Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 83/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania K. L. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze spółką A Sp. z o.o. w M. (dalej – Spółka) odpowiedzialności K. L. jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe, tj.:

1) za lipiec 2014 r.:

– podatek od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł;

– odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 07/2014 r., naliczone w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. od [...] r. do [...] r.;

– koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł ;

2) za sierpień 2014 r.:

– podatek od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł;

– odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 08/2014 r., naliczone w kwocie [...] zł za okres od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. od [...] r. do [...]r.;

– koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała należnych za lipiec i sierpień 2014 r. zobowiązań określonych w ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Organ I instancji wyjaśnił również swoją właściwość miejscową i rzeczową w rozpoznawanej sprawie. Otóż powołując się na art. 18b § 1 i § 3 pkt 1 o.p. stwierdził, że skoro był właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej dotyczącej rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., to zdarzenie następujące po tej dacie (sprzedaż udziałów Spółki w dniu [...] r. nierezydentowi) pozostaje bez wpływu na jego uprawnienie do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zobowiązania Spółki.

Od tej decyzji pismem z dnia [...] r. Skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

– rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 o.p. poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco", tj. zasada, iż wszelkiego rodzaju ewentualne wątpliwości tyczące się zarówno okoliczności faktycznych, jak i prawnych konkretnej sprawy podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa, a na niekorzyść podatnika;

– zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione. Zdaniem Zobowiązanego, organ I instancji w sposób lakoniczny i ogólnikowy wskazał przyczyny niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które szczegółowo wskazane zostały w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. W tym miejscu Skarżący ponownie podkreślił, iż w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki brak było przesłanek do złożenia takiego wniosku. Według Skarżącego, zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały dopiero w chwili wydania decyzji, tj. w dniu [...] r.;

– dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Jak podniósł Zobowiązany, z zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik US oparł się wyłącznie na tytułach wykonawczych oraz decyzji wydanej dla Spółki, których treść nie jest mu znana. W toku postępowania nie podjęto żadnych działań mających na celu dokonanie faktycznych ustaleń za okres 07-08/2014 r. W ocenie Zobowiązanego, zaskarżona decyzja posługuje się domniemaniami, a nie faktami dlatego też wniósł o jej uchylenie w całości.

W dalszej części odwołania Skarżący stwierdził, że bezpodstawne jest obciążanie go odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. W jego ocenie, Spółka w chwili składania przez niego rezygnacji ze stanowiska Prezesa nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Powstały one dopiero w 2017 r., kiedy nie pełnił już wspomnianej funkcji. Podkreślił, że Spółka za miesiąc lipiec 2014 r. miała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, a za sierpień nadwyżka ta wynosiła [...]zł.

Skarżący zwrócił także uwagę, że nie uczestniczył w postępowaniu, w którym wydano decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Zatem, jak stwierdził Zobowiązany, nie miał on możliwości obrony swych praw i zaskarżenia wspomnianych decyzji. Dodał także, że w jego ocenie, organ I instancji wydał rozstrzygnięcie z uwagi na obawę przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego opinii, nie bez znaczenia dla sprawy jest również to, że odbiera on korespondencję, co rodzi dla niego negatywne konsekwencje. Końcowo podniósł, że jego możliwości finansowe nie pozwalają na uregulowanie tak wysokiej kwoty tytułem zaległości podatkowych Spółki.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją, tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] (doręczenie [...] r.). Otóż postępowanie zostało zainicjowane postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r., które doręczono Zobowiązanemu w dniu [...] r.

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że zarząd Spółki był jednoosobowy. Skarżący powołany został do pełnienia stanowiska Prezesa Zarządu w dniu [...] r. na mocy uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A’ Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki) z dnia [...] r. Natomiast uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. Zobowiązany został odwołany z funkcji Prezesa. W tej sytuacji przyjęto, że zaległości, których dotyczy decyzja stały się wymagalne w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) terminy płatności przedmiotowych zobowiązań za lipiec i sierpień 2014 r. upływały odpowiednio z dniem [...] r. i [...] r.

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Wskazano w tym zakresie, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadzone było na podstawie wystawionych w dniu [...] r. przez Naczelnika US tytułów wykonawczych o nr: [...] (dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.) i [...] (dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.). W ramach czynności egzekucyjnych zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego w B S.A. Okazało się ono jednak nieskuteczne wobec informacji banku o nieprowadzeniu rachunku Spółki. Zaznaczono jednocześnie, że rachunki prowadzone przez inne banki zostały już wcześniej zlikwidowane.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów. W plikach JPK nie odnotowano także transakcji zakupów od Spółki. Z kolei poborca skarbowy, który udał się do siedziby Spółki pozyskał informację, iż nie wynajmuje ona biura od sierpnia 2016 r. oraz brak jest kontaktu z Zarządem (zaległość za wynajem). Poborca stwierdził również brak mienia ruchomego należącego do Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Wobec powyższego organ egzekucyjny – Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe postanowienie w stopniu wystarczającym dowodzi bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki. Na marginesie zauważono, że Naczelnik US już wcześniej w stosunku do Spółki prowadził postępowania egzekucyjne dotyczące należności: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.; w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2015 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł, które postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył z uwagi na jego bezskuteczność.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności.

Dyrektor IAS stwierdził, że poza sporem jest to, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Jednak, jak zauważono, zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na podstawie wspomnianych uregulowań przyjęto, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zauważono przy tym, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Badając niewypłacalność Spółki organ odwoławczy przedstawił w ujęciu tabelarycznym jej zobowiązania wraz z podaniem ich wysokości oraz terminu płatności. Wśród nich wymieniono chronologicznie zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2015 r., podatku od towarów i usług za luty 2015 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do września 2015 r., podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2015 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lutego 2016 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2016 r., należności wobec ZUS-u za okres od marca 2015 r. do stycznia 2017 r.

W tym kontekście Dyrektor IAS uznał, że na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. organ I instancji prawidłowo ustalił, że niewypłacalność Spółki powstała z dniem 26 września 2014 r., tj. z chwilą nieuregulowania drugiej należności z tytułu podatku od towarów i usług, tj. za sierpień 2014 r. Dlatego też uznano, że Skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, winien był w dwutygodniowym terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, tj. do [...] r.

Następnie wyjaśniono, że zaległości, których dotyczy decyzja Naczelnika US z dnia [...] r. stały się wymagalne w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż wspomniana decyzja określająca podatek od towarów i usług za okres lipiec sierpień 2014 r. ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie to, w myśl art. 21 § 2 o.p., już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście uznano za chybiony zarzut, że zobowiązania powstały w dacie wydania tejże decyzji.

Według organu II instancji, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym kontekście odwołano się do ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z dnia [...]r. Wykazano w nim, że Spółka w okresie lipiec-sierpień 2017 r. wystawiała faktury VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono przy tym uwagę, że Skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, a także osobiście uczestniczył w spotkaniach i dostarczał dokumenty kontrahentom.

Okoliczności te, w opinii Dyrektora IAS, przeczą temu, że Zobowiązany powziął wiedzę o zaległościach Spółki dopiero w 2017 r., tj. w czasie kiedy została wydana decyzja wymiarowa. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący po odwołaniu go ze stanowiska Prezesa Zarządu, powołany został do funkcji prokurenta, którą sprawował do [...] r. (odwołanie uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r.). Tymczasem kontrola podatkowa Spółki miała miejsce w 2015 r. i w tym czasie Skarżący reprezentował Spółkę na zewnątrz (o czym świadczy udzielone w dniu [...] r. pełnomocnictwo E. D.), jak również składał stosowne wyjaśnienia, co oznacza, że był świadomy jej zakresu i pojawiających się nieprawidłowości.

Mając na względzie powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Zobowiązany nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 o.p., tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) czy też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji dowiódł istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego, jak również wykazał, że w sprawie nie występują okoliczności egzoneracyjne. Uznał także, że przeprowadzone postępowanie pozostaje w zgodzie z przepisami prawa procesowego.

Skargą z dnia 19 grudnia 2019 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Zobowiązany zakwestionował decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej:

– naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w przedmiocie orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako byłego Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł;

– naruszenie art. 121 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższych zarzutów Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu za zobowiązania Spółki ograniczył się do ustalenia samego faktu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaniechał natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii tego, czy istniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. W opinii Skarżącego, w okresie kiedy zajmował stanowisko Prezesa Zarządu kierowane przez niego Spółka funkcjonowała bez zakłóceń płynności finansowej. Dotyczy to także okresu lipiec-sierpień 2014 r. Ponadto deklaracje VAT za wspomniane miesiące, jak podkreślił Skarżący, wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jego zdaniem, powyższe dowodzi, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie powstały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dobrą kondycję Spółki potwierdza również, w jego ocenie, sprawozdanie finansowe za 2014 r. (kopia załączona do skargi).

Skarżący wyraził pogląd, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. powstały na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia [...] r., a więc w czasie kiedy nie był już Prezesem Zarządu.

Podsumowując Skarżący stanął na stanowisku, że bezzasadnie orzeczono o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, które powstały w okresie kiedy nie pełnił obowiązków Prezesa Zarządu i nie miał wpływu na sprawy Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego zgłosił swe przystąpienie do sprawy. Podtrzymując skargę mocodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o ich uchylenie celem przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzupełniając zarzuty skargi Zobowiązanego zarzucił decyzji drugoinstancyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 116 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodzi bezskuteczność egzekucji, podczas gdy w okresie lipiec-sierpień 2014 r. na rachunkach bankowych Spółki były środki możliwe do wyegzekwowania;

2) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niezastosowaniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1b o.p. poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego, pomimo iż Skarżący wskazywał, że do daty ustąpienia z funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra, co wynika ze sprawozdania finansowego za 2014 r.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 o.p. polegające na nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a w szczególności dowodu z przesłuchania Strony, a także nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego, w szczególności w celu ustalenia braku podstaw do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również arbitralnym ustaleniu przez organ podatkowy rzekomej daty niewypłacalności Spółki na dzień [...]r., jak również na pominięciu w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia podstaw faktycznych niezastosowania art. 116 § 1 pkt 1b o.p., co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych.

Pełnomocnik wyraził również żądanie w kwestii uwzględnienia w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego złożonego do akt sprawy pierwszoinstancyjnej na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie [...] r.

W uzasadnieniu pełnomocnik zanegował twierdzenie, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Uargumentowano to tym, że w czasie powstania zaległości podatkowych Spółka dysponowała środkami na rachunkach bankowych, które umożliwiały skuteczną egzekucję.

Podkreślono także, że Skarżący ustępując z funkcji Prezesa Zarządu nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mianowicie w tamtym czasie sytuacja finansowa Spółki była dobra, tj. posiadała ona na rachunkach bankowych środki pieniężne, a z dokumentacji księgowej wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, jego mocodawca nie mógł przypuszczać, że zachodzą okoliczności uprawniające go do złożenia wspomnianego wniosku.

Zarzucono także organowi opieszałość, na co wskazują daty wydanych w sprawie tytułów wykonawczych. W takiej sytuacji w świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt III CK 107/03 (OSNC 2005/6/109) nie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż organ nie wskazał i nie wyjaśnił w oparciu o jakie okoliczności przyjął, że nie zachodzi wobec Skarżącego przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1b o.p. Stanowi to, w ocenie pełnomocnika, istotne naruszenie przepisów postępowania i dyskwalifikuję decyzję, gdyż uniemożliwia rzetelną ocenę i polemikę ze stanowiskiem organu.

W zakresie stanowiska organu dotyczącego relacji przepisu art. 116 o.p. do art. 122 i art. 187 o.p. uznano, iż nie zasługuje ono na aprobatę ze względu na poglądy wyrażane w tej materii w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 678/09). Otóż organ winien przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe co twierdzeń strony, nawet wtedy, gdy nie złoży ona stosownych wniosków dowodowych. Tymczasem takie postępowanie nie zostało przeprowadzone, tj. w celu ustalenia jakie przesłanki spowodowały, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stanowi to, w ocenie pełnomocnika, istotne naruszenie przepisów postępowania skutkujące niedokonaniem istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki (które przekształciło się w zaległość podatkową) wynika z ostatecznych decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...], a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika US z dnia [...] r. została doręczona Spółce w dniu [...]r. Natomiast wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...]r.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A’ Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa Spółki) z dnia [...] r. Skarżący został powołana na wspomniane stanowisko, które piastował do dnia [...]r., kiedy to został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu mocą uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z tej samej daty. Nadmienić należy, że zarząd Spółki był jednoosobowy.

Zobowiązania Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., gdzie termin ich płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że termin płatności podatku za lipiec 2014 r. upływał [...] r., a podatku za sierpień 2014 r. upływał [...] r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wspomnianych zaległości. Przed wydaniem powyższego postanowienia ustalono, że Spółka nie dysponuje rachunkiem bankowym, a także nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości lub pojazdów. Poborca skarbowy będąc w miejscu siedziby Spółki stwierdził, że biuro nie jest wynajmowane od sierpnia 2016 r. oraz, że zalega ona z płatnościami za jego wynajem. Nie ujawniono również ruchomości, które mogłyby być przedmiotem egzekucji.

Organy podatkowe dostrzegły również, że już wcześniej Naczelnik US prowadził egzekucję do majątku Spółki w zakresie należności: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.; w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2015 r. na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Jednak i ona nie przyniosła efektów, wskutek czego Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w tym przedmiocie.

W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622).

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z terminem płatności przypadającym na [...] r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z terminem płatności przypadającym na [...] r. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że z dniem [...] r. zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Zauważyć należy, że Spółka posiada również zaległości w: podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2015 r., podatku od towarów i usług za luty 2015 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od kwietnia do września 2015 r., podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2015 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lutego 2016 r., podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2016 r., należnościach wobec ZUS-u za okres od marca 2015 r. do stycznia 2017 r.

Według powyższych ustaleń "niewypłacalność" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła z dniem [...] r., a zatem dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem [...]r.

Przechodząc do badania winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest to, że taki wniosek nie został wniesiony do właściwego sądu.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według Zobowiązanego w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa kondycja finansowa Spółki była dobra. Ponadto nie zalegała ona z żadnymi płatnościami, a w lipcu i sierpniu 2014 w deklaracjach VAT wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Według niego, zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. powstała w związku z decyzjami Naczelnika US z dnia [...] r., a więc w czasie kiedy nie piastował już stanowiska Prezesa Zarządu. Zatem nie może odpowiadać za zobowiązania Spółki, które zaistniały w czasie kiedy już nie kierował Spółką i nie miał wpływu na jej sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16, Lex nr 2576865; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 270/19, Lex nr 2752076). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organom uchybień w postaci zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Nie można podzielić stanowiska, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. powstały w dacie wydania decyzji przez Naczelnika US, tj. w dniu [...]r., a więc w czasie kiedy Skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu. W tym zakresie wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 o.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 o.p.). Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania Spółki określone decyzjami Naczelnika US z dnia [...] r. istniały już w 2014 r., a jedynie nie zostały wskazane przez Spółkę w prawidłowej wysokości, a w dalszej kolejności nie ujawniono ich istnienia w tamtym czasie (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153). Na marginesie podnieść należy, że bez znaczenia dla sprawy jest to, czy Skarżący wiedział o tych zobowiązaniach. Przyjmuje się bowiem, że brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego o dobrej kondycji Spółki w 2014 r., potwierdzanej sprawozdaniem finansowym, stwierdzić należy, że art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek zawarta w ustępie 1, tj. utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga określona jako przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/18, Lex nr 2744518). Oznacza to, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika. Jak wykazano wcześniej, Spółka zalegała z płatnościami, co uzasadniało uznanie, że jest ona niewypłacalna. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964).

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).