Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 595/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b i art, 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2015 sygn. akt I SA/Łd 936/15 w sprawie ze skargi J.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 936/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J.W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r.

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

J.W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną podlegającą, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, posiada udziały

w spółce z o.o. mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: "Spółka 1"), uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosów w Spółce 1 (dalej: "Udziały 1").

Wnioskodawca podał, że w związku z planowaną restrukturyzacją struktury aktywów rozważa utworzenie spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Nowa Spółka 1"), a następnie wniesienie do Nowej Spółki 1 udziałów w posiadanej przez niego spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Istniejąca Spółka"), uprawniających go do bezwzględnej większości praw głosu w Istniejącej Spółce (dalej: "Udziały w Istniejącej Spółce"), w drodze wymiany udziałów, o której mowa

w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. W zamian za Udziały w Istniejącej Spółce wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki 1 o wartości równej wartości rynkowej Udziałów w Istniejącej Spółce (dalej: "Udziały w Nowej Spółce 1"), tj. wartość Udziałów w Istniejącej Spółce zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy Nowej Spółki 1, zaś w efekcie transakcji wymiany udziałów Nowa Spółka 1 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Istniejącej Spółce. Jednocześnie możliwe jest, że w ramach planowanej restrukturyzacji aktywów wnioskodawca dokona (zamiast wskazanego utworzenia spółki z o.o. z siedzibą na terytorium Polski) nabycia udziałów w istniejącej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Nowa Spółka 2). W przypadku nabycia udziałów w Nowej Spółce 2, wnioskodawca wniesie do niej w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.f., Udziały w Istniejącej Spółce, a w zamian za te udziały wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki 2 o wartości równej wartości rynkowej Udziałów w Istniejącej Spółce (dalej: "Udziały w Nowej Spółce 2"), tj. wartość Udziałów w Istniejącej Spółce zostanie w całości alokowana na kapitał zakładowy Nowej Spółki 2. W takim wypadku, w wyniku wymiany udziałów Nowa Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów

w Istniejącej Spółce.

Wnioskodawca wskazał, że albo utworzy Nową Spółkę 1 albo nabędzie Udziały w Nowej Spółce 2. Jeśli wnioskodawca utworzy Nową Spółkę 1 wniesie do niej w drodze wymiany udziałów Udziały w Istniejącej Spółce i w zamian za nie obejmie w jej podwyższonym kapitale zakładowym Udziały w Nowej Spółce 1. Jeśli zaś wnioskodawca nabędzie udziały w Nowej Spółce 2, Udziały w Istniejącej Spółce zostaną przeniesione w drodze wymiany udziałów do Nowej Spółki 2,

a w zamian wnioskodawca obejmie w jej podwyższonym kapitale zakładowym Udziały w Nowej Spółce 2.

J.W. podał, że jeśli utworzy Nową Spółkę 1, a następnie wniesie do niej w drodze wymiany udziałów Udziały w Istniejącej Spółce w zamian za Udziały w Nowej Spółce 1, możliwe jest również, że Nowa Spółka 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbędzie Udziały w Istniejącej Spółce za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Jeśli zaś wnioskodawca zdecyduje o nabyciu udziałów Nowej Spółki 2 (zamiast utworzenia Nowej Spółki 1), a następnie to do tej spółki przeniesie w drodze wymiany udziałów Udziały w Istniejącej Spółce w zamian za Udziały w Nowej Spółce 2, to możliwe jest także, że Nowa Spółka 2 w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą zbędzie Udziały w Istniejącej Spółce za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

J.W. zaznaczył, że wystąpił z wnioskiem jako przyszły wspólnik Nowej Spółki 1, której zawiązanie dopiero jest przez wnioskodawcę rozważane, zatem wymóg przedstawienia na obecnym etapie danych tej spółki, tj. jej nazwy (firmy) i miejsca jej siedziby należy uznać za przedwczesne. Dodał, że w przypadku zawiązania Nowej Spółki 1 poinformuje o tym fakcie właściwe organy podatkowe, wskazując jednocześnie jej nazwę (firmę) oraz adres jej siedziby, tak aby umożliwić Ministrowi Finansów doręczenie Nowej Spółce 1 ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, stosownie do art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W ocenie wnioskodawcy, nie ma związku pomiędzy pytaniem dotyczącym etapu realizacji jego zamierzeń dotyczących utworzenia nowej spółki z o.o. ze swoim uprawnieniem, jako osoby rozważającej utworzenie Nowej Spółki 1, do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dla tej spółki, albowiem prawo do wystąpienia z wnioskiem

o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego przysługuje osobom, które planują utworzenie spółki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w wyniku transakcji sprzedaży Udziałów 1 Spółka 2 rozpozna koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości Udziałów 2 Wydanych Spółce 1 w zamian za otrzymane Udziały 1?

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. Minister Finansów pozostawił bez rozpatrzenia wniosek J.W. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez doprecyzowanie rodzaju sprawy, jednakże wnioskodawca nie wskazał danych Spółki 1, którą zamierza utworzyć. Zdaniem organu, ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego sprowadzałyby się do potwierdzenia wystąpienia określonych skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w odniesieniu do nieistniejącego podmiotu, który dopiero w przyszłości może (ale nie musi) zostać utworzony. We wniosku nie wskazano bowiem adresu oraz firmy spółki, której zawiązanie jest planowane przez wnioskodawcę.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu J.W. zarzucił mu naruszenie:

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez wnioskodawcę ważnego i właściwie opłaconego wniosku o jej wydanie;

– art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że złożony wniosek nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy,

tj. wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego na skutek braku wskazania adresu oraz firmy spółki, którą planuje zawiązać;

– art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na skutek uznania, że nie spełnia on wymogów określonych

w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, tj. brak wskazania adresu oraz firmy spółki, której zawiązanie jest planowane;

– art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskodawca, jako osoba planująca utworzenie spółki i występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji dla tejże spółki, powinna wskazać tę przyszłą spółkę, poprzez podanie jej adresu oraz firmy;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni sprzecznej

z literalnym brzmieniem przepisu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie zasady legalizmu.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Minister Finansów utrzymał

w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że - wbrew stanowisku strony - zdarzenie przyszłe nie zostało opisane w sposób wyczerpujący, ponieważ w sytuacji, gdy osoba planująca utworzenie spółki występuje z wnioskiem o wydanie na rzecz przyszłej spółki interpretacji indywidualnej powinna wskazać (określić) tę przyszłą spółkę poprzez wskazanie podstawowych danych umożliwiających jej późniejszą identyfikację (w tym zakresie wystarczy podanie właściwego adresu oraz planowanej nazwy).

Minister Finansów przyznał, że osoby planujące utworzenie spółki

(w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją), jak również osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników (niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji), u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, są uznawane za osoby zainteresowane w uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Dodano, ze status zainteresowanego posiada podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw

i obowiązków w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowo-prawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej, obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Wyjątek od tej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że skoro interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może stanowić przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację, musi być pełna. A zatem, aby skutki wydania wnioskowanej interpretacji odnosiłyby się do nowej spółki i aby taka spółka korzystała z ochrony w przypadku zmiany interpretacji, niezbędne jest wskazanie danych identyfikacyjnych tej spółki.

Zdaniem organu, niewskazanie danych przyszłej spółki powoduje, że nie jest wiadome, jakiego podmiotu dotyczyłyby skutki podatkowe zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie byłby nim wnioskodawca, który nie pyta o swoje skutki podatkowe, lecz o skutki podatkowe dla nowej spółki, którą zamierza utworzyć. W takim przypadku z gwarancyjno-ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej powinna korzystać Nowa Spółka 1, która pozostaje podmiotem bliżej nieokreślonym, gdyż wnioskodawca nie potrafi na dzień złożenia wniosku i na dzień udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podać jej nazwy oraz siedziby.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż sam wnioskodawca nie jest zdecydowany, czy utworzy nową spółkę, twierdzi bowiem, że "albo utworzy Nową Spółkę 1 albo nabędzie udziały

w Nowej Spółce 2", przy czym - jak podał - Nowa Spółka 2 już istnieje. Bezsporne jest zatem, że opis zdarzenia przyszłego nie jest jednoznaczny i wyczerpujący.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy osoba planująca utworzenie spółki występuje z wnioskiem o wydanie na rzecz przyszłej spółki interpretacji indywidualnej powinna wskazać (określić) tę przyszłą spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ uprawniony do wydawania oraz zmiany interpretacji indywidualnych musi znać planowaną siedzibę spółki (wraz z adresem umożliwiającym doręczanie pism) oraz planowaną nazwę (firmę) tej spółki odróżniającą ją od innych podmiotów. Przepis szczególny art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem zastosowania do wspólników nowo zakładanej spółki, którzy nie są faktycznymi adresatami interpretacji, gdyż nie ich obowiązków podatkowych ona dotyczy. W sytuacji, gdy planowanie założenia spółki jest na etapie uniemożliwiającym jej identyfikację, brak jest podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej. Samo bowiem wyrażenie woli utworzenia spółki nie stanowi okoliczności uprawdopodabniającej fakt, że dojdzie do realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego. W takiej sytuacji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego sprowadzałyby się do potwierdzenia wystąpienia określonych skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w odniesieniu do nieistniejącego podmiotu, który dopiero

w przyszłości może (ale nie musi) zostać utworzony. Jego bowiem zachowania pod względem podatkowym dotyczy w istocie wniosek wnioskodawcy. W tych okolicznościach interpretacja przepisów prawa podatkowego nie byłaby skierowana do zindywidualizowanego podmiotu, a więc miałaby de facto charakter interpretacji ogólnej, której cechą charakterystyczną jest zastosowanie do każdego podmiotu znajdującego się w określonym abstrakcyjnie stanie prawnopodatkowym. Taka interpretacja zawierałaby merytoryczne rozstrzygnięcie bez jego adresata.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego powtórzono zarzuty sformułowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jedynym warunkiem dla uzyskania interpretacji prawa podatkowego przez spółkę, która jeszcze nie istnieje w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, jest złożenie przez wspólnika planującego zawiązanie spółki takiego wniosku. Nie ogranicza takiego uprawnienia jedynie do przypadku, gdy spółka, która będzie definitywnym adresatem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jest już w trakcie tworzenia, jak również przepis ten nie warunkuje

w jakikolwiek sposób możliwości wydania interpretacji indywidualnej od wskazania przez wnioskodawcę adresu, czy firmy tej spółki. W konsekwencji organ w sposób bezzasadny oraz dowolny uzależnił uprawnienie skarżącego do wystąpienia

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dla Nowej Spółki 1 (tj. spółki, której utworzenie jest rozważane przez skarżącego) od stopnia zaawansowania realizacji zamierzeń skarżącego dotyczących utworzenia Nowej Spółki 1 oraz od konieczności podania przez skarżącego adresu oraz firmy tejże spółki. Konsekwentnie organ naruszył również art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że skarżący na skutek braku wskazania przez go adresu oraz firmy spółki, której zawiązanie jest planowane przez skarżącego, nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego, jak również art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpatrzenia na skutek bezpodstawnego uznania, iż nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 936/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - dalej jako "WSA w Łodzi", uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy podmiot planujący założenie spółki może wystąpić o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad opodatkowania przyszłej spółki.

Opierając się na treści art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej WSA w Łodzi podniósł, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. A zatem, osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Sąd podkreślił, że analiza art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie jest jednak wystarczająca dla wyjaśnienia, jakie podmioty mogą być uznane za "zainteresowane" wydaniem indywidualnej interpretacji. Z art. 14n Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć również podmiot planujący utworzenie spółki.

WSA w Łodzi wskazał, że ze złożonego przez J.W. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, iż planuje on założenie spółki, a zatem - przysługiwało mu prawo do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, stanowisko wyrażane w zaskarżonym postanowieniu, że skarżącego nie można uznać za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji, Sąd uznał za nieprawidłowe i naruszające przepisy art. 14b § 1 i 14n Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo także uznał, że wniosek złożony przez skarżącego powinien zostać uzupełniony poprzez wskazanie spółki, tj. podanie danych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej

w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej WSA w Łodzi podniósł, że obowiązek wyczerpującego przedstawienie we wniosku zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego wynika z faktu, że w toku postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest więc obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sposób na tyle szczegółowy i dokładny, by organ udzielający interpretacji mógł zrealizować obowiązki nałożone na niego na mocy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, by mógł wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność, że przyszła spółka będzie miała siedzibę w mieście A czy B pozostaje w większości przypadków bez wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Mogą wystąpić jednak sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Sytuacja taka może przykładowo pojawić się

w odniesieniu do niektórych kwestii związanych z podatkami i opłatami lokalnymi, czy też w sytuacji (która zaistniała w niniejszej sprawie), w której przyszła spółka będzie miała siedzibę poza granicami Polski, a okoliczność ta może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania. W razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien jednak wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Sąd przyznał, że w art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, iż w razie zmiany interpretacji indywidualnej pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z regulacji tej nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji powstawał już

w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślono,

że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej może się toczyć wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), zaś sprawa o zmianę interpretacji - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Pierwsza - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej), drugą wydać może wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, warunkiem prowadzenia sprawy o zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie jej nieprawidłowości, która ma umocowanie w szczególności

w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej indywidualnej interpretacji.

Podsumowując WSA w Łodzi podniósł, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki, a w konsekwencji niezastosowanie się przez skarżącego tylko do tego elementu wezwania organ do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji nie mogło skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy procesowe, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14n § 2 i 14b § 3

i 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A.D., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i art. 14n Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, że skarżącego - wbrew stanowisku organu - można było uznać za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w postanowieniach z dnia 10 lutego 2015 r. i 15 kwietnia 2015 r. Zaakcentowano, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego ds. finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego

z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskaniu przez zainteresowanego informacji odnośnie do prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych w sytuacji, co do której - z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Podkreślono, że realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych, przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wydanie postanowień w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego było zasadne, ponieważ nie uzupełnił on wszystkich braków wniosku wskazanych przez organ w wezwaniu. Podkreślono, że obowiązek podania danych identyfikujących nową spółkę organ wywodzi z treści art. 14i § 2, art. 14n § 1 i 2, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ musi znać siedzibę nowej spółki, gdyż

w podatku dochodowym od osób prawnych to ona decyduje o właściwości urzędu skarbowego i urzędu kontroli skarbowej.

W ocenie organu, strona nie pytała o swoje skutki podatkowe, lecz o skutki podatkowe dla nowej spółki, którą zamierza utworzyć. W taki przypadku z funkcji gwarancyjno-ochronnej interpretacji powinna korzystać Nowa Spółka 1, która pozostaje podmiotem bliżej nieokreślonym, gdyż strona nie potrafiła na dzień złożenia wniosku i na dzień udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podać jej nazwy oraz siedziby.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14n Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżącego można było uznać za podmiot zainteresowany wydaniem interpretacji indywidualnej. Przy czym autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnia niepodaniem danych adresowych spółki, którą zamierza utworzyć skarżący, a która to spółka będzie korzystała z gwarancyjno-ochronnej funkcji wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że wniosek złożony przez skarżącego winien zostać uzupełniony poprzez wskazanie spółki z o.o., tj. podanie danych umożliwiających doręczenie ewentualnej zmiany interpretacji dokonanej w trybie

art. 14e Ordynacji podatkowej i powiadomienie właściwych organów o wydanej interpretacji na podstawie art.14i tej ustawy.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (tak. NSA w wyroku z dnia

20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy jako organ interpretacyjny obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl

art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy

art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest więc obowiązany do przedstawienia stanu faktycznego w sposób na tyle szczegółowy i dokładny, aby organ udzielający interpretacji mógł zrealizować obowiązki nałożone na niego na mocy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, aby mógł wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zaznaczyć przy tym należy, że z art. 14n Ordynacji podatkowej wynika,

iż wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć również podmiot planujący utworzenie spółki. Należy mieć przy tym na względzie, że "planować" oznacza "snuć plany, zamierzać coś" (Słownik języka polskiego PWN: sjp.pwn.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie danych adresowych spółki, której utworzenie planuje wnioskodawca, co do zasady nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność, czy przyszła spółka będzie miała siedzibę w mieście

A czy B pozostaje co do zasady bez wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Oczywiście - co dostrzegł Sąd pierwszej instancji - mogą wystąpić sytuacje, w których kwestia siedziby przyszłej spółki może mieć znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Sytuacja taka może przykładowo pojawić się

w odniesieniu do niektórych kwestii związanych z podatkami i opłatami lokalnymi, czy też w sytuacji, w której przyszła spółka będzie miała siedzibę poza granicami Polski, a okoliczność ta może mieć znaczenie z uwagi na treść umów międzynarodowych regulujących zasady opodatkowania. W razie zaistnienia takiej sytuacji organ winien jednak wezwać wnioskującego nie do podania danych adresowych w sposób umożliwiających doręczenie ewentualnie zmienionej interpretacji, ale do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, np. do podania jej rezydencji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ nie wezwał skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie informacji mających znaczenie z punktu widzenia sytuacji podatkowej przyszłej spółki, ale do wskazania nazwy i adresu mającej powstać spółki. Przy czym organ nie wskazał powodów, dla których oczekuje od skarżącego podania ww. informacji. Celem uzyskania żądanych informacji nie było zatem uzyskanie informacji niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej.

Jak już wyżej wskazano, z art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wskazania danych adresowych przyszłej spółki. Istotnie, w art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że w razie zmiany interpretacji indywidualnej pismo zawierające zmienioną interpretację doręcza się spółce wskazanej przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, by obowiązek wskazania danych spółki w sposób umożliwiający kierowanie do niej korespondencji powstawał już w momencie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przepisu tego wynika jedynie obowiązek doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej spółce, a nie wnioskującemu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem obowiązek podania danych przyszłej spółki wiąże się z koniecznością doręczenia ewentualnej zmiany interpretacji, a nie interpretacji indywidualnej, a więc innej sprawy niż sprawa

o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej. Pierwsza toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b

§ 1 Ordynacji podatkowej), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Pierwsza - w ówczesnym stanie prawnym była załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), drugą - wydać mógł wyłącznie bezpośrednio Minister Finansów (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), nie zaś upoważniony przez niego dyrektor izby skarbowej.

Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji.

Oznacza to, że na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę nazwy oraz danych adresowych przyszłej spółki.

Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2147/12 (LEX nr 1474906). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji

i postępowanie w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania. Dopiero więc w razie zaistnienia konieczności zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie mógł żądać od wnioskodawcy podania danych spółki

w sposób umożliwiający doręczenie jej zmiany indywidualnej interpretacji. Na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę danych adresowych przyszłej spółki,

a w konsekwencji niezastosowanie się przez stronę do tak sformułowanego wezwania nie może skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Warszawie

w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/WA 1661/14 (LEX nr 1975972), od którego skargą kasacyjna oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1962/15 (LEX nr 2337967).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

[pic]