Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 495/09 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 495/09, mocą którego oddalono skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 3 listopada 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe Z. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 52.089 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. "D." w K. opodatkowaną na ogólnych zasadach, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zaniżył przychody oraz zawyżył koszty ich uzyskania, stwierdzono także zawyżenie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, przy czym przedmiotem sporu była:

1 - kwota 41.121,50 zł niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz E. i B. G.,

2 - kwota 43.392,99 zł dotycząca modernizacji nieruchomości położonej w L. przy ul. O. (...) i niezasadnie zaliczona w ciężar kosztów,

3 - kwota 62.471,28 zł dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym również nieprawidłowo zaliczona w ciężar kosztów.

Ad 1) Odnośnie usług budowlanych wykonanych na rzecz E. i B. G. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. podatnik wykazał przychód w kwocie netto 65.791 zł, udokumentowany 6 fakturami VAT. Natomiast na podstawie klasyfikacji przyporządkowania faktur kosztowych do poszczególnych inwestycji, dokonanej przez pełnomocnika podatnika, M. S. w piśmie z 14 lipca 2006 r. ustalono, że podatnik dokonał zakupu materiałów, towarów i usług na budowę domu p. G. w kwocie netto 100.390,76 zł, tj. w kwocie przewyższającej wykazane przychody, które w całości zostały zużyte, gdyż w remanencie końcowym nie wykazano materiałów niezużytych.

Dostrzegając powyższą dysproporcję Organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia przychodu w omawianym zakresie w drodze oszacowania i posługując się metodą kosztową z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyliczył zaniżenie przychodu w 2002 r. w kwocie 43.329 zł, lecz po uzyskaniu innych dowodów odstąpił od oszacowania. Pełnomocnik podatnika kwestionując to wyliczenie, przedstawił rozliczenie budowy za 2001 r., z którego wynikało, że sprzedaż wynosiła 214.104 zł, zaś poniesione koszty 150.424,90 zł. Z przedstawionego rozliczenia za cały okres budowy 2001-2002 wynikało, że łączne przychody podatnika wyniosły 279.895,79 zł, poniesione koszty 250.815,75 zł zaś dochód 29.080,04 zł.

Organ I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że część kosztów z roku 2001 została przeniesiona do następnego roku, wskazując że są one adekwatne do wykazanych przychodów, a ponadto, że w spisie z natury na 1 stycznia 2002 r. nie wykazano produkcji w toku, choć obowiązek taki wynikał z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Ponadto wskazano, że w żadnej z faktur wystawionych w 2001 r. i 2002 r. nie ma wzmianki o przedpłacie, co utrudniało przyjęcie, że inwestorzy przyjęli i zapłacili faktury za prace niewykonane w 2001 r. bez odpowiedniej adnotacji na tych fakturach (co było wyraźnie zastrzeżone w umowie). Wskazano również, że wyliczony przez podatnika dochód łączny za lata 2001-2002 w kwocie 29.080,04 zł nie uwzględniał robocizny.

W oparciu o szczegółową analizę dokumentów (umowa, kosztorys, dziennik budowy, faktury) organ ustalił, że w 2001 r. został wykonany stan surowy zamknięty budynku zgodnie z umową i kosztorysem.

W 2002 r. były prowadzone prace wykończeniowe bez umowy na piśmie i bez kosztorysu, nie prowadzono też zapisów w dzienniku budowy. Wydatki poniesione przez podatnika na te prace wyniosły 100.390,76 zł i znacznie przewyższały wykazany przez niego przychód (65.791 zł).

Na podstawie zeznań inwestorów oraz przedłożonych przez nich dokumentów ustalono, że wystawione przez podatnika w 2002 r. faktury na kwotę brutto 70.396,37 zł (netto 65.791 zł) zostały w całości zapłacone gotówką, co udokumentowano paragonami z kasy rejestrującej załączonymi do faktur. Ponadto inwestorzy dokonali zapłaty na rzecz podatnika łącznie kwoty brutto 44.000 zł drogą przelewów bankowych. Z powyższego wynika, że podatnik otrzymał od inwestorów w 2002 r. łącznie 114.396,37 zł brutto, lecz nie wykazał części sprzedaży opłaconej w formie bezgotówkowej w kwocie 44.000 zł brutto (41.121,50 zł netto), która obejmowała również prace poprawkowe, przez co zaniżona zastała podstawa opodatkowania z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2) Ustalono, że w dniu 18 marca 1997 r. podatnik nabył aktem notarialnym nieruchomość położoną w L. zabudowaną domem mieszkalnym do remontu za 100.000 zł z przeznaczeniem na potrzeby firmy "D.". W tym samym dniu wprowadził ww. budynek do ewidencji środków trwałych i poczynając od kwietnia 1997 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych według stawki 2,5 % właściwej dla budynków niemieszkalnych. Równocześnie płacił podatek od nieruchomości przewidziany dla budynków mieszkalnych. Przedmiotowy budynek był zdewastowany oraz nie był używany od lat siedemdziesiątych i w 2002 r. podatnik w nim nie mieszkał, a jedynie używał do działalności gospodarczej niektóre pomieszczenia, zmieniając w ten sposób przeznaczenie budynku z mieszkalnego na niemieszkalny. W latach 1997-2002 wykonywał w nim roboty celem przystosowania go na biura prowadzonej firmy ponosząc wydatki w łącznej kwocie 220.144,23 zł, a w tym w 2002 r. 43.392,99 zł, którą to kwotę zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu jako koszt remontu.

W ocenie organu, wykonane prace w budynku stanowiły jego ulepszenie, ponieważ polegały na jego przebudowie, adaptacji i modernizacji w celu przystosowania w znacznym zakresie do działalności gospodarczej: biurowej i magazynowej. Parter budynku został przebudowany w ten sposób, że utworzono sześć pomieszczeń biurowych dużych i dwa małe, zamiast dotychczasowych czterech, zbudowano łazienkę i toaletę. W budynku dokonano m. in. wymiany okien, podłóg, drzwi, instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej, ogrzewania, dachu, wykonano nowe schody oraz elewację wewnętrzną i zewnętrzną. Powyższe ustalenia oraz znaczny rozmiar nakładów, w ocenie organu, stanowiły, że wykonane roboty podjęte były w celu przystosowania budynku do działalności gospodarczej, a poniesione wydatki zwiększały wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i tym samym bezpośrednie zaliczenie ich do kosztów było sprzeczne z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

Ad 3) Ustalono, że podatnik w dniu 1 kwietnia 2002 r. jako najemca zawarł umowę najmu ze Spółką z o.o. "K." z M. na czas nieokreślony, przedmiotem której były: budynek magazynowy, zwany łącznikiem, pomieszczenie biurowe w budynku administracyjnym, pomieszczenie socjalne. Wysokość czynszu ustalono na 4.500 zł miesięcznie, z tym że w zamian za przeprowadzenie remontu najemca został zwolniony od płacenia czynszu na okres od jednego do dwóch lat. Ustalono, że w 2002 r. podatnik, poczynając od 24 kwietnia, poniósł wydatki na zakup materiałów, towarów i usług związanych z nakładami na ww. pomieszczenia w kwocie 62.471,28 zł, które zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Umowa najmu została rozwiązana 30 grudnia 2002 r.

Wykonane przez podatnika roboty w ww. obiektach obejmowały: w budynku magazynowym wykonanie nowych posadzek przemysłowych, stropu żelbetonowego z podporami, nowej więźby dachowej, nowego poszycia dachu z blachy falistej aluminiowej, założenie nowej instalacji elektrycznej, położenie nowych tynków, utwardzenie wjazdu płytą betonową i kostką brukową; w pomieszczeniu biurowym - wykonanie łazienki, pomieszczenia o dużej powierzchni z nową stolarką zewnętrzną oraz wewnętrzną drewnianą, nowe posadzki, tynki, sufity podwieszane, wymianę okien; w pomieszczeniu socjalnym - nowe pokrycie z papy, nowa glazura i instalacja w łazience, nowe posadzki, tynki, sufity podwieszane, wymianę okien. Ponadto wykonano nową linię niskiego napięcia doprowadzającą prąd do budynku.

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentacji przedłożonej przez podatnika oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego z 18 czerwca 2002 r. sporządzonej na użytek Spółki "K." i oględzin dokonanych 4 i 11 czerwca 2002 r., jak również na podstawie protokołu z przesłuchania strony. Organ I instancji we własnym zakresie również przeprowadził oględziny nieruchomości w dniu 10 października 2006 r., jednakże nie powołał tego dowodu za podstawę ustaleń wskazując, że wcześniejsze dowody w sposób należyty wyjaśniły sprawę.

Z opinii rzeczoznawcy z 18 czerwca 2002 r. i oględzin z 4 i 11 czerwca 2002 r., sporządzonej w celu ustalenia wartości początkowej nieruchomości na użytek Spółki "K.", wynika, że wynajmowane obiekty były zużyte w 40 % i wymagały modernizacji z przeznaczeniem na inne cele:

- budynek nr 8 (łącznik stodoła-owczarnia) na magazyn części elektronicznych,

- budynek administracyjny na bar-restaurację,

- budynek nr 22 przeznaczony do rozbiórki, częściowo modernizowany.

Zakres wykonanych robót potwierdził sam podatnik.

W ocenie organu prace wykonane przez podatnika w omawianych obiektach miały na celu przystosowanie do wykorzystania ich w przyszłości przez nowego właściciela do innych celów, niż były przeznaczone.

Ponadto poniesione nakłady nie były wynikiem ich eksploatacji przez podatnika. Prace wykonane przez podatnika na ww. obiektach organ zakwalifikował jako modernizację stanowiącą inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu wyłączył poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji podzielił dokonane ustalenia i ocenę prawną. Dodatkowo Organ odwoławczy powołał art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie mogą być uznane poniesione koszty zaniechanych inwestycji (62.741,28 zł). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej (poprzez pominięcie pełnomocnika strony w oględzinach przeprowadzonych przez Organ I instancji) Organ odwoławczy uznał zarzut za uzasadniony, ale niemający istotnego znaczenia w sprawie, gdyż oględziny te nie były podstawą ustaleń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 145 Ordynacji podatkowej oraz art. 22g ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 u.k.s. podzielił stanowisko Organów, że przewidziana tym przepisem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej musi dla swej skuteczności obejmować cały zakres postępowania kontrolnego. Skarżący dokonując korekty zeznania rocznego za 2002 r. w zakresie niektórych tylko zdarzeń gospodarczych nie spełnił warunku skorygowania deklaracji w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, a więc korekta była nieskuteczna.

Zarzut naruszenia art. 145 Ordynacji podatkowej w istocie dotyczy art. 190 Ordynacji podatkowej. W sprawie niesporne jest, że pełnomocnik Skarżącego nie został zawiadomiony o oględzinach przeprowadzonych 10 października 2006 r. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalenia dotyczące obiektów w M. zostały dokonane na podstawie innych, w ocenie Sądu wystarczających, dowodów, z pominięciem wadliwie przeprowadzonych oględzin. Art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalał na odstąpienie od oględzin.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadny, gdyż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Nie budzi zastrzeżeń, zdaniem Sądu, ustalenie, że Skarżący nie opodatkował w 2002 r. kwoty 44.000 zł otrzymanej od p. G. w drodze przelewów bankowych. Fakt otrzymania tej kwoty wykazany został w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dowodów dostarczonych przez inwestorów. Organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały, dokonując obszernej i wnikliwej analizy kosztów i przychodów przedmiotowej inwestycji, że otrzymana kwota, która nie miała odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach, stanowiła przychód z tego tytułu i że nie została opodatkowana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na nieruchomość w L., Sąd stwierdził, że oparte na materiale dowodowym jest ustalenie, iż skarżący kupił budynek mieszkalny z zamiarem przeznaczenia go do działalności gospodarczej. Świadczy o tym niezwłoczne wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacjach według stawki przewidzianej dla budynków niemieszkalnych. Wysokie nakłady poniesione na ten budynek w latach 1997-2002 zasadnie uznane zostały za wydatki na ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową w rozumieniu art. 22 ust. 17 u.p.d.o.f., które nie podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Wykazane zostało, w tym na podstawie zeznań Skarżącego, że w chwili zakupu i przez następne lata budynek nie nadawał się do zamieszkania, był wykorzystywany w ograniczonym zakresie do działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę zakres prac i skalę poczynionych przez podatnika nakładów w stosunku do ceny zakupu budynku, Sąd I instancji wyraził przekonanie, że Organy podatkowe zasadnie uznały, że wykonane w latach 1997-2002 prace miały charakter modernizacyjny i adaptacyjny, gdyż zmierzały do przystosowania budynku mieszkalnego do działalności gospodarczej oraz zwiększały jego wartość. Nie były to – w ocenie Sądu – prace remontowe. Zasadnie też oceniono, że poczynione nakłady stanowiły ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość w rozumieniu art. 22g ust. 17, a zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., nie podlegały zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie i zgodnie z art. 22g ust. 17 dokonano oceny charakteru i efektu robót w odniesieniu do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Stanowisko skargi, że ocena, czy doszło do ulepszenia środka trwałego powinna być dokonana w porównaniu do stanu z roku poprzedzającego badany rok podatkowy, nie miała uzasadnienia prawnego.

Również za prawidłowe i zgodne z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami uznano przyjęcie przez Organy, że wydatki w kwocie 62.471,28 zł poniesione na wynajmowane od Spółki "K." obiekty stanowiły inwestycję w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegającą amortyzacji po przyjęciu do używania (co nie nastąpiło). Prace wykonane przez Skarżącego w ww. obiektach nie mogły być uznane za zwykły remont, gdyż przedmiotowe obiekty były zużyte w 40 %, poprzednio (do marca 2002 r.) służyły do produkcji rolnej, a wykonane przez Skarżącego prace zmierzały do przystosowania tych obiektów do innych celów. Opisany wyżej rozmiar prac oraz wysokość nakładów zasadnie oceniono jako inwestycję w obcych środkach trwałych.

Zaniechanie tej inwestycji - jak wyjaśnił Skarżący: z powodu uznania, że decyzja o najmie obiektów w M. okazała się nietrafiona - uzasadniało stanowisko Organu odwoławczego o wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów zaniechanej inwestycji, co przesądził przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 35 przez ich zastosowanie oraz art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 187 § 1, a także art. 190 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodów o kwotę otrzymaną od małżonków G. wskazał, że w materiale dowodowym znajdują się wyliczenia dotyczące tej inwestycji, jednak Organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z modernizacją nieruchomości w L. stwierdził, że większość prac wykonana w 2002 r. była wykonana także w 1998 r., a więc były to koszty uzyskania przychodu, a nie na zmianę przeznaczenia środka trwałego. W ocenie Strony, przy kwalifikacji nakładów nie należy każdorazowo odnosić ich do stanu środka trwałego z dnia przyjęcia do używania bez uwzględnienia ulepszeń. Z uwagi na powyższe, zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. przez zastosowanie i błędną wykładnię.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o inwestycje w obcym środku trwałym Skarżący ponownie stwierdził, że w jego ocenie był to remont. Ponownie powtórzył także, że Organy naruszyły art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powiadomiły jego pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, a ustalenia poczynione w trakcie oględzin były podstawą zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, norma z tego przepisu odnosi się do środków trwałych, wobec których zaniechano ponoszenia nakładów przed przyjęciem do używania, czyli niezdatnych do użytku. W stanie tej sprawy Skarżący wynajął kompletne i zdatne do użytku nieruchomości, w których od obowiązywania umowy najmu prowadził działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a sposób jej zredagowania utrudnia ocenę zarzutów. W związku z powyższym, konieczne staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone.

Zgodnie zaś z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) wskazał na naruszenie w szczególności: art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 35 przez ich zastosowanie oraz art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 187 § 1, a także art. 190 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie.

Sformułowanie tego zarzutu przy użyciu zwrotu "w szczególności" sugeruje, że autor skargi kasacyjnej dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa, jednakże z niewiadomych przyczyn nie wskazał ich w skardze kasacyjnej. Z uwagi na opisaną na wstępie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która powinna być pełnomocnikowi znana, nie jest możliwe doszukiwanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny innych ewentualnych naruszeń prawa w zaskarżonym wyroku, niż te wskazane w środku odwoławczym.

Po drugie, opierając skargę kasacyjną na punkcie pierwszym artykułu 174 P.p.s.a. dotyczącym wyłącznie prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej pomieszał ze sobą przepisy prawa materialnego (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) i prawa procesowego (art. 187 § 1, a także art. 190 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor w zasadzie nie zgłasza zastrzeżeń co do wykładni przepisów prawa materialnego, lecz kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym miejscu należy więc wyjaśnić Skarżącemu, że kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej naruszenie wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury przy powiązaniu ich ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi podatkowego postępowania dowodowego, jeśli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wziąwszy pod uwagę treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) i cel skargi kasacyjnej, tj. umożliwienie stronie niezadowolonej z wyroku (w którym sąd pierwszej instancji dokonał oceny naruszenia przepisów postępowania podatkowego) weryfikacji prawidłowości tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do wadliwie sformułowanego w petitum zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej upatruje go w jego niezastosowaniu poprzez nieuwzględnienie wyliczeń dokonanych na podstawie materiałów przedstawionych przez małżonków G. Przywołany przepis reguluje obowiązek organu do "zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Z treści skargi zdaje się wynikać jednak kwestionowanie zasady swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy, a pozytywnie ocenionej przez Sąd. Należy podkreślić, iż w celu wykazania, że ocena ta była dowolna, poza wskazaniem właściwego przepisu Ordynacji podatkowej, należałoby wskazać, na czym dowolność ta polegała, w jakim momencie organ podatkowy popełnił błąd i jak powinna wyglądać prawidłowo ocena materiału dowodowego i dlaczego powinna być taką jaką chciałby dowieść Skarżący. Tymczasem poza ogólnikowym stwierdzeniem o nieuwzględnieniu wyliczeń brak takich rozważań w treści skargi kasacyjnej. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Organ podatkowy wziął pod uwagę te wyliczenia, jednak nie dał im wiary (por. str. 3 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, ocena tego dowodu dokonana przez Organ była inna, niż by tego oczekiwała Strona, co nie może być utożsamione z jego nieuwzględnieniem. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może być uwzględniony.

W kwestii zarzutu opartego na treści art. 190 Ordynacji podatkowej Skarżący zdaje się nie zauważać, iż niesporne w sprawie pozostaje to, że pełnomocnik podatnika nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin. Jednakże, wbrew twierdzeniu Strony, ustalenia dotyczące nieruchomości w M. zostały dokonane z pominięciem tego dowodu, a na podstawie innych dowodów, m.in. z umowy najmu nieruchomości, wyjaśnień podatnika, faktur dokumentujących poniesione wydatki, opinii rzeczoznawcy majątkowego. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie" ocenić należy jako bezpodstawny.

W tym miejscu stwierdzenia wymaga, że w skardze kasacyjnej brak innych zarzutów naruszenia prawa procesowego. To zaś oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez Organy podatkowe, a które stanęły u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W zakresie wydatków poniesionych na nieruchomość w L. Skarżący twierdzi, iż część z nich nie miała charakteru wydatków na ulepszenie, lecz na remont. W ocenie Sądu natomiast zasadnie Organy podatkowe na podstawie zakresu prac i skali poczynionych nakładów w stosunku do ceny uznały te wydatki za mające charakter modernizacyjny i adaptacyjny. Podobna sytuacja ma miejsce w kwestii wydatków poniesionych na wynajmowane obiekty w M. Sąd akceptując ustalenia faktyczne Organów podatkowych uznał, iż zasadnie stwierdziły one, głównie na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego, iż jest to inwestycja w obcych środkach trwałych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w sposób skuteczny podważyłyby prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się końcowo do zarzutu błędnej interpretacji art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako jedyny z zarzutów naruszenia prawa materialnego został przez autora skargi kasacyjnej szczątkowo uzasadniony, uznać należy go za bezpodstawny, gdyż Sąd na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie wykładni tego przepisu, a jedynie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie wypełnia jego hipotezę, co czyni uzasadnionym jego zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że Organy zasadnie uznały, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość w rozumieniu art. 22 ust. 17 cyt. ustawy i w związku z tym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Oznacza to, że kwestionowany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego znajduje w pełni zastosowanie na tle tegoż – nie podważonego – stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o zarzuty błędnego zastosowania bądź niezastosowania przepisów art. 23 ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to pozostają one w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. Skoro więc w sprawie nie podważono w sposób skuteczny ustaleń sprawy co do zaniżenia przychodów poprzez nieuwzględnienie kwoty 41.121,50 zł otrzymanej od małżonków G. z tytułu prac ogólnobudowlanych, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na budynek w L., stanowiących w istocie wydatki na ulepszenie środka trwałego, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na obiekty w M., jako stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym – to ponoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego, kwestionujące te ustalenia – nie mogą dawać podstaw do ich uwzględnienia.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).