Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3326/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 2 art. 27 ust. 4 pkt 2 art. 27 ust. 4 pkt 7 art. 27 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi C. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3326/10

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania C. AG z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 8.280,00 zł – utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z akt sprawy wynika, że 6 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 10.126,12 zł.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 8.280,00 zł.

W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż do wniosku załączono faktury VAT za usługi reklamowe, telekomunikacyjne i elektroniczne (Internet), na łączną kwotę VAT 1.845,95 zł, zgodnie zaś z przepisem art. 27 ust. 3 i 4 pkt 2, 7, 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej – "u.p.t.u", miejscem świadczenia usług reklamowych, telekomunikacyjnych i elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Tym samym świadczenie w/w usług na rzecz podatnika z kraju Unii Europejskiej (w kraju innym niż kraj świadczącego usługę), a takim jest bezsprzecznie Skarżąca, podlega opodatkowaniu przez nabywcę tej usługi w kraju jego siedziby (ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności miejsca zamieszkania lub pobytu).

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2010r., Ordynacja podatkowa poinformował pełnomocnika Skarżącej o w/w nieprawidłowości i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie, pismem z 15 lutego 2010r. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, m.in. że zgodnie z art. 12 pkt 3 lit. p

Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE z 2005r., Nr L288) usługi dostępu do sieci Internet nie są uznawane za usługi elektroniczne. Ponadto stwierdził, że skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski swojej siedziby ani stałego miejsca działalności, lecz przedstawicielstwo, zakupione usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT, wykorzystane były na cele polskiego przedstawicielstwa Skarżącej, które stanowi stały adres w rozumieniu art. 27 ust. 3 u.p.t.u., z tych też względów miejscem opodatkowania usług reklamy oraz telekomunikacyjnych jest terytorium kraju.

Organ podatkowy pierwszej instancji po ponownej analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, odnośnie usług związanych z dostępem i korzystaniem z Internetu dostarczanych przez firmę D. Sp. z o. o. i P. SA i uznał, że są one usługami telekomunikacyjnymi. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki w pozostałym zakresie, tj. że miejscem opodatkowania usług reklamy oraz usług telekomunikacyjnych jest terytorium kraju.

W konsekwencji zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwocie 10.126,12 zł, orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy w wysokości 8.280,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w części, w jakiej zmniejszono zwrot podatku od towarów i usług o kwotę 1.845,95 zł oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Decyzji tej zarzucił:

- art. 120 i art. 121 § 1jh ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez zignorowanie zasad prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów oraz ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 27 ust. 3 u.p.t.u.,

- art. 210 § 4 O.p., ponieważ wydana decyzja nie spełnia wymogów stawianych w/w przepisem, jest pozbawiona uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia.

Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ

powołując się na treść przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 81 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem– stwierdził, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w kraju podlegają tylko te czynności, które tu faktycznie zostały wykonane, a ściślej te czynności, które na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług uznane zostały za wykonane w kraju. W takich przypadkach określenie miejsca świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia, w takiej sytuacji, wskazuje na państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

Organ odwoławczy stwierdził, że ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 27 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Od tej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających, z uwagi na charakter świadczonych usług, inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce ich świadczenia. Jak stanowi art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W myśl art. 27 ust. 4 pkt 2 i 7 u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się, m.in. do usług reklamy i usług telekomunikacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że Strona posiadająca siedzibę w Niemczech, we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. ujęła faktury VAT wystawione przez:

- D. Sp. z o.o., z/s [...] W., ul. J. [...], NIP [...], dotyczące usług telekomunikacyjnych;

- P. S.A., z/s [...] W., ul. P. [...], NIP [...], dotyczące usług telekomunikacyjnych;

- B., z/s [...] P., ul. A. F. [...], NIP [...], dotycząca usługi reklamowej.

Zatem dla właściwego określenia miejsca świadczenia powyższych usług zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 3 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż miejsce świadczenia usług niematerialnych determinuje miejsce opodatkowania tych usług, miejscem opodatkowania wyżej wskazanych usług reklamy i telekomunikacyjnych, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi - Strona, posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Wobec tego, że Skarżąca nie posiada w Polsce siedziby to w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie, w oparciu o przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i reklamy, jest miejsce gdzie nabywca usługi - Strona posiada siedzibę, tj. Niemcy.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane w powyższym kontekście prawnym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżąca była nieuprawniona do zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., z/s w W. i P. S.A., z/s W., dotyczących usług telekomunikacyjnych oraz faktury VAT wystawionej przez B., z/s w P., dotyczącej usługi reklamowej, nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów pełnomocnika Skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że chybione jest twierdzenie, iż poprawne zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. nakazuje uznać, że adres polskiego przedstawicielstwa Strony jest stałym adresem, dla którego wyświadczone zostały określone usługi i sporne transakcje podlegały opodatkowaniu w Polsce, a podatek naliczony kwalifikuje się do zwrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podmiotem praw i obowiązków podatkowych jest przedsiębiorstwo zagraniczne – C. AG, a nie utworzone przez to przedsiębiorstwo, przedstawicielstwo w Polsce. Z tych też względów organ odwoławczy podzielił stanowisko pełnomocnika Spółki, że nabywcą usług reklamy oraz usług telekomunikacyjnych była Skarżąca jako zarejestrowany w Niemczech podatnik podatku od wartości dodanej. W tym zaś przypadku przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyraźnie stanowi, że miejscem świadczenia spornych usług jest miejsce, gdzie siedzibę posiada nabywca usług.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego - nie można podzielić poglądu, że dokonana przez Spółkę wykładnia art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. odpowiada w treści art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006r., Nr L347, ze zm.) dalej - Dyrektywa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść przepisu art. 56 ust. 1 Dyrektywy została implementowana w art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. i dotyczy określenia miejsca świadczenia usług, m.in. reklamy i telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca. Z treści art. 56 Dyrektywy wprost wynika, że miejscem świadczenia usług reklamy i telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, jedynie w przypadku niektórych sytuacji, wprowadził kryterium faktycznego użytkowania lub wykorzystania usług, regulacje w tym zakresie zawarto w art. 27 ust. 6 u.p.t.u., który jest zgodny z art. 59 Dyrektywy, i ma zastosowanie, m.in. do usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez podatnika spoza Wspólnoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. przez uznanie, że Skarżącej należy odmówić zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.845,95 zł, pomimo, iż nie było podstaw do takiego stwierdzenia, a ponadto poprzez zignorowanie części argumentacji Strony opartej o stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w jednej z interpretacji indywidualnych służących zapewnieniu jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe,

- art. 127 w związku z art. 233 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu i jedynie powielenie lapidarnych stwierdzeń organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji,

- art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, przez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, iż miejscem świadczenia usług reklamowych i telekomunikacyjnych w przedmiotowej sprawie nie było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, lecz terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia w formie i treści wymaganej przez obowiązujące prawo. Organ ograniczył się bowiem jedynie do zacytowania przepisu, przez co trudno uznać, że wydana decyzja czyni zadość dyspozycji z art. 210 § 4 O.p.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, poprawne określenie miejsca świadczenia – a więc miejsca, w którym na potrzeby stosowania UPTU uznaje się, ze dane czynności zostały wykonane – ma podstawowe znaczenie, bowiem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce (państwo) opodatkowania. Pełnomocnik argumentował, że Skarżąca nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, zakładając racjonalność zarówno prawodawcy unijnego jak i krajowego trzeba stwierdzić, że wymienione w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. większej ilości miejsc niż tylko miejsce siedziby albo miejsce zamieszkania ma określony sens i cel – a mianowicie ma zapewnić opodatkowanie konsumpcji tam, gdzie się ona faktycznie odbywa i to niezależnie od miejsca faktycznego świadczenia danej usługi. Miejsce faktycznego świadczenia usługi jest bowiem z punktu widzenia unijnego systemu podatku od wartości dodanej kwestią zdecydowanie drugorzędną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i Skarżącą Spółką, jest stwierdzenie przez organy, że usługi których dotyczy niniejsza sprawa (usługi telekomunikacyjne i reklamowe) należy uznać za usługi, których miejscem wykonania są Niemcy tj. miejsce siedziby Skarżącej Spółki. To stwierdzenie doprowadziło organy do uznania, że faktury VAT wystawione przez polskie podmioty, w których wykazano te usługi wraz z podatkiem należnym są nieprawidłowe, gdyż usługi te jako usługi, których miejscem wykonania jest terytorium Niemiec nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Z tego względu organ uznał faktury dokumentujące przedmiotowe usługi za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku faktury, w których wykazano transakcję, która nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami u.p.t.u. oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. Oznacza to, że jeżeli polska ustawa wyłącza możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy określonym zakupie to także podmiotom do, których ma zastosowanie rozporządzenia nie będzie, w takich przypadkach, przysługiwać zwrot podatku.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał, że przedmiotowe usługi należy uznać za wykonywane na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Od tej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających, z uwagi na charakter świadczonych usług, inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce ich świadczenia. Jak stanowi art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W myśl art. 27 ust. 4 pkt 2 i 7 u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się, m.in. do usług reklamy i usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu miejsce siedziby osoby prawnej oznacza miejsce, w którym siedzibę ma organ zarządzający tą osoba prawną. Miejsce to musi oznaczać miejsce, w którym podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące funkcjonowania tego podmiotu. Skarżącą Spółka nie ma miejsca siedziby w Polsce.

W przypadku Skarżącej Spółki miejsce to znajduje się w Niemczech. Skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot podatku naliczonego właśnie z tego powodu, że nie ma miejsca siedziby na terytorium Polski. Nie można też uznać, że Skarżąca Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, Spółka w Polsce nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Gdyby spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski to miałaby obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce i rozliczać podatek, zatem zwrot podatku od przedmiotowych usług by jej nie przysługiwał, gdyż miałaby prawo podatek naliczony przy zakupie tych usług rozliczać na zasadach ogólnych w Polsce. Sytuacja taka jednak w niniejszej sprawie nie występuje i z uwagi na to, że Spółka Skarżąca w Polsce nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, złożony został w niniejszej sprawie wniosek o zwrot podatku naliczonego.

Ustawa u.p.t.u. nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W niniejszej sprawie, cechy działalności Skarżącej Spółki na terytorium Polski, wskazywane przez ETS w powołanych orzeczeniach, nie występują. Należy podkreślić, że to właśnie brak wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski stanowi dla Spółki podstawę do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, związanego z działalnością, która podlega opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

Zdaniem Sądu Skarżąca Spółka błędnie wywodzi, że zwrot podatku od przedmiotowych usług będzie jej przysługiwać z tego względu, że usługi te wiążą się z jej miejscem prowadzenia działalności rozumianym jako miejsce funkcjonowania jej przedstawicielstwa w Polsce. W ocenie Sądu wskazane w art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu Skarżąca błędnie wywodzi, że miejscem konsumpcji przedmiotowych usług jest terytorium Polski i z tego powodu powinny być one opodatkowane na terytorium Polski. Zdaniem Sądu okoliczność, że Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski świadczy właśnie o tym, że usługi będące przedmiotem mniejszej sprawy nie są konsumowane na terytorium Polski. Zdaniem Sądu konsumpcja usługi dla celów działalności opodatkowanej powinna być utożsamiana z jej wykorzystaniem przez podatnika do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wykorzystanie to należy utożsamiać za wliczeniem wartości usługi do wartości towarów lub usług sprzedawanych przez tgo podatnika podatku VAT. W rozpoznanej sprawie to zaliczenia wartości nabywanych przez Skarżącą usług do ceny sprzedawanych przez nią towarów i usług podlegających podatkowi VAT następuje poza terytorium Polski na terytorium Niemiec, gdyż to tam Spółka ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładnie przepisów art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia i zasadnie uznały, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług.

W ocenie Sądu wobec dokonania przez organ zaskarżoną decyzją prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 233 O.p., który sformułowano w oparciu o założenie, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zwierała prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne, wobec czego zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. również należało uznać za bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.