Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1310/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 24, art. 107 par. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi MZ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O. p."), w związku z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - w skrócie: "u.g.h."), wymierzył M. Z. (dalej także jako: podatnik, strona lub skarżący) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni w dniu [...] sierpnia 2011 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P. przy ul. [...], w lokalu o nazwie [...], ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...] nr fabryczny [...], bez numeru rejestracyjnego i bez wymaganego zezwolenia. W ww. lokalu działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadzi M. Z.. Stwierdzono, że M. Z. nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Stwierdzono, że w umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu [...] lipca 2011 r., w P., pomiędzy [...]" M. Z. (Partner I) a X. Sp. z o.o. w W. (Partner II), strony umowy ustaliły zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez nie dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów lokalu prowadzonego przez M. Z., przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trakcie dokonanych czynności, ekspertyzę z dnia [...] października 2011 r., nr [...], biegłego sądowego z oględzin ww. automatu do gier, protokołów z przesłuchania w charakterze świadka: P. M. - "serwisanta" ww. automatu, E. U. - pracownika kontrolowanego lokalu oraz W. S. - funkcjonariusza celnego, protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego M. Z.) stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h.

W odwołaniu z dnia [...] września 2014 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE") oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., art. 121 § 1 i § 2, art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - w skrócie: "K.k.s."), art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2008 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - w skrócie: "u.s.c."). W uzasadnieniu odwołujący się stanął na stanowisku, że nie urządzał gier na automatach, albowiem przedmiotowe urządzenie jest symulatorem do gier, a nie automatem, a potwierdzają to złożone wraz z odwołaniem opinie prawne i zaświadczenia od producenta urządzenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Zauważono również, że z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP.

W ocenie organu odwoławczego, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podlega karze administracyjnej za delikt w sytuacji, nawet gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania stosownej koncesji, czy też zezwolenia. Wobec tego za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że skoro podatnik jest osobą fizyczną i nie mógłby uzyskać koncesji na urządzanie gier hazardowych, to nie podlega regulacjom u.g.h., jak również nie podlega karze z art. 89 tej ustawy. Taką wykładnię przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ uznał za nadinterpretację. Zaznaczono przy tym, że z ww. przepisu, w żaden sposób nie wynika, aby urządzającego gry utożsamiać tylko i wyłącznie z takim podmiotem, który, w świetle przepisów ustawy, mógłby ubiegać się o udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. Z. był niewątpliwie urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, co wynika chociażby z treści § 1 pkt 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] lipca 2011 r., który stanowi, że przedmiotem umowy jest ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów (...) przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] sierpnia 2011 r. eksperyment dowiódł, że gry na automacie [...] nr [...], są grami losowymi w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście wskazano, że gry na ww. automacie polegają na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli. Aby uruchomić którąkolwiek z gier niezbędnym jest zasilenie automatu środkami pieniężnymi, co z kolei stanowi o charakterze komercyjnym przedsięwzięcia. Grający na automacie praktycznie nie ma możliwości, aby wpłynąć na wynik końcowy gry.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie z dnia [...] października 2011 r., nr [...], biegłego sądowego mgr. inż. C. C.. Biegły stwierdził, że gry na badanym automacie nie mają charakteru zręcznościowego. Czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów, a następnie ich zatrzymanie. Automat posiada 5 przycisków "Stop" służących do blokowania poszczególnych bębnów, ale nie są one aktywne podczas ruchu bębnów. O chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik poprzez ponowne naciśnięcie przycisku "Start". Nie jest to jednak element zręcznościowy, ponieważ użytkownik naciskając przycisk "Start" w celu zatrzymania bębnów, nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, gdyż bębny z symbolami kręcą się zbyt szybko, aby zaobserwować ich układ i w odpowiednim momencie zatrzymać ich ruch, a także z uwagi na fakt, że od momentu naciśnięcia przycisku "Start" w celu zatrzymania bębnów, do ich faktycznego zatrzymania upływa ok. 1 sekunda, co powoduje, że linie z symbolami, które widoczne są na ekranie po zatrzymaniu bębnów, nie mogły być widoczne w momencie naciśnięcia przycisku "Start". W związku z powyższym biegły uznał, że użytkownik naciskając przycisk "Start" w celu zatrzymania ruchu bębnów robi to "w ciemno", nie mając wpływu na końcowy układ symboli. Decyduje więc o momencie zakończenia gry, ale nie o jej wyniku, który ma charakter losowy. Biegły stwierdził również, że automat realizuje wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry za punkty uzyskane w wyniku wygranych.

Mając na względzie powyższe, organ II instancji stwierdził, że gry na automacie [...] nr [...], są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zaznaczono przy tym, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że gry na spornym automacie spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej za chybione uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika opinii organ stwierdził, że w opiniach tych brak jest logicznego wskazania zręcznościowego, a nie losowego charakteru gry. W tym zakresie przede wszystkim zaznaczono, że fakt, iż zatrzymanie bębnów następuje przy udziale gracza (w sposób manualny), nie stanowi jeszcze o zręcznościowym charakterze gry.

W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. Z., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł także o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 K.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne zadane przez WSA w Gliwicach oraz NSA, o jakich mowa w pkt 3 petitum skargi. Ponadto wystąpił z wnioskiem o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia [...] marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K., sprawie [...] (analogicznej sprawie), na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie [...] ma charakter zręcznościowy, a nie losowy, gdyż wynik gry zależy od gracza, który sam decyduje o wariancie zatrzymania motywów, a przez to jego decyzja ma wpływ na wynik gry oraz na okoliczność wykazania, że urzędnicy celni w K. dokonując badania tego samego urządzenia doszli do diametralnie odmiennych wniosków niż urzędnicy Urzędu Celnego w P., co oznacza, że nawet w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia.

Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym, prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 O.p.

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej decyzji za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.,

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

4) art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

5) art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

6) art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., a tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 §1 O.p.;

7) art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia 4 sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. z dnia 7 maja 2010 r. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P., w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

8) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego C. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej tę opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. B. S. z [...]

9) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

10) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s;

11) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z ww. przepisem;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r., wydanym na rozprawie, Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r.

Postanowieniami z dnia 27 lipca 2016 r., wydanymi na rozprawie, Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania (pkt 4 petitum skargi), a na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - protokołu z kontroli z dnia [...] marca 2011 r. (wniosek z pkt 5 petitum skargi) oraz z opinii technicznych (wniosek z pkt VI pisma skarżącego z dnia 3 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych, funkcjonariusze celni w dniu [...] sierpnia 2011 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P. przy ul. [...], w lokalu o nazwie [...], ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...] nr fabryczny [...], bez numeru rejestracyjnego i bez wymaganego zezwolenia. W ww. lokalu działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadził skarżący. Ponadto stwierdzono, że skarżący nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Stwierdzono, że w umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu [...] lipca 2011 r. (dalej w skrócie; "Umowa"), w P., pomiędzy skarżącym (oznaczonym jako :Partner I) a X. Sp. z o.o. w W. (Partner II), strony ustaliły zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez nie dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów lokalu prowadzonego przez skarżącego, przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, opinia biegłego sądowego, zeznania świadka P. M. i E. U., zeznania skarżącego) organ I instancji uznał, że gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h.

W kontekście tych okoliczności na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych.

W świetle powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych.

W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, na co wskazuje analiza powołanej już umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] lipca 2011 r. (k. 182-183 akt admin.), zawartej przez skarżącego z właścicielem przedmiotowego automatu – X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka"). Przedmiotem umowy było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tego porozumienia dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), w lokalu użytkowym skarżącego (§ 1 ust. 1). Przedmiot zawartej umowy obejmował wspólną eksploatację ww. urządzeń (§ 1 ust. 3). Skarżący oświadczył ponadto, że zainstalowanie w lokalu wymienionych w niej urządzeń (załącznik nr 1) wpłynie na rozszerzenie oferty dla jego klientów (§1 ust. 4). Strony umowy zgodnie postanowiły, że dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą podzielone według zasad wskazanych w umowie (§ 2). W szczególności skarżący otrzymywać miał miesięczną opłatę ryczałtową za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy (§2 ust. 3). Zwrócenia uwagi wymaga postanowienie z § 2 ust. 4 umowy, które przewidywało możliwość proporcjonalnego pomniejszenia opłaty ryczałtowej za okres wyłączenia urządzenia z eksploatacji, z przyczyn wskazanych w umowie. W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, skarżący zobowiązał się do stałej opieki na ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania spółki lub uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 ust. 1). Skarżący zobowiązał się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy).

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h.

Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h w związku z 14 u.g.h. i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada

2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie - "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill.

W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował.

W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący urządzał bez zezwolenia gry na przedmiotowym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia cytowanych wyżej art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205].

W świetle powyższych rozważań za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bowiem organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie przyjął, że zaistnienie elementu losowego w grze przesądza o tym, że ma ona charakter losowy. Tego rodzaju wykładnia przypisująca w istocie odmiennym sformułowaniom identyczną treść jest nie do pogodzenia z zasadą konsekwencji terminologicznej prawodawcy. Zaznaczenia jednak wymaga, że niewłaściwa wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zastosowana w decyzji, nie miała wpływu na wynik postępowania. Organ bowiem prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Wskazane uchybienie nie uzasadnia zatem uchylenia poddanej sądowej kontroli decyzji.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę tezy zawarte w cytowanym wyroku TK, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., – tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że należące do skarżącej urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W dalszej kolejności należy rozważyć podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez uznanie, iż wymienione na wstępie urządzenie umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, umożliwiających prowadzenie dalszych gier. Zarzut ten należy rozważyć w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia biegłego sądowego zawarte w sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego opinii, kontestowanej przez stronę skarżącą. Z omawianym zarzutem pozostaje w związku również zarzut naruszenia przepisów art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, jak również zarzut naruszenia 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c.") poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają bowiem do zakwestionowania stanowiska organu, że gra na urządzeniu skarżącej stanowiła grę na automacie do gier w rozumieniu u.g.h.

Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wpływu na trafność poczynionych przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o opinię biegłego ustaleń nie wywierają argumenty podnoszone w przedłożonej przez stronę opinii prawnej dr hab. B. S.. Podkreślenia wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego odrzucenia tego rodzaju opinii jako dowodu przydatnego dla ustalenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę włączona do akt niniejszego postępowania przez organ I instancji sporządzona w toku postępowania karno-skarbowego opinia nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby odmowę uznania tej opinii za dowód w sprawie.

Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli mającej miejsce w dniu [...] sierpnia 2011 r. Kontrolujący ustalili, że w trakcie gier na urządzeniu skarżącej na ekranie tego urządzenia wyświetlały się obracające się bębny, które ulegał zatrzymaniu po naciśnięciu przycisku START/STOP. Co przy tym istotne dla oceny losowego charakteru gier na badanym urządzeniu, automat wyświetlał obracające się bębny z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie przez grającego wyniku końcowego gry. Z kolei biegły sądowy, na którego opinii oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił, że podjęcie przez użytkownika urządzenia decyzji o zatrzymaniu gry poprzez naciśnięcie przycisku urządzenia nie świadczy o elemencie zręcznościowym, z uwagi na fakt, że gracz naciskając przycisk nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, a tym samym na wynik gry. O losowym charakterze gier na urządzeniu skarżącej świadczy również możliwość poddania uzyskanej wygranej tzw. podwajaniu, która to funkcjonalność polega na wyborze przez gracza czerwonej lub czarnej karty, na skutek czego może dojść do podwojenia wygranej lub też jej utraty. Pełnomocnik skarżącej podnosi w skardze, że sporządzona przez biegłego sądowego C. C. na potrzeby postępowania karno-skarbowego opinia zawiera jedynie tezy o rzekomym charakterze losowym urządzenia. W skardze omawianej opinii zarzuca się również, że nie zawiera ona uzasadnienia – procesu dochodzenia do postawionych przez biegłego wniosków oraz wskazania metod, jakimi posłużono się dochodząc do wniosków przedstawionych w opinii. Zarzuty skarżącej w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Biegły w swojej opinii wyjaśnił, że automat został zbadany poprzez analizę jego konfiguracji oraz poprzez empiryczne przeprowadzenie szeregu gier testowych. Przekonująco wyjaśnił tezę o braku zręcznościowego charakteru gry na urządzeniu, wskazując, że bębny urządzenia z symbolami kręcą się zbyt szybko aby zaobserwować ich układ i zatrzymać je w odpowiednim momencie. Wyjaśniono również, że symbole widniejące na bębnach są rozmyte i nieczytelne, oraz że od momentu naciśnięcia przycisku kończącego grę do fizycznego zatrzymania bębnów mija ok. 1 sekunda. W tej sytuacji nie sposób przyznać racji zarzutom skargi mającym na celu zdyskredytowanie wartości dowodowej omawianej opinii.

Wpływu na ocenę charakteru gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej nie mogą wywrzeć tezy zawarte w przedłożonej przez stronę opinii J. K., w świetle których urządzenie skarżącej można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej. Powyższe twierdzenie nie zostało bowiem uzasadnione w przekonywujący sposób, biegły nie wyjaśnił zwłaszcza symulatorem jakiej gry miałoby być urządzenie spółki. W swojej opinii biegły ten nie wyjaśnił również postawionej przez siebie tezy, że wynik gry nie zależy od przypadku, lecz od zdolności manualnych użytkownika. Stwierdzenie biegłego należy ocenić jako gołosłowne wobec ustalenia, że prędkość, z jaką obracały się bębny na urządzeniu uniemożliwiała wywarcie przez użytkownika automatu jakiegokolwiek wpływu na końcowy wynik gry. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii [tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. We wnioskach omawianej opinii uzasadniając tezę o braku możliwości zakwalifikowania badanego urządzenia jako urządzenia do gier losowych wyjaśniono, że jego konstrukcja i sposób działania nie dają możliwości uzyskania wygranej. Okoliczność ta w świetle regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h., nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości uznania gier na urządzeniu za gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Wątpliwości co do przydatności wniosków zawartych w omawianej opinii biegłego budzi również fakt, że nie została ona sporządzona na skutek badania automatu do gier poddanego kontroli w niniejszej sprawie, lecz innego urządzenia tego samego typu. Również przedłożona przez spółkę opinia prof. dr hab. M. C. nie wyjaśnia w sposób przekonujący tezy, że zatrzymanie bębnów urządzenia spółki jest zależne wyłącznie od zdolności manualnych gracza, z uwagi na co gra ma charakter zręcznościowy, a nie losowy. Omawiana opinia została sporządzona przez radcę prawnego, a więc osobę, która w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, czy też nawet przydatnymi dla oceny charakteru gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej. Za nieprzekonywujące należy uznać twierdzenia omawianej opinii, że gracz mający "wprawne oko" jest w stanie zatrzymać obracające się bębny w taki sposób, by zdobyć dodatkowe punkty. W kontekście tego stwierdzenia biegłego abstrahując od jego gołosłowności należy przypomnieć, że losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach. Odnośnie opinii sporządzonej przez prof. dr hab. S. P. należy zauważyć, że w opinii tej stwierdza się, iż wynik gry na urządzeniu zależy tylko i wyłącznie od zręczności gracza. Opiniujący podnosi również, że wpływu na sporządzoną analizę nie wywiera okoliczność, czy symbole na bębnach urządzenia są w chwili naciśnięcia przycisku zatrzymującego bębny faktycznie widoczne. Sformułowano pogląd, że gracz jest w stanie przewidzieć pojawiające się symbole dużo wcześniej zanim pojawią się one na ekranie urządzenia i dokonać szybkiej analizy, które symbole i w jakim układzie pojawią się na monitorze w efekcie przyciśnięcia przycisku zatrzymującego bębny. Opinia nie wyjaśnia jednak w sposób przekonujący, jak gracz naciskając przycisk zatrzymujący grę – biorąc pod uwagę fakt, że w chwili naciskania przycisku symbole znajdujące na ekranie urządzenia są rozmyte i nieczytelne - może przewidzieć końcowy układ symboli.

Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że przedłożone przez stronę postępowania opinie mimo tego, że są sporządzone przez biegłych sądowych nie stanowią opinii biegłego, bowiem zostały one sporządzone na zlecenie strony poza toczącym się postępowaniem. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że wartość dowodowa opinii biegłego czy też mówiąc ogólniej każdego rodzaju opinii podlega swobodnej ocenie organu, która musi uwzględniać, wskazania wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary wnioskom zawartym w opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, a włączonej następnie do akt niniejszej sprawy, odmawiając przy tym wiary przedłożonym przez stronę opiniom sporządzonym na jej zlecenie. Uzasadnienie poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia zawiera w tym zakresie przekonujące wyjaśnienie pozostające w zgodzie z przewidzianą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżący wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem skarżącego w sprawie nadal zachodzi konieczność oceny, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu, było dopuszczalne w niniejszym postępowaniu, w świetle treści art. 180 § 1 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na uwagę zasługuje powołane przez organ odwoławczy stanowisko WSA we Wrocławiu, który (w kontekście analizowanego tu przepisu) stwierdził m.in., że tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Sąd ten słusznie zauważył, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem odpowiadało automatowi do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

W konkluzji przedstawionej wyżej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów - protokołu z kontroli z dnia [...] marca 2011 r. (wniosek z pkt 5 petitum skargi) oraz z opinii technicznych (wniosek z pkt VI pisma skarżącego z dnia 3 marca 2016 r.), wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Oddalając wnioski dowodowe zawarte w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2016 r., Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego [por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniu spółki. Zauważyć ponadto należy, że pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o przeprowadzenie dowodu z szeregu opinii biegłych sądowych nie wskazał w swoim wniosku tezy dowodowej, na jaką miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody. Należy ponadto zauważyć, że przeprowadzenie dowodów z szeregu wskazanych przez stronę skarżącą dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.