Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 637/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 86a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/15 w sprawie ze skargi W. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 637/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżona interpretacja dotyczy prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego - w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. - od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych.

Wniosek o wydanie pisemnej interpretacji

1.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się: przygotowywaniem i wdrażaniem rozwiązań dla średnich i dużych przedsiębiorstw głównie z sektora paliwowo-energetycznego, telekomunikacyjnego i bankowego, a także dla administracji publicznej i rządowej, projektowaniem i produkcją oprogramowania oraz realizuje kompleksowe usługi w zakresie wdrażania, utrzymania i eksploatacji systemów informatycznych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie, najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości Spółka będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne pojazdy samochodowe (zwane dalej samochodami osobowymi) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W toku prowadzonej działalności, Spółka nabywa paliwo silnikowe do napędu samochodów osobowych, ponosi również inne wydatki związane z ich użytkowaniem, takie jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp., na potwierdzenie których otrzymuje od dostawców faktury VAT.

Samochody te wykorzystuje dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.)

Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. odlicza jedynie 50% VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.

1.2. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

- Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w opisanym stanie faktycznym, Spółka stwierdziła, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W uzasadnieniu Spółka przywołała treść: art. 1 ust. 1-3, art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej - decyzja derogacyjna), upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a), a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej - dyrektywa 112).

Wskazała, iż analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych tą decyzją.

Podała, że podstawę prawną do wydania decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 dyrektywy 112. W wykonaniu tej decyzji, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zaliczył wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z kolei w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadził całkowite ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego, dotyczące paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT, który pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej VAT (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do 30 czerwca 2015 r. wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną.

Spółka zauważyła, że co prawda ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej VAT wskazał, że podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu samochodów osobowych jest nie decyzja derogacyjna, lecz zasada stand still, wynikająca z art. 176 dyrektywy 112, jednak jej zdaniem stanowisko to jest nie do pogodzenia z treścią tej decyzji oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia C-395/11 BLV Wohn ind Gewerbebau GmbH, C-136/97 Norbury Developments i C-345/99 Komisja vs. Francja).

W ocenie Spółki, skoro decyzja derogacyjna wydana została na podstawie art. 395 dyrektywy 112, to zawiera przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 tej dyrektywy. Decyzja taka upoważnia bowiem państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w dyrektywie, a zatem i od zasady ustanowionej w przepisie art. 176, wprowadzającym klauzulę stand still.

W ocenie Spółki, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wykładnia systemowa. Przepis art. 176 dyrektywy 112 znajduje się bowiem w tytule X "Odliczenia", podczas gdy art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule "Odstępstwa". Także wykładnia celowościowa przy założeniu racjonalności ustawodawcy unijnego wskazuje, że przy określaniu jednolitego ograniczenia na poziomie 50% zostały wzięte pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, wymienione w decyzji derogacyjnej.

Spółka dodała, że wprowadzenie czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodów osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w decyzji na poziomie 50%. Zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. - wyłączenie to dotyczy zatem połowy powyższego okresu.

Spółka wskazała też na zasadę neutralności oraz konieczność ścisłej wykładni środków wprowadzających odstępstwo od dyrektywy 112 i podała, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej VAT (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 dyrektywy 112.

Interpretacja organu podatkowego

2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.1. Wyjaśnił, że od 1 kwietnia 2014 r. na mocy ustawy nowelizującej wprowadzono nowe zasady odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja derogacyjna Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. Wskazując na art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze Spółką, że na mocy tej decyzji, już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć ona 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego" - tak jak w przypadku innych wydatków z nimi związanych. Takie prawo będzie jej bowiem przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r.

2.3. Organ opisał problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych (do 3,5 tony), które są niezbędne zarówno w tej działalności gospodarczej jak i w ich życiu prywatnym i wskazał, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi użytkowanymi do celów mieszanych brak jest harmonizacji. Z uwagi na to podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydawane na podstawie art. 395 dyrektywy 112 oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (ustanawiającego klauzulę stand still).

2.4. Podstawą wprowadzenia do polskiego porządku prawnego ograniczeń związanych z wydatkami na samochody wykorzystywane do celów mieszanych była decyzja derogacyjna z dnia 17 grudnia 2013 r., która została przez polskiego ustawodawcę implementowana w całości.

2.5. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej, korzystając z możliwości, o której mowa w art. 176 dyrektywy 112, ustawodawca utrzymał czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Zastosowanie w tym przypadku art. 176 dyrektywy 112, czyli przepisu pozwalającego na utrzymanie ograniczeń w odliczeniach VAT, obowiązujących dane państwo przed przystąpieniem do Unii Europejskiej było możliwe, ponieważ w Polsce wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane wcześniej na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, dalej – u.p.t.u.a.). Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

2.6. Nie zgadzając się ze Spółką co do tego, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy nowelizującej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 dyrektywy 112 oraz z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej organ dodał, że potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-395/11 i C-8/81 oraz art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), który przewiduje że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków".

Skarga do Sądu pierwszej instancji

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 dyrektywy, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia przyświecającego jej celu), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 dyrektywy;

2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjna, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3) a w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła te same argumenty co we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrok Sądu pierwszej instancji

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi.

5.1.Wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą z 7 lutego 2014 r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (które są wykorzystywane do celów mieszanych) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Wydatki te określone zostały w ust. 2 art. 86a u.p.t.u., i dotyczą m.in. wydatków na nabycie lub import paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W myśl natomiast art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, szczegółowo określonych w powołanym przepisie.

5.2. Wskazując na powyższe ograniczenia, Sąd zgodził się z organem, że odstępstwa w prawie krajowym w stosunku do unijnych regulacji w zakresie VAT mogą wynikać z dwóch podstaw: art. 176 i art. 395 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 176, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. (...) Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Sąd wyjaśnił, że akapit drugi cytowanego przepisu zawiera tzw. klauzulę stand still, upoważniającą państwa członkowskie do utrzymania w zakresie VAT przepisów odmiennych od przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, o ile obowiązywały one w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego Państwa do Unii Europejskiej.

Natomiast artykuł 395 dyrektywy 112 przewiduje, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Z tej regulacji wynika dla państw członkowskich uprawnienie do wystąpienia w szczególnych przypadkach o przyznanie przez Radę prawa do czasowego wprowadzenia rozwiązań prawnych odbiegających od regulacji unijnych.

5.3. Odnosząc art. 176 dyrektywy 112 do stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważył, że w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych, w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego ich odliczenia. Wynika to z: art. 25 ust. 1 pkt u.p.t.u.a., od dnia 1 kwietnia 2004 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i od dnia 1 stycznia 2012 r. - art. 88a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. art. 88a u.p.t.u. został uchylony przez art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej, a jej art. 12 ust. 1 wyłączył do 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

5.4. Jeśli chodzi o decyzję derogacyjną, Sąd zauważył, że zgodnie z jej art. 1 - w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 - Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Natomiast w punkcie 6. preambuły wskazano na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych. Skoro zatem art. 1 nie wymieniono wydatków związanych z nabyciem paliwa, a w prembule przewidziało możliwość ograniczenia w odliczeniu VAT od takich wydatków, to oznacza, iż jego zakres uregulowany jest w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still, a nie w decyzji.

5.5. Z tych względów, uznając za niezasadne zarzuty skargi dotyczące art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 395 i art. 168 dyrektywy 112, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

Skarga kasacyjna

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) polegające na nieuwzględnieniu szczególnego charakteru tego przepisu w stosunku do art. 176 dyrektywy (który również tym samym został naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie), a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu jej przyświecającego), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 jest dopuszczalna na podstawie art. 176 tej dyrektywy;

2. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania), tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji;

3. art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do zastosowania) i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r.;

a na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak gruntownej analizy akt sprawy skutkującej niedopełnieniem obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia i brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze na interpretację indywidualną wydaną przez organ, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia szczególnego charakteru przepisu art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej w stosunku do art. 176 dyrektywy 112 i braku uzasadnienia, dlaczego przepis szczególny nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył, że ustawodawca nieprawidłowo implementował do polskiego porządku prawnego decyzję derogacyjną - ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadził szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia VAT niż przewidziany w decyzji. Taka selektywna implementacja jest niezgodna z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa oraz zasadami prawidłowej legislacji. Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez decyzję derogacyjną.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty nie są zasadne.

Nieuzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku Spółki, Sąd ocenił kwestię związaną z jej stanowiskiem, w którym twierdzi, że w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków na zakup paliwa do samochodów użytkowanych do celów mieszanych, art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej ma szczególny charakter w stosunku do art. 176 dyrektywy 112, co oznacza, że ten ostatni nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Z uzasadnienia wyroku jasno wynika, że w stosunku do tych wydatków, Sąd pierwszej instancji nie uznał, aby treść decyzji wyeliminowała możliwość zastosowania do nich art. 176 dyrektywy 112. Jasno wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie przepis art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej nie znajduje w tej sprawie zastosowania. Zrobił to na stronie 19 uzasadnienia, na której odniósł się do punktu 6 preambuły decyzji. Treść wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości co do powodów podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony, nie może być powodem do uznania, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Chybione są również zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 395 ust. 1 dyrektywy 112 w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112. Takie stanowisko potwierdza treść decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczeń w VAT uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli.

Zgodnie z art. 176 dyrektywy 112, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Ustanowiona w tym przepisie klauzula stałości oznacza prawo utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynikało z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Państwo członkowskie nie może jedynie ograniczenia rozszerzać.

Wskazując na tę regulację Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących tej materii - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., obowiązującym przed akcesją Polski do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W wyroku z dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (pod. wyrok z dnia 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności.

W wyroku z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzję derogacyjną należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania - co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 112. Stanowisko to, które podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił je również w wyrokach z dnia: 12 maja 2017 r., I FSK 1530/15, I FSK 1502/15 i I FSK 1503/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1941/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1935/15; 4 października 2017 r., I FSK 2304/15 i 9 stycznia 2018 r., I FSK 874/16 oraz I FSK 692/16.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.