Wyrok NSA, sygn. akt FSK 677/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), WSA (del) Grażyna Nasierowska, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Biura Inwestycyjnego ,,C." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 284/03 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Biura Inwestycyjnego ,,C." S.A. z siedzibą w K. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości Biura Inwestycyjnego ,,C." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 r., I SA/Kr 284/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2002 r. (...) w sprawie określenia Biuru Inwestycyjnemu "C." S.A. w K. za miesiąc styczeń 2000 r. różnicy podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie 71.324 zł oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 5.261 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem Państwa za okres styczeń-czerwiec 2000 r. W wyniku kontroli stwierdzono uchybienia w rozliczeniu tego podatku skutkujące zawyżeniem różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. do rozliczenia w następnym miesiącu. Izba Skarbowa w K. jako bezsporny uznała fakt, że Spółka w ciągu ostatnich 6 miesięcy /w tym również w miesiącu styczniu 2000 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja/ wykonywała zarówno czynności objęte ustawą o podatku od towarów i usług /tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione od tego podatku/ jak i czynności nie podlegające tej ustawie. Jednak przy wyliczeniu kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny nie uwzględniła faktu, iż dokonane zakupy związane były ze wszystkimi ww. czynnościami, w tym również z czynnościami nie podlegającymi powołanej ustawie. Doprowadziło to w skutkach do zawyżenia kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny w deklaracji podatkowej VAT-7 poprzez odliczenie podatku naliczonego od wszystkich zakupów. Organ odwoławczy jako chybione ocenił wywody Spółki, że niektóre wykonywane przez nią czynności nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług ale odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami Spółce przysługuje wobec braku przepisu wyraźnie zakazującego dokonania tego odliczenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa stwierdziła, że podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest reguła, że opodatkowanie rodzi prawo do odliczenia. Izba stwierdziła, iż wykonując czynności nie podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, Spółka nie mogła stosować przepisów powołanej ustawy w żadnym zakresie, tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki /obciążenie podatkiem/ jak również prawa z niej wynikające /prawo przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług/. Wykonując czynności objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy i nie podlegające przepisom tej ustawy, Spółka powinna przyporządkować zakupy odpowiednio do wykonywanych czynności. Przy braku takiej możliwości należało przyporządkować zakupy odpowiednio według proporcji wynikających z udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz nie podlegającej przepisom ustawy w sprzedaży ogółem. Pozostały podatek naliczony powstały po oddzieleniu podatku związanego z czynnościami nie podlegającymi przepisom powołanej ustawy powinien zostać rozliczony na zasadach określonych w art. 20 powołanej ustawy, a więc odliczeniu nie podlegałby podatek związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Sposób wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiąc luty 2000 r. zastosowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej wywodzi się z prawidłowych założeń. Wyliczona przez organ pierwszej instancji kwota podatku naliczonego jest taka sama jak przy zastosowaniu metody, w której najpierw następuje oddzielenie podatku związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy, a następnie podatku ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Zdaniem organu odwoławczego trafne było twierdzenie Spółki, iż deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług nie przewiduje ujęcia sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy, lecz w związku z tym nie przewiduje również ujęcia kwoty podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. W deklaracji należy ujmować tylko sprzedaż podlegającą podatkowi od towarów i usług, /zarówno opodatkowaną i zwolnioną/ oraz zakupy związane wyłącznie z taką sprzedażą.

Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego /wyrok z dnia 25 marca 1999 r. RN 158/98, wyrok z dnia 28 czerwca 2000 r., III RN 191/99 oraz z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00/.

Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Biuro Inwestycyjne "C." S.A. w K. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalając skargę strony stwierdził, że sprawa dotyczyła możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Sąd zaznaczył, iż linia orzecznicza w tej materii nie jest jednolita. W nowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów /usług/ związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego /wyrok SN z 9 lutego 20001 r., III RN 63/00, wyrok z 25 marca 1999 r., III RN 152/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84; wyrok z 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/.

W uzasadnieniu powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego podkreślając, że art. 19 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis ten /art. 20 ust. 2 ustawy o VAT/ z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Z kolei zdaniem Sądu Najwyższego przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług, podlegających opodatkowaniu. W tych warunkach, mając na względzie, iż zdaniem Sądu Najwyższego, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego, sformułowano tezę, iż art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił powyższy pogląd oraz zawartą w powołanym wyroku argumentację, /por. również wyrok. NSA z dnia 21 stycznia 2003 r., III SA 1670/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 7 str. 30/. Co do pozostałych kwestii Sąd zaznaczył, że podzielił stanowisko Izby Skarbowej szczegółowo uzasadnione w odpowiedzi na skargę i zaskarżonej decyzji.

3. Od powyższego orzeczenia działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Syndyk Masy Upadłości Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając

uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej w skrócie - ustawą VAT,

- naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT,

- naruszenia prawa procesowego, a to art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do sformułowanego w skardze Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 27 ustawy o VAT, co w istotny sposób mogło wpłynąć na treść zaskarżonego orzeczenia,

- błędnego określenia strony postępowania poprzez naruszenie art. 60 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1934 nr 93 poz. 834 ze zm./ i tym samym naruszenie art. 325 Kpc.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonując oceny problematyki możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznał, że art. 19 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy. Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do pomniejszania podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w pierwszej połowie 2000 r. takiego prawa podatnikowi nie dawały. Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z taka argumentacją, jako jego zdaniem zbytnio rozszerzającą szczególnie zakres uregulowania wyrażonego przez ustawodawcę w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustawodawca w żaden sposób, w kolejnych przepisach do art. 19 ust. 1, nie ograniczył wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym również w części przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy. Brak takiego ustawowego ograniczenia jak wyrażonego precyzyjnie w art. 20 ograniczenia w stosunku do podatników, którzy dokonują równocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej na podstawie przepisów VAT z tego podatku powoduje, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi sprzedaży nie podlegających przepisom VAT wynika wprost z przepisów ustawy, a jego kwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji i potwierdzanie prawidłowości takiego działania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie interesów podatnika zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek naruszenia art. 20, w tym art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, dodatkowo w pełni zgodnie z określonym przez Ministra Finansów we właściwym rozporządzeniu i obowiązującym w danym okresie wzorem deklaracji VAT-7 i zawartymi w niej wyjaśnieniami do poszczególnych pozycji.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jest oparty o błędną wykładnię wskazanych w uzasadnieniu przepisów i jest krzywdzący dla podatnika. W jego ocenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym do art. 19 ust. 1 ale zaledwie częściowo ogranicza wynikające z art. 19 ust. 1 prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony. Poza określonym w art. 20 ograniczeniem jego prawo z art. 19 ust. 1 pozostaje niewzruszone przepisami ustawy.

Następnie zarzucono, że Sąd w zaskarżonym wyroku w żaden sposób nie ustosunkował się do podniesionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ustawy o VAT, szczególności ust. 4 tego artykułu. Art. 27 ust. 4, nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji zakupów /a zarazem podatku naliczonego/ związanych ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie jest dopuszczalne przenoszenie tego obowiązku na podatnika dokonującego sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy. Sąd tego zarzutu skargi nie rozpatrzył, a problem ten, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia całej sprawy, bo przy założeniu, że podatnik nie był zobowiązany prowadzić szczegółowej ewidencji dla ww. transakcji to organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu winny ustalić jaki jest zakres i rodzaj zakupów oraz kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy, a nie w wygodny dla siebie a krzywdzący dla podatnika sposób, per analogiam dla sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonywać rozliczenia podatku w oparciu o treść art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma powtórzono dotychczas eksponowane argumenty w decyzjach organów podatkowych. Dodatkowo podkreślono, że w skardze do Sądu nie sformułowano zarzuty naruszenia art. 27 ustawy o VAT, a jedynie w uzasadnieniu skargi nawiązała do tego przepisu.

W dniu 3 grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przedstawił poszerzonemu składowi NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości następującej treści: "czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług uprawniony był do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 czerwca 2005 r. podjął uchwałę /I FPS 1/05/, w której udzielił odpowiedzi na postawione pytanie prawne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie podjęto uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w świetle art. 187 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ jest wiążąca. Powoduje to, iż w danej sprawie sądowoadministracyjnej uchwała wiąże w sposób bezwzględny - nie można bowiem zastosować trybu pozwalającego na przełamanie tej uchwały /por. art. 269 p.p.s.a., A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 227/. A zatem wykładnia przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zawarta w uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05 ma charakter bezwzględnie wiążący. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu ww. uchwały podkreślono, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. dawał podstawę do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna i to niezależnie od wyników przeprowadzonej wyżej wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

W punkcie wyjścia warto zwrócić uwagę na zasady konstrukcyjne wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej /ang. Value Added Tax, w skrócie VAT/, czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów /świadczonych usług/, a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem /podatkiem należnym/, a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług /podatkiem naliczonym/. Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonanie jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości.

Warto również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich /tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jako warunek obniżenia podatku należnego - Monitor Podatkowy 2000 nr 3 s. 22/.

Warto również odnotować, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych /77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, VAT po zmianach - Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 s. 3/ oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04/.

W świetle dotychczasowych uwag należy stwierdzić, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. nie dawała podstaw do dokonywania spornych odliczeń, mimo braku stosownego zastrzeżenia o związku prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosku tego nie podważa przy tym w żaden sposób fakt dodania tegoż zastrzeżenia w wyniku nowelizacji z dnia 18 września 2001 r. Brak wyjaśnienia celu tej nowelizacji w uzasadnieniu projektu wspomnianej ustawy nie pozwala bowiem przyjąć, że uzupełnienie treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiło coś więcej niż tylko próbę doprecyzowania wcześniejszych sformułowań ustawowych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 95/04/. Omawiana zmiana nie modyfikowała zatem w żaden sposób treści normatywnej nowelizowanej regulacji. Miała ona więc charakter jedynie redakcyjny, będąc tylko próbą uściślenia tych fragmentów tekstu prawnego, które budziły wątpliwości interpretacyjne.

Dalszą kwestią jest, że próba ta była nieudana - podobnie zresztą jak omówiona wyżej zmiana art. 20 ust. 1 ustawy o VAT czy przywołana w zapytaniu nowelizacja tej ustawy wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a polegająca między innymi na dodaniu do art. 19 ustawy o VAT ustępu 2a pkt 2 lit. "b" /według tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowiła również kwota podatku należnego od importu usług związanych z czynnościami niewymienionymi w art. 2/. Normę zawartą dotychczas w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przeniesiono bowiem do właściwej jednostki redakcyjnej, tj. do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pozostawiając jednak ów art. 20 ust. 2 we wcześniejszym kształcie.

Powyższy fakt nie przemawia wszelako na rzecz poglądu, iż ten ostatni przepis odnosił się jedynie do podatników, którzy jednocześnie dokonywali czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Wyłączenie prawa do odliczenia w ich przypadku wynikało już bowiem jednoznacznie z treści znowelizowanego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stał się zbędny i to niezależnie od tego, jak szeroko postrzegać zakres jego regulacji. Taka sytuacja na gruncie ustawy o VAT nie stanowiła zaś wyjątku. Nietrudno przecież zauważyć, że również normę wyrażoną w przywołanym wyżej art. 2a pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, także pozostawionego w tekście tej ustawy po dniu 31 października 2001 r., można było wprost zrekonstruować w oparciu o znowelizowaną treść art. 19 ust. 1. Co więcej, zbędnym przepisem - i to w przeciągu całego rozpatrywanego okresu obowiązywania ustawy o VAT - był również jej art. 25 ust. 1 pkt 1. Przewidziany nim zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku powielał wszak dyspozycję art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i to nawet rozumianą w najbardziej zwężający sposób.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że unormowanie prawa do odliczania podatku naliczonego w analizowanym zakresie charakteryzowało się rażącą wręcz ustawodawczą niekonsekwencją i naruszało podstawowe reguły prawidłowej legislacji, zwłaszcza ze względu na niezachowanie należytej precyzji oraz systematycznej spójności tekstu prawnego. Wobec tego znaczenie poszczególnych norm należy ustalać tak, aby nie naruszyć sensu rozpatrywanej konstrukcji podatkowej oraz aby zapewnić prawidłowe, czyli zgodną z istotą mechanizmu podatku od towarów i usług, funkcjonowanie przewidzianych nimi instrumentów podatkowych.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania zawarte w sentencji uchwały jak i w jej uzasadnieniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za nieuzasadnione.

Również zarzut naruszenia prawa procesowego, a to art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 27 ustawy o VAT nie może zostać uwzględniony. Należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi skierowanej do Sądu niezbyt wyraźnie zarzucił naruszenie art. 27 ustawy o VAT i czynił to w kontekście wykładni art. 20 i 19 ustawy o VAT. Z tego względu brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do mało precyzyjnych zarzutów strony nie może być uznane za naruszenie zarzuconych przepisów prawa procesowego. Poza tym prowadzona ewidencja powinna uwzględniać dane konieczne do prawidłowego zastosowania przepisów art. 20 i 19 ustawy o VAT, których wykładnia została zaprezentowana wcześniej.

Także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony. W zaskarżonym wyroku wskazano, że podmiotem wnoszącym skargę było Biuro Inwestycyjne "C." S.A. w K. i dopiero w trakcie postępowania sądowego ogłoszono upadłość ww. Spółki.

Mając na uwadze wszystkie powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.