Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 528/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 285a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012 wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 29.818 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 25.585 zł.

W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2007 r., wspólnie z małżonką, wydatków w kwocie 79.513,71 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 39.756,86 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej – u.p.d.o.f.).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w tej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniesiono, że organ uznając, że odwołujący nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu sprzedaży produktów rolnych nie wziął pod uwagę zeznań świadków, którzy twierdzili inaczej. Skarżący wskazał, iż on sam jak również świadkowie jednoznacznie zeznali, że K. W. posiadał gospodarstwo rolne i zajmował się uprawą warzyw, które sprzedawał i uzyskiwał z tego tytułu dochody. Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z przyjęciem kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych twierdząc, że organ przyjął jedynie wydatki statystyczne, które nie muszą pokrywać się z wydatkami rzeczywistymi ponoszonymi przez stronę.

Odnosząc się do stanu oszczędności, strona podkreśliła, iż nie została skutecznie wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Zaskarżona decyzja opiera się zatem na przyjęciu, iż skarżący nie posiadał żadnych oszczędności w gotówce i nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem strony, jeżeli podatnik posiada środki zgromadzone na rachunkach bankowych, to przyjmuje się, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Poza tym strona wskazała źródła pochodzenia oszczędności jako pochodzących z pracy za granicą, podając jednocześnie miejsca i adresy pracodawców. Organ podatkowy nie skorzystał też z możliwości wynikającej z art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej i nie zwrócił się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym, w sytuacji kiedy kontrolujący wskazał już, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowani nie ujawnili wszystkich obrotów lub przychodów.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i wyjaśnił, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia źródła finansowania wydatków ciąży natomiast na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków i sfinansowania zgromadzonego mienia.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po dokonaniu analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i postępowaniu uzupełniającym, wyłaniają się kwestie sporne. Dotyczą one wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, jak i stanu środków finansowych jakimi dysponowała strona wspólnie z małżonką na dzień 31 grudnia 2003 r., a które brały udział w finansowaniu wydatków poniesionych w latach następnych, w tym wydatków poniesionych w 2007 r.

Organ w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących negowania przez organ podatkowy I instancji zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy.

Uzasadniając nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieuznania posiadanych oszczędności w gotówce jak i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazała na ich konkretną wysokość. Zgromadzone dane w zakresie wysokości posiadanych oszczędności dotyczą środków lokowanych na rachunkach bankowych, w funduszach inwestycyjnych lub papierach wartościowych i zostały pozyskane wyłącznie w drodze informacji udzielonych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez stosowne instytucje finansowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przeprowadzonej analizie prawidłowo wskazał, iż ujawnione źródła dochodu nie pozwalały na zgromadzenie przez stronę oszczędności.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym i tym samym nieuznaniu posiadanych oszczędności gotówkowych jak i zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ kontroli skarbowej wezwaniami z dnia 12 marca i 22 kwietnia 2009 r. zwrócił się do strony (przesyłając jednocześnie stosowne formularze) o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym odpowiednio na dzień pierwszego stycznia każdego roku objętego kontrolą, tj. za lata 2004-2008 oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi w pismach z dnia 14 kwietnia i 8 maja 2009 r. pełnomocnik strony jednoznacznie odmówił złożenia przedmiotowych oświadczeń stwierdzając, iż na powyższym etapie postępowania kontrolnego brak jest przesłanek uprawniających organ podatkowy do zwrócenia się do strony z powyższym żądaniem. Zaznaczył, iż złożenie oświadczeń będzie możliwe po pełnym zebraniu materiału dowodowego. W toku dalszego postępowania kontrolnego strona wbrew składanym deklaracjom nie złożyła żądanych oświadczeń majątkowych.

Jeśli chodzi o oszczędności strony z dochodów uzyskiwanych od lat dziewięćdziesiątych z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z zaświadczenia otrzymanego z Urzędu Gminy wynika, że nieruchomość, którą użytkuje strona (we wsi A.) należała do jego matki – K. W., zmarłej w 1990 r., która nadal figuruje w urzędzie gminy jako właściciel w/w gospodarstwa. Ponadto strona wraz z małżonką w dniu 18 czerwca 2002 r. nabyła grunt rolny położony także we wsi A., o łącznej powierzchni 1,11 ha fizycznego, 1,2125 ha przeliczeniowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że użytkując powyższy areał (uprawa i sprzedaż warzyw: marchew, pietruszka, cebula, pory i owoców: jabłka) a następnie dzierżawiąc grunt – osiągała ona dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Wyjaśnił, że zeznania i wyjaśnienia strony są w tym zakresie lakoniczne i nie poparte żadnymi dowodami. K. W. podał, że gospodarstwo nie było gospodarstwem specjalistycznym i nie posiadał on specjalistycznego sprzętu. Nie określił powierzchni poszczególnych upraw i wielkości osiąganej produkcji. Ogólnikowo podał, że plony sprzedawane były w E. i w L., nie przedstawiając żadnych dowodów dotyczących zbywania uzyskanych produktów i osiągania z tego tytułu znacznych zysków. Przesłuchani na tą okoliczność świadkowie: K. S., M. S. i J. Z. - potwierdzili, iż wiedzieli, że strona wraz z małżonką posiada jakieś gospodarstwo w A., jednak nigdy tam nie byli. Słyszeli, że skarżący zajmował się uprawą i sprzedażą warzyw, jednak nie wiedzieli gdzie je sprzedawał. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków W. W. i B. M. - rodzeństwo strony - zeznali, iż po śmierci matki gospodarstwem zajmuje się K. W. Jednak W. W. nie potrafił określić rodzaju upraw i podać czy gospodarstwem zajmuje się osobiście jego brat. Przesłuchani w charakterze świadków H. W. i K. N. zeznali, iż dzierżawili od strony grunty rolne położone we wsi A. H. W. zeznał, iż dzierżawił je w latach 2002 – 2005. K. N. natomiast od 2006 r. Według zeznań K. N., wcześniej te działki dzierżawił też A. C. Świadkowie wydzierżawione gospodarstwo uprawiali osobiście (uprawa zbóż), opłacali podatek rolny i pobierali dopłaty bezpośrednie z ARiMR. Nic im nie wiadomo o tym, aby strona osobiście prowadziła gospodarstwo rolne w A. Odpłatność za dzierżawę ustanowiona była w naturze. H. W. przekazywał dwa razy w roku: jabłka, ćwiartkę świni, warzywa (1-2 worki). Była to ilość mieszcząca się w samochodzie osobowym. Natomiast K. N. zeznał, iż przekazywał stronie z tytułu dzierżawy raz w roku 2-3 worki ziemniaków, 4-5 skrzynek jabłek, 40 kg mięsa, marchew i cebulę. Powyższe zeznania znajdują potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Urzędu Gminy i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Urząd Gminy w piśmie z dnia 13 października 2009 r., poinformował, iż płatnikami podatku rolnego za działki położone w A., dla których jako właściciel figuruje K. W. byli: A. C. w latach 2002-2004, w roku 2005 H. W., a w latach 2006-2008 K. N. Natomiast pismem z dnia 5 listopada 2009 r. ARiMR Oddział Regionalny udzieliła informacji dotyczących przyznania bezpośrednich płatności obszarowych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w A.: A. C. i H. W. w 2004 r. oraz K. N. w latach 2006-2008. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwość prowadzenia osobiście przez skarżącego wysokodochodowego gospodarstwa rolnego jest wątpliwa, zważywszy na to, że jak wynika z danych w jego paszportach, od końca lat osiemdziesiątych do prawie końca lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku przebywał on w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni (w czasie intensywnych prac polowych). Problematyczna jest też możliwość prowadzenia gospodarstwa, obejmującego uprawy warzywne na areale blisko dwóch hektarów, bez posiadania zmechanizowanego sprzętu rolniczego i bez posiadania jakichkolwiek budynków gospodarczych. Z zeznań świadków potwierdzonych zaświadczeniami odpowiednich organów wynika, że posiadane grunty były dzierżawione. Natomiast wartość produktów spożywczych uzyskanych z tytułu dzierżawy gruntu choć nie jest znacząca, może mieć jednak wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny. Jako, że z zeznań najbliższej rodziny wynika, iż od śmierci K. W. skarżący wraz z żoną przejął do użytkowania gospodarstwo rolne w A., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z braku dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego we wskazanej wysokości należy odwołać się w tym zakresie do danych statystycznych i wskazał na takie wartości za lata 1990 – 2001, które łącznie wyniosły 19.584,06 zł. Po 2002 r. gospodarstwo oddane zostało w dzierżawę. Jako, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nielogicznym byłoby oddać ziemię w dzierżawę i nie uzyskać z tego tytułu pożytków na co najmniej wcześniejszym poziomie, należy uznać, że wartość produktów spożywczych uzyskanych z tytułu dzierżawy ziemi winna wpływać na obniżenie kosztów utrzymania rodziny w stopniu odpowiadającym wartości dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata (2002 r. - 2.383.58 zł, 2003 r. - 3.760,28 zł i 2007 r. - 7.686,75 zł).

Mając na uwadze koszty utrzymania rodziny przyjęte za lata 1991 - 2003 na podstawie danych dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych w Polsce, w związku z argumentacją, iż rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi, w ocenie organu odwoławczego wydatki te winny być za lata 2002 - 2003 pomniejszone w stopniu odpowiadającym dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniającej przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych, tj.: o kwotę 4.251,88 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących ponoszonych przez nią we wcześniejszych latach wydatków, należało w tym przedmiocie skorzystać z danych statystycznych i określić je szacunkowo.

W zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy za granicą, Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu kserokopii jego paszportów potwierdzających uzyskanie przez niego w okresie od kwietnia 1989 r. do lipca 1997 r. ośmiu wiz zezwalających na trwające około dwóch miesięcy każdy, pobyty w Niemczech i adresów pracodawców przeprowadził postępowanie uzupełniające. Organowi odwoławczemu nie udało się jednak, z uwagi na upływ czasu, otrzymać konkretnych informacji w tej sprawie ze strony administracji niemieckiej. Jedyne co udało się ustalić to, że jak wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy , skarżący w okresie od 28 maja 1996 r. do 11 lipca 1996 r. był legalnie zatrudniony na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku uzyskanie wizy pracowniczej upoważniającej do podjęcia legalnego zatrudnienia w Niemczech możliwe było jedynie w sytuacji posiadania zaproszenia gwarantującego zatrudnienie nadesłanego przez konkretnego pracodawcę i przekazanego pracownikowi za pośrednictwem właściwego urzędu pracy, a strona przedłożyła osiem takich wiz, uzyskane wynagrodzenie w Niemczech uznać należy za legalne.

Z braku konkretnych dowodów, z których wynikałaby wysokość zarobionych w ten sposób pieniędzy Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na danych z paszportów dotyczących czasu pobytu K. W. za granicą oraz jego wyjaśnieniach, z których wynika, że za wykonywaną pracę otrzymywał wynagrodzenie netto w wysokości 8 DEM za godzinę przy 12 godzinnym dniu pracy. Dokonując stosownych obliczeń i biorąc pod uwagę najwyższy kurs walut, ogłaszany przez NBP, obowiązujący w roku, w którym uzyskał wynagrodzenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie pracy za granicą K. W. otrzymał łącznie 46.222,60 zł. W części dotyczącej uzyskania dochodów z pracy w NRD w okresie od 1 stycznia 1985 r. do 14 września 1988 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji.

Mając na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie wysokości posiadanych przez skarżącego i jego współmałżonkę oszczędności, będących wg niego źródłem finansowania wydatków ponoszonych w latach 2004-2008, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Informacje uzyskane z instytucji finansowych świadczą, iż od 1989 r. małżonkowie lokowali środki pieniężne w postaci różnych produktów bankowych i papierów wartościowych.

Z informacji przekazanej przez Bank Pekao S.A. wynika, iż w latach 1999-2003 suma wypłaconych stronie odsetek bankowych stanowiła łączną kwotę 9.386,94 zł. W dniu 6 lutego 2004 r. stronie wypłacono odsetki w kwocie 480,22 zł. Powyższa kwota powinna powiększyć przychód 2004 r. W Millennium Dom Maklerski małżonkowie posiadali rachunki inwestycyjne i finansowe, na których były w trakcie 2003 r. dokonywane różne operacje. K. W. uzyskał w ten sposób dochód w kwocie 1.130,57, a J. W. 982,80 zł. W dniu 19 grudnia 2003 r. J. W. zakupiła obligacje za kwotę 57.242,82 zł, które na dzień 31 grudnia 2003 r. były nadal zdeponowane na rachunku papierów wartościowych. J. W. posiadała ponadto lokatę terminową od 28 grudnia 2001 r. do 3 stycznia 2003 r., z której otrzymała odsetki w wysokości 1.564,80 zł.

Rachunki lokat terminowych małżonkowie posiadali także w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. W dniu 17 sierpnia 2004 r. J. W. z tytułu oszczędzania wypłacono łącznie kwotę 23.178,79 zł, w tym odsetki wynosiły 1.442,05 zł. K. W. w dniu 20 listopada 2003 r. otworzył lokatę gotówkową w wysokości 30.000 zł, której do końca 2003 r. nie zlikwidował.

W Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A. małżonkowie byli w latach 1998-2003 współposiadaczami pięciu książeczek oszczędnościowych. Przed końcem 2003 r. dwie z nich zostały zlikwidowane, a kwota uzyskanych odsetek wyniosła 768,71 zł. Trzy pozostałe do końca 2003 r. nie uległy likwidacji czyli środki na nich zgromadzone nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2004 r. Zostały one zlikwidowane w dniu 2 marca 2004 r. Wysokość wypłat likwidacyjnych wynosiła odpowiednio: 10.808,03 zł, 10.808,03 zł, 17.994,56 zł, a uzyskane odsetki stanowiące przychód w 2004 r. wyniosły łącznie 4.610,62 zł.

Jedynie z informacji uzyskanych z Centralnego Domu Maklerskiego Pekao S.A. wynika, że grając na giełdzie skarżący nie uzyskał dochodu, lecz poniósł stratę.

Z powyższego wynika, że małżonkowie na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali oszczędności zgromadzone w różnych instytucjach finansowych w łącznej kwocie 196.771,04 zł. Odsetki wypłacone z zainwestowanych kapitałów wyniosły łącznie 13.833,82 zł i należy je uznać za przychody z ujawnionych źródeł dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do sposobu ustalenia wysokości wydatków dotyczących budowy budynku gospodarczego w M. W trakcie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych w tym zakresie wydatków. Zasadne zatem było przyjęcie do wyliczenia wartości nakładów poniesionych w związku z jego budową w oparciu o wycenę zawartą w opracowaniach firmy B. C. sp. z.o.o. pt.: "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne".

Rozliczając dochody i wydatki małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że uwzględniając pracę strony na terenie Niemiec, otrzymane zasiłki, dochód zadeklarowany w zeznaniu PIT - 32 za 1998 r., dochód z gospodarstwa rolnego oraz odsetki bankowe i dochód z obrotu instrumentami finansowymi, małżonkowie łącznie w okresie do końca 2003 r. uzyskali łącznie kwotę 106.513,60 zł.

Obliczając wydatki, organ wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w Ś. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe PZU Życie S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M. stwierdzając, że razem wyniosły one 344.258,20 zł

Porównując wyżej podane dochody i wydatki, organ II instancji stwierdził, że osiągnięty dochód nie pokrył nawet kosztów utrzymania rodziny - stanowi jedynie około 45% ich wartości. Dysproporcji tej nie zniweluje nawet hipotetyczne założenie, iż w latach 1991-2003 koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie minimum egzystencji. Dlatego nie można przyjąć, że małżonkowie byli w stanie poczynić jakiekolwiek oszczędności gotówkowe czy też w postaci środków zdeponowanych w instytucjach finansowych. Nie można zatem uznać za opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki zgromadzone na koniec 2003 r. w postaci różnych produktów bankowych w kwocie łącznej 196.771,04 zł. Samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne nieprecyzyjnych twierdzeń strony, iż majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach, a później w zależności od korzystniejszych kursów przewalutowany. Nie miały one żadnego odzwierciedlenia w jakichkolwiek dokumentach.

Odnosząc się następnie do argumentacji odwołania dotyczącej szacunkowego ustalenia kosztów utrzymania rodziny strony w 2007 r. organ odwoławczy stwierdził w ślad za organem I instancji, iż zarówno strona jak i jego małżonka nie wskazali żadnych konkretnych informacji mogących stanowić podstawę weryfikacji twierdzeń, że ponoszone koszty utrzymania rodziny skarżącego są niższe od kosztów statystycznych. Wręcz odwrotnie, w piśmie z dnia 27 maja 2009 r. stwierdzono, iż "Strona nie jest w stanie określić ich rzeczywistej wysokości. Można jednak założyć, że były one na ogół zbliżone do wartości statystycznych". Jako, że strona nie przekazała informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie określił ich wysokość na podstawie danych GUS. Przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast dać wiarę, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej, zarówno na początek jak i na koniec 2007 r., kilkudziesięciotysięczny majątek ulokowany w instytucjach finansowych, kształtowały się poniżej tej średniej.

Dokonując badania akt sprawy, organ II instancji stwierdził natomiast, że zachodzi jednak konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących zarówno dochodów (przychodów) jak i wydatków małżonków za 2007 r. Stwierdził, iż w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego HDI Asekuracja Towarzystwo Ubezpieczeniowe S.A. w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r. przekazało informację, iż strona uzyskała w dniu 6 grudnia 2007 r. z tytułu szkody komunikacyjnej odszkodowanie w kwocie 3.600 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższa kwota powinna zwiększyć wartość posiadanych w 2007 r. zasobów finansowych z uwagi na brak w materiale dowodowym niniejszej sprawy dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów związanych z naprawą uszkodzonego pojazdu.

Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podobnie jak w latach 2002-2006, rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi i wydatki ponoszone w 2007 r. na utrzymanie winny być pomniejszone o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego, uwzględniającą przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych, tj.: o kwotę 7.686,75 zł i przyjęte w wysokości 26.163,33 zł.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący wraz z małżonką w 2007 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 96.798,26 zł, natomiast środki finansowe zgromadzone w 2007 r. wyniosły 28.571,30 zł. Organ stwierdził zatem, że w 2007 r. skarżący wraz z żoną uzyskał przychody w łącznej kwocie 68.226,96 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony i małżonki wynosi 34.113,48 zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę 34.113 zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 25.585 zł.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie.

Zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez stronę źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2007 r.;

2) przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym, przy prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez nie podjęcie działań w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności jak również obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

3) przepisów art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie działanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko;

4) przepisów art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia;

5) przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

6) przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie szacunkowego i statystycznego ustalenia kosztów utrzymania rodziny oraz pominięcia dowód faktu posiadania oszczędności w gotówce;

7) przepisów art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej, przez wezwanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, bez wskazania uzasadnionego przypuszczenia, że strona nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez późniejszego wezwania w tym zakresie, w sytuacji kiedy zachodziły już przesłanki do wypełnienia tego obowiązku.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opiera się wyłącznie na swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie oceny uzyskanych dochodów i możliwości zgromadzenia oszczędności, przy jednoczesnym szacunkowym ustaleniu niektórych poniesionych wydatków.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest bowiem fakt, że wydatki związane z utrzymaniem rodziny, dające podstawę do stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia przez stronę jakichkolwiek oszczędności, ustalono w drodze oszacowania, a nie w ich rzeczywistej wysokości.

Strona nie wskazała konkretnej wysokości oszczędności gotówkowych jak i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ponieważ skutecznie nie wezwano jej do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym jak również nie przeprowadzono w tym zakresie dowodu z przesłuchania strony jako świadka, przy jednoczesnym upoważnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zebrania wszelkich informacji w tym zakresie od stosownych instytucji finansowych.

W zakresie ustaleń dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, strona stwierdziła, że skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że uzyskiwała dochody z tytułu sprzedaży produktów rolnych, to organ nie powinien opierać się podczas określania ich wysokości na danych statystycznych, tylko ustalić rzeczywiste dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przyjęcie założenia, że uzyskiwane dochody z tego tytułu mogły mieć tylko wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, jest przy tym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Przyjęcie kosztów utrzymania rodziny w wysokości danych statystycznych, narusza podstawowe zasady postępowania dowodowego. Są to bowiem jedynie wydatki statystyczne, a nie wydatki rzeczywiste, które nie zawsze muszą się pokrywać z danymi statystycznymi.

W zakresie oceny możliwości zgromadzenia oszczędności strona stwierdziła, że nie została skutecznie wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją opiera się więc na przyjęciu założenia, że strona nie posiadała żadnych oszczędności w gotówce i przy nie uznaniu, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego wskazała źródła pochodzenia oszczędności, jako pochodzących z pracy za zagranicą, ale przeprowadzona analiza w tym zakresie zawiera szereg nieścisłości. Nie odniesiono bowiem wysokości uzyskanych wynagrodzeń do siły nabywczej dewiz w stosunku do złotego w poszczególnych latach, z uwzględnieniem inflacji złotego, przy stałej, a nawet rosnącej, sile nabywczej marki niemieckiej oraz faktu inwestowania tych zarobków w różnych formach oszczędzania lub ich alokowania (np. w innych dewizach). To samo odnosi się również do ustaleń w zakresie uzyskanych dochodów z pracy w NRD, wymienionych na marki, w kwocie 9.891,00 zł.

Zdaniem skarżącego sposób prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego naruszył zasady określone między innymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Prowadząc postępowanie naruszono, także zasadę określoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, nakładającą na organ podatkowy obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko. Całe postępowanie prowadzone było przez okres ponad 3 lat.

Wyczerpująco, ale wybiórczo rozpatrzono bowiem jedynie tylko te dowody i fakty, które potwierdzały stanowisko organu podatkowego, przy nieuwzględnieniu jakichkolwiek dowodów i faktów, mogących wyjaśnić i uprawdopodobnić stanowisko strony w toczącym się postępowaniu. O rażącym naruszeniu zasad postępowania dowodowego świadczy również fakt nieskorzystania przez organ podatkowy z możliwości wynikającej z art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej i niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym, w sytuacji kiedy kontrolujący wskazał już, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolujący nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a które to oświadczenie jest najistotniejszym elementem prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą prawną decyzji wydanej w niniejszej sprawie są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm. – u.p.d.o.f.). Zgodnie z nimi, źródłami przychodów oprócz źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8, są inne źródła. Za przychody z innych źródeł, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość takich przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak uzyskanych źródeł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący w 2007 r. posiadał przychody, które nie zostały wcześniej opodatkowane czy zwolnione od podatku. Wskazuje na to całokształt materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami art. 121 – art. 125, art. 181, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej sporządzoną stosownie do art. 210 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej ustalając stronie podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zrobił to w sposób bardzo dokładny, z uwzględnieniem na korzyść strony wszelkich możliwych okoliczności, które wynikały ze zgromadzonych dowodów.

Nie można stwierdzić by organ nie wziął pod uwagę jakichkolwiek faktów, czy pominął jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie podczas dokonywania wymiaru podatku.

Z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że strona do 31 grudnia 2003 r. uzyskała dochody o walorze legalności w znaczeniu wynikającym z przepisów u.p.d.o.f., które w świetle poniesionych wydatków nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności umożliwiających sfinansowanie wydatków w 2007 r. Do tego czasu osiągnęła bowiem dochody w wysokości106.513,60 zł, natomiast jej wydatki opiewały na kwotę 344.258,20 zł.

Rozliczając dochody małżonków, organ II instancji zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach. Zeznania świadków, a także wyjaśnienia strony nie pozwalają na danie wiary twierdzeniom skarżącego, że z posiadanego wspólnie z żoną (od śmierci jego matki) areału o wielkości 1,2125 ha przeliczeniowego, uprawiając i sprzedając warzywa oraz owoce a następnie dzierżawiąc grunt – osiągał dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tego zeznania świadków, które były lakoniczne i nie wskazywały wprost na taki fakt (K. S., M. S., J. Z.. B. M. i W. W.) ani stan i wyposażenie gospodarstwa strony (brak specjalistycznego sprzętu, koniecznego w przypadku prowadzenia gospodarstwa zgodnie z oświadczeniem skarżącego). Podobnie, strona nie mogła takich kwot otrzymywać z tytułu dzierżawy nieruchomości od 2002 r., skoro osoby je dzierżawiące zeznały, że płaciły skarżącemu dostarczając mu jedynie produktów żywnościowych (H. W., K. N.). Biorąc to wszystko pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wartość produktów spożywczych otrzymywanych w związku z dzierżawą nieruchomości mogła mieć wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, podobnie jak wcześniejszy dochód strony uzyskiwany z gospodarstwa. Jako, że organ II instancji nie uzyskał od strony żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów czy informacji co do wysokości tak osiąganego dochodu, zasadnie oparł się podczas jego ustalania na danych dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego za poszczególne lata, uwzględniających przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego dla celów statystycznych.

W zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy za granicą, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę jego potwierdzone w paszportach wyjazdy na teren Niemiec i uwzględnił jego wyjaśnienia co do wysokości osiąganych tam zarobków.

Badając wysokość środków pieniężnych posiadanych przez małżonków W. i ulokowanych w postaci różnych produktów bankowych i papierów wartościowych, Dyrektor Izby Skarbowej w związku z brakiem informacji na ten temat ze strony skarżącego, przeprowadził postępowanie uzupełniające, z którego wynika, że do końca 2003 r. małżonkowie posiadali środki finansowe w Banku Pekao S.A., w Millennium Domu Maklerskim, w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A., w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A., w Centralnym Domu Maklerskim Pekao S.A. Łączna kwota ich oszczędności zgromadzonych w tych instytucjach na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniosła 196.771,04 zł, a odsetki wypłacone z zainwestowanych kapitałów wyniosły 13.833,82 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał na korzyść strony wypłacone małżonkom odsetki z tych kapitałów za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, zanegował jednak możliwość uzyskania przez nich z legalnych źródeł oszczędności w podanej wcześniej kwocie - 196.771,04 zł. Nie da się odmówić racji organowi gdy wywodzi, że z porównania kwot uzyskanych przez małżonków z dochodów ujawnionych z ich wydatkami w badanym okresie wynika, że nie mogli oni poczynić jakichkolwiek oszczędności, czy to na lokatach, czy chociażby w gotówce. Osiągnięty przez nich dochód nie pokrył bowiem nawet kosztów utrzymania rodziny.

Sąd zgadza się z organem II instancji, że nie można też uznać za wiarygodne ogólnikowych twierdzeń strony, nie popartych żadnymi dokumentami, iż majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach, a później w zależności od korzystniejszych kursów przewalutowany.

W opinii Sądu, nie można zarzucić też Dyrektorowi Izby Skarbowej, że błędnie ocenił wysokość wydatków strony poniesionych do końca 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie, wobec nie przedstawienia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego w M., do wyliczenia wartości nakładów poniesionych na jego budowę przyjął ich wycenę opartą na opracowaniach firmy B. C. sp. z o.o. pt.: "Zbiór jednostkowych wskaźników cenowych z zakresu budownictwa ogólnego mieszkaniowego oraz przemysłowego na roboty inwestycyjne". Wysokość pozostałych wydatków poniesionych przed 2004 r. nie może budzić wątpliwości, gdyż została przyjęta w oparciu o dokumenty źródłowe.

Obliczając wydatki, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w Ś. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe PZU Życie S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M.

Prawidłowo, w świetle art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy określił także koszty utrzymania rodziny za 2007 r. Zgodzić się z nim należy, że skoro na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzyskał od małżonków żadnych konkretnych informacji, z których wynikałoby, że ponoszone koszty utrzymania czteroosobowej rodziny są o wiele niższe od kosztów statystycznych, to zasadne było skorzystanie w tym zakresie z danych odzwierciedlających średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że trudno dać wiarę, aby wydatki rodziny posiadającej, zarówno na początek jak i na koniec 2007 r., kilkudziesięciotysięczny majątek ulokowany w instytucjach finansowych, kształtowały się poniżej tej średniej.

Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął z korzyścią dla strony, że podobnie jak w latach 2002-2006, rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi i wydatki ponoszone w 2007 r. na utrzymanie winny być pomniejszone o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego.

W sumie Dyrektor Izby Skarbowej obliczył, że małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 96.798,26 zł, a środki finansowe zgromadzone w 2007 r. stanowiły łączną kwotę 28.571,30 zł. Powyższemu obliczeniu nie sposób odmówić rzetelności.

Biorąc pod uwagę powyższe zestawienia, małżonkowie W. w 2007 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie w wysokości 68.226,96 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opinii Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w tej sprawie z dużą dokładnością. Zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, że w świetle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Z treści przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W literaturze z kolei wyraża się pogląd, że chodzi tu w zasadzie nie o ciężar dowodu, ale o wymóg jego prezentacji. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Podzielić należy zatem pogląd, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie strona nie wykazała daleko idącej inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji. Wszelkie możliwe dowody zbierał zatem organ. Dlatego zarzut strony, że postępowanie prowadzone było długo i wbrew zasadzie szybkości jest całkowicie chybiony.

Całkowicie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej. Strona była bowiem wzywana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (wraz z przesłaniem odpowiedniego formularza) czego jednak nie uczyniła.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1328/07, "Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 Ordynacji podatkowej, przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił."

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że skarżący nie wykazał, iż posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w 2007 r.

Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.