Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1513/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a; art. 165a § 1; art. 14h; art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] lutego 2017r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("podatkowy organ interpretacyjny") utrzymał w mocy własne postanowienie z 6 grudnia 2016r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej A. P. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 6 września 2016r. (wpływ: 7 września 2016r.) Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

We wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza ("Spółka"). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Komplementariusz").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości - w W. i w P..

Nieruchomość zlokalizowana w P. ("Nieruchomość I") została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem na podstawie Umowy Leasingu Bezpośredniego Nieruchomości (Umowa Leasingu Gruntu i Umowa Leasingu Operacyjnego Budynków) zawartej w październiku 2013r. ("Umowa Leasingu"). Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą w odniesieniu do drugiej z nieruchomości - zlokalizowanej w W. ("Nieruchomość II") Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu dokona w przyszłości aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych ("spółka kapitałowa"). W zamian za wniesioną aportem "Nieruchomość II" Spółka otrzyma od spółki kapitałowej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Po aporcie "Nieruchomości II" Spółka rozważa dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki ("Przedsiębiorstwo") do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka kapitałowa"). Wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie Spółka a także być może Komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze Spółki. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka wniesie do spółki kapitałowej wszystkie posiadane składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/ dzierżawy nieruchomości. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka przeniesie więc na spółkę kapitałową w szczególności "Nieruchomość I", Umowę Leasingu, roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe, środki trwałe, środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem opisanych niżej składników. Na spółkę kapitałową zostaną też przeniesione umowy z pracownikami lub współpracownikami Spółki. Na moment aportu Przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w majątku Spółki znajdować się będą dodatkowo udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: mogą znajdować się również wierzytelności pożyczkowe ("Pozostałe składniki majątkowe"). Pozostałe składniki majątkowe nie zostaną wniesione w wyniku aportu Przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. W ocenie Skarżącej nie są one spółce kapitałowej niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej wykorzystującej Przedsiębiorstwo, polegającej na leasingu nieruchomości. Spółce kapitałowej do prowadzenia tej działalności nie będą niezbędne ani udziały w spółkach kapitałowych, ani wierzytelności pożyczkowe. Spółce kapitałowej zapewnione zostaną środki pieniężne pozwalające jej na samodzielne prowadzenie działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy aport Przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania przychodu dla Skarżącej jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Skarżącej:

1. Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przeniesiony przez Spółkę zespół składników majątkowych spełnia kryteria opisane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017r., poz.459 ze zm., dalej: "k.c."), tj. stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Aport przez Spółkę Przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej stanowi czynność prawną neutralną podatkowo, tj. nie będzie powodować powstania przychodu dla Skarżącej jako wspólnika Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań Skarżąca wskazała, że analiza zastosowania oraz roli jaką w działalności gospodarczej spełniać może Przedsiębiorstwo opisane w złożonym wniosku prowadzi do konkluzji, iż stanowi ono zorganizowany zespół składników, w oparciu o który spółka kapitałowa prowadzić może działalność gospodarczą w tożsamym zakresie co Spółka. Powyższe zdaniem Skarżącej potwierdza fakt, iż do dnia dokonania aportu Przedsiębiorstwa, wymienione składniki majątkowe stanowić będą zespół składników w oparciu, o który Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone aportem przez Spółkę składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę nie będą pozostałe składniki majątkowe. Pozostałe składniki majątkowe pomimo, że wchodzą w skład majątku Spółki nie mają kluczowego znaczenia dla prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości. W ocenie Skarżącej nieobjęcie aportem Przedsiębiorstwa pozostałych składników majątkowych pozostaje bez wpływu na zakres prowadzonej z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. "Nieruchomości I" czy Umowy Leasingu) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Brak pozostałych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność spółki kapitałowej do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki w oparciu o Przedsiębiorstwo.

Argumentując swoje stanowisko w zakresie drugiego pytania Skarżąca wskazała, że w opisywanym przypadku przedmiotem wkładu do spółki jest przedsiębiorstwo w zamian za aport, co oznacza, iż po stronie podmiotu obejmującego udziały nie powstanie przychód zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). W rozumieniu ww. przepisu oraz art. 21 pkt 109 u.p.d.o.f. przychód w wartości nominalnej obejmowanych udziałów powstanie bowiem po stronie podatnika wyłącznie w sytuacji objęcia udziałów w zamian za aport składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zatem Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 k.c., to w konsekwencji jego aport przez Spółkę do spółki kapitałowej stanowić będzie zdarzenie neutralne podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny w rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej: "O.p.") i postanowieniem z [...] grudnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku.

W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą w dwóch dodatkowo złożonych wnioskach z 6 września 2016r. (wpływ: 7 września 2016r.) w zakresie uznania opisanej we wniosku "Nieruchomości II" za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej oraz z 16 września 2016r. (wpływ: 21 września 2016r.) w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Skarżąca.

W świetle powyższego czynności przedstawione w trzech złożonych przez Skarżącą wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zawierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólnikiem jest Skarżąca, jej statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą powiązanych ze sobą czynności z zakresu dysponowania majątkiem spółki komandytowej, której wspólnikiem - komandytariuszem jest Skarżąca. W skład ww. majątku wchodzą dwie nieruchomości. Jedna z nich – "Nieruchomość I" została udostępniona podmiotowi niepowiązanemu do używania za wynagrodzeniem na podstawie umowy leasingu bezpośredniego nieruchomości (umowa leasingu gruntu oraz umowa leasingu operacyjnego budynków). Natomiast druga "Nieruchomość II" stanowi grunt składający się z dwóch działek ewidencyjnych.

Z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych wynika, że planowane jest dokonanie następujących operacji, skutkujących zmianą właściciela ww. składników majątku:

1) aport "Nieruchomości II" do spółki kapitałowej, zawiązanej przez spółkę komandytową, w zamian za udziały tej spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu;

2) następnie aport Przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały (w skład przedsiębiorstwa mają wejść: "Nieruchomość I", prawa z umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, środki trwałe, środki na rachunku bankowym oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności, także umowy z pracownikami lub współpracownikami spółki - z wyłączeniem udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności pożyczkowych);

3) likwidacja spółki komandytowej, w wyniku czego Skarżąca ma otrzymać majątek w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, objętych wcześniej przez ten podmiot w wyniku operacji opisanych w pkt 1 i 2;

4) sprzedaż przez Skarżącą udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport "Nieruchomości II" na rzecz podmiotu trzeciego lub ich umorzenie za wynagrodzeniem, ewentualnie likwidacja tej spółki kapitałowej.

Powyższe okoliczności wskazują, że opisany sposób działania może mieć sztuczny charakter.

Pierwszy etap planowanych działań polega na przeniesieniu prawie wszystkich składników majątku spółki komandytowej (poza udziałami i wierzytelnościami pożyczkowymi) do nowo powstałych spółek kapitałowych w zamian za wydane udziały, przy czym istotne jest, że te spółki kapitałowe zostaną utworzone przez spółkę komandytową, a ich wspólnikami będą prawdopodobnie także komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze spółki. Pomimo faktycznej zmiany właścicieli składników majątku, wspólnicy nowo utworzonych spółek byliby nadal ci sami. Jednocześnie składniki majątku zostałyby tak wyselekcjonowane, by zespół składników materialnych i niematerialnych mający stanowić przedsiębiorstwo (w tym "Nieruchomość I") został wniesiony do innej spółki kapitałowej niż "Nieruchomość II". Organ podkreślił, że wraz z zespołem składników opisanym jako przedsiębiorstwo nie zostałyby przekazane udziały w spółkach kapitałowych ani wierzytelności pożyczkowe.

Następnie, w wyniku realizacji kolejnego etapu działań, tj. likwidacji spółki komandytowej - Skarżąca otrzymałaby udziały w tych spółkach kapitałowych, a zatem, po zlikwidowaniu spółki komandytowej, wspólnikami spółek kapitałowych byłyby prawdopodobnie nadal te same podmioty, tj. byli wspólnicy tej spółki osobowej. Jednak w efekcie dokonanych aportów w majątku otrzymanym w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie znalazłyby się już takie składniki, których koszt nabycia byłby zdeterminowany przez historyczną wartość początkową lub wydatki na ich zakup bądź wytworzenie, a zatem wymiernym efektem realizacji opisanych działań byłoby przeniesienie składników majątku spółki komandytowej na utworzone w tym celu spółki kapitałowe w taki sposób, by późniejsza likwidacja spółki osobowej przyniosła korzystne dla Skarżącej skutki podatkowe. Aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (w tym "Nieruchomości I" udostępnionej na podstawie umowy leasingu gruntu i leasingu operacyjnego budynków) byłby operacją neutralną podatkowo, a po zlikwidowaniu spółki komandytowej, jej byli wspólnicy byliby udziałowcami tej spółki kapitałowej. Przedsiębiorstwo pozostałoby w rzeczywistości we władaniu tych samych podmiotów (w tym Skarżącej), a działalność w przedmiocie leasingu nieruchomości byłaby dalej prowadzona. W tym zakresie uzyskany stan byłby zbliżony do istniejącego przed dokonaniem czynności.

Natomiast w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport w postaci "Nieruchomości II", podjęte zostałyby kroki skutkujące ich zbyciem lub unicestwieniem. Końcowym etapem planowej operacji byłaby bowiem realizacja jednej z trzech alternatywnych czynności:

- zbycia udziałów spółki, które zostały objęte za aport w postaci "Nieruchomości II",

- umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem lub

- likwidacji tej spółki kapitałowej.

Skutkiem tych działań byłoby faktycznie zniwelowanie celu, jakim powinno być wniesienie "Nieruchomości II" w drodze aportu do spółki kapitałowej – w postaci objęcia udziałów tej spółki; spółka kapitałowa wydaje się być zatem podmiotem pośredniczącym w opisanych operacjach.

Przedstawiony sposób działania cechuje również wielość operacji (wniesienie wkładu niepieniężnego, likwidacja spółki komandytowej, a następnie zbycie udziałów spółki kapitałowej lub jej likwidacja) oraz występowanie elementów wzajemnie się znoszących, a to stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości, czy racjonalnie działający podmiot realizowałby swoje działania z wykorzystaniem takich metod, gdyby nie ich możliwe skutki podatkowe, planowane działania sprowadzałyby się bowiem do rozporządzenia "Nieruchomością II" w taki sposób, że jej aktualna wartość rynkowa mogłaby zwiększyć potencjalne koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Efektem realizacji planowanych działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej. Rezultatem opisanych czynności mogłoby być bowiem umożliwienie zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport Nieruchomości II (a w przypadku likwidacji spółki kapitałowej otrzymaniem tych udziałów jako majątek likwidacyjny) o koszty podatkowe z tytułu ich objęcia – w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. oraz odpowiednio stosowany art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.). Wartość ta byłaby uzależniona od rynkowej wartości przedmiotu aportu – Nieruchomości II. Z treści wniosku wynika wprawdzie, że aport zostałby wniesiony z wykorzystaniem mechanizmu agio, jednak i tak dochód powstały po stronie Skarżącej w przypadku zbycia (umorzenia udziałów) byłby tylko różnicą pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztem stanowiącym jakąś część aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której udziały zostały uprzednio objęte przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości, otrzymany przez Skarżącą dochód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego byłby zwolniony z opodatkowania, w części przekraczającej taki koszt objęcia udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust.1f u.p.d.o.f.).

Natomiast gdyby planowane czynności nie zostały dokonane, to przekazanie "Nieruchomości II" jako składnika majątku likwidacyjnego, a następnie jej zbycie skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodu z tego tytułu pomniejszonego tylko o koszt historyczny w wysokości wartości początkowej przyjętej przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto otrzymanie nieruchomości jako składnika majątku likwidacyjnego spółki komandytowej skutkowałoby także tym, że zastosowanie znalazłaby zasada kontynuacji amortyzacji (art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f.). Zatem gdyby byli wspólnicy spółki komandytowej chcieli wykorzystać ten środek trwały w prowadzonej działalności, to jego wartość początkowa byłaby równa wartości historycznej wynikającej z ksiąg podmiotu zlikwidowanego. Natomiast wniesienie "Nieruchomości II" aportem do spółki kapitałowej skutkowałoby możliwością urealnienia wartości początkowej tego środka trwałego do jego wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Późniejsza likwidacja tej spółki kapitałowej również dałaby możliwość określenia wartości początkowej nieruchomości w wysokości jej aktualnej wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.).

W ocenie organu interpretacyjnego należy zatem uznać, że możliwe zwiększenie kosztów podatkowych mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p., a ta potencjalna korzyść podatkowa, będąca możliwym skutkiem planowanych czynności byłaby także sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem takie ukształtowanie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, by były one zdeterminowane przez ich historyczną wartość początkową, pomniejszoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Analogicznie w przypadku zamiaru wykorzystywania takiego składnika majątku likwidacyjnego przez byłego wspólnika spółki osobowej w działalności gospodarczej obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji. Stanowi to konsekwencję tego, że faktycznie wspólnicy zlikwidowanej spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, rozliczają proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku przychody i koszty związane z uczestnictwem w takiej spółce. W związku z tym – tworzenie struktury, w której pomiędzy mającą ulec likwidacji spółkę osobową a jej wspólnika wprowadza się dodatkowe ogniwo w postaci spółki kapitałowej, do której przenosi się składniki majątku spółki osobowej – stanowi przejaw obejścia tych regulacji. Natomiast aport "Nieruchomości II", będącej własnością spółki komandytowej do spółki kapitałowej miałby zostać dokonany bezpośrednio przed likwidacją tej spółki osobowej, a skutkiem tej czynności byłoby to, że wspólnik spółki osobowej otrzymałby w ramach jej likwidacji udziały w spółce kapitałowej, a nie nieruchomość, za którą zostały one objęte (lub otrzymałby nieruchomość, ale już w ramach likwidacji wprowadzonej do struktury spółki kapitałowej). Zatem umożliwienie takiemu byłemu wspólnikowi rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport – w wysokości ich wartości nominalnej uzależnionej od zaktualizowanej wartości rynkowej tego wkładu niepieniężnego – stanowi obejście wyżej powołanych przepisów regulujących zasady ustalenia kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej, a w konsekwencji – osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stwierdził następnie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie wniosku, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14b § 5b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do wniosku złożonego przez Skarżącą w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że podatkowy organ interpretacyjny aby móc stwierdzić, iż miejsce ma osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a O.p. jest obowiązany do odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego i wykazania, że planowana czynność niesie za sobą wyłącznie konsekwencje podatkowe. Podczas gdy w przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej podatkowy organ interpretacyjny nie dokonał oceny jakie konsekwencje niesie opisana we wniosku restrukturyzacja. Tymczasem celem planowanej transakcji było zdywersyfikowanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzez przeniesienie majątku na kilka spółek celowych, a nie wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. W obecnym modelu biznesowym wszystkie składniki majątkowe posiadane są przez jeden podmiot. Wskazany sposób akumulacji majątku jest niekorzystny z tego powodu, że rodzi po stronie spółki komandytowej ryzyko odpowiedzialności względem potencjalnych wierzycieli całym majątkiem. Podjęcie wskazanych czynności restrukturyzacyjnych miało miejsce w związku z faktem, że w bieżącym roku wystąpiła poważna awaria dachu, która spowodowała olbrzymie koszty oraz ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej względem lokatorów, najemców oraz kontrahentów spółki komandytowej.

W ocenie Skarżącej fakt, że zapytała również o konsekwencje podatkowe ewentualnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów lub likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, świadczy wyłącznie o rozpatrywaniu przez nią wszelkich scenariuszy w przypadku podjęcia decyzji o zakończeniu prowadzonej działalności w ramach nowej struktury. Opisany sposób postępowania jest normalnym, standardowym sposobem postępowania racjonalnego przedsiębiorcy, który przed podjęciem decyzji musi posiadać pełną wiedzę o wszelkich możliwych konsekwencjach.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2017r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy ww. własne postanowienie z [...] grudnia 2016r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wydanie postanowienia z 6 grudnia 2016r. zostało prawidłowo poprzedzone wystąpieniem na podstawie art. 14b § 5c O.p. przez podatkowy organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, o której mowa w ww. przepisie. Zaznaczył, że w odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z 4 grudnia 2016r. wydał opinię, w której stwierdził, iż w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., podatkowy organ interpretacyjny był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia podatkowego organu interpretacyjnego z [...] lutego 2017r. w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b O.p., gdyż nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy mają one charakter marginalny;

- art. 14b § 5b O.p. poprzez nie zweryfikowanie przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a O.p., takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a O.p., a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p.;

- art. 14b § 5b O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy zaś organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

- art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 6 grudnia 2016r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem podatkowego organu interpretacyjnego, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez podatkowy organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa, gdyż organ stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Skarżącej niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznanej sprawie stanowi ocena, czy podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołał się m.in. na treść art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b O.p.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisy art. 165a O.p. stosuje się zatem odpowiednio na mocy art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Zauważyć w związku z tym należy, że w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony wyróżnia się dwie fazy: fazę wstępną i fazę zasadniczą. W fazie wstępnej tego postępowania organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165a § 1 O.p.). Unormowanie to służy usprawnieniu procedowania przez organy podatkowe, jak również uwzględnia zasady ekonomiki postępowania wyrażone w art. 125 § 1 O.p. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego – w fazie zasadniczej (postępowania głównego).

Zatem art. 165a § 1 O.p. daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Inne przyczyny, o których mowa w tym przepisie, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691).

Na uwzględnienie zasługują również poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007r. III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, LEX nr 497766, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08, LEX nr 491816; CBOSA). Podkreślenia również wymaga, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy. Treść tego żądania określa przedmiot postępowania.

Zważyć należy, że wymóg odpowiedniości oznacza, iż przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w prawie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. W doktrynie przyjmuje się, że w zależności od wyniku oceny występują trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie rozwiązanie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu w danej sytuacji faktycznej lub prawnej.

W wyroku z dnia 20 lipca 2010r. w sprawie II FSK 516/09 NSA stwierdził, że zwrot "stosuje się odpowiednio" stosowany jest powszechnie w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakichś innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione. W sposób najbardziej precyzyjny i powszechnie akceptowany (zarówno w piśmiennictwie prawniczym jak i orzecznictwie sądowym) znaczenie tego zwrotu opisał J. Nowacki (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, z. 3, s. 367-376). Najogólniej rzecz ujmując, odpowiednie stosowanie to stosowanie danego przepisu prawa wprost, ze zmianami lub niestosowanie w ogóle.

Zatem samo użycie zwrotu "stosuje się odpowiednio" oznacza, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie.

Odpowiednie stosowanie oznacza konieczność respektowania specyfiki postępowań i to w taki sposób, by ich nie modyfikować. Stosując określone przepisy odpowiednio zawsze należy mieć w tym zakresie na względzie cel i formę danego postępowania, jak również trzeba uwzględniać różnice w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Przepisy, do których nastąpiło odesłanie, winny być stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy, a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami.

Zatem stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ustawodawca przewidział więc sytuacje, gdy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania interpretacyjnego.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy;

- wniosek dotyczy warunkowej, wielowariantowej i abstrakcyjnie przedstawionej sytuacji, która być może będzie miała miejsce (zob. wyrok NSA z 27 września 20113r., II FSK 330/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014r., III SA/Wa 375/14, CBOSA).

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013r., sygn. akt II FSK 2612/11 - CBOSA).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p., jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1049/10).

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić również m.in. w sytuacji, gdy w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 14b § 5 O.p., w takich sytuacjach nie wydaje się interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że od początku obowiązywania tego przepisu stanowisko sądów administracyjnych, jak też praktyka organu interpretacyjnego była jednolita, iż w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie winno być wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na które przysługuje zażalenie (art. 165a w zw. z art. 14h O.p.). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 20 września 2016r., II FSK 2321/14 oraz II FSK 2323/14, a także WSA w Warszawie w wyroku z 26 maja 2009r., III SA/Wa 150/09 (CBOSA).

W ocenie Sądu, o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić także w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b O.p.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., obowiązującym od dnia 15 lipca 2016r., a dodanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846) – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.). Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017r. – stanowi zaś, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z powołanych przepisów wynika, że podatkowy organ interpretacyjny ma obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Tak więc złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powoduje automatycznie konieczności wystąpienia z wnioskiem o wydanie takiej opinii, jeżeli organ interpretacyjny nie ma uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, okoliczność, że przepis art. 14b § 5c O.p. nakłada na podatkowy organ interpretacyjny obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie zmienia faktu – że w sytuacji wydania opinii potwierdzającej te uzasadnione przypuszczenia organu interpretacyjnego – wniosek o wydanie interpretacji jest niedopuszczalny od samego początku i nie można procedować celem wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle przepisu art. 14 § 5c O.p. podatkowy organ interpretacyjny nie jest obowiązany w danym postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występować o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w § 5b, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. W takiej sytuacji organ interpretacyjny jedynie dołącza do akt sprawy tę uprzednio wydaną opinię wraz z wnioskiem o jej wydanie.

Zdaniem Sądu, niezależnie od tego czy organ interpretacyjny uzyska opinię potwierdzającą jego uzasadnione przypuszczenie poprzez wystąpienie w danej sprawie o wydanie takiej opinii, czy poprzez dołączenie opinii już uprzednio wydanej w innej analogicznej sprawie, konsekwencją uzyskania takiej opinii winna być odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 165a § 1 w zw. z art. 14 § 5b i art. 14h O.p.). W obu bowiem przypadkach "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14 § 5b O.p., stanowi od samego początku przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji i procedowanie celem jej wydania, a tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Przyczyna ta niejako "tkwi" w samym wniosku i powoduje niedopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej. Zważyć też należy, że zastosowanie przepisów art. 165a § 1 i 2 O.p. stanowi gwarancję należytego działania organu podatkowego z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z uwzględnieniem interesu prawnego zainteresowanego i jego uprawnień procesowych, w tym prawa do wniesienia środka zaskarżenia do organu odwoławczego (konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i poddanie jego kontroli działania organu, a w konsekwencji ocenę czy dane żądanie mogło być rozstrzygnięte zgodnie z wnioskiem, czy nie.

Dodać należy, że nie budzi wątpliwości, iż w sytuacji gdy np. organ prowadzi dane postępowanie i w toku tego postępowania, w wyniku podjętych działań ustali, że wniosek o wszczęcie tego postępowania nie pochodzi od podmiotu, który jest stroną, to obowiązany jest zastosować normę wynikającą z przepisu art. 165a O.p. i odmówić wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, niezależnie od tego, że dokonywał czynności procesowych celem dokonania ustaleń co do tego czy podmiot wnioskujący o wszczęcie tego postępowania ma przymiot strony.

Reasumując: wystąpienie "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14 § 5b O.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 § 5b O.p. Stanowisko takie prezentowane jest w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z 15 listopada 2017r., I SA/Po 699/17, I SA/Po 700/17, I SA/Po 702/17, I SA/Po 703/17 oraz I SA/Po 704/17; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Jak już wskazano zgodnie z art. 14 § 5b O.p. przyczyną uniemożliwiającą procedowanie celem wydania interpretacji indywidualnej jest okoliczność, że w zakresie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W myśl natomiast art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku.

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika przy tym, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", iż w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014r., II FSK 1884/12; CBOSA).

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podane we wniosku przez zainteresowanego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku Skarżącej) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

Ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.). Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej.

Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację.

Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym w danym wniosku.

Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym organ interpretacyjny ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że badając czy zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) bądź choćby jego elementy, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (do czego organ został zobligowany przepisem art. 14b § 5b), organ bierze pod uwagę nie tylko przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych, ale również zawarte w Dziale III tejże ustawy przepisy Rozdziału 1 dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma być zbadany pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., to organ interpretacyjny dokonując oceny elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bierze pod uwagę nie tylko przepisy zawarte w art. 119a, ale również przepisy definiujące pojęcia w tej regulacji zawarte, tj. art. 119c regulujące uznanie sposobu działania za sztuczny, art. 119d mówiącego o tym jaką czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nadto, dokonując badania, o którym mowa wyżej, zobligowany jest również do stosowania pojęcia korzyści podatkowej oraz pojęcia czynności, zdefiniowanych odpowiednio w art. 119e i w art. 119f O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. Dokonanie takiej czynności następuje wówczas, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.). Skutki podatkowe czynności określa się, w myśl art. 119a § 2 O.p., przez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle art. 119a § 3 O.p. "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e O.p., rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej oraz powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z kolei art. 119c O.p. wyjaśnia jaki sposób działania uznaje się za sztuczny i jakie okoliczności w szczególności należy brać pod uwagę przy ocenie czy sposób działania był sztuczny.

Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p., czynność - w rozumieniu Działu IIIa - oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Z przepisu tego wynika zatem, że nie tylko pojedyncza czynność podatnika prowadzi do uznania, że została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tej sytuacji organ, analizując sposób działania pod kątem uznania go za sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p., badać może również zespół czynności dokonanych przez podatnika, a także dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów - zdaniem Sądu - wynika, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczącej unikania opodatkowania, organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Jak już wskazano przepis art. 14b § 5c O.p. nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie faktycznym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku Skarżącej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zwraca się do ministra o opinię w tym zakresie. Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Konsekwencją uzyskania opinii potwierdzającej istnienie "uzasadnionego przypuszczenia" będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatkowy organ interpretacyjny trafnie uznał, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione przez organ argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Podkreślić należy, że podatkowy organ interpretacyjny stosownie do treści art. 14b § 5c O.p. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Skarżącej, przedstawiających zdarzenie przyszłe, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie z 10 listopada 2016r. organ interpretacyjny przedstawił wniosek Skarżącej oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że zdarzenie przyszłe przedstawione w tej sprawie jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w dwóch pozostałych wnioskach złożonych przez Skarżącą (przekazanych Ministrowi Rozwoju i Finansów w tym samym dniu również do zaopiniowania). W ocenie organu interpretacyjnego elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe stanowi pewien etap dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieje bowiem uzasadnione przypuszczenie, że cały szereg (ciąg) czynności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, zostanie podjęty jako pewien etap w zasadniczym celu uniknięcia opodatkowania. Rezultat tych czynności może doprowadzić bowiem do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia przysporzenia majątkowego z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej w sytuacji zbycia udziałów spółki kapitałowej nabytych w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej stosownie do przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., nabytych w drodze aportu nieruchomości do spółki kapitałowej, która to nieruchomość stanowiła majątek spółki komandytowej.

W wydanej 4 grudnia 2016r. opinii Minister Rozwoju i Finansów potwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku Skarżącej elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., obszernie uzasadniając to stanowisko.

Tak więc w rozpoznanej sprawie – po pierwsze – wydana została opinia właściwego organu (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających niedopuszczalność wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Po drugie – właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., co zostało zaprezentowane na str. 2-5 opinii.

Po trzecie – organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (minister właściwy do spraw finansów publicznych, a od 1 marca 2017r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ opiniujący podał, że zdarzenia przyszłe przedstawione przez Skarżącą w trzech wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Opisy zdarzeń przyszłych zawarte w przedmiotowych wnioskach zawierają elementy wspólne w zakresie charakterystyki spółki, której wspólniczką jest Skarżąca, jej statusu, posiadanego majątku spółki oraz dalszych planowanych działań. Minister Rozwoju i Finansów opiniując wniosek uznał, iż zasadne jest dokonanie łącznej oceny opisanych czynności pod kątem stwierdzenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby one stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., akcentując przy tym, że przedstawione zdarzenia przyszłe dotyczą powiązanych ze sobą czynności z zakresu dysponowania majątkiem spółki komandytowej, której wspólnikiem – komandytariuszem jest Skarżąca. Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że w skład ww. majątku wchodzą dwie nieruchomości: jedna z nich, zwana "Nieruchomością I" została udostępniona podmiotowi niepowiązanemu do używania za wynagrodzeniem na podstawie umowy leasingu bezpośredniego nieruchomości (umowa leasingu gruntu oraz umowa leasingu operacyjnego budynków), natomiast druga, zwana "Nieruchomością II" stanowi grunt składający się z dwóch działek ewidencyjnych. Minister Rozwoju i Finansów zauważył, poddając analizie zaprezentowany we wnioskach opis zdarzeń przyszłych, że planowane jest dokonanie czterech następujących operacji, skutkujących zmianą właściciela ww. składników majątku:

aport "Nieruchomości II" do spółki kapitałowej, zawiązanej przez spółkę komandytową, w zamian za udziały tej spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu;

następnie aport przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały (w skład przedsiębiorstwa mają wejść: "Nieruchomość I", prawa z umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, środki trwałe, środki na rachunku bankowym oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności, także umowy z pracownikami lub współpracownikami spółki – z wyłączeniem udziałów w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności pożyczkowych);

likwidacja spółki komandytowej, w wyniku czego Skarżąca ma otrzymać majątek w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, objętych wcześniej przez ten podmiot w wyniku operacji opisanych w pkt 1 i 2;

sprzedaż przez Skarżącą udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport "Nieruchomości II" (operacja opisana w pkt 1) na rzecz podmiotu trzeciego lub ich umorzenie za wynagrodzeniem, ewentualnie likwidacja tej spółki kapitałowej.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów powyższe okoliczności wskazują, że opisany sposób działania może mieć sztuczny charakter.

Pierwszy bowiem etap planowanych działań polega na przeniesieniu prawie wszystkich składników majątku spółki komandytowej (poza udziałami i wierzytelnościami pożyczkowymi) do nowo powstałych spółek kapitałowych w zamian za wydane udziały, przy czym istotne jest, że te spółki kapitałowe zostaną utworzone przez spółkę komandytową, a ich wspólnikami będą prawdopodobnie także komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze spółki. Pomimo faktycznej zmiany właścicieli składników majątku, wspólnicy nowo utworzonych spółek byliby nadal ci sami. Jednocześnie składniki majątku zostałyby tak wyselekcjonowane, by zespół składników materialnych i niematerialnych mający stanowić przedsiębiorstwo (w tym "Nieruchomość I") został wniesiony do innej spółki kapitałowej niż "Nieruchomość II". Organ podkreślił, że wraz z zespołem składników opisanym jako przedsiębiorstwo nie zostałyby przekazane udziały w spółkach kapitałowych ani wierzytelności pożyczkowe. Następnie, w wyniku realizacji kolejnego etapu działań, tj. likwidacji spółki komandytowej - Skarżąca otrzymałaby udziały w tych spółkach kapitałowych, a zatem, po zlikwidowaniu spółki komandytowej, wspólnikami spółek kapitałowych byłyby prawdopodobnie nadal te same podmioty, tj. byli wspólnicy tej spółki osobowej. Minister Rozwoju i Finansów wyeksponował, że w efekcie dokonanych aportów w majątku otrzymanym w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie znalazłyby się już takie składniki, których koszt nabycia byłby zdeterminowany przez historyczną wartość początkową lub wydatki na ich zakup bądź wytworzenie, a zatem wymiernym efektem realizacji opisanych działań byłoby przeniesienie składników majątku spółki komandytowej na utworzone w tym celu spółki kapitałowe w taki sposób, by późniejsza likwidacja spółki osobowej przyniosła korzystne dla Skarżącej skutki podatkowe. Aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (w tym "Nieruchomości I" udostępnionej na podstawie umowy leasingu gruntu i leasingu operacyjnego budynków) byłby operacją neutralną podatkowo, a po zlikwidowaniu spółki komandytowej, jej byli wspólnicy byliby udziałowcami tej spółki kapitałowej. Przedsiębiorstwo pozostałoby w rzeczywistości we władaniu tych samych podmiotów (w tym Skarżącej), a działalność w przedmiocie leasingu nieruchomości byłaby dalej prowadzona. W tym zakresie uzyskany stan byłby zbliżony do istniejącego przed dokonaniem czynności.

Natomiast w stosunku do udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport w postaci "Nieruchomości II", podjęte zostałyby kroki skutkujące ich zbyciem lub unicestwieniem. Końcowym etapem planowej operacji byłaby bowiem realizacja jednej z trzech alternatywnych czynności:

- zbycia udziałów spółki, które zostały objęte za aport w postaci "Nieruchomości II",

- umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem lub

- likwidacji tej spółki kapitałowej.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że skutkiem tych działań byłoby faktycznie zniwelowanie celu, jakim powinno być wniesienie "Nieruchomości II" w drodze aportu do spółki kapitałowej – w postaci objęcia udziałów tej spółki; spółka kapitałowa wydaje się być zatem podmiotem pośredniczącym w opisanych operacjach. Według Ministra Rozwoju i Finansów, przedstawiony sposób działania cechuje również wielość operacji (wniesienie wkładu niepieniężnego, likwidacja spółki komandytowej, a następnie zbycie udziałów spółki kapitałowej lub jej likwidacja) oraz występowanie elementów wzajemnie się znoszących, a to stanowi podstawę do powzięcia wątpliwości, czy racjonalnie działający podmiot realizowałby swoje działania z wykorzystaniem takich metod, gdyby nie ich możliwe skutki podatkowe, planowane działania sprowadzałyby się bowiem do rozporządzenia "Nieruchomością II" w taki sposób, że jej aktualna wartość rynkowa mogłaby zwiększyć potencjalne koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Minister Rozwoju i Finansów zauważył, że słusznie wskazał organ interpretacyjny, iż efektem realizacji planowanych działań mogłoby być zatem osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej. Rezultatem opisanych czynności mogłoby być bowiem umożliwienie zmniejszenia przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport "Nieruchomości II" (a w przypadku likwidacji spółki kapitałowej otrzymaniem tych udziałów jako majątek likwidacyjny) o koszty podatkowe z tytułu ich objęcia – w: wysokości nominalnej wartości tych udziałów (art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. oraz odpowiednio stosowany art. 22 ust. 8a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy). Wartość ta byłaby uzależniona od rynkowej wartości przedmiotu aportu – "Nieruchomości II". Z treści wniosku wynika wprawdzie, że aport zostałby wniesiony z wykorzystaniem mechanizmu agio, jednak i tak dochód powstały po stronie Skarżącej w przypadku zbycia (umorzenia udziałów) byłby tylko różnicą pomiędzy przychodem z tego tytułu a kosztem stanowiącym jakąś część aktualnej wartości rynkowej nieruchomości. Analogicznie w sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której udziały zostały uprzednio objęte przez spółkę komandytową w zamian za aport nieruchomości, otrzymany przez Skarżącą dochód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego byłby zwolniony z opodatkowania, w części przekraczającej taki koszt objęcia udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.).

Minister Rozwoju i Finansów dostrzegł też, że gdyby planowane czynności nie zostały dokonane, to przekazanie "Nieruchomości II" jako składnika majątku likwidacyjnego, a następnie jej zbycie skutkowałoby koniecznością opodatkowania przychodu z tego tytułu pomniejszonego tylko o koszt historyczny w wysokości wartości początkowej przyjętej przez spółkę komandytową w ewidencji środków trwałych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto otrzymanie nieruchomości jako składnika majątku likwidacyjnego spółki komandytowej skutkowałoby także tym, że zastosowanie znalazłaby zasada kontynuacji amortyzacji (art. 22g ust. 14c w zw. z art. 22g ust 12 u.p.d.o.f.). Zatem gdyby byli wspólnicy spółki komandytowej chcieli wykorzystać ten środek trwały w prowadzonej działalności, to jego wartość początkowa byłaby równa wartości historycznej wynikającej z ksiąg podmiotu zlikwidowanego. Natomiast wniesienie "Nieruchomości II" aportem do spółki kapitałowej skutkowałoby możliwością urealnienia wartości początkowej tego środka trwałego do jego wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Późniejsza likwidacja tej spółki kapitałowej również dałaby możliwość określenia wartości początkowej nieruchomości w wysokości jej aktualnej wartości rynkowej (art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.).

W konkluzji Minister Rozwoju i Finansów uznał, że możliwe zwiększenie kosztów podatkowych mogłoby skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p., a ta potencjalna korzyść podatkowa, będąca możliwym skutkiem planowanych czynności byłaby także sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zamiarem ustawodawcy było bowiem takie ukształtowanie zasad określenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, by były one zdeterminowane przez ich historyczną wartość początkową, pomniejszoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Analogicznie w przypadku zamiaru wykorzystywania takiego składnika majątku likwidacyjnego przez byłego wspólnika spółki osobowej w działalności gospodarczej obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji. Stanowi to konsekwencję tego, że faktycznie wspólnicy zlikwidowanej spółki osobowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, rozliczają proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku przychody i koszty związane z uczestnictwem w takiej spółce. W związku z tym – tworzenie struktury, w której pomiędzy mającą ulec likwidacji spółkę osobową a jej wspólnika wprowadza się dodatkowe ogniwo w postaci spółki kapitałowej, do której przenosi się składniki majątku spółki osobowej – stanowi przejaw obejścia tych regulacji. Minister Rozwoju i Finansów zauważył też, że aport "Nieruchomości II", będącej własnością spółki komandytowej do spółki kapitałowej miałby zostać dokonany bezpośrednio przed likwidacją tej spółki osobowej, a skutkiem tej czynności byłoby to, że wspólnik spółki osobowej otrzymałby w ramach jej likwidacji udziały w spółce kapitałowej, a nie nieruchomość, za którą zostały one objęte (lub otrzymałby nieruchomość, ale już w ramach likwidacji wprowadzonej do struktury spółki kapitałowej). Minister Rozwoju i Finansów doszedł do konkluzji, że umożliwienie takiemu byłemu wspólnikowi rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania udziałów spółki kapitałowej objętych w zamian za aport – w wysokości ich wartości nominalnej uzależnionej od zaktualizowanej wartości rynkowej tego wkładu niepieniężnego – stanowi obejście wyżej powołanych przepisów regulujących zasady ustalenia kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej, a w konsekwencji – osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny powołując się na powyższą opinię oraz podzielając stanowisko w niej zaprezentowane postanowieniem z 6 grudnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem wydanym [...] lutego 2017r.

Sąd podziela powyższą ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 4 grudnia 2016r. oraz w postanowieniach organu interpretacyjnego. Organy klarownie i rzeczowo zaprezentowały te elementy zdarzeń przyszłych, które w ich ocenie wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań. Organy przeanalizowały bowiem przebieg planowanych operacji (działań), przedstawiając etapy schematu optymalizacji i wskazując efekty planowanych działań, w postaci osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej stanowiącej zmniejszenie przychodu podatkowego związanego ze zbyciem udziałów objętych wcześniej przez spółkę komandytową w zamian za aport "Nieruchomości II" i obrazując mechanizm obejścia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów zbycia i wartości początkowej środków trwałych stanowiących majątek zlikwidowanej spółki osobowej, by dojść do konkluzji, że osiągnięta korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazane przez organy etapy (w tym etap wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie) są elementami schematu optymalizacyjnego przedstawionego przez organy w całości, w wyniku powiązania etapów przedstawionych we wszystkich trzech wnioskach.

Reasumując, organ interpretacyjny zasadnie wyjaśnił (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym podzielić należy stwierdzenie organu, że skutkiem czynności planowanych przez Skarżącą będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, zaś przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. W odniesieniu do planowanego zespołu czynności istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, aby uzasadnić swoje przypuszczenia pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny był uprawniony do badania wszystkich trzech wniosków złożonych przez Skarżącą. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez Skarżącą działań. Wydając na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ upoważniony do jej wydania byłby zobowiązany wziąć pod uwagę jedynie zdarzenie przyszłe w tym wniosku przedstawione i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z dwóch pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez Skarżącą wniosek w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p., swoje przypuszczenia mógł uzasadnić poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez Skarżącą działań opisanych również w pozostałych dwóch złożonych przez nią wnioskach. Wyraźnie wskazuje na to treść przepisu art. 14b § 5b O.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 O.p.

Jak obrazuje m.in. niniejsza sprawa, poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jednakże – stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. – przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konstrukcja stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego Skarżąca postawiła pytania w niniejszej sprawie, jak też w sprawach dwóch pozostałych wniosków (patrz opinia z 6 grudnia 2016r. oraz wyroki w sprawach ze skarg Skarżącej III SA/Wa 1506/17 oraz III SA/Wa 1507/17) wskazuje, że stanowi on zestaw okoliczności pozostających we wzajemnym związku, w którym każde z zadanych pytań nie ma charakteru samodzielnego, autonomicznego zagadnienia, lecz stanowi element planowanej, całościowej operacji. Nie zasługują zatem na akceptację wyartykułowane w skardze zastrzeżenia, wskazujące, że organ pominął określone zagadnienia postawione we wniosku, które mogły i powinny zostać potraktowane autonomicznie i co do których powinna zostać wydana interpretacja indywidualna. Wbrew argumentacji skargi, postawione pytania łączą się, a opis planowanych zdarzeń, w świetle którego Skarżąca oczekuje uzyskania interpretacji wskazuje, że stanowi on zagregowane i łączące się przedsięwzięcie, które – w intencji składającego zapytania – nie stanowi odrębnie postrzeganych zachowań.

Należy także podkreślić, że uznanie w niniejszej sprawie, iż przy badaniu elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ nie mógłby brać pod uwagę treści pozostałych wniosków Skarżącej, wypaczyłoby sens regulacji zawartej w art. 14b § 5b oraz w art. 119a O.p. Wiedząc z pozostałych wniosków, złożonych zresztą w tym samym miesiącu (a w przypadku dwóch wniosków – złożonych tego samego dnia), jaka jest sekwencja planowanych przez Skarżącą działań, które łącznie składają się na schemat prowadzący do unikania opodatkowania, organ zobowiązany byłby do wydania interpretacji indywidualnej wbrew treści art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119f O.p.

Dodać należy, że wystąpienie przez Skarżącą z trzema odrębnymi wnioskami, wskazuje na celowe działanie mające na celu defragmentację schematu optymalizacyjnego i uzyskanie w efekcie interpretacji indywidualnych dotyczących poszczególnych etapów schematu optymalizacyjnego, wbrew zakazowi wyrażonemu w art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., co uznać należy jako swoistą próbę obejścia prawa.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 O.p. Bowiem, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, jak już wskazano, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, iż ww. przesłanki mogą wystąpić.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia przepisu art. 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 6 września 2016r. (wpływ 7 września 2016r.), tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym zmiana składników majątkowych, która ma miejsce przed rozwiązaniem spółki osobowej (przedsiębiorstwa oraz nieruchomości na udziały) nie prowadzi do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej, powoduje ona wyłącznie zamianę majątku spółki komandytowej na udziały, a jedyną korzyścią, jaką ma generować likwidacja spółki komandytowej, w której znajdować się będą udziały względem sytuacji, gdy w majątku znajdować się będą nieruchomości, czy przedsiębiorstwo jest ich podzielność.

Organ zasadnie zauważył, że przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego wskazuje na zestaw sztucznych operacji służących głównie optymalizacji.

Za niezasadny uznać należy również zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego – w zaskarżonych postanowieniach – nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b O.p.

W postanowieniu z 6 grudnia 2016r. utrzymanym w mocy przez zaskarżone postanowienie z 9 lutego 2017r. wyjaśniono dokładnie skutki podatkowe związane z efektem planowanych działań.

Zasadnie zatem organ podatkowy zauważył, że czynności opisane we wniosku mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a sam sposób ich dokonania ma charakter sztuczny, co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisami art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podziela zapatrywania, że w zaskarżonych postanowieniach naruszony został art. 14b § 5b O.p. W ocenie Skarżącej, ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., zaś wydanie takiej decyzji jest niemożliwe w sytuacji, gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekroczy kwoty 100 000 zł.

Wskazać należy, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., stwierdza się na podstawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena – czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokość ewentualnej korzyści podatkowej. Tak więc obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Skarżąca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym oceny, że zachodzą podstawy do negatywnego rozpatrzenia wniosku (odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego) istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. art. 14b § 5b O.p., tj. gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł.

Podkreślenia wymaga, że postanowienia art. 14b § 5b O.p. stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku (wnioskach) o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, tj. art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i art. 14b § 3 O.p.

Za chybione uznać należy także kolejne zarzuty, sprowadzające się zasadniczo do stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie "tak jak dziesiątki jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej", a także poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa.

Zważyć należy, że wyrażona w przepisie art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie spornej interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącą. Tak więc kolejny zarzut, jako pozbawiony podstaw prawnych – jest całkowicie chybiony i nie zasługuje na aprobatę w konfrontacji z przedstawioną argumentacją organu podatkowego.

Nie zasługuje także na aprobatę, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wydaniu na rzecz jednego ze wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżąca zasadności tego zarzutu upatruje w fakcie nieuzasadnionego zróżnicowania jej sytuacji podatkowej względem innych podatników, a to wobec wydania – w odniesieniu do identycznych wniosków o wydanie interpretacji – w stosunku do jednego z pozostałych wspólników spółki komandytowej interpretacji indywidualnych.

Podkreślenia wymaga, że każde postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter autonomiczny; dotyczy konkretnego wnioskodawcy, postawionego przez niego pytania i przedstawionego zagadnienia. Okoliczność, że inne postępowania, wywołane wnioskiem innego podmiotu znalazły inne zakończenie nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego – jak wskazuje nazwa – dotyczy indywidualnej sytuacji danego podmiotu i jest rozstrzygany indywidualnie, niezależnie od tego, jak i czy prawidłowo organy postąpiły w innych sprawach. Jak wskazano wyżej, wydane przez organy obu instancji postanowienia są prawidłowe, zaś okoliczności stanowiące podstawę ich wydania zostały prawidłowo zidentyfikowane i przedstawione.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącej, dotyczący naruszenia art. 120 O.p. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej – przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 O.p. nakłada obowiązki na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i art. 84 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych.

Wobec powyższego, mając na uwadze treść wniosku i zawartego w nim zapytania zarzut, że organ interpretacyjny działał z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h O.p. należy uznać za chybiony, albowiem organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a podniesiony zarzut został oparty na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu.

Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.