Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 27 ust. 1, par. 28 ust. 2, par. 29 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1968/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r., sprawy ze skargi P. B. i A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

UZASADNIENNIE

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 11.03.2014 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2011 w kwocie 865.604,00 zł. Decyzja była wydana na małżonków P.B. i A.B. pomimo tego , że A.B. nie uzyskał dochodu .

Od tej decyzji, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego M.S. dnia 01.04.2014 r. Państwo P. i A. B. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w 2011 r. A. B. nie uzyskał przychodów ze źródeł opodatkowanych, natomiast P. B. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A., polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro m.in. drobnego AGD, akcesoriów rowerowych, elektroniki, zabawek.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż P. B. nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r., a następnie w deklaracji PIT-36 za 2011 r. całości przychodów ze sprzedaży, dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Ponadto zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu ujęcia w księgach faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec przedłożenia, przez P. B., w ramach prowadzonego postępowania, dodatkowych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, dokonano stosownego zwiększenia sumy kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. B. dokonywała zakupów towarów z nieujawnionego organom podatkowym źródła, nie gromadząc jednocześnie dowodów zakupu. Wobec wzrostu" obrotów i związanej z tym zmiany formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasady ogólne) P. B. zaczęła pozyskiwać w latach 2007-2011 faktury VAT dokumentujące fikcyjny zakup towarów od firm S. Sp. z o.o., "T" T.D., FHU B. (poprzednio FHU L.) P.D., P.H.U. oraz P. Z. P. Pozwalało to obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozyskiwanie ww. faktur VAT miało ponadto legalizować rozmiary rzeczywiście dokonywanej sprzedaży, którą z kolei można w bezsporny sposób ustalić na podstawie danych z rachunków bankowych.

Istota postępowania w zakresie 2011 r. sprowadza się zasadniczo do zanegowania przez organ skarbowy kwoty 3.387.880, 69 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. P. Z. P. oraz wartości remanentów będących jedną z podstaw obliczenia podatku dochodowego na koniec roku.

W odniesieniu do tej firmy organ I instancji dokonał szereg ustaleń polegających na przesłuchaniu Z.P. w charakterze świadka, na okoliczność przeprowadzonych z P. B. transakcji.

Ustalono również, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w P.H.U. "P" Z. P. nie było możliwe, ponieważ pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

Ostatecznie podczas przesłuchania Z.P. w zakładzie karnym zeznał , że został osadzony w związku z działalnością gospodarczą, w której występował w charakterze słupa.

Zgodnie z jego zeznaniami, wynajmowane we W. i C. "biura" składały się z jednego pokoju bez zaplecza sanitarnego . Z. P. nie był w stanie dokładnie określić w jaki sposób rozpoczął działalność w zakresie handlu, nie wiedział kiedy rozpoczął prowadzenie firmy P., zeznał bowiem, że firmę P. prowadzi od 2010r., tymczasem jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej datą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez Z.P. był 1 stycznia 2011 r. Nie potrafił również podać, choćby przybliżonej, rentowności z prowadzonej działalności jak również precyzyjnie określić jej profil. Nie był w stanie określić głównych dostawców towaru. Jednocześnie Z. P. zeznał, iż nie posiadał żadnego środka transportu, a towar dostarczał z wykorzystaniem pożyczonych samochodów. Nie był w stanie dokładnie określić od kogo pożyczał ww. samochody, wskazał jedynie córkę. Nie był również w stanie określić nazw odbiorców towarów.

Z. P. oświadczył, że faktury VAT wystawiał sam, albo na komputerze albo ręcznie, a każdą opatrywał własnoręcznym podpisem. Nie pamiętał również nazwy programu komputerowego, na którym pracował jak również nazwy pieczątki. Świadek zeznał również, że P. B. widział przelotnie parę razy przy okazji wymiany towaru na gotówkę. Zdaniem Z.P. firma P. B. nie była znaczącym klientem.

Ponadto Z. P. zeznał, iż poza fakturami VAT nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji z "A" P. B.. Nie potrafił określić wartości sprzedawanych w danym roku towarów. Świadek przyznał że na przedstawionych mu 72 fakturach wystawionych w 2011 r. przez PHU P. na rzecz "A" P. B. widnieje jego podpis i pieczątka jego firmy. Świadek zeznał ponadto, że nikt nie pomagał mu w sprzedaży towarów i nikt w jego imieniu nie woził towarów do P. B..

Reasumując, na podstawie opisanych wyżej zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez stronę organ doszedł do następujących wniosków:

Zeznania Z.P. są niewiarygodne, w szczególności w części dotyczącej współpracy z "A" P. B.,

Trudno przyjąć, iż osoba, której nazwisko wykorzystywane było do prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej, rozpoczęła prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, mając świadomość, iż będzie ponosić konsekwencje poprzednio podejmowanych działań,

Z. P. nie miał fizycznej możliwości prowadzenia działalności w takiej skali, jak wynika z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" P. B. - nie dysponował środkami transportu, nie był nawet w stanie określić czym rzekomo woził towar. Za wysoce nieprawdopodobne uznać należy, iż przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności polegającej na nabywaniu w jednym miejscu towaru a odsprzedawaniu go w innym położonym nierzadko w znacznej odległości, wykorzystuje, jako jedyny środek transportu samochód pożyczany od córki. Ponadto Z. P. nie posiadał żadnego magazynu czy innego miejsca, w którym mógłby składować towar. Wynajmowane przez niego pomieszczenia biurowe (najpierw we Wrocławiu a później w C.) o niewielkiej powierzchni stanowiły bez wątpienia element mający na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast nie służyły do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto świadek zeznaje, że w miejscu prowadzenia działalności nie przyjmował kontrahentów a jednocześnie twierdzi, że albo dostarczał towar albo od niego był odbierany w C.. Dodatkowo z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012r. (poz. nr 107 akt sprawy) wynika, że pod adresem ul. M. w C. Z. P. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, o tym, iż Pan P. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej świadczą również zeznania dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności, osiąganej marży, zysku czy asortymentu sprzedawanych towarów. Świadek nie potrafił podać chociażby przybliżonych wartości dotyczących ww. kwestii, nie orientował się również w tym, co dokładnie kupował i sprzedawał. Trudno również uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym zeznania świadka, iż z działalności handlowej, w ramach której za towar sprzedany w ciągu roku jednemu kontrahentowi - P. B. -otrzymał gotówką 3.387.880 zł, uzyskiwał "tylko tyle, że miałem co zjeść i nie musiałem żebrać". Świadek nie potrafił również wskazać nazw dostawców i odbiorców towarów ani nawet miejscowości w jakich prowadzili działalność. Stwierdzenie że: "przeważnie jeździłem pod W., tam są takie wielkie targowiska" jest zdecydowanie zbyt ogólnikowe, aby dać wiarę zeznaniom świadka w zakresie sposobu nabywania dużej ilości towaru i jego dostawców, ponadto konfrontacja zeznań świadka z wcześniejszymi pisemnymi oświadczeniami Strony ujawnia liczne nieścisłości. W złożonych za pismem z dnia 16 listopada 2012r. wyjaśnieniach P. B. oświadczyła, iż PHU P. dostarczał m.in. młynki, chodziki, latarki, rowerki, sanki, sztućce, tymczasem Pan P. zeznał, iż sprzedawał wózki dziecięce, parasolki, zabawki i być może parę flakonów perfum. Pozostałych towarów nie był w stanie wymienić. Ponadto z ww. oświadczenia P. B. wynika, iż towar dostarczał właściciel firmy P. oraz jego pracownicy. Tymczasem świadek zeznał, iż nie posiadał pracowników oraz sam osobiście zawsze dokonywał sprzedaży. Biorąc pod uwagę intensywność rzekomych kontaktów handlowych oraz rozmiar współpracy (72 faktury w ciągu 2011 r. na łączną kwotę brutto 3.387.880 zł) wysoce nieprawdopodobne wydaje się, aby P. B. nie pamiętała czy niecały rok wcześniej towar był jej dostarczany przez jedną i tą samą osobę czy też kilka osób,

Z. P. zeznał, iż P. B. zawsze płaciła mu gotówką pełną kwotę wynikającą z faktury, a jednorazowe faktury opiewały na nie więcej niż 5.000 zł (choć wcześniej zeznaje, iż maksymalne kwoty transakcji sięgały 2.000 zł), tymczasem wszystkie wystawione przez PHU P. faktury VAT opiewały na kwoty powyżej 20 tysięcy złotych brutto, a wartość niektórych wynosiła ponad 69 tysięcy złotych brutto. Jednocześnie świadek zaprzeczył aby otrzymywał znaczne pieniądze od skarżącej.

Natomiast w ocenie organu posiadanie przez P. B. deklaracji podatkowych Z.P. może oznaczać, iż przed przesłuchaniem P. B. kontaktowała się ze świadkiem i upewniała się, czy Z. P. deklaruje dostawę towarów w wysokości przewyższającej wystawione na jej rzecz faktury VAT, tym samym uprawdopodabniającej prowadzenie działalności gospodarczej przez Z.P. i zmniejszającej ryzyko ujawnienia "pustych" faktur VAT. Wbrew zasadom logiki jest bowiem pozyskiwanie kserokopii takich deklaracji od rzetelnego przedsiębiorcy, który dostarcza towar zgodny z opisem, któremu za towar w ciągu roku przekazuje się gotówką kwotę ponad 3,3 min zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom Z.P. oraz wyjaśnieniom strony w zakresie transakcji z firmą pana P. udokumentowanych fakturami na łączna kwotę brutto 3.387.880,69 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w latach 2008-2011 P. B. ujmowała w prowadzonej dokumentacji i rozliczała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stwierdzono w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego-według danych zawartych w przedłożonych księgach rachunkowych w październiku 2008r. uzyskała przychód powodujący obowiązek opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W związku z tym od tego momentu istotna dla podstawy opodatkowania stała się wysokość kosztów uzyskania przychodów i posiadania dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

W ramach prowadzonych postępowań za lata 2007-2011 ustalono (z uwagi na stwierdzoną wysokość sprzedaży), że w prowadzonej działalności gospodarczej P. B. musiała dokonywać zakupów towarów z nieujawnionego organom podatkowym źródła. Za zakupy te P. B. płaciła gotówką, nie gromadząc jednocześnie dowodów zakupu. Analiza rachunków bankowych wykazała bowiem, że często wypłacała gotówkę z bankomatów zlokalizowanych w Jankach koło Wólki Kosowskiej. Wólka Kosowska to miejscowość, w której znajduje się centrum handlu hurtowego.

Wraz ze wzrostem obrotów P. B. zaczęła pozyskiwać faktury VAT dokumentujące fikcyjny zakup towarów, na pokrycie zakupu dokonywanego bez faktur. Faktury te miały legalizować rozmiary rzeczywistej sprzedaży, a jednocześnie umożliwić zmniejszenie

Zwrócono uwagę, iż na pozyskiwanych przez P. B. fakturach VAT mających dokumentować zakup towarów, od podmiotów z którymi transakcje są przez organ kwestionowane, jako forma płatności zawsze wskazana jest gotówka, mimo iż kwoty, na które opiewają wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych, a nawet przekraczały 50.000 zł.

Wobec powyższego uznano, iż faktury VAT wystawione przez PHU P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem kwota 2.754.374,50 zł ( netto ) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

Pismem z dnia 8 października 2013r. oraz ponownym wezwaniem z dnia 24 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał P. B. do przyporządkowania cen netto zakupu poszczególnych towarów nabytych w 2011 r., do cen netto sprzedaży tych towarów. Poproszono o wskazanie nazwy towaru lub grupy towarów, ceny jednostkowej zakupu, nazwy sprzedawcy kupionego towaru, poszczególnych cen sprzedaży tego towaru wraz z podaniem sposobu jego sprzedaży (portal Allegro.pl.. portal CHH.pl lub numer faktury VAT sprzedaży). W odpowiedzi, pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Strona napisała m.in. "Strona nie neguje, że w rozliczeniu za rok 2010 niektóre przychody i koszty zostały pominięte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednak kwoty przychodów wynikają z włączonych do akt wyciągów bankowych, a koszty - doręczonych organowi faktur. Tak więc dane wynikające z ksiąg podatkowych zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania kontrolnego." Natomiast strona nie dokonała przyporządkowania cen netto zakupu poszczególnych towarów nabytych w 2010 r., do cen netto sprzedaży tych towarów.

W ocenie organu można wywieść, że P. B. nie potrafiła dopasować właściwej ceny sprzedaży do danego towaru i potwierdza to fakt, że obrót towarowy był prowadzony w oderwaniu od dokumentacji.

Powyższe ustalenia potwierdzają więc, że sporządzane przez P. B. spisy z natury nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów magazynowych. Głównym celem spisu z natury jest ustalenie rzeczywistego stanu, co w praktyce sprowadza się do uzgodnienia zapisów księgowych ze stanem rzeczywistym. Dane wynikające ze spisów z natury winny bowiem mieć swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych, a te z kolei winny być zgodne z dokonanym spisem z natury. Wobec ujmowania w prowadzonej dokumentacji faktur VAT zakupu towarów, co do których wykazano, iż nie miały one miejsca oraz nieujęcia w prowadzonych księgach w 2010 r. dokumentów potwierdzających faktyczny zakup towarów, które przedłożone zostały dopiero w trakcie postępowania, niemożliwe jest uzgodnienie - w drodze spisu z natury - rzeczywistej wielkości i ilości towarów w korespondencji z nierzetelnymi zapisami w ewidencjach księgowych. Słusznie zatem uznał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , że sporządzone przez P. B. spisy z natury nie mogą i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu posiadanych przez stronę, w 2011 r. towarów. Jednocześnie nie uznano w rozliczeniu na koniec roku podatkowego remanentu na dzień 31 grudnia 2010r. i 31 grudnia 2011 r. w związku z ujmowaniem w księdze, faktur wystawionych przez "P" Z. P. i w tym zakresie uznano również księgę za nierzetelną .

Organ skarbowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, za niedopuszczalne szacowanie wydatków poniesionych na towar pochodzący z niewiadomego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że charakter prowadzonej przez P. B. działalności gospodarczej polegającej na handlu internetowym tzw. towarami chodliwymi, determinuje szybką odsprzedaż zakupionych towarów a nie ich magazynowanie. Zatem wykazanie w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. kwoty 580.068,60 zł czyli w okresie następującym bezpośrednio po czasie, w którym następuje największe nasilenie zakupów (okres świąteczny), w tym także za pośrednictwem sieci Internet, kłóci się z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki działania. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie gromadzi bowiem w okresie :miedzy świętami a końcem roku znacznych zapasów towarów a taka sytuacja miała rzekomo miejsce w przypadku P. B. w 2011 r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że bezpodstawne pozostają zarzuty dotyczące nierzetelności sporządzonych remanentów i w konsekwencji pominięcie wartości spisów przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Informacje zawarte w spisie z natury są bowiem elementem ustaleń faktycznych i nie mają związku z rzetelnością faktur dokumentujących zakup towaru, zwłaszcza wówczas, gdy w remanencie nie figurują towaru zakupione na podstawie spornych faktur. Remanent stanowi na konkretny dzień, bez względu na źródło ich pochodzenia. W myśl zasady wyrażonej w przepisach § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), obowiązek objęcia spisem z natury dotyczy wszystkich towarów stanowiących własność podatnika, bez względu na źródło pochodzenia spisanych składników majątku, wadliwość faktury lub brak udokumentowania zakupu.

Dlatego rzetelność remanentu może być obalona wyłącznie przez stwierdzenie niezgodności podanego w spisie stanu faktycznego.

Tymczasem organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, że "spisy nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów magazynowych".

Wbrew zasadom prowadzenia postępowania, organy nie wskazały, które ich zdaniem pozycje spisu z natury nie odpowiadały rzeczywistości. Nie wskazały też, czy którakolwiek pozycja remanentu pochodzi od dostawcy powiązanego z zakwestionowanymi fakturami.

Błędna jest ocena organów, że "działalność polegająca na handlu internetowym determinuje szybką odsprzedaż zakupionych towarów a nie ich magazynowanie. Żaden racjonalnie działający przedsiębiorca nie gromadzi w okresie między świętami a końcem roku znacznych zapasów towarów".

Skarżący dowodzili, że realizacja zamówień w okresie dużego nasilenia sprzedaży wymuszała nagromadzenie odpowiednich ilości towarów, bo przedsiębiorca nie był jedynym sprzedawcą funkcjonującym na konkurencyjnym rynku internetowym. Wykazany stan zapasów w wysokości zł 580.068,60 zł (przy przychodzie za m-c grudzień 2011 r. wynoszącym 677.785,76 zł) odpowiadał wielkości sprzedaży, jaką wykonano w okresie 18 dni roboczych miesiąca grudnia 2011 r. (wyliczenie: (580.068,60 / 677.785,76) x 21 dni roboczych w grudniu = 18). W ocenie skarżących, należało przyrównać wartość remanentu do wielkości wykonywanego obrotu w miesiącu grudniu (lub na przełomie roku), a nie bezzasadnie kwestionować kwoty spisu z natury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawi ogniskuje się wokół problemu zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu kwoty 580.068,60 zł stanowiącej wartość remanentu końcowego , który był jednym z elementów obliczenia dochodu skarżących.

Aby odnieść się do tej kwestii należy przede wszystkim podkreślić , że organy podatkowe prowadząc postępowania podatkowe za lata 2008-2011 wykazały, że skarżąca P. B. prowadząc działalność gospodarczą rozliczała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujmowała je po stronie kosztów uzyskania przychodów .

Przepis art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1253/10).

Podkreślić należy i tę okoliczność , że organy podatkowe nie negowały możliwości zakupu przez skarżącą , towaru niewiadomego pochodzenia, bez udokumentowania. Natomiast zasadnie organy odstąpiły od możliwości szacowania dochodu uzasadniając o niedopuszczalnością szacowania wydatków poniesionych ze źródeł niewiadomego pochodzenia .

W rozpoznawanej sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że Z. P. nie prowadził sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które powyższe ustalenia obalały. Nadto należy podnieść że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup towaru za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały jako koszt podatkowy, wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z.P. , co w sposób szczegółowy i przekonywujący uzasadniły. Okoliczność ta zdaje się być bezsporna albowiem kwestia ta nie jest w skardze przez stronę kwestionowana .

Skarżący kontestuje natomiast nieuwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wartości remanentów podnosząc, że organy podatkowe nie zakwestionowały , iż pozycje spisu z natury nie odpowiadały rzeczywistości.

Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy , że na mocy art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady przeprowadzania remanentu zostały natomiast ustalone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. O tym, czy dany składnik majątku stanowi towar handlowy w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej decyduje rodzaj, przedmiot oraz charakter tej działalności. Z uwagi na treść § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (spisu z natury), na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 28 ust 2 rozporządzenia spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników)..... .

Dla rozpatrywanej sprawy szczególnie istotnie znaczenie ma także § 29 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Zasadą jest zatem ustalanie wartości materiałów i towarów handlowych w oparciu o cenę zakupu lub nabycia. Natomiast cena rynkowa może być przyjęta do wyceny tylko wtedy gdy jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia, co w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, albowiem rzeczywista cena zakupu towarów widniejących w spisie z natury nie jest znana .

Z kolei zgodnie z § 29 ust 5 spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Spis z natury stanowi zatem ogół czynności rachunkowych zmierzających do sporządzenia szczegółowego spisu składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia, na określony dzień z jednoczesnym wyliczeniem wartości tych składników . Podkreślić więc jeszcze raz należy , że spis z natury zawiera nie tylko wyszczególnienie poszczególnych składników majątkowych znajdujących się na stanie, lecz również określenie wartości remanentu obliczonego w na podstawie prawidłowych dokumentów księgowych , obrazujących rzeczywiste transakcje gospodarcze . Jest to związane z tym , że spis z natury jak już wcześniej zauważono ma charakter kosztowy . Przeprowadzenie remanentu pozwala zrealizować zasadę potrącalności kosztów w czasie. Odpowiednie powiększenie lub pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe pozwala bowiem wyłączyć z rachunku podatkowego wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu podatkowego w danym roku podatkowym, a więc zakupione towary lub materiały, które nie zostały sprzedane bądź wykorzystane w produkcji. Dlatego też spis z natury nierzetelny to również taki, którego wartość nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości .

Dlatego też nie może być podstawą dokonania wyceny spisu z natury, faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Brak rzetelnych dokumentów , w oparciu które można przyporządkować poszczególne pozycje ze spisu z natury powoduje również niemożność szacowania wartości remanentu z tych samych przyczyn , które odnoszą się do możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio potrącanych od przychodu, o czym była mowa wyżej.

W tym kontekście nie można podważać stanowiska organów , które przyjęły, że spis z natury nie odzwierciedla rzeczywistego stanu magazynowego . Organy podatkowe nigdy nie negowały , że skarżąca zakupywała towary handlowe, które były następnie przedmiotem obrotu , jak również nie kwestionowały posiadania przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2011 r. stosownego towaru oraz prawidłowości jego zaewidencjonowania . Kontestowana była tylko jego wartość. Nie podważały zatem , że poszczególne pozycje spisu nie miały odzwierciedlenia w stanie magazynowym . Podważyły natomiast rzetelność dokonanego spisu w kontekście jego wyceny i powiązania z dokumentacją podatkową .

Jeżeli bowiem nie mogą być podstawą uznania za koszt uzyskania przychodu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji to tym samym nie mogą one być również podstawą do wyceny remanentu z uwagi na ten sam charakter tych pozycji.

W niniejszej sprawie obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez Z.P. wyniósł 3.287.880,69 zł. Pozostała cześć wydatków udokumentowanego prawidłowymi , niepodważonymi przez organy, fakturami była znikoma. Nie może również ujść uwadze i ta okoliczność , że w latach 2008 -2010 skarżąca również ujmowała w prowadzonej dokumentacji i rozliczała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych .

Jednocześnie strona pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonała przyporządkowania wartości poszczególnych towarów z ceną zakupu wynikającą z niekwestionowanych faktur. Nie można przy tym zgodzić ze stanowiskiem , że koszty uzyskania przychodów wynikają z doręczonych organowi faktur , co miałoby sugerować , że organ powinien samodzielnie przyporządkować te wartości do poszczególnych dokumentów i to w sytuacji gdy wykazano , że zdecydowana większość obrotu była nierzetelnie udokumentowana.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na skarżącej ciążył obowiązek wskazania konkretnych dowodów pozwalających na przyporządkowanie cen netto zakupu do poszczególnych towarów albowiem tylko ona miała wiedze na temat , które pozycje spisu należy przyporządkować do poszczególnym pozycji z faktur.

Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. To samo dotyczy wyceny remanentu. Skoro według skarżącej poniosła ona określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Jeżeli natomiast skarżąca była w stanie przyporządkować chociażby część remanentu do rzetelnych faktur , okoliczność ta zostałaby przez organy uwzględniona albowiem taki był cel wezwań wystosowanych przez organ.

Fakt , że skarżąca nie dokonała stosownego przyporządkowania potwierdza natomiast stanowisko , iż remanent został wyliczony w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a tym samym nie mogą być podstawą kosztów uzyskania przychodu zarówno bezpośrednio jak i w formie wartości remanentu.

W ocenie Sądu za prawidłowe również należy uznać analizę organu odwoławczego i wyciągnięte wnioski , dotyczące szybkości obrotu towaru w okresie świątecznym . Niemniej jednak analiza ta nie miała charakteru przesądzającego stanowiąc jedynie, jeden z wielu argumentów podważających rzetelność remanentu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).