Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2  pkt 1 lit.a), art. 88  ust. 3a pkt 4a, 4b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania I. D. (dalej: podatnik/strona/skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 3.385 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.476 zł i określił zobowiązanie w łącznej wysokości 1.337 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.486 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A"I. D, ("A")której przedmiotem było świadczenie usług leśnych w zakresie pozyskania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu na rzecz Nadleśnictwa O. Ś. (dalej: Nadleśnictwo). Świadczenie w/w usług odbywało się na podstawie umów zawartych z Nadleśnictwem w dniu 4 stycznia 2005 r. i dotyczyło 4 leśnictw: R., P., R., T. Treść umów różniła się między sobą jedynie wartością wynagrodzenia brutto za wykonane prace oraz miejscem wykonywania, natomiast pozostałe zapisy umów były jednakowe. Z umów wynikało m.in., że odbiór ilościowo-jakościowy wykonanych prac miał być dokonywany przez osoby upoważnione przez Nadleśnictwo i "A" na druku protokołu odbioru robót oraz, że "A" nie mógł zaangażować do wykonania umowy podwykonawców, którzy nie byli wymienieni w ofercie na wykonanie zamówienia, bez uprzedniej zgody Nadleśnictwa wyrażonej na piśmie. "A" był zobowiązany do terminowego regulowania zobowiązań wobec podwykonawców oraz do przedłożenia Nadleśnictwu, przed wystawieniem faktury VAT, wykazu prac wykonanych przez podwykonawców (rozmiar rzeczowy i wartościowy), a także do składania oświadczeń podpisanych przez podwykonawców, stwierdzających uregulowanie należności z tytułu wykonanych i odebranych prac. W przypadku nieuregulowania przez "A" należności wobec podwykonawców, mógł on wystawić fakturę na taką wartość, która nie jest większa od ogólnej wartości usług, pomniejszonej o należności dla podwykonawców (§ 7 umowy). W dniu 16 grudnia 2004 r. "A" zawarł umowę Konsorcjum "B" "M. D. ("B"), w której strony zobowiązały się do wspólnego wykonania w 2005 r. usługi z zakresu gospodarki leśnej na rzecz Nadleśnictwa. Zgodnie z zakresem prac do wykonania przez Konsorcjum, "A" został ujęty jako współwykonawca prac przewidzianych do realizacji w 2005 r. w leśnictwach: Z. (w zakresie pozyskania drewna), L. (w zakresie pozyskania drewna i hodowli lasu) i K. (w zakresie pozyskania drewna). Stosownie do treści umowy, "B" był pełnomocnikiem do złożenia oferty przetargowej, zawarcia umowy z Nadleśnictwem, wyłącznej reprezentacji Konsorcjum we wszystkich sprawach organizacyjnych i formalnych, a także do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum.

W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające zarówno u kontrahentów podatnika tj. u 13 podwykonawców (podmiotów, które wystawiły faktury lub rachunki z tytułu sprzedaży usług leśnych na rzecz "A" jak również w Nadleśnictwie (w zakresie faktur wystawionych przez "A"). W dokumentach źródłowych Nadleśnictwa znajdowały się faktury zakupu usług, protokoły odbioru wykonanych robót, zlecenia na wykonanie robót oraz miesięczne oświadczenia podpisane przez podwykonawców, dotyczące zakresu wykonanych przez nich prac leśnych dla "A" Oceniając przedmiotowe oświadczenia, organ stwierdził, że w nie określono w nich miejsca świadczenia usług (leśnictwa) oraz, że zawierały one jedynie zakres rzeczowy wykonanych prac (nie zawierały zakresu wartościowego). Ponadto istniała rozbieżność pomiędzy rodzajem prac wykazanych w oświadczeniach i w fakturach. Organ stwierdził również rozbieżności i niespójności w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy "A" a podwykonawcami z tytułu wykonanych usług leśnych. Na fakturach wystawionych w 2005 r. przez podwykonawców widniały bowiem zapisy potwierdzające uregulowanie w gotówce w znacznej części lub w całości kwot wynikających z dowodów zakupu, a poza fakturami i rachunkami kontrolowany nie przedłożył innych dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązań wobec podwykonawców w gotówce. Natomiast w wyniku analizy historii czterech rachunków bankowych podatnika stwierdzono, że z jego rachunku osobistego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. dokonywano przelewów na rachunki niektórych podwykonawców "za wykonane usługi" w kwotach znacznie odbiegających od wartości wynikających z przedłożonych faktur. W ramach kontroli ustalono też, że wszyscy podwykonawcy zadeklarowali podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz "A"

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że "A" zaniżył podatek należny z tytułu niewykazania w ewidencji i deklaracji VAT-7 wartości usług świadczonych na rzecz Konsorcjum. W dowodach sprzedaży organ nie stwierdził bowiem faktur VAT wystawionych na rzecz "B" z tytułu świadczenia usług na rzecz Konsorcjum, natomiast z zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań pracowników Nadleśnictwa, wynikało, że podatnik dokonywał płatności na rzecz podwykonawców (K., P.) za wykonanie usług, natomiast faktury wystawione zostały przez podwykonawcę bezpośrednio na rzecz "B" (przedstawiciela Konsorcjum) z pominięciem "A", tj. podmiotu na rzecz którego wykonane zostały usługi. Organ stwierdził również, że podmiot zgłoszony jako podwykonawca Konsorcjum (J.) wystawił na rzecz "A" faktury VAT za wykonanie prac leśnych i otrzymał płatność z konta podatnika, natomiast brak jest faktur VAT wystawionych przez kontrolowaną jednostkę na rzecz "B". W związku z powyższym, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom świadka M. D., zgodnie z którymi "A" nie świadczył w 2005 r. żadnych usług leśnych na rzecz Konsorcjum, a umowa została zawarta w celu zabezpieczenia przez "A" wykonania prac przez "B" na rzecz Nadleśnictwa oraz spełnienia warunków stawianych wykonawcom przez Nadleśnictwo w ogłoszonym przetargu na usługi leśne 2005 r. Ustalając zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu przez "A" z tytułu wykonania usług leśnych na rzecz Konsorcjum, organ przyjął średnie ceny za wykonanie usług leśnych przez Konsorcjum na rzecz Nadleśnictwa (wynikające protokołów odbioru robót) oraz ilości wykonanych usług wykazane w oświadczeniach przez podwykonawców, a uzyskany iloczyn pomniejszył o marże Konsorcjum uzyskaną w miesiącu wykonania usług.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], w uzasadnieniu której wskazano, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 8.807 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane lub podawały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, a także zaniżył podatek należny na łączną kwotę 2.935 zł poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług oraz niewykazanie w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu wykonania usług leśnych przez "A" na rzecz Konsorcjum.

W wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 3.385 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.476 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: błędne ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą jej wydania, naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), jak również art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w łącznej wysokości 1.337 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości w wysokości 5.486 zł.

Organ odwoławczy, analizując zakwestionowane faktury, w pełni podzielił argumentację organu I instancji, zgodnie z którą faktury wystawione przez: Zakład Usług Leśnych "C" J. J. (z 31 maja 2005 r.), Wyrąb drzew K. Z. (z 31 sierpnia 2005 r. i 30 września 2005 r.), Zakład Usługowy "D" M. B. (z 31 grudnia 2005 r.), Zakład Usług Leśnych "E" R. D. (z 30 stycznia 2005 r., 27 lutego 2005 r. i 29 czerwca 2005 r.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców faktur na rzecz podatnika. W związku z czym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie uznał organ I instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt.1 lit. a, ust. 12 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm. - dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), a także na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.).

Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez: Zakład Usług Leśnych D. B., Usługi Leśne Budowlane A. K., Zakład Usług Leśnych i Budowlanych J. J., Zakład Usług "F" M. K., Zakład Usług Leśnych P. M., Zakład Usług Leśnych "C" J. J. (z 28 lutego 2005 r., 31 marca 2005 r., 30 kwietnia 2005 r. i 29 czerwca 2005 r.), Wyrąb drzew K. Z. (z 31 października 2005 r. i 30 listopada 2005 r.), Zakład Usług Leśnych "E" R. D. (z 30 maja 2005 r., 29 lipca 2005 r., 30 września 2005 r. i 30 listopada 2005 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych, wskazując kwoty niezgodne ze stanem faktycznym jednak, jego zdaniem, organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 12 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b u.p.t.u. (obowiązującego od 1 czerwca 2005 r.) jedynie w części w/w faktur - uznając, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Powyższe ustalenia dotyczyły następujących faktur wystawionych w 2005 r.: faktury od R. D. prowadzącej Zakład Usług Leśnych "E" z 30 maja oraz w części z 29 lipca, 30 września i 30 listopada; faktury od J. J. prowadzącego Zakład Usług Leśnych "C" z 28 lutego, 31 marca, 30 kwietnia i 29 czerwca; faktury od K. Z. z 31 października i 30 listopada; faktury od D. B. prowadzącej Zakład Usług Leśnych z 30 stycznia, 27 lutego, 29 kwietnia, 30 maja, 29 lipca, 30 sierpnia i 30 listopada, oraz w części z 31 marca, 29 czerwca, 30 września, 30 listopada i 30 grudnia; faktur z 29 kwietnia i 29 lipca, w których wykazano "zagospodarowanie lasu" i faktur z 30 sierpnia i 30 listopada, w których wykazano "pozyskiwanie i zrywkę drewna" oraz w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej natomiast, w pozostałych fakturach, tj. z 31 marca, 29 czerwca, 30 września, 30 listopada i 30 grudnia wykazano: w jednej pozycji "pozyskiwanie i zrywkę drewna" i w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu", a ponieważ zagospodarowanie lasu zostało potwierdzone przez leśniczego jak i przez inżyniera nadzoru Nadleśnictwa - faktury tylko w tej części dają prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że faktury od A.K. z 30 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 31 maja i 30 października oraz w części z 29 kwietnia, 30 czerwca, 29 września, 29 listopada i 30 grudnia, nie dają prawa do odliczenia, natomiast w pozostałych fakturach z 29 kwietnia, wykazano "zagospodarowanie lasu", a w kolejnych: z 30 czerwca, 29 września, 29 listopada i 30 grudnia, wykazano: w jednej pozycji "pozyskiwanie i zrywkę drewna" i w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu", a ponieważ zagospodarowanie lasu zostało potwierdzone przez leśniczego jak i przez inżyniera nadzoru Nadleśnictwa - faktury tylko w tej części dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, faktury od J. J. prowadzącego Zakład Usług Leśnych i Budowlanych od nr [...]do [...]i od nr [...]do [...] - dają w całości prawo do odliczenia, gdyż leśniczy leśnictwa R. oraz inżynier nadzoru Nadleśnictwa A. Z. - przesłuchani w charakterze świadków - potwierdzili wykonanie prac leśnych przez J. J. Nie dają natomiast prawa do odliczenia faktury od M. K. prowadzącego Zakład Usług "F" z 30 stycznia, 28 lutego i 21 marca, jak również faktury od P. M. prowadzącego Zakład Usług Leśnych z 31 marca, 30 sierpnia, 29 września, 30 października i 29 listopada oraz w części z 29 kwietnia i 30 grudnia. W pozostałych fakturach z 29 kwietnia i 30 grudnia 2005 r. wykazano w jednej pozycji "pozyskiwanie i zrywkę drewna" i w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu", a ponieważ zagospodarowanie lasu zostało potwierdzone przez leśniczego - zdaniem organu odwoławczego, faktury tylko w tej części dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można jednak, zdaniem organu, uznać takiego prawa do faktury z 30 sierpnia 2005 r., gdzie wykazano również w jednej pozycji "pozyskiwanie i zrywkę drewna" i w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu", gdyż - jak wykazało postępowanie – "A" w sierpniu 2005 r. nie wykonał na rzecz Nadleśnictwa usług wykazanych w tej fakturze w leśnictwie P.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku części wystawionych faktur przedmiot usługi jak i wartości określone zostały oddzielnie dla poszczególnych rodzajów świadczeń, które to świadczenia zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie organu odwoławczego, istniała zatem możliwość określenia, które usługi zostały rzeczywiście wykonane, a tym samym możliwość ustalenia należności za nie, gdyż wartości te nie widniały pod jedną pozycją faktury. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał dla w/w kontrahentów - w części zakwestionowanych faktur - podatek naliczony dający prawo do odliczenia go od podatku należnego.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując na błędne ustalenie przez organy zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwestionowany okres oraz zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. przez nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a zwłaszcza przyjęcie ustaleń sprzecznych z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony, art. 122 O.p. poprzez zakwestionowanie wiarygodności faktur wystawionych przez podwykonawców i rozstrzygnięcie związanych z tym wątpliwości na niekorzyść skarżącego, art. 191 O.p. przez odmowę wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie zasady orzekania na korzyść podatnika, w szczególności nieuwzględnienie decydującego w sprawie czynnika upływu czasu od dokonania analizowanych w postępowaniu zdarzeń oraz pominięcie wynikających z tego faktu niedokładności i sprzeczności w zeznaniach świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Zarzuty skargi w niniejszej sprawie koncentrowały się na niedopełnieniu przez organ obowiązków wynikających z zawartych w Ordynacji podatkowej – przede wszystkim regulacji art.121, 122 i 191, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów. W tym kontekście wymaga podkreślenia, że wynikającej z art. 122 O.p. zasady, z godnie z którą na organie, jako gospodarzu postępowania podatkowego spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego i dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, nie można odczytywać, jako zdjęcia z podatnika będącego stroną postępowania wszelkich obowiązków w tym zakresie. Przypomnieć należy powszechnie aprobowany pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w myśl którego, podatnik nie może - wskazując na wprowadzenie do ustawy podatkowej przepisu 122 O.p. - czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/11, dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99).

Poczynione uwagi podsumować można stwierdzeniem, że fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeniach gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem.

Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny stopnia realizacji przez organy podatkowe, w toku podejmowanych przez nie czynności dowodowych (procesowych), naczelnych zasadach procedury podatkowej takich jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzegania tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak – obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów, jak też kwestia odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych.

Dokonując kompleksowej (całościowej) oceny sposobu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego trudno – zdaniem Sądu – zarzucić organom podatkowym niedbałość w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, za które w niniejszej sprawie uznać należy tj. w szczególności kto wykonywał poszczególne rodzaje prac w zakresie pozyskania i zrywki drewna oraz zagospodarowania lasu i na terenie jakich leśnictw prace te wykonywały poszczególne osoby.

Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe obejmowało bowiem także i takie czynności procesowe jak: zbadanie i analizę dokumentacji strony (obejmującej umowę konsorcjum z dnia 16 grudnia 2004 r., faktury wystawione dla podwykonawców, protokoły odbioru wykonanych robót, zlecenia na wykonanie robót, miesięczne oświadczenia podwykonawców), przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, w Nadleśnictwie, przesłuchania wielu świadków w tym: pracowników Nadleśnictwa oraz podwykonawców. Zebrany materiał organ odwoławczy uzupełnił o dowód z przesłuchania księgowej świadczącej usługi księgowe dla podwykonawców, przyjęto także zeznania strony oraz włączono materiały dowodowe zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. D. prowadzącego firmę "B".

Podkreślenia wymaga, że nie był przez organ podatkowy kwestionowany sam fakt wykonania robót wynikających z umowy zawartej przez Konsorcjum z Nadleśnictwem O. Ś. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły natomiast, że zakontraktowane prace nie były w pewnym zakresie wykonane przez wskazanych jako podwykonawcy podatnika, wystawców zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur (szczegółowe wyliczenie podwykonawców oraz zakwestionowanych faktur zawarto w zaskarżonej decyzji). Wnioski organu podatkowego w tym zakresie, zawarte w decyzji II instancji należy, zdaniem Sądu, uznać za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w szczegółowo omówionym materiale dowodowym

I tak, odwołując się do postanowień umowy zawartej przez firmę Skarżącego z Nadleśnictwem, organ trafnie zauważył, że podatnik zobowiązał się do prowadzenia szczegółowej dokumentacji dotyczącej wykonania poszczególnych prac: był bowiem zobowiązany nie tylko do zgłoszenia w Nadleśnictwie każdego zatrudnionego podwykonawcy i uzyskania zgody na wykonywanie przez niego prac, ale także do przedstawiania Nadleśnictwu, przed wystawieniem faktury VAT, wykazu prac wykonanych przez podwykonawców, z wyszczególnieniem rozmiaru rzeczowego i wartościowego. Odbiór jakościowo –ilościowy wykonanych prac miał być dokonywany przez osoby upoważnione przez Nadleśnictwo I Skarżącego na druku protokołu odbioru robót. Tymczasem, mimo tak precyzyjnie określonych wymogów dotyczących dokumentacji prowadzonych prac leśnych, skarżący, poza fakturami VAT, nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie usług w rozmiarach i wartościach z nich wynikających - pomimo, że z zeznań podwykonawców i strony wynika, iż dokonywano w tym zakresie szczegółowych rozliczeń ilościowo – wartościowych. Brak stosownej dokumentacji obciąża w tym wypadku Skarżącego, z wyjaśnień jego wynika bowiem, że sporządzał wymagane szczegółowe rozliczenia, tym niemniej nie zachował ich w formie papierowej, udostępniał je jedynie na monitorze komputera i że zostały one utracone. Powyższe, zdaniem Sądu świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w zabezpieczeniu dokumentacji potwierdzającej zdarzenia uwidocznione na fakturach, tymczasem, jak podkreśla się w orzecznictwie, sama faktura, choć stanowi dowód w postępowaniu i jest podstawą wpisów dokonywanych w księgach podatkowych, nie ma charakteru dowodu niepodważalnego. W sytuacji zatem, gdy organ kwestionuje materialną wiarygodność faktury, powołując się na inne dowody i ustalone okoliczności, podatnik powinien wskazać dowody potwierdzające wykonanie usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych przez organ fakturach oraz w rozmiarze wynikającym z tych faktur. Brak staranności poprzez sporządzenie i zabezpieczenie dodatkowej dokumentacji, w sytuacji gdy ustalenia pomiędzy kontrahentami zobowiązywały podatnika do jej prowadzenia, obciąża podatnika.

Zasadnie organ odwoławczy uznał za istotne dla sprawy zeznania pracowników Nadleśnictwa (leśniczych i podleśniczych), którzy jako osoby nadzorujące wykonywane prace i dokonujące ich odbioru niewątpliwie posiadły najpełniejszą wiedzę o miejscu i rodzaju czynności wykonywanych przez poszczególnych podwykonawców. Warto także wskazać, że świadkowie to osoby bezstronne, nie pozostające w żadnych zależnościach tak w relacji ze skarżącym jak i podwykonawcami. Złożone przez nich zeznania zasadnie organ podatkowy ocenił jako spójne i logiczne, a co istotne znalazły one także potwierdzenie w dalszych dowodach, które szczegółowo opisał organ I i II instancji w treści swoich decyzji. Należą do nich kwestionowane przez stronę, zdaniem Sądu niesłusznie, okoliczności odwołujące m.in. do możliwości wykonania spornych prac z uwagi na uwarunkowania fizyczne czy też czasowe. Słusznie bowiem podnosi organ podatkowy, że osoba będąca inwalidą nie ma fizycznych możliwości pozyskiwania drewna, ten sam argument odnosi się do kobiet. Przekonująca jest także argumentacja stwierdzająca, że osoba zatrudniona na cały etat w piekarni nie jest w stanie pracować przy pracach leśnictwach przez 16 godzin i to w okresie zimowym. Znaczące jest także wskazywanie przez organy podatkowe na ekonomiczny aspekt sprawy, podważający logikę zakupu usług w wartości przekraczającej uzyskane od Nadleśnictwa kwoty.

Również analiza istniejącej dokumentacji potwierdza tezę organu, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wskazane w fakturach osoby lub w wynikającym z opisu usługi rozmiarze. Strona złożyła bowiem co prawda w Nadleśnictwie oświadczenia podwykonawców o zakresie wykonanych prac na rzecz "A", nie zostały w nich jednak określone wartości usług wykonanych przez podwykonawców, pomimo, iż taki wymóg został zawarty w umowie z Nadleśnictwem. W oświadczeniach nie określono również miejsca (leśnictwa) świadczenia usług przez podwykonawców lub zakres (rodzaj) prac wykazany w miesięcznych oświadczeniach podwykonawców potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącego jest rozbieżny z zakresem prac wykazanym w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców na rzecz kontrolowanego podmiotu. Tymczasem dokonane przez Skarżącego przyporządkowanie faktur poszczególnych podwykonawców do prac wykonywanych na terenie poszczególnych leśnictw pozostawało niejednokrotnie w sprzeczności z zeznaniami samych podwykonawców lub nadzorujących prace leśniczych. Z kolei analizy czasowe (o tym poniżej) możliwości wykonania prac wskazywały na sprzeczności pomiędzy wartością prac wykazanych na fakturze, a faktycznie możliwych do wykonania przez daną osobę. Powyższe sprzeczności uzasadniają zatem poddanie w wątpliwość spornych faktur.

Organ, jak już wspomniano wyżej, dokonał także analizy możliwości faktycznych ( w tym czasowych) wykonania prac przez poszczególnych wykonawców, które były podmiotami jednoosobowymi. Dokonano zatem porównania danych zawartych w protokołach odbioru robót Nadleśnictwa, norm pracochłonności oraz wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców, wykazując brak możliwości wykonania przez podwykonawców usług leśnych w rozmiarze wynikającym z wystawionych dowodów – co również zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W wyniku porównania wartości usług wykazanych przez podwykonawców w fakturach VAT z wartością tychże usług wykonana w rzeczywistości przez Skarżącego na rzecz danego leśnictwa w którym faktycznie podwykonawca wykonywał usługi, stwierdzono ponadto rozbieżności polegające na zakupie usług przez Skarżącego od podwykonawców na wartość znacznie wyższą niż wartość sprzedaży tych usług na rzecz Nadleśnictwa, co – jak słusznie zauważył organ - nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Rację ma strona formułując tezę, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia ich opłacalności, jednakże teza ta nie może być odnoszona na grunt rozpoznawanej sprawy, gdzie ww. okoliczność jest jednym z wielu argumentów potwierdzających nierzetelność dokonanych transakcji a nie samodzielną podstawą takich wniosków. Teza ta odnosi się także do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze a negujących możliwość odwoływania się przez organy podatkowe do takich okoliczności jak możliwości fizyczne wykonania usług, normy BHP czy czasochłonność wykonania prac. Odpierając te zarzuty wskazać trzeba, że organy podatkowe swoje wnioskowanie oparły – co wykazano- na innych dowodach, opisane zaś okoliczności przyjmując jako argumentację, która wspiera jedynie poczynione ustalenia. A te skonfrontowano z zestawieniem przedstawionym przez stronę w toku postępowania, zasadnie wywodząc, że skarżący winien posiadać najlepszą wiedzę o nabywanych usługach.

Organy poddały analizie sposób rozliczenia i płatności dokonane przez Skarżącego na rzecz podwykonawców, wyniku czego ustalono, że kontrahenci podatnika otrzymywali płatności z rachunku osobistego Skarżącego za wykonane usługi w kwotach znacznie niższych, odbiegających od wartości brutto wykazanych w fakturach VAT, a strona nie przedłożyła innych dowodów płatności. Jednocześnie wartość obliczona jako iloczyn ilości usług wykazanych w oświadczeniu i cen zafakturowanych przez Skarżacego na rzecz Nadleśnictwa (wykazanych w protokołach odbioru robót) jest niższa niż wynika to z faktur wystawionych przez podwykonawców, podatnik zeznał, że płatność dokonywana była w całości w gotówce, podstawą wypłaty była faktura lub rachunek, na którym to dowodzie podwykonawcy kwitowali odbiór pieniędzy, przy czym niektórzy podwykonawcy pozostawiali część pieniędzy, celem przelania na ich konta osobiste z przeznaczeniem na ZUS. Powyższemu organ nie dał wiary i w ponownym postępowaniu dokonał analizy przepływu środków pieniężnych na podstawie historii rachunków bankowych firmy Skarżącego i jego osobistych oraz konta osobistego M. D., z którego pobierano gotówkę. Przeprowadzona analiza wykazała, że łączna wysokość środków wypłaconych z bankomatu przez I. D. oraz pobranych z rachunku osobistego M. D. w miesiącach styczeń, luty, wrzesień, październik 2005r. jest niższa niż wynika to z dowodów wystawionych przez podwykonawców na rzecz Skarżącego . Choć strona zeznała, że część środków na zapłatę w gotówce zobowiązań wobec podwykonawców pochodziła "z lat poprzednich", to strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów. Nie przedłożyła także dowodów na potwierdzenie zeznań, że środki wypłacone przez M. D. przeznaczone zostały na zapłatę zobowiązań wobec podwykonawców.

Dodatkowo, jak wykazał organ podatkowy, przychody niektórych podwykonawców za 2005r. są niższe niż wynika to z dokumentacji prowadzonej przez nich działalności gospodarczej tj. łącznie od przychodów wynikające dowodów sprzedaży wystawionych na rzecz "A" i "B", co potwierdza ustalenia, iż nie otrzymywali w całości kwot wykazanych w dowodach sprzedaży.

Powyższe okoliczności, w przekonaniu Sądu, pozwalały organom podważyć materialną wiarygodność faktur i uznać że wskazane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur .

Zgodnie z treścią art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady, określanej w doktrynie jako zasada swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zasada ta oznacza także, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

Niewątpliwie cechy takie należy przypisać ocenie dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zebrany materiał dowodowy oceniono we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, kierując się przy tym opisanymi wyżej zasadami. Oceny tej nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącego okoliczności upływu czasu, co miałoby wpłynąć na jakość zeznań świadków. Jak bowiem wynika z akt sprawy osoby te swobodnie i w sposób zdecydowany potwierdzały lub negowały udział określonych wykonawców przy konkretnych pracach, zaś jak wskazano zeznania te znajdowały potwierdzenie w innych zebranych przez organy podatkowe dowodach.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 O.p. w kontekście oceny przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania świadka – M. P. Na żadnym bowiem etapie postępowania organ podatkowy nie negował, że podwykonawcy byli zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, wątpliwości wzbudziła rzetelność wystawianych przez te osoby dowodów księgowych, czego świadek nie mógł zanegować lub potwierdzić gdyż jak zeznała wpisywała do faktur dane podane jej przez usługobiorców.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut skargi podnoszący pominięcie zeznań podwykonawców, jak bowiem wynika z treści decyzji organ nie pominął tych dowodów ale ocenił, że istotne znaczenie należy przyznać zeznaniom innych świadków, którzy jak już wskazano nie pozostawali w żadnej zależności (także kontraktowej) ze skarżącym. Postępowanie takie wpisuje się w powołane wyżej zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie można podzielić zarzutu, że organ podatkowy ocenił wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony, poza ogólnym zarzutem skarżący nie wskazał na czym konkretnie miałoby takie działanie organów podatkowych polegać, co uniemożliwia polemikę ze stroną.

Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skarżący bowiem nie wyjaśnia na czym miałoby polegać owo rażące naruszenie prawa.

Przyjmując prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń poprawność zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe opisanych tym przepisie okoliczności, faktury je potwierdzające nie mogą stanowić podstawy od obniżenia podatku naliczonego.

Odnotować należy, że w odniesieniu do części podwykonawców wnioski takie organ wyprowadził jedynie w odniesieniu do części usług objętych kwestionowaną fakturą (potwierdził , że część prac opisanych na fakturze mogła zostać wykonana przez wystawce faktury).

Powyższe dawało zatem organom podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych w decyzji faktur w oparciu o przepisy z art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. b ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. mr 97 poz. 970 ze zm.) - obowiązującego do dnia 31.05.2005r. , a także z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i b ww. ustawy - obowiązującego od dnia 01.06.2005r.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl §14 ust. 2 pkt 4 lit. a i b powołanego rozporządzenia, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury:

- stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

- podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym

Z dniem 01 czerwca 2005r przepis o zbliżonej treści i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które:

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei w myśl art/88 ust. 3a pkt 4 lit, b w/w ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy jfodatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które:

- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jakkolwiek bowiem w sprawie nie kwestionowano wykonania robót potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, to w orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że za faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane należy uznać także faktury, które stwierdzają czynności nie dokonane przez podmiot figurujący w fakturze jako wykonawca usług, choćby zostały wykonane przez inny podmiot.

W odniesieniu natomiast do faktur, co do których organ stwierdził, że wykonana została (przez wystawce faktury) tylko część usług stwierdzonych fakturą ( jako np. "pozyskanie i zrywka drewna", gdy wykonano tylko usługę pozyskania drewna) organ odwoławczy słusznie przyjął, że gdy pod jedną pozycją na fakturze wykazano dwie usługi - nie było możliwe ustalenie wartości poszczególnych usług ( np. pozyskiwania drewna). W fakturach, w których wykazano: w jednej pozycji "pozyskiwanie i zrywkę drewna" i w odrębnej pozycji "zagospodarowanie lasu", a zagospodarowanie lasu zostało potwierdzone przez leśniczego – organ słusznie natomiast uznał, że faktury tylko w tej części dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko w takiej bowiem sytuacji istniała możliwość określenia, które usługi zostały rzeczywiście (faktycznie) wykonane, jak i istniała możliwość ustalenia należności za nie, bowiem wartości te nie widniały pod jedną pozycją faktury i organ I instancji w tej części mógł uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej części faktury. Powyższe twierdzenie jest zgodne z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 nr I FSK 373/10, 374/10, z którego wynika, iż jeśli nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe mają prawo w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia VAT w całości. W odniesieniu natomiast do faktur , z których podatek naliczony zakwestionowano w całości, a które zawierały w jednej pozycji dwie usługi, zakwestionowano je wówczas, gdy nie można było ustalić w jakiej części usługi zostały faktycznie wykonane.

Reasumując, zdaniem tutejszego Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski organu co do tego które faktury i w jakim zakresie nie dokumentują czynności wykonanych przez podmioty figurujące jako ich wystawcy i działające w charakterze podwykonawców podatnika, są prawidłowe. Zasadnie zatem, w oparciu o prawidłowo zastosowane i zinterpretowane powołane przepisy prawa materialnego, zakwestionowano podatek naliczony wynikając z tych faktur i określono kwoty zobowiązań lub nadwyżek podatku VAT za poszczególne miesiące.

Końcowo odnotować należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Sąd zawiesił uprzednio postepowanie w niniejszej sprawie, mając na uwadze wniesione do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie (z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10 ) o zgodność z art. 2 i 32 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. W niniejszej sprawie organ podatkowy powoływał się na wszczęcie postepowania karno-skarbowego jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na to pytanie, w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, LEX nr 1171371) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy kwestia mianowicie organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., ponieważ pytanie NSA dotyczyło tego okresu. jakkolwiek orzeczenie Trybunalskie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. to treść spornej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także w dniu 31 sierpnia 2010 r. (tj. w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.).

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winien być interpretowany zgodnie z wykładnią dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, przyjęcie odmiennego poglądu, w świetle stwierdzonych przez Trybunał naruszeń, wymuszałoby konieczność wystąpienia z kolejnym zapytaniem w tej samej kwestii. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przymus taki nie wystąpił i w tym względzie Sąd dokonał prokonstytucyjnej wykładni ww. przepisu, stosownie do wskazań opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. Uzasadniając swoją kompetencję do tych działań, poza przepisem art. 8 Konstytucji powołać trzeba uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3) stwierdzającą mi.ni., że kolejne występowanie do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię identycznie brzmiącej normy byłoby nieracjonalne i naruszało prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że istniała możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT także za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r., które to zobowiązania uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

Jak bowiem wynika z przesłanego do Sądu w dniu [...]r. postanowienia nr [...], wydanego przez inspektora kontroli skarbowej, Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty w postepowaniu karno-skarbowym, w związku z zawyżeniem podatku zaliczonego, wynikającego z faktur zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Z treścią postanowienia Skarżący został zapoznany w dniu 16 września 2010 r., a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś Skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postepowaniu karno-skarbowym i postawionych mu zarzutach, to uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdzić należy, że nie zachodziła w stosunku do skarżącego przesłanka, pozwalająca uznać z art. 70 § 6 pkt 1 za naruszający zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa. Przepis te, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, naruszał bowiem Konstytucję jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o toczącym się przeciwko niemu postepowaniu karno-skarbowym.

Tym samym organ nie orzekał w niniejszej sprawie w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.).