Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 847/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Paweł Chmielecki, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marii K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 332/04 w sprawie ze skargi Marii K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż analizując stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta" co sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm. - daje cytowanej jako Kc/. W tych przepisach uregulowana została umowa renty.

Sąd wyjaśnił nadto, że zgodnie z brzmieniem art. 903 Kc przez umowę tę /tj. umowę renty/ jedna ze strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się, iż umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych /por. m.in. - Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1996, s. 253 i nast., W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 394 i nast., J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II. Warszawa 1998, s. 574 i nast./. Innymi więc słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające ma stałym dawania przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd stwierdził, że już z przedstawionych wyżej względów uprawniony jest pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy zawartej przez skarżącą w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie rzeczy przedmiotowa umowa nie była umową renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kc. W szczególności za wnioskiem takim przemawia fakt, że umowa renty, na podstawie której skarżąca odliczyła w zeznaniu podatkowym za 1998 r. łącznie kwotę 17.500 zł zawarta została na z góry ustalony okres 7 miesięcy /od 1 czerwca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r./, a przy tym opiewała, iż dniem 20 grudnia 1998 r. czyli z dniem ostatniej sumy przewidzianej umową świadczenie zostanie spełnione /vide: odpis umowy w aktach podatkowych/. Okoliczności takie, w świetle wyprowadzonych wyżej uwag, jednoznacznie przemawiają przeciwko możliwości uznania przedmiotowych wydatków za świadczenie o trwałym charakterze. Tylko zaś takie świadczenie stanowić może podstawę do obniżenia dochodu osoby fizycznej przed opodatkowaniem.

Sąd zauważył, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe, w przypadku których czynnik czasu wyznacza nie tylko treść świadczenia, ale także jego globalny charakter. Im dłużej trwa stosunek zobowiązaniowy tego rodzaju, tym więcej świadczeń powinien otrzymać wierzyciel od dłużnika. Cecha ta tym różni świadczenia okresowe od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty. W tym ostatnim przypadku rozmiar świadczenia jest od razu z góry określony i tak właśnie było w przypadku zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy stanowiącej przedmiot sporu. Ustalenie powyższych okoliczności sprawiło, że zbędne było badanie causy. Tym niemniej odnotować należy, iż organy podatkowe również powyższą okoliczność brały pod uwagę i przeprowadziły na powyższą okoliczność stosowne postępowanie.

Organy podatkowe uznały w rozstrzyganej tu sprawie, że przyczyna zawarcia przez skarżącą umowy, na którą się powoływała była inna i polegała jedynie na chęci pomniejszenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. I w tym przypadku Sąd uznał, że w ustalonym tu stanie faktycznym dokonanie takiego ustalenia było dopuszczalne w ramach swobodnej oceny dowodów, przyznanej organom podatkowym z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B. Adamiak w Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-2378/.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozstrzyganej tu sprawie.

Sąd ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 24a ust. 1 Ordynacji podatkowej również i ten zarzut uznał za chybiony. Celnie organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu nie kwestionowano celu przysporzenia a jego formę w kontekście postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadne jest także stwierdzenie skarżącej, że nawet w przypadku zakwestionowania umowy renty, wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być uznane jako ciężar trwały. Jak już wskazano uprzednio, zobowiązanie nie jest "trwałym" jeśli spełnienie tego świadczenia oznaczone zostało ściśle określonym terminem.

W skardze kasacyjnej Maria K. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła wyrokowi:

1/ naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wymienionych poniżej, które miało wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej zwana "updof"/ poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dopuszcza on odliczenie od dochodu kwot wydatkowanych z tytułu renty wyłącznie, o ile stanowią one "trwałe ciężary",

b/ art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w związku z art. 803-907 Kodeksu cywilnego /Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm. dalej zwany "Kc"/ poprzez jego niezastosowanie /wskutek błędnej wykładni/ i przyjęciu, że zawarte kwoty wydatkowane z tytułu zawartej umowy nie podlegają odliczeniu od dochodu,

c/ art. 903 Kc przez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż umowa zawarta przez skarżącą nie jest umową renty,

d/ art. 903 Kc przez jego niezastosowanie /wskutek błędnej wykładni/ polegające na przyjęciu, że umowa renty zawarta przez skarżącą nie kreuje zobowiązania do świadczeń okresowych,

e/ art. 903 Kc przez jego niezastosowanie /wskutek błędnej wykładni/ polegające na przyjęciu, iż umowa renty nie może zostać zawarta na czas oznaczony,

f/ art. 888 w zw. z art. 889 pkt 1 oraz 903 Kc poprzez jego niewłaściwe zastosowanie /wskutek błędnej wykładni/ a w związku z powyższym nieprawidłowym zakwalifikowaniu umowy renty zawartej przez skarżącą jako umowy darowizny,

g/ art. 65 par. 1 Kc oraz art. 24a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i dokonanie wykładni umowy sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem umowy jak i zgodnym zamiarem stron,

h/ art. 353[1] Kc poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie autonomii woli podmiotów prawa cywilnego i zakwalifikowaniu zawartej umowy jako umowę darowizny wbrew jej literalnemu brzmieniu oraz woli stron.

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z naruszeniem:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęciu za udowodnione okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wykazane, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania,

b/ art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, 903-907 Kc, 888, 889 pkt 1, 65 par. 2, 353[1] Kc oraz 24a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotną cechą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami.

W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu prawa procesowego art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c i a" p.p.s.a. Skarżący upatruje uchybienia przepisom w tym, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów ustalając przyczynę zawarcia umowy, że błędnie zakwalifikował zawartą umowę jako umowę darowizny oraz w tym, że niewłaściwie zastosowano bądź niezastosowano w ogóle przepisów prawa materialnego. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, dlaczego w sprawie dotyczącej odliczenia dokonanego przez skarżącego z tytułu renty ustanowionej na rzecz matki, nie ma podstaw, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania, że ustanowione i wypłacone na rzecz matki świadczenie jest rentą, o której mowa w art. 903 Kc. To stanowisko znajduje podstawę w obowiązujących przepisach, w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Z przepisu tego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjnym sprawując kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, bada akt w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa /najczęściej materialnego/ stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie jest to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tego przepisu, a także regulacji proceduralnych, akt był legalny. Przy czym stwierdzone uchybienie odnosi się do ich wpływu na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a lub c" p.p.s.a./. Sąd nie ma natomiast obowiązku, nie będąc związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny merytorycznie zbadał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i omówił je w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z powyższej oceny wynika jednoznacznie, że ustanowione przez podatnika na rzecz matki świadczenie pieniężne nie posiada cechy "trwałości", gdyż: 1/ zostało zawarte na z góry ustalony okres, 2/ ustalono, że z dniem wpłaty ostatniej sumy przewidzianej umową /31 grudnia 1998 r./ świadczenie zostanie spełnione.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej daje w kasacji wyraz dalszych ustaleń, starając się zdezawuować materiał dowodowy zebrany w sprawie, gdy faktycznie materiał ten stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że umowa renty ustanowiona przez podatnika nie posiada cech trwałości. Nie sposób w tych okolicznościach uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. zwłaszcza wobec ujęcia go w sposób ogólnikowy, że sprowadza się on w istocie do zanegowania prawidłowości oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem, jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r., II UKN 46/96 /nie publ./, polemika z wynikiem postępowania dowodowego i ich oceną dokonaną przez sąd w ramach swobodnej oceny dowodów, nie stanowi podstawy kasacyjnej. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w stanie faktycznym, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu kasacyjnym, to nie można mówić o naruszeniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podstawę podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sąd pierwszej instancji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż przepis ten dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem trwałych ciężarów, z wyłączeniem tych, które ustawodawca wymienił w końcowej części tego przepisu. Jednym z tych trwałych ciężarów są renty, na co wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1pkt 1 ustawy podatkowej. Zgodzić się należy także z twierdzeniem Sądu, iż w związku z brakiem zdefiniowania w tym akcie pojęcia "renta" należy odwołać się w tym zakresie do norm przepisów Kodeksu cywilnego, zawartych w art. 903 i następnych tej renty. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych.

Należy w konsekwencji stwierdzić, iż skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż świadczenie wynikające z przedmiotowej umowy renty z dnia 25 maja 1998 r. nie posiada cechy trwałości, a następnie sąd uznał ustalenia te za prawidłowe, to za poprawną należy także uznać dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie zakwestionowała w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie oceny postanowień umowy z dnia 25 maja 1998 r. i nie sformułowała pod adresem sądu właściwego zarzutu w tym zakresie. Tym samym, jak to już wcześniej wskazano, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut nie mógł został uznany za uzasadniony. Dotyczy to również powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.