Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 139/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1, ust. 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 7, art. 52 par. 1, art. 55 par. 2, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 78 par. 1, art. 76b, art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 17 ust. 1, ust. 2
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 6 ust. 1 -3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty akcyzy wraz z oprocentowaniem oddala skargę


UZASADNIENIE

U. GmbH z siedzibą w A. (zwany dalej: Skarżącą lub Spółką) wnioskiem z [...] sierpnia 2011 r. (data wpływu do organu – [...] sierpnia 2011 r.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej: Dyrektorem IC lub organem odwoławczym) w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W następstwie wniesionej skargi Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: - p.p.s.a., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego II instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r. wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zbadać, czy w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy wyrażone w konkretnych przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009r., ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą Horyzontalną"), jak i jej motywach zawartych w preambule, a następnie zbadać, czy Spółka spełnia warunki do dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych na podstawie przedstawionych dokumentów. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ pierwszej instancji winien rozważyć, czy w sprawie zastosowanie znajduje bezpośrednio przepis art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, a także czy Spółka spełnia pozostałe przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157. poz. 1053, zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy").

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z [...] maja 2013 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dokonanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Od decyzji tej skarżąca nie złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej w W..

Wnioskiem z [...] czerwca 2013 r. (data wpływu do organu) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu pełnej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania tj. od dnia [...] września 2011 r. (pierwszy dzień po upływie 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu) do dnia zwrotu nadpłaty, w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r. ewentualnie, w przypadku kwestionowania przez organ zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem lub jej wysokości o określenie w formie decyzji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przekroczeniem 30-dniowego terminu na zwrot akcyzy, według wniosku spółki z dnia [...] sierpnia 2011 r., w tym o wysokości oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku spółki wskazano, że w dniu [...] maja 2013 r. na rachunek bankowy Spółki podany we wniosku o zwrot akcyzy wpłynęła kwota [...] zł, tytułem zwrotu akcyzy zapłaconej przy dostawach wewnątrzwspólnotowych paliwa biodiesel z zapłaconą akcyzą, zwrócona na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r. nie obejmująca należnego, zdaniem skarżącej, oprocentowania z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu akcyzy. W opinii skarżącej termin na dokonanie w/w zwrotu upłynął w 30 dniu po otrzymaniu wniosku o zwrot akcyzy tj. w dniu [...] września 2011 r. Zdaniem skarżącej ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w tym jej art. 82 ust. 6a znajdują zastosowanie do nieterminowego zwrotu akcyzy, dokonanego w przedmiotowej sprawie w dniu [...] maja 2013 r. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu, kwota tego zwrotu stała się nadpłatą z wszelkimi tego konsekwencjami. Przy czym konsekwencje te dotyczą nie tylko samej konieczności zwrotu odsetek, ale także – w pierwszej kolejności - rozliczenia dokonanego już w dniu [...] maja 2013 r. zwrotu według reguł określonych w art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa). Roszczenie o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy powstaje bowiem z mocy prawa, tym samym istniało ono także w dniu dokonywania przez tut. Organ zwrotu kwoty [...] zł. tj. [...] maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]:

- uznał kwotę [...] zł jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę powstałą w dniu [...] grudnia 2011 r.;

- uznał oprocentowanie od kwoty [...] zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu [...] grudnia 2011 r. liczone od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia jej zwrotu;

- odmówił uznania kwoty [...] zł jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu [...] września 2011 r. i oprocentowania w/w kwoty, liczonego od dnia [...] września 2011 r. do dnia jej zwrotu.

Uzasadniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w P. (mając na uwadze treść przepisu art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 7 pkt 1 u.p.a.), nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości oprocentowania nadpłaty, iż termin na dokonanie zwrotu akcyzy w związku z wnioskiem strony z dnia [...] sierpnia 2011 r., o zwrot akcyzy wynosi 30 dni. W ocenie organu, z uwagi na czynności sprawdzające w sprawie wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł, uzupełnionego pismem procesowym z [...] sierpnia 2011 r. oraz z [...] września 2011 r. (data wpływu do organu [...] września 2011 r.) termin na dokonanie zwrotu akcyzy wynosi 90 dni i upłynął z dniem [...] grudnia 2011 r., tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053).

Pismem z [...] sierpnia 2013 r. (data wpływu do organu) Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3 , art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 3, 6, 6a i 7 u.p.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. – do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając przyjęte stanowisko w sprawie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia dat, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przytaczając treść przepisu art. 81 ust. 1 - 3 wyjaśnił, iż stosowanie do art. 82 ust.6 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a u.p.a.

Dalej wyjaśnił, iż zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspóinotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że w każdej sytuacji, w której przed dokonaniem przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia, o którym mowa w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, termin tego zwrotu wynosi 90 dni. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie nałożył w art. 82 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku akcyzowego a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o jego zwrot. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach.

Zwracając uwagę na treść przepisu art. 14 ust. 9 u.p.a. określającego właściwość organu do zwrotu akcyzy oraz mając na uwadze załączone przez spółkę do wniosku z [...] sierpnia 2011 r. faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., organ odwoławczy wyjaśnił, iż rozpatrując złożony przez skarżącą wniosek w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy właściwym do rozpatrzenia wniosku o zwrot jest akcyzy w sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., do którego wpłynął wniosek Spółki, czy też Naczelnik Urzędu Celnego w R., właściwy miejscowo dla O. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można było również stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P. S.A. z siedzibą w P. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną (zapłaconą) akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy.

Z uwagi na fakt, iż jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy, wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. k/K., w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. niezbędnym było ustalenie czy ww. Spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku, a w przeciwnym przypadku - ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji na podstawie ww. faktur VAT. Ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. jest elementem niezbędnym do przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahenta, który powinien od tych wyrobów akcyzowych zapłacić akcyzę w kraju. Powyższe faktury nie mogły bowiem potwierdzać zapłaty akcyzy, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Okoliczność ta stanowi, zdaniem Dyrektora IC, potwierdzenie konieczności przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających, niezbędnych przed dokonaniem zwrotu wnioskowanej kwoty akcyzy przez organ podatkowy I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł dokonano dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r., tj. po dniu 1 stycznia 2013 r., co zasadnie doprowadziło organ I instancji do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 82 ust. 6a u.p.a. Także zasadnie, w ocenie Dyrektora IC, organ I instancji zastosował przepis § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych wyjaśniając, w oparciu o stan faktyczny przedmiotowej sprawy, iż zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić do dnia [...] grudnia 2011 r. Po tym zaś terminie niezwrócony podatek akcyzowy traktowany jest jako nadpłata powstała w dniu [...] grudnia 2011 r. (art. 82 ust. 6a u.p.a.).

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 194 § 1 OP w zw. z art. 82 ust. 3. ust. 6, ust. 6a i ust 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 2 ust. 1 i ust 2 wyżej przytaczanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku uznaniem, iż przedłużenie do 90 dni terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż wśród dokumentów załączonych do wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowiących podstawę do weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, brak jest kopii umów, na które powołuje się skarżąca. Niezależnie od tego każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w sposób indywidualny. Zawarcie umowy między dwiema stronami oraz stosowany przez P. S.A. system sprzedażowy nie może stanowić podstawy do uznania, że towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, mógł pochodzić wyłącznie z tego źródła, jak również do uznania, że akcyza w kraju od tych wyrobów została zapłacona w należnej wysokości. Nie można zaprzeczyć, że faktem znanym z urzędu Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. jest kwestia składania deklaracji podatkowych i płatności deklarowanego podatku przez P. S.A., jednakże, bez czynności sprawdzających nie można ustalić, jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w danej deklaracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 OP w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWR oraz w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w związku z uznaniem, iż przedłużenie przez organ I instancji - do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez ten organ czynnościach sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części w jakiej organ I instancji odmówił uznania kwoty [...] zł tj. w części w jakiej decyzja została zaskarżona odwołaniem. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem autora skargi organ administracji niewłaściwie przyjął, iż w postępowaniu dotyczącym zwrotu akcyzy doszło do zasadnego przedłużenia do 90 dni terminu na zwrot należnej stronie akcyzy. Okoliczność bowiem stanowiąca podstawę do przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających dotyczyła pośrednika sprzedażowego – O. W wyniku tych czynności stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie strona nabyła wyroby akcyzowe od podmiotu O. z zapłaconym podatkiem akcyzowym, natomiast podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty akcyzy był podatnik tj. spółka P. S.A. W ocenie skarżącej okoliczność ta od początku była niesporna i wynikała z wyjaśnień strony. W konsekwencji oznacza to tyle, że okoliczność ta w ogóle nie podlegała dowodzeniu w świetle art. 187 § 3 OP jako objęta notoryjnością urzędową Naczelnika UC w P. – organu podatkowego właściwego do rozliczenia P. S.A. W ramach swojej właściwości organ ten musiał posiadać wiedzę o tym, że podmiot ten posiada status podatnika, jak również wiedzę o stosowanym przez O. systemie sprzedażowym. Przeprowadzone zatem przez organ czynności kontrolne u pośrednika sprzedażowego w realiach powiązanej sprawy jawiły się jako bezprzedmiotowe, niezależnie od okoliczności, iż organ podatkowy jako właściwy do poboru należności od P. winien posiadać z urzędu wiedzę co do faktu odprowadzenia przez ten podmiot podatku na konto Skarbu Państwa. Powyższe prowadzi do wniosku, że czynności sprawdzające dokonane w realiach tej sprawy u pośrednika sprzedażowego nie służyły realizacji celów, które wywodzi w skarżonej decyzji organ odwoławczy, także te cele – same w sobie – nie mogły uzasadniać przedłużenia terminu na zwrot akcyzy w świetle przepisów Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem skarżącej kilkakrotnie wskazany przez organ odwoławczy cel przeprowadzenia czynności sprawdzających tj. sprawdzenie czy i w jakiej wysokości zapłacona została akcyza krajowa od nabywanych przez skarżącą wyrobów – nie jest znany przepisom wspólnotowym regulującym procedurę zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych do konsumpcji na terytorium kraju, przewożonych następnie do innego państwa członkowskiego UE. Wprawdzie art. 82 ust. 1 u.p.a. posługuje się sformułowaniem "wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju", niemniej jednak sformułowanie to (inkorporujące, jak się wydaje, dodatkowy warunek materialnoprawny zwrotu na gruncie przepisów krajowych) nie znajduje swojego odpowiednika w przepisach dyrektywy horyzontalnej, gdzie mowa jest jedynie o wyrobach "dopuszczonych do konsumpcji".

Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż wprawdzie Minister Finansów na podstawie ustawowej delegacji przyznał organom kompetencje do przedłużenia terminów na zwrot akcyzy, niemniej jednak przedłużenie to mogło nastąpić wyłącznie z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności wniosku o zwrot.

Tym samym niezasadne są argumenty organu odwoławczego dotyczące konieczności przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności sprawdzających, które miały zweryfikować właściwość organu skoro żadna okoliczność towarzysząca wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o zwrot akcyzy, jak również związana z samą treścią wniosku i poszczególnych załączników do tego wniosku, nie dawała podstaw do powzięcia przez organ, do którego profesjonalny pełnomocnik skarżącej w pełni świadomie ten wniosek zaadresował, jakichkolwiek wątpliwości odnośnie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Omówienie jednak motywów wyroku należy rozpocząć od przypomnienia, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Analizując przedstawioną sprawę Sąd zauważa, iż jej istotą jest spór w zakresie ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 powyżej cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym. Innymi słowy chodzi o to, czy termin dokonania zwrotu akcyzy z wniosku skarżącej z [...] sierpnia 2011 r., wynosił 90 dni i upłynął z dniem [...] grudnia 2011 r., czy tak jak wnosi skarżąca – 30 dni i upłynął z dniem [...] września 2011 r.

W pierwszej jednak kolejności Sąd zwraca uwagę, iż zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych reguluje powyżej przytoczone rozporządzenie Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r., którego postanowienia muszą być uwzględniane przy odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy podmiotom, o których mowa w pkt 1 i 2 ust. 1 tego artykułu, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Artykuł 82 ust. 3 u.p.a. stanowi natomiast, iż podmioty występujące z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi celnemu dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3-4a, które to dokumenty, w myśl art. 82 ust. 6 u.p.a. podlegają weryfikacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżącej dokonującej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, przysługuje zwrot akcyzy, przy czym zwrotowi podlega kwota akcyzy zapłacona przez podatnika od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku zaś gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania zwrotu akcyzy, na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania zwrotu akcyzy w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Przeprowadzenie jednak dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy pozwala organowi podatkowemu, przy pozytywnym wyniku tego sprawdzenia, na zwrot akcyzy w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku.

Z akt sprawy wynika, że do wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r., uzupełnionego pismem z [...] września 2011 r. (data wpływu do Naczelnika Urzędu Celnego w P. – [...] września 2011 r.), jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury VAT z dnia [...] czerwca 2011 r. wystawione przez O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. k/K.. Organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, nie kwestionował faktu, iż akcyza zawarta w cenie wyrobów sprzedawanych według faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. załączonych do wniosku przenoszona była na nabywcę tych wyrobów, jednak z uwagi na fakt, iż na w/w fakturach zawarta została kwota akcyzy zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, iż niezbędnym było przeprowadzenie w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy w/w spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku. Z protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] października 2011 r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. w O. sp. z o.o. oraz dokumentów do niego załączonych wynikało, że wyroby będące przedmiotem sprzedaży dla skarżącej (według załączonych do wniosku z dnia [...] sierpnia 2011 r. faktur) O. zakupiła od P. S.A. z siedzibą w P..

W tym też kontekście zasadnie organ administracji przyjął, iż ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. było niezbędne do ustalenia tożsamości towarów i podmiotu zobowiązanego do zapłaty za nie podatku akcyzowego w kraju. Na podstawie złożonych wyjaśnień spółki oraz dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy nie można było stwierdzić, za jaki okres i z jakiego tytułu P. S.A. złożył deklaracje podatkowe i czy obejmowały one należną akcyzę od wyrobów będących przedmiotem dostawy. Także z załączonych do wniosku skarżącej z dnia [...] sierpnia 2011 r. dokumentów wszystkich transakcji nie wynikało, że w dniu wystawienia faktury podatek akcyzowy został zapłacony w kraju przez podmiot zobowiązany tj. P. S.A. z siedzibą w P. lub jakikolwiek inny podmiot. Samo zawarcie informacji w załączonych do wniosku dokumentach transakcji, że cena sprzedawanych wyrobów akcyzowych zawiera podatek akcyzowy nie jest równoznaczne z tym, że w dniu wystawienia faktury podatek ten został zapłacony. Pamiętać bowiem należy, że warunkiem zwrotu akcyzy jest ustalenie, czy i przez kogo został zapłacony podatek akcyzowy, którego zwrotu żąda skarżąca, a w konsekwencji ustalenie organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy, którą to właściwość organy podatkowe przestrzegają z urzędu, na mocy art. 15 § 1 OP.

Także z zestawienia przedstawionego przez P. S.A. zawartego w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r. (k. 201 akt adm.) wynika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż akcyza została zapłacona w kraju po upływie ponad 20 dni od daty wystawienia faktur i to zarówno przez P. S.A. jak i przez O. sp. z.o.o. Okoliczność ta zasadnie, w ocenie Sądu, doprowadziła organ odwoławczy do konstatacji, iż faktury wystawione przez O. sp. z o.o. nie mogły potwierdzać zapłaty akcyzy w kraju, a jedynie wskazywały na fakt, iż akcyza zawarta w cenie wyrobu przenoszona jest na nabywcę tego wyrobu. Zasadnym zatem było dokonanie sprawdzenia okoliczności w ramach czynności sprawdzających u sprzedawcy [...] tj. O..

W ocenie Sądu, mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, słusznie organy administracji I i II instancji przyjęły i uzasadniły konieczność zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych. Celem przewidzianego w tym przepisie "dodatkowego sprawdzenia" jest wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu akcyzy tj. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe zatem sprawdzenie oznacza tyle, że w dodatkowym terminie, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, organ powinien dodatkowo zbadać "zasadność zwrotu akcyzy". Rozwiązanie to jest na tyle słuszne, iż każda sprawa podatkowa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego podlega każdorazowo odrębnej analizie materiału dowodowego wobec czego ustalenia dokonane w jednej sprawie nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej. Słusznie w tym, kontekście Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę stwierdził, iż każda transakcja dokumentująca obrót gospodarczy traktowana jest w indywidualny sposób (str. 10 odpowiedzi na skargę).

Nie można tym samym, w przedmiotowej sprawie, zgodzić się ze stroną skarżąca, że powyżej przedstawione okoliczności podlegają weryfikacji bez konieczności sprawdzenia, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został do Skarbu Państwa przez podatnika akcyzy tj. P.. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem skarżącej wskazującym jako niesporną od samego początku okoliczność, iż podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty na terenie kraju w sprawie był P. bowiem bez dokonania czynności sprawdzających nie można ustalić jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych i płatnościach deklarowanego przez P. podatku. Informacje te nie są bowiem znane organom z urzędu, co wynika z faktu nie załączania do deklaracji podatkowych dokumentów transakcyjnych.

Z powyższych względów nie można czynić skutecznego zarzutu naruszenia przez organy administracji art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1 OP w zw. z art. 82 ust. 3, ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym bowiem poczynione przez Dyrektora Izby Celnej, jak też Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalenia stanu faktycznego sprawy słusznie doprowadziły do uznania, iż przedłużenie - do 90 dni – terminu na zwrot akcyzy było celowe i znajdowało uzasadnienie w podjętych przez te organy czynnościach sprawdzających.

Także zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie bowiem z istoty dyrektywy wynika pozostawienie państwom członkowskim swobody w realizacji celu dyrektywy. Dobór środków prawnych służących osiągnięciu celu dyrektywy należy do każdego krajowego ustawodawcy, do którego jest ona skierowana. Zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i nie stwierdzono ich niezgodności z przepisami unijnymi w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji potwierdzające słuszność przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. czynności sprawdzających i zebranych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wobec zasadnie zastosowanego w sprawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych Sąd podziela ustalenia dokonane przez organy I i II instancji, iż w przedmiotowej sprawie zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku tj. do daty [...] lutego 2012 r.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.