Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 761/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 25/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 25/17 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę [A.] Spółki Akcyjnej z siedzibą w Katowicach (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "Dyrektor Izby Celnej", "DIC") z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej też: "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu [...] września 2010 r. w Oddziale Celnym w P., na podstawie dokumentu tranzytowego nr [...], objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar w postaci 5076 par obuwia sportowego. Towar został załadowany na ukraiński środek transportu o numerach rejestracyjnych [...]. Zgodnie z dokumentami tranzytowymi towar powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - słowackiego urzędu w V. N. w terminie do 16 września 2010 r. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była spółka [A.] S.A. z siedzibą w K. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że nota tranzytowa została przedstawiona w Oddziale Celnym w H. w dniu [...] września 2010 r. W tym też dniu operacja tranzytowa została zakończona i zamknięta kodem A2 ("uznano za zgodnie"). Z zapisów w systemie kontroli ruchu oraz adnotacji na karcie obiegowej wynikało, że operacja tranzytowa została zakończona podczas odprawy ukraińskiego środka transportu o innych numerach rejestracyjnych: [...], kierowanego przez V. D.

W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano informacje od ukraińskich władz celnych. Z przesłanych dokumentów wynikało, że w dniu [...] września 2010 r. na obszar celny Ukrainy przez punkt celny R. R. dokonano odprawy środka transportu o nr rej. [...], wiozącego towar w postaci bloczków betonowych o łącznej masie 23.040 kg.

Organ celny ustalił, że ww. samochód kierowany przez V. D. wjechał na terytorium Polski w dniu 8 września 2010 r. przez przejście graniczne w H. bez ładunku. W tym samym dniu kierowca dokonał zakupu bloczków betonowych w Zakładzie G. P. w D. K.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. w Urzędzie Celnym w Z. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie ww. zgłoszenia tranzytowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął w stosunku do głównego zobowiązanego postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu oraz określił kwotę należności celnych i kwotę podatku od towarów i usług. W wyniku odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność wezwania do udziału w postępowaniu przewoźnika spornego towaru.

Postanowieniami z dnia 19 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie spornej procedury tranzytu. Postanowienia zostały skierowane do kierowcy pojazdu o nr rej. [...] - V. D., do ukraińskiej spółki T. T. (przewoźnika) oraz do kierowcy pojazdu o nr rej. [...] - R. S.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2010 r., określił kwotę cła w wysokości 14.811 zł, odstąpił od księgowania i pobrania kwoty cła, określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu oraz umorzył postępowanie podatkowe wobec ukraińskiego przewoźnika i kierowców obydwu pojazdów, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego i celnego poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadne wyłącznie jawności części dokumentów zgromadzonych w sprawie, bezprawną odmowę dostępu do dokumentów, prowadzenie postępowania z pominięciem wszystkich stron, uznanie dokumentu ukraińskiego za dokument urzędowy. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od towarów i usług po upływie terminu ustawowego, nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników celnych, błędne pominięcie, jako dłużników celnych kierowców przewożących towary.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych, zbieżność masy towaru przedstawionego do odprawy celnej w dniu [...] września 2010 r. w Oddziale Celnym w H. z masą bloczków załadowanych w D. K. pozwalają na stwierdzenie, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że pojazdem o nr rej. [...] w dniu [...] września 2010 r. na terytorium Ukrainy został wwieziony towar wyłącznie w postaci bloczków komórkowych. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego tj. [...] września 2010 r. Zobowiązanie to - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w przedmiotowej sprawie jest to dzień 31 grudnia 2015 r. Jednakże w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W świetle bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Takie postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Spowodowało to przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania, o czym powiadomiono skarżącą Spółkę. W odniesieniu do Spółki termin przedawnienia biegnie dalej od zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zobowiązanie przedawnia się z dniem [...] czerwca 2017 r.

W związku z brakiem zawiadomienia o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym do dnia 31 grudnia 2015 r. (data upływu terminu przedawnienia) w odniesieniu do pozostałych dłużników w sprawie, nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego wobec tych osób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej kwestię biegu terminu przedawnienia reguluje w badanym przypadku art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a nie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem decyzję ustalającą kwotę podatku należnego wydano nie na podstawie art. 38 ust. 2, lecz art. 34 ust. 1 tej ustawy.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [A.] Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2016 r.

W ocenie Sądu I instancji organy celne zasadnie przyjęły, iż dzień [...] września 2010 r., w którym do odprawy celnej w Hrebennym kierowca pojazdu, na którym towar był objęty procedurą tranzytu, przedstawił inny towar (bloczki betonowe) objęty innym dokumentem tranzytowym, był stosownie do art. 214 ust. 2 WKC najwcześniejszą datą, jaką można było przyjąć do ustalenia, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego obuwia sportowego i w tym też dniu towar znalazł się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zdaniem WSA organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe popełnione w związku z analizowaną procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] września 2010 r.) termin ten upłynął w dniu 9 września 2015 r. W tej sytuacji w opinii Sądu I instancji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. WSA uznał za niezasadny zarzut wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie od dnia 7 maja 2014 r. do dnia 21 października 2015 r., po czym rozpoczął dalszy bieg. W ocenie Sądu I instancji uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, słusznie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji przedawni się 15 czerwca 2017 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19.03.2004 r. prawo celne, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła, a organ celny zdaniem Sądu prowadził postępowanie jedynie w celu poinformowania poszczególnych podmiotów o odstąpieniu od zaksięgowania i poboru należności celnych, podczas gdy postępowanie celne toczyło się w zakresie niedozwolonym przez obowiązujące przepisy, a więc organ celny ustalał w jego toku czy doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, na jakiej podstawie prawnej oraz kto na gruncie przepisów celnych powinien być uznany za dłużnika celnego w sprawie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów lub usług, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione oddalenie skargi, pomimo jednoznacznego stwierdzenia przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 38 ust. 2 VAT, mimo iż jest to jedyna podstawa prawna, która uprawniała organ celny do prowadzenia postępowania podatkowego po terminie przedawnienia cła (powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego).

2. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że [A.] S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ciążącego na Spółce obowiązku uiszczenia cła, podczas gdy Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia cła, gdyż uległo ono przedawnieniu we wrześniu 2015 r., a ponadto nie zachodzą pozostałe przesłanki, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt. 1 VAT;

- art. 2 ust. 1 lit. d w zw. z art. 30 oraz w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach niniejszej sprawy mamy do czynienia z importem towarów w rozumieniu w/w dyrektywy oraz że powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, podczas gdy w/w przepisy należy interpretować w ten sposób, że z importem mamy do czynienia wówczas, gdy towar faktycznie został wprowadzony do obrotu państwa członkowskiego UE i możliwa jest jego konsumpcja, a samo usunięcie towaru spod dozoru celnego w trakcie trwania procedury tranzytu nie powoduje z mocy prawa, że mamy do czynienia z importem towaru i powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu;

- art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w stosunku do skarżącej, pomimo iż skarżącej nie można przypisać w niniejszej sprawie statusu podatnika w podatku od towarów i usług, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła, a ponadto brak ścisłego związku, pomiędzy zachowaniem skarżącej a powstaniem domniemanego zobowiązania podatkowego, gdyż w zachowaniu skarżącej nie można się dopatrzeć przesłanek do uznania, iż "usuwała towar spod dozom celnego", gdyż postępowanie karno-skarbowe, o którym została spółka zawiadomiona dotyczyło czynu opisanego w art. 90 par. 1 kks, a żadnemu z pracowników skarżącej nie można było przypisać uczestniczenia w czynnościach, które można by uznać za usuwanie towaru spod dozoru celnego;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie uwzględnienie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku do skarżącej z uwagi na brak przesłanek do zastosowania w sprawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uwagi na bezskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec [A.] S.A.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jednocześnie Spółka złożyła wniosek, aby NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w celu uzyskania wykładni przepisów unijnych i uzyskania odpowiedzi na następujące pytanie:

1. Czy art. 2 ust. 1 lit. d w zw. z art. 30 oraz w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek ten nie jest należny w przypadku, w którym towar pomimo tego, że został usunięty spod dozoru celnego (naruszono dozór celny towaru) na terytorium państwa członkowskiego UE wyjechał do kraju trzeciego, gdzie został wprowadzony do obrotu?

Pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach, której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane środkiem prawnym postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał złożony przez [A.] SA środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych.

Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 16 października 2019 r.,sygn. akt I GSK 867/17. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko tam zawarte i za zasadną uznaje przedstawioną tam argumentację.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, co oznacza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (m.in. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W skardze kasacyjnej został powtórzony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem na brak podstaw do wydania decyzji ze względu na upływ terminu. Przepis ten ma charakter procesowy, zatem w odniesieniu do niego obowiązuje zasada stosowania w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji.

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest pochodną powstania długu celnego w przywozie (imporcie). Co do zasady, w procedurze zawieszającej - do której należy procedura tranzytu nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże naruszenie przepisów regulujących tę procedurę wywołuje skutek podobny do importu, czyli powstanie długu celnego i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów, a dla niektórych towarów także w zakresie podatku akcyzowego. Organ może wówczas prowadzić postępowanie celne i podatkowe zakończone wydaniem jednej decyzji, jak to miało miejsce w sprawie. Podstawą prawną takiego działania jest art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz Dział IV Ordynacji podatkowej. Z kolei, z art. 166a O.p. wynika, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów należy stosować art. 90 Prawa celnego, przewidujący możliwość prowadzenia w jednym postępowaniu postępowań dotyczących określenia długu celnego, wysokości podatku od towarów i usług i kwoty podatku akcyzowego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 294/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż (...) możliwe jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania, którego zakres (...) obejmuje określenie elementów kalkulacyjnych do obu podatków oraz określenie obu podatków (w tym akcyzowego). Podobnie w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 326/10 NSA wskazał na istnienie ścisłego i nierozerwalnego związku pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi.

W świetle przytoczonych przepisów oraz podniesionych argumentów sposób procedowania organów celnych był zatem w sprawie prawidłowy. W sytuacji ograniczonej w czasie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) dla określenia kwoty podatku od towarów i usług przewidziano rozwiązanie wynikające z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania. Jest nią brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie. Sytuacja taka zachodzi w sprawie. W takim wypadku upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy w celu określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Kolejny, procesowy zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19.03.2004 r. ustawy - Prawo celne, poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania celnego po upływie przedawnienia cła.

Sprowadzający się w istocie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji, zarzut ten nie wnosi do sprawy nowych elementów i jest chybiony.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za pod-stawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawia także stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania i wyjaśnia, dlaczego ten stan faktyczny jest w ocenie Sądu I instancji prawidłowy.

Następstwem powstania długu celnego jest jego zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty należności. Przepis art. 221 WKC wprowadza pewne ograniczenia czasowe na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Co do zasady nie może ono nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy - Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W okolicznościach sprawy organy zasadnie przyjęły istnienie podstaw do stosowania 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o należności celnej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe popełnione w związku z realizowaną procedurą tranzytu. Biorąc pod uwagę datę powstania długu celnego ([...] września 2010 r.) termin ten upłynął w dniu 9 września 2015r. W tej sytuacji organy celne prawidłowo skonstatowały, iż nastąpiło przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, czego konsekwencją było odstąpienie od ich księgowania i pobrania. Rozstrzygnięcie to znajduje podstawę prawną w treści art. 55 pkt 2 Prawa celnego, który stanowi, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie tych należności.

Analogiczne uregulowanie na poziomie prawa unijnego zawarte zostało w art. 217 ust. 1 tiret 3 WKC, który przewiduje dla organów celnych możliwość odstąpienia od księgowania kwoty należności, która zgodnie z art. 221 ust. 3 nie może zostać podana do wiadomości dłużnika w związku z upływem przewidzianego terminu. Konsekwencją powstania długu celnego jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania celnego nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem art. 19 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (9 września 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało w sprawie z dniem 9 września 2010 r.

Zarzut dotyczący braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie cła i podatku VAT, z uwagi na przedawnienie skutkujące bezprzedmiotowością postępowania celnego oraz podatkowego, a zatem umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., jest chybiony.

Wskazując na konieczność umorzenia postępowania z urzędu skarżąca kasacyjnie wychodzi z założenia, że decyzje w sprawach celnych dotyczą jedynie długu celnego. Tymczasem rozstrzygnięcia w tych sprawach, w zależności od ich charakteru mogą dotyczyć również innych kwestii. W sprawie, dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oznacza to, że w sprawie brak jest typowego zgłoszenia celnego, które zawierałoby podstawowe elementy niezbędne zarówno na potrzeby określenia kwoty długu celnego jak również uregulowania statusu towaru. Rozstrzygnięcie regulujące sytuację prawną towaru w wyniku jego usunięcia spod dozoru celnego nie odnosi się tylko do kwestii długu celnego i powiadomienia o nim dłużnika, ale przesądza także o dacie powstania długu celnego (element wpływający na kwotę długu celnego), osobach dłużników, statusie towaru (towar wspólnotowy czy niewspólnotowy), czy np. o fakcie zaistnienia okoliczności wskazujących na usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dług celny jest tylko potencjalnym elementem rozstrzygnięcia celnego.

Przepis art. 221 ust. 3 i 4 WKC zakazuje, po upływie określonego terminu, powiadomienia dłużnika o długu celnym, ale nie zakazuje wydania decyzji celnej. Zaskarżona decyzja określa przyczyny powstania długu celnego, datę jego powstania oraz osoby dłużników. Organ celny wydając ww. rozstrzygnięcie odstąpił od zaksięgowania długu celnego i powiadomienia o nim dłużników. To jednak, że możliwość powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego jest ograniczona w czasie (art. 221 ust. 3 i 4 WKC) nie oznacza, że w sprawie organ naruszył dyspozycję art. 38 ust. 2 ustawy VAT.

Chybione okazały się również dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sprecyzowane w pkt 2 tiret 1, 3-4 petitum skargi kasacyjnej.

Organy administracyjne mogły w sprawie orzekać o wymiarze zobowiązania podatkowego, bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przepisy te zostały prawidłowo zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie można przyjąć, że art. 208 § 1 O.p. zobowiązywał organ do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego (z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Spełniona została również przesłanka zawiadomienia podatnika, czyli skarżącej Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1213/16, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. W sprawie spełniona została przesłanka zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. w Urzędzie Celnym w Z. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie przedmiotowego zgłoszenia tranzytowego. Postępowanie to następnie umorzono postanowieniem z dnia 13 października 2015 r., które z dniem 21 października 2015 r. stało się prawomocne.

Jak prawidłowo stwierdził organ i Sąd I instancji, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony w okresie toczącego się postępowania karno-skarbowego, do 21 października 2015 r., po czym rozpoczął dalszy bieg. Uwzględniając okres zawieszenia zasadnie stwierdzono, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się 15 czerwca 2017 r.

Pogląd skarżącej kasacyjnie, iż udowodnione usunięcie towaru spod dozoru celnego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz że obowiązek podatkowy nie powstaje nawet w przypadku, gdy towar wywieziono poza obszar UE z naruszeniem zasad procedury celnej, jest błędny. W tym zakresie zasadniczy argument skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że nie dokonano przywozu towaru w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. d/ dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższy przepis określa, że opodatkowaniu VAT podlega transakcja w postaci importu towarów. Wskazywane przez skarżącą Spółkę orzeczenia C-226/14 i C-228/14 Trybunału Sprawiedliwości UE, nie świadczą o wadliwości decyzji.

Dotyczą one przypadków, gdy towar został wywieziony (opuścił terytorium Unii) i na tym tle w tych sprawach nie było sporu. W związku z tym nie podważa legalności skontrolowanej decyzji uznającej skarżącą Spółkę za podatnika podatku VAT oraz określającej wymiar tego podatku wyrażona przez Trybunał teza, że art. 7 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej od towarów ponownie wywiezionych jako towarów niewspólnotowych nie jest należny, gdy owe towary w dalszym ciągu podlegają procedurom celnym przewidzianym w tym przepisie w dniu ich ponownego wywozu, ale przestają im podlegać ze względu na ów ponowny wywóz.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, że towar w postaci obuwia sportowego nadal podlegał procedurom celnym i wobec tego nie wystąpił obowiązek podatkowy. Wydana decyzja jednoznacznie stwierdza, że usunięcie towaru spod dozoru organów celnych powoduje, że powstaje dług celny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku z zakresie podatku VAT. W tych okolicznościach Spółka niezasadnie zarzuca, że podatek nie był należny, ponieważ towar w dalszym ciągu podlegał procedurom celnym przewidzianym w art. 61 dyrektywy VAT. Należy wskazać, że wspomniany przepis generalnie odnosi się do towarów, które przestały podlegać procedurom celnym i określa miejsce importu towarów w sposób odmienny od reguły wynikającej z art. 60 tej dyrektywy.

Spółka wnioskowała również, aby NSA wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w celu uzyskania wykładni przepisów unijnych i uzyskania odpowiedzi na następujące pytanie:

1. Czy art. 2 ust. 1 lit. d w zw. z art. 30 oraz w zw. z art. 70 i 71 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek ten nie jest należny w przypadku, w którym towar pomimo tego, że został usunięty spod dozoru celnego (naruszono dozór celny towaru) na terytorium państwa członkowskiego UE wyjechał do kraju trzeciego, gdzie został wprowadzony do obrotu?

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należało, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku strony skarżącej kasacyjnie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).