Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 511/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1,art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 515/07 w sprawie ze skargi A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bk 515/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. miesiące A. M. R. zadeklarował sprzedaż z preferencyjną stawką podatku 0 % udokumentowaną dokumentami TAX FREE niepotwierdzonymi przez właściwe organy celne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że skarżący, stosując w powyższych przypadkach zerową stawkę podatku, zaniżył należny podatek od towarów i usług deklarowany w wymienionych miesiącach o łączną kwotę 78.744 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2007 r. dokonał rozliczenia zobowiązań podatnika z zastosowaniem wyższej stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę. Zdaniem organu odwoławczego, kwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych na tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, bowiem widnieją na nich odciski pieczęci, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne. Funkcjonariusze ci bądź nie pracowali w danym dniu, bądź nigdy nie pracowali w danym oddziale celnym, bądź też były używane stemple, których nie było na stanie w danym oddziale celnym, albo nie były w danym dniu używane. Organ odwoławczy powołał się na też na opinie biegłych oraz protokoły przesłuchania świadków. Podkreślił, że osoby, których dane wyszczególnione były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, zaprzeczyły, by dokonywały zakupów w firmie skarżącego. Dane innych kupujących widniejące na spornych potwierdzeniach były sprzeczne ze stanem faktycznym, tj. figurowały fałszywe adresy zamieszkania. Zdaniem organu odwoławczego, na zakwestionowanych dokumentach widnieją pieczęci celne, które ponad wszelką wątpliwość zostały sfałszowane (niektóre zostały naniesione na dokumenty metodą skanowania).

Organ odwoławczy wskazał, że opinie wydane na podstawie ekspertyz kryminalistycznych są szczegółowe, ze wskazaniem przyjętej metody badań. Badaniom poddano zarówno odciski stempli znajdujące się na rewersach kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jak i podpisy nieczytelne, znajdujące się na pieczątkach imiennych funkcjonariuszy celnych oraz inne podpisy nieczytelne i cyfry kreślone ręcznie na tych dokumentach. Organ podkreślił, że fakt niezarejestrowania w rejestrze R-30, prowadzonym przez graniczny urząd celny kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jest jednym z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej i nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji.

W skardze do sądu administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie:

1) art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2) art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi podniósł, że skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, że przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności i braku podejrzeń, co do autentyczności stempli i podpisów, podatnik zobligowany był do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0 % musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego, niewzbudzającego jakichkolwiek wątpliwości. W razie zaś ich pojawienia się nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Strona skarżąca zarzuciła, że w sprawie niniejszej została obciążona skutkami działań urzędów celnych, w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności. Wskazała, że organy skarbowe swoje stanowisko oparły na opinii biegłych oraz niezgodności pomiędzy grafikiem służby funkcjonariuszy celnych a datą złożenia przez nich pieczęci na dokumentach TAX FREE oraz zeznaniach świadków - funkcjonariuszy celnych. Podniesiono, że biegły popełnił identyczne błędy, jak w innych sprawach rozpoznawanych przed tut. WSA. Opinia ta, jako wzbudzająca zbyt wiele wątpliwości, nie może być podstawą prawidłowych rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że została ona zakwestionowana w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie skarżącego przez WSA w Białymstoku (I SA/Bk 10/06 i 11/06).

Ponadto zarzucono, że wnioski dowodowe złożone przy odwołaniu, mające na celu uzupełnienie sporządzonej opinii drugiego z biegłych - H. T., nie zostały uwzględnione. Podkreślono, że opinia H. T. została wydana w innym postępowaniu bez udziału strony i jej pełnomocnika. Podatnik nie miał prawnych możliwości obrony swych praw w sytuacji, gdy odmówiono mu zapoznania się z dokumentami i opinią sporządzoną przez biegłą. Podniesiono, że odmowa uwzględnienia złożonych w sprawie wniosków dowodowych narusza wskazane na wstępie skargi przepisy prawa. Co do zeznań funkcjonariuszy celnych wskazano, że w trakcie przesłuchań okazywano im tylko dokumenty "sfałszowane". Zdaniem skarżącego, stanowi to naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. obowiązku organów państwowych dojścia do prawdy obiektywnej.

Konkludując, podniesiono, że w sprawie istniały wszystkie niezbędne dokumenty uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT, gdyż towar sprzedany podróżnym wyjechał za granicę. Ponadto na rozprawie postawiono dodatkowo zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest stan faktyczny związany z ustaleniem, czy skarżący był uprawniony w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedanych w 2004 r. towarów ujętych w zakwestionowanych przez organy dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych".

Sąd podniósł, że w wyroku z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 10/06, skład orzekający, wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dokonał oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, a także zawarł wskazania co do dalszego postępowania, które były konsekwencją przyjętej oceny prawnej. W wyroku tym podkreślono, że: "rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia, jak dokonanie zwrotu podatku podróżnemu. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy (...), że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia poddano w wątpliwość przydatność opinii biegłego do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP, jak też oparcie rozstrzygnięcia m.in. na oświadczeniach funkcjonariuszy celnych; wyrażono ponadto pogląd, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania tych funkcjonariuszy w charakterze świadka.

Przywołując treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami wyroku z dnia 21 marca 2006 r. postępowanie jednoznacznie wykazało, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinie W. S. i H. T. wydane w ramach prowadzonego postępowania karnego w sprawie RSD-1836/04 na podstawie ekspertyz kryminalistycznych z zakresu badań dokumentów, protokoły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, protokół przesłuchania w charakterze świadka N. A. i A. K. Kserokopie powyższej dokumentacji, udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową Białystok-Południe zostały włączone przez organy skarbowe do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Tak zgromadzony materiał dowodowy został, zdaniem Sądu I instancji, właściwie oceniony. Wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W ocenie Sądu, nie doszło zatem do naruszenia art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego Sądu, organy nie uchybiły również uregulowaniu art. 192 Ordynacji.

Sąd uznał ponadto, że nie można organom postawić zarzutu zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Bk 10/08. Ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Materiał ten został uzupełniony o opinie biegłych, zeznania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, jak też zagranicznych podróżnych, co pozwoliło na wszechstronną jego ocenę. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT z 1993 r. i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uchylającym zaskarżoną decyzję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 10/06 ze skargi A. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2004 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez inne niż zaskarżone rozstrzygnięcie, a które to wskazania obejmowały dopuszczenie dowodu z dodatkowej opinii biegłego w zakresie:

a) opisania różnic pieczęci w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy,

b) zbadania okoliczności związanych ze sposobem odciskiwania pieczęci (w ręku na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność z wzorcem,

c) ustalenia, kiedy i w jakim trybie nastąpiła likwidacja zużytych stempli,

d) zbadania odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, a nie tylko odcisków stempli znajdujących się na innych dokumentach TAX FREE.

Według skarżącego, uchybienia Sądu w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.; usunięcie tych uchybień mogło doprowadzić do innego niż zaskarżone orzeczenie rozstrzygnięcia;

2) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne ustalenie, że pomiędzy datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21.03.2006 r., sygn. I SA/Bk 10/06, i datą wyroku WSA w Białymstoku z dnia 18.12.2007r., sygn. I SA/Bk 515/07, pojawiły się nowe okoliczności, wskazujące, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w dokumencie TAX FREE towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego, chociaż takie okoliczności nie pojawiły się, nie zostało to udowodnione i nie wyjaśniono tego w uzasadnieniu wyroku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i mogło doprowadzić do innego niż zaskarżone orzeczenie rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził, że ani organy podatkowe, ani sąd I instancji, nie odstąpiły od oceny prawnej i wskazań wojewódzkiego sądu administracyjnego zawartych w wyroku z 21 marca 2006 r., sygn. I SA/Bk 10/06; nie naruszyły tym samym art. 153 P.p.s.a. Organ odrzucił także zasadność zarzutu naruszenia przez sąd wojewódzki art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., dotyczącego niedokładnego przedstawienia stanu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 wymienionej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Do koniecznych cech skargi kasacyjnej należy wskazanie zakresu zaskarżenia oraz przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż dokonana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do naruszenia przepisów procesowych - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżony akt administracyjny pod względem zgodności z prawem, wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/2000, OSNC 2001, nr 3, poz. 39, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04, OSP 2005, nr 3, poz. 36). Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 153 tej ustawy poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 10/06.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie są usprawiedliwione. Wynikające z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie sądu administracyjnego i organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i są obowiązane do podporządkowania się przedstawionej ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania w pełnym zakresie. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101).

Zaznaczyć należy, jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że dyspozycja zawarta w wyroku z 21 marca 2006 r. jedynie zalecała rozważenie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego wyjaśniającej wątpliwości podniesione przez sąd. Jednocześnie w wyroku tym sąd sformułował tezę, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości, a wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zbadał legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z uwzględnieniem zarówno oceny prawnej, jak i wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w poprzednim wyroku tego Sądu (z dnia 21 marca 2006 r.). Uznając legalność zaskarżonej decyzji, zważył bowiem, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało ponownie; że uzupełniono je o: 1) protokoły przesłuchań funkcjonariuszy celnych, których podpisy miały figurować na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, 2) dodatkowe opinie biegłych dotyczące prawdziwości stempli i podpisów na tych dokumentach wydane dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego (RSD-1836/04), c) protokoły z przesłuchania N. A. i A.K.(których dane figurowały w ww. dokumentach jako kupujących, a zaprzeczyli oni, by dokonywali zakupów w firmie skarżącego).

Sąd pierwszej instancji wziął ponadto pod uwagę, że materiał dowodowy na podstawie, którego wyciągnięto wnioski odnośnie do fałszywości wskazanych dokumentów TAX FREE obejmował również informacje uzyskane z urzędów celnych. Wynikało z nich, że: 1) w datach figurujących na spornych potwierdzeniach pełnili służbę inni funkcjonariusze niż wymienieni na pieczęciach imiennych przystawionych na tych dokumentach, 2) w punktach granicznych, które według kwestionowanych potwierdzeń potwierdziły wywóz towarów, nie posługiwano się pieczęciami o treści figurującej na odciskach, 3) zmienne numery na odciskach pieczęci przybitych na potwierdzeniach wywozu (działających na zasadzie ciągłości numeracji; numery zmieniają się przy każdorazowym przystawieniu stempla) nie zgadzają się z zapiskami książek podziału służby, dotyczącymi numerów, pod którymi w tych datach dokonywano potwierdzeń wywozu. Z danych Centralnego Archiwum Odprawowego wynikało nadto, że w wielu przypadkach podróżni wymienieni na potwierdzeniach w datach podanych na tych dokumentach nie mogli dokonywać zakupów w firmie skarżącego, gdyż znajdowali się poza granicami Polski; nie mogli wywieźć towarów w punkcie oznaczonym na spornym potwierdzeniu, gdyż przekraczali granicę na innych przejściach granicznych; posługiwali się dokumentami o innych numerach bądź innych danych adresowych niż opisane w wymienionych potwierdzeniach.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chociaż ekspertyzy biegłych jednoznacznie wykluczają autentyczność pieczęci (z uwagi na różnice w wielkości odcisków, kształcie czcionek, w treści napisów i numerów), to opinie biegłych nie są wyłącznymi dowodami na fałszywość potwierdzeń wywozu. Okoliczności te potwierdzono bowiem także innymi dowodami. Wywody organu są w ocenie sądu pierwszej instancji logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione, a przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności bez wątpliwości potwierdzają stanowisko, że towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym i nie opuścił terytorium Polski.

W kontekście tych dowodów uzasadnione - w opinii sądu kasacyjnego - było stanowisko sądu pierwszej instancji, że bezprzedmiotowe stało się wyjaśnianie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Także dokonana przez ten sąd ocena poprawności ustaleń organów podatkowych i zebranego materiału dowodowego, w świetle wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., jest zgodna z dyspozycją art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec bezzasadności zarzutu naruszenia tego przepisu, także zarzuty naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią jedynie procesowe podstawy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, nie mogły się ostać. Nie stanowią one bowiem samodzielnej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji było konsekwencją zastosowania innych przepisów postępowania sądowego oraz przepisów prawa materialnego. Brak zatem skuteczności wskazania tych innych przepisów w związku z zarzutem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może wywołać zamierzonego rezultatu w postaci jego uwzględnienia.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez błędne ustalenie, że pomiędzy datą wyroku WSA w Białymstoku z 21 marca 2006 r., sygn. I SA/Bk 10/06, i datą wyroku WSA w Białymstoku z 18 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Bk 515/07, pojawiły się nowe okoliczności wskazujące, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że wymieniony w dokumencie TAX FREE towar nie został faktycznie wywieziony za granicę lub też na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego.

Zarzut ten w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest niezrozumiały. Z uzasadnienia orzeczenia nie wynika bowiem, by sąd wojewódzki stwierdził, że w okresie 21 marca 2006 r. - 18 grudnia 2007 r. pojawiły się jakiekolwiek nowe okoliczności wskazujące na stan świadomości skarżącego co do autentyczności kwestionowanych dokumentów TAX FREE.

Sąd wiernie przedstawił stan sprawy, powołując się na wnioski wynikające z całokształtu materiału dowodowego, stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. W ramach zarzutu naruszenia powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., II FSK 862/05, LEX nr 242945). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ma to miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006r., II GSK 332/05, LEX nr 193380). Takich wad uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera.

Jednocześnie wiążąca sąd pierwszej instancji ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. I SA/Bk 10/06, zawierającym interpretację przepisów prawa materialnego dotyczących zwrotu VAT podróżnym, w tym art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT i art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie przedstawiała stanowiska, że możliwość pozbawienia sprzedawcy prawa do zastosowania 0 % stawki podatku jest uzależniona od wykazania, że wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że przedłożono mu sfałszowany dokument. Wyroku tego skarżący nie zaskarżył. Okoliczności te zatem nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisów tych sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, gdyż nie są one stosowane przez sądy administracyjne, lecz przez organy podatkowe. Sąd administracyjny ocenia jedynie legalność postępowania administracyjnego, w tym spełnienie przez organy wymogów nałożonych w/w przepisami w zakresie postępowania dowodowego. Z uzasadnienia powyższego zarzutu nie wynika jednakże, by autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów dopatrywał się w działaniach organów podatkowych, a sądowi pierwszej instancji wytykał wadliwość kontroli. Zarzut ten skierowany został bowiem bezpośrednio wobec sądu administracyjnego.

Strona skarżąca w petitum skargi kasacyjnej nie formułuje zarzutów naruszenia prawa materialnego, jednakże w uzasadnieniu zarzutów procesowych dotyczących w istocie wadliwości ustaleń faktycznych argumentuje, że doprowadziły one do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Taka argumentacja nie może być uznana za prawidłowo uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie - zdaniem strony - zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.