Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 839/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], a także postanowienia Prezesa Zarządu P. N. z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w C. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej – u.p.e.a.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. Sp. z o.o na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie uznania zarzutu za nieuzasadniony, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu przypomniał, że Prezes Zarządu P. wystawił w dniu [...] na spółkę dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległości powstałe w okresie od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r. Powyższe tytuły zostały przekazane organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - w celu egzekucyjnej realizacji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego we W. B. S. w C. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono spółce w dniu [...] lutego 2016 r.

W dniu [...] marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika spółki zatytułowane "Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W treści pisma spółka podniosła zarzut nieistnienia obowiązku, wskazując, że tytuły wykonawcze zostały wystawione bezpodstawnie. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik podniósł, że wierzyciel jako podstawę prawną wskazał złożone deklaracje, nie uznając złożonych zerowych deklaracji korygujących. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127. poz. 721 z póżn. zm., dalej – ustawa o rehabilitacji), argumentując, że na podstawie powołanych przepisów spółka A. uprawniona była do skorygowania deklaracji wpłat na P. Z tych powodów pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, zaś pismem z dnia [...] marca 2016 r. zwrócił się do wierzyciela – P. (P.) o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel uznał wniesiony zarzut za bezzasadny. Na to postanowienie spółka złożyła w dniu 5 kwietnia 2016 r. zażalenie do Prezesa P. Postanowieniem z dnia [...] Prezes P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. W uzasadnieniu postanowienia, organ egzekucyjny podkreślił, iż w zakresie złożonego zarzutu stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Na postanowienie w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 81 § 1 O.p. i wskazała, że wierzyciel w tytułach wykonawczych jako podstawę prawną dochodzonego obowiązku wskazał "deklaracja" podczas, gdy spółka w dniu [...] września 2015 r. złożyła ich korekty z kwotą "0" zł. Pełnomocnik powołał się na art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji - zgodnie z którym, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3al, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4al, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika spółka była uprawniona do skorygowania deklaracji wpłat na P. ponieważ odrębny przepis prawa nie stanowił inaczej niż przepis art. 81 § 1 O.p., według którego podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W tej sytuacji deklaracje wykazujące zerowe zobowiązanie nie mogły stanowić podstawy wystawionych tytułów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zażalenie za niezasadne. W pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 9 i 33 § 1 u.p.e.a. wskazał na prawo zobowiązanego do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, po czym te zarzuty wymienił. Następnie powołując się na art. 34 § 1 i 3 u.p.e.a. wyjaśnił, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy podał, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być m.in. wymienione w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jednak w ich przypadku organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zarzutów, gdyż wypowiedź wierzyciela w zakresie tych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, oznacza, że organ egzekucyjny nie ma środków prawnych do podważenia stanowiska wierzyciela i jest zobowiązany ocenić zgłoszone zarzuty w oparciu o stanowisko wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie, spółka podniosła wyżej wskazany zarzut, tj. zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Wyjaśniła, że po skorygowaniu deklaracji wpłat na P. wykazała zerowe zobowiązanie. Z tego powodu egzekwowany obowiązek nie istnieje, a tytuły wykonawcze zostały wystawione bezpodstawnie. Odnosząc się to tego zarzutu, wierzyciel (P.) uznał go za niezasadny. Swoje stanowisko wyraził w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia [...]. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie miał uprawnień do dalszego merytorycznego badania wniesionego zarzutu i w swym rozstrzygnięciu z dnia [...] przyjął stanowisko wierzyciela w tym zakresie - trafnie uznając wniesiony zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony.

Odnosząc się do wskazanych w zażaleniu zarzutów związanych z prawidłowym, zdaniem pełnomocnika, zastosowaniem w tej sprawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji i uprawnieniem spółki do skorygowania deklaracji wpłat na P., organ odwoławczy odwołał się do wiążącego organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela i powtórzył za nim, że rzeczywiście spółka w dniu [...] września 2015 r. złożyła deklaracje korygujące za okres od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., powołując się na art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i poinformowała P., że w pierwotnych deklaracjach nie uwzględniono treści tego przepisu. Powyższe korekty zostały jednak odrzucone, ze względu na błędną interpretację powołanego art. 21 ust. 2b, a tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie pierwotnie złożonych deklaracji. Wierzyciel wskazał, że w przypadku zobowiązanej mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a nie 21 ust. 2b tej ustawy - jak wskazała skarżąca. Z tych względów, po ocenie złożonych przez spółkę korekt deklaracji, Prezes Zarządu P. poinformował stronę o błędnej interpretacji przepisów art. 21 ust 2 b ustawy o rehabilitacji. Swoje wyjaśnienia zawarł we wcześniej skierowanych do spółki pismach. Ponadto, Prezes P. zauważył, że przepis art. 81 O.p., na który powołuje się spółka, w czasie składania przez skarżącą korekt deklaracji miał inne brzmienie niż obecnie, które pozwalało na uznanie deklaracji za bezskuteczną.

Wskazując na powyższe stanowisko Prezesa P., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wierzyciel stwierdził, że zarzut przedstawiony przez pełnomocnika spółki jest bezpodstawny, to postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 81 § 1 O.p. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia (które nazwał "decyzją") i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zażalenia, w której wskazał, że deklaracje, na podstawie których wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze zostały skorygowane do kwoty "0", a to oznacza, że podany w tytule obowiązek nie istnieje. Swoje wywody oparł na przepisie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 81 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 lutego 2016 r. Prezes Zarządu P. wystawił na skarżącą spółkę dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległości powstałe w okresie od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., które przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu egzekucyjnej realizacji. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2016 r. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego we W. B. S. w C. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono spółce w dniu [...] lutego 2016 r. W dniu [...] marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika spółki zatytułowane "Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji", z którego wynika, że zarzutem tym jest zarzut nieistnienia obowiązku.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Podniesiony przez pełnomocnika spółki zarzut nieistnienia obowiązku został wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 34 § 1, 2 i 4 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

W myśl art. 34 § 2 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z powyższych przepisów wynika - na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu egzekucyjnego - że zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6-10 u.p.e.a. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie stanowisko wierzyciela jest jasne – nie uznał on zarzutu skarżącej spółki za zasadny, a to obligowało organ egzekucyjny do wydania postanowienia o uznaniu zarzutu.

W takiej sytuacji, aby odnieść się do oceny (której, jak wyżej stwierdzono) nie mógł dokonać ani organ egzekucyjny, ani organ odwoławczy), czy rzeczywiście podniesiony przez pełnomocnika zarzut nieistnienia obowiązku jest zasadny, należy dokonać sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem - postanowień Prezesa P., wydanych w obu instancjach, w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Co prawda na takie postanowienia nie przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – p.p.s.a.), nie oznacza to jednak, że sąd nie ma możliwości ich oceny. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...), a w myśl art. 135 p.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., FSK 2261/04, LEX nr 187525, NSA wyjaśnił, że pojęcie "sprawy" w przepisach art. 134 § 1 i art. 135 należy rozumieć szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują te przepisy, niewątpliwie różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, czy nie, a które – poprzedzając zaskarżone – warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego. Innymi słowy, granice "sprawy", o której mowa w art. 134 § 1 i w art. 135, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (tak też przyjął NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, LEX nr 745346) (por. T. Woś Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. LEX).

Powołane przepisy wskazują, że sądowa kontrola postanowienia organu odwoławczego wydanego w sprawie zgłoszonych zarzutów, którego treść (podobnie jak i postanowienia organu egzekucyjnego, wydanego w pierwszej instancji) jest zdeterminowana treścią postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, może prowadzić - w przypadku uznania ich za niezgodne z prawem - do wzruszenia nie tylko zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (i postanowienia organu egzekucyjnego), ale i tego ostatniego (ewentualnie postanowień wydanych w obu instancjach), jeśli jest to konieczne do jej końcowego załatwienia.

Wracając do stanu faktycznego sprawy, z akt postępowania egzekucyjnego (tj. z treści postanowień i środków odwoławczych składanych w toku postępowania egzekucyjnego przez stronę) wynika, że skarżąca w dniu [...] września 2015 r. złożyła deklaracje korygujące w zakresie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji za okres od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., powołując się na art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i poinformowała P., że w pierwotnych deklaracjach nie uwzględniono treści tego przepisu. Prezes P. odrzucił powyższe korekty (z akt sprawy nie wynika w jaki sposób), ze względu na – jego zdaniem - błędną interpretację art. 21 ust. 2b i wystawił tytuły wykonawcze na podstawie pierwotnie złożonych deklaracji. Wierzyciel wyjaśnił, że w przypadku zobowiązanej mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 i 2, a nie 21 ust. 2b tej ustawy - jak wskazała skarżąca. O takiej ocenie złożonych przez spółkę korekt deklaracji, Prezes Zarządu P. poinformował stronę w pismach skierowanych do spółki. W dniu [...] wystawił na spółkę dwa tytuły wykonawcze obejmujące zaległości powstałe w okresie od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r. i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego - w celu egzekucyjnej realizacji. W ocenie skarżącej, Prezes P. nie miał prawa do wystawienia tych tytułów na podstawie pierwotnie złożonych przez nią deklaracji, ponieważ deklaracje te zostały potem przez nią skorygowane, a kwota zobowiązania w niej podana – wyniosła "0" zł. Przy takiej wartości zobowiązania, Prezes P. w ogóle nie miał uprawnienia do wystawienia tytułu wykonawczego, ponieważ spółka za okresy od lutego 2014 r. do sierpnia 2015 r., nie miała żadnych zaległości.

Odnosząc się do podanego stanu faktycznego, wskazać należy, że zgodnie z art. 49 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu (ust. 1). Pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (ust. 2). Do egzekucji wpłat, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tym że tytuł wykonawczy wystawia Prezes Zarządu Funduszu (ust. 3). Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2). Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie do art. 81 § 2, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. W brzmieniu obowiązującym w czasie złożenia przez skarżącą deklaracji i korekty deklaracji, przepis art. 81 § 1 O.p., miał identyczne brzmienie, tj - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast art. 81 § 2 stanowił, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, (...). Stosownie do art. 81b § 1, uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 81b § 2, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Z przepisów tych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że nie wywoływała skutków prawnych korekta deklaracji złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Na ten czas uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu. Przepisy te nie dawały podstaw do uznania, że bezskuteczna jest korekta deklaracji w przypadku, gdy organ uzna ją za nieprawidłową, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w tym przedmiocie (o którym wcześniej była mowa). Taka regulacja (dotycząca bezskuteczności korekty deklaracji) obowiązuje do dnia dzisiejszego.

W rozpoznawanej sprawie, powołane przepisy i stan faktyczny sprawy, wskazują na to, że złożona pierwotnie przez spółkę deklaracja podatkowa nie mogła stanowić podstawy do wystawienia przez Prezesa P. tytułu wykonawczego, w celu wszczęcia egzekucji wskazanej w niej należności, ponieważ zastąpiła ją deklaracja skorygowana. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącej, z art. 81 § 1 O.p. wynika, że w zakresie w jakim podatnik realizuje zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty. Korekta deklaracji podatkowej zastępuje w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a zobowiązanie w niej obliczone jest należnością do zapłaty, o czym mówi art. 21 § 2. Oczywiście, skorygowana deklaracja może zostać zakwestionowana. Nie ma wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Prezes P. miał możliwość zbadania poprawności złożonej przez skarżącą korekty deklaracji, jednakże jeżeli wynik takiego badania wskazywał na to, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w niej wykazana, nie mógł jej po prostu "odrzucić", wyjaśniając powody, dla których to zrobił jedynie w formie pism informacyjnych. Kwestionując wysokość zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji Prezes P. – miał obowiązek wydać w tej sprawie decyzję, na podstawie powołanego wyżej art. 21 § 3 O.p.

Jak wcześniej podano, zobowiązanie – które powstaje z mocy prawa - wykazane w deklaracji (albo korekcie deklaracji) złożonej przez zobowiązaną do tego osobę, jest zobowiązaniem do zapłaty, dopóki właściwy organ nie wyda decyzji, w której zobowiązanie to określi w innej wysokości.

Dlatego rację ma pełnomocnik skarżącej, że Prezes P. nie miał prawa wybrać sobie jednej z deklaracji złożonych przez stronę, jako (jego zdaniem) prawidłowej i na jej podstawie wystawić tytuł wykonawczy. Dopóki nie zakwestionował w prawem określony sposób deklaracji skorygowanej, to ona wskazywała na wysokość zobowiązania skarżącej. W sytuacji, gdy kwota zobowiązania określona została jako "0" – w ogóle nie miał prawa takiego tytułu wystawić.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonego przez stronę zarzutu, przedstawione w postanowieniu z [...] i w postanowieniu z dnia [...] jest nieprawidłowe, w konsekwencji tego nieprawidłowe są wydane po ich uzyskaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie uznania zarzutu za nieuzasadniony i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

Dlatego wszystkie te postanowienia należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylić. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.