Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 463/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, par.6, 122, 124, 187 par.1, 191, 188,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par.3, art. 133 par.1, 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [,...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] (dalej: naczelnika) określającą D.S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2013 r.

Organ ustalił, że D.S. dostarczała mleko do szkół, które w okresie objętym kontrolą kupowała wyłącznie w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł.. Podmiot ten dostarczał mleko do D.S. pod adres [...], gdzie następowało wypakowanie mleka z samochodów należących do dostawcy na samochody należące do D.S. lub firmy działającej na jej zlecenie. Następnie mleko było dowożone do szkół. Według wyjaśnień D.S., w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. transport mleka dokonywany był wyłącznie przez firmę P. Sp. z o.o. (dalej: "P.") na podstawie umowy o świadczenie usług transportowych zawartej

1 września 2012 r. D.S. w styczniu 2013 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT [...] i nr [...] na zakup usług transportowych wystawionych przez P., oraz w kwietniu 2013 r. podatek naliczony z faktury VAT nr [...] wystawionej przez tą spółkę na zakup samochodu ciężarowego marki BMW 530GT.

Dyrektor stwierdził, że zgromadzone w toku postępowania dowody wskazały, że faktury wystawione przez spółkę P. są nieprawdziwe i nie dokumentują świadczenia usług ani dostawy samochodu na rzecz D.S.. W związku z tym zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez stronę w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od ww. spółki w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że według danych na dzień 1 stycznia 2013 r. zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, reprezentantami spółki byli: A.B.S. - członek zarządu oraz F.S. - prezes zarządu. Według danych zawartych w systemie POLTAX przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Korespondencja kierowana do spółki przez organ podatkowy wracała z adnotacją "mieszkanie zamknięte", przesyłka nie podjęta w terminie. Ponadto spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem [...], a F.S. (wówczas prezes spółki) oświadczył, że spółka nie posiada żadnego lokalu. Nie dokonano czynności sprawdzających w spółce mających na celu ustalenie rzetelności dokonanych transakcji w Spółdzielni Mleczarskiej A.D.S., z powodu wykreślenia jej z dniem 9 maja 2014 r. z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla spółki decyzję znak: nr [...] z [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że spółka nie przedłożyła w ramach postępowania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej i nie dowiodła, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, na podstawie pisma Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł., że mleko dla D.S. było dostarczane na adres w [...]w okresie od 4 lutego 2013 r. do 15 kwietnia 2013 r. Spółdzielnia przekazała kserokopie faktur wraz z kserokopiami dowodów WZ i potwierdzeń przelewów wystawionych dla D.S. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r., Na dokumentach WZ dotyczących wydania mleka przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską w Ł. figurują dane osób odbierających mleko - nazwisko W.G. opatrzone pieczęcią o treści SM A. W.G. Magazynier oraz nazwisko K.C. opatrzone pieczęcią W.H. Magazynier K.C..

Organ wskazał na sprzeczności w zeznaniach złożonych przez D.S.. Zeznając 4 grudnia 2017 r. twierdziła, że nie sprawdzała wiarygodności spółki P., bo nie wiedziała w jaki sposób miałaby to zrobić, nie pamiętała osób związanych ze spółką, nie miała z nimi bezpośrednio do czynienia, nie pamiętała z kim się kontaktowała z ramienia spółki w celu zlecenia transportu mleka i zakupu samochodu BMW 530 GT. Nie pamiętała od kogo i gdzie zakupiła w 2013 r. pojazd. Nie pamiętała kto był obecny przy transakcji ze strony sprzedawcy i nabywcy, w jakich okolicznościach i od kogo otrzymała fakturę na zakup ww. samochodu, komu wręczyła pieniądze. Natomiast z zeznań z 25 października 2018 r. wynika, że to P. świadczyło dla niej usługi transportowe i było sprzedawcą samochodu BMW. Rozmowy prowadziła z F.S., który przedstawił się jako właściciel firmy P.. Firmę tą sprawdzała w KRS, numer NIP był aktywny. W 2013 r. zamówiła w niej pojazd w przedziale finansowym około 150.000 zł. Pojazd kupiła płacąc gotówką a odebrała go od F.S..

W ocenie organu zasady współpracy przedstawione przez D.S. z P. dotyczące zakupu usług transportowych budzą szereg wątpliwości. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. zakupu mleka dokonywała wyłącznie w Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Ł., natomiast transport mleka dokonywany był wyłącznie przez firmę P.. Zgromadzony natomiast w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że D.S. pierwszego zakupu mleka w OSM dokonała w lutym 2013 r., podczas gdy faktury na zakup usług transportowych wystawione przez P. noszą odpowiednio daty 11 styczeń 2013 r., 25 styczeń 2013 r. i 17 maj 2013 r. W umowie z 8 października 2009 r. nr [...] zawartej przez D.S. z OSM wskazano, że mleko będzie dostarczane przez sprzedawcę na wskazany adres. D.S. wskazała, że był to plac w [...]na którym jak wykazało prowadzone postępowanie nie znajdowały się żadne magazyny czy pomieszczenia do przechowywania zakupionego ewentualnie wcześniej mleka. Na placu tym wypakowywano mleko z samochodów należących do dostawcy na samochody podatniczki i rozwożono do szkół. Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby, że dowiezione na plac mleko było odbierane przez P..

Powyższe, zdaniem organu, świadczy o nierzetelności wystawionych przez P. faktur w styczniu 2013 r. oraz potwierdza tezę, że usługi transportowe, na które zostały przedłożone faktury P., D.S. zrealizowała we własnym zakresie z pomocą H.W..

Odnosząc się do okoliczności nabycia przez podatniczkę samochodu ciężarowego marki BMW 530 GT dyrektor wskazał na fakturę [...] z 18 kwietnia 2013 r., gdzie jako nabywca widnieje P. a sprzedający: PHU B.D.. Pomimo dwukrotnych wezwań na przesłuchanie i dostarczenie dokumentów, B.D. nie podjął kierowanej do niego korespondencji. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres 1 styczeń 2013 r.-31 grudzień 2014 r. przeprowadzonej u B.D., nie ustalono dowodów potwierdzających sprzedaż ww. samochodu na rzecz firmy P.. W dniu 16 listopada 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję dla B.D., w której określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013 r. Ponadto w zestawieniu nabytych i sprzedanych przez B.D. w 2013 r. pojazdów brak jest danych dotyczących samochodu zakupionego przez D.S.. Oznacza to, że B.D. nie był w posiadaniu przedmiotowego samochodu, nie kupił, a tym samym nie mógł sprzedać tego samochodu do P.. W konsekwencji ta nie mogła sprzedać go dla D.S..

Dyrektor uznał, że działalność P. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne wynikające z przesłuchań zarówno D.S. jaki i K.C. A.B. i M.C. z d. Z. nie podważają prawidłowości tego stanowiska. Oceniając wartość dowodową zeznań organ odwoławczy ocenił, że są one dowodem potwierdzającym fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P.. W protokole przesłuchania M.C. wprost wskazała, że zgodziła się podpisywać dokumenty, które przynosił jej F.S., nie wiedząc co to za dokumenty. Natomiast A.B.S. pomimo, że był jednym z założycieli P., nie wskazał w przesłuchaniu nic konkretnego dotyczącego działalności tej spółki. Nie wiedział nic na temat faktur wystawionych przez P. dla D.S.. Również K.C. nic nie było wiadomo na temat współpracy D.S. ze spółką P.. Natomiast zeznań D.S. nie można uznać za wiarygodne z uwagi na wynikające z nich wzajemnie wykluczające się sprzeczności.

Całokształt zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że faktury na usługi transportowe i zakup samochodu marki BMW 530 GT z danymi sprzedawcy P. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a D.S. świadomie się nimi posłużyła w celu obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy zakwestionował D.S. prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem aby można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Natomiast w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego i wynikające z niego dowody jednoznacznie wskazują, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Wystawca faktur nie był rzeczywistym świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał, jest okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organy nie kwestionują samego faktu wykonania usług transportowych czy też dostawy samochodu marki BMW 530 GT. Strona nie wskazała w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obaliła też ustaleń wskazujących konkretne dowody, świadczące o tym, że sprzedawcą towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze nie była firma P.. Okoliczność, kto wykonał usługi objęte spornymi fakturami nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kluczowym stwierdzeniem jest bowiem to, że nie była to firma P., czyli wskazany na zakwestionowanych fakturach sprzedawca.

D.S. nie wykazała żadnej inicjatywy w toczącym się postępowaniu, aby wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji ze spółką P., nie przedłożyła też żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż w momencie nawiązania współpracy dokonała stosownego sprawdzenia firmy. Jeżeli P. zajmowałoby się faktycznie sprzedażą samochodów i świadczeniem usług transportowych, to winno posiadać odpowiednie zaplecze do tego typu działalności - co najmniej plac, na którym stacjonowałyby samochody przeznaczone na sprzedaż oraz środki transportu. D.S. nie tyle nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. Posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: byłego prezesa zarządu spółki P. F.S., byłych członków zarządu M.Z.i A.B., K.C., W.G. i B.D., ponadto przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania D.S. z 25 października 2018 r. oraz przesłuchania H.W. organ wyjaśnił, że w postępowaniu odwoławczym włączył do materiału dowodowego przesłuchania świadków: M.Z., ABS oraz K.C.. Odnośnie natomiast przesłuchania W.G. wyjaśnił że organ pierwszej instancji, pomimo podjętych działań, nie ustalił danych identyfikacyjnych tej osoby. Informacji w tej sprawie nie była w stanie udzielić D.S.. Również we wniosku o przesłuchanie W.G. zawartym w odwołaniu nie podano jego danych adresowych. Natomiast F.S. i B.D., pomimo podjętych dwukrotnych prób przesłuchania, nie odebrali żadnego z wezwań. Strona nie sprecyzowała co nowego, istotnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przesłuchania dowody te mogłyby wnieść.

Z kolei H.W. był przesłuchiwany 13 grudnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zeznania te zostały szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Wynika z nich, że H.W. nie posiada wiedzy na temat współpracy firmy D.S. z firmą P., jak również nic nie wie na temat okoliczności zakupu samochodu BMW 530 GT. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że H.W. był zaangażowany w przedmiotową transakcję, bowiem został upoważniony przez D.S. do odbioru dowodu rejestracyjnego auta. To z kolei stoi w sprzeczności z zeznaniami D.S., która twierdziła, że przy zakupie auta jej nie pomagał. H.W. również w swojej dokumentacji ujmował faktury firmy P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że przeprowadził w stosunku do firmy H. H.W. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w wyniku której ustalono, że ww. podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez P., które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Odnośnie twierdzenia podatniczki, że organ nie ustalił do których placówek szkolnych z nią współpracujących dostawy mleka realizowała spółka P., kto w tych placówkach dokonał odbioru mleka, przebiegu tras na których wykonywane były transporty, stacji paliw na których były tankowane pojazdy, kierowców którzy transportowali towar oraz osób które w poszczególnych placówkach dokonywały jego odbioru a także okoliczności związanych z zakupem pojazdu BMW 530GT przez B.D., a następnie przez P. oraz jego dalszą sprzedażą przez spółkę na rzecz D.S., dyrektor uznał, że przedmiotowe usługi transportowe podatniczka zrealizowała we własnym zakresie lub z pomocą H.W.. Naczelnik wystąpił do czterech placówek w sprawie informacji w tym przedmiocie. Na podstawie udzielonych odpowiedzi nie zidentyfikowano jednak osób dostarczających mleko - w pismach wskazywano, że towar został dostarczony przez pracownika firmy A. D.S.. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. transport mleka miał być dokonywany wyłącznie przez P. na podstawie zawartej umowy, z której nie wynikało co było przedmiotem transportu, ani stawka za 1 kilometr. Mając na uwadze lakoniczną treść zawartej umowy, nie ustalono przebytych trans transportu towarów i stacji, na których były tankowane pojazdy, bezzasadnym również było ustalanie do których konkretnie szkół firma ta miała dowozić towar.

Organ wyjaśnił, że był uprawniony do procedowania. Termin przedawnienia rozliczenia kwot określonych w decyzji od stycznia do maja 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z 30 sierpnia 2018 r. przesłał kopię zawiadomienia nr [...] z [...] informującego D.S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do maja 2013 r. uległ zawieszeniu 14 czerwca 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatniczce 6 sierpnia 2018 r. oraz pełnomocnikowi strony 21 sierpnia 2018 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu od 14 czerwca 2018 r., i nie doszło do przedawnienia kwot objętych przedmiotową decyzją.

D.S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów w postaci faktury nr 51/2013 z 18 kwietnia 2013 r. potwierdzającej sprzedaż BMW 530 GT na rzecz P., kopii potwierdzenia uiszczenia opłaty recyklingowej przez B.D., faktury nr [...] wystawionej przez Z.P. oraz zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu BMW 530 GT wystawionych na rzecz P., zeznań D.S. z 25 października 2018 r., pomięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie F.S., B.D. i H.W. oraz wadliwą ocenę dowodu w postaci faktury [...] z 29 kwietnia 2013 r. potwierdzającej nabycie pojazdu BMW 530 GT od P., przez co nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem tego pojazdu;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie F.S. i H.W., brak należytej oceny dowodu w postaci zeznań D.S. złożonych 25 października 2018 r. oraz brak wskazania dowodów wskazujących, że faktury dotyczące świadczenia usług transportowych przez P. na rzecz D.S. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia, że spółka ta nie świadczyła usług na rzecz D.S., przez co nie mogła on obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W uzasadnieniu skargi D.S. podniosła, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dokumentów potwierdzających, że spółka P. była rzeczywiście właścicielem tego pojazdu. Nie przesłuchano przy tym świadków F.S. i B.D.. Nie uwzględniono też wniosku o przesłuchanie H.W.. Pomimo tego organ stwierdził, że D.S. nie nabyła tego pojazdu od wskazanej spółki. Zdaniem skarżącej, z faktu, że B.D. nie wykazał sprzedaży pojazdu w swojej ewidencji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że transakcja między podmiotem na rzecz którego samochód ten sprzedał tj. P., a dalszym nabywcą czyli D.S. nie mogła dojść do skutku, zwłaszcza że potwierdzają to inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Organ nie odniósł się w żaden sposób do tego, że w aktach Starostwa Powiatowego znajduje się faktura nr [...] z 18 kwietnia 2013 r., nabywca P., sprzedający B.D., wartość netto 112.000 zł. Oznacza ona, że B.D. udokumentował fakturą sprzedaż tego pojazdu na rzecz spółki P.. Sprzedaży tej jednak nie zewidencjował w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca nie zna powodów, dla których B.D. nie uwzględnił tej faktury VAT w swojej ewidencji podatkowej. Nie może to jednak w żaden sposób prowadzić do zakwestionowania transakcji, jakiej dokonała ona z P., skoro ciąg dokumentów potwierdza, że sprzedaż nastąpiła.

Organ pominął również fakt, że Z.P. przedstawił fakturę dotyczącą badania technicznego pojazdu BMW 530 GT wystawioną na rzecz P., co potwierdza, że spółka ta była właścicielem pojazdu i przeprowadzała jego badanie techniczne.

Organ nie wziął też pod uwagę, że Starostwo Powiatowe przesłało kopię dokumentu potwierdzającego uiszczenie opłaty recyklingowej przez B.D.. Jednoznacznie wskazuje to na fakt, że był on właścicielem pojazdu, który sprzedał następnie spółce P.. Spółka ta zajmowała się tego rodzaju

działalnością. Następnie sprzedaż od P. na rzecz D.S. dokumentuje faktura nr [...] z 29 kwietnia 2013 r., nabywca SM A. D.S., sprzedający P., wartość netto 115.000 zł. Widać więc, że spółka ta sprzedała pojazd drożej niż kupiła od B.D..

D.S. nie miała żadnego celu w tym, aby nabywać od P. fakturę, która nie potwierdzałaby rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W okresie podlegającym kontroli miała znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. D.S. nie zna B.D., nigdy go nie widziała. Okoliczność czy wykazał on w swojej ewidencji podatkowej fakturę sprzedaży pojazdu pozostaje bez znaczenia dla możliwości obniżenia przez D.S. podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W celu potwierdzenia tych okoliczności D.S. wniosła o przesłuchanie B.D.. Organ jednak ten wniosek pominął. Powołał się natomiast na zeznania M.C. która zeznała, że jesienią 2013 r. F.S. poprosił ją o pomoc w swojej firmie P.. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy jednak pierwszej połowy 2013 r., czyli okresu kiedy osoba ta nie miała nic wspólnego z tą spółką. Przytaczanie zeznań tego świadka, a w szczególności powoływanie ich jako argumentu świadczącego o tym, że nie doszło do transakcji sprzedaży pojazdu między D.S. a P. jest więc wadliwe, ponieważ jej zeznania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

O tym, że spółka P. sprzedała pojazd D.S. mogą natomiast świadczyć zeznania A.B.S., który zeznał, że założył tą spółkę wraz z F.S. i mieli zajmować się sprowadzaniem aut, czyli dokładnie takimi transakcjami jak dokonana z D.S.. Nie jest natomiast zrozumiały argument organu, jakoby spółka zajmując się sprowadzaniem pojazdów musi posiać plac, na którym stacjonowałyby samochody przeznaczone na sprzedaż oraz środki transportu.

Wskazywanych przez organ sprzeczności w zeznaniach D.S. organ nie próbował wyjaśniać ani konfrontować z innymi dokumentami. Nie wiadomo również na jakiej podstawie organ wyciągnął wniosek, że D.S. "miała świadomość uczestniczenia w oszustwie".

W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji związanych z nabyciem usług transportowych strona rzeczywiście nie posiada dokumentów, które mogłyby bezsprzecznie potwierdzić świadczenie tego typu usług przez P.. Jednak argumenty organu podważające te transakcje nie dowodzą, że P. nie świadczyła usług transportowych. W.Z. potwierdziła, że z dużego samochodu oznakowanego znakiem mleczarni przeładowywała kartony z mlekiem do mniejszych samochodów dostawczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 3 lutego 2020 r. skarżąca zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów :

a/ protokołu przesłuchania H.W. z 29 stycznia 2020 r. przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego ,

b/ odpisu aktualnego z KRS spółki P. wręczonego D.S. podczas odbioru pojazdu BMW 530 GT przez F.S.,

na okoliczność prawidłowości obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd na rozprawie z dniu 13 lutego 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie procesowym z 3 lutego 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. Przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia, który ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w 12 września 2019 r. Jakkolwiek skarżąca nie wnosi w tym zakresie zarzutów, to poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo ustalił organ bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące uległ zawieszeniu od 14 czerwca 2018 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej organ powiadomił D.S. i jej pełnomocnika pismem z 1 sierpnia 2018 r., doręczonym stronie 6 sierpnia 2018 r., jej pełnomocnikowi 21 sierpnia 2018 r. Upływ terminu przedawnienia, nie stanowił zatem przeszkody do rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych w 2013 r. przez P. Sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodu ciężarowego BMW 530 GT (faktura z 29 kwietnia 2013 r.) oraz zakup usług transportowych (faktura 11 stycznia 2013 r., 25 stycznia 2013 r.) W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż czynności, które dokumentują faktury nie zostały dokonane przez ten podmiot

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Dokonując ustaleń organ naruszył zasady postępowania - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Sądu zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług transportowych, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Stanowisko organu potwierdza samo zestawienie daty wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych mleka przez spółkę P. - 11 styczeń 2013 r., 25 styczeń 2015 r. z informacją jedynego w tym okresie dostawcy - Spółdzielni Mleczarskiej w Ł., że pierwszy transport mleka do firmy skarżącej miał miejsce w dniu 4 lutego 2013 r. Wykonania usług nie uwiarygodniają zeznania skarżącej złożone w dniu 4 grudnia 2017 r. w charakterze strony oraz złożone w dniu 25 października 2018 r. Zasadnie organ eksponuje rozbieżności w zasadniczych kwestiach związanych ze świadczeniem usług transportowych w zakresie odbioru i dostaw mleka a dotyczących nawiązania kontaktu ze spółką, sposobu realizacji usług, podjętych czynności sprawdzających wiarygodność spółki. Znamienne jest, że o ile składając zeznania w charakterze strony skarżąca nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z realizacją usług transportowych, to mimo upływu czasu, składając zeznania po roku, podała szereg okoliczności odnoszących się do ich realizacji. Wykonania usług nie potwierdzają przedstawione przez Spółdzielnię Mleczarską w Ł. dowody WZ dokumentujące wydanie mleka dla firmy skarżącej. Skarżąca nie umiała wyjaśnić roli jaką pełnili przy realizacji usług transportu uwidocznieni na dowodach WZ jako odbierający dostawę mleka od Spółdzielni – W.G. i K.C.. K.C., jakkolwiek przyznał, że będąc zatrudnionym w firmie H.W. w latach 2006-2010 brał udział w wożeniu mleka do szkół, to wykluczył, by mógł odbierać dostawę mleka od Spółdzielni Mleczarskiej w Ł. w 2013 r.

Argumentację organu wzmacniają ustalenia dotyczące spółki P. wynikające z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (22 październik 2014 r.), Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (16 październik 2014 r.) oraz decyzji wydanej w stosunku do spółki określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Wynikające z tych dokumentów okoliczności że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających, że nie przedłożyła w toku postępowania wymiarowego jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej, w powiązaniu z zeznaniami M.C. oraz A. B.S. uzasadniają stanowisko organu, że wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jakkolwiek M.C. (Z.) kontakt ze spółka miała pod koniec 2013 r., to przedstawione przez nią fakty związane funkcjonowaniem spółki, w której miała pełnić funkcję członka zarządu, o czym nie miała wiedzy, podpisywaniem przez nią dokumentów, dają obraz sposobu działania spółki.

Sąd podziela też stanowisko organu, że faktura na zakup samochodu nie dokumentuje faktycznej transakcji. Znamienne są w tym zakresie zeznania skarżącej, która przesłuchana w charakterze strony (4 grudnia 2017 r.) nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z zakupem - od kogo, gdzie zakupiła w 2013 r. samochód ciężarowy BMW 530 GT, nie umiała wyjaśnić formy płatności – kwota 141.500 zł gotówka. Jakkolwiek podała, że sprzedawcą mogła być spółka P., to nie umiała podać żadnych danych dotyczących transakcji, miejsca, osób w niej uczestniczących, ponoszonych kosztów związanych z nabyciem. Okoliczności nabycia przedstawiła w zeznaniu złożonym w dniu 25 października 2018 r., opisując podejmowane czynności zmierzające do nabycia samochodu związane z ustaleniem stanu technicznego pojazdu, otrzymaniem dokumentacji fotograficznej, złożeniem zamówienia, jego realizacją z właścicielem F.S.. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie będąc związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów winien kierować się między innymi prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zasady logiki, doświadczenia życiowego wskazują, że upływ czasu, co do zasady pamięć osłabia. Nie można zatem zarzucić organowi, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie jako wiarygodnych zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze strony w dniu 4 grudnia 2017 r., zwłaszcza przy rozpatrzeniu ich w powiązaniu z innymi dowodami. Oceny organu nie podważa, wbrew zarzutom skargi, fakt zarejestrowania samochodu. Dokumenty rejestracyjne mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Organy nie podważały mocy dowodowej dowodu rejestracyjnego, ale poddały analizie dokumenty złożone przez skarżącą. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dowiodły że wskazany jako sprzedawca dla firmy P. - B.D. PHU nie nabył przedmiotowego samochodu. Potwierdzeniem jest protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u B.D., zestawienie pojazdów nabytych i sprzedanych w 2013 r. przez B.D., w którym brak jest danych dotyczących samochodu zakupionego przez skarżącą. Podkreślić należy, że w dokumentacji Starostwa Powiatowego w Szydłowcu także brak jest dokumentu potwierdzającego nabycie samochodu przez B.D.. Tym samym ustalenia organu, który zakwestionował rzetelność faktury dokumentującej sprzedaż samochodu przez P. na rzecz skarżącej, należy podzielić. Skoro spółka nie mogła nabyć samochodu od B.D. nie mogła sprzedać go skarżącej. Wbrew zarzutom skarżącej oceny organu nie podważają zeznania A.B.S. Z samego faktu, że celem spółki miało być sprowadzanie samochodów w zestawieniu z jego zeznaniami, że nie ma żadnej wiedzy na temat wystawianych faktur, dokumentami miał zajmować się F.S., nie można wyprowadzać wniosku, że przedmiotowa transakcja miała faktycznie miejsce. Stanowiska organu nie podważa też jak chce skarżąca to, że w dokumentacji Starostwa jest faktura dokumentująca sprzedaż samochodu przez B.D. na rzecz spółki. Sama faktura, wobec zgromadzonego materiału dowodowego nie może przesądzać o faktycznym dokonaniu transakcji. Zarzut skargi, że organ pominął dokumenty związane z rejestracją samochodu nie jest tym samym uzasadniony.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego.

Należy podzielić argumentację organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie F.S., B.D. oraz H.W.. Podejmowane przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania F.S., B.D. nie powiodły się. Ponadto wskazane okoliczności na które mieli być przesłuchani - świadczenie usług transportowych i zakup samochodu - zostały poddane ocenie przez organ. Podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sama skarżąca w zeznaniach złożonych 4 grudnia 2017 r. wykluczyła, by przy zakupie samochodu pomagał jej H.W., który przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 13 grudnia 2016 r. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat współpracy D.S. z P.. Skarżąca nie wskazywała nowych, istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności które wnioskowane dowody miałyby wyjaśnić, przedstawiając ogólnie sformułowaną tezę dowodową - świadczenia usług transportowych i zakup samochodu.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że skarżąca świadomie posłużyła się fakturami, co do których wiedziała, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek w sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że określone w zakwestionowanych fakturach usługi transportowe jak i dostawa samochodu zostały dokonane, to czynności te nie zostały dokonane spółkę P., zaś skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa. Dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur zła czy dobra wiara nie były zatem okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego. Tezę organu potwierdza opisany w zeznaniach D.S. przesłuchanej w charakterze strony brak podstawowej wiedzy na temat usług transportowych i dostawy samochodu, wskazany sposób nawiązania współpracy ze spółką za pośrednictwem Internetu, bez sprawdzenia jej wiarygodności, posiadanej bazy samochodowej, zatrudnionych osób, siedziby, zawarcie umowy o świadczenie usług transportowych bez osobistego kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji. Istotny jest wynikający z tych zeznań brak wiedzy co do okoliczności nabycia samochodu, miejsca gdzie znajdowały się samochody w powiązaniu z zapłatą za fakturę w formie gotówki - 141500 zł, brakiem wiedzy komu pieniądze zostały wręczone. Nie mogą przesądzać, o podjęciu faktycznych czynności weryfikacyjnych okoliczności dotyczące transakcji, wskazane przez skarżącą w załączonych przez pełnomocnika zeznaniach złożonych w 25 października 2018 r., szczególnie w powiązaniu z ustaleniami organu, że Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała lokalu, zaplecza dla prowadzonej działalności transportowej i sprzedaży samochodów oraz z poprzednimi zeznaniami złożonymi przez skarżącą. D.S. w toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności firmy w momencie nawiązania współpracy jak również wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane przez spółkę P.. Konieczność takiej weryfikacji jest szczególnie istotna w przypadku nowych kontrahentów, sporadycznych dostawców. Uwzględniając przedstawione w uzasadnieniu decyzji ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się że dokonywane transakcje nie prowadzą do uczestniczenia w oszustwie podatkowym ale miała świadomość w nim uczestniczenia.

Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne mogą przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i sąd administracyjny w drodze wyjątku określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe tylko w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowym nie każdy dowód może zostać dopuszczony, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Wnioskowany dowód w postaci zeznań H.W. złożonych po wydaniu decyzji jak i wyciąg z KRS datowany na 2008 r. nie był przedmiotem oceny przez organy. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, nie ustala też samodzielnie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły być znane organowi. Z wskazanych powyżej względów w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki dopuszczalności postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.