Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 710/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 119a par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 127, art. 191, art. 193 par. 2-3, art. 199a par. 1-2, art. 200 par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1-2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 65 par. 2, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 kwietnia 2012 roku do 31 marca 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 52.607,- zł (słownie: pięćdziesiąt dwa tysiące sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją

z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], określił [...] S.A. w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r.

w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzone

w spółce kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych związane

z zaniżeniem wykazanych kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z oceny podatkowych aspektów wniesienia przez spółkę (działającą ówcześnie w formie spółki z o.o.) do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej - [...] S.A. SKA (dalej jako: "[...] SKA" lub "SKA"), wkładu niepieniężnego w postaci maszyn i urządzeń, w zamian za objęcie nowej emisji akcji SKA, a następnie (w tym samym dniu) sprzedaży przedmiotowych składników majątku przez tę spółkę na rzecz kolejnego nabywcy - [...] S.A. (dalej jako: "[...] S.A."), będącej większościowym udziałowcem skarżącej.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że [...] SKA uczestnicząca w ww. transakcjach została założona w dniu [...] listopada 2012 r. Rolę komplementariusza

w tej spółce pełniła [...] S.A. (wniosła do spółki wkład pieniężny

w wysokości [...] zł), a skarżąca, jako jedyny akcjonariusz, objęła 50 akcji serii A

o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

W dniu [...] lutego 2013 r. spółka objęła 45 nowych akcji imiennych SKA

o wartości nominalnej [...] zł za akcję. Cena emisyjna akcji serii B wynosiła [...] zł za akcję. Nowe akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci maszyn i urządzeń (środków trwałych z grupy III-VIII znajdujących się na terenie [...] Sp. z o.o.). Łączna wartość emisyjna objętych przez spółkę akcji wyniosła [...] zł.

W tym samym dniu, w którym [...] SKA, w zamian za nowo wyemitowane akcje, weszła w posiadanie ww. składników majątku, przedmiotowe składniki majątku zostały sprzedane przez SKA na rzecz [...] S.A. Ogólne wartości składników majątkowych wynikające z wystawionej faktury (wartość netto: [...] zł, wartość brutto: [...] zł) są tożsame z wartościami tych składników wyszczególnionymi w zestawieniu środków trwałych nabytych w formie aportu przez SKA od [...] Sp. z o.o. Transakcja została sfinansowana przez [...] S.A. ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez SKA.

Przed dokonaniem transakcji [...] Sp. z o.o. uzyskała interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, z których wynikało, że przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Ze sprawozdania finansowego SKA sporządzonego za okres od [...] listopada 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. wynika, że jedynymi operacjami przeprowadzonymi w tym okresie przez SKA były: sprzedaż składników majątku na rzecz [...] S.A. na kwotę [...]zł netto oraz jednocześnie udzielenie [...] S.A. pożyczki w kwocie [...]zł.

W dniu [...] sierpnia 2013 r. [...] S.A. SKA została przekształcona w [...] Sp. z o.o.

W dniu [...] marca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia [...] Sp. z o.o. w spółkę akcyjną.

W dniu [...] października 2013 r. [...] Sp. z o.o. została połączona z [...] S.A. Majątek [...] Sp. z o.o. został przeniesiony na spółkę przejmującą, tj. [...] S.A.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że od początku zgodnym celem i zamiarem stron było nabycie części majątku [...] Sp. z o.o. przez [...] S.A. Zdaniem organu, wyłącznym celem czynności prawnych przeprowadzonych przez ww. podmioty był cel fiskalny polegający na takim nakreśleniu schematu transakcyjnego, by w jego wyniku nie doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu ze sprzedaży majątku przez [...] Sp. z o.o. Wykorzystanie, jako podmiotu pośredniczącego w tej sprzedaży, SKA związane było z obowiązującym wówczas mechanizmem opodatkowania akcjonariuszy SKA, zgodnie z którym akcjonariusze takiej spółki do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów zaliczali otrzymane dywidendy. Przekazanie przez [...] Sp. z o.o. w formie aportu składników swojego majątku do SKA nie rodziło żadnych skutków podatkowych, a w wyniku ich odsprzedania na rzecz [...] S.A. w SKA nie powstał zysk bilansowy uprawniający do otrzymania przez [...] Sp. z o.o., jako jedynego akcjonariusza SKA, dywidendy, gdyż wartość netto sprzedaży była równa wartości emisyjnej wyemitowanych przez tę spółkę akcji.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że chronologia podejmowanych działań wpisuje się w strategię prowadzenia przez powiązane ze sobą podmioty agresywnej optymalizacji podatkowej polegającej na wyszukiwaniu takich rozwiązań i struktur, które w efekcie doprowadziły do zbycia części majątku [...] Sp. z o.o. na rzecz swojego głównego udziałowca, tj. [...] S.A. - bez rozpoznania z tego tytułu dochodu do opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, na mocy art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), organ I instancji wskazał, że po ustaleniu faktycznej treści czynności prawnych związanych z utworzeniem SKA oraz wniesieniem do tej spółki przez [...] Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci maszyn i urządzeń o wartości netto [...] zł w zamian za objęcie nowej emisji akcji, [...] Sp. z o.o., działając wyłącznie z zamiarem sprzedaży ww. składników majątkowych, w zeznaniu [...] za badany okres:

1) zaniżyła przychody podatkowe w łącznej kwocie [...]zł z czego:

- zaniżyła przychody, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń w kwocie [...]zł,

- zaniżyła przychody o kwotę [...]z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki (odsetki zapłacone przez [...] S.A. zidentyfikowane jako przychód SKA),

2) zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł z czego:

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej sprzedanych maszyn i urządzeń w łącznej kwocie [...]zł, ustalonej na podstawie przedłożonej przez spółkę ewidencji środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytuły wydatków w kwocie [...]zł poniesione w związku z porozumieniem z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie rozliczenia nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia zawartym pomiędzy [...] S.A. a [...] Sp. z o.o. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP).

W związku z wykazanymi nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p., uznał, że księgi rachunkowe spółki za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w części w jakiej dotyczą braku rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz odsetek od udzielonej pożyczki (przypisanych innemu podmiotowi z grupy) oraz nieuwzględnienia kosztów związanych z tymi przychodami, tj. niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej ww. maszyn i urządzeń oraz zwrotu nakładów poniesionych na powyższe składniki majątku przez podmiot, który do momentu sprzedaży dzierżawił ten majątek od spółki, są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu z dnia [...] września 2018 r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie licznych przepisów O.p., w szczególności: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 14m § 1 - § 3 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p., a także art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, albowiem pismem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił spółkę (w dniu [...] października 2018 r.) oraz pełnomocnika spółki (w dniu [...] października 2018 r.), że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] września 2018 r. za ww. okres postępowania przygotowawczego.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy stwierdził, że szczegółowa analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż w ustalonym stanie faktycznym miało miejsce zawarcie pomiędzy skarżącą (powierzającym) a SKA (powiernikiem) umowy powiernictwa, której przedmiotem było zbycie wskazanych w decyzji organu I instancji maszyn i urządzeń przez SKA na rzecz [...] S.A. oraz udzielenie przez powiernika pożyczki ww. firmie ze środków uzyskanych z tej sprzedaży, przy zachowaniu anonimowości skarżącej, która nie figurowała w dokumentacji zawartej transakcji jako zbywca składników majątkowych, a w konsekwencji nie wykazała przychodu z ww. tytułu. Zdaniem organu II instancji, faktycznie dokonana pomiędzy stronami czynność prawna została ukryta pod postacią czynności pozornej (symulowanej), tj. wniesieniem przez skarżącą aportu niepieniężnego w postaci ww. składników majątkowych na rzecz SKA. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że celem spółek należących do tzw. grupy [...] w badanym okresie była koncentracja działalności dotyczącej produkcji i sprzedaży piwa przez [...] S.A. Celem i zamiarem skarżącej było więc przeniesienie posiadanych produkcyjnych składników majątkowych na rzecz ww. podmiotu.

Organ II instancji podkreślił, że przed faktyczną realizacją ww. zamierzenia, dokonanego za pośrednictwem powiernika - SKA, skarżąca oraz [...] S.A. (właściciel większościowego pakietu udziałów w skarżącej - 98,8%) podejmowały czynności przygotowawcze w ww. zakresie. W tym kontekście wskazano, że w dniu [...] września 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W interpretacjach z dnia [...] listopada 2012 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] spółka uzyskała potwierdzenie przedstawionego przez siebie stanowiska, że przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje zgodnie z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie tej spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Na mocy aktu notarialnego z tego samego dnia, spółka wraz z [...] S.A. założyły nową spółkę, tj. [...] S.A. SKA, w której [...] S.A. pełniła rolę komplementariusza, a [...] Sp. z o.o. został jedynym akcjonariuszem. SKA została wpisana do rejestru KRS w dniu [...] grudnia 2012 r. W styczniu 2013 r. na zlecenie [...] SA został sporządzony "raport z wyceny środków trwałych grupy III-VIII należących do [...] Sp. z o.o.". Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji wynikało, że wartość wkładu niepieniężnego, który miał zostać wniesiony do SKA w całości pokrywał się z wyceną ustaloną w ww. raporcie. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje na porozumienie skarżącej oraz [...] S.A. co do zamiaru przeniesienia posiadanych przez skarżącą przedmiotowych składników majątkowych na rzecz [...] S.A.

Za istotną w kontekście zakwalifikowania czynności prawnej dokonanej przez spółkę, jako umowy powiernictwa, organ II instancji uznał okoliczność, że SKA, co jest charakterystyczne dla umowy powiernictwa, nie mogła swobodnie, jak właściciel, korzystać z powierzonego mienia, lecz dysponowała nim jedynie w ograniczonym zakresie, określonym treścią ukrytej na zewnątrz umowy. Z zeznań członka zarządu skarżącej P. S. wynika, że spółka przed dokonaniem czynności wiedziała, że już w dniu rzekomego wniesienia maszyn i urządzeń aportem niepieniężnym do SKA zostaną one sprzedane na rzecz [...] S.A. P. S. zeznał także, że przystąpienie do "przedsięwzięcia [...] SA SKA" oraz sposób wywiązania się ze zobowiązań z niego wynikających były w pełni konsultowane z członkami zarządu [...] S.A. Z powyższego organ wywiódł, że powiernik nie miał możliwości autonomicznego dysponowania powierzonym majątkiem, lecz jego działania wyznaczone były dyspozycją podmiotu powierzającego.

Ponadto o pozornym charakterze czynności wniesienia maszyn i urządzeń przez spółkę, jako aportu niepieniężnego do SKA, zdaniem organu, świadczy także fakt, że SKA funkcjonowała zaledwie [...] (do dnia [...] sierpnia 2013 r.), a jedynym przejawem jej działalności była właśnie transakcja sprzedaży maszyn i urządzeń powierzonych przez spółkę na rzecz [...] S.A. oraz jednoczesne udzielenie temu podmiotowi pożyczki ze środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży. W związku z tym organ II instancji zgodził się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że nowo utworzona SKA w ciągu całego swojego istnienia de facto przeprowadziła operacje, które ściśle związane były tylko z jedną transakcją, tj. sprzedażą części majątku [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] S.A.

W ocenie organu II instancji z faktów ustalonych w toku sprawy wynika, że realna działalność SKA ograniczyła się jedynie do zawarcia ze spółką umowy powiernictwa i w konsekwencji zbycia we własnym imieniu, lecz na rzecz spółki, wymienionych w zaskarżonej decyzji maszyn i urządzeń [...] S.A. oraz na udzieleniu temu podmiotowi pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Po realizacji tej wcześniej zaplanowanej operacji, SKA nie prowadziła faktycznie dalszej działalności gospodarczej. Podkreślono, że SKA nie zatrudniała, a także nie zamierzała zatrudniać żadnych pracowników, co wynika z jej pisma z dnia [...] listopada 2012 r. skierowanego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Po realizacji zamiaru spółki, tj. po przeniesieniu własności maszyn i urządzeń, będących uprzednio w jej posiadaniu, z wykorzystaniem instytucji powiernictwa, gdzie SKA spełniła funkcję powiernika, na [...] S.A., dalszy byt prawny SKA stał się zbędny.

Spółka, tworząc wraz ze swoim głównym udziałowcem ([...] SA), zainteresowanym przejęciem własności maszyn i urządzeń należących ówcześnie do spółki, nowy podmiot w grupie spółek w postaci SKA, mającej rzekomo prowadzić działalność finansową, faktycznie jedynie wykorzystała nowo utworzoną SKA do zawarcia z nią ukrytej umowy powiernictwa pod pozorem wniesienia wkładu niepieniężnego. SKA, poza odegraniem swojej roli w rozpatrywanej transakcji, nie podejmowała innych aktywności gospodarczych. Zaznaczono, że przed utworzeniem SKA rolę podmiotu udzielającego pożyczek [...] S.A. pełniła właśnie spółka.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że nieprzypadkowe było zawarcie przez spółkę umowy powiernictwa z podmiotem utworzonym w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W tym zakresie wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] stycznia 2014 r., przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prawo do dywidendy) powstawał wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień wypłaty dywidendy - w tym dniu. Obowiązujące w ww. okresie przepisy były najbardziej korzystne dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, którzy mieli obowiązek zapłaty podatku tylko w przypadku gdy ze spółki wypłacono na ich rzecz dywidendę. W konsekwencji, jeżeli dywidenda nie była wypłacana, nie ponoszono obciążeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Od dnia [...] stycznia 2014 r., w wyniku przeprowadzonej nowelizacji, spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym jej dochody zostały opodatkowane tym podatkiem na takich samych zasadach jak dochody spółek kapitałowych.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że utworzenie SKA w celu jej wykorzystania, jako powiernika, za pośrednictwem którego skarżąca dokonała przeniesienia własności urządzeń i maszyn na rzecz [...] S.A. pod pozorem wniesienia ich jako aportu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, związane było z obowiązującym jeszcze wówczas (w dniu [...] lutego 2013 r.) mechanizmem opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, zgodnie z którym akcjonariusze takiej spółki do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów zaliczali otrzymane dywidendy. Dokonana przez skarżącą czynność symulowana, tj. przekazanie przez [...] Sp. z o.o. w formie aportu składników swojego majątku do SKA nie rodziła więc żadnych skutków podatkowych, a w wyniku ich odsprzedania na rzecz [...] S.A. w SKA nie powstał zysk bilansowy uprawniający do otrzymania przez [...] Sp. z o.o., jako jedynego akcjonariusza SKA, dywidendy, gdyż wartość netto sprzedaży była równa wartości emisyjnej wyemitowanych przez tę spółkę akcji. Motywacją zawarcia pozornej czynności wniesienia do założonej w tym celu SKA wkładu niepieniężnego w postaci maszyn i urządzeń, które zgodnie z zamierzeniem skarżącej miały zostać sprzedane na rzecz [...] S.A., co zostało zrealizowane poprzez zawarcie z SKA ukrytej pod ww. czynnością pozorną umowy powiernictwa, była więc korzyść podatkowa związana z brakiem konieczności rozpoznania przez skarżącą dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wskazał, że podziela pogląd wynikający z ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej, jednakże w rozpatrywanej sprawie, co wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, skarżąca pod pozorem symulowanej czynności wniesienia maszyn i urządzeń do SKA, faktycznie dokonała innej ukrytej (dysymulowanej) czynności prawnej, tj. zawarła umowę powiernictwa z SKA w celu przeniesienia własności wskazanych w zaskarżonej decyzji składników majątkowych na rzecz [...] S.A. oraz udzielenia temu podmiotowi pożyczki ze środków uzyskanych ze sprzedaży.

Odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] oraz wydanych dla skarżącej interpretacji indywidualnych z dnia [...] listopada 2012 r. o nr [...] i [...] (dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) organ II instancji uznał, że nie dotyczą one sytuacji w której podatnik pod pozorem wniesienia aportu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w rzeczywistości dokonuje innej ukrytej czynności prawnej. W związku z tym interpretacje te nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Podsumowując poczynione ustalenia i rozważania organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego należy uznać, że, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, brak jest podstaw do zastosowania w sprawie postanowień art. 199a § 1 O.p., jako samodzielnej podstawy do zakwestionowania dla celów podatkowych spornych w sprawie czynności prawnych. Pomimo tego uchybienia, organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego w I instancji w sposób prawidłowy zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy w toku postępowania odwoławczego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponowna analiza zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym doprowadziła do konkluzji, że spółka, pod pozorem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci maszyn i urządzeń do SKA, w rzeczywistości dokonała z tym podmiotem innej ukrytej czynności prawnej, tj. zawarła ze SKA umowę powiernictwa. W związku z tym uzasadnione jest zastosowanie w sprawie regulacji zawartej w art. 199a § 2 O.p.

Ponadto organ II instancji wskazał, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo, ponieważ mają charakter zwrotny. Dlatego przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowe powiernika. Pomimo, że formalnie podmiotem, który otrzymuje wynagrodzenie za transakcję sprzedaży powierzonych środków majątkowych jest powiernik, to, jak wynika z istoty umowy powiernictwa, wynagrodzenie to ostatecznie zostaje przekazane na rzecz powierzającego. Przychód z tytułu zawartej transakcji następuje więc po stronie powierzającego, a nie powiernika. Analogicznie, koszty związane z zawartą transakcją nie stanowią kosztów podatkowych powiernika, a powinny zostać rozliczone przez powierzającego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie przypisania spółce przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń oraz z tytułu odsetek od udzielonej [...] S.A. przez powiernika pożyczki ze środków uzyskanych z tej sprzedaży, a także, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów za okres objęty zaskarżoną decyzją o niezamortyzowaną podatkowo wartość początkową sprzedanych maszyn i urządzeń oraz o wartość wydatków poniesionych w związku z porozumieniem zawartym z [...] S.A. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie rozliczenia nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Organ I Instancji zakwestionował rozliczenia podatkowe spółki wskazując, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 199a § 1 O.p. Organ stwierdził, że był uprawniony na podstawie ww. przepisu do pominięcia skutków podatkowych wniesienia przez skarżącą składników majątkowych w formie aportu niepieniężnego do SKA, gdyż celem i zamiarem stron była sprzedaż składników majątkowych [...] S.A., a sposób ułożenia transakcji służył celowi fiskalnemu w postaci uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ II instancji zaprezentował natomiast odmienne stanowisko wskazując, iż w jego ocenie wniesienie przez skarżącą składników majątkowych w formie aportu niepieniężnego do SKA w zamian za akcje tego podmiotu miało charakter czynności pozornej, co z uwagi na treść art. 199a § 2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytej, tj. zawartej pomiędzy skarżącą a SKA umowy powiernictwa. Ponadto wskazał wprost, że na etapie postępowania odwoławczego dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i zastosował odmienną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 199a § 2 O.p. (str. 35 decyzji). Tym samym organ II instancji nie tylko zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia (z przepisu art. 199a § 1 O.p. na art. 199a § 2 O.p.), ale także w sposób odmienny niż na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalił stan faktyczny w sprawie stwierdzając, iż zgromadzony materiał dowodowy ma wskazywać na rzekome istnienie pomiędzy skarżącą a SKA umowy powiernictwa. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia oraz zmiana ustaleń faktycznych sprawy (przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji I instancji), prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji odebranie skarżącej prawa do badania poprawności stanowiska organów podatkowych w postępowaniu instancyjnym (iluzoryczność zasady dwuinstancyjności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że na etapie rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego doszło nie tylko do zmiany podstawy prawnej, ale do odmiennego ustalenia stanu faktycznego. Organ wycofał się bowiem ze swojego stanowiska prezentowanego w decyzji I Instancji w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając zupełnie nową koncepcję rzekomego istnienia pomiędzy skarżącą a SKA umowy powiernictwa (jako czynności dysymulowanej) pod pozorem wniesienia aportu niepieniężnego do SKA (jako czynności symulowanej).

W efekcie powyższego sprawa skarżącej - w zakresie rzekomej pozorności czynności wniesienia aportu i istnienia pomiędzy skarżącą a SKA umowy powiernictwa - została rozpoznana tylko w jednej instancji (na etapie postępowania odwoławczego). Skarżąca tym samym została w wyniku działań organu pozbawiona prawa do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy, a ponadto do nowo zaprezentowanej podstawy prawnej może odnieść się dopiero w skardze, gdy tymczasem powinna mieć takie prawo co najmniej w toku postępowania odwoławczego.

Organ zmieniając w sposób zasadniczy ustalenia pierwszoinstancyjne oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), naruszył zatem nie tylko zasadę dwuinstancyjności, a jednocześnie naruszył zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 O.p., pozbawiając spółkę możliwości obrony swoich praw i interesów w toku postępowania drugoinstancyjnego.

Ograniczenie czynnego udziału spółki w postępowaniu odwoławczym jest tym bardziej ewidentne, że pomimo znaczącej zmiany podstawy prawnej oraz ustaleń faktycznych na etapie II instancji przez organ, odmówił on przeprowadzenia rozprawy. Jej przeprowadzenie hipotetycznie mogłoby pozwolić na zachowanie chociażby pozorów dwuinstancyjności postępowania (zakładając, iż w trakcie rozprawy organ wskazałby na zmianę podejścia wobec rozstrzygnięcia I instancji),

3) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez jedynie iluzoryczne zapewnienie skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pomimo formalnego wyznaczenia spółce 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, spółka nie mogła wypowiedzieć się w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. istnienia rzekomej umowy poręczenia pomiędzy spółką a SKA oraz zarzucanej pozorności czynności wniesienia aportu niepieniężnego. Na żadnym bowiem etapie dwuinstancyjnego postępowania (przed wydaniem decyzji), w tym w szczególności w postanowieniu wyznaczającym 7-dniowy termin na wypowiedzenie się, organ nie wskazał na zmianę ustaleń faktycznych oraz podstawy materialnoprawnej nowego stanowiska. W efekcie spółka w sporządzonym wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie mogła ustosunkować się do nowej istoty sprawy, która zadecydowała o kierunku rozstrzygnięcia. Sytuacja była natomiast diametralnie inna, gdyby organ zastosował zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem zasadę dwuinstancyjności. Z niezrozumiałych dla spółki przyczyn organ zaniechał chociażby zasygnalizowania w postanowieniu wyznaczającym 7-dniowy termin zmiany stanowiska w zakresie podstawy oceny podatkowej rozliczeń spółki, co hipotetycznie pozwoliłoby na zachowanie pozorów dwuinstancyjności postępowania. Spółka w takiej sytuacji mogłaby chociażby w ramach wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. przedstawić wyjaśnienia, informacje, dowody, które potwierdziłby bezpodstawność stanowiska organu o istnieniu rzekomej umowy powiernictwa. Takiej możliwości spółka została jednak pozbawiona przez organ, a nie zapewnia jej procedura sądowoadministracyjna z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."),

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. art. 127 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania oraz prawnych zupełnie odbiegających od ustaleń zawartych w decyzji organu I Instancji. W konsekwencji spółka na etapie postępowania drugoinstancyjnego została pozbawiona możliwości i prawa do podejmowania działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności sprawy (związanych z kluczową dla organu kwestią istnienia rzekomo pozornej umowy powiernictwa pomiędzy spółką a SKA). W szczególności sposób procedowania organu spowodował, iż na etapie postępowania podatkowego spółka nie mogła przedstawić wyjaśnień, informacji, dowodów, które potwierdziłby bezpodstawność stanowiska organu o istnieniu rzekomej umowy powiernictwa. Obecnie postępowanie podatkowe jest już zakończone i spółka nie dysponuje żadnymi narzędziami, które pozwoliłby na uzupełnienie materiału dowodowego w kontekście stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organ,

5) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, pomimo bezpośredniego stwierdzenia przez organ, że decyzja organu I Instancji nie odpowiada prawu (zawiera błędną ocenę zebranego materiału dowodowego), a art. 199a § 1 O.p. będący podstawą ustaleń decyzji organu I instancji nie znajdzie zastosowanie do ustalenia rozliczeń podatkowych spółki. W świetle powyższego obowiązkiem organu było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż kwestia rozstrzygnięcia sprawy na innej podstawie prawnej istotnie zmienia przedmiot rozstrzygnięcia, powodując brak tożsamości spraw na etapie obydwu instancji i naruszenie zasady dwuinstancyjności (na co wskazują sądy administracyjnie, np. WSA w [...] w wyroku z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk [...]),

6) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak włączenia do akt postępowania (materiału dowodowego) umowy aportu maszyn i urządzeń do SKA w sytuacji, gdy ta umowa powinna być kluczowym elementem zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem ocena jej charakteru stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie,

7) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. - w skrócie: "K.c.") poprzez jego zastosowanie i uznanie czynności aportu za pozorną w oparciu o nieadekwatny materiał dowodowy i ustalenia faktyczne, albowiem w ramach postępowania dowodowego organ gromadził dowody dla potrzeb zastosowania innej instytucji niż pozorność,

8) art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne i niczym nie uzasadnione uznanie umowy aportu za pozorną bez analizy i oceny jej treści, co stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania,

9) art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji brak podstaw do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek uznania aportu za czynność pozorną w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dla potrzeb zastosowania innej instytucji prawa niż pozorność,

10) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez uznanie, że umowa aportu przez spółkę aktywów do SKA jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg. organu umowy powiernictwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznaje, że spółka powinna była rozliczyć w swoim wyniku podatkowym transakcję dalszej sprzedaży przedmiotu aportu przez SKA do [...] SA w sytuacji, gdy czynność aportu nie spełnia warunków by uznać ją za pozorną, gdyż:

- strony chciały dokonać aportu, tj. rzekomej czynności pozornej, i złożyły jasne, niepodlegające wątpliwości oświadczenia woli wskazujące na zawarcie umowy aportowej,

- strony nie miały zamiaru zawrzeć umowy powiernictwa, tj. dokonać rzekomej czynności dysymulowanej i analiza żadnego oświadczenia woli stron nie wskazuje na zamiar zawarcia przez nie takiej umowy,

11) art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę nakierowaną na potwierdzenie z góry powziętego zamiaru zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki oraz pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie oceny zamiaru stron badanych czynności prawnych, tj. aportu maszyn i urządzeń do SKA, i przyjęcie, iż zamiarem spółki i SKA było zawarcie umowy powiernictwa pod pozorem aportu,

12) art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny dowodu w postaci zeznań P. S. odnoszących się do stanu wiedzy i wywiedzenie z tych zeznań podstaw do uznania, iż doszło do dokonania czynności pozornej, w sytuacji gdy zarówno w ramach postępowania w I instancji, jak i II instancji nie podjęto jakichkolwiek innych czynności dowodowych niezbędnych do dokonania ustaleń w zakresie niezbędnym do ustalenia czy wystąpiły przesłanki do uznania czynności aportu za pozorną,

13) art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność decyzji przejawiającą się sprzecznością stwierdzeń organu w zakresie celu podejmowanych przez spółkę działań, tj. jednoczesne stwierdzenie, że:

- spółka dokonywała wszelkich działań w celu dokonania aportu urządzeń i maszyn do SKA, oraz że w rezultacie

- planowała faktycznie dokonać innej czynności, tj. umowy powiernictwa, a także

- jedynym celem realizowanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowej,

14) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez zastosowanie przepisów o dokonywaniu wykładni oświadczeń woli do uchwały zgromadzenia wspólników SKA wskutek czego organ uznał czynność aportu za pozorną w sytuacji, gdy do uchwał tego rodzaju nie stosuje się przepisów o wykładni oświadczeń woli i wadach oświadczeń woli, a tym samym nie jest możliwe uznanie ich za pozorne,

15) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm. - w skrócie: "K.p.c.") poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego dot. aportu do SKA,

16) art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników SKA, podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych,

17) art. 83 § 1 KC w zw. z art. 199a § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, błędną jego ocenę oraz pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie błędni ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż czynnością dysymulowaną jest powiernictwo, w sytuacji, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami rzekomej czynności symulowanej (aportu) nie zawiera przedmiotowo istotnych elementów umowy powiernictwa, co uniemożliwia uznanie powiernictwa za dysymulowaną czynność prawną w stosunku do aportu w świetle utrwalonej praktyki orzeczniczej wskazującej na konieczność ujawnienia w czynności symulowanej wszelkich przedmiotowo istotnych elementów czynności dysymulowanej,

18) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez uznanie, że czynność prawna aportu przez spółkę do SKA jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg. organu umowy powiernictwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznaje, że spółka powinna była rozliczyć w swoim wyniku podatkowym transakcję dalszej sprzedaży przedmiotu aportu przez SKA do [...] SA w sytuacji, gdy czynność aportu została faktycznie wykonana, co uniemożliwia uznanie jej za czynność pozorną,

19) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wywiedzeniu skutków podatkowych dla spółki z umowy sprzedaży zawartej pomiędzy SKA a [...] SA oraz umowy pożyczki zawartej pomiędzy tymi podmiotami na zasadach takich, jak byłyby to czynności ukryte w sytuacji, gdy czynności te zostały rzeczywiście dokonane i były jawne, a tym samym w stosunku do nich nie istnieją podstawy do uznania za czynności ukryte,

20) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce skutków prawnych umowy sprzedaży i umowy pożyczki zawartej pomiędzy SKA a [...] SA na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy umowa sprzedaży i umowa pożyczki nie zostały uznane za ukryte w rozumieniu tego przepisu, a czynności uznane przez organ za pozorną i ukrytą zostały dokonane pomiędzy innymi stronami niż ww. umowa sprzedaży i umowa pożyczki,

21) art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez uznanie za symulowaną czynności aportu, a dysymulowaną czynności powiernictwa i wywiedzenie skutków podatkowych nie z zawarcia umowy powiernictwa, lecz z umowy sprzedaży i umowy pożyczki, które nie zostały uznana za czynności ukryte oraz zostały zawarte pomiędzy innymi stronami niż czynności rzekomo pozorne,

Wskutek powyższych naruszeń organ zastosował przepisy o czynnościach pozornych (art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c.), jakby czynnością dysymulowaną nie była umowa powiernictwa (zawarta rzekomo pomiędzy spółką i SKA), lecz umowa sprzedaży (zawarta pomiędzy SKA i [...] SA) i z tej umowy wywiódł określone w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe dla spółki. Tymczasem, czynność symulowana i czynność dysymulowana muszą być dokonane pomiędzy tymi samymi stronami, co uniemożliwia wywiedzenia skutków podatkowych z umowy sprzedaży jako czynności, która nie może być uznana za ukrytą, gdyż nie została zawarta pomiędzy stronami umowy rzekomo pozornej,

22) art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci umowy aportowej maszyn i urządzeń do SKA oraz ich późniejszego zbycia przez SKA na rzecz [...] SA na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu w sytuacji, gdy przepis ten nie zawiera normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), lecz stanowi jedynie dyrektywę oceny czynności pozornych,

23) art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wykorzystaniu tego przepisu do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, zamiar i cel działania nie budziły wątpliwości, na zasadach właściwych dla przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w sytuacji gdy w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów, przepis ten nie może spełniać takiej roli, lecz odnosi się jedynie do czynności pozornych,

Wskutek wskazanego w powyższych zarzutach niewłaściwego zastosowania przepisu art. 199a § 2 O.p. organ bezpodstawnie zakwestionował rozliczenia podatkowe spółki na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W szczególności organ podważył skutki podatkowe czynności, których treść wprost wynikała ze złożonych przez stron oświadczeń woli i była zbieżna ze zgodnym zamiarem stron i celem czynności.

Tymczasem przepis ten pozwala na wywodzenie skutków prawnych z czynności pozornych i nie daje podstaw do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, co potwierdza jednoznacznie stanowisko wyrażone w najnowszym orzecznictwie, literaturze, w tym autorstwa członków Rady ds. Przeciwdziałaniu Unikania Opodatkowania, a także poglądy Trybunału Konstytucyjnego i Ministra Finansów. Kwestionowanie takie, w świetle zasad konstytucyjnych, możliwe jest bowiem wyłącznie w oparciu o jednoznacznie zezwalające na to przepisy, spełniające jednocześnie gwarancje poszanowania praw i wolności konstytucyjnych m.in. poprzez ich dostateczną określoność i zapewnienie środków ochrony praw. Gdyby organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisu art. 199a § 2 O.p. dostrzegłby, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki w oparciu o ten przepis. W konsekwencji organ wydałby odmienną kierunkowo decyzję,

24) art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w sprawie obejmującej spółkę ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej dotyczącej momentu rozliczenia przychodu, w sytuacji gdy spółka zastosowała się do ww. interpretacji,

25) art. 14m § 3 w zw. z § 1 pkt 1 oraz 2 i art. 14k § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zawarcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku spółki o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w wyniku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnych wydanych na jej wniosek, co skutkuje tym, że decyzja jest wadliwa nie tylko merytorycznie, ale również formalnie - nie zawiera bowiem całości rozstrzygnięcia,

26) art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez pominięcie w sprawie obejmującej spółkę ochrony (de facto odmowę ochrony) wynikającej z wydanych na jej wniosek interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej ze względu na to, że spółka we wnioskach o interpretacje przedstawiła rzekomo inny stan faktyczny,

27) art. 200a § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, a w szczególności brak pozytywnego rozpatrzenia złożonego przez spółkę wniosku o przeprowadzenie rozprawy, pomimo istnienia przesłanek uzasadniających jej przeprowadzenie; naruszenie to staje się szczególnie ewidentne w sytuacji zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia; w takiej sytuacji, abstrahując od faktu, iż już sama zmiana podstawy prawnej decyzji daje wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie rozprawy dałoby spółkę chociaż namiastkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu i możliwość obrony swych praw,

28) art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych wyżej uchybień, a także:

- zmianą podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w stosunku do decyzji organu I instancji poddawanej kontroli instancyjnej,

- podważeniem prawidłowości stanowiska spółki, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych i interpretacji ogólnej,

29) art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi spółki były nierzetelne w zakresie w jakim dotyczą braku rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży wybranych składników majątku spółki i odpowiadającym tym przychodom kosztom, podczas gdy księgi podatkowe, prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że spółka powinna była ująć w przychodach należności w wysokości:

- [...] zł z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń, pomimo iż spółka nie dokonywała ich sprzedaży (były przedmiotem aportu), oraz

- [...] zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej [...] SA, pomimo, iż spółka nie była stroną umowy pożyczki z [...] SA ani nie otrzymywała od tej spółki należności z tytułu odsetek,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, które powinna była rozpoznać jako niezamortyzowaną podatkowo wartość początkową sprzedanych maszyn i urządzeń, podczas gdy spółka nie miała podstawy do rozpoznania kosztu, gdyż wniesione one zostały jako wkład niepieniężny do SKA,

3) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, które powinna była rozpoznać w związku z porozumieniem z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie rozliczenia nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia zawartym pomiędzy [...] SA a spółką, podczas gdy spółka nie była uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca w sposób szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w Kodeksie karnym skarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do pisma została załączona opinia prawna z zakresu prawa podatkowego, autorstwa prof. zw. dr hab. A. O., stanowiącą uzupełnienie stanowiska spółki zawartego w skardze.

W uzasadnieniu pisma skarżąca stwierdziła m.in., że w świetle wyroku WSA we [...] z dnia [...] lipca 2019 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr [...], oraz powołanych w tym w piśmie wyroków NSA (z dnia [...] maja 2016 r., II FSK [...], z dnia [...] listopada 2016 r., II FSK [...], z dnia [...] kwietnia 2017 r., II FSK [...], z dnia [...] kwietnia 2018 r., II FSK [...]). nie ulega wątpliwości, że sposób w jaki organ wykorzystał instytucje prawa karnego skarbowego zasługuje na wyraźną dezaprobatę. Zdaniem skarżącej, organ w sposób oczywiście sprzeczny z zasadami Konstytucji RP, zasadami wyrażonymi w O.p., zamysłem ustawodawcy, oraz ratio legis regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezpodstawnie wszczął postępowanie karne skarbowe w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aprobata dla tego rodzaju praktyk organów podatkowych prowadzić będzie do wypaczenia sensu tej regulacji oraz będzie w sposób jednoznaczny prowadziła do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Opierając się na treści przedłożonej opinii prawnej skarżąca zarzuciła, że teza organu II instancji o pozorności umowy rozporządzającej oraz ukryciu pod nią umowy quasi powierniczej nie znajduje uzasadnienia przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz reguł obowiązującego systemu prawnego. W szczególności organ błędnie zrekonstruował kształt prawnej struktury transakcji (obejmującej elementy o charakterze obligacyjnym i rozporządzającym), przy braku jakichkolwiek okoliczności faktycznych przemawiających za tym, że została ona tak właśnie ukształtowana zgodnym zamiarem spółki oraz SKA. Organ zupełnie pominął też okoliczność, że strony umowy nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem dokonanych czynności (podwyższenie kapitału zakładowego, zamiar rozporządzenia przedmiotem aportu); zostały one uzewnętrznione ujawnione już na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie uwzględnił też okoliczności, że spółka i SKA działały w celu realizacji decyzji korporacyjnych, podjętych przez organy właścicielskie obu spółek, których zrealizowanie oznaczało powstanie między spółką a SKA ważnych i skutecznych zobowiązań, następnie wykonanych przez podmioty zobowiązane zgodnie z ich treścią.

Skarżąca podkreśliła, że z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że: umowa rozporządzająca była ważna i nie można jej uznać za czynność pozorną, oraz że spółka i SKA nie zawarły umowy powiernictwa jako czynności ukrytej, a w konsekwencji przypisanie spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji jest wadliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 O.p., jako podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych, na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Przyjęcie przez organy stanu faktycznego, jako konsekwencji zastosowania powołanego przepisu, skutkowało ustaleniem, że w badanym okresie skarżąca zaniżyła przychody podatkowe (w łącznej kwocie [...]zł) i koszty uzyskania przychodów (w łącznej kwocie [...]zł). Powyższe ustalenia stały się dla organu podatkowego podstawą do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, co pozwoliło na określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. w wysokości [...] zł.

Wobec sformułowania przez skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c O.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy,

w kontekście powołanych uchwał, Sąd stwierdził, że w trybie art. 70c doręczono pełnomocnikowi skarżącej pismo z dnia [...] września 2018 r. z którego wynika, że

z dniem [...] września 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z okres od dnia [...] kwietnia 2012 r. do dnia [...] marca 2013 r. (Tom I, k. 4 i 5 akt admin.). Zdaniem Sądu treść zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej

w sprawie I FPS [...], a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS [...].

Skarżąca zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego, szeroko odwołała się do stanowiska WSA we [...] zawartego w powołanym już wyroku z dnia [...] lipca 2019 r. (I SA/Wr [...]). Sąd ten stwierdził

w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy m.in., że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe

w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe

w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto WSA we [...] stwierdził, że zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 §1 P.p.s.a.,

w sytuacji, gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, a w tamtej konkretnej sprawie zasadę prawa do obrony. Sąd ten uznał bowiem, że skarżąca spółka został zawiadomiona jedynie o części stawianych zarzutów, co powoduje, że w części nieujawnionych zarzutów skarżąca spółka została pozbawiona prawa do obrony. Na tej podstawie WSA we [...] uznał, że mimo związania uchwałą wydaną przez NSA w sprawie I FPS 1/18, brak jest podstaw do zastosowania trybu z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, w kontekście powołanego wyżej wyroku WSA we [...] Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we [...] istota sporu sprowadzała się ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie niniejszej sporna okazała się kwalifikacja prawna i skutki na gruncie ustawy podatkowej, okoliczności faktycznych związanych z dokonaniem przez skarżącą i spółki powiązane szeregu czynności prawnych, ocenianych przez organy podatkowe jako elementy przyjętego schematu optymalizacyjnego, co w konsekwencji ma prowadzić do przedefinowania skutków tych czynności i w rezultacie uznania, że skarżąca w niniejszej sprawie zaniżyła przychód podatkowy. Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we [...] zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2019 r., III SA/Wa [...]; wyrok WSA we [...] z dnia 2 września

2019 r., I SA/Wr [...]; wyroki WSA w [...] z dnia [...] września 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Rz [...] i I SA/Rz [...]).

Ponadto za utrwalony można już uznać przyjęty w orzecznictwie pogląd, według którego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się sytuację, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/19 i powołane tam orzecznictwo; ponadto wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2710/14; z dnia 17 kwietnia 2017 r., I GSK 775/15, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16; z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; wyrok WSA w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., I SA/Łd [...]; wyrok WSA w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., I SA/Po [...]; wyrok WSA w [...] z dnia 17 października2017 r., I SA/Bd [...]).

Zdaniem Sądu stanowiska WSA we [...] (I SA/Wr [...]) nie wspierają orzeczenia powołane przez skarżącą w piśmie z dnia [...] października 2019 r. W sprawie o sygn. akt II FSK [...] NSA stwierdził naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § [...]) oraz zasady szybkości (art. 125 § 1 O.p.)

w sytuacji, w której organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe tuż przed upływem terminu przedawnienia, mimo że dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, a następnie wszczął postępowanie karne skarbowe. Z kolei w sprawie o sygn. akt

II FSK [...] NSA uznał, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie

w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe (zamiast wykroczenie) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA związek taki miał jedynie charakter pozorny i formalny. Tożsame zagadnienie związane z przedawnieniem karalności czynu błędne zakwalifikowanego przez organy jako przestępstwo skarbowe analizował NSA w powołanych przez skarżącą sprawach II FSK [...] i II FSK [...].

W powołanej przez skarżącą sprawie o sygn. akt II FSK [...] NSA w ogóle nie rozważał zagadnienia zasadności wszczęcia postepowania karnego skarbowego, uznał natomiast, że nie wystarczy w świetle cytowanego już wyroku TK wydanego w sprawie [...], aby podatnik został zawiadomiony jedynie o wszczęciu takiego postępowania, ale że był także powiadomiony o skutku w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia.

Z powyższego wynika, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd o dopuszczalności antycypowania przez sąd administracyjny kwestii umyślnego popełnienia zarzucanych podatnikowi czynów i oceny jego działań jako przestępczych, co jest wyłączną kompetencją organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Należy zatem zgodzić się z dominującym obecnie w judykaturze poglądem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia – co do zasady - organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany przez skarżącą zarzut przedawnienia nie jest zasadny.

Badając zasadność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w pierwszej w kolejności rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Skarżąca łączy ten zarzut z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz naruszeniem zasady wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego przed zakończeniem postępowania podatkowego (art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym i odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy, co spowodowało jedynie iluzoryczne zachowanie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego oraz jedynie iluzoryczne zapewnienie skarżącej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2013 r., I SA/Gd [...], LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Należy zauważyć, że w sytuacji zebrania kompletnego materiału dowodowego, organ orzekający w postępowaniu odwoławczym może dokonać odmiennej oceny okoliczności faktycznych, a w konsekwencji może dokonać odmiennej kwalifikacji prawnej tego stanu, przez uznanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie inny przepis prawa materialnego. Nie oznacza to jednak, że takie działanie organu narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 O.p.

Podkreślić tu należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe obu instancji przyjęły wspólny punkt wyjścia przy ocenie skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawnych, uznając, że w sprawie mamy do czynienia ze schematem optymalizacyjnym, kwalifikowanym przez organ I instancji wprost jako przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Ostatecznie organy podatkowe różniły się w kwestii przyjęcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale zajęły tożsame stanowisko w kwestii skutków podatkowych, prowadzących do tożsamej oceny organów i twierdzenia o zaniżeniu przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dopatrzył się naruszenia art. 127 O.p. w podobnych okolicznościach faktycznych, w których to organ I instancji zakwalifikował czynności prawne z udziałem podatnika jako pozorne, a organ podatkowy II instancji kwestionując taką ocenę i przyjmując, że czynności te faktycznie miały miejsce, zmienił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, ale nie podważając trafności rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (wyrok z dnia [...] października 2019 , I SA/Po [...]). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takie stanowisko co do interpretacji i stosowania art.127 O.p. w pełni podziela.

Zauważyć ponadto należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji sygnalizacji możliwości zmiany kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, jak ma to miejsce np. w sądowej procedurze karnej. Organ rozpoznający sprawę po raz drugi, w kontekście zarzutów odwołania, ma prawo dokonania odmiennej oceny prawnej, o której podatnik dowiaduje się z wydanej w postępowaniu odwoławczym decyzji.

Z tych względów Sąd uznał, że w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 123 § 1 O.p. i art. 200 O.p. Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, działała przez zawodowego pełnomocnika, i jak wynika z akt sprawy administracyjnej, z tego prawa korzystała składając w toku postępowania pisma zawierające jej stanowisko wraz z wnioskami dowodowymi. Skarżąca miała także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach.

Z uwagi na fakt rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym przez ten sam organ podatkowy (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]), za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że specyfika postępowania odwoławczego o charakterze niedewolutywnym wynikająca z treści art. 221 a § 1 O.p., nie pozwalała na zastosowanie w sprawie – co do zasady – art. 233 § 2 O.p. W tej kwestii aktualność zachowują wyrażone w judykaturze poglądy na tle stosowania art. 221 § 1 O.p. co do rozumienia zawartego w tym przepisie odesłania do stosowania "odpowiednio" przepisów o postępowaniu odwoławczym (np. wyrok WSA w [...] z dnia [...] lutego 2014 r., I SA/Bk [...]; wyrok NSA z dnia [...] września 2011 r., II FSK [...]).

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 200a § 1 O.p., przez nie uwzględnienie wniosku skarżącej o wyznaczenie rozprawy. Jak wynika z akt administracyjnych we wniosku o przeprowadzenie rozprawy (pismo z dnia [...] października 2018 r., Tom I, k. 25 akt admin.), skarżąca wskazała m.in., że na rozprawie administracyjnej powinny zostać wyjaśnione:

- sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji wydanej w

I instancji w zakresie uznania, iż w okresie objętym zakresem postępowania organy podatkowe mogły samodzielnie określać wysokość zobowiązania podatkowego

w wyniku samodzielnej kwalifikacji czynności prawnej dokonanej przez podatnika,

a stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r.

nr [...] [...], z którego wynika, że okresie objętym zakresem postępowania w polskim porządku prawnym nie występowała klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowaniu, a żaden inny przepis, nie umożliwiał organowi podatkowemu określanie wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku samodzielnej kwalifikacji czynności prawnej.

- kwestia uzasadnienia ekonomicznego przyjętego przez stronę sposobu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, a w szczególności w kontekście strategii wewnątrzgrupowej.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie na rozprawie, co najmniej, następujących czynności:

a) wezwanie na rozprawę pracownika (lub pracowników) organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji,

b) wezwanie na rozprawę strony,

c) przeprowadzenie dowodu z pisma Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...],

d) wezwanie na rozprawę i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] M. B. na okoliczność ustalenia, czy stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] [...] jest w dalszym ciągu aktualne i wyraża obecną politykę resortu w odniesieniu do okresu objętym zakresem niniejszego postępowania, czy też stanowisko to uległo obecnie zmianie i jakie są przyczyny takiego stanu rzeczy skoro w tym okresie nie doszło do żadnej zmiany w przepisach,

a ewentualnie

- o wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o wyjaśnienie, czy stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] uległo zmienia, czy też jest w dalszym ciągu aktualne i wyraża obecną politykę resortu w odniesieniu do okresu objętym zakresem niniejszego postępowania, czy też stanowisko to uległo obecnie zmianie i jakie są tego przyczyny takiego stanu rzeczy skoro w tym okresie nie doszło do żadnej zmiany w przepisach?

e) zobowiązanie pracownika (pracowników) organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji do złożenia wyjaśnień w zakresie istniejącej sprzeczności i umożliwienie stronie ustosunkowania się do stanowiska pracownika organu, w zakresie wskazanej sprzeczności oraz do zadawania mu pytań w tym zakresie,

g) umożliwienie stronie przedstawienie stanowiska w zakresie kwestii uzasadnienia ekonomicznego przyjętego przez stronę sposobu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, a w szczególności w kontekście strategii wewnątrzgrupowej.

W ocenie Sądu nie wyznaczenie rozprawy w celu przeprowadzenia zawartych we wniosku skarżącej czynności i uzyskania wyjaśnień, nie może być kwalifikowane jako uchybienie przepisom postępowania, które posiada scharakteryzowaną na wstępie rozważań cechę "istotności", mającej wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ustawodawca regulując ww. instytucję procesową stworzył alternatywną dla tzw. postępowania gabinetowego, formułę prowadzenia postępowania dowodowego. Rozprawa administracyjna bowiem umożliwia koncentrację przeprowadzonych środków dowodowych i ułatwia realizację zasady szybkości postępowania oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych. Ponadto podkreśla się, że dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zastrzega się, że organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 584/16 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że przy przyjętej przez organ podatkowy koncepcji rozstrzygnięcia tej sprawy, opartej na przedefiniowaniu skutków dokonanych czynności prawnych, tak jak ma to miejsce przy stosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przeprowadzenie wnioskowanej rozprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. W zakresie wniosku strony o umożliwienie jej przedstawienia stanowiska zauważyć należy, że w każdym stadium postępowania przedstawienie takiego stanowiska było możliwe w formie pisemnej. Z kolei podjęcie podczas rozprawy próby wyjaśnienia sygnalizowanych przez skarżącą sprzeczności pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji I instancji ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r.,

nr [...] [...], mogło jedynie przynieść ten skutek, że organy wprost wypowiedziałyby się co do braku mocy wiążącej tego stanowiska w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, co jasno pokazuje rozstrzygnięcie i treść zaskarżonej decyzji. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy oparty został na budzącym wątpliwości założeniu, że osobisty udział w rozprawie pracowników organu prowadzących postępowanie w I instancji, którzy sporządzili decyzje, wniósłby do sprawy istotne "nowości", które miałyby wpływ na wynik postępowania odwoławczego.

Scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy "istotności", mającej wpływ na wynik sprawy, nie ma zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania polegające na nie włączeniu do materiału dowodowego w sprawie umowy aportu maszyn i urządzeń do [...] SKA (zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.). Należy przyznać rację skarżącej, że co do zasady, organy podatkowe kwestionując tę umowę jako jedną z czynności prawnych składających się na opisywany przez organ schemat optymalizacyjny, powinny z tej umowy przeprowadzić dowód. Uznając zatem, że doszło w tym zakresie do naruszenia prawa, Sąd stwierdził jednocześnie, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdy weźmie się pod uwagę całościowe podejście organu do dokonanych czynności, który widział pewną konstrukcję prawną złożoną z szeregu czynności, a nie treść poszczególnych postanowień umownych. Sąd zauważa, że strony nie toczyły sporu o wykładnię konkretnych zapisów tej umowy i na podstawie jej wyniku nie uzasadniały twierdzenia o istnieniu bądź nie istnieniu oświadczeń woli złożonych dla pozoru. W sprawie bezsporny był fakt zawarcia tej umowy i jej przedmiot, sporna natomiast była kwalifikacja prawna tej umowy, która zdaniem organu miała w rzeczywistości kreować stosunek prawny odpowiadający umowie powiernictwa. Jednak i w tym zakresie organ podatkowy koncentrował się w swojej argumentacji na skutkach prawnych wywołanych nie tylko przez tę umowę, ale także zawartą następnie umowę sprzedaży składników majątkowych przez [...] SKA na rzecz [...], a nie odnosił się do konkretnych zapisów "umowy aportowej".

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia w sprawie obejmującej skarżącą ochrony wynikającej z wydanych na jej wniosek

interpretacji indywidualnych (z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...]

i nr [...]) oraz interpretacji ogólnej (z dnia [...] maja 2012 r., nr [...]), dotyczącej momentu rozliczenia przychodu, w sytuacji gdy spółka zastosowała się do ww. interpretacji, oraz zarzut braku zawarcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku spółki o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem (zarzut naruszenia art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p; zarzut naruszenia art. 14m § 3 w zw. z § 1 pkt 1 oraz 2 i art. 14k § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p.).

Jakkolwiek skarżąca zgłosiła te zarzuty na wypadek nie uwzględnienia przez organ zarzutów głównych, to jednak wskazują one niekonsekwencję skarżącej, skoro jednocześnie twierdzi, że nawet w przyjętym przez organ stanie faktycznym może ona skorzystać z ochrony, jaką dały jej powołane interpretacje, do których się zastosowała. Zdaniem Sądu takie założenie skarżącej nie jest uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę stan faktyczny przedstawiony organowi interpretacyjnemu we wnioskach o wydanie interpretacji, w zestawieniu ze stanem przyjętym przez organ podatkowy w tym postępowaniu.

Jak wynika bowiem z treści wydanych interpretacji, skarżąca podała m.in., że obejmie akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, a ponadto będzie jej przysługiwać prawo do udziału w zysku SKA. Zdaniem skarżącej, co potwierdził organ interpretacyjny, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, jej przychód (dochód) należny z tytułu posiadanego prawa do udziału w zysku SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy lub usług (w szczególności maszyn, urządzeń, czy też nieruchomości), lecz dopiero w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie spółki SKA uchwały o wypłacie dywidendy albo w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Z powyższego wynika, że skarżąca byłaby objęta ochroną wynikającą z tych interpretacji wówczas, gdyby przedmiotem postępowania podatkowego była wyłącznie kwestia opodatkowania zysku skarżącej w związku ze sprzedażą przedmiotu aportu niepieniężnego przez [...] SKA na rzecz [...] Tymczasem organy zakwestionowały szereg podjętych czynności prawnych, jako elementy schematu optymalizacyjnego, a zatem podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był stan faktyczny o wiele szerszy i bardziej złożony, aniżeli przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji.

Przystępując do oceny prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, a raczej interpretacji przez organ okoliczności bezspornych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości organu podatkowego co do celowości i gospodarczego sensu podjętych przez skarżącą i spółki powiązane czynności prawnych. Fakt dokonania tych czynności i treść złożonych oświadczeń woli były bezsporne Z punktu widzenia organu podatkowego, wobec ujawnionego zamiaru przeniesienia własności dzierżawionych składników majątkowych (urządzenia i maszyny) na rzecz [...] S.A., najprostszym i najbardziej logicznym posunięciem obu zainteresowanych podmiotów (wydzierżawiającego i dzierżawcy) wydawałoby się być przeprowadzenie transakcji sprzedaży przedmiotowego majątku przez skarżąca na rzecz [...] S.A. Zdaniem organu, w ten sposób zachowałyby się dwa niezależne podmioty prowadzące działalność gospodarczą (s. 68 dec. I inst.). Wątpliwości organu budził przede wszystkim fakt, że zamierzony cel zrealizowany został przy wykorzystaniu utworzonej w tym celu spółki osobowej, założonej przez dwa zainteresowane i ściśle powiązane podmioty, a sam skutek rozporządzający został osiągnięty przez przeprowadzenie kilku operacji pośrednich. Szczególne zastrzeżenia organu budził cel utworzenia spółki osobowej (działalność finansowa - udzielanie pożyczek podmiotom z grypy kapitałowej), skoro dotychczas m.in. taką działalnością zajmowała się skarżąca. Spółka osobowa działała w tej formie organizacyjnej przez stosunkowo krótki czas, zawarła tylko dwie transakcje (sprzedaż składników majątkowych wniesionych aportem na rzecz [...] S.A i udzielenie pożyczki [...] S.A. – s. 63 dec. I inst.), a według oświadczenia skarżącej – w związku ze zmianą w grupie kapitałowej planów dotyczących finansowania okazało się, że dalsze funkcjonowanie tej spółki nie jest zasadne. Zdaniem organu jedynym "wytłumaczalnym celem" przeprowadzenia transakcji zbycia części majątku w taki sposób był cel fiskalny, a szereg dokonanych czynności prawnych ostatecznie doprowadził do próby uniknięcia opodatkowania przez skarżącą transakcji sprzedaży części majątku na rzecz [...] S.A. (s. 69 dec. I inst).

Podzielając – co do zasady- wątpliwości organu podatkowego Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Zdaniem Sądu nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu optymalizacyjnego.

W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w [...] z dnia [...] marca 2018 r., I SA/Kr [...]; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (w niniejszej sprawie art. 199a § 1 i 2 O.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA

w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 K.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W myśl art. 199a § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z uwagi na badany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy (od [...] kwietnia 2012 r. do [...] marca 2013), wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują [...] lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu [...] lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r. zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym w okresie od 2004 do 2016 r. klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już

art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r.,

II FSK 2711/18).

W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a O.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a O.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 8.,C.H. Beck, W-wa 2019 r., s. 750 - 751).

Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, ze przepis art. 199a § 1 O.p. nie może być normatywną podstawą ustalenia innych skutków prawnych analizowanych czynności od zamierzonych przez skarżącą, na gruncie prawa podatkowego, to jednak podczas rozprawy pełnomocnik organu stwierdził, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 199a § 1 i 2 O.p. (k. 101 akt sąd). Co do zasady stanowisko to uznać należy za słuszne, ponieważ przepis ten, który nie zawiera klauzuli generalnej, przede wszystkim stanowi o zwykłym, standardowym sposobie przeprowadzania postępowania dowodowego.

W tym kontekście podnieść należy, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej.

W świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., I SA/Bk [...]; i powołane tam orzecznictwo).

Zastosowany przez organ odwoławczy przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do konstrukcji pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 K.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności czynności można zatem mówić o ile zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: (1) oświadczenie zostało złożone dla pozoru, (2) złożono to oświadczeni drugiej stronie (3) druga strona wyraziła na to zgodę.

Okoliczność, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną).

Nie ma jednak w judykaturze wątpliwości co do tego, że przepis z art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p. powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, - wyrok WSA we [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., I SA/Wr [...]).

W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowych skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skuteku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (NSA wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 1832/15).

Dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zarzuca pozorność tzw. umowie aportowej (jak nazywa ją skarżąca), nie zważając na to, że skutek w postaci przejścia prawa własności składników i praw składających się na aport niepieniężny (wniesiony do [...] SKA), nastąpił w wyniku zawarcia ważnej umowy zbycia tych składników przez [...] SKA na rzecz [...] S.A.

Ponadto na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w żadnej mierze nie sposób sformułować wniosku, że skarżąca i podmioty powiązane uczestniczące w czynnościach prawnych, ujawniły zamiar wywołania innych (od zamierzonych skutków prawnych). Dokonane czynności prawne były wcześniej zaplanowane, co wynika wprost z zeznań P. S., co było konsekwencją określonej strategii gospodarczej, według założeń której, sporne składniki majątku, będące dotychczas przedmiotem dzierżawy, miały w zostać w przyszłości nabyte przez [...] S.A.

Mając to na uwadze nie ma też - zdaniem Sądu – uzasadnionych podstaw do kwestionowania ważności dokonanych czynności prawnych. Oznacza to, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Chodzi tutaj o kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej (dokumenty urzędowe) oraz skutki wpisów w rejestrach publicznych (księgi wieczyste i KRS). Wydane na skutek i w konsekwencji dokonanych czynności prawomocne orzeczenia sądu powszechnego, zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c., wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 K.p.c poprzez dokonanie przez organ podatkowy ustaleń w sprzeczności z prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego dot. aportu do SKA, a ponadto zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników SKA, podjętych w formie aktu notarialnego, stanowiących dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 O.p. i pominięcie dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych.

W ocenie Sądu ujawnione w sprawie bezsporne okoliczności faktyczne, wskazujące na rzeczywistą treść i zamierzony skutek dokonanych czynności prawnych oraz kontekst faktyczny towarzyszący ich zawarciu, nie uzasadniają przedstawionej przez organ kwalifikacji prawnej tych okoliczności, które – jego zdaniem – wskazują na istnienie między skarżącą a [...] SKA stosunku prawnego powiernictwa.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że według stanowiska organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym miało miejsce zawarcie pomiędzy skarżącą (jako powierzającym) a [...] SKA (jako powiernikiem) umowy powiernictwa, której przedmiotem było zbycie wskazanych w zaskarżonej decyzji maszyn i urządzeń przez [...] SKA na rzecz [...] S.A. oraz udzielenie przez powiernika pożyczki ww. firmie ze środków uzyskanych z tej sprzedaży, przy zachowaniu anonimowości skarżącej, która nie figurowała w dokumentacji zawartej transakcji jako zbywca składników majątkowych, a w konsekwencji nie wykazała przychodu z ww. tytułu. Organ podatkowy uznał, że powyższa faktycznie dokonana pomiędzy stronami czynność prawna została ukryta pod postacią czynności pozornej (symulowanej), tj. wniesieniem przez skarżącą aportu niepieniężnego w postaci ww. składników majątkowych na rzecz [...] SKA. Na tej podstawie organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 199a § 2 O.p

Przedstawiając prawną charakterystykę stosunku powierniczego organ odwoławczy wyjaśnił, że stosunek powierniczy jest stosunkiem prawnym opartym na wzajemnym zaufaniu stron, w którym jeden z podmiotów (powierzający-fiducjariusz) przenosi na inny podmiot (powiernika-fiducjanta) określone zbywalne prawo podmiotowe, ewentualnie uprawnienie do wykonywania takiego prawa. Organ zwrócił uwagę, że czynność powiernicza obejmuje dwa powiązane ze sobą elementy, a mianowicie:

- przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie),

w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich

w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność),

- zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej).

W rezultacie – zdaniem organu - dokonanego przysporzenia (upoważnienia do wykonywania prawa), powiernik wykonuje i korzysta z tego prawa w imieniu własnym, lecz na rzecz innej osoby (powierzającego bądź beneficjenta), przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że sposób, czas oraz warunki korzystania z tego prawa są ściśle i węziej określone, niż wynikałoby to z treści danego prawa podmiotowego, jak również przy zastrzeżeniu, że po upływie określonego czasu albo spełnieniu się określonego warunku prawo to (upoważnienie do wykonywania prawa) lub korzyści i pożytki wynikające z wykonywania tego prawa zostaną przeniesione przez powiernika na powierzającego lub beneficjenta, ewentualnie przejdą na niego automatycznie z mocy ziszczenia się warunku (nadejścia terminu) zastrzeżonego w czynności prawnej.

Organ podkreślił, że kluczową częścią tej definicji jest okoliczność, że po stronie powiernika istnieje generalne ograniczenie, co do zakresu, w jakim jest on uprawniony do korzystania z prawa, które ma wykonywać. Ponadto organ akcentował, że podstawą powiernictwa jest porozumienie pomiędzy podmiotem, który chce wykonać pewną operację gospodarczą a innym podmiotem (powiernikiem). Na mocy takiego porozumienia powiernik zobowiązuje się wykonać operację we własnym imieniu, ale na rzecz swojego mocodawcy (s. 16-17 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu, już z samej charakterystyki konstrukcji powiernictwa przytoczonej przez organ, ze szczególnym zwróceniem uwagi na wskazywane przez organ ograniczenie, co do zakresu, w jakim jest powiernik uprawniony do korzystania z prawa, które ma wykonywać, wynika, że ta konstrukcja nie może być zastosowana w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe elementy tj. :

- przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika,

- zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa. Zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "normalnego" właściciela,

- wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego.

("System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań – umowy nienazwane", Tom 9, 3.wydanie, C.H. BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, W-wa 2018 r., s. 379-381).

Analiza złożonych przez skarżącą, [...] SKA i [...] S.A. oświadczeń woli wskazuje, że w sprawie nie można zasadnie twierdzić, że między skarżącą spółką a [...] SKA doszło do nawiązania stosunków prawnych, charakterystycznych dla drugiego i trzeciego z wymienionych wyżej koniecznych elementów umowy powiernictwa. Zdaniem Sądu, nawet przy założeniu, że powyższe czynności (oceniane łącznie) realizowały wyłącznie zamierzony skutek fiskalny, to nie ma podstaw do takiej prawnej kwalifikacji tych czynności, a przede wszystkim do uznania, że czynność prawna wniesienia aportu niepieniężnego do [...] SKA była pozorna.

W tym zakresie Sąd podzielił też ocenę prawną przestawioną w skardze i piśmie skarżącej z dnia z [...] października 2019 r. Trafnie skarżąca podkreśliła, na co już Sąd zwracał wyżej uwagę, że strony kwestionowanych przez organ podatkowy umów nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem dokonanych czynności (podwyższenie kapitału zakładowego, zamiar rozporządzenia przedmiotem aportu). Czynności te zostały uzewnętrznione, ujawnione już na etapie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Strony umów działały w celu realizacji określonych decyzji korporacyjnych, podjętych przez organy właścicielskie obu spółek których zrealizowanie oznaczało powstanie między skarżąca o [...] SKA ważnych i skutecznych zobowiązań, wykonanych następnie przez te pomioty, zgodnie z ich treścią.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (dokumenty stwierdzające dokonanie kwestionowanych czynności prawnych i zeznania P. S.) przez uznanie, że pozwalają one na zrekonstruowanie stanu faktycznego wskazującego na dokonanie przez skarżącą i [...] SKA czynności prawnej pozornej (umowa aportowa), w związku z nawiązaniem stosunku prawnego powiernictwa.

W tym zakresie organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, przy czym – jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie – ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (powołany wyżej wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Wobec powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a § 2 i art. 83 § 1 K.c., a ponadto zarzut naruszenia w tak przyjętym stanie faktycznym sprawy – przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, przez uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie jako podstawa ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn i urządzeń. Błędne uznanie przez organy, że doszło do powstania przychodu z ww. tytułu, w konsekwencji zaważyło na nie zasadnym zastosowaniu w sprawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, opartym na założeniu, że kosztem uzyskaniu przychodów jest niezamortyzowana wartość początkowa sprzedanych maszyn i urządzeń oraz, że spółka powinna była rozliczyć wartość nakładów dokonanych na te maszyny i urządzenia.

W konsekwencji trafny jest także zarzut uchybienia art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, których naruszenie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 O.p., jako podstawy prawnej równoważnej z klauzulą obejścia prawa (zawartej w art. 119a O.p. obowiązującym dopiero od [...] lipca 2016 r.).

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi skarżącej spółki były nierzetelne w zakresie w jakim dotyczą braku rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży wybranych składników majątku spółki i odpowiadającym tym przychodom kosztom, podczas gdy księgi podatkowe, prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Z uwagi na obszerną argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę Sądu co do błędnego przyjęcia stanu faktycznego (stosunek prawny powiernictwa) oraz ocenę prawną co do wykładni i podstaw zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p. Po dokonaniu ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organ odwoławczy rozważy, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).