Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1937/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1051/16 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1051/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów obecnie Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 2 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa Spółka podała, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru (dalej: "Spółka zależna"). Spółka zależna może spełnić warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W takiej sytuacji Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie dochodów Spółki zależnej. W roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych Spółka może otrzymywać dywidendę od Spółki zależnej. Każdorazowa wypłata dywidendy dokonywana będzie zgodnie z obowiązującymi na Cyprze przepisami prawa handlowego do łącznej wysokości zysku za ostatni rok obrotowy, jak również zysku wypracowanego przez Spółkę zależną w poprzednich latach obrotowych. Ponadto Spółka przewiduje możliwość wypłat zaliczek na poczet dywidendy pochodzących z zysku bieżącego, wypłacanych zgodnie z prawem cypryjskim w roku podatkowym 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do potrącenia wierzytelności wobec Spółki zależnej z tytułu dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy z wierzytelnością przysługującą Spółce zależnej wobec Spółki, w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z tym zadano pytanie: Czy podstawa opodatkowania Spółki z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty:

- kwotę dywidendy za dany rok podatkowy otrzymanej przez Spółkę w roku następnym,

- kwotę ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych Spółce w danym roku podatkowym, za który Spółka rozliczy podatek w zakresie dochodu Spółki zależnej,

- kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Spółkę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek?

W ocenie Spółki podstawa opodatkowania będzie mogła zostać obniżona o wszystkie te kwoty.

Organ interpretacyjny uznał, że stawisko Spółki w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej o: wskazane we wniosku kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy - jest prawidłowe, wyżej wymienione wartości (dywidendy i zaliczki na poczet dywidendy), niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej, wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej: "ustawa zmieniająca"). Jednocześnie - w myśl art. 17 ustawy zmieniającej - ustawa ta co do zasady wchodzi w życie z 1 stycznia 2015 r. Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.p., od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy/zaliczki na dywidendy obejmujące wypracowany zysk Spółki zależnej za lata poprzedzające wejście w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, nie będą podlegały odliczeniem od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz (Lex retro non agit), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu zawężającej interpretacji powołanego przepisu i pominięciu w procesie wykładni dyrektywy lege non distinguente przez przyjęcie niewyrażonego w powołanym przepisie zastrzeżenia, co do okresu, z którego muszą pochodzić zyski zagranicznej spółki kontrolowanej, aby możliwe było odliczenie dywidendy od podstawy opodatkowania podatnika z tytułu dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, a w konsekwencji przyjęcie przez organ niewłaściwej oceny co do częściowego braku zastosowania przepisu;

- art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ustawy zmieniającej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo braku zawarcia w tych przepisach szczególnych reguł intertemporalnych dotyczących dywidend otrzymanych przez Spółkę od zagranicznej spółki kontrolowanej po wejściu w życie ustawy zmieniającej, lecz pochodzących z zysków osiągniętych sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej, w odniesieniu do takich dywidend nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ustawy zmieniającej, co spowodowało przyjęcie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów w sprawie;

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, polegające na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, a także naruszeniu zasady praworządności w drodze wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów;

- art. 2a o.p. polegające na braku rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy na gruncie analizowanych przepisów, organ powziął taką wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena, czy Spółka ma prawo obniżyć wykazywany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy niezależnie od tego w jakim okresie został wypracowany zysk - jak wskazuje Spółka, czy też jedynie o dywidendy pochodzące z zysku wypracowanego po wejściu w życie ustawy zmieniającej - jak wywodzi organ interpretacyjny.

Ustawą zmieniającą został dodany w rozdziale 5 u.p.d.o.p. art. 24a (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej). Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r. Z kolei zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 21 października 2014 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1478) podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" jest pojęciem prawa podatkowego. Dla zagranicznych spółek kontrolowanych zostało ono zdefiniowane w art. 24a ust 6 wymienionej wyżej ustawy. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich." I do tak rozumianego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej. Jednak tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku". Przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się w żaden sposób do "zysku" zagranicznej spółki kontrolowanej. Wskazują tylko na "dywidendę", – jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jednak również tego pojęcia nie definiują. Wysokość i zasady wypłaty dywidendy określają przepisy regulujące ustrój spółek – w Polsce przepisy Kodeksu spółek handlowych i odpowiednie przepisy aktów tworzących spółki (umów). Również w tym wypadku pojęcie "dochód" i "dywidenda" nie mogą być uznawane za synonimy. W tym wypadku także nie można przyjmować, że wystąpienie w spółce kontrolowanej dochodu automatycznie prowadzi do wypłaty dywidendy. Dla uzyskania prawa do dywidendy konieczne jest zajście dodatkowych warunków - najczęściej podjęcie przez organ spółki stosownej uchwały, ale także np. pokrycie strat z lat ubiegłych. Przepis przejściowy, na który powołał się organ wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy. Nie odnosi się natomiast do dywidend. Z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz można jedynie wywieść, że art. 24a nie może mieć zastosowania do dywidend otrzymanych przed wejściem w życie ustawy. Zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe – np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez Spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi. Żadnej szczegółowej regulacji nie zawiera w tym zakresie także art. 24a u.p.d.o.p. Przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera też zakazu kumulowania dywidend. Wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend, jest niedopuszczalne. W ocenie WSA rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ustawy zmieniającej i art. 24a ust 4 u.p.d.o.p. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji wypłaty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dywidendy, Spółka będzie miała prawo do obniżenia wykazywanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy niezależnie od tego w jakim okresie został wypracowany zysk.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie był problem oceny, czy podatnik ma prawo obniżyć wykazywany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej o wypłacone w danym roku dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) – niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy (zaliczek).

Spółka uważała – i stanowisko to podzielił WSA – że odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca, a więc że może ona odliczyć dywidendę pod warunkiem jej otrzymania od zagranicznej spółki kontrolowanej i pod warunkiem, że nie została w całości wcześniej odliczona. WSA zaaprobował stanowisko Spółki, że przepis przejściowy art. 9 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej, nie dotyczy natomiast dywidend. Zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest więc w okolicznościach rozpoznanej sprawy otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie przez spółkę zależną zysku, z którego ta dywidenda pochodzi.

Organ interpretacyjny zajął stanowisko odmienne, czemu dał wyraz w interpretacji indywidualnej, a po jej uchyleniu przez WSA – w skardze kasacyjnej. Podkreślał on, że "aby spółka mogła wypłacić dywidendę/zaliczkę na dywidendę za dany rok podatkowy to musi za ten rok osiągnąć zysk, a wcześniej dochód. Skoro dywidendy/zaliczki na dywidendy dotyczą zysku z lat wcześniejszych tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to nie mają do nich zastosowana nowe zasady opodatkowania, gdyż przepisy te, w momencie powstania dochodów, jeszcze nie obowiązywały". Zdaniem organu, "wbrew twierdzeniu Sądu (...), uznanie prezentowanego przez Skarżącą stanowiska za prawidłowe doprowadziłoby do naruszenia zakazu działania prawa wstecz" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu stanowisku, wyrok WSA należało uznać za w pełni prawidłowy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych stosują przepis art. 24a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Przedmiotem regulacji przepisu art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. jest stawka i podstawa opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" zostało zdefiniowane w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z końcowej części przepisu art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o dywidendy otrzymane przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawodawca nie wypowiedział się w nim w przedmiocie okresu, w jakim powinny być wypracowane zyski, z których ta otrzymana dywidenda pochodzi. Wypowiedzi takiej nie sposób także wywieść z treści art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a ściśle z końcowego jego fragmentu w brzmieniu: "począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.". Data ta bowiem została zastrzeżona przez ustawodawcę dla stosowania przepisu art. 24a u.p.d.o.p., który – jak już wcześniej zaznaczono – reguluje m.in. podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Na jego mocy opodatkowaniu podlegają dochody takiej spółki wypracowane w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Nie wynika z niego, że to samo dotyczy dywidend, a więc że muszą one pochodzić z zysku wypracowanego po tej dacie. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a us. 4 u.p.d.o.p. Spółka może odliczyć dywidendy pochodzące z zysków wypracowanych wcześniej, o ile zostały one otrzymane po wprowadzeniu przepisu w życie. Stanowisko WSA było więc w pełni prawidłowe.

Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że aprobata stanowiska WSA prowadzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wynikiem błędnego utożsamienia przez organ interpretacyjny retroakcji właściwej i pozornej – tzw. retrospektywności. Na niedopuszczalność ich utożsamiania zwracano już uwagę w orzecznictwie m.in. w wyroku NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2162/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. Jak w nim przyjęto, w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Nawiązując do wyłożonych w tym wyroku podstaw rozróżnienia między retroaktywnym (zakazanym) a retrospektywnym (dozwolonym) działaniem nowego prawa należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, iż retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej [por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53].

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA, zakładające dopuszczalność odliczenia dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej z zysku wypracowanego przed wprowadzeniem przepisu art. 24a u.p.d.o.p., nie może być utożsamiane z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma bowiem otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan "zastany" przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także wówczas, gdy moment wypracowania zysku, z którego ona pochodzi, był wcześniejszy niż data obowiązywania art. 24a u.p.d.o.p.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.