Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1051/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: z art. 6 ust. 2 pkt 5 u.z.p.a. w zw. z art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 53 poz 379
law: Ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej organ odwoławczy) decyzją z dnia 30 czerwca 2014r. nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej Strona, Skarżący) wniesionego od decyzji z dnia 16 marca 2014r. nr [...] Burmistrza (dalej organ I instancji), w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w kwocie [...] zł., oraz zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Strona w dniu 27 lutego 2014r. zwrócił się do organu I instancji o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej składając deklaracje w której wykazał, że jest posiadaczem użytków rolnych o pow. [...] ha [...] a i współposiadaczem o pow. [...] ha [...] a. Do deklaracji załączył 3 kopie faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia zgody pozostałych współposiadaczy do zwrotu na jego rzecz podatku akcyzowego, której nie przedłożył.

Decyzją organ I instancji ustalił kwotę zwrotu wymienionego podatku na [...] zł., zaś odmówił zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł. wyjaśniając, że zwrot przyznano w kwocie obliczonej od powierzchni gospodarstwa pozostającego we współwłasności wnioskodawcy i jego żony, natomiast odmówiono zwrotu podatku obliczonego za grunty pozostające we współwłasności małżonków R. z Z. , A. i A. Z. , którzy nie wyrazili pisemnej zgody, o jakiej mowa w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 30 marca 2006r.) - dalej "u.z.p.a." zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu Z., A. i A. Z. za współposiadaczy tych użytków rolnych, których wyłącznym posiadaczem jest on. Osoby te są tylko współwłaścicielami gruntów, którym Strona wypłaca czynsz z tytułu użytkowania ich części. Na dowód do odwołania przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego [...] , w którym Sąd wyraża zgodę na złożenie depozytu sądowego w kwocie [...] zł. z tytułu korzystania przezeń z nieruchomości będącej we współwłasności.

Organ odwoławczy rozpatrując odwołania stwierdził, że przedmiotem odwołania nie jest stan faktyczny, bo ten jest bezsporny, lecz wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie. W szczególności zdaniem organu, chodzi o pojęcie "posiadacza gospodarstwa rolnego" użytego w art. 3 u.z.p.a. wykorzystywanego do produkcji rolnej. Dalej wskazuje, że zgodnie z wolą ustawodawcy prawo do zwrotu podatku akcyzowego ma posiadacz gospodarstwa rolnego, jeżeli zaś występują współposiadacze, wypłata podatku jednemu z nich wymaga pisemnej zgody pozostałych. Organ wyjaśnił, że przekonanie Strony jest błędne. Tytuł własności nieruchomości wiąże się z posiadaniem tej nieruchomości. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, wystarczy sama możność takiego korzystania. Współwłaściciele gruntów, które Strona de iure współposiada wraz z nimi, w każdej chwili mogą skorzystać z przysługującego im prawa własności i wejść w faktyczne posiadanie gruntów, w czym na każdym etapie znajdą wspomaganie instytucji prawnych. Zatem zdaniem organu Strona w świetle prawa jest dzierżycielem tej części gruntów, która przypada na pozostałych współwłaścicieli, gdyż wykazał, że włada tymi gruntami za nich. Ustawa używa jednak pojęcia "posiadacz" a nie " dzierżycie!", dlatego dla skuteczności wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli, którym, jak wyjaśniono wyżej, tytuł własności daje przymiot współposiadaczy gospodarstwa rolnego, którego wniosek skarżącego dotyczy.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt współwłasności gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Stronę jest bezsporny, zatem brak pisemnej zgody pozostałych współposiadaczy gospodarstwa na zwrot na jego rzecz podatku akcyzowego czyni ten wniosek ułomnym poprzez niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 6 ust. 2 u.z.p.a. W takim stanie odmowę ustalenia limitu i zwrotu tego podatku orzeczoną w zaskarżonej decyzji uznał organ odwoławczy za zgodny z prawem i stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust 3 u.z.p.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy M. R. jest w części posiadaczem zależnym gruntów gospodarstwa rolnego, a co do pozostałej jego części właścicielem i na tej podstawie przysługuje mu w całości zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej

2. Obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 338 KC poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się na błędnym uznaniu M. R. za "dzierżyciela", w sytuacji gdy jest on posiadaczem zależnym części gruntów gospodarstwa rolnego, a w części właścicielem

3. Obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 4 u.z.p.a., jego niewłaściwe zastosowanie i uzależnienie zwrotu podatku od uzyskania pisemnej zgody współposiadacza, a nadto poprzez błędną wykładnię tego przepisu przejawiającą się uznaniem, że skoro przepis ww. ustawy nie używa pojęcia dzierżyciel to dla skuteczności wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli, w sytuacji gdy M. R. nie można uznać za dzierżyciela, lecz za posiadacza zależnego gruntów gospodarstwa rolnego a w konsekwencji zwrot podatku przysługuje M. R. w całości

4. Obrazę przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, art. 8 kpa i 9 kpa, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich

czynności w celu wnikliwego zbadania sprawy, prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej oraz należytego wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw 5. Obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 107 § 3 kpa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji, które nie odpowiada dyspozycji tego przepisu.

W oparciu o podniesione zarzuty wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej na rok 2014 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący wystąpił o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego oleju napędowego. We wniosku wskazał powierzchnię użytków rolnych będących we współposiadaniu.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że tytuł własności wiąże się z posiadaniem tej nieruchomości. Dla istnienia posiadania, zdaniem organu, nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy wystarczy sama możność takiego korzystania. Organ uznał, że Skarżący jest dzierżycielem tej części gruntów, które przypada na pozostałych współwłaścicieli, jednak ustawodawca w u.z.p.a. używa pojęcia "posiadacz" a nie "dzierżyciel" dlatego potrzebna jest zgoda pozostałych współwłaścicieli, którzy są współposiadaczami.

Skarżący wywodzi, że pozostali współwłaściciele nie są współposiadaczami użytków rolnych.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 u.z.p.a. w ust. 1 zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu. Przy tym ustawodawca posługuje się na użytek tej ustawy własną definicją producenta rolnego zgodnie z którą, za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 3 ust. 2).

W przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania, zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Pisemna zgoda nie dotyczy współmałżonków (art. 3 ust. 4 u.z.p.a.).

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. z 2013 r. poz. 1381 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.r.").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej (...).

Do instytucji posiadania ustawodawca odnosi się w art. 3 ust. 1 u.p.r., gdzie wskazuje na podmioty będące podatnikami podatku rolnego. Ustawodawca wskazuje, iż podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące właścicielami gruntów (przy czym jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym - art. 3 ust. 2 u.p.r.), posiadaczami samoistnymi gruntów, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (...), jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (...) bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych, w tym bowiem przypadku podatnikami podatku rolnego są odpowiednio jednostki organizacyjne ANR i Lasów Państwowych.

Z art. 336 k.c. wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą (szeroko na ten temat A. Stelmachowski, Pojęcie i funkcja posiadania, Warszawa 1959; J. Ignatowicz, Ochrona posiadania, Warszawa 1963). W rozumieniu tego przepisu na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). W myśl art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z kolei ustawodawca w art. 3 ust. 3 u.z.p.a. przyjął, iż w przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego, zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu. Powyższe unormowania wskazują, że jeśli występuje zbieg tytułu własności oraz jakiejkolwiek formy posiadania zależnego (np. dzierżawa, użyczenie), podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu tegoż podatku będzie nie właściciel, lecz dzierżawca lub biorący w użyczenie. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie będzie zawarta umowa o posiadanie zależne. Może to być forma pisemna, ale też dopuszczalne jest ustne zawarcie stosownej umowy. Jeżeli umowa została zawarta jedynie w formie ustnej, a organ administracji ma wątpliwości, czy rzeczywiście taka umowa została zawarta, wówczas powinien wezwać obie strony umowy, w celu ich przesłuchania.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.z.p.a. w przypadku gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot współposiadania (współwłasność połączona ze współposiadaniem, współposiadanie zależne), zwrot podatku przysługuje temu współposiadaczowi, w stosunku do którego pozostali współposiadacze wyrazili pisemną zgodę. Pisemna zgoda nie dotyczy współmałżonków.

Ze współposiadaniem mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władaniu kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, przy założeniu, że czynią to z wolą wykonywania wspólnego prawa

Biorąc to pod uwagę uznać trzeba, że zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, przysługuje producentowi rolnemu, czyli osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, będącej posiadaczem gospodarstwa rolnego (czyli obszaru gruntów (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i wynika to z art. 3 ust. 2 u.z.p.a. w zw art. 2 ust. 1 u.p.r. O tym zaś, że przyjąć należy szeroką formułę posiadania, czyli tak zależnego jak i samoistnego, przemawia zawarte w art. 3 ust. 1 u.z.p.a. sformułowanie "będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego", oraz odesłanie w art. 3 ust. 2 u.z.p.a. do przepisów o podatku rolnym, gdzie ustawodawca wyraźnie przywołuje i wyodrębnia także instytucję posiadania bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit a) i b) u.p.r.

Bezspornie ustawodawca podatkowy posługuje się językiem prawnym a nie potocznym, zatem pojęcie "posiadanie" należy rozumieć we wskazanym wyżej zakresie. Nie sposób zatem podzielić argumentacji organu, że wyłącznie własność daje przymiot posiadania. Może być wprost przeciwnie, gdyż posiadanie samoistne, to przede wszystkim stan faktyczny, który co prawda często idzie w parze z tytułem prawnym ale posiadaczem samoistnym można być także bez tytułu prawnego, co więcej stan ten nawet może być usankcjonowany prawnie (art. 172 k.c.).

W posiadaniu samoistnym ważna jest bowiem sama wola władania rzeczą we własnym imieniu, nie zaś tytuł do niej.

Bezspornie zatem dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego, ustalenia wymaga czy z wnioskiem występuje posiadacz czy współposiadacz gruntów rolnych. Odnośnie przepisów proceduralnych do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalenia i wypłaty zwrotu podatku akcyzowego w pierwszej kolejności stosuje się przepisy u.z.p.a., a dopiero w zakresie nieuregulowanym tą ustawą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 2 tej ustawy).

Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższych przepisów materialnych, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania administracyjnego wszczętego wnioskiem strony organy winny podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 "in fine" k.p.a, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 7 "in principio" k.p.a). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami organ ma obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie tak zebrany materiał dowodowy rozpatrzyć i dopiero na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 107 § 3 k.p.a.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania, regulacji szczegółowych, a także określonego etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Nie ulega wątpliwości, że obowiązek dowodzenia w postępowaniu spoczywa na organie, co wynika z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów. Pierwsza stanowi, że organy muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym dokumenty, zeznania świadków, opinie oraz oględziny.

W orzecznictwie sądowym, na gruncie art. 138 k.p.a., utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, dlatego jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, czyli że jego kompetencje nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., SA/Lu 151/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 72; z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43 i z dnia 9 sierpnia 1988 r., SA/Ka 378/88, niepubl.).

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z urzędowego wzoru wniosku wynika (część IV), że wnioskodawca ma złożyć oświadczenie, że jest posiadaczem lub współposiadaczem użytków rolnych o określonej powierzchni, wykorzystywanych do produkcji rolnej. Ogólny opis oznacza, że dotyczy to też współposiadania przez małżonków. Nie jest już jednak wymagana pisemna zgoda współmałżonka na wypłatę zwrotu podatku (część VIII wniosku), co również wynika z art. 6 ust. 2 pkt 5 u.z.p.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.z.p.a. Jednak z regulacji ustawowej jak i przepisów procesowych nie wynika, że po złożeniu stosownego wniosku już w trakcie postępowania nie można ustalać istotnej okoliczności ze względu na obowiązujące przepisy materialne, a mianowicie elementu posiadania lub współposiadania zadeklarowanych użytków rolnych w czasie, który obejmuje wniosek. Wprawdzie to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że użytki te były przedmiotem współposiadania w danym momencie, ale prawo to nie jest ograniczone czasowo, czyli strona może wykazywać taką okoliczność wszelkimi możliwymi dowodami w toku prowadzonego postępowania do momentu wydania decyzji w drugiej instancji. Przy czym wpisy o współwłasności lub braki takich wpisów we właściwych rejestrach, ewidencjach lub też oświadczeniach innych podmiotów zawartych w składanych przez nich wnioskach nie mogą przesądzać tego, czy w danym okresie współwłaściciel wykonywał lub nie wykonywał faktycznego władztwa nad rzeczą, tzn. że był lub nie był współposiadaczem danego gruntu. Są to jedynie dowody pośrednie uprawdopodobiające twierdzenia co do istnienia lub nieistnienia współposiadania, które winny być już oparte na innych dowodach bezpośrednich, np. oświadczeniach strony lub przesłuchaniach świadków.

Mając na uwadze powyższe wywody należy uznać, że skoro Skarżący w odwołaniu powoływał się na okoliczności wyłącznego posiadania spornych użytków rolnych, a nadto na tę okoliczność przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 12 lipca 2013 r., w ten sposób na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Mając takie oświadczenie organ odwoławczy winien zadziałać w ramach obowiązku dowodzenia. Takie działanie organu mieściłoby się już w ramach realizacji zasady ustalania prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 8 k.p.a.), a także obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy rozpatrując sprawę wszczętą wnioskiem strony o zwrot podatku akcyzowego zawartego w złożonych fakturach nie podjął tych działań procesowych.

Mając powyższe na uwadze, wnioskowanie organu odwoławczego w ww zakresie jest przedwczesne. Brak jest ustalenia kluczowego – czy Skarżący jest wyłącznym posiadaczem gospodarstwa rolnego. w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bo że jest dzierżycielem, organ odwoławczy w swojej decyzji nie kwestionował.

Z powodu braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, czyli wystąpienia kwalifikowanej wady procesowej Sąd na tym etapie postępowania nie wypowiadał się, co do prawidłowości lub nieprawidłowości przyjętego stanowiska co do limitu zwrotu podatku. Organ odwoławczy przedwcześnie rozstrzygnął sprawę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni dokonaną wykładnię art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.z.p.a., rozważy okoliczności wynikające z postanowienia Sądu powszechnego, oceni czy zgromadzony materiał daje podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważy ewentualne przeprowadzenie dowodu np. przesłuchanie strony lub świadka i oceni w świetle art. 138 § 2 k.p.a., czy rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jeśli tak, to uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, aby była zachowana zasada dwuinstancyjności. Jeśli nie, to oceni zebrany materiał dowodowy i ponownie wyda decyzję.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania decyzji stosownie do możliwości wyrażonej w art. 152 tej ustawy, gdyż zaskarżeniu podlegało całe rozstrzygnięcie co do ustalenia wysokości kwoty zwrotu podatku akcyzowego, a wstrzymanie wykonania działałoby na niekorzyść strony, ponieważ uniemożliwiłoby dokonanie zwrotu podatku w części niekwestionowanej, tj. w kwocie [...] zł. Zasądzając koszty postępowania Sąd działał na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powyższej ustawy oraz § 6 pkt 4 w zw. z § 18 pkt 1 ppkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U.

z 2013 r., poz. 461 ze zm.).