Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1861/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 105000 zł (słownie: sto pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2020 r. (dalej "DIAS", "Organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

W dniu 16 października 2015 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2015 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 580 211 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni oraz kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 99 078 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NMUS") decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2015 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za wrzesień 2015 r.

NMUS uznał, że we wrześniu 2015 r. Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wystawione przez nią na rzecz P. Sp. z o.o. sp. k. faktury VAT miały pozorować jej udział w obrocie paliwem. Organu stwierdziły, że faktycznie nabywcą paliw wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez W., B., S., A. była P. Sp. z o.o. sp. k. Pozorny udział w tych transakcjach Strony miał zapewnić P. Sp. z o.o. sp. k. ochronę przed nabyciem paliwa od fikcyjnych dostawców.

Zdaniem NMUS, Skarżąca uczestniczyła wyłącznie w fakturowym dokumentowaniu transakcji nabycia i dostaw paliwa, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Strona miła w istocie tylko pozorować działalność w zakresie obrotu paliwami, nie dokonując rzeczywistego nabycia i dostaw paliwa. Wedle organu faktury VAT wystawione przez Stronę we wrześniu 2015 r. na dostawy oleju napędowego na rzecz P. Sp. z o.o. sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury VAT wystawione przez Stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęto, że Skarżąca faktycznie nie nabyła paliw, nie mogła więc rozporządzać paliwami jak właściciel. Tym samym, faktury wystawione przez nią w ww. okresie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentują bowiem faktycznej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

NMUS stwierdził, iż Spółka w nieprawidłowy sposób zadeklarowała w za wrzesień 2015 r. czynności dostawy towarów. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym uznano, że wykazana przez Spółkę w deklaracji za wrzesień 2015 r. kwota podatku naliczonego z faktur, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ uznał również, że z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością Spółki nie może przysługiwać Spółce prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego ponieważ ww. nabycia nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nabycia towarów i usług pozostałych ponoszone były w celu uprawdopodobnienia działania Spółki i stworzenia podstaw do uznania prowadzenia przez nią realnej działalności gospodarczej.

Ponadto stwierdzono, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz ust. 2, art. 5 ust. 4 i 5, art 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NMUS.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała faktycznych zakupów oraz sprzedaży paliwa. Strona w kontrolowanym okresie wrzesień 2015 r. nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Spółka faktycznie uczestniczyła w fakturowy m obrocie paliwem. Strona nie była zatem rzeczywistym a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona była odbiorcą faktur z następujących źródeł: W., A., B. oraz S. Jedynym odbiorcą faktur od Strony była natomiast P. Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: "P."). Strona poza P. nie miała innych odbiorców faktur.

DIAS uznał, że dla oceny kontekstu dokonanych czynności istotne jest istnienie powiązań występujących pomiędzy Stroną a P. Wspólnikiem i prokurentem w obydwu podmiotach był D.P. Natomiast P.D., który od 11 czerwca 2013 r. pełni funkcje prezesa zarządu Spółki jest synem B.D. również P.D. reprezentujący od 11 czerwca 2013 r. P. jest synem B.D. Powyższe okoliczności wskazują, że Strona i P. były podmiotami powiązanymi, w których decyzje podejmowały osoby powiązane osobowo i rodzinnie ze sobą lub nawet ta sama osoba.

Natomiast okoliczności przemawiające za fikcyjnym charakterem transakcji Strony ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o dokumenty pozyskane od innych organów kontroli skarbowej prowadzących postępowania kontrolne wobec podmiotów, tj. B., S., W. i A., wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez te podmioty, oraz decyzje wydane w trybie art. 108 u.p.t.u. dla B., P., W., A., a także wyjaśnienia Strony i zeznania świadków.

DIAS wskazał, że Spółka faktycznie nie dysponowała środkami pieniężnymi, pomimo wykazania na wystawionych fakturach sprzedaży obrotu towarowego rzędu kilkudziesięciu milionów złotych. Nie angażowała własnych środków pieniężnych do prowadzonej działalności, zaś wszelkie fundusze pozyskiwała od powiązanej z nią osobowo i rodzinnie P. Przelewy środków pieniężnych dokonywane były przez P. na rachunki bankowe Spółki "za paliwo". Otrzymane kwoty tego samego dnia lub w dniu następnym Strona przelewała na konta wystawców faktur, przeważnie w zbliżonej kwocie co wartość środków otrzymanych od Spółki P. Przelewy dokonywane przez P. na rzecz Spółki nie określały, których konkretnie faktur dotyczą. Nie wskazywały numeru faktury, daty wystawienia faktury czy daty dokonania sprzedaży, lecz były przekazywane ogólnie z tytułem "za paliwo", Kwoty przekazywanych przez P. środków nie odpowiadały kwotom wynikającym z otrzymanych od Spółki faktur sprzedaży paliwa. Niemniej jednak z historii operacji bankowych na rachunkach bankowych wynika, że w dniach, w których Spółka dokonywała przelewu należności wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur sprzedaży paliwa, otrzymywała przelewem od P. środki pieniężne w tej samej lub bardzo zbliżonej wysokości.

Część środków pieniężnych otrzymanych na rachunki bankowa Strona przeznaczała na: wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, wypłatę kontraktu menadżerskiego – P.W., regulowanie składek ZUS i płatności z tytułu pozostałych kosztów, w tym za najem lokalu biurowego, usługi telekomunikacyjne, za faktury wystawione przez O. Sp. z o. o. za składowanie paliwa, koszty obsługi prawnej, zakupu drobnych materiałów biurowych, przewozu taxi, usług hotelowych. Na dzień 30 września 2015 r. Strona posiadała środki trwałe o wartości początkowej 17 582,34 zł, w tym: kontener 5,00 x 2,80, komputer [...] (użytkowany w T.), licencje do programów Microsoft Office oraz do programów finansowo - księgowych. W okresie objętym kontrolą Spółka zatrudniała w charakterze pracowników biurowych 4 osoby.

W ocenie DIAS, brak zaangażowania przez Stronę jakiegokolwiek kapitału do przeprowadzenia transakcji i przyjęty sposób zapłaty potwierdza pozorność prowadzenia działalności gospodarczej oraz odbiega od typowych rynkowych zasad obrotu. Spółka nie posiadała także zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w branży paliw na tak dużą skalę. Nie posiadała miejsca prowadzenia działalności w zakresie branży paliw i wynajmowała lokal pod biuro w centrum W., nie posiadała dostawczych środków transportu paliwa, nie korzystała z zewnętrznych usług transportowych, jak również nie najmowała, nie dzierżawiła takich środków transportu i nie korzystała z nich w ramach leasingu, nie posiadała, nie najmowała i nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa.

W ocenie organu odwoławczego umowy składu paliwa zawarte przez Spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem, bowiem w istocie płatności za składowanie paliwa na rzecz O. Sp. z o.o. były płacone z rachunku bankowego Spółki ze środków, jakie wpłynęły od P.

Ponadto P. posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi. Posiada własne środki transportu - autocysterny, samochody ciężarowe, samochody osobowe, ciągniki siodłowe, naczepy cysterny. Dodatkowo dzierżawi środki transportu oraz dysponuje taborem samochodowym będącym przedmiotem leasingu. Ogółem P. dysponuje taborem około 30 cystern i autocystern. P. posiada budynki, grunty, obiekty inżynierii lądowej, kotły, maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie. Spółka posiada niezbędne środki trwałe do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka działa na terenie 10 województw i obsługuje kilkadziesiąt zamówień dziennie. P. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw w B., T., S. L., N., K., J., T., Z. i O. Ponadto P. dysponuje pojemnościami magazynowymi oleju napędowego, na podstawie umów składu zawartych z O.

DIAS uznał zatem, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego brak jest racjonalnego i gospodarczego uzasadniania, by Spółka dokonywała dostaw paliwa na rzecz P., które polegały na przesunięciu w pojemności magazynowej w bazach paliw, skoro paliwo było dostarczane przez dostawców do baz O., z którą P. zawarła umowy składu paliwa.

Ponadto z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że Strona pomimo wykazanych dużych kwot obrotu zatrudniała jedynie osoby 4 zajmujące się dokumentacją otrzymywaną za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zdaniem DIAS fakt posiadania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie przesądza jeszcze, iż dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa.

W ocenie DIAS posiadanie ww. koncesji dla podmiotu dokonującego obrotu paliwami lub mającego na celu uwiarygodnienie wprowadzanego na rynek paliwa poprzez stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw stanowi absolutną konieczność minimalizacji ryzyka wykrycia oszukańczego procederu. Ponadto oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, uzyskaniu koncesji na obrót paliwem, nie stanowią jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych, w przypadku wszystkich podmiotów uczestniczących w ujawnionych fakturowych łańcuchach transakcyjnych, w tym bezpośrednich fakturowych dostawców paliw do Spółki, stwierdzono proceder wystawiania przez te podmioty fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, tj. we własnym imieniu i na własny rachunek. Faktycznie nie dokonywały zakupów i sprzedaży towarów oraz nie nabywały pozostałych usług i towarów, a wystawione przez nie faktury VAT stwierdzają czynności dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane.

Zdaniem DIAS, dowody przyjęte za podstawę ustaleń pozwalają na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez "dostawców" Strony, tj.: B., S., W. oraz A. Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a tym samym nie dokonała ani nabycia paliwa ani też jego sprzedaży. Beneficjentem procederu, w którym udział brała Strona, była P., a działalność Strony miała jedynie na celu wydłużenie łańcucha dostaw.

Wedle DIAS, Strona świadomie przystąpiła do ww. łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz de facto w celu uwierzytelnienia działalności P. Strona oraz P. zadecydowały by faktury wystawiane zostały na Stronę, podczas gdy faktycznym nabywcą paliwa była P.O tym, iż Strona nie była faktycznym uczestnikiem w łańcuchu dostaw z B., S., W., A., świadczą takie okoliczności jak:

- Strona nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing, a jedynym podmiotem na rzecz którego miała dokonywać dostaw była P.,

- Strona oraz P. były powiązane ze sobą osobowo,

- Spółki ustaliły, że paliwo nabyte przez Stronę od B., S., W. i A., w całości będzie sprzedawane do P.,

- zamówione paliwo było dostarczane przez dostawców do zbiorników, z których korzystała P., Strona nie ponosiła odpowiedzialności za transport,

- płatności za dostawę paliwa regulowane były w taki sposób, że najpierw Strona otrzymywała należności za towar od P., a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju na rzecz dostawców.

Strona była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu paliwem, posiadała koncesje na obrót paliwem, oraz była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, to jednak w badanym okresie Strona nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, stosownego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę paliwa przez B., S., W. i A., były regulowane przez Stronę dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez P., co ma świadczyć, że nie posiadała także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej).

W ocenie DIAS, w kontekście powyższych okoliczności, w szczególności w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie posiada jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje płatności za zakupiony towar nie angażując własnych środków finansowych (a dopiero po dokonaniu płatności przez odbiorcę), nie ponosi żadnych kosztów związanych z tą działalnością, można mieć wystarczające podstawy do uznania, że Strona nie dokonywała rzeczywistych nabyć od ww. firm oraz sprzedaży na rzecz P.

Zdaniem DIAS została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie "przefakturowania " towaru.

W ocenie organu odwoławczego przyczyny nawiązania współpracy, przebieg kwestionowanych transakcji, a w szczególności sposób płatności, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji.

DIAS uznał, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, dąży do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika. Natomiast prowadzenie działalności o wysokich obrotach, ale niewielkim zysku, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji Spółki. W ocenie organu odwoławczego, taki wniosek jest tym bardziej uprawniony, gdyż paliwo zawsze było dostarczane do zbiorników, z których korzystała P. W każdym przypadku transport paliw leżał całkowicie po stronie sprzedającego. Towar był dostarczany we wskazane miejsce (formuła DDP według Incoterms 2015) na podstawie wcześniejszej awizacji, którą przesyłał mailowo dostawca, a potem Spółce do bazy paliw O. Spółka nie posiadała informacji do kogo należały środki transportowe. Cena transportu zawarta była w cenie paliwa i dotyczyło to wszystkich dostawców.

Strona nie podejmowała żadnych działań mających na celu pozyskanie źródeł finansowania działalności Spółki, ani też nie poszukiwała nowych odbiorców towaru. W rzeczywistości nie zajmowała się nawet organizacją transportu paliwa, ani też nie przeprowadzała innych czynności właściwych tego rodzaju działalności. Nie podejmowała żadnych czynności reklamowych lub promocyjnych. Nie miała możliwości przewozu paliwa.

W ocenie DIAS, zadaniem Strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, a przez to świadome uczestnictwo w utworzonym łańcuchu dostaw. Proceder ten miał na celu wy dłużenie łańcucha dostaw przy wykorzystaniu Strony, co eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia tegoż mechanizmu. Całość zaś stwarzać miała jedynie pozory legalnego obrotu i uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru przez P. bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT.

Strona podejmowała niemal wyłącznie te czynności, które miały ją uwiarygodnić jako realny podmiot funkcjonujący na rynku i w tym celu dokonywała zakupów pewnych usług, natomiast nie mogły mieć one żadnego związku z faktyczną działalnością, ponieważ tej nie było - nawet mimo zaistniałych przepływów pieniężnych. Tym samym wystawione przez nią (i na jej rzecz) faktury VAT dotyczące obrotu paliwem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które wzruszyłyby ustalenia Organu pierwszej instancji. Wedle organu, podatnik, który zajmuje się obrotem paliwami, co najmniej winien wykazać się zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia takiej działalności. Strona nie dokonywała rzeczywistych dostaw paliwa, czy też usług pośrednictwa w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, jedyna aktywność Spółki w tych transakcjach polegała na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów, natomiast brak jest dowodów, że wykonywała ona jakiekolwiek inne czynności, które w zwykłym obrocie handlowym wykonuje firma pośrednicząca (np. organizowanie transportów). W konsekwencji uznano, że sam fakt uczestniczenia w tych transakcjach w charakterze "pośrednika" jest fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i dostawie paliwa.

Tym samym nie uznano Strony za podatnika podatku od towarów i usług i przyjęto, że nie obciążał jej podatek należny od rzekomych dostaw udokumentowanych wystawionymi przez Stronę fakturami. Odmówiono również Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług.

Zdaniem DIAS, Strona miała jedynie uwiarygodnić działalność podmiotów dostarczających paliw do P. Rzeczywista dostawa towarów dokonywana była bowiem z pominięciem Strony, rzekomego pośrednika. Strona składała deklaracje podatkowe, dopełniła formalnych obowiązków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże Spółka nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jej zadaniem było fakturowe nabywanie paliwa i jego "fakturowa dostawa" do P., aby ona z kolei na ich podstawie miała możliwość legalnego odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji nie można uznać, że Strona wykonywała działalność gospodarczą i dlatego nie może być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Strona nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej - jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu obowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

DIAS uznał zatem, iż na zasadzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. transakcje, które nie mogą być uznane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Udział Strony w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. Strona nie była utworzona i zarejestrowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz w celu wykonania określonego zadania. To, że stworzono pozory zawartych transakcji, wystawiano faktury, nie oznacza jeszcze, że transakcje miały miejsce.

Wedle DIAS zastosowanie w niniejszej sprawie znajdował zarówno art. 86 u.p.t.u. (w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu), jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa).

Działalność Strony ograniczała się do fakturowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonała dostaw paliwa na rzecz swojego rzekomego odbiorcy, jak również nie nabywała i nie dysponowała paliwem mogącym być przedmiotem dostaw. W konsekwencji Strony nie obciążał podatek należny z tytułu realizacji czynności podlegających opodatkowaniu i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować rzekome nabycia towarów i usług. Spółka nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej - jako niewykonująca czynności opodatkowanych nie była uprawniona także do korzystania z mechanizmu odliczania poniesionego ciężaru podatku VAT, a wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu obowiązana była do zapłaty wynikającego z nich podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją powstało na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści zeznań P.W. wynika, iż Spółka miała jednak wiedzę o źródle pochodzenia nabywanego paliwa (paliwo z importu). P.W. potwierdził, iż zajmował się weryfikowaniem wszystkich dostawców przed rozpoczęciem współpracy z późniejszymi wg faktur kontrahentami Spółki pod wskazanymi przez kontrahentów adresami. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wśród fakturowych dostawców paliwa były podmioty, na które w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych organy podatkowe wystawiły decyzje podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u., co rzutuje na rzetelność dokonywanej przez P.W. weryfikacji dostawców. P.W. pomimo iż w Spółce pełnił funkcję dyrektora handlowego, którego profesją jest sprzedaż paliwa, nie zajmował się wyszukiwaniem odbiorców paliwa dla Spółki. Jak zeznał nie czynił tego, gdyż był zobowiązany przez władze Spółki sprzedawać paliwo tylko dla P., jako jedynego klienta wskazanego decyzją zarządu Spółki.

Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, P.W. zgodnie z przyjętą procedurą – "Procedura mająca na celu zapobieganie podejmowaniu przez Spółkę transakcji handlowych dotkniętych ryzykiem dokonanym przez kontrahentów nadużyć podatku VAT" weryfikował kontrahentów, którzy przesyłali ofertę współpracy ze Spółką. We wrześniu 2015 r. były to wyłącznie podmioty, dla których w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych organy podatkowe wydały decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzające nierzetelność i fikcyjność przeprowadzonych przez nie transakcji. Organ odwoławczy zgadza się z Organem pierwszej instancji, iż P.W. nie sprawdzał kontrahentów, a jedynie gromadził dokumentację przewidzianą w spisanej procedurze. Dokumentacji tej nie weryfikował.

Wedle DIAS, żaden z fakturowych dostawców Spółki nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki. Podmioty te nie posiadały żadnego faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na wizytowanie faktycznych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. W sporządzonych raportach również nie ma żadnego odniesienia do tej kwestii, jak również, że lokale siedzib nie spełniają kryteriów miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami. Są to jedynie lokale biurowe z przeznaczeniem na siedzibę spółki.

W ocenie organu odwoławczego dokumentacja, jaką Spółka zgromadziła od kontrahentów, dawała możliwość pozyskania wielu istotnych informacji o tych podmiotach, np. dane adresowe podmiotów, strukturę organizacyjną, stosunki właścicielskie, dane o udziałowcach, o wysokości kapitału założycielskim, profilu działalności, o częstotliwości dokonywanych zmian w wymienionym zakresie, pozwalała dokonać oceny, czy dane przedstawione przez kontrahenta są zgodne z jego dokumentacją formalno - prawną, czy jest to podmiot nowy, czy jest już przedsiębiorcą długoletnim i doświadczonym w branży, czy jest podatnikiem VAT. czy posiada odpowiednie koncesje i pozwolenia, jakie osiąga obroty z działalności gospodarczej. Są to dane istotne i niezbędne do dokonania wstępnej oceny potencjalnego partnera biznesowego pod kątem jego wiarygodności. W zgromadzonych przez Spółkę dokumentach zawartych było szereg informacji, które powinny co najmniej wzbudzić w Spółce podejrzliwość, co do wiarygodności potencjalnych kontrahentów i wątpliwości, co do słuszności decyzji o podjęciu z nimi współpracy. W sytuacji powzięcia wątpliwości Spółka powinna była albo zrezygnować ze współpracy z tymi podmiotami lub w celu upewnienia się, czy ma do czynienia z wiarygodnym kontrahentem, podjąć dodatkowe czynności weryfikacyjne pozwalające wyeliminować wszelkie wątpliwości. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka całkowicie zignorowała wszelkie niepokojące symptomy świadczące o tym, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Z danych zawartych w złożonych dokumentach wynikało np. że podmioty posiadały niski kapitał zakładowy, nieadekwatny do wysokości wykazywanych obrotów i do profilu działalności, że dokonywały częstych zmian udziałowców, składu zarządu, adresów siedzib, że wykazywały zerową sprzedaż. Przy zerowych obrotach i niskim kapitale zakładowym powstaje pytanie o wypłacalność kontrahenta, szczególnie w sytuacji, gdy działalność dotyczy hurtowego obrotu paliwami. Spółki nie zaniepokoiła i nie wzbudziła żadnych podejrzeń sytuacja, gdy nagle, po zerowych lub niewielkich obrotach, B. i A. zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty. Tak nagły wzrost obrotów, i to w zasadzie od momentu rozpoczęcia współpracy ze Spółką, nie wzbudził po stronie Spółki żadnych wątpliwości. Spółka nie podjęła żadnych działań, aby tę okoliczność sprawdzić, co było przyczyną takiej zmiany. Spółka nie zainteresowała się w jaki sposób spółki nieposiadające żadnych zasobów materialno-technicznych, nieposiadające odpowiedniego zaplecza finansowego i personalnego, niewykazujące wcześniej sprzedaży bądź sprzedaż niewielkich rozmiarów mogły nagle stać się podmiotami dokonującymi transakcji na taką skalę na rynku paliw.

Z zeznań M.B. (z A.) oraz P.K. (z B.) wynika, że nie posiadali doświadczenia w działalności, jaką jest obrót hurtowy paliwem. P.W. jako specjalista w branży paliwowej, spotykając się z przedstawicielami ww. firm przed nawiązaniem współpracy, był w stanie ustalić, że osoby te nie mają żadnego doświadczenia w branży paliwowej, wiedzy i kompetencji. Jak wynika z zeznań P.W., o wiarygodności kontrahentów świadczyła przede wszystkim kaucja gwarancyjna, inne informacje nie były istotne i sprawdzane.

W ocenie Organu odwoławczego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia nie znajdują transakcje zawarte pomiędzy powiązanymi podmiotami w sytuacji, gdy P. posiadała wcześniej zawarte umowy składu paliwa w tych samych bazach O. co Strona i odbierała dostarczony do bazy paliw towar zafakturowany na Spółkę w całości, w jakiej była dostawa i w tym samym dniu co dostawa, a dodatkowo na podstawie zawartych umów składowania z tych samych baz O. korzystali równocześnie dostawcy według faktur paliwa dla Strony.

Zdaniem DIAS świadczy to o sztucznym wprowadzeniu Spółki do obrotu paliwem jako bufora pomiędzy fakturowym dostawcą paliwa dla Strony a P. Potwierdzeniem tego, że Spółka przyjęła rolę bufora jest fakt, że P. wcześniej niż Strona zawarła umowę składu paliwa w bazach O.

W ocenie Organu odwoławczego istotną okolicznością potwierdzającą brak nabycia przez Spółkę prawa rozporządzania spornym paliwem jak właściciel jest brak dokonania zapłaty przez Spółkę za rzekomo nabyte od dostawców paliwo, przed otrzymaniem zapłaty od P. za rzekomą odsprzedaż tego paliwa. W istocie rzeczy bowiem Spółka dokonywała zapłaty należności na rzecz jej rzekomych kontrahentów (dostawców paliwa) ze środków pieniężnych otrzymanych od P., co dokumentują wyciągi z rachunków bankowych Spółki.

Brak nabycia przez Spółkę prawa rozporządzania paliwem jak właściciel potwierdzają ponadto następujące okoliczności:

- paliwo wykazane w fakturach, którymi Spółka udokumentowała nabycie paliwa było bezpośrednio i w całości dostarczane do P.,

- paliwo, które było dostarczane do baz paliw przeładunkowych w T., B. N. i M. od momentu jego przyjęcia w tych bazach do momentu wydania P. odbywało się w formie przesunięcia w pojemności magazynowej zbiorników (paliwo nie było przeładowywane, czy też przemieszczane). Spółka, dokonując - według faktur - transakcji zakupu i sprzedaży paliwa o wartości kilkudziesięciu milionów, nie sprawowała zatem bezpośredniego nadzoru nad nabyciem i wydaniem paliwa. Paliwo było odbierane i wydawane do P. przez pracowników O. Sp. z o. o. (w bazach paliw O. Sp. z o. o.) lub przez pracowników P.

Całokształt ustalonych w okoliczności składa się w ocenie DIAS, w logiczną i spójną całość, która zdecydowała, by faktury były wystawiane na Spółkę, podczas gdy faktycznym nabywcą paliwa była P. W ocenie organu odwoławczego zadaniem Strony było jedynie pozorowanie działalności gospodarczej, jej uczestnictwo eliminować miało prawdopodobieństwo wczesnego wykrycia mechanizmu, w łańcuchu występowały bowiem podmioty, które wykorzystywały mechanizm rozliczeń do wyłudzenia podatku VAT (B., W., A., I., C., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., K.), na które wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u.

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak już zaznaczono, zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT przez Stronę. W związku z powyższym nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania przez Spółkę paliwem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., stanowiące czynność opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1. W niniejszej sprawie nie ma również zastosowania przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem, Spółka pozorowała obrót paliwem, nie dokonując faktycznych czynności jego nabycia i dostawy. Wobec powyższego, w ocenie organu, zasadnym jest określenie Spółce podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, jak również pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania paliwami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na P. mimo, że Spółka uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi;

2) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej;

3) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez uznanie, że działalność Spółki była działalnością pozorowaną, w sytuacji, gdy przepisy dają organom podatkowym uprawnienie do przekwalifikowania transakcji dla celów podatkowych, pod warunkiem stwierdzenia przez organy istnienia nadużycia prawa, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały;

4) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych w związku z nabyciem paliwa od dostawców;

5) art 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. są "pustymi fakturami" tj. nie potwierdzają faktycznie dokonanej dostawy paliw;

7) art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane - a w szczególności:

- uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie, w jakim potwierdzały, że Strona wykonywała samodzielną działalność gospodarczą;

- niezapoznanie się z dokumentacją cen transferowych i uznanie za nieistotne wniosków płynących z przygotowanej dokumentacji cen transferowych;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że transakcje z P. rozliczne były jako transakcje łańcuchowe.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki S. Sp. z o.o., W., A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. oraz pozostałych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (koszty nabycia usług laboratoryjnych związanych z badaniami jakości paliwa od O., wydatki z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych za najem lokalu, wydatki z tytułu obsługi prawnej, itp.).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest również ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tych dowodów wynika, że Skarżąca we wrześniu 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury sprzedaży paliwa opisują fikcyjne transakcje, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w odniesieniu do analogicznego schematu transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca we wcześniejszych okresach rozliczeniowych (2013 r. i 2014 r.) wypowiadał się już tutejszy Sąd (zob. wyroki WSA w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 41/19 oraz z 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/19). Orzeczenia te zostały poddane kontroli instancyjnej. Wyroki te są prawomocne (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1077/20 oraz z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1560/20). Ponadto w wyroku z dnia 30 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1954/20) tutejszy Sąd uchylił decyzję DIAS wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2015 r.

Sądowi z urzędu znane są rozstrzygnięcia zapadłe w zakresie rozliczeń Skarżącej za poprzedzające okresy rozliczeniowe Sąd stwierdza jednak, że w niniejszej sprawie w zgromadzony materiał dowodowy (w postaci decyzji wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej jak ich kontrahentów, zeznań świadków, protokołów kontroli) pozwalał organom na zakwestionowanie nabyć od W., S. oraz A. bowiem podmioty te nabywały paliwa od nierzetelnych podmiotów, gdzie występował na wcześniejszych etapie tzw. "znikający podatnik" a także zasadnie zakwestionowano faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę w wrześniu 2015 r. dla P., gdzie dostawcami do Skarżącej miały być ww. podmioty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto przyjąć należy, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieranych transakcjach z ww. dostawcami, dając się "uwikłać" w proceder oszustwa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży paliwa. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie dokonywała obrotu paliwem i żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie stwarzała pozory takiego działania. Organ twierdzi, że Skarżąca nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa. Udział Skarżącej w transakcjach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji. W konsekwencji organy zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż paliwa.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do oceny czy przyjęty przez Spółkę model biznesowy, w ramach którego Spółka kupuje paliwa płynne od różnych podmiotów, a zbywa na rzecz jednego stałego kontrahenta, może świadczyć o tym, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, taki wniosek organów podatkowych jest błędny, a ocena dokonana przez organy opiera się na okolicznościach, których znaczenie transakcyjne zostało albo całkowicie pominięte albo przeinaczone.

Z uwagi na to, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Przypomnieć należy na wstępie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności.

Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie ww. uregulowania stwierdzić należy, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano W., S. oraz A., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowo również ustaliły organy podatkowe, że Skarżąca nie dokonała na rzecz P. sp. z o.o. s.k. dostaw paliwa, które miało być zakupione od ww. spółek, a co za tym idzie wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz P. sp. z o.o. s.k. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa przez Skarżącą dla tego podmiotu.

Za prawidłowe uznać należało ustalenia organów, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., dokonując odliczenia na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano W., S. oraz A. oraz zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. s.k.

Zasadnie przyjęły również organy, że z uwagi na wystawienie ww. faktur dla P. sp. z o.o. s.k., w których wykazano kwotę podatku, Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach wystawionych dla P. sp. z o.o. s.k. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem w sprawie nie naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (por.: wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12, pkt 22 – 24, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Wykładnia literalna art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak również art. 203 dyrektywy 112 nie uzależnia obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku od dobrej bądź złej wiary podatnika. W orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej konsekwentnie wywodzi się jednak, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa [por.: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 48 oraz powołane tam orzecznictwo]. Na podkreślenie zasługuje, że przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (tak: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 23).

Ustalenie, czy w poddanej sądowej kontroli sprawie doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymaga dokonania oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy może stanowić wystarczającą podstawę dla zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jedynie przykładowo środki dowodowe mogące zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego w zakresie w jakim poczynione ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącej od których miała nabywać paliwa – W., S. oraz A.

I tak należy stwierdzić, że S., posiadała jedynie niewielki kapitał zakładowy (40000 zł) i miała siedzibę w wirtualnym biurze. Spółka ta nie posiada zaplecza magazynowego. Osiągała kilkudziesięciomilionowe obroty z tego tytułu w skali miesiąca, nie posiadała żadnej bazy paliwowej. Towar sprzedawany był bezpośrednio dostawcy. Nie ponosiła kosztów transportu, ponieważ nie zajmowała się jego organizacją. Nie posiadała odpowiedniego zaplecza, niezbędnej infrastruktury do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem.

Olej napędowy odsprzedawany do Skarżącej został nabyty od spółek C. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. S. nie przedstawiła wyjaśnień oraz dowodów w zakresie współpracy z ww. kontrahentami. Ponadto próby nawiązania kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi oraz wspólnikiem okazały się bezskuteczne. Kluczowym odbiorcą paliwa we wrześniu 2015 r. była Skarżąca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał dla I. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do października 2015 r. Wedle organu, działalność spółki I. za okres lipiec - październik 2015 r. posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Faktury, na których jako wystawca w okresie lipiec - październik 2015 r. widnieje I., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Wobec czego nie można uznać, iż faktycznie dokonywał nabyć oraz dostaw. Okoliczności towarzyszące transakcjom świadczą o fikcyjnym charakterze i wyłącznie dokumentacyjnym obrocie towarem pomiędzy podmiotami.

W toku przeprowadzonego w I. postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie lipiec - październik 2015 r. faktycznym przedmiotem działalności było pośrednictwo w hurtowej sprzedaży paliw płynnych. W okresie sierpień - październik 2015 r. I. dokonywała zakupu paliwa od cypryjskiego podmiotu M. Ltd. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie informacji zawartych w systemie VIES ustalono, że w badanym okresie M. Ltd. nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I. Ponadto cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że M. Ltd. nie posiada żadnych magazynów na Cyprze. Towary nigdy nie były nabywane na Cyprze. Cypryjski dyrektor spółki jest właściwie dyrektorem nominowanym (powierniczym), a faktyczni beneficjenci (właściciele) nie zostali zlokalizowani i uznano ich za osoby zaginione (oryginalna pisownia "missing persons"). Spółkę wyrejestrowano z cypryjskiego rejestru VAT z dniem 31 stycznia 2016 r. Powodem wykreślenia z rejestru było istnienie podejrzenia uczestniczenia tego podmiotu w oszustwach karuzelowych oraz okoliczność, iż dyrektor nominowany nigdy nie dostarczył żadnych rachunków i dokumentów, o które wzywano. M. nie była zarejestrowana w rejestrze VIES, zatem nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub usług, ani żadnych transakcji trójstronnych. W ocenie cypryjskiej administracji podatkowej nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie, że transakcje pomiędzy M. Ltd. i I. faktycznie miały miejsce oraz że zostały one prawidłowo zaksięgowane, a następnie zadeklarowane i zapłacono VAT na Cyprze.

I. nie występowała zatem w żadnych realnych transakcjach obrotu paliwem. Nie udało się również ustalić źródła pochodzenia towarów. Spółka M., od której I. zadeklarowała nabycie paliwa w ramach WNT, nie wykazała wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że I. nie była odpowiednio przygotowana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Jedynym przejawem mającym świadczyć o prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej spółki była koncesja na obrót paliwami. Poza kapitałem zakładowym spółka nie posiadała żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie jej rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka ta nie tylko nie posiadała własnych środków transportowych, ale też ich nie wynajmowała, ani nie leasingowała. Spółka nie podpisała też żadnej umowy na świadczenie usług transportowych. W dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów z tego tytułu. W 2015 r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych pracowników.

Właścicielem I. była R. Sp. z o.o. z siedzibą w Rosji. Podmiot ten nabył I. w 2015 r. za kwotę 40 000 zł przy jej kapitale zakładowym 250 000 zł, Jednocześnie ustalono, że kapitał własny spółki R. był bardzo niski i w przeliczeniu na PLN wynosił ok. 2 500 zł. R. Sp. z o.o. reprezentowrana była przez dwóch obywateli Federacji Rosyjskiej, Pana P.S. i Pana D.L., niemających miejsca zamieszkania w Polsce.

Wobec powyższego zakwestionowano spółce I. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować nabycie paliwa. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w związku z dokonanymi ustaleniami, iż transakcje obrotu paliwem nie zostały przeprowadzone przez I. w celu gospodarczym, do faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży paliwa będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika również, że zostało wszczęte i prowadzone postępowanie kontrolne w wobec drugiego kontrahenta spółki S. – C. sp. z o.o., które zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej w P. prowadzającej śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 258 kk oraz art. 54 i 56 kks, polegające na procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa. od którego nie odprowadzono podatku od towarów' i usług. Prowadzone śledztwo wykazało, że C. działa w ramach grupy przestępczej, która zarządza działalnością firm zarejestrowanych w Polsce, jak i na terenie innych państw' Unii Europejskiej zajmujących się hurtową sprzedażą paliw płynnych, za pośrednictwem których wprowadza importowany na polski rynek olej napędowy bez opłacania podatku należnego VAT. Ustalono, iż w rzeczywistości paliwo poprzez wynajęte firmy spedycyjne trafia bezpośrednio z baz paliwowych usytuowanych na Litwie, Łotwie i w Niemczech do końcowego odbiorcy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym poprzez powyższe firmy przechodzą jedynie faktury za dostarczone produkty naftowe.

Zauważyć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał dla C. decyzję w dniu [...] czerwca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do października 2015 r. Właścicielami tej spółki były zawsze podmioty zagraniczne (w tym z siedzibą na Gibraltarze, na Łotwie, w Rosji) z niskim kapitałem zagranicznym, bez żadnego doświadczenia w branży paliwowej. W 2015 r. najpierw udziałowcem spółki był podmiot rosyjski o kapitale zakładowym 12000 rubli, którego przedmiotem działalności była branża budowlana, a następnie udziały nabyła spółka łotewska zajmująca się usługami wirtualnego biura. Osoby reprezentujące C. były obcokrajowcami nieposiadającymi stałego, czy choćby tymczasowego miejsca pobytu w Polsce i jak ustalono nie występowały o jego ustanowienie. Z informacji przekazanych przez Straż Graniczną wynika, że osoby te nie przekraczały granic z Polską w kontrolowanym okresie. Adresy siedzib i zarazem miejsc prowadzenia działalności C. były nieadekwatne do rodzaju działalności spółki. Były to wirtualne biura bądź lokale mieszkalne wykorzystywane do celów biurowych. Wskazać należy na niską wysokość kapitału nieadekwatną do wykazywanych kilkusetmilionowych obrotów. Ustalono także, że spółka ta nie posiadała żadnych magazynów oraz stacji paliw charakterystycznych dla podmiotów obracających paliwem. C. nie posiadała żadnych nieruchomości, jak również majątku ruchomego, w tym pojazdów. Spółka nie posiadała własnej strony internetowej oraz nie występowała na stronach informacyjnych i forach branżowych. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką została ona wykreślona z rejestru podmiotów kaucji gwarancyjnej. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, co uniemożliwiło ocenę prowadzonej przez nią działalności w tym okresie. Z dniem 24 marca 2016 r. C. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu wpisu wskazano art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Spółka C. nie przedstawiła ewidencji VAT oraz żadnej dokumentacji źródłowej. Prowadzone w C. postępowanie kontrolne ujawniło także powiązania oraz zależności z osobą Pana J.B. (prezesa I.).

Głównym fakturowym dostawcą paliwa do C. była spółka B. s.r.o., z siedzibą na Słowacji. B. s.r.o. wykazała za okres III kwartał 2014 r. - IV kwartał 2015 r. udział w transakcjach trójstronnych z C. na kwotę 506 548 624 zł. B. s.r.o. w dniu 30 czerwca 2016 r. została wyrejestrowana z rejestru VAT. Aktualnie brak jest możliwości kontaktu ze spółką. Nie odbiera korespondencji. Wysyłane pisma wracają z adnotacją "nie odebrano w terminie przewidywanym na odbiór". Spółka nie znajduje się pod adresem siedziby.

Jak ustalono spółka C. spełnia przesłanki "znikającego podatnika", zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który nabywa towary lub usługi z zamiarem przestępstwa podatkowego, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT. Następnie zbywała je z uwzględnieniem należnego podatku VAT. Podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez taki podmiot nie jest odprowadzany i deklarowany właściwym organom podatkowym. C., działając w ramach grupy przestępczej, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału wynika, że w łańcuchu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia B. s.r.o. i C. pełniły tylko rolę pośrednika w obsłudze papierowej transakcji, który miał wydłużyć łańcuch i wpłynąć na złożoność czynności w’ ustaleniu faktycznych uczestników w obrocie paliwem. Model działalności C. polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od podmiotu B. s.r.o. i fakturowaniu tego towaru na rzecz polskich podatników. Podatek należny VAT wykazany w deklaracji VAT był fikcyjnie kompensowany podatkiem naliczonym VAT tak, aby nie wykazywać faktycznych kwot podatku do wpłaty. W rzeczywistości transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia odbywały się pomiędzy innymi podmiotami niż wynika to z dokumentów. Tworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, żeby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. C. miała za zadanie wystawienie faktur VAT jako pierwsze ogniwo w kraju (dostawca paliwa) i wykazanie w nich należnego podatku VAT. Faktycznymi beneficjentami opisanego procederu były podmioty, które dystrybuują paliwo dla swoich klientów w Polsce. Firmy te organizowały dostawę na swoją rzecz lub na rzecz swoich odbiorców, natomiast na skutek posiadanych faktur od znikającego podatnika nie odprowadzały należnego podatku VAT od sprzedaży paliwa. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został obrót towarem w atrakcyjnych cenach, który nie występuje w realnym handlu, na szkodę budżetu państwa.

Powyższe dowodzi, iż transakcje, w których uczestniczyła C., nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowych towarów z zamiarem wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Ustalono, że model działalności I. oraz C. był tożsamy i polegał na deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od zagranicznych podmiotów (B. s.r.o. i M. LTD) i fakturowaniu zakupionego paliwa na rzecz polskich podmiotów. Podatek należny VAT wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług był fikcyjnie kompensowany, bez żadnych podstaw prawnych podatkiem naliczonym z faktur dokumentujących fikcyjny obrót obuwiem w przypadku I. oraz tekstyliami w przypadku C., w taki sposób, aby nie wykazywać faktycznych kwot podatku do wpłaty. W rezultacie w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniami kontrolnymi w deklaracjach VAT-7 spółki wykazywały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Należało zatem uznać, iż jedynie dostawcy kontrahenta Skarżącej (spółki C. i I.) pełniły rolę "znikającego podatnika".

Jak ustalono bowiem, że paliwo będące przedmiotem zafakturowanych przez S. transakcji zostało przetransportowane z terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio z baz paliwowych do finalnych odbiorców. S. miała zatem prawa rozporządzać paliwem jak właściciel. Z kolei samo otrzymanie przez S. faktur zakupu paliwa, bez faktycznego otrzymania paliwa, nie dało tej spółce prawa do swobodnego dysponowania towarem jak właściciel. W konsekwencji fakt wystawienia przez spółkę faktur sprzedaży paliwa nie stanowił o przeniesieniu tego prawa na kolejny podmiot w łańcuchu transakcyjnym oraz o dokonaniu dostawy towarów.

Kolejnym dostawcą co do którego zakwestionowano dostawy na rzecz Skarżącej była spółka W., wpisana KRS w czerwcu 2013 r. o kapitale zakładowym 5000 zł. Spółka ta nie posiadała środków trwałych, środków transportu, magazynów paliw oraz żadnego zaplecza infrastrukturalnego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Nie zatrudniała kierowców oraz pracowników, którzy mogliby zajmować się obsługą dostaw. Nie ponosiła kosztów transportu związanych z zakupem paliwa, a także brak dowodów na organizowanie przez spółkę transportu.

W tym miejscu odnieść należy się do decyzji wydanej wobec tego podmiotu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 6 czerwca 2018 r. Jak ustalono, zadaniem W. było pozorowanie działalności gospodarczej, w celu wyłudzenia podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu uczestniczenia znacznej liczby podmiotów w rzekomym obrocie olejem napędowym i benzyną, przez co minimalizowano możliwość wczesnego wykrycia mechanizmu. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia VAT. W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez spółkę. Otrzymane przez W. faktury zakupu paliw oraz wystawione przez W. faktury sprzedaży paliwa miały jedynie na celu formalne uwiarygodnienie nabycia krajowego paliw przez W., a następnie ich sprzedaż kolejnym podmiotom, przez stworzenie dokumentacji podatkowej pozorującej wystąpienie łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu krajowego paliwami. W łańcuchowym obrocie towarem, którego celem było ukrycie faktycznego przebiegu transakcji, poszczególni uczestnicy pełnili określone role: "znikających podatników", "buforów", "brokerów". Analiza zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wykazała, że W. świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym ukierunkowanym na nielegalny obrót olejem napędowym sprowadzanym z terenu Litwy i Niemiec, występując w nim jako tzw. "bufor", tj. podmiot umiejscowiony w łańcuchu pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" (ostatecznym odbiorcą). Rolą W. było wydłużenie łańcucha transakcyjnego i zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcji wewnątrzkrajowej ze "znikającym podatnikiem".

W. większość rzekomych dostaw realizowanych na rzecz Skarżącej dokonywała ze stratą, która w ogólnym rozrachunku jedynie za wskazany okres wyniosła. O nierzetelności transakcji dokonanych przez W. dowodzi także wysokość marży 0,062 %, która nie pokrywała nawet całości kosztów działalności operacyjnej spółki.

Zwrócić należy również uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego podmiotu pomiędzy zagranicznym dostawcą, a ostatecznym odbiorcą, zwłaszcza w przypadku, gdy kontrahenci W. własnymi lub wynajętymi środkami odbierali zakupione paliwo od zagranicznych dostawców' na Litwie i w Niemczech.

Podkreślić również należy, że jedynym dostawcą paliwa we wskazanym okresie miała być spółka O. wobec której wydano w dniu 24 listopada 2016 r. decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 w zakresie podatku od towarów i usług za okres III kwartału 2015 r. Przyjęto, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz W. były fakturami fikcyjnymi tzw. "fakturami pustymi", gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. O. Sp. z o.o. pełniła w mechanizmie nielegalnego obrotu paliwami rolę tzw. "znikającego podatnika". W rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, jej celem było stworzenie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę dla W. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nią faktur przy jednoczesnym braku zapłaty podatku należnego na pierwszym etapie obrotu.

Podmiot ten dokonywał jedynie papierowych zakupów paliwa od zagranicznych kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć i jednocześnie nie płaciły podatku należnego VAT od jego rzekomej odsprzedaży na rzecz krajowych kontrahentów, m.in. W. Faktyczna dostawa towaru odbywała się natomiast od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do tzw. "brokera ", bądź wskazanego przez niego nabywcy końcowego.

O. Sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia trójstronne, wskazując jako kontrahenta czeski podmiot V. s.r.o. Z kolei V. s.r.o., nie wykazała żadnych dostaw na rzecz O. Sp. z o.o. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową V. s.r.o. bierze udział w podejrzanych transakcjach handlowych z podmiotami czeskimi, polskimi, litewskimi oraz łotewskimi. Ponadto czeska administracja podatkowa wskazała, że V. s.r.o. jest zarządzana przez polskiego obywatela – S.P., unikającego opodatkowania z tytułu dostaw towarów w Polsce, który nie składa deklaracji podatkowych i posługuje się wirtualnym adresem siedziby, uniemożliwiającym z nim jakikolwiek kontakt. Spółka O. złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. że transport towaru odbywał się bezpośrednio od nadawcy do ww. podmiotów z pominięciem zarówno O. Sp. z o.o., jak również W. Jak ustalono towar nabywany był od A. Ltd. w Londynie, U. w Wilnie, G. w Rydze, U., oraz N. w Rydze, , wskazanych w CMR jako nadawcy przez V. s.r.o. w kooperacji z O. Sp. z o.o. poprzez zarejestrowanego odbiorcę O. Sp. z o.o. Spółka O. dokonywała nabyć i odpraw celnych wyrobów akcyzowych na rzecz V. s.r.o., zleconych jej z kolei przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Spółka O. nie dokonywała żadnych płatności za towar, nie zlecała zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z nabyciem paliw (np. z tytułu odpraw celnych czy podatku akcyzowego), nie organizowała i nie opłacała transportu towarów. pomimo hurtowego obrotu paliwami o wartości osiągającej kilkuset milionów złotych. O. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, na rachunku bankowym spółki nie stwierdzono jakichkolwiek operacji finansowych. W toku postępowania kontrolnego ze spółką oraz jej przedstawicielami nie było jakiegokolwiek kontaktu.

Przyjąć należy za organem, że O. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła paliwa od V. s.r.o. i nie dysponowała nim jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczała go W. i nie mogła przenieść na nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ nie dokonując żadnych nabyć O. Sp. z o.o., nie posiadała towaru. Opisane powyżej okoliczności wskazują, że podmioty występujące w dokumentacyjnym obrocie nie mogły faktycznie dysponować towarem. Ich działalność była pozorna. Faktycznie ich zadaniem było zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia na terenie kraju i jednocześnie stworzenie formalnych podstaw do jego odliczenia przez kolejne podmioty biorące udział w jego dalszym obrocie. W rzeczywistości towar był przewożony bezpośrednio od zagranicznych dostawców z Niemiec, Litwy i Łotwy do klientów końcowych na terytorium Polski.

Wskazane ustalenia pozwalały na przyjęcie, że faktyczne dostawy odbywały się między innymi podmiotami, aniżeli wynika to z dokumentacyjnego potwierdzenia tych czynności. Uznać należy, że Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, żeby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Wystawiane przez te podmioty faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ to nie dostawcy wymienieni w tych fakturach dokonali faktycznej czynności sprzedaży. Zatem kolejne podmioty (w tym W.) w łańcuchu nie były dysponentem towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży, bowiem dokonywano jedynie automatycznego przefakturowywania towarów na kolejnych nabywców. Również i w tym przypadku określono spółce zobowiązanie podatkowe, stanowiące kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zakwestionowano również faktury wystawione przez spółkę A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Wobec tego podmiotu prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do września 2015 r. zakończona wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. protokołu kontroli.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcą paliwa do tego kontrahenta Spółki był K. Sp. z o.o., wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. Poczynione ustalenia wskazują, że K. została założona w październiku 2014 r. W okresie objętym kontrolą jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu był obywatel Łotwy, Pan V.L., nieposiadający w Polsce żadnego adresu do doręczeń. W kontrolowanym okresie siedziba spółki mieściła się w "wirtualnym biurze".

Jak ustalono pierwotnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r. spółka wykazała wartości zerowe. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka złożyła korekty deklaracji, wykazując kilkudziesięciomilionowe obroty i zadeklarowała wysokie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Złożone przez K. korekty deklaracji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał za prawnie nieskuteczne z uwagi na regulację art. 81 O.p. Ponadto wedle wskazań organu w przedłożonych korektach deklaracji spółka nie wykazała wszystkich danych wynikających z faktur wystawionych na rzecz A. Podjęto również bezskuteczną próbę przeprowadzenia przesłuchania prezesa zarządu K. - Pana V.L.

Spółka ta nie posiadała żadnej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia hurtowego obrotu paliwami. Nie dokonywała transportu oraz go nie organizowała. Nie posiadała także żadnych własnych środków transportowych. W otrzymanej dokumentacji księgowej nie stwierdzono również żadnych faktur kosztowych związanych z funkcjonowaniem spółki. Jak ustalono K. sprzedawała paliwo poniżej cen zakupu. Na wystawianych fakturach K. jako formę zapłaty wskazywała przelew oraz rachunek bankowy należący do E. Sp. z o.o. (podmiot będący "operatorem finansowym", faktycznie sprawowała nadzór i kontrolę nad wszystkimi podmiotami funkcjonującymi w ramach ustalonego łańcucha spółek).

Powyższe prowadzi do konstatacji, z K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności opodatkowanych. Celem podejmowanych działań przez spółkę było jedynie uwiarygodnienie obrotu paliwem.

Podmiot ten nie wykazywał w prowadzonych rejestrach wszystkich nabyć i dostaw.

Wskazane okoliczności wskazują na brak możliwości dysponowaniem przez spółkę towarem, co wiąże się z uznaniem braku władztwa ekonomicznego nad towarem. Jak ustalono udział spółki w obrocie towarem ograniczał się jedynie do odbierania i wystawiania faktur. Podmiot ten nie organizował ani nie finansował transportu paliwa. Co istotne spółka ta złożyła "zerowe deklaracje" VAT-7 za okresy objęte postępowaniem oraz okresy wcześniejsze oraz nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji VAT-UE. K. była jedynie pośrednikiem w pozornym (dokumentacyjnym) obrocie paliwem. Faktyczna dostawa paliwa odbywała się poza K. Spółka nie miała żadnego wpływu na cenę towaru, odbiorcę paliwa, ilość dostaw, nawet nie dokonywał płatności za rzekomo zakupione paliwa. Spółka nigdy nie była w posiadaniu towaru (paliwa). Paliwo bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, po odprawie przez zarejestrowanego odbiorcę, trafiało do baz paliwowych, z którymi miały podpisane umowy spółki odbierające paliwo.

W łańcuchu dostaw K. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", nie biorąc żadnego udziału w faktycznym obrocie paliwem, generując podatek naliczony kolejnym podmiotom obrotu i zapewniając jednocześnie zysk wszystkim uczestnikom przestępczego procederu w postaci nierozliczonego podatku VAT od sprowadzanego z zagranicy paliwa, sprzedawanego w Polsce. Spółka składała deklaracje zerowe lub wykazywała w nich nierzetelne dane. Ponadto stworzyła fikcyjny, fakturowy obrót zużytymi katalizatorami i elektroniką (zakup od podmiotów krajowych odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), który w rzeczywistości w ogóle nie miał miejsca, w celu obniżenia podatku należnego z tytułu obrotu paliwem. Natomiast spółki występujące na następnych etapach obrotu paliwem pełniły rolę pośredników mających za zadanie wydłużenie łańcucha dostaw oraz stworzenie wrażenia faktycznego obrotu paliwem. W rzeczywistości spółki te działały w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

W świetle dokonanych ustaleń przyjąć należało, że K. nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast do faktur wystawionych przez spółkę będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 powołanej ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu również należy na zeznania z dnia 25 kwietnia 2016 r., które złożył w charakterze świadka prezesa A. – M.B. Świadek zeznał, że A. nabył w celach zarobkowych, choć nie miał żadnego doświadczenia w handlu paliwami. Zeznał, że rozmawiał z wieloma osobami z branży paliwowej, jednak nie potrafił wskazać żadnej osoby z imienia i nazwiska, jak też podmiotów, które te osoby reprezentowały. Nie wiedział też w jakich okolicznościach uzyskał informacje o możliwości zakupu A. Zeznał, że rozmowy w tej sprawie prowadził z Panią T. (nazwiska nie znał). Właściciela nabywanej spółki spotkał dopiero u notariusza, gdzie była również Pani T. i tłumacz przysięgły. Jak zeznał dzwonił do importerów paliw, tj. spółek A., O. i K. Najsensowniejsze warunki przedstawiła spółka K. (rzekomy 69 dostawca paliw do A. przed spółką K.), jednak nie potrafił wskazać z kim z tej spółki rozmawiał. Z nikim z tej spółki nigdy się nie spotkał. Gdy została odebrana koncesja O. spółce K. szukał następnego dostawcy, jednak wszyscy importerzy nie chcieli współpracować. Wtedy od Pana D.R. ze spółki E. (nigdy nie spotkał się z Panem D.R.) otrzymał kontakt telefoniczny i mailowy do K. Kontaktował się, jak zeznał, z pracownikiem spółki K., panią, której nazwiska i imienia nie znał, która dała mu numer telefonu do pana, którego nazwiska i imienia też nie zna. Ogólnie nie wiedział z kim rozmawia i czy te osoby są pracownikami spółki K., bowiem jak zeznał "go to w ogóle nie interesowało" (z ustaleń postępowania wynika, że spółka K. nie zatrudniała pracowników). Zeznał, że warunki zaproponowane przez spółkę K. były zbliżone do warunków spółki K. jednak nie znał warunków zaproponowanych przez spółkę K. Zeznał, iż najpierw ustalał cenę z odbiorcą, a następnie ustalał, czy K. może dostarczyć paliwo we wskazanej cenie. Dopiero na dalszym etapie przesłuchania podał, że ze spółką K. uzgodnił cenę minus 300 zł od ceny m3 O. S.A. Świadek nie znał żadnych innych ustaleń, w tym również, czy została podpisana umowa z K. oraz kto jest jej prezesem. Nie posiadał żadnych informacji o spółce K., swoim głównym "dostawcy" paliwa w okresie od lipca do września 2015 r. Nigdy nie spotkał się z przedstawicielami K., nigdy też nie był w jej siedzibie, nie poszukiwał żadnego kontaktu z jej przedstawicielami poza kontaktem telefonicznym i mailowym. Jednocześnie świadek zeznał, że do A. nie wniósł żadnych środków pieniężnych, nie ponosił żadnych wydatków na rozwój tej spółki i nie pobierał wy nagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Od kiedy nabył udziały, A. korzystała z pośrednika finansowego - spółki E., która dokonywała wszelkich płatności za paliwo, jak również otrzymywała środki pieniężne za paliwo wynikające z faktur wystawionych przez A. W związku z tym wszelkie płatności odbywały się poza rachunkami bankowy mi A. (poprzez rachunki E.) za pośrednictwem "rachunku powierniczego". Ponadto dodał, że A. nigdy nie otrzymała jakichkolwiek środków pieniężnych od spółki E., nawet przy rozwiązaniu umowy między ww. spółkami. Ponadto zeznał, że A. nie posiada żadnego majątku, nie wypłacał sobie żadnego wynagrodzenia, jak również nie zatrudniał pracowników w okresie od lipca do września 2015 r.

Powyższe okoliczności przemawiają za fikcyjnym charakterem transakcji w których brała udział Skarżąca. Potwierdzają to dokumenty pozyskane od innych organów prowadzących postępowania kontrolne i wymiarowe wobec S., W. i A., a ponadto wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez te podmioty, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT wydane wobec tych podmiotów i ich kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu paliwem, a także wyjaśnienia Strony i zeznania świadków .

W ocenie Sądu, mając na uwadze zaistniałe okoliczności Strona nie dokonywała rzeczywistych nabyć od ww. S., W. i A. oraz sprzedaży na rzecz P. Skarżąca dokonywała jedynie "przefakturowania" paliwa na rzecz P., tj. podmiotu z którym była powiązana osobowo. Wskazać należy, że zamówione paliwo było dostarczane przez dostawców do zbiorników, z których korzystała P., a Strona nie ponosiła odpowiedzialności za transport. Należy również zwrócić uwagę na sposób dokonywania płatności za dostawy paliwa, które były regulowane najpierw przez odbiorcę – P., a po otrzymaniu należności za towar Strona dopiero dokonywała przelewu należności za dostawę oleju na rzecz swoich dostawców. Jedynym podmiotem na rzecz którego miała dokonywać dostaw była P. Nie jest również sporne, że Strona nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę paliwa przez B., S., W., A., były regulowane przez Stronę dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez P., co świadczy, że nie posiadała także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej). Strona została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie "przefakturowania" towaru.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez W., S. oraz A. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. (I FSK 1851/18), którym to wyrokiem związany jest obecny skład orzekający, w sprawie "wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (...)".

Wskazać w tym miejscu należy, że oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Innymi słowy, także i na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom.

Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu okoliczności nawiązania współpracy jak i sam przebieg zakwestionowanych transakcji powinny u Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru czynności w których brała udział. Wszystko to powinno wzbudzić szczególną czujność osób zarządzających Spółką.

Zebrane dowody potwierdzają, że Spółka nie dokonała wystarczającej zarówno przezorności jak i staranności obejmującej współpracę z kontrahentami w zawarciu transakcji.

Spółka dokonywała jedynie samej czynności gromadzenia dokumentacji potencjalnych kontrahentów i to niepełnej. Nie dokonywała natomiast jej analizy. Spółka, wchodząc w kontakty handlowe z kontrahentami, nie weryfikowała i nie analizowała, czy podmioty te posiadają odpowiednią wiedzę, kwalifikacje i doświadczenie w branży, jak długo funkcjonują, jakie rezultaty czy wyniki uzyskują, jaka jest ich kondycja finansowa, jakie osiągnęli obroty w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym, czy dysponują odpowiednią infrastrukturą, ilu zatrudniają pracowników, jaką wysokością kapitału zakładowego dysponują, gdzie jest zgłoszone miejsce siedziby, jaki posiadają wizerunek w branży (wśród klientów, pracowników, innych partnerów biznesowych), co na ich temat pisze prasa branżowe, czy firmy te brały udział w przetargach, czy mają strony internetowe na których się reklamują i przedstawiają zarys swojej dotychczasowej działalności i osiągnięć oraz ofertę dla klientów, cennik sprzedawanego asortymentu, czy może posiadają profil na portalach branżowych.

W ocenie Sądu, Skarżąca zignorowała wszelkie niepokojące symptomy świadczące o tym, że może mieć do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami. Z danych zawartych w złożonych dokumentach wynikało np. że podmioty posiadały niski kapitał zakładowy, nieadekwatny do wysokości wykazywanych obrotów i do profilu działalności, że dokonywały częstych zmian udziałowców, składu zarządu, adresów siedzib, że wykazywały zerową sprzedaż. Skarżącej nie zaniepokoiła i nie wzbudziła żadnych podejrzeń sytuacja, gdy nagle, po zerowych lub niewielkich obrotach, B. i A. zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty. Nagły wzrost obrotów, nie wzbudził po stronie Spółki żadnych wątpliwości. Spółka nie podjęła żadnych działań, aby tę okoliczność sprawdzić, co było przyczyną takiej zmiany. Ponadto nie uszło uwadze Sądu, że nie zainteresowała się w jaki sposób spółki nieposiadające żadnych zasobów materialno-technicznych, nieposiadające odpowiedniego zaplecza finansowego i personalnego, niewykazujące wcześniej sprzedaży bądź sprzedaż niewielkich rozmiarów mogły nagle stać się podmiotami dokonującymi transakcji na taką skalę na rynku paliw.

Istotnie Skarżąca przedstawiła formalną procedurę, która miała być stosowana do transakcji z kontrahentami oraz posiadała podpisane umowy na dostawy, jednak jak ustalono nie przestrzegano zawartych w nich zapisów. Wskazać miedzy innymi należy, że przedstawiona procedura nie dopuszczała możliwości zapłaty kontrahentowi należności za paliwo na rachunki innych podmiotów niż kontrahent, nawet jeżeli taka była dyspozycja kontrahenta. Natomiast należności w stosunku do B. były przekazywane na rachunek bankowy prowadzony przez F. Sp. z o.o., a na rzecz A. na rachunek powierniczy należy do E. Sp. z o.o. Skarżąca nie przestrzegała zatem własnych procedur i przekazywała należności z tytuły wystawionych faktur na rzecz podmiotów trzecich, co powinno wzbudzić jej podejrzenie.

Ponadto pracownicy Spółki zobowiązani byli przed każdą zawieraną transakcją gromadzić deklaracje VAT-7 za ostatnie trzy okresy rozliczeniowe poprzedzające transakcję wraz z potwierdzeniem wpłaty zobowiązania VAT wynikającego z każdej deklaracji. Istniał również formalny obowiązek weryfikowania, czy dane kontrahenta umieszczone na wystawionej fakturze sprzedaży odpowiadają danym wcześniej weryfikowanym przez Spółkę. Pomimo tych zapisów, w dokumentacji Spółki nie stwierdzono żadnego dokumentu spełniającego te warunki, mimo, że w trakcie współpracy Skarżącą i dostawcy paliwa dokonali szeregu zmian (adresu siedziby, składu zarządu, udziałowców). Brak również deklaracji VAT-7 poprzedzającej transakcje przeprowadzone we wrześniu 2015 r.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji, tym bardziej że była profesjonalnym przedsiębiorcą, działającym na rynku wiele lat.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup paliwa, na rynku który niewątpliwie był w 2015 r. zainfekowany przez podmioty nierzetelne, od nowopowstałych podmiotów, nieznanych sobie podmiotów, bez jakiejkolwiek weryfikacji ich możliwości gospodarczych ani renomy na rynku paliw niewątpliwie wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła jego pochodzenia.

W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności winny wzmóc czujność Skarżącej. Ponadto zauważyć należy, że osoba zarządzająca Spółką nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, mających na celu upewnienie się. czy Strona nie jest zamieszana w nielegalne działania.

To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji dostaw paliwa dochowała należytej staranności kupieckiej. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez W., S. oraz A. na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Odnieść należy się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., które to w ocenie sądu nie są zasadne.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy i dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez W., S. oraz A. na rzecz Skarżącej oraz wystawionymi przez Skarżącą na rzecz P. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie. W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podziela również stanowiska strony Skarżącej, że zakwestionowane transakcje, miały charakter transakcji łańcuchowych.

W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez W., S. oraz A. przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Kolejną kwestią sporną jest bezpodstawne, w ocenie Skarżącego zastosowanie art. 108 ust 1 u.p.t.u.

Sąd nie podziela także wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Konsekwencją uznania, że Skarżąca nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że nie dostarczyła go swojemu jedynemu odbiorcy. Spółka nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponowała. Mimo, że Spółka nie dokonała kwestionowanych dostaw, wystawiła jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać też należy na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur na rzecz P., a powiązanych z nabyciami paliwa przez Skarżącą od spółek: W., S. oraz A.

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Spółki oraz do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Po drugie trzeba zwrócić uwagę (w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore), zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Skarżącej zapewniono natomiast prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła swobodnie formułować wnioski dowodowe. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej (ani decyzji wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie stworzonego łańcucha rzekomych dostaw – z wyjątkiem spółki B. i jej dostawców we wrześniu 2015 r., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, a Strona brała czynny udział w postępowaniu. Zarzuty w tym zakresie Sąd uznaje za niezasadne.

Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w trakcie innego postępowania. Z kolei w art. 181 O.p. ustawodawca zaliczył materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Organy podatkowe nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, a ustawodawca nie zróżnicował też wagi poszczególnych dowodów ze względu na sposób ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09). Należy także zauważyć, że przepisy O.p. nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 514/10). Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków wyprowadzonych z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2166/13).

Powodem natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji był brak stosownych ustaleń poczynionych wobec jednego z kontrahentów Skarżącej – B. za sporny okres rozliczeniowy (wrzesień 2015 r.).

Pamiętać należy, w okolicznościach niniejszej sprawie organy podatkowe mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który funkcjonuje w ramach łańcucha dostaw, jeżeli stwierdzą nadużycie prawa.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ w istocie nie wykazał zaistnienia w sprawie oszustwa podatkowego w kontekście relacji z kontrahentem Skarżącej tj. spółką B. Powyższej oceny nie może zmienić stwierdzenie DIAS, że co do tego fakturowego dostawcy Skarżącej zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak jak wynika z ustaleń poczynionych z stosunku do B., organ powołuje się na obszerne ustalenia poczynione za inne okresy rozliczeniowe, gdzie występowali inni kontrahenci tegoż dostawcy, niż w przedmiotowym okresie. Organ opiera się w tym zakresie na wydanych wobec tego podmiotu decyzji wymiarowych (odpowiednio za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.), które to jednak dotyczą okresów wcześniejszych. Zauważyć należy, że omawianym okresie (wrzesień 2015 r.) nie został opisany w zaskarżonej decyzji łańcuch transakcji, w których – zdaniem organu – uczestniczyła Skarżąca z relacji ze spółką B., przy czym zarówno z akt administracyjnych sprawy (rejestr zakupów tej spółki – k. 2226 i 2227, Tom 6 oraz pismo z dnia 26 lipca 2016 r., k. 2216 verte) jak i wywodów zaskarżonej decyzji (s. 28) wynika, że z rejestrze zakupów za wrzesień 2015 r. spółka B. zaewidencjonowała faktury zakupowe wystawione przez W. sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w P. Próżno jednak w aktach sprawy szukać jakichkolwiek ustaleń co do ww. kontrahentów. Nie sposób zatem uznać aby organ analizował rzeczywisty charakter dostaw dla Skarżącej dokonywanych przez spółkę B. Nie wskazano bowiem kto i na jakim etapie miał uchylić się od zapłaty podatku. Takim ustaleń bezspornie brak w aktach sprawy, a są one istotne z punktu widzenia oceny zasadności zakwestionowania dostaw dokonanych przez spółkę B.

W tym aspekcie organ poprzestał w istocie na kwestionowaniu modelu biznesowego przyjętego przez Skarżącą i uznał działania przez nią wykonywane za działania pozorne, ale zupełnie pominął aspekt ewentualnego uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowej, co jest konieczne do kwestionowania prawa do odliczenia na płaszczyźnie nadużycia prawa w relacjach z B. Organ nie wykazał również udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, w kontekście dostaw z ww. partnerem handlowym.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, a zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego co do relacji ze spółką B.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do braku zgromadzenia stosownego materiału dowodowego. Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć od B., albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym aspekcie sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Sąd nie był również na obecnym etapie władny wypowiedzieć się co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością Spółki jako nie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wpierw bowiem organ winien dokonać ustaleń w zakresie podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć od B. Ustalenia te mogą bowiem wpłynąć na rozstrzygniecie w zakresie uznania nabyć towarów i usług pozostałych jako ponoszonych jedynie w celu uprawdopodobnienia działania Spółki i stworzenia podstaw do uznania prowadzenia przez nią realnej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100.000 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania, w zakresie odnoszącym się do kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Miarkowanie kosztów jest przede wszystkim uzasadnione tym, że pełnomocnik przystąpił do sprawy dopiero na rozprawie, a Sąd nie dostrzegł żadnej aktywności pełnomocnika w niniejszym postępowaniu. Stan faktyczny rozstrzyganej sprawy nie różni się wiele od stanu faktycznego innych spraw Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygniętej wyrokami tutejszego Sądu. Aktywność pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym ograniczyła się jedynie do stawiennictwa na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. Mając na względzie szacunkowe nakłady pracy pełnomocnika na reprezentację Skarżącej usprawiedliwione i zasadne jest zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 5.000 zł zamiast kwoty 25.000 zł, wynikającej z wartości przedmiotu sporu.