Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 829/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust  1 pkt 18, 18a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 829/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r., sprawy ze skargi Spółdzielni "N" w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe, z dnia 9 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2016r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni I. "N." w K. z dnia 19 sierpnia 2015r. od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2015r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z dnia 06.05.2015r. poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 691.735,00 zł,

- za kwiecień 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 773.805,00 zł,

- za maj 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 521.687,00 zł,

- za czerwiec 2011r.:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie

0,00 zł,

- zobowiązania podatkowego w kwocie 342.444,00 zł,

- za lipiec 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 435.467,00 zł,

- za sierpień 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 450.938,00 zł,

- za wrzesień 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 433.563,00 zł.

Równocześnie w przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § I pkt 2 łit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług:

- za luty 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 785.367,00 zł,

- za październik 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 580.251,00 zł,

- za listopad 2011r. zobowiązania podatkowego w kwocie 685.103,00 zł,

- za grudzień 2011r.:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 0,00 zł.

- zobowiązania podatkowego w kwocie 336.295,00 zł,

i orzekł:

- za luty 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 785.365,00 zł,

- za październik 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 580.059,00 zł,

- za listopad 2011r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 678.749,00 zł,

- za grudzień 2011 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 0,00 zł.

-zobowiązanie podatkowe w kwocie 329.780,00 zł.

Opisana powyżej decyzja organu odwoławczego została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych .

Postępowanie kontrolne wobec Spółdzielni I. "N." w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 października 2012r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu 31 stycznia 2014 r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2011 r. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zastosowanie przez stronę w stosunku do niektórych świadczonych przez nią usług zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonym na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. oraz na podstawie art.43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonym na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółdzielnię , w dniu 10 lipca 2014 r. wydał decyzję nr [...] do [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej decyzji nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., iż dopiero zgromadzenie materiału dowodowego w postaci m. in. umów , Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia do tych umów oraz wystawionych przez Spółdzielnię faktur VAT może umożliwić właściwe rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Wówczas można będzie stwierdzić jakie usługi Spółdzielnia faktycznie świadczyła na podstawie zawartych umów, jakie były zapisy tych umów, w tym odnośnie wynagrodzenia za świadczone usługi. W konsekwencji możliwa będzie ocena czy Spółdzielnia świadczyła usługi uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz jaka kwota wynagrodzenia przysługująca Spółdzielni odpowiada tym usługom.

Po uzupełnieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami organu odwoławczego, dnia 3 czerwca 2015 r. sporządzono na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa protokół z badania ksiąg, w którym określono za jaki okres i w jakiej części Dyrektor UKS nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.(nr kart 1450-1463 akt postępowania) Protokół został doręczony pełnomocnikowi Spółdzielni za pośrednictwem poczty w dniu 11 czerwca 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji poddał analizie umowy wraz z dokumentacją towarzyszącą dotyczące usług świadczonych przez Spółdzielnię I. N. w K. na rzecz podmiotów leczniczych. Dyrektor UKS ustalił, iż w przypadku [...] realizowanych w 2011 r. umów zarówno z treści tych umów jak też z dokumentacji towarzyszącej obejmującej warunki oferty oraz SIWZ czyli specyfikację istotnych warunków zamówienia wynika, że dotyczyły one kompleksowej obsługi sprzątania, kompleksowego utrzymania czystości, sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. Dostawa tych usług zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Po analizie zgromadzonego w "toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółdzielnia I. N. w K. interpretując rozszerzająco, w sposób nieuprawniony treść art. 43 ust.1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług do wykonywanych przez siebie czynności, co do których zwolnienie takie nie przysługiwało. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował rozliczenie podatnika z tytułu 24 umów realizowanych w trakcie 2011r., które zdaniem organu kontroli skarbowej dotyczyły czynności związanych ze sprzątaniem i kompleksowym utrzymaniem czystości nie zaś czynności, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że nieprawidłowe zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do czynności, do których takie zwolnienie nie przysługiwało, spowodowało zaniżenie podatku należnego za w/w miesiące w łącznej kwocie 3.667.625 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 31 lipca 2015r. decyzję nr [...] dokonując w niej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

We wskazanej decyzji organ I instancji w kontekście zaprezentowanej wykładni przepisów art. 43 ust.1 pkt.18 – 19a ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) stwierdził, iż Spółdzielnia stosowała zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku realizacji umów obejmujących czynności, które nie spełniały kryteriów przedmiotowych do objęcia ich zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. Czynności te polegały na utrzymaniu właściwego stanu sanitarnego pomieszczeń szpitalnych, gospodarki odpadami zarówno komunalnymi jak i szpitalnymi oraz transportu wewnątrzszpitalnego nie związanego z transportem pacjentów. Uszczegóławiając usługi te polegały również na myciu i dezynfekcji kaczek, nocników, basenów, zdejmowaniu bielizny pościelowej, myciu i dezynfekcji łóżka po wypisie, rozdawaniu lub pomocy przy rozdawaniu posiłków, zmywaniu i wyparzaniu naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transporcie lub pomocy przy transporcie zwłok, pomocy przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów, transporcie posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transporcie resztek pokonsumpcyjnych, transporcie narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transporcie łóżek, transporcie materiału biologicznego do badań. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności te nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Tym samym zdaniem organu I instancji przedmiotowym czynnościom nie można również przypisać celu terapeutycznego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Spółdzielnia wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji naruszającej prawo materialne,

- art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków Podatnika o przesłuchanie i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 187 §1 w związku z z art. 187 §3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków Podatnika o przesłuchanie świadków i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy jak również dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wybiórczą analizę tekstów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz treści umów zawartych przez Spółdzielnię z kontrahentami

przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędna interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania,

- art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania,

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie sztucznego podziału świadczonej przez Spółdzielnię kompleksowej usługi współpielęgnacji i usług w zakresie ochrony zdrowia,

- art. 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że część czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT podczas, gdy w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznawał zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tych samych czynności wykonywanych przez inne podmioty,

° zasady neutralności systemu VAT wyrażonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przejawiające się w zakwestionowaniu możliwości skorzystania przez Podatnika w zakresie świadczonych przez niego usług ze zwolnienia w podatku VAT podczas gdy identyczne usługi świadczone przez szpitale korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie podzielając zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż ze sprawozdania finansowego Spółdzielni I. "N." za okres obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie: współpielęgnacji pacjentów na terenie ZOZ, sprzątania i dezynfekcji obiektów służby zdrowia takich jak szpitale, kliniki, przychodnie, laboratoria, sprzątania biur, mieszkań, fabryk, osiedli, banków, prowadzenie pralni dla placówek przemysłowych i służby zdrowia, prowadzenie usług turystyczno - rehabilitacyjnych, prowadzenie usług informatyczno-wdrożeniowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej - pismo z dnia 27.08.2013r. -Spółdzielnia podniosła, iż posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, co potwierdza zaświadczenie wydane przez Wojewodę M., nr [...] o wpisie do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod numerem księgi rejestrowej [...]. Wpis do powyższego rejestru jak i rozpoczęcie działalności leczniczej nastąpiły z dniem 7 marca 2011r. Z księgi rejestrowej wynika, iż w ramach Spółdzielni jako podmiotu leczniczego działa jego przedsiębiorstwo - "M." Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej przy Spółdzielni I. "N." w K. Komórkami organizacyjnymi tego przedsiębiorstwa jest: pielęgniarska opieka długoterminowa udzielająca następującego zakresu świadczeń zdrowotnych: leczenie w domu pacjenta, długoterminowa opieka pielęgnacyjna świadczona w domu pacjenta, usługi pielęgnacyjne, opieka nad osobami w starszym wieku oraz poradnia pielęgniarki środowiskowej świadcząca następujące usługi: leczenie w ramach podstawowej opieki zdrowotnej, leczenie w domu pacjenta.

Organ odwoławczy przypomniał, iż jak wynika z akt sprawy Spółdzielnia, w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzanego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z dnia 22.12.2015r. poz. 2164), zawierała umowy z podmiotami prowadzącymi działalność leczniczą na świadczenie usług. Z treści umów jak też z dokumentacji towarzyszącej obejmującej warunki oferty oraz SIWZ, czyli Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania, kompleksowego utrzymania czystości, sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji. Organ odwoławczy wskazał, iż analiza treści umów, ich dokumentacji oraz faktur wystawionych do nich przez Spółdzielnię wykazała, że w przypadku 24 umów w sposób nieprawidłowy zastosowano zwolnienie od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Spółdzielnia uznała bowiem, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie. W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył kolejno ustalenia dotyczące [...] zakwestionowanych umów, wskazując:

1. umowa nr [...] z dnia 28.06.2010r. z Wielospecjalistycznym Szpitalem P. im. [...] w likwidacji w T., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Zgodnie z §1 pkt 1 w/w umowy Zamawiający (Szpital) zleca Wykonawcy (Spółdzielnia) kompleksową obsługę w zakresie usług sprzątania w zmianowym systemie pracy. Załączniki do umowy zawierają szczegółowy wykaz powierzchni podlegającej sprzątaniu oraz szczegółowy zakres prac.

Opisany w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia przedmiot zamówienia obejmuje:

• specjalistyczne sprzątanie i dezynfekcję powierzchni oraz całodobowe utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitalnych,

• transport odpadów medycznych i komunalnych z miejsca powstawania do miejsca składowania, transport bielizny brudnej i czystej, transport żywności.

Ponadto w SIWZ wskazano, że Wykonawca zobowiązuje się do wykonania innych usług na polecenie i pod ścisłym nadzorem pielęgniarki:

• po wypisie pacjenta rozebranie bielizny pościelowej, mycie dezynfekcję łóżka , ubranie czystej bielizny pościelowej

• usuwanie wydalin, zastosowanie procedur dezynfekcyjnych basenów i kaczek

• pomoc przy transporcie pacjentów w sytuacjach awaryjnych i losowych.

Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury miesięczne, w których wykazywała :

• usługi utrzymania czystości na kwotę 26.500 zł netto i 6.095 zł podatek VAT

• usługi w zakresie ochrony zdrowia na kwotę 113.600 zł netto i podatek VAT zwolniony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że umowa dotyczyła sprzątania i dezynfekcji, jednak Spółdzielnia rozliczając tę usługę uznała, że w przeważającej części świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia zwolnione z podatku VAT. Do kwoty stanowiącej 81% wartości netto faktury zastosowała bowiem zwolnienie z podatku VAT. Natomiast wśród czynności wymienionych w SIWZ związanych z usługą przy pacjencie wymieniono jedynie pomoc przy transporcie pacjentów w sytuacjach awaryjnych i losowych. Organ pierwszej instancji uznał, iż Spółdzielnia w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Szpitala w T. nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Łączna kwota netto z tych faktur za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.249.600zł.

2. umowa nr [...] z dnia 30.04.2009r. z Wojewódzkim Szpitalem Z. w K., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

W myśl §1 tejże umowy Wykonawca (Spółdzielnia) zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zamawiającego (Szpital) usług polegających na sprzątaniu i dezynfekcji pomieszczeń, do dystrybucji i mycia naczyń oraz transportu zwłok z oddziałów szpitalnych. Wynagrodzenie za sprzątanie i dezynfekcję pomieszczeń zostało ustalone jako cena 1m2 i zróżnicowane dla czterech stref czystości Szpitala. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia zamieszczono w załączniku nr 1 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Jako usługi zwolnione od podatku VAT wymieniono w nim usługi sklasyfikowane według norm PKWiU, tj.

- "usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" obejmujące usługi pomocnicze w oddziałach szpitalnych, czyli pomoc przy rozdawaniu posiłków pacjentom na oddziale, zbiórka i mycie naczyń i sztućców po posiłkach, zmiana pościeli chorego oraz jej zbieranie i pakowanie do worków, zbiórka odpadów i śmieci szpitalnych oraz ich wystawianie do miejsc wyznaczonych, odbiór czystej bielizny, wykładanie jej i liczenie

- "usługi sprzątania specjalistycznego" obejmujące: odbiór, mycie i dezynfekcję łóżek, stolików, pokrowców, materaców przeciwodleżynowych, basenów, kaczek, misek do mycia pacjentów, stojaków do kroplówek, stołów zabiegowych, wózków transportowych i innego sprzętu medycznego.

Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury, w których wyszczególniała jako usługi zwolnione od podatku VAT następujące pozycje:

- transport zwłok

- pomoc przy rozdawaniu posiłków

- zbiórka i mycie naczyń i sztućców po posiłkach

- zmiana pościeli chorego oraz jej zbieranie i pakowanie do worków

- zbiórka odpadów i śmieci szpitalnych oraz ich wystawianie do miejsc wyznaczonych

- odbiór czystej bielizny, wykładanie jej i liczenie

- inne usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego

- ochrona zdrowia strefa II, strefa III, strefa IV.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w zastrzeżeniach z dnia 26.07.2013r. do protokołu badania ksiąg Spółdzielnia podniosła, że w ramach w/w umowy powierzano jej do wykonania szereg usług związanych z ochroną zdrowia, w tym m.in. doraźna pomoc przy podawaniu pacjentom kaczki, basenu oraz ich odbieranie w celu dezynfekcji, doraźna pomoc pacjentom chodzącym przy wstawaniu i przemieszczaniu oraz doraźna pomoc przy transporcie pacjentów. Na potwierdzenie powyższego Spółdzielnia przedłożyła potwierdzenia wykonania czynności, w których wymieniono te usługi. Organ pierwszej instancji uznał, że wyszczególniona na wystawianych przez Spółdzielnię fakturach pozycja "inne usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego" dotyczy właśnie tych usług świadczonych na rzecz pacjenta i w stosunku do tych właśnie usług Spółdzielnia prawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Natomiast pozostałe usługi wykazywane na wystawianych fakturach powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Łączna kwota netto z tych faktur za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.985.155zl.

3. umowa nr [...] z dnia 3.09.2010r. z SPZOZ Szpitalem U. w K., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Zgodnie z §1 umowy jej przedmiotem jest kompleksowe świadczenie przez Wykonawcę (Spółdzielnia) specjalistycznych usług polegających na całodobowym utrzymaniu czystości z dezynfekcją w pomieszczeniach klinicznych oraz administracyjnych, wykonywaniu czynności pomocniczych - transport i segregacja odpadów medycznych, komunalnych oraz segregowanych do miejsca ich składowania, a także transport wewnętrzny na terenie wybranych jednostek klinicznych Szpitala U. W SIWZ do tej umowy wymieniono, że czynności transportowe obejmują:

- transport materiałów i wycinków do badań

- odbiór wyników badań i dostarczanie ich do poszczególnych jednostek szpitala

- dostarczanie dokumentacji oraz korespondencji w obrębie szpitala

- transport bielizny, materiałów gospodarczych, sprzętu, materiałów medycznych w obrębie budynku

- transport materiału "z" i "do" sterylizatorni.

Natomiast czynności pomocnicze obejmują:

- przygotowywanie brudnej bielizny do transportu oraz transport brudnej bielizny i pościeli

- zakładanie jednorazowych worków do koszy i pojemników na odpady

- zbieranie i transport odpadów

- dezynfekcja wózków do transportu odpadów i brudnej bielizny

- mycie i dezynfekcja misek do toalety pacjentów

- wynoszenie z sal chorych basenów, kaczek, misek do toalety i misek nerkowatych -- opróżnianie, mycie i dezynfekcja

- mycie, dezynfekcja, osuszanie i umieszczanie w wyznaczonych miejscach pojemników do dobowej zbiórki moczu, butli drenażowych, słojów do ssaków

- bieżące uzupełnianie mydła płynnego, ręczników jednorazowego użytku, papieru toaletowego

- sprzątanie po remontach wewnątrzszpitalnych i awariach wodno-kanalizacyjnych

- pomoc przy transporcie zwłok

- pomoc przy zabezpieczeniu rzeczy i odzieży pacjenta zaniedbanego higienicznie podczas jego przyjęcia.

Organ odwoławczy zauważył, iż Spółdzielnia do tak zawartej umowy wystawiała faktury wykazując usługi utrzymania czystości opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz usługi czynności pomocniczych i transportu wewnętrznego, dla których zastosowano zwolnienie od podatku VAT. Przy czym wartość usług zwolnionych od podatku VAT stanowi prawie 70% wartości netto łącznej kwoty faktur. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, iż Spółdzielnia w stosunku do faktur wystawionych na rzecz Szpitala U. w K. nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Łączna kwota netto z tych faktur za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT wynosi 2.495.225,83 zł.

4. umowa nr [...] z dnia 9.06.2009r. z Zespołem Zakładów Opieki Z. w W., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

W myśl §1 umowy jej przedmiotem jest wykonywanie usług sprzątania, czyszczenia i dezynfekcji dodatkowej powierzchni w nowej Pracowni P. ZZOZ w W. W umowie określono wielkość powierzchni objętej usługą sprzątania. Ponadto Wykonawca (Spółdzielnia) zobowiązany został do:

- zapewnienia środków dezynfekcyjnych,

- stałego zabezpieczenia środków higieny w sanitariatach oraz na stanowiskach do mycia rąk

- segregacji odpadów w miejscu ich powstawania.

Organ odwoławczy przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, że czynności przedstawione w umowie nie dotyczą usług w zakresie ochrony zdrowia, ale są to usługi sprzątania, co do których nie przysługuje zwolnienie od podatku VAT, ale powinny zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% . Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 660,11 zł.

5. umowa nr [...] z dnia 28.12.2007r. z Zakładem Opieki Z. M. w Ł., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Na podstawie tej umowy Wykonawca (Spółdzielnia) przyjmuje do wykonania kompleksową usługę porządkową wraz z transportem wewnętrznym w następującym zakresie:

* transport leków, płynów infuzyjnych, środków opatrunkowych i sprzętu medycznego

* transport produktów brudnych i sterylnych

* transport czystej i brudnej bielizny

* transport wody destylowanej

* transport zamówionych towarów z magazynu

* zbierania i ekspedycji odpadów gospodarczych, medycznych i specyficznych do punktu ich składowania

* wykonywanie innych czynności związanych z prawidłowym funkcjonowaniem oddziałów, tj. obsługa przeprowadzek, rozładunek i załadunek samochodów dostawczych, współpraca z magazynem artykułów medycznych i niemedycznych oraz transport posiłków z kuchni na oddziały i odbiór z oddziałów do kuchni.

Organ odwoławczy przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, że usługi transportu wewnętrznego świadczone na podstawie tej umowy nie stanowią usług w zakresie ochrony zdrowia i winny być opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Łączna kwota netto wynikająca z faktur wystawionych przez Spółdzielnię na podstawie tej umowy za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 365.521,55 zł.

6. umowa nr [...] z dnia 6.01.2010r. z N. L. S., W. K. Spółka Jawna w S., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Na podstawie tej umowy Zleceniodawca (N.) zleca, a Zleceniobiorca (Spółdzielnia) zobowiązuje się do wykonywania prac czystościowo-porządkowych związanych ze świadczeniem usług w zakresie bieżącego utrzymania czystości oraz transport odpadów medycznych i komunalnych.

Organ odwoławczy przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię nie stanowiły usług w zakresie ochrony zdrowia, a zatem nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT. Spółdzielnia w okresie od lutego do grudnia 2011r. wystawiła jedną fakturę, w której wykazała czynności pomocnicze zwolnione z podatku VAT w kwocie netto 1.645,16 zł.

7. umowa nr [...] z dnia 10.09.2008r. z Publicznym Specjalistycznym Zakładem Opieki Z. w I., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Zgodnie z §1 tejże umowy Zamawiający (PSZOP) zleca, a Wykonawca (Spółdzielnia) zobowiązuje się do wykonania usługi kompleksowego utrzymania porządku i czystości oraz transportu wewnętrznego. Załączniki do umowy zawierają kalkulację ceny za 1 m2 a także wielkość powierzchni pomieszczeń w poszczególnych sferach czystości. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia do umowy wyszczególniono, że transport wewnętrzny obejmuje:

- transport zwłok

- odnoszenie materiału biologicznego do badań laboratoryjnych

- przewożenie leków, materiałów opatrunkowych i środków dezynfekcyjnych

- transport brudnych narzędzi i materiałów

- transport materiałów sterylnych

- transport zaopatrzenia z magazynów

- transport łóżek

- transport posiłków.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku postępowania Spółdzielnia podniosła, że na zlecenie personelu medycznego i pod jego nadzorem wykonywała czynności pomocnicze przy pacjentach oraz transport pacjentów. Powyższe twierdzenie nie znajduje jednak zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia w materiale dowodowym Z treści umowy oraz załączników do niej nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Przedmiotem umowy były usługi sprzątania oraz transportu wewnętrznego nie obejmującego transportu pacjentów. Ponadto z wystawianych przez Spółdzielnię faktur wynika, że usługa transportu wewnętrznego w nich wyszczególniona, dla której zastosowano zwolnienie od podatku VAT stanowi prawie 50% wartości netto faktury. W ocenie organu II instancji taka proporcja w sytuacji gdy podstawowym zakresem świadczonych usług jest utrzymanie porządku i czystości, a nie transport pacjentów i czynności pomocnicze przy pacjentach - nie wyszczególnione na fakturach -nie znajduje uzasadnienia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.206.982,48 zł.

8. umowa nr [...] z dnia 29.09.2009r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Z. U. Szpitala K. im. [...] w Ł. - Centralny Szpital W. w Ł., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Przedmiotem tej umowy są usługi kompleksowego utrzymania czystości i prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach Szpitala obejmujące m.in.:

- usuwanie i transport odpadów

- dezynfekcje i mycie łóżek, materaców, szafek przyłóżkowych po wypisach, zgonach pacjentów przed dezynfekcją zdjęcie pokrowca na materac oraz pościeli z łóżka,

- wynoszenie, opróżnianie i dezynfekcje sprzętu sanitarnego (takich jak baseny, podkładki do basenów, kaczki, miski nerkowe, miski do mycia chorych) -przynoszenie i wynoszenie sprzętu sanitarnego do i od łóżka pacjenta - bez kontaktu z chorym,

- opróżnianie worków z moczem.

Organ odwoławczy zauważył, iż Spółdzielnia do tej umowy wystawiała faktury, na których wyszczególniała: usługę sprzątania - stawka VAT 23%, usługa utrzymania terenów zewnętrznych - stawka VAT 8% i usługa współpielęgancji - zwolnienie z VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy oraz ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia do niej nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia, gdyż przedmiotem umowy nie były usługi współpielęgnacji, ale usługi kompleksowego utrzymania czystości. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 379.092,00 zł.

9. umowa nr [...] z dnia 28.10.2009r. ze Szpitalem Miejskim w S., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Przedmiotem tej umowy jest świadczenie przez Wykonawcę (Spółdzielnia) usług czystościowo-porządkowych. Kalkulacja ceny za w/w usługę została sporządzona przy uwzględnieniu ceny 1 m2 dla poszczególnych reżimów sanitarnych Szpitala. Natomiast w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia opisano przedmiot zamówienia jako wykonywanie dla potrzeb Szpitala usługi w zakresie kompleksowej usługi sprzątania powierzchni szpitalnych, ciągów komunikacyjnych oraz pomieszczeń biurowych i socjalnych. W ocenie więc Dyrektora Izby Skarbowej w treści tych dokumentów nie ma zatem mowy o świadczeniu przez Spółdzielnię usług w zakresie ochrony zdrowia. Podnoszony przez Spółdzielnię argument, że wykonywała czynności dotyczące współpielęgnacji pacjentów nie znajduje bowiem uzasadnienia w materiale dowodowym. W wystawianych fakturach Spółdzielnia wyszczególniała: usługę sprzątania (stawka VAT 23%) i usługę współpielęgnacji (zwolnienie z VAT) dla poszczególnych reżimów. Przy czym kwota netto dla usług zwolnionych stanowi prawie 70% kwoty netto ogółem z faktury. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 523.337,54 zł.

10. umowa nr [...] z dnia 1.08.2007r. z Ośrodkiem R.-L. Sp. z o.o. w M., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Na podstawie niniejszej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac

czystościowo-porządkowych. Natomiast aneksem z dnia 1.01.2009r. wprowadzono zapis mówiący o świadczeniu "pozostałych czynności" obejmujących:

- usługę transportu wewnętrznego - transport odpadów medycznych

- transport odpadów komunalnych.

Jednocześnie zmieniono zapis odnośnie wynagrodzenia, które ustalono w rozbiciu na usługę sprzątania - stawka podatku VAT 23% i usługę transportu wewnętrznego -3.300zł netto - zwolnienie od podatku VAT. Natomiast na wystawianych fakturach za transport wewnętrzny wykazywano dwie kwoty: 3.000 zł i 1.100 zł. Zdaniem organu odwoławczego usług wymienionych w powyższej umowie nie można zaklasyfikować jako usług w zakresie ochrony zdrowia, gdyż są to usługi kompleksowego sprzątania wraz z transportem odpadów. Nie można zatem stwierdzić, jak podnosi Spółdzielnia, że świadczyła ona usługi związane z opieką nad pacjentami. Ponadto transport, na który Spółdzielnia wystawiała faktury ze zwolnieniem nie dotyczył pacjentów ale odpadów medycznych i komunalnych. Kwoty netto z faktur dotyczące transportu stanowiły 70% kwoty netto ogółem z faktury. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, iż Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT, gdyż usługi świadczone przez nią nie dotyczyły usług z zakresu ochrony zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 35.200,00 zł.

11. umowa nr [...] z dnia 2.02.2009r. z Samodzielną Pracownią D. O. T. Sp. z o.o. w T., Aleja [...](nr rejestru umów [...])

Na podstawie tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac czystościowo-porządkowych, wyszczególnionych w załączniku do umowy. Wynagrodzenie z tytułu umowy zostało ustalone w następujący sposób:

- utrzymanie czystości - 2.500 zł netto + 22% VAT

- czynności pomocnicze - 2.500 zł netto + zw VAT

- dyżur sobotni (1 osoba przez 4 godz.) - 225 zł netto + 22% VAT.

Przy czym załącznik zawiera wykaz dotyczący wyłącznie czynności związanych ze sprzątaniem i utrzymaniem czystości. Nie zawiera on żadnych czynności związanych z opieką nad pacjentami. Organ odwoławczy przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał zatem, że Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT, gdyż świadczone przez nią usługi nie stanowiły usług z zakresu ochrony zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 27.500,00 zł.

12. umowa nr [...] z dnia 16.03.2010r. z Samodzielnym Publicznym Zespołem Opieki Z. w L., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Na podstawie tej umowy Spółdzielnia przyjęła do realizacji usługę w zakresie sprzątania wraz z obsługą pozamedyczną. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia z podziałem na reżimy sanitarne i zakres prac zamieszczono w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Wymieniono następujące czynności:

- usuwanie i transport odpadów komunalnych i niebezpiecznych, w tym medycznych

- odbiór kontenerów zjedzeniem i przygotowanie ich do rozdania

- przygotowanie naczyń do dzielenia posiłków i odbiór naczyń po posiłkach,

zmywanie naczyń, mycie i dezynfekcja wózków do transportu posiłków oraz

usuwanie i gromadzenie odpadów pokonsumpcyjnych

- transport krwi i materiałów do badań oraz dostarczanie wyników badań

- transport produktów leczniczych

- transport sprzętu i materiałów do i z magazynów

- transport i segregowanie brudnej bielizny

- odbiór i ułożenie czystej bielizny

- transport ubrań pacjentów do i z magazynu

- codzienne usuwanie śmieci.

W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, iż w w/w opisie nie wykazano żadnych czynności, do których zobowiązana byłaby Spółdzielnia, a które związane byłyby z opieką medyczną. Natomiast w toku postępowania Spółdzielnia podniosła, że wykonywała szereg czynności związanych z pomocą przy pacjencie oraz transportem pacjentów. W wystawianych fakturach Spółdzielnia różnie nazywała usługi, co do których zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Początkowo jako usługi zwolnione wykazywała "współpielęgnacja - budynek Szpitala chirurgicznego zg. z umową" oraz "współpielęgnacja - budynek apteki zg. z umową". Natomiast usługa "współpielęgnacja - budynek Szpitala wewn." wykazywana była ze stawką VAT 8% (trzy faktury). Następnie na fakturach jako usługi zwolnione od podatku VAT wykazywano "usługa pozamedyczna współpielęganacja" z podziałem na reżimy A, B i C. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do części świadczonych przez Spółdzielnię usług. Uznając, że miała ona świadczyć usługę w zakresie sprzątania trudno zgodzić się z twierdzeniem, że do kwot stanowiących początkowo 50% a następnie ok. 75 % wartości netto ogółem faktury Spółdzielnia zastosowała prawidłowo zwolnienie od podatku VAT. Tym bardziej, że od zawarcia umowy w dniu 16.03.2010r. Spółdzielnia miała świadczyć ten sam zakres usług, nie dokonywano bowiem w treści umowy żadnych zmian. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 304.834,81 zł.

13. umowa nr [...] z dnia 31.03.2010r. z I. Sp. z o.o. w K., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Na podstawie tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania prac związanych z transportem w zakresie: transportu posiłków, odpadów medycznych i komunalnych, pościeli i bielizny, a także zwłok. Wynagrodzenie za usługi zostało określone w następujący sposób:

- za transport posiłków - 320 zł netto +% VAT

- za transport odpadów i pościeli i brudnej bielizny 300 zł netto + % VAT

- jednokrotny transport zwłok 70 zł netto + % VAT

Organ odwoławczy zauważył, iż Spółdzielnia do powyższych usług zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Jednak czynności te nie były związane z opieką medyczną i organ pierwszej instancji uznał, że powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23 % . Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 7.590 zł.

14. umowa z dnia 30.11.2009r. z L. + Sp. z o.o. w G., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Zgodnie z umową Spółdzielnia przyjęła do wykonania prace w zakresie usług transportu wewnętrznego surowców wtórnych, odpadów medycznych i odpadów komunalnych. Do tej usługi Spółdzielnia zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Organ odwoławczy zauważył, iż czynności te nie są jednak związane z opieką medyczną dlatego organ pierwszej instancji uznał, że powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 880 zł.

15. umowa nr [...] z dnia 30.04.2008r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Z. w Ł., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Na podstawie tej umowy Spółdzielnia przyjęła na siebie obowiązek "świadczenia usług pracy niższego personelu, sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń SP ZOZ Ł. -kompleksowe utrzymanie czystości". W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia uszczegółowiono, że przedmiotem zamówienia jest:

- utrzymanie w czystości pomieszczeń szpitala

- transport wewnętrzny

- pomoc przy obsłudze chorych

- obsługa komory dezynfekcyjnej. Natomiast transport wewnętrzny obejmuje:

- transport wózków z pustymi naczyniami do kuchni szpitalnej

- transport resztek pokonsumpcyjnych

- odbieranie i zawożenie odpadów medycznych niebezpiecznych i komunalnych

- pomoc w transporcie sprzętu, mebli, wyposażenia

- obsługa komory dezynfekcyjnej

- transport materiałów do badań i odbieranie wyników

- transport materiału przeznaczonego do sterylizacji i materiału wysterylizowanego

- transport brudnych i czystych materacy i poduszek

- transport brudnej bielizny

- dezynfekcję i pranie mopów

- transport zwłok

Organ odwoławczy zauważył, iż w zakresie obowiązków salowej kuchenkowej nie zostały wymienione czynności, które byłyby związane z opieką medyczną. Natomiast w SIWZ w zakresie obowiązków salowej odcinkowej/sprzątaczki wymieniono przede wszystkim czynności związane ze sprzątaniem i utrzymaniem czystości w szpitalu. Wymieniono jednak doraźną pomoc pielęgniarce przy obsłudze chorego, tj. przy czynnościach higienicznych przy przenoszeniu chorych, podczas zmiany bielizny osobistej i pościelowej, podczas transportu wewnątrzszpitalnego chorych, przy czynnościach związanych z chorymi pobudzonymi i agresywnymi, przy rozbieraniu chorych po wypadkach. Spółdzielnia w wystawianych fakturach wyszczególniła następujące pozycje:

- sprzątanie pomieszczeń oddziałów szpitalnych zgodnie z umową - 14.322,84 zł netto i stawka VAT 23%

- transport wewnętrzny zg. z umową - 15.390,00 zł netto i VAT zw

- pomoc przy obsłudze chorych - 47.196,00 zł netto i VAT zw.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółdzielnia podnosiła, że w ramach umowy powierzano jej do wykonania szereg czynności transportu wewnętrznego, w tym również transport pacjentów. Jednakże takie wyjaśnienia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Z wyszczególnienia co obejmuje transport wewnętrzny nie wynika, aby miał on zawierać transport pacjentów. Ponadto Spółdzielnia wyodrębniła na fakturach pozycję "pomoc przy obsłudze chorych". Zatem w opinii organu II instancji Spółdzielnia w tej pozycji powinna uwzględnić czynności związane z pomocą przy obsłudze chorych, a organ pierwszej instancji uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w stosunku do tej usługi. Natomiast transport wewnętrzny obejmujący wszelkie inne czynności niezwiązane z pacjentem powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT i zakwestionowanej przez organ wynosi 168.900,00 zł.

16. umowa nr [...] z dnia 10.08.2010r. z Wojewódzkim Szpitalem S. nr [...] im. [...] w S., Plac M. (nr rejestru umów [...])

Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług zapewniających prawidłowy stan sanitarno-higieniczny w Szpitalu". W § 2 umowy wyszczególniono czynności obejmujące przedmiot umowy wskazując, że szczegółowy zakres określono w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. W ocenie organu odwoławczego z ich treści nie wynika, aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wyszczególnione czynności dotyczą bowiem typowych usług sprzątania i utrzymania czystości na terenie szpitala. Wynagrodzenie określone w § 6 umowy zostało ustalone jako łączna kwota za wykonywanie usługi z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 22%. Spółdzielnia do tak podpisanej umowy początkowo wystawiała faktury wykazując jedynie usługę utrzymania czystości ze stawką VAT 23%. Następnie wystawiła korekty do tych faktur wykazując:

- usługę utrzymania czystości zg. z umową - kwota netto 32.000 zł i stawka VAT 23%

- usługi w zakresie ochrony zdrowia i współpielęgnacja - kwota netto 231.640 zł i VAT zw.

Kolejne faktury Spółdzielnia wystawiała już z takim wyszczególnieniem. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 2.548.040 zł. W takim stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób uznać za zasadne twierdzenie Spółdzielni, że świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia i współpielęgancji. Zgodnie z zawartą umową miała ona świadczyć usługi z zakresu sprzątania, a ewentualna pomoc personelu Spółdzielni przy obsłudze chorych, nawet gdyby miała miejsce, nie uzasadnia tak wielkiej różnicy pomiędzy wykazywanymi na fakturach kwotami wynagrodzenia za usługę sprzątania i za usługę współpielęgnacji. Bowiem kwota netto wynagrodzenia za usługę współpielęgancji stanowi 87,9% kwoty netto ogółem z faktury. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT dla tych usług.

17. umowa nr [...] z dnia 31.08.2009r. z Wojewódzkim Szpitalem S. im. [...] w K., [...] (nr rejestru umów [...] )

Zgodnie z § 1 umowy przedmiotem zamówienia jest świadczenie przez Spółdzielnie usługi obejmującej:

- specjalistyczne sprzątanie, całodobowe utrzymanie czystości oraz dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację w pomieszczeniach Szpitala

- segregację i transport wewnętrzny surowców wtórnych, odpadów komunalnych, odpadów medycznych

- transport wewnętrzny i usługi pomocnicze w Oddziałach Zamawiającego

- oczyszczanie ulic wewnętrznych, placów i terenów zielonych oraz usuwanie śniegu i lodu oraz wywóz odpadów pochodzących z oczyszczania ulic wewnętrznych, placów i terenów zielonych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia określono szczegółowy zakres czynności wchodzący w skład poszczególnych w/w usług. Wśród tych czynności obejmujących szeroko rozumiany transport odpadów, odpadów medycznych i surowców oraz czynności związane z utrzymaniem czystości, wymieniono również transport chorych, a także pomoc pielęgniarce przy czynnościach higienicznych, wykonywaniu opatrunków, czy przemieszczaniu chorych. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiała faktury, w których wykazywała m.in. transport wewnętrzny pozostały i usługi pomocnicze przy oddziałach Szpitala zwolnione od podatku VAT oraz segregacja i transport wewnętrzny 1 kg surowców wtórnych, odpadów medycznych i komunalnych zgodnie z umową zwolnione od podatku VAT. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji nie zakwestionował rozliczenia usług transportu wewnętrznego i usług pomocniczych. Natomiast odnośnie segregacji i transportu wewnętrznego odpadów uznał, że usługi te powinny zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%, gdyż usługi te w żaden sposób nie są związane z opieką medyczną. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT i zakwestionowanej przez organ wynosi 681.186,75 zł.

18. umowa nr [...] z dnia 26.05.2008r. ze Szpitalem M. Sp. z o.o. w G., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług utrzymania czystości i obsługi pozamedycznej w Szpitalu. Zakres zamówienia obejmuje:

- utrzymanie czystości w trybie sprzątania pielęgnacyjnego (podstawowego) i gruntowego (doczyszczania) w pomieszczeniach szpitala

- transport wewnętrzny - bielizna, odpady, posiłki na oddziały, środki i materiały z apteki i z magazynu z podziałem na transport czysty i brudny.

- stała gotowość - przez 24 h wykonywania zabezpieczenia powierzchni skażonej bieżące zaopatrywanie szpitala w środki higieniczne

- przebieranie pościeli.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w toku postępowania Spółdzielnia przedłożyła protokół ustaleń i potwierdzenie wykonania czynności, z których wynika, że świadczyła usługi pomocy przy pacjentach (przy zmianie bielizny pościelowej, bielizny osobistej, przy ubieraniu, karmieniu itp.) oraz transport pacjentów. Spółdzielnia do tej umowy wystawiała faktury, na których wyszczególniała:

- usługa utrzymania czystości zg. z umową - kwota netto 20.552,50 zł i stawka VAT

23%-

- usługa współpielęgnacji zg. z umową - kwota netto 35.928,95 zł i VAT zw

- obsługa kuchenek oddziałowych zg. z umową - kwota netto 11.837,00 zł i VAT zw

- transport wewnętrzny zg. z umową - kwota netto 12.160,00 zł i VAT zw.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji uznał, że usługa "obsługa kuchenek oddziałowych" nie dotyczy opieki medycznej i powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Natomiast odnośnie pozostałych usług wykazanych jako zwolnione od podatku VAT organ przyjął wyjaśnienia Spółdzielni, że dotyczą one usług z zakresu opieki medycznej. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT i zakwestionowanej przez organ wynosi 77.022 zł.

19. umowa nr [...] z dnia 24.07.2008r. z Wojewódzkim Szpitalem Z. im. [...] w K., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Spółdzielnie usług w zakresie kompleksowego utrzymania czystości i stanu sanitarno-epidemiologicznego, zbierania i transportu odpadów komunalnych z miejsca wytwarzania do miejsca składowania oraz utrzymania czystości w pojazdach transportu sanitarnego i przyczepie do przewozu materiału do i po sterylizacji. W ocenie organu odwoławczego z treści umowy oraz dokumentacji do niej nie wynika aby Spółdzielnia miała świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia. Transport również nie dotyczył pacjentów ale różnego rodzaju odpadów. Spółdzielnia początkowo wystawiała faktury, wykazując wyłącznie usługę kompleksowego utrzymania czystości (5 faktur), które skorygowała dzieląc powyższą usługę na kompleksowe utrzymanie czystości zg. z umową ze stawką VAT 23% i usługa ochrony zdrowia ze zwolnieniem od podatku VAT. Przy czym zastosowana proporcja tego podziału wynosi 50%. Organ pierwszej instancji uznał, że takie rozróżnienie nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy i Spółdzielnia nieprawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku VAT do usług nazwanych jako ochrona zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.352.299,83 zł.

20. umowa nr [...] z dnia 25.02.2011r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Z. "R." G. C. R. im. gen. [...] w T., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Zgodnie z §1 tej umowy Zamawiający (R.) zleca Wykonawcy (Spółdzielnia) kompleksową usługę utrzymania czystości swoich pomieszczeń. Wynagrodzenie zostało ustalone jako miesięczna kwota wraz z podatkiem VAT według stawki 23%. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono czynności z zakresu sprzątania i utrzymania czystości do wykonania w poszczególnych pomieszczeniach Szpitala, a także ich częstotliwość. Natomiast nie wymieniono żadnych czynności z zakresu ochrony zdrowia czy transportu pacjentów. W ocenie organu odwoławczego trudno zatem uznać za prawdziwe twierdzenie Spółdzielni, że wykonywała usługi właśnie z zakresu ochrony zdrowia. Do powyższej umowy Spółdzielnia wystawiła początkowo faktury, na których wykazywała usługę utrzymania czystości na oddziałach ze stawką VAT 23%. Natomiast od 1.10.2011r. zaczęła wystawiać faktury wykazując:

- usługę utrzymania czystości na oddziałach - kwota netto 17.000 zł i stawka VAT 23%

- usługa ochrony zdrowia - kwota netto 70.400 zł i VAT zw.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż organ pierwszej instancji uznał, że takie rozliczenie jest nieprawidłowe i zakwestionował zwolnienie od podatku VAT dla wyszczególnionych usług ochrony zdrowia. Zaznaczając przy tym, że proporcja wartości netto usług zwolnionych od podatku VAT do wartości netto ogółem z faktury w wysokości 80% nie znajduje uzasadnienia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT i zakwestionowanej przez organ wynosi 211.200 zł.

21. umowa nr [...] z dnia 28.06.2011r. z Wojewódzkim Szpitalem S. im. [...] w Ł., ul. [...] (nr rejestru umów [...] )

Na podstawie §1 tej umowy Spółdzielnia zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie: kompleksowego sprzątania, całodobowego utrzymania czystości, dezynfekcji pomieszczeń medycznych i niemedycznych, cyklicznej dezynsekcji powierzchni. Ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wynika, że przedmiot zamówienia został podzielony na dwa pakiety. W pakiecie drugim oprócz w/w czynności wyszczególniono również sprzątanie terenów zewnętrznych i transport wewnętrzny. Przy czym transport wewnętrzny dotyczy transportu odpadów, pakietów medycznych, czystej bielizny, materiału biologicznego, czy sprzętu lub mebli, a nie dotyczy transportu pacjentów. Wśród wymienionych usług przedmiotu zamówienia wymieniono również:

- mycie i dezynfekcja łóżka oraz zmiana bielizny pościelowej dla nowo przyjętych pacjentów i pacjentów po zabiegu operacyjnym

- mycie i dezynfekcja łóżka pustego oraz zmiana bielizny pościelowej w przypadku zabrudzenia

- pomoc przy przenoszeniu i obracaniu chorych

- mycie i dezynfekcja wózków do transportu chorych

- mycie i dezynfekcja wózków do zwłok

- mycie i dezynfekcja sprzętu medycznego

- odbieranie basenów i kaczek z sal chorych, ich opróżnianie, mycie i dezynfekcja

- opróżnianie jednorazowych worków z moczem

- zbieranie minimum 2 razy dziennie odpadów komunalnych i innych odpadów.

Organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie w/w umowy Spółdzielnia wystawiła faktury, na których wyszczególniła usługi sprzątania dla poszczególnych stref ze stawką VAT 23% oraz usługi ochrony zdrowia dla poszczególnych stref jako zwolnione od podatku VAT. Przy czym wykazana na fakturze przykładowa łączna kwota netto ze stawką VAT 23% wyniosła 46.692,66 zł, a łączna kwota netto objęta zwolnieniem od podatku VAT wyniosła 347.474,72 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego wynika, że Spółdzielnia, świadcząc usługi sprzątania i utrzymania czystości w szpitalu, do kwoty stanowiącej 88% wartości netto faktury zastosowała zwolnienie od podatku VAT. Takie rozliczenie w ocenie organu II instancji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wymienione czynności w SIWZ są typowymi czynnościami z zakresu sprzątania i utrzymania czystości, a nie z zakresu ochrony zdrowia. Wśród tych czynności wymieniono jedynie pomoc przy przenoszeniu i obracaniu chorych. Jednak wykonywanie samej tej czynności nie uzasadnia zastosowania przez Spółdzielnie zwolnienia od podatku VAT do głównej części wynagrodzenia za świadczone usługi kompleksowego sprzątania. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.346.585,20 zł.

22. umowa nr [...] z dnia 28.08.2009r. ze Szpitalem W. im. [...] w B., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

Na podstawie tej umowy Spółdzielnia przyjęła na siebie obowiązek świadczenia usług w zakresie sprzątania i czyszczenia pomieszczeń Szpitala. Zakres usług higienicznych został określony w Specyfikacji utrzymania czystości stanowiącej załącznik nr 6 do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i obejmuje:

- segregacja odpadów, przygotowanie worków z odpadami do transportu

- opróżnianie, mycie i dezynfekcja basenów, kaczek, słojów do dobowej zbiórki moczu

- mycie i dezynfekcja sprzętu medycznego

- zdjęcie pościeli, mycie i dezynfekcja łóżka, łóżeczka, materaca, stolika i szafki przyłóżkowej po wypisie pacjenta

- mycie i dezynfekcja sal operacyjnych przed zabiegami i po każdym zabiegu

- zdjęcie i zebranie bielizny operacyjnej po zabiegu

- mycie i dezynfekcja sal chorych.

Organ odwoławczy przypomniał, iż za miesiące luty, marzec i kwiecień 2011r. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT, w których wykazywała usługę sprzątania zgodnie z umową ze stawką VAT 23%. Natomiast od maja 2011r. zaczęła wystawiać faktury, w których wykazywała usługę sprzątania ze stawką VAT 23% i czynności w zakresie obsługi medycznej zwolnione od podatku VAT. Przy czym od maja do października 2011r. udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił 55%. Natomiast w listopadzie i grudniu 2011 udział ten wynosił 73%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie rozgraniczenie usług nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy, ani z dokumentacji sporządzonej do niej nie wynika aby Spółdzielnia, tak jak podnosi, miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 695.434,16 zł.

23. umowa nr [...] z dnia 25.09.2009r. z Centrum O. – I. im. [...] w W., ul. [...] (nr rejestru umów [...])

W myśl §1 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do wykonywania usług sprzątania budynków, usług dezynfekcji i usług sprzątania terenu. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono szczegółowy zakres sprzątania z podziałem na poszczególne pomieszczenia Szpitala i częstotliwość ich wykonywania. W wymienionych pozycjach nie znalazły się czynności z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia początkowo wystawiała faktury, na których wykazywała usługę sprzątania i dezynfekcji zgodnie z umową ze stawką VAT 23% i usługę sprzątania terenu zielonego ze stawką 8%. Natomiast od maja 2011r. zaczęła wystawiać faktury, na których wyszczególniła jeszcze usługi w zakresie ochrony zdrowia jako zwolnione od podatku VAT i zmniejszyła odpowiednio kwotę netto dotyczącą usługi sprzątania i dezynfekcji. Ponadto skorygowała faktury wystawione za wcześniejsze okresy. Zastosowane rozgraniczenie usług nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy, ani z dokumentacji sporządzonej do niej nie wynika aby Spółdzielnia, tak jak podnosi, miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 1.218.852,20 zł.

24. umowa nr [...] z dnia 22.03.2010r. z K. Szpitalem Specjalistycznym im. [...], ul. [...] (nr rejestru umów [...])

W myśl tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do świadczenia usługi polegającej na profesjonalnym utrzymaniu czystości w pomieszczeniach Szpitala. Wynagrodzenie zostało ustalone jako iloczyn metrażu w poszczególnych strefach czystości i ceny jednostkowej z 1 m2. W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wyszczególniono szczegółowy zakres sprzątania z podziałem na poszczególne pomieszczenia Szpitala i częstotliwość ich wykonywania. W wymienionych pozycjach nie znalazły się czynności z zakresu ochrony zdrowia. Spółdzielnia początkowo wystawiała faktury, na których wykazywała usługę utrzymanie czystości w dwóch sferach i usługę sprzątania w dwóch strefach ze stawką VAT 23%. Natomiast od maja 2011r. zaczęła wystawiać faktury, na których wyszczególniła jeszcze usługi pomocnicze w tych strefach jako usługi zwolnione od podatku VAT i zmniejszyła odpowiednio kwotę netto dotyczącą usług sprzątania i utrzymania czystości. Ponadto skorygowała faktury wystawione za wcześniejsze okresy. Przy czym udział wartości netto usługi zwolnionej od podatku VAT w wartości netto ogółem faktury wynosił ok. 75%. W ocenie organu odwoławczego zastosowane rozgraniczenie usług nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Z treści umowy, ani z dokumentacji sporządzonej do niej nie wynika aby Spółdzielnia, tak jak podnosi, miała świadczyć usługi z zakresu ochrony zdrowia. Łączna kwota netto z faktur wystawionych przez Spółdzielnię za okres od lutego do grudnia 2011r., co do której zastosowano zwolnienie od podatku VAT wynosi 2.667.224,68 zł.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie w omawianej decyzji przywołano znajdujące zastosowanie w realiach niniejszej sprawy regulacje prawne.

Organ odwoławczy przypomniał, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 w/w ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z -tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z dniem 1 lipca 2011r. przepis ten otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z dniem 1 kwietnia 2011r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tejże ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Z kolei z dniem 1 lipca 2011r. art. 43 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach) zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów: a.) lekarza i lekarza dentysty, b.) pielęgniarki i położnej, c.) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011r.) zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż jak stanowi obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzony wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Równocześnie organ zaznaczył, że na mocy art. 6 w/w ustawy z dnia 18 marca 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a, i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W dalszej części omawianej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE organ wskazał m.in., iż w orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Mając powyższe na względzie oraz przytoczone w decyzji wyroki TSUE zapadłe w sprawach C-106/05, C- 212/01, C-76/99 C-307/01 organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Otóż ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie w/w usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 października 2011r. sygn. akt I SA/Bk 286/11).

Zdaniem organu odwoławczego z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu przepisów dyrektywy, pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Zatem świadczenia wchodzą w zakres pojęcia "działalności ściśle [...] związanej" z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są skutecznie dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Organ wskazał, iż świadczenie może być uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na najlepszych warunkach z usługi głównej dostawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza akt sprawy wskazuje, że Spółdzielnia w ramach swojej działalności świadczyła usługi kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości w szpitalach lub jednostkach leczniczych na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego. W tych umowach, a także w Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia do nich, szczegółowo określono zakres usług i czynności, które powinny być wykonywane oraz ich częstotliwość na poszczególnych obszarach zamawiającego. Często podawano powierzchnię tych obszarów, a cena ustalana była dla 1m2 powierzchni. Zakres wymienionych czynności dotyczył usług sprzątania oraz transportu różnego rodzaju odpadów i bielizny. Były to zatem typowe umowy kompleksowego utrzymania czystości w poszczególnych jednostkach szpitala.

Zdaniem organu II instancji nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółdzielnia w ramach świadczenia usług kompleksowego sprzątania dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia pacjentów. Za takie bowiem trudno uznać w jego ocenie usługi dotyczące sprzątania w jednostkach leczniczych. W omawianej decyzji organ odwoławczy przyznał, iż usługa utrzymania czystości w szpitalu jest niezbędna i konieczna dla prawidłowego funkcjonowania szpitala. Jednakże nie ma ona związku z samą opieką medyczną i świadczeniami na rzecz konkretnego pacjenta. W szpitalu opieką nad chorymi zajmują się bowiem lekarze i pielęgniarki, a nie zatrudnione na etacie osoby będące pracownikami firmy sprzątającej wybranej w przetargu na usługę utrzymania czystości. Szpital w ramach swojego budżetu dysponuje środkami przeznaczonymi na ten cel. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że usługa utrzymania czystości związana jest z opieką medyczną. Stan zdrowotny pacjenta i przebieg jego leczenia nie zależy od tego, w którym momencie i z jaką skutecznością zostanie wykonana usługa sprzątania. Za przebieg leczenia odpowiedzialność ponosi bowiem wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. Organ odwoławczy przyznał, iż zdarza się, że osoby z takiej firmy oprócz typowych czynności sprzątania, wykonują również czynności stanowiące pomoc pielęgniarkom przy opiece nad pacjentem. Jednak wówczas powinno to zostać wyszczególnione w warunkach umowy. Natomiast w umowach, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury VAT brak jest jakichkolwiek zapisów mówiących o ewentualnym wykonywaniu przez personel Spółdzielni czynności z zakresu bezpośredniej pomocy przy obsłudze pacjenta. Z ich treści wynika, że są to umowy dotyczące wyłącznie usługi utrzymania czystości. Poza tym sposób ustalania ceny uzależniony od wyznaczonej powierzchni do sprzątania, również wskazuje, że usługi te nie dotyczą wykonywania czynności pomocniczych przy pacjencie, które widnieją na zakwestionowanych fakturach. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę zasługuje sposób wystawiania faktur VAT przez Spółdzielnię. W wielu przypadkach, z uwagi na ustalone w umowie wynagrodzenie miesięczne za wykonywane usługi w jednej kwocie opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%, Spółdzielnia wystawiała fakturę, na której wykazywała ustaloną kwotę plus podatek VAT. Następnie Spółdzielnia skorygowała wcześniejsze faktury, wyszczególniając na korekcie faktury kwotę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz kwotę zwolnioną od tego podatku. Często zastosowana proporcja była niezrozumiała. Bowiem do kwoty netto stanowiącej np. 80% kwoty netto z faktury zastosowano zwolnienie od podatku VAT, traktując ją jako wynagrodzenie za czynności pomocnicze przy pacjencie, a do pozostałej kwoty stanowiącej wynagrodzenie za usługę utrzymania czystości zastosowano stawkę VAT 23%. Uwzględniając fakt, że umowa w rzeczywistości dotyczyła usługi utrzymania czystości, a ewentualne czynności pomocnicze przy pacjencie mogły być wykonywane sporadycznie, w zależności od potrzeb i na prośbę personelu medycznego, taki sposób podziału wynagrodzenia nie znajduje w ocenie organu uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że w przypadkach gdy Spółdzielnia wykazała, iż oprócz usługi utrzymania czystości świadczyła również usługi związane z pielęgnacją pacjenta, wówczas oceniono te usługi jako związane z opieką medyczną i uznano za prawidłowe zastosowane przez Spółdzielnie zwolnienie od podatku VAT.

Zdaniem organu II instancji zastosowanie właściwiej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług sprzątania trudno także uznać za naruszenie zasady neutralności podatku VAT, z uwagi na fakt, iż podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Spółdzielnię na rzecz szpitali nie podlegałby odliczeniu od podatku należnego VAT szpitali, gdyż działalność szpitali w zakresie opieki | szpitalnej i medycznej stanowi działalność zwolnioną z podatku VAT.

Organ odwoławczy przyjął, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że Spółdzielnia świadczyła kompleksową usługę współpielęgnacji i ochrony zdrowia na rzecz podmiotów leczniczych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółdzielnia świadczyła przede wszystkim usługę kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości. Podmioty lecznicze dokładnie określały zakres usług, które zlecały z wyszczególnieniem konkretnych czynności. W omawianej decyzji podkreślono, iż usługa sprzątania z całą pewnością jest niezbędna do wykonywania usługi w zakresie opieki medycznej przez szpital. Czynności wykonywane w ramach sprzątania umożliwiają utrzymanie czystości na terenie szpitala i zapobiegają zakażeniom szpitalnym, jednakże nie są one skierowane bezpośrednio na pacjenta i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem Spółdzielni, że organ dokonał sztucznego podziału usług świadczonych przez Spółdzielnię. Zdaniem organu II instancji to Spółdzielnia ze świadczonych usług bezpodstawnie wydzieliła, w bliżej nieokreślony sposób, część usług, co do których zastosowała zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził m.in., iż w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że świadczone przez Spółdzielnie usługi nie mają związku z opieką medyczną i powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem kontrolnym a Spółdzielnią, nie stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o naruszeniu przez organ wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. . Organ II instancji podniósł, iż analizując kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółdzielnię w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy. Analiza tego materiału pozwoliła w ocenie organu odwoławczego na przyjęcie stanowiska, iż usługi co do których zakwestionowano zwolnienie z podatku VAT nie stanowiły usług w zakresie opieki medycznej lub z nią związanych. Uznając kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził w omawianej decyzji zasadność stanowiska Dyrektora UKS, który postanowieniem z dnia 30 lipca 2015r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań pracowników Spółdzielni, których przesłuchania Spółdzielnia domagała się na etapie postępowania przed organem I intonacji. .

W ocenie organu odwoławczego w świetle poczynionych ustaleń nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z akt sprawy w żaden sposób nie wynika bowiem, aby usługom świadczonym przez Spółdzielnie, co do których zakwestionowano prawo do zwolnienia z podatku VAT, takie uprawnienie przysługiwało. Istotnym przy zakwalifikowaniu do zwolnienia z podatku VAT jest bowiem rodzaj świadczonej usługi, a te wykonywane przez Spółdzielnie nie dotyczyły usług z zakresu opieki medycznej, które podlegają takiemu zwolnieniu.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż analiza materiału dowodowego wykazała ponadto, iż w miesiącach luty, październik, listopad i grudzień 2011r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia błędne kwoty z 9 wymienionych w decyzji faktur. Eliminując powyższe uchybienie organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące co znalazło swoją konsekwencję w reformatoryjnym zakresie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - (oraz w piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi) – Spółdzielnia I. "N." w K. zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania mające istny wpływ na wynik sprawy tj. :

1) art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (teks jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez zaakceptowanie przez DIS braku uwzględnienia przez Dyrektora UKS wniosków Podatnika o przesłuchanie świadków i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez DIS braku uwzględnienia przez Dyrektora UKS wniosków Podatnika o przesłuchanie świadków i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy jak również dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o selektywną analizę tekstów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz treści umów zawartych przez Spółdzielnię z kontrahentami bez ustalenia faktycznego zakresu czynności wykonywanych przez Spółdzielnię.

Ponadto w wywiedzionej skardze strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego tj.

1) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej ustawa VAT albo ustawa o podatku od towarów i usług] w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania,

art. 43 ust. 1 pkt 18,18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania,

art. 5 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez dokonanie sztucznego podziału świadczonej przez Spółdzielnię kompleksowej usługi współpielęgnacji i usług w zakresie ochrony zdrowa,

naruszenie art. 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że część czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT podczas, gdy w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznawał zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tych samych czynności wykonywanych przez inne podmioty,

5) naruszenie zasady neutralności systemu VAT wyrażonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przejawiające się w zakwestionowaniu możliwości skorzystania przez Podatnika w zakresie świadczonych przez niego usług ze zwolnienia w podatku VAT podczas, gdy identyczne usługi świadczone przez szpitale korzystają ze zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18,18a ustawy VAT.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca eksponowała swoje stanowisko, iż w obsługiwanych przez nią szpitalach czynności pomocnicze z zakresu ochrony zdrowia zawsze wykonywał personel medyczny tych szpitali lub salowe (personel niższego szczebla odpowiednio wykwalifikowany i przeszkolony), przy czym głównie salowe. Autor skargi na przykładzie wymienionych w skardze umów podkreślał, iż istniała w tym zakresie utrwalona od lat praktyka w szpitalach. W momencie przejęcia usługi przez kontrolowanego praktyka ta była utrzymana. Podatnik zapewniał obecność na oddziałach salowych, które wykonywały czynności z zakresu ochrony zdrowia (na zlecenie i pod nadzorem), odciążając w ten sposób personel medyczny szpitali.

Tym samym strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż Dyrektor UKS błędnie ustalił, że "-podatnik w sposób nieprawidłowy zastosował do części świadczonych przez siebie usług zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług".

Zdaniem strony skarżącej organ błędnie zakwestionował zapisy w księgach kontrolowanego - z uwagi na nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz błędnie zakwestionował zapisy w księgach kontrolowanego - z uwagi na nieprawidłową wykładnię i zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18 a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując podniesiono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej oraz Dyrektor UKS w oparciu o wybiórczą i selektywną lekturę SIWZ oraz treści umów uznali, że podatnik wykonywał jedynie usługi polegające na utrzymywaniu czystości w obiektach szpitalnych, które nie mogą korzystać ze zwolnienie z VAT. Tymczasem zdaniem autora skargi należy zwrócić uwagę, że zgodnie z SIWZ oraz umowami ze szpitalami Spółdzielnia oprócz usług sprzątania (opodatkowanych stawką 23%) świadczyła także inne usługi.

W ocenie Spółdzielni Dyrektor UKS nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego kierując się jedynie SIWZ albo postanowienia umowy albo opisem na fakturze nie analizując jakie czynności faktycznie były wykonywane przez personel Spółdzielni i ich związku z opieką medyczną i opieką szpitalną. W szczególności Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. (znak [...]) odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych w piśmie pełnomocnika Podatnika z dnia 17 lipca 2015 r. świadków będących pracownikami strony na okoliczność czy usługi świadczone stanowią usługi w zakresie opieki medycznej. W skardze zwrócono uwagę, że w sytuacji, gdy Spółdzielnia wykonywała swe usługi w szpitalach, szpitale te nie zatrudniały personelu innego poza lekarzami i pielęgniarkami co świadczy o tym, że wszelkie czynności, które wykonują zwyczajowo salowe i sanitariusze wykonywała Spółdzielnia.

W ocenie autora skargi mając na uwadze, że utrzymanie wysokich standardów higienicznych w szpitalach wynika z przepisów rangi ustawowej oraz implementujących ich regulacji wewnętrznych każdego szpitala których celem zgodnie z art. art. 14 ust. 1 pkt 3 pkt a) ww. ustawy jest organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych w sposób zapewniający zapobieganie zakażeniom szpitalnym, zaś Spółdzielnia jako podmiot obciążony był zadaniem utrzymania czystości w obiektach szpitalnych zgodnie z tymi regulacjami, to należy uznać, że w istocie Spółdzielnia uczestniczyła w zapewnianiu udzielania świadczeń zdrowotnych w sposób zapewniający zakażeniom szpitalnym. Oznacza to, że skoro działania Spółdzielni stanowiły element udzielania świadczeń zdrowotnych to powinny one podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej oczywistym jest także, że wobec niezbędności usług świadczonych przez personel Spółdzielni czyli salowe i sanitariuszy dla prawidłowego funkcjonowania szpitala, koszty ich usług mają przełożenie na koszt opieki medycznej świadczony przez szpital i okoliczność opodatkowania ich podatkiem VAT automatycznie przełożyłaby się na wzrost kosztów opieki medycznej świadczonej przez szpital. Tym samym doszłoby do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatek VAT wykazany w fakturach wystawianych przez Spółdzielnię na rzecz szpitali nie podlegałby odliczeniu od podatku należnego VAT szpitali, gdyż działalność szpitali w zakresie opieki szpitalnej i medycznej stanowi działalność zwolnioną z podatku VAT. Oznaczałoby to, że VAT wykazany przez Spółdzielnię, wobec braku możliwości odliczenia go przez szpital, znacząco (o 23%) zwiększałby koszty funkcjonowania szpitala, a tym samym koszt opieki medycznej świadczonej przez szpital.

Naruszenie neutralności przejawiałoby się także w tym, że w przypadku, gdy szpitale świadczą usługi współpielęgnacji czy transportu wewnątrzszpitalnego to nie ulega wątpliwości, że te usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT jako opieka medyczna. Tymczasem zdaniem Spółdzielni, przyjmując stanowisko Dyrektora UKS, te same usługi świadczone przez Spółdzielnie już nie korzystają z tego zwolnienia. Prowadzi to zdaniem strony skarżącej do odmiennego opodatkowania tych samych usług świadczonych przez podobne podmioty (zarówno Spółdzielnia jak i szpital są podmiotami leczniczymi) co prowadzi do odmiennego opodatkowania tych podmiotów, w szczególności niekorzystnego opodatkowania Spółdzielni i prowadzi do naruszenia zasady neutralności.

W ocenie skarżącej Spółdzielni także okoliczność, że sam ustawodawca unijny dostrzega odmienność i odrębność charakteru usługi świadczenia medycznego i świadczenia szpitalnego. Wynika to z samej treści art. 132 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlega "opieka szpitalna i medyczna". Ponadto, gdyby celem unijnego ustawodawcy było zwolnienie z VAT jedynie usług medycznych czyli czynności wykonywanych przez lekarza i personel pielęgniarski to poprzestałby na art. 132 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112 przewidującym zwolnienie z VAT świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Oznacza to, że celowym i zamierzonym działaniem ustawodawcy jest objęcie zwolnieniem z podatku VAT czynności wykonywanych na terenie szpitala przez personel inny niż lekarze oraz personel pielęgniarski.

Strona skarżąca wskazała ponadto, iż usługi świadczone przez Spółdzielnie spełniają przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE pozwalające na zakwalifikowanie ich jako opieki szpitalnej oraz usług z nią ściśle związanych co oznacza, że korzystają one ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT interpretowanych w świetle art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112.

Zdaniem strony skarżącej analiza przepisów ustawy o ZOZ i ustawy o działalności leczniczej (wskazanych w skardze) wskazuje na to, że podstawowym pojęciem w ramach systemu opieki medycznej jest pojęcie świadczenia zdrowotnego, które w postaci kwalifikowanej występuje jako świadczenie szpitalne czyli wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenie zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Zarówno na gruncie ustawy o ZOZ jak i ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne stanowi świadczenie kompleksowe, które w szczególności obejmuje pielęgnacje.

Strona skarżąca podkreśliła, iż brak jest definicji legalnej pojęcia pielęgnacja, ale przyjmuje się powszechnie, że oznacza to w medycynie stosowanie zasad medycznych i humanitarnych przez odpowiednio przeszkolone osoby w celu utrzymania zdrowia i sprawności chorego, pomocy choremu w powrocie do zdrowia oraz zmniejszenia dolegliwości bólowych i strachu u chorego.

W rezultacie, w opinii Spółdzielni należy uznać, że wszelkie działania z zakresu stosowanie zasad medycznych i humanitarnych przez odpowiednio przeszkolone osoby w celu utrzymania zdrowia i sprawności chorego, pomocy choremu w powrocie do zdrowia oraz zmniejszenia dolegliwości bólowych i strachu u chorego stanowią świadczenie zdrowotne i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W dalszej części skargi podniesiono m.in., iż szpitale obecnie dążą do optymalizacji struktury kosztowej poprzez zlecanie zapewnienia usług niższego personelu medycznego podmiotom trzecim. Personel medyczny koncentruje się na wykonywaniu bardziej skomplikowanych czynności z zakresu opieki medycznej (od operacji wykonywanych przez lekarzy po podawanie leków, przygotowanie zastrzyków dokonywane przez pielęgniarki), podczas gdy pozostałe czynności wykonywane są przez salowe oraz sanitariuszy pod nadzorem personelu medycznego (od przygotowania sali operacyjnej, w tym dezynfekcji tego miejsca, oraz narzędzi do operacji po przygotowanie strzykawek i igieł do zastrzyków po szereg innych czynności obejmujących transport wewnątrzszpitalny, pielęgnację chorych, dezynfekcję pomieszczeń szpitalnych etc). Działalność salowych i sanitariuszy obejmuje wszelkie elementy opieki szpitalnej, które nie są zastrzeżone dla personelu medycznego czyli lekarzy i pielęgniarek. Czynności te są wielce istotne - ich wykonanie pozwala na wykonywanie czynności przez lekarzy i pielęgniarki - np. niedokonanie dezynfekcji sali operacyjnej albo narzędzi operacyjnych uniemożliwia lekarzom przeprowadzenie kolejnej operacji. Strona skarżąca podkreśliła, iż opieka szpitalna nie obejmuje jedynie aktywnych czynności wykonywanych na rzecz pacjenta w celu przeprowadzenia terapii leczniczej (np. przeprowadzenie zabiegu, podanie leku), ale obejmuje szereg czynności mających na celu uchronienie pacjenta przed zagrożeniami wynikającymi z obecności innych pacjentów i ryzyka zakażenia sie inną chorobą. Czynności te obejmują m.in. określone w procedurach wewnętrznych dezynfekcje sal szpitalnych oraz ubrań pacjentów i personelu medycznego, odpowiedni sposób przekazywanie pacjentom posiłków jak również jak najszybszy transport zwłok pacjentów do kostnicy szpitalnej tak aby postępujący rozkład zwłok nie stał się źródłem zagrożenia dla innych pacjentów. Ponadto podkreślono, iż pacjent często musi korzystać z pomocy przy wykonywaniu czynności życiowych takich jak jedzenie, ubieranie się, toaleta, czynności fizjologiczne, przemieszczenie się. W związku z powyższym, szpitale, niezależnie od szczegółowych postanowień Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia stosowanych w przetargach, nabywają od zewnętrznych podmiotów usługi tzw. niższego personelu medycznego mając na uwadze, aby ten personel realizował wszelkie czynności z zakresu opieki szpitalnej, które nie są zastrzeżone dla personelu medycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, strona skarżąca podniosła, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. (sygn. [...]) Minister Finansów uznał, że podmiot leczniczy świadczący usługi w zakresie m.in. ścielenia łóżek szpitalnych i transportu pościeli, czynności wykonywanych po śmierci pacjentów, transportu środków higienicznych na terenie szpitala, przeprowadzanie czynności mycia i dezynfekcji pomieszczeń szpitalnych, przeprowadzanie mycia i dezynfekcji używanych na terenie szpitala przedmiotów, czynności związane z oczyszczaniem i praniem bielizny, odzieży i pościeli szpitalnej, transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej świadczonej na rzecz pacjentów (np. narzędzia, materiały i pojemniki do badań etc) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie wykonywania tych usług. Zdaniem autora skargi okoliczność, że dany podmiot na podstawie ww. interpretacji może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie świadczonych usług podczas, gdy to zwolnienie jest odmawiane Spółdzielni stanowi naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 124 Ordynacji Podatkowej Spółdzielnia podniosła m.in. kompletny brak logiki i doświadczenia życiowego wynikającego z wywodów organów obu instancji, które w sposób kompletnie dowolny kwalifikują czynności wykonywane przez podatnika jako stanowiące i niestanowiące usługi opieki medycznej i tym samym podlegające i niepodlegające zwolnieniu z VAT. W tym zakresie podkreślono, iż z jednej strony w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS podawanie i opróżnianie kaczek, basenów, nocników wchodzi w skład opieki medycznej, ale już ich mycie i dezynfekcja nie. Podobnie, pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej, pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego stanowi przejaw opieki medycznej, podczas gdy zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie jest czymś zupełnie innym. Opiekę medyczną może stanowić karmienie pacjentów, ale już nie pomoc w wydawaniu i transporcie posiłków. Zdaniem strony skarżącej nonsensowność i braki logiki dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS kwalifikacji jest oczywista i stanowi oczywiste naruszenie wyżej wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej. Końcowo Spółdzielnia podkreśliła, że czynności takie jak mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów, zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie, zmywanie i wyparzanie naczyń, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi, transporcie brudnej i czystej bielizny, transporcie odpadów stanowią czynności o charakterze profilaktycznym mające zapewnić odpowiedni poziom higieny w szpitalu i przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się bakterii chorób na które cierpią poszczególni pacjenci. W tym kontekście, należy postrzegać pomoc przy toalecie pośmiertnej oraz transport lub pomoc przy transporcie zwłok - ludzkie zwłoki muszą zostać jak najszybciej po zgonie odtransportowane z sali chorych i poddane odpowiedniej toalecie, gdyż następujące w związku z pośmiertnym rozkładem ciała procesy chemiczne uwalniają substancje szkodliwe dla zdrowia ludzkiego. W związku z tym zbyt długa obecność zwłok w sali chorych czy nawet w szpitalu stanowi zagrożenie dla pacjentów. Tym samym wskazane czynności w ocenie Spółdzielni uznać należy, za czynności służące profilaktyce zdrowia. Nie są to typowe czynności polegające na zapewnieniu higieny i czystości jak np. te dokonywane w hotelu, gdzie także następuje czyszczenie i zmiana pościeli czy też mycie naczyń po posiłkach. W szpitalu czynności to dokonywane są przez specjalnie przeszkolone osoby, przy wykorzystaniu odpowiednich procedur i wykorzystaniu specjalnych preparatów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach niniejszej sprawy istota sporu dotyczy zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółdzielnię do usług związanych z opieką medyczną, a w konsekwencji objęcia tych usług zwolnieniem od podatku VAT.

Strona skarżąca pozostaje na stanowisku, iż spełnia przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE pozwalające na zakwalifikowanie jej wykonywanych przez nią świadczeń jak jako opieki szpitalnej oraz usług z nią ściśle związanych co oznacza, że powinny one korzystać z zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT interpretowanych w świetle art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112.

Powyższa sporna kwestia ściśle powiązana jest równocześnie z drugą osią sporu tj. z błędnym w ocenie strony skarżącej ustaleniem stanu faktycznego sprawy przez organy, które bazując jedynie na zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji w szczególności SIWZ oraz umowach na wykonanie czynności porządkowo – czystościowych nie uwzględniły istniejącej (zastanej) w placówkach leczniczych utrwalonej praktyki powierzania także czynności pomocniczych z zakresu ochrony zdrowia personelowi niższego szczebla odpowiednio do tego wykwalifikowanego i przeszkolonego np. salowym.

W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii należy podkreślić, iż organy obu instancji w wydanych rozstrzygnięciach dokonały prawidłowej interpretacji kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając ich brzmienie obowiązujące na przestrzeni 2011r. Dokonana przez organy ich wykładnia oraz subsumcja uwzględnia brzmienie tych przepisów w 2011r. oraz wypracowane m.in. na kanwie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzecznictwo ETS (obecnie TSUE).

W omawianym zakresie należy bowiem przypomnieć, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 w/w ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z -tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z dniem 1 lipca 2011r. przepis ten otrzymał nowe brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z dniem 1 kwietnia 2011r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tejże ustawy, po pkt 18 dodano pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Z kolei z dniem 1 lipca 2011r. art. 43 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Równocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach) zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów: a.) lekarza i lekarza dentysty, b.) pielęgniarki i położnej, c.) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), d) psychologa. Z kolei w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011r.) zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy należy także odnotować, iż obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług (wprowadzony wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Na mocy zaś art. 6 w/w ustawy z dnia 18 marca 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a, i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z uwagi na fakt, iż m.in. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej trafnie organ odwoławczy przy wykładni wskazanych przepisów odwołał się do ukształtowanego orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS). Zgodnie z przywołanym przepisem dyrektywy zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zasadnie organ odwoławczy zauważył m.in., iż w orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok w sprawie C-262/080). Konsekwencją takiej interpretacji było wskazanie przez Trybunał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku w sprawie C-212/01 ETS doprecyzował natomiast, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Ścisłe rozumienie celu opieki medycznej znalazło także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 286/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 247/12- (orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Lektura akt sprawy wskazuje, że Spółdzielnia świadczyła usługi polegające na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w szpitalach lub innych jednostkach leczniczych na podstawie umów zawieranych w drodze przetargu publicznego. W dokumentacji przetargowej tj. Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia oraz zawartych umowach, szczegółowo określono zakres usług i czynności, które powinny być wykonywane oraz ich częstotliwość na poszczególnych obszarach zamawiającego. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy niejednokrotnie podawano powierzchnię tych obszarów, a cena ustalana była dla 1m2 powierzchni. Do zadań Spółdzielni poza sprzątaniem i utrzymaniem czystości w ścisłym tego słowa znaczeniu wchodziły w szczególności czynności takie jak: mycie i dezynfekcja kaczek, nocników, basenów, zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, zmywanie i wyparzanie naczyń, pomocy przy toalecie pośmiertnej, transport lub pomoc przy transporcie zwłok, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi, transport brudnej i czystej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucji, zbieraniu i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport narzędzi i materiałów między oddziałami a sterylizacją, transport łóżek, transport materiału biologicznego do badań.

Były to zatem typowe umowy kompleksowego utrzymania czystości i porządku w poszczególnych placówkach leczniczych. Tak określonego charteru tych umów nie może zakwestionować okoliczność, iż w wybranych przypadkach tj np.: umowa nr [...] z dnia 28.06.2010r. z Wielospecjalistycznym Szpitalem P. im. [...] w likwidacji w T., umowa nr [...] z dnia 30.04.2008r. z Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w Ł., ul. [...] (nr rejestru umów [...]), umowa nr [...] z dnia 31.08.2009r. z Wojewódzkim Szpitalem S. im. [...], os. [...] (nr rejestru umów [...]), umowa nr [...] z dnia 28.06.2011r. z Wojewódzkim Szpitalem S. im. [...] w Ł. - przewidziano wśród szerokiego wachlarza czynność stricte porządkowo-czystościowych także pojedyncze zadania z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji. Wskazane zadania w zestawieniu z całokształtem obowiązków Spółdzielni jako strony tych umów mają charakter incydentalny, i jako takie nie podważały ich zasadniczego przedmiotu, i jako pojedyncze zadania uzupełniały główny charakter umowy jakim bezspornie było świadczenie usługi polegającej na kompleksowym utrzymaniu czystości i porządku w obsługiwanych placówkach służby zdrowia.

Niewątpliwie utrzymanie czystości i porządku w szpitalach czy też innych placówkach służby zdrowia jest zadaniem, bez którego trudno sobie wyobrazić sprawne ich funkcjonowanie, czynności te nie mieszczą się jednak w żadnej mierze w zakresie pojęcia usług z zakresu ochrony zdrowia, a tym bardziej usług opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy przyznać również rację stanowisku organu odwoławczemu , iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi z zakresu utrzymania czystości i porządku w szpitalach skierowane są między innymi na zapewnienie odpowiednich warunków porządkowych i sanitarnych dla realizacji procesu profilaktyki czy też leczenia pacjentów, który realizowany jest przez wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. lekarze i pielęgniarki. w celu zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Usługi te jednak nie są elementem tego procesu, nie realizują go bezpośrednio i bezpośrednio nie wspomagają. Z uwagi na ten fakt nie przedstawiają bezpośredniego związku z procesem leczenia nad odbiorcami tych świadczeń. W zakwestionowanym przez organy zakresie przedmiot świadczeń realizowanych przez Spółdzielnie powiązany był bezpośrednio z infrastrukturą, wyposażeniem placówek leczniczych nie zaś z samymi ich pacjentami. To właśnie rozgraniczenie pozwoliło Dyrektorowi Izby Skarbowej, a wcześniej Dyrektorowi UKS na czytelne i precyzyjne, a przy tym co istotne trafne rozróżnienie wśród czynności realizowanych przez Spółdzielnie tych, które stanowią usługę opieki medycznej tj. podlegającą zwolnieniu z Vat od tych, które takiemu zwolnieniu nie podlegają.

W tym miejscu orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wykładnie językową pojęć określających kontekst i cel w jakim usługa opieki medycznej jest wykonywana czyli: profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Analiza akt sprawy wskazuje, iż świadczenia Spółdzielni (w zakresie zakwestionowanym przez organy) nie stanowiły elementów tzw. współpielęgnacji pacjentów. Powyższa kwalifikacja wbrew twierdzeniom skargi pozostaje także w zgodzie z obowiązującą w 2011 roku definiują zakresu świadczeń zdrowotnych wynikającą z ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 Nr 91 poz. 408 wraz z następującymi zmianami) oraz z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) .

Realizowane przez Spółdzielnie umowy kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie placówek leczniczych wymiar kompleksowości zachowywały jedynie w/w zakresie, a pojedyncze, wpadkowe, doraźne zadania strony skarżącej wykonywane z zakresu współpielęgnacji lub transportu wewnętrznego nie mogą skutecznie podważać tego stanu rzeczy. Równocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż charakter świadczonych przez nią usług był elementem kompleksowej i niepodzielnej usługi współpielęganacji i ochrony zdrowia realizowanej w ramach opieki szpitalnej.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że strona skarżąca świadczyła przede wszystkim usługę kompleksowego sprzątania i utrzymania czystości na terenie placówek leczniczych. Prawidłowe wykonywanie tej usługi z pewnością jest niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych dla wykonywania przez szpital usługi w zakresie ochrony zdrowia jak i opieki medycznej. W tym miejscu należy zauważyć, iż realizacja tych usług w ramach placówki medycznej uzależniona jest nie tylko od stanu czystości pomieszczeń szpitalnych i jego wyposażenia, ale także szeregu innych usług np. niezakłóconych dostaw energii czy też utrzymania na odpowiednim poziomie technicznym infrastruktury szpitalnej. Zlecanie podmiotom zewnętrznym usług z tego zakresu, także niewątpliwie powiązane jest z ochroną zdrowia oraz opieką medyczną jednakże podobnie jak usługi, których zadaniem jest utrzymanie porządku i czystości na terenie szpitala nie są usługami z zakresu opieki medycznej skierowanymi wprost na pacjenta i nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie jego zdrowia.

W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług medycznych ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza to, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Ponadto zwolnienie obejmuje świadczenie ww. usług, jeżeli zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od wskazanych podmiotów, tj. zakładów opieki zdrowotnej oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi -ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie rację mają w niniejszej sprawie organy wskazując, że posiadanie przez Spółdzielnie stosownie do treści obowiązujących przepisów statusu podmiotu leczniczego, czy też zakładu opieki zdrowotnej nie może stanowić pretekstu do stosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do usług, które nie spełniają ustawowych przesłanek przedmiotowych do zastosowania takiego zwolnienia.

Tak jak zaawizowano to wcześniej Spółdzielnia w ramach wykonywanych umów podejmowała także czynności z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji, których charakter wykraczał poza zadanie kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie obsługiwanej placówki leczniczej. Powyższa okoliczność nie umknęła jednak uwadze organów obu instancji, które w toku postępowania co do zasady uwzględniły wystawione przez Spółdzielnie faktury na tego rodzaju usługi w sytuacji gdy czynności te wynikały z warunków umowy lub SIWZ, czy też zostały potwierdzone przez zamawiającego. W tym miejscu nie można zarzucać organom błędu, w zakwestionowaniu w wydanych decyzjach faktur wystawionych przez Spółdzielnie na usługi z zakresu ochrony zdrowia na rzecz Wielospecjalistycznego Szpitala P. im. [...] w likwidacji w T. pomimo, iż umowa oraz SIWZ zobowiązywały stronę skarżącą do wykonywania transportu pacjentów w sytuacjach awaryjnych i losowych. Należy bowiem zauważyć, iż w omawianym przypadku zamawiający Szpital zlecił Spółdzielni jako wykonawcy kompleksową obsługę w zakresie usług sprzątania w zmianowym systemie pracy. Opisany w SIWZ przedmiot zamówienia obok w/w czynności obejmował również :

• specjalistyczne sprzątanie i dezynfekcję powierzchni oraz całodobowe utrzymanie czystości w pomieszczeniach szpitalnych,

• transport odpadów medycznych i komunalnych z miejsca powstawania do miejsca składowania, transport bielizny brudnej i czystej, transport żywności.

Ponadto w SIWZ wskazano, że Wykonawca zobowiązuje się do wykonania innych usług na polecenie i pod ścisłym nadzorem pielęgniarki:

• po wypisie pacjenta rozebranie bielizny pościelowej, mycie dezynfekcję łóżka , ubranie czystej bielizny pościelowej

• usuwanie wydalin, zastosowanie procedur dezynfekcyjnych basenów i kaczek

Wobec tak skonstruowanego zakresu przedmiotu umowy świadczenie usług dotyczących transportu pacjentów w sytuacjach awaryjnych i losowych nie może uzasadniać zastosowania przez podatnika zwolnienia w podatku od towarów i usług w wymiarze 81 % wartości wystawionych przez Spółdzielnie faktur. Rację mają organy wskazując, iż tak zastosowana proporcja rozliczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia w przedłożonych przez stronę dokumentach. Zastosowany przez stronę skarżącą rozmiar zwolnienia wskazuje, iż czynność incydentalna i wpadkowa jak transport pacjentów w sytuacjach awaryjnych i losowych stał się głównym przedmiotem świadczonych przez nią na rzecz przedmiotowego szpitala usług. Powyższa teza tak jak wspomniano nie tylko nie wytrzymuje konfrontacji ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją, z której wynika, iż zasadniczym przedmiotem umowy w analizowanym przypadku były usługi sprzątania i utrzymania czystości, ale jest ona także sprzeczna z elementarnymi zasadami doświadczenia życiowego i świadczy o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Powyższe uwagi znajdują odpowiednie zastosowanie do faktur wystawianych przez stronę skarżącą na usługi z zakresu ochrony zdrowia na rzecz Wojewódzkiego Szpitala S. im. [...] w Ł. W tym przypadku jedynym świadczeniem w ramach umowy usługi kompleksowego sprzątania, całodobowego utrzymania czystości, dezynfekcji pomieszczeń medycznych i niemedycznych, cyklicznej dezynsekcji jaka łączyła Spółdzielnie z przedmiotowym Szpitalem była pomoc przy przenoszeniu i obracaniu chorych.

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wbrew zarzutom skargi organy zebrały w sposób kompleksowy cały niezbędny materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotowy materiał wykazał co istotne, iż strona skarżąca pomimo braku jakichkolwiek zapisów w umowach oraz dokumentach jej towarzyszących zobowiązujących ją do świadczenia kompleksowej usługi z zakresu ochrony zdrowia, czy też realizacji świadczeń medycznych np. współpielęgnacji czy też transportu pacjentów stosowała zwolnienie od podatku i towarów i usług. Przy czym należy zauważyć, iż w takich przypadkach strona stosowała przedmiotowe zwolnienie w przedziale niebagatelnym gdyż od ok. 43 % do ok. 90% wartość wystawionych faktur. Takiego procederu nie może tłumaczyć stanowisko skarżącej, iż powyższy stan rzeczy wynikał z praktyki szpitalnej, w ramach której Spółdzielnia miała przejąć dobrowolnie dodatkowe obowiązki z zakresu ochrony zdrowia nie wynikające wprost z treści umów i dokumentacji jej towarzyszącej. Po pierwsze skala stosowanego zwolnienia wskazuje, iż przejęte przez Spółdzielnie dodatkowe obowiązki z zakresu ochrony zdrowia de facto determinowałyby cały charakter realizowanej usługi nie mając bynajmniej incydentalnego czy też doraźnego charakteru. Po drugie pozostając w opozycji do warunków umów a także do SIWZ wypaczały tym samym idę samego przetargu publicznego. Jak wskazują nie tylko zasady doświadczenia życiowego, ale nawet lektura zgromadzonej w aktach dokumentacji placówki medyczne chcąc możliwie najszerzej zabezpieczyć swoje potrzeby wśród warunków umów lub SIWZ zastrzegają dla zleceniobiorcy czynność wpadkowe, incydentalne, podejmowane w sytuacjach awaryjnych, które nie wpisują się bezpośrednio w zasadniczy przedmiot zawieranej umowy. Po trzecie trudno także uznać, iż szpitale czy też placówki medyczne zdecydowałyby się przekazać pozaumownie wykonywanie usług z zakresu ochrony zdrowia podmiotom trzecim. W świetle powyższych okoliczności oraz w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wersja strony skarżącej, w której stara się ona pomniejszyć rolę warunków pisemnej umowy, eksponując faktycznie wykonane świadczenia w ramach zastanej praktyki jest niewiarygodna i jako taka nie może skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń. W realiach niniejszej sprawy trudno odmówić zasadności postanowieniu organu I instancji, który w dniu 30 lipca 2015r. odmówił stronie skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych w piśmie z dnia 17 lipca 2015r. osób będących pracownikami Spółdzielni I. "N." w K. na okoliczność faktycznego zakresu świadczonych przez Spółdzielnie usług. Trafnie zauważyły w sprawie organy obu instancji, iż skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście podniesionych powyżej argumentów nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej omawianego wniosku dowodowego podatnika (oraz następcze zaakceptowanie takiego rozstrzygnięcia przez DIS) nie stanowi przejawu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art.121 O.p.

Racje ma organ odwoławczy wskazując, iż zastosowanie właściwiej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług sprzątania trudno także uznać za naruszenie zasady neutralności podatku VAT, z uwagi na fakt, iż podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Spółdzielnię na rzecz szpitali nie podlegałby odliczeniu od podatku należnego VAT szpitali, gdyż działalność szpitali w zakresie opieki szpitalnej i medycznej stanowi działalność zwolnioną z podatku VAT. Trafnie w tym zakresie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że wszystkie podmioty gospodarcze funkcjonują w oparciu o jednakowe przepisy prawa, których nie mogą stosować wybiórczo, dostosowując je do własnych potrzeb. Istotnie szpitale przede wszystkim świadczą usługi medyczne zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a dla prawidłowego funkcjonowania muszą dokonywać nabyć, w tym usług sprzątania - jeżeli same nie wykonują tych czynności - które temu podatkowi podlegają. Zwolnienie z podatku VAT usług medycznych jest wprowadzone przez unijne przepisy dyrektywy i podmioty wykonujące taką działalność nie mają na to rozwiązanie żadnego wpływu. Przy czym brak prawa do odliczenia podatku przy zakupach nie oznacza, że podatek ten w całości finansuje świadczący usługi medyczne, po czym przerzuca go w formie ceny na pacjenta. Zgodnie z zasadą określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych -art. 23 ust. 1 pkt 43 (t.j. Dz. U. z dnia 17.01.2012r. poz. 361 ze zm.) i odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a (t.j. Dz. U. z dnia 30.05.2014r. poz. 851 ze zm.), w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia

W sprawie nie można podzielić także zarzutu naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP i zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że cześć czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT podczas gdy w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznawał zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tych samych czynności wykonywanych przez inne podmioty nie jest zasadny. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale la Ordynacji podatkowej wydawane są przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej, a także nie można się na nie powoływać w tych decyzjach. Organy podatkowe w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa, stąd swoje działania opierają na ustawach i rozporządzeniach wykonawczych do nich, a nie na interpretacjach w indywidualnych sprawach.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż indywidualna interpretacja podatkowa nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, na treść której powołuje się w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej wydana została w nieco innym stanie faktycznym. Nie dotyczy ona podmiotu realizującego li tylko kompleksową umowę utrzymania porządku i czystości na terenie szpitala. Jak wskazał w omawianym wniosku jego autor świadczone przez zatrudniony przez niego personel niższego stopnia usługi , polegały w szczególności na pomocy personelowi medycznemu innych podmiotów leczniczych w opiece medycznej nad pacjentami oraz wykonywaniu dodatkowych czynności związanych ze wskazaną wyżej opieką oraz ogólnym funkcjonowaniem tych innych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca w ramach realizowanych świadczeń obok czynności o charakterze porządkowym zapewniał bowiem szereg czynności z zakresu opieki medycznej nad pacjentami innych podmiotów leczniczych, bezpośrednio związanych m.in. z ich współpielęgnacją takie jak: pomoc pielęgniarkom w wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych w związku z wykonywaniem opieki nad pacjentami, w tym czynności związanych z potrzebami fizjologicznymi pacjentów, pomoc przy ubieraniu/przebieraniu pacjenta, pomoc przy wykonywaniu różnego rodzaju opatrunków, pomoc przy karmieniu pacjentów, transport pacjentów i asysta przy ich przemieszczaniu się, asysta przy operacjach i zabiegach medycznych, czynności bieżące związane ze sprawowaniem opieki nad pacjentami, np. monitorowanie ich stanu i powiadamianie personelu medycznego o nieprawidłowościach. W takich też m.in. warunkach przyjęto w przedmiotowej interpretacji, iż z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są ściśle z tymi usługami związane oraz są one świadczone przez określony ustawą podmiot (NZOZ), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy zebrały wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody realizując dyspozycję art.122 O.p.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w niej stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich właściwej wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji w sposób szczegółowy uzasadniły okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniosły się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności oraz uzasadniły przyczyny zakwestionowania prawa do zastosowanego przez Spółdzielnie zwolnienia w podatku od towarów i usług. W wydanych rozstrzygnięciach organy każdorazowo odwołały się przy tym do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odwoławczy odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op . Wynikająca z przepisów art. 210 § 4 O.p.w zw. z art.124 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Końcowo należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który w zaskarżonej decyzji trafnie dostrzegł, iż w miesiącach luty, październik, listopad i grudzień 2011r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia błędne kwoty z 9 wymienionych w decyzji faktur. Eliminując powyższe uchybienie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące co znalazło swoją konsekwencję w reformatoryjnym zakresie wydanej przez niego decyzji .

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego, które miałyby wpływ na końcowy wynik sprawy .

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić.