Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 400/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.153, art.170, art.134 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit.a, art.135, art.200, art.205 par.2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.2 ust.3 i 5, art.6 ust.1, art.7, art.14 ust.1, art.23a ust.1 i 2, art.89 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, art.129 ust.1;
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.24 par.1, art.107 par.1;
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier poza kasynem I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 2.817 złotych (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w O., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.), wymierzył "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie "[...]", oznaczonym numerem "[...]", poza kasynem gry, tj. w lokalu "[...]" C. S., "[...]" w W. W uzasadnieniu podniesiono, że obecność wskazanego wyżej automatu w lokalu stwierdzona została w dniu "[...]" podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych związanych z kontrolą przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzania gier hazardowych. Podczas kontroli przeprowadzono doświadczenie polegające na ustaleniu zasad działania tego automatu, w szczególności zaś możliwości prowadzenia na nim gier, ich rodzaju, przebiegu i charakteru. Dokonano również szczegółowych oględzin badanego automatu. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia "[...]", który wskazał, że twierdzeniom Spółki, iż przedmiotowy automat jest maszyną zręcznościową przeczą wyniki przeprowadzonych podczas badań prób. Automat ten w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości. Wprawdzie automat nie realizuje samodzielnie wygranych pieniężnych, ale tak różnicuje zapis wyniku gier, że umożliwia to odebranie wygranej w innym miejscu, co potwierdzają zeznania złożone przez świadka. Tym samym automat ten umożliwia prowadzenie gier scharakteryzowanych w art. 2 ust. 3 u.g.h., zawierających element losowości, a także rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze, co wyczerpuje definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie zaś z przepisami u.g.h. urządzanie gier na takich automatach, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwe jest jedynie w kasynie gry. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka urządzała gry na ujawnionym w lokalu automacie, poza kasynem gry, bez koncesji oraz bez rejestracji automatu, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Zaznaczono przy tym, że Spółka, na mocy stosownej umowy, dzierżawiła część powierzchni lokalu umożliwiającą zainstalowanie i eksploatację ujawnionego w tym lokalu automatu. Okoliczności te zaś, zdaniem organu I instancji, w pełni zasadnym czynią uznanie Spółki za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry i wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte bardzo obszernym uzasadnieniem. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dodał, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdził, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, organ uznał za dowiedzione, że Spółka urządzała we wskazanym lokalu gry na automacie, spełniające definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich, jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegającego na jedynie lakonicznym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia "[...]", dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych, identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnoskarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. z dnia "[...]" dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych, identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. w zaskarżonej decyzji;

- art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 r., Nr 168, poz. 1323, ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Powołując się na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014r. (sygn. akt II GSK 686/13). W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. możliwe jest jedynie w przypadku łącznego ustalenia, że gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Stwierdzono, że bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy o charakterze technicznym (w tym art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1), które nie zostały przekazane Komisji Europejskiej celem ich notyfikacji, co skutkuje ich bezskutecznością. W ocenie Spółki pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym, urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., sankcjonującym naruszenie norm tego pierwszego przepisu poprzez nałożenie kary pieniężnej, zachodzi taka zależność, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zatem wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w oparciu o przepis techniczny art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za bezpodstawne, z uwagi na niemożność stosowania przepisów technicznych. Przytoczono przy tym obszerne fragmenty uzasadnień orzeczeń sądowych mających dowodzić trafności tych twierdzeń. Podniesiono również, iż ewentualne zakwalifikowanie przez organ wymienionego na wstępie symulatora do gier zręcznościowych do kategorii automatów do gier w oparciu o art. 2 ust. 5 u.g.h., skutkujące możliwością wymierzenia kary przewidzianej treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymaga ustalenia jednoznacznego charakteru losowego urządzenia, po uprzedniej prawidłowej wykładni znaczenia tego pojęcia, co w świetle wniosków zawartych w protokole z kontroli z dnia "[...]" oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazujących na charakter losowy nie zostało dokonane. Brak jest zatem podstaw do nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 89 u.g.h. Podkreślono przy tym, iż organ ustalając charakter losowy gier na kwestionowanym symulatorze i kwalifikując opisany symulator do kategorii automatów do gier zawartej w art. 2 ust. 3,4 i 5 u.g.h., nie dokonał jakiejkolwiek wykładni pojęć "element losowy" a "charakter losowy". Spółka wskazała także na znikomy walor dowodowy opinii biegłego sądowego, A. C., zarzucając brak wymaganej specjalizacji biegłego do sporządzenia przedmiotowej opinii, brak przedstawienia metod i sposobów dojścia do konkluzji i podstawowych tez w niej zawartych, a także brak uzasadnienia, niepełność i wewnętrzną sprzeczność opinii. Zakwestionowano również zgodność z prawem postanowienia organu z dnia "[...]" w przedmiocie powołania biegłego sądowego wskazując, iż zawarte w nim pytania skierowane do biegłego stanowią w istocie żądanie ustalenia przez niego faktów, podczas gdy przedmiotowa ekspertyza ma na celu analizę ustalonych przez organ faktów i badanie ich w oparciu o specjalną wiedzę biegłego. Ponadto Spółka wywiodła, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest w istocie urządzaniem gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, a co za tym idzie z naruszeniem ustawy, a taki czyn jest penalizowany w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zaznaczono, że Spółka jako osoba prawna podlega odpowiedzialności za ten czyn jako podmiot odpowiedzialny posiłkowo na zasadzie art. 24 K.k.s. Zatem przy przyjęciu założenia, że Spółka rzeczywiście urządzała gry bez lub wbrew warunkom zezwolenia, co jest oczywistą nieprawdą, okoliczność ta stanowiłaby podstawę do podwójnego karania za ten sam czyn, tj. w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 K.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h. i nast.). Tym samym w ocenie Spółki art. 107 § 1 K.k.s. i art. 89 u.g.h. są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz z art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Zwrócono przy tym uwagę, że sprzeczność tą dostrzegł WSA w Gliwicach, przedstawiając Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Spółka podniosła również wątpliwości co do legalności przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, wskazując, iż zgodnie z przepisami niezbędne jest wystąpienie "uzasadnionego przypadku" odnoszącego się do konkretnego urządzenia, zaś w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił jaki to uzasadniony przypadek zaistniał przed wykonaniem przedmiotowego eksperymentu, uprawniający funkcjonariuszy do jego przeprowadzenia na konkretnie spornym urządzeniu.

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie i w całości zaakceptował uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz motywy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez ten organ. Podkreślił przy tym, że z danych zawartych w systemie KRAG (komputerowy rejestr automatów do gier) wynika, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto przedmiotowy automat nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Zaznaczono również, iż do czasu kontroli Spółka nie podejmowała działań zmierzających do legalizacji prowadzenia gier na kontrolowanym automacie, czy też do potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność jest w istocie innym legalnym przedsięwzięciem nieobjętym przepisami u.g.h. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki, że zakwestionowany automat jest automatem do gier zręcznościowych, a nie automatem do gry w rozumieniu u.g.h. Dokonał przy tym wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdził eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia biegłego sądowego. Odnosząc się do zarzutu braku uprawnienia funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, organ odwoławczy wskazał, że eksperyment w przedmiotowym postępowaniu został przeprowadzony na podstawie art. 308 § 1 k.p.k. i art. 211 k.p.k. zgodnie z art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s. Jednocześnie organ II instancji podniósł, iż biorąc pod uwagę regulacje prawne w zakresie ustanawiania biegłych sądowych, zakresu posiadanych przez nich kwalifikacji oraz dysponowania wiadomościami specjalnymi biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, bez wątpienia dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiającymi przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych, a także posiada właściwe uprawnienia, zaś przedłożona przez niego opinia jest jasna i spójna. Tym samym okoliczność, że sporny automat jest automatem do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona w sposób wystarczający. Ponadto w ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie naruszył zasad prawa unijnego przy uchwalaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 u.g.h. Pogląd ten organ II instancji obszernie uzasadnił, odwołując się do argumentacji zawartej w konkretnych orzeczeniach sądowych. Podkreślono przy tym, że organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów, aby skutecznie uruchomić procedurę badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, ani też nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, ponieważ korzysta on z domniemania konstytucyjności. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie, że nie zachodzi związek między odpowiedzią na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a niniejszą sprawą, bowiem wskazane pytanie prawne dotyczy konstytucyjności rozwiązań prawnych przewidujących możliwość dwukrotnego karania osoby fizycznej za ten sam czyn polegający na naruszeniu przepisów u.g.h. – raz w oparciu o art. 89 u.g.h., a drugi raz na gruncie przepisów kodeksu karnoskarbowego, natomiast w niniejszej sprawie skarżącą jest spółka kapitałowa prawa handlowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Spółki sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

- art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

- błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie "[...]" o nr "[...]" umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

- art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy zawartej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w O. w zaskarżonej decyzji;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo:

a) oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J.K. z dnia "[...]",

b) uzasadnionych wątpliwości co do wniosków wyciągniętych przez biegłego, z uwagi na fakt, że, jak sam biegły przyznał, swoją znajomość działania badanych urządzeń czerpie z uzależnienia od hazardu;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie przez tut. Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2014r. (sygn. akt II GSK 686/13). W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono, iż dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest łączne ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem albo bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Natomiast strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, iż nie urządzała gier na automatach, bowiem kwestionowane urządzenie jest symulatorem do gier a nie automatem, co potwierdzają złożone w toku postępowania przed organem I instancji opinie prawne oraz zaświadczenia od producenta. Jednocześnie wskazano, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi, a w wyniku braku notyfikacji u.g.h. przepisy te są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności podatkowej czy administracyjnej. Spółka podtrzymała również swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji odnośnie błędnej wykładni art. 2 ust. i ust. 5 u.g.h., podkreślając, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie budzi zaufania strony do organu, przede wszystkim wskutek zdyskredytowania dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz niewyjaśnienia jakie metody analityczne doprowadziły organ do takich, a nie innych wniosków. Zakwestionowano przy tym ponownie opinię biegłego sądowego. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, strona skarżąca poddała w wątpliwość legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Wskazano, że w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej warunkiem nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do "przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub możliwości odtworzenia gry" jest uprzednie "zaistnienie uzasadnionego przypadku". Tymczasem w protokole z eksperymentu przeprowadzonego w niniejszej sprawie brak jest przedstawienia jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu, a stosownej oceny w tym przedmiocie nie zawarto także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach należy zatem przyjąć, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołu z tego eksperymentu stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia "[...]" pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i przedstawił dodatkowe uzasadnienie dla uwzględnienia skargi, obszernie przytaczając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym i literaturze. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, w którym, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r., zostanie rozstrzygnięta kwestia dotycząca stosowania przepisów u.g.h., które nie zostały notyfikowane.

Następnie pismem z dnia "[...]" pełnomocnik strony skarżącej przedstawił kolejne dodatkowe uzasadnienie dla uwzględnienia skargi, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015r. (sygn. akt II GSK 1296/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zawarty w skardze wniosek Spółki, o przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 oraz wniosek Spółki, zawarty w piśmie z dnia "[...]", o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13 nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena, czy w danej sprawie występuje kwestia wymagająca przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu należy wyłącznie do sądu rozpatrującego sprawę, nie zaś do stron i uczestników postępowania sądowego. W świetle natomiast art. 193 Konstytucji RP, warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest nie tylko powzięcie przez sąd wątpliwości co do konstytucyjności aktu (przepisu), ale także i to, żeby od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zależało rozstrzygnięcie konkretnej sprawy rozpatrywanej przez ten sąd. Pytanie o zgodność aktu normatywnego z Konstytucją musi mieć bowiem bezpośredni związek ze sprawą. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Spółka nie wykazała bowiem, aby dotychczas poniosła odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. Tym samym nie sposób przyjąć, aby istniał bezpośredni związek między kontrolowaną sprawą, w której wydano decyzję o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., a proponowanym przez Spółkę pytaniem prawnym co do zgodności z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s.

W ocenie Sądu nie było także podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kwestia odpowiedzialności karnoskarbowej i administracyjnej, o którą chodzi w tym pytaniu, dotyczyć może jedynie osoby fizycznej, a skarżącą w niniejszej sprawie jest spółka kapitałowa prawa handlowego.

Za nieuprawniony uznać należało wreszcie wniosek Spółki o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13. Zgodnie bowiem z art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., orzeczenia sądowe wiążą tylko w sprawie, w której zostały wydane.

Przechodząc natomiast do rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie wskazać należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest zasadna, lecz z zupełnie innych względów niż w niej wskazano. Wbrew bowiem twierdzeniom Spółki w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a jedynie do niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawa materialnego zawartej w art. 89 u.g.h.

Przede wszystkim należy podnieść, że nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte między innymi na wynikach eksperymentu i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, że ujawniony w lokalu automat jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Wprawdzie automat ten nie realizuje samodzielnie wygranych pieniężnych, ale tak różnicuje zapis wyniku gier, że umożliwia to odebranie wygranej w innym miejscu. Ponadto umożliwia rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze, co wyczerpuje definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Należy zaś wskazać, że w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wprawdzie skarżąca twierdzi, że przedmiotowy automat jest tylko symulatorem zręcznościowym do gier, a nie automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie pozwoliło na ustalenie, że przedmiotowy automat w żaden sposób nie daje graczowi możliwości wpływania na wynik gry, a oferowane na nim gry są grami realizowanymi elektronicznie (komputerowo) w celach komercyjnych i zawierają elementy losowości, a zatem spełnia przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalenia te wynikają zarówno z opinii biegłego sądowego, jak i przeprowadzonego eksperymentu. Ustaleń tych w żadne sposób nie podważają opinie przedłożone przez skarżącą. Należy bowiem wskazać, ze opinia J. K. nie dotyczy przedmiotowego automatu, a jedynie sposobu funkcjonowania urządzenia tego samego typu, co podważa jej wartość dowodową. Natomiast zarówno opinia prof. M. C., jak i dr hab. J. K. są opiniami prawnymi, zaś zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 197 § 1) powołanie biegłego jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Zatem biegły może się wypowiadać jedynie co faktów, a nie co do przepisów prawa i ich interpretacji.

Jednak przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przy czym zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skoro zatem Spółka nie wyczerpała tego trybu, ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku, a tym samym nie legitymuje się wyżej wskazaną decyzją, to nie może teraz skutecznie podważać uprawnień organów celnych do weryfikacji zatrzymanego urządzenia do gry według zasad postępowania dowodowego, określonego w Ordynacji podatkowej. Ponadto wywody Spółki stanowią de facto jedynie polemikę z oceną organu opartą na próbie podważenia przesłanki "uzasadnionego przypadku", określonej w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wskazać jednak należy, że jak wynika z notatki urzędowej z dnia "[...]" (k. 11 akt organu I instancji) kontrola w przedmiotowym lokalu została dokonana w ramach czynności ukierunkowanych na identyfikacje lokali organizujących i prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych na terenie miasta W. Zgodnie zaś art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1404) kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej. W świetle zaś art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli, a wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. uznać należy, że organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organom orzekającym w niniejszej sprawie nie można skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. W ocenie Sądu organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99). Nie można przy tym zarzucić organom celnym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z twierdzeń strony Spółki. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego.

W ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby Spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Ponadto automaty, na których Spółka urządzała gry, nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). Zatem urządzanie gier na tych automatach możliwe było jedynie po spełnieniu warunków określonych w przepisach u.g.h.

Na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie niesporne jest, że Spółka nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika także aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację. Stwierdzenie tych okoliczności zasadnym czyni zatem wymierzenie Spółce kary pieniężnej. Nieprzestrzeganie bowiem powyższych przepisów przy urządzaniu gier na automatach jest deliktem administracyjnym sankcjonowanym właśnie taką karą. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega bowiem:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały jednak nieprawidłowej kwalifikacji deliktu popełnionego przez Spółkę do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (urządzanie gier na automacie poza kasynem gry) zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (urządzanie gier hazardowych m.in. bez koncesji lub bez wymaganej rejestracji automatu). Podnieść bowiem należy, że dla prawidłowego odkodowania znaczenia norm zawartych w art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest wystarczająca jedynie wykładnia gramatyczna (językowa). Dostrzec należy, że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. Jak już podano, w świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazać także należy, że kwalifikacja przyjęta przez organ, czyli wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do Spółki, która nigdy nie legitymowała się i nie legitymuje się żadnym zezwoleniem, czy też koncesją uprawniającą do urządzania gier na automatach, prowadziłoby do uznania, że naruszenie prawa w tym wypadku polega wyłącznie na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a nie na urządzaniu gier bez zezwolenia czy koncesji.

Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ma wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie wysokości kary według innych zasad, określonych w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy przeprowadzą więc stosowne czynności dowodowe, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem powołanej regulacji.

W świetle powyższej oceny prawnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku argumenty Spółki podniesione w uzasadnienia twierdzenia o bezskuteczności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Spółka opiera bowiem to twierdzenie na sprzężeniu normy sankcjonowanej (wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h.) oraz normy sankcjonującej (wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2015r., sygn. akt III SA/Wr 113/15, dostępny pod adresem www.orzecznia.nsa.gov.pl) . Dostrzec należy i to, że karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji; 2) zezwolenia; 3) dokonania zgłoszenia; 4) wymaganej rejestracji automatu do gry; 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2, 3 w zw. z art. 7 u.g.h., dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a u.g.h. Każdy zaś z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Ponadto podnieść należy, że nawet gdyby przyjąć, że także przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. mógłby stanowić przepis techniczny, to wskazać należy, że w projekcie u.g.h., który nie został przedstawiony notyfikacji Komisji Europejskiej, przepis ten stanowił, że karze podlega "urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia". Katalog podmiotów podlegających karom pieniężnym na podstawie tego przepisu został jednak rozszerzony, na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), o "urządzających gry hazardowe bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy, została ona poddana notyfikacji Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL (druk sejmowy nr 3860/ VI kadencja, dostępny pod adresem www.sejm.gov.pl). Oznacza to, że nawet przy przyjęciu poglądu o techniczności tego przepisu i jego bezskuteczności wobec nienotyfikowania w Komisji Europejskiej, to w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje skuteczny przepis u.g.h., stanowiący podstawę do wymierzenia Spółce kary pieniężnej. Takim przepisem jest art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu "karze podlega urządzający gry hazardowe bez wymaganej rejestracji automatu".

Należy jednak podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości kwestia, że do władz krajowych wyłącznie należy wybór, w ramach swobodnego uznania, z którego korzystają, metod organizacji i kontroli działalności w zakresie gier losowych i zakładów oraz brania w nich udziału, takich jak zawarcie z Państwem administracyjnej umowy koncesyjnej lub ograniczenie działalności oraz uczestniczenia w niektórych grach do miejsc prawidłowo koncesjonowanych w tym celu (wyrok TS z dnia 11 września 2003r. C-6/01, pkt 79). Warunkiem jest wyłącznie to, iż jeżeli w państwie członkowskim ustanowiony został system uprzednich zezwoleń administracyjnych w odniesieniu do oferty na niektóre rodzaje gier losowych, taki system, który stanowi odstępstwo względem swobody świadczenia usług, może spełniać wynikające z art. 49 WE wymogi, wyłącznie jeżeli jest oparty na obiektywnych, niedyskryminacyjnych i znanych wcześniej kryteriach, zakreślających ramy uznania władz krajowych tak, by nie mógł on być stosowany w sposób arbitralny. Ponadto każdej osobie, której dotyczy restrykcyjny przepis oparty na takim odstępstwie musi przysługiwać możliwość skorzystania ze skutecznej sądowej drogi odwoławczej (wyrok TS z dnia z dnia 8 września 2010r., C-46/08,pkt 90). Podobne stanowisko wyraził TS w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. (C-98/14, pkt 62). W związku z tym trudno przyjąć, że reglamentacja prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach ma charakter przepisów technicznych.

Za nieuprawniony uznać należy także zarzut Spółki naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Podkreślić bowiem należy, że organ administracji publicznej, stosując prawo w celu wydania decyzji administracyjnej, nie dysponuje środkami prawnymi zmierzającymi do korygowania stanu prawnego rozpoznawanej sprawy; nie jest także podmiotem legitymowanym do zainicjowania procedury kontroli zgodności z Konstytucją norm prawnych przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ponadto należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań Kodeksu karnego skarbowego. Wskazać także należy, na różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w niniejszej sprawie na stronę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 K.k.s. W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że ten sam podmiot jest karany dwukrotnie za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 K.k.s, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Wobec tego zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 K.k.s. Natomiast odpowiedzialność posiłkowa, o której mowa w art. 24 § 1 K.k.s nie ma charakteru stricte karnego. Na gruncie tego przepisu odpowiedzialność Spółki wystąpiłaby tylko wtedy, gdyby odniosła ona korzyść majątkową z przestępstwa sprawcy, a skazany nie byłby w stanie uiścić grzywny.

Natomiast w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącą Spółkę na przepisy Konstytucji, czy też przepisy unijne w sytuacji, gdy to Spółka prowadzi działalność bez żadnego poszanowania dla obowiązujących przepisów prawa. Żaden przepis prawa polskiego, czy też unijnego nie daje bowiem podstawy do naruszania obowiązujących regulacji prawnych, nawet jeśli w ocenie strony są one niekonstytucyjne, czy też nieskuteczne w świetle prawa unijnego. Weryfikacja konstytucyjności przepisu lub jego skuteczności może bowiem być dokonana wyłącznie przez właściwy sąd lub trybunał, a nie przez stronę postępowania, która dokonując własnej oceny przepisów, nie stosuje się do obowiązującego prawa.

Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uwzględniając regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., z uwzględnieniem uiszczonego wpisu, kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.