Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 57/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: 14a i art. 14e § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w E. (obecnie: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G.) zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług likwidacji szkód dokonywanej w ramach tzw. komisu usług.

Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będzie likwidacja szkód komunikacyjnych zleconych przez ubezpieczyciela. Przedstawiając szczegółowo w dziewięciu punktach opcje i zakres usług likwidacji szkód, podniosła, że usługi te będą fizycznie wykonywane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców) na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą nabywane przez Spółkę i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". Czynności te – z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym – wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa, a Spółka będzie występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności za ubezpieczyciela. Nie będzie jednak w ramach umowy przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. W umowie z ubezpieczycielem zawarte będzie postanowienie o możliwości powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej, a ubezpieczyciel udzieli Spółce pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu i na jego rzecz, w którym zawarte będzie również umocowanie do ustanowienia innych (dalszych) pełnomocników. Zlecając podwykonawcy wykonanie danej usługi w zakresie likwidacji szkód, Spółka udzieli jednocześnie odpowiedniego pełnomocnictwa substytucyjnego ostatecznemu wykonawcy usługi.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług likwidacji szkód odsprzedawanych przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług", a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającej pełnomocnictwo wydane przez ubezpieczyciela, upoważniające do działania w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela)?

Zdaniem wnioskodawczyni, usługi likwidacji szkód, które będzie świadczyć na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem, wykonywane faktycznie przez podmioty trzecie, podlegać będą zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów normujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka odwołała się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz jednocześnie odniosła się do dawnych uregulowań zawartych w załączniku nr 4 poz. 3 do tej ustawy. W jej ocenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych zostało oparte na obiektywnych kryteriach, nie jest zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Wnioskodawczyni wskazała ponadto na brzmienie art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, ust. 5 oraz ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66, ze zm.), podkreślając, że w świetle tych uregulowań wykonywanie określonych czynności w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń powoduje, że czynności te są czynnościami ubezpieczeniowymi. Na powyższe nie ma wpływu, że pomiędzy Spółką a podmiotem, wobec którego będzie wykonywana usługa likwidacji szkody, tj. ubezpieczonym, nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Gdyby zaś nawet nie podzielić powyższego stanowiska, że usługi likwidacji szkody powinny być traktowane jako usługi ubezpieczeniowe, to istnieją przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania usług ubezpieczeniowych, o którym stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionując stanowisko Ministra Finansów przedstawione m.in. w interpretacji z dnia 14 września 2011 r., nr ITPP1/443-535/11-2/JM, Spółka wskazała, że skoro Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), ani też ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiują transakcji ubezpieczeniowych, pojęcie to należy wyprowadzić z aktu powszechnie obowiązującego prawa polskiego, który zawiera definicję legalną ww. pojęcia. W sytuacji bowiem, gdy państwo członkowskie wprowadziło zwolnienie podatkowe dla usług ubezpieczeniowych, przy czym w akcie obowiązującego prawa krajowego zdefiniowało pojęcie czynności ubezpieczeniowych szerzej niż wynika to z interpretacji art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), organ interpretujący nie może odwoływać się do wykładni pojęcia usług ubezpieczeniowych na podstawie przepisów ww. Dyrektywy. Odwoływanie się do przepisów dyrektywy jest bowiem jedynie przywilejem podatnika, w sytuacji gdy państwo członkowskie nie wprowadziło, bądź wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy tej dyrektywy. Legalna definicja pojęcia w prawie krajowym wyklucza zatem możliwość odwoływania się do "ogólnie przyjętego rozumienia", które nie musi pozostawać ścisłym odzwierciedleniem normy prawnej wiążącej dla organu administracji państwowej. Wnioskodawczyni zakwestionowała przy tym możliwość uwzględnienia w niniejszej sprawie wniosków płynących z wyroku TSUE w sprawie C-8/01, podnosząc, że w stanie tej sprawy dotyczącej duńskiego podatnika, przepisy prawa duńskiego nie zawierały legalnej definicji usług ubezpieczeniowych.

Wskazując natomiast na brzmienie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, strona stwierdziła, że jej czynności polegające na nabywaniu usług od podwykonawców i następnie ich odsprzedaży na rzecz ubezpieczyciela będą dokonywane w ramach "komisu usług". Stawka podatku w przypadku usług odsprzedawanych w ramach "komisu usług" jest zaś, w jej ocenie, taka sama jak stawka właściwa dla danej usługi. Wnioskodawczyni nie zgodziła się przy tym z poglądem, że aby uznać usługę za właściwą musi ona stanowić osobną całość, obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Jak podniosła, z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 – 41.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13 i ust. 14 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że ustanawiając zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, ustawodawca nie odwołał się do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wskazał natomiast, że istotne jest, aby interpretacja przepisów normujących analizowane zwolnienie od podatku była w zgodzie z całym unijnym systemem podatku od wartości dodanej. W konsekwencji organ uznał, że zwolnienie to dotyczy niezależnych pojęć prawa wspólnotowego, które – celem uniknięcia rozbieżności – określa się z uwzględnieniem brzmienia przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stwierdzając, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE nie podaje definicji m.in. transakcji ubezpieczeniowych, organ interpretujący odwołał się do orzeczeń TSUE w sprawach C-8/01 Assurandor-Societetet, C-349/96 Card Protection Plan i C-240/99 Skandia oraz C-124/07 J.C.M.Beheer B.V. Wskazał, że w świetle tych orzeczeń pojęcie to charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa jest ponadto w każdym przypadku związana z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, gdyż nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W ocenie organu, wnioskodawczyni nie świadczy również usług reasekuracyjnych polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszego cedowania przyjętego ryzyka.

Zdaniem organu, świadczone przez wnioskodawczynię usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W opinii organu, opisane przez Spółkę usługi stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Jednakże usług tych nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, gdyż nie spełniają one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Z wniosku wynikało, że czynności wykonywane w ramach komisu usług zmierzają do wyceny i likwidacji szkód. Czynności te nie są więc działaniami nastawionymi na świadczenie zwolnionych od podatku usług ubezpieczeniowych, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Prawidłowość tej oceny, zdaniem organu, potwierdza wyrok TSUE w ww. sprawie C-8/01, w którym uznano, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi w znaczeniu tego postanowienia. Tym samym, w opinii organu, czynności opisane we wniosku, tj. usługi związane ze wstępną likwidacją szkód – oględziny uszkodzonych samochodów, podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

W odpowiedzi z dnia 15 maja 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

1) prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13, ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 3 ust. 1, ust. 4 – 6 i ust. 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

2) prawa proceduralnego, w szczególności: art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i TSUE oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swe stanowisko w zakresie naruszeń przepisów prawa materialnego, że skoro nie uregulowano pojęć działalności ubezpieczeniowej i czynności ubezpieczeniowej w ustawie o podatku od towarów i usług, a istnieje ich legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, tj. w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, to należy uwzględnić tę definicję. Podobnie, w ocenie strony, jest z definicją transakcji ubezpieczeniowych i usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Nie ma zatem podstaw do odwoływania się, jak uczynił to organ, do prawa unijnego, które nie definiuje tego pojęcia. Skarżąca podniosła, że usługi likwidacji szkody wykonywane nie przez ubezpieczyciela, ale przez osobę trzecią na podstawie pełnomocnictwa mieszczą się w pojęciu "czynności ubezpieczeniowych" wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzą w zakres ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań. Dla powyższego stwierdzenia nie ma przy tym znaczenia, że pomiędzy podwykonawcą, a ubezpieczonym nie zostaje nawiązany bezpośrednio stosunek prawny. Katalog "czynności ubezpieczeniowych" wymienia bowiem zawieranie umów ubezpieczenia (co związane jest z przyjęciem na siebie ryzyka ubezpieczeniowego) tylko jako jeden z licznych elementów, zaś absolutna większość "czynności ubezpieczeniowych" nie jest związana z przyjęciem ryzyka ubezpieczeniowego, a polega na dokonywaniu czynności faktycznych (art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) lub innych czynności prawnych niż zawieranie umów ubezpieczenia.

Wskazując na brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu, że "właściwą" jest wyłącznie ta usługa, która "obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej", które to funkcje polegają na "dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej", a więc na przyjęciu na siebie ryzyka ubezpieczeniowego. Jak wskazała strona, za usługę zwolnioną w rozumieniu ww. przepisu ustawodawca uznał także "element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a nie każdy taki element musi charakteryzować się przyjęciem odpowiedzialności ubezpieczeniowej. Zdaniem strony, przy interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką prezentuje organ, przepis ten należałoby uznać za normatywnie pusty, albowiem za "element" usługi ubezpieczeniowej uznana mogłaby być jedynie "usługa ubezpieczeniowa" sensu stricte polegająca na przyjęciu ryzyka ubezpieczeniowego, co oznacza, że ustawodawca utożsamiałby element usługi z jej całością. Ponadto "usługa będąca elementem usługi zwolnionej" ma być w świetle omawianego przepisu "właściwa", czyli "charakterystyczna" dla usługi zwolnionej. W przypadku usług ubezpieczeniowych nie ulega wątpliwości, że elementem charakterystycznym dla ich wykonywania jest w szczególności realizacja każdej z czynności wskazanych w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Odwołując się w dalszej części uzasadnienia skargi do wyroków WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 885/11 oraz NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, Spółka podniosła, że organ nie może interpretować pojęcia usług ubezpieczeniowych w oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Mógłby to uczynić jedynie podatnik, gdyby chciał zastosować węższą, niż wynikająca z polskich przepisów prawa, interpretację definicji usług ubezpieczeniowych.

Odnośnie naruszeń przepisów proceduralnych strona zarzuciła organowi pominięcie ww. orzeczeń WSA w Gdańsku i NSA, a także orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w sprawie krajowym nie została jeszcze dokonana lub dokonano jej w sposób wadliwy. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że niedopuszczalne w państwie prawa jest, by w przypadku, gdy jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, a istnieje jego legalna definicja w innym akcie prawa krajowego, organ wyjątkowo pominął tę definicję, choć w większości takich przypadków stoi na stanowisku, że danemu pojęciu należy przypisać takie znaczenie, jakie zostało mu nadane w akcie prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę na interpretację indywidualną wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 333/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że umowę, jaką skarżąca zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem, nazwaną przez nią umową "komisu usług", nie można zakwalifikować jako usługi likwidacji szkód. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie likwidować szkód ubezpieczeniowych, a będzie z upoważnienia ubezpieczyciela, ale w imieniu własnym i na własny rachunek wykonywać czynności faktyczne i prawne. Materiały dotyczące szkód będą następnie odsprzedawane przez Spółkę ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług". "Materiały" te będą przedmiotem oceny ubezpieczyciela, który dokona likwidacji szkody. Sąd zauważył ponadto, że określone we wniosku czynności faktyczne i prawne nie są wykonywane przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, lecz w imieniu i na rzecz Spółki. Przedmiotem opodatkowania nie są zatem usługi ubezpieczeniowe, a "komis usług", który jest klasyczną umową pośrednictwa w zakresie wykonania określonych czynności faktycznych i prawnych. W oparciu o powyższe Sąd nie podzielił oceny, że usługi świadczone przez skarżącą stanowić będą usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie można było bowiem uznać, że usługa "komis usług" jest nierozerwalnie i ściśle związana z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Nie można też stwierdzić, że wykonanie świadczeń przez Spółkę pozwala ubezpieczycielowi na wywiązanie się z zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, a ponadto, że usługi te z perspektywy klienta nie są niepodzielną całością.

Uchylając opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1694/12, wskazał na naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że jego przedmiotem były usługi likwidacji szkód rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zaś błędnie przyjął, że nazywany potocznie tzw. "komis usług" jest samodzielną usługą sprowadzającą się do wykonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie pozyskiwania materiałów dotyczących szkód, która podlega kwalifikacji z punktu widzenia opodatkowania VAT. Jako trafny NSA ocenił ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów oraz argumentów skargi zwłaszcza wskazującej na odmienną interpretację przepisów w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na stwierdzenie ww. naruszeń NSA uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Na marginesie zaś wskazał, że kwestia kwalifikacji usług likwidacji szkód przez podmioty na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na gruncie VAT była już przedmiotem rozstrzygania przez NSA, np. w wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12, opubl. CBOSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając sprawę w opisanym powyżej zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia przy tym wymaga, że choć w niniejszej sprawie NSA, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze proceduralnym, uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przepisów prawa materialnego, to jednocześnie zasygnalizował, że kwestia kwalifikacji usług likwidacji szkód przez podmioty na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na gruncie podatku od towarów i usług była już przedmiotem orzeczeń NSA, czego przykładem jest ww. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12. Jako punkt wyjścia w niniejszej sprawie Sąd przyjął ponadto wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA ocenę, w świetle której użycie przez stronę potocznego sformułowania "komis usług" należy w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozumieć wyłącznie jako sposób rozliczenia przez stronę skarżącą usług likwidacji szkód na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie – jak przyjął Sąd w uprzednio wydanym wyroku z dnia 30 sierpnia 2012 r. – jako samodzielną usługę sprowadzającą się do wykonywania określonych czynności faktycznych i prawnych.

Dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu istotne było udzielenie odpowiedzi w kwestii, czy usługi wstępnej likwidacji szkód świadczone przez skarżącą na rzecz ubezpieczyciela, opisane szczegółowo w dziewięciu punktach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostaną fizycznie wykonane przez podmioty trzecie (rzeczoznawców) i nabyte od nich przez Spółkę na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych, będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W ich ramach skarżąca Spółka wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organu interpretującego, zaaprobowanego uprzednio przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie uznania, że świadczone przez nią usługi objęte będą stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, co stanowiło konsekwencję stwierdzenia, że usługi te nie będą stanowić zarówno usług ubezpieczeniowych, jak i też ich elementu, na które ustawodawca rozciągnął zwolnienie podatkowe na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Skarżąca z kolei uzasadniała swoje stanowisko co do właściwości preferencji w postaci zwolnienia od podatku tym, że usługi te spełniają definicję czynności ubezpieczeniowych w świetle uregulowań ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Alternatywnie też wskazała, że w przypadku odmowy uznania usług likwidacji szkody za usługi ubezpieczeniowe, istnieją przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania usług ubezpieczeniowych, o którym stanowi art. 43 ust. 13 ustawy. Zajmując odmienne stanowisko, organ interpretujący eksponował przede wszystkim, że dokonując wykładni pojęcia "usług ubezpieczeniowych" należy mieć na uwadze normę prawną z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE i wydane na jej gruncie orzecznictwo TSUE, a ponadto uznał, że usługi likwidacji szkód nie mieszczą się w interpretowanym zgodnie z powyższymi wskazaniami pojęciu "usług ubezpieczeniowych" z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak również nie ma podstaw do uznania ich za element usługi ubezpieczeniowej stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że z uwagi na odrębność systemu podatku od wartości dodanej, którego istotną cechą jest konieczność ujednolicenia prawodawstwa państw członkowskich na poziomie wspólnotowym, a ponadto z uwagi na okoliczność, iż na gruncie tego podatku istnieje samodzielna definicja pojęcia "usług ubezpieczeniowych" wyprowadzona w orzecznictwie TSUE, wbrew intencjom strony skarżącej, nie było podstaw do odwoływania się w procesie wykładni tego terminu do stanowionych na szczeblu krajowym pojęć z zakresu prawa ubezpieczeń. Jednakże Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że usługi, które strona skarżąca zamierza w przyszłości świadczyć, określone przez nią samą jako usługi wstępnej likwidacji szkód w ramach tzw. "komisu usług", nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Tym samym Sąd ocenił, że usługi te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Punktem wyjścia dla niniejszych rozważań jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy przewiduje natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37– 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 – 41.

Bezspornie powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na powyższe wskazywał w swym orzecznictwie niejednokrotnie NSA, który zajmował się zagadnieniem dotyczącym kwestii spornej m.in. w wyrokach z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/13, z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12, z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 72/13, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 i FSK 91/13, (wszystkie opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W orzeczeniach tych NSA wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym podkreślił jednocześnie, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy. Jednakże, w ocenie NSA, analiza orzecznictwa TSUE pozwala na wniosek, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych, przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z tą tezą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (p. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 i powołane tamże orzecznictwo TSUE: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Definiując pojęcie "usługi ubezpieczeniowej", Trybunał wielokrotnie stwierdzał, na co prawidłowo wskazał organ interpretujący w niniejszej sprawie, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (p. wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-240/99, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z powyższego wynika, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to niewątpliwie istotne byłoby istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski rozszerzył przedmiotowe zwolnienie wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy powtórzyć za NSA, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (p. NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając zatem brzmienie powołanego już wyżej art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że na mocy tego przepisu zwolnione od podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, która jest dla niej właściwa i niezbędna, jednakże musi ona stanowić odrębną całość.

W oparciu o powyższe NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach przychylił się do koncepcji, że analizowany przepis ustanawia zwolnienie od podatku usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym. Przy czym analizując warunki przewidziane w ww. przepisie, NSA wskazał, że pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć zgodnie ze słownikową definicją "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, czy zjawisk". Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny", zaś termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje się "wszystkie części czegoś wzięte razem" (definicje za Słownikiem Języka Polskiego na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl).

Powyższą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków NSA, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela.

W ocenie Sądu, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również przeprowadzonej powyżej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie będzie stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie będzie również świadczyć usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie będzie działać jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie nie znajduje do niej zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak w świetle powyższych rozważań usługi wstępnej likwidacji szkód świadczone w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, bez świadczenia tych usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych. Likwidacja szkody stanowi zatem usługę charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej, gdyż gwarantuje ona realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu. Jest ona przy tym nierozerwalnie i ściśle związana z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość, a z perspektywy klienta stanowią niepodzielną całość, co potwierdza chociażby możliwość zlecenia ich wykonania odrębnemu podmiotowi, a ponadto to, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Powyższe, w ocenie Sądu, oznacza, że usługi wykonywane przez wnioskodawczynię na rzecz ubezpieczyciela stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej, co przesądza o ich zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Sąd za niezasadne uznał podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ podatkowy, wydając interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska, odnosząc się do stanu faktycznego opisanego we wniosku i analizując przepisy prawa krajowego i unijnego. Samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż prezentuje strona nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto nie można było kierować pod adresem organu podatkowego uzasadnionych zarzutów naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem w procesie wykładni pojęcia usług ubezpieczeniowych legalnych definicji funkcjonujących na gruncie prawa ubezpieczeń, które to działanie Sąd ocenił jako prawidłowe. Zaskarżona interpretacja podlegała natomiast uchyleniu z innych omówionych już wyżej przyczyn związanych z nieprawidłową wykładnią art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 43 ust. 13. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 457 zł składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).