Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2699/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jacek Brolik ( spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej (...) Kancelarii Audytorskiej "B." Spółka z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt SA/Sz 11/03 w sprawie ze skargi Biura Usług Rachunkowości "B." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kancelarii Audytorskiej "B." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...), (...) Urząd Skarbowy w S. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Biuro Usługi Rachunkowości "B." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę 34.751 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na kwotę 9.110 zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego doprowadziła do zakwestionowania rzetelności deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Do zawyżenia tych kosztów doszło w następstwie zaliczenia do nich kwoty 25.307 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz członków zarządu, niezgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, iż Spółka zawiązana została umową z dnia 2 listopada 1989 r. W okresie objętym kontrolą podatkową funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła Krystyna R., zaś funkcję wiceprezesa zarządu Henryk O., będący udziałowcami Spółki. W dniu 1 sierpnia 1995 r. Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu, a zarazem udziałowca, Krystynę R. podpisała umowę o pracę z Henrykiem O. na czas nieokreślony w wymiarze ? etatu, powierzając mu obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki. W tym samym dniu, tj. 1 sierpnia 1995 r. Spółka reprezentowana przez Henryka O. wiceprezesa zarządu Spółki, a zarazem udziałowca Spółki, zawarła umowę o pracę z Krystyną R. na czas nieokreślony w wymiarze ? etatu powierzając jej obowiązku prezesa zarządu Spółki.

Wskazując na te okoliczności faktyczne oraz przytaczając treść innych dowodów i dokumentów, organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że umowa o pracę zawarta przez kontrolowaną Spółkę z będącą prezesem jej zarządu Krystyną R., a także umowa o pracę zawarta z będącym wiceprezesem zarządu Spółki Henrykiem O., na podstawie których to umów wypłacone były wynagrodzenia i świadczenia pochodne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, są umowami nieważnymi, do zawarcia ich bowiem doszło z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, określającego sposób reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy umowach zawieranych przez nią z członkami jej zarządu, zgodnie z którym Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub też przez pełnomocnika powołanego przez zgromadzenie wspólników. Nieważność tej umowy oznacza, wedle organu podatkowego, że nie może ona zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego i, że wynikające z tej umowy wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy stwierdził - dokonując analizy dowodu w postaci uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia 20 marca 1996 r. potwierdzającej, według Spółki, skuteczność zawartych w dniu 1 sierpnia 1995 r. umów o pracę - że ta uchwała pozbawiona jest jakichkolwiek skutków prawnych.

Po rozpatrzeniu sprawy, na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania od wskazanej decyzji (...) Urzędu Skarbowego w S., w którym Spółka kwestionowała wyłączenie przez ten organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie prezesa i wiceprezesa jej zarządu, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za pracę i świadczeń pochodnych wypłaconych członkom zarządu Spółki.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że do wypłaty kwestionowanego wydatku na rzecz, będącej prezesem zarządu Spółki, Krystyny R., a także na rzecz, będącego wiceprezesem zarządu Spółki, Henryka O. - udziałowców tej Spółki, doszło na podstawie umów o pracę dotkniętych wadą nieważności.

Wskazując na unormowanie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych i innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionej funkcji, organ odwoławczy stwierdził, iż z pierwszej części cytowanego przepisu wyraźnie wynika zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców, niebędących jednocześnie pracownikami Spółki. Druga natomiast część przepisu odnosi się do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, jednak z kręgu tych osób należy wyłączyć udziałowców, gdyż wydatki na ich rzecz - poza wydatkami ze stosunku pracy - wyłączone zostały z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. Druga część przepisu odbiera więc kosztowy charakter wydatków na rzecz innych niż udziałowcy członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji członkowskiej. To ograniczenie nie obejmuje członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej. Wydatki na rzecz innych niż udziałowcy członków organów wykonawczych osoby prawnej, nie wyłączając zarządu spółki prawa handlowego, są zarazem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały poczynione w celu osiągnięcia przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się więc wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, będących członkami organów wykonawczych /w tym także zarządu/, którzy nie są pracownikami spółki w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. w rozumieniu Kodeksu pracy. Przechodząc do regulacji art. 203 Kodeksu handlowego, wymagającej, aby w umowach z członkami zarządu oraz w sporach z nimi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana była przez radę nadzorczą lub przez pełnomocnika powołanego w tym celu przez zgromadzenie wspólników, Izba Skarbowa w S. zwróciła uwagę na to, że przepis ten ma charakter ius cogens, co skutkuje nieważnością czynności prawnej dokonanej z jego naruszeniem - stosownie do treści przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego jest obarczona wadą nieważności od momentu jej dokonania i nie wywołuje skutków prawnych, dlatego niemożliwa jest jej konwalidacja. Późniejsze zatem czynności, takie jak uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia 20 marca 1996 r. potwierdzająca /według Spółki/ skuteczność zawartych w dniu 1 sierpnia 1995 r. umów o pracę, nie "sanuje ułomności dokonanej czynności prawnej", a zatem - umowy o pracę są bezskuteczne w sferze prawa podatkowego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę do Sądu administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca Spółka zarzuciła ich wydanie z naruszeniem przepisów art. 203 Kodeksu handlowego, art. 11 i 29 Kodeksu pracy oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podważając stanowisko organów obu instancji w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem jej prezesa i wiceprezesa zarządu, skarżąca Spółka podniosła zarzut, podobnie jak wcześniej w postępowaniu odwoławczym, błędnego przyjęcia, iż stosunek pracy łączący Spółkę z prezesem i wiceprezesem zarządu nie został nawiązany, bowiem uchwała Rady Nadzorczej Spółki, potwierdzająca ważność umów o pracę, zawiera jednoznaczny i wyraźny przejaw woli pracodawcy nawiązania stosunku pracy. Ponadto, pracownicy zostali dopuszczeni do pracy i podjęli swoje obowiązki, z czego można wnosić - gdyby nawet przyjąć, że nie doszło do zawarcia umów w formie pisemnej - że miało miejsce dorozumiane zawarcie umów o pracę.

Wyrokiem z dnia 22 września 2002 r. wydanym w sprawie SA/Sz 11/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje:

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków związanych z zatrudnieniem na podstawie umów o pracę członków zarządu skarżącej Spółki, wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe upatrują w dyspozycji pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej, przyjmując, iż członek zarządu i zarazem udziałowiec skarżącej Spółki, na rzecz którego wydatki te przez Spółkę były ponoszone, nie był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, bowiem zawarta z nim umowa o pracę jest nieważna, jako niezgodna z regulacją prawną art. 203 Kodeksu handlowego.

W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje zobowiązania, to jednakże podatkowoprawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena zatem tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz jej udziałowców, będących zarazem członkami zarządu Spółki, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji organów podatkowych.

Posługując się w wyżej cytowanym przepisie pojęciem "pracownika" wskazana ustawa podatkowa odsyła do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć należy, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji nie będącego osobą fizyczną pracodawcy, w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim z przepisach art. 198 i art. 203 tegoż Kodeksu.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności /sądowe i pozasądowej/ związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążenia nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników /udziałowców/, jak i spoza ich grona /art. 195 par. 1 Kodeksu handlowego/. Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach miedzy spółką, a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorca lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowana spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego, aniżeli rada nadzorca albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialności zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez Radę Nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje zapatrywanie, wedle którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego i, że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska, będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uznawany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/2000 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 8/.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych w pełni uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umów o prace, stanowiących podstawę do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz będących jej udziałowcami prezesa i wiceprezesa zarządu, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powodującym nieważność tych czynności prawnych, a to w konsekwencji upoważnia do przyjęcia, że wydatki te nie zostały poniesione na rzecz udziałowców będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów i przez to - nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście, za w zupełności nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek podstaw uznać należy twierdzenia skarżącej Spółki, że do nawiązania stosunków pracy doszło w sprawie w sposób dorozumiany i w następstwie potwierdzenia ważności umów o pracę przez Radę Nadzorczą Spółki w uchwale z dnia 20 marca 1996 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje - wbrew sugestiom skarżącej Spółki, że źródłem stosunków pracy, jakie zawiązane miały być między skarżącą, a jej udziałowcami i zarazem członkami jej zarządu, były umowy o pracę, przy zawarciu których skarżąca Spółka reprezentowana była niezgodnie z dyspozycją przepisu art. 203 Kodeksu handlowego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca Spółka zastąpiona przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 11 i 29 Kodeksu pracy oraz art. 60 i 65 Kodeksu cywilnego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - poprzez brak przedstawienia wszystkich zarzutów Spółki oraz niepełne wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

b/ naruszenie prawa oraz nie wzięcie pod uwagę naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o te, tak sformułowane i przedstawione zarzuty kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając zarzut dotyczący prawa materialnego strona wywiodła, że pomimo naruszenia umowami zawartymi w 1995 r. art. 203 Kodeksu handlowego, w następnych latach doszło do zgodnego z prawem zawarcia i wykonania umów o pracę z członkami zarządu spółki. Strona argumentuje, że uchwałą Rady Nadzorczej i pismami tejże Rady adresowanymi do członków zarządu z dnia 20 marca 1996 r. Spółka nie tylko, że potwierdziła wcześniejsze umowy ale i wyraziła wolę ukonstytuowania zgodnie z prawem stosunku pracy. Członkowie zarządu pracę faktycznie wykonywali, a więc doszło do zawarcia i realizacji umowy o pracę w sposób dorozumiany.

Pracownik bowiem wykonywał pracę, zaś zakład pracy dopuścił go do pracy i płacił mu wynagrodzenie.

W zakresie zarzuconego uchybienia prawu procesowemu strona wskazała, że sąd I instancji bezpodstawnie nie wziął pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z pism Rady nadzorczej z dnia 20 marca 1996 r. oraz niewyjaśnieniem przyczyn, dla których dowodom tym odmówiono wiarygodności.

Odnosząc się zaś do zarzuconego naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podniosła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie wziął pod uwagę pism Rady Nadzorczej z dnia 20 marca 1996 r. oraz dlaczego uznał, że istotą sporu są tylko nieważne umowy zawarte w 1995 r. a nie umowy zawarte w roku 1996.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły możliwość jej uwzględnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy administracyjnej był przepis publicznego prawa podatkowego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś przywoływane przez skargę kasacyjną przepisy prawa pracy i prawa cywilnego. Przepisy te wprawdzie były bądź mogły być uwzględnione w procesie funkcjonalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38, jednakże z pewnością nie stanowiły materialnoprawnej podstawy kontrolowanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia administracyjnego. Z tych powodów wskazywane w kasacji zapisy prawne art. 2, 11 i 29 Kodeksu pracy oraz art. 60 i 65 Kodeksu cywilnego, bez związania ich z zarzutem kasacyjnym naruszenia publicznego prawa podatkowego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogły stanowić samoistnej adekwatnej podstawy kasacyjnej w sprawie niniejszej. Zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 nie sformułowano, nie przedstawiono i nie uzasadniono, zaś przedmiotem sprawy administracyjnej kontrolowanej przez Sąd I instancji były /bezpośrednio/ koszty uzyskania przychodu skarżącej osoby prawnej nie zaś tylko zawierane przez nią umowy o pracę, choćby ich ocena miała wpływ na stosowanie prawa podatkowego.

Zauważyć także należy, że choć strona argumentuje, iż w analizowanym roku podatkowym 1998 realizowane były zawarte w sposób dorozumiany w roku 1996 umowy o pracę, to nie przedstawia jednak w tym przedmiocie zgodnych z prawem zarzutów naruszenia prawa procesowego odnośnie oceny przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Dorozumiany sposób zawarcia umowy wymaga analizy faktów i okoliczności, które taką ocenę uzasadniają. Strona w tym zakresie podnosi tylko naruszenie art. 122 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te niewątpliwie stosowane są przez organy podatkowe a nie przez Sąd administracyjny. Strona nie formułuje natomiast, nie przedstawia i nie uzasadnia zarzutu, jakie przepisy prawa procesowego naruszył Sąd I instancji rozważając i rozstrzygając oceny stanu faktycznego przedstawione przez organy podatkowe.

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowany, przedstawiony i uzasadniony w taki sposób i w takim zakresie, jak to uczyniono w niniejszej skardze kasacyjnej, z pewnością nie wyczerpuje zagadnienia oceny przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Wymieniony przepis nie stanowi podstawy rozstrzygania Sądu. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku swoje stanowisko co do umów z członkami zarządu w tym i w zakresie związanym z uchwałą Rady Nadzorczej z 1996 r. Jeżeli strona uważała, że ocena ta jest błędna, to mogła i powinna sformułował i przedstawić zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu wadliwej oceny i rozstrzygnięcia zastosowania przez organy podatkowe określonych przepisów postępowania podatkowego w zakresie ocen i ustaleń faktycznych wszystkich faktów i okoliczności, które składały się, zdaniem strony, na dorozumiane zawarcie umów o pracę. Strona jednak tego nie uczyniła, zaś Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczane są zarzutami kasacyjnymi spełniającymi wymogi art. 174 i 176 wymienionej ustawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.