Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2481/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180; art. 210; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r.; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (zwany dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] lipca 2014 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniach od [...] września 2011 r. do dnia [...] października 2011 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w firmie [...], ul. [...][...], NIP: [...] kontrolę w zakresie "wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju oraz sprzedaży pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31grudnia 2009 r. Z powyższej kontroli sporządzony został protokół nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Protokół kontrolowanemu doręczono w dniu [...] października 2011 r.

W toku kontroli ustalono, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo i nie zadeklarował do opodatkowania z tytułu podatku akcyzowego w 2009 r. 78 sztuk samochodów: które kontrolujący zaklasyfikowali do pozycji taryfy celnej CN 8703, tj "pojazdy samochodowe i pozostałe mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] października 2011 r. postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego, o marki [...] o nr nadwozia: [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika [...] cm3, w wysokości 1.020,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 6 czerwca 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 6 czerwca 2011 r. należy, w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Stąd pojazd marki [...], posiadał nadwozie 5-drzwiowe. 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość – [...] mm, szerokość – [...] mm, wysokość – [...] , rozstaw osi [...] mm. Wymiary bagażnika - maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – [...], minimalna pojemność bagażnika - (siedzenia rozłożone) – [...].

Organ podniósł, że z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...] pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Organ II instancji podniósł, że w dniu 6 czerwca 2009 r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj kombi o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 725 kg (przy masie własnej pojazdu 1300 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2025 kg) z liczbą miejsc siedzących 4 włączając siedzenie kierowcy.

Następnie w dniu 6 czerwca 2009 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...].

Następnie ww. właścicielka pojazdu dokonała zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. złożonego w organie rejestrującym.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 10 czerwca 2009 r. w Starostwie Powiatowym w [...] Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 7 lipca 2012 r [...] zgodnie z fakturą VAT [...] zbył przedmiotowy pojazd na rzecz [...] z [...] ([...]).

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy samochód został sprzedany poza granice kraju przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu było niemożliwe.

Organ II instancji podniósł, że to jak wyglądały pojazdy (w tym przedmiotowy samochód) w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało dokładnie wyjaśnione przez skarżącego w czasie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej w dniu [...] września 2011 r. Z protokołu przesłuchania skarżącego wynika, że ,,Samochody te posiadały cechy budowy szczegółowo opisane w przedłożonym w trakcie kontroli piśmie duńskiego urzędu podatkowego. Posiadały dwa miejsca siedzące włącznie z fotelem kierowcy. Nie miały tylnej kanapy. Podłoga w części bagażowej (za przednimi siedzeniami) wykonana była z grubej tapicerowanej blachy. Podłoga była równa na całej powierzchni. Podłoga przymocowana była do konstrukcji samochodu za pomocą śrub zrywalnych i nitów. Szyby w tylnych bocznych drzwiach były unieruchomione poprzez przyklejenie na całej powierzchni styku z ramą sylikonem. W sytuacji manualnego otwierania z mechanizmu odcięta jest rączka wraz z trzpieniem i zaślepiona. W niektórych autach szyby w tylnych drzwiach blokowane były dodatkowym wkrętem. Przy mechanizmie elektrycznym zaklejony był on klejem i zaślepką. Przestrzeń bagażowa od przednich siedzeń oddzielona była trwałą litą przegrodą, sięgającą na całej szerokości auta do połowy wysokości foteli ponadto w zależności od marki samochodu do dachu, za siedzeniem kierowcy lub na całej szerokości z blachy z wyciętymi otworami w kształcie różnych figur geometrycznych łub nazw modeli. Miejsc mocowania siedzeń i miejsc kotwienia pasów na dole w części bagażowej w samochodach w wersji ciężarowej nie było. Miejsca mocowania pasów na słupkach w części bagażowej były zaklejone i zaślepione. W samochodach marki [...] jest brak miejsca mocowania pasa dla miejsca środkowego".

Skarżący na pytanie, czy dokonywał przeróbek mających na celu zmianę kategorii samochodu z ciężarowego na osobowy zeznał, że ,,Przerobiłem kilka samochodów na życzenie klienta z ciężarowych dwuosobowych na ciężarowe w rozumieniu przepisów o podatku VAT — cztero lub pięcioosobowe. Auta te przekroczyły granicę RP jako dwuosobowe, jednak pierwszy przegląd techniczny zrobiony był już po dokonanych zmianach. Polegało to na zdjęciu podłogi w części bagażowej. wstawieniu tylnych siedzeń, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa i w niektórych autach uruchomieniu tylnych szyb. Do zamontowania siedzeń w części wykorzystano otwory po płycie podłogowej oraz zaklejone i zaślepione przez importera otwory, które znajdowały się pod płytą ".

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w pojeździe nie było punktów kotwiczenia siedzeń lub też zostały one osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi. Zdaniem organu przeczy temu chociażby fakt dokonania zmian w pojeździe: został on zakupiony w [...] w dniu 4 czerwca 2009 r., a już w dacie sporządzenia umowy kupna sprzedaży w kraju w dniu 6 czerwca 2009 r. został przystosowany do przewozu 4 osób, co potwierdzają przeprowadzone badania techniczne.

Organ podniósł, iż w jego ocenie zamontowana w [...] za przednimi siedzeniami przegroda nie mogła być stała, skoro bez najmniejszych problemów została wymontowana, tym samym umożliwiając wykorzystanie pojazdu zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu pierwotnie przez producenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchani w charakterze świadka poprzedni właściciele pojazdu, którzy zakupili pojazd bezpośrednio od skarżącego zeznali do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2014 r., oraz z dnia [...] marca 2014 r. i z dnia [...] kwietnia 2014 r., że ,,pojazd został zakupiony na działalność gospodarczą 5 lat temu, w roku 2009 od skarżącego. W momencie zakupu w pojeździe znajdowały się tylko dwa siedzenia przednie, za siedzeniami była przymocowana metalowa krata. Drzwi boczne otwierały się. Po dokonaniu zakupu w pojeździe zostały zamontowane dwa dodatkowe miejsca siedzące z tyłu".

Organ wskazał, że skarżący obecny przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka wyjaśnił, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia posiadał jeden rząd foteli, za którym przymocowana była metalowa krata. Podłoga w części bagażowej wykonana była z grubej metalowej płyty, przymocowanej do nadwozia. Całość przykryta była wykładziną. Okna w tylnych drzwiach nie otwierały się. Na prośbę kupującego od razu po sprzedaży (tego samego dnia i o ile skarżący dobrze pamięta) była zmieniona liczba miejsc z 2 na 4 poprzez wymontowanie kraty, demontaż podłogi, demontaż belki mocującej podłogę, montaż punktów kotwiczących, montaż foteli i pasów bezpieczeństwa dla 2 dodatkowych osób oraz została przesunięta krata za drugiego rząd siedzeń.

Świadek M. S. zeznał, że był obecny przy zakupie przez żonę w roku 2009 pojazdu marki [...]. Nie pamięta czy w samochód został nabyty jako osobowy czy ciężarowy, ale na pewno miał dwa siedzenia z przodu wraz z pasami bezpieczeństwa, za przednimi siedzeniami była metalowa przegroda sięgająca aż po dach. Dokładnie świadek nie pamięta jak wyglądała czy to była kratka czy blacha, na podłodze była również blacha pomalowana na kolor siwy. Świadek nie pamięta czy tylne boczne drzwi się otwierały, na pewno otwierała się tylna klapa. W pojeździe były dokonane zmiany po zakupie pojazdu, ale świadek nie pamięta dokładnej daty. Zmiany były wykonane w warsztacie w [...] na zlecenie świadka, w celu umożliwienia przewozu większej ilości osób. Wymontowano blachy z tyłu pojazdu oraz zamontowano tylną kanapę z pasami bezpieczeństwa. Brakujące elementy wnętrza zostały zakupione na allegro były to: kanapa tylna, dwa albo trzy pasy bezpieczeństwa. Świadek nie wie czy montaż tylnej kanapy został wykonany w oparciu o miejsca fabryczne bo samochód znajdował się w warsztacie. Koszt wykonania zmian wynosił 850-1000 zł za zakup kanapy i pasów bezpieczeństwa, za usługę w warsztacie świadek nie pamięta ile zapłacił. Świadek nie potrafił wyjaśnić sytuacji, w której w dniu zakupu pojazdu od skarżącego pojazd miał 4 miejsca siedzące, co potwierdził uprawniony diagnosta. Świadek zeznał, że adres warsztatu w [..] został wskazany przez skarżącego.

Organ II instancji podkreślił, że z systemu wyceny wartości pojazdów [...], wynika, iż rozkodowany po numerze identyfikacyjnym (VIN) - [...] pojazd posiada nadwozie typu kombi z liczbą miejsc siedzących dla 5 osób. Wskazał, iż w katalogu wyposażenia standardowego pojazdu znajduje się rn.in. takie wyposażenie, jak: 4/5 zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, EDB-elektroniczny rozdział sił hamowania, podnoszenie szyb przód i tył, 16 calowe stalowe felgi, instalacja radiowa + 4 głośniki, klamki w kolorze nadwozia, lusterka boczne regulowane elektrycznie, lusterka w kolorze nadwozia, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, osłona przestrzeni bagażowej, pokrywa felgi koła zapasowego, relingi dachowe, siedzenie kierowcy z mechaniczna regulacją wysokości, tylna kanapa przesuwana, tylne oparcie składane dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny.

Zdaniem ww. organu z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w [...] (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w 2005 r. jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...]j homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1.

Organ wskazał, iż z informacji [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., wynika, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1 - ciężarowy. Stwierdzenie to firma opiera na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w [...] z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Natomiast z przedłożonego przez skarżącego wyciągu z homologacji N1 S 12979 wynika, iż jest to lokalna duńska homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania. Z powyższego wyciągu z homologacji wynika również, iż pojazdy tego typu jak będący przedmiotem postępowania posiadają 5 drzwiową karoserię typu door stationcar z 2 miejscami siedzącymi.

Organ odwoławczy podniósł, że zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części [...] dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] kwietnia 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie ,,Data homologacji" wpisano datę 1 sierpnia 2007 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową. W dniu 2 sierpnia 2007 r. samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisu w polu I dowodu rejestracyjnego.

Z powyższego wynika, że samochód marki [...] został wyprodukowany w [...] jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskiego świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Organ II instancji wskazał, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W przypadku przedmiotowego pojazdu nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kolami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu przepisów WKC.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w [...] dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia duńskiego Urzędu Podatkowego [...] nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w [...] interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu Wiążących Informacji Taryfowych organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika aby zostały udzielone na jego wniosek. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia, jako wydanych dla innego podmiotu. W trakcie prowadzonego postępowania przy piśmie z dnia 11.06.2014r. Podatnik przedłożył wiążącą informację taryfową nr [...] wydaną przez niemiecki Główny Urząd Ceł w [...] w dniu [...].12.2011 r. ,a zatem przed datą powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie oraz dla innego podmiotu. Dodatkowo podkreślenia wymaga , iż. dotyczy ona pojazdu marki [...] ale o innych parametrach technicznych do sprowadzonego przez podatnika. Przedmiotowy pojazd posiadał dopuszczalną masę całkowitą [...] kg oraz silnik niskoprężny, o pojemności skokowej [...] ccm. Natomiast pojazd objęty niemieckim WIT posiadał ciężar całkowity [...] kg, silnik wysokoprężny Diesla z pojemnością skokową [...] ccm. Tym samym dokument ten nie stanowi podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] lipca 2014 r. P. K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniom ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego;

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. II i 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z ml 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji uzyskanej od producenta [...] Co. Ltd Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd "został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówimy w [...] z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1." a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby pełnił zasadniczą funkcją był przewóz osób", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową; ponadto w informacji tej podano również, iż pojazd nigdy nie posiadał homologacji osobowej, zatem zamierzeniem producenta dla tego pojazdu od samego początku był przewóz towarów;

b) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych posiadał tylko 1 rząd siedzeń i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych.

duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

c) duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

d) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w [...], polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w .akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celno podatkowego [...];

f) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...]oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było: brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych. ";

g) wiążących informacji taryfowych - WIT (....), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

Skarżący wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C- 153/10, motyw 41 i 43 stwierdził:

"Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Ree. s. 1-1797, pkt 29)."

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych."

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a) klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy Suv jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej.";

d) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyli szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przestanku jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

e) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarów» świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudna i nieodwracalne;

f) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby m konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonaniu otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa." podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

g) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dni 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

h) poprzez stwierdzenie na str. 9. uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.".

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p, art. 191 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, a nie jak twierdzi organ jako osobowy; w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego.

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W tym miejscu skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni sprawę.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie i klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy I został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną f praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym :t poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych I (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na jakie cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci: informacji dotyczących rzekomo spornego auta zawartych w [...] pomimo posiadania dowodu wskazującego, że baza ta nie j zawiera informacji na temat aut z [...] oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić | do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponadto organ posiadał zaświadczenie ze [...] oraz homologację, a są to jedyne wiarygodne źródła opisujące cechy konstrukcyjne auta na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a i p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy : na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na j terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód : osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest ] rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ i rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji ;Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w 'charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających i dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenia przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone prze? podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, zaświadczenia za [...], zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące).

Zdaniem skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wy/p| uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący ponownie przedstawił stanowisko prezentowane dotychczas zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak również w skardze. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów w postaci korespondencji elektronicznej z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z [...] na wniosek organu nr [...]dotyczący klasyfikacji duńskich vanów.

Na rozprawie w dniu 7 stycznia 2015 r. skarżący cofnął zawarte w skardze wnioski z dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Natomiast podtrzymał wniosek o dopuszczenie dowodów z dołączonych do akt dokumentów stanowiących załączniki do skarg i składanych pism procesowych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem wydanym do protokołu dopuścił dowody uzupełniające z dokumentów złożonych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] o nr nadwozia: [...] rok produkcji 2005, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od [...] Sp. z o.o oraz pism [...] urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. oraz 23 maja 2011 r., z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3).

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.).

Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.

Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 o.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. Świadczą o tym m.in. przedłożone do akt sprawy administracyjnej wiążące informacje taryfowe, czemu zresztą nie przeczy sam organ. Podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie w analogicznych decyzjach jak zaskarżona, trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w sprawach analogicznych organy zwykle zasięgają opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powołują się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi (jak wskazano wyżej) na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

W niniejszej sprawie przedstawiona przez organ informacja [...] Sp. z o.o. z dnia [...] października 2011 r., wskazuje, że prawdopodobnie przedmiotowy samochód uzyskał homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1 - ciężarowy. Stwierdzenie to firma opierała na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w [...] z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Organ mając taką informację nie zwrócił się do duńskiego przedstawiciela [...], celem wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego art.122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p.

Sąd zauważą, że informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych.

Wskazać należy, że ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną.

Takie ustalenia są konieczne ponieważ organy podatkowe nie mogły dokonać oględzin przedmiotowego samochodu ze względu, iż został on sprzedany i przemieszczony do Niemiec.

Także dołączone dokument tj. duńskie świadectwo homologacji, [...] dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. świadczą, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, a nie jak twierdzi organ jako osobowy. Organ również nie zauważyły sprzeczności w swoich ustaleniach co do ilości miejsc siedzących w przedmiotowym pojeździe, bowiem jak wynika z załącznika do ww. zaświadczenia wynika, że w przedmiotowym pojeździe były 4 miejsca siedzące włączając siedzenie kierowcy, natomiast z zeznań świadków wynika, że w pojeździe w chwili zakupu znajdowały się 2 miejsca siedzące.

Także okres czasu jaki minął pomiędzy przemieszczeniem przedmiotowego samochodu tj od [...] czerwca 2009 r., a przeprowadzeniem kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego w 2011 r. i wszczęciem postępowania podatkowego tj. w dniu [...] stycznia 2012 r. (data postanowienia), a wydaniem decyzji I instancyjnej – [...] kwietnia 2014 r. nie pozwala organom na arbitralne stwierdzenie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym.

Organy podatkowe polegając jedynie na własnej interpretacji duńskiego dowodu rejestracyjnego (wywiodły z niego, że samochód został przerobiony na ciężarowy, co zdaniem Sądu jest nie uprawnione i z tego dokumentu nie wynika) oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. W celu ustalenia powyższego organy powinny zwrócić się do duńskiego przedstawiciela [...] o udzielenie takich informacji.

Reasumując, sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały niebudzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co czyni skargę zasadną.

Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.