Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 954/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1091/05 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. I SA/Łd 1091/05, po rozpoznaniu skargi "P." spółki z o.o. w Ł. /dalej: Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.: /1/ uchylił zaskarżoną decyzję, /2/ określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, /3/ zasądził od Dyrektora IS w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadniając wyrok przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. /po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na skutek uchylenie poprzedniej jego decyzji z dnia 24 czerwca 2003 r. (...), decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 września 2003 r./ określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 119.542 zł, uznając że w rozliczeniu za ten rok Spółka zaniżyła zobowiązanie o kwotę 74.319 zł.

W ocenie organu I instancji, w zeznaniu za 2001 r. Spółka wykazała w nieprawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Przychody zaniżyła o kwotę 254.641,52 zł, na którą składały się: /1/ kwota 231.394,50 zł stanowiąca równowartość pożyczek udzielonych w 1999 r. Spółce przez Wiesławę P., Jerzego P. i Tomasza P., które nie zostały wspólnikom zwrócone, lecz przekazane w roku 2001 na kapitał rezerwowy Spółki; /2/ kwota 23.247,02 zł, stanowiąca wartość odsetek od tych pożyczek przekazanych w roku 2001 przez udziałowców Spółki na kapitał rezerwowy.

Kwestia stwierdzonego zawyżenia przychodów nie była kwestionowana w dalszym postępowaniu administracyjnym i sądowym.

3. Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotem odwołania była jedynie kwestia błędnego, zdaniem Spółki, zaliczenia kwoty 254.641,52 zł do przychodów Spółki w 2001 r.

4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS w Ł. przyznał, że statut Spółki w par. 12 przewidywał możliwość tworzenia kapitału rezerwowego, jednakże, jak stwierdzono, nie wynikała z niego wprost możliwość przeznaczenia na kapitał rezerwowy pożyczek i odsetek od nich. Uznano także za zgodną z prawem uchwałę Zgromadzenia Wspólników nr 6 z 20 września 2001 r. w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki o kwotę 254.641,52 zł z nie zwróconych udziałowcom pożyczek wraz z należnymi odsetkami.

Organ II instancji stwierdził, że zarówno wpłacone przez udziałowców na fundusz rezerwowy Spółki pieniądze /odsetki/, jak i przekazane na ten fundusz środki stanowiące równowartość udzielonych pożyczek, stały się - w następstwie indywidualnych decyzji udziałowców - własnością Spółki, jako osoby prawnej. Środki te przekazane zostały pod tytułem darmym, a za dysponowanie nimi od momentu przekazania /tj. od 20.09.2001 r./ Spółka nie poniosła żadnych wydatków, nie posiadała żadnych zobowiązań w stosunku do udziałowców z tytułu dysponowania pieniędzmi przekazanymi na kapitał rezerwowy. Do tego czasu Spółka dysponowała cudzymi pieniędzmi, za które zobowiązana była zapłacić udziałowcom odsetki, co w dniu 20 września 2001 r. uczyniła. Nastąpiło zatem zwiększenie majątku Spółki poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość pożyczek oraz wpłaconych odsetek. Także zmiany w księgach rachunkowych Spółki dokonane w 2001 r. były konsekwencją indywidualnych decyzji podjętych przez udziałowców, a zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o tym, że operacje księgowe nie wypaczają zamiaru i woli wspólników, ale są one zgodne z ich wolą i wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości/.

Zdaniem organu odwoławczego, spornym zagadnieniem w sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa ww. kwoty na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./ w związku z przepisami ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh/, a podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki Spółce na stałe, czy czasowo. Dla celów podatkowych istotnym jest fakt, czy udziałowcy przedmiotowe środki tylko użyczyli Spółce, czy też przekazali je na własność. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje kwestia późniejszego przeznaczenia owych środków pieniężnych.

Uznano, że zwiększenie funduszu rezerwowego - w związku z przekazaniem kwoty 254.641,52 zł na ten fundusz - miało charakter trwały i ostateczny. Od momentu przekazania na fundusz rezerwowy tej kwoty udziałowcy Spółki nie mieli bowiem prawa dysponować tymi środkami. Te środki finansowe stały się już częścią pasywów Spółki. Wskazano ponadto, że z żadnych przepisów, jak również ze złożonych wyjaśnień oraz podjętych uchwał nie wynika, aby na Spółce ciążył obowiązek zwrotu przedmiotowych środków, co stanowi meritum sprawy. Skoro więc wspólnicy wnieśli ww. kwotę do Spółki pod tytułem darmym i stała się ona jej własnością zarachowaną, zgodnie z intencją udziałowców jako fundusz rezerwowy, to w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi ona przychód Spółki z racji otrzymanych pieniędzy.

Podkreślono, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach jedynie sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych /art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p./, ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. W skardze do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułowano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 192 Ksh, art. 65 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/ i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p./.

Uzasadniając skargę podano, że organ odwoławczy - uznając kwotę 254.641,52 zł za przychód Spółki - pominął fakt, iż tak jak pożyczki, tak i kwoty z kapitału rezerwowego mogą być w każdej chwili wypłacone wspólnikom, zgodnie z art. 192 Ksh. Zamiar i zgodna wola wspólników co do pozostawienia przedmiotowych kwot w Spółce została wypaczona przez operacje księgowe i sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2005 r. II CK 333/04, stwierdzono, że wspólnicy spółki z o.o. mogą w formie uchwały złożyć zgodne oświadczenia woli zobowiązujące ich do finansowego wsparcia tej spółki, a w razie sporu sąd powinien ustalić treść i skutki takiego oświadczenia woli. Wspólnicy nie musieli więc określać zasad i terminu zwrotu tych środków pieniężnych. Organ odwoławczy założył błędną tezę, jakoby Spółka nie miała obowiązku zwrotu ww. środków udziałowcom. O zwrocie bowiem w każdej chwili mogą zadecydować wspólnicy podejmując stosowaną uchwałę, a ewentualny zwrot będzie opodatkowany, ale na innych zasadach. Nigdy wpłaty na kapitał nie były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wpłaty na kapitał rezerwowy /w przeciwieństwie do wpłat na kapitał zakładowy/ nie są wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ale jak do tej pory nikt ich nie opodatkowywał. Podkreślono, że Urząd Skarbowy Łódź-Polesie uznał sporne wpłaty jako dopłaty /albo wpłaty na kapitał zakładowy/ i pobrał od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym organ kontroli skarbowej nie może twierdzić, że pobranie tego podatku w formie prawomocnej decyzji, nie ma wpływu na kwalifikację otrzymanych przez Spółkę pieniędzy jako przychodu. Jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego jest bowiem zasada, że to samo zdarzenie nie może być przez dwa różne organy podatkowe oceniane różnie. W końcowej części uzasadnienia stwierdzono, że całe zagadnienie można rozpatrywać z punktu widzenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. albo w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją dotychczasową argumentację. Podkreślono, że deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jej korekta złożona w dniu 4 lipca 2002 r. nie mają wpływu na kwalifikację otrzymanych przez Spółkę pieniędzy jako przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przekazane kwoty na fundusz rezerwowy nie są ani dopłatami, ani wpłatami dokonanymi na kapitał zakładowy. Wskazano także, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż przekazanie przedmiotowych środków na kapitał rezerwowy nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia.

7. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że jest ona zasadna.

Sąd zwrócił na wstępie uwagę, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt przekazania przez wspólników Spółki kwoty 254.641,52 zł na kapitał rezerwowy Spółki. W związku z tym - zdaniem Sądu - w pierwszym rzędzie należałoby wyjaśnić dla jakich celów tworzy się kapitał rezerwowy /zapasowy/ w spółkach kapitałowych. Kapitał ten jest źródłem finansowania aktywów przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności. Tworzony on jest nieobligatoryjnie i stanowi rezerwę spółki wspomagającą oraz stabilizującą jej działalność. Tworzenie kapitału rezerwowego może nastąpić z zysku netto po dokonaniu odpisów na obowiązkowe obciążenia /podatek dochodowy od osób prawnych/ lub z dopłat wspólników. O tym, czy zysk ma podlegać w całości podziałowi na rzecz wspólników w stosunku do ich udziałów, czy też ma być w części lub w całości przeznaczony na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego, decydują postanowienia umowy spółki.

WSA w Łodzi stwierdził, że umowa Spółki P.H.U. "I." /późniejsza nazwa "P."/ z dnia 9 stycznia 1992 r., w par. 12 przewidywała możliwość wnoszenia dopłat przez wspólników w wysokości nie przekraczającej dziesięciokrotnej wysokości posiadanych udziałów, w razie zaistnienia odpowiednich potrzeb lub na pokrycie ewentualnych strat bilansowych w kapitale zakładowym Spółki. Organ odwoławczy błędnie zatem uznał, że statut Spółki w par. 12 przewidywał tylko możliwość tworzenia kapitału rezerwowego. W dniu 30 września 1993 r., zmieniając umowę Spółki, dodano do dotychczasowego brzmienia par. 12, że "Spółka może tworzyć z zysku do podziału fundusz rezerwowy na pokrycie strat bilansowych. Utworzenie funduszu rezerwowego bądź przeznaczenie zysku do podziału lub jego części na ten fundusz wymaga uchwał Zgromadzenia Wspólników". Uchwałą wspólników nr 4 z dnia 29 czerwca 2001 r. przewidziano możliwość zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki, a uchwałą nr 6 z dnia 20 września 2001 r. wspólnicy postanowili niezwrócone pożyczki udziałowców wraz z odsetkami przekazać na kapitał rezerwowy.

W związku z tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien rozważyć, czy kwoty 254.641,52 zł nie należało potraktować jako dopłaty w rozumieniu art. 177 par. 1 Ksh. Bez znaczenia było to, że część tych dopłat /w postaci wypłaconych odsetek od kapitału/ była wpłacona przez wspólników, a część /w postaci należności głównej pożyczek/ przekazano na podstawie oświadczeń wspólników, bez ich fizycznej wypłaty. Jeżeli uznano by, że wspólnicy Spółki dokonali dopłat, organ podatkowy powinien także ustalić, czy kwota tych dopłat nie przekroczyła dziesięciokrotnej wysokości udziałów wspólników, zgodnie z dyspozycją par. 12 umowy Spółki.

WSA podzielił pogląd organu II instancji, że poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość niezwróconych kwot pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej Spółki. Organy podatkowe powinny jednak ustalić jaki charakter miało owe przysporzenie majątkowe, gdyż także dopłaty wspólników, jak już to wyżej wskazano, zwiększają wprawdzie majątek spółki /ale nie powiększają udziałów wspólników, ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki/, a mimo to nie zalicza się ich do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.

WSA w Łodzi uznał więc, że w tym zakresie organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 187 par. 1 i 191 O.p. Organ ten przyjął bowiem, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych przekazanych do Spółki kwot ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki na stałe, czy też czasowo. Sąd nie podzielił poglądu, że właśnie ta kwestia ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z przepisem art. 179 par. 1 Ksh, także dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Wynika więc z tego, że dopłaty mogą, ale nie muszą być zwracane wspólnikom. Sam fakt bezzwrotności przekazanych Spółce środków pieniężnych przez wspólników nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 12. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych względów, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a./, uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, określając - stosownie do art. 152 P.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie zaś art. 200 P.p.s.a. zasądzono na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

8. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym wyjaśniono cały stan faktyczny, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowej oceny sposobu zwiększenia kapitału rezerwowego w Spółce. Nie doszło więc do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 par. 1 i 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego, a w szczególności nie rozważył, czy przysporzenie majątkowe w kwocie 254.641,52 zł, zwiększające kapitał rezerwowy skarżącej Spółki, nie nastąpiło w wyniku dopłat wspólników.

Zdaniem Dyrektora IS w Ł., ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że kapitał rezerwowy Spółki został zwiększony nie w wyniku dopłat, lecz o nie zwrócone przez Spółkę jej wspólnikom pożyczki wraz z odsetkami w łącznej kwocie 254.641,52 zł na podstawie uchwały nr 6 z dnia 20 września 2001 r. w związku z dobrowolnymi oświadczeniami wspólników, z tej samej daty, zwalniającymi Spółkę z długu w stosunku co do nich. Wcześniej, w dniu 29 czerwca 2001 r., wspólnicy podjęli uchwałę (...), w której przesądzili możliwość zwiększenia utworzonego w Spółce kapitału rezerwowego z innych źródeł niż zysk do podziału.

Podkreślono, że uchwała nr 6 z dnia 20 września 2001 r. nie jest uchwałą w sprawie dopłat, gdyż nie określa wysokości dopłaty określonej proporcjonalnie w stosunku do wysokości udziałów poszczególnych wspólników, ani terminu, w którym wspólnicy są zobowiązani do wpłaty do Spółki określonej kwoty pieniężnej. Konkretyzacja wysokości /z uwzględnieniem zasady, że dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów/ i terminów dopłat musi więc nastąpić w uchwale, zgodnej w swej treści z art. 177 par. 2 i art. 178 par. 1 Ksh. Nie można zatem zastosować obowiązku dopłat przez określenie konkretnej kwoty. Wartość dopłaty musi być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. Możliwe są więc określenia odnoszące się do wielokrotności wartości udziału, określonej części udziału, określenia iloczynowe, ilorazowe, procentowe. Powołane przepisy, regulujące zasady wnoszenia dopłat, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Naruszenie opisanych zasad jest podstawą powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników na podstawie art. 252 Ksh.

Ponadto omawiana uchwała została podjęta, gdy pieniądze były w Spółce. Uchwała w sprawie dopłat zawsze nakłada na wspólników obowiązek wpłaty do spółki określonych w uchwale środków finansowych. Uchwala nr 6 z 20 września 2001 r. była zaś konsekwencją dobrowolnych oświadczeń każdego ze wspólników, które sprowadzało się do zwolnienia Spółki z długu, tj. obowiązku zwrotu przez Spółkę pożyczek udzielonych jej przez wspólników w 1999 r. Tak więc zwiększenie majątku Spółki o kwotę 254.641,52 zł było konsekwencją indywidualnych i dobrowolnych decyzji podjętych przez każdego ze wspólników z osobna, a nie w wyniku obowiązku dopłat, który może być nałożony nawet wbrew woli poszczególnych wspólników /jeżeli możliwość wnoszenia dopłat przewiduje umowa spółki oraz gdy obowiązek dopłat nałożono zgodnie z art. 177 i 178 Ksh/.

Zwrócono również uwagę, że Sąd I instancji nie zauważył także, iż zawarta w aktach sprawy umowa Spółki w par. 12 przewidywała możliwość podjęcia przez jej wspólników uchwały zarówno w sprawie dopłat, jak i w sprawie kapitału rezerwowego. Gdyby analizowana uchwała miała być uchwałą w sprawie dopłat, niezależnie od tego, że musiałaby być pojęta zgodnie z art. 177 i 178 Ksh, zaznaczono by w jej treści, zgodnie z par. 12, konkretną potrzebę narzucenia obowiązku dopłaty, taką jak pokrycie straty bilansowej w kapitale zakładowym Spółki. Tymczasem z treści uchwały nr 6 z 20 września 2001 r. wynika, że nie zwrócone przez Spółkę jej wspólnikom pożyczki zwiększą jej kapitał rezerwowy o kwotę 254.641,52 zł.

Ponadto Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że kwestia, czy wspólnicy przekazali środki finansowe w wysokości 254.641,52 zł na stałe, czy też czasowo, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt bezzwrotności przekazanych Spółce środków pieniężnych przez wspólników nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż - zgodnie z art. 179 par. 1 Ksh - dopłaty mogą być zwracane wspólnikom /por. s. 9 uzasadnienia wyroku/.

Z powołanych wyżej powodów kwota 254.641,52 zł nie mogła być wprowadzona do Spółki tytułem dopłaty, a Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do pisma pełnomocnika Spółki z dnia 19 grudnia 2003 r., w którym podniesiono, że wolą Spółki, co zaznaczała już w odwołaniu od decyzji, było trwałe pozostawienie środków finansowych w Spółce w drodze przekazania ich na kapitał rezerwowy. Zamiarem i wolą wspólników nie było dokonywanie jakichś wpłat i wypłat. Zdaniem Spółki, pismo to dodatkowo potwierdza tezę, że zwiększenie przez wspólników majątku Spółki o kwotę 254.641,52 zł nastąpiło dobrowolnie /nie w wyniku zobowiązania ich do wniesienia ww. kwoty/ i było trwałe.

Podkreślono, że wspólnicy nie określili w uchwale nr 6 z 20 września 2001 r. ani terminu, ani wysokości zwrotu ww. kwoty. Środki zgromadzone w ramach funduszu rezerwowego stanowiły więc majątek Spółki, którym od momentu złożenia przez wspólników powołanych oświadczeń woli i w konsekwencji uchwały nr 6 z 20 września 2001 r. tylko ona mogła dysponować. Zostały zatem zarachowane, zgodnie z intencją udziałowców, jako fundusz rezerwowy, co stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., gdyż spowodowały definitywny przyrost majątku podatnika.

W związku z tym, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności sposób zwiększenia kapitału rezerwowego w Spółce wykluczający jego zwiększenie w wyniku dopłat, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 137 par. 1 oraz 191 O.p., podniesiony przez Sąd I instancji, jest - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - nieuprawniony.

9. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając stwierdzono, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie potwierdza postawionych Sądowi I instancji zarzutów, tj. nie wskazuje również, z jakich dowodów wynika, że wpłaty nie miały charakteru dopłat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 P.p.s.a./ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/art. 174 pkt 2 P.p.s.a./.

11. Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 P.p.s.a./, zarzucając naruszenie WSA w Łodzi art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, pomimo, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., ponieważ wyjaśniono cały stan faktyczny, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowej oceny sposobu zwiększenia kapitału rezerwowego w Spółce.

Z uwagi na nie powołanie w podstawie kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do kwestii związanych z wykładnią lub stosowaniem prawa materialnego. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

WSA w Łodzi stwierdzając na wstępie, że "bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt przekazania przez wspólników Spółki kwoty 254.641,52 zł na kapitał rezerwowy Spółki", zaś w dalszej części podzielając pogląd organu II instancji, "iż poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość niezwróconych kwot pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej Spółki", winien był przystąpić następnie do oceny zaaprobowanego stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 12 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem uregulowań Ksh, umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki.

WSA w Łodzi uchylił się jednak od tej oceny, stwierdzając, że "organy podatkowe powinny jednak ustalić jaki charakter miało owe przysporzenie majątkowe, gdyż także dopłaty wspólników (...) zwiększają wprawdzie majątek spółki /ale nie powiększają udziałów wspólników, ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki/, a mimo to nie zalicza się ich do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.". WSA w Łodzi uznał, że w tym zakresie organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 187 par. 1 i 191 O.p.

Należy zauważyć, że powyższa konstatacja jest możliwa tylko przy ewentualnym stwierdzeniu WSA w Łodzi, którego Sąd ten nie sformułował, że mimo podjęcia uchwały w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego i stosownych wpłat na ten cel, fakt taki nie miał miejsca i nie miał oparcia w umowie Spółki.

Rozstrzygnięcie WSA w Łodzi nie pozwala przy tym na stwierdzenie, na czym w istocie polegało zarzucane naruszenie przepisów postępowania /tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 O.p./ oraz prawa materialnego /Sąd w zaskarżonym wyroku, jako jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji przywołał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., nie wskazując jednak wyraźnie, które przepisy prawa materialnego naruszono w postępowaniu administracyjnym/. Uchylając zaskarżoną decyzję organu II instancji, WSA w Łodzi winien był natomiast - zgodnie z art. 141 par. 4 P.p.s.a. - zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Decyzja organu II instancji została wszak wydana z powołaniem się na podstawę prawną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przy uwzględnieniu, że w uchwale Spółki wyraźnie stwierdzono, iż konkretna kwota pieniędzy zostaje przekazana na zwiększenie kapitału rezerwowego, do czego jest odpowiednie umocowanie w umowie Spółki.

Nie można również uznać, że - jak stwierdził WSA w Łodzi - "organ odwoławczy błędnie zatem uznał, że statut Spółki w par. 12 przewidywał tylko możliwość tworzenia kapitału rezerwowego". Takiego stwierdzenia nie ma w decyzji organu II instancji. Jest faktem, że kwestię wpłaty na zwiększenie kapitału rezerwowego analizowano po kątem treści uchwały w tej sprawie i stosownych przepisów umowy Spółki. Nie mogło jednak być inaczej, skoro podjęto w Spółce uchwałę właśnie w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego, a nie uchwałę w sprawie dopłat.

13. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.