Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 136/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lita, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (zwane dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 9.750,00 zł.

W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...].10.2017 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 9.750,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że w złożonej deklaracji na podatek do nieruchomości za 2015 r. Nadleśnictwo nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy w 2015 r. przebiegały linie energetyczne. Organ ustalił, że powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie gminy wynosi 9.580,40 m². Ustaleń tych dokonano na podstawie pisma Nadleśnictwa z dnia [...].06.2017 r., pisma E Sp. z o.o. z dnia [...].06.2017 r., załącznika nr 1 dotyczącego inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu. Ustalono też, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls - lasy 9.569,40 m2 i R - grunty rolne 11,00 m².

Burmistrz ustalił na podstawie zebranych akt sprawy, że Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust 2 u.p.o.l.). Wskazał, że w przypadku przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę na podstawcie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ustawy o podatku rolnym i art. 2 ustawy o podatku leśnym).

Organ wskazał na zawartą umowę w formie aktu notarialnego rep. A numer [...] z dnia [...].10.2014 r. pomiędzy Skarbem Państwa - PGL Lasy Państwowe - Nadleśnictwo a E Spółka z o.o. stwierdzając, że jak wynika z jej zapisów, nie przenosi ona posiadania gruntów na rzecz "OPERATORA" tak jak typowo nazwane umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie - dzierżawa, użytkowanie. Tak więc podatek od nieruchomości obciąża nadal Nadleśnictwo, które to z kolei, w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na rzecz E Sp. z o.o.

W ocenie organu podatkowego przedsiębiorstwo energetyczne E Sp. z o.o. na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, nie jest ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu obciążonego tą służebnością. Nie jest również posiadaczem gruntu, gdyż ustanowienie służebności nie jest równoznaczne z przeniesieniem posiadania gruntu a posiadanie służebności nie może być uznane za posiadanie rzeczy, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 4 marca 2011 r. w sprawie I ACa 985/10. Posiadanie służebności przesyłu, nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu.

Co do stawki podatku stwierdził, w związku z tym, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi podmiot, z którym Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, to grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. Organ ustalił, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej.

Organ I instancji stwierdził, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 K.c., ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 K.c., zgodnie z którym, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz a prawo do rzeczy.

Następnie organ podatkowy stwierdził też, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] października

2014 r., wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które co wynika z § 4 ww. umowy nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy E Sp. z o.o. uzyskało prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Natomiast w § 6 wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew "OPERATOR" pisemnie powiadamia Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, a następnie Nadleśnictwo protokolarnie przekazuje Spółce teren, wskazując na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu na zasadach opisanych w aktach notarialnych o ustanowieniu służebności przesyłu. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie E jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest zarządcą opisywanych gruntów pod liniami. Zgodnie z umową, Nadleśnictwo otrzymuje też wynagrodzenie.

Organ podkreślił, że niestosowanie z różnych przyczyn (np. brak porozumienia z drugą stroną, niedopatrzenie, nieznajomość prawa) odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) przez Nadleśnictwo do uregulowania stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, co w przypadku uregulowania tego stosunku skutkowałoby także przeniesieniem obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne, nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy (innej niż w formie wskazanego i opisanego wyżej aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu) z zakładami energetycznymi prowadziłoby, do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i do obliczania wymiaru podatku na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że E, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatora. Grunty te zostały udostępnione E na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Organ I instancji wskazał, że pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu winny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 9.750,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny;

- art. 121 § 1, 122, 187 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności nie przeprowadzenie oględzin w terenie gruntów.

Organ odwoławczy decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się o kwestii posiadania, SKO zauważyło, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się umowa zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...].10.2014 r. pomiędzy E Spółka z o.o. a Nadleśnictwem o ustanowieniu służebności przesyłu dotycząca gruntów pod liniami o pow. 9.580,40 m². Ponieważ ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 K.c. Cel ten nie oznacza, że w każdy przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi być jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel. W rozpoznawanej sprawie – w ocenie SKO - co wynika z zapisów tej umowy, nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchniach wskazanych w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (§ 5 pkt 1 i 2 umowy). Zatem celem zawartej umowy w ocenie Kolegium nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to E nie zobowiązywałyby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać. Zdaniem Kolegium na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Ls" i "R", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W sprawie mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Zdaniem SKO, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Kolegium dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" i "R" zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ww. grunty udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Z pewnością zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, iż grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. zwracając uwagę, że ww. przepis zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, w przypadku nieprawidłowego określenia wielkości podatku przez podatnika. Ponieważ w sprawie stwierdzono, że Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych na 2017 r. nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to organ zobligowany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Kolegium zwróciło uwagę, że w ustawie o lasach wskazano, iż lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym,

- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej i są zajęte na prowadzenie działalności leśnej,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego,

- art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pomięcie, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2015 r. była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty leśne pod napowietrznymi liniami energetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej,

- naruszenie art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność na gruntach wykonywana przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a podatkiem rolnym stosownie do art. 1 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowe, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

- bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

- nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach),

- bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych (odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa w zakresie prowadzonej działalności leśnej na tych gruntach),

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo nie zgodziło się ze stanowiskiem organów, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. W jej ocenie brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt: II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 Nadleśnictwo wskazało, że są to wyroki, które zapadły w określonym stanie faktycznym i organy nie mogą automatycznie przesądzać, że w każdym wypadku rozciągnięcia napowietrznych linii elektroenergetycznych będziemy mieli do czynienia z "zajęciem" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wyjaśniła, że E użytkuje wyłącznie sieci o napięciu nie wyższym niż 110 kV, co oznacza, że zgodnie z rozporządzeniem RM z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko, taki rodzaj sieci może tylko potencjalnie oddziaływać na środowisko, co wcale nie oznacza, że to oddziaływanie w ogóle występuje względem środowiska przyrodniczego.

W ocenie strony, nie można uznać, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb działalności leśnej i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają. Strona podniosła, że w sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt, że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności a jedynie incydentalnie. Taki wniosek potwierdza umowa wykonawcza zawarta z E i rzeczywiste wykonywanie tej umowy.

Nadleśnictwo wskazało, że na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadziło w 2015 r. – co zostało pominięte - działalność leśną w sposób zorganizowany i trwały. Polegała ona m.in. m.in. na: - wyznaczaniu szlaków komunikacyjnych (szlaki zrywkowe, drogi leśne), - wyznaczaniu miejsc oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, -sadzeniu plantacji choinkowych,

-wyznaczaniu stałych miejsc żerowania i dokarmiania zwierzyny, -wyznaczaniu pasów zaporowych, - wyznaczaniu poletek zgryzowych, - wyznaczaniu pasów biologicznych stanowiących linie obrony przeciwpożarowej, - wyznaczaniu poletek łowieckich itp. Zdaniem Nadleśnictwa, podstawowym i dominującym celem wykorzystania gruntów leśnych pod energetycznymi liniami napowietrznymi jest prowadzenie działalności leśnej, a co za tym idzie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania nie doszło też do przejścia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na przedsiębiorcę energetycznego. Przejście posiadania nie następuje, ani na podstawie zawartej umowy, ani bez tytułu prawnego - ponieważ przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje faktycznie i trwale władztwa nad gruntami (takie władztwo nadal sprawuje Nadleśnictwo). Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Nadleśnictwo stwierdziło, że organy nie ustaliły rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów pod liniami, w szczególności nie dokonano oględzin gruntu i nieprzeprowadzono dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r.,

poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie

do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając

na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone

w ewidencji gruntów jako LS (lasy) oraz R (grunty rolne). Nie jest natomiast sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami.

Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - powoływanej jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ).

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy

o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193,

poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym

i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych,

gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również

w zaskarżonej decyzji. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności

te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki

od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych

lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem

od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. E korzystała w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...].10.2014 r. (rep. A nr [...]). Polegało m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 ust. 1 pkt b, §4 ust. 2 pkt b umowy).

Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem nie byłoby Nadleśnictwo.

Posiadanie jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305(1)-305(4)). Zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 305(4) do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O wprowadzeniu tej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.).

W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551).

Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1). k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe uwagi do powstałego sporu, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem, a E Sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Podkreślić należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel. Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego).

W rozpoznawanej sprawie co wynika z zapisów tej umowy, nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tejże umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to E nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać.

W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Ls" i "R", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład energetyczny. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku utrzymał w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Sz 77/16, w którym wyrażono stanowisko, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych.

Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Zdaniem Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy grunty te wykorzystywane są faktycznie i trwale do tej działalności, tymczasem w sprawie były wykorzystywane przez operatora w tym celu w sposób incydentalny. W ocenie strony, grunt nie może być jednocześnie zajęty na potrzeby działalności leśnej oraz działalności gospodarczej, gdyż obie sytuacje się wykluczają. Podniosła, że w sprawie grunty pod liniami wykorzystywane są do prowadzenia działalności leśnej w sposób zorganizowany i trwały, w przeciwieństwie do incydentalnej działalności przedsiębiorcy. W tym miejscu wskazała na wyznaczanie szlaków komunikacyjnych, miejsc oporu biologicznego stanowiącego ogniska biocentryczne, sadzenie plantacji choinkowych, wyznaczanie stałych miejsc żerowania i dokarmiania zwierzyny, wyznaczania pasów zaporowych, poletek zgryzowych i łowieckich, pasów biologicznych stanowiących linie obrony przeciwpożarowej. Strona podniosła, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na nim działalności.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza takie przystosowanie terenu, który jest wymagany, przydatny do działalności gospodarczej. Takie przystosowanie gruntu, które umożliwia przedsiębiorcy właściwe korzystanie z urządzeń, czy też umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej również na gruncie, który nie jest w jego posiadaniu.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.