Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na [...]-[...] ([...]) posiadającym mniej niż 50% udziałów w kapitale [...]. Udziały Skarżącego reprezentują mniej niż 50% praw głosu w [...]. W [...], oprócz Skarżącego udziały posiada również ponad 20 innych wspólników będących osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Inni Wspólnicy). Żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale [...]. Udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu w [...].[...]jest podmiotem prowadzącym działalność i podatnikiem podatku dochodowego na [...]. Planowane jest, iż wspólnikiem [...]zostanie spółka [...]Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Spółka Holdingowa), w której Skarżący oraz Inni Wspólnicy posiadają łącznie 100% udziałów.

Z uwagi na powyższe, planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Skarżącego oraz Innych Wspólników wszystkie udziały posiadane przez nich w [...], natomiast Skarżący oraz Inni Wspólnicy otrzymają w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Skarżący jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. Transakcja wniesienia przez Skarżącego oraz Innych Wspólników udziałów w [...] do Spółki Holdingowej zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W wyniku powyższej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w [...].

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia powyższego wniosku, poprzez podanie następujących informacji: 1) czy spółka kapitałowa z siedzibą na [...], której wspólnikiem jest Skarżący jest spółką wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?, 2) czy wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów zostanie przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Holdingowej) ? – Skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r. wskazał, że:

Ad. 1) [...] (zdefiniowana we wniosku o interpretację jako Spółka [...]), której wspólnikiem jest Skarżący, jest spółką kapitałową z siedzibą na [...] i tym samym jest spółką wymienianą w Załączniku nr 3 u.p.d.o.f.,

Ad. 2) wniesiony przez Skarżącego, jak również przez Innych Wspólników wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki [...], zostanie przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (zdefiniowanej we wniosku o interpretację jako Spółka Holdingowa).

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Skarżącego w [...] do Spółki Holdingowej, po stronie Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym pytaniem wskazał, że jego zdaniem w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Skarżącego w [...] do Spółki Holdingowej, po stronie Skarżącego nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący powołując się na treść przepisów: art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. wskazał, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., należy uznać, że w przypadku transakcji tzw. wymiany udziałów, dla osoby fizycznej otrzymującej udziały przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, o ile zostaną spełnione następujące warunki: 1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje), 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, 3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, 4) wnoszone udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, 5) w przypadku dokonania przez spółkę nabywającą więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), dla oceny spełnienia warunków z art. 24 ust. 8a i nast. u.p.d.o.f. bierze się pod uwagę wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie przez spółkę nabywającą udziałów (akcji) w formie wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej. Skarżący zauważył również, że warunek wymieniony w pkt 5 wynika z treści art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej powołany art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane" (druk Sejmu VII Kadencji z dnia 14 kwietnia 2014, nr 2330, str. 35). W związku z powyższym zdaniem Skarżącego, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/133/WE.

W ocenie Skarżącego, odnosząc powyższe rozważania do opisanego stanu faktycznego wszystkie warunki pozwalające na uznanie opisanej transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazane powyżej oraz skutkujące brakiem obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego, zostały spełnione. Powyższa konkluzja wynika z zaś następujących okoliczności: 1) Spółka Holdingowa nabędzie od Skarżącego oraz Innych Wspólników udziały [...] oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Skarżącemu oraz Innym Wspólnikom własne udziały, 2) [...] oraz Spółka Holdingowa podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwach członkowskich Unii Europejskiej (odpowiednio: [...] i [...]), 3) w wyniku planowanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w [...], 4) w zamian za udziały [...] wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Holdingowej, Skarżący otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej, 5) wniesienie przez Skarżącego oraz Innych Wspólników wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w [...] do Spółki Holdingowej nastąpi jednocześnie, tj. w tym samym dniu oraz na mocy jednego aktu notarialnego, a zatem przeprowadzone przez Skarżącego oraz Innych Wspólników transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. W konsekwencji należy zdaniem Skarżącego uznać, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Skarżącego w [...] do Spółki Holdingowej, po stronie Skarżącego nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółki kapitałowej – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wskazując że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) przewidzianej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Organ zauważył również, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto organ odnotował, że stosownie do treści art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zdaniem organu, z powołanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Następnie organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane nabycie udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na [...] (w której udziały posiada Skarżący) przez spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ zauważył, że Skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, iż nie posiada większości udziałów i praw głosu w Spółce kapitałowej z siedzibą na [...] oraz, że w Spółce kapitałowej z siedzibą na [...] występują również inni wspólnicy, z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w Spółce kapitałowej z siedzibą na [...]. Ponadto we wniosku zaznaczono, że Skarżący i inni wspólnicy wniosą do Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki kapitałowej z siedzibą na [...], które to udziały łącznie dadzą Spółce z o.o. z siedzibą w Polsce bezwzględną większość praw głosów w Spółce kapitałowej z siedzibą na [...]. Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym "(...) w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane." Treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje bowiem, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostało dokonane jednocześnie (ta sama transakcja), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W opinii organu, w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów. Organ odnotował też, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. Natomiast w chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2015 r.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] marca 2016 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany w ramach jednej czynności prawnej wielu wspólników mniejszościowych, posiadających jednak łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. normy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie, tj. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do wspólnika nieposiadającego większości praw głosu w spółce kapitałowej, w sytuacji gdy dokonuje on jednocześnie (w ramach jednej czynności prawnej) wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami tejże spółki kapitałowej transakcji tzw. "wymiany udziałów". W opinii Skarżącego, w przypadku gdy wspólnik nieposiadający samodzielnie większości praw głosu w spółce, dokonuje aportu swoich udziałów łącznie z wszystkimi innymi wspólnikami tej spółki (wspólnik nieposiadający samodzielnie większości praw głosu w spółce oraz pozostali wspólnicy reprezentują łącznie 100% kapitału spółki nabywanej), spełnione są warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niezbędne dla uznania, że wartość nominalna otrzymanych przez wspólnika nieposiadającego samodzielnie większości praw głosu w spółce udziałów (akcji) nie stanowi przychodu, tj.: 1) do Spółki Holdingowej wnoszone są przez Skarżącego udziały w [...], 2) spółka otrzymująca aport (Spółka Holdingowa) wydaje w zamian Skarżącemu własne udziały, 3) w wyniku nabycia w drodze aportu udziałów [...], Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w [...] - ponieważ w ramach jednej czynności prawnej (jednej umowy aportowej) stanie się ona wyłącznym udziałowcem spółki [...]. Ponadto Skarżący stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, iż wniesienie udziałów / akcji innej spółki kapitałowej nie może być dokonywane łącznie z wniesieniem udziałów / akcji w tej spółce przez innych wspólników. W wyniku zawarcia jednej umowy aportowej dokonywanej przez wszystkich wspólników danej spółki kapitałowej jednocześnie, spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Nabycie prawa własności składników majątku będących przedmiotem aportu przez spółkę kapitałową otrzymującą aport (spółkę nabywającą) ma miejsce bowiem z chwilą zawarcia umowy aportowej - tzn. nie można wskazać, które udziały (udziały którego wspólnika) zostały wniesione wcześniej lub później. Zdaniem Skarżącego, na gruncie normy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie jest bowiem uzasadnione analizowanie konsekwencji podatkowych wymiany udziałów w stosunku do jednego wspólnika w całkowitym oderwaniu od faktu, że jego udziały są wnoszone w ramach jednej umowy aportowej wraz ze wszystkimi pozostałymi wspólnikami spółki.

Skarżący wskazał też, że z chwilą zawarcia umowy aportowej, Spółka Holdingowa nabędzie na własność wszystkie udziały [...]. Nabycie przez Spółkę Holdingową udziałów [...] będących przedmiotem aportu, wnoszonych przez udziałowców [...], nastąpi w jednym momencie (na mocy jednego aktu notarialnego). W wyniku tak przeprowadzonej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w [...]. Z uwagi na powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym przez Skarżącego opisie zdarzenia przyszłego zostaną wypełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem zwolnienie przewidziane w tym przepisie powinno znaleźć zastosowanie do sytuacji Skarżącego.

W opinii Skarżącego, sposób wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przedstawiony przez organ w zaskarżonej interpretacji jest oczywiście niezgodny z wykładnią celowościową i funkcjonalną analizowanego przepisu. Przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. został wprowadzony do tej ustawy w celu wyeliminowania wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia przewidzianego dla wymiany udziałów w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji wniesienia przez kilku udziałowców razem takiej liczby udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu. Obecnie, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., należy jednoznacznie przyjąć, że aporty udziałów będą stanowiły tzw. neutralną wymianę udziałów, niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł. W konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 8a w zw. z ust 8c u.p.d.o.f., nabycie udziałów w innej spółce w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy (tj. także łącznie w ramach jednej czynności wymiany udziałów) powinno być uznane za neutralne podatkowo dla wszystkich wspólników biorących udział w wymianie udziałów, jeżeli w efekcie tych transakcji spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane. Przyjęcie zatem stanowiska, że wniesienie aportu w postaci udziałów, dokonane przez wielu wspólników w ramach jednej czynności prawnej nie stanowi neutralnej podatkowo wymiany udziałów, nawet w wypadku gdy w wyniku ww. transakcji zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w wart. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., stałoby w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia przez ustawodawcę normy art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

Skarżący zauważył również, że przepisy u.p.d.o.f. w powyższym zakresie stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Wskazana Dyrektywa nakazując traktowanie wymiany udziałów jako transakcji neutralnej podatkowo, nie wymaga, aby nabywany przez spółkę pakiet większościowy pochodził od jednego udziałowca. Wręcz przeciwnie. Dyrektywa wskazuje, że w ramach wymiany udziałów spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy (nie jednego akcjonariusza) tej ostatniej spółki papierów wartościowych swojej spółki. Z tego względu wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w ten sposób, że skutki przewidziane w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy jeden wspólnik samodzielnie posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są wnoszone do spółki nabywającej, natomiast nie odnoszą się do wspólnika, który wraz z innymi wspólnikami w ramach jednej umowy aportowej wnosi udziały w spółce, w wyniku której spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, jest oczywiście niezgodna z ww. Dyrektywą.

Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych wydanych w sprawach innych podatników.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy należy zważyć.

Stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. "Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24a ust. 8c u.p.d.o.f. "Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie."

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia skutków prawnych wynikających z użytego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcia "wspólnik" w liczbie pojedynczej i w konsekwencji do ustalenia, czy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie również do wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", wraz z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przy czym, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Poddając analizie tak zakreślony problem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. neutralnej podatkowo "wymiany udziałów" stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 e) ww. Dyrektywy: "dla celów Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych." Zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza."

Należy stwierdzić, że na gruncie ww. dyrektywy neutralny podatkowo jest model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Świadczy o tym użycie w art. 2 e) Dyrektywy pojęcia akcjonariusze w liczbie mnogiej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że ograniczenie stosowania omawianego przepisu (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1).

Dokonując wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy więc mieć na uwadze cele dyrektywy 2009/13.

Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego "(...) zastosowanie przez prawodawcę w ww. art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki" liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" nie jest przypadkowe.(...) W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Strona Skarżąca jako nie posiadająca większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Konsekwentnie organ podatkowy dokonując interpretacji art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stwierdził: "w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport wspólnika nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu."

Z zaprezentowanym stanowiskiem Organu nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż powyższa wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. niweczy wskazane powyżej cele dyrektywy 2009/13 eliminując, jako neutralny podatkowo, jeden z modeli "wymiany udziałów (akcji)". Należy podkreślić także, że jest to model "wymiany udziałów", który był dopuszczalny w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 roku. Tak daleko idąca zmiana, w zakresie opodatkowania wspólnika dokonującego "wymiany udziałów (akcji)", z pozostałymi wspólnikami w warunkach i terminie wskazanym w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane powinna znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu ustawy na mocy której dokonano ww. zmiany. Tym czasem z uzasadnienia - Druk Sejmowy 2330 nie wynika, żeby ustawodawca pozbawił powyższy model wymiany udziałów (akcji) neutralności podatkowej. Dokonana od 1 stycznia 2015 roku zmiana w tym zakresie u.p.d.o.f. miała być korzystna dla ww. wspólników i zrywać z konicznością jednoczesnego dokonania czynności wymiany udziałów przez kilku wspólników.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie stwierdził, że "Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców."

W ocenie Sądu wykładnia literalna, celowościowa oraz systemowa art. 24 ust. 8c w zw. z ust. 8a u.p.d.o.f. w powiązaniu z uzasadnieniem zmian ustawowych oraz celami dyrektywy 2009/13 wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jako neutralny podatkowo model "wymiany udziałów (akcji)" przez grupę wspólników w sytuacji gdy, żaden ze wspólników samodzielnie nie posiada udziałów (akcji) dających spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, przy czym, dla spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego owe transakcje muszą nastąpić w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1575/16.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p. zaskarżoną interpretację uchylił (art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.),

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200 i art. 209 p.p.s.a.).