Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 119/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. G. kwotę 198 (sto dziewięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 119/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił T. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 386.640 zł.

Organ stwierdził, że Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 1.685.310,48 zł, w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PW "G." T. G. i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 267.447 zł, wynikającą z faktur dokumentujących czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie organu podatkowego I instancji zaniżenie przychodu nastąpiło w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej pod firmą PW "G." T. G., z wykorzystaniem nazwiska:

- M. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PW "M.", który firmował sprzedaż towarów (złomu) Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. – w łącznej kwocie 1.385.458,42 zł,

- K. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M.", który firmował sprzedaż towarów (złomu) Skarżącego w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. – w łącznej kwocie 299.852,06 zł. W tym zakresie organ powołał się na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej jako u.p.d.o.f.

Ponadto organ ustalił, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło przez zaliczenie kwot z faktur, których wystawcami były firmy: "H." Sp. z o.o.

z siedzibą w I. – 6 faktur na łączną kwotę netto 107.175 zł; "K." Sp. z o.o. z siedzibą w C. – 5 faktur na łączną kwotę netto 43.585 zł; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." E. W. z siedzibą w K. – 5 faktur na łączną kwotę netto 66.352 zł; "K." Sp. z o.o.

z siedzibą w B. – 6 faktur na łączną kwotę netto 50.335 zł.

W ocenie organu, faktury wystawione przez te podmioty zawierały niewiarygodne dane, a ich treść nie obrazowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to

tzw. puste faktury potwierdzające fikcyjne transakcje. Zatem Dyrektor uznał, że

w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej

w B., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił:

- niezachowanie procedur podatkowych oraz naruszenie przepisów prawa w tym zakresie, a w szczególności: art.120, art.121, art.122, art. 123, art.145 § 1, art.180, art.181, art.187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej jako O.p.,

- naruszenie art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także art. 23 O.p. i tym samym błędnie zastosowanego art. 113 O.p. w postępowaniu kontrolnym, a także naruszenie art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.), dalej jako u.k.s.

Ponadto zaskarżył w całości, na podstawie art. 237 O.p., postanowienie z dnia

[...] r. ze względu na brak powiadomienia strony, która działała przez pełnomocnika, czym naruszono zasadę wyrażoną w art.145 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podał, że organ oparł się wyłącznie na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym z innych postępowań podatnika i osób z nim współpracujących. Wskazał na brak przesłuchania M. Z. oraz K. Ł., nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu kontrolnym oraz niesłuszne odstąpienie od zasady szacowania dochodów. Podkreślił fakt niepoinformowania pełnomocnika o terminie przesłuchania strony, ponowne wezwanie doręczone już po wyznaczonym terminie na przesłuchanie oraz o włączeniu materiału dowodowego z innych postępowań, z czego wynikły negatywne dla podatnika skutki.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że postępowanie kontrolne wszczęto wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.). W tym samym dniu doręczono mu wezwanie do przedłożenia dokumentów w związku ze wszczętym postępowaniem. Z uwagi na brak odpowiedzi, wezwanie ponowiono w dniach [...] oraz [...] r., a w dniu [...] r. Skarżący został wezwany do osobistego stawienia się w charakterze strony. Dyrektor podał, że także [...] r. włączył do akt postępowania dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach. Wezwanie i postanowienie z dnia [...] r., Skarżący odebrał (po dwukrotnym awizowaniu) w dniu [...] r.,

a dnia [...] r. wpłynęło do organu (nadane pocztą w dniu [...]r.) pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego udzielone A. A. Powołując art. 137 § 2 i § 3 O.p. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt sprawy, tj. w dniu [...] r. Zatem pełnomocnik, zgłoszony w sprawie w dniu [...] r., nie mógł zostać zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania, bowiem wezwanie zostało nadane pocztą w dniu [...]r., a wówczas Skarżący nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika. Z tej samej przyczyny nie mogło zostać mu doręczone wcześniejsze postanowienie (nadane [...] r.). W ocenie Dyrektora nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p.

Ponadto organ wskazał, że art. 190 O.p. dotyczy powiadomienia strony

o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przed terminem.

Wywodzenie z art. 199 O.p., że uprawnienie to przysługuje również w przypadku przesłuchania strony, jest niezasadne.

Organ podał, że prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania – wyznaczonym na dzień [...] r. – Skarżący nie stawił się. Ponadto dnia

[...] r. ponownie został wezwany do przedłożenia dowodów związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pismem z dnia [...] r. został wezwany do osobistego stawienia się w charakterze strony. Dyrektor podał, że skoro Skarżący pismami z dnia [...] r. przedłożył żądaną dokumentację, to nie było potrzeby jego przesłuchania. Dyrektor wskazał na przesłuchania Skarżącego w dniach: [...]r. i [...]r. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak również w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową B. – Północ w dniach: [...] oraz [...] r. w charakterze podejrzanego. Zdaniem organu, podatnikowi umożliwiono składanie wyjaśnień oraz wniosków dowodowych,

a mimo to nie stawił się on w wyznaczonych terminach przesłuchań.

Dyrektor podał, że spór w niniejszej sprawie powstał na skutek stwierdzenia, że w 2006 r. Skarżący zaniżył przychody na kwotę 1.685.310,48 zł w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PW "G." T. G. z wykorzystaniem imienia i nazwiska M. Z. i K. Ł. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 267.447 zł wynikającą z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 113 O.p., potwierdził ustalenia organu I instancji oraz opisał materiał dowodowy w tym dowody

z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych u T. G., decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. dla T. G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., decyzje wydane przez Dyrektora UKS w B. dla M. Z. oraz K. Ł., dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym m.in.: protokoły przesłuchań T. G., M. Z., K. Ł. oraz sprawozdania z badania dokumentów sporządzonych przez biegłego z dziedziny badań dokumentów, pisma ręcznego, podpisów oraz odbitek pieczątek. Organ podał, że z decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] r. wynika, iż M. Z. świadomie firmował działalność gospodarczą T. G. Z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. wynika, że także K. Ł. użyczył swojego nazwiska T. G. Zdaniem organu miało to na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego złomu pozyskanego przez T. G. z nieznanych źródeł. Działalność gospodarcza prowadzona przez M. Z. ("M.") oraz przez K. Ł. ("M.") były działalnościami pozornymi, w ramach których obracali towarem pozyskanym przez T. G. Podkreślił, że M. Z. i K. Ł. nie odwołali się od przywołanych decyzji, zatem przyjęli za zasadne poczynione ustalenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenie M. Z. z dnia [...] r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu nie doszło również do naruszenia art. 120 – art. 123, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Zatem nie istniała konieczność ich powtarzania. Organ odwoławczy uznał też, że nie naruszył przepisów odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Z., ponieważ przesłuchiwano go w charakterze świadka w dniach [...] i [...]r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS oraz w dniu [...]r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. – Północ. Dodał, że prawomocność decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej dla M. Z., w której zawarto stan faktyczny dotyczący firmanctwa, przemawia za słusznością podjętego w tej kwestii stanowiska.

Ponadto Dyrektor stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów

o kwotę 267.447 zł wynikającą z faktur dokumentujących w rzeczywistości niedokonane czynności, w których jako wystawcę wskazano następujące firmy: "H." Sp.

z o.o. z siedzibą w I., "K." Sp. z o.o. z siedzibą w C., PW "K." E. W. z siedzibą w K., "K." Sp. z o.o. z siedzibą w B. Przywołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1

i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475). Wskazał, że firmy "H." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o. oraz PW "K." E. W. nie dokonywały dostaw do PW "G." T. G., a wystawiały jedynie fikcyjne faktury VAT. Zdaniem Dyrektora, firmy te zostały formalnie zarejestrowane, lecz nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nie faktury poświadczały nieprawdę. Stwierdził, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwota 267.447 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podał, że z decyzji Dyrektora UKS w B. wydanych dla M. Z. oraz K. Ł. wynika, iż faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. organ odwoławczy uznał, że możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem niekwestionowanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uzupełnionych przychodami wynikającymi z faktur K. Ł. i M. Z., wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Natomiast art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. może być stosowany jedynie do podatników, którzy nie są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej, zatem przepis ten nie ma zastosowania do Skarżącego.

Na powyższą decyzję, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

- naruszenie procedur podatkowych w związku z art. 145 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 190 w zw. z art.199 O.p.,

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędny charakter oceny zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 23 ustawy O.p.,

- błędne i bezpodstawne zastosowanie art.113 O.p. w postępowaniu kontrolnym, wynikiem którego były błędne ustalenia w decyzji organu I instancji utrzymane

w mocy przez organ odwoławczy,

- naruszenie art. 34 u.k.s. i nierozpatrzenie tego zarzutu przez organ odwoławczy.

Ponadto podtrzymał zarzut naruszenia procedury podatkowej i zaskarżył w całości, na podstawie art. 237 O.p., postanowienie z dnia [...] r. ze względu na brak powiadomienia strony, która działała przez pełnomocnika, czym uchybiono zasadzie wyrażonej w art.145 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skarżący podał, że jedyną istotną czynnością postępowania kontrolnego było włączenie do akt (postanowieniem z dnia [...] r.) materiału dowodowego z innych postępowań. Zarzucił, że powyższe postanowienie organ doręczył wyłącznie jemu, podczas gdy od dnia [...] r. reprezentowany był przez pełnomocnika. Stwierdził, że o ile niedostarczenie pełnomocnikowi tego postanowienia nie wywarło dla niego negatywnych skutków prawnych, to już niezawiadomienie pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania wywarło znaczące negatywne skutki oraz doprowadziło do nieprzesłuchania strony i pozbawienia gwarancji procesowej z art. 190 i art. 199 O.p. Zdaniem Skarżącego, pełnomocnictwo skutecznie istniało od [...]r. (data nadania go na poczcie). W sytuacji, gdy nasuwają się wątpliwości, że korespondencja między podatnikiem a organem mogła się rozminąć, organ powinien powtórzyć czynności. Podkreślił, że nie zagwarantowano mu minimalnego, 7-dniowego terminu na przygotowanie się do przesłuchania; pismo otrzymał na 3 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Przywołał pogląd doktryny, zgodnie z którym do przesłuchania strony stosuje się minimalny 7-dniowy termin przed przesłuchaniem. Dodał, że pełnomocnik A. A. wystąpił o indywidualną interpretację podatkową w tej kwestii. W interpretacji zadał pytanie: Czy organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe zawiadamiając stronę o jej przesłuchaniu na podstawie art.190 w zw. z art.199 O.p. powinien zachować minimalny 7-dniowy termin przed datą przesłuchania także w stosunku do strony, a nie tylko do świadka? Wywiódł, że zasady regulujące m.in. czynności, które składają się na przesłuchanie strony, regulują przepisy działu IV O.p. Z art. 155 § 1 O.p. wynika uprawnienie organu do wezwania m.in. strony do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Zatem powołany przepis zawiera dyspozycję organu do dokonania przesłuchania strony i nie określa, w jaki sposób ma się ono odbyć. Podał także, że treść wezwania definiuje art. 159 § 1 O.p. Dodana treść szczególna, która odnosi się wprost do wezwania na przesłuchanie osoby w charakterze strony, znajduje się w art. 159 § 1a. Stwierdził, że uregulowanie zawarte w art. 190 § 1 O.p. odnosi się do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a nie strony, jednakże delegacja płynąca z przepisu art. 199 nie pozostawia wątpliwości, że do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Takim przepisem jest m.in. art. 190 O.p. W jego opinii ustawodawca zastosował delegację zawartą w art. 199 O.p., przy czym wyraźnie zaznaczył, że do przesłuchania strony nie stosuje się przepisów o środkach przymusu. Skonstatował, że delegacja płynąca z brzmienia art. 199 nie odnosi się tylko do art. 190, lecz także np. do art. 172 lub art. 173 O.p., gdyż z przesłuchaniem strony wiąże się m.in. prawidłowe jej zawiadomienie (art.190) oraz uprawnienie organu do dokonania takiej czynności (art. 155 O.p). Wywiódł, że poza wyłączeniem skonstruowanym w art. 199 O.p., wszystkie inne procedury dotyczące przesłuchania świadka mają zastosowanie odpowiednio do przesłuchania strony.

Skarżący stwierdził, że organ najpierw powinien przeanalizować zaistniały stan prawny na podstawie przedłożonych dokumentów, ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, aby na tej postawie określić istniejące niejasności i wyjaśnić je w toku przesłuchania, w myśl art. 187 O.p. W sytuacji Skarżącego natomiast, organ posiadał materiał dowodowy od [...] r., a pierwsze wezwanie na przesłuchanie strony datowane jest na dzień [...] r. Zatem całe postępowanie oparte było – zdaniem Skarżącego – na z góry założonym celu i toczyło się wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy z innych postępowań.

Wskazał, że przy ponownej próbie wezwania celem przesłuchania na dzień

[...] r., organ także nie zachował ustawowego terminu zawiadomienia ani na 7 dni przed, ani nawet terminu, w jakim podatnik ma prawo do odbioru korespondencji w razie nie zastania go w dniu nadejścia przesyłki poleconej. Błędna

w ocenie Skarżącego jest argumentacja organu odnosząca się do złej organizacji pracy biura pełnomocnika, gdyż możliwość odebrania pisma w terminie 14 dni jest zagwarantowana prawem.

Skarżący podniósł, że nawet gdyby został dochowany termin przesłuchania strony ustalony na dzień [...] r., to gotowy protokół z badania ksiąg przywieziono jego pełnomocnikowi w tym samym dniu (ostatecznie odebrał go w dniu [...] r.). Stwierdził, że skoro zawiadomienie o przesłuchaniu strony zostało odebrane na 2 godziny przed odbiorem gotowego protokołu z badania ksiąg, to ustalenia z przesłuchania i tak by "nie trafiły" do protokołu. W jego ocenie inspektorzy mieli gotowy protokół już na dzień [...] r., a więc na dzień, w którym miało się dopiero odbyć zaplanowane przesłuchanie strony.

Skarżący zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zasadnie inspektorzy odstąpili od przesłuchania, w związku z przedłożeniem całej dokumentacji. W jego ocenie zbliżający się czas przedawnienia zobowiązania podatkowego za

2006 r. wpłynął na to, że nie przestrzegano gwarancji legalizmu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Zarzucił, że mimo żądań dotyczących przesłuchania M. Z., nie doszło ono do skutku. Podniósł, że organ powołał prawomocne orzeczenia WSA w tej sprawie, lecz zaskarżone wyroki nie doczekały się rozstrzygnięcia z winy nieprofesjonalnej obsługi ówczesnego pełnomocnika-adwokata, który nieskutecznie je wniósł. Pomimo że są one prawomocne, to sąd nigdy nie rozpoznał spraw co do faktycznych ustaleń.

W jego ocenie, włączony materiał dowodowy (głównie z postępowania karnego) powinien być materiałem pomocniczym, a nie wyłącznym dla końcowych ustaleń.

W sytuacji, gdy podatnik poinformował, że nie zaszło firmanctwo, nieprzesłuchanie świadka M. Z. uchybiło gwarancji zapisanej w art. 187 O.p. Wskazał, że zeznania M. Z. pochodzą wyłącznie z włączonych przesłuchań z postępowań karnych prowadzonych przez organy policji. Podkreślił, że firmanctwo z udziałem M. Z. nie miało miejsca, o czym świadczy wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt. Aka II 349/12). W wyroku tym Sąd Apelacyjny nie miał wątpliwości, że M. Z. nie był firmującym, a działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Podał, że także we wcześniejszych przesłuchaniach M. Z. nigdy nie przyznał, iż firmanctwo z jego udziałem wobec podatnika miało miejsce. Zdaniem Skarżącego inspektorzy najpierw powinni wykazać, że firmanctwo miało miejsce. Podniósł, że aby zastosować dolegliwość sformułowaną w art. 113 O.p. musi ona wynikać (zgodnie z zasadą "expressis verbis") wprost z prezentowanego przepisu. Do zaistnienia firmanctwa potrzebna jest bezwarunkowa zgoda firmującego. Skarżący natomiast podał, że nigdy takiej zgody M. Z. nie udzielił. O tym, że firmanctwo nie miało miejsca, świadczą także dowody (m.in. przesłuchania M. Z. z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r.), przesłuchanie T. G. (z dnia [...] r.) zgromadzone w innych postępowaniach.

Skarżący zarzucił, że mimo zgłaszanych żądań organ odmówił mu przeprowadzenia dowodu (postanowieniami z dnia [...] r.) z przesłuchania M. Z. i K. Ł., a który pozostawał w konflikcie ze Skarżącym i składał do materiału dowodowego włączonego do przedmiotowego postępowania, zeznania obciążające Skarżącego.

Podał, że sam zebrał materiał dowodowy i przedstawił oświadczenie, z którego wynika, iż M. Z. nie był osobą firmującą T. G., w związku z tym nie miało miejsca przypisywane podatnikowi firmanctwo. Istnienie prawomocnej decyzji w sprawie M. Z. nie może przesądzać o jego winie, bowiem nie ma prawnego środka na zaskarżanie decyzji osób trzecich; ponadto nie każdy ma determinację i środki finansowe, by wytrwać w toku postępowania odwoławczego. Podkreślił, że odmawiając przesłuchania M. Z., inspektorzy zignorowali przepisy prawa i nawet przywołane oświadczenie interpretują na potrzeby twierdzeń o istnieniu firmanctwa.

Zdaniem Skarżącego, jego czynnym udziałem w postępowaniu kontrolnym, była jedynie możliwość wypowiedzenia się na temat niektórych działań, a w szczególności

o zaniechaniu tych działań przez inspektorów kontroli skarbowej. Wolno mu było jedynie zapoznać się z włączonymi zeznaniami świadków, a nie zadawać im pytania czy konfrontować na bieżąco to, co mogliby zeznawać. Zarzucił, że działania organu

I instancji ograniczyły się do postanowień z dnia [...] r. odmawiających przesłuchania świadka.

Organ niezasadnie też odstąpił od zasady z art.23 O.p, tj. od szacowania dochodów. Powołał się na art. 5a pkt 6 lit. a, art. 24a ust. 1, art. 24a, art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W jego ocenie dyspozycja z art. 24b u.p.d.o.f. powoduje, że w zbliżony sposób możliwe jest określenie kosztów uzyskania przychodu. Zwrócił uwagę, że w prezentowanym przez kontrolujących wyliczeniu, złom od osób trzecich przypisywany Skarżącemu, uzyskałby nieodpłatnie. Trudno, aby bezprzedmiotowe wezwania do przedłożenia kosztów uzyskania przychodu z firmanctwa, były wystarczającym dowodem spełnienia przesłanki tzw. uzupełnienia dowodów w postępowaniu podatkowym, uzasadniającym zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p. odstąpienie od szacowania dochodu. Podał, że faktury od M. Z. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Podobnie przychody M. Z., skoro odzwierciedlały realną sprzedaż, musiały za sobą nieść realny koszt ich uzyskania.

Dla poparcia swoich argumentów skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] r. Skarżący uzupełnił skargę

i podniósł, że Sąd Apelacyjny w Gdańsku dał wiarę w częściowy brak firmanctwa, na dowód czego załączył wyciąg z wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II AKa 349/12. Wskazał, że wyłączenie zakwestionowanych przez Sąd Apelacyjny faktur, które nie pochodziły z firmanctwa, czyni różnicę w przypisanych przychodach za 2006 r.

w łącznej kwocie 104.617,82 zł netto.

W odpowiedzi organ pismem procesowym z dni [...] r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek

o oddalenie skargi. Dyrektor wskazał, że Skarżący dopiero na etapie skargi powołał się na ww. wyrok. W jego ocenie ustalenia przestępczego mechanizmu działania Skarżącego, M. Z. i K. Ł. zostały ustalone prawidłowo, zatem prawidłowo też ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podkreślił, że skargi Skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. (wydane na podstawie analogicznych ustaleń) zostały w jednej sprawie oddalona (sygn. akt I SA/Bd 109/11), a w drugiej odrzucona (sygn. akt I SA/Bd 420/10) przez WSA w Bydgoszczy. W ocenie Dyrektora przedłożony przez Skarżącego wyrok nie może wpłynąć na treść będącego przedmiotem skargi rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. – wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

II. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wysokości przychodów

i kosztów uzyskania tych przychodów 2006 r. Zdaniem organu, podatnik (firmowany) zaniżył przychód w wyniku ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PW "G." z wykorzystaniem nazwisk: 1) M. Z. (firmujący) prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PW "M."; 2) K. Ł. (firmujący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Ponadto, w ocenie organu, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu na skutek zaewidencjonowania faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano firmy: 1) "H." Sp. z o.o. z/s w I.; 2) "K." Sp. z o.o. z/s w C.; 3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." E. W. z/s w K.; 4) "K." Sp. z o.o. z/s w B.

Zdaniem natomiast strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania instytucji firmanctwa, a zatem zwiększenia przychodów o kwotę podaną przez organ. Ponadto w przypadku ustalenia, że transakcje nabycia złomu od ww. czterech podmiotów miały charakter fikcyjny, wówczas organ powinien szacować koszty, bowiem obowiązany był ustalić je w wielkościach zbliżonych do rzeczywistych.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem posługiwał się imieniem

i nazwiskiem innych podmiotów w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności (przychodów) i tym samym zaniżył przychody oraz, czy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki z faktur nie potwierdzających nabycia towaru.

III. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie sprostały w całości. Podać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie

z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie tut. Sądu prawidłowe są ustalenia organu co do fikcyjności działalności PW "M." M. Z. i "M." K. Ł., z tym zastrzeżeniem, że nie można całej sprzedaży (przychodów) dokonanej przez M. Z. "przypisać" firmie Skarżącego, a okoliczność ta wymaga ponownej oceny przez organ. Niemniej jednak zasadnicza część ustaleń w zakresie przychodów 2006 r. jest zasadna.

Z obszernego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, podatkowego oraz przez Prokuraturę Okręgową w B. (szczegółowo opisanego na s. 3-27 decyzji organu I instancji) wynika, że M. Z. mógł prowadzić faktyczną działalność w swoim imieniu tylko do końca 2004 r., tj. w okresie, gdy dzierżawił plac od Państwa W. (w decyzji organu I instancji też jako W.), położony w S., przy ul. G. 10. Dokonywał wtedy skupu złomu od ludności, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Zakupiony towar, składowany do kontenerów był następnie odsprzedawany do Spółki "S.". M. Z. zatrudniał wówczas pracownika L. D. Działalność ta była stopniowo "wygaszana". Organ ustalił, że działalność miała być także prowadzona we W. Począwszy od stycznia 2005 r. M. Z. nie dysponował już własnym placem ani możliwościami dokonywania znacznych zakupów złomu i jego odsprzedawaniem. Nie posiadał środków transportu oprócz samochodu osobowego. Sprzedaż i odbiór złomu, palet oraz koszy metalowych dokonywana była z placów skupu położonych w B. oraz L. M. Z. co prawda zajmował się w dalszym ciągu skupem (zbieraniem) złomu, ale czynił to już poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą jako osoba fizyczna – drobny zbieracz (d.: k. 26-30 tom I; k. 22-25 tom I; k. 377-380 tom II; k.488-490 tom III akt administracyjnych). Jak wskazał świadek P. J. (d.: k. 276-278 tom II akt administracyjnych), zeznając w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu [...]r., M. Z. "był to człowiek działający w skali kilogramów a nie ton." M. Z. nie tylko nie posiadał wystarczającego zaplecza do prowadzenia swojej firmy na tak dużą skalę jak wskazywałyby to wystawione przez niego faktury sprzedaży, ale również nie był

w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej. Osobą, która faktycznie prowadziła działalność był T. G. i częściowo R. K.

Podobne ustalenia wynikają z zeznań M. W., który podał, że M. Z. mógł mieć trochę złomu, bo zbierał po kilka kilogramów, żeby mieć "za co wypić". Faktury do "G." od M. Z. to "ustawka" z rozpiski T. G. (d.: k. 218-222, k. 223-227, k. 228-236, k. 396-401 tom I akt administracyjnych).

Z zeznań J. L. wynika, że T. G. był człowiekiem, który miał z uwagi na "masę towaru" wyrobioną markę rzetelnych i rytmicznych dostaw. Odnośnie M. Z. podał, że sprawiał on wrażenie człowieka "pracującego za wódkę", jako pracownik (d.: k. 359-362 tom II akt administracyjnych). Zbliżone wnioski wynikają także z zeznań M. N. (d.: k. 355-358 tom II akt administracyjnych), M. K. (d.: k. 363-366 tom II akt administracyjnych), K. C. (d.: k. 351-354 tom II akt administracyjnych), S. S. (d.: 305-308 tom II akt administracyjnych), W. Z. (d.: k. 481-482 tom III akt administracyjnych), B. W. (d.: k. 477-478 tom III akt administracyjnych).

Zauważyć jednak należy, że M. Z. dokonywał sprzedaży złomu nie tylko na polecenie Skarżącego, lecz również R. K. Powyższe wynika z zeznań M. Z., który podał, że od wiosny 2005 r. nie miał już własnego placu. W 2006 r. złom, który sprzedawał, pochodził od R. K. Złom ten był następnie przez M. Z. "legalizowany". W 2006 r. nie zatrudniał żadnego pracownika, nie posiadał żadnego sprzętu, złom w dużych ilościach był przewożony z placu znajdującego się w L. "naprzeciwko stacji CPN". Złom sprzedawany w 2006 r., a należący – wg tych zeznań – do R. K., odbierany był przez kierowców z "T." W. i J. oraz ze "Z.", których nazwisk nie pamięta. R. K. zabezpieczył się w ten sposób, że M. Z. kserował swoje deklaracje VAT-7 i przekazywał je R. K. M. Z. podał, że gdy rozpoczął współpracę z R. K., to "otworzył" drugie konto bankowe w Banku BPH. Konto to służyło do dokonywanych przelewów za sprzedany złom. Z tego konta wyjmował pieniądze za złom i przekazywał je R. K., po potrąceniu "swojej części" (d.: k. 20-25 tom I akt administracyjnych). Zauważyć należy, że zeznania te są spójne z treścią zeznań kierowców D. J. i K. W. I tak D. J. zeznał, że będąc kierowcą w firmie "T." Sp. z o.o. w B. odbierał złom w L. przy obwodnicy [...] (d.: k. 281-284 tom II akt administracyjnych). Podobne zeznania złożył również kierowca z tej firmy – K. W. (d.: k. 332-334 tom II akt administracyjnych).

Nie bez znaczenia dla sprawy jest także załączony przez Skarżącego wyciąg wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku II Wydział Karny z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II AKa 349/12, którym zmieniono wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy m.in. w ten sposób, iż ustalono, że w przypadku faktur VAT skierowanych do firm "T." Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa "G." i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G. W uzasadnieniu Sąd ten podał, że wyjaśniając w dniu [...]r. M. Z. zdecydowanie odróżniał transakcje z firmami "T." i "Z.", jako powiązane z R. K. od pozostałych, gdzie działał z polecenia T. G. Z wyjaśnień tych wynika też, że faktury wystawione dla firmy "P." były tzw. fakturami kosztowymi, za którymi nie szła rzeczywista sprzedaż towaru. Sąd Karny zwrócił uwagę na relacje kierowców firmy "T.", co do miejsca,

z jakiego odbierali złom od firmy "M." M. Z. D. J. w toku eksperymentu wskazał miejsce w L. naprzeciwko stacji benzynowej, za budynkiem nr [...]. Odbierał w L. także złom od T. G., ale było to inne miejsce niż to, z którego odbierał towar od M. Z. Tak samo miejsce, z którego odbierał złom firmy "M." w L. opisał K. W. Także i on zeznał, że jeżeli chodzi o odbiór złomu od firmy "M." z L. oraz punkt skupu T. G., to były dwie różne lokalizacje.

W ocenie Sądu Apelacyjnego zeznania D. J. i K. W. wykazują zatem, że odbierali złom z miejsca, gdzie prowadził działalność R. K., co przekonuje o wiarygodności wyjaśnień M. Z. z postępowania przygotowawczego, iż nie w każdym przypadku sprzedawany przez niego złom stanowił własność T. G., niezależnie od tego, że z relacji D. J. wynika nadto, że po towar M. Z. jeździł także do miejscowości K. W tym stanie rzeczy Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok w punkcie 13 wyroku Sądu Okręgowego w ten sposób, że ustalił, iż w przypadku faktur VAT skierowanych do firm "T." i "P." towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa "G." i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G.

W ocenie tut. Sądu dowody, na które powołuje się Sąd Apelacyjny w Gdańsku wraz

z dowodami znajdującymi się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy pozwalają postawić wniosek, że w przypadku faktur VAT skierowanych do firm "T." i "P.", towary nie stanowiły własności Przedsiębiorstwa "G." i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G. W konsekwencji organ obowiązany jest dokonać korekty przychodu o wartości wynikające z tych faktur. W pozostałym zakresie – z przyczyn podanych wyżej – ustalenia organu co do firmanctwa z udziałem M. Z. są zasadne.

V. W pełni na aprobatę zasługują ustalenia organu w zakresie firmowania działalności gospodarczej T. G. przez K. Ł. "M.". Podać należy, że K. Ł. zeznał, iż T. G. namówił go do założenia firmy, która zajmowałaby się skupem złomu w zamian za otrzymanie wyższej pensji. Chodziło o to, aby towar T. G. kupiony bez faktur był dostarczony wskazanym przez niego odbiorcom. Realizując ten pomysł, K. Ł. założył firmę "M.", na rejestrację której pieniądze przekazał T. G. K. Ł. jeździł za transportem, aby u odbiorcy przedstawić się jako sprzedający i sporządzić na podstawie kwitu wagowego fakturę VAT bądź podpisać faktury już przygotowane. Pieniądze otrzymywane w gotówce przekazywał T. G., za co otrzymywał 4.000 zł miesięcznie. K. Ł. opisał szczegółowo mechanizm obrotu złomem, który nie był jego własnością. W przypadku, gdy zapłata była dokonywana przelewem, wówczas K. Ł. wypłacał je i zawoził T. G.

Powyższe ustalenia potwierdzone zostały zeznaniami szeregu świadków, np. M. W., który zeznał, że T. G. w myśl przestępczego porozumienia płacił podatki za K. Ł., który na podstawie fikcyjnych faktur sprzedawał jego towar. Również zeznania A. M. (d.: k. 372-376, tom II akt administracyjnych), J. L. (d.: k. 362-343, tom II akt administracyjnych) i P. D. (d.: k. 340-343, tom II akt administracyjnych) potwierdziły okoliczności, które przedstawił K. Ł. Organ także wykazał, że K. Ł. nie dokonywał zakupów od firm "K." Sp. z o.o., "Z." w B., "K." M. W. w B., "K." Sp. z o.o. w B., Usługi transportowe P. D. w B.

VI. W tym stanie sprawy podkreślić należy, że stosownie do treści art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to, że wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Natomiast przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 Ordynacji podatkowej są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą

w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Mając na uwadze treść powyższego przepisu oraz prawidłowe ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że z wyłączeniem faktur wystawianych dla "T." i "P." Skarżący był osobą firmowaną,

w związku z tym to on osiągnął przychód wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z. w ramach firmy "M." i K. Ł. w ramach firmy "M.".

Zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje wobec M. Z. (d.: akta administracyjne tom III/V, k. 707-725), jak

i K. Ł. (d.: akta administracyjne tom III/V, k. 728-739). W powyższych prawomocnych decyzjach potwierdził charakter działalności tych podmiotów jako firmujących działalność Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że decyzje te są dokumentami urzędowymi. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności)

i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu określa się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, iż nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest w tej sytuacji wyłączona (por.: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże brak takowych, aby podważyć ustalenia organu w całości. Jedynie zatem przywołany wyżej wyrok Sądu Apelacyjnego

w Gdańsku, powołane w nim dowody i zebrane dowody przez organ kontroli skarbowej odnośnie ustaleń, że w przypadku faktur VAT od M. Z. skierowanych do firm "T." i "P.", towary nie były własnością Przedsiębiorstwa "G." i faktury te nie były wystawione na polecenie T. G., stanowią podstawę do korekty przychodu.

VII. W pełni na aprobatę zasługują także ustalenia organów w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.447 zł z faktur,

w których jako wystawca figurują "H." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." E. W. i "K." Sp. z o.o. w B.

Odnośnie firmy "H." organ ustalił, że Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. ze względu na brak jakiegokolwiek kontaktu z tym podatnikiem. Z zeznań M. M. wynika, że za namową H. R. zgodził się zostać prezesem zarządu Spółki "H.". Praca jego polegała na złożeniu podpisu na fakturach. Nie był w stanie sprawdzić, czy w ślad za fakturami dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podał, że nie miał pieczątek tej firmy, z wyjątkiem gdy na polecenie H. R. otrzymał je w celu wykorzystania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., który to Urząd prowadził kontrolę. Nie umiał wypisać faktur, za podpisanie faktur otrzymywał 200 zł tygodniowo. Nie znał okoliczności wypisywania faktur dla firmy "G." T. G.

Należy zauważyć, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (znak sprawy VI Ds. 16/07) w dniu [...] r. M. W. przyznał się do wystawiania poświadczających nieprawdę faktur handlowych w celu zaniżenia podatków. Ponadto zeznał, że M. M. prezes Spółki "H.", to człowiek, który miał własną firmę z siedzibą w I. Firma M. M. – "H." została założona na polecenie H. R. Firma ta nie obracała złomem, lecz wytwarzała fikcyjne faktury (d.: k. 228-236, tom II akt administracyjnych).

Odnośnie do faktur, na których jako wystawca widnieje "K."

Sp. z o.o. podać należy, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż właściciel nieruchomości poinformował, że Spółka ta na jej terenie zakończyła działalność i rozwiązała umowę najmu z dniem [...] r. Wobec podania przez "K." także innego adresu, zwrócono się do kolejnego właściciela nieruchomości, który nie potwierdził prawa tej Spółki do jakiegokolwiek lokalu położonego na terenie jego nieruchomości. Z zeznań M. W. wynika, że za namową H. R. nabył udziały firmy "K." od poprzedniego właściciela. W rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego rola sprowadzała się do oczekiwania na telefon T. G. lub K. Ł., podjechania na wskazane miejsce, wystawienia lub podpisania fikcyjnych faktur VAT. Zeznał, że za pośrednictwem firmy "K." legalizowano złom pozyskiwany wcześniej bez faktur (d.: k. 396-401, tom II akt administracyjnych).

Z kolei brak czynności pomiędzy Skarżącym a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "K." E. W. potwierdza pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. informujące, że E. W. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również nie składała deklaracji VAT-7. Zasadnie organ powołał się na zeznania świadka E. W. i jej męża złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., znak sprawy VI Ds. 16/07 z dnia [...] r. opisujące proceder wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy Skarżącego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchana w dniu

[...] r. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w B. (znak sprawy VI Ds. 16/07) w charakterze świadka E. W., odnośnie Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." E. W. K. ul. K. 17 zeznała, że do domu jej teściów, w którym mieszka od 2004 r. razem z mężem M. W. często przyjeżdżał T. G.

i prosił o wystawianie na rzecz jego firmy o nazwie "G." faktur, z których by wynikało, że firma ta "kupuje różne rzeczy". Zdawała sobie sprawę z tego, że T. G. potrzebował faktur tzw. kosztowych, które pozwalały mu zmniejszać jego podatki. Na prośbę T. G., ona lub jej mąż wypisywali dla niego faktury. Postanowiła "z tym skończyć, chyba do maja 2007 roku". Po tej dacie nie były wypisywane faktury dla T. G. Wszystkie faktury, w których jako wystawca figurowała firma "K.", dotyczące sprzedaży takich artykułów jak: kosze EURO, złom stalowy, złom inny, akumulatory, palety transportowe były nieprawdziwe. Stwierdzały nieprawdę w ten sposób, że towaru, który według faktur był sprzedawany firma nigdy nie posiadała. Faktury powstawały na prośbę T. G. Jak zeznała "Pan ten był strasznie namolny i ciągle chciał nowych faktur". Z T. G. rozliczał się jej mąż i dlatego E. W. nie wie ile pieniędzy za te faktury było. Ona i jej mąż mieli wtedy ciężką sytuację. Pieniądze w gotówce M. W. – mąż E. W., otrzymywał od T. G. bez żadnych pośredników. Jak podała w ramach firmy "K." E. W. wystawiała tylko nieprawdziwe faktury. Wystawiała je, aby "mąż nie musiał więcej pisać fałszywych faktur i żeby znów nie został aresztowany". Na pytanie o dane do faktur i ich numery E. W. zeznała, że dyktował je jej mąż, który od T. G. dostawał na kartkach papieru tzw. rozpiski z danymi dot. treści faktur (d.: k. 321-325 tom II akt administracyjnych).

M. W. składając w dniu [...] r. zeznania w charakterze podejrzanego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (znak sprawy VI Ds. 16/07) zeznał, iż odnośnie faktur firmy "K.", to jego "żona wypisywała je dla T. G., aby on nie miał już więcej problemów". Faktury firmy "K." powstawały na podstawie rozpiski T. G. M. W. zeznał dodatkowo, że: "początkowo miało to być jako "K." jednak, gdy został tymczasowo aresztowany w innej sprawie wówczas G. przyjechał do jego żony, "a że ona wtedy nie miała z czego żyć to się zgodziła pomóc G. tworząc fikcyjne faktury. Ten rozdział jest już zamknięty. Firma "K." została wyrejestrowana".

Brak czynności pomiędzy Skarżącym a Spółką "K." potwierdza pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. informujące, że Spółka z o.o. "K." z uwagi na brak kontaktu z nią oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 została wykreślona z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT (d.: k. 223-227, tom II akt administracyjnych). Ostatnia deklaracja została złożona przez Spółkę za październik 2006 r. Faktury wystawione przez "K." natomiast stanowiące podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w firmie skarżącego noszą daty z listopada 2006 r. T. G. nie wiedział gdzie znajduje się siedziba tej firmy, natomiast osobą która miała przywozić towar miał być M. W.

Nie bez znaczenia dla sprawy są powołane przez organ okoliczności, że w dniu [...] r. zostało sporządzone sprawozdanie z przeprowadzonych badań dokumentów przez J. B. – biegłego sądowego z dziedziny badań dokumentów, pisma ręcznego, podpisów oraz odbitek pieczątek w sprawie VI Ds. 16/07. Badaniem objęto kopie faktur VAT nr [...] z [...]r.,

nr [...] z [...]r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r., gdzie jako sprzedawca występuje "H." Sp. z o.o. ul. S. 20A, [...] I., jako nabywca zaś P.W. "G." T. G. ul. O. 2, [...] B. Materiał porównawczy w tym przypadku stanowiły wzory odręcznych literowo-cyfrowych zapisów sporządzonych przez K. Ł., M. W. i E. W. Z powyższej opinii wynika, że faktury nr [...] zostały nakreślone przez E. W. W przypadku badań podpisów sygnujących nazwisko "M." na w/w fakturach, analizie poddano je pod kątem ewentualnego podrobienia przez M. W. oraz E. W.. Biegły J. B. stwierdził, że czytelne podpisy o brzmieniu "M." sygnujące dowodowe faktury VAT nr: [...] zostały nakreślone przez M. W. W przypadku faktur nr [...] nazwisko M. M. prawdopodobnie nie zostało nakreślone przez M. W., lecz prawdopodobnie zostały nakreślone przez jego żonę E. W.

Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z powyższych ustaleń wynika, że podane firmy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywały sprzedaży złomu, albowiem go nie posiadały. Działalność ta polegała na wystawianiu "pustych faktur", co potwierdziły osoby je prowadzące.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Podać należy, że zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku

z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika – ciężar dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze

wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo

wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne

(rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to

zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku

u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie

udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa lub towar zostały

nabyte, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi być poniesiony i pozostawać w związku z przychodem (por.: wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r.sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/09 Legalis). Z uwagi na fakt, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak także podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 O.p. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające

z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.).

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że niewątpliwie

w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja wyczerpująca przesłankę z art. 23 § 1 O.p., a zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania. Nie istnieje bezwzględny obowiązek szacowania kosztów w sytuacji, gdy brak jest podstaw do ustalenia, że zostały one poniesione. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zob.: wyrok WSA w Łodzi z dnia

23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1595/11, LEX nr 1145394). Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wskazane zostaną rzeczywiste poniesione wydatki, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, istnienie transakcji, a tylko jego wysokość nie jest wykazana lub jest wykazana nierzetelnie. Oszacowanie nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, kiedy stwierdza się, że transakcja nabycia towaru lub usługi nie miała miejsca i do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło (zob.: wyrok WSA

w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 145/12, LEX nr 1212204). Skoro firmy "H.", "K.", "K." i "K." wystawiały fikcyjne faktury, które nie poświadczały prawdy, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, faktury nie dokumentowały sprzedaży towaru, to tym samym nie ma podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

VIII. Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez skorzystanie z zeznań podejrzanych i świadków złożonych w innych postępowaniach. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą

z przepisu art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się w tym, że – jak wynika z przywołanego przepisu – dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji – odmiennie niż uważa strona skarżąca – korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05).

Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Zauważyć należy, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego "pustych faktur" wiąże się z wieloma konsekwencjami nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również karnego. Stąd przyznanie się do takiego procederu nie musi być korzystne dla podejrzanego. Ustawodawca penalizuje czyny polegające na wystawianiu pustych faktur nie potwierdzających żadnych czynności gospodarczych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 248b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nadto art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym lub karnym. Zatem wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowody. Podnieść należy, że sam brak przesłuchania przez organy w postępowaniu podatkowym świadka, w sytuacji gdy dopuszczono dowód ze złożonych przez tę osobę zeznań w innym postępowaniu, nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań. Istotą tego rodzaju dowodu nie jest bowiem sam fakt złożenia zeznań, ale okoliczności na które one zostały złożone. Organ odwoławczy słusznie podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiały udostępnione przez organy ścigania, ale nie był to jedyny materiał, na którym opiera się zaskarżona decyzja, co wyżej zostało wykazane.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń były wyłącznie materiały pozyskane od organów ścigania. W sprawie istotne jest, że organy podatkowe oceniały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

a ocena ta nie koncentrowała się na pojedynczym dowodzie, lecz wokół całego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W tej sytuacji za bezpodstawny należy uznać zarzut nieprawidłowego wykorzystania przez organy podatkowe treści takich dokumentów. Podkreślić trzeba, że wnioski postawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o dowody przeprowadzone przez Prokuraturę, jak również samodzielnie przez organ kontroli skarbowej są spójne, nie pozostają ze sobą

w sprzeczności i jako całość potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń,

z zastrzeżeniem faktur wystawionych przez M. Z. na rzecz "T." i "P.".

IX. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że wadliwie postanowienie, na którym oparto wszelkie ustalenia faktyczne zostały doręczone wyłącznie stronie skarżącej w dniu [...] r., a która od dnia [...] r. działała już przez pełnomocnika. Podać należy, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], doręczonym stronie w dniu [...] r.

(d.: k. 1, tom I akt administracyjnych). Ponadto, dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doręczył Skarżącemu również wezwanie do przedłożenia dokumentów w związku ze wszczętym wobec T. G. postępowaniem kontrolnym (d.: k. 5, tom I akt administracyjnych). Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie w dniach [...] oraz [...] r. wezwał Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów (d.: k. 10 -12, tom I akt administracyjnych). Następnie w dniu [...] r. organ ten wezwał podatnika do osobistego stawienia się

w charakterze strony, jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach (d.: k. 812-816, tom IV akt administracyjnych). Zarówno wezwanie jak

i postanowienie z dnia [...] r., nadano pocztą w dniu [...] r., które po dwukrotnym awizowaniu, tj. w dniu [...] i [...] r., Skarżący odebrał w dniu [...]r. (d.: k. 816, tom IV akt administracyjnych). Dnia [...] r. (nadane pocztą w dniu [...] r.), do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w zakresie postępowania kontrolnego (podatkowego), którego w dniu [...] r. udzielił A. A. (d.: k. 852. tom IV akt administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe należy podać, że stosownie do art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być złożone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś § 3 określa, iż przystępując do działania

w sprawie, pełnomocnik powinien złożyć do akt oryginał pełnomocnictwa lub też jego urzędowo poświadczony odpis.

W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie

z którym w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało skutecznie ustanowione

w momencie złożenia go do akt sprawy, tj. w dniu [...] r., a tym samym nie doszło również do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego zgłoszony w sprawie w dniu [...] r., nie mógł zostać zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony skoro wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zostało nadane pocztą w tym samym dniu, tj. dnia [...]r., a zatem wówczas, kiedy Skarżący nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika A. A.

Zgodzić się także należy z organem, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego dotyczący minimalnego siedmiodniowego okresu na poinformowanie strony o terminie jej przesłuchania. Przepis art. 190 O.p. odnosi się bowiem do powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków przynajmniej 7 dni przed terminem, a nie strony postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących świadków (art. 199 O.p.) nie oznacza stosowania wprost.

W związku z tym stwierdzić należy, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony

o miejscu i terminie przesłuchania strony mającym odbyć się w dniu [...] r., na który to termin nie stawił się.

Z akt sprawy wynika, że [...] r. organ kontroli skarbowej ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów źródłowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (d.: k. 853-857, tom IV akt administracyjnych),

a pismem z dnia [...] r. wezwał podatnika do osobistego stawienia się

w charakterze strony o czym został również zawiadomiony pełnomocnik Skarżącego (d.: k. 864-866a, tom IV akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, pismami z dnia [...] r. (d.: k. 861-863, tom IV akt administracyjnych), [...] r. (d.: k. 867-870, tom IV akt administracyjnych), [...] r. (d.: karta 873-875, tom IV akt administracyjnych) Skarżący przedłożył dokumentację.

Ponadto, Skarżący był przesłuchiwany w dniach: [...] r. (d.: k. 754-756, tom III akt administracyjnych) i [...] r. (d.: k. 20-21, tom I akt administracyjnych)

w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak również był przesłuchiwany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową B. – Północ w dniach: [...] r. (d.: k. 211-213, tom I; k. 214-217 tom II akt administracyjnych) oraz [...] r. (d.: k. 209-210, tom I akt administracyjnych) w charakterze podejrzanego.

W świetle przywołanych okoliczności przez Dyrektor Izby Skarbowej w B. - mających potwierdzenie w materiale dowodowym - należy stwierdzić, że nie zachodziła potrzeba kolejnego przesłuchania podatnika w charakterze strony.

X. W tej sytuacji stwierdzić należy, że z przyczyn szczegółowo opisanych w części VI niniejszego uzasadnienia zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 113, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. w zakresie ustaleń związanych z fakturami wystawionymi przez M. Z. na rzecz "T." i "P.", a który to przychód został przypisany Skarżacemu. Sąd dopatrzył się wyłącznie w tej części naruszenia podanych wyżej przepisów prawa ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W pozostałym zakresie ustalenia organu ocenił jako zgodne z prawem, w tym z art. 34 ustawy o kontroli skarbowej.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w oparciu o art. 206 cyt. ustawy. Wobec uznania skargi w granicach 5,37% (odnosząc wyliczenie do wartości przedmiotu sporu), Sąd przyznał Skarżącemu kwotę 198 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.