Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1089/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez B.G. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy")

z [...] października 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2015 r. i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT)

za poszczególne miesiące 2008 r. (I, III – VII), a także określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

za luty 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów (silosów, sprężarki tłokowej, oleju napędowego oraz opon). Sporne faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] (dalej jako [...]) oraz przez [...] Sp. z o.o. (dalej jako "[...]"). Powołał się przy tym między innymi na decyzje wydane dla [...] w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organy obu instancji (s. 6 decyzji organu I instancji), a także na kserokopie dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., dotyczących działalności [...]. Z dokumentów tych wynika, że [...] nie funkcjonuje pod zgłoszonymi adresami i pomimo licznych prób nawiązania kontaktu

z [...] brak jest przeprowadzania czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2007 – 2008 r. (s. 9-10 decyzji organu

I instancji) Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną

w R. w toku śledztwa dotyczącego udziału [...]

w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. Zarzuty dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] osobiście oraz poprzez zarządzanie sp. z o. o. [...]. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach (oszustwach) podatkowych. Przedstawił w formie tabelarycznej dane zawarte w treści spornych 8 faktur oraz wpływ zawyżenia podatku naliczonego na zobowiązania skarżącego (zob. s. 28-30 decyzji organu I instancji).

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm [...] oraz [...] z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno

z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

- art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu,

że zarówno skarżący jak i świadkowie S. G., T. W., A. D., W.G. i K. C. potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji;

- błędnie i nielogicznie przyjęto, że skarżący nie nabył silosów od podmiotów wskazanych w fakturach, w sytuacji gdy te same silosy zostały sprzedane do kolejnych firm – [...] i [...] - a które to transakcje nie są kwestionowane,

a z czego wynika, że aby sprzedać silosy skarżący musiał je poprzednio nabyć;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta

i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał on m.in. silosy, urządzenia, opony i olej napędowy, które zostały mu dostarczane zgodnie z umową i co wykazał

w dokumentacji firmy;

- przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych - na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji;

- art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana na zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności;

- błędnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie posiadał środków trwałych - samochodów, co do których wystawiono faktury VAT na zakup paliwa.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem

z [...] października 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy

w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za okres od stycznia do lipca 2008 r. Zarzuty

z tym związane organ dochodzenia ogłosił skarżącemu [...] października 2013 r. Pismem z [...] października 2013 r. Naczelnik US poinformował nadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Pismo to zostało skutecznie doręczone [...] października 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny,

o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848), (s. 5-6 decyzji organu II instancji).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] oraz przez [...]. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Okoliczność ta wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] i z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania karnego (sygn. akt Ap V Ds. 1/10) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.

w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...] jako zarządzającemu sp. z o. o. [...], postanowieniem z [...] października 2012 r. postawiono nadto zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się także na materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.,

z którego treści wynika, że [...] nie funkcjonuje pod zgłoszonymi adresami

i pomimo licznych prób nawiązania kontaktu z [...] brak jest przeprowadzania czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2007 – 2008 r. pomimo to wystawiała tzw. puste faktury dla skarżącego.

Przedstawił nadto schemat działań podejmowanych przez grupę osób, wobec których prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną

w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych

z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] Sp. z o.o. Z dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów [...] wynika wprost, że K.C. działając w imieniu własnym wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury

w celu dokonywania oszustw podatkowych.

Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Oświadczył, że nie interesował się pochodzeniem towaru, nie pamięta okoliczności oraz czasu rozpoczęcia współpracy

z rzekomymi dostawcami, jednocześnie nie wskazał powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, wbrew obowiązkowi z art. 22 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności powtarzania dowodów ze źródeł osobowych, a także przeprowadzania dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. ([...]). W świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżącego. Doprecyzował, że skarżący nie skorzystał z możliwości, o której mowa w art. 200 Op, po ostatnim otrzymaniu ostatniego postanowienia. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych wskazywanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym Dyrektywy 112 (zob. s. 12 – 13 decyzji organu II instancji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) przez przyjęcie,

że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm [...] oraz [...] sp. z o.o.

z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami się odbyły;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta

i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał on m.in. silosy, urządzenia, opony i olej napędowy, które zostały mu dostarczane zgodnie z umową, i co wykazał

w dokumentacji firmy;

- art. 120, 121 § 1, 122 w związku z art. 187 i 191 Op poprzez:

a) pominięcie do podstawy ustaleń faktu, że zarówno strona jak i świadkowie S.G., T.W., A.D., W.G .i K.C. potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji;

b) błędnie i nielogicznie przyjęto, że skarżący nie nabył silosów od podmiotów wskazanych w fakturach, w sytuacji gdy te same silosy zostały sprzedane do kolejnych firm – [...] i [...] - a które to transakcje nie są kwestionowane,

a z czego wynika, że aby sprzedać silosy skarżący musiał je poprzednio nabyć;

c) przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych - na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji;

d) błędnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie posiadał środków trwałych - samochodów, co do których wystawiono faktury VAT na zakup paliwa;

- art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana na zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności.

W uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spornych kontrahentów,

z którymi skarżący w 2008 r. przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia. Przedawnienie przedmiotowych zobowiązań następowałoby z końcem 2013 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trafnie organy uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to z dniem [...] października 2013 r., kiedy to przedstawiono skarżącemu zarzuty podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do lipca 2008 w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i PUH "[...]". Było to wystarczające do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy

o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy zauważyć, że są to przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia te miałyby według skarżącego doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, sprowadzającego się do wniosków organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. i [...] nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych należy na wstępie określić ramy materialnoprawne sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej

z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych

w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...]Sp. z o. o. i K.C.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego. W szczególności powołały się na ostateczną decyzję Dyrektora IS wydaną [...] października 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K.C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury, w tym wystawiane dla skarżącego faktury przedmiotowe w tej sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się przy tym na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. między innymi przeciwko K.C., któremu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...], że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami

w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach[...]sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K.C. prowadzi do wniosku, że K.C. działając w imieniu własnym i w imieniu innych podmiotów wystawiał

i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Również nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń, że spółka [...] istniała tylko formalnie, co potwierdził w zeznaniach G.G. jej jedynym członkiem zarządu zgodnie z zapisem w KRS. Nie miał on nawet świadomości bycia prezesem zarządu, nie był nigdy w siedzibie spółki. Jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym głównym udziałowcem tej spółki do początku 2008 r. był K.C.,

a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których udziałowcami byli wspomniany G.G. i R. A.. Ten ostatni znany również z innych spraw przed sądami administracyjnymi, gdzie obok K.C. brał udział

w wystawianiu pustych faktur. Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Okoliczności sprawy wskazują też, że nawet jeśli nie brał świadomie udziału w oszustwach podatkowych, to nie dochował należytej ostrożności, by taką możliwość wykluczyć. Takie okoliczności sprawy, jak zamawianie towarów przez telefon, brak weryfikacji źródeł pochodzenia, przeprowadzanie transakcji w gotówce i nieudokumentowanie tego wskazują na brak staranności wymaganej od przedsiębiorcy. A zatem świadczą, że skarżący nie dochodową należytej staranności dla wykluczenia udziału w transakcjach służących oszustwom podatkowym. Nie może zmieniać tej oceny fakt, że skarżący rzeczywiście sprzedawał towary określone w zakwestionowanych fakturach. Jednak nie wskazał rzeczywistych źródeł ich pochodzenia i faktur zgodnych z rzeczywistością nie tylko pod względem przedmiotowym, ale i podmiotowym, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów.

Ustaleń faktycznych organy dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie są zasadne zarzuty pominięcia zeznań świadków wskazanych w skardze. Zeznania te były wzięte pod uwagę, przy czym organy oceniając te zeznania i inne dowody prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyciągnęły wnioski, że [...]i [...] sp. z o.o. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów widniejących w wystawionych przez te podmioty fakturach. Jednocześnie organy nie kwestionowały nabycia przez skarżącego przedmiotowych towarów, jednak nabycie to miało miejsce z innych źródeł. Nie kwestionowały też zbycia tych towarów innym podmiotom. Reguły postępowania dowodowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczają przy tym oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Dodatkowo należy zauważyć, że powołana decyzja dotycząca K.C. stanowiła dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej dowodzący, że K.C. wystawiał "puste" faktury, m.in. w przedmiotowej w sprawie.

Trafnie też organy przyjęły, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie posiadał jako środków trwałych samochodów, co do których wystawiano faktury na zakup paliwa. Nie wynikało to z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, nie wskazał też on żadnych innych środków dowodowych dla wykazania tej okoliczności. Bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP. To nie treść zarzutów przedstawionych osobom w postępowaniu karnym stanowiła podstawę ustaleń faktycznych w sprawie niniejszej, ale dowody zebrane w postępowaniu karnym,

które – jak wyżej wskazano – organy podatkowe miały prawo wziąć pod uwagę.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Argumentacja ta w szczególności dotyczy działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami.

Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Z wyroków tych wynika, że prawidłowa jest przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestnicy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak

i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Na marginesie wskazać należy, że okoliczności towarzyszące działalności K. C. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą [...] i jako osobie zarządzającej sp. z o. o. [...] były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki WSA w Warszawie: z 26 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 348/14; z 22 maja 2013 r., VIII SA/Wa 84/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1597/13; CBOSA, wyrok z 22 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 328/15; CBOSA).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona

w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było także podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.