Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 949/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70, art.74
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art.70, art.74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie wartości celnej towary oraz określenia kwoty długu celnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A .

W uzasadnieniu skargi Dyrektor Izby wskazał, że

W dniu 29 czerwca 2018 r. A Sp. z o. o., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego, złożyła elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towary opisane w zgłoszeniu celnym jako: obuwie damskie i męskie (klapki) o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych z przyszwą wykonaną z pasków mające jedno lub więcej wycięć - 24.936 par zaklasyfikowane do kodu TARIC 6402 99 39 00, przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. Przedmiotowe buty zakupiono od B LTD z Hongkongu. Wartość tych towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF [...] na kwotę 8.679,60 USD (tj. 31.848 PLN - Pole 46). W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano następujące dokumenty:

- fakturę nr [...] z dnia 19 czerwca 2018 r.,

- packing list do ww. faktury,

- ofertę z dnia 18 czerwca 2018 r.,- kontrakt wraz z tłumaczeniem nr [...] z dnia 18 czerwca 2018 r.,

- oświadczenie z dnia 29 czerwca 2018 r., że płatność za towar z faktury [...] jest płatnością jedyną i ostateczną oraz, że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych,

- oświadczenie z dnia 29 czerwca 2018 r. o nie posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu do zgłoszonego towaru oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przystąpił do kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, m.in. pod kątem zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonych towarów. W związku z powyższym przeprowadzono częściową rewizję celną towaru, w wyniku której stwierdzono "obuwie męskie - letnie typu "klapki" o podeszwie i cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego z przyszwą wykonaną z pasków, dobrej jakości. Zrewidowany towar spełniał wymogi klasyfikacyjne dla zadeklarowanego kodu TARIC. Decyzją nr jw. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił wartość celną towarów z przedmiotowego zgłoszenia zastępczą metodą ustalania wartości celnej, w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. A Sp. z o. o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie znalazł podstaw do uznania powyższego odwołania i wraz z pismem z dnia 21 września 2018 r. przekazał odwołanie i akta sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że stosownie do art. 73 ust. 1 i 2 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Czynności podjęte w sprawach celnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz art. 270a tej ustawy nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego, są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 70, art. 74 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz. Urz. UE L 269.2013.1 (dalej określanego jako UKC) oraz art. 140 i art. 141 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r. (określanego dalej jako RW). Strona podnosi, że sprowadzone przez nią obuwie damskie to towar stokowy oraz że taki towar ma dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Towar stokowy może być bez wad i stanowić nadwyżki magazynowe (resztki magazynowej), końcówki produkcji, towarem zamówionym i nieodebranym przez innego klienta lub posiadać wady ukryte, a kupujący ponosi pełne ryzyko jego zakupu. W opinii strony organ pierwszej instancji nie dopełnił wymogu art. 140 RW, nie uzasadnił przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów i nie wykazał niewiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Strona wskazała ponadto, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r., określił warunki kwestionowania wartości transakcyjnej, a mianowicie że do wykazania rażąco niskiej wartości konieczne jest ustalenie statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Zdaniem strony, powyższy wyrok TSUE wprawdzie potwierdza możliwość stosowania metod zastępczych ustalania wartości celnej, jednak tylko w konkretnej sytuacji, kiedy jednocześnie zachodzą następujące okoliczności: zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za rażąco niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, organ nie zakwestionował autentyczności dokumentów handlowych i wiarygodności dokumentów bankowych wykazujących cenę faktycznie zapłaconą za przywieziony towar oraz importer na żądanie organu nie przedstawił dodatkowych dowodów i informacji dotyczących wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. W opinii strony, okoliczności te nie zostały wykazane przez organ, który nie żądał żadnych wyjaśnień, nie badał dokumentów bankowych i odrzucił oświadczenie o stokowym charakterze towaru. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie dopełnił wymogu art. 140 RW, nie zakwestionował skutecznie wartości transakcyjnej i tym samym brak było podstaw do przejścia do etapu ustalenia nowej wartości celnej. Dodatkowo, zdaniem strony, wpływ na wartość celną towarów ma nadprodukcja towarowa w Chinach spowodowana podwyższaniem ceł przez Stany Zjednoczone Ameryki. Jednocześnie strona zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie zwrotów użytych w kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji tj. "towar powszechnego użytku" oraz "którego poziom wartości jest powszechnie znany".

Dyrektor Izby wyjaśnił zatem, że w myśl przepisu art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiązane organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się z koniecznością uzasadnienia, przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej w wysokości 8.679,60 USD, tj. 31.848 PLN - Pole 46 dokumentu SAD.

W niniejszej sprawie w przypadku towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nr jw. opisanego jako "obuwie damskie i męskie (klapki) o podeszwach i cholewce z tworzyw sztucznych z przyszwą wykonaną z pasków mające jedno lub więcej wycięć" - zadeklarowano wartość równą 8.679,60 USD za 24.936 par, wynikającą z faktury. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 31.848 PLN (Pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 1,28 PLN za parę.

Ponadto faktura wskazuje, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF [...], co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Organ pierwszej instancji uzyskał informacje ze strony internetowej http://transportzchin.com. że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40’ z portu w Chinach do portu a/G wynosi 1.775,00 USD. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC.

W związku z powyższym przeprowadzono rewizję celną towaru objętego zgłoszeniem, w wyniku której stwierdzono obuwie męskie - letnie typu "klapki" o podeszwie i cholewce wykonanej z tworzywa sztucznego z przyszwą wykonaną z pasków. Organ przeanalizował również wyżej wymienione dowody przedstawione przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym. I tak strona w oświadczeniach z dnia 29 czerwca 2018 r. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł Eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż Eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną, oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor tutejszej Izby podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższa argumentacja strony nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Tym bardziej, że ze złożonego oświadczenia wynika, że strona nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty przedłożonych przez stronę dowodów: kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dyrektor tutejszej Izby dodatkowo chciałby wskazać, że strona w treści wniesionego odwołania niską cenę sprowadzonego towaru argumentuje tym, że jest to towar "stokowy", czyli posiadający dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika bezspornie, że sprzedający udzielił stronie prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar jest pełnowartościowy, a nie "niskiej jakości bez prawa do reklamacji".

Dodatkowo strona postępowania wniosła o zdefiniowanie pojęcia "towar powszechnego użytku" oraz wyjaśnienie stwierdzenia "którego poziom wartości jest powszechnie znany" użyte przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu do wydanego rozstrzygnięcia jako uzasadnienie do zakwestionowania zadeklarowanej wartości towarów organ odwoławczy wyjaśnia.

Ze słownika języka polskiego dostępnego na stronie internetowej https://sip.pwn.pl/szukaj/powszechny.html wynika, iż powszechny oznacza «częsty, ogólnie znany i stosowany» . Z powyższego zatem wynika, iż pojęcie "towar powszechnego użytku" dotyczy towaru ogólnie znanego i często stosowanego. Takim towarem jest właśnie obuwie, które jest nabywane i używane na co dzień przez ogół ludzkiej populacji. Natomiast zasadność oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji w stwierdzeniu "poziom wartości jest powszechnie znany" rozwiewa zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w tej ocenie, powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Niewątpliwie organ pierwszej instancji dokonujący oceny dowodów w niniejszej sprawie mógł również podeprzeć się swoją wiedzą życiową z zakresu wartości obuwia, które zakupuje i na co dzień używa. Właśnie na tej podstawie i w takim kontekście możliwe było użycie w wydanym przez organ celny rozstrzygnięciu sformułowanie.

Jednocześnie odnosząc się do prośby dotyczącej wyjaśnienia zwrotu użytego rzekomo przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji a mianowicie "faktyczna wartość celna towaru" to tut. organ pragnie zauważyć, iż taki zwrot w zaskarżonej decyzji nie został użyty. Na stronie drugiej przedmiotowej decyzji widnieje jedynie sformułowanie cyt.: "faktyczna wartość importowanego towaru". Takie wyrażenie znacząco różni się od obowiązującego jak to strona zauważyła sformułowania w przepisach szeroko rozumianego prawa celnego tj. wartości celnej towaru. Użyta w decyzji fraza dotyczy określenia jedynie szacunkowej wartości towaru ustalonej na bazie franco port chiński użytej do oszacowania wartości towaru w celu jej weryfikacji i nie dotyczy wartości celnej towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor tutejszej Izby podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że w niniejszej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary. Wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji te wątpliwości przedstawił i uzasadnił w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodą ceny transakcyjnej. Wskazać przy tym trzeba, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, sformułowany przez stronę zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW należy uznać za bezpodstawny.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 70 UKC, albowiem konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami Unijnego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala sieją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c) i d) zostaje zmieniona.

Według art. 74 ust. 3 UKC jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 4 RW "towary identyczne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość, renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. "Towary podobne" zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przytoczony przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygając niniejszą sprawę w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC, wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu, kierując się takimi kryteriami jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, transakcje towarów niemarkowych, ten sam kierunek handlu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż podstawowym źródłem danych Systemu ALINA jest System Obsługi Deklaracji CELINA - systemem służącym do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane są elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych, w tym również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela strony tj. upoważnioną Agencję Celną za pomocą Systemu CELINA. Poprzez System ALINA możliwy jest dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń SAD zawartych w bazie tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Podkreślenia wymaga, że dane te nie są wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane są one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty.

Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy spośród wszystkich odpraw celnych dokonywanych na terenie całej Polski wyodrębnił zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Wyjaśnić należy, że czynnikiem kształtującym wartość podobnych towarów jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone (importowane). Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym i jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany i stanowi obiektywny materiał porównawczy, odpowiadający wymogom określonym przepisami unijnego kodeksu celnego dla celów weryfikacji wartości celnej towaru.

Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy dla towaru z przedmiotowego zgłoszenia wyodrębnił 3 zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 1,58 zł/parę do 2,08 zł/parę.

Najniższa cena - 1,58 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 9 kwietnia 2018 r., została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna obuwia damskiego i męskiego, o cholewce i podeszwie z tworzywa sztucznego z przyszwą wykonaną z pasków lub mające jedno lub więcej wycięć, zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionych w ilości 27.288 par na bazie warunków dostawy CIF [...]. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, którego wartość celna jest ustalana. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę.

Ostatecznie organ celny pierwszej instancji ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 39.399 PLN.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor tutejszej Izby stwierdza, że wbrew zarzutom strony organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, zgodny z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC oraz art. 141 RW, zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej.

Nie można również zgodzić się z przedstawioną w odwołaniu interpretacją dotyczącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r.. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Artykuł 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3254/94 z dnia 19 grudnia 1994r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej".

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, w cytowanym orzeczeniu Trybunał nie orzekł, że dla zakwestionowania wartości transakcyjnej konieczne jest ustalenie przez organ celny statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Trybunał wskazał natomiast, że jest to możliwy do zastosowania przez organy celne sposób zakwestionowania deklarowanej ceny transakcyjnej, który nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej określanego jako RWKC). Obecnie obowiązujący odpowiadający mu treścią przepis to art. 140 RW.

Należy podkreślić, że z przepisu art. 140 RW (jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181 a RWKC) wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1232/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 902/14, Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 651/15 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 140 RW może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być również istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami na rynku kraju pochodzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 461/10 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów. Jak wskazał Trybunał w powoływanym przez stronę wyroku w sprawie C-291/15 (pkt 26) "Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą".

Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 UKC poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona miała zatem możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, ale również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów bankowych, o których wspomina w odwołaniu. Jednakże z tej możliwości strona nie skorzystała. Dlatego też zarzut, że organ pierwszej instancji nie badał dokumentów bankowych, w sytuacji gdy już dysponował złożonym przez stronę oświadczeniem, że płatność za sprowadzone towary jest płatnością jedyną i ostateczną, należy uznać za nieuzasadniony.

Końcowo Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 191 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania celnego:

1) naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r.. poz. 167 ze zm.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie podważenia wiarygodności formalnej i materialnej dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej i przerzucanie na skarżącego ciężaru dowodu, podczas gdy to organ jest zobligowany do zebrania materiału dowodowego z urzędu i nie może ograniczyć swojej aktywności do oceny czy skarżący usunął wątpliwości organu nie uzasadniając tych wątpliwości;

3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, poczynienie swoich ustaleń w oparciu o dane z systemu ALINA, do których dostępu nie ma skarżący i tym samym brak jest możliwości kontroli czy wzięty pod uwagę w tym przypadku materiał porównawczy został wybrany w sposób rzetelny, obiektywny i prawidłowy, ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że skarżący nabył towar poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję na warunkach wolnorynkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Podniosła ponadto, że naruszenie w/w przepisów mogło mieć wpływ na naruszenie prawa materialnego, tj.:

4) niewłaściwe zastosowanie art. 70 oraz art. 74 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej UKC) (Dz. Urz. UE L 269.2013.1). poprzez nieskuteczne zakwestionowanie wartości transakcyjnej przywiezionego towaru z pominięciem przedłożonych dokumentów i w konsekwencji ustalenie nowej wartości towaru metodami zastępczymi;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 74 ust. 3 UKC, poprzez skorzystanie przez organ - w celu ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi- z wewnętrznego zbioru danych ALINA, z którymi skarżący nie ma możliwości się zapoznać i tym samym nie wie na jakiej zasadzie dobrany został materiał porównawczy, co jest niezgodne z artykułem VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 70 UKC w związku z art. 140 rozporządzenia Wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 140 rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów UKC (Dz. Urz. UE L 343/558 z dnia 29 grudnia 2015 r.) (dalej: rozporządzenie Wykonawcze) i niewezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru.

W konsekwencji powyższych naruszeń doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji winien był decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

Ponadto wniosła, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia eksportera z 10 października 2018 r. wraz z tłumaczeniem, na okoliczność, iż przedmiotowy towar był towarem stokowym o niskiej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd administracyjny ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Z kolei art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej nie kwestionuje sama skarżąca, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem.

Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała niewątpliwie z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu ALINA ustalił, że dla zgłoszonego towaru ceny transakcyjne towarów kształtowały się w przedziale od 2,36 zł/para do 3,44 zł/para oraz od 2,02,- zł/para do 6,86 zł/para.

Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym miały zatem cenę znacznie wyższą niż ta podana we wskazanym zgłoszeniu celnym i dołączonych do zgłoszenia dokumentach.

Zarzut skarżącej, że organ rozstrzygając sprawę winien był przeprowadzić trzy etapy rozumowania, a materiał dowodowy każdego z tych etapów winien być odrębny i nie mógł być zastosowany w innych etapach ustalania okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa.

Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten został w niniejszej sprawie przez organ spełniony.

W ocenie Sądu, organ zasadnie zakwestionował wartość transakcyjną towaru. Importując towar o charakterze stokowym posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, skarżąca winna była zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi powoływała się na stokowy charakter towaru wskazując na niską jakość towaru i brak prawa do reklamacji. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w treści zawartej przez strony umowy. Jak wynika bowiem z dokumentu - umowy sprzedaży, skarżącej przysługiwało prawo do reklamowania towaru.

Podniesiony przez stronę skarżącą zarzut braku wezwania skarżącej w trybie art. 140 ust. 1 RW do przedstawienia dodatkowych informacji w związku z powziętymi wątpliwościami, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę również nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca kwestionowała, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie zażądał od strony przedstawienia uzupełniających dokumentów a informując stronę o zamiarze wydania niekorzystnej dla niej decyzji nie zapewnił możliwości odniesienia się do podstaw, na których oparte były wątpliwości co do zadeklarowanej wartości.

Art. 140 ust. 1 i 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

W niniejszej sprawie organ powziął wątpliwość co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowita faktycznie zapłaconą lub należną kwotę.

W oświadczeniach z dnia 16 sierpnia 2018 r. spółka wskazała, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie za pośrednictwem komunikatorów internetowych lub telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Strona oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości.

Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji poinformował spółkę o zgromadzeniu dowodów stanowiących podstawę do wydania niekorzystnej decyzji w sprawie wartości celnej zadeklarowanych towarów, wskazując jako podstawę decyzji dowody uzyskane w wyniku rewizji celnej oraz dokumenty przedstawione ze zgłoszeniem celnym. Organ wskazał na możliwość przedstawienie przez skarżącą jej stanowiska w sprawie w termie 30 dni od doręczenia zawiadomienia.

Skarżąca miała zatem pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma. Miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru.

Podkreślić należy, że art. 140 RW nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W tym zakresie aktualnie obowiązująca regulacja odbiega od unormowania art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm.), który to przepis stanowił, że jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Regulacji takiej nie zawiera art. 140 RW. Należy ponadto wskazać, że wyjaśnienie powodów wątpliwości na gruncie cytowanego przepisu następowało wyłącznie na wniosek strony.

Art. 8 RW stanowi natomiast, że powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC powinno zawierać odniesienie do dokumentów i informacji, na podstawie których organy celne zamierzają wydać swoją decyzję. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, organ wskazał bowiem, że decyzja zostanie wydana na podstawie wyniku rewizji celnej oraz dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Sąd uznał także brak naruszenia art. 188 lit. b) UKC poprzez jego niezastosowanie i niezażądanie od skarżącej dostarczenia innych dokumentów w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym. Ocena taka jest w okolicznościach niniejszej sprawy tym bardziej uzasadniona, że skarżąca wskazała w złożonych oświadczeniach, że nie posiada szeregu dokumentów, która mogłyby stać się podstawą dokonania przez organ ustaleń.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. Argumentacja organu zawarta w decyzji jest w tym zakresie prawidłowa. TSUE w przywołanym wyroku dokonał interpretacji stosowania art. 181 a RWKC (odpowiednio art. 140 RW). W wyroku tym wskazano, że art. 181 a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181 a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów.

Wskazać należy, że cytowany wyrok nie został wydany na tle aktualnie obowiązujących unormowań UKC. Nadto treść cytowanego wyroku nie uzasadnia stanowiska, że ocena dokonana przez organ w niniejszej sprawie jest wadliwa. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, by wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru miały charakter uzasadniony jedynie w przypadku zaistnienia różnicy w cenie w określonej przez skarżącą wysokości 50%. Przyjęta przez TSUE teza jest wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej przez ten organ sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z treści niniejszego wyroku nie wynika brak możliwości uznania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru także w innych sytuacjach niż w nim wskazana, które nie były przedmiotem rozważań Trybunału w cytowany wyroku.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organ nie zakwestionował autentyczności dokumentów handlowych i wiarygodności złożonych oświadczeń. Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było bowiem uzależnione od zakwestionowania autentyczności tych dokumentów, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi, w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie metod wymienionych w art. 74 ust. 2 UKC, a kwestia ta pozostawała poza sporem w niniejszej sprawie.

Organ prawidłowo zastosował normę art. 74 ust. 3 UKC, zgodnie z którym jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Zgodnie z art. 144 ust. 1 RW przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości.

Organ prawidłowo zastosował najniższą z ustalonych wartości celnych przywożonych towarów. Organ zastosował odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z którą wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia przyjmowanego do porównania dopuszczając w tym zakresie elastyczne podejście. Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Tak też postąpił organ w przypadku ustalania ceny obuwia. W związku z powyższym Sąd uznał, że sposób ustalenia wartości towaru spełnia wymogi elastycznego stosowania metody wykorzystującej do ustalenia wartości celnej ceny towarów podobnych. Podkreślić przy tym należy, że strona nie podnosiła w postępowaniu przed organami celnymi żadnych zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru.

Sąd uznał nadto za niezasadny podniesiony przez skarżącą zarzut, że dane z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA nie powinny stanowić podstawy dokonania ustaleń odnośnie wartości towaru podobnego z uwagi na niedostępność tego systemu dla strony. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że system ALINA w praktyce działania organów stanowi podstawę do dokonywania ustaleń w zakresie wartości celnej towarów, a działanie takie zostało zaakceptowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (to jest w systemie ALINA).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd rozważył zarzuty dotyczące braku dostępu przez stronę do systemu ALINA i niebezpieczeństwo arbitralnego wyboru przez organ danych zgłoszeń oraz wpływu w ten sposób na cenę. W sytuacji braku dostępu strony do tego systemu nie można wykluczyć sytuacji, w której organ dokona wyboru takich zgłoszeń, które mogą doprowadzić do ustalenia ceny w wyższej wysokości, niż wynikająca z innych zgłoszeń dotyczących analogicznych towarów, a dokonany wybór co do zasady może przełożyć się na ustalenie wartości towaru. Niemniej jednak organom nie można postawić takiego zarzutów w realiach rozpatrywanej sprawy. Organ postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system ALINA do ustalania wartości towaru. Przyjęte standardy postępowania dowodowego zostały przez organ zachowane. Należy podkreślić, że kwestia ta nie była przez stronę podnoszona w toku postępowania przed organami celnymi. Skarżąca w postępowaniu celnym kwestionowała istnienie podstaw do odstąpienia od wartości transakcyjnej towaru. Nie podnosiła natomiast w tym postępowaniu zarzutów dotyczących nowoustalonej wartości towaru, a w szczególności zarzutu pozyskania informacji odnośnie wartości zgłoszeń celnych analogicznych towarów z systemu ALINA. Rzeczą strony było ewentualne zakwestionowanie poczynionych w taki sposób ustaleń. W sytuacji, gdy strona nie podnosiła żadnych zarzutów w tym zakresie organ nie miał obowiązku wykazywania prawidłowości dokonanego wyboru na tle danych wynikających z systemu ALINA bądź poszukiwania innego materiału dowodowego w celu ustalenia wartość towaru.

Organ w postępowaniu celnym dokonując ustalenia wartości celnej towaru może dopuścić dowód m.in. z opinii biegłego (zgodnie z art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne), co może być konieczne, w sytuacji gdy w sprawie pojawi się konieczność uwzględnienia tzw. wiadomości specjalnych. Korzystanie z tego dowodu należy jednak uznać za zbędne w sytuacji, gdy strona w toku postępowania nie kwestionowała źródła ustaleń w zakresie wartości towarów a organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

DSz