Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2250/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P. K., 3 stycznia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny:

Od 1 września 2009 roku Skarżący jest zatrudniony w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej: CUPT). CUPT zostało utworzone na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 roku. CUPT pełni rolę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Działalność CUPT jest współfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna). CUPT jest państwową jednostką budżetową, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zwolnienie podmiotowe - art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Stanowisko pracy Skarżącego zostało utworzone w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia. Wnioskodawca jest zatrudniony w Departamencie Kontroli i zajmuję się kontrolą prawidłowości udzielania zamówień publicznych w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE z priorytetów 6, 7 i 8 POIiŚ. Oznacza to, że wykonując swoją pracę, bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POIiŚ (elementem tego procesu jest kontrola prawidłowości realizacji projektów), a więc bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. cel określony w priorytecie 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna - działanie 15.1 - Wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ).

Wynagrodzenie Skarżącego z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie, o których mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta, z Instytucją Zarządzającą POIiS. Wynagrodzenie za pracę (w całości, a więc zarówno w ww. części finansowanej z UE, jak i w części finansowanej z budżetu państwa) przekazywane jest Wnioskodawcy przez pracodawcę (CUPT) na rachunek bankowy. Pracodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia, jak również całość wynagrodzenia wykazuje w formularzu PIT-11. Skarżący również w swoich rocznych rozliczeniach podatkowych wykazywał dotychczas całość wynagrodzenia jako dochód do opodatkowania, zwłaszcza, że nie był w stanie jednoznacznie określić kwoty części wynagrodzenia finansowanej z UE. Obecnie pracodawca przedstawił mu odpowiednie wyliczenia za lata ubiegłe, jak również deklaruje możliwość przekazywania takich wyliczeń w każdym roku, tak więc możliwe jest rozbicie wynagrodzenia na część finansowaną z UE i część finansowaną z budżetu państwa. Możliwe byłoby zatem dokonanie przez Wnioskodawcę korekty zeznań podatkowych za lata poprzednie, jak również uwzględnianie tych wyliczeń w kolejnych zeznaniach podatkowych.

Skarżący w uzupełnieniu do wniosku wskazał, iż Centrum Unijnych Projektów Transportowych (CUPT) - finansuje wynagrodzenia pracowników ze środków pochodzących z budżetu państwa. Po poniesieniu ww. wydatków, CUPT sporządza wniosek o płatność i przekazuje go do nadzorującego ministerstwa (Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej), które z kolei sporządza sektorowy wniosek o płatność (dotyczący wszystkich beneficjentów w sektorze transportu) i przesyła go do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (MRR). Następnie, MRR przekazuje wniosek o płatność do Komisji Europejskiej. Komisja Europejska przekazuje środki pochodzące z funduszy UE - jako refundację poniesionych wydatków do polskiego budżetu państwa, z którego trafiają one do CUPT. Beneficjentem ostatecznym projektu jest pracodawca, tj. Centrum Unijnych Projektów Transportowych. Wynagrodzenie w momencie jego wypłaty jest finansowane ze środków pracodawcy, pochodzących z budżetu państwa. Wydatki na wynagrodzenia są później refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Pracodawca nie posiada wyodrębnionego rachunku, na który wpływałoby dofinansowanie z Unii Europejskiej i z którego bezpośrednio następowałaby wypłata wynagrodzeń. Wypłata wynagrodzeń dokonywana jest z ogólnego rachunku wpływów i wydatków pracodawcy, jak również na ten rachunek następuje refundacja, czyli wpływ środków bezzwrotnej pomocy UE.

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy jego wynagrodzenie za pracę w CUPT w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jest - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od dnia 1 września 2009 r., zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego nu podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej "u.p.d.o.f"). Skarżący wskazał, że opisany stan faktyczny spełnia wszystkie przesłanki opisane w powyższym przepisie. Wynagrodzenie Skarżącego (w części finansowanej z UE) jest dochodem pochodzącym ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Ponadto Skarżący, w ramach swojej pracy, bezpośrednio realizuje cel programu bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów w podobnych sprawach, kwestie techniczne związane np. ze sposobem wypłaty wynagrodzenia (czy jest ono wypłacane bezpośrednio z UE, czy też za pośrednictwem innych instytucji) lub ze sposobem uzyskiwania środków z UE (czy środki są wypłacane bezpośrednio z otrzymanych dotacji unijnych, czy też są prefinansowane przez budżet państwa i potem refundowane budżetowi państwa przez UE, nie mają znaczenia dla faktu zwolnienia tych dochodów z podatku.

Według Skarżącego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Warunek "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy dotyczy pierwotnego źródła, z którego pochodzi dochód, niezależnie od tego, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Również rozwiązanie finansowo-księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego i czyjego rachunku to wynagrodzenie jest wypłacane, nie wpływa na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Gdyby powyższe kwestie były brane pod uwagę, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby w zasadzie przepisem martwym, jako niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Skarżący zaznaczył, że w jego przypadku nie ma zastosowania sytuacja wykluczająca zwolnienie, opisana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

W opinii Skarżącego, jak słusznie stwierdzają sądy administracyjne, dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia zarówno z podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli zachodzi więc sytuacja, w której Beneficjentem programu pomocowego jest podmiot zobowiązany do opłacania podatku dochodowego (np. spółka, fundacja, stowarzyszenie, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), to ten Beneficjent jako pierwszy korzysta ze zwolnienia podatkowego i jego pracownicy nie są już uprawnieni do takiego zwolnienia, pomimo, że dofinansowaniem objęte są wynagrodzenia tych pracowników oraz pracownicy ci bezpośrednio realizują cel programu pomocowego. W przeciwnym razie te same środki byłyby bowiem zwolnione podwójnie: raz w podatku dochodowym u pracodawcy, a drugi raz w podatku dochodowym od osób fizycznych u pracownika. Zdaniem Skarżącego, w jego przypadku taka sytuacja nie zachodzi. CUPT jest bowiem państwową jednostką budżetową i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skarżący zwrócił uwagę, że nie bez przyczyny ustawodawca w opisie sytuacji wykluczającej zwolnienie użył sformułowania "podatnik", a nie np. "podmiot". Celem tego warunku wykluczającego zwolnienie jest bowiem właśnie wykluczenie sytuacji, w której te same dochody zwolnione byłyby z podatku podwójnie - i u pracodawcy i u pracownika.

Tymczasem u Beneficjenta programu pomocowego, który to Beneficjent jest państwową jednostką budżetową, a więc jednostką, której wszystkie dochody są dochodami budżetu państwa nie mamy do czynienia z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym środków otrzymanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE, gdyż Beneficjent taki nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Uznanie takiego podmiotu za podatnika miałoby charakter fikcyjny, gdyż zarówno pracodawca (CUPT), jak i organ podatkowy (Urząd Skarbowy) są jednostkami tego samego budżetu, czyli budżetu państwa.

Skarżący, jako pracownik otrzymujący wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy polegającej na bezpośrednim realizowaniu celu programu (tj. w tym wypadku - prowadzenia kontroli projektów, czyli uczestniczenia w zarządzaniu programem operacyjnym) - jest pierwszym podatnikiem otrzymującym środki z bezzwrotnej pomocy UE. Nie zastosowanie zwolnienia do dochodów (w części finansowanej z UE) oznaczałoby w istocie, że środki te w ogóle nie byłyby zwolnione z podatku dochodowego, gdyż żaden podmiot nie skorzystałby z takiego zwolnienia. To z kolei byłoby sprzeczne z celem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jak również ze wspólnotowymi zasadami, zgodnie z którymi środki bezzwrotnej pomocy UE stanowią pomoc dla słabiej rozwiniętych regionów i sektorów gospodarek państw członkowskich i nie powinny one stanowić źródła wtórnego finansowania (poprzez pobieranie podatków) dla budżetu państwa.

Podsumowując powyższe, zdaniem Skarżącego, jego wynagrodzenie za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzysta - od początku okresu zatrudnienia w CUPT, tj. od 01.09.2009 r. - ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego.

W uzasadnieniu organ podatkowy przywoła treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazał, że na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

- środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

- prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to zdaniem organu podatkowego, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Organ podatkowy podkreślił, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż od dnia 1 września 2009 roku Skarżący jest zatrudniony w formie umowy o pracę na stanowisku głównego specjalisty u pracodawcy: Centrum Unijnych Projektów Transportowych (dalej: CUPT). CUPT pełni rolę Instytucji Wdrażającej (Instytucji Pośredniczącej II stopnia) dla 6, 7 i 8 priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (dalej: POIiŚ). Wnioskodawca jest zatrudniony w celu wykonywania zadań związanych z realizacją okresu programowania 2007-2013 w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia w Departamencie Kontroli i zajmuję się kontrolą prawidłowości udzielania zamówień publicznych w ramach projektów współfinansowanych ze środków UE z priorytetów 6, 7 i 8 POIiŚ. Oznacza to, że wykonując swoją pracę, bezpośrednio uczestniczy w procesie zarządzania POłiŚ, a więc bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. cel określony w priorytecie 15 POIiŚ (Pomoc Techniczna - działanie 15.1 - Wsparcie procesu zarządzania programem oraz wzmocnienie potencjału administracyjnego instytucji zaangażowanych w realizację POIiŚ). Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę jest współfinansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej (Fundusz Spójności) w ramach priorytetu 15 POIiŚ, na podstawie umów o dofinansowanie, zawieranych przez pracodawcę (CUPT) jako Beneficjenta ostatecznego, z Instytucją Zarządzającą POIiŚ. Wynagrodzenie w momencie jego wypłaty jest finansowane ze środków pracodawcy, z ogólnego rachunku wpływów i wydatków, pochodzących z budżetu państwa. Wydatki na wynagrodzenia są później refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Pracodawca nie posiada wyodrębnionego rachunku, na który wpływałoby dofinansowanie z Unii Europejskiej i z którego bezpośrednio następowałaby wypłata wynagrodzeń.

Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko został przygotowany na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006 r. ze zm.), rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.) oraz rozporządzenia Rady (WE) Nr 1084/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 219 z 31.07.2006 r.), a także na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712). Natomiast zasady działania ww. programu w latach 2007-2013 zostały zatwierdzone decyzją Komisji Europejskiej z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz przyjęte uchwałą Rady Ministrów w dniu 3 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 grudnia 2008 r. wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), zmienione zostały zasady gospodarowania środkami europejskimi, do których zostały zaliczone m.in.: środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności. Przejawem tych zmian było wprowadzenie innego sposobu dystrybucji środków na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatności beneficjentowi.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Organ podatkowy mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń otrzymanych ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń są bowiem wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, wynagrodzenia otrzymane przez Skarżącego w ramach realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem dochody podatnika nie zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca jako pracownik CUPT nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji, czy też umowy przyznającej środki, stąd nie zostały spełnione warunki określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej ustawy. Z powyższych względów dochód Wnioskodawcy, który wykonywał czynności w ramach stosunku pracy, finansowany ze środków pochodzących z dotacji rozwojowych oraz z płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie.

Pomimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 20 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, polegające na błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie swojego stanowiska, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2012 r. za prawidłowe czyli uznanie, że jego wynagrodzenie za pracę w CIJPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku, twierdząc, że spełnione jest kryterium pochodzenia środków (źródło finansowania), gdyż pierwotnym źródłem finansowania części jego wynagrodzenia są środki pomocowe UE, a nie środki krajowe. Budżet państwa i dysponujące nim instytucje są jedynie pośrednikami w przekazywaniu środków pomocowy. Skarżący wskazał, iż samo brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jasno stanowi, że przesłanka zawarta w tym przepisie (kryterium źródła pochodzenia) jest spełniona "również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy", co bezsprzecznie rozwiewa wątpliwości, iż chodzi tu o pierwotne źródło pochodzenia środków i bez znaczenia jest sieć pośredników w rozdziale środków unijnych, jak również to, przez kogo ostatecznie środki są wypłacane.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawcy za pracę w CUPT, w części, w której jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Fundusz Spójności), od początku zatrudnienia w CUPT, tj. od 1 września 2009r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest finansowane z krajowych środków publicznych, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "pochodzenia" na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się organ (Dyrektor Izby Skarbowej) ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Reasumując stwierdzić należy, iż dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania.

W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009, sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08 oraz z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt 1457/07 , które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. na gruncie rozważanego stanu prawnego.

Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011r. w sprawie o sygn. akt II FSK 239/10 (dostępne w internecie na cbois. nas.gov. pl). podtrzymał dotychczasową, wskazaną wyżej linię orzeczniczą i stwierdził, że eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Przyjęta przez organy interpretacyjne zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust,. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce - członkowi U.E. w ramach funkcjonujących w niej instrumentów wsparcia jakimi są fundusze strukturalne. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych).

Akceptując powyższy pogląd prawny w całości, uznać więc należy, iż skarżący, który w przedstawionym stanie faktycznym otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie - obok warunku opisanego wyżej - także drugiego warunku określonego pod lit. b. tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko skarżący wyraził pogląd, że spełnia również tą przesłankę.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny jedynie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony organ nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyty pod lit. b w/w przepisu zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak wyżej wykazano uzasadnienie interpretacji nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, bowiem organ dokonując oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku pominął drugi istotny warunek uprawniający do zwolnienia części jego dochodów z podatku dochodowego, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f, a nadto nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.