Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1727/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 3a pkt 2, ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. B. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3357/06 w sprawie ze skargi H. K. B. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. B. GmbH sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3357/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. B. GmbH Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r., wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skarżąca Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (dalej zleceniodawca) zawarła kontrakt z H. K. B. GmbH Sp. z o.o. (dalej wykonawca) na wykonanie prac budowlanych związanych z budową obwodnicy G. w ciągu drogi krajowej nr [...] (Kontrakt nr [...]). Kontrakt został oparty na międzynarodowych warunkach kontraktowych FIDIC. Wykonawca zawarł z kolei umowę z H. K. P. Spółka z o.o. (podwykonawca). Kontrakt GDDKiA oraz umowa zawarta z podwykonawcą zawierają analogiczne postanowienia określające sposób i termin płatności zaliczek oraz terminy wystawiania faktur przejściowych.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, iż podstawą wystawiania faktur jest zaakceptowany przez zleceniodawcę protokół zaawansowania robót, określający ich szacunkową wartość. Pod koniec każdego miesiąca wykonawca przedkłada tabelaryczne oświadczenie z wykazem kwot, do których otrzymania uważa się za uprawnionego. Powyższe kwoty – a tym samym kwoty wykazane na fakturach – są wartościami szacunkowymi, które podlegają późniejszej weryfikacji. Ostateczna wartość wszystkich robót znana jest kontrahentom dopiero po złożeniu "Oświadczenia końcowego", na podstawie którego wydawane jest "Ostateczne potwierdzenie płatności". W ramach realizacji robót nie są dokonywane odbiory częściowe. W związku z powyższym miesięczne protokoły dokumentujące postęp robót oraz wystawiane na ich podstawie faktury stanowią jedynie podstawę do dalszego uruchomienia finansowania robót.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie "czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie obowiązującego stanu prawnego wykonywane przez wykonawcę roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) i rozpoznawać przychód należny każdorazowo w momencie wystawienia faktury?"

W ocenie Spółki wszelkie płatności dokonywane w trakcie kontraktu budowlanego stanowią w swojej istocie płatności przejściowe, niebędące przychodem należnym. W rezultacie dla celów podatku dochodowego przychód powinien być rozpoznany po zakończeniu realizacji kontraktu i odbiorze usług przez zleceniodawcę.

Spółka wskazała, iż przedstawione stanowisko zgodne jest także ze stanowiskiem organów skarbowych, np. wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 marca 1999 r. (sygn. PB3-483-IP-722-68/99), czy w piśmie z dnia 1 sierpnia 1995 r. (sygn. PO4/AK-722-761/95).

W załączeniu do wniosku Spółka przedłożyła przykładową fakturę sprzedaży oraz część Kontraktu budowlanego nr [...].

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał przedstawione we wniosku stanowisko strony za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 marca 2006 r. Spółka wniosła o uzupełnienie wydanego postanowienia. Organ I instancji potraktował powyższe pismo jako nowy wniosek w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika i ponownie w dniu 2 czerwca 2006 r. wydał postanowienie uznające stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym miesięczne płatności są wypłacane w odniesieniu do wykonanych robót. Jeżeli zatem płatności są powiązane z wykonanymi w tym okresie pracami, to nie można stwierdzić, iż płatności te dotyczą usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

– przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową interpretację w związku z niewłaściwym odczytaniem kryteriów powstania przychodu należnego, prowadzącą do niedozwolonego rozszerzenia hipotezy przepisu,

– przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w związku z nieprawidłową interpretacją zawężającą hipotezę przepisu, oraz

– ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art.120, 121 Ordynacji podatkowej – poprzez bezprawne formułowanie dodatkowych kryteriów warunkujących powstanie przychodu należnego oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem postanowień umownych przedmiotowego kontraktu budowlanego oraz wskazywanego przez Spółkę dowodu w postaci protokołu kontroli, przemawiającego za prawidłowością stanowiska wyrażonego przez Spółkę, a także

– niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie w związku z błędną interpretacją przepisów art. 12 ust. 3a i art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości, oraz uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Zaskarżoną następnie do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany kwestionowanego przez stronę postanowienia organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko zawarte w postanowieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym wystawiane faktury przejściowe dokumentują rzeczywiste częściowe wykonanie usługi. Organ za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, iż interpretacja dokonywana jest w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do tego, aby w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego polemizować z argumentami przywołanymi we wniosku.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową interpretację rozszerzającą hipotezę przepisu na skutek niewłaściwego odczytania kryteriów powstania przychodu należnego,

2) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w związku z nieprawidłową interpretacją zawężającą hipotezę przepisu, oraz

3) ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art.120, 121 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w związku z pominięciem wyraźnych postanowień kontraktu budowlanego prowadzącym do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bądź ich niewłaściwą interpretację.

Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r., jak również o uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Skarżąca podtrzymała w całości prezentowaną we wniosku jak i zażaleniu argumentację. Odwołując się do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazała, iż należy odróżnić częściowe wykonanie usługi będące jedynie rezultatem faktów (faktyczne wykonanie części usługi) od częściowego wykonania usługi wynikającego z postanowień umownych (zrealizowanie części usługi mogące stanowić odrębne świadczenie). W ocenie Spółki jedynie w tym drugim przypadku częściowe wykonanie usługi powoduje konieczność rozpoznania przychodu należnego. Spółka przedstawiła także nowe, niepodnoszone wcześniej argumenty. Odwołując się do zapisów podklauzuli 48.1-48.3. Kontraktu wskazała, iż aby część usługi była traktowana jako zrealizowana, konieczne jest wystawienie dla niej protokołu odbioru w postaci "Świadectwa przejęcia robót". Zgodnie z Kontraktem wykonawca może domagać się, a inżynier winien wystawić "Świadectwo przejęcia" w odniesieniu do każdego odcinka, w odniesieniu do którego ustalono osobny czas wykonania. Konkludując Spółka stwierdziła, iż aby można była mówić o częściowej realizacji usługi, musi dojść do odbioru świadczenia przez kontrahenta, ewentualnie do faktycznego użytkowania drogi. Nadto Spółka wskazała, iż przedmiotem usługi jest budowa pod klucz. Wykonanie usługi nastąpi dopiero z chwilą zrealizowania wszystkich robót i potwierdzenia powyższego protokołem odbioru. Na traktowanie przedmiotu świadczenia jako jednej usługi budowy obwodnicy, a nie jej poszczególnych odcinków świadczy także początek biegu rękojmi od momentu zakończenia usługi jako całości usługi. Tym samym, zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z częściowo wykonaną usługą będącą tytułem do zapłaty. Pojęcie wykonania należy odnieść do całego kontraktu budowlanego. Kontrakt ten zostanie wykonany w następnym okresie sprawozdawczym w odniesieniu do terminów wypłacanych przedpłat.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Przede wszystkim Sąd zauważył, iż w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatnika, aby ten we wniosku o udzielenie interpretacji w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny sprawy stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej przez organ interpretacji, wyznacza granice, w jakich udzielona interpretacja może wywołać skutki określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym uzupełnianie na etapie skargi argumentacji o nowe – wcześniej niepowoływane dowody, wskazywanie nowych elementów stanu faktycznego sprawy, nie może wpływać na ocenę legalności wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ te odnosiły się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż organy naruszyły prawo materialne, to jest art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową jego interpretację rozszerzającą hipotezę tego przepisu, na skutek niewłaściwego odczytania kryteriów powstania przychodu należnego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d., dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak, niż ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę, częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

W ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wykonane przez nią roboty należy uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i rozpoznawać przychód każdorazowo w momencie wystawienia faktury.

Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny prawnej spornego zagadnienia ma fakt, iż miesięczne płatności wypłacane są każdorazowo w odniesieniu do wykonanych robót. Okoliczność ta została przyznana wprost przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Wynika także z załączonej do wniosku części Kontraktu (podklauzula 60.1 pkt a i b). Kontrakt przewiduje, iż podstawą wypłaty należnego wykonawcy wynagrodzenia za dany okres jest "Przejściowe potwierdzenie płatności" wystawione przez inżyniera po zatwierdzeniu przez niego "Oświadczenia miesięcznego wykonawcy", wskazującego szacunkową wartość kontraktową robót wykonanych do końca danego miesiąca oraz rzeczywistą wartość robót wykonanych do końca poprzedniego miesiąca, poświadczoną do zapłaty. Także załączona do wniosku przykładowa faktura sprzedaży VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2005 r. dokumentuje "wartość robót wykonanych" w okresie danego miesiąca.

Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym należność wykonawcy uzależniona jest od stopnia zaawansowania, zatem możliwe jest przyporządkowanie otrzymanych kwot do poszczególnych prac. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż faktury przejściowe dokumentują rzeczywiste częściowe wykonanie usługi, a wykazana w nich należność jest wymagalna.

Powyższego stanowiska nie zmienia powoływana przez Spółkę okoliczność, iż wykazane na fakturach kwoty są wartościami szacunkowymi (nie definitywnymi), które podlegają późniejszej weryfikacji. Ta okoliczność jest niewątpliwie istotna z punktu widzenia ostatecznego, końcowego rozliczenia kontraktu. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma jednak decydującego znaczenia, jeśli chodzi o moment ustalenia przychodu. Zgodnie z podklauzulą 60.13 Kontraktu "Ostateczne potwierdzenie płatności" zawiera kwotę, która zdaniem inżyniera jest ostatecznie należna zgodnie z Kontraktem oraz saldo, jeśli takie powstanie, stanowiące należność ze strony zamawiającego lub ze strony wykonawcy, po poświadczeniu zamawiającemu wszystkich kwot poprzednio zapłaconych przez zamawiającego.

Zdaniem Sądu płatności należnych wykonawcy z całą pewnością nie można utożsamiać z zaliczką, czy przedpłatą, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z powołanego wyżej przepisu, w części, która odnosi się do rozpatrywanej sprawy wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którą przychodami są kwoty faktycznie otrzymane lub należne podatnikowi. Warunkiem jego zastosowania jest wszakże okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości. W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane miesięcznie kwoty stanowią należne wykonawcy kwoty za roboty już wykonane, zatem w ocenie Sądu nie mogą dotyczyć one przyszłych okresów.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzekające w sprawie organy, w zakresie wynikającym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonały stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można natomiast czynić organom zarzutu, iż te pominęły postanowienia kontraktu zawarte w poklauzulach 48.1-48.3, stanowiące o konieczności wystawienia "Świadectwa przejęcia" dla każdego odcinka, gdyż klauzule powołane zostały dopiero w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

I. naruszeniu prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, oraz

2) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. i w konsekwencji jego niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego,

II. naruszeniu przepisów postępowania sądowego w postaci:

1) uchybienia przepisowi art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

2) uchybienia przepisom art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 1 § 2 ustawy ustrojowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając wskazane podstawy Spółka wywodziła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że istotne dla sprawy jest to, że miesięczne płatności odnoszą się do robót wykonanych.

Spółka wywodziła, że dla celów podatkowych trzeba odróżniać wykonanie (części) prac, następujące wraz z postępem budowy autostrady (faktyczne, techniczne wykonanie części usługi) od częściowo wykonanej usługi, powodującej powstanie przychodu należnego (zrealizowanie części usługi stanowiące odrębne świadczenie i tytuł do zapłaty). Opodatkowanie świadczeń niezrealizowanych (usług w toku), jak chcą organy podatkowe i skład orzekający WSA w tej sprawie, stanowiłoby zaprzeczenie podstawowym zasadom opodatkowania dochodów. Dochód może być opodatkowany, jeżeli powstał, ale nie już na etapie jego powstawania. Realizacja na gruncie ustawy o P.d.o.p. musi oznaczać wykonanie, przynajmniej częściowe, usługi. W przypadku usług budowlanych za (częściowe) wykonanie usługi należy uznać odbiór takiej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika również, że rozliczenie usługi budowlanej następuje w wyniku odebrania (przyjęcia) określonej części robót, potwierdzonego stosownym protokołem.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z częściowo wykonaną (zrealizowaną) usługą. Świadczy o tym:

– brak przejęcia robót przez inwestora (następuje ono po całkowitym ukończeniu robót),

– brak odbiorów częściowych (sporządzane w toku prac obmiary techniczne potwierdzają stopień zaawansowania robót w celu przyznania środków na dalsze etapy prac),

– okres gwarancji zaczyna swój bieg od momentu zakończenia całości robót,

– świadczenie wykonawcy stanowi całość w postaci jednej kompleksowej usługi, tj. wybudowania całej obwodnicy,

– nie można wydzielić odrębnych samodzielnych świadczeń z uwagi na specyfikę budowy dróg (nierzadko wraz z postępem robót powraca się do już wykonanych (w rozumieniu technicznym) robót ze względu na uwarunkowania terenu, czynniki atmosferyczne, które oddziałują na zakres prac budowlanych).

Od momentu rozpoczęcia budowy z każdym dniem wykonywania prac budowlanych można mówić o jakimś postępie w robotach i jakimś wykonaniu prac, ale bynajmniej nie powinno to oznaczać, że doszło do zrealizowania (części) usługi.

Skoro przychód podatkowy powstaje w momencie (częściowego) wykonania robót, co musi wiązać się z ich odbiorem/przejęciem przez zleceniodawcę, to wystawione faktury mają charakter zaliczkowy. Otrzymywane przez wykonawcę kwoty stanowią przejściową płatność proporcjonalnych części należności w miarę postępu prac i służą finansowaniu dalszych robót. Opis na fakturze "wartość wykonanych robót" należy rozumieć w sensie technicznym (postępu robót na budowie); w żadnym wypadku nie są to roboty odebrane przez zleceniodawcę.

Kwoty miesięczne są wypłacane wprawdzie na podstawie stwierdzenia określonego stopnia zaawansowania robót (aspekt kontrolny ze strony zleceniodawcy), ale służą finansowaniu dalszych etapów robót.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że we wniosku o interpretację zaznaczyła, iż zawarty przez nią kontrakt budowlany został oparty na standardach FIDIC, tj. międzynarodowych regulacjach dotyczących zawierania i wykonywania kontraktów budowlanych (s. 1 wniosku – Stan faktyczny i s. 3 wniosku – Stanowisko podatnika). Strona skarżąca podkreśliła także, iż w trakcie realizacji prac budowlanych nie są dokonywane odbiory częściowe (s. 2 wniosku – Stan faktyczny), a przedmiotem świadczonej usługi jest tzw. budowa pod klucz, w związku z czym odbiór wykonanych prac odbywa się po zakończeniu całości robót (s. 3 wniosku – Stanowisko podatnika).

Zgodnie z Warunkami ogólnymi FIDIC (powszechnie dostępnymi standardami stosowanymi przy zawieraniu kontraktów budowlanych), aby część usługi była traktowana jako zrealizowana niezbędne jest wystawienie dla niej protokołu odbioru w postaci "Świadectwa przejęcia".

Zatem, aby mówić o wykonaniu odcinka lub części robót w ramach kontraktu budowlanego opartego na standardach FIDIC niezbędne jest wystawienie "Świadectwa przejęcia robót" w odniesienia do danego odcinka lub części prac budowlanych. Na mocy powszechnie dostępnych Warunków ogólnych FIDIC, aby mówić o realizacji części usługi musi dojść do odbioru świadczenia przez kontrahenta, ewentualnie do faktycznego użytkowania odcinka drogi.

Przedmiotem realizowanej przez skarżącą budowy nie był szereg czynności polegających na budowie odcinków obwodnicy, ale jedna czynność polegająca na wybudowaniu obiektu o konkretnym przeznaczeniu, tj. obwodnicy jako całości (tzw. budowa pod klucz). Przedmiot kontraktu został wyraźnie przez kontrahentów sprecyzowany jako "budowa obwodnicy G. w ciągu drogi krajowej [...]".

Do częściowego wykonania usługi budowlanej może dojść zatem dopiero, gdy strony uznają daną część dokonanych robót za prace zrealizowane, mogące stanowić samodzielne świadczenie w ramach wykonywanej usługi i dokonają ich rozliczenia (np. w ramach budowy obwodnicy wyznaczą poszczególne odcinki obwodnicy, ew. wyróżnią etapy prac budowlanych jak żwirowanie czy wylew nawierzchni i ustalą płatność za zakończenie odcinka obwodnicy lub zakończenie danego etapu robót, co powinno być związane z przejęciem robót przez zleceniodawcę i rozpoczęciem biegu gwarancji lub rękojmi).

Zgodnie z podklauzulą 62.1. Warunków ogólnych FIDIC "kontrakt nie będzie uznany za wypełniony dopóki nie zostanie podpisane przez inżyniera «Świadectwo wypełniania gwarancji» (...) ustalające datę, z którą wykonawca wypełnił swoje obowiązki wykonania i wykończenia robót, oraz usunięcia wszelkich usterek w tych robotach ku zadowoleniu inżyniera". Już z uwagi na powyższą klauzulę można wnioskować, iż częściowe wykonanie prac nie jest częściowym wykonaniem usługi stanowiącym tytuł do zapłaty. Poszczególne etapy budowy nie stanowią samodzielnych części i w przedmiotowej sprawie nie można traktować ich jako odrębnych świadczeń.

Uzasadniając drugi z zarzutów wskazanych w podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zauważyła, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się między innymi "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Kwoty wypłacane w trakcie realizacji kontraktu budowlanego stanowią należności zarachowane na poczet wykonania obwodnicy jako całości i służą finansowaniu robót w kolejnych etapach prac (wypłacane na podstawie stwierdzenia stopnia zaawansowania uzgodnionych prac).

Ostateczna wartość wszystkich robót wykonanych zgodnie z kontraktem budowlanym jest znana dopiero po całościowym "Potwierdzeniu odbioru robót" i przedstawieniu przez wykonawcę "Oświadczenia końcowego", które przedstawia "pełne i ostateczne pokrycie wszelkich należności przysługujących wykonawcy w wyniku lub w związku z kontraktem". Dopiero na tej podstawie inżynier wydaje Ostateczne potwierdzenie płatności.

Faktury przejściowe służą finansowaniu kolejnych etapów robót i są zasadniczo wystawiane w okresach miesięcznych, z góry ustalonych przez strony po osiągnięciu określonego zaawansowania robót ("wartości robót wykonanych we wskazanym okresie"). Płatności mają w swej istocie zaliczkowy charakter, o czym świadczą stałe okresy rozliczeniowe (miesięczne rozliczenia), szacunkowe określenie wartości robót, brak ostatecznej wyceny, brak odbioru robót, czy też uprawnienie wykonawcy, w przypadku nieuiszczenia przedpłaty, do zawieszenia robót lub zmniejszenia szybkości ich wykonywania (podklauzula 69.6 Warunków ogólnych FIDIC). Tym samym przejściowe płatności stanowią podstawę dla dalszego uruchomienia robót, wypełniając definicję przedpłaty, na której oparł się sam organ podatkowy pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącej Spółki wszelkie płatności dokonywane w trakcie realizacji kontraktu budowlanego, stanowiąc płatności przejściowe, nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychód należny, gdyż nie dochodzi do częściowego wykonania usługi będącego tytułem do zapłaty. Przekazywane płatności stanowią należności zarachowane na poczet przyszłych prac przy obwodnicy jako całościowym obiekcie budowlanym.

Uzasadniając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca twierdzi, że Sąd nieprawidłowo przyjął, iż na "etapie skargi" nastąpiło uzupełnienie argumentacji "o nowe – wcześniej nie powoływane dowody" czy "wskazywanie nowych elementów stanu faktycznego sprawy". Błędna jest w związku z powyższym konkluzja Sądu, iż "nie można (...) czynić organom zarzutu, iż te pominęły postanowienia kontraktu zawarte w podklauzulach 48.1-483, stanowiące o konieczności wystawienia «Świadectwa przejęcia» dla każdego odcinka, gdyż klauzule powołane zostały dopiero w skardze". Powyższe podklauzule przywołane przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stanowią wyjątki z Warunków ogólnych FIDIC. Strona skarżąca podkreśla, iż wystawianie Świadectwa przejęcia jest typowe dla realizacji kontraktów budowlanych zawieranych w drodze przetargu międzynarodowego.

W zakresie umów o prace projektowe i roboty budowlane zawieranych w drodze przetargu międzynarodowego obowiązują powszechnie uznane standardy – tzw. wzory kontraktów FIDIC – opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Federation Internationale des Ingenieurs Conseils). Regulują one podstawowe ogólne warunki kontraktowe dla robót inżynieryjno-budowlanych, dla których organizowany jest przetarg międzynarodowy (tzw. Warunki ogólne). Warunki ogólne są powszechnie dostępnymi opracowaniami w ramach publikacji FIDIC.

Skarżąca Spółka, działając w zaufaniu do organu podatkowego, przyjmowała, iż standardy te, powszechnie stosowane przez polskie firmy budowlane w projektach infrastrukturalnych, są organowi podatkowemu znane, i dlatego we wniosku o interpretację powoływała się jedynie na te klauzule, które stanowią modyfikację standardów (tj. podklauzule 60.1, 60.9, 60.12, 60.13 Warunków szczególnych).

Strona skarżąca przyjęła, iż ogólnie dostępne standardy FIDIC i praktyka zawierania kontraktów budowlanych w drodze przetargów międzynarodowych jest organom podatkowym znana. Odbiór robót stanowi cechę charakterystyczną świadczenia dużych kompleksowych usług budowlanych. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości w zakresie stanu faktycznego wniosku o interpretację, wynikające z nieznajomości standardów FIDIC (pomimo możliwości ich uzyskania z uwagi na fakt ich rozpowszechniania w obrocie prawnym), to powinny wystąpić do podatnika o uzupełnienie wniosku w trybie przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie zrobiły.

Przeprowadzając kontrolę sądową, Sąd uznał, iż "w rozpoznawanej sprawie nie doszło (...) do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji". Tymczasem zdaniem strony skarżącej organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem wyraźnych postanowień kontraktu budowlanego bądź ich niewłaściwą interpretacją w kontekście standardów FIDIC.

Rozpatrując skargę, Sąd powinien uwzględnić zatem wypracowane standardy FIDIC i w oparciu o te zasady dokonywać oceny zasadności skargi, a nie formułować obowiązku strony skarżącej do przytaczania w stanie faktycznym wniosku o interpretację ogólnie znanych zasad zawierania kontraktów budowlanych czy uregulowań Warunków Ogólnych FIDIC.

W związku z powyższym strona skarżąca nie zgadza się z konkluzją Sądu, iż "nie można (...) czynić organom zarzutu, iż te pominęły postanowienia kontraktu zawarte w podklauzulach 48.1–48.3, stanowiące o konieczności wystawienia «Świadectwa przejęcia» dla każdego odcinka, gdyż klauzule powołane zostały dopiero w skardze". W konsekwencji powstają wątpliwości także w odniesieniu do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak dotychczas, pełnomocnik organu wnosił natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, że Sąd I instancji nie dokonał w sposób przewidziany w ustawie procesowej i ustrojowej kontroli zaskarżonej do niego decyzji.

Stanowisko strony jest gołosłowne, nie zostało bliżej uzasadnione, czego wymaga art. 176 P.p.s.a. Sąd zgodnie z zakresem swojej kognicji (art. 1 § 2 ustawy ustrojowej) ocenił, czy zaskarżony akt zgodny jest z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie.

Sąd wskazał, że w sprawie, która dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przedmiot sprawy określa sam wnioskodawca, który we wniosku wszczynającym postępowanie, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska odnośnie do przepisów prawa podatkowego, które powinny znaleźć zastosowanie w tym stanie faktycznym.

Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy (zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym wobec stwierdzenia, że nie narusza ona prawa nie stosował środków przewidzianych w art. 135 P.p.s.a., wobec czego zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu jest w okolicznościach nin. sprawy zupełnie pozbawiony podstaw.

Opisując stan faktyczny, na tle którego należało ocenić prawidłowość zastosowania prawa podatkowego Sąd podał, że z okoliczności przytoczonych we wniosku i znajdujących uzasadnienie w załączonej do niego przykładowej fakturze oraz części Kontraktu wynikało w sposób jednoznaczny, że strony kontraktu o roboty budowlane uzgodniły sposób oceny wartości robót wykonanych w okresach rozliczeniowych (miesięcznych).

Z kolei w oparciu o tę wartość robót wykonanych w danym okresie wykonawca wystawiał faktury, a należności wypłacone na podstawie tych faktur podlegały uwzględnieniu przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu, po dokonaniu odbioru całości robót.

Wskazane okoliczności faktyczne były wystarczające dla oceny, czy w podanym stanie faktycznym wystąpił przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Za datę powstania przychodu należnego, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy podatkowej uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Niewątpliwie z łączącej strony umowy o roboty budowlane wynikało, że wykonawca był uprawniony (miał tytuł prawny) do zapłaty za roboty wykonane w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym i wystawiał faktury obrazujące wartość wykonanych prac, zatem zastosowanie w stanie faktycznym sprawy omawianego przepisu nie wywołuje zastrzeżeń.

Okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, które jej zdaniem świadczą o tym, iż wobec niedokonywania odbiorów częściowych, nie można mówić o częściowym wykonaniu usługi, nie mają znaczenia dla kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy pod względem podatkowym (mogą być istotne niewątpliwie w kontekście odpowiedzialności wykonawcy z tytułu rękojmi itp.).

Wbrew stanowisku strony nie mógł znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego i załączonych dokumentów wynikało, że wystawione faktury (z datą wystawienia których powstał przychód) przedstawiały należność wykonawcy za roboty budowlane wykonane w danym (objętym rozliczeniem) okresie, a nie były zaliczką (przedpłatą) na poczet robót, które będą realizowane w przyszłych okresach.

Skoro kwoty należne wykonawcy, stosownie do comiesięcznego postępu robót budowlanych, stanowiły zgodnie z kontraktem tytuł do zapłaty przed ostatecznym odbiorem robót, to była to okoliczność przesądzająca o powstaniu przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.

Z tych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.