Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatniczka za wymieniony wyżej rok podatkowy naruszyła warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wykonywała, bowiem działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych w celu ich sprzedaży, bez własnego wykonawstwa robót budowlanych. Tego rodzaju działalność, stosownie do § 3 ust.1 pkt 3 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) wyłączona została z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Organ podatkowy pierwszej instancji, korzystając z uprawnienia określonego w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, określił podatniczce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji, szacując podstawę opodatkowania pominął istotny dokument, a mianowicie pisemne oświadczenie jednego z podwykonawców, o dochodach uzyskanych od odwołującej, z tytułu wykonanych na jej zlecenie prac budowlano – wykończeniowych, ciesielskich. Strona zarzuciła również niespójność wyliczeń, a także pominięcie informacji o kwotach przekazanych firmie A Sp. z o .o., która początkowo wykonywała prace budowlane. W ocenie strony pominięto także okoliczność, że w umowie zawartej z A Sp. z o .o., wstępnie wyceniono wartość prac niezbędnych do wykonania na kwotę ponad 330.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył podatek dochodowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód wynikający z zeznania PIT – 28, dowodów źródłowych oraz ewidencji przychodów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślono, że wysokość przychodu nie jest kwestionowana przez stronę. W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przeprowadzono dowód z opinii biegłego, który w operacie szacunkowym nieruchomości zabudowanej położonej w G. przy ul. [...] 9 oszacował wartość odtworzeniową tej nieruchomości na dzień 1 grudnia 1998 r. oraz na dzień 31 grudnia 1998 r. Oszacowano wartość jednego mieszkania dzieląc wartość odtworzeniową całej nieruchomości przez ilość mieszkań znajdujących się w budynku. Wartość remanentu końcowego ustalono, pomniejszając wartość oszacowaną przez biegłego na dzień 31 grudnia 1998 r. o wartość 2 sprzedanych mieszkań. Przyjęto również udokumentowane przez odwołującą wydatki. Nieuznano za dowód w postępowaniu oświadczenia W.W. W ocenie organu odwoławczego, z przedłożonego oświadczenia nie wynika, że usługi budowlane były świadczone w okresie będącym przedmiotem postępowania i, że prace te były wykonywane w określonym obiekcie. Stwierdzono także, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających zweryfikować to oświadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut niespójności w wyliczeniach albowiem wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 1998 r. nie jest sumą remanentu początkowego i kosztów uzyskania przychodu. Wartość ta powinna zostać wyceniona, według kosztów wytworzenia, nie niższych od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej. Wyjaśniono również, że wartość remanentu końcowego określono w kwocie 344.285,71 zł uwzględniając wartość dwóch sprzedanych w 1998 r. mieszkań. Organ odwoławczy stwierdził także, że z zestawień przedłożonych w piśmie z dnia 3 października 2004 r. wynika, że zapłata za fakturę z dnia 13 stycznia 1999 r. i następne płatności na rzecz A Sp. z o. o., które miały mieć miejsce bez faktur dotyczą roku 1999, a więc roku podatkowego, nie będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

G.M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezpodstawnym pominięciu przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanych z usługami wykonanymi przez W.W. oraz naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na odrzuceniu dowodów w sprawie bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą i wpływu na wysokość uzyskanego dochodu.

Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe odrzuciły dowód w postaci oświadczenia W.W. dlatego, że zakup usług od tego podwykonawcy nie został ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stwierdzenie to jest nieprawdziwe albowiem skarżąca nigdy nie zaprowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przedłożony dokument miał charakter brudnopisu, co wynikało z możliwości programu komputerowego. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe nie uznały przedłożonego oświadczenia dlatego, że S.W. zmarł. Skarżąca ponadto, podtrzymała zarzut błędnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów albowiem nieuwzględniono zróżnicowanej wartości sprzedanych mieszkań, co wynikało chociażby z różnej ceny, za jakie zostały one sprzedane.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca naruszyła zasady uprawniające ją do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Uzasadnione zatem w świetle art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) było oszacowanie podstaw opodatkowania. Wspomniany art. 23 Ordynacji podatkowej określa metody, według jakich organy podatkowe powinny oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie jednak z treścią art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szczegółowy i przekonujący wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie może być zastosowana żadna z wymienionych w ustawie metod szacowania a także, dlaczego przyjęta w konkretnej sprawie metoda oszacowania jest najbardziej odpowiednia.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.1999 r. Sygn. akt I SA/Ka 237/98 (LEX nr 43947), że skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę oszacowania dochodów, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy. Podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.05.2000 r. Sygn. akt SA/Bk 592/99 (LEX nr 43402), że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia, lub też nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Podkreślić jednak należy, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w taki sposób, aby określenie podstawy było możliwie najbardziej zbliżone do rzeczywistości. (Tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.11.1999 r. Sygn. akt I SA/Łd 1389/97; LEX 40544).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy przede wszystkim, że dane przyjęte do oszacowania dochodu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, że nie pominięto żadnego dowodu wskazanego przez stronę, który w sposób wiarygodny potwierdzałby, iż skarżąca poniosła określony wydatek i, że może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony zarzut pominięcia dowodu z oświadczenia podwykonawcy robót budowlanych. Z oświadczenia W.W. wynika, że w okresie od roku 1997 do 1999 wykonywał na rzecz G.M. roboty na trzech budowach, znajdujących się w trzech różnych dzielnicach G. tj. [...] i że z tego tytułu uzyskał łączny przychód w wysokości 150.000 zł. Trafnie zatem organy podatkowe podjęły czynności w celu zweryfikowania tego oświadczenia, a przede wszystkim w celu ustalenia jaka część tej kwoty mogłaby zostać przypisana do okresu będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. W toku postępowania strona skarżąca nie przedłożyła, jak również nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy na wykonanie usług określonego rodzaju przez W.W. w budynku znajdującym się przy ul. [...] 9 w G. Okoliczność, że usługi tego rodzaju, przez tego wykonawcę były świadczone nie znajduje także odzwierciedlenia w żadnych dowodach księgowych. W przypadku osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą, w jej interesie, jest posiadanie dokumentów odzwierciadlających zdarzenia gospodarcze. W tym też kontekście niezrozumiała jest decyzja o rezygnacji z żądania wystawienia rachunków przez podmiot opodatkowany w formie karty podatkowej, a wiec podmiot, który nie ma obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie wskazała także, jaki był zakres i koszt wykonanych przez W.W. robót. Jest to, o tyle istotne, że przedmiotem niniejszego postępowania objęta była tylko jedna budowa, realizowana w grudniu 1998 r. na D. Zatem konieczne było wyodrębnienie wydatków, mogących stanowić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do badanego okresu. Stwierdzić należy także, że wbrew zarzutom strony skarżącej, podstawą odmówienia mocy dowodowej przedłożonemu oświadczeniu nie był brak stosownego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jak i śmierć W.W. Wprawdzie, w uzasadnieniu decyzji okoliczności te zostały podniesione, nie miały one jednak decydującego wpływu na ocenę tego oświadczenia, jako dowodu w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny dowodów w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Statuowana w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Wszystkie te kryteria oceny dowodów, w ocenie Sądu, w sprawie niniejszej zostały zachowane.

Przechodząc do oceny drugiego zarzutu, sformułowanego w skardze, stwierdzić należy, że stosownie do § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej. W rozpoznawanej sprawie oszacowana wartość remanentu końcowego została pomniejszona o wartość dwóch sprzedanych mieszkań. Wartość tych mieszkań została ustalona poprzez podzielenie wartości całej zabudowanej nieruchomości przez ilość mieszkań. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, znajdujące się w budynku mieszkania nie różniły się w sposób znaczący powierzchnią ani standardem wykończenia. W ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły właściwą metodę określenia wartości sprzedanych mieszkań, ponieważ ich wycena powinna być dokonana według kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji nie zakończonej, a nie według ceny ich sprzedaży, co sugeruje strona.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę