Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2621/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Barbara Zielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. w W. kwotę ... zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela strony - agencję celną "T.", według dokumentu SAD nr ... z dnia ...12.2000 r., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towary określone jako "P. w butelkach [...] oraz "P. w puszkach D.", zaklasyfikowane wg kodu PCN 220300010 oraz 220300990 ze stawką celną obniżoną 6%.

Organ I instancji, mając na uwadze wyniki analiz napojów alkoholowych o nazwie handlowej "D.", przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celne w O. postanowieniem z dnia ...05.2003 r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie.

W dniu ...10.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wydał decyzję o nr ..., w której uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wymiaru cła i podatku VAT co do towarów "P. w butelkach" i orzekł o wysokości cła i podatku VAT, o odsetkach wyrównawczych oraz o pozostałych odsetkach.

W odniesieniu do towarów " P. w puszkach D." organ celny I instancji orzekł w zakresie dotyczącym nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru cła i podatku VAT. Towary te zaklasyfikowano do kodu PCN 2206 00 59 1 obciążonego konwencyjną stawką celną w wysokości 28% i orzeczono o wysokości cła i podatku VAT, o odsetkach wyrównawczych oraz o pozostałych odsetkach.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... kwietnia 2004 r. nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), Nr 68, poz.623), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz.117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. nr 111,poz.1290 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 143, poz.958 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w zakresie należności celnych i uchylił zaskarżoną decyzje w całości odnośnie należności podatkowych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotem przywozu były napoje alkoholowe o nazwie handlowej "D." o następującym składzie surowcowym (wg certyfikatu producenta- B.):

- P. (o zawartości alkoholu ...% w objętości) - ...%

- C. (gęstość 1,328) - ...%

- A. - ...%

- K. -...%

- K. - ...%

Ponadto producent w certyfikacie deklaruje, iż "D." to p. otrzymywane z klasycznego warzenia, z dodatkiem preparatu aromatycznego, słodzonego przed butelkowaniem i beczkowaniem.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do określonego kodu taryfy celnej.

Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.. U. nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego).

Organ odwoławczy wskazał, że pozycja 2203, zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej, obejmuje "p. otrzymywane ze słodu". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (zał. do Dz.U. Nr 74, poz.830- tom I. Str. 212), p. jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (...) przygotowanej ze słodowanego [...]. Do przygotowania roztworu (...) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ... lub ...). Dodatek c. nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są w. lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również c. (szczególnie g.), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

W zależności od zastosowanego procesu fermentacji, produktem może być p. dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub p. górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

P. może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako p. jasne, mocne p., itd.

Pozycja 2203 obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężenie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do ... lub ... jego pierwotnej objętości.

Ani brzmienie pozycji 2203 taryfy celnej, ani uwagi do działu 22 jak i komentarz do ww. pozycji, zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", poza opisową charakterystyką napojów alkoholowych, w tym p., nie zawiera określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za p., dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają. Zatem mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt l S.A./Ka 1710/00), zgodnie z którym "korzystanie z innych źródeł wiedzy (np. słowników, encyklopedii, czy innych tego rodzaju publikacji) w sytuacji braku definicji legalnej pojęć, jest dopuszczalne", sięgnął do zapisów Polskiej Normy nr PN-A-79098 z 1995r., która jest - jego zdaniem - zbieżna z opisem towarów objętych pozycją 2203, zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej".

Badania analityczne próbek spornych towarów dokonane przez Centralne Laboratorium w O. wykazały, że importowany towar nie odpowiada charakterystyce towaru zdefiniowanego w Polskiej Normie nr PN-A-79098/1995r. jako piwo, gdyż :

- kwasowość ogólna (liczba ml roztworu wodorotlenku sodowego o c(NaOH) + 1 mol/l na 100 ml p.) wahała się w granicach od ... do ... , podczas gdy wg. PN winna wynosić nie więcej niż ...

- stężenie jonów wodorowych pH wynosiło od ... do ... , podczas gdy wg ww. PN winno zawierać się w przedziale ....

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w świetle zapisów w "Encyklopedii techniki- przemysł spożywczy" (wyd. I z 1978 r., str. 548); "oznaczenie kwasowości może być sygnałem o ewentualnych zakłóceniach w przebiegu procesu technologicznego." Ponadto, na podstawie składu surowcowego określonego przez producenta w certyfikacie oraz podanego na etykiecie opakowania jednostkowego towaru o nazwie handlowej "D.", można stwierdzić, iż piwo w tym towarze występuje w ilości ...%, a nie w ...%. W związku z czym uznał, ż określenie "p." należy odnosić nie do wyrobu finalnego, lecz do jednego z jego składników. Receptura spornego towaru oprócz p. przewiduje występowanie takich składników jak: c., aromat T., k. i k. , których dodanie powoduje naruszenie parametrów fizykochemicznych przewidzianych dla piwa, co wykazały badania przeprowadzone przez niezależne placówki badawcze, powołane przez organy celne oraz przez importera.

Wobec powyższego organ odwoławczy uważa, iż towar o nazwie handlowej D." nie jest piwem klasyfikowanym w pozycji 2203 taryfy celnej, lecz napojem alkoholowym objętym pozycją 2206 taryfy celnej. Pozycja 2206, zgodnie z brzmieniem w taryfie celnej, obejmuje pozostałe napoje fermentowane (na przykład jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I str. 215-216), pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2005. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące jak też sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Pozostają sklasyfikowane do niniejszej pozycji, gdy są wzmocnione przez dodanie alkoholu lub, gdy zawartość alkoholu została zwiększona w wyniku dalszej fermentacji. Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny l. i p. lub w., mieszaniny p. i w., o objętościowej mocy alkoholu większej niż ...% obj. Jako przykładowe towary klasyfikowane w ww. pozycji wymieniono m.in. p. ... i p. z., otrzymywane z c. i w. oraz i. lub z., fermentowane z użyciem drożdży (pkt ... zestawienia).

Organ odwoławczy stanął z tych przyczyn na stanowisku, iż napój alkoholowy na bazie p. (p.-...% towaru), aromatyzowany etanolowym roztworem aromatu t., niespełniający wymogów ww. Polskich Norm w zakresie kwasowości ogólnej, stężenia jonów wodorowych pH oraz zawartości izo-związków odpowiedzialnych za powstawanie charakterystycznej goryczki pochodzenia c., odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 2206 taryfy celnej.

Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniem Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (pismo z dnia ...04.2003r. nr ...), nie istnieją przepisy Unii Europejskiej (dyrektywy, rozporządzenia) zawierające wymagania jakościowe (fizykochemiczne, sensoryczne) dla piwa. Wymagania jakościowe dla p. zostały określone jedynie przez Europejską Konwencję Piwowarska (EBC). Te zaś, w świetle wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celnego w O. (pismo z dnia ...06.2003r. nr ...), są tożsame, np. w zakresie badania stężenia jonów wodorowych pH z metodami analiz określonymi w Polskiej Normie nr PN-A-79093-4.

Podniósł nadto, że w zakresie wiążącej informacji taryfowej w Unii Europejskiej nie ma zgodności odnośnie klasyfikacji napojów alkoholowych na bazie p.

Zdaniem Dyrektora Izby organy obu instancji, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały swobodnej, co nie znaczy dowolnej, oceny dowodów. Będąc zobowiązanymi do ustalenia prawdy materialnej przed podjęciem decyzji wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w niniejszej sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie organu pierwszej instancji spełnia wszelkie warunki wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zastosowanie innej klasyfikacji taryfowej byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem Strony, w stosunku do innych podmiotów działających na rynku, a tym samym naruszałoby podstawową zasadę równości obywateli wobec prawa.

Odnośnie odsetek wyrównawczych od należności celnych organ celny II instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. była zgodna zarówno z treścią art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie pobierania odsetek wyrównawczych.

W zakresie dotyczącym należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia ... maja 2003 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie tylko w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła. Postępowanie w zakresie wymiaru należności podatkowych nie zostało wszczęte, zatem brak było podstaw do orzekania w zaskarżonej decyzji o wymiarze podatku od towarów i usług oraz o odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych, wobec czego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności wymiaru należności podatkowych.

W skardze na powyższą decyzję D. ... Sp. z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie w zakresie należności celnych oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W., a także o zasądzenie na jej rzecz od organów celnych kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organom orzekającym w jej sprawie naruszenie przepisów:

- Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz art. 13 § l, § 3 pkt l, 2 i 4, § 4, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 - jt. z 2001 r. ze zm.) - ze względu na wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie postanowień Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego przez Stronę p. o nazwie handlowej "D.",

- art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 , art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego- poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego, jak również niewłaściwe uzasadnienie decyzji,

- art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku z § l ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r.- w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.) - poprzez całkowicie bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła nietrafność rozstrzygnięcia organów celnych co do klasyfikacji towarów o nazwie handlowej "D.", podnosząc, że w żadnym wypadku nie może mieć zastosowania przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, odwołanie się organów celnych do zapisów Polskich Norm, ponieważ inne przepisy prawne poza celnymi, np. przepisy normalizujące, nie są wiążące dla celów określenia prawidłowej taryfikacji. Legalna definicja p. została zamieszczona w cytowanych przez Dyrektora Izby Celnej "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", organy celne nie przyjęły jednak - z sobie tylko wiadomych powodów tej definicji - sięgając do analizy fizyko - chemicznej sprowadzonego przez stronę towaru i odnosząc te parametry do zapisów Polskiej Normy.

Klasyfikacja taryfowa importowanych towarów może być dokonana wyłącznie w oparciu o przepisy Taryfy celnej. Brak możliwości stosowania przepisów normalizacyjnych dla celów klasyfikacji wyklucza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptowane zresztą przez same organy administracji celnej, co wprost wynika z pisma Głównego Urzędu Ceł, który wyraźnie wskazał: "Przy klasyfikacji nie mają żadnego znaczenia Polskie Normy, które wiążą polskich producentów towarów i rozstrzygają o dopuszczeniu towarów do obrotu w kraju. Również inne przepisy krajowe są bez znaczenia dla potrzeb klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, która to klasyfikacja kieruje się zupełnie odrębnymi zasadami".

Opinie i przedstawione ekspertyzy biegłych wyraźnie natomiast potwierdzają, że p. D. posiada wszelkie cechy p., należąc do grupy p. aromatyzowanych. Dodanie podczas procesu warzenia aromatu T., jest zgodne z cytowaną definicją piwa zamieszczoną w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", w której wskazano, że " Podczas fermentacji niekiedy są dodawane w. lub inne substancje aromatyczne".

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. bezzasadnie odrzucił wiążącą informację taryfową (BTI) sporządzoną przez f. władze celne dla p."D." jednoznacznie klasyfikującą je do pozycji 2203 00 01 00 00A. Mając na uwadze stowarzyszenie Polski ze Wspólnotami Europejskimi i zobowiązanie do dostosowania prawa do standardów europejskich organy celne nie mogą lekceważyć dokonanej oficjalnie w innych państwach Unii Europejskiej przyjętej i uznanej klasyfikacji taryfowej. Wskazywał na to również w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny - m. in. w wyroku z dnia 12 lutego 2001r., sygn. akt V SA 305/00, podnosząc: "(...) zwłaszcza sprawy klasyfikacji celnej wymagają szczególnie pieczołowitego zachowania jednolitości. Jeśli więc na tle polskiej taryfy celnej kwestia przypisania jakiegoś towaru do określonego kodu budzi wątpliwości, a kwalifikacja stosowana w ramach UE jest odmienna, to fakt istnienia określonej praktyki europejskiej jest ważną wskazówką interpretacyjną, która nie może być przez organy administracji celnej lekceważona i musi być uwzględniona przez NSA w ramach jego kompetencji kontrolnej."

Skarżąca zarzuciła również niewłaściwe rozstrzygnięcie w zakresie obciążenia jej odsetkami wyrównawczymi. Strona działała w dobrej wierze zgłaszając towar do właściwego kodu taryfy celnej opierając się zarówno na przepisach prawa polskiego, jak i przepisach oraz praktyce prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Do celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830).

Istotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wyrażał pogląd, że w przypadku braku legalnej definicji, gdy cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Jednak w sprawie niniejszej organy zarówno I-szej jak i II-ej instancji nie wykazały, że w przypadku piwa D. taka sytuacja ma miejsce, nie określiły też jakie miały wątpliwości z zakwalifikowaniem towaru w oparciu o brzmienie pozycji, uwagi do sekcji lub działu, ORiNS oraz Wyjaśnienia. Naczelnik Urzędu Celnego... w W. w ogóle w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do powyższej kwestii. Nie odniósł się przede wszystkim do Wyjaśnień do taryfy celnej dot. poz.2203. Z treści uzasadnienia wynika jedynie, że wyniki badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym GUC wskazują, iż produkt różni się swym charakterem od typowych - konwencjonalnych - piw w obrębie takich grup, jak lekkie, pełne, mocne, a nadto że nie spełnia wszystkich wymagań Polskich Norm : PN-A-79098 ( stężenie jonów wodorowych, parametry sensoryczne ) i PN-A-79093 ( zawartość izozwiązków ).

Z kolei z treści uzasadnienia organu II instancji wynika, że organ sięgnął do zapisów Polskiej Normy nr PN-A-79098 z uwagi na fakt, iż "(...)zarówno brzmienie pozycji 2203 taryfy celnej, uwagi do działu 22 jak i komentarz do ww. pozycji, zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", poza opisową charakterystyką napojów alkoholowych, w tym piwa, nie zawiera określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za p., dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają". Brak jest jednak wyjaśnienia, dlaczego organ celny uważa, że aby jednoznacznie zakwalifikować przedmiotowy towar niezbędne jest określenie owych parametrów fizykochemicznych, jaką trudność z ustaleniem właściwego kodu taryfy sprawia p. D. Brak jest przeprowadzonej pod tym kątem analizy treści "Wyjaśnień do taryfy celnej" odnoszącej się do pozycji 2203 - P. otrzymywane ze słodu. Należy jeszcze raz podkreślić, że szukanie poza Taryfą celną i Wyjaśnieniami do taryfy celnej definicji pojęć użytych w tychże aktach prawnych jest możliwe, czasami konieczne, ale zawsze wymaga ze strony organów celnych wnikliwego uzasadnienia konieczności takiego działania. W tym przypadku zostało to całkowicie pominięte. Należy przy tym zaznaczyć, że działania organów celnych w przypadku, gdy dojdą do przekonania, że nie można dokonać jednoznacznej taryfikacji jedynie w oparciu o taryfę i wyjaśnienia do niej, muszą się cechować szczególną rozwagą, aby nie doprowadzić do wypaczenia treści pozycji Taryfy ( tak jak to ma miejsce w sprawie niniejszej). Powyższe braki sprawiają, że działanie organów należy uznać za całkowicie dowolne, a tym samym naruszające art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Szczegółowego uzasadnienia wymaga też źródło użyte przez organ celny w celu zdefiniowania towaru podlegającego taryfikacji. Nie może to być - jak to ma miejsce w sprawie niniejszej - działanie całkowicie dowolne. Organy nie wskazały przecież nie tylko dlaczego uznają potrzebę sięgnięcia poza treść Taryfy i Wyjaśnień, ale też nie uzasadniły dlaczego dla celów ustalenia odpowiedniego kodu taryfy sięgnęły właśnie do Polskiej Normy. Jest to w tym przypadku tym bardziej istotne, że uregulowań Polskich Norm co do p. nie można uznać za posiadający przymiot definicji legalnej ( nawet w odniesieniu do producentów krajowych ). Zgodnie z treścią art. 19 obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego ustawy z dnia 3.04.1993 r. o normalizacji ( Dz.U. Nr 55 poz.251 ze zm.) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, chyba że normy te zostaną powołane w ustawach. W tym przypadku taka sytuacja nie zachodzi, więc Polska Norma nie ma charakteru normatywnego.

Brak rozważenia, czy w danym przypadku zachodzi potrzeba sięgania poza treść Taryfy i Wyjaśnień, doprowadził w sprawie niniejszej do sytuacji, że organy celne przedłożyły definicję, która jak wspomniano, nie ma charakteru normatywnego, nad Wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają niewątpliwie normatywny charakter - wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 7 Kodeksu celnego są rodzajem legalnej wykładni Taryfy celnej i mają na celu zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ celny pozornie powołuje się na Wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, cytuje treść poz. 2203, aby następnie - bez rozważenia tej treści - de facto ją odrzucić z powodu "braku określenia parametrów fizykochemicznych uzyskanych w wyniku badań laboratoryjnych towarów uznanych w nomenklaturze celnej za piwo, dających możliwość porównania, czy importowane towary je spełniają". Innymi słowy organ celny stwierdza, że Wyjaśnienia są całkowicie nieprzydatne do dokonania klasyfikacji, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Celnej, można jej jedynie dokonać w oparciu o parametry fizykochemiczne. Ostatecznie prowadzi to do sytuacji, w której organ celny klasyfikuje towar o nazwie handlowej D. do pozycji 2206 w sposób sprzeczny z brzmieniem Wyjaśnień do taryfy, gdyż przyjęta do klasyfikacji Polska Norma dotyczy wyłącznie p. typu l., zaś zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy do pozycji 2203 pozycja "P. otrzymywane ze słodu" obejmuje grupę szerszą, w tym interesujące nas w tej sprawie piwa aromatyzowane.

Z dowodów przedstawionych w toku postępowania administracyjnego przez D. wynika, że p. D. spełnia wszelkie wymogi stawiane przez Wyjaśnienia pozycji 2203, bowiem aromat t. dodawany jest w trakcie procesu fermentacji, a nadto dopuszczalne jest dodanie cukru, substancji barwiących, dwutlenku węgla i innych substancji. Strona wykazała też, że parametry p. D. różnią się w stosunku do ustaleń zawartych w Polskiej Normie wyłącznie z powodu dodatku aromatu i cukru, który to dodatek - zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy - jest całkowicie dopuszczalny.

Przedstawione przez stronę opinie specjalistów z zakresu piwowarstwa, oprócz poglądów na temat klasyfikacji taryfowej, zawierały szereg istotnych stwierdzeń mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, bowiem bezpośrednio odnoszących się do treści Wyjaśnień do taryfy. I tak np. dr inż. P. A. z Katedry T. w K. w swych ekspertyzach wyraźnie wskazuje, iż D. jest aromatyzowane aromatem T., dodawanej na etapie fermentacji i nie zawiera dodatku innych alkoholi. Ten sam fakt stwierdza pismo producenta z ...04.2003r. (k ... akt wspólnych). Z kolei z ekspertyzy dr inż. A. S. z Wydziału Technologii Żywności ... w W. ( k ... akt wspólnych) wynika, że skład p. D. nie wskazuje, aby było ono alkoholizowane, profile substancji lotnych oznaczone chromatograficznie przez laboratoria Zakładu Technologii Piwa i Słodu oraz Politechniki Ł. odpowiadają napojowi alkoholowemu otrzymanemu w wyniku fermentacji ... piwnej, czyli p., zaś niższe pH i wyższa kwasowość ogólna jest wynikiem dodania kwasku cytrynowego, często dodawanego do p. aromatyzowanych. Na fakt, iż jest to piwo aromatyzowane, a nie napój na bazie piwa wskazuje także opinia dr inż. J. T. z Instytutu Biotechnologii Żywności Uniwersytetu W. (k ... do... akt wspólnych). Na brak dowodów na dodawanie do p. D. innego alkoholu wskazuje nawet ekspertyza sporządzona na zlecenie Głównego Urzędu Ceł przez dr inż. K. B. z Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. (k ... akt wspólnych), który przyznaje, że składnik nadający specyficzny smak napojowi alkoholowemu o nazwie handlowej D. (jego zdaniem smak zbyt intensywny i pozostający) jest aromatem.

Organ celny jednak w żaden sposób się do tych twierdzeń i dowodów nie odniósł, stwierdzając jedynie, że autorzy ekspertyz przedstawionych przez Skarżącą nie mają legitymacji do dokonania klasyfikacji taryfowej i że w związku z tym, w swych opiniach wykroczyli poza posiadany zakres wiedzy fachowej, zaś ich opinie nie odpowiadają wymogom art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie jest sporny stan towaru, ale jego klasyfikacja taryfowa. Jest to stwierdzenie bardzo słuszne, jednak należy jeszcze raz podkreślić, iż organ celny ustalał takie właściwości towaru, jakie nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Analizując treść Wyjaśnień do taryfy poz.2203 - Piwo otrzymywane ze słodu należy zauważyć, że z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowiec, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji. Organ celny w ogóle tymi aspektami towaru się nie zajmował, w odróżnieniu od Skarżącej, która przedstawiła na powyższe okoliczności szereg istotnych dowodów wskazujących na prawidłowość zastosowanego w zgłoszeniu kodu PCN.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 13 § 1 jak i przepisów postępowania tj. art. 121§ 1, 122, 124, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Z uwagi na uchylenie decyzji w całości z uwagi na bezzasadne - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - zakwestionowanie kodu taryfy wskazanego przez Stronę w zgłoszeniu celnym nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi dot. naruszenia art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na art. treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205§2 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.