Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 895/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 31 art.16 ust.1 pkt 63
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) z dnia 25 maja 2018 r., w "B" S.A. z siedzibą w B. (dalej w skrócie zwanej Spółką lub spółką "B") przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. o kwotę [...] zł.

W dniu 30 listopada 2018 r. oraz w dniu 7 grudnia 2018 r. Spółka "B" złożyła korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 rok w całości uwzględniające ustalenia zawarte w wyniku kontroli oraz dokonała w dniu 30 listopada 2018 r. wpłaty całości powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W dniu 21 grudnia 2018 r., wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2017 rok Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie [...] zł oraz stwierdzenie nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych zgodnie z korektą deklaracji CIT-8 za 2017 rok.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2019 r. Naczelnik podjął zakończoną kontrolę celno-skarbową, a następnie w dniu 14 maja 2019 r. wydał wynik kontroli celno-skarbowej, w którym wskazał ustalone w toku kontroli przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki "B" za 2017 r. W ocenie organu prawidłowa wysokość łącznej kwoty przychodów Spółki wynosiła [...] zł natomiast wysokość łącznej kwoty poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów wynosiła [...] zł.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok, a w dniu 25 lipca 2019 r. wydał decyzję na podstawie, której określił Spółce "B" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł.

W dniu 19 grudnia 2019 r. Naczelnik wydał decyzję uzupełniającą rozstrzygnięcie decyzji z dnia 25 lipca 2019 r. o odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych zgodnie z korektą deklaracji CIT-8 za 2017 rok w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 1 lipca 2014 r. została podjęta uchwała Zarządu Spółki "B" o wyodrębnieniu w ramach struktury organizacyjnej Spółki Oddziału Marketingu, o nazwie "C" S.A. Oddział w B., jako samodzielnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 24 listopada 2014 r. pomiędzy Spółką "B" a spółką "B" S.A. Sp.k. (dalej w skrócie zwana spółką "B") została zawarta umowy pożyczki gotówkowej na kwotę [...] zł. Pożyczka została udzielona na zakup znaku towarowego "B" oraz poniesienia związanych z tym kosztów ujawnienia we właściwych rejestrach nabycia tych praw. W umowie zawarto zastrzeżenie, że pożyczkobiorca jako wierzyciel pożyczkodawcy wyraża zgodę na przejęcie przez wybrany wg uznania pożyczkodawcy podmiot trzeci, zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, tj. na wstąpienie osoby trzeciej na miejsce pożyczkodawcy jako dłużnika zobowiązanego do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, wskutek czego pożyczkodawca zostanie z długu zwolniony.

Następnie w dniu 28 listopada 2014 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i umowy przejęcia długu pomiędzy spółką "B" a spółką "D" SP. z o.o. SKA (dalej w skrócie zwana spółką "D"). W ramach zawartej umowy spółka "D" nabyła m.in. prawo do znaku towarowego o wartości [...] zł jak również przejęła zobowiązania Spółki "B" funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału w B., w tym zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2014 r.

W tym samym dniu tj. 28 listopada 2014 r. pomiędzy spółką "D" a spółką "B" została zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia na zasadach przepisu art. 453 k.c. Z zawartej umowy wynikało, że spółka "D" nie posiada środków finansowych pozwalających na wykonanie zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji w związku z czym przeniosła z dniem 1 grudnia 2014 r. na rzecz spółki "B" Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa ("Oddział Marketingowy"), nabytą od spółki "B". W dniu 28 listopada 2014 r. pomiędzy spółką "D" a spółką "B" została jednocześnie zawarta umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału Marketingowego) oraz przejęcia długu w wykonaniu umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że dnia 1 grudnia 2014 r. Spółka "B" zawarła ze spółką "B" umowę o używanie znaku towarowego.

W tak zaistniałym stanie faktycznym Dyrektor stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki, kosztów spółki komandytowej "B" z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego znaku towarowego oraz z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę "B" spółce "B" oraz wydatków z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego.

W kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji znaków towarowych Dyrektor stwierdził, że kluczowe znaczenie ma w tej kwestii ustalenie, czy znak towarowy został nabyty przez spółkę "B" odpłatnie, czy też nabycie miało charakter nieodpłatny. Organ doszedł do wniosku, że przeniesienie na własność spółki "B" prawa do znaku towarowego nie nastąpiło w ramach wykonania umowy pożyczki. Możliwość uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty pożyczki może nastąpić jedynie w postaci określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Powyższe wyklucza przeniesienie własności w ramach umowy pożyczki praw lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości, a zatem praw do znaku towarowego. Dyrektor stwierdził zatem, że przeniesienie na spółkę "B" prawa własności znaku towarowego, nie spowodowało poniesienia przez ten podmiot wydatku na nabycie tego prawa a u podmiotu zbywającego to prawo nie spowodowało uzyskania przychodu. W konkluzji organ doszedł do wniosku, że nabycie znaku towarowego przez spółkę "B" nie skutkowało poniesieniem przez tę spółkę wydatków na ten przedmiot a zatem było ono nieodpłatne.

Rozważając kwestię zawyżenia kosztów Spółki z uwagi na zaliczenie odsetek zapłaconych przez spółkę "B" organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wykonania umowy pożyczki, to nie ma podstaw od uznania wypłacanych kwot za odsetki od udzielonej pożyczki. Jednocześnie organ podkreślił, że nawet gdyby uznać, iż umowa została wykonana, to w świetle art. 359 § 1 k.c. odsetki naliczane są od sumy pieniężnej. Tymczasem z ustaleń wynika, że mimo zawarcia umowy pożyczki jej kwota nie została wypłacona, ponieważ spełniono świadczenie innego rodzaju. Nie ma zatem podstaw prawnych do naliczania i wypłat odsetek na rzecz spółki "B". Dyrektor stwierdził ponadto, że w odniesieniu do odsetek zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p. Przepis ten, zdaniem organu, należy zastosować wprost w odniesieniu do wydatku ponoszonego w danym roku podatkowym bowiem dany wydatek podlega ocenie podatkowej w rozliczeniu rocznym za ten rok.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia kosztów z tytułu poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych od znaków towarowych Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował wysokość opłaty licencyjnej. Zmniejszenie opłaty licencyjnej naliczonej przez spółkę "B" było wynikiem ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie zastosowania błędnej wysokości stawki procentowej (5,9% zamiast 3,3% od sprzedaży zagranicznej z czym Spółka się zgadzała) do obliczenia ceny przedmiotowej opłaty, która naliczana była w konkretnym roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że cena wskazana w fakturach wystawionych w 2017 r. była wynikiem błędu w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki procentowej, na podstawie której została obliczona cena transakcji. W związku z powyższym, zdaniem organu, prawidłowe rozliczenie kosztów transakcji opłat licencyjnych winno być dokonane w roku podatkowym, którego przedmiotowe ustalenie dotyczyło i wbrew stanowisku Spółki, przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie znajdowały zastosowania do przedmiotowych korekt faktur opłat licencyjnych.

Dyrektor nie zgodził się również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę przepisom Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok jak i w zakresie odsetek z tytułu zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tego tytułu.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wystarczającego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów i uznanie, że "B" nabył znak towarowy nieodpłatnie, podczas gdy:

a) "B" nie otrzymał znaku towarowego "za darmo", tylko w zamian za obowiązek zapłaty [...] zł wraz z odsetkami w związku z rozłożeniem płatności w czasie,

b) przeniesienie Oddziału marketingowego nie zostało dokonane w ramach pierwotnego świadczenia (tj. nie stanowiło wypłaty przedmiotu pożyczki do której zobowiązana była "D" - również w zmienionej na rzeczową formie), ale było innym świadczeniem, nakierownaym na zaspokojenie roszczenia "B" o wypłatę kapitału pożyczki,

c) jako ekwiwalent za nabyty znak towarowy "B" był zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki [...] zł wraz z odsetkami (w związku z rozłożeniem płatności w czasie)

d) odpłatność nabycia znaku towarowego oraz możliwości dokonywania od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych potwierdza przedstawiona przez Spółkę ekspertyza autorytetów z dziedziny prawa podatkowego

2) art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. - poprzez zakwestionowanie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych przez "B" (będącego wspólnikiem "B") od nabytego znaku towarowego przez "B".

3) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze datio in solutum w świetle art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p.

4) art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 13 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że odsetki rozpoznawane przez "B" jako wspólnika "B" stanowiły odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, co skutkowało odmową rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych przez "B" na rzecz "B" - podczas gdy:

a) ani w dniu zawarcia umowy pożyczki, ani w dniu uregulowania zobowiązania do wypłaty pożyczki w drodze wydania Oddziału marketingowego przez "D", "B" S.A. nie był wspólnikiem "B",

b) Spółka została wspólnikiem w "B" dopiero po uregulowaniu zobowiązania do wypłaty pożyczki do tej spółki,

c) przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie daje podstaw przyjęcia, że badanie, czy wkładany kapitał stanowi źródło przychodów podatnika, powinno być przeprowadzane na inną datą niż dzień zawarcia umowy pożyczki lub uregulowania zobowiązania,

d) orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach wskazuje, że powiązania kapitałowe należy badać w momencie udzielenia finansowania.

5) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów i uznanie, że odsetki rozpoznawane przez "B" jako wspólnika "B" stanowiły odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, podczas gdy:

a) ani w dniu zawarcia umowy pożyczki, ani w dniu uregulowania zobowiązania do wypłaty pożyczki w drodze wydania Oddziału marketingowego przez "D", "B" S.A. nie był wspólnikiem "B",

b) Spółka została wspólnikiem w "B" SK dopiero po uregulowaniu zobowiązania do wypłaty pożyczki do tej spółki.

6) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika w zakresie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wkładu kapitałowego włożonego w źródło przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p.

7) art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że skutki korekty nie powinny być rozpoznane wyłącznie w 2018 r., podczas gdy:

a) "B" wystawił faktury korygujące w 2018 r. oraz "B" otrzymał faktury korygujące w 2018 r., co zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., oznacza, że odpowiednie zmniejszenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu powinno zostać dokonane w 2018 r. (a nie w 2017 r.),

b) wysokość opłat licencyjnych została pierwotnie skalkulowana w sposób prawidłowy, bazujący w szczególności na przeprowadzonych wycenach, praktyce rynkowej oraz Wytycznych OECD, a korekty wysokości opłat licencyjnych za 2017 r. dokonane w 2018 r. wynikały z dostosowania ich do poziomu wskazanego w wyniku kontroli otrzymanego przez Spółkę w 2018 r., a w konsekwencji nie były spowodowane "błędem rachunkowym" ani "inną oczywistą omyłką", o których mowa w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.,

c) w dominującej praktyce organów podatkowych wskazuje się, że przez korektę "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki", o których mowa w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., należy rozumieć korekty ewidentnych błędów w pierwotnych rozliczeniach, a za takie nie można uznać korekt dokonanych przez Spółkę w 2018 r.,

d) nawet jeżeli przyjąć, że skutki korekty faktur dokonanej w 2018 r. powinny zostać rozpoznane w 2017 r., a nie w 2018 r. (z czym Spółka się nie zgadza) to Organ powinien dokonać w Decyzji odpowiedniego zmniejszenia nie tylko kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2017 r., ale także przychodów Spółki, bowiem "B" posiadał 99,99% udziału w zysku "B".

8) art. 14k § 1 i 14m § 1 w zw. z 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie/pominięcie, podczas gdy skutki podatkowe korekt wystawionych przez "B" w 2018 r. zostały określone przez Spółkę zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie się przez Spółkę do tej praktyki nie powinno szkodzić Spółce.

9) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów i uznanie, że korekty wysokości opłat licencyjnych za 2017 r. wynikały z "błędu", podczas gdy:

a) wysokość opłat licencyjnych została pierwotnie skalkulowana w sposób prawidłowy, bazujący w szczególności na przeprowadzonych wycenach, praktyce rynkowej oraz Wytycznych OECD,

b) Spółka poniosła dwukrotnie ten sam ciężar podatku w związku z korektami opłat licencyjnych za 2017 r. - na co Spółka wskazywała wielokrotnie w swoich wyjaśnieniach i pismach.

10) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika, w szczególności w zakresie interpretacji pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", o których mowa w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

11) art. 53 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie zapłaciła podatku w terminie, a w konsekwencji posiadała zaległość podatkową w CIT zgodnie z korektą deklaracji CIT-8 za 2017 r., od której należy naliczyć odsetki za zwłokę - w związku z czym po stronie Spółki powstała nadpłata w zakresie odsetek od zaległości w CIT zapłaconych zgodnie z korektą deklaracji CIT-8 za 2017 r.

Podsumowując zaprezentowaną w skardze obszerną argumentację Spółka stwierdziła, że nabycie Oddziału marketingowego przez "B" w skład którego wchodził znak towarowy nastąpiło w ramach datio in solutum i miało charakter odpłatny, a więc Spółka była uprawniona do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego znaku towarowego. Zdaniem strony pożyczka udzielona "B" przez Spółkę nastąpiła w okresie kiedy "B" nie był wspólnikiem "B", a więc nie stanowiła ona wkładu wspólnika w źródło przychodu, wobec czego Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki wypłacanych przez "B". Spółka stwierdziła również, że korekta opłat licencyjnych dotycząca 2017 r. była spowodowana dostosowaniem ich do poziomu wskazanego w wyniku kontroli z 27 listopada 2018 r. i nie wynikała z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, w związku z czym wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu opłat licencyjnych powinna zostać określona na pierwotnym poziomie w 2017 r., a skutki korekty powinny zostać rozpoznane wyłącznie w 2018 roku.

Zdaniem skarżącej organ wyciągnął niekorzystne konsekwencje dla Spółki w odniesieniu do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych, mimo że Spółka zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przez Organ przeprowadzona w sposób dowolny, a nie swobodny, a postępowanie prowadzone było w celu wykazania z góry obranej tezy, a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co dotyczy w szczególności przyjęcia, że nabycie znaku towarowego miało charakter odpłatny, odsetki od pożyczki udzielonej przez "B" na rzecz "B" stanowiły włożenie kapitału we własne źródło przychodów, natomiast faktury korygujące wystawione przez Spółkę w 2018 r. były spowodowane "błędem" w pierwotnych rozliczeniach.

Wnosząca skargę stwierdziła ponadto, że organ wybrał spośród kilku możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultat, który jest najmniej korzystny dla Spółki, w szczególności w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw nabytych w drodze datio in solutum w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. oraz interpretacji pojęcia "błędu rachunkowego" i "innej oczywistej omyłki" wskazanych w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Końcowo stwierdziła, że Spółka nie posiadała zaległości podatkowej z tytułu rozliczeń CIT za 2017 r., a tym samym nie powstał obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Rozważania odnoszące się do oceny legalności zaskarżonego aktu należy poprzedzić wskazaniem chronologii zdarzeń, które związane były z zawarciem umowy pożyczki oraz przeniesieniem na spółkę "B" praw do znaku towarowego.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 listopada 2014 r. pomiędzy skarżącą Spółką a spółką "B" została zawarta umowa pożyczki. Zgodnie z tą umową, Spółka "B" za pośrednictwem wyodrębnionego Oddziału marketingowego udzieliła spółce "B" pożyczki w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia praw ochronnych do znaku towarowego oraz poniesienia związanych z tym kosztów ujawnienia nabycia praw we właściwych rejestrach. Zgodnie z umową, pożyczka miała zostać pozostawiona do dyspozycji spółki "B" w terminie do dnia 1 grudnia 2014 r.

Następnie w dniu 28 listopada 2014 r. zostały zawarte trzy umowy. Na podstawie pierwszej z nich doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przejęcia długu pomiędzy spółką "B" a spółką "D". W ramach tej umowy spółka "D" nabywając zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa nabyła m.in. prawo do znaku towarowego o wartości [...] zł jak również przejęła zobowiązania Spółki "B" funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału w B., w tym zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2014 r.

Druga z zawartych w tym dniu umów stanowiła umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia. Została ona zawarta pomiędzy spółką "D" a spółką "B". W umowie tej wskazano, że spółka "D", z uwagi na to, iż nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi uczynić zadość zobowiązaniu do wypłaty kwoty pożyczki, działając w celu zwolnienia się z zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji przeniesie na spółkę "B" zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabytego od spółki "B".

Przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło prawo do znaku towarowego, nastąpiło na podstawie trzeciej umowy zawartej w dniu 28 listopada 2014 r. Na podstawie tej umowy spółka "B" przejęła również od spółki "D" zobowiązania związane z nabytym Oddziałem Marketingowym.

Mając na uwadze zaistniały stan fakty należy zwrócić uwagę na pierwsze ze spornych w sprawie zagadnień, które dotyczyło kwestii odpłatności nabycia przez spółkę "B" znaku towarowego. Prawidłowość oceny tej kwestii rzutowała bowiem na możliwość rozpoznania przez spółkę "B", po stronie kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Organy podatkowe wydając swoje decyzje uznały, że nabycie znaku towarowego miało charakter nieodpłatny, co w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. wyłączało dopuszczalność zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego, w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to negowała skarżąca Spółka stwierdzając, że do nabycia znaku towarowego doszło pod tytułem odpłatnym, albowiem wydanie znaku towarowego spółce "B" nastąpiło w drodze spełnienie świadczenia zastępczego (datio in solutum) przez spółkę "D", w zamian za wynagrodzenie w wysokości [...] zł jakie spółka "B" miała zapłacić Spółce "B".

W tak zaistniałym sporze Sąd uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych choć należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni jasno i precyzyjnie oddaje istotę spornego zagadnienia.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się ze stroną skarżąca, że dopuszczalna jest sytuacja, w której zwolnienie się z obowiązku wydania przedmiotu pożyczki może nastąpić w trybie art. 453 k.c. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Zasadą jest, że wykonanie zobowiązania następuje przez spełnienie świadczenia określonego w treści zobowiązania (art. 354 k.c.). Regułą jest również, poza sytuacją opisaną w przepisie art. 3571 k.c., że wierzyciel nie może zostać przymuszony do przyjęcia innego świadczenia zarówno co do rodzaju, jak i co do wielkości, niż pierwotnie przy zaciąganiu zobowiązania mu przyrzeczono. W art. 453 k.c. przewidziano jednak możliwość modyfikacji treści stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że wierzyciel może uzyskać zaspokojenie wskutek spełnienia przez dłużnika innego świadczenia (datio in solutum). Skuteczność takiego działania dłużnika jest oczywiście uwarunkowana zgodą samego wierzyciela, co wyraźnie wynika z treści przywoływanego przepisu art. 453 k.c.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) oparte jest na umowie zawartej pomiędzy dłużnikiem zobowiązanym do spełnienia świadczenia a wierzycielem. Dla skuteczności świadczenia w miejsce wypełnienia sama umowa nie jest wystarczająca, albowiem niezbędne jest także realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia (por. np. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1079). Jak się podkreśla, datio in solutum obejmuje więc dwa elementy: umowę pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem co do zmiany przedmiotu świadczenia (pactum de in solutum dando) oraz faktyczne spełnienie świadczenia (por. T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 489; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania..., s. 348; wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353).

Konsekwencją spełnienia świadczenia zastępczego jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania, z którego wynikał obowiązek świadczenia, zastąpiony przez dłużnika zgodnie z art. 453 k.c. na świadczenie subsydiarne. Skutek ten nastąpi w momencie rzeczywistego spełnienia nowego świadczenia.

Co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia omawiany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń. Nowe świadczenie może być jednorazowe, okresowe lub ciągłe, podzielne lub niepodzielne, może to być świadczenie pieniędzy, rzeczy oznaczonych co do tożsamości lub co do gatunku (zob. M. Pyziak-Szafnicka (w:) System..., s. 1075 i cyt. tam autorzy). W orzecznictwie przyjęto np., że porozumieniem przewidzianym w art. 453 k.c. (datio in solutum) można objąć świadczenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę w celu zwolnienia się z długu wynikającego z umowy pożyczki (wyrok SN z dnia 3 lipca 2008 r., IV CSK 149/08, Biul. SN 2008, nr 10, s. 13). Datio in solutum może być przy tym wykonywane we wszelkiego rodzaju stosunkach cywilnoprawnych, bez względu na ich źródło i podstawę odpowiedzialności dłużnika.

W świetle przytoczonych uwag nie budzi wątpliwości Sądu, że zawarcie umowy pomiędzy spółką "D", a spółką "B" doprowadziło do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania spółki "D", obejmującego obowiązek wypłaty przedmiotu umowy pożyczki. Spółka "D" przenosząc na spółkę "B" zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego składnikiem było prawo do znaku towarowego, zwolniła się w ten sposób z obowiązku spełnienia pierwotnego świadczenia. W następstwie umowy zawartej pomiędzy obiema spółkami doszło jednocześnie, wskutek wykonania zastępczego, do nabycia przez spółkę "B" praw do znaku towarowego.

W związku z powyższym pozostaje do rozważenia, czy nabycie praw do znaku towarowego, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę "B" w ramach datio in solutum, miało charakter nieodpłatny. Nieodpłatność nabycia, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p., wyłącza bowiem możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodu skarżącej Spółki.

Nieodpłatność nabycia oznacza, że nabywca uzyskuje wymierną korzyść majątkową niezwiązaną z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Pojęcie nieodpłatności obejmować będzie wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy zauważyć, że spółka "B" nabyła prawo do znaku towarowego w następstwie wykonania przez spółkę "D" świadczenia zastępczego, spełnionego w miejsce pierwotnie istniejącego zobowiązania tego podmiotu do wypłaty przedmiotu pożyczki. Nabycie tych praw, jak podkreśla to zresztą sama skarżąca Spółka, nie stanowiło jednak wykonania umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką "B" a spółką "B", ale było konsekwencją spełnienia przez spółkę "D" innego świadczenia nakierowanego na zaspokojenie roszczenia jej wierzyciela tj. spółki "B".

W związku z powyższym nie do zaakceptowania jest stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, że o odpłatności nabycia praw do znaku towarowego świadczy ciążący na spółce "B" obowiązek zapłaty kwoty [...] zł na rzecz spółki "B". W świetle ustalonego stanu faktycznego i twierdzeń samej strony nie można bowiem przyjąć, że zapłata powyższej kwoty następuje w związku z nabyciem znaku towarowego. Jeżeli nabycie praw do znaku towarowego jest konsekwencją innego świadczenia niż świadczenie polegające na obowiązku wypłaty przedmiotu pożyczki, to wówczas nie można twierdzić, że zapłata wskazanej kwoty stanowi zapłatę wynagrodzenia za znak towarowy, skoro obowiązek spełnienia tego świadczenia przez spółkę "B" był następstwem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej ze spółką "B". Natomiast w relacji ze spółką "D", uzyskaniu praw do znaku towarowego nie towarzyszył obowiązek spełnienia jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wobec tego podmiotu co wskazuje zatem na nieodpłatny charakter przysporzenia po stronie spółki "B", na uzyskanie praw do znaku towarowego pod tytułem darmym. W konsekwencji przyjąć należy, że nabycie znaku towarowego przez spółkę "B" miało charakter nieodpłatny. Nabycie to nie było bowiem związane z obowiązkiem spełnienia przez spółkę "B" świadczenia wzajemnego, będącego konsekwencją czynności przeniesienia własności znaku towarowego. W układzie stworzonych relacji gospodarczo-prawnych spółka "B" była zobowiązana do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, ale spełnienie tego świadczenia nie może zostać uznane za uiszczenie wynagrodzenia za przeniesienie na spółkę "B" praw do znaku towarowego. Obowiązek ten wynikał z odmiennej podstawy prawnej i oparty był na zawartej ze spółką "B" umowie pożyczki. Brak ekwiwalentnego świadczenia na rzecz spółki "D", pozostającego w związku z czynnością przeniesienia własności praw do znaku towarowego przesądza o nieodpłatnym charakterze przysporzenia po stronie spółki "B".

Kolejne, zaistniałe w sprawie zagadnienie dotyczyło bezpodstawnego, zdaniem Spółki, pozbawienia jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki spłaconych przez spółkę "B". W ocenie strony skarżącej, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie może mieć bowiem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki dla możliwości zastosowania regulacji zawartej w tej normie konieczne jest stwierdzenie, że podatnik był wspólnikiem spółki osobowej stanowiącej jego źródło przychodu w momencie, w którym dokonywał czynności polegającej na wypłacie pożyczki. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka, ani w dacie zawarcia umowy pożyczki, ani w dacie spełnienia świadczenia w ramach datio in solutum nie była wspólnikiem spółki "B" to nie można przyjąć, że udzielona pożyczka stanowiła wkład w źródło przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z powyższego uregulowania wynika, że odsetki od własnego kapitału (od własnych, zainwestowanych środków) włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek.

Umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką sprowadza się do tego, że wspólnik niejako pożycza sam sobie pieniądze w części, w jakiej posiada udziały w spółce. Zatem odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Skupienie w osobie tego samego podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających z tego samego zdarzenia gospodarczego, powoduje ziszczenie się hipotezy normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., jako że kosztem staną się odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zgodnie z tym przepisem, dla podatnika nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji, jaka została opisana przez stronę skarżącą. Prawidłowa wykładania wskazywanej normy nie może bowiem pomijać funkcjonalnego znaczenia tej regulacji. Otóż przepis ten ma zapobiegać sytuacji, w której ta sama kwota odsetek od kapitału stanowić może jednocześnie u tego samego podatnika przychód i koszt jego uzyskania. Istoty zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy zatem, zdaniem Sądu, poszukiwać w istnieniu powiązania pomiędzy zainwestowanym kapitałem, a źródłem przychodów. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że pomiędzy zainwestowanym kapitałem a źródłem przychodu istnieje związek tego rodzaju, że podatnik w związku z włożeniem kapitału czerpie przychody z określonego źródła w postaci otrzymywanych odsetek, a jednocześnie te same odsetki będące korzyścią stanowią dla podatnika koszt podatkowy.

Z punktu widzenia uregulowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. nie jest zatem istotne, że na moment zawarcia umowy pożyczki podatnik nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, której ten podatnik "udostępnia" własny kapitał. Istota ograniczenia wynikającego z przywołanego przepisu zawiera się w tym, aby nie dochodziło do sytuacji, w której włożony kapitał przynosi podatnikowi przychód w postaci odsetek, będących jednocześnie dla tego samego podatnika kosztem podatkowym. Jeżeli zatem układ powiązań prawno-gospodarczych doprowadzi do sytuacji, w której dla podatnika udzielona przez niego pożyczka będzie jednocześnie i źródłem przychodu w postaci otrzymywanych odsetek i kosztem podatkowym, to wówczas aktualizuje się ograniczenie wynikające z możliwości zaliczenia tych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Dla możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. istotny jest zatem skutek w postaci zlania się w jednym ręku uprawnienia do uznania określonego przysporzenia majątkowego równocześnie za przychód i za koszt podatkowy, a nie moment inwestowania środków w źródło przychodu.

Skoro w kontrolowanym 2017 roku podatkowym, Spółka "B" czerpała korzyści z kapitału włożonego w spółkę "B" w postaci otrzymywanych odsetek, a jednocześnie będąc w tym czasie wspólnikiem spółki "B" mogłaby, co do zasady, zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetki zapłacone przez tę spółkę, to znaczy, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia możliwości zaliczenia tych odsetek w ciężar kosztów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Zaistniał bowiem taki stan rzeczy, w którym po stronie tego samego podatnika (spółki "B") doszło do skupienia uprawnienia do uznania tych samych odsetek, naliczonych od udostępnionego przez tę spółkę kapitału, zarówno jako jej przychód jak i jej koszt podatkowy.

Skarżąca Spółka kwestionowała również rozstrzygnięcie organów podatkowych stwierdzające, że w kontrolowanym roku podatkowym zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu poniesionych opłat licencyjnych od znaków towarowych. Zdaniem strony w związku z wystawieniem przez "B" faktur korygujących zmniejszających wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych za 2017 r., zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu powinno mieć miejsce w okresie, w którym została wystawiona oraz otrzymana odpowiednia faktura korygująca (zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.). Spółka stała bowiem na stanowisku, że dokonanie korekty nie było spowodowane błędem czy oczywistą omyłką przy wystawianiu pierwotnych faktur lecz nastąpiło na skutek późniejszych zdarzeń, tj. wydania przez organ wyniku kontroli kwestionującego prawidłowość przyjętej przez strony wysokości opłat licencyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty, o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem "wstecz" (ex tunc).

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, jest uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący), a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów podatkowych powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W sytuacji, gdy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty, faktura pierwotna oraz korekta pozostają ze sobą w związku, ale związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu (kosztów). Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

W rozpoznawanej sprawie faktury VAT wystawione w 2017 roku zawierały nieprawidłową, błędnie określoną cenę opłaty licencyjnej, z uwagi na skalkulowanie jej w oparciu o niewłaściwą wysokość stawki procentowej (5,9% zamiast 3,3%). Nieprawidłowość ta, jako będąca skutkiem zastosowania przy obliczaniu opłaty licencyjnej błędnej stawki procentowej, istniała już w dacie wystawienia faktur. Miała zatem charakter pierwotny. Konieczność dokonania korekt faktur VAT, nie była zatem następstwem zdarzeń gospodarczych zaistniałych po dacie wystawienia faktur takich np. jak obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. W konsekwencji nie było podstaw do ujęcia faktur korygujących w roku podatkowym, w którym zostały one wystawione, ale konieczne było dokonanie wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do okresu, którego dotyczyły wystawione faktury korygujące.

Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, że przyczyny dokonanej korekty należy upatrywać w zaistnieniu zdarzenia jakim było wydanie wyniku kontroli Sąd stoi na stanowisku, że wprawdzie wystawienie faktur korygujących związane było z ustaleniami kontrolujących, niemniej jednak przyczyna korekty wynikała z błędu popełnionego przy wystawianiu pierwotnych faktur. Wynik kontroli nie był zatem zdarzeniem zaistniałym po dacie wystawienia pierwotnych faktur, które stanowiło materialną podstawę wystawienia faktur korygujących. Należy mieć bowiem na względzie, że wynik kontroli jest dokumentem urzędowym, który nie tworzy nowej sytuacji podmiotu kontrolowanego, a jedynie stanowi rekonstrukcję istniejącego już stanu faktycznego i potwierdza istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w badanym okresie rozliczeniowym.

Wbrew zarzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przyczyn braku zmniejszenia przychodów Spółki wskazując, że jakkolwiek koszt Spółki z tytułu poniesionych opłat licencyjnych został obniżony, to jednocześnie w związku z otrzymaną w 2017 r. przez spółkę "B" zapłatą należności z tytułu faktur wystawionych na tę opłatę, przychód Spółki (w związku z posiadanymi udziałami w spółce "B") ze względu na brak podstaw prawnych, nie mógł zostać obniżony.

Mając na uwadze poczynione ustalenia prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżąca Spółka zawyżyła w kontrolowanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu. W świetle ustaleń organów podatkowych brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez Spółkę wpłata na poczet podatku i odsetek została dokonana nienależnie, co uzasadnia stwierdzenie o braku podstaw do wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok jak i w zakresie odsetek z tytułu zaliczenia części dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2017 rok.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazywała na brak wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów. Wadliwość ta miała, zdaniem strony, polegać na bezpodstawnym uznaniu, że nabycie znaku towarowego miało charakter nieodpłatny, że odsetki stanowiły odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, oraz że korekty wysokości opłat licencyjnych wynikały z "błędu".

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na rozpoznanie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważa, że istota naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej powinna polegać na wskazaniu jakich uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dopuścił się organ podatkowy przy wydaniu decyzji. Tymczasem strona skarżąca powołując się na naruszenie tych przepisów nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów zaniechały organy podatkowe, a które mogłyby przyczynić się do poczynienia nowych ustaleń faktycznych, mogących mieć wpływ na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. W istocie formułowane przez Spółkę argumenty koncentrują się na wadliwiej ocenie zebranego materiału dowodowego, która skutkować miała niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Sąd dostrzega, że organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił kwestię umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia w kontekście skutków prawnych związanych ze zwolnieniem się przez spółkę "D" z wykonania zobowiązania do wypłaty przedmiotu umowy pożyczki. Powyższa wadliwość w zakresie oceny materiału dowodowego nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka sytuacja może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało bowiem samo stwierdzenie przez organ, że nabycie znaku towarowego miało charakter nieodpłatny i w tym zakresie wnioski organu co do oceny charakteru nabycia były prawidłowe.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił natomiast zebrany materiał dowodowy i w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne doszedł do właściwego wniosku, że w zakresie zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Sąd w pełni aprobuje również ustalenia organu i przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego co do skutków związanych z wystawieniem faktur korygujących, w związku z zawyżeniem opłaty licencyjnej.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy.

Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że zgodnie z powołaną regulacją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione, a zatem nie doszło do naruszenia wskazywanej normy.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji uchybił treści art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyznanie stronie ochrony wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

Utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych będzie zatem chronić podatnika pod warunkiem, że zachodzi tożsamość pomiędzy zaistniałym stanem faktycznym opisanym w wydanej interpretacji, a stanem faktycznym będącym przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Taka sytuacja, w odniesieniu do wskazywanych przez stronę interpretacji nie zachodziła w przedmiotowej sprawie.

Należy mieć na względzie, że w przywołanych interpretacjach stan faktyczny mający znaczenie dla ustalenia tego, w jakim czasie należy dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących (czy ma być to korekta wsteczna czy bieżąca), był odmienny niż w rozpatrywanej sprawie. I tak w interpretacji nr [...] wskazane zostało, że w 2019 r. spółka, która zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej, otrzymała od Licencjodawcy fakturę korygującą in minus fakturę pierwotną wystawioną przez Licencjodawcę z tytułu różnicy pomiędzy uiszczoną uprzednio zaliczką, a ostatecznie ustaloną wysokością opłaty licencyjnej dotyczącej 2018 r. Zdaniem pytającej spółki, fakturę korygującą fakturę pierwotną wystawioną przez Licencjodawcę z tytułu opłaty licencyjnej dotyczącej 2018 r., otrzymaną w 2019 r. spółka powinna ująć w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą od Licencjodawcy. Pytająca spółka stanęła na stanowisku, że korekta należności licencyjnej nie jest spowodowana omyłką ani błędem rachunkowym, albowiem pierwotna kalkulacja należności licencyjnej, opłacona w formie zaliczki, opierała się na wartościach znanych spółce na koniec października 2018 r., a ostateczna kalkulacja należności licencyjnej opierała się z kolei na danych znanych spółce już w okresie późniejszym. Organ uznając za prawidłowe stanowisko spółki wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z "błędem rachunkowym", ani z "inną oczywistą omyłką". Pierwotna kalkulacja należności licencyjnej, opłacona w formie zaliczki, opierała się na wartościach znanych Spółce na koniec października 2018 r. Zatem w momencie wystawienia faktury Spółka nie dysponowała ostatecznymi danymi, w oparciu o które mogłaby tę fakturę wystawić, zatem przy jej wystawianiu posługiwała się danymi szacunkowymi. Ostateczna kalkulacja należności licencyjnej opierała się z kolei na danych znanych Spółce już w okresie późniejszym.

Podobnie w interpretacjach nr [...] czy nr [...] organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że powinien on dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym została otrzymana faktura korygująca, gdyż korekta kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Z kolei w interpretacji nr [...] organ uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy stwierdził, że spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych fakturę korygującą otrzymaną od Podmiotu Powiązanego w okresie, w którym spółka tę fakturę korygującą otrzyma (otrzymała), albowiem faktura korygująca nie została wystawiona w wyniku błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia pomiędzy Podmiotami Powiązanymi.

Stanowiska wyrażane przez organ interpretacyjny opierały się zatem na założeniu, że korekta faktur nie wynikała ani z błędu, ani z oczywistej omyłki, lecz była konsekwencją zdarzenia, jakie zaistniało po wystawieniu pierwotnej faktury. Z tej przyczyny za prawidłowe uznano stanowiska wnioskodawców, że korekty powinny zostać dokonane za okres, w którym pytający otrzymali fakturę korygującą.

Sytuacja taka, jak opisana w interpretacjach nie miała jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było stwierdzenie, że pierwotnie wystawiona faktura zawierała błędy a w związku z tym podatnik zobowiązany był przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego ta faktura korygująca dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu. W związku z powyższym ochrona wynikająca z przepisu art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania do skarżącej Spółki.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.