Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1297/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 157
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą na Węgrzech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. R. z siedzibą na Węgrzech (dalej: "Spółka") zwróciła się 28 czerwca 2006r. (do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 251.817,07 zł, w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 dalej: "rozporządzenie").

2. NUS decyzją z [...] czerwca 2009r. odmówił dokonania ww. zwrotu, wyjaśniając, że Spółka nie wypełniła warunków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 rozporządzenia, gdyż była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 31 grudnia 2003r. do 4 października 2007r.

3. W odwołaniu z 26 czerwca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, uznając że doszło do naruszenia: 1) art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (79/1072/EEC, dalej "VIII Dyrektywa"), 2) § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm., dalej: "u.p.t.u."). przez odmowę zwrotu VAT, mimo warunków do zwrotu, a przez to naruszenie 3) Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") - zasady neutralności VAT, oraz 4) art. 249 zdanie 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - przez pominięcie postanowień VIII Dyrektywy oraz Dyrektywy 112; 6) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie.

Spółka wskazała, iż jest uprawniona do otrzymania zwrotu VAT, gdyż spełniła wymogi formalne na podstawie VIII Dyrektywy i rozporządzenia. NUS błędnie założył, iż Spółka za pośrednictwem Przedstawicielstwa prowadziła działalność gospodarczą w Polsce. Formalna rejestracja numeru NIP Przedstawicielstwa nie przesądza, że Spółka jest zarejestrowanym przedsiębiorcą w odniesieniu do jej pełnego przedmiotu działalności. Wyinterpretowany przez NUS wymóg z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stoi w sprzeczności z VIII Dyrektywą i art. 15 u.p.t.u. Do uznania za podatnika VAT niewystarczająca jest sama rejestracja, ale łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 15 u.p.t.u. NUS nie wykazał, aby Spółka przez Przedstawicielstwo działała jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności objętych wnioskiem o zwrot VAT, jak też dostarczała towary i/lub usługi uważane za dostarczone na terytorium RP.

Spółka spełnia więc warunki podmiotowe i przedmiotowe do otrzymania zwrotu VAT. Wbrew stanowisku NUS Przedstawicielstwo jest podatnikiem VAT na terytorium RP tylko w wyraźnie wskazanym zakresie działalności - reklamy i promocji Spółki. W ramach zaś opodatkowanej dostawy towarów i usług, w związku z którą wystąpiła z wnioskiem o zwrot VAT Przedstawicielstwo nie jest podatnikiem VAT. Brak jest podstaw do automatycznego utożsamiania działalności prowadzonej przez Spółkę z zakresem działalności jej Przedstawicielstwa, co wynika wprost z art. 94 u.s.d.g. Przedstawicielstwo jako podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu działania samej Spółki, a tym samym nie dokonuje nabycia towarów lub/i usług, w związku z którymi złożono wniosek o zwrot podatku. Art. 94 u.s.d.g. uniemożliwia by przedsiębiorca zagraniczny, za pośrednictwem zarejestrowanego w Polsce przedstawicielstwa, prowadził na terytorium RP działalność gospodarczą. Przedstawicielstwo Spółki faktycznie nie mogło nabywać towarów i/lub usług, będących przedmiotem wniosku o zwrot VAT, a tym samym jego działaniu nie można przypisać charakteru działania podatnika.

Gdyby przyjąć prawidłowość decyzji NUS, zgodnie z zasadą neutralności, Spółka jako podatnik VAT byłaby uprawniona do dokonania korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Przedstawicielstwo za poszczególne miesiące 2005r., a następnie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Założenie takie nie jest prawidłowe, bo dokumenty stanowiące podstawę wniosku o zwrot VAT potwierdzają dokonywanie zakupów w związku z działalnością Spółki, w zakresie której nie jest ona zarejestrowanym na terytorium RP podatnikiem VAT. Nie istnieje więc związek między zakupami dokonanymi przez Spółkę, a zakresem działania Przedstawicielstwa. Wskutek pozbawienia Spółki prawa do otrzymania zwrotu VAT z tytułu wydatków poniesionych w Polsce, naruszono Preambułę Dyrektywy 112 – zasadę neutralności. Konieczność stosowania tej zasady jest akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "ETS"). Ograniczenie formalne zastosowane przez NUS w prawie do zwrotu VAT stanowi naruszenie przepisów VIII Dyrektywy. Na organach podatkowych spoczywa, stosownie do art. 249 zdanie 3 TWE oraz art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z postanowieniami prawa wspólnotowego. Z ww. rozporządzenia oraz w przepisów u.s.d.g. nie wynika, iż rejestracja Przedstawicielstwa na potrzeby VAT jest równoznaczną z rejestracją Spółki w charakterze podatnika VAT w Polsce.

Decyzję NUS wydano więc bez wskazania podstawy prawnej oraz niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, gdyż ograniczono się jedynie do odmowy dokonania zwrotu VAT, opierając się na nieprawidłowych założeniach. Dodatkowo od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji upłynęły 3 lata, choć przepisy prawa wskazują na 6 miesięczny termin na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] marca 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz treści § 2 rozporządzenia wskazał, iż podmiot ubiegający się o zwrot VAT nie może być formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W okresie objętym wnioskiem na terytorium RP funkcjonował podmiot pod nazwą R. S.A. Przedstawicielstwo w Polsce - zarejestrowany, czynny podatnik VAT, składający deklaracje VAT i rozliczający VAT z tytułu czynności wykonywanych na terytorium RP, których zakres nie pokrywa się z wymienionymi w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. a-j rozporządzenia.

Kwestią sporną jest okoliczność, uzasadniająca odmowę zwrotu VAT, czy rejestracja przedstawicielstwa uzasadnia przyjęcie, że faktycznie zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski była Spółka, która wystąpiła o zwrot VAT z faktur wystawionych przez [...] P. Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie usług badawczo-rozwojowych.

DIS stwierdził, że NUS w piśmie z 5 listopada 2008r. poinformował, że zgodnie z decyzją z [...] października 2007r. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 31 grudnia 2003r. bez daty wyrejestrowania oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za okres: 1 stycznia 2003r. – 1 stycznia 2004r., 1 stycznia 2005r. - 1 stycznia 2006r. Spółka posiadała również otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za okres od 31 grudnia 2003r. do 4 października 2007r.

NUS przekazał również wydruk z podsystemu Kontrola danych rejestracyjnych, z którego wynika, że firma R. Przedstawicielstwo w Polsce, jako szczególną formę prawną wskazała przedstawicielstwo zagraniczne. NUS przekazał też wydruki deklaracji VAT za okres 2005-2006 i zeznania roczne za lata 2003-2005.

Z materiału dowodowego wynika też, że Przedstawicielstwo Spółki R. w Polsce od listopada 1997r. do grudnia 2006r. w deklaracjach VAT-7 wykazywało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zwrotów dokonywano na bieżąco z wyjątkiem kwietnia i lipca 2005r. w związku ze wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z wyrokami WSA w Warszawie również za te okresy dokonano zadeklarowanych zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

DIS zauważył ponadto, że w aktach sprawy znajduje się zgłoszenie rejestracyjne VAT-2, z którego wynika, że 1 września 1995r. na terenie Polski zarejestrował się jako podatnik VAT podmiot pod nazwą R. – Oddział w Polsce (organ rejestrowy: Minister Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, forma organizacyjno-prawna: przedstawicielstwo, rodzaj prowadzonej działalności – czynności w zakresie badania rynku, okoliczności określające obowiązek podatkowy – sprzedaż towarów lub świadczenie usług nie zwolnionych z VAT). W zgłoszeniu tym nie określono statusu w zakresie istnienia przesłanek warunkujących zarejestrowanie jako odrębnego podatnika VAT. W momencie składania przez Przedstawicielstwo w 1995r. zgłoszenia rejestracyjnego dopuszczalna była odrębność podatkowa oddziału, ale Przedstawicielstwo nie spełniło warunku z art. 5 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r."), gdyż nie uzyskało zgody właściwego organu podatkowego by stać się odrębnym od spółki macierzystej podatnikiem VAT na terytorium RP. Na terytorium Polski zarejestrowała się 1 września 1995r. Spółka jako podatnik w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT z formalnego punktu widzenia Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium RP, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej.

DIS podniósł, iż na status Spółki, jako podatnika nie ma wpływu zmiana ustawy o VAT. Z art. 157 u.p.t.u. wynika, że podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem wejścia w życie u.p.t.u., na mocy art. 9 ustawy o VAT z 1993r., z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., będą uważania za podatników zarejestrowanych, jako podatnicy VAT, z tym, że ci, którzy zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe, będą uznani za podatników czynnych, a pozostali jako zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego. Przedstawicielstwo nie posiadało statusu odrębnego od swojej macierzystej spółki podatnika VAT, a ponieważ składało deklaracje VAT-7 z dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 11 marca 2004r., zostało uznane za zarejestrowanego czynnego podatnika VAT na zasadzie kontynuacji już wcześniej zarejestrowanej działalności.

Spółka R. z/s na Węgrzech w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT, tj. za 2005r. z formalnego punktu widzenia była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej RP), wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej. W związku z tym w sprawie nie spełniono warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia, co skutkowało odmową dokonania zwrotu VAT.

Zdaniem DIS nieuzasadnione są argumenty Spółki, iż spełnia ona warunki przedmiotowe i podmiotowe do przyznania jej zwrotu VAT, bowiem przedstawicielstwo nie jest samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa, a gdy przedsiębiorca zagraniczny utworzy przedstawicielstwo, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność, to w takim zakresie on sam (przedsiębiorca) staje się podatnikiem VAT w Polsce. W sprawie Spółka przez Przedstawicielstwo wykonywał na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie promocji i reklamy swoich produktów, jako zarejestrowany podatnik VAT, co znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Spółka -Przedstawicielstwo rozliczało VAT w deklaracjach składanych w 2005r., z których wynika jednoznacznie, że wykonywała czynności opodatkowane VAT w różnych stawkach, wykazywała nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź do zwrotu, i NUS zwracał różnicę VAT na rachunek Strony.

W ocenie DIS forma prowadzonej przez Spółkę na terenie RP działalności gospodarczej nie ma znaczenia. Spółka w trakcie działalności nie zrobiła nic by zmieć cokolwiek w zakresie formalnej rejestracji podatnika na terenie RP. Wyroki NSA z 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1958/07 oraz 1959/07 stały się kanwą do wydania decyzji przez organy podatkowe w zakresie VAT za kwiecień i lipiec 2005r. Z decyzji tych wynika, że Przedstawicielstwo prowadziło na terytorium RP działalność gospodarczą, składało stosowne rozliczenia podatkowe i z tego tytułu przysługiwało mu prawo do zwrotu różnicy VAT. Odmowa zwrotu VAT w trybie rozporządzenia nie naruszyła zasady neutralności, gdyż realizacją tej zasady było wdrożenie VIII Dyrektywy do polskiego systemu prawnego - ww. rozporządzenie, które umożliwia zwrot VAT podmiotom, które nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium kraju. Skoro Spółka dokonała rejestracji na terytorium RP, nie można uznać, że odmienna ocena stanu faktycznego przez organy podatkowe i Spółkę narusza zasadę neutralności.

Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty odwołania, o naruszeniu prawa procesowego. DIS stwierdził też, że skoro w decyzji NUS odmówiono Spółce zwrotu VAT, bo był on nienależny w trybie, w którym o niego wystąpiono, skutkuje to brakiem uprawnienia do ubiegania się o naprawienie szkody z tytułu nieotrzymanego w terminie zwrotu VAT. Nie naruszono też § 6 ust. 2 rozporządzenia, bo przedłużono termin o zwrotu VAT postanowieniem z 2 listopada 2007r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zdaniem DIS nie miało również miejsca naruszenie art. 121 O.p., ponieważ wyjaśniono okoliczności braku podstaw do zwrotu VAT.

4. W skardze z 21 kwietnia 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zarzucając im naruszenie: 1) § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z. art. 15 u.p.t.u. przez odmowę zwrotu VAT, mimo że istniały warunki zwrotu, 2) art. 2 VIII Dyrektywy, 3) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż rejestracja Spółki jest rezultatem pomyłki i nie powoduje utraty prawa do ubiegania się o zwrot VAT w drodze rozporządzenia. Rejestracja nie stanowi też warunku uzyskania statusu podatnika VAT, co potwierdza orzecznictwo (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 361/08). Z orzeczeń ETS wynika, że podmioty wykonujące czynności opodatkowane VAT, bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją, są podatnikami VAT (C-186/08, C-268/83, C-400). Pogląd podobny wyraziły WSA w sprawach o sygn. akt: I SA/Ol 486/08, III SA/Wa 1098/08. Zdaniem Spółki Przedstawicielstwo, choć było zarejestrowane jako podatnik VAT, nie było czynnym podatnikiem VAT, bo nie wykonywało działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., nie posiadało obiektywnie statusu podatnika VAT. Spółka nie powinna zatem być uznana za podatnika VAT, co potwierdza wyrok NSA z 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1958/07 oraz wyrok WSA z 14 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 851/07.

Spółka podkreśliła, że dokonanie zwrotu na zasadach u.p.t.u. było wyjątkowe, w związku z respektowaniem zasady zaufania i wyroków sądowych. Spółka nie może jednak korzystać z błędu, jakim była rejestracja Przedstawicielstwa do celów VAT, więc ubiega się o zwrot VAT w trybie rozporządzenia. W ocenie Spółki Sądy zaakceptowały ten sposób zwrotu. Spółka na skutek błędu urzędnika korzystała z praw przewidzianych polskiemu podatnikowi - do obniżenia VAT należnego o naliczony w drodze deklaracji.

DIS nie ponadto pod uwagę, iż polski ustawodawca wprowadzając wymóg braku rejestracji do celów VAT podmiotu ubiegającego się o zwrot w drodze rozporządzenia wdrożył VIII Dyrektywę w sposób nieprawidłowy i rozszerzył katalog wymogów warunkujących dokonanie zwrotu. Zdaniem Spółki żaden przepis VIII Dyrektywy nie wskazuje, że podmiot wnioskujący o zwrot nie może być zarejestrowany do celów VAT w państwie zwrotu. Dokonanie zwrotu w związku z błędną rejestracją byłoby więc prawidłowe. Stosownie do wyroku ETS z 19 stycznia 1982r. C-8/81, z 4 grudnia 1974r. 41/74, z 5 kwietnia 1979r. 148/78 oraz wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 263/08, jeżeli przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, niewłaściwa ich implementacji do krajowego systemu prawnego, powoduje, że podatnik może się powoływać na postanowienia dyrektywy przeciwko przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą.

Spółka zaznaczyła też odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z 7 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/06 i wyroku ETS z 13 listopada 1990r. C-106/89, że organy podatkowe są obowiązane do uwzględniania przepisów wspólnotowych również, gdy nieprawidłowo implementowano je do prawa krajowego. Opieranie się na prawie krajowym w przypadku jego niezgodności z prawem wspólnotowym narusza art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Rejestracja Przedstawicielstwa do celów VAT powinna być irrelewantna w sprawie. DIS odmawiając zwrotu VAT spowodował, iż ekonomiczny ciężar VAT ponosi Spółka, co jest sprzeczne z istotą VAT (zasadą neutralności) oraz narusza art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zasadę neutralności narusza również niewłaściwej implementacji VIII Dyrektywy do porządku krajowego.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż zaskarżona decyzja DIS, jak również poprzedzająca ją decyzja NUS, nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu możliwe było wskazanie przez organy podatkowe obu instancji w podstawach prawnych decyzji przepisu § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, który w sposób należyty, bez naruszenia art. 2 VIII Dyrektywy oraz zasady neutralności VAT normuje kwestię zwrotu VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Przepis art. 2 VIII Dyrektywy wbrew twierdzeniom skargi odwołuje się do "każdego podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, ale mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim". Podobnie w preambule do VIII Dyrektywy wskazano, że na mocy art. 17 ust. 4 dyrektywy 77/388/EWG (VI Dyrektywa) należy przyjąć reguły wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Analogiczne rozwiązania prawne przewidziano w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Tym samym nie można mówić o naruszeniu ww. zasad przewidzianych ww. Dyrektywie.

Powyższe implikuje stwierdzenie, że wskazanie w podstawie prawnej ww. decyzji przepisu § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia nie narusza również art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy sprawy pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS, że zasadna była odmowa Spółce zwrotu VAT na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, z uwagi na posiadanie przez nią siedziby na terytorium RP.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że Spółka - jak prawidłowo wskazywał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na zasadach określonych w u.p.t.u., działając przez Przedstawicielstwo na terytorium RP, które nie miało statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej, korzystała z praw przewidzianych polskim podatnikom, np. z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w drodze składania deklaracji i na tej podstawie Spółka uzyskiwała zwroty VAT. Nie do przyjęcia byłaby zatem teza, że Spółka, jako mająca siedzibę na terytorium RP może korzystać jednocześnie z uprawnień, wskazanych w u.p.t.u., jak również z prawa do zwrotu VAT na mocy ww. rozporządzenia. Co więcej skarżącą Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT 4 października 2007r. Sprawa zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia dotyczy natomiast 2005r. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że Spółce, jako podatnikowi VAT zarejestrowanemu na terytorium RP przez cały 2005r. przysługiwało uprawnienie do dokonania korekt deklaracji VAT-7, składanych przez Spółkę - Przedstawicielstwo za poszczególne miesiące 2005r., a następnie do wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu warto zwrócić uwagę Spółki na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1959/07, który dotyczy VAT za lipiec 2005r., który wiąże w sprawie, gdyż dotyczy okresu rozliczeniowego, za który również skarżąca Spółka wystąpiła o zwrot VAT w trybie przepisów rozporządzenia. W orzeczeniu tym wskazano, że oddział (zakład) osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług – w rozpoznawanej sprawie Przedstawicielstwo nie miało statusu odrębnego podatnika VAT od skarżącej Spółki macierzystej - musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.

Skoro w sprawie nie można stwierdzić, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, że doszło do rejestracji Oddziału Spółki, który zyskał status samodzielnego podatnika VAT, prawidłowe jest stwierdzenie DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że doszło do rejestracji Spółki. Przedstawicielstwo nie uzyskało zgody właściwego organu podatkowego, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., by stać się odrębnym podatnikiem od macierzystej Spółki. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w postępowaniu o zwrot VAT nie były zobowiązane do zbadania co było przyczyną nie uzyskania zgody oraz dociekania dlaczego spółka będąc przedsiębiorcą nie dołożyła należytej staranności by zadbać o własne interesy.

Prawidłowe jest również przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było zastosowanie w sprawie art. 157 u.p.t.u., z którego to przepisu wynika, że podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem wejścia w życie u.p.t.u., są uważani za podatników czynnych, jeśli wcześniej zgłosili, że będą zgłaszać deklaracje VAT. Przedstawicielstwo – jako forma organizacyjna Spółki - działając na terytorium RP składało deklaracje podatkowe VAT, akceptując sposób rejestrację podatnika do potrzeb podatku VAT, dokonany w 1995r. Na podstawie art. 157 u.p.t.u. Przedstawicielstwo, które nie miało statusu odrębnego podatnika VAT od skarżącej Spółki macierzystej, zostało uznane za samodzielnego podatnika VAT – czynnego, na gruncie u.p.t.u. – na zasadzie kontynuacji działalności.

Zdaniem Sądu nie można też uznać, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odmowy zwrotu VAT było prowadzone w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W szczególności organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne kroki, aby na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia rejestracyjnego oraz dysponując składanymi przez Spółkę deklaracjami podatkowymi VAT, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić skarżącej Spółce, co skłoniło go do wydania decyzji, uznającej za zgodną z prawem decyzji NUS. DIS odniósł się również do zarzutów odwołania oraz wskazał, że z formalnego punktu widzenia Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonującym na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu VAT przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa, które nie miało odrębnego statusu podatnika VAT od Spółki macierzystej.

Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.