Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2705/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 128 art. 79 par. 1 art. 21 par. 3 art. 210 par. 1 pkt 4 art. 210 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) określił Skarżącemu, B. S.A., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 10.102.561,00 zł.

Organ uznał, że Skarżący zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, wykazane w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r., o kwotę 4.372.215,65 zł, tj. kwotę naliczonych, lecz faktycznie nieotrzymanych odsetek. Przywołując uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", organ stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca kapitalizacja odsetek, zatem Skarżący nieprawidłowo zaliczył do podlegających opodatkowaniu przychodów ww. kwotę. Skarżący miał możliwość obniżenia dochodu o kwotę 2.058.591,30 zł, na którą składają się: kwota 1.771.671,00 zł, tj. maksymalna kwota straty za 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2007 r. oraz kwota 286.920,30 zł, tj. kwota darowizn podlegających odliczeniu w 2007 r.

Ponadto, w ocenie organu, Skarżący zawyżył kwotę straty poniesionej w 2005 r. a podlegającej odliczeniu w 2007 r., odliczając stratę w wysokości 143.521.670,97 zł od dochodu osiągniętego w 2007 r. Maksymalna kwota straty za 2005 r. o jaką Skarżący mógł obniżyć dochód osiągnięty w 2007 r., zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wynosiła 1.771.671,00 zł. NUS wyjaśnił, że kwota straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych wynika z wydanej [...] lipca 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) decyzji, w której organ ten określił Skarżącemu stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 3.543.342,00 zł. Zatem Skarżący dokonał zawyżenia straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2007 r. o kwotę 141.749.999,97 zł (143.521.670.97 zł - 1.771.671.00 zł).

Organ uznał także, że zgodnie z art. 23 u.p.d.o.p. odliczeniu od podatku należnego za 2007 r. obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. podlega kwota 26.567.884,00 zł. tj. kwota podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego w latach 2003-2007 dywidend.

Powyższa decyzja została wydana w wyniku wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., ze względu na fakt, że w złożonej 30 listopada 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r., Skarżący uwzględnił nieprawidłową kwotę straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. W poz. 22 załącznika stanowiącego informację o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/0, Skarżący wykazał jako podlegającą odliczeniu od dochodu stratę za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 zł (w tym kwotę straty do odliczenia od dochodu za 2007 r. w wysokości 143.521.670,97 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, co znalazło swój wyraz w brakach uzasadnienia decyzji;

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu przy wymiarze podatku straty z lat ubiegłych w kwocie znacznie niższej niż wynikająca z okoliczności faktycznych;

- art. 21 § 2 O.p. - przez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie uznania prawidłowości obliczenia podatku należnego w korekcie zeznania z 30 listopada 2011 r.;

- art. 21 § 3 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym określeniu w zaskarżonej decyzji podatku należnego w kwocie innej niż obliczona przez Skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że jedynym działaniem podjętym przez organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym było powzięcie wiadomości o treści decyzji DUKS za 2005 r. wydanej w I instancji. Takiego działania nie można uznać za zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy rozpatrywana kwestia jest sporna. Gdyby decyzje miały być dowodami na zaistnienie faktów opisanych w uzasadnieniu decyzji, kwestionowanie ustaleń faktycznych w postępowaniu instancyjnym byłoby bezcelowe.

W ocenie Skarżącego, fałszywa jest hipoteza o związaniu organu podatkowego decyzją DUKS, gdyż dotyczy ona innego przedmiotu, tj. podatku dochodowego za inny okres niż skarżona decyzja. Hipoteza o związaniu organu jakimkolwiek rozstrzygnięciem w innej sprawie podatkowej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie oparte na takiej tezie rażąco narusza art. 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, nie zgromadził bowiem żadnego dowodu na postawioną tezę. Postępowanie takie wypełnia wyłącznie znamiona czynności sprawdzających (art. 272 i n. O.p.), ale w wyniku czynności sprawdzających nie jest możliwe wydanie decyzji. Organ nie ustalił żadnych faktów uzasadniających stwierdzenie, że korekta zeznania z 30 listopada 2011 r. nie wywiera skutku określonego w art. 21 § 2 O.p., a tym samym nie zachodziły przesłanki do wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. zaskarżonej decyzji.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W jego ocenie, z uwagi na urzędowy charakter decyzji DUKS z [...] lipca 2012 r., organ I instancji zasadnie uznał konieczność weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa Skarżącego, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za okres 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

Organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym jest dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p. dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Dokument urzędowy musi być sporządzony w formie określonej przepisami prawa, zawartymi w ustawach regulujących poszczególne rodzaje działalności publicznej, np. art. 210 § 1 O.p. W świetle zaś art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z powyższego wynika, że dla oceny, czy organ kontroli skarbowej może wydać decyzję kończącą postępowanie kontrolne, kluczowe jest ustalenie, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony naczelnik urzędu skarbowego. W obecnym zaś stanie prawnym naczelnicy urzędów skarbowych są właściwi do określenia lub ustalenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją przyjętego w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu przepisów O.p., jest konieczność spełnienia przez tego typu decyzję stawianych przepisami Ordynacji podatkowej wymagań formalnych określonych w art. 210 O.p.

W ocenie DIS nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że ww. decyzja DUKS z [...] lipca 2012 r. nie ma rangi dokumentu urzędowego. W rozumieniu przepisu art. 194 O.p. decyzja ta jest dokumentem urzędowym. Dokument urzędowy stanowi natomiast dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli został sporządzony w formie określonej przepisami prawa, oraz został sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania. W jego opinii decyzja DUKS spełnia te warunki.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie ocenić jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów jest w tej sytuacji wyłączona. Właściwy organ, któremu doręcza się decyzję wydaną przez organ kontroli skarbowej staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji, tj. m.in. decyzji o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.k.s. Konsekwencją wynikającą z tego przepisu jest to, że właściwy organ podatkowy staje się niejako "dysponentem'' tej wierzytelności. Przywołana decyzja DUKS jest dokumentem urzędowym, z którego treści wynika, że strata podatkowa Banku w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych wynosi 3.543.342,00 zł.

NUS będąc związany ww. dokumentem urzędowym oraz stając się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji dotyczącej 2005 r. jak również z uwagi na złożony wraz z korektą zeznania rocznego przez Skarżącego wniosek z 30 listopada 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. zobligowany został do weryfikacji rozliczeń dokonanych przez Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za 2005 r. określonej ww. decyzją DUKS. Ponadto decyzja DUKS w sprawie określenia straty za 2005 r., od której Skarżący wniósł odwołanie została utrzymana w mocy przez DIS decyzją wydaną [...] czerwca 2013 r.

DIS nie dopatrzył się, w związku z tym, naruszenia przepisów prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji DUKS. W jego ocenie, organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych przez Skarżącego przepisów o postępowaniu. Organ ten podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skarżona decyzja zawiera ponadto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Pismem z 30 września 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121, art. 122. art. 123, art. 124 O.p. oraz art. 187, art. 191, art. 212, art. 210 § 4 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego we własnym zakresie:

- przez stosowanie niedopuszczalnych w postępowaniu podatkowym domniemań faktycznych;

- przez przyjęcie, że art. 212 O.p. powoduje, że ustalenia dokonane w innej decyzji organu podatkowego dotyczącej okresu rozliczeniowego 2005 r. wiążą organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego (2007 r.).

2) art. 194 O.p. - przez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora UKS korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą wynikającego z tego przepisu;

3) art. 7 ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2005 r. w związku z art. 21 § 3 O.p. - przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na obniżeniu wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w 2007 r. mimo, że wykazana przez Skarżącego kwota straty była prawidłowa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 12 marca 2014 r. Skarżący raz jeszcze powtórzył swoją argumentację w sprawie i dodatkowo powołując się na uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że postępowanie w sprawie w ogóle nie powinno się było toczyć, a kwestię wysokości zobowiązania podatkowego należało rozstrzygnąć w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza nieprawidłowość legła u podstaw dalszych uchybień. Zamiast rozpatrzeć kompleksowo jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty, u źródeł którego leżała jedna okoliczność tj. strata za 2005 r., organy dokonały sztucznego podziału tego wniosku na wiele postępowań dotyczących poszczególnych lat, które dodatkowo się dublowały. Narusza to zasadę ekonomii postępowania, utrudnia realizację zasady prawdy obiektywnej oraz potencjalnie może działać na szkodę budżetu państwa.

Skarżący stwierdził także, że nie odmawia decyzji charakteru urzędowego a jedynie stwierdza, że stanowi ona wypowiedź władczą a nie stwierdzenie faktów. Jedynym faktem, którego dowodem urzędowym może być decyzja, jest fakt wydania rozstrzygnięcia oraz jego treść. Ponadto teza o związaniu organu jakimkolwiek dowodem stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jej wydania.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja DIS z [...] czerwca 2013 r., doręczona Skarżącemu w dniu 1 lipca 2013 r. określająca wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Oznacza to, że decyzja ta miała charakter decyzji ostatecznej.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej przewidzianej w art. 16 k.p.a i odpowiadającym mu art. 128 O.p. (por. W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjnej, Zarys Systemu, Warszawa 1962, str. 123, E. Iserzon, Moc obowiązująca aktu administracyjnego i domniemanie jego ważności RPEIS nr 1/1965, str. 57, B. Adamiak Wadliwość decyzji administracyjnej, Acta UWr Prawo CLVI, Wrocław, 1986, str. 24 i nast.). Konstrukcja powyższego domniemania opiera się na przyjęciu zasady, że do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne (por. M. Kamiński, Konstytucyjne podstawy domniemania ważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo, 9/2007, str. 60).

Skarżący podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje przyjętą przez DIS wysokość straty poniesionej w 2005 r., a wynikającą właśnie z decyzji ostatecznej określającej wysokość owej straty za 2005 r.

Oznacza to, że Skarżący dąży w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych co do wysokość straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach, co ustalone zostało w decyzji za 2005 r. korzystającej, jak już wyżej wskazano, z domniemania prawidłowości.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2011 r. II FSK 708/10 w którym wskazano, że określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw (por. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 640-641) skutkować może nieważnością decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi. NSA wyjaśnił dalej w powyższym wyroku, że o identyczności spraw decyduje identyczność treści decyzji, a więc identyczność elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatnika.

Wobec powyższego, jeżeli jeden z elementów stosunku prawnego (w tym przypadku kwestia określenia wysokości straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach) został już rozstrzygnięty w innej decyzji administracyjnej to jest w decyzji dotyczącej określenia wysokości straty za 2005 r. - nie było możliwe ponowne dokonywanie jego oceny w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku (a pogląd ten sąd jak wskazano podziela i przyjmuje za własny), ponieważ z punktu widzenia zasady ustanowionej w art. 128 O.p. nie jest istotna tożsamość treści załatwienia sprawy w obydwu decyzjach, ale tożsamość spraw, o ich tożsamości nie decyduje wyłącznie rodzaj i zakres obowiązków lub praw określonych w obu decyzjach (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wrocław 2010, s. 1024-1025), ale identyczność elementów badanego stosunku prawnego. Jeżeli tożsamość taka zachodzi, niedopuszczalne jest odmienne rozstrzyganie uprzednio rozstrzygniętej sprawy (kwestii), która stanowi element przedmiotu sprawy rozstrzyganej następczo, a to ze względu na zasadę stabilizacji wynikających z decyzji skutków prawnych.

Postępowanie takie skutkowałoby w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nieważnością decyzji, w której odmiennie niż w uprzednio wydanych decyzjach oceniono by elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organy podatkowe do uznania (w decyzji określającej wysokość straty za 2005 r.), że w 2005 r. Skarżący poniósł stratę podatkową w wysokości 3.543.342 złote a nie, jak wskazywał w deklaracji podatkowej za 2005 r. w kwocie 287.043.341,93 złotych.

W konsekwencji, dokonując określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. DIS zobligowany był do przyjęcia ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, a w konsekwencji zobowiązany był do przyjęcia, że w 2007 r. odliczeniu podlega kwota 1.771.671 złotych, odpowiadająca maksymalnej kwocie straty za 2005 r. podlegającej odliczeniu od dochodu za 2007 r.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121, 122. 123, 124 oraz 187 i 191 O.p. jak również art. 7 ust. 5, 27 ust. 1 u.p.do.p. sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowiska DIS co możliwości potraktowania nieostatecznej decyzji DUKS, określającej wysokość straty za 2005 r. jako dokumentu urzędowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia innego postępowania podatkowego, wywodzonego z art. 194 i 212 O.p. Jednak powyższe naruszenie przepisów postępowania to jest art. 194 i 212 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynika z nich związanie decyzją nieostateczną a co za tym idzie związane z nim naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. sąd uznaje za niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący w toku postępowania sądowego powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, podnosząc, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie powinno było w ogóle się toczyć.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu sąd wskazuje, że z tezy przywołanej wyżej uchwały (na dzień wydawania wyroku w niniejszej sprawie uzasadnienie pisemne uchwały nie było jeszcze opublikowane) wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p..

W konsekwencji, w ocenie sądu z uchwały tej wynika nie tyle zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w razie wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, ile uprawnienie organu do nie wszczynania w każdym przypadku takiego postępowania.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył nie tyle nadpłaty ile wysokości straty z 2005 r. podlegającej odliczeniu w kolejnych latach podatkowych.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia czy zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. konieczne było wpierw określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spór między stronami nie dotyczył więc kwestii marginalnej, takiej jak prawidłowość obliczeń dokonanych w deklaracji podatkowej, ale kwestii merytorycznej, jaką była wysokość straty podlegającej odliczeniu, a w konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można więc uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego.

Końcowo przypomnieć należy że w cytowanej uchwale wskazano, iż zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.