Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1631/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 455/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz T.K. kwotę 1.787 (słownie: jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 455/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 15 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 15 września 2009 r., nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 4.254,00 zł, sierpień 2006 r. w wysokości 9.311,00 zł, wrzesień 2006 r. w wysokości 4.051,00 zł, październik 2006 r. w wysokości 4.810,00 zł, listopad 2006 r. w wysokości 9.995,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że podatnik w okresie od lipca do listopada 2006 r. świadcząc usługi na podstawie umowy o współpracę podpisanej 8 lipca 2004 r. z A. Spółką z o.o. z siedzibą w S., nie ponosił ryzyka ekonomicznego, a także odpowiedzialności wobec osób trzecich, a zatem czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), a zatem jako strona niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT za czynności wykonywane zgodnie z tą umową i nie przysługiwało mu w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie:

- prawa materialnego, w szczególności art. 429, art. 474 i art. 738 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "K.c."), art. 13 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.")

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie tego Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący w procesie zarządzania Spółką nie był na tyle samodzielny, aby uznać, że prowadził w tym zakresie samodzielną działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez skarżącego mieściły się w ramach umowy wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy istnieją więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę, tworzące taki stosunek prawny, który reguluje warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to czynności takie nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji takie działanie podatnika pozbawione jest przymiotu samodzielności, co wyklucza skarżącego z grona podatników podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd uznał, iż skarżący w badanym okresie nie był uprawiony do wystawiania faktur VAT za wykonywane czynności.

Za nietrafny uznał Sąd argument pełnomocnika, że obciążenie skarżącego zakazem konkurencji i nakazem dyspozycyjności świadczy o samodzielnym charakterze prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczym bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Taka sytuacja jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła.

Za chybiony uznał też Sąd zarzut skarżącego co do braku zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi. Sąd wskazał przy tym na wyrok ETS: C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii, C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zonas Primera y Sekunda.

Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organy podatkowe art. 738 K.c., skład orzekający w sprawie przyjął, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Regulacja powyższego przepisu dotyczy bowiem klauzul wykonywania usług przez inną osobę – trzecią (zastępcę). Tymczasem jak ustaliły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie brak było takiego zastępcy, gdyż zarówno z umowy jak i zeznań świadków wynikało, że skarżący był odpowiedzialny za wykonanie zlecenia wyłącznie wobec przyjmującego zlecenie - czyli Spółki A.

Dodatkowo Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2007 r. dotyczącym skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 października 2006 r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uznał, że stosunek łączący skarżącego ze spółką, kwalifikuje się do uznania go za stosunek pracy, bowiem wszystkie elementy stosunku pracy zostały w nim zawarte. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 września 2008 r., sygn. II FSK 845/07 oddalił skargę kasacyjną strony.

W ocenie Sądu organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do przedmiotowej Spółki, a dokonana przez nie analiza treści zawartej umowy jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem Sądu poprawne i logiczne. Sąd uznał za wiarygodne jedynie zeznania złożone przez świadków w okresie objętym kontrolą organu, zaś późniejszym złożonym w 2010 r. odmówił wiarygodności z uwagi na fakt, iż nie były one spójne z umową zawartą między Stroną, a Spółką, co do miejsca, czasu wykonywania pracy, rozliczania z efektu pracy, a także dyspozycyjności

Skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 120, 121, 124 O.p.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 429 K.c., art. 474 K.c., art. 738 K.c., art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f., art. 15 ust, 1 i ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 124 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania.

W ocenie strony skarżącej skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą i uprawniony był do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś Sąd naruszył w tym zakresie art. 15 ust. 1 ust. 3 pkt. 3, art. 86 ustawy o VAT, art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f., oraz bezzasadnie oddalił skargę, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, iż organ podatkowy swoim działaniem naruszył art. 120, 121 ust. 1 i art. 124 O.p.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną z punktu widzenia przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS interpretację i wykładnię art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT dokonaną przez organy skarbowe i Sąd I instancji, które dla zastosowania art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT (odpowiednio art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") wymagają aby za podatników podatku od towarów i usług nie uznawać osób, które wykonują swoje świadczenia na warunkach zbliżonych czy wręcz analogicznych do warunków i relacji między pracownikiem a pracodawcą. Ponadto jak sam Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w wyroku, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt K 50/05, że jeśli chodzi o opodatkowanie VAT "osobistej działalności gospodarczej", należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Natomiast samo tylko wskazanie przez Sąd I instancji, że niezasadny jest zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów wspólnotowych przez to, że w orzeczeniu ETS C — 325/85 określono definicję wspólnotową "samodzielnej działalności gospodarczej", jest niewystarczające i niezasadne, ponieważ każdorazowo należy dokładnie przeanalizować umowę zawartą pomiędzy skarżącym a Spółką właśnie pod kątem prawidłowej kwalifikacji tej umowy w zakresie uznania jej za działalność wykonywaną osobiście lub też samodzielną działalność gospodarczą - czego WSA w Szczecinie (o czym poniżej) nie dokonał właściwie.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy w sposób oczywisty wyklucza możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, a nakazuje uznać wykonywane przez skarżącego czynności za działania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), ponieważ stosunek prawny łączący skarżącego ze spółką A. nie był analogiczny do stosunku między pracownikiem a pracodawcą (na takie rozumienie stosunku wykluczającego podatnika z grona podatników od towarów i usług wskazuje w szczególności orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 25 lipca 1991 r. w sprawie C - 202/90 Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores dc Tributos de las Zonas Primera y Segunda, nadto działalność skarżącego wykonywana przy wykorzystywaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu nie powodowała wyłączenia jego odpowiedzialności jako usługodawcy wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonał analizy stosunku prawnego, zachodzącego między skarżącym a spółką, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, w zakresie poniższych kwestii: warunków pracy, wynagrodzenia, odpowiedzialności A.-T. wobec osób trzecich.

Strona skarżąca podkreśliła również, że Sąd dokonując oceny zeznań świadków naruszył zasadę dążenia do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Nie można bowiem odmówić wiarygodności zeznaniom świadków tylko z uwagi na czas złożenia tych zeznań, niezasadne jest argumentowanie przez Sąd I instancji, że za prawdziwe uznał zeznania świadków z 2005 r. złożone do innej sprawy i dotyczące odmiennego okresu współpracy, zaś te z 2010 r. uznał za niewiarygodne, ponieważ były one wzajemnie sprzeczne.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zostały wprawdzie wystarczająco uzasadnione, ale wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej w zakresie prawa procesowego sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 124 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednak nie wskazał żadnych przesłanek, które uzasadniałyby naruszenie : art. 120, 121 i 124 O.p. Nie wykazał również, że naruszenia te mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem art. 174 pkt2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

W zakresie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 429, art. 474 i art. 738 K.c.), art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają jednak zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które okazały się trafne. Przedmiotem sporu pozostaje bowiem to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy osobę pozostającą w "stosunku samozatrudnienia" można uznać za podatnika podatku VAT, czy też osoba taka nie prowadzi działalności gospodarczej i podlega wyłączeniu z grona podatników VAT na podstawie art. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym podatnik w okresie od lipca do listopada 2006 r. świadcząc usługi na podstawie umowy o współpracę podpisanej 8 lipca 2004 r. z A. Spółką z o.o. z siedzibą w S., nie ponosił ryzyka ekonomicznego, a także odpowiedzialności wobec osób trzecich, a zatem czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku.

W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT.

W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Zatem zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT.

W sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky (Słowacja) stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu.

Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie ( pkt. 19 i pkt. 20 wyroku).

Przy uwzględnieniu powyższych wyroków ETS, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. ( por. uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 15 ust.3 pkt3 ustawy o VAT jest skonstruowane w taki sposób, że obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu dla uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności.

Zauważyć należy, że więzy prawne tworzące stosunek prawny, których istnienia wymaga ustawodawca dotyczyć muszą warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Postanowienia te - nawet jeśli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony - w istocie współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. Brak bowiem zawarcia postanowień tego rodzaju w umowie oznacza, że zastosowanie znajdować będą normy iuris dispositivi K.c. a w szczególności ogólne przepisy dotyczące zobowiązań umownych. Wyrażanie w umowie szczegółowych postanowień w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności nie jest konieczne, gdyż wynikać one mają ze stosunku prawnego pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. Stosunek prawny zaś kreują nie tylko napisane w umowie przepisy, ale również regulacje wynikające z kodeksu cywilnego.

Zatem w zasadzie każda umowa cywilna kreować będzie taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W szczególności w każdym stosunku cywilnoprawnym określona jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. przepisy stanowiły o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Sporne było to, czy przepis dotyczy jakiejkolwiek odpowiedzialności, czy też dotyczy wyłącznie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Od dnia 1 czerwca 2005 r. w komentowanym przepisie zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym w wykreowanym stosunku prawnym powinna istnieć odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Przepis stanowi obecnie o "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Można zakładać, że powinno to dotyczyć odpowiedzialności przyjmującego zlecenie jako strony stosunku, odpowiedzialność zaś powinna dotyczyć czynności czy też skutków czynności wykonanych przez przyjmującego zlecenie. Nie zostało to jednakże wyrażone wprost.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 429 i 474 k.c. Znajdują one zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie, nawet jeśli nie zostały wyraźnie przywołane w umowie. Pierwszy z tych przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast art.474 k.c.- określający odpowiedzialność kontraktową - stanowi, iż dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepisy ustawy VAT wymagają właśnie, aby określone były zasady odpowiedzialności. To czynią - mające tutaj zastosowanie - wskazywane przepisy kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że nawiązanie jakiegokolwiek stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innej osoby (są świadczone usługi), oznacza jednocześnie określenie odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich (podobnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki , VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2011, komentarz do art. 15).

W takim razie można by próbować sformułować tezę, że skoro każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze zwolnieniem VAT.

Takiego stanowiska nie można jednak przyjąć, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT.

Postulat powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wszystkich towarów i usług do końca 2006r. wynikał z art. 2 I Dyrektywy VAT. Obecnie wynika wprost z ustępu 2 artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania może mieć wyłącznie wyjątkowy charakter i musi być wprowadzone na podstawie zapisów dyrektyw. Zasady stosowania podatku VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że przepisy polskiej ustawy o VAT nie tylko, że są niejasne, ale również pomijają kryteria przyjęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.( por. Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Zachsa, Romana Namysłowskiego. Wolters Kluwer s.168).

W szczególności nie uwzględniają wskazanej okoliczności czy działalność prowadzona jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Zatem aby uniknąć niezgodności polskich przepisów z Dyrektywą należy je interpretować w jej duchu, tak aby objąć każdą rzeczywiście niezależną zorganizowaną działalność zarobkową systemem VAT.

Dlatego też w odniesieniu do omawianych stosunków prawnych należy każdorazowo zbadać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności w celu stwierdzenia, czy mamy do czynienia ze stosunkiem zbliżonym do stosunku pracy, czy też z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, czy też nie podlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust.3 pkt3 znaczenie powinny mieć wskazane wyżej okoliczności czy działalność;

- wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej

podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,

- nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy,

- nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Nie może umknąć uwadze również to, że przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65§2 K.c. należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy ale raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zauważyć należy, że na obecnym etapie rozwoju gospodarczego Polski zawieranie umów cywilnoprawnych w ramach tzw. "samozatrudnienia" jest dość częstym sposobem świadczenia usług. Nie można z góry zakładać, że umowy te zawierane są jedynie w celu ominięcia zobowiązań stron wynikających z przepisów odnoszących się stosunku pracy, ale często umowy tego typu są zawierane w celu ukształtowania korzystnych dla obu stron warunków, które pozwolą im tak ułożyć wzajemne stosunki, że będą wynikały z nich określone korzyści gospodarcze dla obu stron. Zresztą w tej sprawie nie stwierdzono, że w istocie chodzi o stosunek zatrudnienia.

Tymczasem Sąd I instancji na podstawie treści umowy zawartej dniu 8 lipca 2004 r. z A. przyjął stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym umowa regulowała kwestie warunków wykonywania czynności przez skarżącego ponieważ z postanowień umowy wynika, że zarówno miejsce wykonywania czynności przez skarżącego (w siedzibie Spółki lub miejscu wskazanym przez Spółkę) jak i wymiar czasu pracy były ściśle określone. Ponadto Sąd stwierdził, że w umowie zawarto zapisy dotyczące wynagrodzenia skarżącego, które nie było uzależnione od intensywności podejmowanych przez nią działań. Sąd przyjął również, że skarżący był odpowiedzialny za wykonanie zlecenia wyłącznie wobec przyjmującego zlecenie - czyli Spółki A., gdyż wynikało to zarówno z umowy jak i z zeznań świadków. Na tej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, ponieważ nie był podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji skupił się przede wszystkim na zbadaniu, czy stosunek prawny nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zgodzić się należy, z autorem skargi kasacyjnej, że takie stanowisko Sądu I instancji wskazuje, że stosując art. 15 ust.3 pkt3, a odmawiając zastosowania art. 15 ust.1 ustawy o VAT Sąd naruszył te przepisy, ponieważ nie wziął w szczególności pod uwagę czy działalność wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy może mieć zatem podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący miał samodzielnie i na swój koszt zaopatrzyć się w zasoby techniczne celowe do wykonywania świadczenia, a jedynym urządzeniem pochodzącym od spółki był telefon komórkowy, o ile oczywiście dla wykonywania spornych czynności konieczne było posiadanie jakichkolwiek innych zasobów technicznych.

Sąd I instancji przeoczył również, że w rozpatrywanej sprawie nie wzięto w ogóle pod uwagę woli stron czynności umowy. Tymczasem prawidłowe ustalenie treści czynności prawnej i w konsekwencji wybór przepisu ustawy o VAT który w sprawie ma zastosowanie tj. art. 15 ust.1 i 2 bądź art. 15 ust.3 pkt3 tej ustawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia treści czynności prawnej.

W sprawie nie jest bowiem kwestionowana sama okoliczność zawarcia umowy, ani też nie stawia się zarzutu zawarcia jej jedynie dla pozoru, ale sporne pozostają jedynie skutki cywilnoprawne tej umowy pomiędzy jej stronami a w konsekwencji również, że względu na treść art.15 ust.3 pkt3 ustawy o VAT, jej skutki podatkowe.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 15 ust.3 pkt3 ustawy o VAT .

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.