Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D.O. i R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. O. i R. O., zwani dalej "stronami", reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 16 marca 2006 r. strony złożyły zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005.

W dniu 2 listopada 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z Prokuratury Rejonowej [...] w S. wraz z kopiami dokumentacji określającej wysokość prowizji osiąganej w latach 2004-2005 przez pracowników Działu Egzekucji Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz protokół przesłuchania D. O., która była pracownikiem tego Działu. Następnie w dniu 10 grudnia 2010 r. do organu wpłynęło kolejne pismo z Prokuratury wraz z kserokopiami protokołów przesłuchań świadków (innych pracowników tego Działu) oraz postanowieniem o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r.

Z przesłanych materiałów wynikało, że D. O. otrzymywała w okresie od początku 2004 r. do czerwca 2005 r. środki pieniężne, wynikające z wtórnego podziału prowizji wypracowanej przez pracowników Działu Egzekucji. W związku z faktem, że uzyskane kwoty dodatkowych środków pieniężnych nie zostały ujęte w złożonym zeznaniu podatkowym, organ podatkowy pismem z dnia 4 lutego 2011 r. wezwał do złożenia korekty ww. zeznania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania.

Ponieważ strony nie złożyły korekty, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Do tego postępowania włączył materiał dowodowy w postaci zestawienia wynagrodzeń prowizyjnych pracowników Działu Egzekucji za 2005 r., postanowienia o umorzeniu śledztwa, protokołów przesłuchań świadków przesłanych przez Prokuraturę oraz list płac, obejmujących prowizje uzyskiwane przez pracowników Działu Egzekucji w 2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 i do połowy 2005 r. pracownicy Działu Egzekucji Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. brali udział w procederze dzielenia wypracowanej przez siebie prowizji pomiędzy wszystkich pracowników Działu Egzekucji, bez względu na indywidualną wysokość wypracowanej prowizji w danym miesiącu. Istota podziału sprowadzała się do tego, że każdy z pracowników na koniec miesiąca w oparciu o program księgowy Urzędu EGA POLTAX miał wyliczane indywidualne wynagrodzenie prowizyjne, zgodnie z przepisami. Wynagrodzenie po zatwierdzeniu przez przełożonych było wpłacane na konto ROR danego pracownika. W oparciu o dane z systemu EGA POLTAX pracownicy Referatu Egzekucji dokonywali wyliczenia sumy wynagrodzeń prowizyjnych wypracowanych w Referacie przez poborców i inspektorów, a następnie dokonywali jej równego podziału pomiędzy pracowników, włączając w to stronę. Osoby, które uzyskały w danym miesiącu wynagrodzenie prowizyjne wyższe od średniej przynosiły nadwyżkę, która była rozdysponowywana na rzecz osób, które uzyskały prowizję niższą od tej średniej.

Okoliczności te potwierdziła również D. O. przesłuchana w dniu 15 stycznia 2010 r. w PG KMP w S.. która zeznała między innymi cyt.: "(...) pracownicy zgodnie wyrazili wolę i chęć takiego podziału wynagrodzenia prowizyjnego w Dziale Egzekucji bez względu na osobę, której ta prowizja była należna "po równo". Sami pracownicy wzięli na siebie obowiązek sporządzania listy dokumentującej podział wynagrodzenia prowizyjnego " po równo" dla wszystkich pracowników i podział tych pieniędzy. (...) Ten podział z tego co pamiętam zaczął funkcjonować od maja 2004 r. do chyba końca czerwca 2005 r.".

Również z zeznań pozostałych świadków wynikało, że mechanizm podziału był taki jak wyżej opisano. Żaden ze świadków nie wskazał wcześniejszej daty zakończenia podziału prowizji niż czerwiec 2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił wysokość faktycznie wypracowanych prowizji przez poszczególnych pracowników Działu w każdym miesiącu w okresie od stycznia do czerwca 2005 r., średnie prowizje działowe w poszczególnych miesiącach oraz wysokość dodatkowej prowizji otrzymanej przez stronę w tych miesiącach poza listą płac.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że strony w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2005 r.:

nie wykazały dochodów otrzymywanych w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. z tytułu podziału wypracowanych przez pracowników Działu Egzekucji prowizji w kwocie [...] zł,

zawyżyły koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy D. O. o kwotę [...] zł.

W ten sposób bezpodstawnie zaniżyły podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, a przez to należny podatek dochodowy o kwotę [...] zł.

Następnie określił wysokość należnego zobowiązania kwalifikując kwotę pieniężną pochodzącą z redystrybucji prowizji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik stron zarzucił rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , rażące naruszenie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej "u.s.d." oraz naruszenie przepisów proceduralnych, w tym również w związku z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f. oraz art. 1 pkt 2 u.s.d. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej uznania przychodów strony w kwocie [...] zł za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaniżenia przez strony podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł, a przez to należnego podatku dochodowego o kwotę [...] zł i umorzenie postępowania. Podał, że ustalenia dotyczące podziału prowizji nie są kwestionowane. Kwestionowana jest ich kwalifikacja podatkowa, ponieważ – zdaniem pełnomocnika – wskazane kwoty pieniężne stanowią darowiznę. Zarzuty proceduralne dotyczyły nieprzeprowadzenia należytego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia wysokości otrzymanych kwot. Nadto pełnomocnik zarzucił, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy związanych z charakterem prawnym dokonanych czynności, w szczególności poprzez ustalenie, czy pieniądze były przekazywane pod tytułem darmym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., skarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzuconym naruszeniem przepisów postępowania. Stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób należyty, bowiem organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do ustalenia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie zaś w sposób prawidłowy materiał dowodowy rozpatrzył. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że wyliczenie kwot uzyskanych przez stronę z tytułu nieformalnego podziału prowizji miało charakter szacunkowy. Opisał materiał dowodowy, który posłużył do dokonania wyliczeń oraz metodę wyliczenia, kwalifikując ją jako prawidłową. Nie podzielił poglądu, że przyczyny umorzenia postępowania przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz dokonana w postanowieniu o umorzeniu postępowania, kwalifikacja dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego może mieć wpływ na kwalifikację prawnopodatkową tego wynagrodzenia. Uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika, na okoliczność charakteru prawnego dokonanych czynności, w szczególności poprzez ustalenie, czy pieniądze były przekazywane pod tytułem darmym. Stwierdził, że kwalifikacja prawnopodatkowa uzyskanego przez stronę nieformalnego wynagrodzenia prowizyjnego była prawidłowa. Wywiódł, że w świetle obowiązującego prawa nie ma możliwości zakwalifikowania tego wynagrodzenia jako darowizny.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik stron zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie art. 1 pkt 2 u.s.d., poprzez błędna kwalifikację źródła przychodów strony,

2. naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 124 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.pd.o.f. oraz art. 1 pkt 2 u.s.d. oraz naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków.

Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik podkreślił, że nie jest sporne i nigdy nie było kwestionowane ustalenie, że strona otrzymywała środki pieniężne wynikające z podziału prowizji wypracowanej przez pracowników Działu Egzekucji. Środki te strona otrzymywała w wyniku porozumienia wszystkich pracowników Działu. W wyniku tego porozumienia pracownicy obliczali średnią prowizji, po czym ci z nich, którzy uzyskali prowizję przewyższającą średnią, przekazywali nadwyżkę do puli, z której przekazywane były one pracownikom uzyskującym prowizję poniżej średniej. Zarzut dotyczy błędu kwalifikacji prawnopodatkowej tych środków.

Wskazał, że zarówno strona, jak i jej współpracownicy, otrzymywali (od pracodawcy) wynagrodzenie zasadnicze i dodatkowe (prowizyjne) na swoje prywatne rachunki bankowe. Po otrzymaniu wynagrodzenia mogli nim w majestacie prawa swobodnie dysponować. W omawianym przypadku pieniądze otrzymywane przez stronę od współpracowników i przekazywane im przez nią, miały charakter darowizn i z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie zgodził się z argumentacją organu, że powyższe kwoty nie mogą być kwalifikowane jako darowizny. Wskazał na przepis art. 888 § 1 k.c. Podkreślił, że świadczenie zostało spełnione, a więc oświadczenie darczyńcy nie wymagało kwalifikowanej formy prawnej. Nie zgodził się też z argumentem organu podważającym bezpłatność świadczenia. Stwierdził, że świadczenie konkretnego pracownika nie wynikało z oczekiwania spełnienia świadczenia ekwiwalentnego w przyszłości, a z porozumienia (umowy) zawartej pomiędzy współpracownikami. Zaakcentował, że przesłuchanie współpracowników mogło usunąć wątpliwości co do tytułu (darmego lub odpłatnego), pod jakim przekazywali stronie kwoty pieniędzy.

Nadto podkreślił, że pomiędzy stroną a osobami od których otrzymywała pieniądze nie istniał ani stosunek pracy, ani żaden inny stosunek prawny, który umożliwiałby uznanie określonych pieniędzy za przychód w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. Wskazał, że nie można też zakwalifikować omawianych kwot jako np. wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu, gdyż strona nie świadczyła na rzecz osób od których otrzymywała pieniądze żadnych usług.

Pełnomocnik wskazał, że pieniądze otrzymane przez stronę od współpracowników stanowiły element ich wynagrodzenia, a organ nie podjął żadnych działań w celu stwierdzenia, czy u tych współpracowników wystąpiła nadpłata.

Podkreślił też, że stanowisko strony co do kwalifikacji prawnej opisanych czynności podzielił Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. umarzającego śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień przez pracowników I [...] Urzędu Skarbowego w S., przez niezgodny z przepisami podział wynagrodzeń, na szkodę interesu publicznego - z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu tego postanowienia zakwalifikował bowiem wskazane kwoty pieniężne jako darowizny. Pełnomocnik stwierdził, że ta kwalifikacja nie wiąże organu podatkowego, ale nie ma podstaw do odmiennych kwalifikacji tej samej czynności, w oparciu o ten sam materiał dowodowy, przez dwa organy.

Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik zakwestionował wysokość kwot pieniędzy przekazywanych stronie wskazując, że organ nie oparł się na żadnych dokumentach, przyjął "szacunkowe" wyliczenie wysokości przychodu, w sytuacji, gdy nie istnieje podstawa prawna do dokonania szacunku; przyjęta wielkość powinna zostać udowodniona. Nadto zarzucił niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność darmego charakteru przekazywania stronie prowizji. Podniósł także zarzut naruszenia zasady bezpośredniości przeprowadzanych dowodów (poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołów zeznań współpracowników, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z takich zeznań w przedmiotowym postępowaniu), co uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Opisał zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, zarówno w zakresie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jak też oceny jego wiarygodności i mocy dowodowej. Odniósł się do zakresu tego materiału dowodowego. Jako prawidłową ocenił metodę wyliczenia prowizji otrzymanej przez stronę, wskazując że nie jest to szacunek. Podtrzymał stanowisko, iż żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność przekazywania stronie pieniędzy pod tytułem darmym było niezasadne w świetle przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał na brak związania stanowiskiem Prokuratora i uzasadnił kompetencję organu podatkowego do dokonania autonomicznej kwalifikacji prawnopodatkowej. Opisał powody, dla których nie jest możliwe uznanie, iż otrzymane kwoty były darowizną. Podtrzymał kwalifikację prawnopodatkową otrzymanych przez stronę kwot pieniężnych zawartą w skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sprawa toczyła się w przedmiocie określenia stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z informacjami na temat otrzymania przez stronę środków pieniężnych wynikających z podziału prowizji wypracowanej przez pracowników Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego, których to środków strona nie wykazała w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo opisany i będzie przywoływany tylko w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości procesu stosowania prawa, zakończonego w toku instancji, skarżoną decyzją. Spór dotyczący stanu faktycznego sprawy został również wyżej opisany. W pozostałym zakresie spór dotyczy kwalifikacji prawnej otrzymywanych przez stronę kwot pieniężnych. Pełnomocnik strony kwalifikuje je jako darowiznę, natomiast organy obydwu instancji kwalifikują je jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że proces stosowania prawa obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja, 5) ustalenie konsekwencji prawnych. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z czterech pierwszych etapów, daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego (ustalenia konsekwencji prawnych).

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy dochowując wymogów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego.

Nie jest sporny i nie budzi wątpliwości przebieg procesu nieformalnego wtórnego podziału prowizji. Sąd uznaje za zasadne odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika, współpracowników strony oraz przesłuchania strony. Do materiału dowodowego zostały włączone protokoły przesłuchań – przez Komendę Miejską w S. - w charakterze świadków, 10 współpracowników strony oraz strony. Z powyższych dowodów jednoznacznie wynika, jak przebiegał proces nieformalnego podziału prowizji i jakie reguły w tym zakresie stosowano. Zasadnie organ przyjął, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, ponieważ okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Wbrew przekonaniu pełnomocnika kwalifikowanie redystrybucji prowizji jako dokonywane pod tytułem darmym lub odpłatnie nie zależy od ocen osób uczestniczących w tym procederze, lecz wynika jednoznacznie z ustalonych zasad podziału. Strona i jej współpracownicy uzgodnili, że "wyrównają" kwoty prowizji otrzymywanych przez każdego z uczestniczących w podziale w ten sposób, że wszyscy w każdym miesiącu będą otrzymywali jednakowe kwoty, niezależnie od kwoty indywidualnie faktycznie w tym miesiącu wypracowanej. Z zeznań żadnego ze świadków nie wynika, że celem redystrybucji było obdarowywanie części pracowników Działu przez pozostałych pracowników. Założeniem podziału była wzajemność świadczeń i wzajemność taka w rzeczywistości funkcjonowała (poszczególni pracownicy w niektórych miesiącach oddawali pieniądze do "wspólnej kasy", a w innych dostawali wyrównanie). Strona tych twierdzeń nie kwestionowała. Zasadnie więc organ uznał okoliczność za udowodnioną.

Sąd podkreśla, że kwalifikacja prawna faktu (zdarzenia) nie może być dokonywana w oparciu o oceny osób w tym zdarzeniu uczestniczących, lecz winna być dokonana poprzez identyfikację elementów przedmiotowo istotnych, w celu przyporządkowania ich do odpowiedniej kategorii faktów (zdarzeń) prawnych.

Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą i nie budzącą wątpliwości podstawę do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej procederu podziału prowizji. Odmowa prowadzenia dalszych dowodów była uzasadniona. Istotne dla kwalifikacji okoliczności zostały udowodnione i nie budziły wątpliwości. W świetle powyższego twierdzenia trzeba podkreślić, że dowody są prowadzone wyłącznie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (a ten nie budzi wątpliwości). Kwalifikacja prawna sprawy, czyli jej przyporządkowanie do odpowiedniej kategorii faktów (zdarzeń) prawnych nie jest elementem etapu ustalania stanu faktycznego sprawy, lecz odbywa się na etapie subsumcji. Dokonuje jej organ, a nie strony postępowania.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia praw strony w zakresie uczestnictwa w postępowaniu dowodowym poprzez naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Jak sam pełnomocnik wskazał przepisy proceduralne dozwalają na korzystanie w sprawie z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tej sprawie nie wykazano dlaczego dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym powinny zostać powtórzone. Nie została zakwestionowana wiarygodność i moc dowodowa tych dowodów. Nadto strona własnymi zeznaniami potwierdziła okoliczności z nich wynikające. Organy nie uchybiły wymogom proceduralnym w zakresie umożliwienia stronie i pełnomocnikowi zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Nadto Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował wyliczenie przez organ pierwszej instancji uzyskanej przez stronę dodatkowej prowizji. Sąd podziela pogląd, że nie było to szacowanie, lecz wyliczenie. Organ nie oceniał wysokości uzyskanych kwot, lecz przeprowadził obliczenia mające charakter podstawowych działań matematycznych. W aktach sprawy znajduje się lista płac wynagrodzeń prowizyjnych poszczególnych pracowników w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 r. Wynikające z niej kwoty zostały zsumowane w ujęciu odrębnym dla każdego miesiąca. Następnie obliczono średnią prowizję miesięczną. Dla każdego z pracowników, w każdym z tych miesięcy ustalono różnicę pomiędzy średnią prowizją Działu, a prowizją przez niego otrzymaną w ramach wynagrodzenia. Różnica była dodatnia lub ujemna. Jak wynika z zasad wtórnego podziału prowizji przyjętego porozumieniem pracowników Działu, w przypadku, gdy pracownik wypracował prowizję miesięczną niższą od średniej, otrzymywał wyrównanie do wysokości średniej, z puli obejmującej nadwyżki ponad średnią wypracowane przez innych pracowników. Zeznania pracowników na okoliczność zasad wtórnego podziału są spójne, wiarygodne i zostały potwierdzone przez stronę. Organ wyliczył kwoty, które strona dodatkowo otrzymała w ramach tego podziału prowizji i je zsumował. Powyższa suma stanowi dochód, co do którego organ stwierdził, że nie został wykazany w zeznaniu rocznym. Ten dochód został uwzględniony przez organ w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Jak wyżej wskazano organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy D. O. o kwotę [...] zł. W tym zakresie pełnomocnik nie stawiał żadnych zarzutów, a Sąd powyższe ustalenie organu uznaje za prawidłowe. Wskazane zawyżenie wynika z błędnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z dwóch stosunków pracy.

Podsumowując wywód w zakresie ustaleń stanu faktycznego Sąd stwierdza, że ten etap stosowania prawa został przeprowadzony prawidłowo i organ odwoławczy był uprawniony do przejścia do następnych etapów stosowania prawa.

Dokonując wyboru przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie organ odwoławczy zakwalifikował uzyskany przychód do przychodów z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast pełnomocnik kwalifikował otrzymane przez stronę kwoty jako darowiznę.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ta ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1 i 1a) u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1a). W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog wyłączeń przedmiotowych i zgodnie z pkt 3 tego przepisu prawnego, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Wykładnia systemowa cytowanych przepisów prawnych wskazuje, że w celu rozstrzygnięcia sporu w zakresie kwalifikowania spornego dochodu konieczne jest ustalenie, czy ten dochód nie został objęty katalogiem wyłączeń. Regułą jest bowiem opodatkowanie wszystkich dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym od osób fizycznych – z wyjątkiem dochodów wyraźnie z tego opodatkowania wyłączonych. Przychody wyłączone (ujęte w katalogu wyłączeń) nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu innym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest więc stwierdzenie, czy kwoty uzyskane przez stronę tytułem wtórnego podziału prowizji stanowią darowiznę. Potwierdzenie takiej kwalifikacji oznaczałoby wyłączenie możliwości kwalifikowania tych kwot jako kwot sumowanych z innymi przychodami stron, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ stwierdził, iż powyższe kwoty nie stanowią darowizny. Zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, a jej cechą szczególną jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Ekwiwalent, o którym mowa, nie musi być ekwiwalentem stricte ekonomicznym (wyrok SA w Warszawie z 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, z. 11-12, poz. 74).

Sąd stwierdza, że w świetle zaprezentowanej wykładni przepisu art. 888 § 1 k.c., do którego sięgnąć należy w związku z brakiem odrębnego definiowania darowizny w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie jest możliwe zakwalifikowanie kwot pieniężnych otrzymanych przez stronę w wyniku nieformalnego podziału prowizji, do darowizn. Odsyłając, w pozostałym zakresie do szczegółowo opisanych ustaleń dowodowych, w tym miejscu trzeba jedynie wskazać, że porozumienie zawarte pomiędzy uczestniczącymi w redystrybucji prowizji niewątpliwie zakładało ekwiwalentność. Uczestnicy tego porozumienia zobowiązywali się do przekazywania środków nadwyżki nad średnią prowizję miesięczną Działu innym uczestnikom tego porozumienia, którzy osiągnęli w danym miesiącu prowizję poniżej średniej. Nie dokonywali tego w celu obdarowania innych osób, lecz w celu wyrównania dochodów z prowizji wszystkich biorących udział w porozumieniu. W innych miesiącach sami otrzymywali takie wyrównanie prowizji, jeżeli wypracowali prowizje niższą od średniej. Cel wyrównania prowizji, zakładający ekwiwalentność, był objęty ustaleniami umownymi i wchodził w zakres oświadczeń woli. Wyklucza to kwalifikację przedmiotowych kwot pieniężnych jako darowizny. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania dowodowego, jeszcze raz podkreślić trzeba, że identyfikacji elementów przedmiotowo istotnych umowy nie można zastąpić ocenami stron porozumienia.

Nadto Sąd, odnosząc się do twierdzeń skargi o odmiennej kwalifikacji redystrybucji prowizji przez Prokuratora wskazuje, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa są obowiązane do dokonania subsumcji będącej konsekwencją poprzednich etapów stosowania prawa. Subsumcja polega na zaklasyfikowaniu danego przypadku do pewnego zdarzenia (faktu) określonego przez przepisy prawa. Dokonanie subsumcji wszystkich stanów rzeczy określonych przez przepis prawny stanowi podstawę do sformułowania zwrotu stosunkowego, określającego zgodność danego stanu faktycznego z normą prawa (K. Opałek: Z teorii dyrektyw i norm, Warszawa 1974, s. 120-127). Na podstawie subsumcji ustala się konsekwencje prawne danego faktu (zdarzenia). Orzeczenie kończące sprawę w danej instancji winno być wynikiem tak przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Organ jest zobowiązany do dokonania subsumcji własnej i nie może wydać orzeczenia w oparciu o subsumcję innego organu, dokonaną w innym postępowaniu. Z tego względu chybiony jest zarzut pełnomocnika, iż organ dokonał innej kwalifikacji redystrybucji prowizji niż Prokurator. Organ wyjaśnił przesłanki kwalifikacji własnej i wskazał na brak związania kwalifikacją innego organu. Sąd stwierdza, że postępowanie organu było prawidłowe.

Jednoznaczne ustalenie, że kwoty dodatkowych nieformalnych prowizji nie są darowizną, nakazywało poszukiwanie ich kwalifikacji prawnopodatkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie odnosząc się do cytowanych już przepisów art. 9 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zasadnie więc organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe kwoty stanowią przychód w rozumieniu tego przepisu.

Prawidłowo również dokonały jego kwalifikacji w zakresie źródeł przychodu. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje katalog źródeł przychodu. Wskazany przychód nie pochodzi ze źródeł określonych w tym katalogu w punktach 1-8. Natomiast punkt 9 katalogu ma charakter otwarty. W użytym w nim określeniu "inne źródła" mieszczą się wszystkie przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie pochodzą ze źródeł określonych w punktach 1-8. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą więc także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Zasadnie przeto organ zakwalifikował przychód uzyskany przez stronę z redystrybucji prowizji jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyboru przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, prawidłowo te przepisy zinterpretował i dokonał właściwej subsumcji.

W tym stanie rzeczy wszystkie etapy procesu stosowania prawa zostały przeprowadzone zgodnie z prawem i metodologicznymi uwarunkowaniami, a wydana w wyniku tego procesu, decyzja administracyjna zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika stron – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.