Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 33/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K., M. K., U. K. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M. K., M. K., U. K. i Z. K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta L. ustalił M. K., M. K., U. K. i Z. K. solidarnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie danych ewidencji gruntów i budynków miasta L. ustalono, że U. K. i Z. K. oraz M. K. i M. K. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 sklasyfikowanej od dnia 16 grudnia 2014 roku jako "Bi" - inne tereny zabudowane.

W toku postępowania ustalono również, że zgodnie z wpisami w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. K. jest osobą prowadzącą od dnia [...] roku działalność gospodarczą pod firmą M. K. O. S. K., M. K. jest osobą prowadzącą od dnia [...] roku działalność gospodarczą pod firmą M. K. O. S. K., U. K. jest osobą prowadzącą od dnia [...] roku działalność gospodarczą pod firmą U. K. O. S. K., Z. K. jest osobą prowadzącą od dnia [...] roku działalność gospodarczą pod firmą Z. K. O. S. K..

Mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), dalej "u.p.o.l.", organ I instancji ustalił, że grunt o pow. [...] m2 stanowiący działkę nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z § 1 uchwały z dnia [...] października 2014 roku Nr [...] Rady Miasta L. poprzez uznanie, że działka przy ulicy [...] w L. stanowi w całości grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo tego, że nieruchomość ta nie jest i nie może być przynajmniej w części wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- art. 7 i 8 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), dalej K.p.a. przez brak wszechstronnego zbadania istoty sprawy, zaniechanie poczynienia ustaleń co do rzeczywistego stanu działki, której dotyczy podatek od nieruchomości oraz brak należytej staranności przy ocenie i weryfikacji zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Naruszenia te, według odwołujących się, doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, że nieruchomość położona w L. przy ulicy [...] jest i może być w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] października 2015 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało pełnomocnika stron do sprecyzowania treści odwołania poprzez wskazanie jakiego rodzaju względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości (lub jej części) położonej w L. przy ulicy [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik stron wskazał, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa powierzchnię zieleni w taki sposób, że nie jest możliwe wykorzystanie działki do działalności gospodarczej (w załączeniu przesłano kserokopię miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego str. 6). Ponadto charakterystyka podłoża uniemożliwia (mimo ponawianych prób) trwałe utwardzenie powierzchni, co uniemożliwia stronie korzystanie z działki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi dla gruntów - powierzchnia. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy aktu notarialnego - umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia [...] roku oraz z ewidencji gruntów i budynków dla miasta L., U. K. i Z. K. oraz M. K. i M. K. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2.

Kolegium powołało się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 z późn. zm.), dalej "P.g.k.", według którego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (w tym podatkowych). Wskazuje się, że organy podatkowe są obowiązane wymierzać podatki zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwego starostę. W ocenie Kolegium z powyższych tez wynika, że dane zamieszczone w ewidencji gruntów są dla organu podatkowego wiążące. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Według ustaleń organu, zgodnie z danymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, M. K., M. K., U. K. oraz Z. K. są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość jest przez podatników wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy administracji poprzez udzielenie między innymi pozwolenia na budowę placu manewrowego wraz z ogrodzeniem na działce nr [...] przy ulicy [...] w L. oraz pozwolenia na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego na wykonanie robót budowalnych wewnętrznej linii zasilającej ze złączami głównym i bezpiecznikowym, instalacji elektrycznej, oświetlenia palcu manewrowego i zasilenia słupków z gniazdami na wyżej wymienionej działce, umożliwiły podatnikom prowadzenie działalność gospodarczej zgodnej ze wpisem w CEiDG. (zob. m.in. decyzja Prezydenta Miasta L., Wydział Architektury i Budownictwa z dnia [...] roku Nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę placu manewrowego wraz z ogrodzeniem na działce nr [...] przy ulicy [...] w L. oraz decyzja Prezydenta Miasta L., Wydział Architektury i Budownictwa z dnia [...] roku Nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych w postaci m.in. instalacji elektrycznej oświetlenia placu manewrowego na działce nr [...] przy ulicy [...] w L.).

Według organu II instancji przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie i doktrynie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 1121/12, LEX nr 1316407, wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11 - http://orzeczenia/nsa.gov.pl). Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wyższą stawką.

Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż grunt należy do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - ośrodki szkolenia kierowców.

Kwestią sporną jest natomiast wystąpienie przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jest stwierdzenie, że przedmiot opodatkowania - w rozpoznanej sprawie grunt - będący w posiadaniu przedsiębiorców nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, a tym samym wystąpienie sytuacji, w której pomimo tego, że grunt znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców nie jest uznawany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak możliwości wykorzystania przez przedsiębiorcę nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej z innych względów niż techniczne nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest na niej w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (teza wyroku NSA z dnia 9 marca 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1200/93).

Kolegium zauważyło, że pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym i wieloznacznym, jednak dorobek doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne nakazuje uznać, że aby grunt mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i obiektywny. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, to jest przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (por. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012, wersja elektroniczna). Z kolei, cechę trwałości można wyprowadzić z ustawowego sformułowania, zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli (też gruntu), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204).

Kolegium zgodziło się z ustaleniami organu I instancji, że działka skarżących może być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. "Względy techniczne" powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli - jak w rozpoznawanej sprawie - gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, czy też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bk 516/10, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r. sygn. akt II FSK 773/06)

Kolegium podkreśliło, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Ciężar dowodu wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z niej określone skutki prawne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 639/10).

Organ zauważył, że w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym podatnicy nie wykazali, że grunt, którego są współwłaścicielami, nie jest i nie może być wykorzystywany ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione rozważania co do pojęcia względów technicznych wskazują, że względy te w odniesieniu do gruntów w praktyce mogą bardzo rzadko wystąpić, co wynika z faktu że grunty nie mają charakteru "technicznego". Co najwyżej o względach technicznych gruntu można byłoby mówić, w sytuacji gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 998/13).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez pełnomocnika stron okoliczności, iż charakterystyka podłoża uniemożliwia (mimo ponawianych prób) trwałe utwardzenie powierzchni oraz określenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego powierzchni zieleni w taki sposób, że nie jest możliwe wykorzystanie działki do prowadzenia działalności gospodarczej - nie stanowi względów technicznych, które uniemożliwiłyby opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem NSA (wyrok z dnia 14 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 1245/06), że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii tzw. względów technicznych nie można zaliczyć miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż plan taki stanowi jedynie formalnoprawne ograniczenie w wykorzystaniu posiadanego gruntu, a jego faktyczne wykorzystanie nadal pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę stawki podatku od nieruchomości, które wynikają z uchwały Rady Miasta L. z dnia [...] roku nr [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na rok 2015 (Dz. Urz. Woj. L. . z 2014 roku, poz. 3377), podatek od nieruchomości za 2015 rok w wysokości [...] zł określono w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 x 0,87 zł/m2 (stawka podatkowa) - [...] zł. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2015 rok, po zaokrągleniu w oparciu o art. 63 Ordynacji podatkowej wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1/ art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z § 1 uchwały z dnia [...] Nr [...] Rady Miasta L. poprzez uznanie, że działka przy ulicy [...] w L. stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2/ art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 140 K.p.a. poprzez:

a/ brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym okoliczności które budziły w niniejszej sprawie wątpliwości, w tym zbadania, czy względy techniczne działki przy ulicy [...] w L., pozwalają na wykorzystywanie działki do prowadzenia działalności gospodarczej;

b/ brak należytej staranności przy ocenie i weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że działka przy ulicy [...] w L. stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych

Według skarżących nieprawidłowe było uznanie przez organy, że działka przy ulicy [...] w L., której współwłaścicielami są M. K., M. K., U. K. oraz Z. K. stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Działka jest obecnie niezagospodarowana, nieogrodzona i niezabudowana. Na działce znajdują się drzewa przeznaczone do wycięcia. Skarżący wskazali, że pełnomocnik na wezwanie organu odwoławczego wskazał w piśmie z dnia [...] października 2015 r., że:

1/ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (pkt 3, str. 6, załączony do pisma) określa powierzchnię zieleni w taki sposób, że nie jest możliwe wykorzystywanie działki do działalności gospodarczej przez skarżącego;

2/ charakterystyka podłoża uniemożliwia (mimo ponawianych prób) trwałe utwardzenie powierzchni, co uniemożliwia stronie skarżącej korzystanie z działki do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że "przedmiotowa nieruchomość jest przez podatników faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej" ze względu na to, że pomimo wymienionych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organów, skarżący nie mają możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na działce z przyczyn od nich niezależnych. W związku z powyższym obecnie działka nie nadaje się do prowadzenia na niej działalności gospodarczej i ta działalność nie jest tam prowadzona.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 w związku z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23), ponieważ przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować i nie stosowały (art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 pkt 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Sformułowane przez skarżących uzasadnienie tych zarzutów brakiem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brakiem należytej staranności przy ocenie i weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego może być natomiast jedynie przyczyną rozważenia przez Sąd w granicach sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Takich naruszeń jednak Sąd nie stwierdził, o czym niżej.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czyli przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty, przy czym, jeżeli te grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a) - w wyższej kwocie niż od innych gruntów.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że stwierdzenie czy grunty budynki i budowle (w realiach rozpoznawanej sprawy tylko grunty) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ ten, odwołując się do niektórych orzeczeń sądów administracyjnych, łączy w prosty sposób z samym faktem posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę – zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak sformułowana definicja legalna, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny [wyrok z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)], związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rzeczywiście rodzi wątpliwości, odnośnie dopuszczenia przez ustawodawcę możliwości posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą także majątku osobistego (niegospodarczego), który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jednak jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie II FSK 883/13, z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 1840/12, z dnia 28 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 256/13, czy też z dnia 31 marca 2015 r. w sprawie II FSK 558/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, konieczne jest także podniesienie argumentu z wykładni celowościowej. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze: raz jako przedsiębiorca a z drugiej strony jako osoba aktywna w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych, w tym realizująca swoją rolę członka rodziny i realizująca cele życiowe poza aktywnością przedsiębiorcy (a więc z wykorzystaniem swojego majątku osobistego nie służącego i nie mogącego służyć działalności gospodarczej). Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – jest majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Często bywa i tak, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość wchodzi do majątku osobistego małżonków (współwłasność łączna), a tylko jeden z nich jest przedsiębiorcą. Brak natomiast w u.p.o.l. przepisów umożliwiających zastosowanie w stosunku do małżonków, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, różnych stawek podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Występowanie osoby fizycznej w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości (por. również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2288/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. Z pewnością ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (stanowi ona część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. ), to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują że mogą być one zajęte na ten cel.

Z uwagi na powyższe, w okolicznościach analizowanej sprawy rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, czy sporny grunt był związany z przedsiębiorstwami współwłaścicieli we wskazanym wyżej rozumieniu. Uznanie przez organ odwoławczy, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza jej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej naruszało przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Te naruszenie przepisu prawa materialnego w motywach zaskarżonej decyzji nie oznacza jednak konieczności uchylenia decyzji. Naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia decyzji, tylko wówczas, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie takiego wpływu nie było, ponieważ niezależnie od wyrażonego poglądu prawnego, organy dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwalają na stwierdzenie, że sporny grunt miał i ma związek z przedsiębiorstwami współwłaścicieli i z pewnością nie należy do tej części ich majątku, która służy aktywności właścicieli w szeroko pojmowanych pozagospodarczych stosunkach prawnych i realizacji celów życiowych poza aktywnością przedsiębiorcy.

Wszyscy współwłaściciele zajmują się bowiem działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu [...], kupili nieruchomość położoną na obszarze, który według planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod tereny aktywności gospodarczej, a sama nieruchomość jako użytek gruntowy (oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Bi – inne tereny zabudowane) należy do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 oraz § 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. z 2015 r. poz. 542 z późn. zm.). Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym inwestycje na nieruchomości. Skarżący uzyskali pozwolenie na budowę placu manewrowego na nieruchomości wraz z ogrodzeniem na działce oraz pozwolenie na budowę i zatwierdzenie projektu budowlanego na wykonanie robót budowlanych wewnętrznej linii zasilającej ze złączami głównym i bezpiecznikowym, instalacji elektrycznej, oświetlenia palcu manewrowego i zasilenia słupków z gniazdami. Niewątpliwie powyższe świadczy o gospodarczym, a nie innym przeznaczeniu i wykorzystywaniu nieruchomości, co przesądza o związaniu gruntu z przedsiębiorstwami współwłaścicieli.

Rozstrzygnięcie przedstawionej wyżej kwestii ostatecznie zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych pozwala przejść do spornego w sprawie zagadnienia, czy nieruchomość skarżących powinna być – tak jak chcą skarżący - wyłączona z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.).

Wobec niezdefiniowania w przepisach u.p.o.l. pojęcia stanu technicznego, wskazać trzeba, że przy rozumieniu tego pojęcia należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowane wyłączenie może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Przy tym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi uzależnia od spełnienia łącznie dwóch warunków, to jest przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych; i z uwagi właśnie na owe względy techniczne (a nie jakiekolwiek inne) nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Nieodpowiedni stan techniczny nieruchomości, jej nieprawidłowe ale odwracalne zagospodarowanie, konieczność podjęcia odpowiednich zabiegów technicznych w celu przystosowania nieruchomości do działalności gospodarczej, czy jej naprawa, nie dyskwalifikuje nieruchomości w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przyjmuje się, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, ma mieć charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania podwyższoną stawką (zob. np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3047/12, Lex nr 1561872, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13, Lex nr 1968388, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 458/12, Lex nr 1497828).). "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych.

Względy techniczne oznaczają więc przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. też wyroki NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2188/11, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 226/10, z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1(a) u.p.o.l., system informacji prawniczej LEX 2013).

Konsekwencją takiej wykładni wskazanej regulacji jest powszechnie reprezentowane stanowisko, że celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z kategorii przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było doprowadzenie do uznania za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwili w przebudowie lub adaptacji, albo nie są użytkowane ze względu na konieczność przystąpienia do remontu lub adaptacji przedmiotu opodatkowania, albo nie są użytkowane bez zamiaru remontu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy można stwierdzić że tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

Zwrócić należy uwagę, że kwestia względów technicznych w rozpoznawanej sprawie pojawiła się dopiero w odwołaniu podatników od decyzji organu pierwszej instancji i to jedynie w postaci powołania się na te względy, bez wskazania konkretnych okoliczności, które zdaniem podatników powodują, że grunt nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia [...] października 2015 r. wezwało pełnomocnika stron do wskazanie jakiego rodzaju względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik stron - przedstawiając kserokopię jednej ze stron części tekstowej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - wskazał jedynie, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa powierzchnię zieleni w taki sposób, że nie jest możliwe wykorzystanie działki do działalności gospodarczej. Ponadto stwierdził, że charakterystyka podłoża uniemożliwia (mimo ponawianych prób) trwałe utwardzenie powierzchni, co uniemożliwia stronom korzystanie z działki do prowadzenia działalności gospodarczej.

W takich okolicznościach organ podatkowy drugiej instancji słusznie uznał, że nie może być mowy o sytuacji, że grunt nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Bezpodstawne jest powoływanie się przez skarżących na treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako stanowiącego względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. Podzielić bowiem należy prezentowany w orzecznictwie, przytoczony przez organ odwoławczy, pogląd, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii względów technicznych nie można zaliczyć miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan taki stanowi jedynie formalnoprawne ograniczenie w wykorzystywaniu posiadanego gruntu, a jego faktyczne wykorzystywanie nadal pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 1245/06, Lex nr 542082). W rozpatrywanej sprawie treść planu nie ogranicza skarżących w przeznaczeniu gruntu pod działalność gospodarczą, a tym bardziej w przeznaczeniu pod działalność wynikającą z profilu działalności ich przedsiębiorstw. Wynika to wprost z treści planu, według którego nieruchomość położona jest na obszarze, który przeznaczony jest pod tereny aktywności gospodarczej. Natomiast wskazania wynikające ze szczegółowych zapisów treści planu także nie mogą być uznanie za takie ograniczenia, które należałoby uważać za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, że samo pojęcie "względy techniczne" nie przystaje do ograniczeń prawnych (a nie technicznych), które mogą wynikać z treści planu, to błędne jest twierdzenie skarżących, że treść części tekstowej planu uniemożliwia wykorzystanie gruntu do działalności gospodarczej.

Według skarżących miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (pkt 3 na stronie 6) określa powierzchnię zieleni w taki sposób, że nie jest możliwe wykorzystywanie działki do działalności gospodarczej. Jest to stwierdzenie błędne, ponieważ z powoływanego przez skarżących zapisu planu wynika, że powierzchnia terenów zieleni powinna stanowić minimum 50 % terenu Z/K, a więc terenu zieleni towarzyszącej funkcji podstawowej terenu przypadającego na działkę wyznaczoną zgodnie z planem. To oczywiście oznacza, że teren zieleni może zajmować znacznie mniej niż połowę gruntu, bowiem wskaźnik procentowy odnosi się do terenu zieleni towarzyszącej funkcji podstawowej terenu wyznaczonej w planie (Z/K), a nie do powierzchni działki. W konsekwencji – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy projektu zagospodarowania terenu obejmującego działkę skarżących – tylko 1.463,5 m2 działki przeznaczono pod teren zielony, a pozostałą część działki (cała działka ma powierzchnię 4.442 m2) utwardzono pełną albo ażurową kostką brukową. Wynika z powyższego, że już sam sposób zagospodarowania działki wykazuje bezzasadność twierdzenia skarżących o braku możliwości wykorzystywanie działki do działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że z działalnością gospodarcza nie można wiązać tylko tej części działki, na której ułożono kostkę brukową. Urządzenie zieleni na części gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy nastąpiło to w celu wypełnienia wymogów planu zagospodarowania przestrzennego, czy tylko ze względu na estetyczne lub inne upodobania przedsiębiorcy, nie powoduje, że ta część gruntu zostaje wyłączona z kategorii gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadal bowiem faktyczne wykorzystywanie poszczególnych części gruntu pozostawione jest swobodnemu uznaniu przedsiębiorcy, który może zmieniać sposób wykorzystywania poszczególnych fragmentów działki.

Co do drugiej okoliczności mającej uzasadniać wyłączenie działki skarżących z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, trzeba przypomnieć, że skarżący w toku postępowania ograniczyli się do stwierdzenia, że charakterystyka podłoża uniemożliwia (mimo ponawianych prób) trwałe utwardzenie powierzchni, co uniemożliwia stronom korzystanie z działki do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie same stwierdzenie znalazło się w skardze do sądu. Na rozprawie pełnomocnik skarżących wyjaśnił, że kostka na placu manewrowym została ułożona, jednak jest coś takiego w podłożu, że pojawiają się fałdy na ułożonej powierzchni i pomimo trzykrotnych prób nie udało się tych fałd usunąć. Skarżący nie wskazywali na konkretne właściwości gruntu, które uniemożliwiają wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wskazało, że względy techniczne w odniesieniu do gruntów w praktyce mogą występować bardzo rzadko, co wynika z faktu, że grunty nie mają charakteru "technicznego". O względach technicznych gruntu można byłoby mówić, w sytuacji gdy np. grunt był skażony chemiczne, radioaktywnie czy też bakteriologicznie, albo uległ zniszczeniu na skutek powodzi (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 998/13, Lex nr 1538886, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1116/10, Lex nr 1134579), albo był ukształtowany w sposób niemożliwy do korzystania ze względu na ukształtowanie gruntu, n.p. w postaci niemożliwej do zagospodarowania skarpy. Wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności.

Jak wcześniej wspomniano brak możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Jednocześnie względy techniczne powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłącznie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych, leżących po stronie przedsiębiorcy.

Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że okoliczność, iż przedsiębiorcy mają trudności z pożądanym utwardzeniem nawierzchni nieruchomości przez ułożenie kostki brukowej i w rezultacie występują nierówności ułożonej nawierzchni, nie oznacza, że grunt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że na gruncie występują nierówności bądź niestabilność podłoża nie oznacza, że nieruchomości nie można przystosować do potrzeb właścicieli przez zaniechanie układania kostki, ewentualnie przez zastosowanie takich technologii utwardzania podłoża, że uzyska ono odpowiednią stabilność pozwalająca na ułożenie twardej nawierzchni w postaci kostki brukowej. Skarżący nawet nie twierdzili, że jest niemożliwe stosowanie nowoczesnych technologii wzmacniających podłoże, w taki sposób aby względnie trwale uzyskać wystarczająco równą nawierzchnię umożliwiającą prowadzenie wybranej prze podatników działalności. Nie można zatem stwierdzić, że wystąpiły względy techniczne jako okoliczności faktyczne niezależne od woli przedsiębiorcy, wynikające bezpośrednio i wyłącznie ze stanu technicznego gruntu, powodujące "zerwanie" związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnie za zasadami postępowania wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W rezultacie prawidłowo zostało zastosowane prawo materialne, w szczególności przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. w związku § 1 pkt 1a uchwały Rady Miasta L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości rocznych stawek w podatku od nieruchomości na 2015 r. (Dz. Urz. Woj. L. poz. 3377).

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.