Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1359/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1415/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. Sp. z o o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1415/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. w K.(dalej "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że świadczy usługi w zakresie wykonywania i montażu saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów, w tym także w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Dalej wyjaśniła, że świadczona przez spółkę usługa zawsze obejmuje dostawę urządzenia wraz z jego przywozem, montażem i uruchomieniem a urządzenia te na stałe są podłączone do instalacji elektrycznej i nie ma możliwości ich przemieszczania. We wniosku spółka wskazała również, że pomiędzy nią a nabywcą podpisywana jest umowa na roboty budowlane jednakże faktura obejmuje osobno dostawę towaru opodatkowaną wg stawki 23% oraz roboty budowlane opodatkowane wg stawki preferencyjnej 8 %, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Podkreśliła także, że w zależności od podmiotu dokonującego dostawy montażu czynności te klasyfikowane są do kodu PKWiU 43.32.10.0 lub 43.22.1.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1. Czy prawidłowym jest stosowanie stawki 8% dla robót budowlanych wykonywanych przy budowie saun, łaźni parowych, basenów w obiektach budownictwa społecznego określonych w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT?

2. Czy preferencyjną stawka należy opodatkować całość robót, tj. roboty budowlane wraz materiałem?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że skoro sauny jak i inne urządzenia SPA sprzedawane są zawsze z usługą montażu i uruchomienia w związku z tym stanowią one usługę obejmującą kompleksowo dostawę i montaż elementów własnej produkcji jak i innych producentów i z tej racji mogą korzystać z preferencyjnej stawki jako świadczenie kompleksowe. W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że budowa, montaż saun, łaźni parowych, basenów to ewidentne prace budowlane tworzące stale elementy substancji lokalu, budynku w którym są montowane (podczas budowy są elementem całej usługi budowlanej, a w istniejących obiektach – ich modernizacji). Wobec tego czynności te – zdaniem spółki - należy zaklasyfikować jako budowa, remont, modernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Na poparcie słuszności swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Op oraz interpretację z 2 listopada 2011 r. nr [...].

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu odwoławczego analiza stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę prowadzi do wniosku, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału lecz podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi zasadniczej, bowiem decydujące znaczenie przy ustaleniu właściwej stawki podatku ma – zdaniem organu - ustalenie przedmiotu sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy VAT.

W związku z powyższym Minister Finansów podkreślił, że pomimo, iż w niniejszej sprawie montaż jest wykonywany w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, jednak nie jest on wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy i wobec tego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i uznanie, że wskazane roboty montażowe nie stanowią usługi budowlanej i korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8 %.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów pomimo, że dokonał prawidłowej analizy pojęć użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT błędnie jednak uznał, iż usługi wykonywane przez skarżąca nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w tym przepisie.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, którego dotyczy przedmiotowa interpretacja wynika, iż stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Sądu na tle przedmiotowej sprawy nie można wykluczyć, że usługi wskazane przez spółkę we wniosku a polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy są one dokonywane przez producenta wyrobu czy podmiot niebędący producentem, a także usługi montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym, którego świadczeniem podstawowym jest usługa montażu, jednakże wykonanie tej usługi bez dostawy towaru byłoby niemożliwe.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi wykonywane przez spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi wykonywane przez spółkę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 12 tej ustawy obniżona stawkę podatku, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle natomiast § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

a/ towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

b/ robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że czynności polegające na dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, stanowią świadczenie kompleksowe, które obejmuje świadczenie podstawowe – usługę montażu oraz świadczenie pomocnicze – dostawę materiału.

Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu, zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: czy czynności te można określić jako usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też czynności te należy zakwalifikować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiedź na powyższe pytanie ma istotne znaczenie, bowiem determinować będzie zastosowanie odpowiedniej stawki w podatku od towarów i usług bądź to preferencyjnej bądź to podstawowej (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

5.3. Pomocna dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, w której stwierdzono, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT."

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest, wynikające z treści powyższej uchwały, stwierdzenie, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) wskutek czego następuje trwałe połączenie urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu).

Inaczej mówiąc montaż saun i urządzeń SPA, wanien, łaźni parowych, pieców do saun oraz budowy basenów w lokalach i budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym może wiązać się ze stosowaniem obniżonej stawki podatkowej jedynie wówczas, gdy jego skutkiem jest trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego).

5.4. W rozpatrywanej natomiast sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "nie można wykluczyć, iż usługi polegające na: dostawie wraz z montażem i uruchomieniem kabin saun, bez względu na to, czy dokonuje ich producent wyrobu czy podmiot niebędący producentem, montażu urządzeń do saun, montażu wanien SPA, łaźni parowych, w obiekcie budowlanym lub jego częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą być wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji czy przebudowy." W konsekwencji uznał, że "usługi świadczone przez wnioskodawcę, przy spełnieniu warunku, iż są wykonywane w budynkach lub ich częściach i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jeżeli przedmiotowe usługi są wykonywane w procesie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy przedmiotowego obiektu budowlanego".

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić, bowiem niezbędnym dla ustalenia, czy wnioskodawca jest upoważniony do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest to, czy następuje trwałe połączenie montowanego urządzenia i elementów obiektu budowlanego (lokalu, budynku mieszkalnego).

5.5. Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.