Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1012/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a., art. 88 ust 3 a pkt 1 lit a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 75 000 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono "A" Sp. z o.o. w K. (zwaną dalej Spółką) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

2. W ramach kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za:

- styczeń 2006 r. o [...]zł,

- luty 2006 r. o [...] zł,

- marzec 2006 r. o [...]zł,

- kwiecień 2006 r. o [...]zł,

- maj 2006 r. o [...]zł,

- czerwiec 2006 r. o [...]zł,

- lipiec 2006 r. o [...]zł,

- sierpień 2006 r. o [...]zł,

- wrzesień 2006 r. o [...]zł,

- październik 2006 r. o [...]zł,

- listopad 2006 r. o [...]zł,

- grudzień 2006 r. o [...]zł.

3. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...]r. decyzję (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą rozliczył poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w inny sposób niż to wynikało ze złożonych deklaracji.

3.1. Za styczeń 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił jej wysokość na [...]zł. Za luty 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił jej wysokość na [...]zł. Za marzec 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił jej wysokość na [...]zł. Za kwiecień 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił jej wysokość na [...]zł. Za maj 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za czerwiec 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za lipiec 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za sierpień 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za wrzesień 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za październik 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za listopad 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Za grudzień 2006 r. zamiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie[...]zł.

3.2. Powołując się na określone podstawy faktyczne i prawne Organ stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym w ocenie Organu naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Przedmiotem zakwestionowanych faktur były dostawy złomu. Były to faktury wystawione przez następujące podmioty:

1/ "B" , [...] L. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł, VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, XI – [...] zł),

2/ ""C" , [...] S. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT II – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł),

3/ ""D" , [...] W. ul. [...] , NIP: [...] (VAT II – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł, VI - [...] zł, VIII - [...] zł),

4/ "E", ul. [...] , [...] D. , NIP: [...] (VAT II – [...] zł, III – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł),

5/ "F" , [...] S. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT I – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł),

6/ "G" , [...] S. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT II – [...] zł, III – [...] zł, IV – [...] zł, V – [...] zł, VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł),

7/ "H" , [...] B. ,

ul. [...] , NIP: [...] (VAT VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł. XI – [...] zł, XII – [...] zł),

8/ "I" , [...] B. , ul. [...] , NIP[...] (VAT VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] , XI – [...] zł, XII – [...] zł),

9/ "J" , [...] G. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT VI – [...] zł, VII - [...]zł, VIII - [...]zł, IX - [...]zł, X - [...]zł, XI - [...]zł, XII - [...]zł),

"K" , [...] R. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT I - [...]zł, II - [...]zł, III - [...]zł, IV - [...]zł, V - [...]zł, VI - [...]zł, VII - [...]zł, VIII - [...]zł, IX - [...]zł, X - [...]zł, XI - [...]zł, XII - [...]zł),

11/ "L" , [...] S. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT I – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [..] zł),

"M" , [...] R. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł).

Ponadto za maj 2006 r. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł wynikające z różnic cenowych złomu, które nie zostały skorygowane przez kontrahenta Spółki "N" sp. j.

4. Pismem z dnia [... ] r. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fíne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [... ] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o:

- stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), ewentualnie o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz uchylenie na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzji Organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

6.1. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r.,

2/ art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez zaaprobowanie w zaskarżonej decyzji wydania przez Organ pierwszej instancji decyzji z dnia 12 lipca 2012 r. bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego; zauważył przy tym, że postępowanie kontrolne o zakresie tożsamym z zakresem zaskarżonej decyzji zostało wcześniej zakończone wydaniem wyniku kontroli nr [...] ,

3/ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 O.p. jak również w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z ustaleniami wynikającymi z niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r.,

4/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 199, art. 122, art. 123 oraz art. 121 § 1, art. 191 i art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań S. J. oraz A. D. oraz poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność działalności "G" , po uzyskaniu w toku postępowania kontrolnego z Prokuratury Okręgowej w K. kluczowej informacji, że osobą faktycznie prowadzącą tę firmę był D. N. ,

5/ art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności:

- pominięcie powoływanego przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których Spółka odliczała wykazany na nich podatek od towarów i usług, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu, a faktycznymi dostawcami nabywanego przez Spółkę złomu na podstawie tych faktur, były podmioty, których nie udało się ustalić;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich i kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności,

6/ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na tezie nie tylko nieudokumentowanej w materiale dowodowym, ale wręcz kłamliwej i oszczerczej wobec Strony, tj. że Spółka uczestniczyła w łańcuszku firm, który służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia, w sytuacji, gdy nabywany przez Spółkę złom służy podstawowemu procesowi produkcyjnemu "O" (obecnie "P" sp. z o.o.), dla której Spółka pełni funkcję centrum zakupów surowca złomowego,

7/ art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT (Dz.U.UE.L. z 1977 r., Nr 145, str. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE oraz w związku z wyrokami TSUE:

a/ z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11,

b/ z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11,

c/ z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11,

a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na naruszenia po stronie kontrahentów, o których to naruszeniach Spółka nie wiedziała i o których nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

6.2. Uzasadniając pierwszy zarzut Pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i zauważył, że Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, stwierdzając, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, że wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

6.2.1. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że Trybunał zaznaczył w omawianym orzeczeniu, że choć wyrok ten zapadł na gruncie przepisów w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to jednak - w ocenie Trybunału - nie stanowi to przeszkody dla uznania, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę niekonstytucyjną. Trybunał wskazał bowiem, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu’'. W tej sytuacji, zdaniem Pełnomocnika, z wyroku wynika konieczność uwzględniania przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykładni konstytucyjnej dokonanej przez Trybunał do czasu zmiany przepisu zgodnej z zasadami poprawnej legislacji. Pełnomocnik zarzucił również, że stanowisko Organu odwoławczego było błędne pomimo interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804. Wskazał też na fakt, że stanowisko Organu jest kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., III SA/Wa 2893/11).

6.2.2. Poza tym, zdaniem Pełnomocnika, z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, że doręczona została Spółce informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. Jedyna wzmianka na ten temat znajduje się w odpowiedzi Organu z dnia [...] r. na zastrzeżenia do protokołu. W piśmie tym stwierdzono, że "o fakcie wszczęcia w 2011 r. postępowania karnego skarbowego w stosunku do "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. został poinformowany w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki pan A. B. ". Tym samym Pełnomocnik uznał, że zawiadomienie zostało dokonane już po upływie przedawnienia za okres styczeń - listopad 2006 r. i jest bezskuteczne, co oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., upłynął w odniesieniu do poszczególnych okresów od stycznia do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Zawiadomienie dokonane 12 stycznia 2012 r. nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia i zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wspomniane okresy uległo przedawnieniu z mocy prawa i nie może być wymagalne. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2006 r., zdaniem Pełnomocnika, skutek przedawnienia wystąpił w dniu 31 grudnia 2012 r., w związku z brakiem formalnego powiadomienia Spółki o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nawet po wydaniu przez Trybunał wyroku.

6.3. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 piet 2 lit. b oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. zauważono, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na fakt, że Organ odwoławczy zaaprobował wydanie decyzji Organu pierwszej instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania. Zdaniem Pełnomocnika, postępowanie kontrolne, w odniesieniu do którego wydano zaskarżoną decyzję, zostało wcześniej zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] r., nr [...] . W takiej sytuacji, jeśli Organ chciał zakończyć postępowanie poprzez wydanie decyzji, to winien ponownie wszcząć postępowanie kontrolne, ponieważ decyzja i wynik kontroli stanowią równoważne i alternatywne sposoby zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro oba akty kończą postępowanie, to kolejność ich wydania jest istotna – moment wydania pierwszego z nich wyznacza moment zakończenia postępowania i wyłącza jego dalsze prowadzenie, w tym zakończenie w innej formie.

6.4. Według Pełnomocnika rozstrzygnięcie jest oparte na odmiennym stanie faktycznym, niż wynikający z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę. Z ksiąg tych wynika bowiem, że rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. były zgodne z rzeczywistą treścią zdarzeń gospodarczych oraz z przepisami prawa. Z uwagi na przysługujące księgom podatkowym domniemanie prawidłowości, Organ nie miał prawa orzec w decyzji w sposób odmienny, niż to wynika z ksiąg. Wskazuje, że z art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie prawdziwości ksiąg. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, z którego wynika, że "pominięcie ksiąg podatkowych wymaga szczegółowego uzasadnienia, albowiem mają one szczególną pozycję, na co wskazuje art. 193 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Pełnomocnika, skuteczne obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg może nastąpić wyłącznie w drodze sporządzenia i doręczenia podatnikowi szczególnego dokumentu, jakim jest protokół badania ksiąg, (który na podstawie art. 290 § 5 O.p. - może być też częścią protokołu kontroli podatkowej). Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział innych, alternatywnych form dla obalenia domniemania rzetelności i prawdziwości ksiąg. W sytuacji, gdy organ nie stwierdzi wadliwości lub nierzetelności ksiąg podatkowych w powyższy sposób, ma obowiązek dopuszczenia ich jako dowodu w postępowaniu. W związku z tym przy braku sporządzenia i doręczenia podatnikowi protokołu badania ksiąg, tj. obalenia domniemania ich prawdziwości, organ podatkowy nie może określić kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w wysokości innej niż wynikająca z tych ksiąg.

6.5. Przepisy art. 188 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 199, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 191 O.p. zostały naruszone według Pełnomocnika ze względu na odmowę uwzględnienia przez Organ wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. J. i A. D. między innymi na okoliczność świadomości Spółki o uczestnictwie w łańcuchu transakcji o oszukańczym charakterze. Pełnomocnik zarzucił również, że Organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznej działalności firmy "G" , w sytuacji, gdy zidentyfikowano osobę podającą się za K. S. - D. N. . W efekcie, zdaniem Pełnomocnika, Organ rażąco naruszył zasadę prawdy materialnej. Dowody te miały stanowić przeciwdowód dla dotychczasowych twierdzeń Organu i w konsekwencji winny zostać uwzględnione. Poza tym zauważył, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na zeznaniach domniemanych przestępców, ponieważ większość materiału dowodowego, na których miał oprzeć się Organ, stanowią wyjaśnienia złożone w postępowaniach karnych.

6.6. Odnośnie naruszenia prawa materialnego Pełnomocnik wskazał na następujące kwestie.

6.6.1. Podkreślił, że uzasadniając odmowę odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę Organ powołał się na to, że podmioty dostarczające złom do Spółki i handlujące nim na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się szeregu nadużyć, skutkujących nieuiszczaniem przez nie podatku w należytej wysokości, lub też były o popełnienie takich nadużyć podejrzewane. Zarzucił też, że Organ uzasadnił odmowę odliczenia tym, że Spółka sprawdzając dane rejestrowe swoich kontrahentów, nie kontrolowała ich działalności, czym świadomie narażała się na ograniczenie prawa do odliczenia, czego koronnym przykładem ma być zaniechanie przez Spółkę badania, czy są oni czynnymi podatnikami VAT w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast Organu w ogóle nie interesowały kwestie, czy Spółka miała świadomość zaistnienia stwierdzonych nieprawidłowości. Zdaniem Pełnomocnika niezwykle istotne jest to, czy w sprawie wystąpiły obiektywne przesłanki, uzasadniające po stronie Spółki zaistnienie wobec jej kontrahenta jakichkolwiek podejrzeń o dopuszczanie się nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Zauważył też, że Organ w żadnym wypadku nie kwestionował dostaw złomu do Spółki, ani co do ich realności, ani co do ilości.

6.6.2. Zdaniem Pełnomocnika jakiekolwiek ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego z uwagi na zharmonizowany na poziomie unijnym charakter podatku od towarów i usług. Wykładnia krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi uwzględniać nie tylko regulacje VI Dyrektywy (w szczególności art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8), ale również zapadłe na jej gruncie orzecznictwo TSUE.

6.6.3. Uznał, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. z 2004 r., polegająca na tym, że każdy błąd, czy nieścisłość w opisie usługi oznacza jej niewykonanie (w kształcie opisanym na fakturze) skutkujące utratą prawa do odliczenia, oznaczałaby znaczną ogólność przepisu wprowadzającego wyłom od powszechnej zasady odliczalności, a w konsekwencji jego niezgodność z regulacjami podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE (np. C-74/08, C-395/09) oraz krajowych sądów administracyjnych (np. III SA/Wa 3329/08, III SA/Wa 800/09) VI Dyrektywa przewiduje, że ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą mieć zbyt ogólnego charakteru. Tym samym państwa członkowskie nie mają uprawnień, by utrzymywać w mocy takie ograniczenia, które mogłyby znaleźć zastosowanie w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów, niezależnie od jego charakteru lub przedmiotu. Wskazał przy tym, że TSUE wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeśli nie uczestniczył w przestępczym procederze, a jedynie padł jego ofiarą, jak, jego zdaniem, Spółka w niniejszej sprawie.

6.6.4. Dalej zauważył, że w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, gdzie uznał za naruszające system podatku od towarów i usług generalne wymaganie przeprowadzania przez podatnika weryfikacji kontrahenta w zakresie wykonywania przesz niego obowiązków podatkowych oraz jego stosunków gospodarczych z poddostawcami. Orzeczenie to, w ocenie Pełnomocnika, odnosi się do ogólnych zasad ograniczenia prawa do odliczenia, opisanych wcześniej w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354, 355 i 484/03, w którym TSUE uznał, że podatnik, który działając w dobrej wierze, stał się uczestnikiem transakcji w łańcuchu dostaw, w skład którego wchodziła także transakcja stanowiąca oszustwo podatkowe, nie traci swego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołał się też na wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C- 439/04 i C-440/04. Wskazał, że z przedstawionej wyżej jednolitej linii orzeczniczej TSUE oraz ugruntowanego stanowiska doktryny wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może doznawać uszczerbku wyłącznie ze względu na to, że w łańcuchu dostaw, na jakimkolwiek etapie obrotu nastąpiło oszustwo podatkowe. Odmowa odliczenia na tej podstawie narusza w świetle orzecznictwa TSUE podstawowe zasady systemu podatku od towarów i usług (zasadę neutralności) oraz fundamenty prawa UE (zasadę proporcjonalności). Powołał się też na wyroki polskich sądów administracyjnych zapadłe po wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. (między innymi WSA w Łodzi z dnia 24 października 2012 r., I SA/Łd 536/12; WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2013 r., III SA/Gl 1855/12 oraz NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 1694/11) i podkreślił, że również w orzecznictwie NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, wskazuje się, że nie są podstawą do odmowy prawa do odliczenia ustalenia o tożsamej charakterystyce, jak poczynione w toku postępowania. W sprawie rozstrzyganej przez NSA organy zebrały dowody dotyczące kontrahentów podatnika wskazujące przede wszystkim na: brak zaplecza dla prowadzonej przez nich działalności i dowodów faktycznego jej prowadzenia, zeznania świadków zaprzeczających prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem przez kontrahentów spółki, ustalenia organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o nieprowadzeniu przez te podmioty działalności gospodarczej.

6.6.5. Pełnomocnik zauważył, że nawet gdyby uznać za Organem, że w rzeczywistości dostaw nabytego przez Spółkę złomu nie dokonywali wystawcy spornych faktur, (gdyż pozorowali oni jedynie prowadzenie działalności gospodarczej), a dostawy te realizowane były przez niezidentyfikowane bliżej podmioty, to i tak sposób wykładni i zastosowania polskiej ustawy należałoby ocenić negatywnie. W ocenie Pełnomocnika, w świetle orzecznictwa TSUE, nie może budzić już jakichkolwiek wątpliwości prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób bowiem wykładać i stosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fikcyjność transakcji) w ten sposób, że w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w dostawie organy podatkowe Państwa Członkowskiego są uprawnione do pozbawiania podatnika jego fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług. Warunkiem sine qua non możliwości pozbawienia podatnika tego prawa jest bowiem świadomość podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stanowiących przestępstwo, przy czym udowodnienie faktu, że podatnik o tym wiedział lub powinien był wiedzieć musi nastąpić na podstawie obiektywnych przesłanek. W tym zakresie zarzucił, że Organ nie odniósł się do przywołanych przez Spółkę wniosków płynących z orzecznictwa TSUE w zakresie możliwości ograniczenia podatnikowi prawa do odliczenia. Zakwestionował również to, że organ odwoławczy analizę orzecznictwa TSUE ograniczył do stwierdzenia, że wyrok TSUE zawiera stwierdzenie, że "zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 oraz że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem łub nadużyciem". Zdaniem Pełnomocnika zacytowane przez Organ podatkowy fragmenty wyroku TSUE są niezwiązane z istotą sprawy. Jego zdaniem, Organ starał się ukryć fakt, że zastosowane przezeń ograniczenie nie ma jakiegokolwiek umocowania w zasadach nakreślonych przez TSUE i w ogóle nie odniósł się do kwestii dobrej wiary po stronie Spółki.

6.6.6. W ramach tego wskazał, że Organ pominął najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyroki z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 ("organy podatkowe nie mogą przerzucać na podatnika ciężaru badania prawidłowości prowadzenia działalności przez swojego kontrahenta, jeśli podatnik nie ma podstaw do podejrzewania tegoż kontrahenta o działanie wbrew prawu") oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 ("organ podatkowy nie może w sposób uogólniony wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, po pierwsze badał, czy wystawca faktury (...) ma status podatnika, czy dysponował odpowiednimi towarami i czy był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości łub oszustwa podatkowego, a po drugie, by posiadał na to dokumenty").

6.6.7. W tym świetle, za niedopuszczalną uznał tezę Organu, że nieuiszczenie przez kontrahentów Spółki podatku od towarów i usług w należnej kwocie na poprzednim etapie obrotu powinno skutkować ograniczeniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również wymaganie od Spółki, aby weryfikowała swoich kontrahentów i uznanie, że nie dokonując takich czynności Spółka dopuściła się naruszenia wymogów podatku od towarów i usług, skutkujących odebraniem prawa do odliczenia, stanowi nadużycie organu. W jego ocenie działanie takie byłoby możliwe, gdyby:

- Spółka miała świadomość istniejących nadużyć popełnianych przez jej kontrahentów,

- Spółka miała podstawy, aby podejrzewać ich o nieuczciwość, co powinno być wykazane za pomocą obiektywnych okoliczności.

6.6.8. Zarzucił, że niezależnie od faktu, że nie istnieje jakikolwiek obowiązek stosowania trybu określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., to weryfikacja tą metodą nie mogła być skuteczna w przypadku niektórych kontrahentów. Kontrahenci tacy jak "B" , ""C" " A. C. , ""D" " R. P. , ""F" " R. A. i B.P.H. ""E" " M. G. byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nałożenie na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta jest możliwe tylko wtedy, gdy wykaże się niezbicie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o zaistniałych nadużyciach wynikających z działalności innego podmiotu. Okoliczności te mogą zaś być badane wyłącznie w oparciu o obiektywne przesłanki - tj. takie, które bezsprzecznie dowodzą, że podatnik winien być świadomym faktu, że ma do czynienia z oszustwem. Typową taką okolicznością jest cena towaru - szczególnie, gdy jest na tyle atrakcyjna, że jej wysokość zauważalnie odbiega od przeciętnej ceny rynkowej. Może to bowiem oznaczać, że dany towar został pozyskany z innych źródeł niż legalne, a potencjalna oszczędność wynika z niezapłaconych podatków. Mając to na uwadze Pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie ceny płacone przez Spółkę za złom nie odbiegały od wartości rynkowych. Poza tym o normalnym nieróżniącym się od zwyczajowej praktyki przebiegu transakcji z kwestionowanymi dostawcami, świadczy szereg okoliczności faktycznych, nieuwzględnionych przez Organ w ostatecznym rozstrzygnięciu, ponieważ dostawcy złomu:

- utrzymywali stały kontakt osobisty i telefoniczny z handlowcami Spółki, występowali przed nimi jako osoby decyzyjne w toku prowadzonej działalności, osobiście dokonywali podstawowych czynności (płatności, wystawianie faktur), samodzielnie ustalali warunki dostaw, w tym cenę złomu,

- znali specyfikę branży, w której funkcjonowały ich przedsiębiorstwa i sprawiali wrażenie biegłych przedsiębiorców,

- korzystali z infrastruktury udostępnionej przez Spółkę w celu prowadzenia tej działalności i aktywnie zabiegali o udostępnienie im infrastruktury.

6.6.9. Zdaniem Pełnomocnika materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że dostawcy Spółki podejmowali działania w celu uwiarygodnienia prowadzonej działalności, tak aby obiektywne okoliczności nie zaistniały. Wszystkie te działania podejmowane przez sprawców procederu miały na celu uniemożliwienie Spółce powzięcia wiedzy o występowaniu jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie jej dostawców. Spółka weryfikowała swoich kontrahentów. Fakt, że nie stosowała przy tym metod wywiadowczych, co Organ poczytuje jej za zaniedbanie, nie oznacza, że nie dochowała jakichkolwiek wymogów prawa, czy też zachowała się nieodpowiedzialnie. Nie oznacza to, że świadomie godziła się na współpracę z oszustami. Przy tym Pełnomocnik wskazał na polecenie służbowe Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] r. (nr [...]), zgodnie z którym na pracowników Spółki nałożono obowiązek gromadzenia i przechowywania dokumentacji dotyczącej dostawców, który obejmował następujące dokumenty: "1. Wypisy z KRS, 2. NIP, 3. Regon, 4. Wypis z Rejestru Działalności Gospodarczej, 4. Wszelkie inne decyzje i zaświadczenia o działalności gospodarczej". Spółka wdrożyła także procedury wewnętrzne przewidujące weryfikację dostawców zawarte w księdze jakości z sierpnia 2006 roku zatwierdzonej przez Prezesa Zarządu. Zgodnie z tymi procedurami: dostawy poddawane są ocenie na zgodność z warunkami odbioru jakościowego złomu. Jeżeli dostawy te nie spełniają wymagań uruchamiane jest postępowanie reklamacyjne. Dostawcy poddawani są ocenie i w uzasadnionych przypadkach następuje korekta wykazu dostawców. Jednocześnie: Kierownik Działu Handlowego i Specjaliści ds. Handlowych dokonują sprawdzenia, czy obecni poddostawcy spełniają wymagania. Kryteria weryfikacji dostawców przewidywała Instrukcja CIZJ XII, zgodnie z którą w przypadku nieuzyskania określonej ilości punktów (20 na 47), a także przekroczenie określonego udziału reklamacji (5 %) zakup nie był realizowany. Negatywnie na ocenę dostawcy wpływało między innymi żądanie płatności w gotówce (por. klasyfikacja płatnościowa). Dodatkowym zabezpieczeniem było szczegółowe uregulowanie obowiązków pracowników prowadzących rozliczenia z dostawcami oraz konsekwencji ich niewykonywania w postaci odpowiedzialności materialnej tych pracowników.

6.6.10. Zakwestionował również ustalenia faktyczne Organów w odniesieniu do każdego z kontrahentów, które stanowiły podstawę sformułowanej odrębnie w przypadku każdego z nich oceny prawnej. Podkreślił, że okoliczności te nie przesądzają o tym, czy wymienieni kontrahenci faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w rozmiarach deklarowanych na potrzeby rozliczeń podatkowych, ani czy uchylali się od zobowiązań, czy nie, a są to okoliczności nieistotne dla niniejszego postępowania. Ponadto odniósł się do niektórych zdań zawartych w decyzji, zarzucając, że stanowią one manipulacje i nadużycia w ocenie dowodów.

7. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie.

8. Na wezwanie Sądu odnośnie kwestii przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że:

- postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Inspektor Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r w łącznej kwocie [...] zł, czyli przed wydaniem wyroku przez TK z dnia 17 lipca 2012 r.

- w dniu [...] r. zostało wydane, a w dniu [...] r. ogłoszone, postanowienie o przedstawieniu A. D. – Prezesowi Zarządu Spółki zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s.,

- w dniu ogłoszenia powyższego postanowienia A. D. został przesłuchany w charakterze podejrzanego,

- przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.w brzmieniu obowiązującym w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie nakładał na organy podatkowe obowiązku informowania podatnika o wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia.

Do pisma tego Organ dołączył uwierzytelnione kserokopie stosownych dokumentów w tym pisma z dnia [...] r. kierowanego do Inspektor kontroli skarbowej informującego o wszczęciu dnia [...] r. śledztwa w sprawie karnoskarbowej narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Na piśmie tym jest odręczna adnotacja A. B. , że dnia [...] r. zapoznał się z treścią tego pisma.

9. W odpowiedzi na to w piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że za wszystkie miesiące 2006 r. zobowiązania podatkowe przedawniły się, czyli że zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

9.1. Zauważył, że z załączonego przez Organ materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka została w jakikolwiek sposób zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o:

- wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań,

- zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed jego upływem.

9.2. Zdaniem Pełnomocnika samo przedstawienie zarzutów osobie fizycznej, nawet odpowiedzialnej za prowadzenie spraw finansowych osoby prawnej, nie może stanowić podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że zarzuty w postępowaniu karnym stawiane są zawsze osobie fizycznej, natomiast podmiotem, którego w świetle wyroku TK należy zawiadomić o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest podatnik, tj. w niniejszej sprawie Spółka. Odrębność podmiotów wyklucza wystąpienie skutku w postaci wypełnienia jednej z dwóch przesłanek (zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia), od których łącznego wystąpienia TK uzależnił skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie powołał się na wyroki sądów administracyjnych (w tym na wyrok tut. Sądu z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gl 19/12).

10. Na rozprawie dnia 26 września 2012 r. Pełnomocnicy wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

11. Skarga okazała się zasadna w części.

12. Stan prawny sprawy.

12.1. W 2006 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała VI Dyrektywa, która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

12.1.1. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. miał następującą treść (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

12.1.2. Natomiast według art. 88 ust. 3a u.p.t.u. z 2004 r.:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana;

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.2.

12.1.3. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy):

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

12.1.4. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

12.1.5. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy):

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

12.1.6. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

12.2. W zakresie podatku naliczonego, na tle powołanych przepisów unijnych i krajowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.3. W orzecznictwie TSUE zauważono też, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

12.3.1. Orzeczenia te dotyczą spraw, w których występowała, tzw. "karuzela podatkowa" i nadużycie prawa, gdzie głównym celem podmiotów w niej uczestniczących było jednokrotne lub wielokrotne odzyskanie kwot podatku od towarów i usług, które zostały zafakturowane przez dostawców dla jednego i tego samego towaru, a czynności miały charakter fikcyjny.

12.3.2. W wyroku wydanym w sprawie Kittel i Recolta Recykling TSUE stwierdził, że:

W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

12.3.3. Natomiast w wyroku wydanym w sprawie Halifax i in. wskazał:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

12.4. Poza tym w ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

12.4.1. Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

12.4.2. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

12.5. Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że:

1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.

2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

12.6. Ta linia orzecznicza została potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11, wydanym w sprawie Stroj trans EOOD, gdzie przyjęto, że:

1/ art. 203 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

– z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej,

2/ zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

12.7. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (C-642/11) w szczególności weryfikować tego, czy wystawca faktury (C-80/11, C-142/11 i C-324/11):

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

12.8. Jeśli chodzi o przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które również należy zakwalifikować do przepisów materialnych, to stosownie do art. 70 § 1 O.p.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.): Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W orzecznictwie sądowym przyjęto, że przepis art. 70 O.p. nie odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Stosując wykładnię prokonstytucyjną tego przepisu w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasad równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej uznano, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 i wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 242/11, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

12.8.1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012 poz. 848), orzekł, że:

Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

12.8.2. Wyrok ten wprost odnosił się do przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ale TK zwrócił też uwagę, że nowelizacja obowiązująca od 1 września 2005 r. zawiera normę uznaną wyrokiem za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Wskazał, że nowelizacja nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu prowadziła do zawężenia zakresu zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. TK zwrócił przy tym uwagę (pkt 2.2. uzasadnienia wyroku TK), że nowelizacją tą: po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania; po drugie, że wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego.

12.8.3. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych TK stwierdził, że w sposób wiążący wyznacza ona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku TK).

12.8.4. Odnosząc to do wzorca konstytucyjnego uznał, że (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK):

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego,

- nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem; byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej; gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego,

- zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie,

- w gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

12.8.5. Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., gdzie wskazuje się jedynie na przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie dodatkowo zwykłe przestępstwo, z wyrokiem Trybunału, w którym określono w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, ale pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik o wszczęciu tego postępowania zostanie poinformowany. Nie ulega wątpliwości, że takie poinformowanie następuje z chwilą przedstawienia zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobą reprezentującą podatnika, np. wchodzącą w skład organu zarządzającego osoby prawnej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że fakt poinformowania może wystąpić wcześniej, gdyż może wynikać z innych okoliczności lub z bezpośredniej informacji organu kierowanej do podatnika na piśmie.

12.8.6. Natomiast Sąd nie może zaakceptować poglądu, że z wyroku tego wynikają dwa warunki, a mianowicie, że zawiadomienie podatnika winno dotyczyć nie tylko faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale też tego, że powoduje to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na podstawie analizy treści wiążącej sentencji wyroku nie można dojść do takiego wniosku. Jest tam mowa tylko o "(...) wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" i o "(...) którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany". Z treści uzasadnienia wyroku TK wyraźnie wynika, że chodzi tu tylko o pierwszy warunek. Wprawdzie w ostatnim zdaniu uzasadnienia nawiązał do tego warunku (W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu), ale chodzi tu o konieczność określonej nowelizacji tego przepisu, tzn. zobowiązania organu do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Była to wskazówka dla ustawodawcy przy dokonywaniu wyboru instrumentów zastosowania tego warunku. Zalecenie to zostało wykonane. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. został dodany przepis art. 70c O.p., który stanowi, że: Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dopiero od tego momentu można mówić o drugim dodatkowym obowiązku organów podatkowych. Przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za okres wcześniejszy należy wziąć pod uwagę szczególne okoliczności prawne i faktyczne odnoszące się do tej instytucji. Chodzi tu o określoną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z której nie wynikał nawet obowiązek informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i to, że dopiero TK uwzględnił fakt, że z powodu braku jawności tego postępowania co do zasady podatnik nie ma wiedzy o momencie jego wszczęcia, czyli że dopiero pod warunkiem poinformowania podatnika o tym fakcie można uznać przepis za konstytucyjny. Sformułowanie przez TK tak szczegółowego i formalnego drugiego warunku prowadziłoby w praktyce do zanegowania możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego względu, gdyż trudno sobie wyobrazić, ażeby organy podatkowe w tym okresie mogły tak szczegółowo informować podatników, gdy to nie wynikało wprost z przepisów. Natomiast warunek wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego może zostać spełniony poprzez zaistnienie różnych sytuacji faktycznych.

12.9. Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

12.9.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

12.9.2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

12.9.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

12.9.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

12.9.5. Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. z 2004 r. oraz ich prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów unijnych i orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji dopiero w drugiej kolejności na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

13. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, którą objęto rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., Sąd uznał, że skarga jest zasadna, jeśli chodzi o zarzut przedawnienia w zakresie rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r., co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. W pozostałym zakresie, czyli odnośnie rozliczenia za grudzień 2006 r., Sąd nie doszukał się naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego kwalifikującego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego skargę w tej części oddalił.

13.1. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzut przedawnienia.

13.1.1. Wprawdzie zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą Stronie skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. nie tylko zobowiązania podatkowe (maj – grudzień 2006 r.), ale też kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (styczeń – kwiecień 2006 r.), to stosownie do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie (zob. pkt 12.8. niniejszego uzasadnienia) przepis art. 70 O.p. należy stosować również do określenia kwoty do przeniesienia.

13.1.2. Opierając się na wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), która powinna zmierzać do ustalenia konstytucyjności tego przepisu na bazie warunku wynikającego z powołanego w pkt 12.8. i następne niniejszego uzasadnienia wyroku TK, należy przyjąć, że również w tym stanie prawnym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, o ile jeszcze w terminie przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu tego postępowania. Przy tym należy jeszcze raz wskazać, że to poinformowanie bez wątpienia następuje z momentem przedstawienia stosownego zarzutu podejrzanemu będącemu podatnikiem lub osobie reprezentującej podatnika, np. członkowi zarządu osoby prawnej.

13.1.3. W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jak wynika z dokumentów zebranych w aktach sprawy wprawdzie już postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie karnoskarbowej związanej z niniejszą sprawą, gdyż dotyczyło sprawy narażenia na uszczuplenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, ale o fakcie wszczęcia tego postępowania Spółka dowiedziała się dopiero w 2012 r., tj.:

- najpierw dnia [... ] r., tj. z momentem zaznajomienia się Pełnomocnika Spółki A. B. ego z treścią pisma Organu z dnia [...] r. informującego o wszczęciu określonego postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi (kserokopia tego pisma została dołączona do akt postępowania sądowego pismem Organu odwoławczego z dnia [...] r.), a następnie

- dnia [...] r., tj. w momencie przedstawienia Prezesowi Zarządu Spółki A. D. zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s.

13.1.4. Jeśli zawiadomienia te nastąpiły w 2012 r., to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógł nastąpić tylko w stosunku do tych zobowiązań podatkowych, które jeszcze istniały na dzień 12 stycznia lub 10 grudnia 2012 r. W związku z tym zawieszenie mogło nastąpić jedynie w stosunku zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., a nie zobowiązań za poprzednie miesiące, których termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Na wezwanie Sądu o wskazanie okoliczności świadczących nie tylko o zawieszeniu, ale też przerwaniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. powołał się tylko na te okoliczności świadczące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym Organ odwoławczy rozpatrując sprawę rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r. i utrzymując dnia [...] r. w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w tym zakresie naruszył art. 59 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania te nie istniały z powodu ich wygaśnięcia. W tej sytuacji Organ odwoławczy mógł orzekać tylko w zakresie grudnia 2006 r., ponieważ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. dnia 21 stycznia 2011 r. (zawiadomienie o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia dnia 12 stycznia 2012 r.) bieg terminu przedawnienia za ten miesiąc został zawieszony i mógł biec nadal po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W związku z tym tylko prawidłowość określenia tego zobowiązania podatkowego mogła podlegać kontroli Sądu od strony materialnej i procesowej. Naruszenie powyższych przepisów dotyczących przedawnienia nie miało charakteru rażącego naruszenia, dlatego Sąd z tego powodu nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w części, tylko ją w tym zakresie uchylił.

13.2. W [...] r. Spółka rozliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wykazany w fakturach wystawionych przez:

1/ "E", ul. [...], [...] D. , NIP: [...] (VAT II – [...] zł, III – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł),

"M" , [...] R. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł).

3/ "L" , [...] S. , ul. [...], NIP: [...] (VAT I – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł),

4/ "H" , [...] B. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT VIII – [...] zł, IX – [...]zł, X – [...] zł. XI – [...] zł, XII – [...] zł),

5/ "I" , [...] B. , ul. [...], NIP: [...] (VAT VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...], XI – [...] zł, XII – [...] zł),

6/ "J" , [...] G. , ul. [...], NIP: [...] (VAT VI – [...] zł, VII – [...] zł, VIII – [...] zł, IX – [...] zł, X – [...] zł, XI – [...] zł, XII – [...] zł),

7/ "K" , [...] R. , ul. [...] , NIP: [...] (VAT I – [...] zł, II – [...] zł, III – [...] zł, IV - [...]zł, V - [...]zł, VI - [...]zł, VII - [...]zł, VIII - [...]zł, IX - [...]zł, X - [...]zł, XI - [...]zł, XII - [...]zł).

13.2.1. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący powyższych podmiotów i zawartych transakcji, Sąd podziela wnioski wysnute przez Organy na jego podstawie z powołaniem się na określone fakty, które zostały wyrażone w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji, a następnie powołane i zaakceptowane w uzasadnieniu Organu odwoławczego (str. 38 – 135, 139 – 140 uzasadnienia decyzji), a mianowicie, że:

1/ firma M. G. nie dokonywała transakcji handlowych – pośrednictwa w sprzedaży złomu, bowiem takiego złomu nie posiadała, nie zakupiła, a jedynie legalizowała złom niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 129 – 131),

2/ firma P. B. nie mogła dokonywać transakcji handlowych – sprzedaży złomu, bowiem takiego złomu nie zakupiła i działając w grupie, która zajmowała się handlem złomem niewiadomego pochodzenia, jedynie legalizowała ten złom, wystawiając faktury na rzecz Spółki (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 262 – 264),

3/ firma D. H. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, bowiem firma ta nie dokonywała zakupu złomu a wykorzystana została do legalizowani złomu niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 249 – 251),

4/ firma A. G. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, ponieważ nie istniała, a jej nazwą posłużono się jedynie do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 203 – 204),

5/ firma P. B. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie istniała i nazwą tej firmy posłużono się jedynie do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 209 – 211),

6/ firma S. C. nie dokonywała sprzedaży złomu, bowiem firma ta nie dokonywała zakupu złomu a wykorzystana została do legalizowani złomu niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 222 – 224),

7/ firma T. A. nie dokonywała sprzedaży złomu, bowiem firma ta nie dokonywała zakupu złomu a wykorzystana została do legalizowani złomu niewiadomego pochodzenia (uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji: str. 235 – 237).

Z zebranych dowodów wynika, że osoby te w rzeczywistości nie sprzedawały złomu Spółce, że ich działalność w rzeczywistości była fikcją, firmowały działalność innych podmiotów, ich rola ograniczała się do podpisywania faktur i odbierania pieniędzy z kasy i banków. Jak zweryfikowały Organy często adresy prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów nie istniały. Między innymi A. G. oświadczył, że zgubił dowód osobisty i w ogóle nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem, oświadczył też, że nie zna Spółki, a podpisy na fakturach nie były jego. Natomiast odnośnie P. B. ustalono, że w momencie wystawiania faktur przebywał w Zakładzie Karnym w G. . Jak zaznaczył Organ pierwszej instancji (str. 273 uzasadnienia decyzji) z okoliczności sprawy wynika, że:

- osoby te faktycznie nie zakupiły złomu, tj. między innymi w przypadku A. G. i P. B. brak jest informacji skąd pochodził złom, bowiem firmy te nie istniały, a w przypadku G. , P. B. i D. H. wskazani dostawcy nie istnieli (fikcyjne firmy), a w przypadku S. C. i T. A. sami właściciele tych firm nie znali pochodzenia złomu,

- dostawy złomu realizowane były bezpośrednio do "A" S.A. oraz w przypadku metali kolorowych do firmy PHU ""R" " I. M. , z pominięciem Spółki, tak więc faktyczny odbiorca otrzymywał kwity wagowe w przypadku dostaw do "A" S.A. i dowody PZ przyjęcia do magazynu w C. , który należał do PHU ""R" " I. M. ; w przypadku kilkunastu dostaw do Spółki wypełniono dowody potwierdzenia przyjęcia złomu, ale nie wypełniono rubryk: "źródło pochodzenia odpadów" i "rodzaj produktu, z którego powstały odpady",

- brak u tych podmiotów placów do składowania złomu, sprzętu do cięcia czy segregacji złomu, sprzętu do wyładunku i załadunku złomu, a wreszcie pracowników wykonujących wszystkie prace związane z taką działalnością,

- pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza brak dostaw złomu, brak potwierdzenia przez nabywców dostaw tego złomu, który był sprzedawany Spółce,

- niestosowanie przez Spółkę oraz jej kontrahentów procedur zapobiegających obrotowi złomem niewiadomego pochodzenia.

Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że w ten sposób był wprowadzany do obrotu złom stalowy oraz złom metali kolorowych pochodzący z niewiadomego źródła, a środki finansowe przelewane na rachunki bankowe z tytuły zapłaty były podejmowane z kont tych firm i przekazywane osobom faktycznie kierującym tym procederem. Odnośnie każdego z tych kontrahentów Organy szczegółowo opisały rzekomych dostawców, wskazały dowody potwierdzające ich nieistnienie, czyli nieistnienie czynności na poprzednich fazach obrotu. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Organów, że wprawdzie złom sprzedany do Spółki faktycznie został dostarczony do "A" S.A., co potwierdzają kwity wagowe i inne dokumenty, ale te dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że dostawy towaru dokonały powyższe podmioty wystawiające stosowne faktury VAT.

13.2.2. Poza tym Organ odwoławczy miał podstawy faktyczne do twierdzenia, że Spółka – jako jeden z największych podmiotów w branży handlu złomem na polskim rynku – "godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość". Wynikało to z "braku ostrożności w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami", jak stwierdził Organ odwoławczy (str. 125 i 136 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wziął przy tym pod uwagę szczególny rodzaj towaru będący przedmiotem dostawy, częstotliwość i wielkość zakupów (łączna wartość netto faktur zakwestionowanych za wszystkie miesiące 2006 r. wynosiła [...] zł, a podatek od towarów i usług – [...] zł; w miesiącu grudniu było to odpowiednio [...]zł i [...] zł). Organy zarzuciły między innymi, że Spółka nie zweryfikowała we właściwych organach administracji przedkładanych przez kontrahentów kserokopii lub faksów określonych dokumentów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą, a przede wszystkim nie sprawdziła "skąd pochodziły tak znaczne ilości złomu sprzedawane przez niektórych kontrahentów", a w przypadku P. B. wystąpił nawet przypadek braku weryfikacji tego kontrahenta, ponieważ S.J. mylił tego kontrahenta z D. H. (str. 136 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu Spółka prowadząc handel złomem winna zażądać od sprzedawców dowodów potwierdzających pochodzenie tego towaru, aby ustalić wiarygodność jego źródła, gdyż prawny obowiązek ustalenia źródła pochodzenia odpadów metali istnieje już na etapie skupu tych odpadów. Zgodnie z obowiązującym w 2006 r. art. 43a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243, z późn. zm.) posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać między innymi określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia, a także imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady, a w przypadku gdy osoba ta działa w imieniu przedsiębiorcy również nazwę i adres siedziby tego przedsiębiorcy. Naruszenie tego obowiązku podlega odpowiedzialności karnej z art. 75 powyższej ustawy. W związku z tym, w ramach zachowania należytej staranności przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienionego na fakturach zakupowych, Spółka winna okoliczność pochodzenia zakupionego złomu zweryfikować, aby nie narazić się na zarzut nie podjęcia wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać przy reglamentowanym obrocie tego rodzaju odpadami, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. Działania takie po stronie Spółki nie zostały podjęte. Dnia 27 lutego 2012 r. S. J. i, jako do spraw handlowych, który zajmował się zakupami złomu w Spółce, nawet zeznał, że nigdy nie zastanawiał się skąd pochodzą tak znaczne ilości złomu dostarczane przez niektórych kontrahentów. Nieprawidłowości, ale już co do osób wypłacających określone środki pieniężne w imieniu Spółki i osób odbierających te środki w imieniu kontrahenta, wystąpiły też w zakresie ostatniego etapu realizacji zamówienia, a mianowicie przy wypłacie gotówki z kasy ([...] zł). Jak wskazał Organ odwoławczy (str. 37 - 139 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, str. 281) na niektórych dokumentach KW brak było danych i podpisów osób wypłacających w imieniu Spółki określone sumy pieniężne, a w przypadku wypłat pieniędzy innej osobie niż wymieniona jako odbiorca brak było informacji o tym upoważnieniu. D. G. i P. B. , na których były wystawione dowody KW, na pewno nie mogli odbierać pieniędzy z kasy z powodów podanych powyżej. Nie jest też wiadomo na podstawie jakich dokumentów ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze odnośnie firm S. C. , T. A. i P. B. . W całym kontrolowanym okresie nie było w Spółce instrukcji gospodarki kasowej, a – jak zaznaczył Organ - dla prowadzenia rzetelnej i należycie starannej gospodarki kasowej, wystarczające było zawarcie przez Spółkę z pracownikami pracującymi przy kasach umów o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzenie mienia.

13.3. Tym samym Organy prawidłowo ustaliły i przyjęły, że zachodziły podstawy faktyczne do stosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i nie uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur z tego względu, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia nabywanego towaru, którego obrót jest regulowany szczególnymi przepisami.

14. Zarzuty skargi okazały się zasadne tylko odnośnie kwestii przedawnienia rozliczeń za okres od stycznia do listopada 2006 r.

14.1. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Pełnomocnika Strony skarżącej, że warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci zawiadomienia podatnika wynikający z wyroku TK należy odnosić również do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 września 2005 r. z zastosowaniem prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 1 pkt 1 O.p. (zob. pkt 12.8. i następne oraz 13.1. niniejszego uzasadnienia). Rzeczywiście wyrok ten obala domniemanie konstytucyjności nowej normy, chociaż formalnie nie orzeka, że przepis w nowym brzmieniu jest niekonstytucyjny. Taka też linia orzecznicza jest prezentowana przez sądy administracyjne. Przykłady odpowiednich wyroków, także tutejszego Sądu, zostały wymienione w uzasadnieniu skargi. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nie stoi temu na przeszkodzie, ponieważ Sąd nie jest nią związany. Sąd nie akceptuje natomiast poglądu Pełnomocnika Strony skarżącej, że z wyroku tego wynika także drugi warunek, a mianowicie, że organy podatkowe mają obowiązek zawiadomić podatnika też o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zob. pkt 12.6.6. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym za grudzień 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony (zob. pkt 13.1. niniejszego uzasadnienia), dlatego Organ odwoławczy mógł wydać w tym zakresie zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu moment zaznajomienia się Pełnomocnika Spółki z treścią pisma Organu z dnia [...] r., z którego wynikają wszelkie informacje konieczne do spełnienia warunku ustalonego przez TK (data wszczęcia postępowania, za jaki okres, z tytułu jakiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego), należy uznać za dzień poinformowania o tym Spółki. Dla tej oceny nie jest istotne to, że jest to "wewnętrzna korespondencja" Organu, że taka informacja nie została przesłana bezpośrednio Spółce i to, że – jak przypuszcza Pełnomocnik – zaznajomienie się z tą informacją mogło nastąpić tylko przez krótki moment. Świadomość istnienia pewnych okoliczności istotnych dla przedawnienia po stronie Pełnomocnika Spółki oznacza jednocześnie wiedzę po stronie Spółki, gdyż pełnomocnik działał tak jak każdy przedstawiciel Spółki. Poza tym przedstawienie zarzutów w danym postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w związku z zobowiązaniami podatkowymi osoby prawnej jej prezesowi zarządu jest równoznaczne w skutkach z poinformowaniem samej osoby prawnej o wszczęciu tego postępowania. W związku z tym Sąd nie podziela poglądów Pełnomocnika i sądów administracyjnych powołanych w pkt 3.1. i 3.2. pisma procesowego z dnia [...] r. Odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, jak przyjmuje Pełnomocnik. Poza tym konieczność zaistnienia dodatkowego warunku przy uznaniu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wynikającego z wyroku TK uniemożliwia organom podatkowym w dowolnym czasie wszczynanie postępowań karnoskarbowych bez wiedzy podatnika, dlatego zarzuty z pkt 3.3. pisma z dnia [...] r. nie mogą być uznane za zasadne.

14.2. Odnośnie drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że wynik kontroli i wydana decyzja miały taką samą datę, czyli że nie można zasadnie twierdzić, opierając się jedynie na numeracji dokumentów lub kolejności w spisie akt sprawy, że wskazany wynik kontroli został wydany przed decyzją. Poza tym wynik kontroli dotyczył ustaleń faktycznych związanych z nieprawidłowościami w zakresie stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które to naruszenia nie mogą być przedmiotem, np. decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku. Odmienne zakresy przedmiotowe tych aktów świadczą o tym, że prowadzona kontrola skarbowa może zakończyć się równocześnie decyzją "wymiarową" odnośnie podatków lub opłat i niepodatkowych należności budżetowych państwa, a także wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. innych nieprawidłowości. W trakcie jednej kontroli mogą być ujawnione fakty będące podstawą do wydania różnych aktów na podstawie art. 24 ust. 1 u.k.s. W niniejszej sprawie prowadzona kontrola skarbowa co do "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r." zakończyła się w tym samym dniu poprzez wydanie dwóch odmiennych zakresowo aktów, tj. decyzją określającą za poszczególne miesiące wysokość kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia i zobowiązań podatkowych z powodu nieprawidłowych deklaracji VAT-7 oraz wynikiem kontroli odnośnie innych ujawnionych nieprawidłowości za ten okres. Tym samym decyzja została wydana po wszczęciu postępowania danej sprawie. Nie było obowiązku wszczynania postępowania kolejny raz. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa, na które wskazywał Pełnomocnik w skardze.

14.3. Przy zarzucanym naruszeniu art. 193 O.p. i innych przepisów procesowych poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustaleń sprzecznych z ustaleniami wynikającymi z niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r., należy zwrócić uwagę, że wprawdzie zakwestionowanie rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych prowadzące w konsekwencji do wymierzenia podatnikowi w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 winno zostać przeprowadzone w oparciu o procedurę przewidzianą w tym przepisie, ale w orzecznictwie wykształcił się pogląd, że brak takiego postępowania nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji. Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego w postaci protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (zob. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12; z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11 i inne powołane w tych wyrokach, a dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z protokołu kontroli z dnia 5 marca 2012 r. wynika, jakie według Organ nieprawidłowości wystąpiły w sprawie w zakresie zapisów w rejestrze zakupów. Organ wymienił szczegółowo pozycje i rodzaj rejestru, dokładnie określił podmioty, których faktury zostały zakwestionowane z podaniem okresów rozliczeniowych, numerów faktur i dat ich wystawienia i innych danych ich identyfikujących (kwoty brutto, netto i wynikającego z nich podatku) oraz podał przyczyny nie uwzględnienia tych faktur będących dokumentami źródłowymi, przy wyliczeniu podatku naliczonego z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i podstawę prawną. W ten sposób sporządzony w sprawie protokół kontroli skarbowej zawierał dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., co jednoznacznie wskazuje, że Organ nie uznał tego rejestru w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Spółka poznała przyczyny, dla których Organ zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia i miała możliwość odniesienia się do tego i z prawa tego skorzystała. Tym samym Sąd stwierdził, że naruszenie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 6 i § 7 O.p. i innych powołanych w zarzucie przepisów procesowych, poprzez brak sporządzenia i doręczenia Spółce odrębnego protokołu badania ksiąg przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli skarbowej, stanowiło naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik spraw.

14.4. Ze względu na to, że w miesiącu grudniu 2006 r. firma "G" nie była kontrahentem Spółki badanie czwartego zarzutu naruszenia przepisów należy ograniczyć o element nieuzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność działalności tej firmy, po uzyskaniu w toku postępowania kontrolnego z Prokuratury Okręgowej w K. informacji, że osobą faktycznie prowadzącą tę firmę był D. N. . Tym samy pozostaje do zbadania, czy w sprawie Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji, czy zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, w szczególności w wyniku:

- odmowy przez Organ odwoławczy - postanowieniem z dnia [...] r. - przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] r. dowodów z zeznań S. J. oraz A. D. oraz

- oparcia zaskarżonej decyzji na "zeznaniach domniemanych przestępców".

14.4.1. Jak wynika z pisma z dnia [...] r. złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie S. J. był na okoliczność zasad działania rynku złomu w 2006 r. oraz szczegółów współpracy z dostawcami złomu, a przesłuchania strony w osobie A. D. na okoliczność: zasad działania rynku złomu w 2006 r., zasad nawiązywania i utrzymania współpracy z dostawcami Spółki, w szczególności zasad realizowania dostaw złomu przez jej kontrahentów bezpośrednio do huty, ilości tych dostawców oraz na okoliczności wskazujące na brak wiedzy Spółki o oszukańczym procederze, którego sama padła ofiarą. Zdaniem Spółki dowody te miały na celu wykazanie, że okoliczności współpracy z kontrahentami, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie mogły rodzić podejrzeń co do zaangażowania tych podmiotów w proceder przestępczy na wcześniejszych etapach obrotu.

14.4.2. Sąd badając zasadność tego zarzutu stwierdził, że z akt postępowania podatkowego wynika, że S.J. był rzeczywiście wielokrotnie przesłuchiwany, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji (str. 17-18), w tym także w niniejszym postępowaniu dnia [...] r. na wniosek Spółki z dnia [...] r. (załącznik nr 29 do protokołu kontroli z dnia 5 marca 2012 r.) również na wskazane powyżej okoliczności. W ramach tego zeznania świadek ten szczegółowo opisał procedurę nawiązywania kontaktu z kontrahentami, sprawdzania dostarczanych przez nich dokumentów i współpracy z nimi. Przedstawiciele Spółki obecni przy tym przesłuchaniu zadawali świadkowi pytania na temat branży złomowej i zawieranych transakcji z określonymi kontrahentami.

14.4.3. Jeśli chodzi o przesłuchanie Strony, to A. D. w imieniu Spółki wypowiadał się we wskazanym zakresie w piśmie z dnia [...] r., tj. na okoliczność istnienia dokumentów potwierdzających działania Spółki związane z weryfikacją kontrahentów (korespondencja z Wydziałami Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędach Miast, korespondencja z Urzędami Skarbowymi, zaświadczenia o nadaniu NIP, REGON itp.). Przedłożył też kopię polecenia służbowego nr [...] wydanego dnia [...] r. w sprawie gromadzenia dokumentacji obcych firm. Poza tym na okoliczność przebiegu transakcji zakupu złomu oświadczenie z dnia [...] r. w imieniu Spółki złożyła też A. H. Główna Księgowa Spółki. Ponadto w dniu [...] r. Spółka przedłożyła między innymi kserokopie zakresów obowiązków specjalistów ds. handlowych i kierowników działu handlowego.

14.4.4. W świetle tych okoliczności, powoływanych również przez Organ odwoławczy, Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała podstawy prawne i faktyczne, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy obejmuje wszystkie istotne dla sprawy zagadnienia. Poza tym, jeśli pojawiły się nowe okoliczności, co do istnienia po stronie Spółki należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia złomu z nieznanego źródła, o których Spółka miała wiedzę, i co do których świadek miał zeznać lub Prezes Zarządu złożyć wyjaśnienia, to mogła je przedstawić w postępowaniu odwoławczym w kolejnym piśmie. Wówczas Organ odwoławczy musiałby się do tego odnieść w uzasadnieniu decyzji, jak to uczynił odnośnie przedłożonego schematu obrotu złomem (str. 149-150 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

14.4.5. Jeśli chodzi o zeznania i wyjaśnienia osób, które były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych i które były źródłem ustaleń faktycznych Organów, to nie można zasadnie ich podważać tylko twierdząc, że nie mają one charakteru dowodu, gdyż zostały złożone przez osoby, które ze względu na swój status w postępowaniu karnym nie miały obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, a poza tym, że nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Brak jest podstawy prawnej do kwestionowania z tego powodu powołanych dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Jeśli Strona uważa, że podejrzany (oskarżony) podał nieprawdziwe fakty w swoich zeznaniach, to winna to wykazać innymi środkami dowodowymi, co będzie podlegało swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 191 O.p. i będzie poddane kontroli sądu administracyjnego po wniesieniu skargi na decyzję organu odwoławczego. Naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

14.5. Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Spółki, że Organy naruszyły art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy. Organy wszechstronnie i prawidłowo przeprowadziły postępowanie zbierając określone dowody i je oceniając pod kątem, czy faktury dokumentujące zakup złomu rzeczywiście odzwierciedlały dane transakcje. Zdaniem Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego można było wysnuć wniosek, że wystawcy faktur nie prowadzili określonej działalności gospodarczej i nie mogli sprzedawać Spółce złomu, którego sami nie nabyli, czyli że nabyty złom pochodził z niewiadomego źródła. Tym samym, że wystawione faktury były fikcyjne, bo odnosiły się do transakcji, które pomiędzy określonymi podmiotami nie zostały dokonane, chociaż nie były "puste", ponieważ Spółka otrzymywała określony towar i go zbyła o czym świadczą faktury sprzedaż wystawione przez Spółkę, ewidencja magazynowa, kwity wagowe oraz elektroniczne potwierdzenia "A" S.A. otrzymania dostaw złomu (zob. pkt 13.2. i 13.2.1. niniejszego uzasadnienia). Podkreślić należy, że Organy nie pominęły też drugiego elementu mającego wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego nawet w fikcyjnych fakturach, tj. zachowania należytej staranności po stronie Spółki przy badanu w tej sprawie, czy Spółka nie podejmując pewnych działań, nie uczestniczyła we wprowadzeniu do obrotu złomu z nieznanego źródła, a wynikającego z bogatego orzecznictwa TSUE (zob. pkt 13.2.2. niniejszego uzasadnienia).

14.6. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, jak twierdzi Pełnomocnik w skardze, że Organy uznały, że Spółka uczestniczyła w "łańcuszku" firm, który służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia. Organy badając istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego we fikcyjnych fakturach wykazywały tylko brak należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia tego towaru, tj. niestosowania procedur zapobiegających obrotowi złomem niewiadomego pochodzenia i dopuszczenia nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat gotówki z kasy w ramach rozliczeń z tego tytułu. Organy nie twierdziły w tym postępowaniu, że Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania tych faktur i odbierania środków otrzymywanych tytułem zapłaty za te faktury.

14.7. Mając na uwadze prawidłowość ustaleń procesowych Sąd, co do istnienia wszystkich elementów przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie doszukał się naruszenia zastosowanego prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Dokonana przez Organy wykładnia tych przepisów nie była wykładnią rozszerzającą wyjątki od zasady neutralności w podatku od towarów i usług. Mimo, że Organy powoływały się na inne wyroku TSUE, niż Pełnomocnik Strony skarżącej, to i tak uwzględniły wskazówki wynikające z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r., C-324/11 i z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11.

14.7.1. Na podstawie tych orzeczeń Pełnomocnik słusznie wywodził, że Spółka nie miała obowiązku weryfikacji podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT od takiej strony, czy byli to podatnicy podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r.), czy dysponowali towarami będącymi przedmiotem transakcji i mogli je dostarczyć lub czy wywiązywali się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Ale należy jeszcze raz podkreślić, że Organy w sprawie ustaliły prawidłowo nie tylko to, że dane transakcje były fikcyjne, czyli że źródło pochodzenia towarów było nieznane (Organy sięgały w swych ustaleniach również do wcześniejszego etapu obrotu, czyli ewentualnych dostawców wskazanych podmiotów), ale też to, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu pochodzenia tego szczególnego towaru, jakim jest złom, tj. faktycznie nie stosowała procedur zapobiegających obrotowi złomem niewiadomego pochodzenia i dopuściła się też nieprawidłowości przy dokonywaniu wypłat gotówki z kasy w ramach rozliczeń z tego tytułu. Wewnętrzne regulacje Spółki, co do sposobu działania przy ocenie kontrahentów i jakości towaru (polecenie z dnia [...] r. i księga jakości z [...] r.), nie zawierały wskazówek jak należy postępować przy badaniu elementu legalnego pochodzenia nabywanego złomu od kontrahentów. Takich ustaleń też w rzeczywistości nie dokonywali pracownicy Spółki zajmujący się zakupami. Nie można przyjąć, że świadczą o tym okoliczności powoływane w skardze, które odnoszą się raczej do faktu istnienia podmiotów, prowadzenia przez nich działalności i fizycznej dostawy towaru, a nie legalnego źródła jego pochodzenia. W ramach tego Pełnomocnik wskazał na to, że dostawcy złomu:

- utrzymywali stały kontakt osobisty i telefoniczny z handlowcami Spółki, występowali przed nimi jako osoby decyzyjne w toku prowadzonej działalności, osobiście dokonywali podstawowych czynności (płatności, wystawianie faktur), samodzielnie ustalali warunki dostaw, w tym cenę złomu,

- znali specyfikę branży, w której funkcjonowały ich przedsiębiorstwa i sprawiali wrażenie biegłych przedsiębiorców,

- korzystali z infrastruktury udostępnionej przez Spółkę w celu prowadzenia tej działalności i aktywnie zabiegali o udostępnienie im infrastruktury.

14.7.2. Aby zrealizować ten obowiązek Spółka nie musiała korzystać z metod wywiadowczych, tylko przed zawarciem transakcji na określoną ilość złomu mogła zażądać od ewentualnych kontrahentów przedłożenia dowodów potwierdzających nabycie towaru w takiej ilości, np. od podmiotów prowadzących skupy złomu. Nie zrealizowanie tego wymagania mogłoby świadczyć, że złom może pochodzić ze źródła nie objętego kontrolą na podstawie szczególnych przepisów. W takiej sytuacji Spółka mogłaby odmówić zawarcia transakcji, aby nie narazić się na zarzut uczestniczenia w zbyciu złomu pochodzącego, np. z kradzież.

15. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd w pkt 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ze względu na błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych powołanych w pkt 13.1.4. niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ odwoławczy uchyli decyzję Organu pierwszej instancji i w tej części umorzy postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. W pkt 2 wyroku Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. odnośnie rozliczenia za grudzień 2006 r., nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w części uchylonej Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a., a część kosztów postępowania w kwocie [...] zł zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4, art. 206 P.p.s.a. Orzekając o częściowym zasądzeniu kosztów postępowania, na podstawie art. 206 P.p.s.a., Sąd miał na uwadze to, że skarga została uwzględniona tylko w części i to z powodu zasadności jednego wspólnego zarzutu dla wszystkich miesięcy, tj. upływu terminu przedawnienia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynosiła [...] zł. Podatek naliczony zakwestionowany przez Organy w grudniu 2006 r., w ramach którego Sąd oddalił skargę, wynosił [...] zł, czyli około 1/7 całej kwoty zaskarżenia. Tym samym koszty postępowania od całej wartości zaskarżenia wynoszące [...] zł ([...] – uiszczony wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) należało obniżyć o stosowną część wynoszącą 1/7 tej kwoty, tj. o około [...] zł. Po odjęciu tej kwoty od [...] zł wychodzi kwota [...] zł, dlatego Sąd zasądził kwotę [...] zł uznając, że w tej sytuacji będzie odzwierciedlała wyrok w części uwzględniającej skargę.