Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 22/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. K. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, iż w 2005 roku wraz z mężem kupiła dom mieszkalny znajdujący się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu [...] roku zaciągnęła z mężem w A Banku kredyt hipoteczny w kwocie 150.915 zł pod rozbudowę przedmiotowego domu. Z uwagi na to, że kredyt ten okazał się niewystarczający na realizację powyższego celu, został on całkowicie spłacony w marcu 2007 roku ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w dniu [...] roku na kwotę 350.000 zł w Banku A . W dniu [...] roku wnioskodawczyni z mężem sprzedała ww. dom, który stanowił współwłasność obojga, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W okresie małżeństwa wnioskodawczyni miała z mężem rozdzielność majątkową. Z uwagi na rozwód wnioskodawczyni z mężem musiała sprzedać ww. dom, w którym oboje zamieszkiwali i w którym wnioskodawczyni była zameldowana. W dniu 1 grudnia 2008 roku za kwotę uzyskaną ze sprzedaży domu wnioskodawczyni z mężem spłaciła cały kredyt hipoteczny. Podała również, że nie korzystała z żadnych ulg odsetkowych. Ponadto z należnych pieniędzy wnioskodawczyni zakupiła w 2008 roku mieszkanie stanowiące jej własność i pozostała jej jeszcze kwota 7.903 zł.

Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została ona zwolniona z podatku za zakupione mieszkanie i spłacony kredyt. Kwota 7.903 zł została przeznaczona na remont zakupionego mieszkania, który miała zrealizować w ciągu dwóch lat. Po dwóch latach wnioskodawczyni chciała ostatecznie rozliczyć się w Urzędzie Skarbowym i nastąpiła kwestia sporna.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie – czy kwota spłaty kredytu hipotecznego korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni uznała, że została ona zwolniona z podatku od spłaconego kredytu w 2008 roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...[ r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. W niniejszej sprawie dom, ze sprzedaży którego uzyskane środki wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez nią i jej męża na rozbudowę przedmiotowego domu, został nabyty w 2005 roku.

Następnie organ wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaznaczył, że ze względu na treść art. 7 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588) w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r.

Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Organ udzielający interpretacji wywiódł z treści przywołanych wyżej przepisów, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej.

Podniesiono, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w 2005 roku zakupiła dom stanowiący ich współwłasność, a w 2006 roku zaciągnęła kredyt hipoteczny w kwocie 150.915 zł pod rozbudowę domu. Ponieważ kredyt ten okazał się niewystarczający został on całkowicie spłacony w marcu 2007 roku ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego w dniu 22 lutego 2007 roku na kwotę 350.000 zł, spłaconego całkowicie w dniu [...] roku ze środków pochodzących ze sprzedaży przedmiotowego domu.

Wskazano, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie.

Katalog zawierający cele, na który musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, ma charakter zamknięty. Zwolnienie to zatem nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na inne cele niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Reasumując organ stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży domu zakupionego w 2005 roku w części wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 22 lutego 2007 roku na spłatę zaciągniętego w dniu 23 sierpnia 2006 roku na rozbudowę domu – nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż kredyt refinansowy nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku.

Pismem z dnia [...] r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą interpretację, A. K. zarzuciła naruszenie :

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że nie są wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego;

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez pobieżne i mało wnikliwe uzasadnienie stanowiska organu oraz pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną interpretacją.

Zdaniem skarżącej stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że zwolnienie określone w ww. przepisie nie dotyczy kredytów refinansowych, bowiem katalog przedmiotowych zwolnień jest zamknięty i nie zawiera kredytów refinansowych. Skarżąca wskazuje, że kluczowa w sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęć "kredyt" i "cel mieszkaniowy". Skarżąca wskazuje, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają przychody wydatkowane na spłatę kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy pojęcie kredyt obejmuje swym zakresem również pojęcie kredytu refinansowego. Dalej podniesiono, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kredytu w konsekwencji należy przyjąć, że zwolnieniu od podatku podlega każdy desygnat terminu kredyt niezależnie od dookreślającej go nazwy czy charakteru, a zatem również kredyt refinansowy. Skarżąca podniosła, że powyższa teza jest zbieżna z obecną linią orzeczniczą i powołała się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 393/09.

Skarżąca wskazała również, że ograniczeniem dopuszczalności zwolnienia od podatku dochodowego jest przeznaczenie środków z kredytu na "cel mieszkaniowy". W świetle powyższego – zdaniem skarżącej – kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego będzie kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Skarżąca powołała się przy tym na ww. wyrok WSA w Kielcach oraz inne wyroki sądów administracyjnych.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że ważne są nie tyle nazwa czy charakter kredytu, ale faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie środków pieniężnych pochodzących z kredytu.

Dalej skarżąca wskazując na przepis art. 14 c ordynacji podatkowej podniosła, że uzasadnienie interpretacji powinno być wyczerpujące i logiczne oraz wsparte prezentacją linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego podobnych stanów faktycznych. W tej sytuacji pominięcie przez organ w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie objętym interpretacją stanowi naruszenie standardów postępowania administracyjnego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co narusza przepis art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej jako O.p.

W myśl art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Na pisemny wniosek zainteresowanego, organ ma obowiązek wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 i § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 O.p.).

Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe warunki. Z jej treści wynika według jakich zasad i na podstawie jakich przepisów strona może korzystać ze zwolnienia od podatku w przypadku przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej na spłatę kredytu uzyskanego na cele mieszkaniowe; organ przedstawił również czytelną argumentację stanowiącą odpowiedź na stanowisko strony. W ocenie Sądu organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wskazanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, bowiem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskującego ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Odnoszenie się do każdego argumentu byłoby niecelowe i rodziłoby ryzyko nieuzasadnionej przewlekłości bądź zawiłości postępowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia dyspozycji art. 14h O.p. Przepis ten przewiduje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 O.p. oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez stronę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska strony, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast niezasadne jest upatrywanie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniem strony. Dodatkowo wskazać należy, że powołane w treści skargi orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości spornej kwestii. Orzeczenia te są wiążące w indywidualnych sprawach podatników i tym samym nie są wiążące w niniejszej sprawie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zaciągnięcie kredytu przez podatniczkę i przeznaczenie go na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na rozbudowę budynku mieszkalnego, który następnie został sprzedany, daje podatniczce prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006r. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Jak wynika z brzmienia tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych m.in. na rozbudowę, przebudowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w banku, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Pomiędzy stronami było niesporne, iż skarżąca spełniła warunki do uznania, że uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości. Poza sporem pozostaje również okoliczność dokonania przez skarżącą spłaty kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na rozbudowę zakupionego budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pieniędzy uzyskanych jego sprzedaży.

Kontrowersje budzi to, czy w takiej sytuacji skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, musi być dokonywana ściśle.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem są więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych.

Pogląd zbieżny z wyżej prezentowanym został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 września 2009 r. (II FSK 649/08, II FSK 650/08 dostępne w internecie na stronie www.nsa.gov.pl), a także przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (I SA/Po 986/09 dostępne w internecie).

Dodatkowo stwierdzić należy, że podobny pogląd i odpowiedź na wyżej postawione przez skarżącą pytanie zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 863/08 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to wyroku zostało stwierdzone, iż podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku zostało stwierdzone, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e) u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni wyżej przedstawione wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodać należy, że stanowisko takie jest konsekwentnie podtrzymywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych orzeczeniach. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...r. (II FSK 526/09 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym dodatkowo zostało stwierdzone, że celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. (II FSK 650/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zostało wskazane, że ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie, nie przewidział w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika zatem z wyżej przedstawionych orzeczeń, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy prawidłowo orzekł, że skarżąca nie ma prawa zwolnić z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonego na spłatę kredytu refinansowego.

W tej sytuacji dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. uznać zatem należało za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).

P.Z-C.