Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 431/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 i art. 194 § 3 , art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 210 par.1 pkt 4, 6, art. 191, art. 188, art. 181art. 123 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a.,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,lit. c,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]. nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [....] r. nr [...] określającą J.S. podatek od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r.

1.2 Organ wskazał, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot zakupów i podatku naliczonego, wynikających z faktur dotyczących zakupu laptopa, pralki i baterii oraz faktur dotyczących zakupu palet drewnianych od firmy Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M. w okresie stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, sierpnia, września, października i listopada 2010 r. W zakresie zakupu laptopa i pralki kontrolujący stwierdzili, że podatnik na dzień kontroli nie posiadał laptopa, a pralka używana była do celów prywatnych. Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M. organ ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3 Organ wskazał, że w sprawie zaszła przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 11 maja 2015 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K., na podstawie art. 303 i art. 325 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art.113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie przeciwko J. S. o to, że prowadząc w latach 2009-2010 działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami PH J. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, złożył nierzetelne deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., księgując zdarzenia gospodarcze oparte o fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące dokonanych czynności od firmy Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M.. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem z 13 maja 2015 r. i poinformowany m.in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia

2015 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

1.4 W toku postępowania podatnik nie zgłaszał się na wezwania organu. Pisemnie wyjaśnił, że palety nabywał najczęściej od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - za dostawę płacił gotówką. Natomiast palety zakupione od firmy P.M. dostarczane były za pośrednictwem W.W., z którym ustalane były szczegóły transakcji. Faktura VAT wystawiana była po dostawie i dokonaniu płatności gotówkowej. W. W. zeznał, że transport zakupionego asortymentu leżał zawsze po stronie P.M., ale nie wie kto i jakim środkiem transportu dostarczał palety dla firmy J.. Świadek nie posiadał wiedzy o ewentualnych bezpośrednich lub pośrednich kontaktach J.S. z P.M.. Oświadczył, że widział palety dostarczone przez firmę P.M., jednak na pytanie jaką ma pewność, że widziane przez niego palety dostarczył P.M., odpowiedział, że taką wiedzę miał w związku z oświadczeniem J.S..

Żadna z osób zatrudniona przez J.S. nie widziała ani nie była obecna przy dostawie palet P.M.. J.S. oświadczył, że palety zakupione od M.-P. P.M. dostarczane były transportem sprzedającego oraz że kierowcy przywożący palety dostarczali gotowe faktury VAT dokumentujące zakup palet, a on sam nie był zorientowany, kto wypisywał te faktury, nie znał również osobiście właściciela firmy M.-P..

Organ wskazał, że oświadczenie J.S. dotyczące sposobu dostawy palet od P.M. stoi w sprzeczności z zeznaniami złożonymi 3 lutego 2012 r. przez P.M., który zeznał, że odbiorcy przyjeżdżali po palety własnym transportem.

1.5 Organ uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. materiały dotyczące P.M., wobec którego prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do marca 2011 r. Wykazało ono, że P.M. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez tego podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W miejscu wskazanym jako siedziba prowadzonej działalności gospodarczej nie stwierdzono jej oznak, w tym szyldu, maszyn, urządzeń, magazynów.

W prowadzonych rejestrach zakupu VAT P.M. zaewidencjonował za okres od stycznia do grudnia 2010 r. faktury VAT na zakup palet wystawione przez: B.-P. B.S., P.-P. R.-P., T. J.P. Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa, PHU S.-M. MS.., B-T. K.B., PPHU H.-P M.K., A.A. P., J.-M. J.C., K.-B. K.D.. Podmioty te nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży na rzecz P.M.. Wobec wszystkich tych podmiotów (poza K.D.) wydane zostały decyzje określające wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem faktur VAT w tym dla P.M..

1.6 W zakresie B.-P. B.S. organ ustalił, że podmiot ten nie dysponował zapleczem technicznym potrzebnym do handlu złomem i nie zatrudniał pracowników. Nigdy nie przebywał ani nie prowadził działalności pod adresami, które wskazał w organie rejestrowym. Po zarejestrowaniu firmy był nieosiągalny, nie udało się nawiązać z nim kontaktu. Nie pozyskano też dokumentacji podatkowej.

W zakresie P.-P. R.-P. organ ustalił, że R.-P. nie posiada żadnych dokumentów i ewidencji i jak zeznał, dokumentacja związana z działalnością tego podmiotu zaginęła. Zeznał też, że nie posiadał prawa jazdy i korzystał z transportu oferowanego przez innych przewoźników. Nie potrafił jednak wskazać żadnych (poza imionami) danych umożliwiających identyfikację nie tylko przewoźników, ale również osób wynajmowanych do załadunku towaru. Nie wskazał również adresów parkingów, na których - jak zeznał - stały samochody z towarem. Żaden z organów kontroli skarbowej w kraju nie potwierdził, by wystąpiły przypadki transakcji z R. P., a sam R.-P. konsekwentnie odmawiał ujawnienia źródeł zakupu towarów, nie ujawniając swoich dostawców. Nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., tj. za okres, w którym wystawił faktury dla Pośrednictwa Handlowego M.-P. P.M..

W zakresie T. J.P. organ wskazał na zeznania tej osoby, w których podał on, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a fikcyjne faktury wystawiał w celach zarobkowych.

W zakresie SZTAF-MED MS.. organ wskazał na zeznania tej osoby, w których podał on, że jego działalność, w tym obrotu paletami, miała charakter fikcyjny, ograniczała się jedynie do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. MS.. nie dysponował żadną infrastrukturą do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, paletami i w zakresie świadczenia usług budowlanych, w tym pomieszczeniami biurowymi, magazynowymi i placami składowymi.

W zakresie B-T. K.B. organ na podstawie rejestru zakupów tej firmy ustalił, że żadna z firm w nich wskazanych jako dostawcy palet drewnianych nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W rejestrze sprzedaży prowadzonej przez K.B., dotyczącym okresu od lutego do maja 2010 r. nie pojawiła się firma P.M.. K.B. nie stawiał się na wezwania organów.

W zakresie PPHU H.-P M.K. organ ustalił, że podmiot ten nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie handlu złomem, paletami drewnianymi oraz materiałami budowlanymi. Nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z dokumentacji wynika, że zakupów dokonywał od PPHU D.P. D.P., M.B. MC. i A.A. P., przy czym wszystkie te trzy podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W odniesieniu do D.P. ustalono, że wystawiał faktury sprzedaży mimo zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, nie prowadził działalności pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał urządzeń umożliwiających prowadzenie działalności, nie wskazywał na palety drewniane jako przedmiotu obrotu, mimo wystawiania faktur ich sprzedaży, nie wskazał także ich dostawców. Nie wymienił M.K. jako swojego kontrahenta.

W odniesieniu do firmy M.B. MC. ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej brak było znamion jej prowadzenia. MC. nie występował do właściwych organów o właściwe zezwolenia, nie potrafił dokładnie określić swoich odbiorców, a wśród wymienianych nie podał firmy M.K.. Nie posiadał zaplecza technicznego, urządzeń, nie zatrudniał również pracowników.

A.A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ograniczył się jedynie do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono brak tytułu prawnego do miejsca prowadzenia działalności, brak dokumentacji podatkowej, ewidencji środków trwałych oraz wyposażenia. W ewidencjach zakupów złomu i palet stwierdzono transakcje z podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej: PUH M.D. G., M.B. MC. i PPHU D.P. D.P..

W rejestrach i fakturach sprzedaży nie wystąpiły transakcje z PPHU H.-P M.K.. A. P. nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez wyżej wymienionych, więc nie mógł przenieść na M.K. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec D.G. również ustalono, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W zakresie firmy J.-M. J.C. organ ustalił, że wszyscy dostawcy J.C. to albo podmioty nieistniejące, albo transakcje uwidocznione na fakturach VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W wyniku przeszukania lokalu mieszkalnego oraz lokalu wskazanego przez J.C. jako miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej i wykonywania działalności gospodarczej znaleziono tylko kilka dowodów wypłat z konta bankowego oraz kartek z zapisami dotyczącymi złomu. J.C. zeznał, że zgubił dokumentację oraz że nie posiada środków trwałych.

Ostatnią deklarację J.C. złożył za październik 2010 r., a faktury VAT sprzedaży na rzecz M.-P. P.M. wystawił w listopadzie 2010 r. Wobec tego faktury te nie stanowią dowodu zaistnienia rzeczywistych transakcji.

W zakresie firmy K.-B. K.D. organ ustalił, że w deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał podatek naliczony, wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane oraz podatek naliczony, dla którego nie przedłożył faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Poza tym stwierdzono, że podatnik wystawił faktury VAT dokumentujące dostawy, które nie miały miejsca oraz że w miejscu zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności brak było oznak jej prowadzenia. Świadczy to o fikcyjności obrotu między firmą K.-B. K.D. a dostawcami, co w konsekwencji czyni fikcją dostawę palet dla P.M., tym bardziej, że wśród nabywców ujętych w ewidencjach sprzedaży tej firmy brak było firmy P.M..

1.7 Organ wyjaśnił, że samo wystawienie faktur sprzedaży widniejących w ewidencjach P.M. za poszczególne miesiące 2010 r. nie przesądza o fakcie rzeczywistego zaistnienia transakcji udokumentowanych takimi fakturami. Nie można bowiem przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel o ile wcześniej nie weszło się w ich posiadanie. Zakwestionowanie autentyczności transakcji zakupu towarów dokonanych przez M.-P. od wyżej wymienionych podmiotów poddaje w wątpliwość istnienie transakcji sprzedaży. Skoro więc firma M.-P. P.M. nie dokonywała rzeczywistych zakupów palet, nie mogła rozporządzać nimi jak właściciel i w konsekwencji nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz J.S. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, J.S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, co wynika z treści powołanych przez organ przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług.

1.8 Organ podniósł, że procedował zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 123, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosków dowodowych o przesłuchanie J.S. i P.M. wyjaśnił, że pomimo wezwania, strona nie uściśliła jakie konkretne okoliczności faktyczne mają być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób. Zawarta we wniosku sugestia, że przesłuchanie P.M. potwierdzi okoliczność współpracy z J. S. oraz istnienie podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za 2010 r., stanowi w ocenie organu tezę zbyt ogólną i nie poddaje się kontroli organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia przydatności dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

1.9 Organ wyraził pogląd, że zakwestionowane faktury VAT stanowią tzw. "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Wskazał, że niezależnie od powyższego, już sam fakt otrzymania kopii faktur zamiast ich oryginałów, powinien wzbudzić u podatnika niepokój co do rzetelności dokumentowania transakcji. Racjonalnie postępujący podatnik w reakcji na taki stan rzeczy niezwłocznie upomni się o oryginały tych faktur lub w razie ich zaginięcia będzie domagał się od kontrahenta wystawienia ich duplikatów. J.S. tego nie uczynił i po zaewidencjonowaniu kopii faktur VAT odliczył wynikający z nich podatek naliczony VAT, co z punktu widzenia należytej staranności wymaganej na każdym etapie obrotu gospodarczego nie było działaniem właściwym i wzbudziło wątpliwość odnośnie do kryterium działania w dobrej wierze.

Postępowanie pokazało również szereg innych zaniechań i działań ze strony podatnika rzutujących negatywnie na kwestię należytej staranności. J.S. nie sprawdził, czy potencjalny kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami. Przekazywał gotówkę za wystawione mu faktury nieznajomym osobom, nie wymagając żadnych pokwitowań, a kontakty z dostawcami utrzymywał jedynie przez pośredników.

2.1 J.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie:

- zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

- zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzanie postępowania w sposób wnikliwy i w konsekwencji wydanie przedmiotowej decyzji bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy;

- zasady zawartej w przepisie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, tj. nieprzesłuchanie wszystkich świadków, w szczególności podatnika J.S.;

- normy z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;

- normy z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, zeznań świadków) wynika, że podatnik nabywał towar w ilościach wskazanych na tych fakturach;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P.M., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; ponadto poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P.M., pomimo, że podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania podatnik powinien był podjąć, aby dochować należytej staranności.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań P.M., B.S., R. P., J. P., M. S., K.B., M.K., A. P., J.C. i K.D. na okoliczność istnienia podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za 2010 r., a K.B. dodatkowo na okoliczność potwierdzenia współpracy z podatnikiem.

2.2 W uzasadnieniu skarżący wskazał, że wnosi o przesłuchanie P.M., co pozwoli wyjaśnić wątpliwości organu oraz odstąpić od stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi braku staranności kupieckiej.

Skarżący podniósł, że przebywał na zwolnieniu lekarskim, przez co nie można pozbawić go składania zeznań i wyjaśnień. Organ winien był zawiesić postępowanie, a nie odstąpić od przesłuchania strony.

Nieprawidłowe jest twierdzenie, że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Nie działał w złej wierze. Odmowa prawa do odliczenia podatku mogłaby nastąpić jedynie w przypadku obiektywnego udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik wiedział, bądź powinien wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących wystawiania faktur VAT przez jego dostawców. Powyższe nie zostało jednak wykazane przez organy kontroli skarbowej. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi przez Szóstą Dyrektywę, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przy uwzględnieniu tez wyroku TSUE wydanego w sprawie C-277/14 kwestia, czy dostawca towarów dla wnioskodawcy zapłacił podatek VAT należny od tych transakcji do budżetu państwa bądź go nie zapłacił, nie ma wpływu na prawo wnioskodawcy do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Podatnik wielokrotnie podnosił, że w sprawie nie można mówić o pustych fakturach. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, która była zarejestrowana. Nie miał obowiązku sprawdzania całego łańcucha pochodzenia towaru, który nabywa oraz podmiotów, które towar ten sprzedają.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4.2 Na rozprawie w dniu 28 października 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

5.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze względu na zarzuty w niej zawarte.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała w tym zakresie nieprawidłowości skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Pierwszy Urząd Skarbowy w K., na podstawie art. 303 i art. 325 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art.113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, postanowieniem z 11 maja 2015 r. wszczął dochodzenie przeciwko J. S. o to, że prowadząc w latach 2009-2010 działalność gospodarczą w zakresie handlu paletami PH J. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, złożył nierzetelne deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., księgując zdarzenia gospodarcze oparte o fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące dokonanych czynności od firmy Pośrednictwo Handlowe M.-P. P.M..

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że ustalenia organów zawarte w treści zaskarżonej decyzji powołujące przyczyny zawieszenia biegu odnoszą się tylko do tej części faktur, które wystawił P.M.. Organ zakwestionował jednak nie tylko faktury VAT dotyczące sprzedaży palet przez P.M., ale również podatek naliczony wynikający z faktury zakupu laptopa Lenovo (którego podatnik na dzień kontroli nie posiadał) oraz faktury zakupu pralki (która używana była do celów prywatnych). Organ nie wykazał jednak przyczyny, która spowodowała zawieszenie biegu tego terminu zobowiązania podatkowego wiążącego się z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur zakupu laptopa i pralki.

Wyjaśnienia wymaga, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r. II FSK 1285/17, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał związku pomiędzy prowadzeniem postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu laptopa i pralki. Tym samym doszło do naruszenia w ten sposób przepisu art. 70 § 1 i art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie uchybia treści przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

5.3 W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uzasadniony stwierdziły, iż J.S. nie dokonał rzeczywistego zakupu palet od P.M.. W ocenie organów, P.M. nie nabywał palet, nie mógł więc dokonać ich dostawy na rzecz J.S.. Według skarżącego, dostawy te miały miejsce.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej: ustawy o VAT.

5.4 Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego. Organ dokonał wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które wskazały na fikcyjność transakcji nabycia palet. Tezę tą oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Przedmiotem tej oceny były również zeznania P.M., którego nieprzesłuchanie zarzucił skarżący. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego twierdzenia podatnika o prawdziwości transakcji pozbawione są podstaw, a Sąd w całości podziela wnioski organu.

5.5 Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Wymaga jednak wyjaśnienia, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Sąd stwierdził, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której faktury wystawione przez P.M. miały charakter "pustych". Słusznie organ wskazał, że P.M. nie nabył żadnych palet, wobec czego nie mógł ich sprzedać J.S.. Wobec tego skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

5.6 Punkt wyjścia do rozważań w powyższym zakresie stanowią ustalenia przeprowadzonej u P.M. kontroli, która dała jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W miejscowości Ujów, na terenie wskazywanym przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie stwierdzono żadnych oznak tego rodzaju aktywności. Miejsce to stanowiło zarośniętą roślinnością działkę nie wskazującą, aby prowadzony tam był handel paletami. Brak prowadzenia tego typu działalności na tym terenie potwierdziła właścicielka nieruchomości D. K., ciotka P.M., która zeznała, że widywała tam siostrzeńca tylko raz na kilka miesięcy. P.M. nie potwierdził żadnym dokumentem faktu prowadzenia działalności gospodarczej w drugim wskazanym przez siebie miejscu, tj. w I...

Logiczne i słuszne są wniosku organu, który powiązał fikcyjne transakcje sprzedaży palet przez P.M. z badaniem okoliczności ich zakupu od B.-P. B.S., P.-P. R.-P., T. J.P. Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa, PHU S.-M. MS.., B-T. K.B., PPHU H.-P M.K., A.A. P., J.-M. J.C., K.-B. K.D..

W świetle ustaleń organów P.M. nie mógł zakupić palet od tych podmiotów, ponieważ kontrahenci ci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. B.S. nie dysponował zapleczem technicznym do prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników, właściciel nieruchomości, którą wskazał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zeznał, że zezwolił tylko na prowadzenie biura. Po zarejestrowaniu firmy B.S. był nieosiągalny.

R.-P. wzywany przez organ nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej: faktur, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu. Nie podał szczegółów tej działalności i odmówił wskazania źródeł pochodzenia zakupionych towarów. Żaden z organów podatkowych w kraju nie stwierdził, by w toku postępowań R.-P. występował jako strona transakcji.

J.P. i MS.. wprost zeznali, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury, które wystawiali, miały charakter fikcyjny.

W przypadku K.B. organ stwierdził, że miejsce wynajęte dla prowadzenia działalności gospodarczej nie było do tego wykorzystywane. Organy nie zdołały nawiązać kontaktu z tą osobą, ustalono natomiast wedle dokumentacji, że firmy wskazane w rejestrach zakupu jako dostawcy towaru, w tym palet, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie wystawiały fikcyjne faktury VAT. W rejestrze sprzedaży brak było transakcji sprzedaży dla P.M..

Rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadzili również dostawcy towarów dla M. K.: D.P., MC. i A. P.. Ostatnia z wymienionych osób była też bezpośrednim kontrahentem P.M.. Ustalono, że A. P. nie miał żadnego tytułu prawnego do miejsca, w którym zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdzono też brak dokumentacji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych. Jako kontrahentów wykazał M. C. i D.P., o których już nadmieniono, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz D.G., który nie składał deklaracji podatkowych, a jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres zamieszania, pod którym nie przebywał. Tak więc i ta osoba prowadziła tylko fikcyjną działalność.

J.C. nie był w stanie podać żadnych okoliczności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie przedłożył dokumentów, organ ustalił zaś, że wśród jego kontrahentów są albo podmioty nieistniejące albo na fakturach widnieją fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

K.D. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy. Dokumentacja księgowa okazała się niekompletna, a w ewidencjach sprzedaży nie stwierdzono firmy P.M..

Znamiennym jest, że wobec wszystkich ww. kontrahentów P. M. (poza K.D.), organy wydały decyzje określające m.in. kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzające, że w okresie tym podatnicy ci nie dokonywali odpłatnej dostawy towarów. Prawdziwość transakcji zakupu palet od powyższych kontrahentów została też zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z 27 marca 2014 r. określającej P.M.m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

5.7 Podsumowując powyższe kwestie należy stwierdzić, że ustalenia przedmiotowej sprawy nie pozwalają wysnuć wniosku, że P.M. dysponował paletami, które nabył od B.-P. B.S., P.-P. R.-P., T. J.P. Firma Transportowo-Handlowo-Usługowa, PHU S.-M. MS.., B-T. K.B., PPHU H.-P M.K., A.A. P., J.-M. J.C., K.-B. K.D.. Skoro skutecznie niepodważonym ustaleniem organu jest, że podmioty te nie mogły sprzedać palet, to w pełni logiczny jest wniosek, że i P.M. nie mógł sprzedać ich skarżącemu. Jaskrawym przykładem podważającym wiarygodność zeznań zarówno P.M. jak i J.S. na temat rzeczywistego handlu paletami jest brak zgodności w ich twierdzeniach co do przebiegu tych transakcji. P.M. twierdził, że odbiorcy palet odbierali je własnym transportem, natomiast J.S. zeznał, że były one przewożone transportem firmy M.-P.. Nie można w tym miejscu pominąć, że z oświadczeń J.S. wyłania się jego niewielkie zaangażowanie w przebieg tych transakcji. J.S. nie utrzymywał bezpośrednich kontaktów z P.M. i wskazał, że pośredniczył w nich W. W.. Zeznania W.W. wskazują, że zakres jego obowiązków sprowadzał się właściwe do składania zamówienia u P.M.. Wiedzę o tym, że palety zostały dostarczone przez firmę P.M. posiadał od J.S.. Zeznania W.W. w żaden więc sposób nie potwierdzają, by doszło do rzeczywistego nabycia palet od P. M.. Pracownicy firmy J.S. również nie widzieli dostaw palet przez P.M.. Zeznali natomiast, że palety skupowane były od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które dostarczały palety swoimi środkami transportu.

5.8 Zarzuty skargi w dużej mierze koncentrują się na nieprzesłuchaniu P.M. i samego podatnika. Wymaga zatem wskazania, że J.S. został przesłuchany w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a P.M. w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Ich zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że celem postępowania dowodowego jest zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach podatkowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżący miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, więc wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.9 Jak już wyżej wspomniano, P.M. przesłuchiwany był w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., a jego zeznania zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie. Ze względu na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, wartości dowodowej tych zeznań nie dyskredytuje to, że nie został przesłuchany bezpośrednio przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. J.S. złożył zresztą w tej sprawie wniosek dowodowy, dlatego należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione. Przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osoby, której zeznaniami organ już dysponował. Ponadto jak wynika z wniosku podatnika, celem tego przesłuchania miało być potwierdzenie okoliczności współpracy P.M. i J.S.. Wymaga zatem wyjaśnienia, że dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatnika, że nie doszło do nabyć towaru. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Skarżący, jak wynika z ustaleń faktycznych, za podstawę wpisów w ewidencji VAT przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzw. pustych faktur - wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem uznania faktur VAT za podstawę rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich J.S. nie przedstawił.

5.10 Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania J.S. należy zauważyć, że to podatnik kilkukrotnie nie stawiał się na wezwania organu. Czynienie z tego powodu zarzutu organowi jest zatem bezpodstawne. Niemniej, J.S. złożył do postępowania pisemne oświadczenie, którego treść została poddana ocenie organu, tak jak i treść jego zeznań złożona w toku czynności sprawdzających

z 22 października 2013 r.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego, że organ pominął dowód z przesłuchania P.M. i J.S.. Organ dysponował bowiem zeznaniami tych osób i ich treść ocenił w kontekście pozostałych dowodów. Wyciągnięte przez organ wnioski, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione. Dokonana przez niego ocena materiału dowodowego nie była dowolna i spełniała rygorystyczne wymogi zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do złamania pozostałych zasad prowadzenia postępowania dowodowego opisanych w skardze – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ działał na podstawie i w zgodzie z prawem. Zgromadził i poprawnie ocenił obszerny materiał dowody. Samo wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie może prowadzić do wniosków, że złamane zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 167 i art. 168 lit. a/ dyrektywy 2006/112/WE.

5.11 Akcentowane w skardze okoliczności w zakresie dobrej wiary J.S. nie mają znaczenia w sprawie. Jak już wyjaśniono na wstępie rozważań, jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, to nie jest to płaszczyzna na której można badać dobrą wiarę, ponieważ podatnik musiał wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Dobra wiara ma znaczenie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę). W przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., wskazując, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa (wyrok w sprawie I FSK 2147/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.12 Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawach C-277/14, C-484/03, C-80/11 i C-142/11 nie znajdują przełożenia na grunt przedmiotowej sprawy, ponieważ ich poglądy odnoszą się do sytuacji, w której dochodzi do faktycznego obrotu towarem, a tylko którychś z podmiotów w łańcuchu dopuszcza się oszustwa, o którym podatnik nie mógł wiedzieć. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zakwestionowany w niej został obrót konkretnym towarem, niebędący przedmiotem łańcucha dostaw, w którym brali udział: B.S., R.-P., J.P., MS.., K.B., M.K., A. P., J.C., K.D., następnie P.M. i J.S.. Innymi słowy, nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży palet mimo, że stwierdzały to faktury.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności. Innymi słowy, nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

5.13 Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego i innych powołanych tam osób należy wyjaśnić, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jest jednoznaczny w swej treści i odnosi się tylko do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. W związku z tym Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów.

5.14 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyjaśni w treści decyzji przyczyny, dla których może orzekać po upływie terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego wiążącego się z zakwestionowanym podatkiem naliczonym wynikającym z faktur zakupu laptopa i pralki.

5.15 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/i lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.