Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 84/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art 21 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2018 r.

nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione przez A. W. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie:

1. braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych

i niematerialnych - jest nieprawidłowe,

2. dokumentowania ww. czynności - jest nieprawidłowe,

3. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę) – jest prawidłowe.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej

podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych, dokumentowania ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego

są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych [...]: [...]). Wnioskodawca jest zatem między innymi deweloperem. Wnioskodawca prowadzi także inną działalność gospodarczą, nie tylko związaną z działalnością deweloperską.

Skarżący nabył jako przedsiębiorca w 2016 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną (dz. nr [...]) dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej zwana "nieruchomością gruntową"). Nieruchomość została nabyta przez skarżącego jako "materiał" w związku z jego działalnością deweloperską. Ponadto

z nieruchomością tą związane jest uprawnienie do przejazdu i przechodu przez nieruchomości sąsiednie.

Skarżący nabył dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej prawo własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy, projektu budowlanego

oraz projektu wykonawczego. Na podstawie wyżej wskazanego projektu budowlanego skarżący uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę w czerwcu 2018 r. Pozwolenie na budowę dotyczy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi i murami oporowymi w granicach działki nr [...] (zwanego dalej: "projektowanym budynkiem"). Projektowany budynek będzie wybudowany na nieruchomości gruntowej. Całe zaś przedsięwzięcie od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wybudowania lokali i zbycia prawa własności do lokali określane jest jako "przedsięwzięcie deweloperskie."

Dla projektowanego budynku skarżący uzyskał również warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej. Na postawie wspomnianych warunków technicznych skarżący zawarł umowę na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowę na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy), a także przyłącza gazowego.

Na podstawie tych umów dostawcy mediów mają za wynagrodzeniem wykonać przyłącza dla projektowanego budynku.

W projektowanym budynku zostaną wyodrębnione lokale, które będą sprzedawane nabywcom lokali. Prawo własności tych lokali będzie przedmiotem obrotu. Z tego względu dla lokali zostały opracowane karty lokalu (przykładowy projekt aranżacji wnętrza lokalu wraz z zestawieniem powierzchni pomieszczeń, schematycznym rzutem kondygnacji przedstawiającym położenie lokalu

na kondygnacji). Sprzedaż lokali będzie objęta rygorem tzw. ustawy deweloperskiej (tj. ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Dlatego dla projektowanego budynku został stworzony projekt umowy deweloperskiej oraz prospekty informacyjne.

Dla nabywców lokali w trakcie budowy projektowanego budynku będą zakładane zgodnie z ww. ustawą indywidualne rachunki powiernicze (umowy rachunku bankowego wraz ze znajdującymi się na nich środkami wpłaconymi przez klientów), na których zaksięgowane będą należne wpłaty związane z nabyciem konkretnego lokalu. Dla przedsięwzięcia deweloperskiego zostały również opracowane elementy Księgi Identyfikacji Wizualnej tj. logo, pismo firmowe, typografia, paleta kolorów do wykorzystania przy tworzeniu reklam, schematy reklamy outdoor'owej, w prasie, w Internecie.

Skarżący jest również w posiadaniu dokumentów związanych

z nieruchomością gruntową takich jak: wypis i wyrys z rejestru gruntów, protokół

z przetargu związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane

w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, wniosek

o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynku. W ramach przedsięwzięcia deweloperskiego niezbędne jeszcze będą między innymi następujące czynności: zawarcie umowy

na wybudowanie sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy oraz uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy albo umowa z Gminą na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej.

Skarżący zamierza wnieść aport do spółki celowej - spółki z o.o. (dalej zwaną "spółką celową") w zamian za udziały w spółce celowej. Skarżący będzie wspólnikiem spółki celowej. Zamiarem skarżącego jest wniesienie do spółki celowej w formie aportu na pokrycie objętych w spółce celowej udziałów następujących składników materialnych i niematerialnych:

1) prawa własności nieruchomości gruntowej i praw związanych z tą nieruchomością ujawnionych w księdze wieczystej;

2) prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu budowlanego;

3) pozwolenia na budowę wydanego w czerwcu 2018 r. dla projektowanego budynku;

4) uzyskane przez skarżącego warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej;

5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez skarżącego umów na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowy na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy) oraz przyłącza gazowego;

6) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanego budynku: karty lokalu (przykładowy projekt aranżacji wnętrza lokalu wraz z zestawieniem powierzchni pomieszczeń, schematycznym rzutem kondygnacji przedstawiającym położenie lokalu na kondygnacji), projekt umowy deweloperskiej, prospekty informacyjne, elementy Księgi Identyfikacji Wizualnej - tj. logo, pismo firmowe, typografia, paleta kolorów do wykorzystania przy tworzeniu reklam, schematy reklamy outdoor’owej w prasie, w Internecie;

7) dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, protokół z przetargu związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia

na budowę, wniosek o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie

do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynku;

8) dokumentacja dotycząca złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne związanych z wybudowaniem sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy oraz dotycząca uzyskania decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy albo umowa z Gminą na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej;

9) dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa,

tj. historyczne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego dotyczące Inwestycji oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej przedsięwzięcia deweloperskiego stanowiące dokumenty źródłowe dokumentacji księgowej Wnioskodawcy (Wnioskodawca prowadzi ewidencję zawierającą datę, kontrahenta, nr dokumentu, kwotę netto, brutto, VAT, w której każdy koszt przyporządkowywany jest do konkretnego miejsca jego powstania, miejscem tym jest każde przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty ogólne zarządu, które proporcjonalnie są przyporządkowywane do danego miejsca powstania; rachunek taki sporządzany jest raz na miesiąc. Pozwala to Wnioskodawcy dodatkowo precyzyjnie określić koszty danego przedsięwzięcia, które są również widoczne w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wszystkie wskazane powyższej elementy (pkt 1-9) określane są w dalszej części także jako "zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9)".

U skarżącego wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się między innymi

do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji każdego rodzaju działalności, w tym przedsięwzięcia deweloperskiego. Zadaniem spółki celowej będzie kontynuacja przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu wyodrębnienia

i sprzedaży prawa własności do lokali. Po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego spółka celowa zakończy swoją działalność.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu skarżący wskazał, że składniki majątku ("przedsięwzięcie deweloperskie") - na dzień wniesienia aportu - będą podlegały wyodrębnieniu organizacyjnemu w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie tych składników. Wyodrębnienie nie będzie jednakże wiązało się z utworzeniem odrębnego działu, czy wydziału albowiem do tej pory w działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej jako osoba fizyczna takie wyodrębnienie nie było konieczne. Ponadto w spółce celowej której istotą będzie realizacja całego przedsięwzięcia deweloperskiego wyodrębnienie takiego działu czy wydziału też nie będzie konieczne, stanowiłoby bowiem sztuczne wydzielanie. Wyodrębnienie organizacyjne w postaci oddziału/wydziału jest nieracjonalnym i sztucznym działaniem dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego w tym samym mieście co pozostałe przedsięwzięcia deweloperskie skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12,

W ocenie skarżącego zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w ww. pkt 1-9 stanowi wyodrębnioną w ramach struktur skarżącego część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego

i z tego między innymi względu jest wyodrębniony organizacyjnie. W związku

z wniesieniem aportu nie nastąpi przejęcie pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, albowiem w działalności gospodarczej skarżącego współpraca

z innymi podmiotami opiera się w głównej mierze na umowach cywilnoprawnych

(np. umowach o podwykonawstwo). Podwykonawcy realizują zlecone przez skarżącego czynności i wystawiają następnie faktury VAT lub rachunki. W tych przypadkach nie są to zatem stosunki pracownicze. Skarżący nie zatrudnia pracowników, którzy realizują przedsięwzięcie deweloperskie, budowa jest wykonywana przez podwykonawców albo generalnego wykonawcę i jego podwykonawców, z tego powodu z tym przedsięwzięciem nie są związani pracownicy, będą za to umowy na wykonanie robót budowlanych albo o przyłączenie do sieci.

Ponadto skarżący wskazał, że wszystkie składniki opisane we wniosku są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zadaniem gospodarczym realizowanym przez skarżącego, a następnie przez spółkę celową jest stworzenie konkurencyjnej oferty sprzedaży lokali na rynku nieruchomości. Wszystkie działania skarżącego, a następnie spółki celowej będą temu podporządkowane. Skarżący działa na podstawie przepisów odnoszących się do działalności deweloperskiej oraz chroniących konsumentów i jego działania uwzględniają obowiązujące przepisy. Jak wynika z opisu składników wszystkie składniki (pkt 1- 9) są niezbędne do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży.

Poza okolicznościami wskazanymi we wniosku, skarżący wskazał, że na dzień wniesienia aportu będzie istniało wyodrębnienie finansowe "przedsięwzięcia deweloperskiego" (wydzielonej części przedsiębiorstwa) w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wydzielenie finansowe już istnieje, albowiem skarżący poza PKPiR prowadzi ewidencje wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, ewidencja ta pozwala dodatkowo na wykazanie wszystkich składników majątkowych związanych z danym przedsięwzięciem deweloperskim. Prowadzona przez skarżącego ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację

i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Skarżący nie jest zobowiązany do sporządzania aktualnie sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Spółka celowa będzie zobowiązana do sporządzania i składania sprawozdań finansowych do właściwego US i KRS zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rachunek bankowy zostanie założony dla spółki celowej dopiero po jej powstaniu, ponieważ wcześniej nieistniejąca spółka nie zawarłaby umowy na prowadzenie rachunku bankowego. Ponieważ przyszli nabywcy lokali nie wpłacili jeszcze środków na rachunki powiernicze nie ma potrzeby by przenosić na spółkę celową praw i obowiązków związanych z prowadzeniem takich rachunków. Rachunki takie nie zostały przez skarżącego jeszcze założone. Skarżący nie prowadzi osobnego rachunku bankowego dla przedsięwzięcia deweloperskiego, zakładanie takiego rachunku bankowego również było by sztuczne na dzień dzisiejszy.

Skarżący wskazuje, że opisany we wniosku zespół składników materialnych

i niematerialnych w jego ocenie będzie mógł stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż opisane

we wniosku składniki są ze sobą powiązane. Tym co je łączy jest powiązanie

z nieruchomością będącą postawą przedsięwzięcia deweloperskiego; elementy

te tworzą z tego powodu powiązany zbiór. Wszystkie czynności realizowane

są w określonej kolejności (ze względu na wymogi prawne oraz organizacyjne)

i umożliwiają realizacje przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wyodrębnienia lokali a następnie

ich sprzedaży. Sposób realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę celową będzie tożsamy ze sposobem realizacji przedsięwzięcia przez skarżącego, mając tytuł prawny do gruntu, projekty i schematy budynku angażuje on wykonawców do wybudowania budynku; zakres działalności obejmuje projekt i pozwolenia na budowę; potencjalnie finansowanie mogą zapewniać przedpłaty, kredyt, pożyczki od uczestników spółki.

Przedmiotem aportu będą zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowy na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy), przyłącza gazowego oraz umowy o zaopatrzenie w wodę.

Ponadto prawa i obowiązki (zobowiązania) będą wynikały z opisanych ww. pkt 1-4, sześciu składników majątku. Przedmiotem aportu nie będą środki pieniężne. Poza tym skarżący wskazał, że spółka celowa nie została jeszcze założona.

W zakresie art. 14n paragraf 1 pkt 1 o.p. skarżący wskazał, iż spółka celowa nie została jeszcze założona w dacie sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie KIS, a jej zindywidualizowanie poprzez wskazanie żądanych w wezwaniu danych jest następujące: możliwe nazwy spółki to: [...] (w dacie niniejszego pisma nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie nazwy spółki, albowiem ta kwestia zależy od szeregu okoliczności związanych z wymaganiami przedsięwzięcia deweloperskiego. Niemniej jednak jedna ze wskazanych wyżej nazw będzie wykorzystana przy tworzeniu spółki celowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."?

2. Czy w przypadku wniesienia opisanego w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o., której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czy czynność taka będzie

u skarżącego czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.tu. i czy w związku z tym skarżący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w punkcie 1 (a więc w przypadku uznania, iż opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o., której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej – czy czynność taka będzie związana z obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez skarżącego i zapłaty podatku VAT jako dostawa towaru, a podatek VAT będzie mógł być odliczony przez spółkę celową na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący, w zakresie pytania oznaczonego nr [...] – wskazał, że opisany w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W ocenie skarżącego zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w ww. pkt 1-9 spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach skarżącego konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT. Stanowi bowiem wyodrębnioną

w ramach struktur skarżącego część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego. W przypadku skarżącego, który prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG i samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące tej działalności (nie działa przez organy) kwestia formalnego wyodrębnienia organizacyjnego przedsięwzięcia deweloperskiego byłaby niecelowa i trudna w przeprowadzeniu. Brak jest bowiem hierarchizacji wynikającej z wieloszczeblowej struktury. Ideą wyodrębnienia organizacyjnego jest możliwość przyporządkowania każdego elementu czy działania w przedsiębiorstwie do danej części przedsiębiorstwa. Specyfika działalności deweloperskiej pozwala przyporządkować każdy element przedsiębiorstwa albo do danego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. projekt może dotyczyć tylko jednego przedsięwzięcia, tak samo pozwolenie na budowę, umowa do prąd budowlany etc.) albo do elementów ogólnych przedsiębiorstwa (rachunek za usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu siedziby głównej). Dodatkowo u skarżącego wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do gromadzenia dokumentacji każdego przedsięwzięcia (w tym deweloperskiego) w odrębnych segregatorach.

Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, skarżący wskazał, że prowadzona ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację

i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie skarżącego wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku.

Ponadto, tym co łączy elementy ZCP jest powiązanie z nieruchomością będącą postawą przedsięwzięcia deweloperskiego; elementy te nie tworzą z tego powodu przypadkowego zbioru. Wszystkie czynności realizowane są krok po kroku (ze względu na wymogi prawne lub organizacyjne) i umożliwiają realizacje przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej

do momentu wyodrębnienia lokali i sprzedaży praw własności do tych lokali.

W ocenie skarżącego, warunek wzajemnego powiązania składników materialnych

i niematerialnych jest w analizowanym przypadku całkowicie spełniony. Na spółkę

w ramach aportu ZCP przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne (między innymi grunt, dokumentacja projektowa, dokumentacja księgowa),

jak i składniki niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę, decyzji lokalizacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami).

Ponadto, w ocenie skarżącego za spełnione należy uznać kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w odniesieniu do opisanych w ww. pkt 1-9 składników materialnych i niematerialnych, jako wyodrębnionego w ramach działalności skarżącego przedsięwzięcia przeznaczonego do zrealizowania inwestycji, skupionej wokół konkretnej nieruchomości, którą to działalność można prowadzić zarówno

w ramach struktury skarżącego, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (spółki celowej). Wszystkie składniki ZCP są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, albowiem jak wynika z opisu ZCP wszystkie składniki (pkt 1-9) są niezbędne do wybudowaniu budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. Skarżący wskazał nadto, że również w zakresie kapitału ludzkiego - po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę do spółki celowej możliwe będzie zawarcie umów z podwykonawcami.

Ponadto, realizacja przez spółkę celową przedsięwzięcia deweloperskiego po wniesieniu aportu umożliwi kontynuację działalności skarżącego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącego, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są - i na moment wniesienia aportem do spółki celowej - będą spełnione w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...], skarżący stwierdził, że w przypadku wniesienia opisanego w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czynność taka będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

i w związku z tym skarżący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Skarżący wskazał, że planowany aport składników materialnych i niematerialnych określonych w pkt 1-9 będzie skutkował przeniesieniem prawa własności składników majątkowych do niego przypisanych, to transakcja taka mieści się w pojęciu "zbycia", o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi natomiast na fakt, że przedmiotem aportu (zbycia) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., transakcja ta, w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie będzie podlegać u skarżącego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w pkt 1, a więc w przypadku uznania że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian

za udziały spółki celowej, skarżący stwierdził, że czynność taka będzie związana

z obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez skarżącego i zapłaty podatku VAT jako dostawa towaru, a podatek VAT będzie mógł być odliczony przez spółkę celową na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie podatku VAT wniesienie aportu niebędącego przedsiębiorstwem ani ZCP jest traktowane jako odpłatne zbycie towaru, więc skarżący musiałby wystawić fakturę VAT i odprowadzić podatek VAT

od transakcji.

Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji wniesienie aportu niebędącego ZCP ani przedsiębiorstwem do spółki z o.o. spowoduje powstanie przychodu po stronie skarżącego. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii:

1. braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych - jest nieprawidłowe,

2. dokumentowania ww. czynności - jest nieprawidłowe,

3. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę) – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Organ wskazał, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Powołując się na art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 pkt 27 u.p.t.u., organ wskazał, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie organu analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazane we wniosku przedsięwzięcie deweloperskie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,, w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Skarżący przenosi bowiem niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz pozostałe składniki, które nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności.

Nieruchomość niezabudowana (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Samo wyodrębnienie organizacyjne, sprowadza się jedynie do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji. Wraz z aportem przedmiotowych składników nie dojdzie także do przejęcia przez spółkę celową żadnych pracowników skarżącego. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

W analizowanej sprawie nie można wskazać także na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika z wniosku dla przedsięwzięcia deweloperskiego, prowadzona jest PKPiR, skarżący prowadzi także ewidencję wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, (nie jest jednak sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne skarżącego, tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie można jednomyślnie mówić o odrębności finansowej.

Przedmiotem aportu nie będą również zobowiązania finansowe typu pożyczki, kredyty itp. Stąd też, nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku. W konsekwencji czynność ta w związku z art. 106b ust. 1 ustawy powinna być udokumentowana fakturą VAT. Tym samym stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że przedstawiony przez skarżącego opis planowanych zdarzeń przyszłych nie pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do aportu zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Skutkiem powyższego transakcja, którą zamierza przeprowadzić skarżący (aport w zamian za udziały w spółce celowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem spółce celowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (możliwe nazwy: [...].) będzie przysługiwało uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 u.p.t.u. z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy. Tym samym stanowisko skarżącego w tej części organ uznał za prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący A. W. – reprezentowany przez radcę prawnego – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając powyższą interpretację uznającą stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych do spółki celowej

w całości, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i zobowiązanie organu

do uwzględniania w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej orzecznictwa i interpretacji podatkowych wskazanych w niniejszej skardze i we wniosku o interpretację.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że opisany przez skarżącego we wniosku o interpretację zespół składników materialnych i niematerialnych (w pkt 1-9 stanu faktycznego wniosku) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także ZCP), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku. Powyższe wynikało z:

- błędnego uznania, iż wnoszona w ramach aportu przez skarżącego niezabudowana nieruchomość gruntowa oraz pozostałe składniki nie spełniają/nie realizują określonego zadania gospodarcze, podczas gdy składniki te mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego,

- błędnego uznania, iż w realiach niniejszej sprawy nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników gdyż występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży oraz uznanie, że samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy wyodrębnienie funkcjonalne istnieje, a z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności deweloperskiej i fakt, iż działalność spółki celowej będzie kontynuacją działalności gospodarczej skarżącego,

- błędnego uznania, iż w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu tylko z tego względu, iż przenoszone składniki nie stanowią wyodrębnionej w strukturze skarżącego jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu, podczas gdy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa wynika, iż wyodrębnienia organizacyjnego nie można zawężać do pojęcia oddziału, wydziału czy zakładu. Organ nie uwzględnił charakterystyki przedsiębiorstwa skarżącego, w którym tworzenie oddziału, wydziału czy zakładu byłoby sztuczne i nieadekwatne do rodzaju i formy organizacyjno-prawnej (osoba fizyczna wpisana do CEIDG) prowadzonej działalności gospodarczej.

- błędnego uznania, iż w analizowanej sprawie nie można wskazać także na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji, gdyż na każde przedsięwzięcie deweloperskie nie jest sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, podczas gdy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie warunkuje istnienia odrębności finansowej od sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie odnosi się po nowelizacji tego przepisu (ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U.2008.209.1320) do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającej bilans. Organ nie uwzględnił charakterystyki przedsiębiorstwa skarżącego w kontekście samodzielności finansowej. Ponadto organ błędnie uznał, iż o braku tej samodzielności przesądza brak odrębnego rachunku bankowego, brak pożyczek i kredytów oraz fakt, iż przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne – podczas gdy okoliczności te są na aktualnym etapie przedsięwzięcia deweloperskiego indyferentne prawnie, albowiem z charakterystyki tego przedsięwzięcia wynika, iż dopiero w późniejszym etapie takie elementy pojawią się w ramach przedsięwzięcia i dopiero wtedy będą konieczne.

2. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji błędne uznanie iż przepis ten w realiach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania a zamiast tego zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konstatacji, iż w przypadku wniesienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9 stanu faktycznego wniosku) do spółki celowej (spółki z o.o., której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej czynność taka będzie u skarżącego czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i w konsekwencji skarżący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT w związku z tą czynnością.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." poprzez ich niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9 stanu faktycznego wniosku o interpretację nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie tych składników do spółki celowej nie będzie podlegało wyłączeniu z podatku VAT. Powyższe wynikało z lapidarnego oraz nierozpatrującego istoty sprawy odniesienia się do przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a także z wykroczenia przez organ poza opisany stan faktyczny sprawy mimo związania organu stanem faktycznym opisanym we wniosku.

2. art. 14h o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Dyrektora KIS w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Powyższe polegało również na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu.

3. art. 14e § 1 o.p. w związku z art. 14b § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego i podobnych interpretacji podatkowych, mimo że skarżący przedstawił takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionego w zarzucie skargi przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli zmieniająca interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy

w przypadku wniesienia opisanego we wniosku zespołu składników materialnych

i niematerialnych do spółki celowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako aportu w zamian za udziały w tej spółce, czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Rozważania zatem należy rozpocząć od przytoczenia zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definicji, która zorganizowaną część przedsiębiorstwa definiuje jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony

w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych,

w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zauważyć także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak zarówno doktryna jak i orzecznictwo są zgodne co do tego, że na potrzeby przepisów tej ustawy oraz innych ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów

i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stosownie zatem do przytoczonej powyżej tej definicji ustawowej zawartej

w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., podstawowym wymogiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to by część ta stanowiła zespół składników materialnych

i niematerialnych - w tym zobowiązań, ponadto zespół ten powinien być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. W piśmiennictwie podkreśla się, że wyodrębnienie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej - przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podkreślenia wymaga, że obie te definicje zawierają element zespołu składników materialnych i niematerialnych, przy czym definicję z ustawy o podatku od towarów

i usług należy uzupełnić o element związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy przedsiębiorstwem jest taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie to zespół składników materialnych i niematerialnych w taki sposób wydzielony z większego zespołu będącego przedsiębiorstwem, że ten nowowydzielony zespół składników będzie tworzył nowe przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą. Niezbędnym elementem jest zatem przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przedsiębiorstwa, jak i wydzielanej z tego przedsiębiorstwa części.

Natomiast elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, z kolei wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe zaś najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie to nie oznacza pełnej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej

w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z drugiej jednak strony w literaturze wskazuje się jednak, że o tyle o ile

w świetle regulacji prawa unijnego samo postrzeganie koncepcji "zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku od towarów i usług do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia: organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, definiowanych

w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Takie zdefiniowanie pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu Zita Modes (patrz: komentarz praktyczny: E. Z., Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, Lex).

Jak już podkreślono powyżej w każdym rozpatrywanym przypadku istotne jest ustalenie, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA z 15.05.2012 r., sygn. I FSK 1223/11 oraz z 21.02.2012 r., sygn. I FSK 810/11).

Takie rozumienie tych pojęć zgodne jest też z art. 19 Dyrektywy 2006/112,

w myśl którego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z takim rozumieniem pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" koresponduje także przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u., traktujący nabywcę takiego przedmiotu w tym zakresie (części przedsiębiorstwa) jako następcę prawnego zbywcy. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie zasady wyrażonej w cytowanym powyżej art. 19 Dyrektywy 2006/112. Zasada ta znajduje też potwierdzenie

w orzecznictwie ETS w wyroku z dnia 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de l'enregistrement et des domaines Trybunał wskazał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z orzeczenia tego zatem wynika ważna wskazówka interpretacyjna dotycząca zdolności prowadzenia działalności gospodarczej przez przedmiot dostawy.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11), gdzie wskazano, że decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu części przedsiębiorstwa można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zbadać należy czy właśnie w tym konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Celem tej regulacji unijnej z jednej strony było uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa, jak wynika z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy. Jednak z drugiej strony wprowadzenie przedmiotowego wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT wynikało także z chęci uniknięcia sytuacji nadużyć ze strony podatników uczestniczących w tego typu transakcjach (por. Dyrektywa VAT Komentarz pod reakcja K. Szchsa i R. Namysłowskiego str.222).

Podkreślić także należy, że kwestię, czy całość zbywanych składników majątkowych i niemajątkowych powinna obejmować konkretne dobra, należy zawsze rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2012 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 815/11, gdzie sąd drugiej instancji wskazał, że: "rację przyznać należało Sądowi pierwszej instancji, który słusznie rozgraniczył wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów

i usług elementy konieczne (niezbędne minimum) przesądzające o uznaniu danych składników majątkowych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Warszawie kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Zgodzić należy się ponadto ze stwierdzeniem, że istotne jest również wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe, które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów

i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W każdym zatem przypadku zadaniem organów podatkowych będzie określenie owego niezbędnego minimum przenoszonych składników w odniesieniu do przedmiotu działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem skarżącego przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jednak w ocenie sądu należy zgodzić się z interpretacją organu co do tego, że opisywany przez skarżącego zespół składników jest przedsięwzięciem deweloperskim, które stanowi w istocie nieruchomość oraz dokumentację związaną z planowaną na tej nieruchomości inwestycją. Zasadnie bowiem organ ocenił, że wymienionych we wniosku składników nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Jak już przedstawiono powyżej, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie powoduje, że jest ona funkcjonalnie wyodrębniona i zdolna do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nawet sytuacji posiadania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączy, umów na wykonanie przyłączy czy dokumentacji i wszelkich praw do niej.

Opisana we wniosku nieruchomość niezabudowana nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Wyodrębnienie organizacyjne u wnioskodawcy sprowadza się jedynie do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji. Wraz z aportem przedmiotowych składników nie dojdzie także do przejęcia przez spółkę celową żadnych pracowników skarżącego. Tym samym, nie można tu skutecznie mówić

o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Za słuszne należy uznać także stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie występuje także odrębność finansowa przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika bowiem z wniosku, dla przedsięwzięcia deweloperskiego, prowadzona jest PKPiR, skarżący prowadzi także ewidencję wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, jednocześnie jednak nie jest sporządzony dla tego przedsięwzięcia odrębny bilans, rachunek zysków i strat, nie jest dla niego prowadzony odrębny rachunek bankowy, przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne skarżącego, w konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie można także mówić o odrębności finansowej.

Ze stanu faktycznego nie wynika także, aby przedmiotem aportu miały być takie jak zobowiązania finansowe typu pożyczki, kredyty itp. Słusznie zatem organ uznał, że można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków czy składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie mogą być uznane za wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków i składników majątkowych przez spółkę celową.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku, w związku z powyższym czynność ta stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 418/16, gdzie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa sąd nie uznał przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie lokali biurowych, sąd ten wskazał, że skoro zadaniem gospodarczym, które prowadził zbywca nieruchomości była budowa budynków, to zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie mogły być budynki w budowie, budynki te bowiem w takim stanie w jakim się znajdowały w dacie dostawy, nie mogły być przeznaczone do realizacji działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali. Dalej sąd wskazał, że nie można zgodzić się z taką: "...wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie". Takim "zespołem" może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest "przedsięwzięcie budowlane", nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". "Obiekty w budowie" same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Tym bardziej zatem w rozpoznawanej sprawnie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może być uznana niezabudowana nieruchomość. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika także aby przedmiotem aportu/dostawy (oprócz nieruchomości) była także dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), a tylko wówczas omawianą czynność można byłoby kwalifikować jako dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.