Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 11/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. s.c. M. P., J. P. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.113.2021.ALLA UNP: 2401-21-229061 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2015 r. oraz za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 27 października 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.113.2021.ALLA UNP: 2401-21-229061, po rozpoznaniu odwołania F.H.U. M1 s.c. M., A., A. P. (aktualnie: F.H.U. M. s.c. M. P., J. P.; dalej: Spółka, strona, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.; według stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistniałych zdarzeń), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 października 2020 r. nr [...], [...], [...] w części dotyczącej:

- określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do września 2016 r. oraz od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r.,

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r.,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., oraz

uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. i w tym zakresie ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 22.226,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec oraz grudzień 2015 r., a także od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka w miesiącach objętych kontrolą dokonywała niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez: M2 Sp. z o.o. z/s we W., z tytułu zakupu paliwa, A z/s w D., z tytułu usług marketingowych, J z/s w B., z tytułu usług transportowych, przeładunkowych oraz holowania samochodów, A1 FHU P. B. z/s w C., z tytułu zakupu części samochodowych i usług, J1 z/s w B., z tytułu zakupu części samochodowych i usług transportowych, FHUP T. P. z/s w B., z tytułu świadczenia usług w zakresie napraw samochodów i serwisowania dystrybutorów z wodą, a także stacje benzynowe: N Sp. z o.o., L Sp. z o.o., B SE Oddział w Polsce, S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o., N1 Sp.j., O S.A., W Sp. z o.o., L1 Sp. z o.o., K Sp. z o.o., B1 oraz S1 sp. z o.o. - które na wystawionych fakturach wskazywały zapłatę kartami płatniczymi i kartami kredytowymi, a co nie znalazło odzwierciedlenia w obciążeniach rachunku bankowego Spółki.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe. W toku postępowania wykorzystał własne ustalenia, wynikające z kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., oraz od kwietnia do listopada 2015 r. (zakończonej protokołem doręczonym kontrolowanej w dniu 28 czerwca 2019 r.), jak również w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych produkcji krajowej za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. (zakończonej protokołem doręczonym kontrolowanej w dniu 30 stycznia 2019 r.). Dodatkowo odniósł się również do ustaleń kontroli nr [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., zakończonej protokołem z dnia 25 listopada 2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego o następujące wartości:

- w lutym 2015 r. - 11.407,00 zł,

- w marcu 2015 r. - 8.618,00 zł,

- w grudniu 2015 r. - 20.080,00 zł,

- w styczniu 2016 r. - 9.450,00 zł,

- w lutym 2016 r.- 18.113,00 zł,

- w marcu 2016 r. - 7.156,00 zł,

- w kwietniu 2016 r. - 18.729,00 zł,

- w maju 2016 r. - 17.854,00 zł,

- w czerwcu 2016 r. - 22.318,00 zł,

- w lipcu 2016 r. - 12.475,00 zł,

- w sierpniu 2016 r. - 16.996,00 zł,

- we wrześniu 2016 r. - 25.726,00 zł,

- w październiku 2016 r. - 25.501,00 zł,

- w listopadzie 2016 r. - 26.389,00 zł,

- w grudniu 2016 r. - 17.600,00 zł,

- w styczniu 2017 r. - 22.226,00 zł,

- w lutym 2017 r. - 13.112,00 zł,

- w marcu 2017 r. - 19.414,00 zł,

- w kwietniu 2017 r. - 14.572,00 zł,

- w maju 2017 r. - 17.711,00 zł,

- w czerwcu 2017 r. - 18.941,00 zł,

- w lipcu 2017 r. - 22.753,00 zł,

- w sierpniu 2017 r. - 9.661,00 zł,

- we wrześniu 2017 r. - 12.223,00 zł,

- w październiku 2017 r. - 13.493,00 zł,

- w listopadzie 2017 r. - 7.238,00 zł,

- w grudniu 2017 r. - 4.190,00 zł.

Na rozliczenie podatku naliczonego za czerwiec 2016 r. wpływ miało ponadto stwierdzenie dwukrotnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze VAT wystawionej przez V w kwocie 1.646,00 zł, co jednakże nie było przedmiotem sporu. W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z 27 października 2020 r.

Z decyzją tą nie zgodziła się Spółka. W odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u. poprzez (cyt.:) "stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały wykonane; poprzez nieuwzględnienie, że niniejszy przepis przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane", jak również przepisów proceduralnych, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe, tj. niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego niewłaściwą ocenę.

Autor odwołania zakwestionował ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Wskazał, że Spółka rzetelnie wypełniała spoczywające na niej obowiązki podatkowe. Odniósł się również do transakcji przeprowadzonych z poszczególnymi kontrahentami. Strona twierdziła przy tym, że dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, a organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony obciążył ją odpowiedzialnością za nierzetelnych kontrahentów.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wydał decyzję wskazaną na wstępie.

Na początku czynionych ustaleń organ odwoławczy wyjaśnił, że niezbędne jest dokonanie z urzędu oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem postępowania, w szczególności zobowiązania za miesiące luty i marzec 2015 r. W tym kontekście przytoczono przepisy prawa dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że wydana w sprawie decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał kolejno w 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r., wobec czego termin ich przedawnienia przypada - co do zasady - odpowiednio na dzień: 31 grudnia 2020 r. (co dotyczy zobowiązania za luty i marzec 2015 r.), 31 grudnia 2021 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące: od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.), 31 grudnia

2022 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada

2017 r.) oraz 31 grudnia 2023 r. (co dotyczy zobowiązania za grudzień 2017 r.). Dalej podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 21 października 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 25 stycznia 2015 r. do 25 stycznia 2018 r. Spółka podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7, złożonych organowi pierwszej instancji za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r., przez wprowadzenie do rejestru podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź wystawionych przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 17 marca 2021 r. przedmiotowe postępowanie zostało rozszerzone o przestępstwo z art. 273 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego skarbowego. W sprawie zostały ponadto dopełnione pozostałe warunki formalne, decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki objętych postępowaniem. Organ pierwszej instancji, wykonując obowiązek nałożony na mocy art. 70c O.p., pismem z 17 listopada 2020 r. nr [...], zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r. został zawieszony z dniem 21 października 2020 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z niewykonaniem których wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone, zarówno Spółce, jak i ustanowionemu pełnomocnikowi, w dniu 19 listopada 2020 r. Z kolei dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. powstało w dniu doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a termin jego płatności przypadał na dzień 27 listopada 2020 r. (14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji ustalającej - art. 47 § 1 O.p.), a zatem przedmiotowe zobowiązania przedawnią się nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2025 r. Ponadto, organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. nr [...] nadał własnej decyzji nieostatecznej z 27 października 2020 r. [...], [...], rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie, na podstawie wystawionego w oparciu o ww. postanowienie tytułu wykonawczego, w dniu 15 grudnia 2020 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych wyżej wymienioną decyzją. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p. Wpływ na kwestię przedawnienia miał również fakt, że decyzją z 9 lutego 2021 r. nr [...], organ pierwszej instancji rozłożył na raty całość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 70 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczęty ulega zawieszeniu, od dnia wydania decyzji, o której mowa powyżej, do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej.

W następstwie poczynionych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i grudzień 2015 r., a także od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy szeroko przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego wykazanego przez Spółkę do odliczenia, odnosząc je do poszczególnych kontrahentów Spółki.

W zakresie M2 Sp. z o.o. z/s we W. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 35 faktur VAT z tytułu zakupu oleju napędowego, w miesiącach: grudzień 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. Faktury dotyczyły dostaw oleju napędowego w łącznej ilości 72.441 litrów, o wartości 281.646,32 zł brutto, VAT 52.192,19 zł, a jako formę płatności wskazano w nich "gotówka". Spółka M2 nie była zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji o opłacie paliwowej. Nie składała również deklaracji dla podatku od towarów i usług, wobec czego została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Spółka została wpisana w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT przez [...] Urząd Skarbowy w S. oraz Urząd Skarbowy W. - [...]. Strona nie przedłożyła żadnych atestów (certyfikatów) oraz odpisów ze świadectw jakości, które są wydawane przez producentów paliwa, ani innych dokumentów pozwalających na określenie składu chemicznego nabywanego paliwa. Nie przedstawiła również umowy z dostawcą ani jakichkolwiek innych dokumentów, w tym dowodów wskazujących na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu od ilości oleju napędowego nabytego od ww. kontrahenta. W oparciu o powyższe ustalenia, jak też zeznania M. P., organ odwoławczy uznał, że Spółka nabywała olej napędowy z niewiadomego źródła, płaciła za niego gotówką, a ponadto nie posiadała dowodów uiszczenia przez dostawcę należności podatkowych. Świadczy to w sposób jednoznaczny o fikcyjnym charakterze transakcji ze spółką M2.

W zakresie A z/s w D. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 114 faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług reklamowych w miesiącach; luty, marzec i grudzień 2015 r., od lutego do grudnia 2016 r., styczeń oraz od marca do listopada 2017 r., w których wykazano podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 142.575,41 zł. Ustalono, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot miały charakter fikcyjny. Usługi będące przedmiotem sprzedaży nie zostały faktycznie wykonane, gdyż podatnik nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do ich wykonania. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika, nie przedstawił on żadnych dowodów ani nie wskazał okoliczności potwierdzających możliwość wykonania wzmiankowanych usług. Kontrolowany nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania produktów i usług, będących przedmiotem sprzedaży, nie przedłożył też dowodów potwierdzających zakup jakichkolwiek materiałów niezbędnych do wykonania poszczególnych usług. Sposób zorganizowania przez niego prowadzonej działalności gospodarczej przeczył również możliwości wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto stwierdzono, że usługi w zakresie reklamy świadczone były na rzecz Spółki przez inne podmioty niż A. Pozyskany materiał dowodowy pozwolił ustalić, iż produkty wskazywane przez Spółkę jako wykonane przez M. S., zostały w rzeczywistości wykonane i dostarczone przez inne podmioty. Wątpliwości w zakresie rzeczywistego charakteru przeprowadzanych transakcji budził również ustalony sposób rozliczeń pomiędzy stronami (płatność gotówką zamiast przelewem, zwrot połowy wartości podatku VAT wykazanego na fakturze, znaczne rozbieżności w zakresie cen świadczonych usług). W oparciu o powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez A.

W zakresie J z/s w B. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 115 faktur VAT z tytułu usług transportowych, a także sprzedaży części samochodowych, w miesiącach: grudzień 2015 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2016 r., oraz od lutego do lipca 2017 r., w których wykazano podatek w łącznej wysokości 89.318,66 zł. Organ odwoławczy ustalił, że w analizowanym okresie J. J. w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: grudzień 2015 r., styczeń, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r., w których wystawiał faktury na rzecz Spółki), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - w miesiącach od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. Ponadto w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą (w tym: kwietniu i maju 2016 r. oraz kwietniu 2017 r., w których miał świadczyć usługi na rzecz Spółki) wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponadto ze zgormadzonego materiału dowodowego wynikało, że J. J. miał wykonywać transport pojazdami, które uprzednio zbył, a także pojazdami, które nie posiadały ważnych badań technicznych. Wątpliwości budziło miejsce wykonywania przez niego dzielności gospodarczej, jak również rodzaj i źródło towarów, oferowanych do sprzedaży. Stwierdzono ponadto, że Sąd Rejonowy w B. orzekł o zakazie wykonywania przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy ustalił, przy tym, że usługi transportowe na rzecz Spółki wykonywane były przez inny jeszcze podmiot, a ponadto sama Spółka posiadała kilkanaście pojazdów i zatrudniała 12 kierowców. W oparciu o powyższe ustalenia, organ odwoławczy przyjął, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez J. J.

W zakresie A1 FHU P. B. z/s w D. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 35 faktur VAT z tytułu zakupu części samochodowych w miesiącach: grudzień 2015 r., kwiecień, maj oraz od sierpnia do grudnia 2016 r., a także w styczniu 2017 r., w których wykazano podatek VAT w łącznej wysokości 39.465,70 zł. Organ odwoławczy ustalił, że P. B. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za okresy objęte kontrolą (kwiecień, maj oraz sierpień i wrzesień 2016 r., a także od października 2016 r. do stycznia 2017 r.) nie złożył deklaracji VAT-7 ani nie dokonywał wpłat podatku. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia takiej działalności. P. B. nie miał zdolności do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych (brak zaplecza magazynowego, niezatrudnianie pracowników, brak dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych). Organ odwoławczy przyjął, że transakcje dotyczące dostawy części samochodowych, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P. B. m.in. na rzecz Spółki, w rzeczywistości nie miały miejsca.

W zakresie J1 z/s w B. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 33 faktury VAT z tytułu dostawy części samochodowych oraz świadczenia usług transportowych w miesiącach: od września do grudnia 2016 r., a także w styczniu 2017 r., w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie 46.367,66 zł. Organ odwoławczy ustalił, że pod deklarowanym adresem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 20 listopada 2007 r. Ostatniego rozliczenia dokonał za styczeń 2017 r., składając tzw. "deklarację zerową", zaś wcześniej - za maj 2008 r. Nigdy też nie składał zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. J. S. został również wykreślony w dniu 24 czerwca 2019 r. z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG), na mocy decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 32 ust. 1 i 3 ustawy w dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 647 z późn. zm.). Spółka była również informowana przez organ pierwszej instancji o nierzetelności tego kontrahenta. Organ odwoławczy stwierdził, że w tak ustalonych okolicznościach, faktury wystawione przez J. S. nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie FHUP T. P. z/s w B. organ odwoławczy stwierdził, że w kontrolowanym okresie podmiot ten wystawił na rzecz Spółki 20 faktur VAT z tytułu dostawy części samochodowych wraz z usługami naprawczymi oraz świadczenia usług w zakresie naprawy i sanityzacji dystrybutorów (oklejanie butli na wodę i etykiety na butle) w miesiącach: luty, marzec i grudzień 2015 r., luty i lipiec 2016 r., a także styczeń oraz od marca do grudnia 2017 r., w których wykazano podatek VAT w łącznej kwocie 28.410,43 zł. Organ odwoławczy za nierzetelne uznał faktury dotyczące dwóch obszarów, tj. nabycia części samochodowych, nabytych uprzednio od C z/s w ., a także wykonania usług oklejania butli na wodę oraz nabycia etykiet, pochodzących od M. S. Ustalono, że z firmowego konta Spółki przelewano na rzecz M. S. kwoty odpowiadające połowie wartości podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz T. P. Organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów potwierdzających nabycie etykiet od firmy M. S., co z kolei oznacza, że T. P. nie mógł świadczyć usług oklejania butli, tym bardziej, że zebrane dowody bezspornie wykazały, że sprzedaży butli na wodę, oklejonych dostarczonymi przez zamawiającego etykietami, dokonywali inni kontrahenci, tj. G Sp. z o.o. oraz G1 Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził również, że z organizacyjnego punktu widzenia

T. P. nie był w stanie wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione faktury VAT nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kwestii działalności K. S. ustalono natomiast, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji na potrzeby rozliczeń w tym podatku, za lata 2015 - 2015 składał jedynie zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia. Podmiot ten został wpisany w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - podmioty nieistniejące. Według wpisu podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. i nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2007 r. Organ odwoławczy przyjął, że w omawianym okresie T. P. nie mógł zatem nabywać części samochodowych od K. S., tym bardziej, że dokonywał nabycia części samochodowych, które wykorzystywał następnie do naprawy samochodów, zarówno należących do Spółki, jak i własnego, od firm: O1, C1, I, A3 i D Sp.j.

Organ odwoławczy ustalił następnie, że w rejestrach zakupów VAT Spółka ujęła m.in. 627 faktur VAT, w których wykazano podatek w łącznej kwocie 32.634,24 zł, dotyczących zakupu paliwa z użyciem płatności kartami płatniczymi. Faktury zostały wystawione przez podmioty prowadzące stacje paliw w okolicach B. Na podstawie wyjaśnień M. P. ustalono, że za nabycie paliwa do samochodów płacili zatrudnieni pracownicy, z prywatnych rachunków bankowych, po czym otrzymywali zwrot równowartości zapłaconych kwot w gotówce. Wyjaśnienia te były jednak sprzeczne z ustaleniami, według których Spółka stale współpracowała na preferencyjnych warunkach ze stacjami paliw, zlokalizowanymi w niewielkiej odległości od siedziby Spółki: N1 Sp.j. oraz S Sp. z o.o. Współpraca polegała na tym, że stosowano tzw. "wydania kredytowe", tj. bezgotówkowe tankowanie z odroczoną płatnością. Faktury zbiorcze wystawiane były w uzgodnionych terminach, a płatność ustalona została w formie przelewu w późniejszym terminie. Spółka posiadała w swojej dokumentacji faktury zbiorcze wraz z wydaniami zewnętrznymi do poszczególnych tankowań, w których uwzględniano ilość tankowanego paliwa oraz numer rejestracyjny tankowanego pojazdu. Ponadto stwierdzono wielokrotne tankowanie tych samych pojazdów (i tego samego dnia) na współpracujących stacjach oraz na innych stacjach, gdzie zapłata następowała kartami kredytowymi pracowników. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji wystawione faktury za nierzetelne.

Organ odwoławczy ustalił następnie, że przeprowadzona na potrzeby kontroli analiza możliwości płatniczych Spółki wykazała, iż ta nie posiadała wystarczających środków na pokrycie zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów wszystkich faktur, dotyczących nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których jako sposób zapłaty wskazano "gotówka".

Dalej organ odwoławczy omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Przywołał również szeroko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził następnie, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Spółką a: M2 Sp. z o.o., A, J, A1 FHU P. B., J1, FHUP T. P., a także wymienionymi stacjami benzynowymi. Organy podatkowe nie kwestionują przy tym możliwości faktycznego wykonania usług, jak i faktycznego nabycia towarów, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Niemniej jednak podstawą wydanego rozstrzygnięcia jest bezsporne wykazanie, że dostawcami tych towarów i usług nie były podmioty wystawiające faktury, czego skutkiem jest uznanie tych faktur za nierzetelne, co najmniej od strony podmiotowej. Organ odwoławczy przyjął przy tym, że dla skutecznego podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu całkowicie wystarczające jest wykazanie, że ich wystawcy nie wykonali wymienionych tam czynności, nie jest natomiast konieczne ustalenie, kto faktycznie czynności tych dokonał. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od konkretnego, wymienionego w tej fakturze kontrahenta. Niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, żeby wystawione faktury, na podstawie których podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, odzwierciedlały przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w realiach niniejsze sprawy nie miało miejsca.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że choć ma to znaczenie drugorzędne, Spółka nie dochowała należytej staranności, w ramach realizacji kwestionowanych dostaw. Przede wszystkim nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Odnośnie poszczególnych kontrahentów, Spółka miała podstawy przypuszczać, że są to podmioty nierzetelne (pismo z Urzędu Skarbowego dotyczące działalności prowadzonej przez J. S., brak zaplecza technicznego i organizacyjnego takich podmiotów jak: M. S., P. B., J. J.). Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również sposób organizacji i zakres usług wykonywanych przez T. P. Zwrócono także uwagę na sposób kalkulacji cen oraz dokonywanie przelewów z rachunku bankowego Spółki kwot odpowiadających połowie wartości podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawionych przez M. S. zarówno na rzecz Spółki, jak i na rzecz T. P. Zakwestionowano także realność transakcji prowadzonych z M2 Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie był hurtowym dostawcą paliwa.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym bezspornie zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - w odniesieniu do deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2017 r., tj. po dniu wejścia w życie omawianych regulacji prawnych. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Spółka w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.: wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zobowiązania podatkowego, a także kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Jednocześnie powyższe nieprawidłowości wynikały z uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - co wypełnia hipotezę art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., przyjmując do obliczenia jego wysokości wartość zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego w części odpowiadającej wartości faktur zakwestionowanych w danym miesiącu. Natomiast organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. W złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego. Zaniżenie to wynikało z uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez kontrahentów w styczniu 2017 r. w kwocie 22.226,00 zł. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia przy obliczeniu wysokości dodatkowego zobowiązania wartości nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 18.878,00 zł, wynikającej z przeniesienia nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. deklaracji za grudzień 2016 r. Organ odwoławczy ustalił w konsekwencji Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2017 r. w kwocie 22.226,00 zł.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy, a postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego; poprzez podważenie wszelkich dokonanych czynności, pomimo że ich wykonanie nie może budzić wątpliwości, albowiem jest niezbędne do realizacji usług świadczonych przez Spółkę;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały wykonane; poprzez nieuwzględnienie, że niniejszy przepis przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca jest profesjonalnym podmiotem gospodarczym, działającym na rynku od 1994 r. Zawsze regulowała ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Zleciła wykonywanie na jej rzecz usług księgowych profesjonalnemu podmiotowi, co miało zagwarantować jej prawidłowość rozliczeń z fiskusem. Ponadto, w okresie objętym kontrolą, biorąc pod uwagę realia obrotu gospodarczego, skarżąca nie miała możliwości weryfikacji swoich kontrahentów.

Następnie pełnomocnik skarżącej przeszedł do omówienia transakcji z poszczególnymi kontrahentami, zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W zakresie transakcji z M2 Sp. z o.o. wyjaśniono, że transakcje były przeprowadzane po okazaniu stosownych dokumentów. Podmiot posiadał badania jakościowe oleju napędowego oraz dokumentację potwierdzającą uiszczenie poszczególnych zobowiązań podatkowych. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt, iż dochodziło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń tego podmiotu ze Skarbem Państwa, w zakresie należności podatkowych, nie powinien rzutować na ocenę transakcji zawieranych z tym podmiotem przez Spółkę. Olej napędowy został bowiem zakupiony w określonej ilości i przeznaczony do zużycia w oznaczonych pojazdach, czego dowodem jest m. in ewidencja przebiegu pojazdów. Zauważono również, iż skarżąca z tytułu nabycia paliwa od M2 Sp. z o. o. odprowadziła należny podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Całkowicie niezasadne jest zatem w ramach prowadzonego postępowania podważanie faktu rzeczywistego nabycia paliwa, wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

W zakresie transakcji z A wyjaśniono, że wszystkie usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Dokumentacja zdjęciowa, dowodząca na okoliczność wykonanych usług, została przekazana w toku kontroli. M. S. świadczył na rzecz Spółki usługi reklamy w szerokim zakresie. Ponadto, niezasadne jest również kwestionowanie zaplecza techniczno-gospodarczego tego podmiotu, służącego do świadczenia określnych na rzecz Spółki w 2015 r. usług, w sytuacji, gdy kontrola w tym zakresie została przeprowadzona u M. S. w latach 2018-2019, tj. w czasie, gdy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo było już w stanie likwidacji. Zwrócono również uwagę, że M. S. w sposób prawidłowy rozliczał podatek od towarów i usług z tytułu świadczonych usług.

W zakresie transakcji z J wyjaśniono, że podmiot ten był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie wystawione przez niego faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zostały faktycznie opłacone. Spółka korzystała z usług tego podmiotu z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Niezwłocznie po powzięciu informacji o problemach tego kontrahenta, Spółka zakończyła z nim współpracę. Zauważono również, iż Spółka nie wiedziało o postępowaniach karnych prowadzonych wobec tego podmiotu. Natomiast wszelkie transakcje z jego udziałem zostały zrealizowane i miały rzeczywiście miejsce.

W zakresie transakcji z FHU A1 wyjaśniono, że wszystkie zlecone wyżej wymienionemu podmiotowi naprawy zostały wykonane. Spółka dopiero w trakcie prowadzonej kontroli dowiedziała się, że podmiot ten nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki wykazanie tego, kto jest wykonawcą konkretnej usługi, po kilku latach od jej wykonania, jest całkowicie niemożliwe.

W zakresie transakcji z FHU J2 wyjaśniono, że Spółka niezwłocznie po powzięciu informacji, że podmiot ten nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zażądała przedstawienia dokumentów, umożliwiających weryfikację. W odpowiedzi na to żądanie dowiedziała się tylko, że ww. firma ma problemy, które zmuszą ją do likwidacji prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej, informacja z dnia 27 marca 2017 r., wysłana przez J. S. potwierdza, że Spółka rzeczywiście korzystała z usług jego firmy. Kwestionowane faktury przedstawiają zatem faktycznie podjęte czynności. Zwrócono również uwagę, że organ tak samo jak w przypadku FHU A1 nie zaprzecza, aby usługi faktycznie nie były wykonywane. Twierdzi jedynie, że wykonanie usług nie zostało w sposób dostateczny wykazane.

W zakresie transakcji z T. P. wyjaśniono, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony, wbrew zgormadzonemu materiałowi dowodowemu, wyciągnęły wnioski w zakresie świadczonych przez ten podmiot usług. T. P. natomiast wykonywał i nadal wykonuje usługi na rzecz Spółki. Ponadto, całokształt materiału dowodowego prowadzi do wniosków, że kwestionowane usługi (oklejanie butli) musiały zostać wykonane, w celu prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W zakresie pozostałych transakcji wyjaśniono, że pracownicy Spółki dokonywali zakupu poszczególnych towarów, w tym najczęściej oleju napędowego. Płacili za produkty zakupione jego rzecz Spółki kartami płatniczymi, kartami kredytowymi lub gotówką. Następnie zapłacone przez nich należności były im zwracane przez Spółkę. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że większość transakcji Spółka dokonywała gotówką, a zatem nie dysponuje obecnie potwierdzeniami zwrotów (za pośrednictwem przelewów bankowych) należności na rzecz pracowników. Podniesiono w tym kontekście, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania pracowników Spółki.

Końcowo podkreślono, że działania organów podatkowych i sposób prowadzenia postępowania podatkowego są dalece niesprawiedliwe. Organy wyciągnęły ponadto sprzeczne z okolicznościami faktycznymi wnioski. Spółka przez cały okres prowadzenia działalności rzetelnie rozliczała należności publicznoprawne, a standard weryfikacji kontrahentów w badanym okresie był inny niż obecnie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie wnosił i wywodził jak w skardze. Ponadto wniósł on także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i grudzień 2015 r., a także do stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. jest kwestia zawyżenia przez Spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wyniku uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez wymienionych na wstępie kontrahentów.

Chociaż zarzut taki nie został podniesiony w skardze, niemniej zważywszy na analizowany okres podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wydana w sprawie decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał kolejno w 2015 r.,

2016 r. oraz 2017 r., wobec czego termin ich przedawnienia przypada, co do zasady, odpowiednio na dzień: 31 grudnia 2020 r. (co dotyczy zobowiązania za luty i marzec 2015 r.), 31 grudnia 2021 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące: od grudnia

2015 r. do listopada 2016 r.), 31 grudnia 2022 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r.) oraz 31 grudnia 2023 r. (co dotyczy zobowiązania za grudzień 2017 r.). Niemniej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 21 października 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 25 stycznia 2015 r. do 25 stycznia 2018 r. Spółka podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7, złożonych organowi pierwszej instancji za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r., przez wprowadzenie do rejestru podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź wystawionych przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 17 listopada 2020 r. nr [...], zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r. został zawieszony z dniem 21 października 2020 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym zobowiązań, z niewykonaniem których wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone, zarówno Spółce, jak i ustanowionemu pełnomocnikowi, w dniu 19 listopada 2020 r. Tak więc w rozpoznawanej sprawie w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej zobowiązania skarżącej za luty i marzec 2015 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Natomiast dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. powstało w dniu doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a termin jego płatności przypadał na dzień 27 listopada 2020 r. (14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji ustalającej - art. 47 § 1 O.p.), a zatem przedmiotowe zobowiązania przedawnią się nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia 2025 r.

Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 grudnia 2020 r. nr [...] nadał własnej decyzji nieostatecznej z 27 października 2020 r. nr [...], [...], rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie, w dniu 15 grudnia 2020 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych wyżej wymienioną decyzją. Skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one rekonstrukcji stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać tutaj należy na takie okoliczności: M2 Sp. z o.o. z/s we W. nie była zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji o opłacie paliwowej, nie składała również deklaracji dla podatku od towarów i usług, wobec czego została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Natomiast skarżąca nie przedłożyła żadnych atestów (certyfikatów) oraz odpisów ze świadectw jakości, które są wydawane przez producentów paliwa, ani innych dokumentów pozwalających na określenie składu chemicznego nabywanego paliwa. Nie przedstawiła również umowy z dostawcą ani jakichkolwiek innych dokumentów, w tym dowodów wskazujących na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu od ilości oleju napędowego nabytego od ww. kontrahenta. Tak więc w oparciu o powyższe ustalenia, jak też zeznania M. P., organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżąca nabywała olej napędowy z niewiadomego źródła, płaciła za niego gotówką, a ponadto nie posiadała dowodów uiszczenia przez dostawcę należności podatkowych.

Z kolei odnośnie A z/s w D. organ odwoławczy ustalił, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot nie zostały faktycznie wykonane, gdyż podatnik nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do ich wykonania. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podatnika, nie przedstawił on żadnych dowodów ani nie wskazał okoliczności potwierdzających możliwość wykonania usług. Wątpliwości w zakresie rzeczywistego charakteru przeprowadzanych transakcji budził również ustalony sposób rozliczeń pomiędzy stronami (płatność gotówką zamiast przelewem, zwrot połowy wartości podatku VAT wykazanego na fakturze, znaczne rozbieżności w zakresie cen świadczonych usług). Ponadto ustalono, że usługi w zakresie reklamy świadczone były na rzecz skarżącej przez inne podmioty niż A.

W zakresie J z/s w B. organ odwoławczy ustalił, że J. J. w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: grudzień 2015 r., styczeń, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2017 r., w których wystawiał faktury na rzecz Spółki), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - w miesiącach od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. Ponadto w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą (w tym: kwietniu i maju 2016 r. oraz kwietniu 2017 r., w których miał świadczyć usługi na rzecz Spółki) wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponadto ze zgormadzonego materiału dowodowego wynikało, że J. J. miał wykonywać transport pojazdami, które uprzednio zbył, a także pojazdami, które nie posiadały ważnych badań technicznych. Co więcej Sąd Rejonowy w B. orzekł o zakazie wykonywania przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej.

Z kolei w zakresie A1 FHU P. B. z/s w D. organ odwoławczy ustalił, że P. B. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za okresy objęte kontrolą (kwiecień, maj oraz sierpień i wrzesień 2016 r., a także od października 2016 r. do stycznia 2017 r.), nie złożył deklaracji VAT-7 ani nie dokonywał wpłat podatku. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia takiej działalności. P. B. nie miał zdolności do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych (brak zaplecza magazynowego, niezatrudnianie pracowników, brak dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych).

Mając powyższe okoliczności na uwadze zasadnie organ odwoławczy przyjął, że transakcje dotyczące dostawy części samochodowych, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez P. B. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Prawidłowo także organ odwoławczy zakwestionował faktury VAT wystawione przez J1 z/s w B. z tytułu dostawy części samochodowych oraz świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że pod deklarowanym adresem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 20 listopada 2007 r. Ostatniego rozliczenia dokonał za styczeń 2017 r., składając tzw. "deklarację zerową", zaś wcześniej - za maj 2008 r. Nigdy też nie składał zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Co więcej J. S. został również wykreślony w dniu 24 czerwca 2019 r. z bazy CEIDG, Spółka była również informowana przez organ pierwszej instancji o nierzetelności tego kontrahenta.

W ocenie Sądu zasadnie także organ odwoławczy uznał za nierzetelne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez FHUP T. P. z/s w B. Zakwestionowane faktury dotyczyły nabycia części samochodowych, nabytych uprzednio od C z/s w B., a także wykonania usług oklejania butli na wodę oraz nabycia etykiet, pochodzących od M. S. Ustalono, że z firmowego konta Spółki przelewano na rzecz M. S. kwoty odpowiadające połowie wartości podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz T. P. Organ odwoławczy uznał, że brak jest dowodów potwierdzających nabycie etykiet od firmy M. S., co z kolei oznacza, że T. P. nie mógł świadczyć usług oklejania butli, tym bardziej, że zebrane dowody bezspornie wykazały, że sprzedaży butli na wodę, oklejonych dostarczonymi przez zamawiającego etykietami, dokonywali inni kontrahenci, tj. G Sp. z o.o. oraz G1 Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził również, że z organizacyjnego punktu widzenia T. P. nie był w stanie wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W kwestii działalności K. S. ustalono natomiast, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji na potrzeby rozliczeń w tym podatku, za lata 2015 - 2015 składał jedynie zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz umów zlecenia. Podmiot ten został wpisany w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - podmioty nieistniejące. Według wpisu podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. i nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2007 r.

Natomiast podkreślić należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu ponoszenia przez skarżącą wydatków związanych z zakupem paliwa, naprawami użytkowanych samochodów (wraz z zakupem części do nich), promocją i reklamą, czy też serwisowaniem urządzeń, stwierdzając jednocześnie, że związane z nimi dostawy towarów i usług nie zostały wykonane przez wystawców faktur.

Ponadto zakwestionowanie zakupu paliwa na wymienionych stacjach paliw nie było wynikiem stwierdzenia, jak zarzuca skarżąca, że w rzeczywistości transport nie był wykonywany, lecz braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego rzeczywisty zwrot pracownikom należności z tytułu uiszczania przez nich płatności za paliwo. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych w skardze pracowników skarżącej na okoliczność dokonywania przez nich płatności za paliwo przy użyciu prywatnych kart płatniczych jest nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie, skoro przeprowadzona analiza operacji na rachunku bankowym skarżącej wyraźnie wskazała brak obciążenia w tym zakresie. Nie narusza zatem prawa wydane w tej sprawie, na podstawie art. 188 O.p., postanowienie organu odwoławczego z 27 października 2021 r.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporne faktury VAT dotyczą nierzetelnych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.

Prawidłowo także organ odwoławczy ustalił skarżącej na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.