Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 193/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7-7d  w zw z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 784/17 w sprawie ze skargi U. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.932.2016.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 784/17 po rozpoznaniu skargi U. w K. (dalej: "U." lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że U. zrealizował projekt pt. "[...]" (dalej: "Ośrodek"). Projekt był współfinansowany ze środków UE. U. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Infrastruktura Ośrodka, na którą składają się laboratoria badawcze, sale zabiegowe i poradnie specjalistyczne z zapleczem do utrzymania zwierząt (wykorzystywanych do badań i zabiegów) oraz zapleczem biurowym, zapewnia standardy dla prowadzenia badań interdyscyplinarnych i innowacyjnych oraz świadczenia usług badawczych w dziedzinie szeroko rozumianych nauk biomedycznych w tym szczególnie w zakresie medycyny eksperymentalnej Zgodnie z zapisami regulaminu prowadzi on działalność badawczą i promocyjną z zakresu nauk weterynaryjnych, medycznych, biologicznych, biotechnologicznych i zootechnicznych, prowadzi badania naukowe, wdraża nowe techniki i technologie, wykonuje usługi weterynaryjne, prowadzi działalność innowacyjną z wykorzystaniem wyników badań naukowych, uczestniczy w przedsięwzięciach, których celem jest wspólne podejmowanie działań obejmujących badania naukowe i prace rozwojowe, podejmuje współpracę z innymi ośrodkami weterynaryjnymi w kraju i za granicą w dziedzinie przedmiotowych nauk.

W Ośrodku istnieje możliwość realizacji wysoce zaawansowanych technologicznie i metodycznie analiz w zakresie diagnostyki mikrobiologicznej i wirusologicznej chorób zwierzęcych, diagnostyki parazytologicznej, diagnostyki genomowej przy wykorzystaniu metod analiz biologii molekularnej, badań morfologiczno-biochemicznych płynów i wydzielin ustrojowych, badań stanów fizjologiczno-patologicznych narządów, gruczołów i tkanek, badań cytologicznych i cytogenetycznych, endokrynologicznego ustalania funkcji narządów i gruczołów, badań z zakresu fizjologii i patologii ciąży.

Zgodnie z założeniami projektu bezpośrednimi odbiorcami są pracownicy naukowo-badawczy U., zespoły badawczo-naukowe innych, krajowych i zagranicznych uczelni i instytucji naukowych, zespoły grup naukowo-badawczych (sieci, konsorcja badawcze), indywidualni studenci studiów stacjonarnych zapraszani do uczestnictwa w zespołach naukowych, doktoranci praż pracownicy naukowi w trakcie habilitacji. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od U., Ośrodek nie jest związany ze studiami niestacjonarnymi, które z założenia, podlegają ustawie o podatku od towarów i usług korzystając ze zwolnienia z opodatkowania (mieszczą się zatem w działalności gospodarczej). Co do zasady nie jest również związany z jakąkolwiek działalnością dydaktyczną. Działalność edukacyjna prowadzona jest w Ośrodku Studiów Weterynaryjnych (obecna nazwa Instytut Nauk Weterynaryjnych), który jest częścią składową Ośrodka, nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub zwolnionej z tego podatku.

Na podstawie zarządzenia Rektora [...] z 4 grudnia 2012 r. w sprawie gospodarowania aparaturą naukowo-badawczą i dydaktyczną oraz zasad jej wynajmowania w U.. Skarżąca dopuszcza wynajmowanie aparatury badawczej za odpłatnością na podstawie wystawionej faktury VAT. Ponadto na podstawie tego zarządzenia wykorzystanie infrastruktury badawczej odnotowywane jest w "miesięcznej karcie pracy aparatu". Na podstawie tego dokumentu możliwe jest wskazanie czasu pracy dla poszczególnych rodzajów działalności: dydaktyka, badania, inne. Zgodnie z Regulaminem korzystania z infrastruktury U. mogą korzystać m.in. doktoranci, studenci, stażyści i słuchacze U..

U. w związku ze zrealizowaną inwestycją rozważa rozszerzenie działalności naukowej na inne jednostki niż [...] i [...] w zakresie badań ze środków publicznych, badania ze środków niepublicznych, na zasadzie badań sponsorowanych, wdrożeniowych, współfinansowanych lub całkowicie finansowanych przez ośrodki badawczo-rozwojowe oraz firmy niepubliczne, możliwość prowadzenia poradni weterynaryjnej celem prowadzenia badań nad zdrowotnością populacji zwierzęcej w regionie, wdrażania nowoczesnego leczenia i diagnostyki chorób zwierząt domowych i gospodarskich. Dodatkowo rozszerzenie o możliwość prowadzenia działalności szkoleniowej dla pracowników służby zdrowia, a także dla lekarzy weterynarii i średniego personelu weterynaryjnego oraz dla zootechników i zawodów pokrewnych. Dodatkowo rozszerzenie o możliwość prowadzenia zajęć dla studentów [...] i [...] w szczególności kierunku weterynaria.

Co do zasady realizując opisaną w stanie faktycznym wniosku o interpretację inwestycję U. zakładał niekomercyjny charakter działalności Ośrodka czyli pozostający poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednak Studium wskazywało również możliwość świadczenia usług weterynaryjnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczo Ośrodek miał być wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak U. zakładał również świadczenie usług weterynaryjnych, a więc opodatkowanych VAT. Gospodarcze wykorzystanie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zachowa charakter pomocniczy-max 20% rocznej wydajności infrastruktury, na którą mogą się składać czynności opodatkowane oraz zwolnione z opodatkowania (szkolenia), ale podstawowa działalność (do 80% wydajności infrastruktury) to działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Jako nabywca na fakturach zawsze jest U.. Projekt U. rozpoczęty został w dniu [...] września 2010r., natomiast zakończenie nastąpiło w dniu [...] marca 2015 r. Dokument [...] jest wystawiony z datą 31 grudnia 2014 r. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane decyzją z 30 września 2014 r. W trakcie realizacji inwestycji U. nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego i nie dokonywał dotychczas żadnych korekt podatku naliczonego. Decyzja o ewentualnej zmianie przeznaczenia infrastruktury będącej przedmiotem wniosku nastąpi po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz po uzyskaniu zgody Instytucji Zarządzającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami Rozporządzenia Komisji nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014 r., dalej: "Rozporządzenie" lub "GBER")?

2. Czy w przypadku, gdy U. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego to wówczas prawo to przysługuje na bieżąco w miesiącu zmiany przeznaczenia czy poprzez korektę wieloletnią w oparciu o art. 91 ust. 7 - 7d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

3. Czy U. mając prawo do odliczenia winien dokonać korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

4. Czy U. winien ustalić odrębny pre-wskaźnik i ewentualnie wskaźnik proporcji właściwy wyłącznie dla Ośrodka czy winien stosować oba wskaźniki wyliczone dla całej Uczelni?

W ocenie U. ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia części inwestycji do działalności gospodarczej zgodnie z przepisami GBER. Odliczenie powinno odbyć się poprzez korektę wieloletnią i w oparciu o art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT w zw z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

U. stoi na stanowisku, że w przypadku zmiany przeznaczenia będzie mu przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie U. dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest on obowiązany do uwzględnianie pre-wskażnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. U. wskazał, że nie przeznaczał Ośrodka do działalność gospodarczej na moment poniesienia wydatków a co za tym idzie nie miał do niego zastosowanie art. 86 ust. 7b jak i art. 90a ustawy o VAT. W ocenie U. nie ma podstaw do dokonywania korekty wieloletniej przy użyciu pre-wskaźnika jeżeli zmiana przeznaczenia zostanie dokonana po 1 stycznia 2016 r. W ocenie U. w przypadku wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania Ośrodka będzie on uprawiony do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni, a w przypadku wykorzystywania Ośrodka również do działalność zwolnionej prawo do odliczenia winno być realizowane przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT obliczonego dla całego U.. Analiza stanu faktycznego wskazuje, że Ośrodka może być wykorzystywane do szerokiego spektrum działalności U., ale w przeważającej części do czynności niestanowiących działalności gospodarczej. Warunkiem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wystąpienie związku wykonywanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie wszystkie wydatki, które bezpośrednio będzie można przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu (związanych z wystawieniem faktury VAT) dają Uczelni pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków bieżących wystąpi konieczność zastosowania najpierw wskaźnika proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (pre-wskaźnik), a jeśli Ośrodek będzie wykorzystywane również do działalności zwolnionej (np. działalność szkoleniowa) również wskaźnika określonego w art. 90 ustawy o VAT. W związku z faktem, że przepisy nie przewidują odrębnego obliczenia pre-wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla potrzeb konkretnego rodzaju działalności i przewidują w przepisach wykonawczych sposób ustalenia globalnego pre-wskaźnika dla potrzeb całej uczelni wyższej, w ocenie U. wszelkie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności winny odbywać się przy zastosowaniu ogólnego wskaźnika wyliczonego dla całej Uczelni.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej przy zastosowaniu "prewskaźnika" wyliczonego dla całej uczelni jest prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony (w tej sprawie wykorzystania majątku U. do czynności nieopodatkowanych), nie może determinować oceny, że U. nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Należy wskazać, że związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Jednocześnie będzie to przekreślać lub uzasadniać prawo do odliczenia podatku. Sąd I instancji wskazał, że dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia bowiem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA wskazał, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Sąd uznał, że wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną, czy ściślej mówiąc, zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Sąd I instancji wskazał, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

Sąd wskazał, że ze swej istoty, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza, w ocenie Sądu, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Sąd uznał, że nie ma podstaw, aby w przedmiotowej sprawie U. odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. WSA stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pomimo faktu, że w momencie nabycia towarów i usług z tytułu zrealizowanej inwestycji w ramach projektu Skarżący nie działa jako podatnik podatku VAT, gdyż nie nabywał tych towarów i usług do działalności gospodarczej, to w przypadku przeznaczenia części tej inwestycji do działalności gospodarczej nabędzie prawo do odliczenia podatku od przedmiotowych wydatków i zastosowania korekty podatku naliczonego;

- art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji wspomnianej błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u Skarżącego dokonującego wydatków niepodlegających opodatkowaniu może powstać gdy nastąpi zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polegająca na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoczęciu przez Skarżącego wykorzystania dóbr inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, gdy tymczasem, w ocenie Organu, prawo do odliczenia może powstać gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych, co w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie miało miejsca;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT w postaci wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zasadnicza sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia – w drodze stosownej korekty – podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez nią na inwestycje w sytuacji, gdy początkowe jej przeznaczenie do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko sądu I instancji co do wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 w odniesieniu do możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia zakupionych w związku z realizacją projektu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe i zgodne z prawem.

Na ocenę taką decydujący wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, który w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego będzie miał również zastosowanie w tej sprawie (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Powyższa konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i oceniając charakter działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które w jej opinii zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki, wskazuje na możliwość wykorzystania tych dóbr dla celów opodatkowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu poglądy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co powinno być jednak bez znaczenia dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych. Nawet bowiem brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania Skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

Podobnie ocenić należy również początkowy brak zamiaru wykorzystywania przez Skarżącą przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, o tyle brak takiego zamiaru nie dyskwalifikuje ostatecznie możliwości skorzystania w przyszłości z prawa do odliczenia.

Nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Tym samym przysługuje jej wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Należy zgodzić się również z Sądem I instancji, który powołując się na postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500-13 właściwie wskazał, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Sąd I instancji właściwie wskazał, że regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika więc jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 112, wskazując, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.

Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek U. interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, w związku ze zmianą formy wykorzystywania części tego dobra, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest błędne. Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie U. odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej.

Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę wszelkie kwestie, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych.

Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.