Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 117/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant asyst. sędz. Aleksandra Żmudzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. P. P. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej prawnopodatkowych skutków wniesienia aportem do spółki jawnej prawa wieczystego użytkowania gruntu i udokumentowania tego faktu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży tego prawa.

Podatnik wyjaśnił, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, które to prawo nabył w 1998 r. i zamierza je wprowadzić w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Zwrócił uwagę, iż przedmiotem działalności tejże spółki jest obrót nieruchomościami, a wniesione prawo użytkowania wieczystego stanowić będzie środek obrotowy spółki (na przedmiotowej nieruchomości spółka jawna planuje wybudowanie budynków i ich sprzedaż wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania).

Mając na względzie powyższe okoliczności podatnik sformułował dwa pytania:

1) czy wprowadzenie przez podatnika do spółki jawnej, której jest wspólnikiem, wkładu niepieniężnego spowoduje u niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powstanie przychodu do opodatkowania i w jaki sposób należy udokumentować tę operację;

2) w jaki sposób należy ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółki jawnej, w szczególności co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów w takiej transakcji.

Zdaniem wnioskodawcy:

1) wprowadzenie w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie spowoduje dla podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, a operację wprowadzenia aportu należy – zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości – udokumentować dowodem wewnętrznym, zawierającym dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy;

2) dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (cena zakupu gruntu wynikająca z aktu notarialnego, powiększona o ogół wydatków związanych z zawarciem umowy oraz nakłady na grunt poniesione). Podatnik podkreślił nadto, że ponieważ cena nabywanego przez niego (w 1998 r.) prawa użytkowania wieczystego rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości i podatnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków na nabycie nieruchomości, przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli na ustalenie rzeczywistych, tj. uwzględniających inflację kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z poniesionymi na nią nakładami.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie dotyczącej drugiego pytania zawartego we wniosku. Natomiast, w wyniku oddzielnego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. odrębne postanowienie (nr [...]), w którym uznał za prawidłowe stanowisko P. P. odnoszące się do pytania pierwszego.

Strona wniosła zażalenie tylko na pierwsze w wymienionych postanowień, uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione w sprawie dotyczącej drugiego pytania. Z zażaleniu podniosła, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zawiera odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, jako środka obrotowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Tym nie mniej z wywodów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten odniósł się negatywnie do stanowiska strony w obu postawionych przez nią pytaniach.

Organ odwoławczy podniósł, iż przeniesienia prawa wieczystego użytkowania do spółki jawnej wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy rodzi – w świetle art. 73 § 2 K.c. – nieważność czynności prawnej. Podkreślono jednocześnie, że jeżeli przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpi nieodpłatnie w formie aktu notarialnego, to w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w myśl którego do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Powołując się na art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych praw, a także nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi – stosownie do art. 11 ust. 2-2b określony został przychód – kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Podniesiono przy tym, że stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (nie mającym zastosowania w sprawie), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy skonstatował, iż nieodpłatne wniesienie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej. Natomiast z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1d). W tych warunkach dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanych z odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślono, że ponieważ spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, to wniesienie prawa użytkowania wieczystego spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia u wspólników tej spółki, w takiej proporcji, jaka odpowiada ich udziałowi w zysku, zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem kwota tak ustalonego przychodu stanowić będzie dla wspólników koszt uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wywody te zamknięto konstatacją, iż nieodpłatne wniesienie do spółki jawnej prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie spowoduje dla wnoszącego innych skutków podatkowych niż wyżej opisane.

Zaakcentowano też, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych, ponieważ – jak wynika z wniosku – prawo użytkowania wieczystego będzie dla spółki środkiem obrotowym. Wskazano również, że nie może mieć zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy on wyłącznie odpłatnego nabycia składników majątkowych, o czym świadczy użyty zwrot: "wydatki na nabycie".

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 22 ust. 1d pkt 1 wymienionej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także art. 121 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony skarżącej, powołując się m.in. na przepis art. 28 K.s.h, stwierdził że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Mając na uwadze przytoczoną regulację podniósł, że wkład niepieniężny wniesiony do spółki staje się majątkiem spółki, natomiast wspólnik w wyniku wniesienia wkładu nabywa udział kapitałowy uprawniający do udziału w zyskach oraz uczestnictwa w stratach. W konsekwencji - zdaniem strony skarżącej – wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie sprawia, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Skarżący podkreślił, że z nieodpłatnym świadczeniem będziemy mieli do czynienia jedynie wówczas, gdy świadczący nie uzyskuje żadnej korzyści z tytułu dokonanego świadczenia. Odnosząc powyższą tezę do omawianego stanu faktycznego, podkreślono że nie można mówić o bezpłatnym udostępnieniu nieruchomości, ponieważ wspólnik otrzymał za to udział w spółce, który uprawnia go do udziału w jej zyskach.

Skarżący zaakcentował, iż przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wymienionym katalogu nie ujęto przychodów z otrzymanych towarów lub środków trwałych w formie aportu przez spółkę.

W konsekwencji strona uznała, że w momencie przeniesienia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki, u skarżącego nie powstanie przychód. Przychód po stronie skarżącego powstanie dopiero w momencie zbycia składników majątku spółki.

Zdaniem strony skarżącej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jak to uznał Dyrektor Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...] 2006 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy podniósł m.in., że skoro strona nie wskazała, iż wniesienie do spółki jawnej "prawa własności wieczystego użytkowania gruntu", jako towaru nastąpi w zamian za udział kapitałowy i związane z tym prawa, to przyjęto, że "przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu" nastąpi nieodpłatnie i w związku z tym spółka jawna otrzyma nieodpłatne świadczenie zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. strona skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zarzuciła organowi, iż ten w sposób nieuprawniony przyjął, że wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jest tożsame z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz tej spółki. Podniesiono, że organ podatkowy nie rozumie samego pojęcia wkładu niepieniężnego.

Niezależnie od powyższych uwag, podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji wypowiedział się również w materii nie objętej zażaleniem od postanowienia pierwszoinstancyjnego. Przypomniano, że złożony przez stronę wniosek zawierał dwa pytania: pierwsze dotyczyło skutków prawnych wniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej do spółki jawnej, natomiast drugie ustalenia wysokości dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę ww. gruntu. Zaakcentowano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odpowiedział na to pytanie w dwóch odrębnych postanowieniach (oba z [...]r.), przy czym w przypadku pierwszego pytania (dot. skutków prawnych wniesienia nieruchomości do spółki jawnej) organ pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Strona zaakcentowała, że Dyrektor izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do obu postawionych we wniosku pytań, uznając w obu tych wypadkach stanowisko strony za nieprawidłowe, mimo iż z obrotu prawnego postanowienie pierwszoinstancyjne nr [...]– uznające stanowisko podatnika za prawidłowe. Tego rodzaju działanie strona skarżąca uznała za naruszające art. 233 Ordynacji podatkowej, a nadto zarzuciła pominięcie powyższej okoliczności w odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K., w piśmie z dnia [...] 2007 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy m.in. podniósł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stanowi interpretację udzieloną na wniosek podatnika z dnia [...] 2005 r., który zawierał dwa pytania. Organ odwoławczy zaakcentował, że w ww. postanowieniu nie wskazano, iż dotyczy ono odpowiedzi na konkretne pytanie podatnika. Organ odwoławczy dodatkowo podniósł, iż strona w zażaleniu od ww. postanowienia pierwszoinstancyjnego zarzuciła, że rozstrzygnięcie to nie zawierało odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, w związku z czym rozpatrujący to zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej ponownie ocenił stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r., "udzielając kompleksowo odpowiedzi odnośnie podniesionego problemu, będącego przedmiotem zaskarżonego postanowienia". Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie naruszył przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia [...] 2005 r. jest nieprawidłowe. Decyzja ta została dołączona do ww. pisma organu odwoławczego. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] rażąco narusza prawo, co uzasadnia jego zmianę na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy zawarł m.in. konstatację, że "nieodpłatne wniesienie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy". Zaakcentowano też, że ponieważ spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy, to wniesienie tego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia u wspólników tej spółki, w takiej proporcji, jaka odpowiada ich udziałowi w zysku spółki, zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślono wreszcie, że nieodpłatne wniesienie ww. prawa użytkowania wieczystego do spółki jawnej nie spowoduje dla wnoszącego innych skutków podatkowych niż wyżej opisane.

W trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze oraz późniejszym piśmie procesowym, zwrócił uwagę na niezasadność stanowiska organu, iż wniesienie przez wspólnika spółki jawnej, należącego do niego prawa użytkowania wieczystego gruntu, spowoduje powstanie przychodów w tej spółce z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Podkreślił, iż prawo użytkowania wieczystego miało zostać wniesione przez jednego ze wspólników, jako aport, które to pojęcie jest dla niego jednoznaczne z pojęciem wkładu niepieniężnego. Zaakcentował, że w razie wątpliwości co do stanu faktycznego, organ podatkowy winien był wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, że strona nie zaskarżyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, zamierzającego wnieść do tej spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu.

Podatnik we wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. sformułował dwa pytania:

1) czy wprowadzenie przez podatnika do spółki jawnej, której jest wspólnikiem, wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej spowoduje u niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powstanie przychodu do opodatkowania i w jaki sposób należy udokumentować tę operację;

2) w jaki sposób należy ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podatnika, prowadzonej w formie spółki jawnej, w szczególności co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów w takiej transakcji.

Organ podatkowy pierwszej instancji zadecydował o udzieleniu interpretacji, co do postawionych pytań, w ramach odrębnych postępowań, zakończonych wydaniem w dniu [...] r. dwóch postanowień, o różnych numerach.

W jednym z tych postanowień (nr [...]), odnoszącym się do pytania pierwszego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za prawidłowe, konstatując iż "wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej, tytułem wkładu, prawa wieczystego użytkowania gruntu nie spowoduje powstania u wspólnika wnoszącego żadnych skutków w podatku dochodowym, w związku z tym, że wspólnik wnosząc to prawo jako aport uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach i stratach tej spółki". Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę.

W kolejnym postanowieniu (nr [...]), odnoszącym się do pytania drugiego, organ pierwszej instancji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na postanowienie to P. P. złożył zażalenie.

Mimo jednak zaskarżenia tylko jednego z wymienionych postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. ustosunkował się do obu postawionych przez stronę pytań, uznając stanowisko strony w obu tych kwestiach za nieprawidłowe. W dniu wydawania przez organ odwoławczy decyzji w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...], w którym – jak już zaznaczono – za prawidłowe uznano stanowisko strony odnośnie pierwszego z ww. pytań.

W ocenie Sądu już sama powyższa okoliczność stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie jest jednak rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, iż decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ord. pod., zmienił z urzędu postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nr [...], nie konwaliduje zaskarżonej decyzji, ponieważ w dacie jej wydania istniało w obrocie prawnym ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zawierające stanowisko zgodne z oczekiwaniami podatnika.

Nie do pogodzenia z zasadą praworządności oraz zaufania do organów państwa jest natomiast sytuacja, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia organów administracji publicznej i to w tej samej sprawie. Nie może zmienić tej oceny uwaga podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r., iż w postanowieniu objętym zażaleniem, organ pierwszej instancji zbyt ogólnie powołał przepisy prawa oraz, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ponownie ocenił stanowisko podatnika zawarte we wniosku, "udzielając kompleksowo odpowiedzi odnośnie podniesionego problemu".

Orzeczenie w sprawie interpretacji, wydane na podstawie art. 14a § 4 albo art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie staje się wprawdzie aktem stosowania prawa, jednak określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako swoista ekspektatywa wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Naruszone zostają zatem tak rozumiane prawa podatnika w sytuacji istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż – stosownie do treści art. 14a § 4 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ord. pod. – wskutek wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy (wyjąwszy przypadek określony w art. 14b § 5 pkt 2) uprawniony jest wyłącznie do oceny tego postanowienia. W razie uznania, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie organ odwoławczy wydaje decyzję zmieniającą lub uchylającą to postanowienie, natomiast (rozumując a contrario) w wypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie odmawiające zmiany lub uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Powyższe wskazuje, iż ocena stanowiska strony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego, które zapadło wskutek rozparzenia zażalenia na postanowienie interpretacyjne, nie może się odnosić do zagadnienia rozstrzygniętego przez organ podatkowy odrębnym postanowieniem, które nie zostało zaskarżone.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał również za konieczne odniesienie się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny skutków podatkowych, dla wspólnika spółki jawnej, wniesienia przez niego do tejże spółki wkładu niepieniężnego w postaci w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Dokonanie oceny tej właśnie kwestii jest o tyle zasadne, że problem ten, zajmując zasadniczą część wywodów zaskarżonej decyzji, jak i skargi, stał się de facto główną osią sporu między organem odwoławczym, a stroną skarżącą.

Uznając zajęte przez stronę w tym zakresie stanowisko za nieprawidłowe, organ odwoławczy stwierdził, że "nieodpłatne wniesienie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru, w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W dalszej kolejności organ podniósł, że "...wniesienie tego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia u wspólników tej spółki, w takiej proporcji, jaka odpowiada ich udziałowi w zysku spółki zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ww. ustawy". Z wywodu tego wynika, że w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy (w określonych proporcjach) dotyczył będzie wszystkich wspólników, w tym również wspólnika wnoszącego wkład.

Sąd nie podzielił tego stanowiska.

W ocenie Sądu treść zredagowanego przez stronę we wniosku o interpretację pytania wyraźnie wskazuje, iż chodzi jej o uzyskanie wiedzy o podatkowych skutkach (dla niej jako wspólnika spółki jawnej) wprowadzenia do spółki osobowej prawa handlowego w formie wkładu niepieniężnego prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zdaniem składu orzekającego ze sprawą podatkową, o której mowa w art. 14a § 1 Ord. pod. mamy do czynienia również wówczas, gdy ustalenie skutków podatkowych określonej czynności prawnej wiąże się z koniecznością sięgnięcia do innych ustaw niż podatkowe (np. prawa cywilnego lub handlowego).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż organ winien był ocenić istotę wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej prawa handlowego, z uwzględnieniem postanowień K.s.h.

Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Warunek wniesienia wkładu, określony wymienionym przepisem dotyczy zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Według art. 25 pkt 2 K.s.h. wkłady wspólników do spółki, a także ich wartość winny zostać określone w samej umowie spółki. Wniesienie przez wspólnika dodatkowego wkładu do spółki jawnej, po jej zawiązaniu, wymaga zmiany tej umowy. Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych albo niepieniężnych. Wkładem niepieniężnym mogą być w szczególności: prawo własności, a także inne prawa rzeczowe – np. użytkowanie wieczyste i in. (por. A. Kidyba. Komentarz do art. 28 K.s.h., Kodeks spółek Handlowych. Objaśnienia. Zakamycze 2001, Wyd. II).

Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h spółka osobowa (a zatem również jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Uregulowanie to zamknęło w sposób ostateczny wcześniejsze dywagacje podnoszone w piśmiennictwie, w świetle których spółki osobowe (jawna w szczególności) nie były traktowane jak podmioty prawa, ale jako przedmiot współwłasności łącznej. Spółki osobowe w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spólek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że to spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak w przypadku spółki cywilnej (Op. cit. s. 109). Prof. J. Strzępka zwraca uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Skoro zatem spółka osobowa dysponuje swoim własnym majątkiem (stanowi on jej wyłączną własność), odrębnym od majątku wspólników, wnoszone doń wkłady, w tym wkłady niepieniężne, zasadniczo należy traktować - co do skutków prawnych - identycznie jak w przypadku spółek kapitałowych (w odniesieniu do tej ostatniej kategorii spółek art. 14 § 1 K.s.h. ustalił jedynie pewne ograniczenia odnośnie tego co może być przedmiotem wkładu do spółki z o.o. lub akcyjnej). Wskazuje na to również treść art. 3 K.s.h., w którym to przepisie wniesienie wkładów przez wspólników uznane zostało za jeden warunków powstania spółki regulowanej przepisami tej ustawy, a więc zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej. Bez znaczenia – dla oceny skutków prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego – jest okoliczność, iż wkład ten wnoszony jest nie przy zawiązywaniu spółki, lecz później, tym bardziej, że czynność ta wiązała się ze zmianą umowy spółki.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wspólnik spółki jawnej nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zatem wbrew stanowisku organu odwoławczego nie osiąga on przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce jawnej. Przedsiębiorcą takim jest spółka jawna w całości, jako jednostka organizacyjna, której odrębna ustawa (K.s.h.) – jak już zaznaczono - przyznaje zdolność prawną i wykonująca we własnym imieniu i pod własną firmą działalność gospodarczą (art. 8 § 2 i 1 K.s.h w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.). Z tych też względów trudno przenosić do omawianej sytuacji stan prawny właściwy dla spółek cywilnych (art. 4 ust. 2 ww. ustawy) i twierdzić, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Taką działalność prowadzi spółka jawna, a nie on.

Zdaniem Sądu, wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu w postaci wkładu niepieniężnego nie można postrzegać w kategoriach nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmiennictwie podkreśla się, iż cechą nieodpłatnego świadczenia jest jego nieekwiwalentność. Nie jest natomiast nieodpłatnym świadczeniem otrzymane przez podatnika świadczenie, gdy dokonujący świadczenia uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową (por. red. J. Marciniuk: Podatek dochodowym od osób fizycznych. Rok 2004. Komentarz. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 130).

Powyższe uwagi wskazują na to, że warunkiem zaliczenia do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia, jest uzyskanie tego świadczenia przez podatnika. Wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego powoduje, iż staje on się składnikiem jej majątku, a zatem nastąpił przyrost majątku spółki kosztem wspólnika. Tymczasem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są wspólnicy tejże spółki.

Niezależnie od powyższych uwag należy podnieść, iż ekwiwalentem wniesienia wkładu do spółki jest dla wspólnika jego udział w zysku spółki, a także udział w majątku spółki w razie jej likwidacji. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej spółki. Pogląd taki, odnoszący się do spółek kapitałowych ale zdaniem Sądu znajdujący odniesienie również w niniejszej sprawie, został przedstawiony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031/23/02 (publ. za Biuletynem Skarbowym 2002/3/20, D. Kosacka-Łędzewicz, R. Kubacki: Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Unimex 2004, s. 247). W tym samym piśmie zwrócono uwagę, że wykonanie przez wspólnika, jako podatnika, świadczenia na rzecz spółki osobowej jest – z podatkowego punktu widzenia – świadczeniem "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – "świadczył samemu sobie". Minister Finansów podkreślił jednocześnie, że nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód dla pozostałych wspólników spółki.

Reasumując zatem, w ocenie Sądu wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani dla spółki, ani dla wnoszącego ten wkład wspólnika. Dokonanie przez jednego ze wspólników takiego świadczenia na rzecz spółki, po jej zawiązaniu może natomiast stanowić nieodpłatne świadczenie dla pozostałych wspólników, jeżeli wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej nie jest zrównoważone wkładami innych wspólników, a w przypadku gdy nie wnoszą oni wkładów – umownym zmniejszeniem ich udziałów w zysku spółki oraz w jej majątku w wypadku likwidacji spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 25 pkt 2 K.s.h. umowa spółki jawnej winna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość. Nie ulega wątpliwości, iż wartością tą jest wartość rynkowa wkładu (np. prawa użytkowania wieczystego) w momencie jego wniesienia. To samo dotyczy sytuacji, gdy wkład wnoszony jest po zawiązaniu spółki, co wymaga zmiany jej umowy. Wartość rynkową wnoszonego wkładu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej winno się określić w akcie notarialnym, na podstawie którego następuje zbycie tego prawa (wniesienie wkładu niepieniężnego jest formą zbycia prawa) na rzecz tejże spółki. Z tych też względów nie ma znaczenia za jaką kwotę wspólnik nabył przedmiotowe prawo siedem lat wcześniej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Stanowi on, że sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany jest stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sąd zatem, nie będąc związany granicami zawartego w skardze żądania, jest uprawniony, a nawet obowiązany wykluczyć z obrotu prawnego akty administracyjne, podjęte również w ramach innego postępowania, ale w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli ma to na celu usunięcie naruszenia prawa oraz jest niezbędne dla końcowego załatwienia tej sprawy. Art. 135 Popsa nie ogranicza uprawnienia sądu pierwszej instancji do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie instrumentu, do aktów wydanych przed zaskarżonym rozstrzygnięciem czy też po jego wydaniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, iż granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2261/04).

Jak już zaznaczono podstawowym problemem spornym, wyeksponowanym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i skardze była kwestia skutków podatkowych dla wspólnika wniesienia przez niego do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu. Postępowanie administracyjne w tej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem podatnika z dnia [...] 2005 r.

W sprawie tej orzekł w pierwszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] , dokonując oceny spornego problemu w sposób zbieżny z oceną Sądu.

W tej samej sprawie orzekł również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...], a więc w akcie objętym skargą, z tym że w odróżnieniu od organu podatkowego pierwszej instancji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wreszcie w tej samej sprawie orzekł na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą z urzędu zmienił ww. postanowienie z dnia [...] r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., uznając je za wydane z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy powielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu objętym skargą - decyzji z dnia [...] r. - tj. ponownie stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia [...] 2005 r. jest nieprawidłowe (zwraca zresztą na to uwagę w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. – in fine).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że obie wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej są rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy, której dotyczy skarga. Skoro zatem Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu odwoławczego dotyczące ww. spornej kwestii, zawarte w decyzji objętej skargą i wyeliminował ją z obrotu prawnego, to nie mógł pozostawić w tym obrocie innej decyzji, rozstrzygającej w taki sam sposób tę samą sprawę. Za skorzystaniem z instrumentu określonego w art. 135 Popsa przemawiają dodatkowo wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości oraz zaufania do organów państwa.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.