Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 670/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, 9 i 9a, , art. 27g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2016 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36) J. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik"), w którym zadeklarowano przychód ze stosunku pracy w kwocie 504.692,43 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.001,25 zł, dochód w kwocie 503.691,18 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 503.691,00 zł, obliczony podatek w wysokości 148.651,18 zł, odliczenia od podatku w wysokości 148.651,18 zł, należny podatek w kwocie 0,00 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 0,00 zł. Przy czym odliczenia od podatku dokonano na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "updof").

Pismem z dnia 29 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") wezwał Skarżącego do złożenia korekty ww. zeznania. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 6 października 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zeznanie podatkowe zostało sporządzone prawidłowo i nie wymaga sporządzenia korekty. W jego ocenie Podatnik jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii.

NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej "Op") w dniu 27 grudnia 2016 r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 148.651,00 zł.

W odwołaniu z dnia 13 września 2017 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez S. Ltd. z faktycznym zarządem w S. S.A. Brazylia na stanowisku pierwszego mechanika na pokładzie statku S. z wynagrodzeniem miesięcznym 7.680,00 USD oraz premią roczną 23.040,00 USD. Z oświadczeń z dnia 9 czerwca 2015 r. oraz dowodów przelewów, wynika, że w 2015 r. Skarżący wykonywał pracę w okresie 13 kwietnia 2015 r. – 27 maja 2015 r. i otrzymał wynagrodzenie w dniach 27 stycznia 2015 r. (10.481,30 USD), 26 lutego 2015 r. (9.110,51 USD), 27 marca 2015 r. (21.238,62 USD), 28 kwietnia 2015 r. (8.025,00 USD) oraz 27 maja 2015 r. (10.583,34 USD). Nadto Skarżący nie osiągnął w tymże roku przychodu w Polsce. Z powyższego wynika, iż Skarżący w 2015 r. wykonywał pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z faktycznym zarządem w Brazylii. Nadto Strona jest polskim rezydentem podatkowym. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast kwestia prawa do skorzystania przez Podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g updof.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a także uwzględniając okoliczność, że Brazylii z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdaniem DIAS słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że dochody Skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a tej ustawy. DIAS zauważył, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g updof, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążenia podatkowego wynikającego z metody unikania podwójnego opodatkowania, skoro nie uiszczono żadnego podatku. Ponieważ Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ten fakt ma istotne znaczenie dla możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Ulga ta, jak już powyżej wskazano, ma na celu zrównanie obciążeń podatkowych w związku ze stosowaniem różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Tylko zatem zapłata podatku za granicą (w sytuacji gdy nie ma zawartej umowy) uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko bowiem w takiej sytuacji przychody będą rozliczane według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a updof, co jest jednym z warunków stosowania tej ulgi.

W ocenie DIAS, w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 updof, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 updof.

Za chybiony DIAS uznał zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/16 w sprawie ze skargi Strony na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r., nr IPPB4/4511-1325/15-2/JK2. Wskazany przez Stronę wyrok na dzień wydania decyzji był nieprawomocny, jak też nie opublikowano uzasadnienia do ww. wyroku.

Analiza podjętych w toku postępowania czynności oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła DIAS do stwierdzenia, że NUS, stosownie do art. 120 Op i art. 121 Op, działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (187 § 1 Op) i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne: wskazano zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: fizycznych) jak i Ordynacji podatkowej, do których to odniesiono stan faktyczny sprawy. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Op, podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Umożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu.

Pismem z dnia 2 lutego 2018 r. Skarżący zaskarżył decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g updof, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej,

2. art. 27g ust. 1 i 2 updof, poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie,

3. art. 27g ust, 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

4. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g updof, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro w państwie źródła, tj. w Brazylii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku jest warunkiem do zastosowania ulgi abolicyjnej,

5. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej i tym samym zrównanie Brazylii z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia Brazylii w rozporządzeniu Ministra Finansów, w którym wymienione zostały wszystkie raje podatkowe;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g updof,

2. art. 121 § 1, art 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez wadliwe, lakoniczne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji z 25 stycznia 2018 r. w oderwaniu od twierdzeń i argumentacji podatnika oraz stanu faktycznego sprawy,

3. art. 120 Op, przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g updof, w oparciu o który podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

4. art. 121 § 1 Op, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

5. art. 122 Op, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz tylko do obciążenia podatnika nienależnym podatkiem,

6. art. 180 Op, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

7. art. 187 Op, poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

8. art. 191 Op, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "Ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) Ppsa).

Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, iż sytuacja podwójnego opodatkowania występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a updof przewidują sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 updof przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy - metodę zaliczenia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy o możliwości skorzystania z rozwiązań eliminujących bądź łagodzących skutki podwójnego opodatkowania decyduje fakt zapłaty podatku. Należy zwrócić uwagę, że kwestia, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej, była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrażane stanowisko nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny NSA były różne.

Kryteriami, które odgrywają tutaj pierwszorzędną rolę, jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jeżeli nie - to czy podatek został w tym państwie zapłacony. I tak w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17, wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. tak jak w niniejszej sprawie.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, w zgodzie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty.

Z tego względu w niniejszej sprawienie ma znaczenia powoływana przez Skarżącego ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w sprawie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowani. (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z dnia 4 listopada 2016 r., poz. 12), gdyż - choć nie wynika to z jej tytułu - dotyczy ona sytuacji, gdy między państwami została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i została wydana w kontekście postanowień ww. Konwencji między Polska a Norwegią.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (tak też w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3151/16). Powoływane w skardze orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne (tak wyroki o sygn. akt: III SA/Wa 1450/16, I SA/Gd 1542/17, I SA/Gd 1711/17, I SA/Gd 1461/17). Jedyny z powołanych przez pełnomocnika Skarżącego wyroków WSA (z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1227/16), od którego została rozpatrzona skarga kasacyjna, został natomiast uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17. Sprawa również dotyczyła Brazylii.

Natomiast powołane przez pełnomocnika Skarżącego wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2406/15; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2272/15; z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 376/11 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 dotyczyły Norwegii (pierwszy i drugi), Wielkiej Brytanii, Norwegii oraz Szwajcarii (trzeci) oraz Arabii Saudyjskiej (czwarty), czyli państw, z którym Polska podpisała stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za własne stanowisko, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem wskazanym w wyroku WSA w Kielcach z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 362/16, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g updof, nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 updof). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updof a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 updof, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 updof.

Powołując się na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3151/16, Sąd aprobuje stwierdzenie, iż nie można zgodzić się z argumentacją, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Stąd też powołane w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia Konstytucji RP są nie tylko niezasadne, co nawet to właśnie z tych przepisów wynika przyjęta w sprawie interpretacja przepisów updof.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd pragnie podkreślić, iż analiza podjętych w toku postępowania czynności oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że organy podatkowe, stosownie do art. 120 Op i art. 121 Op, działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Op, podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Umożliwiono Stronie branie czynnego udziału w postępowaniu. W tym miejscu należy wskazać, że organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pismami (doręczonymi w trybie art. 150 Op): z dnia 10 stycznia 2017 r., 17 lutego 2017 r. i z dnia 12 kwietnia 2017 r. wzywał Skarżącego do złożenia dokumentów dotyczących dochodów zagranicznych, tj.: potwierdzających kwotę dochodu, okresu świadczenia pracy oraz pisemnego oświadczenia o zastosowanym kursie walutowym (kurs, data obowiązywania) oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku za granicą. Skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących dochodów osiągniętych w 2015 r. W związku z powyższym, pismem z 23 maja 2017 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kopii wyjaśnień Strony złożonych w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [..] września 2015 r. odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających obliczeniu i wpłacie przez podatnika w 2015 r. Na podstawie m.in. materiału dowodowego przekazanego przez ww. organ podatkowy NUS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., przyjmując do wyliczeń wielkości wynikające z zeznania PIT-36 za 2015 r. Dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op., przy czym zdaniem Sądu ocenia na była rzetelna, logiczna i spójna. Sam fakt, iż organy podatkowe nie zgadzają się ze stanowiskiem Strony nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.

Powoływany przez Skarżącego fakt wydania w stosunku do niego przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1450/16, uchylającego niekorzystną dla Skarżącego interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. nr IPPB4/4511-1325/15-2/JK2, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyrok ten nadal nie jest prawomocny.

Jednocześnie, wobec braku wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zastosowanych w niniejszej sprawie nie było potrzeby ani możliwości dokonywania wykładni tych przepisów na korzyść Podatnika.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.