Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 706/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta [...] z [...] nr [...]; II. umarza postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia O. na postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., znak[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jego uzasadnienia wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł zostało wydane na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji opisał przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości z 2009 r., a następnie stwierdził, że stanowisko spółki w prezentowane w tym postępowaniu, polegające na kwestionowaniu istnienia obowiązku podatkowego w zakresie linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2009 r., a także okoliczność zakończenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w związku z zawarciem przez podatnika umowy leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., oraz niezłożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., jak również prawdopodobieństwo, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] r. w związku z upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2014 r. stanowiły okoliczności przemawiające za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że spółka konsekwentnie nie zgadzała się w postępowaniu podatkowym z istnieniem obowiązku podatkowego, co w ocenie organu uprawdopodabnia, iż nie zamierza ona dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z wydanej decyzji nieostatecznej.

W zażaleniu, pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

2) art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności podniosło, że decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009, od której to decyzji zostało wniesione odwołanie. W toku postępowania odwoławczego, organ I instancji wyjaśnił, że podatek od nieruchomości w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł został pobrany z konta podatnika w ramach egzekucji administracyjnej w dniu 23 grudnia 2014 r., na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 15 grudnia 2014 r., a o zajęciu wierzytelności spółka została zawiadomiona w dniu 18 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowania spółki o toczącym się postępowaniu w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Argumentował, że odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają pominięcie czynności, z których strona może czerpać wiedzę o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie nadania rygoru nieostatecznym decyzjom nakładającym na stronę obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z jej art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1, ustawodawca wyłączył obowiązek doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz obowiązek wyznaczenia stronie, w takich sprawach, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem nie można uznać, aby konieczność zawiadamiania podatnika o fakcie prowadzenia takiego postępowania (z katalogu zamieszczonego w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) była wywodzona z zasady zaufania z art. 121 § 1 ww. ustawy.

Organ II instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 239b § 2 polegającego na braku uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej. Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 230 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto stosownie do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zwracając uwagę, że w niniejszej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie to, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009r.; Dz.U. z 2012 r. poz. 849 ze zm., zwanej dalej: dalej "u.p.o.l."). W dniu wydania przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące i wynosił 16 dni. Zatem została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pozwalająca na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

W jego ocenie, organ I instancji, wbrew zarzutom zażalenia, uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej mogło nie zostać wykonane, poprzez wskazanie okoliczności, związanych głównie z postawą spółki w toku postępowania podatkowego. Zwrócił również uwagę na zbliżający się upływ terminu przedawnienia – w kontekście braku możliwości dochodzenia należności wynikającej z nieostatecznej decyzji podatkowej na skutek skorzystania przez stronę z prawa do wniesienia odwołania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło nadto uwagę, że wnioskowanie o możliwości wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji opierało się na stanowisku spółki, która zarówno w toku czynności sprawdzających, jak również w toku postępowania podatkowego kwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, o czym świadczyło niezłożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. na wezwanie organu oraz złożone w toku postępowania wymiarowego pisma zawierającego stanowisko o braku podstaw prawnych i faktycznych opodatkowania za 2009 r. podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał za uprawdopodobnione, że decyzja organu II instancji nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione biorąc pod uwagę obowiązki organów podatkowych zarówno I i II instancji wynikające ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczące postępowania odwoławczego i czasu potrzebnego na realizację tych obowiązków (art. 227 § 1 i § 2, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu II instancji, w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, ponieważ zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z końcem 2014 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie mogłaby zostać wydana w roku 2015, a więc już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. jako bezprzedmiotowego bez możliwości rozstrzygania sprawy, co do jej istoty. Nie byłoby więc możliwości dokonania czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane.

Od tego postanowienia O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy [...] nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane przed terminem przedawnienia, pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, podkreślono, że organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika spółki, za uprawdopodobnienie nie można uznać nie wykonania przez skarżącą uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, jak również złożenia przez nią odwołania. Spółka podkreśliła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia wynikającego z niej podatku. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Ponadto skarżąca podniosła, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W myśl zasad wyrażonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd dostrzegł konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Jakkolwiek, spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej oceny występowania w kontrolowanej sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć innego aspektu sprawy, którego – jak się wydaje – pełnomocnik spółki nie zauważył.

Decyzją z dnia [...] r., znak[...] Wójt Gminy [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 w kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania, decyzja ta została w całości uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., znak[...], a postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. – umorzone. Jak wynika z jej uzasadnienia, "w dacie rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego", zaś "uwzględniając powyższe stanowisko należało stwierdzić zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r."

Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy, także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione waloru legalności. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych.

Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej wiążą w sposób trwały postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z nieostateczną decyzją podatkową. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma bowiem charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. (por. także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, CBOSA).

W okolicznościach analizowanej sprawy stało się właśnie tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym.

Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuacje prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym.

W tym miejscu wypada odwołać się do stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale sygn. I FPS 8/13 (CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, w myśl którego uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej motywach podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności. Argumentował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz.

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargę, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem.

Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oznacza w następstwie niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a Ordynacji podatkowej mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem).

W świetle argumentów przedstawionych w powołanej uchwale, tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Podkreślono w niej, że organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania, rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zaistniałym stanie sprawy nie ma więc już znaczenia spór skarżącej spółki z organem na tle naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy [...] nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane przed terminem przedawnienia.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i § 3 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 w zw. z tej ustawy oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie oraz zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.).