Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1535/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys- Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. był art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.); podstawą faktyczną zaś ustalenie, iż faktury wystawione przez firmę "A", na podstawie których P. S. dokonał odliczeń podatkowych, nie potwierdzają dokonanej czynności sprzedaży węgla, gdyż transakcje zakupu węgla były udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami VAT, firma ta dokonywała pozornych czynności, nigdy nie była w posiadaniu oleju napędowego i węgla więc nie mogła tych towarów dalej sprzedać. W konsekwencji strona skutecznie nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia bez wykazania, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. S. - prowadzi "B", której przedmiotem działalności jest m.in. pośrednictwo w sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz opału. W deklaracji VAT-7 za luty 2003r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...] 2007r. złożył do niej korektę, w której wykazał nadwyżkę podatku w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc oraz biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających, kontroli doraźnych, przesłuchań, a także materiał dowodowy przekazany przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K. ustalono, że z ewidencji zakupów VAT za luty 2003r. i deklaracji VAT-7 wartość zakupów netto wynosiła [...] zł, a VAT - [...] zł. Podatnik w tym miesiącu ujął w ewidencji zakupu i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT, enumeratywnie wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wystawionych przez Firmę "A" B. C., które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, są to tzw. "puste faktury", z którymi nie wiązał się rzeczywisty przepływ towarów (węgla i flotokoncen-tratu). Przesłuchany bowiem wystawca tych zakwestionowanych faktur – B. C. - zeznał, że od [...] r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i węglem we współpracy z właścicielami firmy "C" – P. S. i B. P.. Powodem przyjęcia propozycji współpracy były jego kłopoty finansowe. Opisał dokładnie organizację i przebieg transakcji. Podkreślił, że w sprawie zakupu oleju napędowego i węgla kontaktował się telefonicznie z dostawcami, których osobiście nie znał, a których numery telefonów otrzymywał od firmy "C". Faktury zakupu dostarczane były przez pracownika firmy, która je wystawiała, temu też pracownikowi przekazywana była do ręki gotówka wynikająca z faktur zakupu oleju napędowego, natomiast węgiel zawsze był płacony w formie kompensaty. Odnośnie sprzedaży paliwa B. C. zeznał, że odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców - faksem lub telefonicznie. Z kolei głównym i jedynym odbiorcą węgla była firma "B" z Z.. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego towaru. Dla dużych odbiorców olej napędowy "szedł" bezpośrednio, a mniejsi odbiorcy olej napędowy odbierali z bazy w B.. Zbiorniki na paliwo B. C. dzierżawił od "C", ale nie pamięta ich pojemności. Odnośnie dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności B. C. odpowiedział, że był on bardzo mały, co w konsekwencji doprowadziło do likwidacji działalności w [...] r. Utrzymywał się z pieniędzy otrzymywanych od właścicieli firmy "C" tj.: [...] zł na życie i [...] zł na koszty utrzymania firmy; jego rola sprowadzała się do obrotu fakturami. Jednakże nie dokonywał zapłaty za dostarczone faktury, gdyż podobno były one wcześniej płacone, a on otrzymywał jedynie potwierdzenie z kasy. Z kolei zapłata za olej napędowy dokonywana była przelewami na konto firmy "A". B. C. zeznał także, iż po dokonaniu wpłat, pieniądze wypłacał i przekazywał je panu S. lub P..

Fakt współpracy B. C. z "C" w zakresie obrotu olejem napędowym potwierdził B. P., który zeznał, iż interes z paliwem został przerzucony na firmę "A" B. C.; prowadził on całą dokumentację księgową w zakresie obrotu paliwem, natomiast samym paliwem zajmował się przesłuchiwany. B. C. przejął też wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma "C". Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia B. P. zeznał na czym polegała współpraca m.in. z B. C.. Zeznania te pokrywają się z w/w zeznaniami B. C..

Poza tym B. C. wyjaśnił m.in., iż rola jego firmy "A" w obrocie paliwami sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji związanej z zakupem i sprzedażą paliw ciekłych i stałych. Osobiście nie miał o niczym decydować, gdyż wszystkim mieli się zajmować S. z P.; od samego początku nie miał pojęcia o co w tym interesie z paliwami tak naprawdę chodziło; nie wie z jakiego źródła P. zaopatrywał się w paliwo. Jeśli chodzi o handel węglem, to sytuacja wyglądała podobnie jak w przypadku handlu paliwem. Faktury sprzedaży węgla B. C. wystawiał na polecenie A. lub P. S. To ile ma wystawić węgla, za jaką cenę oraz na jaki rodzaj węgla, a także sposób zapłaty otrzymywał faksem lub na kartce. Osobiście nie dysponował żadnym węglem. Po wypisaniu faktury sprzedaży węgla, oryginał trafiał do kupującego, tj. firmy "B". Firma "B" za ten węgiel płaciła przelewem albo w/wym.; dla księgowego potwierdzenia transakcji otrzymywał tylko druki KP. Nigdy też nie otrzymał pieniędzy z tytułu sprzedaży węgla. Jeśli chodzi o przelewy, to pieniądze z konta B. C. wypłacał i przekazywał S. Węgiel, który B. C. sprzedawał fakturowo do firmy "B" pochodził jedynie z kompensat za paliwo od finalnych odbiorców. On sam nigdy nie ustalał warunków kompensat i w tym zakresie nigdy nie prowadził żadnych rozmów z odbiorcami. Często same firmy dzwoniły do B. C. aby sobie odebrał umowę kompensaty. Tym sposobem firma "A" posiadała na papierze określoną ilość węgla.

Fakt współpracy P. S. w zakresie handlu węglem został potwierdzony podczas konfrontacji pomiędzy B. C. a P. S., przeprowadzonej przez pracowników Centralnego Biura Śledczego KGP w K.., podczas której potwierdzony został wyżej opisany sposób postępowania w zakresie handlu węglem oraz regulowania należności. Natomiast P. S. wyjaśnił, że jeśli chodzi o kompensaty to faktycznie węgiel kupował poprzez firmę "A". Gdy płacił przelewem, to pieniądze C. wypłacał ze swojego konta i jemu przekazywał. Gdy potwierdzał zakup drukiem KP, to pieniądze wkładał do wspólnej puli, którą dysponował. P. mówił mu tylko na co pieniądze mają być wydane. P. S. potwierdził także, iż wypłacał B. C. 10-go i ostatniego każdego miesiąca po ok. [...] zł. Informację o konieczności wypłat pieniędzy p. C. otrzymał od P..

W toku prowadzonego postępowania potwierdzono również, na podstawie czynności sprawdzających oraz przesłuchań w charakterze świadków, fakt regulowania zobowiązań pomiędzy firmą "A" a "D" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwem "E" i Firmą "F" S.A. w formie kompensat. W/w podmioty za dostarczany przez firmę "A" olej napędowy płaciły węglem.

W konsekwencji organy uznały, iż B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem, w/w transakcje odzwierciedlały jedynie sprzedaż "fakturową" i nie wiązał się z nimi rzeczywisty przepływ towarów; tym samym B. C. pełnił jedynie funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych, m.in. wystawiając "fikcyjne" faktury VAT.

Dodatkowo wskazano, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. – C. F. w akcie oskarżenia z dnia [...] r. o sygn. akt [...] oskarżył m.in. B. P. i P. S. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w B. i Z. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentują-cych zakup i sprzedaż oleju napędowego, narażaniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym i legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (m.in. B. C.), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, faktycznie kierując działalnością "A" z Z. i "A 1" z Z., polecili B. Ci - właścicielowi "A" z Z. i współwłaścicielowi "A 1" z Z. - przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego i węgla oraz dokumentów KP, KW i WZ.

Natomiast w zakresie podatku należnego z przedłożonych do kontroli ewidencji sprzedaży VAT wynikało, że wartość sprzedaży w miesiącu lutym 2003r. wynosiła netto - [...] zł, a VAT 22% - [...] zł. Reasumując więc powyższe organy uznały, że podatnik w omawianym miesiącu zaniżył obrót o kwotę [...]zł oraz podatek VAT o kwotę [...] zł, na skutek nie ujęcia w rozliczeniu sprzedaży flotokoncentratu w ilości [...] tony, co organy szczegółowo przedstawiły w rozstrzygnięciu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] określił w podatku od towarów i usług za m-c luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w stosownej wysokości. Opierając się na brzmieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona jak np. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., z którego wynika, iż aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług /.../, to także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia P. S. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jak również wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które należy uznać za niewiarygodne, gdyż osoby składające zeznania miały wyraźny interes faktyczny w obciążeniu podatnika z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną; naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez błędne przyjęcie, że suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie stanowi kwoty podatku naliczonego;

Nadto podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez "A" B. C. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; "A" B. C. nie dokonywał faktycznej sprzedaży węgla, która była dokumentowana fakturami VAT.

Podsumowując strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, przy zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania podatkowego na rzecz podatnika; wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, gdyż natychmiastowe wykonanie decyzji grozi podatnikowi niepowetowaną szkodą majątkową oraz utratą płynności finansowej mogącej skutkować koniecznością zlikwidowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA z dnia 7 października 2008r. o sygn. akt III SA/G1 630/08 wraz z uzasadnieniem; zeznań świadków: A. S., L. S., I. P., M. D., celem wykazania, że faktury VAT wystawione przez "A" B. C. odzwierciedlają okoliczności faktycznej sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i stwierdził, że podatnik obniżał podatek należny w tym okresie o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" B. C.. Z materiału dowodowego zaś jednoznacznie wynika, iż B. C. wystawiał faktury VAT potwierdzające nieprawdę, które nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonywanych zakupów i sprzedaży węgla; jego rola miała ograniczać się jedynie do prowadzenia

dokumentacji księgowej, czyli ewidencjonowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Faktycznym obrotem paliwami i węglem miał się zajmować pan S. i pan P.. Powyższe potwierdził w swoich zeznaniach B. P. stwierdzając, iż interes z paliwem został przerzucony na firmę "A" B. C.. B. C. prowadził całą dokumentację księgową w zakresie obrotu paliwem, natomiast samym paliwem zajmował się w/wym. przesłuchiwany. B. C. przejął też wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma "C". Z kolei P. S. zeznał, iż w zakresie obrotu olejem napędowym nie brał w ogóle udziału. Zajmował się tym wyłącznie P. i C.. Natomiast P. S. współpracował z nimi w zakresie kompensat na węgiel. Ich odbiorcy płacili węglem, który on kupował i sprzedawał.

Zatem poczynione w tym zakresie ustalenia, wbrew twierdzeniom podatnika, dają zatem podstawę do uznania w/w faktur jako fikcyjnych, a więc nie dokumentujących nabycia wykazanego w nich towaru. Tym samym nie mogą być one uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych. Faktury takie nie odpowiadają także treści art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a w/cyt. rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Za chybiony uznano argument niewiarygodności zeznań świadków, gdyż osoby te miały rzekomo wyraźny interes faktyczny w obciążaniu podatnika z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną. Organ podkreślił, że odpowiedzialność karna, jak wynika z w/w aktu oskarżenia, grozi bowiem nie tylko B. P. i B. C. ale też podatnikowi za te same czyny karalne.

Dodatkowo zauważono, iż opisany przez P. S. w protokole z konfrontacji pomiędzy B. C. a P. S. sposób regulowania należności z tytułu zakupu węgla budził wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, jako daleko odbiegający od ogólnie przyjętych sposobów rozliczeń pomiędzy kontrahentami transakcji handlowych, co tylko potwierdza, iż B. C. ijego firma "A" pełnili jedynie funkcję kolejnego ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych, m.in. wystawiając "fikcyjne" faktury VAT.

Konkludując Dyrektor tut. Izby Skarbowej spójność materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania kontrolnego, podatkowego i karnego, a kwestionowa-ne przez stronę zeznania złożone w postępowaniu karnym korelują z pozostałym materiałem dowodowym. Tym samym nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

Ustosunkowując się do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2008r. o sygn. akt III SA/G1 630/08, organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie to podjęte zostało wprawdzie w analogicznym stanie faktycznym, jednakże powodem uchylenia przez Sąd decyzji organu I i II instancji było istotne naruszenie prawa procesowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także prowadzić do naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszeń wskazanych w powołanym wyroku, dlatego też brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., gdyż dokonując tego rozliczenia nie sposób było bowiem kwestionować faktu fizycznego otrzymania węgla przez podatnika, jak i faktu jego dalszej odsprzedaży. Zatem zasadnie również rozliczono, omyłkowo nie wykazaną przez podatnika, sprzedaż flotokoncentratu, która winna być udokumentowana fakturą.

Reasumując, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana decyzja został zebrany w sposób pełny i wyczerpujący; nie dopatrzył się żadnej sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną oceną prawną tego materiału. Zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej.

Niezależnie od powyższego zaznaczono, że zobowiązanie podatkowe za m-c czerwiec 2003r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone zastawem skarbowym ( art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaakcentowano zarzut przedawnienia i zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków co skutkowało niewyczerpującym zbadaniem wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia powtórzono fakt uwzględnienia określonej nadwyżki w rozliczeniu za czerwiec i zabezpieczenie zobowiązania zastawem skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze, wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT, stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że według § 35 ust. 1 wskazanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku.

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawione przez B. C. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Potwierdzają to wskazywane przez organy podatkowe okoliczności, a przede wszystkim: zeznania samego B. C., konfrontacje pomiędzy w/w a stroną, wyjaśnienia B. P. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania karnego.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. o sygn. akt I FSK 1916/07 Naczelny Sąd administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodar-czego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008r. o sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Skoro więc organy jednoznacznie wykazały okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT, to tym samym zasadnie wydały swoje rozstrzygnięcie. Poza tym sam wystawca faktury oświadczył, że wprawdzie wystawiał sporne faktury jednak nie potwierdzały one wykonanych czynności, to powyższe w kontekście zebranych dowodów przesądza kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Źródło pochodzenia towaru wykorzystywanego potem przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, jego przywozu do kontrahentów, ewidencjonowanie poszczególnych faktur itd. nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia/fikcyjności zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Podobnie nieskuteczny jest zarzut nieprzesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków skoro fikcyjność faktur i rzekomych transakcji pomiędzy B.C. a stroną organ wykazał dostatecznie.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za luty 2003 r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystyce-nymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana".

Na zakończenie odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd organów, że wobec zabezpieczenia zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003r., to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia możliwości dokonywania przez organy weryfikacji deklarowanych przez stronę skarżącą rozliczeń w przedmiotowym zakresie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.