Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2686/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §  4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 128, art. 240  1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1060/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 21 lipca 2014 r., w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 października 2004 r. będącą decyzją ostateczną w postępowaniu podatkowym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2004 r., którą organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 93 844,70 zł. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 699/04, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 20/07.

Pismem z 10 grudnia 2013 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 18 października 2004 r. Podstawę żądania stanowiło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 stycznia 2014 r. wznowił postępowanie zakończone powołaną wyżej decyzją, a wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z 12 maja 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 18 października 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że w toku wznowionego postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej należy wziąć pod uwagę, czy zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis miał wpływ na postępowanie przed wydaniem decyzji ostatecznej i umożliwiał jej wydanie. Organ zauważył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. została doręczona stronie 20 października 2004 r. a zatem przed terminem przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2004 r. W związku z powyższym zdarzenia faktyczne i prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydanie tej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej. Zdaniem organu odwoławczego do decyzji, o której uchylenie w trybie wznowieniowym wnosił skarżący, nie mają zastosowania skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. ponieważ decyzja ta nie została oparta na normie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do kwestii związanych z zabezpieczeniem hipoteką odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja ta nie była przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i nie podlegała rozpatrzeniu w postępowaniu wznowionym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość podatku dochodowego za 1998 r.

W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2, 240 § 1 pkt 8, art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 121 § 1 i 124 oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, której wznowienia domagał się skarżący.

Sąd podkreślił, że z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd podkreślił, iż jak wynika z akt niniejszej sprawy wskazany wyżej przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (ani też 70 § 8) nie był podstawą wydania decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym. Ani w sentencji ani w uzasadnieniu tej decyzji organ nie przywołał i nie stosował ww. przepisów. Nie było bowiem konieczności powołania się na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok została doręczona stronie 20 października 2004 r. a zatem przed terminem przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2004 r. (zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym zdarzenia faktyczne i prawne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia nie mogły w jakikolwiek sposób wpłynąć na wydanie tej decyzji. Bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej. Irrelewantna jest również kwestia czy w okresie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką przymusową biegł termin przedawnienia tego zobowiązania czy też nie, gdyż jak wskazano wyżej, decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Odnośnie do kwestii związanych z zabezpieczeniem hipoteką odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji z 4 sierpnia 2004 r., zdaniem Sądu słusznie wyjaśnił Dyrektor, że decyzja ta nie była przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania i nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wznowionym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną określającą wysokość podatku dochodowego za 1998 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

2) art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 17 i art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzjami z 21 lipca 2014 r. i z 12 maja 2014 r. bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, to jest decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 października 2004 r., mimo, że ww. decyzja ostateczna z 18 października 2004 r. została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, a tym samym wystąpiła podstawa uchylenia decyzji dotychczasowej określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku sporządził błędne uzasadnienie decyzji z 12 maja 2014 r. i 21 lipca 2014 r. wydanych w niniejszej sprawie przez co naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, to jest zasadę obowiązku organów podatkowych udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa oraz zasadę przekonywania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki do uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej z 18 października 2004 r.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednakże istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. – z art. 64 ust 2 Konstytucji RP, może być, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podstawą wznowienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., w sytuacji gdy przepis będący przedmiotem kontroli konstytucyjnej, nie stanowił podstawy wydania ww. decyzji z 18 października 2004 r.

Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności obrotu prawnego i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to jak wyżej wskazano szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 stwierdził, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji , jest to, by treść owego orzeczenia była – w całości lub części – determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Prawnicze PWN, 1998 r., s. 61). NSA w wyroku z 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08 wskazał, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r., II FSK 254/10.

Jak już wspomniano wcześniej, wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sąd pierwszej instancji miał zatem słuszność uznając, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej z 18 października 2004 r. Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy (k. 975 akt administracyjnych) podstawą materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r. były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), a więc przepisy, które niewątpliwie nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Zaznaczyć przy tym należy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowa decyzja z 18 października 2004 r. została doręczona stronie 20 października 2004 r. (k. 976 akt administracyjnych), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2004 r. Skoro więc, decyzja została doręczona przed upływem przedawnienia, to tym bardziej nie było podstaw by organ zastosował art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który był jak już wskazano przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w spawie SK 40/12. Wbrew więc oczekiwaniom skarżącego, skoro organ będąc zobowiązany do ścisłego stosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł, opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uchylić w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 października 2004 r., to Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organu i skargę oddalił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku wyjaśnić należy, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu.

W świetle powyższych uwag za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi. Skoro zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie miał podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zatem Sąd miał powód, by skargę oddalić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zagadnienie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2004 r. nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.