Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 254/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 355 § 1, art. 734 § 1, art. 750.
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Ż. (dalej jako strona, kontrolowany, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do marca 2019 r..

Jak wynika z akt sprawy przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu, podatnik w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowa A.- P. Ż. (dalej: firma A.). W ramach działalności podatnik dokonywał skupu i sprzedaży złomu, świadczył usługi najmu samochodów oraz usługi budowlane i ziemne. Przedmiotem sprzedaży były ponadto usługi budowlane, roboty ziemne oraz wynajem środków transportowych i koparek.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą do "[...]" stycznia 2019 r. pod adresem M. "[...]", co wynika m.in. z danych rejestrowych. Ten sam adres siedziby miał kontrahent skarżącego: B. sp. z o.o., o czym nie wiedzieli pracownicy podatnika, których zeznania omówiono w dalszej części uzasadnienia.

Firma A. wykonywała w ww. okresie prace na liniach kolejowych wyszczególnionych w umowach z 2 maja 2018 r., 30 października 2018 r. o dalsze podwykonawstwo, zawartych z Firmą C.- H.S. (karty nr 767-772, tom IV akt kontroli). W umowach określono wstępne wynagrodzenie na poziomie odpowiednio "[...]" tys. zł i "[...]" mln zł. H.S. wypowiadała się o współpracy między firmami do protokołu z 21 sierpnia 2019 r. (k. 563 in., t. III). Dla ustalenia zakresu działalności przesłuchano innych świadków - protokoły k. 563-589, t. III, k. 983-988, t. IV).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w informacji z 21.06.2019 r. podał, że zwrotów podatku od towarów i usług dokonano w kwotach od 8 do 40 tys. zł i terminach (maj 2018 r. - kwiecień 2019 r.), wymienionych szczegółowo na str. 58 zaskarżonej do tut. Sądu decyzji (k. 76v akt odwoławczych). Skarżący 23.03.2019 r. dokonał na rachunek US w Z. wpłaty podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w kwocie 2.185 zł.

W firmie została przeprowadzona w okresie od 7 czerwca 2019 r. do 6 grudnia 2019 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2018 r. do marca 2019 r.. Kończący powyższą kontrolę wynik kontroli Naczelnika Urzędu z 6.12.2019 r., został doręczony stronie 9.12.2019 r. (k. 1411-1448a, t. V akt kontroli). Kontrolowany nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygował w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

Podatnik w omawianym okresie wykazał w deklaracjach VAT-7 (k. 25-39, t. I akt kontroli) wartości przedstawione w tabeli na str. 4 decyzji wydanej "[.1.]" r. w pierwszej instancji (k. 131 verte, t. I akt postępowania podatkowego), jak też posiadał 23 środki trwałe, m.in. pojazdy: ciężarowe, osobowe, naczepy ciężarowe, pomoce drogowe, furgony - wymienione na str. 20 tej decyzji (k. 139v).

Skarżący współpracował z podmiotami:

1. D. Sp. z o.o., ul. N. "[...]", K.,

2. G. Sp. z o.o., ul. N. "[...]", K.,

3. B. Sp. z o.o., adres: M. "[...]",

4. E. Sp. z o.o., ul. "[...]",

5. F. Sp. z o.o., ul. N. "[...]", 6. PPHU D. M.T., "[...]" w R.,

7. PPHU N. L.-R., "[...]",

8. C.- H.S.,

9. H. - M. K., "[...]".

Na rzecz skarżącego:

1. Spółka z o.o. D. wystawiła 15 faktur w okresie od 30 maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., za wynajem sprzętu budowlanego, wypożyczenie sprzętu, wynajem ekipy budowlanej, usługę transportową, wynajem samochodu bus, transport tłucznia, wywóz urobku, razem na wartość netto 140.400 zł, VAT 32.292 zł, brutto 172.692 zł (k. 40-43,45-55 akt kontroli i str. 6 ww. decyzji, k. 132, t. I verte). Na większości wymienionych przez organ faktur wskazano sposób zapłaty gotówką, a przelewami dwie faktury.

2. G. Sp. z o.o. wystawiła 6 faktur w okresie od 30 czerwca 2018 r. do 31 marca 2019 r., za dzierżawę auta M., transport podkładów kolejowych i szyn, wynajem ekipy budowlanej, wynajem sprzętu budowlanego, usługę transportową, razem wartość netto wyniosła 67.036,59 zł, VAT 15.418,41 zł, a brutto 82.455 zł (k. 65-70 akt kontroli i str. 22 decyzji, k. 140v ww. akt).

3. B. Sp. z o.o. wystawiła 28 lutego 2018 r. dwie faktury nr "[...]" i "[...]" za sortowanie i segregację odpadów po kasacji samochodów i czyszczenie powierzchni, pomieszczeń i maszyn - brak dowodów zapłaty. Razem wartość netto faktur wyniosła 20.750 zł, VAT 4.772,50 zł, a brutto 25.522,50 zł (k. 71-72 akt kontroli i str. 38, k. 148v).

4. E. Sp. z o.o. wystawiła 9 faktur w okresie od 22 marca 2018 r. do 18 lipca 2018 r., za tynkowanie i malowanie hal, wynajem sprzętu budowlanego, za usługę transportową, wywóz podkładów kolejowych i szyn, wynajem ekipy budowlanej od 21 do 30.06. i od 1 do 15.07., ścinanie ław. Razem wartość netto wyniosła 74.996 zł, VAT 17.249 zł, brutto 92.245 zł (k. 56-64 akt kontroli i str. 43 decyzji, k. 151).

5. F. Sp. z o.o. wystawiła 4 faktury w okresie od 29 października do 19 listopada 2018 r., za wynajem sprzętu budowlanego, transport podkładów kolejowych, a także wynajem ekipy budowlanej. Razem wartość netto wyniosła 46.686,88 zł, VAT 10.737,99 zł, brutto 57.424,87 zł (k. 75-78 akt kontroli i str. 47 decyzji, k. 153).

6. PPHU D. M.T. wystawił 3 faktury w okresie od 30 kwietnia do 3 lipca 2018 r., za naprawę koparek i dzierżawę auta osobowego marki G.. Razem wartość netto wyniosła 15.100 zł, VAT 3.473 zł, brutto 18.573 zł (k. 44,73-74 akt kontroli i str. 52 decyzji, k. 155v).

7. PPHU N. L.-R. (dalej PPHU NLR) wystawiła 8 faktur w okresie od 17 grudnia 2018 r. do 15 marca 2019 r., za usługę transportową, usługę geodezyjną, pomiary, niwelacja, transport podkładów kolejowych i układanie, wynajem sprzętu budowlanego i samochodu dostawczego, wynajem busa dostawczego. Razem wartość netto wyniosła 73.238 zł, VAT 16.844,74 zł, brutto 90.082,74 zł (k. 438-446 akt kontroli i str. 57 decyzji, k. 158).

W zakresie współpracy ze skarżącym spisano 6 sierpnia 2019 r. protokół (k. 448, t. II akt kontroli), w którym K. L. - pełnomocnik N. L.-R., nie miała wiedzy co do transakcji ze skarżącym i odsyłała do swojego męża D. L., którego zeznania opisano w protokole z 25 września 2019 r. (k. 798-800, t. IV akt kontroli).

8. Firma C.- H.S. (dalej: firma C.) - skarżący dokonywał na rzecz firmy C. wynajmu koparek oraz świadczył usługi ziemne i torowe, które udokumentowane zostały 16 fakturami na łączną wartość 596.840 zł, VAT 0 zł. Ponadto w lutym 2019 r. sprzedał na rzecz firmy C. koparkę dwudrogową A. rocznik 2002, którą po niespełna miesiącu odkupił od tej firmy na podstawie faktury z 1 marca 2019 r.. Skarżący kupił (za 120.000 zł - wartość netto, VAT 27.600 zł, brutto 147.600 zł – faktura z 7.11.2018 r. nr "[...]") i następnie sprzedał sprzęt sprawny, który miał być następnie naprawiany i dodatkowo wyposażony, a później odkupiony. Organ podważył te transakcje uznając, że nie wiadomo skąd pochodziły części dodatkowego osprzętu koparki, a "w organizację naprawy" zaangażowany był głównie skarżący oraz jego laweta. Ocenił, że trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenia W. i D. S., że naprawa koparki miała miejsce w rzeczywistości (odpowiednio zeznania: z 17.09.2019 r. - k. 761-772 i z 14.10.2019 r. - k. 983-989). Wobec tego nie uznał za rzetelne: faktury nr "[...]" z 4.02.2019 r. wystawionej przez podatnika na rzecz firmy C. (sprzedaż koparki z uszkodzonym silnikiem - wartość netto 105.000 zł, VAT 24.150 zł, brutto 129.150 zł - zapłata przelewem) i faktury nr "[...]" z 1.03.2019 r. wystawionej przez C. na rzecz skarżącego za sprzedaż tej samej koparki wraz z łyżką skarpową kopiącą chwytakową, o wartości netto 150.000 zł, VAT 34.500 zł, brutto 184.500 zł (k. 245-246, 544-545, 615-616 akt kontroli i str. 62-70 decyzji, k. 160v-164v). Pełnomocnik firmy C. opisał powyższe w piśmie z 26 czerwca 2019 r. (k. 376, t. II akt kontroli).

9. H. - M. K. wystawiła 11 faktur w okresie od 27 lutego do 20 października 2018 r., za wynajem autolawet, silnika i części do koparek oraz ich wymiana, serwis koparek, wynajem samochodu dostawczego, usługi transportowe i serwisowe koparek. Płatność: gotówka, brak dowodu zapłaty. Razem wartość netto wyniosła 77.670 zł, VAT 17.864,10 zł, brutto 95.534,10 zł (k. 415-427 akt kontroli i str. 70 decyzji, k. 164v).

Ustalenia te zawarto ww. wyniku kontroli (k. 1411-1448a, t. V akt kontroli), jak też w protokole z badania ksiąg z 28 lutego 2020 r. (k. 29-69, t. I akt postępowania podatkowego).

Następnie stały się one podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji z "[.1.]" r. nr "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w 2018 r. za: luty: 7.659 zł, marzec: 10.203 zł, kwiecień: 7.687 zł, maj: 1.325 zł, czerwiec: 2.516 zł, lipiec: 5.487 zł, sierpień: 2.368 zł, wrzesień: 5.638 zł, październik: 9.109 zł, listopad: 34.092 zł i grudzień: 6.500 zł i w 2019 r. za: styczeń: 7.192 zł, marzec: 33.856 zł - oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2019 r.: 19.818 zł, a ponadto podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur: za luty 2019 r. w kwocie 24.150 zł, za marzec 2019 r.: 9.660 zł.

NUS w sentencji decyzji powołał: art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2020 r. poz. 505 ze zm.), dalej u.k.a.s., art. 21 § 3a i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 i z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej u.p.t.u. lub ustawa VAT.

Przedstawił rozliczenie omawianego podatku za ww. okres na str. 80-82 decyzji (k. 169 verte - 170v, t. I akt postępowania podatkowego) obliczając na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także za luty 2019 r. - do przeniesienia na następny miesiąc. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur: za luty i za marzec 2019 r..

NUS w obszernym uzasadnieniu stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 152.221 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Stwierdził też, że podatnik wystawił faktury VAT mające potwierdzać transakcje sprzedaży towarów, które nie miały miejsca w rzeczywistości, w związku z czym zastosowanie w stosunku do nich znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Organ przestawił obszerną analizę możliwości współpracy skarżącego z kontrahentami, a także działalności kontrahentów skarżącego. Podał, że dane osobowe M. W. zostały wykorzystane do sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów w spółkach z o.o. D. i E., a także innych dokumentów mających poświadczyć objęcie przez niego funkcji prezesa w ww. spółkach D., E. i F.. M. W. przesłuchany w Zakładzie Karnym zaprzeczył jakimkolwiek związkom ze Spółką D., zeznał, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów z nią związanych. W okresie kiedy M. W. miał rzekomo pełnić funkcję prezesa Spółki D. przebywał w zakładach karnych lub w placówkach zdrowia, a także jako bezdomny na dworcach (protokół: k. 754-760, t. IV akt kontroli). Z zeznań świadków wynika, że Spółką D. w 2018 r. w rzeczywistości kierowała I. T., która zajmowała się także sprawami innych spółek, w tym E., G., F.. Organ podał, że osobą występującą w różnych rolach w tych Spółkach była I. T. - udziałowiec spółek D., E., prowadząca rachunkowość Spółki G., prezes zarządu Spółki I. wynajmującej lokale w K. przy ul. N. "[...]".

Uznał za nierzetelne faktury wystawione przez firmę PPHU D. M.T. na rzecz firmy skarżącego. Wskazał, że osobą, która organizowała proceder wystawiania "pustych" faktur, była I. T.. Oceniając zeznania M. T., a w szczególności jego stan niewiedzy odnośnie analizowanych usług, NUS poddał w wątpliwość, że jego firma mogła wykonać kwestionowane naprawy sprzętu. M.T. prowadził jeszcze w 2018 r. lokal gastronomiczny w R.. Na własny koszt wykonywał wszelkie prace remontowe i adaptacyjne (artykuł z Internetu o planach reaktywacji klubu - k. 1407 akt kontroli). Zatrudnieni przez M. T. pracownicy wykonywali jedynie prace związane z obsługą lokalu i nie znają firmy A.. Nie stwierdzono również zakupu towarów i usług w zakresie napraw koparek, które M.T. mógł następnie odsprzedać do firmy A.. W kwestii wystawionych na rzecz skarżącego faktur za naprawę koparek i dzierżawę samochodu nie uzyskano też żadnych konkretnych wyjaśnień ze strony M. T., który wezwany dwukrotnie nie stawił się na przesłuchanie ani nie odpowiedział (zwrot korespondencji) na pisemne zapytanie skierowane do niego przez organ (k. 899, 1218, 1220).

Z kolei Spółka B. nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu znajdującego się na terenie posesji w M. "[...]", co potwierdził pełnomocnik J. M. - właścicielki obiektu. Natomiast hale pod adresem siedziby tej Spółki: M. "[...]", - wynajmował przez kilka lat skarżący, który jeszcze w 2018 r. prowadził na tym terenie działalność polegającą na kasacji samochodów. Z zeznań pracowników zatrudnionych w jego firmie i w Spółce B. wynika, że wykonywali oni te same prace polegające na sortowaniu złomowanych części, na tym samym terenie (nie było rozgraniczenia powierzchni czy pomieszczeń pomiędzy dwie firmy), polecenia w zakresie prac zarówno pracownikom jednej, jak i drugiej firmy wydawał skarżący, który zajmował się także innymi sprawami pracowniczymi (wydawanie narzędzi, informowanie o możliwości i sposobie odebrania wynagrodzenia). Jako znamienne organ wskazał, że niektóre osoby zatrudnione formalnie przez Spółkę B. (A. R., D. S.), wykonywały wcześniej takie same prace w firmie skarżącego, naturalnym więc byłoby, skoro była taka potrzeba, żeby podatnik znowu został ich faktycznym pracodawcą.

W ocenie organu faktury za usługi transportowe wystawione przez PPHU NLR na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a powołanie się przez D. L. na współpracę z J. K. miało tylko uwiarygodnić przedmiotowe transakcje. Skarżący dysponował w 2018 r. przynajmniej dwoma samochodami ciężarowymi, w tym M. (furgon dostawczy) zakupionym w 2016 r. i M. (samochód ciężarowy) zakupionym w 2016 r..

Ponadto wynajmowany od PPHU NLR sprzęt, według wyjaśnień D. L. (protokół: k. 798-800, t. IV akt kontroli), organ uznał za należący do kategorii drobnych urządzeń, które można nabyć za nieznaczne kwoty w stosunku do wynagrodzenia wynikającego z faktur dokumentujących ich wynajem skarżącemu. Z danych dostępnych na stronach internetowych wynika, że tego typu sprzęt, jaki, według wyjaśnień D. L., posiadała PPHU NLR należy do kategorii drobnych urządzeń, które można nabyć za nieznaczne kwoty w stosunku do wynagrodzenia wynikającego z faktur dokumentujących ich wynajem firmie A. (wiertarki, młotowiertarki, piły kątowe, zagęszczarki, agregat prądotwórczy - k. 1321-1326, t. V akt kontroli). NUS uznał za niewiarygodne, aby racjonalny przedsiębiorca działał na niekorzyść swojej firmy ponosząc koszty niemające żadnego uzasadnienia, podczas gdy sprzęt tego typu jest ogólnie dostępny i mógłby długo służyć w prowadzonej działalności gospodarczej, a przy tym jednorazowy zakup stanowiłby wydatek mniejszy niż okresowy wynajem.

NUS podobnie podważył usługi wynajmu od położonej ok. 400 km Spółki H.. Skarżący miał w pobliżu podmioty oferujące usługi najmu autolawet, samochodów ciężarowych, czy też serwisu koparek, miał też możliwości wykonywać te usługi we własnym zakresie - zakupił w 2016 i 2017 r. naczepę i pojazd służące tym celom.

Organ podniósł, że skarżący unikał kontaktu z kontrolującymi i nie udzielał wyjaśnień na wystosowane do niego zapytania (str. 71 decyzji, k. 165, t. I akt postępowania podatkowego).

NUS wskazał, że pismem z 13 grudnia 2019 r. (wraz z załącznikami: k. 1455-1476, t. V akt kontroli) podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego, oraz świadków:

- P. N. - pracownika Spółki J. S.A. i P. S. - pracownika Spółki K. S.A. - na okoliczność sposobu wykonywania prac przez podatnika, odpowiednich zasobów pracowniczych i sprzętowych, udziału w pracach jego kontrahentów, a także sprawowania bezpośredniego nadzoru podatnika nad jego pracownikami i kontrahentami, którym podzlecał część powierzonych mu do wykonania prac budowlanych,

- D. J. - prowadzanego przedsiębiorstwo L. LTD oraz M., podwykonawcę E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. - na okoliczność faktycznego wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. L. LTD, D. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego,

- M. T.- prowadzącego działalność PPHU D. M.T. na okoliczność faktycznego wykonania usług objętych fakturami wystawionymi przez PPHU D. na rzecz skarżącego,

- skarżącego - w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, w przypadku perspektywy wydania niekorzystnej decyzji podatkowej, gdyby do tego czasu podatnik nie przedłożył odpowiedzi na wszystkie zadane mu pytania.

Załączono również oświadczenia:

- M. T. z 5.12.2019 r. (k. 457), że w latach 2018- 2019 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej PPHU D. wykonywał usługi na rzecz skarżącego. W oświadczeniu wskazano adres zamieszkania M. T. jako adres do korespondencji.

- D. J. z 2.12.2019 r. (k. 1458), że w latach 2018-2019 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej L. LTD oraz M. był podwykonawcą firm E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., gdzie były wykonywane usługi na rzecz skarżącego,

- oświadczenie D. J. z 5.12.2019 r. (k. 1459), że współpracował ze skarżącym, a działalnością jaką prowadzi jest N. Sp. z o.o. (pisownia oryginalna), prace na liniach kolejowych wykonywane były w miejscowości L. na linii "[...]" S..

Podatnik dołączył także inne dokumenty, jak też częściowe odpowiedzi strony na zapytania skierowane przez organ pismem z 11 września 2019 r. (k. 744-751). W tym zakresie NUS podał, że przedmiotowe odpowiedzi nie przyczyniły się do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z działalnością firmy skarżącego, gdyż podatnik nie wskazał danych osób, które, jak stwierdził, zatrudniał "bezumownie", co nie pozwala na weryfikację jego twierdzeń, na pytania dotyczące sprzedaży swoich usług na rzecz kontrahentów udzielił mało konkretnych odpowiedzi, nie odnosząc się do szczegółowych kwestii zawartych w pytaniach, także w zakresie faktur zakupu towarów i usług wypowiedział się jedynie co do czterech kontrahentów (Aa. R. A., H. - M. K., Ab. K. L., Ac. A. S.) nie podając jednakże szczegółów transakcji. Natomiast w kwestii pozostałych faktur zakupu, w tym zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez firmy B. sp z o.o., E. Sp. z o.o., PPHU D. M.T., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., PPHU NLR i H. - M. K. nie złożył żadnych wyjaśnień.

Organ podał, że nie uwzględnił żądań dowodowych strony i postanowieniem z 27 lutego 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków P. N., P. S. i D. J. (k. 23-24, t. I akt postępowania podatkowego). Zdaniem organu strona nie wskazała okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które miałyby wyjaśnić powyższe osoby, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania. Wskazując na konieczność sięgnięcia po nowe środki dowodowe strona nie poddała w wątpliwość dotychczasowych ustaleń organu wynikających z zebranego materiału dowodowego, nie wskazała, że istnieją w nim braki lub niezgodności wymagające uzupełnienia poprzez przeprowadzenie nowych dowodów w postaci przesłuchania powyższych świadków.

Natomiast organ przychylił się do wniosku strony i pismami z 29 stycznia 2020 r. wezwał na przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, oraz w charakterze świadka M. T. (k. 4-6, t. I akt postępowania podatkowego). Organ na prośbę podatnika wyznaczył nowy termin, na który strona się jednak nie stawiła. NUS uznał zatem, że skarżący nie zamierzał stawić się na przesłuchanie a jedynie miał na celu nieuzasadnione przedłużanie postępowania.

Natomiast M.T. został przesłuchany 7 lipca 2020 r.. Z uwagi na to, że w trakcie przesłuchania zasłaniał się niepamięcią i składał ogólnikowe wyjaśnienia w zakresie transakcji z firmami PPHU D., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G., a także nie dostarczył żadnych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić wykonanie tych usług, organ podtrzymał swoje stanowisko w zakresie fikcyjności tych transakcji (str. 78-80 decyzji, k. 168v-169v, t. I akt postępowania podatkowego).

W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 180 w zw. z art. 188 O.p., art. 193 § 1 i 3 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p. i art. 2a O.p.. Zarzucono organowi błędne przyjęcie, że: - faktury wystawione pomiędzy podatnikiem a innymi podmiotami miały charakter fikcyjny, podczas gdy dokumentują one czynności faktycznie dokonane, - nieprawidłowe było dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług, a ponadto m.in.: - nie zbadano sprawy wszechstronnie, nie zebrano w sposób wystarczający materiału dowodowego oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny, - pominięto dowód z przesłuchania strony oraz świadków wymienionych później w skardze, - za nierzetelne uznano rejestry nabyć i dostaw podatnika prowadzonych dla celów VAT w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, jak też dostaw i podatku należnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał prowadzi do odmiennych wniosków.

NUS, powołując w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 O.p., ww. decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy własną decyzję z "[.1.]" r..

W uzasadnieniu swej decyzji NUS przedstawił stan sprawy i omówił dowody, które zostały zebrane i poddane analizie przez Organ I instancji. Przedstawił zeznania przesłuchanych w toku kontroli świadków pracowników firmy A.: K. L., D. S. i M. S. (str. 8-11 decyzji, k. 101v-99). Świadkowie potwierdzili wykonywanie robót przez firmę skarżącego, nie potwierdzili wykonywanie robót przez podwykonawców.

K. L., zatrudniony jako mechanik samochodowy od wielu lat zeznał m.in., że skarżący: - realizował prace torowe jako wspólnik firmy C. z Z., - nie zatrudniał w 2018 r. nikogo innego na zlecenia, ani też nie wynajmował całych ekip do robót budowlanych; dopiero od stycznia 2019 r. zatrudniał pracowników z innych firm przy pracach torowych, jednak świadek nie pamięta z jakich, mimo że nosili oni kamizelki odblaskowe z logo firmy, - wynajmował od innych sprzęt ciężki, np. samochody-wywrotki do robót torowych, na torach świadek widywał 3-4 koparki z osprzętem w postaci łyżki skarpowej i łyżki chwytakowej, ale nie wie, czy należały do firmy A. czy też były wynajęte. W 2018 r. nie widział żadnej koparki, którą skarżący kupiłby i przetransportował do firmy, nie wie też, czy sprzedawał jakieś koparki. W okresie od lutego 2018 r. do marca 2019 r. zdarzały się przypadki awarii koparek.

W podobnym kierunku zeznawał M. S. zatrudniony w firmie skarżącego od 2017 r. również jako mechanik samochodowy. Podał m.in., że w 2018 r. firma zajmowała się głównie demontażem i złomowaniem aut, i tylko sporadycznie w 2018 r. świadek dokonywał napraw sprzętu skarżącego "w terenie", tj. na torowiskach. Od stycznia 2019 r. firma zakończyła działalność związaną z kasacją samochodów, a zajęła się rozbiórką i montażem torowisk. Świadek odpowiedział, że nie przypomina sobie aby firma zatrudniała inne osoby, ale jako brygadzista zajmował się organizacją pracy różnych ekip, w tym także z innych firm. Dodał, że prace fizyczne na torach nie wymagają kwalifikacji więc pracownicy często się zmieniają, czasem pracują po dwa, trzy dni, a jedynie przy obsłudze ciężkiego sprzętu pracują osoby na stałe.

Z kolei D. S. zeznał, że u skarżącego pracuje od około 3-4 lat. Do końca 2018 r. wspólnie z K. L. i M. S. - bratem, pracował w na stacji demontażu aut prowadzonej przez skarżącego pod adresem jego firmy, która wykonywała do końca 2018 r. tylko taką działalność, natomiast od stycznia 2019 r. zajmuje się układaniem torów w różnych miejscowościach. Od stycznia do marca 2019 r. pracował w L. w charakterze operatora koparki A. i dotąd nie było żadnych dłuższych przerw spowodowanych jej awariami. Nic mu nie wiadomo o zakupie lub sprzedaży przez podatnika jakiejś koparki w 2018 lub 2019 r.. Wg świadka skarżący nie zatrudniał innych pracowników, poza wymienionymi wyżej. W ramach zatrudnienia w Spółce świadek zajmował się naprawą pojazdów, np. ciągników rolniczych, jednak nie wykonywał poważniejszych napraw, jak np. wymiana silnika. Odmówił odpowiedzi na pytanie w jaki sposób godził jednoczesne zatrudnienie zarówno w firmie A. i w spółce B. (obie pod tym samym adresem), o której z kolei nie wiedzieli pozostali dwaj świadkowie - pracownicy skarżącego. K. L. widział jedynie szyld z nazwą tej spółki na bramie, ale żadnych obcych osób tam nie widział.

NUS podał, że bezsporne w sprawie jest to, że podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonał usługi udokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Organ podatkowy nie zakwestionował wykazanego z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 obrotu oraz podatku należnego. Podatnik dokonywał dostawy towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, a także dostawy towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 u.p.t.u.).

Przedmiotem sprzedaży były usługi budowlane, roboty ziemne oraz wynajem środków transportowych i koparek. Dokonywał również sprzedaży złomu i części samochodowych pozyskanych od osób fizycznych.

NUS ocenił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik rzeczywiście nabył usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ omówił współpracę skarżącego z każdym z ww. podmiotów podobnie, jak w uzasadnieniu podważanej odwołaniem decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował stronie podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. Ustalenia dowiodły, że nie mogły one wykonać zafakturowanych robót. Wniosek organu wynika z zaprezentowanego dalej materiału dowodowego. Powiązania pomiędzy stroną, ww. podmiotami i ich rzekomymi podwykonawcami zaprezentowano w formie grafu na str. 7 decyzji (k. 101).

W opinii NUS przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika, na których jako wystawcy występują ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Podał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie rzeczywistych stron transakcji - wystawcy i nabywcy oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

NUS analizując stan faktyczny w tej kwestii stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia. Na taką okoliczność powołuje się podatnik w odwołaniu wskazując, że kontrahentów pozyskiwał z polecenia. Działał więc w zaufaniu i dobrej wierze. Nie miał możliwości weryfikacji czy są podatnikami czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne.

W przekonaniu organu odwoławczego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez wyszczególnione już wyżej podmioty, w celu uzyskania podatku naliczonego do odliczenia przez skarżącego. Podatnik nawet nie kwestionuje, że kilka spółek, od których otrzymał faktury (D., G., E.) dopuszczało się oszustw podatkowych lub nawet w tym celu zostały stworzone. Wszystkie były w rzeczywistości kierowane lub zależne od I. T.. W tych okolicznościach nie sposób uwierzyć podatnikowi, że działając w branży budowlanej, która skupia znaczną ilość podmiotów, także działających nieuczciwie, nie interesował się w ogóle kwestiami formalnymi dotyczącymi kontrahentów.

Podatnik w odwołaniu podał, że nie miał żadnych możliwości weryfikacji podwykonawców. W tym zakresie organ uznał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów o podjęciu jakiekolwiek czynności w celu ich weryfikacji. Twierdzi też, że współpracował z osobami "z polecenia", a najważniejsze było to, że zlecona praca była wykonana, co weryfikował inwestor czy kierownik budowy i że wtedy płacił podwykonawcom.

W opinii organu takie działanie można zrozumieć z biznesowego punktu widzenia, ale zachowanie strony oceniane jest także w kontekście respektowania prawa podatkowego i wywiązywania się z obowiązków nałożonych przez ustawodawcę w tym zakresie. Faktura przyjmowana do rozliczenia podatku musi być bowiem rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej. Sam dokument pod nazwą "faktura" nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Zapłata wynikającej z takiego dokumentu należności kontrahentowi, w aspekcie podatkowym, jest kwestią drugorzędną.

Dowody zebrane w sprawie, w ocenie NUS, wskazują, że podatnik współdziałał z podmiotami, które wystawiały faktury z podatkiem, którego same nie odprowadzały. Podatnik wykorzystując nierzetelne faktury VAT odliczył wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało uzyskaniem nienależnego, zawyżonego zwrotu podatku VAT, którego terminy i kwoty przedstawiono na str. 58 decyzji (k. 76v akt odwoławczych).

Podatnik ponadto nie ukrywa, że zatrudniał osoby bez umów, które pracowały "na czarno". Zwroty podatku od towarów i usług, wygenerowanego dzięki fakturom z fikcyjnym podatkiem naliczonym umożliwiały skarżącemu chociażby uzyskanie środków finansowych na opłacenie pracowników. Byli oni zatem opłacani kosztem budżetu państwa, ponieważ większość podmiotów wystawiających kwestionowane faktury nie odprowadzała podatku należnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji odwołania podał, że nie kwestionuje wykonania robót, które skarżący udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami. Celem działań podatnika było natomiast nieuprawnione obniżenie podatku należnego. Rzekome roboty udokumentowane kwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości organizowane przez podatnika, wykonywane siłami jego firmy bądź przy pomocy innych podmiotów niż wykazane na spornych fakturach. Ewidencja środków trwałych wskazuje, że skarżący posiadał sprzęt, którym mógł świadczyć roboty budowlane. Posiadał samochody, którymi mógł świadczyć usługi transportowe. Ewidencja zakupów wskazuje na duże zakupy paliwa. Organ przedstawił w tabeli 15 pojazdów: ciężarowe, osobowe, naczepy ciężarowe, pomoce drogowe, furgony, będące własnością strony w okresie od lutego 2018 r. do marca 2019 r..

Wskazał, że zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszą się w zasadzie do kwestii podatkowej nierzetelności kontrahentów podatnika, za co on nie może ponosić odpowiedzialności. Jak ocenił jednak organ, gdyby w ogóle założyć, że podatnik został przez większość swoich kontrahentów oszukany (co do ich rzetelności podatkowej), to nawet ta teza jest nie do obrony. Podatnik w trakcie trwającej kilkanaście miesięcy współpracy nie dokonał bowiem standardowych aktów staranności kupieckiej. Zarzucił w odwołaniu, że organ nie dokonał oględzin miejsc budów, tymczasem, gdyby skarżący przeprowadził chociażby oględziny miejsc prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów, to nabrałby wątpliwości co do ich wiarygodności. Szereg firm rzekomo współpracujących z podatnikiem mieściło się w niewielkiej odległości od siebie. Gdyby podatnik zainteresował się np. Spółką G. wiedziałby, że posiada jedynie biuro, w którym wypisywane są faktury.

Powołani w niniejszej decyzji rzekomi podwykonawcy podatnika nie mieli możliwości wykonania zafakturowanych robót bez względu na to czy działali we własnym imieniu czy działaliby w grupie kapitałowej, o której strona wspomina w odwołaniu (D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., PPHU D. M. T.). Skoro poszczególne podmioty nie posiadały jakiegokolwiek sprzętu budowlanego, to nie posiadały go także jako grupa podmiotów - konsorcjum.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dotyczących współpracy podatnika ze Sp. z o.o. B. organ odwoławczy stwierdził, że są one nietrafne. Rozstrzygnięcie oparto na bogatym materiale dowodowym, przesłuchano wielu świadków. Bez znaczenia dla sprawy jest konflikt pomiędzy podatnikiem, a J. M. i jej zeznania w sprawie. Istotne jest zaś to, że Spółka B. również nie rozliczyła należności podatkowych z wystawionych na rzez podatnika faktur. Bezcelowe byłyby kolejne próby przesłuchań skoro pracownicy Spółki nie odbierali wezwań na przesłuchanie lub się nie stawiali.

Odnośnie ustaleń dotyczących Sp. z o.o. F. podatnik również zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dokonał wizyty terenowej, gdzie wykonano budowy i nie przesłuchał J. L. tylko jego żonę, która nie jest zorientowana w sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wskazał, że nie jest kwestionowany fakt wykonywania robót, więc wizyty nie są celowe. J. L. nie przesłuchano, ponieważ nie odbiera korespondencji. Jego żona była zaś wspólnikiem Spółki więc trudno przyjąć, że w ogóle nie ma wiedzy o firmie.

Odnośnie robót wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę PPHU NLR podatnik podniósł, że zostały one wykonane, ponieważ D. L. odpowiedzialny w tej firmie za te prace potwierdził ten fakt. W opinii organu jest to jednak niewystarczające, w szczególności, gdy wiele dowodów temu zaprzecza. Podatnik bagatelizuje fakt, że N. L.-R. w ewidencji sprzedaży wykazała tylko jedną transakcję z firmą skarżącego, zaś już w toku prowadzonej u podatnika kontroli zaczęła składać korekty deklaracji i ujmować dodatkowe faktury.

Odnośnie transakcji z firmą C. - H.S. podatnik zarzucił, że organy podatkowe nie mają wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i nie powinny oceniać racjonalności działań podmiotu. NUS odnosząc się do powyższego wskazał, że kwestia zakupu, naprawy i sprzedaży spornej koparki została wszechstronnie zbadana. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe mają prawo a nawet obowiązek oceniać stan faktyczny na podstawie doświadczenia życiowego i zasad ekonomii i logiki. Podatnik zaś negując ustalenia organu winien przedstawić stosowne dowody na poparcie swojego stanowiska, a nie odbierać organowi prawa do oceny materiału dowodowego. Podobnie odniósł się do zarzutów skierowanych wobec ustaleń dotyczących transakcji z firmą H. M. K.. Racjonalność działania przedsiębiorcy jest istotnym elementem gospodarki rynkowej. Wszelkie odstępstwa od tych zasad muszą spotkać się z wnikliwą analizą, szczególnie gdy ich jedynymi skutkami są nieuprawnione korzyści podatkowe.

Zdaniem NUS w decyzjach wydanych w obu instancjach wskazano fakty przemawiające za świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego. Z zebranych w sprawie materiałów jednoznacznie wynika, że skarżący miał pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Posługiwał się bowiem fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej lub prowadziły działalność w innym zakresie niż wskazano na fakturach. Posiadały jedynie biura wirtualne, znajdujące się między innymi w K. przy ul. N., a osobą występującą w różnych rolach w tych Spółkach była I. T. (udziałowiec spółek D., E., prowadząca rachunkowość spółki G., prezes zarządu spółki I. wynajmującej lokale w K. przy ul. N. "[...]"). Podatnik wiedział, że firmy te nie wykonały na jego rzecz żadnych usług, ponieważ w celu przeprowadzenia transakcji z poszczególnymi Spółkami kontaktował się jedynie z M.T. powiązanym rodzinnie z I. T. (prowadzącą księgowość poszczególnych firm).

Z kolei M.T., "stary znajomy" skarżącego, za pośrednictwem którego zamawiane były usługi, które miały być realizowane, nadzorowane, opłacane - nie posiadał żadnej wiedzy na temat okoliczności ich świadczenia. Transakcje na duże kwoty przeprowadzano w formie gotówkowej.

W opinii organu ustalenia dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że podatnik wiedział, że transakcje z opisanymi w niniejszej decyzji kontrahentami są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a on był beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa.

Z ewidencji zakupów wynika, że wykluczono prawie wszystkie podmioty, które miały być podwykonawcami sprzedanych przez podatnika robót. W opinii organu odwoławczego świadczy to o celowym działaniu skarżącego i celowym dobieraniu podmiotów, które wystawią faktury pomniejszające podatek należny. W toku działalności może się zdarzyć nierzetelny podmiot, ale trudno przyjąć, że wszystkie firmy podwykonawcze okazały się przypadkowo nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w toku postępowania zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono obszerny materiał dowodowy, pochodzący od innych organów podatkowych prowadzących postępowania wobec kontrahentów podatnika, oraz pozyskany również w toku licznych przesłuchań świadków, wystąpień do innych instytucji oraz kontrahentów strony. Dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej i uznano zatem w całej rozciągłości za nieuzasadnione zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia prawa procesowego.

Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonane w sprawie ustalenia i zgromadzone dowody były przesądzające dla wyniku niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest to czy zakwestionowane faktury, z których podatnik odliczał podatek naliczony potwierdzały transakcje gospodarcze.

Zdaniem organu odwoławczego wystarczająco zostało wykazane, że wszyscy omówieni już kontrahenci nie wykonali usług udokumentowanych spornymi fakturami. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący zawyżył podatek naliczony w deklaracjach VAT-7: za luty 2018 r. w kwocie 6.061 zł, za marzec 2018 r. w kwocie 5.933 zł, za kwiecień 2018 r. w kwocie 2.760 zł, za maj 2018 r. w kwocie 5.359 zł, za czerwiec 2018 r. w kwocie 15.771 zł, za lipiec 2018 r. w kwocie 17.653 zł, za sierpień 2018 r. w kwocie 19.734 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 3.680 zł, za październik 2018 r. w kwocie 5.928 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 9.257 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 7.403 zł.

Wobec opisanych już wyżej ustaleń dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży koparki A., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącego (nr "[...]" z 4.02.2019 r.) i C.- H.S. organ odwoławczy uznał, że faktury te są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także co do faktury sprzedaży nr "[...]" z 6.03.2019 r. za naczepę "Z. Rocznik 1989 r." o wartości netto 42.000 zł, VAT 9.660 zł, brutto 51.660 zł, wystawionej przez firmę podatnika na rzecz firmy C.- H.S. organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodził się z organem pierwszej instancji, że nie odzwierciedla ona stanu faktycznego. O powyższym świadczy między innymi fakt, że skarżący figuruje w bazie CEPIK jako jedyny podmiot ubezpieczający przedmiotową naczepę (laweta) na okres od 6.03.2019 r. do 5.03.2020 r.. Ponadto, jak wynika z ewidencji środków trwałych laweta została zakupiona przez podatnika za kwotę 3.000 zł i jednorazowo zamortyzowana i brak jest jakichkolwiek wpisów świadczących o podniesieniu jej wartości, np. w wyniku remontu czy wymiany części zamiennych. Tak więc ponad dziesięciokrotny wzrost wartości tego środka trwałego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Na podstawie informacji cenowych z Internetu ustalono, że ceny podobnych lawet, nawet z roczników wiele lat młodszych, tj. 1995, 1998, odbiegają od oferty skarżącego i kształtują się w przedziale 25.000 - 39.000 zł, co cenę zaproponowaną przez podatnika czyniłoby zupełnie nieatrakcyjną dla racjonalnego przedsiębiorcy.

Organ zauważył, że skarżący przez cały 2018 r. oraz przez styczeń i marzec 2019 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał zobowiązania podatkowego, a jedynie kwoty do przeniesienia i do zwrotu i wyłącznie w lutym 2019 r. zadeklarował kwotę 2.185 zł do wpłaty, tak więc wystawienie nierzetelnych faktur nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń dotyczących wystawionych faktur mających dokumentować sprzedaż maszyn budowlanych na rzecz firmy C.- H.S. nr: "[...]" z 4.02.2019 r. - Koparka dwudrogowa kołowa A. ZW rocznik 2002, seria i numer maszyny "[...]" (uszkodzony silnik), wartość netto 105.000 zł, VAT 24.150 zł, brutto 129.150 zł, poz. rejestru dostaw VAT "[...]"2019, "[...]" z 6.03.2019 r. - naczepy "Z. Rocznik 1989 r.", netto 42.00 zł, VAT 9. 660 zł, brutto 51.660 zł, poz. "[...]" 2019, wynika że te czynności były pozorne. Za tą tezą przemawiają następujące okoliczności: skarżący dokonywał na rzecz firmy C. wynajmu koparek oraz świadczył usługi ziemne i torowe, które udokumentowane zostały 16 fakturami na łączną wartość 596.840 zł, VAT 0 zł. Natomiast w lutym 2019 r. sprzedał na rzecz firmy C. koparkę dwudrogową A. rocznik 2002, którą po niespełna miesiącu odkupił od tej firmy na podstawie faktury z 1 marca 2019 r.. Skarżący kupił (za 120.000 zł - wartość netto, VAT 27.600 zł, brutto 147.600 zł - faktura z 7.11.2018 r. nr "[...]") i następnie sprzedał sprzęt sprawny, który miał być następnie naprawiany i dodatkowo wyposażony, a później odkupiony. Organ podważył te transakcje uznając, że nie wiadomo skąd pochodziły części dodatkowego osprzętu koparki, a "w organizację naprawy" zaangażowany był głównie skarżący oraz jego laweta. Ocenił, że trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenia W. i D. S., że naprawa koparki miała miejsce w rzeczywistości (odpowiednio zeznania: z 17.09.2019 r. - k. 761-772 i z 14.10.2019 r. - k. 983-989). Ponadto naprawę koparki zlecono spółce G., a więc firmie niespecjalizującej się w tego typu usługach, nieposiadającej żadnego zaplecza technicznego ani fachowców w tej dziedzinie, pośrednikiem w organizacji naprawy była osoba niezatrudniona w spółce G., która miała odebrać też zapłatę za usługę w formie gotówki.

Organ podał, że o tym, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości świadczą między innymi zeznania pracowników skarżącego (K. L., D. S.), którzy nie pamiętają takich zdarzeń, jak zakup i sprzedaż oraz ponowny zakup tej samej koparki A., czy też naprawa koparki poza miejscem świadczenia usług torowych. M. S., będący brygadzistą od stycznia 2019 r., a więc osobą najbardziej zorientowaną w organizacji prac torowych zeznał, że koparki zawsze były na miejscu i tam je serwisowano, natomiast drobne naprawy wykonywali sami pracownicy skarżącego. Nie kojarzył również, aby jakakolwiek koparka była sprzedana.

Omawiając powyższe faktury z 4.02.2019 r. i 6.03.2019 r. NUS przedstawił treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał na możliwość obowiązku zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego.

Podsumował w tym zakresie, że wystawione przez skarżącego w lutym i marcu 2019 r. ww. faktury z 4.02.2019 r. i 6.03.2019 r. mające dokumentować sprzedaż maszyn budowlanych na rzecz firmy C.- H.S. pomimo, że nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży, zaistniały w obrocie prawnym w tych miesiącach, bo dla otrzymującego je podatnika tj. H. S. stały się podstawą do obniżenia podatku należnego za ten okres.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji ustalił podatek do wpłaty wynikający z wystawionych przez podatnika faktur, tj.: za luty 2019 r. w kwocie 24.150 zł i za marzec 2019 r. w kwocie 9.660 zł.

Zaewidencjonowanie przez skarżącego w rejestrach zakupów VAT za miesiące od lutego 2018 r. do marca 2019 r. oraz w rejestrach sprzedaży za luty i marzec 2019 r. nierzetelnych faktur powoduje, że rejestry te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, więc są nierzetelne w rozumieniu przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 2 O.p..

NUS podał, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p. przedmiotowe rejestry nie stanowią dowodu w zakresie wartości nabyć i podatku naliczonego za miesiące od lutego 2018 r. do marca 2019 r., jak i dostaw oraz podatku należnego za luty i marzec 2019 r.. W zakresie ewidencji dostaw za okres od lutego 2018 r., do stycznia 2019 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

Pozbawiając księgi podatkowe mocy dowodowej zasadnie organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu pominięcia dowodu z przesłuchania strony i świadków: P. N. i P. S., D. J., M. K., A. N., K. K., A. S., A. Z., S. W., S. S., D. W., I. T., organ odwoławczy stwierdził, że wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. osób został złożony w postępowaniu w pierwszej instancji. Organ natomiast wyczerpująco przedstawił w decyzji z "[.1.]" r. przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przesłuchań.

Podatnik żądając przesłuchania wskazanych osób zmierzał do udowodnienia, że wykonał zafakturowane prace, miał odpowiednie zasoby pracownicze i sprzętowe. Miałby to potwierdzić m.in. P. N. - pracownik Spółki J. S.A. i P. S. - pracownik Spółki O. S.A.. Tymczasem organy obu instancji nie kwestionują wykonania przez podatnika prac udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Wskazane osoby, inwestorzy czy kierownicy budów nie mają natomiast wiedzy odnośnie podmiotów którym podatnik "podzlecał" prace. Jeżeli nawet podatnik byłby obowiązany podać dane swoich podwykonawców, to podałby dane podmiotów, które wystawiły faktury, a zgromadzony materiał dowodowy udowadnia, że w rzeczywistości nie wykonywali oni żadnych robót.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów dotyczących odstąpienia od przesłuchania strony organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy zawierają bogatą dokumentację bezskutecznych prób wezwania strony na przesłuchanie. Podatnik do czasu wydania decyzji w drugiej instancji nie odpowiedział na wszystkie pytania zadane przez organ pierwszej instancji na piśmie, a jedynie na 25 z 40. Nie stawił się też na zawiadomienie organu odwoławczego wysłane w trybie art. 200 O.p. do zapoznania się i wypowiedzenia odnoście zgromadzonego materiału dowodowego. Nie sposób tym samym przyjąć, że wolą podatnika jest rzetelne i prawdziwe przedstawienie stanu faktycznego.

NUS nie uznał także zarzutów odwołania naruszenia zasad z art. 2a, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p..

Podatnik zaskarżył w całości decyzję wydaną w drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na zasadzie art. 200 p.p.s.a.. Ponadto wniósł o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dwóch nagrań wideo z wizyty M. T. w siedzibie firmy skarżącego 27 kwietnia i 8 maja 2020 r., podczas której kontaktował się z organem pierwszej Instancji aby stawić się na przesłuchanie i wyjaśnić wszystkie wątpliwości co do usług, które w ramach prowadzonych przez siebie spółek wykonał na rzecz podatnika;

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia o niezaleganiu za zobowiązania podatkowe G. Sp. z o.o. z 6 grudnia 2019 r., które otrzymał od M. T., a które mają potwierdzać, że kierowane przez niego i jego współpracowników podmioty gospodarcze były rzetelne i wszelkie wątpliwości odnośnie usług wykonanych na rzecz skarżącego zostaną wyjaśnione;

3. raportu firmy analitycznej Delloite, z którego wynika, że w okresie kontroli w branży budowlanej średnia marża działających w niej przedsiębiorstw wynosiła nie więcej niż 10%, zatem uzyskując przychód za wykonane prace budowlane z okresu kontroli musiał ponosić koszty wytworzenia ww. prac, które nie zostały uwzględnione przez organ.

Zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, bazujących na błędnych ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu utrzymanej w mocy skarżoną decyzją tego samego organu;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie:

a) ustalenia, że skarżący dokonał oszustwa podatkowego poprzez zaksięgowanie faktur kosztowych zakwestionowanych przez organ, choć zdarzenia gospodarcze, które objęte były ww. dokumentami księgowymi w rzeczywistości miały miejsce oraz były niezbędne do wykonana zleconych stronie prac budowlanych;

b) przyjęcia, że dokonując ww. czynności działał w złej wierze i z pełną świadomością posłużył się "fikcyjnymi", zdaniem organu, fakturami kosztowymi;

c) uznania, że o nieprawidłowościach w zakresie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych świadczą okoliczności obciążające kontrahentów strony, którzy przecież mogli być nierzetelni, o czym przed niniejszym postępowaniem nie wiedział;

d) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, które wykazałyby, że doszło do zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami faktycznie oraz, że były one niezbędne do wykonana zleconych skarżącemu prac budowlanych;

e) niewyjaśnienia w jaki sposób i za pomocą jakich środków zrealizował prace budowlane na kwotę ponad "[...]" tys. zł brutto, skoro organ zakwestionował większość usług, które skarżący nabywał od swoich podwykonawców w celu wywiązania się ze zleconych mu prac budowlanych;

f) pominięcia dowodu z przesłuchania świadków: I. T., D. W., S. S., S. W., A. Z., A. S., K. K., A. N., M. K., P. N., P. S., D. J., co w konsekwencji skutkowało pominięciem istotnych dowodów potwierdzających wykonanie nabytych usług na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, a także prawdziwość wystawionych faktur VAT przez kontrahentów, a zakwestionowanych przez organ;

g) nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony, choć niemożność stawiennictwa w postępowaniu w pierwszej Instancji była przez podatnika niezawiniona, a na takie przesłuchanie stawił się po ustaniu przeszkód w ramach tożsamego postępowania podatkowego, dotyczącego podatku dochodowego;

h) pominięcia dowodów w postaci: protokołu jego przesłuchania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, w którym składał zeznania, a dotyczyło tożsamych zdarzeń gospodarczych, protokołów przesłuchań kontrahentów, zleceniodawcy wykonywanych przez podatnika prac - które dokonano w ramach postępowania podatkowego przeciwko C. - H.S. (nr nieznany), a z których wynikało w jakim zakresie prowadził prace budowlane, za pomocą jakiego sprzętu i jakich podwykonawców;

3. przepisu postępowania mającego istotny wpływ na jego wynik tj. art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji;

4. art. 229 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie w postaci:

a) przesłuchania świadków wymienionych w pkt 2 f) petitum skargi, oraz skarżącego,

b) protokołu przesłuchania skarżącego w tożsamym postępowaniu podatkowym, w którym umożliwiono złożenie zeznania,

c) protokołów przesłuchań kontrahentów, zleceniodawcy wykonywanych przez podatnika prac w ramach tożsamego postępowania podatkowego dotyczącego przedsiębiorstwa C. - H.S. (sygnatura nieznana), a z których bezsprzecznie wynikało w jakim zakresie prowadził prace budowlane, za pomocą jakiego sprzętu i jakich podwykonawców, co doprowadziłoby do uznania, że nabyte przez podatnika usługi zostały faktycznie wykonane;

5. art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W treści skargi wskazano, że podatnik od początku 2018 r. rozpoczął zmianę profilu działalności i pozyskiwał pierwsze zlecenia na wykonanie robót budowlanych w zakresie demontażu, wymiany i innych prac związanych z przebudową linii kolejowych. W początkowych miesiącach wykonywania prac nie posiadał odpowiednich zasobów sprzętowych i osobowych, dlatego był zmuszony do korzystania z pomocy innych podmiotów. Przedstawił zasady wykonywania prac budowlanych za pośrednictwem łańcucha podwykonawców. Stwierdził, że w czasie realizacji zakwestionowanych zleceń nie istniały żadne narzędzia umożliwiające weryfikację tego czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, czy jego rachunek jest na "białej liście" czy posiada odpowiednie zaplecze maszynowe i odpowiednią liczbę pracowników. Najważniejsze było to, aby prace zostały wykonane. Skarżący wskazał, że nigdy nie płacił za wykonane usługi z góry. Podstawą zapłaty było faktyczne wykonanie prac pod okiem kierowników budów, o których przesłuchanie wnioskował. Widzieli oni bowiem, że pod nadzorem skarżącego pracowało wiele osób, wykorzystywany był także sprzęt, którego podatnik nie posiada na stanie. Zarzucił też, że nie może wypowiadać się co do sposobu fakturowania robót przez swoich kontrahentów. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji nie podjął nawet próby wyjaśnienia w jaki sposób skarżący wykonał zlecone prace budowlane skoro nie miał własnych zasobów, a nabyte usługi podwykonawców zostały uznane za nierzetelne, także faktury zapłacone przelewem.

Przedstawiając zasady zawierania umów z kontrahentami podatnik wskazał, że dzwonił do poleconej osoby, zlecał wykonanie prac, a na miejsce przyjeżdżała osoba przedstawiająca się jako upoważniona do przyjęcia zlecenia. Weryfikowano zakres zlecenia, potwierdzano cenę, a następnie na plac budowy przyjeżdżali pracownicy i ciężki sprzęt. Skarżący nigdy nie weryfikował tego do kogo ten sprzęt należy, jak również, czy pracownicy mają stosowne umowy, czy pracują bez umów. Dopiero po pozytywnej weryfikacji zleceń, która odbywała się pod nadzorem przedstawiciela generalnego wykonawcy były wystawiane faktury sprzedażowe, które skarżący niezwłocznie opłacał. Podkreślił też, że przesłuchani pracownicy wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji podmiotów nie muszą znać zakresu działalności swojego pracodawcy, a podmiot nie musi umieszczać środków trwałych w księgach. Nie znaczy to, że ich nie posiada.

Skarżący stwierdził, że prowadzenie postępowań podatkowych nie przekłada się na znajomość branży budowlanej. Przedstawił analizy rentowności rynku budowlanego i wywiódł, że w ocenie organów jest najbardziej rentownym przedsiębiorcą w Polsce. Organ przy przychodzie "[...]" tys. zł zakwestionował bowiem koszty w wysokości "[...]" tys. zł, co dało marżę w wysokości 67%, a więc ponad 8 krotnie wyższą niż średnia w sektorze usług budowlanych.

Skarżący wskazał, że kwestią sporu jest okoliczność czy wiedział o nierzetelności kontrahentów. Odnośnie świadomości udziału w oszukańczym procederze powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, które wypracowało zasady badania świadomości podatnika udziału w nierzetelnych transakcjach - wyroki: WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 521/20, TSUE z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04, C-440/04, z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r., C-324/11 oraz z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14.

Zarzucił pominięcie dowodu z przesłuchania w sprawie, która dotyczy podatku dochodowego. Wskazał, że organ nie zapoznał się z aktami postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko przedsiębiorstwu C., które było głównym zleceniodawcą prac skarżącego. Stwierdził, że organy podatkowe oparły się na przesłuchaniach jego pracowników i dały im wiarę w sytuacji, gdy pracownicy nie znali szeregu okoliczności dotyczących firmy skarżącego. Organ odrzucił wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, a przeprowadzenie dowodów potwierdziłoby wykonanie prac, przy czym ewentualne nieprawidłowości leżały po stronie kontrahentów.

Skarżący odniósł się ustaleń organu, w szczególności firm i wystawionych przez nie faktur: 1. D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., PPHU D. M.T.; 2. B. Sp. z o.o.; 3. F. Sp. z o.o.; 4. PPHU N. L.-R.; 5. C.- H.S.; 6. H. - M. K..

Zarzucił końcowo, że organ nie zastosował art. 2a O.p., zgodnie z którym wszystkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca opłaciła wpis sądowy od skargi w wysokości 2.000 zł (k. 52 akt sądowych).

Doręczając odpis odpowiedzi na skargę Sąd pismem z 16 marca 2021 r. zawiadomił skarżącego o wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (k. 55 i 56). Pomimo pouczenia o treści art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wobec tego Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie zarządzeniem z 20 sierpnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (k. 70).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/cyt. ustawy p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia "[...]" roku w sprawie o znaku "[...]" utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia "[.1.]" roku w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 roku do marca 2019 roku odnośnie podatku naliczonego i oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur, ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług: za luty 2019 r. w kwocie 24.150 zł i za marzec 2019r.w kwocie 9.660 zł.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący nabył usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, które zostały wystawione przez 9 podmiotów. I w konsekwencji czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

W rezultacie czy zgromadzony i poddany analizie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury są fikcyjne. Organ podważył wiarygodność zakwestionowanych faktur pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że rzekomi podwykonawcy wykonywali wskazywane w fakturach usługi. Brak było jakichkolwiek racjonalnych podstaw do korzystania z usług podwykonawczych. Ponadto większość wskazanych w fakturach podwykonawców nie prowadziła działalności gospodarczej, nie płaciła podatków. Nie mogli oni zatem wykonać zleconych prac. Cały proces organizacji prac i usług był wykonywany przez firmę skarżącego. To nie podwykonawcy, a Firma A. wykonywała w okresie objętym postępowaniem podatkowym prace na liniach kolejowych wyszczególnionych w umowach z 2 maja 2018 r., 30 października 2018 r. o dalsze podwykonawstwo, zawartych z Firmą C.- H.S. (karty nr 767-772, tom IV akt kontroli). W umowach określono wstępne wynagrodzenie na poziomie odpowiednio "[...]" tys. zł i "[...]" mln zł.

Zakwestionowano operacje gospodarcze dotyczące : Spółki z o.o. D., która wystawiła 15 faktur w okresie od 30 maja 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., za wynajem sprzętu budowlanego, wypożyczenie sprzętu, wynajem ekipy budowlanej, usługę transportową, wynajem samochodu bus, transport tłucznia, wywóz urobku, razem na wartość netto 140.400 zł, VAT 32.292 zł, brutto 172.692 zł (k. 40-43,45-55 akt kontroli i str. 6 ww. decyzji, k. 132, t. I verte); G. sp. z o.o. - wystawiła 6 faktur w okresie od 30 czerwca 2018 r. do 31 marca 2019 r., za dzierżawę auta M., transport podkładów kolejowych i szyn, wynajem ekipy budowlanej, wynajem sprzętu budowlanego, usługę transportową, razem wartość netto wyniosła 67.036,59 zł, VAT 15.418,41 zł, a brutto 82.455 zł (k. 65-70 akt kontroli i str. 22 decyzji, k. 140v ww. akt); B. sp. z o.o. - wystawiła 28 lutego 2018 r. dwie faktury nr "[...]" i "[...]" za sortowanie i segregację odpadów po kasacji samochodów i czyszczenie powierzchni, pomieszczeń i maszyn - brak dowodów zapłaty. Razem wartość netto faktur wyniosła 20.750 zł, VAT 4.772,50 zł, a brutto 25.522,50 zł (k. 71-72 akt kontroli i str. 38, k. 148v); E. sp. z o.o. - wystawiła 9 faktur w okresie od 22 marca 2018 r. do 18 lipca 2018 r., za tynkowanie i malowanie hal, wynajem sprzętu budowlanego, za usługę transportową, wywóz podkładów kolejowych i szyn, wynajem ekipy budowlanej od 21 do 30.06. i od 1 do 15.07., ścinanie ław. Razem wartość netto wyniosła 74.996 zł, VAT 17.249 zł, brutto 92.245 zł (k. 56-64 akt kontroli i str. 43 decyzji, k. 151); F. sp. z o.o. wystawiła 4 faktury w okresie od 29 października do 19 listopada 2018 r., za wynajem sprzętu budowlanego, transport podkładów kolejowych, a także wynajem ekipy budowlanej. Razem wartość netto wyniosła 46.686,88 zł, VAT 10.737,99 zł, brutto 57.424,87 zł (k. 75-78 akt kontroli i str. 47 decyzji, k. 153); PPHU D. M.T. wystawił 3 faktury w okresie od 30 kwietnia do 3 lipca 2018 r., za naprawę koparek i dzierżawę auta osobowego marki G.. Razem wartość netto wyniosła 15.100 zł, VAT 3.473 zł, brutto 18.573 zł (k. 44,73-74 akt kontroli i str. 52 decyzji, k. 155v), PPHU N. L.-R. wystawiła 8 faktur w okresie od 17 grudnia 2018 r. do 15 marca 2019 r., za usługę transportową, usługę geodezyjną, pomiary, niwelacja, transport podkładów kolejowych i układanie, wynajem sprzętu budowlanego i samochodu dostawczego, wynajem busa dostawczego. Razem wartość netto wyniosła 73.238 zł, VAT 16.844,74 zł, brutto 90.082,74 zł (k. 438-446 akt kontroli i str. 57 decyzji, k. 158).

Skarżący dokonywał na rzecz firmy C. wynajmu koparek oraz świadczył usługi ziemne i torowe, które udokumentowane zostały 16 fakturami na łączną wartość 596.840 zł, VAT 0 zł.

Należy wskazać, że skarżący nie udokumentował, że usługi świadczone rzekomo przez podwykonawców faktycznie zostały wykonane. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w trakcie odbioru robót to nie on był odbiorcą wykonanych usług, a przeciwnie to on składał sprawozdanie z ich wykonania. Czynił to wobec swego kontrahenta, w obecności przedstawiciela inwestora. Natomiast w przypadku wyodrębnienia podwykonawstwa i świadczenia usług przez podwykonawców, sytuacja byłaby odmienna. To skarżący byłby odbiorcą wykonanych usług, natomiast podwykonawcy byliby sprawozdawcami z ich wykonania. W konsekwencji nie ma mowy o tym, że w procesie inwestycyjnym byli zaangażowani dalsi podwykonawcy. Takiego prawnie dopuszczalnego elementu procesu nie da się wyodrębnić. W rezultacie nie ma mowy o tym, że ci rzekomi podwykonawcy mogli wystawić faktury sprzedaży usług. W tym kontekście należy podzielić stanowisko Organu, że takie działanie byłoby nieracjonalne i sprzeczne z elementarnymi zasadami prowadzenia biznesu. Skarżący miał bowiem możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie. Zatrudniając podwykonawców zmniejszyłby swoje wynagrodzenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszystko zostało tak zaaranżowane, że nie ma żadnych materialnych dowodów, że podwykonawcy wykonywali samodzielnie jakiekolwiek operacje gospodarcze. Nie ulega wątpliwości, że te czynności były organizowane i wykonywane przez firmę skarżącego.

Brak jest bowiem jakiejkolwiek dokumentacji, że usługi zostały przez te firmy wykonane. I która mogłaby być zweryfikowana. W przypadku jej posiadania, to na organie ciążyłby dowód jej podważenia. Takiej dokumentacji nie ma, gdyż w rzeczywistości rzekomi podwykonawcy nie wykonywali żadnych usług. A zatem prowadzenia dalszego postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Przesłuchiwanie świadków jest bezcelowe. Skarżący wykonał swoje zlecenie. Organ nie podważył jego faktur sprzedaży. Natomiast kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego, nie należy do skarżącego, czy też świadków. Takiej kalifikacji dokonuje organ procesowy, który wydaje decyzję w postępowaniu podatkowym.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych należy zgodzić się z organem, że celem działań skarżącego było natomiast nieuprawnione obniżenie podatku należnego. W tym celu skarżący posłużył się fakturami zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Natomiast te roboty udokumentowane kwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez firmę skarżącego i przez niego organizowane. Zostały one wykonane przez jego firmę.

Z całą pewnością nie zostały one wykonane przez podmioty wykazane na spornych fakturach. Organ wskazał, że analiza majątku trwałego i środków obrotowych wykazała, że skarżący posiadał sprzęt, którym mógł świadczyć roboty budowlane. Posiadał samochody, którymi mógł świadczyć usługi transportowe. Ewidencja zakupów wskazywała na duże zakupy paliwa. DIAS przedstawił wykaz pojazdów, których właścicielem był skarżący w okresie od lutego 2018 r. do marca 2019 r. - według danych z CEPIK.

Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez skarżącego nie może doprowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego. Taki charakter ma zarzut, że organ nie dokonał oględzin miejsc budów. Ta okoliczność, w świetle niekwestionowania wykonania robót, jest bez znaczenia. Wskazani w kwestionowanych fakturach podwykonawcy nie wykonywali bowiem wskazanych w nich robót. Ich rola sprowadzała się w rzeczywistości do wystawienia faktur. W części wstępnej uzasadnienia wyroku została przedstawiona analiza materiału dowodowego i ustalone zostały okoliczności, które mają znaczenie w kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Nie zasługują na uwzględnienie argumeny strony skarżącej, że organy podatkowe nie mają wiedzy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i nie powinny oceniać racjonalności działań podmiotu.

W skardze skarżący nie podważył ustalanych w postępowaniu podatkowym faktów. Te fakty są niezmienne. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. W gruncie rzeczy jedynym dowodem rzekomego zakupu kwestionowanych usług są faktury. Skarżący zarzucił DIAS, że nie rozumie istoty prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości w sprawie nie chodzi o zasady prowadzenia działalności gospodarczej, a o to, czy kwestionowane faktury dokumentują stan rzeczywisty, czy też są fikcyjne. Przede wszystkim za niezgodne z zasadami uczciwej przedsiębiorczości należy uznać posługiwanie się w rozliczeniach podatkowych fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. W rozpoznawanej sprawie DIAS podważył wiarygodność kwestionowanych faktur. W uczciwym obrocie gospodarczym obowiązuje minimum staranności. Z wykonaniem usługi wiąże się ustalenie zakresu prac, określenie czy są one wykonywane z użyciem materiałów własnych wykonawcy, czy też z użyciem materiałów powierzonych. Ponadto w jaki sposób będą one rozliczone zarówno pod względem rzeczowym jak i finansowym. Zasadnicze znaczenie ma też kwestia ich udokumentowania, w trakcie wykonywania usługi i po ich wykonaniu. Z tym związane jest bowiem ich rozliczenie. Należy pamiętać, że przy usługach budowlanych część robót może mieć charakter zanikowy. To znaczy po wykonaniu całości robót nie można stwierdzić, czy zostały one faktycznie wykonane. A zatem powinny one być na bieżące dokumentowane. Ustalenie wynagrodzenia i wystawienie faktury jest możliwe po wykonaniu zakupionych usług. Natomiast powinno to być poprzedzone złożeniem pisemnego sprawozdania przez wykonawcę usługi, które powinno dotyczyć szczegółów wykonanych prac czy też wykonanych usług. Wykonawca względem zamawiającego ponosi bowiem odpowiedzialność z tytułu gwarancji i rękojmi. Wypełnienie tych elementarnych obowiązków wynika z przepisów prawa cywilnego. Takich dokumentów nie sporządzono. W konsekwencji skarżący bezpodstawnie zarzuca DIAS, że nie przesłuchał dalszych świadków, czy też nie przeprowadził dalszych dowodów. DIAS miał pełne prawo stwierdzić, że kwestionowane faktury były fikcyjne. O tym świadczy nie tylko analiza materiału dowodowego, z które zostały wysunięte prawidłowe wnioski. Ta ocena wynika również z tego, że, poza fakturami, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, o których była mowa, a które potwierdziłyby, że takie usługi, przez wskazanych przez niego podwykonawców, były wykonywane. Tymczasem skarżący przedstawiając zasady realizacji robót wskazywał, że dzwonił do poleconej osoby, zlecał wykonanie prac, a na miejsce przyjeżdżała osoba przedstawiająca się jako upoważniona do przyjęcia zlecenia. Weryfikowano zakres zlecenia, potwierdzano cenę, a następnie na plac budowy przyjeżdżali pracownicy i ciężki sprzęt. Skarżący nigdy nie weryfikował tego do kogo ten sprzęt należy, jak również, czy pracownicy mają stosowne umowy, czy pracują bez umów. Po wykonaniu zleceń były wystawiane faktury, które miały być opłacane przez skarżącego.

A to potwierdza, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, że usługi faktycznie zostały wykonane przez wskazane podmioty.

Subsumpcja przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, powinna być poprzedzona prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią norm prawa materialnego. W treści skargi strona skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Natomiast zarzuty strony skarżącej, w gruncie rzeczy, sprowadzają się do kwestionowania oceny tych ustaleń. W konsekwencji należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający. Nie ma potrzeby jego uzupełnienia. Stan faktyczny, który został ustalony w sprawie, pozwala na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organ miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącego.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, które zostały opisane przy omawianiu treści skargi. Skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności.

Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazał, że brak było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że czynności w nich opisane nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego. W konsekwencji uznawał również z tego powodu, że wskazywane czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Spełnia ona wymogi określone w art. 122, 187 i 191 O.p.. Zarzut skarżącego, że Organ zaniechał dalszego postępowania dowodowego jest nieuzasadniony. Strona skarżąca uznaje, że obowiązkiem organu było zweryfikowanie, czy wykazywane w fakturach usługi były zrealizowane. A zatem obejmuje zagadnienie, które wykracza poza zakres rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania nie jest to, czy zakres rzeczowy robót został zrealizowany. Postępowanie dowodowe wykluczyło, że wykonaniu tych usług uczestniczyły firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Należy zwrócić uwagę, że Organ zasadnie zakwestionował sposób udokumentowania rzekomo wykonywanych usług. W przypadku wykonywania usług w ramach działalności gospodarczej, muszą one być odpowiednio udokumentowane i rozliczone. Natomiast zapłata bez udokumentowania i szczegółowego rozliczenia świadczy, że te czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie zostały one udokumentowane i rozliczone. Nie zawierały one bowiem esentialia negotii. Elementami przedmiotowo wyróżniającymi umowę zlecenia (gdy chodzi o czynności prawne - art. 734 § 1 k.c.), jak i umowę o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (gdy chodzi o czynności faktyczne - art. 750 k.c.) są zatem starania celem wykonania umówionej czynności. Umowa zlecenia nie akcentuje rezultatu (wyniku) jako koniecznego do osiągnięcia. W odróżnieniu od umowy o dzieło, w umowie zlecenia przyjmujący zlecenie nie bierze na siebie ryzyka niepomyślnego wyniku spełnianej czynności. Jego odpowiedzialność za właściwe wykonanie umowy oparta jest na zasadzie starannego działania (art. 355 § 1 k.c.), w świadczeniu usługi rozłożonej w czasie istnieje związek wynagrodzenia z ilością, jakością i rodzajem usługi (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II GSK 3422/17).

Należy wskazać, że o tym, że czynności nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej świadczy to, że faktury nie zawierały esentialia negotii oraz to, że brak było sprawozdań, które powinny poprzedzać wystawienie poszczególnych faktur. Sprawozdanie powinno zawierać zestawienie dokonanych w toku wykonywania zlecenia czynności, ich wyników, a także poniesionych wydatków (w tym nakładów) oraz osiągniętych korzyści (por. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt V ACa 947/17).

W przedmiotowej sprawie, poza fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że objęte zakwestionowanymi fakturami usługi budowlane, były realizowane przez skarżącą.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Organ w ramach oceny dowodów, nie prowadzi polemiki z twierdzeniami strony skarżącej, a gromadzi i ocenia materiał dowodowy, w odniesieniu do zagadnienia związanego ze stosowaniem norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W tej sprawie istotne było ustalenie, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej skarżącej.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Nie jest dopuszczalne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dwóch nagrań wideo z wizyty M. T. w siedzibie firmy skarżącego 27 kwietnia i 8 maja 2020 r., podczas którego kontaktował się z organem I Instancji. Brak podstaw do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia o niezaleganiu za zobowiązania podatkowego G. Sp. z o.o. z 6 grudnia 2019 r., z raportu firmy analitycznej Delloite.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego.

Brak podstaw do przyjęcia, że organ ustalił w sposób błędny stan faktyczny. Organ podjął działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do subsumpcji przepisów prawa materialnego. Organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. W rozpoznawanej sprawie Organ nie zarzucił skarżącemu, że dokonał oszustwa podatkowego. Natomiast w ramach przepisów art. 122, 187 i 191 O.p. miał prawo przyjąć, że w sposób nieuprawniony posłużył się fakturami kosztowymi, mimo braku ku temu podstaw. Zdarzenia gospodarcze, w postaci usług i prac budowlanych były prawdziwe. Zostały one dokonane przez skarżącego. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut, że Organ zakwestionował wykonanie powierzonych mu prac budowlanych. W opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując ww. czynności skarżący działał w dobrej wierze. Należy bowiem zgodzić się z organem, że skarżący świadomie posłużył się fakturami fikcyjnym. O uznaniu, że o nieprawidłowościach w zakresie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych świadczą również okoliczności dotyczące "kontrahentów" skarżącego. Organ nie zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, które wykazałyby, że doszło do zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami faktycznie oraz, że były one niezbędne do wykonana zleconych skarżącemu prac budowlanych. Organ nie kwestionował ich celowości i realności. Natomiast miał pełne prawo uznać, że nie zostały one wykonane przez podwykonawców. Wbrew twierdzeniom skarżącego w tym postępowaniu podatkowym, a które dotyczy podatku VAT, Organ nie wypowiadał się na temat podatku dochodowego. Natomiast zarzut, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób i za pomocą jakich środków zrealizował prace budowlane na kwotę ponad "[...]" tys. zł brutto, podważa wiarygodność skarżącego. Przyjmując jego rozumowanie, należałoby przyjąć, że jego wynagrodzenie przejęli podwykonawcy. Organ nie zakwestionował wartości usług. Natomiast ustalił, że wykonał je skarżący, a nie jego rzekomi podwykonawcy. Jest rzeczą oczywistą, że zakwestionowanie faktur VAT na gruncie podatku VAT wywołuje skutki prawne na gruncie podatku dochodowego. Organ zasadnie pominął dowód z przesłuchania świadków: I. T., D. W., S. S., S. W., A. Z., A. S., K. K., A. N., M. K., P. N., P. S., D. J.. Z przeprowadzonych dowodów wynikało, że swoje usługi skarżący wykonał. Natomiast ocena prawdziwości wystawionych przez rzekomych podwykonawców faktur VAT należy do organy procesowego, a nie do świadków, czy też skarżącego.

Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostają zarzuty skarżącego w przedmiocie jego nieprzesłuchania w charakterze strony. Był on wzywany i nie stawił się na przesłuchanie. Stosownie do treści art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez niego zgody. Brak stawiennictwa na przesłuchanie oznacza, że skarżący nie wyraził na nie zgody. Miał on prawo stawić się na przesłuchanie dotyczące podatku dochodowego. Brak podstaw do czynienia zarzutu, że organ pominął dowody w postaci: protokołu jego przesłuchania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, w którym składał zeznania, a dotyczyło tożsamych zdarzeń gospodarczych, protokołów przesłuchań kontrahentów, zleceniodawcy wykonywanych przez podatnika prac - które dokonano w ramach postępowania podatkowego przeciwko C. - H.S. (nr nieznany), a z których wynikało w jakim zakresie prowadził prace budowlane, za pomocą jakiego sprzętu i jakich podwykonawców. Należy wskazać, że to organ procesowy prowadzi postępowanie dowodowe. Jak wskazano wyżej, na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Brak podstaw do przyjęcia, że Organ naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji. W zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny i wyczerpujący poddano analizie wszystkie aspekty rozpoznawanej sprawy. Celem postępowania dowodowego było ustalenie, czy skarżący wykonał zlecone mu usługi. Czy wykonał je samodzielnie, czy też z udziałem podwykonawców. Sprawa była badana we wszystkich aspektach, poczynając od zawarcia umowy, umówionej ceny, aspektu ekonomicznego, w jaki sposób roboty były dokumentowane i rozliczane. Wyniki są jednoznaczne. Brak podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 229 O.p. polegającego na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie.

Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2078/20). O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca z mocy regulacji wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019).

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

W treści uzasadnienia skargi skarżący przedstawia własną narrację, która nie ma nic wspólnego z materiałem dowodowym i ustalonym stanem faktycznym. Jest ona polemiką z ustaleniami Organu. Ta polemika jest wzajemnie sprzeczna. Ocena tych twierdzeń została dokonana wyżej. Nie ma potrzeby jej ponownego przytaczania.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1271/16 oraz z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16). W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami, nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 133/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3702/16).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sąd nie uznał zarzutów skargi w zakresie wskazanych w skardze przepisów postępowania procesowego.

Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny z powołanymi wcześniej wymogami prawa procesowego. W konsekwencji zaistniały przesłanki faktyczne do stosowania powołanych norm prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.