Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 666/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 134, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b-14p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2010 r. Z. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i zamierza całe swoje przedsiębiorstwo wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej. W skład majątku, który ma być przedmiotem aportu wchodzą środki trwałe: maszyny, urządzenia, budynki i grunty, które są obecnie dzierżawione w/w spółce jawnej do której mają być wniesione aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania przychodów: Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej i objęcie udziałów w spółce jawnej spowoduje powstanie przychodu u wnioskodawcy jako wspólnika wnoszącego ten wkład? Zdaniem wnioskodawcy, nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

W wydanej w dniu [...] czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W treści uzasadnienia organ wskazał m.in. na przepis art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o owe przepisy stwierdza, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wydanej w dniu [...] lipca 2010 r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2010 r. znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skarżący Z. W. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarzącej według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, wyrażonej we własnym stanowisku zawartym w przedmiotowym wniosku, przedmiotowa czynność wniesienia aportu do spółki jawnej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu.

Strona podaje, że organ wydający interpretację naruszył przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

– brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną,

– brak uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ w pisemnej interpretacji jako prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), interpretacja indywidualna powinna spełniać określone wymogi formalne, a mianowicie zawierać łącznie:

- ocenę stanowiska strony - swego rodzaju sentencję interpretacji,

- uzasadnienie prawne oceny, odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację,

- ze względu na negatywną ocenę stanowiska skarżącego - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem strony uzasadnienie prawne nie odnosi się ani do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ani też do zadanego pytania.

Zadane przez skarżącego pytanie dotyczyło wniesienia aportu do spółki jawnej natomiast uzasadnienie zaskarżanej interpretacji dotyczy spółki komandytowej.

Brak uzasadnienia – zdaniem skarżącego - stanowi przesłankę do stwierdzenia, że Minister Finansów nie wydał spełniającej wszystkie wymogi formalne interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od daty wpłynięcia wniosku (art. 14d Ordynacji podatkowej). Wydane przez Ministra Finansów pismo nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., ze względu na przedstawione wyżej uchybienia formalne, nie może zostać uznane za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, należy uznać, że dnia [...] czerwca 2010 r. została wydana interpretacja, stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, uzasadnienie wydanej interpretacji jest kopią uzasadnienia zawartego w interpretacji nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Ponadto skarżący zarzuca wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust, 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) dokonując w przedmiotowej sprawie jego błędnej wykładni. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zbycie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jej przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej nie następuje w tej sytuacji odpłatnie, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze.

"Odpłatnym znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r. str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład.

Zdaniem skarżącego organ wydający interpretację naruszył ogólne zasady postępowania organów administracji w sposób budzący zaufanie do organów państwa, poprzez zasadniczą zmianę stanowiska w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych bez zmiany stanu prawnego oraz poprzez brak indywidualnej analizy stanu faktycznego i stanowiska strony, Zaufanie do organów państwa narusza również omówiony w początkowej części skargi brak indywidualnej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację, oraz ograniczenie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska zainteresowanego do mechanicznego przekopiowania obszernych fragmentów interpretacji nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., dotyczącej innej spółki i innego stanu faktycznego, bez chociażby minimalnego dopasowania tego do pytania i stanowiska.

Organ wydający interpretację naruszył także przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż wydając przedmiotową interpretację, nie dążył do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że zainteresowany bezpodstawnie zarzuca jego naruszenie. W wydanej interpretacji powołano przepisy prawa podatkowego dokonując ich analizy, zaznaczając jednocześnie te, które mają zastosowanie do danej sprawy. Organy podatkowe nie mogą jednak dokonywać przychylnej podatnikowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, wypełniając przy tym zasadę budowania zaufania podatników do organów podatkowych nie kierując się właściwą wykładnią tych przepisów.

Odnosząc się do zarzutu strony, w kwestii zastosowania błędnej wykładni prawa oraz faktu, iż uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji indywidualnej nie odnosi się ani do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ani też do zadanego pytania ponieważ przedmiotem interpretacji było wniesienie aportu do spółki jawnej, a nie do komandytowej, tutejszy organ podaje, że na stronie 5 interpretacji indywidualnej istotnie został powołany art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych dotyczący spółek komandytowych - spółek osobowych jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Spółka zarówno komandytowa, jak i jawna oraz spółki partnerskie i spółki komandytowo-akcyjne w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych zaliczają się do spółek osobowych i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są traktowane na równi. Zatem, wkład w postaci aportu przedsiębiorstwa czy to do spółki jawnej, czy to do spółki komandytowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje takie same skutki podatkowe, a więc wywołuje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie tutejszego organu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać za zachowany, bowiem przed jego upływem interpretacja została wydana wnioskodawcy. Zatem zarzut naruszenia art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa jest zarzutem bezpodstawnym, a co się z tym wiąże również zarzut naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie - jest bezpodstawny.

Odpowiadając na zarzut skarżącego, mówiący o naruszeniu art. 121 § 1 0rdynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, organ wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy podkreśla, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega regułom właściwym dla postępowania podatkowego. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2, a także art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku, a zatem zarzut naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest zarzutem chybionym.

W odpowiedzi na zarzut strony, dotyczący skopiowania identycznego uzasadnienia, zawartego w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 6 jest uprawniony do zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji. W związku z występowaniem dużego podobieństwa w przedstawionym we wniosku, przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a powołaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ podatkowy wskazuje, iż nie mógł powołać w przedmiotowej sprawie innych przepisów podatkowych, ponieważ kwestie dotyczące omawianych wniosków dotyczyły tego samego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z twierdzeniem, że wydana interpretacja narusza art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wyszczególniono m. in. odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

W przedmiotowej interpretacji, w myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (,..). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej jest całe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą środki trwałe: maszyny, urządzenia, budynki i grunty, które są obecnie dzierżawione w/w spółce. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa, a więc spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zatem, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Tak więc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bezzasadny.

Organ nie zgadza się zarzutem naruszenia przepisu art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Przytoczone w skardze interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i są wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla danego wnioskodawcy. Interpretacje te w żaden sposób nie wiążą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie mógł naruszyć przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość dokonania interpretacji ogólnej, celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie udzielał interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Jeśli Minister Finansów uzna, że zachodzi potrzeba dokonania interpretacji ogólnej na podstawie art. 14a, to skorzysta ze swojego uprawnienia działając z urzędu. Nie będzie to jednak rozstrzygnięcie podjęte w ramach niniejszej sprawy. Zatem, wywód skarżącego, iż organ podatkowy nie dążył do zapewnienia jednolitego stosowania prawa, należy uznać za nieuzasadniony. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, jak orzeczenia przeciwne do stanowiska skarżącego, np. wyrok WSA w Poznaniu dnia 30 grudnia 2009 r. I SA/Po 968/09. Także rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą indywidualnych spraw i nie mogą mieć charakteru wiążącego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej.

W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007, nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art.3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego.

Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ( por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.).Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pł). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl).

Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. " milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej (zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 12 maja 2010 r., natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 7 czerwca 2010 r. i doręczona skutecznie wnioskodawcy – Z. W. w dniu [...] czerwca 2010 r.

Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu w przedstawionym wniosku o interpretację przyszłym stanie faktycznym nie powstanie po stronie skarżącej przychód z tytułu wniesienia dotychczasowego jednoosobowego przedsiębiorstwa wnioskodawcy jako aportu do istniejącej spółki jawnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

O tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód w rozumieniu powyższej ustawy podatkowej przemawiają następujące względy:

Według art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej.

Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej - zwanej jako "K.s.h").

Zasadnie zatem twierdził skarżący, że w przypadku aportu zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448) . Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 K.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie do spółki osobowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Ubocznie nadmienić należy, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r.. sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 7.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 693/09, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.09.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10).

Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany będzie podporządkować się przedstawionej ocenie prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło umocowanie w treści art. 200 tej ustawy.

/-/K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/J. Małecki

LF