Wyrok NSA, sygn. akt III SA 998/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Wykazanie przez podatnika przychodu w kwocie niższej od ceny zakupu sprzedanych towarów lub równej tej cenie, wskazuje na istnienie sprzeczności tych elementów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 169 par. 2 Kpa.

W takim przypadku przepis ten pozwala organowi podatkowemu na nieuznanie księgi prowadzonej przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.

TEZY

Wykazanie przez podatnika przychodu w kwocie niższej od ceny zakupu sprzedanych towarów lub równej tej cenie, wskazuje na istnienie sprzeczności tych elementów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 169 par. 2 Kpa.

W takim przypadku przepis ten pozwala organowi podatkowemu na nieuznanie księgi prowadzonej przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w O. Ustalił Jadwidze B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 1992 r. z tytułu działalności handlowej.

Izba Skarbowa w O. zmniejszyła ustalony podatniczce podatek dochodowy za rok 1992 do kwoty 15.918.000 st. zł w wyniku częściowej korekty wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. ich zwiększenie o 8.897.000 st. zł. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdziła, że:

1/ wykazanie przychodu z działalności handlowej prowadzonej w formie spółki cywilnej w kwocie niższej, niż cena zakupu sprzedanych towarów, przemawiało za istnieniem sprzeczności poszczególnych elementów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 169 par. 2 Kpa i spowodowało, iż nie uznano za dowód księgi prowadzonej przez podatnika.

2/ przy używaniu samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej stanowiącego własność osoby trzeciej na podstawie umowy użyczenia, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko wydatki poniesione na zakup paliwa, smarów, oleju, garażowania oraz koszty drobnych napraw bieżących, udokumentowane rachunkami. Nie można w takiej sytuacji rozliczać kosztów używania samochodu na podstawie stawek określonych w zarządzeniu Ministra Transportu i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./, gdyż taki sposób rozliczenia może być stosowany w razie używania prywatnego samochody osobowego, stanowiącego własność właściciela firmy lub jej pracownika.

3/ wydatki na kwotę 1.700.000 st. zł, podniesione za zakup piwa oraz zakup towarów handlowych na giełdzie nie zostały przez podatniczkę udokumentowane rachunkami, jak wymagały tego przepisy par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na poniesienie wydatków w kwocie 5.191.000 zł podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów.

4/ straty w wysokości 4.570.640 st. zł spowodowane zepsuciem się towarów nie zostały przez podatniczkę udowodnione, nie zawiadomiła ona organu podatkowego o poniesieniu tych strat;

5/ za koszt uzyskania przychodu nie mógł być uznany wydatek dotyczący spłaty kredytu zaciągniętego na wyposażenie sklepu, gdyż zgodnie z art. 23 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na spłatę zobowiązań pozostających w związku z utworzeniem /nabyciem/ lub ulepszeniem źródła przychodu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rację ma skarżąca twierdząc, że nie każda działalność gospodarcza musi zamknąć się zyskami. Jednakże mając na uwadze, że celem działalności handlowej jest uzyskanie dochodu, tj. nadwyżki przychodu nad kosztami jej uzyskania uznać należy, że wykazanie przez podatnika przychodu w kwocie niższej od ceny zakupu sprzedanych towarów lub równej jej cenie wskazuje na istnienie sprzeczności tych elementów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 169 par. 2 Kpa. W takim przypadku przepis ten pozwala organowi podatkowemu na nieuznanie księgi prowadzonej przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.

Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy, skarżąca została zapoznana z projektem wymiaru podatku. Ani wówczas, ani następnie w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie podała żadnych uzasadnionych powodów, dla których sprzedaż towarów, w okresie gdy działalność prowadzona była w spółce nastąpiła po cenie nie przekraczającej kosztów ich nabycia W tym stanie, nieuznanie księgi za dowód w postępowaniu podatkowym znajdowało oparcie w treści art. 169 par. 2 Kpa.

Jak wyjaśniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - są wszelkie kwoty uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 22. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one właściwie udokumentowane. Należy przy tym zauważyć, że nie występuje tu uznanie tzw. "swobodne" organu podatkowego, gdyż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są należycie udokumentowane, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić. Natomiast sposób dokumentowania wydatków przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uzasadniający uznanie ich za koszty uzyskania przychodów określają przepisy w sprawie prowadzenia tej księgi, w tym przypadku były to przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 125 poz. 559/. Przepisy te, jako zasadę ustanowiły dokumentowanie zakupu towarów i usług rachunkami, odpowiadającymi wymogom określonym w odrębnych przepisach /par. 11 ust. 1/ lub odpowiednio sporządzonymi i wypełnionymi paragonami /par. 1 ust. 2/, a wyjątkowo wprowadziły możliwość dokumentowania niektórych, ściśle określonych wydatków, tzw. dowodami wewnętrznymi /par. 11 ust. 3/. Paragraf 11 ust. 4 przewidywał też możliwość dokumentowania zapisów w księdze, m. in. zestawieniami miesięcznymi kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z działalnością gospodarczą, które powinny zawierać co najmniej następujące dane: dzień, liczbę przejechanych kilometrów w danym dniu, cel wyjazdu i ogólną wartość wynikającą z iloczynu przejechanych kilometrów w danym miesiącu i obowiązujących stawek określonych w odrębnych przepisach. Były to więc wymogi znacznie sformalizowane i dlatego dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie było wystarczające samo wykazanie wydatku, lecz jego poniesienie powinno być zgodnie z tymi wymogami udokumentowane.

I tak na zakup piwa oraz innych towarów handlowych na giełdzie brak było rachunków odpowiadających określonym wymogom. Straty spowodowane zniszczeniem towarów nie zostały w żaden sposób udokumentowane, zaś argument, że towary ulegające zepsuciu przekazane zostały do innego punktu handlowego podniesiony został dopiero w skardze i dlatego nie mógł on być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Jeżeli chodzi o wydatki związane z używaniem przez skarżącą dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego użyczonego przez jej ojca, to trafnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki te, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny być udokumentowane rachunkami, stwierdzającymi wydatki faktycznie poniesionych kosztów, związanych z eksploatacją samochodu. Zakres wydatków związanych z eksploatacją użyczonego samochodu wyznaczyły przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące umowę użyczenia /art. 710 i nast. Kc/, zgodnie z którymi, biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. W przypadku samochodu, będą to koszty zakupu paliwa i olejów, części ulegających normalnemu zużyciu, drobne naprawy itp. Nie obejmują one natomiast takich pozycji, jak np. amortyzacja i podatek od środków transportowych, w które wkalkulowane są stawki określone w przepisach wydanych przez Ministra Transportu i Łączności dla celów rozliczenia kosztów używania prywatnych pojazdów dla celów służbowych, które mają zastosowanie również w przypadku używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu, będącego własnością właściciela firmy lub jej pracownika. Takich sytuacji dotyczył sposób dokumentowania tych wydatków, przewidziany w par. 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 125 poz. 559/.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Z tych względów skarga, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa została oddalona.