Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1219/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1,   art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 25,  art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A S.A. w C. przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych pożyczek udzielonych przez wnioskującą Spółkę z własnych środków – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że zainteresowana przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka trudni się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielaniem pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Często zdarza się, że pożyczkobiorcy nie zwracają pożyczek w terminie, w związku z czym, wszczynana jest przeciw nim procedura egzekucyjna. W stosunku do niektórych z pożyczkobiorców egzekucja okazuje się być bezskuteczna, co zaświadcza postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji. W rezultacie, Spółka nie odzyskując pożyczonego kapitału, ponosi wymierną stratę finansową. W tak przedstawionych okolicznościach Spółka zapytała czy kwota nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę ze środków własnych może zostać uznana za podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskującej Spółki, nieściągalne kwoty pożyczek stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ ponosi ona realną stratę, ściśle powiązaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej także w skrócie: ustawa podatkowa, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwoty niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

W świetle cytowanego przepisu, co do zasady nieściągalne wierzytelności nie stanowią dla podatników kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca przewidział wszakże wyjątki od tej zasady, z których rozważenia wymagają w analizowanym przypadku dwa. Po pierwsze, kosztem uzyskania przychodu mogą być wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane, jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Należy jednak zauważyć, że kwota pożyczki nie stanowi dla Spółki przychodu - niezależnie od tego, czy zostanie ona przez pożyczkobiorcę spłacona, czy też nie. Do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co wynika wyraźnie z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Stąd też nie jest spełniony podstawowy warunek zastosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) ustawy podatkowej, ponieważ kwota pożyczki nie mogła być zarachowana wcześniej jako przychód należny.

Po drugie, zdaniem Spółki, wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), również mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla tych podmiotów (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej). Jednakże w ocenie wnioskującej, Spółka nie może być uznana za jednostkę, do której odwołuje się ten przepis, ponieważ trudni się ona udzielaniem pożyczek gotówkowych, a działalność tego typu nie jest przedmiotem odrębnej regulacji ustawowej. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych pożyczek przysługuje przede wszystkim bankom, a także instytucjom o charakterze parabankowym, których funkcjonowanie jest określane przez odpowiednie przepisy ustawowe (np. spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, banki hipoteczne itp.), ponieważ obracają one środkami powierzonymi, a nie własnymi. Tymczasem Spółka udziela pożyczek ze środków własnych, a nie powierzonych.

W uznaniu Spółki nie ma ona możliwości skorzystania z przedmiotowego rozwiązania, pomimo istniejącego faktycznego podobieństwa prowadzonej przez nią działalności do działalności prowadzonej przez instytucje wymienione we wskazanym przepisie. Podobne stanowisko zajął również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w interpretacji z dnia [...] (znak [...]).

Podobnie, w odniesieniu do niezwróconych odsetek od pożyczki, ustawodawca nie zezwala podatnikom na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Pomimo tego, iż wierzytelności nieściągalne co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie ulega wątpliwości, że kapitałowa część pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy, która nie zostaje zwrócona Spółce, stanowi dla niej faktyczną stratę. Wypłaca ona bowiem pożyczkobiorcy pewną kwotę pieniężną, a więc angażuje własne środki pieniężne, które następnie nie zostają jej zwrócone, co stanowi realne uszczuplenie majątku Spółki. W sytuacji, gdy spełnione są warunki z art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy podatkowej, podmiot ponoszący realną stratę wynikającą z nie zwróconej wierzytelności ma możliwość zrekompensować ją sobie poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ jednak Spółka jest w szczególnej sytuacji, gdyż pożyczka nie stanowi dla niej przychodu, a jednocześnie nie jest ona podmiotem bankowym lub parabankowym, którego działalność regulowana byłaby odrębnymi przepisami, nie może ona skorzystać z wymienionej regulacji. Jednakże, w ocenie wnioskującej Spółki, przedmiotowa należność powinna być rozpatrywana nie przez pryzmat nieściągalnej wierzytelności, lecz raczej przez pryzmat straty, jaką ponosi. Jak bowiem zauważono powyżej, nie ulega wątpliwości, że Spółka pożyczając własne pieniądze innym podmiotom i nie uzyskując ich zwrotu, ponosi realną stratę. Powinna ona mieć możliwość jej zrekompensowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. W innych bowiem przypadkach, podatnik ponoszący stratę w środkach trwałych, co do zasady ma możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy podatkowej. W analizowanym przypadku strata nie dotyczy wprawdzie środków trwałych, lecz skutek finansowy jest dla Spółki podobny - traci ona część swojego majątku. Brak spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby więc rozpatrywać wówczas właśnie w kategoriach straty, a nie wierzytelności nieściągalnej. W efekcie zasadnym byłoby uznać, że Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wartość niezwróconej pożyczki (z wyłączeniem odsetek) do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym - zdaniem Spółki - nie znajdzie zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej, ponieważ podstawą zaliczenia nie jest nieściągalna wierzytelność, lecz realna strata w aktywach gotówkowych Spółki. W świetle art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, zasadnym wydaje się dokonanie takiego zaliczenia z chwilą uzyskania przez Spółkę postanowienia komornika o nieściągalności egzekwowanej kwoty pożyczki.

Poddając ocenie stanowisko wnioskującej Spółki organ podatkowy przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25, ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, stwierdzając, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej i zaliczyć kwot niespłaconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie te podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów i pożyczek. Tymi podmiotami są banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej. Spółka nie zalicza się do tej grupy podmiotów i nie może zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, iż niespłacona pożyczka stanowi dla wnioskującej realną stratę w majątku i jako taka powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż pomimo tego, że Spółka ponosi stratę z tego tytułu nie zmienia to faktu, że nie spłacona pożyczka stanowi dla niej wierzytelność nieściągalną, która jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany swojego uprzedniego stanowiska.

W skardze, na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca A S.A. w C. wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe, zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że kwoty pożyczek stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ ponosi ona realną stratę, ściśle powiązaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie kwestionowała tego, iż w analizowanym przypadku nie będzie mogła zaliczyć kwot nieściągalnych pożyczek w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej. Jednakże w ocenie Spółki przedmiotowa należność powinna być rozpatrywana nie przez pryzmat nieściągalnej wierzytelności, lecz raczej przez pryzmat straty, jaką ponosi Spółka.

Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że Spółka pożyczając własne pieniądze innym podmiotom i nie uzyskując ich zwrotu, ponosi wymierną i realną stratę w swoim majątku, a zatem powinna ona mieć możliwość jej zrekompensowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. W innych bowiem przypadkach podatnik ponoszący stratę, co do zasady ma możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem wszakże ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 5, 6, 39, 47, 50 oraz 56 ustawy podatkowej. W analizowanym przypadku Spółka traci część swojego majątku - skutek ekonomiczny jest zatem taki sam, jak w przypadku poniesienia straty w składnikach majątku rzeczowego. Brak spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę należałoby więc rozpatrywać właśnie w kategoriach straty, a nie wierzytelności nieściągalnej. Kosztem uzyskania przychodu nie mogą być jedynie straty powstałe w ściśle zdefiniowanych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej okolicznościach. Według skarżącej ze sposobu sformułowania powołanych przepisów można zatem a contrario wysnuć wniosek, że w przypadkach, gdy strata wynika z okoliczności (zdarzeń) innych, niż wskazane w tych przepisach, może ona stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełnione są ogólne warunki zaliczenia takiej straty w poczet kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki, warunki uznania kwot niespłaconych pożyczek udzielonych przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu, przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, są spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że koszt został poniesiony (zgodnie z powyższym - poniesienie kosztu następuje również przez powstanie straty), a ponadto ma on związek z przychodem. Skarżąca wskazała, że Spółka nie angażuje własnych środków pieniężnych bezinteresownie, lecz w celu uzyskania zarobku w postaci odsetek od udzielonych pożyczek - jest to przedmiot działalności prowadzonej przez nią w sposób profesjonalny. W związku z tak prowadzoną działalnością, Spółka ponosi również ryzyko braku spłaty pożyczek (poniesienia straty). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa strata jest ściśle związana z podstawowym źródłem przychodów Spółki. Przedmiotowy koszt (strata) jest również racjonalnie uzasadniony, ponieważ - jak wskazano powyżej - stanowi element ryzyka w prowadzonej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

Zdaniem skarżącej, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ponadto z żadną z sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w których strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W efekcie zasadnym byłoby uznać, że Spółka ma prawo zaliczyć wartość niezwróconej pożyczki (z wyłączeniem odsetek) do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o jej oddalenie. W tych ramach organ podatkowy ponownie w tej sprawie stwierdził, że w przypadku Spółki i opisanego przez nią stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, b i c) ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zarzut Spółki, iż niespłacona pożyczka stanowi dla niej realną stratę w majątku i jako taka powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych Dyrektor zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak wynika z powołanych przepisów stratą, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej, jest ujemna różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Skoro zatem, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, udzielenie pożyczki jest operacją podatkowo obojętną tzn. kwota pożyczki nie stanowi przychodu u otrzymującego, ani u pożyczkodawcy (w przypadku jej zwrotu) w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie powstanie strata w rozumieniu ustawy podatkowej, a jeżeli tak to brak jest podstaw do jej ujmowania w kosztach uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę z własnych środków.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

We wniosku o interpretację Spółka postawiła pytanie następującej treści: czy kwota nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę ze środków własnych może zostać uznana za podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki nieściągalne kwoty pożyczek stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ ponosi ona realną stratę, ściśle powiązaną z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację, Spółka nie będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej i zaliczyć kwot niespłaconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organ stanął na stanowisku, iż udzielenie pożyczki jest operacją podatkowo obojętną tzn. kwota pożyczki nie stanowi przychodu u otrzymującego, ani u pożyczkodawcy (w przypadku jej zwrotu), co oznacza, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie powstanie strata w rozumieniu ustawy podatkowej, a jeżeli tak to brak jest podstaw do jej ujmowania w kosztach uzyskania przychodów.

Spór zatem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalne pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jako realną stratę w aktywach gotówkowych – jak wywodzi Spółka, czy też – jak twierdzi organ wydający interpretację – w przypadku Skarżącej nie zachodzą warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej do zaliczenia takich pożyczek do wspomnianych kosztów, jak również brak jest podstaw do takiego zaliczenia przez pryzmat straty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W jego świetle, kosztami uzyskania przychodu są więc poniesione przez podatnika koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów

( wydatków ) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2;

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów ( pożyczek ) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów

( pożyczek ), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty ( pożyczki ), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia

1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei przepis art. 16 ust. 2 omawianej ustawy określa w jaki sposób dokumentuje się nieściągalną wierzytelność.

Przenosząc tę regulacje na grunt przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że udzielane przez Spółkę pożyczki nie stają się przychodem ( przychodem należnym), co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, zaś kwestia ta nie była przedmiotem sporu skoro strona skarżąca podnosiła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) nie zachodzi. Spółka nie kwestionowała również braku możliwości zaliczenia nieściągalnych pożyczek od kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c) ustawy podatkowej twierdząc, że "w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ponadto z żadną z sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w których strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu".

Przechodząc natomiast do istoty sporu jaki zaistniał w tej sprawie, należy w punkcie wyjścia podkreślić, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ( art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej ). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu ( por. B. Gruszczyński, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 , praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 336-337).

Kierując się wykładnią językową i systemową zewnętrzną należy przyjąć, że stratą w rozumieniu omawianej tutaj ustawy będzie poniesiona szkoda ( ubytek ) powstała na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia ( niezawinionych ), poza działalnością operacyjną podatnika i nie związaną z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Stratą będzie na przykład zniszczenie lub utracenie towarów albo maszyn w wyniku pożaru, powodzi, czy też kradzieży ( por. B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, praca zbiorowa, Wrocław 2010, s. 557).

Takie pojmowanie straty koresponduje szczególnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), do której odsyła art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że ilekroć w niej mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli ( art. 3 ust. 1 pkt 31), ilekroć zaś w powołanej wyżej ustawie jest mowa o stratach i zyskach nadzwyczajnych – rozumie się przez to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia ( art. 3 ust. 1 pkt 33).

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, iż Spółka trudni się, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielaniem pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Zdarza się, że pożyczkobiorcy nie zwracają kwot pożyczek, a ich egzekucja jest bezskuteczna. W rezultacie Spółka nie odzyskuje pożyczonego kapitału co oznacza wymienioną stratę finansową. Ani Spółka ani przedmiotowe wierzytelności nie spełniają wymogów art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się "otrzymanych lub zwróconych pożyczek ( kredytów ), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek ( kredytów )". Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy " nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek ( kredytów ), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek ( kredytów )". Oznacza to, że zarówno otrzymanie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Dochód taki lub koszt jego uzyskania, w warunkach przewidzianych ustawą podatkową, generuje, w drodze wyjątku, skapitalizowane odsetki od pożyczek ( kredytów ) w dacie ich otrzymania lub poniesienia.

Skoro, w przedmiotowym przypadku, pożyczek zwróconych nie uważa się za przychód to brak zwrotu pożyczki nie stanowi kosztu jego uzyskania. Pojęcie "wierzytelności odpisanych jako nieściągalne ( art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej), obejmuje swym zakresem wszelkie wierzytelności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, niezależnie od przyczyny czy skutku ich nieściągalności. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne z zasady nie tworzą kosztu uzyskania przychodu. Brak zwrotu kwoty pożyczki jako "strata realna" w postaci uszczuplenia majątku podatnika prowadzącego działalność w zakresie udzielenia pożyczek osobom fizycznym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy jest następstwem nieściągalności takich wierzytelności.

Strata rzeczywista może stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy odpowiada warunkom przewidzianym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Pożyczka u pożyczkodawcy to wierzytelność. Wierzytelność ta może być nieściągalna. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna nie tworzy kosztu uzyskania przychodu z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej. Dla zaistnienia przesłanek opisanych w tym przepisie nie ma znaczenia realna strata podatnika wynikła z nieściągalności opisanych tam wierzytelności.

Dlatego też można stwierdzić, że nieściągalne kwoty pożyczek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, udzielonych przez podatnika ze środków własnych to wierzytelności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej. Oznacza to, że kwoty te ( wierzytelności ), w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszt taki stanowią wyłącznie wierzytelności ( pożyczki ) nieściągalne, które z woli ustawodawcy, w warunkach opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej, uznane zostały za tworzące koszt podatkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie powstanie strata w rozumieniu ustawy podatkowej. Takie też stanowisko zajął w tej sprawie Minister Finansów.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził akcentowanych w skardze naruszeń, których miałby dopuścić się organ interpretacyjny. W wyniku poczynionych wyżej rozważań, skargę jako nieuzasadnioną należało zatem oddalić, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.