Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 338/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190 par. 1, art 120, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art 178 par., art. 130 par. 1 pkt 6, art 68 par. 4, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę, 2) zasądza na rzecz radcy prawnego P. K. Kancelaria Radcy Prawnego w Rzeszowie z budżetu państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 2.928 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 338/10

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2010r. nr [...], którą to decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w związku z wniesieniem odwołania przez skarżącego R] O] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P] z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] - ustalającej skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 80.963,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 42.413,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ustalając ostatecznie stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że skarżący wydatkował w 2003r. kwotę 106.549,76zł, a to na:

1) zakup nieruchomości (działka ewidencyjna nr 2/1 w obrębie 123 o pow. 1457m2 położonej w dzielnicy Z. w P., zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym i budynkiem gospodarczym) - 90.000,00 zł

2) koszty aktu notarialnego związanego z zakupem opisanym powyżej w punkcie 1) - 5.085,30 zł,

3) zakup samochodu osobowego marki Opel Combo - 11.000,00 zł,

4) podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z kupnem samochodu (punkt 4) - 224,30 zł,

5) opłata za gaz - 217,96 zł,

6) podatek od nieruchomości - 22,30 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nadwyżka poniesionych przez skarżącego w 2003r. wydatków nad przychodami uzyskanymi w 2003r. wynosi 56.549,76 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że źródła przychodów określa art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r., a w art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienia się jako źródła przychodów - inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z 1991r. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Natomiast ciężar dowodzenia tego, że poniesione w danym roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach z tego roku lub zgromadzonych w latach poprzednich, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na ten temat. Ustalenie, że podatnik uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł dokonuje się na podstawie zestawienia poniesionych wydatków oraz pozostających w jego dyspozycji przychodów w danym roku. Ewentualne zasoby pieniężne, mogące pokryć wydatki przewyższające dochody, również muszą pochodzić ze źródeł ujawnionych, fakt zgromadzonych środków jak i legalność ich pochodzenia, powinien wykazać podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący w latach 1998- 2003 nie składał zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wykazywał przychodów podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu wniesionym od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy odnośnie nieprzyjęcia przez organ I instancji wskazywanej przez skarżącego kwoty 52.000,00zł jako pochodzącej z oszczędności zgromadzonych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w latach: 1994-1997 wskazał, że jedynym dokumentem dotyczącym prowadzonej w latach 1994-1997 przez skarżącego działalności gospodarczej jest, znajdujące się w aktach sprawy, zaświadczenie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 października 1995r. o uzyskaniu za 1994r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodu w kwocie 119.221,52zł. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za miarodajny podawany przez skarżącego średni roczny przychód uzyskiwany w latach: 1995-1997 - tj. ok. 150.000,00zł. W tej sytuacji - wywiódł dalej organ odwoławczy - można przy zastosowaniu wskaźnika zysku netto, określić w przybliżeniu zysk netto, który stanowi ostateczny wynik finansowy to znaczy przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów oraz uwzględniający wszystkie obowiązkowe obciążenia, w tym podatek dochodowy oraz inne płatności wynikające z odrębnych przepisów, w tym składki ZUS. Do wyliczenia zysku netto z prowadzonej w latach 1994-1997 przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego sprzętem AGD, organ przyjął wskaźnik zysku netto w wysokości 4,1%, który stanowi sumę najwyższych wskaźników zysku netto dla handlu hurtowego i detalicznego, wynikających z Roczników statycznych za lata 1995-1997 (tj. odpowiednio 2,51% + 1,59%). W ten sposób wyliczył organ zysk netto za 1994r. - w kwocie 4.888,08zł, zaś za lata 1995-1997 zysk netto - rocznie - 6.150,00zł.

Organ zakwestionował przyjęte przez skarżącego pozostałe koszty prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.000,00zł miesięcznie, uznając je za zaniżone. Wyjaśnił, że koszty pozostałe obejmują między innymi takie wydatki jak: koszty eksploatacji samochodu dostawczego, wynagrodzenia pracowników wraz z pochodnymi, opłaty za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, telefon, zakup środków czystości, ubezpieczenia. Organ wskazał na najniższe wynagrodzenie brutto pracownika w poszczególnych latach za okres 1994-1997 oraz że wyliczenia skarżącego nie uwzględniają również podatku dochodowego od osób fizycznych, składek ZUS skarżącego oraz składek ZUS żony skarżącego, jako osoby współpracującej.

Organ odwoławczy wskazał w dalszej części uzasadnienia, że w celu przeprowadzenia analizy sytuacji materialnej i oceny możliwości gromadzenia oszczędności w okresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1994-1997 oraz w latach 1998-2000 koniecznym jest ustalenie kosztów utrzymania rodziny za ten okres. Do wyliczenia tych kosztów organ odwoławczy przyjął wskaźnik minimum socjalnego, który według opracowania Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych z dnia 10 grudnia 2000r. określa koszty utrzymania gospodarstw domowych na niskim poziomie, uwzględniając zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowo-konsumpcyjnych. Minimum socjalne stanowi granicę wydatków gospodarstwa domowego, określającą minimalny godziwy poziom życia. Wykaz tych wskaźników obliczony przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS znajduje się na podanej przez organ w uzasadnieniu decyzji stronie internetowej. Organ dokonał wyliczenia - w ujęciu tabelarycznym - kosztów utrzymania rodziny za lata 1994-1997 na poziomie minimum socjalnego, a następnie porównania dochodów w tym okresie z ustalonymi wydatkami związanymi z utrzymaniem rodziny, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia że skarżący nie mógł zgromadzić w latach 1994-1997 żadnych oszczędności, a przeciwnie wystąpił niedobór środków pieniężnych na kwotę 12.632,30zł.

W tej sytuacji podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, skoro skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności, to trudno jest się odnieść do faktu ich przechowywania w skrytce w mieszaniu skarżącego. Niezależnie od tego organ zauważył, że trudno dać wiarę, że tak znaczne kwoty pieniężne od 1994r. do dnia zakupu nieruchomości w dniu 10 stycznia 2003r. (skarżący bowiem twierdzi, że w momencie likwidacji hurtowni w 1997r. odłożone oszczędności przeznaczył na zakup domu) tj. przez okres 9 lat przechowywał skarżący w skrytce i jednocześnie nie płacił alimentów na własne dziecko, a dodatkowo pozostawał na utrzymaniu byłej żony i rodziny. Po rozwodzie koszty utrzymania mieszkania w P., przy ul. G. 50/5, ponosiła była żona (zeznania A. O. z dnia 22 lipca 2008r. i pismo skarżącego z dnia 18 kwietnia 2008r.). Trudno dać wiarę - kontynuuje swoją ocenę organ odwoławczy, że pieniądze w tak dużej kwocie pozostawały w skrytce w mieszkaniu, w którym przez pewien okres czasu nikt nie mieszkał (cyt. zeznania A. O.), a skarżący - z uwagi na wyjazdy do Holandii - przebywał w nim sporadycznie. W reasumpcji tej części rozważań organ odwoławczy uznał omawiany zarzut, iż organ I instancji niezasadnie nie przyjął za wiarygodne twierdzenia skarżącego że posiadał on oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, zlikwidowanej w 1997r., w kwocie 52.000,00zł, za chybiony.

Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego dochodów w związku z pracą zarobkową skarżącego w Holandii organ odwoławczy ustalił, że za lata 2000-2002 skarżący nie złożył zeznań podatkowych, a więc dochody z pracy za granicą nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Organ dokonał zbadania dokumentacji firmy A. S., która prowadziła działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "P. – H." w P. oraz w ramach AGRI International Spółka z o.o. w P., a która to działalność w latach 2000-2002 była zawieszona.

Przesłuchani świadkowie: J. C. i R. C. zeznali, że skarżący pracował w [...] w latach 2000-2001, w tym samym gospodarstwie, wykonywali tę samą pracę, nie znają wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego, a R. C. zeznał, że nie był świadkiem przewożenia przez skarżącego pieniędzy przez granicę.

Organ podkreślił, że poza zeznaniami świadków skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z pracy za granicą (np. dokumentów związanych - jak twierdzi skarżący - legalnym zatrudnieniem, deklaracji celnych wwozu dewiz), jak również potwierdzeń wymiany waluty obcej na złote. Organ uznał, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dysponowaniu w 2003r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tego źródła. Uzyskane za granicą dochody skarżący mógł zużytkować przed ich sprowadzeniem do kraju. Dodatkowo, mając na uwadze konieczność ponoszenia wydatków na własne utrzymanie przez pozostały okres w kraju oraz obciążenie alimentami na rzecz syna, trudno dać wiarę, że skarżący dysponował w 2003r. środkami uzyskanymi z pracy za granicą w latach 2000-2002, a więc brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu uzyskanych przez skarżącego dochodów z pracy za granicą.

Natomiast organ odwoławczy uznał zarzut i uwzględnił kwotę 50.000,00zł, które skarżący otrzymał od swojego dziadka S. P. - jako zaliczkę na zakup mieszkania.

Ustalone ostatecznie przez organ odwoławczy wydatki poniesione przez skarżącego w 2003r. organ pomniejszył więc o kwotę 50.000,00zł (zaliczka otrzymana od S. P.) i ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 56.550,00zł oraz stosując stawkę podatku 75%, ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 42.413,00zł.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu skarg na działanie organu I instancji, dotyczącej pozbawienia skarżącego możliwości dokonywania fotokopii z akt sprawy, wyjaśnił że organ I instancji sporządził kserokopie dokumentów i wydał je skarżącemu w dniu 10 kwietnia 2009r. oraz odstąpił od wydania postanowienia o obciążeniu skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii dokumentów. Według organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. o ochronie danych osobowych przez umieszczenie w aktach sprawy wyroków Sądu Rejonowego w P.: z dnia [...] września 2003r. sygn. akt [...] oraz z dnia [..] lutego 2008r. [...], bowiem tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte we wszelkich dokumentach jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub w pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych (art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r., Nr 101, poz. 926 ze zm.).

Odnosząc się do przewlekłości postępowania odwoławczego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w związku ze zgłaszanymi przez skarżącego wnioskami o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dwukrotnie zwracał organowi I instancji akta sprawy celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak również sam przeprowadził wnioskowane dowody.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł reguluje art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja). W realiach przedmiotowej sprawy pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2009r. i przed tym terminem decyzja organ I instancji została wydana (27 marca 2009r.) oraz skutecznie doręczona (31 marca 2009r.). Wydanie decyzji reformatoryjnej po tym terminie jest prawnie dopuszczalne, z tym jednakże, że za niedopuszczalne należy uznać podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego lub objęcie opodatkowaniem przychodów nie wskazanych w decyzji organu I instancji. Powołana przez skarżącego uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy samego prawa i decyzji określających to zobowiązanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa:

- art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niestosowanie się do ustawowych terminów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - przez podejmowanie czynności w terminie nieujętym postanowieniem,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie zeznań świadków, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób nieprawidłowy,

- art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej - przez utrudnianie dostępu do akt sprawy przed organem I instancji,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe przyjęcie danych statystycznych, a skutkujące błędnym obliczeniem dochodu,

- art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - przez nie wyłączenie urzędnika biorącego udział w zaskarżonej decyzji I instancji od udziału w postępowaniu odwoławczym,

- art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w okresie, gdy zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący motywując powyżej wskazane zarzuty podniósł, że nie podano, na podstawie których dostępnych Roczników statystycznych ustalono, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wskaźnik zysku netto w okresie: 1994-1997 wynosił 4,1%. Po dodaniu zysków i odjęciu kosztów bytowych rodziny skarżącego organ stwierdził niedobór w kwocie 12.632,30zł. Jest nielogicznym, że prowadząc działalność przez 4 lata skarżący do niej dopłacał. Organ nie zauważył, że dla małych przedsiębiorców nie było obowiązku statystycznego, a wyrywkowe informacje są obarczone bardzo wysokim błędem i wyliczanie na ich podstawie dochodu jest naruszeniem prawa materialnego. Nie wiadomo, do których danych statystycznych sięgał organ, gdyż tego nie podał.

Ponadto na okoliczność dochodów z pracy za granicą organ stwierdza, że jeżeli skarżący, poza zeznaniami świadków, nie przedstawił żadnych dokumentów typu deklaracji celnych, wwozu dewiz, jak również wymiany w kraju waluty obcej na złote, to mógł je wydać przed sprowadzeniem do kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej nie opisał na czym polegało zachowanie skarżącego, że w dniu 9 kwietnia 2009r. organ I instancji - w celu zagwarantowania bezpieczeństwa dokumentów - nie udostępnił ich skarżącemu, a tylko sporządził ich kserokopie i doręczył je skarżącemu w dniu 10 kwietnia 2009r.

W przedłużającym się bez końca postępowaniu wydano szereg postanowień o przedłużeniu postępowania. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2009r. organ podał termin zakończenia postępowania do dnia 20 stycznia 2010r., a następnie organ wysłał pocztą w dniu 21 stycznia 2010r. dalsze przesunięcie terminu załatwienia sprawy do 10 marca 2010r. Wynika z tego, że organ podjął czynności w terminie nie ujętym postanowieniem. Winno to skutkować umorzeniem postępowania.

Skarżący został zawiadomiony o czynności dowodowej na sześć dni przed planowanymi czynnościami, co w sposób oczywisty narusza art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo to czynności zostały przeprowadzone przez organ I instancji.

Organ myli się również, gdyż skarżący zakończył działalność w 1997r. (w listopadzie), zakup nieruchomości nastąpił w styczniu 2003r., a więc rzeczywisty okres przechowywania oszczędności wyniósł 5 lat, a nie 9, jak podał organ).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżący nie miał obowiązku opodatkowywania i ujawniania w Polsce dochodów z pracy w [...], albowiem przebywał poza terytorium Polski ponad 183 dni. Jednocześnie fakt nieopodatkowania uzyskanego dochodu w [...] nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że są to przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Organ II instancji bezpodstawnie również pominął zeznania świadków na okoliczność pracy skarżącego za granicą. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., wskazywał, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Ustawodawca zrezygnował zatem z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski. Nie ma tu znaczenia czy od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski został zapłacony podatek czy też podatnik uchylił się od tego.

W dniu 9 kwietnia 2009r. Komisarz Skarbowy R. S. udostępnił skarżącemu akta, a następnie zabrał je, uniemożliwiając ich sfotografowanie. W dniu następnym R. S., wręczając kserokopie dokumentów, z ironicznym uśmiechem powiedział "za kserokopie Pan zapłaci, za to kopertę dostanie pan gratis". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odstępując od obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia kserokopii, de facto potwierdził winę pracownika.

Organ mimo wniosku skarżącego odmówił wyłączenia komisarza skarbowego R. S. od udziału w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, czym naruszył art. "130 § 6" Ordynacji podatkowej. Naruszono zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż pracownik organu I instancji bierze czynny udział w czynnościach, na podstawie których wydawana jest decyzja organu odwoławczego. Organ odwoławczy dopiero w końcowym etapie postępowania uznał prawdopodobnie te okoliczności, gdyż do przesłuchania świadków wyznaczył pracowników Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 70 § 1 i art. 68 §3 Ordynacji podatkowej skarżący zwrócił się z wnioskiem o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja ustalająca podatek została wydana przez organ II instancji po okresie przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2009r., a w czasie biegu przedawnienia nie nastąpiły żadne zdarzenia, które przerywałyby lub zawieszały bieg przedawnienia.

Ostatecznie, jak to określił skarżący, zgodnie z całością podniesionych w skardze zarzutów, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że nie podziela podnoszonych w skardze zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a skarga nie wykazuje jakiegokolwiek wpływu opisanych w niej uchybień na wynik rozstrzygnięcia. Wpływu na rozstrzygnięcie nie mogło mieć pierwotne nieudostępnienie podatnikowi akt sprawy do sfotografowania, wobec przekazania mu nieodpłatnie kopii tych akt w dniu następnym. Ewentualna nieuprzejmość ze strony pracownika organu nie może sama przez się wpłynąć na wysokość ustalonego podatku. Wpływu na wynik sprawy nie miała również odmowa wyłączenia od udziału w postępowaniu (postanowienie z dnia 18 stycznia 2009r.).

Podatnik brał czynny udział w postępowaniu, a materiał dowodowy zgromadzony w I instancji, poddany został szczegółowej weryfikacji przez organ odwoławczy. Przesyłając sprawę do uzupełnienia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie albo zlecić prowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tym ostatnim przypadku postępowanie uzupełniające przeprowadzone przez urząd skarbowy również podlega weryfikacji w trybie instancyjnym, a skuteczności tej weryfikacji nie niweluje brak sporządzenia listy pytań przez organ odwoławczy. Sam skarżący formułując zarzuty w tym zakresie stawia je hipotetycznie, wskazując na teoretyczną możliwość braku obiektywizmu ze strony osoby przesłuchującej; nie podaje natomiast ażeby takie zachowanie miało miejsce.

Odnośnie przewlekłości toczącego się postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wpływ na to miał sposób odbioru przez stronę korespondencji od organu, jak również zgłaszanie przez skarżącego wniosków dowodowych.

Słuszny jest zarzut, że jedno z przesunięć terminu do wydania decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym z jednodniowym opóźnieniem, ale nie mogło to wpłynąć na umorzenie postępowania w sprawie, gdyż Ordynacja podatkowa takich skutków niewydania decyzji w terminie nie przewiduje, a ustawodawca ochronę strony zapewnił przez instytucję skargi na bezczynność organu, a także poprzez wewnętrzne procedury kontrolne i dyscyplinarne obwiązujące w każdym urzędzie.

Prawdziwy jest również zarzut, że przesłuchanie jednego ze świadków nastąpiło po upływie 6 dni od zawiadomienia strony. W przesłuchaniu tym skarżący wziął udział, a więc naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Organ wskazał na podstawie których Roczników statystycznych dokonał ustaleń, a wybrane fragmenty tych Roczników znajdują się w aktach sprawy. Roczniki statystyczne opracowywane przez GUS są ogólniedostępne i nie można kwestionować ich wiarygodności. Wprawdzie, jak wynika ze wstępu do rocznika, obowiązek statystyczny nie ciąży w pełnym zakresie na tzw. małych jednostkach, jednakże dane ich dotyczące publikowane są na podstawie badania losowo wybranych przedsiębiorstw i uogólniane metodami statystycznymi.

Wbrew twierdzeniom skargi ocena i wnioski dokonane przez organ nie pozostają w sprzeczności z zasadami logiki, a jedynie mogą wskazywać na uzyskiwanie środków finansowych ze źródeł nieujawnionych.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. Pomijając już fakt, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił ile pieniędzy zarobił przebywając za granicą i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju, co jest niezbędne dla uznania tego źródła finansowania wydatków, to dokonuje on, sprzecznej z istotą opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, wykładni - jakoby pokryciem stwierdzonych wydatków mogła być nielegalna praca za granicą. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 wynika jedynie wysokość stawki zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość podstawy opodatkowania ustala się natomiast w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne (art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r.). W przepisie tym ustawodawca stawia wymóg pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia w mieniu zgromadzonym w tymże roku i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji więc, gdy skarżący sam deklaruje, że bez znaczenia jest czy od tego dochodu zapłacił podatek, czy od niego się uchylił, a w postępowaniu podatkowym w żaden sposób legalności dochodów z zagranicy nie dowodził, to przyjąć należy, że dochody z nielegalnej pracy za granicą nie spełniają wymienionego kryterium.

W piśmie procesowym z dnia 2 września 2010r. pełnomocnik z urzędu skarżącego zwrócił uwagę na konieczność szczególnie starannie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych, a to z uwagi na restrykcyjnie wysoką stawkę tego podatku. W niniejszej sprawie organy obu instancji popełniły wiele błędów, dopuszczając się zwłoki w wydaniu rozstrzygnięcia a także podważając zaufanie skarżącego do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu organów w tego typu sprawach ciężar dowodowy spoczywa również na organie, zaś podatnik może poprzestać na oświadczeniu. Dopiero organ ma obowiązek obalić takie oświadczenie poprzez zebranie stosownych dowodów. Organ nie może domagać się od skarżącego przedłożenia dokumentów dotyczących okresu gdy dane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a chodzi tu o okres kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą (1994-1997).

Przeprowadzona ocena dowodów przez organ nie jest oceną swobodną, ale dowolną, a więc nieodpowiadającą uregulowaniom Ordynacji podatkowej. Wskazał na wadliwości polegające na poczynieniu ustaleń na podstawie danych statystycznych, które po pierwsze zostały obliczone w sytuacji, gdy na drobnych przedsiębiorcach nie ciążył obowiązek statystyczny (stąd też podstawę danych statystycznych stanowiła niewielka liczba danych), a po drugie dane te nie uwzględniły odmiennego charakteru, w okresie 1994-1997, "rynku przemyskiego" (w pobliżu chłonny rynek ukraiński).

Na rozprawie skarżący przedłożył pismo odwołując się w swojej treści do stanowiska przez siebie reprezentowanego na rozprawie. Skarżący podniósł, że przyjęcie dla wyliczenia dochodu z prowadzonej przez niego działalności - kryterium wskaźnika zysku netto obarczone jest błędem metodologicznym. Dla oceny bowiem rzeczywistych przychodów (dochodów) uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej miarodajnym byłoby prześledzenie tzw. przepływu kapitału. Przepływ kapitału i zysk netto to odrębne kategorie. Zysk netto nie uwzględnia bowiem takich pozycji jak bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów, kredytów kupieckich itd. Zwrócił uwagę, że organy do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyły wynagrodzenie jego - prowadzącego działalność i jego małżonki, która była osobą współpracującą, a przecież wynagrodzenia te stanowiły przychód dla skarżącego i jego żony, a nie obciążenie w postaci poniesionych kosztów. Podobnie przy amortyzacji środków trwałych - w tym zakresie koszty amortyzacyjne są wielkością księgową, a w istocie faktycznie nie obciążają prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę na odmienną rentowność działalności handlowej w tym czasie w P. - w stosunku do innych części Polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

W pierwszym rzędzie Sąd odniesie się do zarzutu skarżącego sprowadzającego się do stwierdzenia, że na etapie postępowania odwoławczego wywołanego skutecznym wniesieniem odwołania przez skarżącego od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2009r. nr [...], doszło do przedawnienia, a wskutek tego obowiązkiem organu odwoławczego było umorzenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2008r. nr [...] w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jest to zarzut najdalej idący, o charakterze materialno-prawnym, jego ewentualne uwzględnienie powodowałoby utratę aktualności pozostałych sformułowanych przez skarżącego zarzutów.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Instytucję przedawnienia ustawodawca uregulował w Rozdziale 8 Działu III "Zobowiązania podatkowe" Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 68 § 4 zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W ocenie Sądu przytoczony przepis jest przepisem o charakterze materialno-prawnym, a co oznacza, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych, które zaistniały w okresie jego obowiązywania. Tę uwagę Sąd uczynił albowiem brzmienie tego przepisu, jak Sąd przytoczył, zostało nadane przez art. 1 punkt 56 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003r. Tak więc ten materialno-prawny przepis, w brzmieniu przytoczonym, obowiązuje od 1 stycznia 2003r. i ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a więc również dla oceny omawianego, podniesionego przez skarżącego zarzutu.

Z kwestią przedawnienia ściśle wiąże się kwestia powstawania zobowiązania podatkowego. Zasadą zawartą w art. 21 Ordynacji podatkowej jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób - z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W sytuacji, o której mowa w powyżej w punkcie 1) samo zaistnienie zdarzenia powoduje z mocy samego prawa (stosowny przepis ustawy podatkowej) powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób jak opisano powyżej w punkcie 1) podatek wykazany w deklaracji jest, co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast drugi sposób powstawania zobowiązania podatkowego jest związany z doręczeniem decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość takiego zobowiązania, kiedy to dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Regułą jest, że ustawodawca wiąże z powstaniem zobowiązania z mocy samego prawa, gdy zaistnieje określone, relewantnie prawne zdarzenie, ustawowe sformułowanie: "określa", zaś gdy zobowiązanie powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania sformułowanie: "ustala". Użycie danego sformułowania nie jest jednak przesądzające, gdyż okolicznością przesądzającą jest sposób powstania zobowiązania podatkowego.

Decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest decyzją o charakterze konstytutywnym a więc powoduje powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą jej doręczenia. Uwagi te Sąd uczynił ponieważ motywując ten zarzut skarżący powołuje się na uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03, z której to uchwały wynika, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania powstałego z mocy samego prawa wskutek zaistnienia prawnie relewantnego zdarzenia - nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania. Z powołanej uchwały w sposób precyzyjny wynika, iż treść tej uchwały odnosi się tylko i wyłącznie do decyzji określających zobowiązanie podatkowe, powstałe z mocy samego prawa, a więc wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sytuacji decyzji o charakterze konstytutywnym w zakresie przedawnienia zastosowanie ma art. 68, w realiach niniejszej sprawy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu, że nie doszłoby do powstania zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego za 2003r. z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyby skarżącemu nie doręczono decyzji wydanej przez organ I instancji do dnia 31 grudnia 2009r. Tymczasem decyzja organu I instancji z dnia 27 marca 2009r. została skutecznie doręczona i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 31 marca 2009r. Wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy, zmniejszającej wysokość ustalonego zobowiązania jest zgodne z prawem. Ostatecznie więc podniesiony zarzut przedawnienia, jak wskazano już powyżej, jest pozbawiony podstaw prawnych.

Kolejny zarzut skarżącego to naruszenie przepisów postępowania, które powinno skutkować również umorzeniem prowadzonego postępowania podatkowego. Chodzi mianowicie o to, że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] (k. 130 akt administracyjnych), wydane na podstawie art. 139 § 4 i art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadamiające skarżącego o nowym terminie zakończenia postępowania odwoławczego (do dnia 10 marca 2010r.) zostało ekspediowane (nadane w urzędzie pocztowym 21 stycznia 2010r.), w sytuacji gdy poprzednim postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin postępowania do 20 stycznia 2010r. (karta 126 akt administracyjnych). W ocenie skarżącego nastąpiło przerwanie ciągłości prowadzonego postępowania, co skutkować winno, zgodnie z zasadą praworządności, umorzeniem postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, jako nieznajdującego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Instytucja zawarta w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organ obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, została ustanowiona celem zdyscyplinowania organów prowadzących postępowanie i zagwarantowaniem realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zawartej w art. 125 (sprawność działania organów) i w art. 121 §1 (prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że brak jest przepisów które wiązałyby z sytuacją wyżej opisaną sankcję w postaci braku możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. Stwierdzone uchybienie może być potencjalnie przedmiotem procedury kontrolnej i postępowania dyscyplinarnego, natomiast strona, może skorzystać z trybu przewidzianego dla sytuacji pozostawania organu w bezczynności. Dodać należy, że w realiach sprawy to uchybienie natury procesowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc również ten zarzut okazał się bezzasadny.

Przechodząc do dalszych zarzutów należy wyjaśnić, że art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warto podkreślić, choć chyba nie budzi to wątpliwości, że organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej rozstrzygające sprawę dotyczącą przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie mają prawnego obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że wymienione organy w rozstrzyganiu takiej sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów. Dodać należy, że odtworzenie stanu rzeczywistego w tego typu sprawach nie jest praktycznie możliwe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. – III SA 855/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex Polonica), przy czym chodzi właśnie o ustalenie faktów dotyczących źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie nie oznacza to, że organy rozstrzygające taką sprawę zwolnione są od dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych, ale tylko w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia takiej sprawy, które to granice określone zostały art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Mianowicie organy muszą dokonać ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w zakresie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym wymaga odniesienia się kwestia postępowania dowodowego w takich sprawach, w tym tzw. ciężar dowodu.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6 oraz powołane w tym wyroku wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/98 oraz z dnia 13 stycznia 2000r. I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2002/2/str.19). Zaprezentowane stanowisko – w ocenie sądu – zasługuje na zaakceptowanie i nie narusza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne mające na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, z tego względu, że pewna sfera dotycząca etiologii przychodów ma cechę dyskrecjonalności. Prawnym obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei do podatnika będzie należeć kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc – jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych – dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów.

Ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Należy również podkreślić, że w myśl orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym jest aby podatnik jedynie uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniężne, a konsekwencją powyższego jest, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na organie podatkowym. Wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu, który posiada kompetencje do swobodnej oceny dowodów, która wymaga zastosowania zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Sformułowanie: "uprawdopodobnić" oznacza, że na podatniku nie spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny, a więc udowodnienia wskazanych okoliczności, ale wystarczającym jest aby te okoliczności zostały wskazane i to w taki sposób aby organ, któremu przedstawione te okoliczności mógł dokonać ich oceny. "Uprawdopodobnić" nie oznacza, że podatnik ma pełną dowolność w przedstawianiu okoliczności, przeciwnie musi wskazać takie fakty i taką motywację przemawiającą za tezą, że okoliczności te wystąpiły, aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł rozważyć czy podatnik wykazał poprzez uprawdopodobnienie zaistnienie pewnych faktów w przeszłości i okoliczności im towarzyszących.

Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonana przez organy orzekające w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy. W szczególności za zupełnie logiczne należy uznać rozważania dotyczące braku możliwości zaoszczędzenia w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie 1994-1997 - kwoty 52.000,00zł. Wbrew zarzutom skarżącego dotyczącym podstaw ustaleń w tym zakresie należy zauważyć, że organ wskazał na stosowne Roczniki statystyczne, wydawane przez Główny Urząd Statystyczny, z rozważeniem okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a związanych z brakiem tzw. "obowiązku statystycznego" małych przedsiębiorców. Zresztą Główny Urząd Statystyczny we wstępie do Roczników statystycznych wskazuje na brak takiego obowiązku statystycznego i jednocześnie na przyjętą metodologię statystyczną dokonanych wyliczeń w zakresie wielkości mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Skoro tak, to brak podstaw aby kwestionować uwzględnienie w dokonanych rozważaniach danych wynikających z Roczników statystycznych. Na podkreślenie zasługuje, że wprawdzie są to pozycje ogólnodostępne, a mimo to organ stosowne fragmenty tych pozycji dołączył do akt sprawy; tak więc skarżący mógł zapoznać się z treścią tych pozycji. Nie budzi również wątpliwości sięgnięcie, w zakresie ustalenia kosztów utrzymania rodziny, do wskaźników obliczonych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS, z podaniem strony internetowej. Organ przyjął korzystnie dla skarżącego wskaźnik minimum socjalnego, a więc określenia kosztów utrzymania gospodarstw domowych na niskim poziomie, uwzględniającym zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowo-konsumpcyjnych. Minimum socjalne stanowi granicę wydatków gospodarstwa domowego określającą minimalny godziwy poziom życia. Dodać należy, że organ poza tymi wskaźnikami zaczerpniętymi z Roczników statystycznych i ze strony internetowej Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych swoją argumentację poszerzył o zasady logiki i doświadczenia życiowego, kwestionując podane przez skarżącego wielkości w zakresie kosztów pozostałych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (koszty eksploatacji samochodu dostawczego, wynagrodzenie pracowników wraz z pochodnymi, opłaty za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, telefon, zakup środków czystości, składki na ubezpieczenie). Dodać również należy, że organ nie zakwestionował wysokości przychodów w poszczególnych latach, kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a również te wielkości mają wpływ na ostateczne wyliczenie w zakresie możliwości poczynienia oszczędności. W tym miejscu, a to w związku z treścią pisma i stanowiskiem skarżącego na rozprawie w dniu 16 września 2010r., a także pismem pełnomocnika skarżącego z dnia 2 września 2010r. należy podkreślić, że bezspornym między stronami jest, że dokumentacja dotycząca podatków za okres 1994-1997, kiedy to skarżący prowadził omawianą działalność gospodarczą, po za jednym dokumentem, została zniszczona wobec upływu okresu ich przechowywania. Wbrew supozycjom zawartym w piśmie procesowym z dnia 2 września 2010r. organ nie domagał się od skarżącego wykazania dokumentami wysokości podstaw opodatkowania i samego podatku za ten okres jako warunku sine qua non uwzględnienia twierdzeń skarżącego. Wezwał natomiast skarżącego do przedłożenia ewentualnie posiadanych dokumentów, gdyby takie ten posiadał, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji za oświadczeniem skarżącego przyjął wysokość przychodów za poszczególne lata począwszy od 1995 do 1997. Brak dokumentów i upływ czasu niewątpliwie stanowią trudność dla dokonania ustaleń odnośnie osiągniętego przychodu i dochodu, wysokości kosztów uzyskania przychodów, itd. Organ dla wyliczenia zysku netto przyjął metodę polegającą na zastosowaniu wskaźnika zysku netto i przyjął - co warto przypomnieć - maksymalne stawki dla handlu hurtowego i dla handlu detalicznego wynikające z danych z Roczników Statystycznych. Wprawdzie na tej kategorii przedsiębiorców, do której zaliczał się skarżący, nie ciążył tzw. obowiązek statystyczny, to jednakże uzyskanie danych od reprezentatywnej grupy takich przedsiębiorców, przy zachowaniu reżimu metodologii statystycznej, pozwala posłużyć się uzyskanymi w ten sposób danymi statystycznymi i dokonane na nich ustalenia mogą być zaaprobowane jako spełniające standardy prawidłowych ustaleń. Oczywiście ta metoda wyliczeń może być w konsekwencji podstawą ustaleń odbiegających od stanu rzeczywistego, ale wobec braku innych dowodów, w tym dokumentów, niemożliwym jest dokonywanie ustaleń w inny sposób. Rzeczą organów, a następnie Sądu kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji jest troska aby ewentualne rozbieżności pomiędzy zrekonstruowanymi dochodami, a stanem rzeczywistym były minimalne lub subminimalne. Strona skarżąca nie zaoferowała argumentów, które skutecznie mogłyby podważyć wartość i trafność metodologiczną przyjętego sposobu wyliczenia (wskaźnik zysku netto). Powoływanie się na fakt, że wskaźnik zysku netto jest odmienną kategorią ekonomiczno-księgową od przepływu kapitału zasługuje na aprobatę co do tego stwierdzenia, że są to różne kategorie ekonomiczno-księgowe, ale przebieg przepływu kapitału w bilansach rocznych nie ma wpływu na zysk netto. Odtworzenie i prześledzenie przepływu kapitału nie pozwoliłoby określić dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, odmiennie niż przyjęcie wskaźnika wartości netto. Przepływ kapitału odzwierciedla stan finansów na poszczególnych etapach roku bilansowego. Dodać należy, że nie istnieje spór pomiędzy skarżącym a organem co do wysokości osiąganego przychodu w poszczególnych latach w prowadzonej działalności gospodarczej. Co do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że gołosłowne są twierdzenia skarżącego, że jemu i jego żonie wypłacane były wynagrodzenia za pracę. Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą, jego żona była osobą współpracującą i brak jest jakichkolwiek dowodów, że poza osiągniętym dochodem pobierali oni wynagrodzenie, będących elementem kosztów uzyskania przychodów. Również tzw. koszty amortyzacyjne, faktycznie w danym roku nieponoszone, przeciwnie niż twierdzi skarżący mają wpływ na wysokość dochodów, bo im większe koszty tym większy dochód, skoro dochód - co do zasady - jest wyliczany poprzez pomniejszenie osiągniętego przychodu o koszty uzyskania przychodów. Międzyokresowe rozliczenia bierne kosztów również nie mają wpływu na wysokość dochodu, gdyż instytucja ta - w aspekcie rachunkowości - pozwala prawidłowo dokonać bilansu prowadzonej działalności z uwzględnieniem przepisów podatkowych. Reasumując przyjęty sposób wyliczenia przez organy nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tych ustaleń, a w związku z tym, skoro organ należycie ustalił, że skarżący nie poczynił takich oszczędności, to za bezprzedmiotowe należy uznać argumenty w kwestii przechowywania tych oszczędności przez skarżącego w mieszkaniu. Ta argumentacja organu - z punktu widzenia zasad logiki - jest zbędna i jak się wydaje została przedstawiona po to, aby wskazać na niekonsekwencje zachowania i wyjaśnień skarżącego (przechowywania sporej kwoty oszczędności i jednocześnie niepłacenie alimentów oraz pozostawanie na utrzymaniu byłej żony i rodziny). W tym aspekcie również zarzuty przytoczone w skardze co do błędnego obliczenia okresu pomiędzy, jak twierdzi skarżący poczynieniem oszczędności w kwocie 52.000,00zł, a zakupem domu są bezprzedmiotowe, skoro organ ustalił, że takich oszczędności skarżący nie poczynił i to ustalenie pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów.

Również ocena dowodów co do dochodów uzyskanych z pracy w Holandii nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutów skarżącego. Eksponowanie dowodów z zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący, nie prowadzi do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ. Zeznania świadków (J. C. i R. C.) stanowią tyle, że skarżący przebywał w [...], pracował zarobkowo, otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast z tych dowodów nie wynika w jakiej wysokości, a co ważniejsze że środki te zostały przywiezione do Polski. Organ, w ramach swobodnej oceny, w sposób logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, ustalił że skarżący nie wykazał aby środki te zostały przywiezione do kraju. Organ wskazał w sposób przekonujący, że przyjmując nawet, że środki te zostały przywiezione do kraju, to skarżący mógł je wydać na utrzymanie własne oraz na alimentowanie swojego syna (karta 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak już wyżej Sąd wskazał nawet przyjęcie że wystarczyłoby że skarżący uprawdopodobnił tę okoliczność, nie oznacza, że skarżący ma pełną dowolność w przedstawianiu okoliczności; przeciwnie musi wskazać takie fakty i taką motywację przemawiającą za tezą, że okoliczności te wystąpiły aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł rozważyć czy podatnik wykazał poprzez uprawdopodobnienie zaistnienie pewnych faktów z przeszłości i okoliczności im towarzyszących. Skarżący tego nie uczynił.

W związku z naprowadzonymi przez skarżącego okolicznościami dotyczącymi, w ocenie skarżącego, negatywnym stosunkiem pracownika organu I instancji do skarżącego, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji szczególnie wnikliwie kontrolował czy dokonana ocena dowodów nie jest tendencyjna i to w sytuacji procesowej, że skarżący może uprawdopodobnić tylko pewne okoliczności, aby stanowiły one potencjalnie podstawę dokonanych ustaleń w sprawie. Sąd nie dopatrzył się tendencyjności, przejaskrawień, ignorowania zasady, że wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść skarżącego. Przekonuje o tym, że organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji uznał, że skarżący otrzymał od swojego dziadka S. P. 50.000,00zł tytułem zaliczki na zakup mieszkania, mimo pewnych trudności dowodowych związanych z wiekiem i stanem zdrowia S. P. Organ zasadnie dokonał analizy dochodów S. P., wydatków na utrzymanie i biorąc pod uwagę fakt znajdujący potwierdzenie w doświadczeniu życiowym (wspieranie finansowo wnuka osieroconego przez córkę S. P. oraz skłonność starszych osób do oszczędzania), przyjął że fakt podawany przez skarżącego miał miejsce. Dodać również należy, że niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji skorygował na korzyść skarżącego wysokość wydatków poniesionych przez niego w 2003r. poprzez obniżenie do rzeczywistej wielkości kosztów związanych z kupnem nieruchomości. Reasumując ocena dowodów dokonana przez organ, mimo zarzutów skarżącego nie może zostać wzruszona, a dokonane na podstawie dowodów, które organ uznał za wiarygodne, ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości.

Naruszenie przepisów postępowania polegające na niezachowaniu terminu 7 dni, pomiędzy datą zawiadomienia skarżącego, a przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka, przy bezspornej okoliczności udziału skarżącego w tej czynności, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdza również, aby skarżący był pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji i zapoznania się z materiałem dowodowym. Pomijając kwestię uniemożliwienia w dniu 9 kwietnia 2009r. dokonania przez skarżącego sfotografowania akt postępowania, należy zauważyć, że w dniu 10 kwietnia 2009r. skarżącemu doręczono kserokopię dokumentów, stanowiących materiał dowodowy (karta 88 wraz z załącznikiem akt administracyjnych).

Również nie budzi wątpliwości Sądu pod względem zgodności z prawem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] odmawiające wyłączenia pracownika urzędu skarbowego w P. R. S. od udziału w postępowaniu wyjaśniającymi prowadzonym w toku postępowania odwoławczego. Art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżący wniosek o wyłączenie wspomnianego pracownika oparł na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej który stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 §1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Skarżący wiązał podstawę wyłączenia z negatywną dla siebie decyzją podatkową wydaną przez organ I instancji. Właściwe jest stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawarte w omawianym postanowieniu, że przytoczone okoliczności nie wyczerpują dyspozycji art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze podnosi się, że podstawą wyłączenia powinno być to, że w istocie taki pracownik organu I instancji, wskutek skorzystania przez organ odwoławczy z trybu przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), tym bardziej że organ podatkowy I instancji nie otrzymuje od organu odwoławczego gotowych pytań jakie należy zadać świadkom. Zarzut ten nie jest uprawniony, gdyż przytoczona instytucja z art. 229 nie powoduje iż pracownik organu I instancji wykonujący pewne czynności dowodowe bierze udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nie doszło w trakcie postępowania podatkowego do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (skarżący powołuje w petitum skargi art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z opisu zarzutu wynika, że chodzi o art. 190 § 1, tym bardziej że art. 191 nie jest redakcyjnie podzielony na paragrafy) w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (strona brała udział w przeprowadzonej czynności dowodowej), art. 120 - z przyczyn wyżej wskazanych, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wyżej wskazano dokonana ocena przez organ nie wykracza poza zasady swobodnej oceny, przewidzianej przez Ordynację podatkową, przy braku - co do zasady - hierarchiczności dowodów; odmienna ocena dowodów dokonana przez skarżącego nie narusza oceny dokonanej przez organ; art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, bo skarżący uzyskał kserokopie całego materiału dowodowego, nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie danych statystycznych skutkujące błędnym obliczeniem dochodów, z przyczyn wyżej wywiedzionych.

Sąd odniósł się już do kwestii naruszenia art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 68 § 4 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zaakcentować że art. 70 §1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i następuje jego ewentualne określenie w decyzji wydanej przez organ podatkowy. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją o charakterze konstytutywnym, do której ma zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu skarżącego - radcy prawnego Sąd orzekł na podstawie § 15 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).