Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 143/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 427/06 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz E. Spółki z o.o. w O. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 lipca 2006 r., nr [...].

W motywach wyroku Sąd podał, że pismem z dnia 3 sierpnia 2005 r. skarżąca spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Z zapytania wynikało, że Spółka podpisała z Wójtem Gminy S., umowę z dnia 22 listopada 2002 r. W ramach realizacji tej umowy Gmina S. zleciła spółce wyposażenie Zespołu Szkół w J. w sprzęt komputerowy. Strona wskazała, że faktura VAT na dostawę sprzętu komputerowego będzie wystawiona na Gminę S. Pytanie dotyczyło zastosowania stawki w wysokości 0% dla dostawy sprzętu komputerowego dla Zespołu Szkół w J. Zdaniem Spółki ww. dostawa winna podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 31 października 2005 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 maja 2006 r. zmienił z urzędu powyższe postanowienie i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie wystąpiła dostawa sprzętu komputerowego dla placówki oświatowej - Zespołu Szkół w J. Jej zdaniem wystawienie faktury VAT na Gminę S. nie stoi na przeszkodzie do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu wskazał na przepisy, tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzając, że składającym zamówienie na dostawę sprzętu komputerowego i stroną transakcji wymienioną na dokumencie ją potwierdzającym (faktura VAT) winien być podmiot tam wymieniony, czyli placówka oświatowa. Natomiast rola jednostki nadzorującej placówkę oświatową, wyraźnie określona w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczona została do potwierdzenia zamówienia placówki oświatowej. Ponieważ w niniejszej sprawie nabywcą sprzętu komputerowego jest Gmina S., w świetle ww. przepisów P. Spółka z o. o. nie jest uprawnione do wystawienia faktury VAT zawierającej preferencyjną stawkę podatku w wysokości O %. Próby interpretowania art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w sposób przyjęty przez podatnika, tj. poprzez wskazanie, że dostarczono sprzęt komputerowy dla placówki oświatowej czy akcentując zależności Zespołu Szkół w J. od Gminy S. (organu założycielskiego, prowadzącego i nadzorującego - pismo Gminy S. z dnia 26.05.2006 r.), nie znajduje odzwierciedlenia w postanowieniach tej normy.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 maja 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, naruszenie art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, art. 120 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podkreślono, że naruszeniem prawa jest uznanie, iż preferencyjna stawka może być przyznana wyłącznie w przypadku wystawienia faktury bezpośrednio na placówkę oświatową. Taki sposób rozumowania nie wynika z normy prawnej, ale i stoi w sprzeczności z celem ulgi. Wskazano, że Zespół Szkół w J. nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, a zakres pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Zespołu Szkół, ogranicza się do czynności zwykłego zarządu, co czyniło prawnie nieskutecznym złożenie przez Dyrektora zamówienia na 34 komputery. Podniesiono, że zamówienie złożone przez Gminę S. spełnia formalne wymogi zamówienia złożonego przez szkołę, która jest jednostką podległą Gminie. Czynność prawna, której przedmiotem jest sprzedaż, a w rozumieniu ustawy o VAT dostawa, powoduje, że nabywca staje się właścicielem zakupionego sprzętu, natomiast szkoła jako jednostka organizacyjna gminy nie może być podmiotem własności zakupionego sprzętu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasadna nie jest. Sąd I instancji na wstępie podkreślił, że nadanie interpretacji (art. 14a Ordynacji podatkowej) formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa.

Dalej Sąd podkreślił, że faktura powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty. Natomiast o dostawie sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówki oświatowej można mówić wtedy, gdy ten sprzęt został zamówiony przez tę jednostkę i dostarczenie sprzętu komputerowego do placówki oświatowej następuje w rezultacie wykonania tego zamówienia. Sąd następnie wskazał na przepisy, tj. art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 26, art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (U.01.142.1591), art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz.U.04.256.2572), art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym oraz na orzecznictwo, tj. postanowienie s. apel. I Acz 200/93 OSA/1993/11/76 we Wrocławiu i postanowienie s. apel. I ACz 200/93/OSA 1993/11/76 we Wrocławiu). Kolejno podniósł, że podmiot gospodarczy wykonujący dostawę sprzętu komputerowego zgodnie z zamówieniem gminy placówce oświatowej, której założycielem, prowadzącym i zarazem nadzorującym organem jest wójt ma prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdy zamówienie dotyczy bezpośrednio tej placówki jako jednostki organizacyjnej gminy jako statio municipii. W konsekwencji faktura powinna dotyczyć Gminy S. - Zespołu Szkół w J. Stawką 0% objęto dostawę sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówek oświatowych wynika to wprost z treści art. 86 ust. 1 pkt 26 a ustawy o VAT. Dostawa musi dotyczyć placówek oświatowych, z zachowaniem warunków, o których mowa w ust. 13-15. 14. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a. Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że za bezpośrednią dostawę nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz gminy, nawet jeżeli dostawca zamontował, ten sprzęt bezpośrednio w placówce oświatowej.

WSA podkreślił, że w sytuacji wykonania dostawy na rzecz placówki oświatowej, ten fakt winien znaleźć odzwierciedlenie w wystawianej fakturze. Powyższe powinno zostać potwierdzone fakturą VAT, w której wystawca faktury oprócz spełnienia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005r. Nr 95, poz. 798), winien zawrzeć informację, iż nabywcą dostawy jest Gmina S. jako podmiot posiadający osobowość prawną, oraz dane placówki oświatowej, na rzecz której została wykonana dostawa, w tym przypadku Zespołu Szkół w J.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, doszło do rażącego naruszenia prawa w wydanym na wniosek podatnika postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przez rażące naruszenie prawa należy bowiem rozumieć sytuację, w której między rozstrzygnięciem podjętym przez organ, a treścią zastosowanego przepisu prawa występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego błędu w interpretacji prawa. W związku z tym Sąd nie uznał zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, naruszenia art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, art. 120 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też naruszenie art. 7 oraz art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował bowiem prawa, a dokonał wykładni obowiązujących przepisów, na tle konkretnego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu wydającego decyzję na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w danym stanie faktycznym art. 83 ust.

14 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 26a) ustawy VAT, poprzez:

a) uznanie, że warunkiem stosowania obniżonej stawki VAT 0% jest dostawa bezpośrednia do placówki oświatowej,

b) uznanie, że dokumenty przedstawione przez podatnika w sprawie (zamówienie i potwierdzenie) nie są wystarczające do skorzystania ze stawki 0% VAT oraz, że rozstrzygające znaczenie ma w sprawie treść wystawionej faktury,

c) dokonanie interpretacji ww. przepisu w konkretnym stanie faktycznym, z pominięciem celu jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu ulgi, w wyniku czego gmina nie mogła skorzystać z ulgi przy zakupie komputerów dla prowadzonej przez siebie placówki oświatowej;

- art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o finansach publicznych i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przez co pominięto przy ocenie stanu faktycznego okoliczność, że jednostki budżetowe gminy (szkoła gminna) nie funkcjonują niezależnie w obrocie prawnym, a ich działanie w stosunkach zobowiązaniowych to w istocie działanie gminy, która jednocześnie pełni rolę organu nadzorującego. W tym świetle dopuszczalnym być powinno przyznanie prawa do ulgi, jeżeli zakup udokumentowany jest zamówieniem wójta gminy,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie interpretacji normy podatkowej w oparciu o pozaustawowe kryterium, w sposób znacznie ograniczający zakres podmiotów (transakcji) objętych ulgową stawką podatku VAT, co stanowi ingerencję bez stosownego umocowania w kompetencję ustawodawcy do nakładania podatków i regulowania ich zakresów podmiotowych, przedmiotowych oraz wysokości stawek,

2. zasad postępowania:

- w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. W ocenie skarżącej, podstawą stwierdzenia nieważności powinno być podjęcie interwencji z urzędu, pomimo braku przesłanki rażącego naruszenia prawa, co skutkuje nieważnością na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przesłanek nieważności w wydanym uzasadnieniu.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przyjęcie tezy WSA, że istota postępowania interpretacyjnego wyłącza możliwość postawienia zarzutu naruszenia prawa interpretowanego, prowadzi do wniosków, które można opisać w następujących sekwencji stwierdzeń:

- Według WSA, postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie może naruszać prawa gdyż to nie jest proces stosowania prawa a jedynie jego wykładnia.

- Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonuje w pierwszej instancji dokładnie te same czynności. Wydane przez niego postanowienie ma takie samo znaczenie prawne, co rozstrzygnięcie nadzorcze Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro teza z pkt 1 i 2 jest prawdziwa to

- Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. również nie można przypisać zarzutu naruszenia prawa (tym bardziej rażącego). Skoro tak to

- Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa do interwencji z urzędu, gdyż ustawodawca dopuszcza taką możliwość tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa przez naczelnika urzędu skarbowego. Skoro tak, to

- Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonując interwencji z urzędu, działał bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych przez niego decyzji.

Strona dalej stwierdziła, że WSA dokonał również wykładni art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, nadając mu nowe brzmienie i uzależniając prawo do obniżonej stawki VAT od wykazania transakcji w oparciu o treść faktury VAT, a nie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT. Ponadto sprzeciw strony skarżącej budzi uznanie przez WSA, że warunkiem ustawowym skorzystania ze stawki VAT 0% przez podmiot dostarczający komputery dla szkół jest dostawa bezpośrednia. Wniosek Sądu I instancji mógłby być zasadny, gdyby w przepisie użyto zwrotu "dostawa do" zamiast "dostawa dla". Znaczenie słów "dostawa dla" w sposób oczywisty wskazuje na cel dostarczanych towarów.

Według strony stwierdzenie braku dopisku na fakturze (oznaczenie niepełne) może być co najwyżej przedmiotem rozważań w kategoriach sztuki fakturowania i nie może stanowić podstawy stosowania ulgi 0% albo potwierdzenia lub zaprzeczenia faktu dostawy komputerów dla szkoły gminnej. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę innych dokumentów. Wniosek ten ma uzasadnienie w treści art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, jakie dokumenty mogą być brane pod uwagę dla wykazania spełnienia celu zwolnienia. Skarżąca wykazała, że dysponowała zamówieniem oraz potwierdzeniem organu nadzorującego, wystawionymi zgodnie z przepisami regulującymi status i reguły działania szkoły gminnej. Żaden przepis nie przesądza formy, w jakiej oświadczenia woli w tym zakresie mają być złożone. Ustawa podatkowa posługuje się pojęciem "stosowne" zamówienie i potwierdzenie. Nie ulega kwestii, że zamówienie zamiast dyrektora szkoły, który jest pełnomocnikiem wójta ma prawo podpisać sam wójt. W aktach sprawy znajduje się także potwierdzenie dydaktycznego przeznaczenia komputerów. Dwa wymogi, które stawia ustawodawca w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o VAT zostały zatem spełnione.

Zdaniem spółki w sytuacji niewykazania przesłanki rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w postanowieniu z dnia 31 października 2005, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw prawnych do interwencji, gdyż nie zachodziły przesłanki ustawowe. Podjęcie decyzji pomimo braku przesłanki rażącego naruszenia prawa stanowi rażące naruszenie jasnego i wyraźnego brzmienia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej lub może być rozważane także w kategorii działania organu bez podstawy prawnej. Wywołuje to skutek w postaci nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 wskazanej wyżej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że wydane orzeczenie pozbawia de facto gminę możliwości stosowania ulgi przy komputeryzacji nowobudowanych szkół. Końcowo wskazał, że poddaje pod rozwagę Sądu argument zaskarżonego wyroku, że podatnik nie musi się stosować do otrzymanej interpretacji, co miało dowodzić bezprzedmiotowości rozważań skargi złożonej w pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie .

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. W szczególności zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowodząc, że nie wzięto pod uwagę treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten między innymi stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Cytowany przepis wymienia wyczerpująco podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. Racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowania mało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa . Komentarz, Warszawa 2006, s. 104). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił przesłanki do zmiany z urzędu urzędowej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej . W zaistniałej sytuacji trudno uznać, że interpretacja art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. rażąco narusza prawo skoro zastosowano wykładnie systemową i funkcjonalną w dość nietypowej sytuacji, bo dotyczącej szkoły w budowie. W związku z tym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Również za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie poglądu, że organy podatkowe nie stosowały prawa materialnego a zatem nie mogły go naruszyć. Pogląd ten oparto na poglądzie wyrażonym w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 276/05 (opubl. w: OSP 2006/6/67) oraz w glosie aprobującej do tego wyroku B. Brzeziński i M.. Masternak (opub. w: OSP 2006/6/67). Stanowisko to zostało zakwestionowane w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/2/27) , w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W związku z tym należy uznać, że organy podatkowe wydając postanowienie oraz decyzje w zakresie interpretacji prawa podatkowego, które są dla nich wiążące stosują prawo podatkowe. W innym wypadku użyte sformułowania przez ustawodawcę w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej o rażącym naruszenia prawa należałoby uznać za nieracjonalne.

W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wypowiadanie się co zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wydaje się zbędne.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.