Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 711/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1163/11/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w F. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w F. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz

- możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 - 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa wniesienie do spółki z o.o. posiadanych przez nią praw do znaków towarowych. Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w spółce z o.o. przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu nad nominalną wartością obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy, tj. zastosowana zostanie instytucja, tzw. agio. Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia aportu w postaci praw do znaków towarowych Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport?

W opinii Spółki, z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy aport (wkład niepieniężny), np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony według wartości rynkowej, wówczas przychodem dla wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037, z późn. zm.). Wnoszony przez Spółkę aport będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową. Według Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się bowiem go pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie ma zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Użycie przez ustawodawcę określenia nominalna - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - wyklucza możliwość ustalania wartości udziału według cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania w zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów wskazał, mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., że przepisy te dają uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Minister Finansów zauważył, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra, chodzi tu o przyczynę uzasadnianą względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. wydanych za aport w postaci praw do znaków towarowych będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy jest uprawniony do szacowaniu przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów w ww. spółce kapitałowej;

- przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn.), poprzez naruszenie wynikającego z ww. przepisów zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że w interpretacji tej nie dokonano wszechstronnej analizy art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu, w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. W ocenie Sądu, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób, dlaczego Minister Finansów doszedł do prezentowanego w niej stanowiska. Minister Finansów nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., a w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, poparte stosownym orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych.

Sąd stwierdził, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono.

Sąd podzielił zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym, określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego, nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1-3, zatem organ podatkowy nie ma uprawnienia do oszacowania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji gdy wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów/akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu. W ocenie Ministra Finansów, właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, które to uchybienie skutkuje niemożliwością prawidłowego wykonania przez Ministra Finansów wskazań co do dalszego postępowania.

Z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia prawnego i w związku z tym nie jest możliwa merytoryczna polemika z argumentacją w niej zawartą, z drugiej strony Sąd podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów. W konsekwencji, Sąd we wskazaniach co do dalszego postępowania nakazał Ministrowi Finansów w ponownym postępowaniu wydać indywidualną interpretację uwzględniającą wskazania Sądu.

Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc wyrok niemożliwym do wykonania przez Ministra Finansów;

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie zawarł uzasadnienia prawnego;

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska Spółki z pominięciem orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Ministra Finansów, zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. Zagadnienie odpowiedniego zastosowania tych ostatnich przepisów do określania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a więc ewentualnego uprawnienia organów podatkowych do jego oszacowania w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów lub akcji bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wkładu, budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ich wyrazem było przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. poszerzonemu składowi tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego treści następującej.

Czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu? (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podjął wprawdzie na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 stwierdził, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny i przychód ten jest równy wysokości określonej w umowie między wspólnikami; organy podatkowe nie są więc uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej wkład niepieniężny w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a odpowiednie zastosowanie znajduje wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie jest wprawdzie związany tym wyrokiem w sposób określony w art. 269 § 1 P.p.s.a., niemniej w pełni podziela wyrażony w nim pogląd prawny. Wyklucza to możliwość uwzględnienia podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, jako że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd tożsamy.

Co się tyczy natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, są one częściowo uzasadnione, ale stwierdzone uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności trafnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny. Istotnie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja nie ma właściwego uzasadnienia prawnego, a z drugiej strony szeroko i wnikliwie odniósł się do poglądów prawnych przedstawionych przez Ministra Finansów. Gdyby uzasadnienia prawnego interpretacji rzeczywiście nie było, krytyczna ocena zawartych w nim argumentów nie byłaby możliwa. Z drugiej jednak strony przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, gdy wytyka Ministrowi Finansów naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przytoczonego przez Spółkę. Jak słusznie Sąd ten zauważa, Minister Finansów nie musi aprobować poglądów prawnych, wyrażanych w poszczególnych wyrokach (zwłaszcza w przypadku występujących rozbieżności orzeczniczych), ale do poglądów tych winien się merytorycznie odnieść. O ile zatem zgodzić się należy z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., nie sposób zaakceptować stanowiska, że uchybienie to prowadziło do naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., gdyż częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku nie pozbawia go merytorycznej zasadności, bądź też do naruszenia art. 153 P.p.s.a., skoro wskazania co do dalszego postępowania są jednoznaczne i prawidłowe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu, toteż skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).