Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2260/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 §1 pkt 9, art. 91, art. 21, art. 116, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 671/17 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 671/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił :

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 133 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do podatnika M. sp. z o.o. w następstwie, których nastąpiła odpowiedzialność solidarna Skarżącego za zobowiązania podatkowe tego podmiotu nie naruszyły zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności jakie wymagane są w stosunku do organów państwa;

- art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania u Skarżącego;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nie uwzględnienie wygaśnięcie zobowiązania ze względu na przedawnienie i wydanie wyroku z naruszeniem tej regulacji prawnej;

- art. 91 O.p. poprzez nie uwzględnienie odesłania zawartego w Ordynacji podatkowej mianowicie, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów praw procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 133 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 107 O.p. poprzez ustalenie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe podatnika M. sp. z o.o. w sytuacji wydania wyroku na podstawie niepełnego materiału sprawy, błędnej oceny, iż zostały zebrane i przedstawione wszystkie dowodów wskazujące na solidarną odpowiedzialność Skarżącego;

- art. 112 poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą M. sp. z o.o., pominięcie istotnego dowodu z dokumentu w postaci złożonego oświadczenia przez nabywcę przedsiębiorstwa, które ma znaczenie dla oceny odpowiedzialności Skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości;

- art. 116 O.p. poprzez błędne uznanie iż, Skarżący nie wskazał majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję zaspokajającą wierzyciela w sytuacji, gdzie z zebranego materiału wynika, iż był Skarżący wskazał majątek w postaci zabezpieczeń gwarancji należytego wykonania robót, zablokowany na rachunkach bankowych zlecających prace budowlane przez kontrahentów M. sp. z o.o., błędne uznanie przez Sąd, iż powyższe należności mają status należności niepewny do odzyskania w obrocie gospodarczym i nie są realnym środkiem płatniczym zaspokajającym wierzyciela;

- art. 120 O.p. poprzez błędną ocenę, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa w sytuacji, gdy z zebranego materiału wynika, iż organ podatkowy pierwszej dokonał poprawnej oceny podstawy wypłaty środków pieniężnych z tytułu podatku VAT na rzecz M. sp. z o.o. i przelał środki z tego tytułu a następnie zmienił swoją decyzję w tym zakresie powodując znaczne straty po stronie M. sp. z o.o. doprowadzając zmianą decyzji do trudnej sytuacji finansowej oraz niewypłacalności tego podmiotu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nie ujęcie w wyroku, faktu, że organ podatkowy naruszył fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych w kontekście zdarzeń jakie miały miejsce w niniejszej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy podjął wszystkie działania w toku postępowania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy w sytuacji pominięcia dowodu z przesłuchania świadków M.B. - członka zarząd, D.C. - nabywcy spółki;

- art. 180 O.p. poprzez uznanie, że zostały dopuszczone wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, gdzie z akt sprawy wynika pominięcie dowodu z zeznań j/w.;

- art. 181 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd szczególnego charakteru czynności sprawdzających jako istotnego dowodu w postępowaniu podatkowym, które to miało bezpośredni wpływ na sytuację podatnika M. sp. z o.o., a także związanych z tym następstw prawnych, za które winę ponosi organ podatkowy pierwszej instancji, nie uwzględnienie przez Sąd przyczynienia się organu podatkowego pierwszej instancji do powstania zaległości podatkowej M. sp. z o.o., i tym samym sprokurowania odpowiedzialność solidarnej za zobowiązania podatkowe podmiotu u Skarżącego;

- art 187 § 1 poprzez uznanie przez Sąd, że nie zostały naruszone reguły prawne, iż został zebrany w sposób wyczerpujący w całości materiał dowodowy w niniejszej sprawie;

- art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienia prawa żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywcy przedsiębiorstwa D.C. M.B., gdzie powyższe dowody mają istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności Skarżącego, które zostały pominięte przez Sąd uznane jako nie mające znaczenia dla oceny skutków w niniejszej sprawie;

- art. 191 O.p. naruszenie oceny dowodowej, która została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- art. 272 O.p. poprzez błędną ocenę Sądu czynności sprawdzający w zakresie, formalnej poprawności dokumentów, ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, która skutkuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe Skarżącego;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz praworządności wymaganych w działaniach podejmowanych przez organy, które są nimi związane.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; opubl. CBOSA).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

3.3. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Uzasadnienie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie odnosi się do przepisów, których naruszenie zarzucono lecz stanowi jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poszczególne zarzuty tej skargi sformułowano bądź w sposób dalece nieczytelny i zagmatwany, mieszając bez jasnego przesłania różne wątki występujące w sprawie, bądź w sposób ogólnikowy i gołosłowny bez stosownego wskazania i wyjaśnienia, o jakie konkretne uchybienia organów podatkowych, czy też Sądu pierwszej instancji, chodzi. Ta druga, przyjęta w petitum skargi kasacyjnej, metoda formułowania zarzutów byłaby jeszcze do zaakceptowania, gdyby towarzyszyło temu adresowane do każdego z tych zarzutów i poświęcone mu uzasadnienie zawierające wyjaśnienie, na czym konkretnie dane uchybienie polegało i jakich konkretnie działań bądź zaniechań organów podatkowych, czy też Sądu, dotyczyło. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.

Realizując jednak obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. CBOSA) Sąd odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w takim zakresie jaki wynika z jej treści.

3.4. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnośnie do zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew wymogom art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Mają one charakter ogólnikowy. Tymczasem o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Poza tym w sprawach w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, granice postępowania wyjaśniającego (dowodowego) wyznaczają kryteria określone w art. 116 O.p. Zatem, w warunkach niniejszej sprawy, dla skuteczności zarzutu naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania, konieczne było wykazanie w jej uzasadnieniu, że organy z naruszeniem tych przepisów, a więc nie wyjaśniając dostatecznie stanu faktycznego sprawy uznały, że w sprawie wystąpiły przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na Skarżącego i nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Podkreślić także należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe badanie prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej wobec spółki kapitałowej. Jak wynika z akt sprawy M. Sp. z o. o. w dniu 20 maja 2013 r. po kontroli podatkowej złożyła korekty deklaracji za II i III kwartał 2012 r. wykazując, że otrzymała nienależnie zwrot podatku w łącznej kwocie 500.000 zł. Zgodnie z art.52 §1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W ramach postępowania w sprawie odpowiedzialność członka zarządu nie może być przedmiotem oceny także postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych przez M. Sp. z o. o.

Biorąc pod uwagę należy uznać za nieuzasadnione wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość postępowania ww. zakresie, w tym także naruszenia art.2 i 7 Konstytucji bowiem nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

3.5. Najdalej idącym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut przedawnienia zobowiązania w stosunku do Skarżącego na podstawie art.91 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz z art.21 O.p. Skarżący podnosi, że zgodnie z art.91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Odnosząc się do ww. zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że z odesłania zawartego w art. 91 O.p. do art. 366 § 1 i art. 369 k.c. wynika, że po powstaniu solidarnego zobowiązania, a zatem po wydaniu decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., organ podatkowy może dokonać wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, postąpiwszy stosownie do art. 366 § 1 k.c. Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości składkowe jest to, że od chwili wydania decyzji kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.). Wierzyciel może więc dokonać wyboru dłużnika (członka zarządu), od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, dopiero po powstaniu solidarnego zobowiązania, nie może zatem dokonać tego przez wydanie decyzji tylko wobec niektórych z nich. Nie jest jednak konieczne wydanie jednej wspólnej decyzji w stosunku do wszystkich członków zarządu jako dłużników i określenie w niej, że ich odpowiedzialność jest solidarna. Solidarność tej odpowiedzialności wynika z przepisów ustawy (art. 369 k.c. w związku z art. 116 § 1 O.p.). Powyższy przepis nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponieważ postępowaniem objęto zaległość w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012r. (a więc zobowiązanie, które stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za wskazane zaległości podatkowe M. sp. z o.o. upływał z dniem 31 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za: II i III kwartał 2012 r., a po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia z dnia 4 kwietnia 2017 r. utrzymał ja w mocy.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu.

3.6. Odniesienie się do pozostałych zarzutów materialnoprawnych wymaga odwołania się do treść normy prawnej stanowiącej materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 116 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; zarazem nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści art. 116 § 2 cyt. O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Cyt. przepis odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17, opubl. CBOSA).

Biorąc pod uwagę powyższe bez znaczenia pozostaje podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że nie posiadał pełnej wiedzy w zakresie sytuacji finansowej, zamówień, prowadzonej działalności, gdyż tymi sprawami głównie zajmował się inny członek zarządu.

3.7. W kolejnym zarzucie naruszenia art.116 O.p. Skarżący podnosi, że wskazał możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych z gwarancji należytego wykonania robót będących na rachunku kontrahenta Niemieckiego. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony Skarżącej, że należności podatkowe mogą być zaspokojone z kaucji znajdującej się u kontrahenta niemieckiego. Należy wskazać, że postanowieniem z dnia 2 października 2014r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B., Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że Dłużnik posiada należności w łącznej kwocie 56.335,25 EUR z tytułu kaucji gwarancyjnych, których rozliczenie ma nastąpić w pierwszej połowie 2018r. Reprezentant dłużnika ustalił w rozmowach z dysponentami kaucji, iż w przypadku otrzymania przez nich oficjalnego pisma z sądu istnieje teoretycznie możliwość wypłaty części kaucji w kwocie około 33.801,15 EUR w październiku 2014r., jednakże osoby upoważnione do wypłaty kaucji odmówiły podpisania tej informacji.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że Skarżący wskazał mienie Spółki nadające się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tylko wierzytelności Spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3894/17, opubl. CBOSA).

3.5. Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art.112 i art.116 w zw. z art.188 O.p. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Okoliczność, że z dniem 30 października 2014r. został powołany nowy prezes zarządu M. Sp. z o. o. - D.C. nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oświadczenie złożone przez D.C. w dniu 27 października 2014 r., że przejmuje on wszystkie zobowiązania dotychczas obciążające M. Sp. z o. o. nie wywiera żadnych skutków prawnych zarówno w świetle art. 112 jak i art.116 O.p. zatem niecelowe było przeprowadzenie dowodu z zeznań na ww. okoliczność (art.188 O.p.).

4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.