Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2943/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA: Przemysław Dumana Sędzia NSA: Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] skierowaną do PPHU "A" pan J. L. Urząd Skarbowy w B. działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i art. 9 i 27 oraz 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 stwierdzono nieprawidłowości dotyczące ustalenia wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących takich kosztów i w tym zakresie dokonał ich korekty. Organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione z tytułu opłaty do Urzędu Miasta B. za prawo jazdy w kwocie [...] zł z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a zwiększeniem z tego tytułu przychodu oraz nie uznał wpłaty w wysokości [...] zł z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu [...] zaliczone do kosztów uzyskania przychodu uznając, że wydatek ten dotyczy umowy pozornej. Stwierdził bowiem, że w dniu [...] zawarta została umowa leasingu Nr [...] z firmą B s.c. w B., zgodnie z którą leasingodawca oddał w użytkowanie leasingobiorcy samochód ciężarowy marki[...] na okres od [...] do [...]. Wartość podmiotu leasingu określono na kwotę [...] zł /kwota brutto [...]zł/.

W okresie, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu /przy przyjęciu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 20 % okres ekonomicznego zużycia wynosi 60 miesięcy – 5 lat/ uiszczono kwotę, przewyższającą cenę przedmiotu leasingu, gdyż firma PPHU "A" zapłaciła tytułem opłat leasingowych kwotę netto [...]zł. Po wygaśnięciu umowy leasingobiorca w dniu [...] dokonał zakupu od leasingodawcy przedmiotowego samochodu za kwotę netto[...]zł, która stanowiła 10 % wartości przedmiotu określonego w umowie leasingu operacyjnego, gdy w tym czasie średnia cena samochodu [...] wyprodukowanego w 1998 r. wynosiła [...] zł. Zdaniem organu podatkowego okoliczności te ewidentnie świadczyły o tym, że zawarta umowa formalnie nazwana leasingiem operacyjnym, faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że w 2000 r. z tytułu zawartej umowy leasingu dokonano wpłat w wysokości [...] zł netto i określił stosując równanie matematyczne wartość kapitałową pojazdu w 2000 r. na kwotę [...] zł uznając, że kwota ta jako wydatek na nabycie środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji pan J. L. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu bronią i amunicją pod firmą PPHU "A" w B. wniósł o jej uchylenie wyjaśniając, że opłata związana z otrzymaniem międzynarodowego prawa jazdy była związana wyłącznie z prowadzoną działalnością, gdyż odpowiednie prawo jazdy /ADR/ było mu niezbędne do przewozu materiałów niebezpiecznych samochodem dostawczym poza granicami Polski m.in. we Włoszech, gdzie był kupowany towar.

Uznał za nieprawdziwe twierdzenie jakoby nie przedłożył rejestru faktur korygujących, ponieważ faktury korygujące były ujęte w rejestrze VAT sprzedaży za miesiąc kwiecień 2000 r. Odwołujący się stwierdził, że przedmiotowa umowa leasingowa została zawarta zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie widzi podstaw do kwestionowania jej trwałości. Wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu bronią i amunicją w tym importu tego towaru zmuszony był do korzystania z odpowiedniego środka transportu przystosowanego do przewozu amunicji /ADR/, a oferowane na rynku usługi w zakresie przewozu samochodami specjalnymi są niezwykle kosztowne. Uzyskanie kredytu na zakup środka trwałego wymagało poręczeń bądź zabezpieczeń i wiązało się z poważnymi kosztami. W tej sytuacji korzystanie z samochodu na podstawie umowy leasingowej było najbardziej korzystne bowiem uniezależniało go od obcego transportu. Odwołujący się wskazał, że koszt utrzymania pracownika, rata leasingowa i inne koszty towarzyszące w skali miesiąca były niższe od wynajęcia transportu obcego /za jeden wyjazd/. Celem umowy leasingu przedmiotowego pojazdu było odpłatne korzystanie z samochodu a nie jego kupno na raty. Zdaniem strony bez znaczenia jest fakt zakupu przedmiotu po wygaśnięciu umowy. Uważa, że organ podatkowy bezpodstawnie z naruszeniem prawa /trwałości umów cywilnoprawnych/ "na podstawie pokrętnych wyliczeń" nie uznał poniesionych faktycznie wydatków jako koszt uzyskania przychodu. Następnie odwołujący się przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 114/97. Wskazał, że o nieważności czynności prawnej nie może orzekać organ podatkowy, jako zainteresowany dlatego też musi uzyskać sądowe orzeczenie o nieważności umowy. Według strony "z umowy wynika, że jej przedmiot na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. należałoby zaliczyć do składników majątku używającego. Wyklucza to zastosowanie ograniczeń w uznawaniu wydatków za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dodatkowo strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazała, że odsetki do końca roku 2002 r. zostały naliczone niezgodnie z prawem.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną było zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów opłaty za prawo jazdy oraz rat leasingowych od samochodu marki [...] i wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Nie będzie zatem kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskany przychód bądź jego źródło. Wydatek opisany w księdze podatkowej strony jako "prawo jazdy – opłata do Urzędu Miejskiego" nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż był to rodzaj wydatku ponoszonego na cele nie związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wbrew stwierdzeniom strony opłata za prawo jazdy międzynarodowe w kwocie [...] zł została uznana za koszt uzyskania przychodów z uwagi na wyjaśnienie strony dotyczące wyjazdów za granicę po towar.

Co do "rat leasingowych" organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z którego wynika, iż podatnik zawarł w dniu [...] umowę leasingu Nr [...] z firmą "B" s.c. na okres od [...] do [...] po okresie używania na podstawie protokołu odbioru z dnia [...] samochód został zwrócony, a następnie w dniu [...] wykupiony przez podatnika na cele związane z działalnością gospodarczą za kwotę netto –[...]zł tj. cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży przy czym w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia samochodu podatnik zapłacił kwotę netto [...] zł, która przewyższa cenę przedmiotu leasingu to tym samym doszło do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron /Dz.U Nr 26, poz. 129/ ma charakter pozorny zmierzający w swej istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan J. L. wniósł o uchylenie tej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 11 sierpnia 1998 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, naruszenie przepisu § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez przyjęcie, iż pomimo spełnienia przez podmiotową umowę wymienionego w tej normie warunku, organ podatkowy nie zaliczył rzeczy będącej przedmiotem tej umowy do majątku finansującego /leasingodawcy/, naruszenie przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z umowy z dnia [...] nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo wskazania przez podatnika, że istniały inne istotne korzyści wynikające z zawarcia przedmiotowej umowy, naruszenie przepisu art. 65 k.c. poprzez nieprawidłową wykładnię oświadczeń woli złożonych w umowie z dnia [...] oraz naruszenie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dokonane przez stronę z tytułu opłaty do Urzędu Miejskiego za prawo jazdy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo wykazania, iż posiadanie dokumentu uprawniającego do przewozu materiałów niebezpiecznych poza granicami Polski jest ściśle związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że umowa z dnia [...] zawiera wszystkie elementy istotne dla uznania jej w obecnym stanie prawnym za umowę leasingu w rozumieniu art. 7091 k.c. dodanego do Kodeksu cywilnego przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. zmieniającej Kodeks cywilny z dniem 9 grudnia 2000 r. Z uregulowania tego wynika, że jednym z elementów umowy leasingu jest zobowiązanie się korzystającego do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równemu co najmniej cenie rzeczy tak więc zdaniem skarżącego określenie w przedmiotowej umowie sum rat czynszu, która przewyższa wartość leasingowanej rzeczy, nie pozwala na stwierdzenie, że taka umowa nie jest umową leasingu. Według skarżącego nie budzi żadnych wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego o leasingu nie wykluczają zobowiązania korzystającego do zapłaty finansującemu wynagrodzenie przewyższającego cenę rzeczy, a tym samym "w niniejszej sprawie wymaganie to jest spełnione, albowiem w/w umowa w pkt 6 określa wynagrodzenie leasingowe stanowiące co najmniej cenę leasingowanej rzeczy". Ponadto skarżący stwierdził, że przedmiotowa umowa spełnia warunki opisane w § 2 ust. 2 cytowanego w skardze rozporządzenia z dnia 6 stycznia 1993 r., gdyż została zawarta na czas oznaczony oraz zawierała prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia.

Skarżący podkreślił, że wskazane opłaty leasingowe zgodnie z art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tej ustawy w dniu zawarcia przedmiotowej umowy były dla niego kosztem uzyskania przychodu, gdyż spełniała te warunki. Zauważył, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób interpretują również cel umowy i zgodny zamiar stron w sytuacji, gdy cel umowy leasingu powinien wiązać się z zapewnieniem podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie obrotu bronią i amunicją, korzystanie przez czas oznaczony ze środka transportu przystosowanego do przewozu amunicji /ADR/ i cel ten umowa z dnia [...] spełniła.

Zdaniem skarżącego wydane w sprawie decyzje organów podatkowych zmierzają do uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z legalnej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że obecnie obowiązująca norma art. 24b Ordynacji podatkowej reguluje pominięcie skutków czynności prawnych dokonanych jedynie w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżący stwierdził, że organy nie dokonały szerszej oceny stosunków gospodarczych i okoliczności wskazyjących na to, że podatnik osiągał wiele innych korzyści oprócz tych wynikających z obniżenia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie "organów skarbowych" nie da się pogodzić z zasadą zaufania do organów państwa.

Na marginesie skarżący zauważył, że bez dokumentu uprawniającego do jazdy samochodem nie mógłby używać zgodnie z prawem przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że skarga podatnika dotyczyła również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. należnych od stycznia do grudnia 2000 r. w wysokości [...] zł.

W decyzjach tych organy podatkowe powołały się na treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdziły, że w konsekwencji nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł /w 2000 r./ dokonano weryfikacji należnych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia w celu naliczenia odsetek od tychże zaliczek. Uznały, że deklarowane dochody za poszczególne miesiące 2000 r. nie odzwierciedlały w pełni stanu rzeczywistego bowiem zaniżono dochody naruszając art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na tą decyzję skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że skarżący zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia odsetek zwłoki od niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000 poza podaniem numeru i daty wydania nie wskazał na żadne naruszenie przepisów materialnych lub procesowych powodujących wadliwość tych decyzji.

Co do decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 trzeba podnieść, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny.

Organ podatkowy ustalił bowiem, że skarżący w dniu [...] zawarł jako podmiot gospodarczy umowę leasingu nr [...] z firmą "B" s.c. na okres od [...] do [...] Umowa dotyczyła samochodu ciężarowego marki [...] przy czym cenę przedmiotu umowy strony określiły na kwotę [...] zł netto. W okresie trwania umowy firma PPHU "A" J. L. zapłaciła tytułem opłat leasingowych kwotę netto [...] zł, a po wygaśnięciu umowy i zwrocie jej przedmiotu w dniu [...] skarżący w dniu następnym dokonał zakupu wcześniej użytkowanego pojazdu za kwotę netto [...] zł, która stanowiła 10 % wartości netto pojazdu wskazanej w umowie leasingowej.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami było natomiast ustalenie czy opisana wyżej umowa nazwana przez jej strony "umową leasingu operacyjnego" stanowiła taką umowę, czy też była to czynność prawna, która faktycznie miała na celu zakup przedmiotu, a tym samym czy podatnik mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu realizacji tej umowy czy też był pozbawiony tego prawa.

Rozstrzygając te kwestie trzeba stwierdzić, że organom podatkowym przysługuje kompetencja oceny treści czynności prawnych prawa cywilnego pod kątem rzeczywistych działań stron w zakresie skutków tychże czynności w sferze prawa podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od powinności podatkowej albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów podatkowych. Konkretna umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie /tak wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93/. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 wyrażono pogląd, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwa o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 § 2 k.c./. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28, poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami "wyłącznymi" /ONSA 2001/4/147/. Należy również zgodzić się z tezą, że niezależnie od konieczności respektowania zasady swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu treści wiążących ich stosunków prawnych, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności badania, czy nie zmierzają one do obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 24a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki procesowe z ukrytej czynności prawnej". Z przepisu tego zdaje się wynikać, że przy kwalifikowaniu danej czynności prawnej organy podatkowe powinny postępować zgodnie z dyrektywami wyrażonymi w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Zgodny zamiar stron to ustalone elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach a cel umowy to rzeczywisty rezultat, wynik danej czynności prawnej jaki strony zamierzały osiągnąć w umowie.

Trzeba również zwrócić uwagę na fakt, że w chwili zawierania przedmiotowej umowy umowa leasingu należała do tzw. umów "nienazwanych", gdyż została wprowadzona do polskiego systemu prawnego dopiero w dniu 9 grudnia 2000 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny /Dz.U. Nr 74, poz. 957/. Tym niemniej można uznać, że istotą tego rodzaju umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu operacyjnego – w przeciwieństwie do przedmiotu leasingu kapitałowego – wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W umowie leasingu chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, a nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Należy także zauważyć, że w dacie zawierania przedmiotowych umów pojęcie leasingu nie występowało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r./. Rozdział 4a tej ustawy dotyczący opodatkowania stron umowy leasingu dodany został przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 106, poz. 1150/ zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 października 2001 r. Wcześniej obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy wspomina jedynie o umowach o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Tego typu umową była właśnie umowa leasingu. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy nawet wydatki stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot ten – zgodnie z odrębnymi przepisami – zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28, poz. 129/ pozwalał zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku leasingodawcy w wypadku, gdy umowa leasingu spełnia choć jeden z warunków opisanych w tym przepisie. Cytowane rozporządzenie znajduje jednak zastosowanie jedynie wówczas gdy wcześniej ustalono, iż dana czynność jest jedną z wymienionych w nim umów. Przepisy tego rozporządzenia nie decydują o kwalifikacji prawnej określonej umowy.

W sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując oceny czynności prawnej w tym umowy pod względem zgodności jej nazwy z treścią i biorąc pod uwagę zamiar stron i cel konkretnej umowy zaliczają ją do kategorii umów sprzedaży to tym samym przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania. Organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami uznać, iż w przedmiotowej sprawie strony nie łączyła umowa leasingu lecz umowa nabycia opisanego w niej pojazdu, mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku w tym wynikającego z zawartych umów stanowiących w rzeczywistości umowy sprzedaży samochodu na raty.

Dokonując tej oceny organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę na fakt zawarcia przedmiotowej umowy na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia pojazdu, przeniesienia własności na dotychczasowego użytkownika za cenę nieproporcjonalnie mniejszą od jego rzeczywistej wartości oraz uiszczenia w okresie trwania umowy kwoty wyższej od wspomnianych wartości. Izba Skarbowa ustaliła, że strona skarżąca w ciągu 3 lat wpłaciła łącznie kwoty przekraczające znacznie wartość netto przedmiotu umowy, a następnie w dniu następnym po zwrocie samochodu kupiła go za symboliczną kwotę odpowiadającą wartości 10 % ceny netto. Trafny więc był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie pojazdu na raty, a nie wzięcie go w leasing.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem skarżącego było obejście przepisów podatkowych, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przedmiotowe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ostatnio wymienionej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wydatków poniesionych z tytułu realizacji opisanych tam umów w tym leasingu, natomiast skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży, a nie leasingu, nie mogła być w ogóle zaliczona do adresatów tej normy.

Z tej przyczyny zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. były bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 24b Ordynacji podatkowej i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu w 2000 r. polegał na nieporozumieniu, bowiem jak wyżej wykazano skarżący zawarł umowę zakupu rzeczy na raty a nie umowę najmu, dzierżawy czy umowę o podobnym charakterze, a ponadto organy podatkowe nie stosowały przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Zawierając przedmiotową umowę i kształtując jej treść w sposób odpowiadający cytowanemu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. strona zmierzała w istocie do obejścia przepisów prawa podatkowego – art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania "umów leasingu operacyjnego" wydatki na pokrycie "rat leasingowych", w istocie rzeczy były częścią składową cen nabycia środka trwałego i w związku z tym – stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w zakresie jej części kapitałowej.

Organy podatkowe prawidłowo oceniły wydatek skarżącego stanowiący opłatę za prawo jazdy stwierdzając, że wydatek ten nie miał bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i że jest to rodzaj wydatku ponoszonego na cele nie związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Również decyzja o odsetkach od zaliczek nie naruszała prawa a w szczególności art. 53a Ordynacji podatkowej.

Na koniec Sąd stwierdza, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury czy zasad regulujących to postępowanie. Ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy zauważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i okoliczności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i dlatego na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.