Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2001/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 145 par. 1 i 2, art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 180 par. 1, art. 191, art. 54 par. 2, art. 54 par. 1 pkt 7, art. 123 par. 1, art. 190, art. 192, art. 188, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a. par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

II. Dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego przez nią podatku za prawidłowy, istotne jest w tym przypadku tylko to, żeby żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem.

III. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

TEZY

I. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

II. Dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego przez nią podatku za prawidłowy, istotne jest w tym przypadku tylko to, żeby żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem.

III. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 196/08 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 196/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2008 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA w Białymstoku podał, że postanowieniem z dnia 25 września 2007 r., nr [...], Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej ze złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. w kwocie 253.184 zł na zaległy podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 października 2005 r., tj. na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Przy naliczeniu odsetek za zwłokę naliczono organ pominął okres od 30 stycznia 2006 r. do 25 września 2006 r. z uwagi na stwierdzone opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji.

Spółka wniosła zażalenie na w.w. postanowienie, podnosząc, że odsetki za zwłokę nie powinny być liczone także za okres postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor IS w B., postanowieniem z dnia 20 marca 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone w.w. postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie należało ustalić, czy zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 w związku z 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.). Organ podniósł, że odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Dyrektor IS w B. wskazał, że oczywistym jest, że przyczynieniem się strony, w rozumieniu niniejszego przepisu, nie mogą być działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw. Natomiast ustalając czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, należy przyjąć, że chodzi o przyczyny niezależne nie tylko od organu prowadzącego postępowanie, ale od organów podatkowych w ogóle. Organ wskazał, że niezachowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ wymiarowy drugiej instancji oraz brak przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., spowodowało konieczność odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę w tej części.

Natomiast analizując przebieg postępowania wymiarowego przed organem pierwszej instancji stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ponadto, do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się również Spółka, za czym przemawia okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu o lakonicznej treści, wymagającego doprecyzowania i wielokrotnie przez Spółkę uzupełnianego. Dyrektor IS podkreślił, że wnioski dowodowe przedstawiane przez Spółkę w postępowaniu kontrolnym były w przeważającej części uwzględnione przez organ kontroli skarbowej, tak by Spółka mogła dowieść swoich racji. Zapewnienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu spowodowało, że każdy nowy wniosek o przeprowadzenie dowodu wymagał zawiadomienia Spółki o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. W konkluzji Dyrektor IS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstały z przyczyn niezależnych od tego organu, a w niektórych przypadkach zawiniła sama Spółka składając wnioski dowodowe, które wymagały doprecyzowania, a w rezultacie i tak nie wpłynęły na wysokość wymiaru podatku za rok 2001.

Wnosząc skargę na w.w. postanowienie Dyrektora IS do WSA w Białymstoku Spółka (działając przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzuciła (1) naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej, (2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, (3) art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz (4) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez nienależyte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 O.p., pozwalająca na wyłączenie stosowania art. 54. § 1 pkt 7 O.p. Działania Spółki związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzaniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogą być one rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się", czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Nie są "przyczynieniem się" strony, w rozumieniu niniejszego przepisu, jej działania w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Białymstoku odrzucił skargę jako niezasługującą na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób i kolejność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej reguluje art. 62 w zw. z art. 55 § 2 O.p. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. zostało wszczęte 28 sierpnia 2003 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2004 r., nr [...], została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 21 grudnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki i uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu 11 marca 2005 r. powyższej decyzji, organ pierwszej instancji, który otrzymał akta sprawy do ponownego rozpoznania w dniu 16 maja 2005 r., wydał ponownie w dniu 31 października 2005 r., decyzję, nr [...]. Rozstrzygnięcie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi Spółki 4 listopada 2005 r. Jak stwierdził WSA, powyższe okoliczności były niesporne.

Spółka w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., realizując swoje uprawnienia, składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Jako, że wnioskowani świadkowie byli obcokrajowcami (narodowość rosyjska) organ pierwszej instancji zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie informacji dotyczących wskazanych przez Spółkę kontrahentów. W toku wspomnianego postępowania, organy zwracały się również do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie, czy firmy wskazane przez Spółkę jako kontrahenci z siedzibą w USA prowadziły w stosownym okresie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży usług marketingowych na rzecz Spółki. Z powodu oczekiwania na odpowiedź w w.w. kwestiach, nastąpiło wydłużenie prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności pozwoliły stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku powstało z przyczyn niezależnych od organu, który nie miał wpływu na powstałe opóźnienie, bowiem oczekiwanie na informacje było ze wszech miar pożądane z uwagi na fakt, że przedstawiały one istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA w Białymstoku stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Nie naruszono zatem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji pozbawiony podstaw był również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom autora skargi, organ nie dokonał odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji, w kontekście wystąpienia warunków skutkujących ewentualnym nie naliczeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu przedstawione sytuacje nie były tożsame.

3. Wnosząc skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Białymstoku Spółka (działając przez pełnomocnika - radcę prawnego) podniosła zarzut (1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; (b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1296 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 2 poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 O.p. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podniosła, że nie zgadza się z oceną WSA, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. Podkreśliła, że jej działania związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzeniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogą być rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się" czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Spółka podkreśliła, że redakcja przepisu art. 54 § 2 O.p. wskazuje, że możliwość jego zastosowania zachodzi wyłącznie wówczas, gdy opisane w nim okoliczności związane z opóźnieniem wydania decyzji występowały przez cały okres trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji bądź też spowodowały wydłużenie okresu prowadzenia postępowania poza ustawowe terminy do załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki w przedmiotowym postępowaniu WSA nie wykazał, że taka sytuacja miała miejsce. Sąd uzasadniając wystąpienie jednej z przesłanek z art. 54 § 2 O.p. zaakceptował argumentację organu odwoławczego wskazującego na okresy związane z oczekiwaniem na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów. W ocenie Spółki taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy. Podkreślono, że w orzecznictwie i piśmiennictwie wielokrotnie wskazywano, że za przyczyny niezależne od organu uznaje się okoliczności niezależne od organów podatkowych w ogóle, a nie tylko od organu prowadzącego postępowanie. Wskazano, że za przeszkodę w załatwieniu sprawy w terminie ustawowym nie może być uznana zwłoka innego organu w nadesłaniu organowi orzekającemu odpowiedzi na wysłane przezeń pisma, nie może ona być bowiem zakwalifikowana jako przyczyna niezależna od organu.

Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Spółka wskazała, że WSA nie odniósł się do braku zbadania przez organ odwoławczy, czy we wskazanych okresach oczekiwania na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji nie dokonywał innych czynności dowodowych, czy też w całym okresie oczekiwania organ trwał w bezczynności. W ocenie skarżącej bezczynność taka nie miała miejsca, bowiem w sprawie przeprowadzane były w tym czasie inne dowody.

Spółka wskazała, że treść uzasadnienia wyroku nie wskazuje na to , aby WSA w Białymstoku rozpatrując sprawę przeprowadził pełną i wszechstronną ocenę analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest w szczególności precyzyjnego wskazania, które dowody w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawiały za stwierdzeniem, że w całym okresie prowadzenia postępowania wystąpiły okoliczności wskazujące na przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji lub okoliczności wskazujące na to, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Spółki WSA w Białymstoku również błędnie ocenił zarzut dokonania odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego przez organy pierwszej i drugiej instancji. Identyczne działania podejmowane przez Spółkę związane z prowadzeniem postępowania dowodowego doprowadziły do wyciągnięcia przez organy podatkowe w tej samej sprawie zgoła odmiennych wniosków: organ pierwszej instancji uznał, że rozpatrywanie wniosków dowodowych strony stanowi przyczynę niezależną od organu, zaś organ drugiej instancji uznał, że prowadzenie postępowania odwoławczego, w trakcie którego przeprowadzane są dowody w sprawie, daje podstawę do uznania, iż nie wystąpiły przyczyny niezależne od organu, które miałyby wpływ na nienaliczanie odsetek za zwłokę.

Spółka w oparciu o wyżej przedstawione uzasadnienie wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz (2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe wnioski Dyrektor IS w B. stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, gdyż WSA prawidłowo ocenił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Zdaniem Dyrektora IS z zebranego materiału dowodowego wynika, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przywołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenie zostało wydane w innym stanie faktycznym i nie może posłużyć jako argumentacja w niniejszej sprawie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563) .

Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada. Strona skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z przepisami wskazanymi w pkt 2, poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 O.p., poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi tych lakonicznie sformułowanych zarzutów w istocie nie rozwinięto. Wskazano jedynie, na czym polegają obowiązki organu podatkowego, wynikające z art. 187 § 1 O.p., a także z zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.), jednakże wywody te odnosiły się do postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, nie zaś postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyjaśniono więc, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. w badanym postępowaniu w sposób na tyle istotny, aby skutkował on koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zarzuty te w istocie bowiem koncentrowały się na wykazaniu, że korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z uprawnień do zgłaszania wniosków dowodowych, w jej ocenie istotnych i pozwalających jej na wykazanie, że prawidłowo obliczyła podatek, nie może być uznane za okoliczności powodujące przedłużenie postępowania podatkowego ponad okres wynikający z przepisów O.p. z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, w czym w istocie strona skarżąca upatrywała naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 , art. 187 i art. 191 O.p.

Spółka uzasadniła także naruszenie prawa materialnego, nie powiązała jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

7. Kolejny przepis, któremu w ocenie Spółki uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, bez powiązania go z przepisami postępowania administracyjnego, dotyczącymi ustalania stanu faktycznego, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nie można zaś poprzez postawienie samodzielnego zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować oceny stanu faktycznego, dokonanego przez Sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1653/08, Lex nr 513114, z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, Lex nr 497991, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, Lex nr 377575, z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, Lex nr 266425). Także i te względy (poza brakiem uzasadnienia tego zarzutu) skutkują uznaniem tego zarzutu za niezasadny.

8. Z uwagi na brak uzasadnienia nie sposób również odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Pierwsze z powołanych przepisów są przepisami ustrojowymi, regulującymi kognicję sądów administracyjnych i wskazującymi kryterium oceny działania organów administracji publicznej. Kolejny - art. 134 § 1 p.p.s.a. - statuuje zasadę oficjalności, zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zbadania zaskarżonego aktu nie tylko w zakresie podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, ale także pod kątem istnienia jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których wystąpienie winno skutkować zastosowaniem jednego ze środków, wskazanych w art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. W tym przypadku sprawa, którą rozpoznał Sąd pierwszej instancji należała do kognicji sądów administracyjnych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.), kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Nie można zatem twierdzić, że przepisy te zostały naruszone w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Nawet zaś, gdyby WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi (choć treść uzasadnienia wyroku przeczy temu twierdzeniu Spółki), to nie mógłby w ten sposób naruszyć art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje mu wyjście poza granice skargi (por. wyroki NSA: z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, Lex nr 493464; z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 615/07, Lex nr 491965).

9. Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Będzie on uwzględniony przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając ten zarzut podkreślić należy na wstępie, że WSA nie podzielił stanowiska organów podatkowych i za przyczynę opóźnienia przyjął przyczyny niezależne od organu, nie zaś, jak sugeruje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyczynienie się strony do tego opóźnienia (s. 8 wyroku WSA). Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku.

Pozostaje także poza sporem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również część korzystając z pomocy prawnej z zagranicy i że spora część z nich przeprowadzona została przeprowadzona na wniosek Spółki.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie może on więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej z zagranicy. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, przedstawione w uzasadnieniu wydanego w pierwszej instancji postanowienia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych Spółki uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Z zestawienia tego nie wynika także, iż organy, z pomocy których korzystano przy przeprowadzeniu niektórych dowodów (w tym Ministerstwo Finansów) działały opieszale, podejmując czynności im zlecone ze znacznym opóźnieniem. Trzeba bowiem zdawać sobie sprawę, że korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, z uwagi na przyjmowany w umowach międzynarodowych sposób porozumiewania się, zawsze wymaga większej ilości czasu niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. Nie można też czynić zarzutu organom, że oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, dopuszczały i przeprowadzały inne dowody, możliwe do przeprowadzenia na tym etapie. Przeciwnie, takie postępowanie świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania.

Z tych względów uznać trzeba, że ocena Sądu pierwszej instancji co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 O.p. była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że odmienna ocena przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego wynikać mogła z pewnej odmienności zakresu postępowania dowodowego, jakie może być przeprowadzone przez organ odwoławczy (art. 229 O.p.). Ponadto treść zaskarżonego uzasadnienia Dyrektora IS nie pozwala na uznanie, że również w przypadku postępowania odwoławczego przyczyną niezachowania terminu była konieczność przeprowadzenia dowodów.

Przyznać jedynie należy rację stronie skarżącej, że dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miała znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego przez nią podatku za prawidłowy. Istotne było w tym przypadku tylko to, że żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem. W istocie jednak ta wadliwa ocena Sądu pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy.

10. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).