Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1264/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 121 par. 2,  art. 123 par. 1,  art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2000 do maja 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – W. P. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do kwietnia 2001 r. oraz określił zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2001 r. i za maj 2004 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że w ewidencji sprzedaży Skarżący nie wpisał wszystkich przychodów. Nie posiadał bowiem dowodów świadczących o likwidacji towarów handlowych, a na 31 grudnia 2001 r. w protokole inwentaryzacyjnym wykazał stan zerowy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawdopodobna była sprzedaż jedynie 25,06% nabytych towarów handlowych. Ponadto zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego używanego przez niego do prowadzenia działalności, jako że nie zostały spełnione przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Postanowieniem z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż odwołanie Skarżącego od ww. decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. W rezultacie decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

Pismem z 6 czerwca 2006 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej. Powołał się na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. brak podstawy prawnej, spowodowany niepowołaniem w decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do analiz organu pierwszej instancji.

Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r. Jakkolwiek przyznał, iż błędem było, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji nie wskazał art. 23 Ordynacji podatkowej, ale stwierdził, iż podstawa prawna decyzji istniała, a jej pominięcie w treści rozstrzygnięcia nie mogło być uznane za zaistnienie przesłanki stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał natomiast za zasadny zarzutu rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ przerodziłoby się w postępowanie odwoławcze.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując się na art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wystąpił też o wyjaśnienie treści decyzji, tj. podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do podpisania decyzji, której to decyzji osoba ta nie podpisała, przez co decyzja dotknięta była wadą nieważności. Skarżący zarzucił błędne uznanie, że decyzja ostateczna mogła być oparta na art. 23 Ordynacji podatkowej, gdy najważniejszy dowód w sprawie (protokół kontroli podatkowej z 14 września 2005 r.) stwierdzał stan faktyczny zgodny z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając badane księgi podatkowe za prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; a także pominięcie naruszenia w decyzji ostatecznej art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w taki sposób, iż treść tej decyzji była sprzeczna z tym przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą, a fakt jego naruszenia miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję z [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy.

Powołał się na przyjęty w orzecznictwie i w doktrynie pogląd, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest zaliczana do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, stanowiąc odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w tym przedmiocie jest samodzielne i nie może zmierzać do ponownego merytorycznego zbadania sprawy załatwionej w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Organ nadzoru nie może więc rozpatrywać sprawy, jak w postępowaniu odwoławczym. Celem postępowania o stwierdzenie nieważności jest zbadanie wystąpienia w decyzji wad enumeratywnie wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wydanie decyzji bez podstawy prawnej – zaistnieje, jeżeli w systemie prawnym brakuje normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta nie obejmuje natomiast pominięcia w tekście decyzji podstawy prawnej lub błędnego jej powołania.

Definiując pojęcie "rażące naruszenie prawa" Organ powołał się na pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/04, zgodnie z którym pojęcie to nie ma ściśle określonego znaczenia, co nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. Zachodzi ono wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tego rodzaju naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ma to miejsce zwłaszcza w sytuacji, gdy przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego, bądź też występuje różna wykładnia przepisu prawa. Nie wystąpi wówczas rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Nie uzasadnia jednak stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli prawu odpowiada sama treść decyzji. Odrzucenie oświadczenia strony, odmówienie wiarygodności dowodowi przeprowadzonemu w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej i umieszczenie w treści decyzji fragmentu analizy ekonomicznej, nie narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej porównanie ewidencji zakupu i sprzedaży wskazywało na zaniżenie kwoty obrotów przez nieewidencjowanie części przychodu. Niezasadne były zatem zarzuty, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie i naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej.

W opinii organu nadzoru pomimo, że organ pierwszej instancji nie zastosował procedury z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ nawet gdyby organ podatkowy zakwestionował księgi w wymaganym trybie, rozstrzygnięcie co do meritum pozostałoby takie samo. Brak osobnego protokołu z badania ksiąg nie miał zatem istotnego wpływu na wynik sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną dokonania, opartego o średnie ważone ceny netto, wyliczenia na podstawie zaewidencjonowanej w latach 2000 i 2001 sprzedaży i określenia na tej podstawie kwoty niezaewidencjonowanego obrotu był art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak protokołu badania ksiąg podatkowych nie oznacza braku podstaw prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu nie budziło wątpliwości, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży, ponieważ postępowanie administracyjne wykazało, że nie ewidencjonowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z [...] marca 2008 r., na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzję z [...] stycznia 2008 r. wydał Wicedyrektor Izby Skarbowej G. A.. Wcześniej (21 lutego 2008 r.) doręczono Skarżącemu odpis tejże decyzji.

W skardze złożonej na decyzję z [...] kwietnia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 1 pkt 4 przez niepowołanie podstawy prawnej w decyzji urzędu skarbowego; art. 125 § 1 przez uchybienie terminowi do rozpatrzenia sprawy o stwierdzenie nieważności; art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania; art. 210 § 1 pkt 8 przez niepodpisanie przez osobę upoważnioną decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, a także niepodanie jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Skarżący podniósł, iż w treści decyzji były błędy ortograficzne i rachunkowe. Zarzucił również, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji tendencyjnie cytowano wykładnię prawa, celowo zniekształcając jej wymowę.

Zdaniem Skarżącego nie była trafna ocena, iż brak protokołu badania ksiąg podatkowych, którego sporządzenie przewiduje art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie spełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, tj. nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Protokół badania ksiąg sporządzany w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jest czynnością dowodową wymienioną w odrębnym przepisie, a zatem ustawodawca nadał jej szczególne znaczenie. Sporządzenie protokołu badania ksiąg jest obowiązkiem nałożonym na organ podatkowy, którego niewykonanie rażąco narusza prawo.

Skarżący uważał, iż brak protokołu badania ksiąg w sprawie, w której przepisy Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie, niemożliwym czyni określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodów przewidzianych w art. 23 tej ustawy. Skarżący przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwo w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

W piśmie z 5 sierpnia 2009 r. Skarżący rozszerzył argumentację skargi. Podniósł, iż naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej bezpośrednio przełożyło się na rażącą wadliwość rozstrzygnięcia, ponieważ nie przeprowadzono dowodów, o które mógł wnioskować dopiero w odwołaniu, jako że dopiero wówczas dowiedział się o istocie zarzutów.

Skarżący wniósł także o zastosowanie trybu przywidzianego w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a." i o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r.

Wskazał ponadto nieprawidłowości popełnione w odpowiedzi na skargę przy powoływaniu się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1413/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W jego ocenie nie wystąpiły wskazane przez Skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania w sposób stwarzający podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wyrokiem z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 37/10 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał, że Sąd pierwszej instancji nie widząc istotnego wpływu na wynik sprawy wadliwej oceny organu nadzoru w kwestii rażącego naruszenia w postępowaniu zwykłym art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (naruszenie tych przepisów doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stanowiło wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) dokonał błędnego rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

Pismem z 4 maja 2011 r. Skarżący dokonał reasumpcji dotychczas podniesionych zarzutów. Dodatkowo zaś zarzucił naruszenie kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; art. 210 § 2 przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy; a także art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 3, art. 187 § 1 i art. 193 § 6.

W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż księgi podatkowe były nierzetelne i wadliwie nie popierając tego stanowiska żadnymi dowodami, mimo obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. organ nadzoru przyjmując wykładnię gramatyczną art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i orzekając, że naruszenie jego dyspozycji nie było rażące z uwagi na brak oczywistości spowodował, iż jego rozstrzygnięcie rozminęło się z wykładnią przyjętą przez sąd. Naruszenie tego przepisu było naruszeniem prawa w ścisłym znaczeniu, ponieważ organ nie wykonał dyspozycji zawartej w normie prawnej, a zatem przyjął nieistnienie przepisu w rzeczywistości istniejącego. Zdaniem Skarżącego było to naruszenie prawa bardziej oczywiste niż błędna wykładnia lub błędna subsumcja.

Porównania ewidencji sprzedaży i zakupu dokonano poza postępowaniem podatkowym, tj. dopiero w decyzji, przy czym organ podatkowy oceny ww. tym zakresie nie oparł na materiale dowodowym. Czynność tę, o charakterze dowodowym przeprowadzono dopiero na etapie uzasadniania decyzji wymiarowej, a zatem po zamknięciu postępowania podatkowego i po zapoznaniu się z aktami sprawy. Była to zatem czynność dowodowa nie należąca do materiału dowodowego. Tym samym organ podatkowy rażąco naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny na innej podstawie niż zebrany materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo sformułował również zarzut wadliwości ksiąg podatkowych. Stwierdzenie niewykonania obowiązków w tym zakresie wymagało wskazania konkretnego przepisu dotyczącego prowadzenia ksiąg podatkowych, który został naruszony. Nie oceniono zachowania Skarżącego w kontekście obowiązujących wówczas przepisów, tj. nie wskazano przepisów nakazujących sporządzenie protokołów likwidacji towarów lub wykazanie sposobu wykorzystania tych towarów. Bez przeprowadzenia procesu subsumcji określonego zachowania podatnika pod konkretną normę prawną, nakazującą bądź zakazującą danego zachowania, nie można skutecznie sformułować zarzutu prowadzenia ksiąg w sposób wadliwy. Stwierdzenie ich wadliwości miało natomiast istotny wpływ na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącego skutkowało to rażącym naruszeniem przez organ podatkowy art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponownie podniósł, iż brak protokołu badania ksiąg podatkowych, wymaganego zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, świadczy o niezebraniu całego materiału dowodowego. Uznając zarzut ten za niezasadny, Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnej argumentacji, czym naruszył art. 122 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego o powyższym naruszeniu świadczy również okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy w zakresie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na rozprawie przeprowadzonej 14 czerwca 2011 r. Skarżacy wniósł o stwierdzenie niewazności obu wydanych w sprawie decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji.

I. Sprawa niniejsza była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazanym wyżej wyrokiem z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 37/10 uchylił poprzedni wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

II. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.

W wyroku z 27 sierpnia 2009 r., powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie i w orzecznictwie, Sąd stwierdził, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do załatwienia sprawy indywidualnej w tej formie. Braku podstawy prawnej nie należy zatem utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej lub jej błędnym powołaniem w treści decyzji. Okoliczności te świadczą jedynie o wadliwości formalnej rozstrzygnięcia, tj. o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej decyzji.

Tak jak w wyroku z 27 sierpnia 2009 r. stwierdzić zatem należy, że istnieje podstawa prawna do wydania decyzji wymiarowej opartej na szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania, takiej jak decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r. Stanowi ją art. 23 § 1 oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że brak powołania art. 23 Ordynacji podatkowej w treści decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. nie stanowił przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Przesłanki określonej tym przepisem nie wypełniała również podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że nie zastosowano procedury określonej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem decyzją wydaną bez podstawy prawnej decyzja zawierająca błędy w ustaleniach faktycznych lub naruszająca prawo materialne poprzez wadliwą wykładnię albo błędną subsumcję stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną. Tego rodzaju wady decyzji ostatecznych nie mogą być skutecznie zwalczane w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

II. Prawidłowość decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. Skarżący kwestionował ponadto powołując się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Kierując się oceną prawną co do zaistnienia tej przesłanki w rozpoznanej sprawie, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2011 r., stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ostateczną z [...] lutego 2006 r. z rażącym naruszeniem prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary księgom podatkowym prowadzonym przez Skarżącego, czego wyrazem było szacunkowe określenie podstaw opodatkowania. Okoliczność tę należy uznać za bezsporną, aczkolwiek – jak wskazano wyżej – w podstawie prawnej decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. nie został powołany art. 23 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten od 2003 r. nie ulegał zmianom i w § 1 pkt 2 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pozostałe przesłanki szacowania podstawy opodatkowania w przypadku zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług nie mogły mieć zastosowania. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wyraźnie wynika bowiem, że zdaniem organu podatkowego w ewidencji sprzedaży nie ujęto wszystkich transakcji, co wywiedzione zostało z braku zapisów dotyczących przeznaczenia ¾ ilości zakupionych towarów (51 ton) i uznania za niewiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż towary te w całości zostały przez niego osobiście wyrzucone do osiedlowych śmietników.

Powyższe oznacza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność prowadzonych przez Skarżącego ewidencji. W takiej właśnie sytuacji znajduje zastosowanie wskazana wyżej przesłanka szacowania podstawy opodatkowania.

Szacunkowe określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga obalenia wynikającego z art. 193 § 1 tej ustawy domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Zasadnie okoliczność tę podniósł Skarżący. Nie jest natomiast dopuszczalne, co potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2011 r., odwrócenie tej kolejności, a mianowicie szacunkowe wyliczenie poszczególnych składników działalności podatnika i następnie na tej podstawie wnioskowanie co do rzetelności ksiąg podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że kwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych musi być dokonane w sposób przewidziany przepisami prawa.

Tego zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uczynił.

Bezspornym jest bowiem, jako że wynika to z akt sprawy i nie jest to okoliczność, której przeczyłby Dyrektor Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych Skarżącego, jak tego wymaga art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z akt sprawy wynikało, że ustalenia co do rzetelności i wadliwości ewidencji Skarżącego nie zostały również zamieszczone w protokole kontroli podatkowej z 14 września 2005 r. Uczynienie tego dopuszcza art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, określający jedyny przypadek, gdy nie jest wymagane sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg, przewidzianego w art. 193 § 6 ww. ustawy.

Zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. miało zatem ten skutek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podważył w sposób prawidłowy rzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącego.

Rezultatem powyższego zaniechania było naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie – zgodnie z oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać za rażące. Treść tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Oczywiście z nią sprzeczne było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r.

Znaczenie unormowanego w powyższym przepisie trybu podważania wiarygodności ksiąg podatkowych wyraża się w tym, iż pozwala on podatnikowi zapoznać się z zarzutami organu podatkowego kierowanymi do kontrolowanej dokumentacji finansowo-księgowej, a także umożliwia podatnikowi zakwestionowanie ustaleń w tym zakresie i przedstawienie własnego stanowiska zanim zapadnie decyzja w przedmiocie wysokości obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego.

Tryb ten stwarza również organowi podatkowemu możliwość ewentualnego, chociażby w części, uwzględnienia stanowiska podatnika i stosowną korektę poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń co do prawidłowości ksiąg podatkowych.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że skutkiem powyższego uchybienia było uniemożliwienie Skarżącemu zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych, ponieważ w postępowaniu zwykłym przed wydaniem decyzji ostatecznej organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował w sposób prawidłowy rzetelności tych ksiąg. Skutkowało to naruszeniem zasad postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej, tj. wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wynikającej z art. 123 § 1 zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Uznając naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie, za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Skład orzekający – jak to nakazał Naczelny Sąd Administracyjny – wziął również pod uwagę okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Także z tego względu Skarżący nie miał możliwości przedstawienia swoich argumentów co do ustaleń w zakresie rzetelności jego ksiąg podatkowych. Za dowód nie została uznana notatka z 4 października 2005 r., z której w istocie wynikało stanowisko kontrolującego m.in. w powyższej kwestii.

Skoro zaś wnioski dowodowe Skarżącego złożone w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. nie zostały uwzględnione, nie sposób stwierdzić, że ewidentne naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie przełożyło się na wadliwość rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji wymiarowej.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny oceniając jako nieuprawniony i przedwczesny pogląd Sądu pierwszej instancji o braku wpływu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ w wyroku z 27 sierpnia 2009 r. tut. Sąd zaakceptował w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, uznać je należało za tak samo nieuprawnione i przedwczesne.

Kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać również należy, że sposób prowadzenia postępowania wymiarowego w niniejszej sprawie nie rekompensował pominięcia gwarancji związanych z ustawowym trybem odrzucania ksiąg podatkowych jako dowodu.

Jak już Sąd wskazał, zakwestionowanie zgodności ksiąg podatkowych ze stanem rzeczywistym w trybie nakazanym przepisami Ordynacji podatkowej, zapewnia podatnikowi możliwość uzyskania informacji o tym we właściwym terminie i z pouczeniem o prawie do złożenia zastrzeżeń.

Rację ma Skarżący podkreślając intencje ustawodawcy, który ustanawiając tryb kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, miał na celu umożliwienie podatnikowi polemizowanie z ustaleniami organu podatkowego już na etapie poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej, a nie dopiero w ewentualnym odwołaniu. Może się bowiem zdarzyć, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego, że odwołanie zostanie wniesione z uchybieniem terminu.

W rozpoznanej sprawie – zgodnie z tym co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – trwałość decyzji ostatecznej musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Zarzut Skarżącego w tym względzie Sąd uznał zatem za zasadny.

Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszony został również art. 247 § 1 pkt 3 ustawy, ponieważ naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło przy wydaniu decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., miało charakter rażący, co w połączeniu ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., nakazywało uznać decyzję tę za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia powyższe, spowodowane błędną oceną charakteru naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd – podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny – nie stwierdził przesłanek stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wadliwe przyjęcie przez ten organ, że przy wydaniu decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa, samo nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa. Uzasadniało natomiast uchylenie tych decyzji, co też Sąd uczynił.

III. Uwzględniając zakres kontroli dokonanej w rozpoznanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd nie badał zasadności dodatkowych zarzutów podniesionych przez Skarżącego w piśmie z 4 maja 2011 r., a dotyczących postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego i uczynił to w sposób nieprawidłowy. Doprowadziło to w efekcie do przypisanego wyżej naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego.

Tylko w zakresie, w jakim wyrok z 27 sierpnia 2009 r. został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny i jakiego dotyczyła wyrażona przez tenże Sąd ocena prawna, sprawa mogła zostać ponownie rozpoznana.

IV. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego o zastosowanie art. 135 p.p.s.a. i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do tak powstających zobowiązań podatkowych nie ma zastosowania art. 68 tejże ustawy, określający terminy wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia takiej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2).

Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zastosowanie powyższego terminu do zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług, powstałych w latach 2000-2001 i 2004 wskazuje, iż mogło dojść do ich przedawnienia.

W postępowaniu sądowym stwierdzenie, że nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie jest możliwe. Wymaga to bowiem poczynienia szczegółowych ustaleń faktycznych, co do wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, określonych w kolejnych paragrafach powyższego przepisu.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych łączy się z upływem czasu, a zatem okoliczność, iż nie nastąpiło ono jeszcze w dacie wydania uchylonej następnie decyzji organu podatkowego dotyczącej tego zobowiązania (także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej to zobowiązanie), nie wyłącza możliwości upływu terminu przedawnienia w późniejszym czasie.

Jeżeli zaś doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, uwzględnionych w decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie odmówić stwierdzenia nieważności tej decyzji, jak to stanowi przytoczony wyżej art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że fakt wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2006 r., przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest bezsporny i został potwierdzony wiążącą oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją. Stosownie do poczynionych ustaleń podejmie rozstrzygnięcie albo na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając nieważności decyzji ostatecznej, albo też na podstawie art. 247 § 2 ww. ustawy odmówi stwierdzenia nieważności tej decyzji, stwierdzając jednocześnie, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz wskazując przedawnienie zobowiązań podatkowych jako okoliczność uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił obie wydane w rozpoznanej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi. Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika tylko w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, który orzekł też o kosztach tego postępowania.