Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1724/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c § 2, art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2460/13 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-201/13-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2460/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. M. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 7 czerwca 2013 r. o nr IPPB2/415-201/13-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący - będący pracownikiem polskiej spółki kapitałowej – F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.), której właścicielem jest spółka prawa holenderskiego – spółka F. (dalej: spółka holenderska), w której udziały posiada holenderska spółka komandytowa F. (dalej: spółka komandytowa), a której właścicielem jest F., będąca spółką prawa amerykańskiego, notowaną na giełdzie papierów wartościowych (dalej: spółka amerykańska) - wskazał, iż został objęty programem przyznawania akcji ([...]), przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., co wymagało opisania dwu stanów faktycznych.

W ramach ww. programu spółka amerykańska, na zasadach pełnej uznaniowości, przyznawała nieodpłatnie wybranym pracownikom spółek zależnych (w tym sp. z o.o.) określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych). Przyznanie akcji obwarowane jest szeregiem restrykcji. Akcje są przyznawane w danym roku kalendarzowym (o czym pracownik jest zawiadamiany stosowanym zaświadczeniem), ale efektywne zapisanie ich na rachunku maklerskim pracownika ma miejsce w roku następnym lub latach kolejnych. Jednym ze wspomnianych powyżej obwarowań jest zakaz zbywania akcji przez określony czas, tj. częściowe zbycie (⅓ akcji) może nastąpić dopiero po upływie roku od dokonania zapisu na rachunku maklerskim, a całkowite - po 3 latach. Termin ten liczony jest od dnia zapisania akcji na koncie pracownika. Zakaz zbywania nie obejmuje akcji dziedziczonych. W sytuacji wygaśnięcia stosunku pracy między pracownikiem a spółką amerykańską lub jej spółką zależną wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy spółki amerykańskiej lub jej spółki zależnej wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące. W przypadku natomiast rozwiązania stosunku pracy z innych powodów lub winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz spółki amerykańskiej.

Od 2012 r. wybrani pracownicy spółki amerykańskiej oraz spółek zależnych zostali objęci programem opcji ([...]), w ramach którego otrzymują, na zasadzie pełnej uznaniowości ze strony spółki amerykańskiej, prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji spółki amerykańskiej o wartości 0.001 USD. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Prawo do wykonania opcji jest warunkowe. Pracownik może wykonać opcję po upływie roku od daty przyznania do limitu ⅓ wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie ⅓ akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu ⅔ wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie ⅔ akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości. Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania. Opcje są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, które otrzymały opcję, przy czym zakaz zbywania nie dotyczy zbycia w drodze spadku. Podobnie jak w przypadku programu akcji w sytuacji wygaśnięcia stosunku pracy między pracownikiem a spółką amerykańską lub jej spółką zależną wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy spółki amerykańskiej lub jej spółki zależnej, wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące. Natomiast w przypadku rozwiązania stosunku pracy z innych powodów lub winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Wnioskodawca jest objęty jednocześnie dwoma powyższymi programami. Wniosek dotknięty był brakami formalnymi, wobec czego pismem z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor IS wezwał wnioskodawcę do usunięcia dostrzeżonych braków.

Uzupełniając braki wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie [...]: (1) w 2010 r. oraz 2011 r. otrzymał informacje w formie zawiadomienia o tym. iż przyznana zostanie mu określona ilość akcji spółki amerykańskiej. Po upływie roku od pierwszego zawiadomienia (tj. w 2011 r.) ⅓ puli akcji objęta tym zawiadomieniem została zmaterializowana na rachunku maklerskim wnioskodawcy. Podobnie, po upływie roku od drugiego zawiadomienia ⅓ puli akcji objęta tym zawiadomieniem została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Zarówno w roku 2010, jak i 2011, nie przyznano wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji. Mechanizm przyznawania akcji działa w ten sposób, że w pierwszej kolejności emitent wystawia zawiadomienie o przyznaniu akcji, zaś po roku akcje te są materializowane na rachunku maklerskim; (2) wnioskodawcy nie przyznano prawa do otrzymania akcji, wobec czego wnioskodawca nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego; (3) na dzień zawiadomienia o przyznaniu akcji wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, bowiem prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (⅓ przyznanej puli każdego roku); (4) właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka amerykańska; (5) wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z. akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim; (6) według najlepszej wiedzy wnioskodawcy udział wartości nieruchomości w majątku spółki amerykańskiej jest niższy niż 50%. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie [...] w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji, jednakże sam fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia go do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia ⅓ przysługujących wnioskodawcy akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego lecz dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny. Równocześnie wnioskodawca wyjaśnił, że jego stanowisko odnośnie pytania nr 4 zostało już zawarte we wniosku, przytaczając skrótowo swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie.

W tak zakreślonym stanie faktycznym wnioskodawca postawił następujące pytania: (1) czy otrzymanie akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), w odniesieniu do programu przyznania akcji ([...]) powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też data, w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka podatku, a także co jest podstawą opodatkowania; (2) czy w momencie sprzedaży akcji po stronie wnioskodawcy powstaje dochód do opodatkowania, a jeżeli tak, to jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku; (3) czy otrzymanie opcji na akcje w ramach programu przyznania opcji ([...]) powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania, a jeżeli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka podatku; (4) czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, w ramach programu przyznania opcji ([...]) po stronie wnioskodawcy powstaje dochód do opodatkowania, a jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku; (5) czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po stronie wnioskodawcy powstanie dochodu do opodatkowania, a jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, w momencie otrzymania akcji nie powstanie przychód do opodatkowania. Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie dopiero w chwili zbycia przedmiotowych akcji. Skutkiem sprzedaży będzie uzyskanie przychodu z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania, tj. wydatkami związanymi z nabyciem akcji. W opisanym stanie faktycznym koszty nabycia akcji nie wystąpią (nabycie miało charakter nieodpłatny), ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne. W konsekwencji, wg wnioskodawcy, przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany wg zasad określonych w art. 30b ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. wg stawki 19% oraz odrębnie od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. jest (1) prawidłowe - w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu do opodatkowania w momencie otrzymania akcji (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, (2) nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie zaświadczenia o ich przyznaniu nie powstaje po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania. Natomiast w momencie zapisu tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawcy następuje przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z faktem, że nabycie akcji miało miejsce w formie nieodpłatnej. Ponieważ wnioskodawca otrzymał akcje od spółki prawa amerykańskiego, tj. podmiotu niebędącego jego pracodawcą, to - mając na uwadze postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskany przychód należy, w ocenie organu, zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych wg ustalonej skali podatkowej.

Natomiast w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji w ramach programu [...], zdaniem organu, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia (otrzymania akcji) oraz innych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie.

2.3. Pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. skarżący wezwał Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego organ ten podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., (2) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 14c § 2 o.p. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie rację ma skarżący, że w kontekście obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie akcji. Przychód ten należy zakwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako pochodzący z kapitałów pieniężnych, za które uważa się przychody należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane – z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "należny" oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez wnioskodawcę. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wychodząc od cywilnoprawnej definicji pojęcia świadczeń nieodpłatnych oraz wierzytelności, WSA w Warszawie przywołał obecny w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Kosztem uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą zaś wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany wg zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f., tj. wg stawki 19% i odrębnie od dochodów pochodzących z innych źródeł przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., wg ustalonej skali podatkowej, a przychody te wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bowiem niezasadne. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została przede wszystkim argumentacja zawarta w wydanym w tym samym składzie sędziowskim wyroku NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14, a także częściowo wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13, którą skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje.

6.2. Według przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, skarżący będący pracownikiem polskiej spółki z o.o. do końca 2011 r. otrzymał akcje spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji oraz w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim), w ramach programu przyznania akcji [...]. Niesporne w sprawie jest, że otrzymanie przez skarżącego zawiadomienia o przyznaniu określonej ilości akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie skutkuje powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sedno sprawy sprowadza się natomiast do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej w momencie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim oraz ich późniejszego zbycia. Koncentruje się zatem wokół kwestii określenia źródła przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko skarżącego, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym najpierw otrzymał on od spółki amerykańskiej jej akcje, a następnie po uzyskaniu (wraz upływem określonego czasu) prawa do rozporządzania nimi ma możliwość zbycia akcji obowiązek podatkowy zostanie przesunięty i powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Tymczasem zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało mówić o dwóch niezależnych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu. W momencie zapisu tych akcji na rachunku maklerskim skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu natomiast do przychodu ze zbycia akcji opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia (otrzymania akcji) oraz innych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie. W ocenie organu zbycie tak uzyskanych akcji stanowi kolejną czynność podlegającą opodatkowaniu.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu, aprobując zarazem pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 11, art. 24 ust. 11 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13; czy też z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12). Jak zwrócił uwagę NSA w ostatnim z przywołanych wyroków, podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń) w zbieżnych z niniejszą sprawą okolicznościach faktycznych narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., II GSK 490/10). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTKA 2002 Nr 3, poz. 33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

6.4. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego [...] byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd WSA w Warszawie, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, lecz w chwili ich zbycia.

Należy także zwrócić uwagę na możliwość zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, że część przyznanych akcji mogła się zmaterializować przed 2011 r. Celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, a do takiego opodatkowania doszłoby w sytuacji, gdyby uznać, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia akcji spółki zagranicznej w ramach programu motywacyjnego. W stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. (przed tą datą skarżący objął część przyznanych mu akcji) zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie było ograniczone do objęcia i nabycia akcji spółek kapitałowych mających siedzibę na terenie Polski. Przepis ten miał zastosowanie także do akcji przyznanych w ramach programu motywacyjnego, realizowanego przez spółkę, mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

6.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).