Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 186/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 8;  art. 7 ust. 1 pkt. 1-4, art. 7 ust. 8 ;art. 22 ust. 1 pkt. 1 ust. 2 i 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi A. U. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. U. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" kwotę 11.777 /słownie: jedenaście tysięcy siedem siedemdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 2 pkt 8, art. 7 ust.1 i ust. 8, art.22 ust.1 pkt 1, ust.2 i ust.3 pkt 1, art.41 ust. l, art.99 ust.12, art. l09 ust.3, ust. 5 i ust.6, ust.8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia (..).08.2006 r. Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A " będącego własnością A.U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..).08.2006 r. znak: (..) w sprawie określenia:

- za miesiąc sierpień 2005 r. kwoty zwrotu: w terminie 60 dni w wys. 59.798zł w terminie 180 dni w wys. 68.927zł

- za miesiąc wrzesień 2005 r. kwoty zwrotu: w terminie 60 dni w wys. 36.374zł

- za miesiąc październik 2005 r. kwoty zwrotu w terminie 60 dni w wys. 65.636zł

- za miesiąc listopad 2005 r. zobowiązania podatkowego w wys. 9.557zł

- za miesiąc grudzień 2005 r. zobowiązania podatkowego w wys. 3.541zł

- za miesiąc styczeń 2006 r. kwoty zwrotu w terminie 60 dni w wys. 33.079zł

- za miesiąc luty 2006 r. kwoty zwrotu: w terminie 60 dni w wys. 4.668zł

:w terminie 180 dni w wys. 19.923zł-

- za miesiąc marzec 2006 r. kwoty zwrotu w terminie 60 dni w wys.13.464zł oraz w sprawie ustalenia:

- za miesiąc sierpień 2005 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 28.473zł

- za miesiąc wrzesień 2005r.dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 27.891zł

- za miesiąc październik 2005r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 19.367zł

- za miesiąc listopad 2005r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 23.216zł -za miesiąc grudzień 2005r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 10.736zł

- za miesiąc styczeń 2006 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 7.247zł

- za m-c luty 2006r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 9.974zł

- za miesiąc marzec 2006r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 14.203zł

decyzją z dnia (..) listopada 2006r. nr (..) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedmiotem kontroli przeprowadzonych w Firmie Podatnika w zakresie podatku VAT była zasadność deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia; kontrolami objęto okresy: od 01.08.2005r. do 30.09.2005, od 01.10.2005r. do 30.11.2005r. oraz od 01.12.2005r. do 31.03.2006r.

W kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych - paneli PCV.

W toku prowadzonej działalności Podatnik dokonywał dostaw krajowych opodatkowanych stawką 22% (z wyjątkiem dostaw dotyczących refakturowania zużycia wody-stawka 7%). Ponadto Podatnik dokonywał eksportu bezpośredniego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanych stawką podatku 0%.

W powyższym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości.

Ze stawki 0% korzystały również transakcje z firmą cypryjską M.

Przebieg tych transakcji był następujący wg. organu I instancji:

Ukraiński podmiot składa faksem zamówienie w firmie "A " .

Firma " A " na podstawie otrzymanego zamówienia przygotowuje partię towaru i wydaje ją z magazynu wraz z dokumentem WZ kontrahentowi ukraińskiemu, który sam organizuje transport i ponosi jego koszty. Zapłaty za towar dokonuje kontrahent ukraiński, który wpłaca gotówkę do banku na rzecz firmy " A ".

Podatnik wystawia fakturę w ten sposób, że nabywcą jest firma cypryjska M, zaś odbiorcą jest firma ukraińska zamawiająca towary.

Pracownik firmy G. (będący równocześnie pełnomocnikiem M. Ltd.) na podstawie faktury wystawionej przez " A II" sporządza fakturę eksportową w imieniu Spółki M dla kontrahenta ukraińskiego.

Dokumenty SAD są sporządzane na podstawie tych faktur, i figuruje w nich jako nadawca-eksporter M .

Wartość statystyczna towarów na dokumentach SAD jest znacznie niższa niż w wystawionych przez firmę "A" fakturach.

Kontrolowana Firma otrzymuje kopie dokumentów SAD potwierdzających wywóz towaru za granicę

Organ pierwszej instancji dokonał analizy brzmienia art.2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego.

Stwierdził, iż transakcje z udziałem kontrahenta cypryjskiego nie wypełniają dyspozycji eksportu bezpośredniego z uwagi na to, iż to nie dostawca dokonywał wywozu towaru, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz.

Wywóz towarów przez odbiorcę ukraińskiego - w ocenie organu pierwszej instancji - nie wypełnia również definicji eksportu pośredniego.

Co prawda towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty co potwierdzają dokumenty SAD, jednak wywóz ten nie został dokonany w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez Podatnika na kontrahenta ukraińskiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami bowiem rozporządzała jak właściciel firma cypryjska M. , która "zafakturowała na podmioty ukraińskie" przedmiot dostawy, co potwierdzają faktury (invoice) stanowiące podstawę dokonania odprawy celnej. Faktury te wraz z dokumentami SAD zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu, które to materiały zostały włączone do materiałów z postępowania podatkowego.

Z faktur tych wynika, iż podmioty ukraińskie są klientami M. .

Nie zostały więc spełnione przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowego wywozu za eksport pośredni jako wywóz dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Co prawda wywóz był dokonywany przez podmiot ukraiński, lecz na podmiot ten Przedsiębiorstwo " A " nie przeniosło prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Również transakcji pomiędzy Przedsiębiorstwem " A " a M nie można zakwalifikować do eksportu pośredniego ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez jego nabywcę czyli przez M ani na jego rzecz.

Wobec powyższego przedmiotowy wywóz nie może korzystać ze stawki preferencyjnej w wysokości O%, zaś prawidłową stawką będzie stawka w wysokości 22%.

Powyższe wywiedziono w oparciu o dyspozycję art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Taką transakcję traktuje się jako transakcję łańcuchową, każdą zaś z dostaw traktuje się odrębnie co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. W oparciu o treść art.22 ust.2 i art. 22 ust.3 pkt 1 i pkt 2 ustawy' o podatku od towarów i usług stwierdzono, iż miejscem dostawy Przedsiębiorstwa " A " na rzecz M była Polska, czyli miejsce gdzie transport się rozpoczął. Miejscem tej dostawy jest terytorium kraju, a więc jest to dostawa dokonana na terytorium kraju, co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22%.

Dlatego stosowanie przez Podatnika do transakcji z udziałem filmy cypryjskiej M stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% spowodowało, iż stwierdzone zostało nierzetelne prowadzenie rejestrów dostaw VAT za miesiące od sierpnia 2005. do marca 2006., jako że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

W myśl art.193 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność nie uznano rejestrów dostaw za w/w okres za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego wskutek stosowania niewłaściwej stawki podatku oraz w części dotyczącej wielkości wykazanej w nich sprzedaży (w związku z potraktowaniem wartości dostaw przed opodatkowaniem jako wartość brutto, zgodnie z art.29 ust. 1 ustawy zmianie uległa również podstawa opodatkowania).

Zastosowanie prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do dostaw z udziałem kontrahenta cypryjskiego oraz zmiana struktury sprzedaży zaskutkowały odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie stwierdzono również naruszenie przepisu,.art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym o obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do dyspozycji art. 109 ust.6 ustawy, w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..).08.2006r. znak: (..).

Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..).08.2006r., w którym wnosił o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez

- błędną wykładnię art.2 pkt 8 lit b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przyjęciem, że wskutek zlecenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez odbiorcę towaru, wywozu takiego nie można zakwalifikować jako eksportu pośredniego uprawniającego do zastosowania stawki podatku 0%;

-niewłaściwe zastosowanie przepisu art.41 ust. 1 zamiast 41 ust. 11 ustawy;

2/ uchybienie zasadom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, w szczególności naruszenie art.2l0 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak w decyzji uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, że wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty realizowany był przez kontrahenta ukraińskiego;

3/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podatnik podniósł, iż organ pierwszej instancji z samego faktu, iż podmiot ukraiński był zaangażowany w zorganizowanie transportu bezzasadnie wywiódł, iż wywóz ten nie może być uznany za eksport pośredni.

Posiłkując się ustawową definicją eksportu towarów stwierdził, iż dla uznania danej transakcji za eksport pośredni wystarczające jest (przy spełnieniu pozostałych wymogów) aby wywóz dokonywany był na rzecz nabywcy.

Oznacza to, iż wykonującym wywóz może być dowolny podmiot, w tym także odbiorca, który zawarł z nabywcą stosowne porozumienie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, transport był wprawdzie organizowany przez firmę ukraińską, ale na rzecz nabywcy czyli M .

Na potwierdzenie powyższego przedłożono oświadczenie M , w którym firma ta stwierdza, iż transport towarów z firmy PPUH " A " A.U. zlecała przewozowym firmom ukraińskim w celu dostarczenia towaru do firm będących odbiorcami towaru na Ukrainie, jako uzupełnienie odwołania w piśmie z dnia 17 października 2006r.

Zdaniem odwołującego uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia na czyją rzecz był realizowany wywóz towarów jest uzasadnione z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia tej decyzji bowiem nie wynikają powody dla których organ przyjął, iż wywóz nie był dokonany na rzecz nabywcy, nie wskazano dokumentów potwierdzających stanowisko organu wydającego decyzję.

Strona podnosi ponadto, iż niezrozumiałe jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż podmiot ukraiński zlecając wywóz nie dysponował towarem jak właściciel. Skoro nie działał jak właściciel to musiał działać na czyjąś rzecz: swoją lub nabywcy.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sporną w niniejszej sprawie jest wysokość stawki podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy dla kontrahenta ukraińskiego wyrobów produkowanych przez "A " (panele PCV) z udziałem firmy M .

Z akt sprawy wynika, iż transakcje te Podatnik kwalifikował do eksportu towarów z zastosowaniem właściwej dla tego typu dostawy stawki podatku należnego w wysokości 0%.

W deklaracjach podatkowych V A T-7 dot. kontrolowanego okresu wartość sprzedaży z tytułu eksportu obejmowała więc kwoty dotyczące przedmiotowych transakcji i niekwestionowane kwoty związane z eksportem granulatu na rzecz B Ukraina.

Na podstawie całości materiału dowodowego można stwierdzić, iż przebieg transakcji z udziałem cypryjskiej firmy M . był następujący:

Ukraiński podmiot składał faksem zamówienie w firmie " A "

Firma " A " na podstawie otrzymanego zamówienia przygotowywała partię towaru i wydaje ją z magazynu wraz z dokumentem WZ; z dokumentów CMR wynika iż transport dokonywany był przez przewoźnika ukraińskiego

Podatnik wystawił fakturę w ten sposób, że nabywcą była firma cypryjska M , zaś odbiorcą firma ukraińska zamawiająca towary, dodatkowo sporządzona była specyfikacja ilościowa i wagowa

Faktura była przekazywana do przedstawiciela firmy M , Pani D. C., będącej pracownikiem firmy G Sp. z 0.0. w Tychach

Na podstawie w/w faktur wystawionych przez " A " oraz faktur eksportowych sporządzonych przez Spółkę G Pani D. C. sporządzała faktury eksportowe w imieniu Spółki M dla kontrahenta ukraińskiego (eksport łączony towarów firmy A i.,G Sp. z 0.0.)

Dokumenty SAD były sporządzane na podstawie tych faktur, tak więc w dokumentach tych jako nadawca/eksporter figuruje M .

Po otrzymaniu kompletu dokumentów z agencji celnej Pani D. C. potwierdzała za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów związanych z odprawą celną (dokument SAD, CMR, plan załadunku towaru, specyfikacja dostawy) a następnie odsyłała dokumenty potwierdzające wywóz towaru za granicę do firmy " A " A.U.

Zapłaty za towar dokonywał kontrahent ukraiński, który wpłaca gotówkę do banku na rzecz firmy " A ".

W kontrolowanym okresie odbiorcami z Ukrainy były firmy:

-P. P.G. J.W.S.,

- P. P.G. R.R.S.,

- P. P. S. R.M..

-R. W.O. S. (..),.

-P.P.G. W. m. S.,

-P.P. G. G. J.

Wywóz towarów przy udziale firmy cypryjskiej został udokumentowany fakturami i dokumentami SAD za poszczególne miesiące.

Celem rozstrzygnięcia spornej kwestii należało odnieść się do ustawowej definicji eksportu zawartej w art. 2. Ust 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

- dostawcę lub na jego rzecz lub

- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

W tej sytuacji polskiemu podmiotowi, podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, przysługuje stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie podmiot krajowy dokonywał dostawy towarów podmiotowi cypryjskiemu, a podmiot cypryjski dokonywał dostawy na rzecz podmiotu ukraińskiego. Towar był transportowany z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Ukrainy.

Jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy dokonywanych jest kilka dostaw, a przedmiot każdej z dostaw jest ten sam, przy czym towar jest przemieszczany tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, co jak stwierdzono powyżej miało miejsce w przedmiotowej sprawie, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową.

Zgodnie z przepisem art.7 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Każda dostawa w łańcuchu dostaw jest traktowana odrębnie, co w konsekwencji oznacza, że odrębnie ustalane jest miejsce dostawy.

Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji; ustanowione w tym zakresie przepisy precyzują czy dane transakcje pomiędzy podmiotami z różnych państw, w określonych warunkach, są opodatkowane w Polsce, czy też w innym kraju.

Istotnie, z dokumentów przewozowych CMR wynika, iż towar był transportowany bezpośrednio z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez przewoźnika ukraińskiego. Jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego bezspornie można stwierdzić, że transport towarów z terytorium kraju na terytorium Ukrainy leżał nie w gestii firmy cypryjskiej, lecz w gestii kontrahenta ukraińskiego.

Potwierdzają to wprost dokumenty odprawy celnej SAD znajdujące się w aktach, a konkretnie pozycja 20 tych dokumentów: "warunki dostawy". Nadmienia się ponownie, iż dokumenty te sporządzane były na etapie dostawy pomiędzy firmą cypryjską a podmiotem ukraińskim (na podstawie faktur wystawianych przez firmę M).

Zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowanej w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) w pozycji tej należy wpisać, przy pomocy odpowiednich pozycji i kodów podanych w Części IV Instrukcji dane odnoszące się do warunków dostawy wynikających z umowy handlowej, przy czym chodzi o warunki dostaw określone w Incoterms 2000. Jeżeli ze względów handlowych dostawa następuje na innych warunkach niż przewiduje kontrakt, to należy podać symbol faktycznych warunków dostawy. Jeżeli są to inne warunki dostaw niż określone w Incoterms 2000, należy wówczas zastosować symbole Incotern1s najbardziej zbliżone do warunków uzgodnionych w kontrakcie.

Z oznaczenia widniejącego w tej pozycji dokumentów SAD wynika, iż transport towarów odbywał się na warunkach Incoterms EXW (EX Works).

Przedmiotowa formuła handlowa oznacza, iż organizacja transportu i koszty z tym związane, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie leżą w całości w gestii kupującego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał przedłożonego oświadczenia firmy M za wiarygodne, bowiem treść tego oświadczenia jest sprzeczna z informacjami zawartymi w dokumentach odprawy celnej SAD. Dodatkowo, nie można stwierdzić jakiego okresu dotyczy przedmiotowe oświadczenie, gdyż nie zawiera ono żadnej daty. Wobec faktu, iż transport był organizowany przez ostatniego z nabywców to w przedmiotowej transakcji łańcuchowej należy go przyporządkować do dostawy pomiędzy podmiotem cypryjskim i ukraińskim. Oznacza to, iż pierwsza z dostaw z łańcuchu dostaw, tj. dostawa pomiędzy podmiotem krajowym i podmiotem cypryjskim nastąpiła bez przemieszczenia towarów (jest nieruchoma).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy podmiotu krajowego na rzecz podmiotu cypryjskiego będzie Polska, czyli miejsce gdzie transport się rozpoczął.

Eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów, zgodnie z definicją eksportu wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4 ustawy, co oznacza że przepisy dotyczące dostaw łańcuchowych mają zastosowanie do eksportu towarów.

W dostawach łańcuchowych każdą z dostaw traktuje się odrębnie, przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie ma znaczenie dla określenia miejsca dostawy jak i zastosowania stawek podatkowych.

Dostawa pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów czego wymaga eksport towarów (art.2 pkt 8 ustawy).

Nie można mówić w tym przypadku o eksporcie pośrednim, bowiem nie został spełniony jeden z warunków wynikających z tego przepisu: wywozu nie dokonuje nabywca, ani też wywóz nie odbywa się na jego rzecz, bowiem to podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty.

Tym bardziej nie można mówić o eksporcie bezpośrednim (wywozu nie dokonuje dostawca, ani też wywóz nie jest dokonywany na jego rzecz).

Fakt wywiezienia towarów poza terytorium Wspólnoty nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy pomiędzy firmą Podatnika a podmiotem cypryjskim, ponieważ wywiezienie towarów poza Wspólnotę następuje w wyniku wysyłki przyporządkowanej kolejnej dostawie w łańcuchu dostaw tj. dostawie podmiotu cypryjskiego na rzecz podmiotu ukraińskiego.

Na tym etapie miał miejsce wywóz w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do dostawy towarów.

Pomimo, że podmiot ukraiński reguluje należności na rzecz Podatnika związane z pierwszą dostawą w łańcuchu oraz odbiera towar bezpośrednio od podmiotu krajowego, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Firma " A " i podmiot ukraiński nie są stronami jednej dostawy towarów.

Wobec tego dostawy towarów dokonane w kontrolowanym okresie przez Podatnika na rzecz firmy cypryjskiej nie mogą korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, właściwej dla eksportu. Dostawy te winne być opodatkowane na terytorium kraju wg stawek właściwych dla przedmiotu dostawy, w tym przypadku 22%.

Stosowanie przez Podatnika do dostaw z udziałem firmy cypryjskiej niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że rejestry dostaw za kontrolowany okres są nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa). Skutkuje to - stosownie do art.193 §4 cyt. ustawy nie uznaniem tych rejestrów za dowód w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego wskutek stosowania niewłaściwej stawki podatku dla transakcji z udziałem firmy cypryjskiej oraz w części dotyczącej wielkości wykazanej w nich sprzedaży.

Podatnik naruszył dyspozycję art. 1 09 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnicy, z wyjątkami które nie dotyczą przedmiotowej sprawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W razie stwierdzenia, że Podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Stanowi o tym przepis art. 1 09 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z przepisem art. 1 09 ust.6 cyt. ustawy przepis ustępu 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 ustawy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Sytuacja przewidziana w w/w przepisach miała miejsce w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik 2005r. oraz styczeń, luty, marzec 2006r.

Natomiast w m-cu listopadzie 2005r.. w miejsce zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie Podatnik wykazał i otrzymał zwrot różnicy podatku jak również wykazał nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc.

W takich sytuacjach ma zastosowanie przepis art. 109 ust.8 pkt 1 ustawy stanowiący, że w takich przypadkach stosuje się przepisy ust.4-7. Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 4 ustawy, w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Wobec zaistnienia w sprawie przesłanek do zastosowania powyższych przepisów, zasadnie naliczone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli chodzi o zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie są one zasadne.

Podatnik podnosił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają powody dla których organ przyjął, że wywóz nie był dokonany na rzecz nabywcy (brak wskazania dokumentów dla potwierdzenia tej tezy).

W interesie Podatnika wykazującego dostawy eksportowe było wykazanie, że dana transakcja w istocie wypełnia ustawowe przesłanki do korzystania z preferencyjnego opodatkowania.

Podatnik dopiero na etapie odwoławczym posiadł wiedzę w kwestii organizacji transportu, przedkładając na potwierdzenie swych twierdzeń oświadczenie firmy cypryjskiej (którego treść jest sprzeczna z informacjami zawartymi w dokumentach odprawy celnej).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art.210 §1 ust.6 i §4 ustawy Ordynacji podatkowej, fakt dokonania wywozu poza terytorium Wspólnoty przez kontrahentów ukraińskich ustalono w trakcie kontroli i zawarto w niekwestionowanych przez Podatnika Protokołach z kontroli, stanowiących jeden z dowodów w sprawie.

Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiał żadnych zastrzeżeń ani też wyjaśnień, ze wskazaniem stosownych wniosków dowodowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze pełnomocnik zarzucił:

- nie wyjaśnienie przez organ II instancji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transport towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez jego nabywcę cypryjskiego ani na jego rzecz i w konsekwencji ustalenie, iż Podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT wysokości 0% w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty,

- uchybienie zasad postępowania, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji materiału dowodowego w postaci przedłożonego oświadczenia firmy cypryjskiej M

-oraz oświadczenia podatnika co do okoliczności, iż organizacją transportu towarów poza terytorium Wspólnoty zajmowała się ta właśnie firma.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o:

-uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

-zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych.

-wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

Ponadto złożył wniosek o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci oświadczeń i faktur.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że błąd w ustaleniach faktycznych organów polegał na przyjęciu, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonywany na rzecz nabywcy cypryjskiego. W tym zakresie organ nie wziął pod uwagę oświadczenia w/w firmy przedłożonego przez podatnika i samego wyjaśnienia podatnika z 14.11.2006r. Zarzucono, że z zeznań pracowników podatnika wynikało, że towar wydawany był przewoźnikowi ukraińskiemu, a nie ukraińskiemu odbiorcy. Z dokumentów sprawy wynika zdaniem skarżącego, że nabywca towarów podatnika zlecał transport towarów z terytorium Polski na terytorium Ukrainy ukraińskim firmom przewozowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sporną w niniejszej sprawie była wysokość stawki w podatku od towarów i usług dla transakcji dostawy dla kontrahenta ukraińskiego wyrobów " A " z udziałem firmy M . Dla wyjaśnienia tej kwestii należało zanalizować pojęcie definicji eksportu zawarte w art. 2 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- zwane dalej u.p.t.u. organ II instancji dokonując analizy art. 2 ust. 8 u.p.t.u. który stanowi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez Urząd Celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji gdy eksporter lub podmiot przez niego uprawniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe - stanowi eksport bezpośredni, który w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Eksport pośredni występuje wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który czyni lub zleca wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem organów eksport pośredni również nie wystąpił. W sytuacji gdy dokonywanych jest kilka dostaw, a przedmiot każdej dostawy jest ten sam, przy czym towar jest przemieszczany tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, całą transakcję należy traktować jako tzw. łańcuchową. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku kiedy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Każda dostawa w łańcuchu dostaw jest traktowana odrębnie przez co odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. - w takim przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych znajduje zastosowanie dyspozycja z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem gdy wiele podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar jest wysyłany lub transportowany to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który również dokonuje jego dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie z art. 22 ust 3 u. p. t. u dostawę która :

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W kwestii przyporządkowania transportu towarów do jednej z dostaw istotne było rozstrzygniecie, w czyjej gestii leżała organizacja transportu i ponoszenie kosztów z nim związanych.

Organ II instancji przyznał, że z dokumentów przewozowych CMR wynika, iż towar był transportowany bezpośrednio z kraju poza terytorium Wspólnoty przez przewoźnika ukraińskiego, jednak opierając się na dokumentach SAD instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD opracowanej w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów przyjął, że transport towarów z kraju na terytorium Ukrainy leżał nie w gestii firmy cypryjskiej ale kontrahenta ukraińskiego. Jego zdaniem potwierdzają to wprost dokumenty oprawy celnej SAD a konkretnie poz. 20 tych dokumentów "warunki dostawy", gdzie wpisano , że transport towarów odbywał się na warunkach Incoterms EXW (EX Works). Niezależnie od tego, iż organ II instancji nie podał nawet daty sporządzenia przedmiotowej instrukcji, to nie określił podstawy prawnej jej wydania pomimo iż NSA w swych orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, iż instrukcje Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa- patrz wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998r. sygn akt 1 SA/Ka563/97. Stanowi to niewątpliwie nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a więc naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod. tj przepisy o charakterze procesowym, które mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie podstawy prawnej musi być dokonane w uzasadnieniu decyzji , gdyż to decyzja wraz z uzasadnieniem jest doręczana stronie i od niej może się odwoływać.

Jako podstawę wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazano przepisy art. 109 ust 5 , 109 ust 6 , a także 109 ust 8 w związku z art. 109 ust 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007r. uznał powyższe przepisy za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszczają wobec tej samej osoby fizycznej sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

W tym zakresie doszło więc również do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego w postaci w/w przepisów ustawy o podatku od towarów usług.

Z tych względów zakażona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu i art. 145 § 1 lit a i c P. p. s. a.

W oparciu o art. 151 P. p. s. a orzeczono, iż uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 P. p. s. a orzeczono o kosztach postępowania sądowego.