Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 833/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art 187, art 187 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 87, art 86
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art 293 ust. 1 lit. a), lit. b)art 534 ust. 2 i 3, art 300 ust. 1 lit a), art 293 ust. 3, art 4f,
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art 145 par 1 pkt 1 lit c), art 101 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 350/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 350/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 17 stycznia 2007 r. P. S.A. (zwana dalej również skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o wydanie zezwolenia do dnia 31 grudnia 2007 r. na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem towarów w postaci benzolu surowego i frakcji benzenowej, objętych kodem CN 2707 10 90.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 6 ust.3, art. 243 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302), dalej zwane WKC, art. 293 ust. 1, art. 300 ust. 1 rozporządzenia Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC (Dz. Urz. UE L 253), zwane dalej RWKC, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) odmówił wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 293 ust. 1 RWKC, niezbędnych do uzyskania pozwolenia na korzystanie z procedury gospodarczej, poprzez niewskazanie, gdzie wnioskowany towar osiągnie swoje przeznaczenie celne. Organ ustalił, że odnośnie produktów finalnych uzyskanych z przerobu benzolu surowego i frakcji benzenowej nie jest wykluczone ich dalsze wykorzystanie przez kolejne podmioty do celów grzewczych lub do produkcji paliw przeznaczonych do celów grzewczych lub napędowych. Zatem, w ocenie organu produkty finalne nie osiągają swojego ostatecznego przeznaczenia w P., nadają się do wielokrotnego użycia, co zgodnie z art. 300 RWKC powoduje konieczność kontynuowania dla takich towarów dozoru celnego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja towarów będących przedmiotem wniosku oraz identyfikacja produktów finalnych będących wynikiem przerobu tych towarów, zarówno przed jak i w trakcie procesu technologicznego. Niemożliwa byłaby identyfikacja konkretnej przetworzonej partii towaru, gdyż wyroby te są uzyskiwane z łącznego przerobu surowców zakupionych z różnych źródeł. Wobec tego sprawowanie dalszego dozoru celnego, co jest warunkiem koniecznym do wydania wnioskowanego pozwolenia, nie byłoby możliwe.

Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia 3 września 2007 r. wydaną na podstawie art. 21 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 86 WKC, art. 292 ust. 1, art. 293 ust. 1 i ust. 3 pkt c) tiret pierwszy, art. 300 RWKC oraz na podstawie rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301) oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, iż zarówno benzol surowy, jak i frakcja benzenowa po raz pierwszy osiągają swoje przeznaczenie z chwilą przekazania ich w spółce do procesów przetwarzania i wówczas niewątpliwie zostają użyte zgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisano preferencyjne traktowanie. Na tym jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie kończy się procedura. Dozór celny powinien być dalej częściowo kontynuowany w odniesieniu do produktów powstałych w zakładzie strony, które mogą być powtórnie użyte w celach paliwowych lub opałowych. Za taką argumentacją przemawia zdaniem organu treść art. 300 rozporządzenia wykonawczego, gdyż z przepisu tego nie wynika, aby powtórne wykorzystanie towarów dotyczyło tylko użycia ich w takim stanie, w jakim zostały sprowadzone. Ograniczenia takiego nie sposób również wywieść z brzmienia obu podpozycji - 27071010, 27071090, do których, zależnie od przeznaczenia, należy klasyfikować benzol surowy oraz frakcję benzenową. Zgodnie ze wskazaną interpretacją, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, dozór celny w niniejszej sprawie nie może ustać z chwilą poddania towarów procesom przetwarzania, które stosuje strona w swoim zakładzie. Dozór ten powinien być, stosownie do art. 300 RWKC, nadal kontynuowany, przy czym tylko w odniesieniu do tych produktów, które mogłyby zostać użyte niezgodnie z ostatecznym przeznaczeniem, co oznacza ich ewentualne użycie do celów paliwowych lub grzewczych. Dozór ten nie mógłby być kontynuowany w odniesieniu do benzenu i toluenu, natomiast powinien być kontynuowany w odniesieniu do solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej, objętych kodem HS 270750, a dla których przewidziano dwa kody CN, analogiczne do tych, do których klasyfikuje się benzol surowy i frakcję benzenową, a mianowicie: kod 27075010 obejmujący towary do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania (stawka celna - 3%, brak zastrzeżenia dotyczącego procedury końcowego przeznaczenia); oraz kod 27075090 obejmujący towary do innych celów (kod ten powiązano z zerową stawką celną oraz przypisem informującym, iż klasyfikacja towarów tamże wymaga zastosowania procedury końcowego przeznaczenia). Zatem potencjalnie mogą być one użyte niezgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisano preferencję taryfową i rodzą ryzyko nadużyć finansowych, w sytuacji, gdy dozór celny nie mógłby być kontynuowany. Oznacza to, iż w odniesieniu dla obu wymienionych produktów, stosownie do art. 300 RWKC, musi być zapewniona możliwość identyfikacji towarów i sprawowania skutecznego dozoru celnego zarówno w momencie przekazania benzolu surowego i frakcji benzenowej do dalszego przetworzenia, jak i po zakończeniu procesu technologicznego w siedzibie skarżącej, w tym podczas składowania solwentnafty i frakcji kumaronowo - indenowej. A to z kolei wymaga spełnienia warunków w zakresie identyfikacji towarów, możliwości sprawowania skutecznego dozoru celnego i warunków dotyczących ich dalszego przekazania, a tych warunków strona nie spełniła.

Możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą, jest w niniejszej sprawie ograniczona do możliwości prześledzenia ich losu wyłącznie w dokumentacji magazynowo-księgowej. Nie zapewniono w ogóle możliwości fizycznej identyfikacji towarów z uwagi na ich wspólne składowanie w tych samych zbiornikach z innymi towarami nie objętymi procedurą, i to wyłącznie do momentu przekazania na linię produkcyjną. Nie można zidentyfikować surowców objętych procedurą w produktach finalnych, skoro są one wspólnie ewidencjonowane, księgowane, fakturowane, a także fizycznie składowane w tych samych zbiornikach z produktami pochodzącymi z surowców nie objętych procedurą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej identyfikacja zapewniona przez stronę była niewystarczająca, gdyż identyfikacja towarów nie może być zagwarantowana jedynie na poziomie dokumentów towarzyszących towarowi. Organ celny musi mieć również zapewnioną możliwość fizycznej identyfikacji i kontroli towarów objętych procedurą w każdym momencie jej trwania, czego strona nie zagwarantowała. Uprawnienia organu w tym względzie służą ochronie przestrzegania przepisów prawa, a także ochronie interesów finansowych Wspólnoty i nie mogą być ograniczane, z powołaniem się na przykład na interes strony. Procedura końcowego przeznaczenia niewątpliwie stanowi ważny instrument sprzyjający prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie UE, ale nie może ona przebiegać z narażeniem Wspólnoty na ryzyko strat finansowych.

Jednocześnie organ stwierdził, iż strona nie spełniła warunków, od których uzależnione jest odstąpienie od wymogu fizycznej identyfikacji towarów objętych procedurą. Towary te są bowiem magazynowane w tych samych pojemnikach, razem z innymi towarami nie objętymi procedurą. Nie jest to więc wyłącznie składowanie w mieszaninie, o którym mowa w art. 293 ust. 3 pkt c tiret drugie RWKC. Nie zostały także spełnione warunki, o których mowa w art. 534 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, bowiem towary objęte i nieobjęte procedurą różnią się znacznie zawartością procentową poszczególnych składników, a co się z tym wiąże nie mają takiej samej jakości handlowej, jak i nie odpowiadają tym samym opisom technicznym. Wprawdzie występują w nich te same składniki jednak w różnej zawartości. Dyrektor podkreślił także, że nie istnieje norma techniczna dotycząca frakcji benzenowej, a norma techniczna dotycząca benzolu surowego, wskazana przez stronę, zawiera tylko takie wymagania chemiczne i fizyczne jak gęstość, destylacja i wysokość warstwy wody. Norma ta w ogóle nie podaje dla benzolu surowego wymogów odnośnie procentowego udziału w tym surowcu poszczególnych jego składników (np. benzenu, toluenu, innych węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych). Nawiązując do treści pisma Instytutu Technologii Nafty z Krakowa, Dyrektor zauważył, iż benzol surowy powinien zawierać benzen w granicach od 60% do 75%, a ta wartość była wielokrotnie przekraczana w przypadku kupowanych przez spółkę benzoli. Wnioski takie wypływają z dokumentacji przedłożonej przez spółkę, a tym samym podważają wiarygodność zapewnień składanych przez stronę odnośnie tej samej jakości handlowej surowca pochodzącego z różnych dostaw. W wielu przypadkach należałoby je przypisać do różnych ośmiocyfrowych kodów CN, bowiem zgodnie z uwagą do podpozycji nr 3 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, za benzol objęty kodem 270710 uważa się produkty, zawierające co najmniej 50% benzenu w masie. Natomiast stosownie do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., za benzol objęty wskazanym kodem uważa się tylko produkty o czystości mniejszej niż 95% masy. Benzol o czystości 95% masy lub większej objęty jest podpozycją 29022000. Część zakupionego przez spółkę benzolu nie spełnia powyższych kryteriów, a zatem musiałyby być klasyfikowana w innych podpozycjach niż CN 27071010 i tym samym nie mogłaby być wspólnie składowana. Różnice między poszczególnymi dostawami (objętymi i nieobjętymi procedurą) w procentowej zawartości poszczególnych składników są tak radykalne, że poddają w wątpliwość twierdzenia strony odnośnie tej samej jakości handlowej. Zatem strona nie spełniła także warunków dotyczących wspólnego składowania towarów objętych i nieobjętych procedurą końcowego przeznaczenia i tym samym nie spełniła wymaganych prawem warunków, pozwalających na odstąpienie od wymogu fizycznej identyfikacji towarów objętych procedurą. Natomiast, zdaniem Dyrektora, spółka mogłaby składować sprowadzane spoza Unii surowce, w mieszaninie produktów podlegających nadzorowi przeznaczenia objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej i opisane w art. 293 ust. 3 pkt c tiret drugie oraz w ostatnim akapicie art. 293 ust. 3 RWKC, ale osobno niż pozostałe towary nieobjęte procedurą. To odrębne traktowanie musiałoby również dotyczyć samego procesu technologicznego oraz dalszych losów produktów finalnych. Tylko na takich warunkach pozwolenie mogłoby być udzielone.

Dyrektor podkreślił także, iż szczególny nadzór podatkowy oraz dozór celny nad towarami objętymi procedurą końcowego przeznaczenia sprawowane są, mimo pewnych między nimi podobieństw, na podstawie innych przepisów i rządzą się odmiennymi zasadami. Nie można wywodzić możliwości sprawowania dozoru celnego, z samego faktu sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. Bowiem istotne jest w takim przypadku to, czy spełnione zostały w przedmiotowej sprawie, ustanowione w przepisach celnych wymogi dla sprawowania dozoru celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę P. S.A. stwierdził, że organy celne dopełniły powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, zgodnie z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i nie naruszała zasady swobodnej ich oceny. Niezasadny w ocenie Sądu jest zarzut skarżącej, odnośnie błędnego przyjęcia dotyczącego przechowywania frakcji benzenowej. Sąd wskazał, że organy opierały się na twierdzeniach skarżącej podnoszonych w toku postępowania administracyjnego, zgodnie z którymi frakcja benzenowa objęta procedurą będzie składowana wspólnie z frakcją nabywaną w krajach Unii i uzasadniała tą okoliczność niewystarczającą ilością zakontraktowanej dotychczas ilości tego surowca, w stosunku do mocy przerobowych instalacji.

WSA stwierdził, że zgodnie z przepisami procedura ostatecznego przeznaczenia jest preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary, ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie. Przytoczył art. 82 WKC, zgodnie z którym towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej, pozostają pod dozorem celnym. Dozór ten zostaje zakończony, jeśli warunki zastosowania preferencyjnej stawki celnej nie muszą być już dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone bądź gdy użycie towarów w innych celach niż te, które są wymagane dla zastosowania zerowej lub obniżonej stawki, zostały dopuszczone pod warunkiem uiszczenia opłat. Towary traktowane w sposób uprzywilejowany ze względu na przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym, aby zapewnić, że zostaną wykorzystane zgodnie z dającym podstawę do uprzywilejowanego traktowania.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy zasadnie wskazały, że towary objęte procedurą uproszczoną pozostają pod dozorem celnym, aż do momentu ziszczenia się warunków zakończenia dozoru wymienionych w art. 82 WKC. W przypadku frakcji benzenowej i benzolu dojdzie do tego w momencie, gdy nie będzie możliwe wykorzystanie powstałych w wyniku przetworzenia surowców do celów innych, niż związanych z uprzywilejowanym przeznaczeniem.

Zatem wnioskodawca starający się o uzyskanie pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem musi spełniać warunki określone w art. 293 RWKC i jednym z takich warunków jest zapewnienie skutecznego dozoru celnego oraz prowadzenie i przechowywanie odpowiedniej ewidencji. Wśród niezbędnych warunków uzyskania zezwolenia wymieniono środki i metody identyfikacji, w tym uzgodnienia dotyczące wspólnego składowania oraz składowania towarów w mieszaninie.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą była ograniczona do dokumentacji magazynowo – księgowej i tylko do momentu przekazania surowców na linię produkcyjną, z uwagi na fizyczne składowanie w tych samych zbiornikach surowców objętych procedurą z surowcami nie objętymi procedurą. W ocenie Sądu, który podzielił w tym zakresie stanowisko organu, taka identyfikacja nie jest wystarczająca, gdyż aby zapewnić skuteczny dozór celny organy muszą mieć możliwość identyfikacji surowców (produktów) na każdym etapie, chyba że towary będą wspólnie składowane w mieszaninie według określonych reguł.

Sąd analizując dowody zebrane w postępowaniu administracyjnym stwierdził, że procentowa zawartośc poszczególnych składników w dostawach benzolu i frakcji benzenowej jest znacznie zróżnicowana, poszczególne dostawy benzolu i frakcji benzenowej od różnych dostawców i w ramach dostaw różnią się od siebie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, opierając się na opinii fachowego Instytutu, benzol surowy powinien zawierać benzen w granicach od 60% do 75%. Wartość ta, w świetle materiałów nadesłanych przez stronę, była wielokrotnie przekraczana. Nie można zatem mówić, o tej samej jakości handlowej. Różnice w procentowej zawartości poszczególnych składników są istotne, co potwierdza dokumentacja nadesłana przez skarżącą w postaci różniących się opisów technicznych, certyfikatów, atestów, świadectw jakości, świadectw analizy przez poszczególnych producentów benzolu i frakcji benzenowej. Tak duże zróżnicowanie prowadzi do konieczności przypisania w niektórych przypadkach poszczególnych surowców do innych ośmiocyfrowych kodów CN. Zgodnie bowiem z uwagą do podpozycji nr 3 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, za benzol objęty kodem 270710 uważa się produkty zawierające co najmniej 50% benzenu w masie. Natomiast stosownie do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r. benzol objęty tym kodem, to produkt o czystości mniejszej niż 95% masy. Benzol o czystości 95% masy lub większej objęty jest podpozycją 29022000. Przykłady niższej lub wyższej zawartości zostały szczegółowo opisane z zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył organ II instancji, warunki, od których uzależnione jest wspólne składowanie, nie zostały spełnione.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zinterpretował treść art. 293 ust. 3 lit. c) RWKC, stwierdzając, że dopuszcza się składowanie w mieszaninie produktów objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej podlegających nadzorowi przeznaczenia i tylko warunek objęcia procedurą ostatecznego przeznaczenia musi być spełniony aby produkty były składowane w mieszaninie. Drugim przypadkiem składowania w mieszaninie są produkty zawierające surowe oleje ropy naftowej oznaczone kodem CN 2709 00.

Poza wyżej wymienionymi przypadkami, aby dozór celny mógł być skutecznie sprawowany niezbędne są środki pozwalające na identyfikację towarów objętych procedurą. W przypadku benzolu i frakcji benzenowej objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, w sytuacji gdy towary mogą zostać użyte powtórnie, jak ma to miejsce w przypadku solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej, zakończenie dozoru celnego nastąpi dopiero wtedy, gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 300 RWKC. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "towary mogą zostać użyte powtórnie" wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dotyczy benzolu i frakcji benzenowej. Organy celne mają prawo sprawować dozór celny po pierwszym nadaniu przeznaczenia i uprawnienie to uzależnione jest od możliwości powtórnego użycia oraz od możliwości popełnienia w związku z tym nadużyć.

W konkluzji Sąd stwierdził, że aby dozór mógł być skutecznie sprawowany, w sytuacji gdy nie spełnione zostały wymogi pozwalające na wspólne składowanie lub składowanie w mieszaninie, niezbędna do skutecznego sprawowania dozoru, a tym samym wykluczenia potencjalnych nadużyć, jest możliwość identyfikacji towarów pozwalająca prześledzić ich los od momentu sprowadzenia do momentu wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem bądź zakończenia dozoru z innych przyczyn, o których mowa w art. 300 rozporządzenia wykonawczego. Identyfikacji takiej strona nie zapewniła ani na poziomie fizycznej kontroli towarów, ani na poziomie dokumentacji magazynowej lub księgowej. Nie sposób wyodrębnić z całej masy wyprodukowanej w spółce solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej tą tylko część, która powstała z surowców objętych procedurą.

Za bezzasadne Sąd uznał również twierdzenia skarżącej odnośnie możliwości skutecznego sprawowania kontroli przez organy celne nad prawidłowością przebiegu procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, z uwagi na prowadzoną w spółce ewidencję materiałową, pozwalającą na ustalenie, jaka ilość wyrobów została przekazana do produkcji i jaka ilość produktów została wytworzona. Prowadzenie tak szczególnego nadzoru podatkowego, ze względu na to, że skarżąca jest płatnikiem podatku akcyzowego nie zwalnia organów celnych od obowiązków objęcia towarów dozorem celnym.

Zdaniem Sądu bezpodstawny okazał się również zarzut, iż ewentualne nadużycia polegające na wykorzystaniu solwentnafty niezgodnie z przeznaczeniem będą niewielkie, gdyż skarżąca w swoich wyliczeniach nie wzięła pod uwagę całości solwentnafty trafiającej zarówno do odbiorców w Polsce i krajach UE.

P. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

• Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanych przez organy celne z naruszeniem art. 191, art. 187 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że:

- frakcja benzenowa objęta procedurą jest składowana wspólnie z surowcami, które tej procedurze nie podlegają,

- benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie,

- surowce składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych,

- istnieje ryzyko nadużyć związane z niezgodnym przeznaczeniem wykorzystaniem produktów wytworzonych z surowców objętych procedurą ostatecznego przeznaczenia.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

• Art. 300 ust. 1 lit. a) RWKC poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dozór celny wobec benzolu i frakcji benzenowej, tj. surowców podlegających procedurze ostatecznego przeznaczenia, może być kontynuowany pomimo zużycia surowców w procesie produkcyjnym w Spółce,

• Art. 300 ust. 1 in fine RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo iż benzol i frakcja benzenowa nie mogą być powtórnie użyte i nie rodzą ryzyka nadużyć,

• Art. 293 ust. 3 pkt c) RWKC w zw. z art. 2 WKC, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zezwala on na identyfikację surowców objętych procedurą po ich zużyciu w zakładzie Spółki,

• Art. 293 ust. 3 pkt c) tiret 2 RWKC poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że surowce objęte procedurą ostatecznego przeznaczenia, nie mogą być przechowywane z surowcami niepodlegającymi procedurze,

• Art. 293 ust. 1 w zw. z art. 4 f RWKC, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie spełniała warunków koniecznych dla wydania zezwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem.

Skarżąca wystąpiła również z wnioskiem o wystąpienie z następującymi pytaniami prawnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu, podnosząc, że zgodnie z art. 2 WKC przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze UE:

1. Czy art. 300 ust. 1 lit a) RWKC należy rozumieć w ten sposób, że surowce objęte procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem zużywane przez przedsiębiorcę w procesach produkcyjnych otrzymują ostateczne przeznaczenie z momentem ich nieodwracalnego zużycia i wtedy też zakończony zostaje dozór celny nad tymi towarami?

2. Czy art. 293 ust. 3 in fine RWKC należy rozumieć w ten sposób, że towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, które mają zostać poddane jednej z obróbek określonych w uwagach dodatkowych 4 i 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej mogą być składowane w mieszaninie produktów z towarami nieobjętymi procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem (w przypadku Spółki z benzolem sprowadzanym z krajów UE)?

3. Czy art. 293 ust. 3 lit. c) RWKC należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on identyfikować towary oznaczone co do gatunku (w przypadku Spółki, importowane partie benzolu i frakcji benzenowej, czyli cieczy) poprzez właściwą dokumentację (tj. identyfikacja ilości towaru sprowadzonego i przekazanego do produkcji)?

4. Czy art. 300 ust. 1 RWKC, należy rozumieć jako dopuszczający objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem wyrobów powstałych w wyniku przerobu surowców sprowadzonych w tej procedurze?

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania kasator wskazał, że błędnie został ustalony stan faktyczny odnośnie możliwości ponownego użycia surowców objętych procedurą, istnienie ryzyka nadużyć, oraz odnośnie okoliczność wspólnego składowania towarów.

Kasator podniósł, że WSA w O., za Dyrektorem Izby Celnej przyjął błędny stan faktyczny, zaniedbał ustalenie tego stanu, i przyjmując dowolną interpretację wyjaśnień Spółki. Błędnie, zdaniem kasatora, WSA przyjął, ze ciężar dowodu w zakresie zagwarantowania spełnienia warunków zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu spoczywał na skarżącej, gdyż nie znała ona dodatkowych warunków, nie przwidzianych przez prawo, a wymaganych przez organ dla uzyskania zezwolenia, o których skarżąca dowiedziała się z uzasadnienia decyzji organu I instancji.

W ocenie kasatora WSA błędnie przyjął, że importowana frakcja benzenowa i benzol były przechowywane wspólnie z surowcami niepodlegajacymi procedurze. Okoliczność ta nie jest zgodna z prawdą, gdyż przez cały okres, którego dotyczył wniosek skarżącej, dostawy frakcji benzenowej objęte procedurą nie były składowane z surowcami niepodlegajacymi procedurze, gdyż skarżąca nie nabywała tej frakcji z UE. Spółka wskazała jedynie w piśmie z dnia 13 lutego 2007 r., że czyni starania zakupu innych surowców o zbliżonych parametrach, które mogą być składowane w tych samych zbiornikach, jednak, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemane zamiary, narusza zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). WSA pominął całkowicie okoliczność przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej podczas posiedzenia mediacyjnego, podczas którego stwierdził on, że w istocie frakcja benzenowa składowana jest osobno i zezwolenie na stosowanie przedmiotowej procedury dla tej frakcji powinno być przyznane.

Kastor wyjaśnił również, że surowce takie jak benzen koksowniczy, frakcja benzenowa oraz surowce nieobjęte wnioskiem: benzen niskiej jakości, frakcje petrochemiczne są składowane w osobnych zbiornikach i nieprawdziwe są twierdzenia Sądu, że składowane wspólnie produkty w sposób zasadniczy różnią się składem chemicznym. Natomiast wszelkie dostawy benzolu objęte wnioskiem spełniały warunki zawarte w normie PN -87/C97037, dotyczącej benzolu surowego, zatem organy celne, a za nimi Sąd błędnie ustaliły, że poszczególne dostawy benzolu różniły się jakością handlową i kodami CN, przez co naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP).

Kasator stwierdził, że WSA błędnie zaakceptował stanowisko organów celnych, że solwentnafta oraz frakcja kumaronowo-indenowa rodzą ryzyko nadużyć i muszą pozostawać pod dozorem celnym. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki jedynie łączne zaistnienie przesłanek zawartych w art. 300 ust. 1 RWKC tj.: 1 - produkty objęte procedurą zostaną wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisana jest niższa stawka celna, 2 – wymagane należności celne nie zostaną zapłacone, uzasadnia przyjęcie, że w sprawie istnieje ryzyko nadużyć, które pozwala na rozszerzenie dozoru celnego. W przypadku solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej takie ryzyko nie istnieje.

Ryzyka nadużyć, w ocenie kasatora, nie rodzi również zaakceptowana przez WSA okoliczność, że solwentnafta i frakcja mogą zostać użyte do celów paliwowych, jedynie z uwagi na fakt, iż kod CN do którego są zakwalifikowane przewiduje takie zastosowanie. Jednakże użycie tych produktów do celów paliwowych jest bardzo utrudniona, a więc ta okoliczność nie rodzi ryzyka nadużycia.

W ocenie kasatora, ryzyko nadużycia wykluczone jest również poprzez posiadanie przez organy informacji zbieranych przez organy podatkowe, na podstawie których można zweryfikować dalsze losy wszystkich wytwarzanych przez skarżącą produktów, a zatem również solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej. Nie ma więc uzasadnienia, aby dla celów dozoru celnego stosować dodatkowe uciążliwe środki kontroli, skoro informacje posiadane przez organ są wystarczające oraz w tego typu sprawie należałoby dopuścić wszystko, co mogłoby się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ponadto, skarżąca wskazała, że nakładanie na nią obowiązku poddawania się uciążliwym czynnością kontrolnym w celu uniknięcia niewielkich i mało prawdopodobnych nadużyć narusza wymóg proporcjonalności, wynikający z art. 4 f RWKC oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organy celne mają również możliwość żądać zabezpieczenia mogącego powstać długu celnego, a więc wyeliminowanie ryzyka nadużyć mogłoby nastąpić w sposób mniej uciążliwy.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 300 ust. 1 lit a oraz art. 300 ust. 1 in fine skarżąca wskazała, że benzol i frakcja benzenowa zostały nieodwracalnie zużyte w procesie produkcyjnym i otrzymano z nich inne produkty, zatem została spełniona przesłanka zakończenia procedury o której mowa w tym przepisie. Zdaniem kasatora przyjęcie przez Sąd, że przepis art. 300 ust. 1 in fine ma zastosowanie w sprawie jest sprzeczne z jego literalnym brzmieniem. Art. 300 ust. 1 RWKC odnosi się bowiem do towarów objętych wnioskiem o dopuszczenie do obrotu z zastosowaniem procedury ostatecznego przeznaczenia. Art. 300 ust. 1 in fine RWKC odnosi się również do takich towarów, a więc w rozpoznawanej sprawie do benzolu i frakcji benzenowej. Przepis ten nie rozszerza zastosowania na towary otrzymane z surowców objętych procedurą o dopuszczenie do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem.

Skarżąca wskazała, że pozwolenie na stosowanie przedmiotowej procedury jest ściśle związane z klasyfikacją surowca do danego kodu CN. Skoro skarżąca sprowadza benzol, to klasyfikuje go do kodu 2707 10 90. Objęcie wnioskiem dotyczącym benzolu również produktów jego przerobu – solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej – oznaczałoby, że należy je klasyfikować do tego samego kodu co benzol, co byłoby niezgodne z Taryfą celną.

Kasator wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 7 WKC określającym towary wspólnotowe, do takich towarów należy zaliczyć solwentnaftę i frakcję kumaronowo-indenową, zatem nie ma podstawy prawnej, aby procedurę dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem oraz dozór celny stosować do towarów posiadających status towarów wspólnotowych. W przypadku natomiast benzolu i frakcji benzenowej podstawą do zastosowania dozoru celnego stanowi art. 82 WKC, z brzmienia którego wynika, że dotyczy on jedynie towarów wprowadzanych na obszar celny w procedurze dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie, czyli towarów niewspólnotowych, którym taki status jest dopiero nadawany.

Mając powyższe na uwadze należy, w ocenie kasatora, uznać, ze procedura ostatecznego przeznaczenia została ostatecznie zakończona w momencie zużycia benzolu i frakcji benzenowej w procesie produkcyjnym w P. Odmienne stanowisko Sądu w tym zakresie narusza poprzez błędną wykładnię - art. 300 ust. 1 lit a) RWKC oraz art. 300 ust. 1 in fine.

Konsekwencją naruszenia powyższych przepisów jest błędna wykładnia art. 293 ust. 3 RWKC odnośnie fizycznej identyfikacji i możliwości wspólnego składowania importowanych surowców. Skarżąca wskazała, że skoro należało przyjąć, że procedura zostaje zakończona w momencie zużycia importowanych surowców w zakładzie produkcyjnym, to identyfikacja na podstawie ewidencji prowadzona przez nią spełnia wymogi zawarte w art. 293 ust. 3 RWKC. Ewidencja ta zawiera bowiem informacje odnośnie ilości benzolu i frakcji benzenowej nabytej z importu, ilości surowców znajdujących się w magazynach skarżącej oraz ilość surowców pochodzących z importu przekazanych do produkcji. Skarżąca podkreśliła również, że cały nabywany benzol i frakcja benzenowa – niezależnie czy podlegają procedurze – czy nie, są używane w ramach jednego procesu produkcyjnego, którego głównymi produktami są benzen i toluen, i nie są wykorzystywane w innych celach.

Za błędne uznał kasator stanowisko WSA, przyjmujące, że składowanie importowanego benzolu i frakcji benzenowej w mieszaninie z towarami niepodlegajacymi procedurze ostatecznego przeznaczenia dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy składowane surowce dzielą ten sam kod CN, tę samą jakość handlową i te same opisy techniczne. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy mieszanina surowców jest poddawana określonym obróbkom wskazanym w przepisach CN, może ta mieszanina składać się zarówno z towarów objętych procedurą ostatecznego przeznaczenia jak i towarów jej niepodlegających. W rozpoznawanej sprawie, wymóg osobnego składowania surowców objętych procedurą nie ma znaczenia dla zapewnienia jej prawidłowego przebiegu, gdyż wszystkie surowce objęte procedurą są wraz z innymi surowcami zużywane w procesie produkcyjnym. Zostaje im więc nadane przeznaczenie, do którego przypisana jest preferencja taryfowa.

W zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że WSA nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, jaki jest cel tak restrykcyjnej interpretacji przepisów, który przyjął w ślad za organami celnymi. Jej zdaniem nie można takiej wykładni pogodzić z celem przepisów, którym jak już wskazano, było uproszczenie i uelastycznienie stosowania procedury ostatecznego przeznaczenia.

Kasator wskazał na praktykę stosowaną przez administracje celne innych krajów UE, zgodnie z którą produkty petrochemiczne objęte procedura ostatecznego przeznaczenia mogą być składowane wspólnie z innymi produktami petrochemicznymi, nieobjętymi procedurą.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt. 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt. 2). W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że treść art. 176 p.p.s.a. w brzmieniu, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać, m.in przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie - w zestawieniu z art. 183 § 1 tej ustawy - oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną od konkretnie oznaczonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego "w granicach skargi kasacyjnej" (poza przypadkiem nieważności postępowania).

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanych przez organy celne z naruszeniem art. 191, art. 187 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw, z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, mającym skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że frakcja benzenowa objęta procedurą jest składowana wspólnie z surowcami, które tej procedurze nie podlegają, benzol i frakcja benzenowa są produktami, które mogą zostać użyte powtórnie, oraz surowce składowane wspólnie nie posiadają tej samej jakości handlowej, kodów CN i opisów technicznych – jest chybiony. Wstępnie podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie w zarzucanym zakresie, Sąd w znacznej mierze ustalił w oparciu o informacje i oświadczenia przekazywane przez skarżącą, a więc w oparciu o materiały, które – jak wynika również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – stanowiły zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia organu, zaskarżonego następnie do sądu administracyjnego.

Ocena Sądu I instancji co do ustaleń wspólnego składowania benzolu oraz frakcji benzenowej znajduje uzasadnienie w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, albowiem Sąd wnikliwie to rozważył w nawiązaniu do zarzutu skargi wniesionej do WSA, wskazując, iż "spółka przewidziała także wspólne składowanie benzolu oraz frakcji benzenowej zakupionej od innych producentów". W kontekście tej oceny, Sąd nie stwierdził, że pochodzące z różnych źródeł frakcje benzenowe są składowane wspólnie, tak jak wywodzi się w kasacji. Sąd bowiem bezpośrednio nawiązał w tej części do pisemnego oświadczenia spółki z dnia 13 lutego 2007 r.( s.26). Podkreślić przy tym należy, zresztą jak słusznie podniósł organ w trakcie postępowania sądowego, iż wniosek z dnia 17 stycznia 2007 r. o wydanie pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dotyczył pozwolenia "materializującego się" w przyszłości i normatywnie uzasadnionym obowiązkiem organu celnego było zbadanie zamierzonego sposobu przechowywania surowców. Obowiązek ten wynika z art. 86 WKC, albowiem tego rodzaju pozwolenie wydawane jest osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury. Takiej gwarancji skarżąca spółka nie udzieliła w toku postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do opowiedzenia się za stanowiskiem wywiedzionym w kasacji, iż przedmiotowe ustalenie zostało dokonane przez Sąd z "domniemaniem" zamiarów spółki, natomiast w tym kontekście wyartykułowana przez skarżącą treść przepisów art. 87 WKC i art. 293 ust. 1 lit. b) tiret trzecie jest odrębnym zagadnieniem, które może być rozważane w ramach już udzielonego pozwolenia.

Odwołanie się strony skarżącej do posiedzenia mediacyjnego przed WSA w O., jako okoliczności, którą – zdaniem kasatora – Sąd pominął przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, nie znajduje oparcia w protokole z posiedzenia mediacyjnego (art.101 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Treść protokołu dla celów dowodowych dokładnie odzwierciedla przebieg posiedzenia, natomiast strona, stosowanie do przepisu art. 103 p.p.s.a, nie żądała jego sprostowania lub uzupełnienia. Protokół nie zawiera przywołanych przez skarżącą twierdzeń.

Sąd I instancji, w świetle powołanych przez siebie przepisów trafnie przyjął, że poza prawem wskazanymi przypadkami, do sprawowania skutecznego dozoru celnego niezbędne jest zapewnienie środków i metod identyfikacji towarów objętych procedurą. Wydaje się być oczywistym, iż skuteczny dozór celny i kontrola procedury co do frakcji benzenowej mogą być zapewnione wówczas, gdy zaistnieje możliwość rozliczenia procedury (art. 293 ust. 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 2454/93). Wymaga to zapewnienia dostępu nie tylko do dokumentów magazynowych ale i możliwości pomiaru ilości surowców objętych procedurą oraz pochodzących od nich produktów gotowych. W zakresie tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela motywy zarówno zaskarżonego orzeczenia, jak i wydanej decyzji przez organ II instancji, m.in. również i tę okoliczność, iż poprzez podejmowane czynności w ramach nadzoru podatkowego organ nie ma możliwości zapobiegnięcia potencjalnym nadużyciom.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie jakości handlowej i kodów CN benzolu. Przedmiotowa ocena Sądu podzielająca stanowisko organu celnego co do znacznego (a nawet wysokiego) zróżnicowania zawartości poszczególnych składników w dostawach benzolu i frakcji benzenowej znajduje dostateczne potwierdzenie w zebranym materiale dokumentacyjnym w sprawie. W świetle załączonej opinii Instytutu Technologii Nafty w Krakowie zawartość benzenu w benzolu surowym (przy jego ustaleniu wartości od 60% do 75%) była wielokrotnie przekraczana. Na dość istotne różnice, rzutujące na jakość handlową, Sąd wskazał na podstawie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, obejmującą opisy techniczne, certyfikaty, atesty, świadectwa jakości, świadectwa analizy poszczególnych producentów benzolu i frakcji benzenowej. Ocena ta nie została podjęta z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd niewadliwie wyjaśnił na podstawie normatywnie obowiązujących przepisów , że wspólne składowanie, m.in. zgodnie z art. 534 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., dotyczy sytuacji, gdy niemożliwa jest identyfikacja w każdym momencie statusu celnego każdego rodzaju towarów, przy czym towary we wspólnym składowaniu dzielą ten sam kod CN, tę samą jakość handlową i te same opisy techniczne. Sąd trafnie też zwrócił uwagę na ten normatywnie usprawiedliwiony aspekt sprawy, iż tak duże zróżnicowanie prowadzi do konieczności przypisania w niektórych przypadkach poszczególnych surowców , do innych ośmiocyfrowych kodów CN. Przedmiotowa ocena Sądu wyprowadzona została w nawiązaniu do kodu 270710, z odniesieniem do uwag pod pozycją nr 3 działu 27 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r.). W tej sytuacji, jak słusznie zresztą Sąd I instancji stwierdził w ślad za stanowiskiem organu II instancji, nie zostały spełnione określone prawem warunki, od których uzależnione jest wspólne składowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się braku zgodności tej oceny "z prawidłami logiki, zgodnością (...) z prawami nauki i doświadczenia życiowego", o czym wywodzi skarżąca w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu w zakresie oceny Sądu co do ustalenia przez organ celny ryzyka nadużyć, związanego z niezgodnym z przeznaczeniem wykorzystaniem produktów wytworzonych z surowców objętych procedurą ostatecznego przeznaczenia. Analizowany przez Sąd przepis art. 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny nie stanowi o powtórnym użyciu towarów znajdujących się w stanie istniejącym w momencie dopuszczenia poddania ich określonym procesom przetwórczym. Sąd nie naruszając zasad wykładni prawa prawidłowo zinterpretował powołany wyżej przepis w tej części, w brzmieniu "towary mogą zostać użyte powtórnie", odnosząc go do stanu hipotetycznego - co oznacza, że w uzasadnionym przypadku zachodziłaby podstawa do ustanowienia "dalszego" dozoru celnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ewidentnie wynika, że Sąd miał na uwadze wskazania interpretacyjnych reguły ORINS, w szczególności: solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa klasyfikowane są bowiem w Nomenklaturze Scalonej pod sześciocyfrowym kodem 270750, natomiast towary objęte tym kodem stanowią zbiór, w obrębie którego wyodrębniono dwa ośmiocyfrowe kody 27075010 i 27075090. Oznacza to, że solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa, objęte kodem 270750, mogą być zaklasyfikowane do jednego z dwóch wskazanych ośmiocyfrowych kodów. Powinność ta wynika z reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Sekcji IA załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 31.10.2006).

W Nomenklaturze Scalonej zwraca uwagę, że kod 27075010 obejmuje produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania, a więc jako towary nadające się do takich zastosowań. Kod 27075090 obejmuje natomiast produkty przeznaczone do innych niż w/w celów, obligatoryjnie podlegające dozorowi celnemu końcowego przeznaczenia, ze względu na zawarty we Wspólnotowej Taryfie Celnej przypis do tego kodu. Trafnie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, iż dozór ten ma na celu skontrolowanie, czy odprawione za tym kodem (z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej) towary faktycznie zostały użyte w celach innych, niż jako paliwo napędowe lub opałowe. Objęcie w sposób obligatoryjny towarów z podpozycji 27075090 dozorem celnym pod kątem ewentualnego wykorzystania jako paliwa napędowego lub opałowego dowodzi, że prawodawca założył potencjalną możliwość ich wykorzystywania w celach napędowych lub grzewczych. Skoro nie spełnione zostały wymogi pozwalające na wspólne składowanie lub składowanie w mieszaninie, dla skutecznego dozoru celnego niezbędna jest możliwość identyfikacji towarów pozwalająca prześledzić ich los od momentu sprowadzenia do momentu wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem bądź zakończenia dozoru z innych przyczyn, o których mowa w art. 300 rozporządzenia wykonawczego. Trafnie Sąd wskazał w świetle zebranego materiału dowodowego, iż nie sposób wyodrębnić z wyprodukowanej w spółce solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej tej tylko części, która powstała z surowców objętych procedurą. W skardze kasacyjnej (s.10) zresztą takiej możliwości skarżąca nie wyklucza. Przedmiotowa ocena w ramach sądowej kontroli działalności administracyjnej nie została podważona.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną o naruszeniu przez Sąd I instancji "art. 300 ust. 1 lit. a) RWKC poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dozór celny wobec benzolu i frakcji benzenowej, tj. surowców podlegających procedurze ostatecznego przeznaczenia, może być kontynuowany pomimo zużycia surowców w procesie produkcyjnym w Spółce. W postępowaniu sądowym, w kontekście obowiązującego prawa, pełnomocnik organ trafnie wywiódł, iż w nieodwracalności procesu przetworzenia benzolu surowego i frakcji benzenowej, skarżąca pomija dalszą cześć przepisów art. 300 RWKC. Dla prawidłowego rozpoznania wniosku o wydanie pozwolenia na stosowanie procedury z końcowym przeznaczeniem organ bowiem winien wziąć pod uwagę, czy powtórne użycie towaru, także w postaci po przetworzeniu, może prowadzić do nadużyć finansowych. O tym, jak długo dozór ma być sprawowany rozstrzyga wprost art. 300 ust. 1 in fine RWKC, a użyte w nim pojęcie towaru nie oznacza postaci wyłącznie sprzed przetworzenia lecz także powstałej w wyniku użycia surowca. Granicą sprawowania dozoru celnego nie jest więc zawężająco przez skarżącą rozumiana tożsamość towaru, bowiem norma zawarta w art. 300 RWKC nie ogranicza powtórnego wykorzystania towarów do ich użycia w takim stanie, w jakim znajdowały się w dacie zgłoszenia celnego. Nie znajduje podstaw prawnych pomijanie w ocenie stanu towaru po przetworzeniu, dla potrzeby dalszego sprawowania dozoru celnego. Sąd trafnie rozważył obowiązujący stan prawny, przyjmując za organem celnym, że zmiana statusu celnego towaru z niewspólnotowego na wspólnotowy dokonuje się w chwili objęcia procedurą końcowego przeznaczenia, a więc w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego o dopuszczenie towaru do obrotu. Z uwagi na regulację wyjątkową, wynikającą z art. 37 w zw. z art. 82 WKC wobec objętego procedurą towaru (o wspólnotowym charakterze) stosowanie dozoru celnego jest niewątpliwie uprawnione. W tym zakresie zarzut braku podstawy prawnej nie jest usprawiedliwiony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 300 ust. 1 in fine RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Nieusprawiedliwione jest przekonanie skarżącej spółki, że benzol i frakcja benzenowa nie mogą być powtórnie użyte i nie rodzą ryzyka nadużyć.

NSA nie podziela również zarzutu naruszenia art. 293 ust. 3 pkt c) RWKC w zw. z art. 2 WKC. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zezwala on na identyfikację surowców objętych procedurą po ich zużyciu w zakładzie Spółki.

Sąd I instancji nie naruszył art. 293 ust. 3 pkt c) tiret 2 RWKC "poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że surowce objęte procedurą ostatecznego przeznaczenia, nie mogą być przechowywane z surowcami niepodegającymi procedurze", oraz "art. 293 ust. 1 w zw. z art. 4 f RWKC- poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie spełniała warunków koniecznych dla wydania zezwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem".

Ocena zarzutu naruszenia art. 293 ust. 3 RWKC (poprzez jej wykładnię) nie powinna być oderwana od związku z interpretacją art. 300 RWKC w zakresie momentu zakończenia procedury ostatecznego przeznaczenia. Dozór zdefiniowany w art. 4 pkt 13 WKC jako ogólne działanie prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, wymaga – dla jego skutecznej realizacji - identyfikacji surowców (produktów) na każdym etapie postępowania. W świetle powołanych przepisów prawnych nie byłoby uprawnione ograniczenie dozoru celnego wyłącznie do etapu pierwszego przeznaczenia surowców, z pominięciem etapu przetworzenia produktów, które mogą zostać użyte powtórnie. W tej części rozważań ocena Sądu I instancji jest niewadliwa. Podnoszona zaś przez stronę ewentualna konieczność modyfikacji instalacji (czy też jej wyodrębnienie) dla dochowania tym warunkom nie ma znaczenia prawnego w zakresie normatywnych wymogów, określonych w art. 293 ust.1 i 3 RWKC. W tym miejscu po raz wtóry przypomnieć należy, ze pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia wymaga wskazania warunków wspólnego składowania towarów oraz składowania w mieszaninie. Wynika to wprost z treści art.293 ust.3 lit. c tiret pierwsze i drugie. W pierwszym przypadku uregulowane zostały zasady wspólnego składowania, natomiast w drugim składowania w mieszaninie. W tej ostatniej regulacji chodzi wyłącznie o składowanie w mieszaninie niektórych - nawet różnych co do kodu CN, jakości handlowej czy parametrów technicznych - produktów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Trafnie zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest możliwe składowanie przedmiotowych surowców w procedurze ostatecznego przeznaczenia z surowcami, które jej nie podlegają. Odmienne stanowisko skarżącej Spółki nie jest zasadne na tle przywołanej wykładni historycznej przepisu. W postępowaniu sądowym zasadnie organ wywodził, że o ile dotychczasowa regulacja w istocie dopuszczała składowanie w mieszaninie towarów petrochemicznych towarów objętych i nieobjętych procedurą końcowego przeznaczenia, o tyle aktualne rozwiązania w tym zakresie tego zabraniają. Intencją prawodawcy wspólnotowego nowelizującego stosowne przepisy nie było zatem bezkrytyczne "uelastycznienie" warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Nowelizację przepisów w zakresie dopuszczalności sprawowania dozoru celnego nad towarami wspólnotowym należy upatrywać w konieczności ich dostosowania do przepisów WKC. Fragmentaryczne przytoczenie przez skarżącą tezy 8 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1602/2000 z dnia 24 lipca 2000 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 zaskarżonego wyroku nie podważa. Wszak w dalszej części tezy 8 preambuły postanowiono: " Elastyczność ta powinna zostać zrównoważona zwiększeniem skuteczności dozoru celnego w celu zapobiegania oszustwom oraz nadużyciom związanym z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym i stawkami celnymi obniżonymi ze względu na przeznaczenie niektórych towarów.".

Wskazując na wyżej podniesione motywy rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi uzasadniona podstawa do wystąpienia z wnioskiem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące interpretacji art. 300 ust. 1 (1a), art. 293 ust. 3 in fine, art. 293 ust. 3 lit. c) RWKC.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną nie znajdując usprawiedliwiających podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.