Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1587/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art. 5 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1587/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa “C"Sp.z o.o. w C., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 100 zł (pięć tysięcy sto złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] Burmistrza C. określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnemu "C" sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 72 225 zł.

Organ I instancji wskazał, że Spółka od momentu zakupu w 2006 r. przedmiotowych nieruchomości, wykazywała do opodatkowania ww. obiekty z zastosowaniem stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Począwszy od roku 2010 Spółka przyjęła stanowisko, iż z racji niewykorzystywania budynku na działalność gospodarczą nie podlega on opodatkowaniu. Podobnie postąpiła w 2012 r., gdyż w złożonej w dniu 30 stycznia 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. wykazała wyłącznie grunt do opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 marca 2014 r. Burmistrz C. wezwał Stronę do wyjaśnienia czy jedyną przyczyną, z powodu której nie wykazano do opodatkowania budynku jest stanowisko, zgodnie z którym nie nadają się one do użytkowania ze względów technicznych i z tego powodu, w ocenie Spółki, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na przedmiotowe wezwanie Spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r., Burmistrz C. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. W ramach toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę pismem z dnia 10 lipca 2014 r., a następnie pismem z dnia 11 września 2014 r. do udzielenia wyjaśnień i odpowiedzi na pytanie sformułowane tak samo jak w wezwaniu z dnia 13 marca 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwania, Spółka w piśmie z dnia 25 września 2014 r. wyjaśniła, że przyczyny wyłączenia opisała w skardze do NSA i są one przedmiotem badania sądu, dalej wskazała, że jedyną przyczyną, wobec której Spółka "wyłączyła" z opodatkowania budynek administracyjny jest nakaz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej (dalej KP PSP), żądającej dostosowania budynku do warunków zgodnych z dyrektywami Unii Europejskiej dotyczącymi bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej. W złożonym piśmie Spółka zawnioskowała o dopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie budynku stanowiącego własność Spółki, zgromadzonych w Powiatowej Komendzie Straży Pożarnej w O. Jednocześnie Strona wskazała, iż został wydany nakaz opuszczenia ww. budynku.

Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. Burmistrz C. wezwał Stronę do wyjaśnienia czy w latach 2011-2014 toczyło się przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w O. jakiekolwiek postępowanie, w wyniku którego wydana została decyzja, z której można wnosić, że ze względów technicznych budynek nie może być użytkowany (decyzja nakazująca opróżnienie lub wyłączenie z użytkowania budynku). Na powyższe wezwanie Strona nie udzieliła odpowiedzi. Mając na uwadze powyższe, w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniono dowody zgromadzone w uprzednio toczących się postępowaniach podatkowych za 2010 i 2011 r.

Organ ustalił, iż w piśmie wyjaśniającym złożonym przy deklaracji za 2010 r., Spółka wskazała że trudności finansowe oraz techniczne nie pozwoliły jej na wykonanie zaleceń K.wO., określonych decyzją z dnia 10 kwietnia 2007 r., znak: [...]oraz następnymi w sprawie usunięcia uchybień naruszających przepisy przeciwpożarowe, nakazujące wykonanie niezbędnych prac umożliwiających eksploatację budynku biurowca, w tym budowę zbiornika wodnego w odległości nie więcej niż 100 m od budynku o pojemności 50 m3. Jak wyjaśniono w piśmie, z tego powodu zarząd Spółki zdecydował na całkowite wyłączenie z eksploatacji budynku ze względu na zbyt duże przeszkody i wymagania stawiane przez K.i jednocześnie uznał za uzasadnione zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym zdaniem Spółki budynek i grunt pod nim nie podlegają opodatkowaniu w przypadku gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Do wyjaśnień Spółka dołączyła decyzję K. znak: [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. Organ w postepowaniu za 2012 r, uwzględnił również:

- udostępnioną przez Spółkę w grudniu 2010 r. prywatną opinię w zakresie budowlanych zabezpieczeń przeciwpożarowych przedmiotowego budynku administracyjnego w której stwierdzono, że "dokonano przeglądu budynku pod kątem zgodności stanu aktualnego z obowiązującymi warunkami technicznymi, przepisami przeciwpożarowymi i możliwości bezpiecznej eksploatacji obiektu. Przedmiotowy budynek nie spełnia wymogów bezpiecznego użytkowania, określonych w przepisach budowlanych i przeciwpożarowych, ewentualna eksploatacja zagraża bezpieczeństwu ludzi. Rozporządzenie MSWiA z 7 czerwca 2010 r. w sprawie ochrony przeciwpożarowej budynków (§ 16) uznaje budynki za zagrażające życiu ludzi w przypadku m.in. nieodpowiedniej szerokości drogi, schodów i podestów ewakuacyjnych, niewydzielenia ewakuacyjnych klatek schodowych w budynkach wysokich w sposób określony w przepisach techniczno-budowlanych, braku instalacji oddymiającej na drodze ewakuacji, braku oświetlenia awaryjnego". Zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w przedłożonej opinii "przed dopuszczeniem do eksploatacji budynek należy zmodernizować i dostosować do obowiązujących przepisów ochrony przeciwpożarowej i BHP w oparciu o dokumentację techniczną zaopiniowaną przez uprawnionego rzeczoznawcę ds. przeciwpożarowych i BHP. Ewentualne odstępstwa od obowiązujących przepisów wymagają zgody Ministra MSWiA oraz właściwego komendanta wojewódzkiego PSP. W dokumentacji należy rozważyć celowość budowy dźwigu dostosowanego do akcji ratowniczych, modernizacji II klatki schodowej lub ich zastąpienie zewnętrznymi schodami ewakuacyjnymi. Prace modernizacyjne wymagają naruszenia konstrukcji budynku, a w przypadku budowy zewnętrznych schodów ewakuacyjnych i zapasowego zbiornika wody dla celów przeciwpożarowych - wyjścia poza obrys obiektu. Obliguje to inwestora do uzyskania pozwolenia na budowę. Część braków w zakresie ochrony przeciwpożarowej budynku i ludzi ma charakter trwały (II klatka schodowa, brak dźwigu dostosowanego do akcji ratowniczych), wynika z przepisów obowiązujących w okresie projektowania i budowy, a ich usunięcie wymaga naruszenia struktury obiektu, jego przebudowy i wyjścia poza obrys".

- dowód przeprowadzonych oględzin z 27 października 2011 r., w trakcie których dokonano utrwalenia stanu faktycznego za pomocą fotografii. Z protokołu z oględzin między innymi wynika, że wejście do budynku jest na trwale zamknięte, budynek jest zaopatrywany w prąd, obie windy są nieczynne, większość pomieszczeń jest zamknięta i "wydają się być niewykorzystywane do żadnej działalności z wyjątkiem pomieszczenia 405 na IV piętrze, które zgodnie z wyjaśnieniem Prezesa M. jest "pozostałością po działalności innej spółki".

Pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. Burmistrz C. zwrócił się do K.wO. z zapytaniem, czy od momentu wydania przez niego decyzji z dnia 24 marca 2011 r., którą to stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie usunięcia uchybień naruszających przepisy przeciwpożarowe przez C., toczyło się bądź toczy się postępowanie w tym zakresie oraz czy Spółka przedłożyła jakikolwiek dokument, z którego wynika iż faktycznie zaprzestała użytkowania ww. obiektu. W odpowiedzi na ww. pismo K.wO. w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r. wyjaśnił, iż od wydania decyzji z dnia 24 marca 2011 r. znak [...] organ ten nie prowadził postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie. W ww. piśmie Komendant podkreślił, że postępowanie, zakończone decyzją, o której mowa wyżej zostało wszczęte w 2007 r. na wniosek Spółki. Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. Prezes Spółki zwrócił się bowiem do Komendy z wnioskiem o określenie wymagań ppoż. dla obiektu 10-pietrowego, w związku ze "wzrostem zainteresowania wynajmem powierzchni biurowej przez inwestorów". W przesłanym piśmie wskazano, iż w dniu 22 marca 2011 r. Spółka poinformowała K.wO., iż "w związku z zastrzeżeniami co do zagrożeń przeciwpożarowych w budynku biurowca oraz brakiem możliwości wykonania zaleceń z zakresu p.poż., obiekt już na koniec 2009 r. został wyłączony z użytkowania poprzez rozwiązanie umów z najemcami". W odpowiedzi na ww. wniosek, decyzją z dnia 24 marca 2011 r., znak PZ-5580/3/11 stwierdzono wygaśnięcie decyzji [...] z dnia 10 kwietnia 2007 r. bowiem, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w toku przeprowadzonych w dniu 23 marca 2011 r. czynności kontrolno-rozpoznawczych potwierdzono faktyczne zaprzestanie użytkowania budynku przez jego właściciela.

Analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy stanął na stanowisku, iż nieruchomości będące własnością Spółki, podobnie jak w roku 2010 i 2011, winny być opodatkowane według stawek najwyższych, tj. jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Za błędne natomiast uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powinien być zupełnie wyłączony z opodatkowania. Za błędne uznał również stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istnieniem "względów technicznych", o których mowa w u.p.o.l.

W ocenie organu podatkowego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nieruchomość w postaci budynku biurowego, którego właścicielem jest Spółka, a wobec którego PSP sformułowała w formie decyzji zalecenia, co do usunięcia uchybień naruszających przepisy przeciwpożarowe warunkujące i umożliwiające eksploatację budynku, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zdaniem organu do uznania obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę.

Podkreślono, że Spółka jest przedsiębiorcą, a wykonywanie, prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych (czynności przygotowawcze). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług lub handlu obejmuje również prace czy działania mające na celu stworzenie właściwych warunków do jej wykonywania. Z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że przez "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem wykonania (istotą) przedmiotu opodatkowania. Wyłączenie, z powodu zaistnienia względów technicznych, przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie nastąpi zdaniem organu, gdy jej prowadzenie nie jest możliwe z przyczyn technologicznych lub ekonomicznych. W przypadku gruntów wyłączenie nastąpi tylko w niektórych sytuacjach, np. chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu, które uniemożliwi jego użytkowanie. Przeprowadzenie remontów w budynkach również nie oznacza pozbawiania tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przystosowanie budynku do prowadzenia w nim określonej działalności gospodarczej wymaga poczynienia nakładów i wykonania prac pozwalających na jego późniejsze wykorzystanie w zamierzonym celu.

Braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie w takiej działalności. O ile więc, względy techniczne nie uniemożliwiają przebudowy lub adaptacji danego budynku do prowadzonej zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej, budynek taki należy traktować jako związany z jej prowadzeniem. Przebudowa budynku musi odbywać się z zachowaniem przepisów prawa budowlanego, a jego użytkowanie po adaptacji uzależnione jest od spełnienia określonych wymogów, w tym dotyczących ochrony przeciwpożarowej. Konsekwencją takiej wykładni przepisu jest powszechnie reprezentowane stanowisko, iż celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkie obiekty, które znajdują się w danej chwili w przebudowie lub adaptacji. Takie rozumienie oznaczałoby bowiem zmniejszenie stawki podatkowej dla bardzo szerokiego kręgu obiektów, a każdorazowe dokonywanie inwestycji przez przedsiębiorcę powodowałoby obniżenie stawki podatkowej na czas remontu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić swoistą ulgę w podatku dla przedsiębiorców inwestujących, to uczyniłby to przez wyraźny zapis w ustawie.

Dalej organ stwierdził, że na podstawie analizowanego stanu faktycznego ustalono, iż stan techniczny budynku (jego konstrukcja), nie stanowi trwałej przeszkody do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Zgodnie z u.p.o.l., wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie te warunki nie są spełnione, ponieważ to uchylanie się Spółki (m. in. ze względów finansowych) od realizacji nałożonego decyzją administracyjną nakazu wykonania w ustalonym terminie określonych obowiązków przyczyniło się do tego, że obiekt nie spełnia warunków pozwalających na jego użytkowanie zgodnie z przepisami przeciwpożarowymi. Organ podatkowy nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez biegłego w zakresie budowlanych zabezpieczeń przeciwpożarowych budynku, nie są to przeszkody, uniemożliwiające użytkowanie budynku o charakterze trwałym, a ich usunięcie zależy tylko i wyłącznie od woli Spółki, a w konsekwencji tylko w jej gestii pozostaje, kiedy budynek będzie mógł być eksploatowany.

Konkludując organ I instancji stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie bezpieczeństwa pożarowego, o których mowa w przedłożonej przez Spółkę opinii, skutkują wystąpieniem "względów technicznych", o których mowa w u.p.o.l. w odniesieniu do budynku. Końcowo wskazał, że tożsame stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1395/12, który rozpatrywał skargę Spółki na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 i uznał, że niemożność wykorzystania budynku administracyjnego nie ma charakteru trwałego i obiektywnego.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a przez to stanowi o opodatkowaniu według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niemożność użytkowania budynku potwierdzona decyzjami właściwych organów (straży pożarnej), w sytuacji gdy wykonanie koniecznych czynności doprowadzających stan budynku do użytkowalności wymaga przeprowadzenia w stosunku do obiektu istotnych robót budowlanych, które spowodują konieczność zmiany (zwiększenia) kubatury budynku, naruszenia konstrukcji budynku oraz wyjścia poza obrys budynku,

- art. 122 i 187 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności błędne uznanie, że przedmiotowa nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a ponadto poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy między innymi w oparciu o zdjęcia i oględziny przeprowadzone w 2011 r.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w zasadniczym zakresie ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie orzeczenia w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem okoliczności, że nieruchomość podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa w celu określenia, czy budynek należący do Spółki może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, iż organ dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy oparł się na dokumentach, wyjaśnieniach i oględzinach nieruchomości, które zostały przeprowadzone w roku 2011. Oparcie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów sprzed czterech lat stanowi w ocenie Spółki rażące naruszenie przez organ obowiązku ustalenia w sposób wyczerpujący i pełny stanu faktycznego sprawy. Spółka zarzuciła organowi nieprawidłową praktykę dokonywania ustaleń faktycznych wymagających posiadania wiadomości specjalnych jedynie za pomocą oględzin, które dokonał organ bez poparcia stosowną opinią biegłego. Skutkiem tego, organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie w jakim wymagana jest wiedza specjalistyczna bez przeprowadzenia stosownej opinii, która wykazywałaby, czy przedmiotowy budynek może być ze względów technicznych wykorzystywany czy też nie.

Podkreślono, że opinii biegłego nie mogą zastąpić pisma K.wO., z których wynika że obiekt nie może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych. Spółka odnosząc się do przedmiotu opodatkowania (budynku), który zdaniem Spółki nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych odniósł się do stanowiska wyrażonego w opinii, w której wskazano, że konieczne prace modernizacyjne obiektu wymagają naruszenia konstrukcji budynku, a w przypadku budowy zewnętrznych schodów ewakuacyjnych i zapasowego zbiornika wody dla celów przeciwpożarowych wyjścia poza obrys obiektu, co wymaga pozwolenia na budowę. Dodatkowo wskazano, że budynek nie jest użytkowany od końca 2009 roku.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym budynek podatnika wymaga jedynie remontu czy modernizacji, wskazała, że budynek, aby mógł być wykorzystywany musi zostać przebudowany i to w tak znaczącym stopniu, że w istocie stanowiłoby to konieczność "zbudowania" nowego budynku (zmianie powinna ulec między innymi szerokość schodów, korytarzy czy spoczników, konieczność naruszenia konstrukcji dziewięciopoziomowego budynku oraz wyjście poza jego obrys). Konieczne prace, nie stanowiłyby remontu ani nawet adaptacji, lecz zasadniczą przebudowę całego obiektu w takim zakresie, że po jej dokonaniu powstałby całkowicie nowy obiekt, a nie obiekt stary wyremontowany. W ocenie Spółki, w związku z istotnymi uchybieniami organu I instancji dotyczącymi prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym stało się przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz ponowne przeanalizowanie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Spółka wskazała, iż dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" organ I instancji odwołując się do licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych pominął okoliczności przedmiotowej sprawy. Zdaniem podatnika zakaz użytkowania nieruchomości ze względu na zasady bezpieczeństwa pożarowego - które co istotne wynikają ze zmiany przepisów (w zakresie tych zasad), a nie z nieprawidłowego utrzymywania nieruchomości, stanowi o zaistnieniu "względów technicznych". Zadośćuczynienie aktualnie obowiązującym przepisom pociąga za sobą konieczność znacznej przebudowy budynku, która to przebudowa powoduje naruszenie konstrukcji budynku oraz wyjście poza jego obrys. Te okoliczności zdaniem Spółki dobitnie świadczą o występowaniu względów technicznych, z uwagi na które nie jest możliwe korzystanie z nieruchomości.

W odniesieniu do każdej nieruchomości można przyjąć, że może być ona przebudowana, zaadaptowana czy zmodernizowana w taki sposób, żeby mogła służyć faktycznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej - jedyną przeszkodą będą środki finansowe inwestora. Jednakże takie założenie prowadzi w konsekwencji to uznania, że norma przewidująca niższą wysokość stawki podatku od nieruchomości ze względów technicznych w istocie byłaby normą pustą. Istotna wadliwość wyrażonego stanowisko polega na tym, że akcentuje się technologicznie dostępne możliwości pozwalające na doprowadzenie budynku do stanu zgodnego z przepisami technicznymi jako przesłankę wskazującą na opodatkowanie budynku według najwyższej stawki. Akceptując taki punkt widzenia, w konsekwencji należałoby przyjąć, że w istocie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki decyduje faktycznie jedynie okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Mając bowiem na uwadze aktualne możliwości technologiczne budownictwa należy stwierdzić, że każdy budynek może być doprowadzony takiego stanu jaki przewidują przepisy techniczno-budowlane, dotyczy do w szczególności wielu budynków, które grożą zawaleniem.

Takie ujmowanie względów technicznych, zdaniem Spółki nie może jednak być zaaprobowane, a względy techniczne (które muszą mieć charakter trwały), to takie okoliczności, które określają i odnoszą się nie do technologicznie możliwych czynności, które trzeba dokonać, aby doprowadzić budynek do stanu użytkowalności, lecz są to takie okoliczności które określają przyczynę zaistnienia faktów ze względu na które dana nieruchomość nie może być "ze względów technicznych" wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym przez "niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej względów technicznych" należy rozumieć niemożność korzystania z budynku (która może wynikać w szczególności z decyzji właściwych organów), która nie wynika z podejmowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też czasowym przestoju w działaniu prowadzonego przez niego zakładu, ale z uwarunkowań i okoliczności tkwiących w samym budynku, które faktycznie nie pozwalają na jego wykorzystywanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym dla ustalenia tej okoliczności nie ma znaczenia czy technicznie (technologicznie) jest możliwe (czy też nie) doprowadzenie przedmiotu opodatkowania (budynku) do stanu "użytkowalności" pozwalającego na jego wykorzystywanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że należący do Spółki budynek nie spełnia warunków bezpieczeństwa przeciwpożarowego i z tego powodu nie może być użytkowany. Jednocześnie zważono, że spór dotyczy kwestii, czy powyższy stan faktyczny oznacza, że budynek nie może być wykorzystywany ze "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że w pełni podziela pogląd organu I instancji, że braki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie bezpieczeństwa pożarowego, o których mowa w przedłożonej przez Stronę opinii nie skutkują wystąpieniem "względów technicznych". Nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Kolegium stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby powyższy budynek znajdował się w złym stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie w nim działalności gospodarczej w przyszłości. Wprawdzie przywrócenie zdolności eksploatacyjnej budynku wymaga dokonania stosownych remontów, jednakże istnieje możliwość przywrócenia sprawności technicznej budynku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania Kolegium nie zgodziło się z tymi zarzutami, a w szczególności z zarzutem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne dane. Kolegium wskazało, że Spółka co do zasady nie kwestionuje poczynionych w latach ubiegłych ustaleń tylko wyciąga z nich odmienne wnioski, a jednocześnie nie wskazuje na zaistnienie istotnych zmian w przedmiocie opodatkowania, jak również nie powołuje również żadnych dowodów na poparcie swych zarzutów. W konsekwencji organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanego w toku postępowania odwoławczego wniosku dowodowego o powołanie biegłego. W ocenie organu we wniosku tym nie wskazano bowiem na inne niż dotychczas okoliczności faktyczne, uzasadniające przeprowadzenie dowodu, a stan sprawy udokumentowany jest dostatecznie innymi dowodami.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organom naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie i nieustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, a w szczególności:

a. ustalenie stanu faktycznego sprawy między innymi w oparciu o: oględziny przeprowadzone w 2011 roku,

b. nieuzasadnione nieuwzględnienie skutków i znaczenia zaleceń K.dla oceny możliwości użytkowania nieruchomości,

c. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy nieruchomość może być wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych,

d. błędne uznanie, że nieruchomość Skarżącej może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, pomimo zmiany przepisów o warunkach technicznych i związaną z tym niemożnością korzystania z nieruchomości,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a. nie stanowi o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, niemożność użytkowania budynku potwierdzona decyzjami właściwych organów (straży pożarnej), nawet w sytuacji gdy wykonanie koniecznych czynności doprowadzających stan budynku do użytkowalności wymaga przeprowadzenia w stosunku do obiektu istotnych robót budowlanych, które spowodują konieczność zmiany (zwiększenia) kubatury budynku, naruszenia konstrukcji budynku oraz wyjścia poza obrys budynku,

b. podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna przyjmować, że stanowi o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, niemożność użytkowania budynku potwierdzona decyzjami właściwych organów (straży pożarnej),

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a. nie stanowi o niezależnej od podatnika niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych fakt zmiany przepisów technicznych, powodujący niemożność dalszego użytkowania nieruchomości,

b. podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna przyjmować, że zmiana przepisów technicznych powodująca niemożność dalszego użytkowania nieruchomości stanowi o niezależnej od podatnika niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W konsekwencji tych zarzutów Skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje naruszają normy prawa materialnego, na których Skarżąca opiera swoje zarzuty, dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że identyczny spór na tle tożsamego stanu faktycznego, tylko za inny okres podatkowy, był przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1395/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza C. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt. II FSK 1972/13 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako swoją.

Odnosząc się do skargi należy wskazać że jej istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w niespornym co do zasady stanie faktycznym, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zasadnie w skardze zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l.).

Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jego wykładnia, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nastręcza sporo trudności. Wskazuje się, że względy techniczne to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, wszystkie publ. CBOSA).

W wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 (CBOSA) wskazano, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 395/13, CBOSA). Zwykle podkreśla się też, że nie mogą one mieć charakteru prawnego czy finansowego (tak w powołanym wyżej wyroku). W piśmiennictwie zauważono jednakże słusznie, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca (W. Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131).

Zdaniem Sądu względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku lub budowli w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być również wynikiem postępu technologicznego. Może on powodować, że zastosowane przy budowie budynku czy budowli rozwiązania techniczne nie pozwalają na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem z uwagi na zmianę wymagań dotyczących zasad bezpieczeństwa, będących skutkiem powstania nowych technologii. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności.

Oceniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uznania, organy naruszyły wskazane w skardze przepisy. Stan faktyczny sprawy jak wskazano powyżej nie budził wątpliwości. Organy, nie kwestionowały, że budynek w stanie faktycznym, w jakim się znajdował w badanym roku podatkowym, nie mógł być użytkowany jako budynek administracyjny (biurowy) z uwagi na niespełnienie warunków wymaganych przez przepisy przeciwpożarowe. Pozostawało także poza sporem, że prace, mające na celu wykonanie zaleceń wynikających z decyzji K.były możliwe do wykonania, ale Spółka (z przyczyn m.in. finansowych) zrezygnowała z ich wykonania i z użytkowania obiektu. Istotą sporu w tej sprawie nie były zatem ustalenia faktyczne, ale wykładnia i zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem naruszenie przepisów prawa materialnego.

Na marginesie Sąd zauważa, że przedstawiony wyżej przebieg postępowania przed organem I instancji wskazuje, iż Spółka w istocie nie w pełni współpracowała z organem w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego (brak odpowiedzi na wezwania organu i w konsekwencji oparcie się przez organ na materiale dowodowym z postepowań za 2010 i 2011 r.), wychodząc z założenia, że ciężar wykazania określonych faktów spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, w szczególności gdy dotyczy to ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić przyjęte przez Sąd rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. uznał, że naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l miało wpływ na wynik sprawy, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).