Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2829/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 849/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Z. C., wyrokiem z 26 sierpnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2011 r. nr [...].

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2005 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w firmie P. "C." C. Z., w zakresie usług transportowych.

W trakcie przeprowadzonej kontroli w firmie podatniczki ujawnione zostały nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego, nastąpiło na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.Sp. z o.o. na kwotę 405.025,76 zł oraz B. Sp. z o.o. na kwotę 460.642,72 zł. Wymienione podmioty nie posiadały oleju napędowego, zatem wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Za wykazaną w fakturach sprzedaż oleju napędowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił spółce R., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. spółce B., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. Zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r., VI Ds. 66/04, przeciwko m. in. A. K., M. B. (prezesowi R. Sp. z o.o.), z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Z kolei w akcie oskarżenia z dnia 9 lutego 2007 r. przeciwko J. W., H. L., M. B., A. i A. K. postawiono m.in. zarzuty M. B., że w porozumieniu z H. L., J. W. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i spółki R., będąc jej prezesem i osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej firmy faktur VAT - poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę H. s.c. na sprzedaż oleju napędowego do firmy R., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny.

Organ zwrócił uwagę na wyroki skazujące osoby uwikłane w ten proceder: H. L., K. C. (wyrok z 25 sierpnia 2008 r. IV K 243/08) i S. D. (wyrok z 9 kwietnia 2009 r. IV K 589/08). Natomiast w dniu 31 marca 2009 r., na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Łodzi – Śródmieścia, M. B. i G. M. wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Organ zacytował zeznania M. B. z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Łodzi oraz z 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Łodzi, z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał R. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

G. M. zeznał z kolei, że pomysłodawcą utworzenia spółki B. był A. K.. Spółka należała w istocie do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Nadto spółka B. dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji.

Organ wskazał na zeznania strony złożone w dniu 16 kwietnia 2010 r., z których wynika, że kupowała olej napędowy od spółki R. i B. na podstawie faktur VAT. Olej napędowy zamawiała telefonicznie u A. K. lub u kierowcy (zawsze tego samego), który przywoził towar do firmy. A. K. polecił stronie ktoś ze znajomych, gdyż olej napędowy w tych firmach był tańszy niż na innych stacjach. Za dostarczony towar płacono kierowcy gotówką, co potwierdzają faktury zakupu, które zawsze przywoził. Przy zapłacie za paliwo nie było żadnych świadków, natomiast przy tankowaniu paliwa do cystern na placu - czasami świadkami byli kierowcy. Wymienione firmy strona sprawdziła w Urzędzie Skarbowym w Z. i nie budziły wątpliwości co do legalności transakcji.

Przesłuchany w dniu 20 października 2010 r. w charakterze świadka mąż strony –K. C., zeznał, że cena paliwa kupowanego od firm figurujących na fakturach nie odbiegała od cen innych sprzedawców, ale udogodnieniem był fakt, że firmy te dostarczały paliwo bezpośrednio własnym transportem, bez dodatkowych kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na załączone do odwołania protokoły zeznań świadków: M. L., K. C., R. C.i K. S. oraz strony, przesłuchanych przez radcę prawnego K. B.. Wobec powyższego postanowieniami z dnia 26 stycznia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ stwierdził, że przedłożone zeznania te budzą istotne wątpliwości. Przede wszystkim strona i jej mąż wskazują tam, że nie znają A. K. i nigdy o nim nie słyszeli. O tej osobie wyczytali dopiero w decyzjach, które zostały wydane wobec strony. Tymczasem w toku kontroli podatniczka zeznała, że A. K. polecił jej ktoś ze znajomych, a paliwo telefonicznie zamawiała właśnie u niego.

Ponadto z zeznań tych wynika, że strona i jej mąż nawiązali kontakt ze spółką G., zamawiali paliwo dzwoniąc do D. K. (zatrudnionego w niej jako kierowca), który zawsze przywoził towar. Paliwo zakupione rzekomo od firm R. i S. (w późniejszym terminie również od spółki B.), przywożone było autem Scania, które na ścianie beczki miało napis "G." oraz "olej napędowy, olej opałowy" (co potwierdzają także: R. C., K. S. i M. L.). Firma podatniczki płaciła za paliwo kierowcy, otrzymując dowody KP (których nie przedłożyła w toku postępowania), a przy zapłacie nie było żadnych świadków.

Organ zwrócił uwagę na protokół kontroli, z którego wynika, że zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika strony, a także zeznaniami samej podatniczki, olej napędowy kupowany od R. oraz B., był tańszy niż na innych stacjach. Natomiast z zeznań męża – strony wynika, że cena paliwa kupowanego od tych firm nie odbiegała od cen innych sprzedawców.

Ta częściowa sprzeczność zeznań, nie pozwala na uznanie wiarygodności wyjaśnień. Zasadność kwestionowania przebiegu transakcji gospodarczych potwierdzają: niejednoznaczna współpraca z firmą G., dostarczanie paliwa przez kilka lat przez tego samego kierowcę - niezależnie od wystawcy faktur, sposób zapłaty za paliwo oraz nieprzedstawienie wiarygodnych dowodów na potwierdzenie ilości, ceny i charakteru paliwa.

Organ stwierdził, że sporządzanie nierzetelnych dokumentów przez wymienione firmy było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego był A. K..

Organ podkreślił, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowodem księgowym w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje. W sytuacji więc, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami - są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Zdaniem organu strona nie nabyła oleju napędowego od wymienionych firm, a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Strona nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa, ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu.

W tej sytuacji nie byłoby również sprawiedliwe zastosowanie instytucji szacowania. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych (z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych) operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność, że skarżąca oraz świadkowie stwierdzają, że olej przywożony był samochodem firmy G., to oznacza, że wskazane zostało konkretne źródło sprzedaży towaru - nie można zatem powiedzieć, że towar ten został nabyty od kogokolwiek, tj. od jakiejś bliżej niezidentyfikowanej osoby, gdyż w tym przypadku organy dokładnie wiedziały jaki przebieg miały transakcje udokumentowane w zakwestionowanych fakturach.

Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji uznanie wniosków dowodowych strony za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jest przedwczesne. Skoro świadkowie mieli powiedzieć, że wskazane okoliczności są im znane, to można oczekiwać również, że podadzą jeszcze inne dane dotyczące źródła zakupu, na podstawie których być może będzie możliwe ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ceny, jaką skarżąca uiściła, co dla rozstrzygnięcia sprawy ma podstawowe znaczenie. Oczywiście może okazać się również i tak, że podczas przesłuchania wnioskowani świadkowie jedynie powtórzą te zeznania, które zostały zaprotokołowane przez pełnomocnika strony. Zdaniem Sądu jednak przyjęcie takiego założenia a priori jest błędne – po cóż bowiem strona miałaby wnosić o powtórne odnotowanie takiej samej treści, która już wcześniej została organowi przedstawiona.

Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, w sytuacji gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być przecież potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju i ilości kupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo.

2. Art. 141 § 4 i art. 153 ustawy P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami.

3. Art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że po zakwestionowaniu spornych faktur ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, a nakazaniem organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonania ustaleń w tym zakresie z urzędu - za podatnika, co w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy.

4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 powołanej u.p.d.o.f oraz wydanych na tej podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. j Nr 152, poz. 1475 ze zm.), oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że ta sama sfałszowana faktura, która na gruncie podatku VAT nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie w pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym.

5. Art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f przez uznanie, iż organy badając fakturę naruszyły ww. przepisy w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

6. Naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust.1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polegającą na przyjęciu, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokumentować wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów wszelkimi środkami dowodowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zanegowania poglądu Sądu pierwszej instancji, że także w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentujących koszty uzyskania przychodów, możliwe jest (w podatku dochodowym) wykazanie poniesienia kosztu uzyskania przychodu za pomocą innych dowodów. Skarżący organ kwestionował także zalecenia, zgodnie z którymi mimo uznania, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku, ustaleń dotyczących kosztów dokonywać miał organ z urzędu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika wykazania, że koszty te zostały poniesione (poprzez obciążenie ekonomicznym ciężarem kosztów), pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, mają lub mogą mieć wpływ na wysokość przychodów, zostały właściwie udokumentowane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd (por. wyroki z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2602/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela, że przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany bez uwzględnienia wyników wykładni systemowej wewnętrznej, w tym przepisów art. 24a u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą, obowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a zapisy w tej księdze, jeżeli prowadzona będzie w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowić będą podstawę do uznania wydatku za koszt podatkowy. Z § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, że podstawę wpisów do księgi, dotyczących kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe. Wynikać z nich winna m.in. wartość transakcji oraz podmioty, które brały udział w operacji gospodarczej.

W tym przypadku, co nie budzi wątpliwości (także w ocenie Sądu pierwszej instancji) dowody księgowe (faktury VAT), na podstawie których zaewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów zakupy paliwa od spółek R. i B., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie prowadziła tych ksiąg w sposób rzetelny. Niemożliwe zatem było określenie wysokości wydatków na paliwo na ich podstawie. Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji, wobec ustalenia w postępowaniu podmiotu, który mógł być faktycznym sprzedawcą paliwa, należy ustalić poniesienie kosztu i jego wysokość na podstawie innych dowodów, zaoferowanych przez podatnika, w tym również na podstawie zeznań świadków czy dokumentów prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów musi być należycie udokumentowany, w sposób pozwalający organom podatkowym jego weryfikację. Nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wadliwość faktury, polegająca na wskazaniu w niej jako sprzedawcy osoby, która tym sprzedawcą nie była, ma znaczenie tylko przy określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie ma zaś znaczenia w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Także zaliczenie kosztów do kosztów uzyskania przychodów wymaga właściwego udokumentowania przez podatnika poniesienia kosztu. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 22 ust.1 w zw. z art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz przepisami powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, że poniesienie kosztów uzyskania przychodów może być wykazane za pomocą wszelkich dowodów.

Nie było zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art.188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów ze wskazanych przez stronę świadków na okoliczność ustalenia rzeczywistego (innego niż wskazany w fakturze) sprzedawcy paliwa, jego ceny oraz jej zapłaty. Dowód ten nie dotyczył bowiem, z uwagi na wadliwość faktury, istoty sprawy. Nie można także organom zarzucić, że nie przeprowadzając dowodów na te okoliczności, nie wyjaśniły sprawy dostatecznie dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie zebrały - z naruszeniem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - wszystkich możliwych dowodów, a oceniając niekompletny materiał dowodowy- naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. z uwagi na naruszenie tych przepisów w sposób wskazany w zaskarżonym wyroku było w związku z tym nieprawidłowe.

Nie doszło natomiast do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie nie zawierało wewnętrznych sprzeczności. Sąd nakazał organom przeprowadzenie dowodów, powołanych przez stronę oraz uzupełnienie materiału dowodowego o te właśnie dowody. Obowiązek przeprowadzenia dowodów wywiódł w tym przypadku z art.188 Ordynacji podatkowej Wytyczne co do dalszego postępowania były zatem jednoznaczne. Ich merytoryczna wadliwość nie stanowiła natomiast o naruszeniu art.141 § 4 P.p.s.a., który określa jedynie formalne wymogi uzasadnienia.

Zasadność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uzasadniała uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku i dokona ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).