Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1259/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie społeczne
Powołane przepisy: article: par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 5 poz. 20
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%, usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe.
article: art. 14
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zgodnie z poz. 40 załącznika nr 3 i par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 procent, usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/ sprawozdania finansowe biegłych księgowych mają charakter doradztwa w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia i dlatego nie są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług o jakich mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Zgodnie z poz. 40 załącznika nr 3 i par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 procent, usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/ sprawozdania finansowe biegłych księgowych mają charakter doradztwa w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia i dlatego nie są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług o jakich mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą - co do zasady - wnioskowi Jadwigi D. o zwrot wpłaconego nienależnie podatku od towarów i usług, naliczonego od wykonywanej przez wnioskodawczynię weryfikacji sprawozdania finansowego. W ocenie organów obu instancji z treści zapisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. poz. 40 załącznika nr 3, stanowiącego wykaz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika, że niezależnie od symbolu KU usługi - doradztwo w tym również ekspertyza, analizy założenia i raporty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Badania ksiąg rachunkowych i weryfikacja bilansu jest analizą i oceną rachunku wyników, a zatem brak jest podstaw do uznania podniesionych argumentów o tym, że osiągnięte przychody za badanie ksiąg rachunkowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ostateczną decyzję administracyjną w tej sprawie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jadwiga D. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła jej zarówno rażące naruszenie Prawa procesowego jak i materialnego.

Merytorycznie stanęła na stanowisku, że organy podatkowe błędnie interpretują normy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 procent, usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/. Badanie ksiąg rachunkowych ma charakter kontrolny. Zespół czynności w ramach tzw. weryfikacji bilansu to: skontrolowanie ksiąg i ocenienie ich zgodności z zasadami rachunkowości i normami prawa /rzetelność i legalność/. W wyniku następuje zatem informacja o zdarzeniach przeszłych. Jednostka poddana weryfikacji ma obowiązek doprowadzić księgi rachunkowe do pełnej poprawności - nie ma wyboru. Czynności weryfikacyjne nie mają zatem nic wspólnego z klasycznym doradztwem, w którym doradca precyzuje zleceniodawcy warianty zachowań /w tym ewentualnie ich skutki/, a ten korzysta z suwerenności zachowania się /wybiera jeden z zaproponowanych wariantów albo wszystkie je odrzuca, czy tym podobnie./. Istotę doradztwa wywnioskować można w podobny sposób korzystając z definicji dla hasła "doradzić" według słownika języka polskiego.

Organ podatkowy stosuje niewłaściwą wykładnię językową, gdyż pojęcie "doradztwo" definiuje przez podanie pkt 40 w zał. nr 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, /w nawiasie m.in. słówka "ekspertem", "analizy", "założenia", "raporty" itp./. To uściślenie jest tylko wskazówką jak należy kwalifikować czynności doradcze w przypadku nazwania opracowania doradczego w sposób niejednoznacznie wskazujący na czynności doradcze.

Ponadto Jadwiga D. zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1989 r. o Urzędzie Ministra Finansów oraz Urzędach i Izbach Skarbowych poprzez przesłanie Izbie jej prośby o interpretację prawa, do czego nie była ona uprawniona. Izbie Skarbowej zarzuciła natomiast naruszenie art. 15 Kpa poprzez związanie Urzędu Skarbowego dokonaną wykładnią.

Z obrazą art. 75 Kpa organy administracji podatkowej nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie dowodu z "Klasyfikacji usług", "Systematycznego Wykazu Wyrobów", i "Europejskiej Klasyfikacji Działalności" dla ustalenia, iż usługi audytingowe nie są doradztwem.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała swoje merytoryczne stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podjęta przez stronę skarżącą polemika ze stanowiskiem organów administracji podatkowej, zasadzająca się na wykładni językowej terminu "doradztwo" wsparta wnioskami z Klasyfikacji Usług nie może mieć dla sprawy decydującego znaczenia. Technika legislacyjna stosowana przy konstruowaniu norm Prawa podatkowego, w zakresie ustalania stawek podatkowych, często oparta jest na statystycznych definicjach odnośnie określenia rodzaju usług oraz wyrobów zamieszczonych w Klasyfikacji Usług i Systematycznym Wykazie Wyrobów. W takich sytuacjach, stworzone głównie na użytek statystyczny, definicje mają znaczenie przy wykładni Prawa podatkowego.

W ten sposób rzecz przedstawia się również w stosunku do zdecydowanej większości pozycji załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. cyt. wyżej. Sporna pozycja "40", jak wynika z wyraźnego postanowienia rozporządzenia, określana jest odmiennie, tzn. niezależnie od Klasyfikacji Usług. Pozycja ta obejmująca "doradztwo" zdefiniowana jest w rubryce nazwa wyrobu lub usługi jako obejmująca również ekspertyzy, analizy, założenia i raporty. Zastosowanie tego rodzaju definicji własnej na użytek tego konkretnego aktu prawnego oznacza, iż nie można też odwoływać się, jak to czyni strona skarżąca, do ogólnie przyjętego znaczenia danego wyrazu w języku polskim.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie sprawozdań finansowych przez biegłych księgowych mieści się w pojęciach ekspertyzy, analizy i raporty. Działalność określona jako rzeczoznawstwo kończy się wydaniem ekspertyzy. Z tego powodu przyjęta przez organy administracji podatkowej interpretacja pojęcia "doradztwo" jest zgodna z prawem. Jeżeli uwzględni się specyficzną definicję pojęcia "doradztwo", to za prawidłowością tej interpretacji przemawia również Klasyfikacja Usług, gdzie badanie sprawozdań finansowych mieści się w podbranży 89302 "Rzeczoznawstwo".

Konkludując stwierdzić należy, iż zgodnie z poz. 40 załącznika Nr 3 par. 1 p. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7 procent., usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/, sprawozdania finansowe biegłych księgowych mają charakter doradztwa w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia i dlatego nie są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług, o jakich mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Powyższa ocena prawna spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, skargę oddalił.