dowód w przedmiotowej sprawie:

* pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 19 lutego 2006 Nr [...] wraz z protokołami przesłuchań,

* oświadczenie F. B. z dnia 02 marca 2007 r.,

* decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...],

* decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...],

* pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 22 października 2007 Nr [...] wraz z protokołem przesłuchania,

* pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 16 listopada 2007 r. Nr [...] wraz z postanowieniami o przedstawieniu zarzutów oraz protokołami przesłuchań,

* protokół przesłuchania świadka, tj. J. S. spisany przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 02 października 2008 r.,

* decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...],

* wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 lipca 2009 r. Nr [...] skierowane do strony o przedstawienie informacji odnośnie obrotów na rachunku bankowym,

* pismo skarżącego z dnia 07 sierpnia 2009 r. Nr [...],

* pismo skarżącego z dnia 25 sierpnia 2009 r. Nr [...],

* pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 09 października 2009 r. Nr [...],

* pismo Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 13 października 2009 r. Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ ten wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. i od lipca do listopada 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2004 r.

Tym samym nie uznano prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w odniesieniu do części otrzymanych faktur.

W dniu 11 grudnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie informujące o zwłoce w załatwieniu sprawy wszczętej 31 stycznia 2007 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2005 r. do sierpnia 2006 r. jednocześnie powiadamiając stronę, że decyzja w przedmiotowej sprawie zostanie wydana nie później niż do dnia 15 lutego 2010 r.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji i jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Pismem z dnia

08 stycznia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ odwoławczy, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia określone w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego a następnie decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] w części wyżej wskazanej.

Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w dniu 25 marca 2010 r. złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie decyzji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania decyzji obu instancji. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op, a szczególności następujących jej przepisów:

- art. 181 § 1 w związku z art. 122 poprzez :

- nieuwzględnienie ostatecznych ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. w sprawach prowadzonych wobec K. Z., F. B., J. S. oraz K. Z. zgodnie z którymi w br., wobec ww. wydane zostały postanowienia w przedmiocie zmiany kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów,

- nieuwzględnienie ostatecznych ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie prowadzonej wobec A. K., zgodnie z którymi wydane zostało postanowienie w przedmiocie zmiany kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów oraz postanowienie o umorzeniu postępowania w zakresie części zarzutów,

- dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej skarżącego kopii faktur potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. oraz raportów fiskalnych za ten okres;

- art. 187 § 1 w związku z art. 181 poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy,

* poprzez odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego, wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do listopada 2004 r.;

* art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1 - poprzez nieuzasadnione ograniczenie rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jedynie za od stycznia do listopada 2004 r., oraz brak wskazania podstawy faktycznej tego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy wszczęte na podstawie postanowienia z [...] postępowanie dotyczy okresu od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006 r.;

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na postawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym oraz brak wyjaśnienia rozbieżności wskazanych przez skarżącego;

* art. 239a w związku z art. 239b § 3 i 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wskazał, że organy podatkowe nie uznały prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego , wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 od stycznia do listopada 2004r., z faktur wystawionych przez część kontrahentów tj. przez firmy :

* A. K. Z.,

* P.W. F. F. B.,

* P.H.U. P. J. S.,

* F.H.U. C. K. Z.

Organ podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprawie wynika, że zakup paliw od ww. dostawców udokumentowany został tzw. pustymi fakturami, które odzwierciedlały transakcje, których w rzeczywistości nie było. Dlatego organ uznał, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego, gdyż prawo to jest związane z nabyciem towarów, a nie tylko z otrzymaniem faktury. W opinii organu w ten sposób podatnik naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz analogicznie przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Organ odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu art. 181 § 1 w związku z art. 122 Op. poprzez brak uwzględnienia faktu, że organy ścigania zmieniły kwalifikacje czynów zarzucanych stronie jak i jego kontrahentom wskazał, że decydujące w sprawie jest to, że organy dokonały szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadziły materiał dowodowy, który dostatecznie opisuje wszystkie okoliczności sprawy wskazujące na czynności fikcyjne skarżącego i jego kontrahentów. Według organu, materiał dowodowy, który został zgromadzony zgodnie z obowiązującym prawem, dostatecznie opisuje wszystkie okoliczności sprawy, ważne z punktu widzenia zastosowanych przepisów.

Zdaniem Dyrektora, w sposób wyczerpujący uzasadniono dlaczego zakwestionowano faktury i uznano je za dokumentujące czynności niedokonane, a więc czynności fikcyjne, nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W opinii organu również analiza dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami potwierdza fikcyjność transakcji albowiem w przeważającej części brak jest dowodów zapłaty za te paliwa. Natomiast, tam gdzie dokonywano płatności, stwierdzono liczne nieprawidłowości. Potwierdzeniem fikcyjności są również zeznania kontrahentów, o czym świadczy pozostały materiał zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji, m.in. oświadczenie F. B. z dnia 02 marca 2007 r.

Organ zaznaczył, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od karnego, a ustalenia dowodowe postępowania karnego nie są wiążące w innych postępowaniach. Dlatego organ podatkowy nie jest związany oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonych przez nie czynności. Zmiana ustaleń Prokuratury Okręgowej w G. dotycząca kwalifikacji prawnej czynów skarżącego czy jego kontrahentów nie wpływa na treść zeznań, włączonych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej jako dowód do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w następstwie czego analizowane były one niezależnie od stawianych w tej kwestii wniosków Prokuratury.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 powołanej ustawy w postępowaniu dowodowym organ podatkowy może wykorzystać także dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym karnych. Postępując nie wbrew, lecz właśnie na podstawie wymienionych przepisów oraz podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organy podatkowe przeanalizowały zeznania skarżącego i świadków w sprawie.

W odpowiedzi na kolejny zarzut strony polegający na pominięciu analizy ilości sprzedanych olejów napędowych i opałowych a ograniczenie się wyłącznie do zakupu organ wskazał, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż dane dotyczące dokonanej sprzedaży zostały uwzględnione również w analizie paliw z uwzględnieniem remanentu na dzień 01 stycznia 2004 r. pod względem możliwości magazynowania go pomiędzy poszczególnymi zakupami a sprzedażą (141-149 akt). Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się chronologiczno- ilościowe zestawienie sprzedaży towarów handlowych - paliw w 2004 r. tj. - oleju opałowego, napędowego, benzyny bezołowiowej 95. Zestawienia te obejmują faktury i paragony wystawione przez skarżącego.

Organ wskazał, że analiza dokumentacji podatkowej w konfrontacji z zeznaniami skarżącego i świadków złożonymi zarówno przed Prokuraturą jak i przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz pozostałymi dowodami w sprawie pozwoliła na postawienie powyższych wniosków o fikcyjności transakcji z ww. zakwestionowanych faktur.

Organ podkreślił, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tych faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji. W opinii organu to oznacza, że skarżący dokonywał zakupów paliwa lecz nie nabywał go od wystawców zakwestionowanych.

W związku z powyższym kolejny zarzut strony co do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Op. również organ uznał za nieusprawiedliwiony, gdyż dokonano analizy zestawienia dokonanej sprzedaży i zakupów.

Organ odpowiadając na kolejny zarzut, co do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione ograniczenie rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego jedynie od stycznia do listopada 2004 r., wskazał, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne, a zbiorcze wszczynanie postępowań podatkowych ma charakter jedynie techniczny

i determinowane jest względami ekonomii procesowej. Dlatego zarzut ten w opinii organu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ nie naruszył wskazanych przepisów, będąc ograniczony materiałem dowodowym, dotyczącym tylko okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Pozostałe miesiące, co do których wszczęto postępowanie podatkowe również za rok 2006 , a nie objęte dotychczasowym rozstrzygnięciem organów podatkowych pozostają z tej przyczyny poza obszarem rozważań i oceny organu odwoławczego.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzut pozostawania w nieuzasadnionej zwłoce w rozpoznaniu sprawy również jest niezasadny. Organ przyznał, że organy podatkowe powinny w sprawie działać wnikliwie i szybko, jak nakazuje art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu ta zasada szybkości i niezwłocznego załatwienia sprawy nie powinna prowadzić jednak do naruszenia przepisów prawa. Nie powinna być pretekstem do pomijania form postępowania, naruszania uprawnień procesowych stron, itp. Z zasady tej nie mogą wynikać żadne wyjątki od stosowania norm Ordynacji podatkowej, poza tymi, na które wyraźnie zezwala sama ustawa. Organ podniósł, że wskazuje na to expressis verbis Ustawodawca stawiając na pierwszym miejscu wnikliwość postępowania, a następnie szybkość postępowania. Wnikliwie - tzn. z poszanowaniem wszystkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tym zakresie szczególne znaczenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 powołanej wyżej ustawy. Pominięcie tych reguł powoduje wadliwość postępowania, czego konsekwencją jest wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego. Jeśli organ podatkowy z jakiejkolwiek przyczyny nie może załatwić sprawy w terminach wskazanych w art. 139 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest zasygnalizować taką sytuację, zgodnie z treścią art. 140 tej ustawy. Nadto organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2007 r., sygn. II FSK 346/06, orzekł wyraźnie, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione jej okolicznościami. Przede wszystkim w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów je reprezentujących, a w konsekwencji także w interesie podatnika, w toku postępowania podatkowego, powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie prawidłowości rozliczenia podatnika. Do takiego zachowania się w stosunku do podatników, obligują organy podatkowe zasady ogólne Konstytucji RP (art. 2 i 84), zasady ogólne prawa podatkowego (równość i pewność podatków) oraz reguły ogólne postępowania podatkowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut strony, iż organ nie wyjaśnił przyczyn fragmentarycznego cytowania zeznań świadków i rozbieżności między nimi został również uznany przez organ za nieuprawniony. Organ podał, że bardzo szczegółowo odniósł się kolejno do każdego z powołanych w treści odwołania cytatów z zeznań świadków. W tym miejscu organ wskazał, że sam skarżący przyznał się do jednorazowego, zakupu "pustych" faktur, co stanowiło zdaniem organu świadome nadużycie. Organ podniósł, że zeznania świadków rozpatrywać należy w konfrontacji z pozostałymi dowodami tj. z :

• oświadczeniem F. B. wraz z prawomocną decyzją wydaną w stosunku do ww. ,

• analizą dokumentacji księgowej skarżącego, odnośnie zakupu, sprzedaży, możliwości magazynowania, realnej możliwości dokonania sprzedaży względem ilości zgromadzonego towaru,

• płatnościami za wystawione faktury, przebiegiem operacji finansowych na koncie bankowym podatnika.

W tym miejscu organ wskazał, że w odniesieniu do zakupów od firm C., A., F. brak jest dowodów dokumentujących zapłatę za zakupione paliwo- wyciągów bankowych czy dowodów KP, zaś w odniesieniu do firmy P. zobowiązania za faktury z adnotacją: "forma płatności przelew" nie zostały w całości uregulowane przelewami. Dodatkowo organ podał, że w opisach przelewów często brakowało określenia numeru faktury do której czynność się odnosiła lub opisy te były błędne. Dowody KP nie posiadały żadnej numeracji i opiewały na kwotę dwukrotnie wyższą niż suma kwot do wpłaty wynikająca z faktur wg formy płatności "gotówka". Organ podał, że skarżący zasilał konto przez wpłatę własną, tego dnia kiedy dokonywał zapłaty za paliwo, w kwocie zbliżonej do dokonywanego przelewu.

Odnośnie kolejnego zarzutu co do naruszenia art. 239a w związku z art. 239b § 3 i 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stawiany był również w odwołaniu organ podał, że z analizy dat wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienia o nadaniu tej decyzji wykonalności oraz dat ich doręczenia stronie wynika, że w [...] organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, którą dostarczono skarżącemu w tym samym dniu. Organ podał, że tego samego dnia a nie przed wydaniem przedmiotowej decyzji, organ wydał również postanowienie, którym powołanej wyżej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu było prawidłowe dlatego zarzut strony co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jeszcze przed jej wydaniem nie znajduje uzasadnienia.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Op. w sprawie nadania natychmiastowej wykonalności nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może zatem nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak, niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Rygor natychmiastowej wykonalności nie może być nadany bezpośrednio w treści tej decyzji, lecz w odrębnym postanowieniu. Chociaż redagowanie przedmiotowych dokumentów nastąpiło w niniejszej sprawie w zbliżonym czasie, z dat którymi opatrzone są niniejsze pisma, a także z dat ich doręczenia nie wynika by zarzut strony był uzasadniony.

Organ odwoławczy nadmienił, iż w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem na powołane wyżej postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] postanowienie którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, które stało się ostateczne gdyż nie zostało zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. A zatem zadaniem sądu administracyjnego nie jest merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie kontrola legalności działania administracji publicznej. (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 421-422. Pogląd ten został już ugruntowany w orzecznictwie dla porównania należy przywołać wyroki NSA z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1812/04 – Lex 177567 oraz z 25 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1660/04, Lex 238563.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu, o którym mowa w zacytowanych przepisach, co oznacza, ze skargę jako niezasadną należało oddalić.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy fikcyjność transakcji została potwierdzona w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Podczas kontroli w firmie skarżącego , obejmującej okres od stycznia 2004 r. do sierpnia 2006r. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług wykryto nieprawidłowości, które stały się przyczyną nie uznania prawa podatnika do odliczeń podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach dla ww. podatku (VAT -7) za miesiące od stycznia do listopada 2004r.

Podatnik, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie obowiązującego do 1 maja 2004 r. przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Należy zaznaczyć, że z dniem wstąpienia Polski do UE zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 454 ze zm. ) gdzie podstawą materialną do odliczeń stał się przepis art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie.

Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa.

Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie zdaniem organów bezspornie wskazywał, że podatnik posłużył się tzw. pustymi fakturami, których wystawcami były niżej wskazane firmy : A. K. Z., P.W. F. F. B., P.H.U. P. J. S. oraz F.H.U. C. K. Z. W związku z czym organy podatkowe stosownymi postanowieniami włączyły materiały pochodzące od organów ścigania.

Należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie płatności, wynikających z zakwestionowanych faktur. Większość regulowana była gotówką mimo zapisów na fakturze, że zapłata nastąpi przelewem. Skarżący zasilał konto firmy z zasobów własnych bezpośrednio przed zapłatą.

Zdaniem Sądu, postępowanie organów w zakresie włączenia ww. dokumentów urzędowych do niniejszej sprawy było prawidłowe. Organy na podstawie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. zasadnie przyznały tym dokumentom szczególną moc dowodową (art. 194) traktując je jako dokumenty urzędowe. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił.

Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, a mianowicie, że sprzedawcami paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach byli wystawcy faktur a jedynie przeprowadzenie postępowania od nowa.

Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Na marginesie należy wskazać, że zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, czego w opinii organów strona skutecznie nie uczyniła. Ten pogląd organów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Jak wynika z treści skargi, w opinii strony w sprawie doszło przede wszystkim do naruszeń zasad ogólnych procedury, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) tj. : art. 181 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 181, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1 art. 187 § 1, jak również art. 239a w związku z art. 239b § 3 i 207 § 1 cyt. ustawy.

Według strony stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo na podstawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków, złożonych w odrębnych postępowaniach, także w karnym bez uwzględnienia wyjaśnień strony.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy.

Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dlatego zarzuty skargi dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczy ani o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Według Sądu, organy podatkowe pierwszej, jak i drugiej instancji prowadziły postępowanie wobec strony z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania. Zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, które zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego.

Stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony prawidłowo z poszanowaniem wszystkich zasad. Strona brała udział w postępowaniu, na każdym jego etapie , korzystała z praw składając wnioski dowodowe, uwzględniane przez organy, przy zastosowaniu także zasad przyznanych organom przez Ustawodawcę

( zasada swobodnej oceny dowodów).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż skarżący dopuścił się nadużyć w postaci wykorzystania tzw. pustych faktur, potwierdzających nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Na marginesie należy wskazać, że sam skarżący przyznał się do jednorazowego zakupu pustej faktury. Dokumentacja podatkowa strony dotycząca sprzedaży paliw, jak wynika z akt sprawy została uwzględniona przez organy.

Zdaniem Sądu zmiana kwalifikacji prawnej zarzucanych czynów skarżącego i jego kontrahentów w postępowaniach karnych jest istotna dla jego uczestników, ale nie ma wpływu na postępowanie podatkowe, które z woli Ustawodawcy jest postępowaniem niezależnym i samodzielnym.

Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, co oznacza, że zarzut co do naruszenia przepisów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121§ 1i 2, art. 124 , 125 § 1 Op. należało również uznać za nieuzasadniony.

Rację należy przyznać organowi, że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne, a zbiorcze wszczynanie postępowań podatkowych ma charakter jedynie techniczny i determinowane jest względami ekonomii procesowej. Dlatego zarzut co do braku rozstrzygnięcia za cały okres podlegający kontroli, nie zasługuje na aprobatę.

W opinii Sądu także kolejny zarzut, co do pozostawania organu w rozpoznaniu sprawy w nieuzasadnionej zwłoce również jest niezasadny. Istotnie Ustawodawca w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe powinny w sprawie działać wnikliwie i szybko to jednak nie oznacza, że zasada ta winna wyprzedzać zasadę wnikliwego rozpoznania sprawy zwłaszcza, w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie gdy ocenie podlegały tak znaczne ilości materiału dowodowego.

Na marginesie należy podnieść, że skarżący powinien wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – Lex nr 529087).

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra M. Łent