Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 972/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1562/12 w sprawie ze skargi T. P. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1562/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. (Polska) Sp. zo.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę i przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów), obecnie posiada 370 placówek, w których sprzedawane są przede wszystkim towary ogólnospożywcze.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy 112 Spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania obniżonej stawki VAT dla dokonywania dostaw (sprzedaży) środków spożywczych są legalne z perspektywy prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym Spółka zadała we wniosku następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112?

2. Czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112, w taki sposób, że:

- dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 8% VAT, powinna podlegać stawce 8% VAT;

- dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o VAT stawką 5% VAT, powinna podlegać stawce 5% VAT?

Zdaniem Spółki, ograniczenia w stosowaniu obniżonej stawki VAT dla dostaw (sprzedaży) środków spożywczych w polskim ustawodawstwie są sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz ogólnymi zasadami systemu VAT sformułowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Spółki ustawa o VAT nie wprowadziła prawidłowo opcji o zastosowaniu obniżonych stawek dla dostaw środków spożywczych ,ponieważ wewnętrzna klasyfikacja PKWiU stanowi główne kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT i dodatkowo dla niektórych wyrobów wprowadzone zostały jeszcze inne warunki ograniczające zastosowanie stawki obniżonej , nie wynikające z dyrektywy VAT.

W konsekwencji Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT na wszystkie sprzedawane środki spożywcze bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT dla dostawy towarów spożywczych wymienionych we wniosku, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ( wersja skonsolidowana z dnia 30 marca 2010 r., Dz. U. UE C nr 83, s. 13) w związku z art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 30 marca 2010 r., Dz. U. UE C nr 83, s. 47) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności, polegające na pominięciu przy orzekaniu wypracowanych przez TSUE zasad implementacji opcjonalnych przepisów Dyrektyw,

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ poinformował Spółkę , że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skargę na przedmiotową interpretację złożyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie. Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc również powołaną tam argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie dopuszczalności selektywnego zastosowania przez ustawodawcę krajowego obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Z Dyrektywy 112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Literalna wykładnia powyższego przepisu nie daje więc podstaw do przyjęcia, że obniżone stawki podatkowe muszą dotyczyć wszystkich środków spożywczych.

Sąd wskazał, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Sąd I instancji powołał się na orzeczenia TSUE w sprawie C-384/01, C-442-05, C-94/09 i stwierdził, że art. 98 Dyrektywy 112 zezwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku VAT, w obrębie kategorii wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy, w tym w zakresie środków spożywczych. Wskazał, że powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły wprawdzie usług jako podlegających obniżonej stawce, ale należy je odpowiednio odnieść także do towarów, gdyż art. 98 Dyrektywy 112 nie różnicuje kategorii usług i towarów co do stawki obniżonej w aspekcie jej selektywnego zastosowania.

Powoływany przez Spółkę argument wskazujący, że orzecznictwo TSUE dotyczące stosowania stawek obniżonych wobec usług, nie możne znaleźć zastosowania w odniesieniu do towarów, nie jest więc w ocenie Sądu słuszny. Skarżąca wskazuje, że w odniesieniu do usług możliwe jest wyodrębnienie pewnych aspektów usług, co nie jest możliwe w przypadku towarów. Jednak fakt ten nie ma znaczenia dla interpretacji art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z treścią Załącznika III. Skoro bowiem TSUE dopuścił, aby w obrębie kategorii usług wymienionych w poszczególnych punktach Załącznika III wyodrębniać określone aspekty (elementy) usług i opodatkować je selektywnie stawką obniżoną, a nie nakazał traktowania wymienionej tam usługi jako podlegającej w całości opodatkowaniu stawką obniżoną, to taką samą argumentację należy zastosować do towarów, jakimi są środki spożywcze.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa UE poprzez wprowadzenie PKWiU jako głównego kryterium klasyfikacji środków spożywczych dla celów określenia właściwej stawki VAT Sąd wskazał, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie nomenklatury scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została przy tym oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U.2008 Nr 207 poz.1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

W ocenie Sądu I instancji zgodzić się należy z argumentem Spółki, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Jednak wniosek Spółki dotyczył opodatkowania stawką obniżoną wszystkich sprzedawanych przez nią towarów uznanych za środki spożywcze. Samo selektywne opodatkowanie środków spożywczych stawką obniżoną zasady neutralności nie narusza. Do naruszenia tej zasady mogłoby bowiem dojść wyłącznie w konkretnym przypadku, gdy poszczególne towary lub usługi konkurencyjne wobec siebie podlegałyby różnemu traktowaniu podatkowemu, a więc różnej stawce podatkowej. Tymczasem, jak wskazano, pytania sformułowane we wniosku o interpretację nie odnoszą się do kwestii opodatkowania konkretnych towarów, które są konkurencyjne wobec siebie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej w związku z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do argumentów Spółki zawartych w skardze.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Sąd winien zastosować w sprawie wyrok TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Brak jego zastosowania stanowi naruszenie zasady lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE. Nieprawidłowo natomiast Sąd I instancji oparł się na orzeczeniach w sprawie C-94/09, C-422/05.

Następnie pełnomocnik Spółki podkreślił, kiedy dochodzi do naruszenia zasady neutralności fiskalnej powołał się na wyroki w sprawie C-481/98, C-453/02 i C-462/02.

Zdaniem Spółki, sam fakt użycia krajowej klasyfikacji statystycznej w celu określenia stawki VAT na gruncie ustawy o VAT jest niezgodny z art. 98 ust. 1 w związku z poz. 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić ,że w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą Spółkę ocenie podlega prawidłowość stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej na sformułowane we wniosku pytania . Przedmiotem pytań wnioskodawcy była możliwość stosowania przez skarżącą obniżonych stawek VAT dla dostaw (sprzedaży) wszystkich środków spożywczych, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 a także czy Spółka, dla dostaw środków spożywczych, które na podstawie przepisów ustawy o VAT podlegają stawce VAT 23%, ma prawo określić właściwą stawkę obniżoną VAT (8% lub5%) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112, w taki sposób, że : dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką 8% VAT, powinna podlegać stawce 8% VAT; dostawa środków spożywczych opodatkowanych obecnie stawką 23% VAT, podobnych lub konkurencyjnych wobec środków spożywczych opodatkowanych na podstawie załącznika nr 10 do ustawy o VAT stawką 5% VAT, powinna podlegać stawce 5% VAT?

W udzielonej w tym zakresie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej szczegółowo uzasadnił jego ocenę, którą w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołana przez Ministra Finansów w tym zakresie argumentacja, znajduje oparcie w orzecznictwie. W szczególności ze względu na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy wskazać wyrok NSA z 2013-07-24 I FSK 226/13. w którym odniesiono w sposób wyczerpujący do wszystkich wątpliwości wynikających z opinii , że Polska w przedmiotowej sprawie dokonała wadliwej implementacji dyrektywy 112 VAT.

W wyroku tym NSA oddalając skargę kasacyjną na wstępie zwrócił uwagę, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. 2004.90.864/2 ) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które : 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej ( vide A. Wróbel " Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie ( vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others , C – 236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

Zdaniem NSA , który to pogląd w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę , przepis art. 98 Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone ( ust.1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniki III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną ( ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Prawidłowo zatem w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji skonstatował, że z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość bowiem stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, gdyż przewiduje możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 dyrektywy nie może być bowiem niższa niż 5 %.

Skoro zatem, wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to prawidłowa jest ocena , że państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie tzw. neutralności podatkowej.

W wyroku tym NSA, powołując się na wyrok w sprawie C- 360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii wywiódł, że z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii.

Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych ( np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C -384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem NSA, o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W kwestii orzeczenia TSUE C- 497/01 Zita Modes , NSA wyraził pogląd , że wyrok ten nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy zważywszy ,że zapadł na tle art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy ( art. 19 zdanie pierwsze obecnie obowiązującej dyrektywy). Potwierdzając, że przepis ten rzeczywiście przewiduje opcję dla państwa członkowskiego wyłączenia z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika i traktowania osoby, której przekazano towary jako następcy prawnego przekazującego wskazał ,że w orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości zajmował się kwestią kontynuacji działalności przez nabywcę i uznał, że analizowany przepis należy traktować jako wyczerpujący, jeżeli chodzi o warunki, na których państwo członkowskie korzystające z opcji przewidzianej w tym przepisie może ograniczyć zakres zastosowania braku dostawy. Nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części i nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Opcja przewidziana w art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE odnosiła się do kontynuacji działalności przez nabywcę. Przepis ten jest jasny i precyzyjny. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z tej opcji, to powinno wyłączyć wszystkie transakcje dotyczące całości lub części majątku podatnika, jeżeli następca kontynuuje działalność podatnika.

Nie można więc regulacji zawartej w art. 19 dyrektywy porównywać z regulacją zawartą w art. 98 tylko dlatego, że oba te przepisy przewidują opcję dla państwa członkowskiego. Przepis art. 98 w przeciwieństwie do art. 19 daje bowiem państwu członkowskiemu dalej idącą swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych.

Na tle przepisu odnoszącego się do tej sprawy tj. art. 98 dyrektywy 2006/112/WE NSA zwrócił uwagę, że w orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C – 94/09 Komisja przeciwko Francji, wprawdzie na tle świadczenia usług, TSUE podkreślił, że wskazany wyżej przepis stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

NSA uzasadnił przy tym pogląd, że stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nie naruszenia neutralności podatkowej ( teza 40) nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

NSA zwrócił też uwagę na regulację w art. 100 dyrektywy ( art. 12 ust. 4 poprzednio obowiązującej VI dyrektywy) ,z której wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym ( to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji ( poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku.

Zważywszy, że większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania przez TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii nie można zgodzić się ze stanowiskiem, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii.

NSA jednoznacznie stwierdził , że z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, jak stwierdził, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów w wyroku tym nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe , podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 2013-07-24, stanowi o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarżąca Spółka nie zadała bowiem pytania odnoszącego się do konkretnych środków spożywczych, pytając ogólnie, czy ma prawo stosować stawki obniżone do wszystkich sprzedawanych środków spożywczych ze względu na niezgodność, jej zdaniem, regulacji krajowej z przepisami dyrektywy.

Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.