Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 788/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.927.2020.3.MT w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.927.2020.2.KK; II. zasądza na rzecz skarżącego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L.B. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 29 maja 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.927.2020.3.MT utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia z 26 marca 2021 r. nr 0115-0115-KDIT1.4011.927.2020.2.KK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 30 listopada 2020r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący, wnioskiem z 30 listopada 2020 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową (tzw. ulga IP BOX).

W obszernym opisie zaistniałego stanu faktycznego podano m.in., że Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy zgodnie z klasyfikacją PKD jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD: 62.01.Z). Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim programowaniem - tworzeniem nowych programów komputerowych na rzecz zleceniodawców, w oparciu o zawarte umowy.

Działalność wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług. Stworzone programy komputerowe wnioskodawca sprzedaje za określonym wynagrodzeniem swoim kontrahentom (przenosi na nich majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie programów komputerowych w zamian za określone wynagrodzenie lub w ramach wynagrodzenia ustalonego umową).

Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec podmiotów trzecich za wykonywane przez siebie usługi, jak również samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Usługi na rzecz kontrahentów są świadczone przez wnioskodawcę na terytorium Polski. Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia tworzenia programów komputerowych w ramach swojej działalności prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję przychodów pochodzących z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej, na zasadach przewidzianych przez art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, wykorzystującą istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych produktów - oprogramowania. Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę to nowe produkty i usługi, różniące się od tych występujących na rynku - są to rozwiązania indywidualne. Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy. Programy komputerowe tworzone przez wnioskodawcę podlegają ochronie prawnoautorskiej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z wykonywaną działalnością - wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie (kod źródłowy) do którego prawa odsprzedaje kontrahentom w ramach uzgodnionego wynagrodzenia. Wnioskodawca we wrześniu 2020 r. zawarł ze swoim kontrahentem - niepowiązaną spółką - umowę o współpracy, na podstawie której wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne.

Kontrahent zgodnie z umową zleca wnioskodawcy świadczenie poszczególnych usług w oparciu o każdorazowe oddzielne zamówienie.

W oparciu o tak złożone zamówienie wnioskodawca tworzy na zlecenie kontrahenta nowe oprogramowanie - programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową, w ramach obowiązków z niej wynikających, wnioskodawca jest zobowiązany do działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz kontrahenta dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zamian za świadczenie usług, kontrahent wypłaca wnioskodawcy ustalone wynagrodzenie. Jak również stanowi umowa, w zakresie, w jakim utwory stanowią program komputerowy autorskie prawa majątkowe w tym prawo wykonywania i zezwalanie osobom trzecim na wykonywanie zależnych praw autorskich, w stosunku do Programów komputerowych, zostaną przeniesione przez wnioskodawcę na kontrahenta z chwilą ich przyjęcia przez kontrahenta na wszystkich polach eksploatacji istniejących w dacie zawarcia umowy w tym na kilku polach eksploatacji.

Umowa przewiduje także, że jeżeli program komputerowy, który powstał w wyniku wykonywania obowiązków z umowy będzie utworem współautorskim, postanowienia powyższe stosuje się do tej części utworu stworzonej przez wnioskodawcę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał m.in.:

"1. Czy prawa autorskie przeniesione przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego w ramach opisanej powyżej umowy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychód (dochód) uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu realizacji opisanej wyżej umowy, obejmujący przeniesienie na zamawiającego praw autorskich do stworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania należy uznać za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania w zeznaniu podatkowym za 2020 rok stawki 5% podatku (przewidzianej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od osiągniętego przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dochodu (przychodu) uzyskanego z opisanej powyżej umowy?".

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie tego pytania stwierdzono m.in., przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei przez prace rozwojowe - na podstawie odesłania do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, "z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

W ocenie wnioskodawcy, spełnia on opisane powyżej warunki. W ocenie wnioskodawcy, jego działalność jest prowadzona w sposób systematyczny w rozumieniu omawianych przepisów. Jego działalność ma również charakter twórczy i obejmuje tworzenie nowego oprogramowania, a więc nowych i oryginalnych rozwiązań.

Drugą przesłanką, która winna zostać spełniona dla uznania, że mamy do czynienia z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jest jego przynależność do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym mamy do czynienia z prawem autorskim do programu komputerowego.

Ostatnią przesłanką, której spełnienie niezbędne jest dla uznania, że w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy wnioskodawca wytworzył kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ustalenie, czy "wytwór" wnioskodawcy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W ocenie Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z żadnym przepisami szczególnymi, które w opisanym w stanie faktycznym mogłyby wyłączać tą ochronę. Brak takich regulacji, w połączeniu z wywiedzioną wcześniej konkluzją, że wnioskodawca tworzył programy komputerowe, prowadzą w konsekwencji do przyjęcia, że prawa te polegają ochronie ustawowej, co z kolei prowadzić musi do uznania, że również ta przesłanka została spełniona.

Zdaniem organu interpretacyjnego wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), w związku z czym obszernym pismem z 5 października 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a O.p., art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zdaniem organu wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek m.in.

o wskazanie: "czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;".

W odpowiedzi skarżący w zakresie odpowiedzi na to pytanie wskazał, że zadane przez organ jest de facto częścią pytania, które Wnioskodawca zawarł we wniosku oczekując uzyskania odpowiedzi w ramach interpretacji indywidualnej. W ocenie wnioskodawcy w pytaniu o to, czy prawa autorskie przenoszone przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego w ramach opisanej powyżej umowy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, immanentnie zawarte jest również pytanie o to, czy prowadzona, a opisana przez podatnika działalność jest działalnością twórczą obejmującą działania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Odpowiedź na to pytanie pozostaje jednym z podstawowych warunków udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy i przynależy do sfery oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W dalszej treści odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że we wniosku wyraził pogląd, że jego działalność ma charakter twórczy - jest ona nastawiona na tworzenie oryginalnych, nowych rozwiązań, za opracowanie i wymyślenie których odpowiada Wnioskodawca, będąc związany jedynie ogólnymi ramami zlecenia i założonym przez kontrahenta celem. W ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku oraz powyżej działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu omawianych przepisów. Wywody w tym zakresie zawarł w części będącej jego stanowiskiem w sprawie i oczekuje ich oceny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Wnioskodawca nie uzupełnił skutecznie braków wniosku. Postanowieniem z 26 marca 2021 r. nr 0115- KDIT1.4011.926.2020.2.KK pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na to postanowienie Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1, art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do jej wydania;

- art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek z uzupełnieniem spełniał wymogi dla wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania, podczas gdy w analogicznych przypadkach właściwe organy wydawały interpretacje indywidualne;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez próbę przerzucenia na Pana (Stronę) obowiązku dokonania oceny prawnej w zakresie, którego dotyczyło pytanie prawne zadane organowi.

Zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny, jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy swoje postanowienie z 26 marca 2021 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku od osób fizycznych odsyła do przepisów odrębnych, tj. ustawy — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podobnie jak poprzednio podniósł, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które, jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Informacje te powinny być więc elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś wyłącznie własnego stanowiska strony.

Organ wywodził, że uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ informacji. Na podstawie udzielonych przez stronę odpowiedzi organ nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. Ponadto strona nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, czy jej działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Na precyzyjnie sformułowane przez organ pierwszej instancji pytanie strona odpowiedziała w sposób wymijający i niejednoznaczny. Tymczasem w wezwaniu do uzupełnienia wniosku organ nie postawił pytania w zakresie prowadzenia przez stronę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem zapytania organu było odrębne zagadnienie, stanowiące jeden z elementów składowych definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. okoliczność prowadzenia przez stronę prac rozwojowych i/lub badań naukowych, definiowanych przez przepisy ustawy niepodatkowej (tj. ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Co istotne, organ pierwszej instancji sformułował w tej materii również pytania mające na celu wskazanie przez stronę przesłanek charakteryzujących badania naukowe czy też prace rozwojowe, które to przesłanki są wskazane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na powyższe pytania również nie udzielono odpowiedzi, która umożliwiłaby organowi wydanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 3, jak również art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej zwanej "ustawą") poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której zostały spełnione wszelkie przewidziane prawem przesłanki niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy;

2) naruszenie art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 239, 221 oraz 233 § 1 pkt 1) ustawy poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i zaakceptowanie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wszelkie wymogi dla wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy, jak również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozostawienie przedmiotowego wniosku Strony bez rozpoznania (oraz zaakceptowanie powyższego przez organ odwoławczy), podczas gdy w analogicznych przypadkach właściwe organy wydawały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego;

4) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy poprzez próbę przerzucenia na skarżącego obowiązku dokonania oceny prawnej w zakresie, którego dotyczyło zadane Organowi pytanie prawne.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W replice z 30 listopada 2021 r. strona podniosła, że w postępowaniu odniosła się do zaistniałego stanu faktycznego kompleksowo, nie interpretując jedynie przepisów podatkowych. Tym samym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska strony do wskazanych przepisów podatkowych, organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do sytuacji skarżącego oraz wydać w tym zakresie interpretację. Pomimo tego organ zdecydował się wystosować w stosunku do skarżącego pytanie odnoszące się do wskazania przez niego czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, uzależnił wydanie interpretacji od udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Zważając na to, strona utrzymuje argumentację, że taka konstrukcja pytania zawartego w wezwaniu była przede wszystkim próbą przeniesienia ciężaru interpretacji przepisów prawno-podatkowych na skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazać też trzeba na art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący postawił kilka pytań. Pierwsze z nich było następujące: Czy prawa autorskie przeniesione przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego w ramach opisanej powyżej umowy stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jednocześnie we wniosku zostały przedstawione cechy działalności prowadzonej przez skarżącego.

Organ interpretacyjny wezwał skarżącą stronę do uzupełnienia wniosku, m. in. przez podanie, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ?

W odpowiedzi na powyższe pytanie postawione w wezwaniu organu, skarżący wyjaśnił w sposób przekonujący, że nie wie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową, dlatego postawił we wniosku pierwsze pytanie dotyczące tego zagadnienia. Z uwagi na brak odpowiedzi na wskazane pytanie, wniosek skarżącego został postawiony bez rozpoznania. Poza sporem pozostaje, że w pozostałym – żądanym przez organ zakresie – skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej.

Zdaniem sądu, stanowisko organu jest całkowicie nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego.

Nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w sposób niedookreślony i wymijający, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna została wskazana we wniosku. Skarżący wskazał w nim jakie rodzaju prac podejmuje, na czym one polegają. Przedstawił też ich szczegółową charakterystykę.

Sama okoliczność, że postawione we wniosku pytanie czy działalność stanowi działalność badawczo rozwojową stanowi zagadnienie wstępne, nie uzasadnia oczekiwania organu, że w odniesieniu do tego zagadnienia skarżący przedstawi własną ocenę prawną w konwencji elementu stanu faktycznego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 1601/20, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego. I to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też – jak w niniejszej sprawie – Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ – co Sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy.

Organ zarzuca skarżącemu – w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – że nie wskazał wprost, czy prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe. Takie stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe. Zdaniem sądu, nie można uznać, że wskazanie (którego dotyczy przecież pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że działalność skarżącego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 51 pkt 38 ustawy o PIT jest elementem stanu faktycznego. To jest ocena prawna stanu faktycznego, którym jest rodzaj, zakres i charakterystyka prac programistycznych prowadzonych przez skarżącego.

Podkreślić należy, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji.

W ślad za stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku (III SA/Wa 1601/20), należy wskazać, że funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego. Organ podjął nieuprawnioną próbę włączenia w element stanu faktycznego kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo – rozwojowej. Raz jeszcze należy wskazać, że skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej (opisu podejmowanych przez niego prac programistycznych) oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle przepisów, do których w swej treści odsyła ustawa o PIT), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją wynikającą z orzeczeń NSA (np. II FSK 27/12, II FSK 1019/09, I FSK 1465/11, II FSK 2524/12, II FSK 475/15, II FSK 1122/19). Aprobata poglądu Dyrektora KIS, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, oznaczałaby de facto, że w zdecydowanej większości przypadków wydanie interpretacji byłoby albo niemożliwe prawnie, albo – o ile już doszłoby do jej wydania – wartość interpretacji byłaby dla wnioskującego absolutnie znikoma, skoro opierałaby się ona na ocenie prawnej danego stanu faktycznego, wyrażonej przez wnioskującego, uznanej za element tego stanu.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.