Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2952/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 246/11 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 słownie:( jeden tysiąc osiemset złotych ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje radcy prawnemu M. W. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – kwotę 1800 słownie (jeden tysiąc osiemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 246/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od czerwca do grudnia 2004 r. oraz oddalił skargę w pozostałej części.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 20 września 2010 r. organ pierwszej instancji, na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 art. 53, art. 53 a oraz art. 193 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. nr 8 poz. 60 zez zm., dalej "Op." ) oraz 8, art. 9, art. 14, art. 22 , art. 26 , art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r.

W ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej organ pierwszej instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z uznaniem przez organ, że faktury zakupu paliwa nabytego przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. opisanego w ich treści nabycia oleju napędowego. Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie przedłożył innych dowodów na potwierdzenie zakupu oleju napędowego od firmy R.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 20 grudnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił drobiazgowo kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. w okresie objętym kontrolą w ramach spółki skarżącego.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zakwestionował ustalenia i argumentację organów podatkowych dotyczącą wydatków poniesionych na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę R., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.; art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 235 O.p.; art. 180 § 1 i 188 w zw. z art. 235 O.p.; art. 193 § 2 w związku z art. 235 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie"); art. 199a § 3 w związku z art. 235 O.p.; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. WSA w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od czerwca do grudnia 2004 r. ponieważ rozstrzygnięcie w tej części dotyczyło należności już przedawnionych. Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji w pozostałej części, sąd uznał ją za prawidłową a skargę w tej części oddalił. Sąd uznał ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy.

W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę R. Co istotne w niniejszej sprawie, podatnik nie udostępnił organom podatkowym oryginałów ww. faktur. Nie wykazał również w sposób należyty, że rzeczywiście poniósł wydatki stwierdzone tymi fakturami.

W ocenie sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firmy. R. nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym jego właścicielem. W tej sytuacji sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Ponieważ skarżący nie wykonał obowiązku wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie zatem organy wywiodły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firmy R. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. w toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W ocenie sądu nie zachodziła potrzeba prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wykazały słusznie organy wnioskowani świadkowie byli już wielokrotnie przesłuchani w toku innych postępowań, w tym także na okoliczność handlu olejem opałowym. Skorzystanie z tych dowodów jest prawem dopuszczone, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 181 O.p. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (wnioski strony zmierzały do ponownego przesłuchania wielu świadków z prowadzonych postępowań karnych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił także sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 K.c. Okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego - te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie przesłanek wynikających z tego prawa. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c.

5. W skardze od powyższego wyroku skarżący zarzucił jemu naruszenie przepisów:

1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2):

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1) art. 187 § 1 i 2, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, istotnych brakach uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych zgłoszonych w toku postępowania przed tym organem, mimo wystąpienia przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;

c) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, niezbadanie prawidłowości odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz nieustosunkowanie się do tych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej.

2) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu udokumentowany fakturą zgodną z przepisami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, mimo że poniesienie takiego wydatku może być wykazane za pomocą każdego innego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem, w szczególności zeznaniami świadków i przesłuchaniem strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Istota skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej, opartej na obu podstawach kasacyjnych, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, że wydatki na zakup oleju napędowego ustalone na podstawie faktur VAT, wystawionych przez spółkę R., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jako pierwszy postawiony został zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Już na wstępie zauważyć należy, że zarzut ten jak i pozostałe postawione w skardze kasacyjnej, sformułowane zostały nieprawidłowo. Związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej wymaga od skarżącego w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika jakich konkretnie świadków organy podatkowe nie przesłuchały i na jakie okoliczności świadkowie (w liczbie dziesięciu) mieliby zostać przesłuchani. Skarżący powołał tylko nazwisko jednego z nich, a mianowicie A. K. Świadek ten był wielokrotnie przesłuchiwany i to zarówno w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania, jak i w postępowaniu podatkowym. Jego zeznania zostały ocenione w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i tej oceny w sposób przekonywujący skarżący nie zakwestionował, jak również nie uzasadnił na jakie okoliczności świadek ten miałby być ponownie przesłuchany.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 2 O.p. należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej, wszechstronnej i zgodnej z wymogami art. 3 § 1 P.p.s.a. kontroli legalności, z uwzględnieniem zwłaszcza oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Szczegółowe wywody w tym zakresie sąd pierwszej instancji zawarł na stronie 10 i 11 pisemnego uzasadnienia wyroku. Strona natomiast nie wykazała, aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów jak i dokonującego kontroli legalności sądu pierwszej instancji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powyższym przepisie nie nasuwa żadnych zastrzeżeń, na co wskazał zasadnie uwagę sąd pierwszej instancji. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r., I SA/Gd 1326/12). W sprawie niniejszej ocena przedmiotowych (zgromadzonych) dowodów była zgodna z powyższymi wymogami.

Bezzasadny okazał się również naruszenia art. 210 § 4 O.p. Kwestionowana decyzja zawierała bowiem wszystkie elementy wskazane w tym unormowaniu. To zaś, że wnioski wysunięte przez organ podatkowy, m.in. w zakresie oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zeznań świadków: A. M. i S. C. były odmienne od tych, jakie wysnuwa skarżący nie może zanegować uzasadnienia decyzji. Stwierdzić w tym miejscu należy, że ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabywania od A.K. oleju i płacenia za niego A. K. lub jego współpracownikom. Istotne dla sprawy jest natomiast to, że A. K. w sposób bezprawny wprowadzał do obrotu gospodarczego olej opałowy jako olej napędowy. Transakcji dokonywał na podstawie fikcyjnych faktur, w związku z czym skarżący nie mógł zasadnie twierdzić, że poniósł wydatki na olej napędowy i że ten wydatek w sposób wymagany prawem udokumentował.

Czyniąc zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 235 O.p., skarżący nie wykazał, aby sąd pierwszej instancji te przepisy naruszył. Przede wszystkim ze skargi kasacyjnej nie wynika, jakich konkretnie świadków organ drugiej instancji nie przesłuchał, nie mówiąc już o tym, jakie konkretne okoliczności, mające istotne znaczenie dla sprawy, miałyby być tymi dowodami potwierdzone.

Zupełnie chybiony jest zarzut opisany w pkt 1) lit. c). Wymóg art. 134 § 1 P.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W takim kontekście sąd z nałożonego na niego obowiązku wynikającego z powołanego wyżej przepisu się wywiązał. Podobnie zresztą w odniesieniu do art. 135 P.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej nie wskazuje na żaden wydany akt lub podjętą czynność w ramach prowadzonego postępowania, które powinny być wyeliminowane przez sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Dokładna analiza uzasadnienia sądu pierwszej pozwala stwierdzić, że odnosi się ono do wszystkich zarzutów skargi, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w tym zakresie niezasadnym.

Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2156/11, w analogicznym stanie faktycznym, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo, z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). O kosztach pełnomocnika ustanowionego z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 15 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.