Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2018/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1260/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. o numerach: - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 19750 (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1260/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., 2012 r., 2013 r., z 2014 r., 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzjami z dnia 20 października 2016 r. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza L. z dnia 4 maja 2016 r., określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z lata 2011-2015 w kwotach: 76 758,00 zł; 79.756,00 zł; 81.242,00 zł; 86.037,00 zł; 90.232,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujące ustalenia organu podatkowego.

Spółka była właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy L., w tym nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiących, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, w latach 2011 – 2015 działki:

- działka nr [...] obręb K. w części sklasyfikowana jako "Bi" (inne tereny zabudowane) – 2 900,00 m2, cześć działki sklasyfikowana jako "N" nieużytki o powierzchni 700 m2;

- działka nr [...] obręb K. w całości sklasyfikowana jako "Bi" (inne tereny zabudowane) o powierzchni 26 465,00 m2, zabudowana sześcioma budynkami, których funkcje w kartotece budynków opisano jako pozostałe budynki niemieszkalne;

- działka nr [...] obręb K. sklasyfikowana jako "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o powierzchni 2 884,00 m2 - działka (park) wpisany do rejestru zabytków pod nr [...];

- działka nr 70/12 obręb K. sklasyfikowana jako "Bz" - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe o powierzchni 19 770 m2 zabudowana trzema budynkami o funkcji innej niemieszkalnej i budynkiem mieszkalnym w ruinie - budynki i park wpisany do rejestru zabytków pod nr [...];

- działka [...] 66 obręb K. część działki sklasyfikowana jako "dr" - drogi o powierzchni 10 500,00 m2, część działki sklasyfikowana jako "N" nieużytki o powierzchni 15 700,00 m2;

- działka nr [...] obręb K. część działki sklasyfikowana jako "dr" - drogi o powierzchni 256,00 m2;

- działka nr [...] obręb K. część działki sklasyfikowana jako "N" - nieużytki o powierzchni 1 300 m2;

- działka nr [...] obręb K. część działki sklasyfikowana jako "N" - nieużytki o powierzchni 2 600 m2;

- działka nr [...] obręb K. część działki sklasyfikowana jako "N" - nieużytki o powierzchni 14 400,00 m2;

- działka [...] obręb K. część działki sklasyfikowana jako "N" nieużytki o powierzchni 13 300,00 m2.

W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2011 - 2015 podatnik zadeklarował kwoty podatku odpowiednio 9 984,00 zł, 10 278 zł, 10 571,00 zł, 11 452,00 zł, 11 452,00 zł, a jako podstawę opodatkowania wskazał grunty pozostałe o powierzchni 29.365,00 m 2 (działki położone w obrębie K.: nr [...] o powierzchni 2 900 m2, sklasyfikowana jako "Bi" oraz działka nr [...] o powierzchni 26.465 m2 sklasyfikowana jako "Bi" - łącznie 29 365 m2), zaś nie deklarował budynków, gruntów sklasyfikowanych jako "Bz", "dr" i "N".

Ustalono także, że przedmiotowe nieruchomości grunty i budynki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z innymi działkami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem rolnym, spółka wydzierżawiła. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił także (na podstawie inwentaryzacji powierzchni przedłożonej przez podatnika), że powierzchnia użytkowa budynków położonych na działce nr [...] wynosi 3.024,48 m 2 w tym: budynek o powierzchni 1 114 m2, budynek o powierzchni 1 620,48 m2, budynek o powierzchni 280 m2, budynek o powierzchni 10 m2.

Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu badania użytków i klasy gruntów z dnia 14 czerwca 2015 r., mapy klasyfikacyjnej uzupełniającej dotyczącej działki nr [...], mapy klasyfikacyjnej uzupełniającej dotyczącej działki nr [...], wypisów z kartoteki budynków z dnia 3 kwietnia 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 9 lutego 2016 r. Starosta Powiatu poinformował organ podatkowy o ustaleniu nowej gleboznawczej klasyfikacji gruntów w działkach nr 29, 30, 66, 70/4, 79/5 i zmianie funkcji budynków (data wprowadzenia zmiany 9 lutego 2016 r.), które to zdarzenie organ ocenił jako niemające wpływu na wysokość opodatkowania w latach 2011 – 2015.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji wydał w dniu 4 maja 2016 r. decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 76 758,00 zł; za 2012 r. w kwocie 79 756,00 zł; za 2013 r. w kwocie 81 242,00 zł; za 2014 r. w kwocie 86 037,00 zł; za 2015 r. w kwocie 90 232,00 zł. Wymiaru dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz uchwał Rady Miejskiej w L. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na lata 2011 – 2015. Jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2011 – 2015 organ przyjął zatem: grunty związane z działalnością gospodarczą sklasyfikowane jako "Bi" (działka nr [...] K. , oraz część działki nr [...] K. ), o powierzchni 29 365 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą - budynki położone na działce nr [...] K., o powierzchni użytkowej 3 024,48 m2.

Organ podatkowy uznał za zasadne opodatkowanie będących własnością spółki budynków i gruntu, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na status podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, klasyfikacje gruntów, a także z uwagi na fakt, że nieruchomości zostały wydzierżawione innej spółce. Skoro bowiem podatnik jest przedsiębiorcą i osiąga dochód z dzierżawy budynków i gruntu, który sklasyfikowany jest jako "Bi" i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to grunt taki i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie zwolnienia budynków posadowionych na działce nr 70/4 organ podatkowy wskazał, że budynki nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.o.p.o.l., ponieważ nie są położone na gruntach gospodarstwa rolnego lecz na gruntach sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane ("Bi").

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzjami z dnia 20 października 2016 r., utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik, pomimo wystosowanego w toku postępowania odwoławczego wezwania, nie złożył żadnych wyjaśnień ani dokumentów, wystąpił jedynie o przesłuchanie świadków i dokonanie oględzin na okoliczność wykorzystania nieruchomości do celów rolniczych oraz rzeczywistej klasyfikacji gruntów, co w ocenie organu odwoławczego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i nie miało znaczenia w sprawie. Okoliczności ustalone tymi dowodami nie mogły bowiem wpłynąć na zmianę wiążących organ podatkowy zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy wskazał też, że oznaczenie symbolem "Bi" w ewidencji gruntów i budynków gruntów położonych na działce nr 30 w części o pow. 2 900 m² i działki nr 70/4 o pow. 26 465 m² oraz oznaczenie symbolem "dr" działek nr 70/10 i części działki nr 66 o pow. 10 5000 m² świadczy o tym, że działki te nie należały do symboli użytków rolnych, a zatem zasadne było ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Kolegium za prawidłowe uznało tym samym zastosowane przez organ podatkowy stawek podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odnośnie opodatkowania budynków i względów technicznych tych nieruchomości, Kolegium wskazało, że kwestie te nie były podnoszone przez spółkę w toku postępowania przed organem I instancji. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony organowi podatkowemu wynik przeprowadzonej przez podatnika inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynków na działce nr oświadczenia strony w zakresie znajdujących się na ww. działce zabudowań rolniczych (place, magazyny na nawozy, zabudowania na maszyny rolnicze) oraz treść umów dzierżawy, przeczą obecnie podnoszonej okoliczności ich złego stanu technicznego, wyłączającego możliwość wykorzystania budynków na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu II instancji, przeprowadzenie obecnie dodatkowych dowodów (np. oględzin) odnośnie stanu budynków nie stanowiłoby miarodajnego dowodu na okoliczność ich stanu w latach podatkowych 2011- 2015. Kolegium wskazało też, że załączone do odwołania zdjęcia nie zostały opisane, wobec tego brak jest przesłanek do uznania, że odzwierciedlają one stan opodatkowanych budynków na dany rok podatkowy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez:

a) nieustalenie okoliczności faktycznych zgodnych ze stanem rzeczywistym i niepodjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji czego błędnie organ podatkowy II instancji uznał, że działka nr 70/4 oraz część działki nr [...] w K. nie stanowiły w roku podatkowym 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 użytku rolnego, co skutkowało wymierzeniem podatku od nieruchomości;

b) niepodjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tj. niezbadanie stanu technicznego opodatkowanych budynków, co skutkowało wymierzeniem podatku, mimo, że budynki ze względów technicznych winny podlegać wyłączeniu z opodatkowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 191 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów i wyprowadzenie wniosków niezgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co polegało na uznaniu, iż w latach 2011 – 2015 działka nr [...] oraz część działki nr [...] w K. nie stanowiły użytku rolnego, w sytuacji gdy z okoliczności wskazywanych przez stronę wynika, iż przedmiotowe grunty miały taki charakter oraz brak dokumentów wskazujących na to, że nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów, co powinno prowadzić do wniosku, że sporne grunty cały czas miały taki charakter, a jedynie w ewidencji gruntów i budynków widniał błąd, co do ich rzeczywistej klasyfikacji, co potwierdziła decyzja o ustaleniu klasyfikacji gruntów z dnia 2 listopada 2015 r.;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 180 §1 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a obowiązkiem organu było podjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia, polegające na naruszeniu przez organ I instancji art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. i nie podjęciu działań niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3, art. 47 §3, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.o.p.o.l. oraz uchwał Rady Miejskiej w Łobzie z dnia 28 października 2009 r., 19 października 2010 r., 26 października 2011 r., 31 października 2012 r., 30 października 2013 r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na lata 2011 - 2015 poprzez uznanie, że gospodarstwo rolne skarżącej znajduje się na gruncie sklasyfikowanym jako "Bi", a organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym, w sytuacji gdy domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym, przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (co skarżąca uczyniła), a ewentualne niezgodności w zakresie danych ewidencyjnych nie mogą powodować, iż podatnik zapłaci ostatecznie podatek w nienależnej wysokości, ponieważ rozwiązanie takie prowadziłoby do niedopuszczalnego złamania naczelnej zasady postępowania podatkowego, zawartej w art. 122 Ordynacji i nakazującej dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej);

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 3 u.o.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która opiera się o założenie, że opodatkowane grunty nie są gruntami rolnymi i została wydana po dokonaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków, z której wynikało, że opodatkowane grunty są gruntami rolnymi, a która to ewidencja miała, według uzasadnienia decyzji organów obu instancji, zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, co determinowało konieczność przyjęcia, że sporne działki są gruntami rolnymi, nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 21 §1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.o.p.o.l. oraz ww. uchwał Rady Miejskiej w Łobzie w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na lata 2011 – 2015 poprzez uznanie, że opodatkowane grunty i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się w posiadaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowane nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, który wykorzystuje je na działalność rolną;

8. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.o.p.o.l., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej mocą art. 37 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2015r., Nr 1777) zmieniającym przedmiotową ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., przez błędne przyjęcie, że przedmiot opodatkowania - budynki znajdujące się na spornych nieruchomościach nie podlegają wyłączeniu z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w sytuacji gdy ich stan techniczny powoduje, że nie są one i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w odpowiedziach na powyższe skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę skazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a także zajęcia stanowiska, czy organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym, w sytuacji dokonania następnie zmian w tej ewidencji, z której wynikało, że opodatkowane grunty są gruntami rolnymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w niniejszej sprawie, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów i budynków jest dla organów podatkowych wiążący. Sąd dodał, że ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do prowadzenia, na gruncie niniejszej sprawy, postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości klasyfikacji spornych działek w latach poprzednich. Jako niezasadne oceniono także zarzuty skargi, dotyczące wadliwego opodatkowania budynków z uwagi na to, ze względu na zły stan techniczny nie nadawały się one do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności.

Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących spornych działek i zmianie funkcji budynków miało miejsce 9 lutego 2016 r., a zatem dopiero od tej daty organ zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów i budynków.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) poprzez oddalenie skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 k.p.a., wskutek wydania podatkowych decyzji wymiarowych po dokonaniu zmian w ewidencji gruntowi budynków, z której wynikało, że opodatkowane grunty są gruntami rolnymi, a która to ewidencja miała, według uzasadnienia WSA w Szczecinie zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzję SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawne decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3, art. 47 §3, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 w zw. z art. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 oraz art. 5 ust 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że gospodarstwo rolne skarżącej znajduje się na gruncie sklasyfikowanym jako Bi, a organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym, w sytuacji gdy domniemanie zgodność z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntowi budynków jest domniemaniem wzruszalnym, przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (co skarżąca uczyniła), a ewentualne niezgodności w zakresie danych ewidencyjnych nie mogą powodować, iż podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty podatku w nienależnej wysokości, ponieważ rozwiązanie takie prowadziłoby do niedopuszczalnego złamania naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 122 O.p. i nakazującej dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej);

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a obowiązkiem organu było podjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 §1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 207 O.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 11 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opodatkowane grunty i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się w posiadaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w rzeczywistości opodatkowane nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się w posiadani przedsiębiorcy, który wykorzystuje je na działalność rolną;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje SKO pomimo wydania zaskarżonych w sprawie decyzji podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej mocą art. 37 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2015r., Nr 1777) zmieniającym przedmiotową ustawę z dniem 1 stycznia 2016r., przez błędne przyjęcia, iż przedmiot opodatkowania - budynki znajdujące się na spornych nieruchomościach nie podlegają wyłączeniu z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w sytuacji gdy ich stan techniczny powoduje, że nie są one i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 34) zarzut ten został skorygowany. Wnoszący środek zaskarżenia, wskazując na naruszenie tych samych regulacji procesowych, powiązał to z obrazą art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wskazując zarazem na treść tego przepisu w stanie obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2016 r.).

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie, ewentualnie jego zmianę i uwzględnienie wniesionych w sprawie odwołań od decyzji SKO w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły aprobatę sądu kasacyjnego.

Przedmiotem sprawy sądowo-administracyjnej była ocena zasadności stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2012. Uwzględniając natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zauważyć należy, że spór poddany rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczo ogranicza się do oceny poprawności stanowiska Sądu pierwszej instancji, aprobującego zapatrywania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie odnośnie braku podstaw do uwzględnienia – przy wymiarze podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 - decyzji Starosty L. z dnia 2 listopada 2015 r. o ustaleniu gleboznawczej klasyfikacji gruntów na niektórych działkach należących do Spółki. Kolejną kwestię sporną stanowi nieuwzględnienie stanowiska Spółki, że niektóre należące do niej budynki nie powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawek przewidzianych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ze względów technicznych.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć wypada, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została zatem jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dodać przy tym należy, że merytorycznej ocenie sądu administracyjnego mogą podlegać tylko zarzuty naruszenia tych przepisów, które mógł stosować organ podatkowy. Z tych też względów nie mogą zostać ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 7 oraz 77 k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym organ stosował przepisy procesowe zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie kodeks postępowania administracyjnego. Tym nie mniej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, wskazane w podstawach kasacyjnych oraz uzupełnionej w uzasadnieniu środka zaskarżenia pozwalają sądowi kasacyjnemu na merytoryczne ustosunkowanie się do wymienionych kwestii spornych.

Ocena pierwszej kwestii spornej winna zostać poprzedzona pewnymi rozważaniami dotyczącymi mocy wiążącej wpisów do ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej: "u.p.g.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia pierwszego z zarysowanych wyżej spornych problemów ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i kiedy może (a nawet powinien) od nich odstąpić, zastępując je informacjami zawartymi w innych dowodach?

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, podziela pogląd WSA w Szczecinie (wpisujący się zresztą w zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane m.in. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). O bezwzględnie wiążącym charakterze wpisów do ewidencji gruntów i budynków w przypadku użytków rolnych świadczy treść art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., w myśl którego przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. A contrario, nie sklasyfikowanie w ewidencji określonych gruntów jako użytki rolne, wyklucza możliwość objęcia ich podatkiem rolnym. Tezę tę potwierdza też treść art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. zarzutów skargi kasacyjnej ma jednakowoż ustalenie, czy zmiany ewidencyjne dokonane po upływie roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, mogą mieć skutek wsteczny.

W myśl art. 20 w związku z 22 ust. 1 u.p.g.k. oraz § 44 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów") starosta jest organem administracji publicznej, który prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów. Obowiązkiem starosty jest prowadzenie oraz utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Może być wywołana wnioskiem lub działaniem organu z urzędu. Dodatkowo § 46 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że z urzędu wprowadza się zmiany wynikające m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych, opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Z kolei, właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe, w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Ważna jest tu regulacja § 49 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów, w świetle którego zawiadomienia, o których mowa w ww. ust. 1 zawierają m.in. oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę zmiany oraz datę wprowadzenia zmiany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile dokument stanowiący podstawę zmiany w ewidencji gruntów i budynków (np. ostateczna decyzja administracyjna, prawomocne orzeczenie sądowe, akt notarialny, akt normatywny, opracowanie geodezyjne i kartograficzne, przyjęte do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego) mają charakter konstytutywny, rozstrzygający o dokonanej zmianie ewidencyjnej, o tyle zawiadomienie o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 49 ust. 1 pkt 1 w zw. z regulacją ust. 2 pkt 1), jako czynność techniczna, konkretyzuje dzień dokonania tej zmiany. Data ta ma co do zasady charakter wiążący dla organu podatkowego (stanowi moment istotny dla wywołania rezultatu podatkowego), co oznacza, że jej oznaczenie w zawiadomieniu wywołuje skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie jak twierdzi Skarżąca ex tunc, tj. z mocą wsteczną.

Dla porządku wypada wskazać na możliwość zaistnienia w praktyce wyjątków od zasady wywoływania skutku ex nunc zmian dokonywanych w ewidencji gruntów i budynków. Wyjątki te zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą sytuacji, w której zmiany w ewidencji gruntów i budynków miały na celu skorygowanie wcześniej popełnionego istotnego i oczywistego błędu. W świetle postanowień § 45 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów usuwanie lub prostowanie błędnych wpisów danych ewidencyjnych mieści się w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z § 45 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu wyeliminowania danych błędnych. W orzecznictwie podkreśla się, że prostowanie błędu nie może budzić wątpliwości, a jego usunięcie nie może tworzyć nowego stanu prawnego, ponieważ wpisy w ewidencji gruntów jedynie go dokumentują (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 1639/16). W praktyce błąd taki może dotyczyć np. oznaczenia powierzchni gruntu, nieujawnienia w ewidencji budynku, który został zrealizowany wcześniej na podstawie pozwolenia na budowę (albo ujawnienia budynku, który nie istnieje) i in. oczywistych przypadków. Nie dotyczy do jednak sytuacji, gdy przepis ustawowy wprost uzależnia ustalenie istotnego parametru opodatkowania nieruchomości od wpisu w ewidencji gruntów i budynków (np. oznaczenie gruntu w ewidencji jako użytku rolnego, a nie sposób jego faktycznego wykorzystywania, jest warunkiem objęcia tegoż gruntu podatkiem rolnym - art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Warto tu odwołać się do poglądów judykatury, w których de facto przewidziano przypadki wywodzenia skutków podatkowych ex tunc ze zmian w ewidencji gruntów. Np. w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12 wskazano na możliwość skorzystania z przewidzianych w O.p. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w takim przypadku dopiero po zmianie ewidencji gruntów i budynków podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 O.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany zaskarżonej decyzji. Natomiast w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1842/17, NSA uznał, że decyzje wydane na podstawie u.p.g.k. mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Przytoczone orzeczenia NSA dotyczyły sytuacji, w których zmiany ewidencyjne, korygujące wcześniej popełnione błędy, dokonane zostały po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli do zmian ewidencyjnych, korygujących istotne i oczywiste błędy, mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, doszło w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy winien uwzględnić charakter tych zmian i ocenić, w jakim przedziale czasowym podatek wymierzano podatek na podstawie błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przeciwny pogląd oznaczałby, że o wymiarze podatku - w określonym przedziale czasowym i w przypadku skorygowania istotnego i oczywistego błędu w ewidencji - nie decydują stosowne przepisy ustawy podatkowej (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych czy też ustawa o podatku rolnym albo ustawa o podatku leśnym), lecz czynność materialno-techniczna w postaci zawiadomienia, o którym mowa w § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Teza ta nie koliduje z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ponieważ dla wymiaru podatku od nieruchomości nadal uwzględnia się dane ewidencyjne, z tym że po dokonaniu ich korekty skutkującej usunięciem oczywistego błędu.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przyczyny dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków (np. przez wskazanie jednej podstaw aktualizacji wymienionych w § 45 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów oraz wyjaśnienie jej zastosowania), powinny wynikać wprost z ostatecznej decyzji administracyjnej albo innego dokumentu stanowiącego podstawę zmiany.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do realiów faktycznych sprawy, zauważyć należy, że aktach administracyjnych sprawy znajduje się wystawione przez Starostwo Powiatowe w L. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 9 lutego 2016 r., nr zmiany: [...], opis zmiany: aktualizacja w wyniku ustalenia nowej gleboznawczej klasyfikacji gruntów. W zawiadomieniu tym, skierowanym do organu podatkowego, wskazano - jako podstawę zmiany – decyzję nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r. Oznaczono również datę zmiany ewidencyjnej, tj. 9 luty 2016 r.

Uwzględniając te informacje stwierdzić należy, że wymienione zawiadomienie spełnia kryteria formalne wymienione w przytoczonych wyżej uregulowaniach § 49 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów. Do akt administracyjnych sprawy dołączono również ww. decyzję Starosty L. z dnia 2 listopada 2011 r. o ustaleniu gleboznawczej klasyfikacji gruntów na działkach gruntu nr [...]. W uzasadnieniu tejże decyzji, organ zwrócił uwagę, że została ona wydana na wniosek K. z o.o. K. (dzierżawca nieruchomości) z dnia 1 czerwca 2015 r. W kwestiach tych wypowiedział się Sąd pierwszej instancji (s. 16 uzasadnienia wyroku). Ze wskazanych dowodów (zawiadomienie Starosty L. z dnia 9 lutego 2016 r. oraz decyzja tego organu z dnia 2 listopada 2015 r.) nie wynika, by podstawą aktualizacji wpisów do ewidencji gruntów i budynków była eliminacja błędnych danych, a w konsekwencji możliwe było nieuwzględnienie daty 9 lutego 2016 r., jako daty dokonania zmiany ewidencyjnej, oznaczonej przez Starostę L. zgodnie z § 49 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów. W każdym razie w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała, że zmiana danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków stanowiła korektę oczywistych błędów w oznaczeniu nieruchomości.

Za usprawiedliwione należy natomiast uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego opodatkowania budynków z uwagi na ich zły stan techniczny, skutkiem czego nie nadawały się one do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności (zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy spełnieniu w przypadku Spółki pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie, rozstrzygające znaczenie w sprawie podatkowej miało ustalenie czy sporne budynki nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z uwagi na to, że nie mogły być "wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że w zakresie pojęcia "względy techniczne" (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszczą parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe dla prowadzonej (lub przygotowywanej) przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014, sygn. akt II FSK 2869/12). Nadto, użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine zwrot normatywny "tej działalności", oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK130/12). Przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć w odniesieniu do budynków sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1155/15).

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że wystąpienie w odniesieniu do budynku przesłanki "względów technicznych". w warunkach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza wyłączenia powierzchni tego obiektu z opodatkowania, lecz wykluczenie najwyższej stawki podatkowej przyjętej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Inaczej rzecz się ma w przypadku, gdy określony obiekt pozbawiony został przynajmniej jednej z wymaganych cech budynku, tj. obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Skarżąca zwraca uwagę na brak dachu spornego obiektu. O ile stan techniczny obiektu i nawet wysoki stopień jego dewastacji nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy nie, o tyle pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1155/15). Obiekt taki nie jest budynkiem. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki albo zawalenia się.

To wszystko oznacza, że organ podatkowy – w ramach prowadzonego postępowania - winien ustalić parametry techniczne przedmiotu opodatkowania (w rozpatrywanej sprawie budynków) oraz ocenić, czy tworzą one przeszkodę w ich wykorzystaniu dla prowadzenia przez podatnika konkretnej działalności gospodarczej, to jest tej, która faktycznie stanowi przedmiot jego przedsiębiorstwa. Chodzi tu oczywiście o przeszkodę o charakterze definitywnym, a nie przemijającym, możliwą do usunięcia w wyniku przeprowadzenia zwykłych prac remontowych (odtworzeniowych) bądź napraw. O istnieniu "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy m.in. taki stan techniczny budynku, że dopiero po przeprowadzeniu istotnych prac inwestycyjnych (w stosunku do stanu istniejącego przed tym przedsięwzięciem), nadających przedmiotowi opodatkowania nową jakość techniczno-budowlaną, możliwe będzie jego powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Takich rozważań w zaskarżonym wyroku brakuje, podobnie zresztą w decyzjach SKO. Sama okoliczność, że przedmiotowe grunty wraz z istniejąca zabudową (identyfikowaną zgodnie z np. pierwotnym przeznaczeniem), objęte były umową dzierżawy, nie przesądza o stanie technicznym obiektów znajdujących się na wydzierżawianych gruntach. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie omówił treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod kątem rozumienia wymagającej analizy przesłanki "względów technicznych" oraz nie odniósł tego do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczność, że strona kwestię złego stanu technicznego obiektów podniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie zwalnia organu podatkowego II instancji z obowiązku weryfikacji twierdzeń podatnika, a sądu administracyjnego z dokonania oceny zajętego przez SKO stanowiska, w tym oceny prawidłowości przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. W literaturze oraz orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 127 O.p. administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest zatem dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy w pełnym zakresie, a nie jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 953, wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18).

Potencjalne trudności z ustaleniem stanu technicznego budynków istniejącego w latach 2011 – 2015, w związku upływem czasu (organ pierwszej instancji wszystkie decyzje za ww. lata wydał dopiero w 2016 r., w 2016 r. zostały też wniesione odwołania do SKO i zapadły decyzje tego organu), nie może a priori przesądzać o zanegowaniu twierdzeń strony i przedstawionych przez nią dowodów, bez nawet próby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ podatkowy, wszczynając postępowanie podatkowe po upływie kilku lat od upływu roku podatkowemu, musi mieć świadomość istnienia pewnych trudności z dokonaniem pewnych ustaleń faktycznych. Skoro natomiast zdjęcia, które miały wskazywać na istnienie "względów technicznych" zostały przez Spółkę dołączone do akt sprawy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego i w związku z konkretnymi okolicznościami, to wypływa z tego logiczny wniosek, że w intencji strony miały one dokumentować stan techniczny budynków w poszczególnych latach podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno nastręczać problemów porównanie oraz właściwa identyfikacja zabudowy dokumentowanej przedłożonymi zdjęciami ze "zrujnowanymi budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi wpisanymi do rejestru zabytków", które to obiekty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie oraz ogólnikowo zaaprobował dokonane przez organy ustalenia faktyczne oraz dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, konstatując że "ocena dowodów jakiej dokonały w sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, ocena sformułowanych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz skardze od decyzji SKO zarzutów (dotyczących tej kwestii problemowej), wymagała ustalenia, czy rzeczywiście przedmiot opodatkowania (budynki) nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym planowanej przez podatnika) ze względów technicznych, który to obowiązek nie został dopełniony przez organ odwoławczy i co zostało zignorowane przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Szczecinie - uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 199 oraz art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.