Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 art. 32 ust. 1a art. 37 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła dniu 2 listopada 2010 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w dniu 11 kwietnia 1996 r. kupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu (zakup na rynku wtórnym) położonego w P., dla którego Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi stosowną księgę wieczystą. Na wskazanej nieruchomości Spółka wybudowała budynek magazynowy oraz inny budynek niemieszkalny. Aktem notarialnym z dnia 1 września 2010 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Starostę Powiatu P., na własność przedmiotowy grunt za określoną w umowie cenę. Ustanowione na rzecz Skarżącej prawo użytkowania wieczystego wygasło z mocy prawa z dniem zawarcia umowy w postaci aktu notarialnego. Użytkowanie wieczyste gruntu było wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej i jako wartość niematerialna i prawna, niepodlegająca amortyzacji, zostało ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Skarżąca uzupełniając w dniu 7 lutego 2011 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, że:

1.Cena nabycia prawa użytkowania wieczystego została ustalona w wysokości 150.000 zł. na podstawie wartości rynkowej. Suma wydatków poniesionych przez podmiot zbywający prawo użytkowana wieczystego nie była uwzględniona w cenie nabycia tego prawa.

2.Podstawą prawną nabycia przez Spółkę własności gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego od Skarbu Państwa są przepisy art. 32 ust 1 i 1a oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., Nr 261 poz. 2603, ze zm.) – dalej "u.g.n.";

3. Cena brutto prawa własności gruntu nabytego przez Spółkę od Skarbu Państwa wynosiła 692.023,04 zł i została ustalona w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego. Cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa własności i odjęcia od niej wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Spółki cena gruntu określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej gruntu. Cena nabycia gruntu nie została skorygowana o sumę opłat poniesionych na rzecz Skarbu Państwa, zarówno przez Spółkę, jak również przez inne podmioty, które wcześniej — czasowo — były w posiadaniu prawa użytkowaniu wieczystego. Skarżąca dokonała zapłaty ceny na nabycie prawa własności gruntu.

4. Nabyty przez Spółkę grunt został ujęty w księgach rachunkowych, jako środek trwały o wartości początkowej w wysokości ceny netto nabytego prawa własności gruntu. Natomiast wygaśnięcie z mocy prawa użytkowania wieczystego zostało ujęte w księgach rachunkowych Spółki, jako strata w środkach trwałych w nieumorzonej dotychczas wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego. Zatem wartość ta zostało zaksięgowana jako koszt.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy może zaliczyć ona do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą wskutek wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

Zdaniem Skarżącej strata powstała z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa użytkowania wieczystego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem powinna być wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, która to wartość odpowiada cenie zakupu tego prawa na rynku wtórnym. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm) - dalej "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste wzniosła budynki wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu — których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie — są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie Skarżącej z powyżej przytoczonych regulacji ustawy wynika, iż wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, ani bezpośrednio w momencie ich poniesienia ani też poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego kosztem są wydatki na jego nabycie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Według Skarżącej w przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego gruntu z uwagi na nabycie od Skarbu Państwa prawa własności gruntu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego dochodzi do powstania straty w wartości niematerialnej i prawnej. Wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości dokonania zbycia tego prawa i w konsekwencji rozliczenia podatkowego wydatków, które poniósł na jego nabycie. Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. od prawa wieczystego użytkowania gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały — jako strata — wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego w pełnej wysokości. Spółka nie miała żadnego wpływu na możliwość uniknięcia straty. Co prawda mogła zbyć prawo użytkowania wieczystego i rozliczyć w ten sposób wydatki na jego nabycie, jednakże z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem tego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów nie było to możliwe, jak też niecelowe. Jedyną możliwością podatkowego rozliczenia wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego — poniesionych w celu osiągnięcia przychodów — jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej z wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa w skutek nabycia tego prawa od Skarbu Państwa przez dotychczasowego użytkownika wieczystego. Gdyby Spółka nie rozliczyła w taki sposób wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego to w ogóle nie mogłaby uznać omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zapewnia właśnie podatnikowi w takich sytuacjach na uznanie za koszty uzyskania przychodów strat w wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. uznał

stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, co wynika z art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm. – dalej "Kc"). Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności może nastąpić w wyniku nabycia na własność gruntu pozostającego uprzednio w użytkowaniu wieczystym ( u.g.n) lub ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Ustęp 1a określa, że nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Powołany przez Spółkę art. 37 ust.2 pkt 5 tejże ustawy stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a. (art. 67 ust.3 ustawy). Zgodnie z art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Jak podaje Spółka, cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa własności i odjęcia od niej wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust.1 zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Do tej kategorii wydatków należą - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazuje więc w jakiej sytuacji, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - tylko i wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia ww. prawa, bez względu na okres jaki upłynął pomiędzy nabyciem, a zbyciem tego prawa. Zważywszy zaś na normę art.16c pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, wydatki na nabycie tego prawa będą w pełnej wysokości kosztem podatkowym w momencie jego odpłatnego zbycia.

Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu więc, jak słusznie zauważa również sama Spółka nie może ona zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie prawa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.p.. Minister Finansów nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Spółki jakoby wygaśnięcie z mocy prawa wieczystego użytkowania gruntu w następstwie nabycia od Skarbu Państwa gruntu objętego tym prawem, na własność, wygenerowało stratę w wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w - interpretowanym a, contrario - art. 16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Minister Finansów podniósł, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa, stratę, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako ubytek w majątku podatnika spowodowany okolicznościami od niego niezależnymi. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.) "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku opisanym we wniosku - przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności tego samego gruntu (w trybie u.g.n., poprzez nabycie gruntu z jednoczesnym wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego) nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż po pierwsze, w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne, po drugie zaś nie doszło do ubytku w majątku podatnika. Spółka sama świadomie podjęła bowiem decyzję o nabyciu na własność gruntu, na którym prowadzi działalność gospodarczą dotychczas wykorzystywanego na podstawie prawa wieczystego użytkowania. Wystąpiło więc zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy cywilnoprawnej. Majątek Skarżącej nie został w żaden sposób uszczuplony, zmieniła się jedynie podstawa prawna korzystania z gruntu, na którym Spółka wybudowała budynek magazynowy i inny budynek niemieszkalny - z prawa wieczystego użytkowania tego gruntu w prawo jego własności. Minister Finansów zaznaczył, ze bez znaczenia dla podatkowej kwalifikacji pozostaje uznanie za stratę w ujęciu bilansowym nieumorzonej, na dzień wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego w związku z nabyciem gruntu, wartości początkowej tego prawa. W związku z powyższym stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p..

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy wydatek odpowiadający wartości podatkowej netto użytkowania wieczystego nie mógłby stanowić kosztu w dacie wygaśnięcia użytkowania wieczystego wówczas już nigdy nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi bowiem powołany powyżej art. 16 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.p.. Wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego (wraz z wydatkami na nabycie gruntu od Skarbu Państwa na własność) może być uznany za wydatek na nabycie gruntu w sytuacji, gdy Skarżąca dokona odpłatnego zbycia gruntu. Fakt przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, w odniesieniu do tego samego gruntu, oznacza, że nastąpiła jedynie zmiana zakresu władztwa przysługującego podatnikowi, podczas gdy przedmiot i podmiot prawa pozostał niezmieniony. Nabywając na rynku wtórnym prawo wieczystego użytkowania gruntu Spółka zapewniła sobie prawo do nabycia gruntu od Skarbu Państwa na podstawie art. 32 ust.1 u.g.n..

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 6 maja 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej, w przypadku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu z uwagi na nabycie od Skarbu Państwa prawa własności gruntu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego, dochodzi do powstania straty w wartości niematerialnej i prawnej. Wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego z mocy prawa prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości dokonania zbycia tego prawa i w konsekwencji rozliczenia podatkowego wydatków, które poniósł na jego nabycie. Biorąc pod uwagę fakt, iż w świetle przepisu art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. od prawa wieczystego użytkowania gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powinny podlegać, jako strata - wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego w pełnej wysokości.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego wzniosła ona budynki wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie od Skarbu Państwa własności gruntu będącego dotychczas przedmiotem użytkowania wieczystego i wygaśnięcie tego prawa stanowi stratę ekonomiczną u Skarżącej w postaci niemożliwości zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż prawo to przestało istnieć. Z tego względu wydatki na jego nabycie nigdy nie staną się kosztem uzyskania przychodów Skarżącej na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.. Pomimo, że w efekcie nabycia gruntu Skarżąca nadal z niego korzysta, to wcześniejsze nabycie prawa użytkowania wieczystego tego gruntu stało się ekonomicznie bezcelowe, biorąc pod uwagę późniejsze wygaśnięcie tego prawa. Tym samym Skarżąca poniosła zarówno wydatek na nabycie prawa do użytkowania wieczystego gruntu, którego nie zbyła, jak i wydatek na nabycie gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego, przy czym cena nie uwzględniała wcześniej poniesionych opłat za użytkowanie wieczyste oraz opłat za wcześniejsze nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Majątek Spółki niewątpliwe został uszczuplony skoro doszło do wygaśnięcia prawa, na nabycie którego poniosła wydatek. Skarżąca zgodziła się, że pojęcie straty nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. Wyjaśniła, że z tego względu należy przyjąć jej znaczenie językowe. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (http://www.sjp.pl/co/strata) "strata" to "coś co przestało się posiadać" oraz ",fakt, że przestało się coś posiadać". Taką samą definicję słowa ."strata" możemy znaleźć w Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/slownik/2524505/strat). W żadnym wypadku definicja ta nie wskazuje jakoby warunkiem uznawania czegoś za stratę jest niezależne od woli działanie na szkodę kogoś u kogo strata powstaje. Strata powstaje zależnie bądź niezależnie od podmiotu, u którego występuje. Z tego względu bezcelowe jest wskazywanie tego faktu jako warunku uznania czegoś za stratę. Sens znaczeniowy słowa strata polega na zaprzestaniu posiadania czegoś, czyli sytuacji, w której coś się posiadało, a potem przestało się to posiadać. Biorąc pod uwagę wykładnię językową słowa "strata" Skarżąca stwierdziła, że wygaśnięcie z mocy prawa użytkowania wieczystego stanowi dla niej stratę. W ocenie Skarżącej, ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jako stratę w wartościach niematerialnych i prawnych powstałej w wyniku wygaśnięcia tego prawa. Wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu miały związek z osiąganymi przychodami, a więc wypełniają one dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., jako strata w wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. W przypadku prawa użytkowania wieczystego gruntu takie odpisy nie były dokonywane, więc, w ocenie Skarżącej, wydatki poniesione na nabycie tego prawa będą stratą podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów uznał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz grunt to ten sam składnik majątku (zmienia się wyłącznie tytułu do korzystania z gruntu). W ocenie Skarżącej przepisy podatkowe wyraźnie rozróżniają wydatki na nabycie gruntu oraz wydatki na nabycie prawa wieczystego ich użytkowania. Tym samym grunt stanowi środek trwały, a prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi wartość niematerialną i prawną. Skarżąca podkreśliła, że prawo użytkowania wieczystego nabyła od innego podmiotu niż Skarb Państwa (nie była pierwszym użytkownikiem wieczystym), a więc nie uiszczała pierwszej opłaty związanej z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu. Tak więc wydatki na nabycie tego prawa nie mogą znajdować się w wydatkach poniesionych na nabycie tego gruntu. Tym bardziej Skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów, oceniana według wskazanych kryteriów , jest zgodna z prawem.

Problem prawny tej sprawy jest zbieżny z pytaniem Spółki zawartym we wniosku o interpretację, a mianowicie czy strata u osoby prawnej, powstała w wyniku wygaśnięcia na podstawie art. 32 ust. 1 i 1a) oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami prawa użytkowania wieczystego gruntu, który został w tym trybie sprzedany tejże osobie prawnej jako prawo własności, może stanowić koszt uzyskania przychodów tejże osoby prawnej.

W ocenie Spółki strata powstała "z tytułu wygaśnięcia z mocy prawa wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa użytkowania wieczystego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Kosztem powinna być wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, która to wartość odpowiada cenie zakupu tego prawa na rynku wtórnym." "Niewątpliwie wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste wzniósł budynki wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej." "Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu — których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie — są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu, bez względu na czas ich poniesienia." "Z powyżej przytoczonych regulacji Ustawy CIT wynika, iż wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nie podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, ani bezpośrednio w momencie ich poniesienia ani też poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego kosztem są wydatki na jego nabycie. W stanie faktycznym wniosku nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem prawa użytkowania wieczystego. prawo to wygasło z mocy prawa, wskutek czego powstała strata w wartości niematerialnej i prawnej."

W ocenie Ministra Finansów stanowisko to jest nieprawidłowe ponieważ: "Jak wynika z art. 32 ust. 2 ustawy z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Powołany przez Wnioskodawcę art. 37 ust. 2 pkt 5 tejże ustawy stanowi, iż nieruchomość jest i zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Jak podaje Wnioskodawca, cena nabycia prawa własności gruntu została ustalona w oparciu o dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wycenę wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa własności i odjęcia od niej wartości rynkowej gruntu, jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego." "W treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOP ustawodawca jednoznacznie wskazuje więc w jakiej sytuacji, wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - tylko i wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia ww. prawa, tez względu na okres jaki upłynął pomiędzy nabyciem a zbyciem tego prawa. Zważywszy zaś, na normę art. 16c pkt 1 ustawy o PDOK, zgodnie z którą prawo użytkowania wieczystego gruntu nie podlega amortyzacji, wydatki na nabycie tego prawa będą w pełnej wysokości kosztem podatkowym w momencie jego odpłatnego zbycia."

W ocenie Sądu Minister Finansów udzielił prawidłowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca skorzystała z prawa określonego w art. 32 u.g.n., przekształcając, poprzez zawarcie umowy zakupu, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo do jej własności. W świetle cytowanego przepisu prawo wieczystego użytkowania w tej dacie wygasa, a prawo własności zostaje nabyte w drodze bezprzetargowej. Istotne jest przy tym, że zgodnie z art. 69 tej ustawy na poczet ceny nieruchomości gruntowej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określaną według stanu na dzień sprzedaży.

Przepis ten znalazł zastosowanie i w tej sprawie, co wynika z wniosku o interpretację. Rzeczoznawca ds. wyceny nieruchomości ujął w wartości zakupu nieruchomości prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości, wg wartości rynkowej. Naturalnie według wartości z daty sprzedaży nieruchomości, a więc z daty przekształcenia. Rzeczoznawca postąpił prawidłowo, zgodnie z cytowanymi przepisami. Okoliczność ekonomicznie ważna dla Spółki, że w dacie zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rynku wtórnym była to inna wartość, aniżeli przyjął rzeczoznawca, wobec czego poniosła stratę z tego tytułu, pozostaje poza przepisami prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. pozwala zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości jedynie przy czynności zbycia tego prawa. Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie zbyła tego prawa lecz wygasło ono z mocy prawa – przepis ten nie może być przez Spółkę zastosowany. Jakkolwiek bowiem interpretacja rozszerzająca przepisu jest niedopuszczalna.

Kosztem uzyskania przychodów mogły być jedynie opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. również nie jest kosztem uzyskania przychodów ewentualna amortyzacja środka trwałego bowiem prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji. Z tej przyczyny i ten przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej do zaliczenia strat Spółki do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu stanowisko Spółki może być ocenione jako postulat legislacyjny uzupełnienia przepisu art. 16 u.p.d.o.p. przepisem, który pozwoli uznać za koszty podatkowe skutki przepisu art. 32 u.g.n. Sąd oceniając legalność aktów administracyjnych z przepisami prawa procesowego i materialnego, nie może kierować się skutkami gospodarczymi podatników, o ile wydane akty prawne są zgodne z tymi przepisami.

Wobec tego stanowisko Spółki jako nieprawidłowe nie zostało uwzględnione, a w tym stanie skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., została oddalona.