Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2019/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 57a, art. 145 par 1 pkt 1 li. a,art.  200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.112.2022.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 15 czerwca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek L. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) z dnia 31 stycznia 2022 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 18 maja 2022 r. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę na terytorium Polski, gdzie wykonuje działalność gospodarczą i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów zlecenia i skierowanie tych zleceniobiorców (z zasady obcokrajowców) do wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji pracy tymczasowej.

Co istotne, zgodnie z planowanymi umowami jakie mają zostać zawarte pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, lecz będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności (usług) na rzecz Kontrahenta, w miejscu i czasie przez niego wskazanym.

Umowy będą zatem odzwierciedlały powszechną praktykę gospodarczą (branżową) agencji pracy tymczasowych, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, czy też odpowiedniego rozliczenia wynagrodzenia takiej osoby, ale także (i) jej przygotowanie do wykonywania określonego zlecenia oraz (ii) zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby do wykonywania określonego zlecenia wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jednocześnie, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie zlecenia Spółka pragnie wyróżnić dwa elementarne zakresy działań. Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności (usług) na rzecz Kontrahenta. Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności (usług) na rzecz Kontrahenta.

Wyżej przedstawiony zakres działań, z zasady będzie wymagany przez Kontrahenta, znajdzie jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i stanie się elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi. Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmować będzie odpowiednie elementy kosztowe wraz z narzutem marży. Przy tym wśród poszczególnych elementów kosztowych wymienić można m.in. takie elementy jak: koszt rekrutacji, koszt zatrudnienia, koszt obsługi kadrowo-płacowej, czy też koszty związane z wykonaniem ww. obowiązków, np. koszty badań lekarskich, koszty dowozów, czy koszty mieszkania.

W efekcie, Spółka wychodzi z założenia, że wykonanie wszystkich wyżej opisywanych obowiązków będzie ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z Kontrahentem, zgodnie z jego wymogami, ergo będzie ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Spółki. Usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Na tym tle Spółka uznaje, że wszystkie działania nakierowane na spełnienie opisywanych obowiązków pośrednio będą związane całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe, w ocenie Spółki obejmować będzie wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających lub ułatwiających realizację omawianych obowiązków, a w szczególności:

1) służący wyżej powołanemu przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia zakup: badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych

- umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Przyjmując zatem istnienie omawianego związku pomiędzy świadczeniem usług opodatkowanych VAT a wyżej wskazanymi kategoriami wydatków (zakupów), Spółka uważa, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i usług. W szczególności, że omawiane zakupy służyć będą efektywnemu wykonaniu umów z Kontrahentami, w tym stanowić będą elementy cenotwórcze (kalkulacyjne) opodatkowanych świadczeń Spółki, a tym samym warunkować będą uzyskanie przez Spółkę obrotu opodatkowanego VAT.

Zdaniem Spółki okoliczność, iż ww. zakupy:

a) opisane w pkt 2 pow., mogą pobocznie przyczynić się do wykonania nieodpłatnych usług przewozu (transportu) pozostających poza zakresem VAT,

b) opisane w pkt 3 pow., mogą pobocznie przyczynić się wykonania usług zwolnionych związanych z zapewnieniem zleceniobiorcom zakwaterowania (odpłatne udostępnienie lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych) [Spółka zamierza bowiem wprowadzić odpłatność z tego tytułu]

- nie ma tu decydującego znaczenia, albowiem ww. świadczenia (o ile będą realizowane) stanowić będą świadczenia niestanowiące celu samego w sobie i niestanowiące żadnego dodatkowego rodzaju podejmowanej działalności przez Spółkę.

Wyżej wskazane świadczenia będą przede wszystkim służyły wyżej opisanej realizacji umów z Kontrahentami i spełnieniu określonych wymagań umownych, a w konsekwencji będą miały charakter uboczny (akcesoryjny) i przede wszystkim będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej).

W ramach uzupełnienia i doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego Spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania DKIS:

1) Jakie czynności wykonują Państwo w ramach prowadzonej działalności:

- czynności opodatkowane podatkiem VAT (proszę wymienić jakie)

Jak wskazano we wniosku Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów zlecenia i skierowanie tych zleceniobiorców (z zasady obcokrajowców) do wykonywania czynności (usług) na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji pracy tymczasowej.

Precyzując powyższe, Spółka zamierza prowadzić działalność opodatkowaną klasyfikowaną zgodnie z grupowaniem PKD 78.20.Z, tj. działalność agencji pracy tymczasowej.

W przedmiotowym zakresie Spółka będzie posiadała odpowiedni certyfikat, w tym będzie wpisana do rejestru Agencji Zatrudnienia.

- czynności zwolnione (proszę wymienić jakie)

Spółka nie będzie świadczyć usług zwolnionych stanowiących cel sam w sobie, stanowiących dodatkową działalność obok ww. działalności opodatkowanej.

Spółka wskazała we wniosku, iż wśród jej działań, ubocznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej, mogą się pojawić działania podlegające zwolnieniu przedmiotowemu, które związane będą z opisaną specyfiką działalności Agencji Pracy Tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki.

Tym samym wśród działalności zwolnionej wyróżnić można działania związane z

(i) przygotowaniem personelu do pracy - wykonaniem badań lekarskich oraz

(ii) z umożliwieniem kierowania personelu do wykonywania określonych czynności u kontrahenta - odpłatnym zapewnieniem zakwaterowania dla tego personelu (usług zapewnienia udostępnienia lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych).

Działania te będą jednak wprost powiązane z działalnością opodatkowaną i możliwością realizacji określonych kontraktów Agencji Pracy Tymczasowej.

Wyżej wymienione działania będą jedynymi tego rodzaju, tj. jedynymi czynnościami podlegającemu zwolnieniu od opodatkowania.

Podmioty świadczące usługi zakwaterowania podpiszą umowy jedynie ze Spółką, przerzucając odpowiedzialność za ewentualne uszkodzenie mienia na Spółkę a nie poszczególne osoby fizyczne, którymi będą głównie obcokrajowcy.

Ww. podmioty (zgodnie z powszechną na rynku praktyką) nie chcą wynajmować miejsc zakwaterowania bezpośrednio obcokrajowcom, ponieważ są mało wiarygodnymi podmiotami dla wynajmujących (np. często nie mają jeszcze wyrobionego numeru PESEL, nie mają też środków finansowych na pokrycie kaucji).

Ponownie jednak Spółka zaznacza, że opisywane tu działania będą miały charakter typowo pomocniczy w stosunku do całokształtu działalności opodatkowanej.

- czynności niepodlegające opodatkowaniu (proszę: wymienić jakie)

Spółka wskazała we wniosku, iż wśród jej działań, ubocznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej, mogą się pojawić działania niepodlegające opodatkowaniu, które związane będą z opisaną specyfiką działalności Agencji Pracy Tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki.

Tym samym wśród działalności niepodlegającej opodatkowaniu wyróżnić można działania związane z umożliwieniem kierowania personelu do wykonywania określonych czynności u kontrahenta - nieodpłatnym zapewnieniu transportu (usług przewozu).

Spółka dopuszcza przy tym, że w wyjątkowych sytuacjach ww. usługi zakwaterowania świadczone będą nieodpłatnie, w szczególności gdy koszt takiego zakwaterowania będzie pokrywał kontrahent w ramach nawiązanej współpracy i płatności wynagrodzenia z tytułu opodatkowanych usług Agencji Pracy Tymczasowej.

Ponownie jednak Spółka zaznacza, że opisywane tu działania będą miały charakter typowo pomocniczy w stosunku do całokształtu działalności opodatkowanej.

2) Do jakich czynności będą wykorzystywane zakupy towarów i usług wymienione w punktach od 1 do 3 wniosku (proszę wskazać kolejno w odniesieniu do poszczególnych zakupów):

Spółka wskazała we wniosku, że ponosić będzie wydatki (zakupy towarów i usług) umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków wynikających z poszczególnych kontraktów z kontrahentami.

Wśród tych w pkt 1 wskazano zakup usług wykonania badań lekarskich służący przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia. Zakup ten Spółka wiąże zatem z działalnością zwolnioną opisaną powyżej, tj. z czynnością podlegającą zwolnieniu. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej.

W omawianym zakresie zatem zakup ten ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem omawianego zakupu (podobnie jak zakup odzieży ochronnej, czy środków ochrony osobistej).

Kolejno w pkt 2 wskazano zakup towarów - własnych środków transportu oraz zakup usług transportu pasażerów. Zakupy te Spółka wiąże z działalnością pozostającą poza zakresem VAT opisaną powyżej, tj. z nieodpłatnym zapewnieniem transportu (usług przewozu). Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa, albowiem bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej.

W omawianym zakresie zakup tych świadczeń również ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem powołanych zakupów.

Ostatecznie w pkt 3 wskazano zakup towarów: lokali mieszkalnych, materiałów wykończeniowych, mediów oraz wyposażenia, a także zakup usług: najmu lokali mieszkalnych. Zakupy te są immanentnie związane z opisywanymi powyżej działaniami:

(i) zwolnionych od opodatkowania odpłatnych (z zasady) usług zakwaterowania personelu oraz

(ii) niepodlegających opodatkowaniu nieodpłatnych (czego Spółka nie wyklucza jak wskazano pow.) usług zakwaterowania personelu.

Ten ścisły związek powołanych zakupów z działaniami zwolnionymi (z zasady) oraz nieopodatkowanymi (co może się zdarzyć), nie niweluje jednak faktu tego, że działania takie służyć mają realizacji kontraktów z kontrahentami. Nie będą one stanowiły celu samego w sobie. W szczególności bowiem Spółka nie zamierza stale świadczyć odpłatnych usług lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych wraz lub obok i niezależnie od działalności Agencji Pracy Tymczasowej. Działanie te podejmowane wyłącznie w celu zachęcenia personelu (obcokrajowców) do podjęcia pracy i tym samym zapewnienia ciągłości usług Agencji Pracy Tymczasowej, a w konsekwencji osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży opodatkowanej - związanej z realizacją kontraktów z kontrahentami.

W omawianym zakresie zakup ww. świadczeń także ma pośredni, niemniej wyraźny związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Możliwość realizacji kontraktu z kontrahentem jest bowiem głównym celem powołanych zakupów.

W tym miejscu zatem, odnosząc się do wszystkich ww. kategorii zakupów, Spółka pragnie podkreślić, że trzonem jej działalności będzie działalność opodatkowana związana z usługami Agencji Pracy Tymczasowej. Wszelkie działania zwolnione lub nieopodatkowane będą więc skorelowane z tą działalnością i będą stanowiły element akcesoryjny (całkowicie uboczny) względem tej działalności, niemniej realnie wpływający na możliwość jej wykonywania.

3) Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności? (proszę wskazać kolejno w odniesieniu do poszczególnych zakupów)

W szczególności proszę wskazać:

a) Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania zakupów opisanych w punkcie 2, służących zapewnieniu transportu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, polegających na nieodpłatnym zapewnieniu transportu pracownikom?

TAK. Same zakupy Spółka może bezpośrednio powiązać z działaniami niepodlegającymi opodatkowaniu dotyczącymi przewozu osób. Spółka będzie jednak w stanie dokładnie ustalić kiedy, na czyją konkretnie rzecz świadczyła i czy w ogóle świadczyła te nieodpłatne usługi przewozu. Stąd brak wprowadzenia odpłatności. Spółka nie będzie bowiem w stanie kontrolować, czy dana osoba faktycznie, kiedy, w jakim czasie i na jaką odległość skorzystała z omawianego świadczenia.

Spółka podkreśla, że jej działalność koncentrować się będzie na pośrednictwie pracy i wszystkie czynności służyć będą zapewnieniu i kontynuacji działalności w tym obszarze. Kwestia precyzyjnego ustalenia zatem dla kogo konkretnie i w jakim zakresie wykona przewóz ma znikome znaczenie, irrelewantne z punktu widzenia opisywanego trzonu planowanej działalności - działalności Agencji Pracy Tymczasowej.

b) Czy będziecie Państwo mieli możliwość bezpośredniego przypisania zakupów opisanych w punkcie 3, służących zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) do czynności zwolnionych, polegających na odpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych?

TAK. Omawiane zakupy Spółka może bezpośrednio powiązać z działaniami podlegającymi zwolnieniu polegającymi na odpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych (co będzie zasadą), a nawet z działaniami niepodlegającymi opodatkowaniu polegającymi na nieodpłatnym udostępnieniu lokali mieszkalnych dla celów mieszkaniowych (czego Spółka nie wyklucza). W omawianym zakresie wyłącznie względem zakupu mediów Spółka nie będzie w stanie ustalić kto konkretnie i w jakim zakresie wykorzystał ów media (np. prąd, wodę).

Spółka podkreśla, że jej działalność koncentrować się będzie na pośrednictwie pracy i wszystkie czynności służyć będą zapewnieniu i kontynuacji działalności w tym obszarze. Kwestia precyzyjnego, indywidualnego ustalenia zużycia mediów ma znikome znaczenie, irrelewantne z punktu widzenia opisywanego trzonu planowanej działalności - działalności Agencji Pracy Tymczasowej.

Jednocześnie, mówiąc o tym iż zakupy te Spółka jest w stanie bezpośrednio powiązać z działaniami zwolnionymi/nieopodatkowanymi, Spółka pragnie podkreślić, że takie bezpośrednie powiązanie zniekształca sens (celowość) dokonywanych zakupów. Te nie są bowiem realizowane celem wykonania działań zwolnionych/ nieopodatkowanych jako samoistnych, w pełni niezależnych działań. Przyczyniają się bowiem one do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego (realizacji kontraktów z kontrahentami). Gdyby nie te kontrakty Spółka nie miałaby żadnego interesu gospodarczego ani ekonomicznego aby takich zakupów dokonywać. Realizacja świadczeń zwolnionych / nieopodatkowanych nie miałaby bowiem miejsca.

4) Czy badania lekarskie wymienione w punkcie 1 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.)? (Jeśli nie, proszę wskazać jakie badania będą nabywane)

W ocenie Spółki, tak. Mówiąc o badaniach lekarskich służących przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia Spółka ma na myśli badania wstępne i okresowe niezbędne dla celów wykonywania do pracy i dopuszczenia do pracy. Chodzi zatem o badania wymagane przepisami kodeksu pracy (badania wstępne, okresowe i kontrolne).

1.3. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie, czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że wszelkie zakupy towarów i usług umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków opisanych w zdarzeniu przyszłym mają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jako takie uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ?

W uzasadnieniu stanowiska Spółka Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2088/19 oraz z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17. Podniosła, że przedmiotem jej zainteresowania nie jest prowadzenie działalności w zakresie udostępniania lokali/pomieszczeń mieszkalnych dla celów mieszkaniowych, ani nieodpłatne świadczenie usług przewozu (transportu). Faktyczne działania w tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie z przyczyn ułatwienia, czy raczej umożliwienia prawidłowego wykonania umów dotyczących usług opodatkowanych VAT. Gdyby nie odpowiednie postanowienia (zobowiązania) z tym zakresie, Spółka nie podjęłaby się tego rodzaju aktywności. W ocenie Spółki jakiekolwiek stwierdzenie, że analizowane wydatki nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowiłoby o znaczącym zniekształceniu charakteru analizowanych zakupów (przyczyn ich dokonania) oraz o zaburzeniu zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku). Zdaniem Skarżącej dodatkowym argumentem jest fakt, iż koszty omawianych zakupów w odpowiednim zakresie stanowią element cenotwórczy opodatkowanej usługi zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi.

Tym samym, istnienie związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy analizowanymi zakupami a opodatkowaną sprzedażą nie powinno budzić zastrzeżeń, a w dalszej kolejności jest elementem przesądzającym o możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu tych zakupów.

Zdaniem Skarżącej skoro opierając się na przepisach o proporcji (art. 90 ust. 6 u.p.t.u.) można dojść do wniosku, iż uboczne świadczenie nie powinno wpływać na stosowanie proporcji i można uznać, iż dany podatnik w całości wykonuje działalność opodatkowaną to, w analizowanej sytuacji możliwe jest analogiczne stwierdzenie. Uboczny charakter świadczeń nie powinien zatem wpływać na prawo do odliczenia. Wciąż bowiem decydujący powinien tutaj pozostaje aspekt ww. związku z kontraktem wynikającym z zasadniczej działalności opodatkowanej - działalności agencji pracy tymczasowej. Spółka nie powinna zatem mieć pogarszanej sytuacji wyłącznie z tej przyczyny, że dla celów realizacji ww. podstawowej działalności, akcesoryjnie będzie zapewniała zakwaterowanie, a przy tym wprowadzi odpłatność z tego tytułu.

Skarżąca argumentowała, że należy uwzględnić podstawowy charakter działalności opodatkowanej (działalności agencji pracy tymczasowej) oraz akcesoryjny charakter i cel działań związanych z realizacją tej działalności (kontraktów agencyjnych). W ocenie Spółki bezsprzecznie zachodzi tutaj związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy całościowymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną i tym samym spełnione są przesłanki do odliczenia, i to bez względu na ubocznie powstające świadczenia pozostające poza zakresem VAT (np. transport) lub podlegające zwolnieniu (np. zakwaterowanie).

1.4. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 czerwca 2022 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wątpliwości w sprawie budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków umożliwiających lub ułatwiających realizację obowiązków, a w szczególności:

1) służących przygotowaniu danej osoby do wykonywania zlecenia, tj. zakup badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2) służących zapewnieniu transportu osób, tj. zakup własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3) służących wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób, tj. zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia (najmu) tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, w tym pokoi hotelowych, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych - umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka.

Organ zaznaczył, że badania lekarskie wykonywane przez podmiot leczniczy, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia wymienionych osób, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wskazał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym DKIS uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących badania w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do wydatków na zakup odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej wskazując na treść art. 2376 § 1 oraz art. 2377 § 1 ustawy Kodeks Pracy DKIS zaznaczył, że pracodawca obowiązany jest do zakupu odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej dla pracowników. Zakupy te niewątpliwie związane są z przygotowaniem pracowników do wykonywania pracy i związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną, polegającą na wyszukaniu, przygotowaniu i skierowaniu osób do pracy. Tym samym DKIS stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej wykorzystywanych przez pracowników w trakcie pracy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 u.p.t.u.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wskazanych w pkt 2 i 3 DIKS wskazał, że zakupy te nie są obowiązkiem pracodawcy, służącym przygotowaniu danej osoby do wykonywania pracy, wynikającym z ustawy Kodeks Pracy. Organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, jak wskazała Spółka, zapewnienie pracownikom transportu będzie służyć nie celom osobistym pracowników, ale efektywnym wykonaniu umów z kontrahentami, zatem celem nadrzędnym świadczonych usług przewozu (transportu) będzie realizacja Państwa celów gospodarczych. DKIS uznał, że nieodpłatne świadczenie usług przewozu (transportu) w analizowanej sprawie stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Spółki, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS stwierdził, że wydatki dotyczące zakupu własnych środków transportu lub usług transportu pasażerów, służące zapewnieniu transportu osób do pracy, w pierwszej kolejności, tj. bezpośrednio będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego w ocenie DKIS Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące zapewnieniu transportu osób.

Organ zaznaczył, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku prawa do odliczenia wydatków na zakup lokali mieszkalnych lub usług udostępnienia tego rodzaju lokali lub pomieszczeń, służących zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób.

W ocenie DKIS zapewnienie pracownikom lokali mieszkalnych będzie służyć nie celom osobistym pracowników, lecz zachęceniu personelu (obcokrajowców) do podjęcia pracy i efektywnym wykonaniu umów z kontrahentami, zatem celem nadrzędnym świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Spółki. DKIS uznał, że nieodpłatne świadczenie usług udostępnienia lokali mieszkalnych w analizowanej sprawie stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że wydatki służące zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób będą w pierwszej kolejności, tj. bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu. Wobec tego DKIS stwierdził, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) pracowników.

DKIS argumentował, że w opisanych przypadkach, tj. wydatkach dotyczących zapewnienia transportu osób oraz wydatków służących zakwaterowaniu osób nie wystąpi niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, ponieważ wydatki te będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz zwolnionym od podatku. Ponadto podniósł, że, jak wynika z uzupełnienia wniosku, Spółka będzie mieć możliwość bezpośredniego powiązania ww. wydatków odpowiednio z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie zgodził się z twierdzeniem, że wydatki opisane w punkcie 2 i punkcie 3 mogą się przyczynić tylko pobocznie do wykonywania usług niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

DKIS uznał, że w analizowanej sytuacji, istnieje możliwość bezpośredniego powiązania wydatków służących zapewnieniu transportu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, oraz wydatków służących zakwaterowaniu do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie organu niezasadnie podnoszony jest przez Skarżącą związek wydatków z całokształtem działalności, ponieważ co do zasady, podatnik zawsze ponosi wydatki w związku z całą prowadzoną działalnością. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należy powiązać wydatki bezpośrednio z odpowiednim rodzajem wykonywanych czynności. Pośredni związek z całokształtem prowadzonej działalności może być wywodzony, jeśli nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków wprost do wykonywanych czynności.

DKIS stwierdził, że z uwagi na fakt, iż zakupy opisane w punkcie 2 i 3, nie stanowią kosztów ogólnych działalności i można je bezpośrednio przypisać odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i zwolnionej od podatku, stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1167/13 dotyczące kosztów ogólnych, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów, a ich sprzedażą opodatkowaną, nie ma przełożenia na sytuację opisaną w niniejszym wniosku.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumenujących zakupy wymienione w punkcie 2 i 3, służące zapewnieniu transportu osób i służące zakwaterowaniu pracowników.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1651, dalej: O.p.) przejawiające się uznaniem przez DKIS stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy w ocenie Skarżącej stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości,

w tym także:

2) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie w jakim organ nie uwzględnił w odpowiednim stopniu lub dokonał nieuprawnionej modyfikacji deklarowanych okoliczności zdarzenia przyszłego niepodlegających ocenie i pozostających poza zakresem kierowanych pytań, w przedmiocie specyfiki planowanej do podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej i znaczenia opisywanych działań dla możliwości uzyskiwania przychodów z działalności Agencji Pracy Tymczasowej, co wbrew opisowi planowanych działań skutkowało błędnym wnioskowaniem organu o niezasadności i znikomym znaczeniu argumentacji odnoszącej się do możliwości alokowania wydatków będących przedmiotem wniosku do czynności opodatkowanych (całokształtu prowadzonej działalności opodatkowanej),

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości organu, w szczególności w zakresie wykazywanego związku wydatków z całokształtem działalności opodatkowanej;

4) naruszenie zasad wykładni ujętej w art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odstąpienie od zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza w przypadku nabrania wątpliwości organu co do okoliczności zasadności alokacji działań opisanych we wniosku do czynności opodatkowanych i prawidłowości przyznania prawa do odliczenia w takim zakresie w jakim ogólna (podstawowa) działalność daje takie prawo, albowiem opisywane działania stanowią elementy cenotwórcze świadczeń Agencji Pracy Tymczasowej, wymagane przez (przyszłych) kontrahentów Spółki, i jako takie pozostające w ścisłym związku z całą działalnością opodatkowaną,

- co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe,

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na przyjęciu, że prawo do odliczenia dają wyłącznie wydatki możliwe bezpośredniego przypisania działalności opodatkowanej oraz nieuzasadnionego założenia, iż wydatki związane z całokształtem działalności opodatkowanej co do zasady takiego prawa nie dają, albowiem podatnik zawsze ponosi wydatki w związku z całą prowadzoną działalnością, co jednocześnie doprowadziło do błędnego założenia, iż wydatki będące przedmiotem wniosku nie mogą uzasadniać istnienia pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi i tym samym doprowadziło do zaniechania zastosowania omawianej normy prawa podatkowego i miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę prawa do odliczenia i negatywną ocenę stanowiska Spółki,

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 18 i 36 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie normy wyłączającej prawo do odliczenia podczas, gdy ta nie powinna znaleźć zastosowania wobec (i) ubocznego charakteru podejmowanych transakcji niepodlegających podatkowi lub zwolnionych od opodatkowania oraz (ii) możliwości czytelnego i niebudzącego wątpliwości powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, których wyłączna i bezpośrednia podstawa wynika z tej działalności opodatkowanej, co w konsekwencji w realiach niniejszej sprawy prowadzi do zaburzenia fundamentalnego prawa do odliczenia stanowiącego podstawowy element konstrukcji podatku VAT i miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. zakwestionowanie istnienia ścisłego związku wydatków Spółki z jej działalnością opodatkowaną i negatywną ocenę stanowiska Spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy prawidłowo przyjmuje Spółka, że zakupy towarów i usług wymienione szczegółowo we wniosku umożliwiające realizację obowiązków dostarczenia pracowników zgodnie z zawartą z kontrahentem umową i na warunkach w niej opisanych mają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jako takie uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

We wniosku Skarżąca stanęła na stanowisku, że odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca, ponieważ przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a przy tym nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni, czy też wystarczające jest wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W efekcie, Spółka wskazała, że z uwagi na czytelny i ścisły związek przyczynowo-skutkowy analizowanych wydatków z działalnością opodatkowaną, odliczenie powinno jej przysługiwać.

Oceniając powołane we wniosku okoliczności oraz stanowisko Skarżącej, DKIS uznał je za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nadrzędnym kryterium jest tu dokonanie alokacji bezpośredniej, a ta prowadzi do wniosku, że wydatki te związane są wprost z działalnością nieopodatkowaną lub zwolniona i tym samym przesłanki art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie są spełnione. Stanowisko to znajduje zdaniem organu potwierdzenie w uzupełnieniu wniosku Spółki, w którym powiązała ona dokonywane zakupy towarów i usług z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi

W ocenie Sadu rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej, gdyż organ dokonał wadliwej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na kanwie stanu faktycznego opisanego we wniosku.

3.5. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi, jak zauważa judykatura, do wniosku, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Analiza powyższych orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapie obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach dzielności opodatkowanej. Podkreślić należy, że weryfikując istnienie związku ponoszonych wydatków z dzielnością opodatkowaną należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym specyfikę realizowanej działalności gospodarczej.

3.6. Odnosząc powyższą wykładnię do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji Spółka planuje rozpoczęcie działalności agencji pracy tymczasowej, związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów o prace lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. W ramach planowanej działalności agencji pracy tymczasowej obowiązki Spółki wobec jej kontrahentów nie będą się ograniczały do wyszukania i kierowania osób do pracy u kontrahenta, ale także będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności na rzecz kontrahenta. Zawierane (planowane) przez Spółkę umowy z pracownikami będą zatem odzwierciedlały powszechną praktykę branży, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, ale także jej przygotowanie do wykonywania określonego zakresu czynności oraz zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie tych czynności.

Spółka doprecyzowała przy tym wyraźnie, że wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych ww. zapewnieniem infrastruktury wyróżnić można trzy elementarne zakresy działań: (i) działania związane z przygotowaniem osób do pracy, (ii) działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, (iii) działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności na rzecz kontrahenta.

Jak wskazała Strona, wskazywane działania będą wprost związane z całokształtem prowadzonej działalności i jej podstawowego zakresu, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej. Podjęcie wskazanych działań wymagane będzie przez kontrahentów, a koszty w związku z nimi poniesione będą one wkalkulowane w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług agencji pracy tymczasowej i będą miały charakter cenotwórczy.

Opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, którym związany jest i organ i Sąd, wskazuje niewątpliwie, że działania które podjąć ma Spółka w wykonaniu umowy z kontrahentem nakierowane są na przygotowanie pracownika do pracy u kontrahenta i zapewnienie możliwości świadczenia tej pracy w sposób niezakłócony poprzez zapewnienie pracowniakowi zakwaterowania i transportu na miejsce pracy.

Działania te są więc zdaniem Sądu:

- ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem,

- warunkują wykonywanie działalności opodatkowanej, skoro bez tych świadczeń Spółka w ogóle nie mogłaby realizować kontraktów z kontrahentami i tym samym wykonywać działalności opodatkowanej,

- będą służyć podstawowej działalności gospodarczej Spółki generującej podatek należny (działalność agencji pracy tymczasowej),

- będą miały swoją podstawę wprost w działalności opodatkowanej i pozostaną związane z opisaną specyfiką działalności agencji pracy tymczasowej i związanego z nią zapotrzebowania na czynnik ludzki, na podstawie kontraktów zawartych z kontrahentami.

3.7. Wbrew więc temu co wskazuje w interpretacji DKIS celem Spółki nie jest wykonywanie świadczeń niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od opodatkowania i opisywane w uzupełnieniu wniosku świadczenia, które na wezwanie organu Spółka powiązała z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu czy zwolnionymi, nie stanowią celu samego w sobie jako samoistnych, niezależnych świadczeń odzwierciedlających dodatkowy, istotny i trwały element wykonywanej działalności, lecz ich celem jest umożliwienie spółce realizacji kontraktów z kontrahentami, tj. realizacji świadczeń opodatkowanych, co przesądza o ich ubocznym (akcesoryjnym) charakterze.

Zdaniem Sądu dokonywana przez organ próba bezpośredniego powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną zniekształca sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w rzeczywistości mają jeden cel, czyli przyczynić się do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego polegającego na realizacji kontraktów z kontrahentami tj. dostarczeniem im pracowników na warunkach wynikających z zawartych umów.

Dlatego też zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie analizowane wydatki Spółki są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Strony. Sąd nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, że celem dokonywanych przez Spółkę sporny zakupów i wydatków nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Wykorzystywanie wydatków na potrzeby usług nieopodatkowanych lub zwolnionych stanowi wyłącznie o sposobie wykonania czynności opodatkowanych odbywających się na dalszym etapie obrotu i będących istotą planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej. Inaczej rzecz ujmując omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom nieopodatkowanym lub zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń agencji pracy tymczasowej i są konieczne do realizacji zobowiązań umownych związanych z zapewnieniem pracowników kontrahentom.

3.8. Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług powiązanymi z opodatkowaną zasadniczą działalnością Spółki w charakterze agencji pracy tymczasowej.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należało, że organ niezasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe i wadliwie stosując w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2) u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 2 pkt 2) u.p.t.u. i art. 43 ust. 1 pkt 18) i 36) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie normy wyłączającej prawo do odliczenia podczas, gdy ta nie powinna znaleźć zastosowania wobec ubocznego charakteru podejmowanych transakcji niepodlegających podatkowi lub zwolnionych od opodatkowania oraz możliwości czytelnego i niebudzącego wątpliwości powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, których wyłączna i bezpośrednia podstawa wynika z działalności opodatkowanej. Niezasadne było więc zakwestionowanie istnienia ścisłego związku wydatków Spółki z jej działalnością opodatkowaną i negatywna ocena stanowiska Spółki.

3.9. Sąd działając w granicach zarzutów skargi, zgodnie z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., za zasady uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wymienionych we wniosku, niezbędnych do realizacji zobowiązań umownych wobec kontrahentów.

Ponownie rozpatrując sprawę, w zakresie w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną zawartą w wyroku

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego. Strona w toku postępowania przed Sądem nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.