Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1867/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1065/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1065/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy R. (dalej: Gmina, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Taki stan rzeczy funkcjonuje od 1 lutego 2013 r. Do tego momentu w Gminie funkcjonował zakład budżetowy, który został zlikwidowany na mocy uchwały Rady Gminy z dniem 31 stycznia 2013 r. W okresie funkcjonowania Zakładu powstałe odcinki infrastruktury Gmina przekazywała nieodpłatnie w jego zarząd. Z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury Zakład następnie prowadził działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Z tytułu świadczonych usług Zakład pobierał od odbiorców wynagrodzenie i wystawiał faktury VAT. Zakład funkcjonował jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Po likwidacji Zakładu, zarząd infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jak i sam majątek, powrócił do Gminy i jest obecnie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej bezpośrednio przez nią. Od momentu likwidacji Zakładu, Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 3 jednostki budżetowe. Jednostki nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur, jak również wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie).

W okresie funkcjonowania Zakładu Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, ponieważ zgodnie z obowiązującym wówczas stanowiskiem organów skarbowych, były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez innego podatnika VAT i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia od ponoszonych wydatków. Po likwidacji zakładu, tj. w 2013 r., środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. złotych, oddane do użytkowania w latach 2007-2010, zaczęły być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej przez samą Gminę. W związku ze zmianą przeznaczenia, począwszy od stycznia 2014 r., Gmina dokonuje zwiększającej korekty podatku naliczonego od ww. środków trwałych w wysokości 1/10 rocznie.

W okresie likwidacji zakładu i po jego likwidacji, Gmina we własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2015-2016.

2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych, na podstawie art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)? 2. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami B. M. - P.", na podstawie art. 90c u.p.t.u.? 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w stosunku do środków trwałych wskazanych w tym pytaniu, Gmina powinna ustalać kwotę korekty z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 4. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - Os. L. w R.", na podstawie art. 90c u.p.t.u.?

2.3. Zdaniem Gminy: ad 1. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych; ad. 2. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami B. M. - P." na podstawie art. 90c u.p.t.u.; ad. 3. W stosunku do środków trwałych wskazanych w pytaniu nr 2, nie mają zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.; ad. 4. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - Os. L. w R.", na podstawie art. 90c u.p.t.u.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2007-2010 oraz obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na nabycie środka trwałego powstałego w wyniku inwestycji "Przepompownia ścieków z odcinkiem rurociągu tłocznego - Os. L. w R.", jest natomiast nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji "Sieć wodociągowa wraz z przyłączami B. M.- P." oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu ww. inwestycji.

W odniesieniu do pytań nr 2 i 3, organ interpretacyjny stwierdził, powołując się na prowspólnotową wykładnię pojęcia "nieruchomości", że urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne, o których mowa we wniosku, stanowią nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do nakładów poniesionych w 2015 r. na wybudowanie sieci wodociągowej wraz z przyłączami B. M.-P. - stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 606; dalej: ustawa nowelizująca) - Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości. Korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Zatem stanowisko Gminy do pytania nr 2 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe uznano też stanowisko Gminy co do pytania nr 3. Korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku, przy uwzględnieniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego Gminę, a nie jak wskazano we wniosku - według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 90c ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Gmina zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia przedstawionego przez organ stanowiska w zakresie pytania nr 3.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

Spór dotyczył prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji numerem 3, w myśl którego korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji oddanej do użytkowania 30 listopada 2015 r. powinna zostać dokonana z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

3.2. W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że powstała infrastruktura wodociągowa jest nieruchomością. Ponieważ infrastruktura ta do 1 stycznia 2017 r. wykorzystywana była w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy stało się niemożliwe.

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług, od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą.

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd istoty sprawy w ramach podniesionych przez Skarżącą zarzutów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez uznanie, że stanowisko organu w zakresie pytania 3 postawionego we wniosku o interpretację zostało w dostatecznym stopniu uzasadnione, pomimo tego, że wydana interpretacja zawiera wyłącznie wskazanie stanowiska zajętego przez organ, bez uzasadnienia, z jakich przyczyn organ takie stanowisko zajął;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnik powinien dokonywać korekty VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, pomimo że przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wyrażonych w art. 2 Konstytucji zasad nie działania prawa wstecz, pewności prawa oraz zasady ochrony interesów toku.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Gminy nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

5.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W związku tym należy zauważyć, że Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku, wskazała naruszenie przez błędną wykładnię art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., do których miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnik powinien dokonywać korekty VAT naliczonego z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a obliczonego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

5.2. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła od dnia 1 stycznia 2017 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura w postaci sieci wodociągowej wraz z przyłączami wykorzystywana była wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą, polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Oznacza to, że Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości, nie stosując art. 90a i art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. w życie wszedł również przepis art. 90c ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W świetle art. 90c ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). W § 3 ust. 2 tego rozporządzenia przewidziano sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu, że skoro infrastruktura wodociągowa do 1 stycznia 2017 r. wykorzystywana była w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego budowę. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń dla celów podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, a tym samym opodatkowywanie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy stało się niemożliwe.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. obiekt był przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do nakładów poniesionych przez Skarżącą przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie nieruchomości, w stosunku do której nie upłynął jeszcze okres korekty, Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

Wątpliwości co do tego, jakie przepisy stosować dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej rozwiewa art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że "w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.".

Warunki wynikające z tego przepisu zostały spełnione. Nakłady na wytworzenie nieruchomości zostały poniesione przed dniem 1 stycznia 2016 r., a w okresie przewidzianym w art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, tj. w okresie 120 miesięcy od miesiąca, w którym nieruchomość ta została oddana w użytkowanie, nastąpiła zmiana w stopniu jej wykorzystywania do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie zatem z przepisem intertemporalnym, korekta podatku naliczonego odliczonego przy wytworzeniu tej nieruchomości powinna zostać dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 90c.

5.5. Gmina zarzuca w skardze kasacyjnej, że wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do zastosowania przepisów, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Taka wykładnia stoi jej zdaniem w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą systemu prawa – lex retro non agit.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim treść powyższego przepisu przejściowego jest jednoznaczna i nie dopuszcza kilku możliwych treści, których ustalenie wymagałoby zabiegów interpretacyjnych. W rozpatrywanej sprawie w ustawie zawarty został wyraźny przepis intertemporalny, który organy zobowiązane są zastosować. Co więcej, wskazana w nim zasada działania prawa nowego jest jedną z dopuszczalnych zasad intertemporalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek wydatki na wytworzenie nieruchomości i związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 stycznia 2016 r., niemniej jednak zdarzenie w postaci zmiany w stopniu wykorzystywania wytworzonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstał już po tej dacie, na gruncie zmienionego stanu prawnego. Nie można zatem twierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego Gmina nabyła prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. Tym samy wątpliwości Gminy co do konstytucyjności tego przepisu są niezasadne.

Prawidłowa jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c u.p.t.u., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy. Z przepisem tym powiązane są także inne przepisy powołane przez organ, w tym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. Słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 zostało w stopniu wystarczającym uzasadnione. Uzasadnienie należy bowiem odczytywać w całości. Zostało ono sformułowane w ten sposób, że organ najpierw przytoczył treść przepisów prawa podatkowego, a następnie w odniesieniu do każdego z zadanych pytań przedstawił wnioski co do sposobu zastosowania poszczególnych przepisów w odniesieniu do adekwatnego stanu faktycznego. Uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, pozwalając na poznanie stanowiska organu w przedmiocie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, co przesądza o bezzasadności zgłoszonego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd istoty sprawy w ramach podniesionych przez Skarżącą zarzutów. Sąd pierwszej instancji orzekając dokonał bowiem wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego, szczegółowo i obszernie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Fakt, że Sąd przyjął stanowisko, odmienne od stanowiska Skarżącej, nie stanowi naruszenia przepisów, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchybienia o charakterze procesowym mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.