Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1238/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par 6 pkt 1, art.70 c, art.70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.113
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art.313, art.314
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art.184, art.204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/12 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz B. Z. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1178/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Z. (Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uchyli zaskarżoną decyzję.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 grudnia 2010 r., określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 304.975,00 zł. W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (agregatu prądotwórczego i spawalniczego) błędnie kwalifikując rodzaje tych środków, co spowodowało zawyżenie odpisów o kwotę 484,98 zł i naruszało art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej :"u.p.d.o.f."). Ponadto kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez R.spółkę z o.o. w łącznej kwocie 139.120,80 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione przez w/w podmiot nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Spółka R. nie była dostawcą paliwa dla skarżącego co oznaczało, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych przyjął, że spółka R. nie dysponowała towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Organ zaznaczył też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał dla spółki R. decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") określające wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiąc 2004 r., w których wśród transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęto faktury wystawione dla skarżącego. Organ wskazał, że spółka R. była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika, a uczestniczyła jedynie w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów". Okoliczności te potwierdzał sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi w dniu 7 marca 2007 r. akt oskarżenia (VI Ds. 66/04), w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej - kierującemu grupą A. K. oraz J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K. Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w Ostrowie Wielkopolskim w dniach 10 - 11 lipca 2007 r., potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tych ustaleń odnośnie do spółki R. były zeznania M. B.(Prezesa spółki), w których świadek przyznał, że wykazani w dokumentacji firmy dostawcy oleju napędowego wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Firma R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie nabył oleju napędowego od spółki R. Powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

I.3. W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

1) art. 193 § 3 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i wadliwe;

2) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

4) § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że zapisy w księgach podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa przez skarżącego nie był należycie udokumentowany;

2. przepisów prawa procesowego:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy;

3) art. 187 § 1 O.p. wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego;

4) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów .

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Postanowieniem z 16 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

I.6. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z 17 października 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie 28 grudnia 2010 r. organ wysłał do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Przesyłka została doręczona podejrzanemu 30 grudnia 2010 r. Ponadto 28 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi 25 stycznia 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podatnik powziął wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, to termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Do pisma procesowego z 10 grudnia 2012 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego załączyła faktury z potwierdzeniami dokonania przelewów na rzecz spółki R. Wniosła też o przesłuchanie świadków i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (wnioski te pełnomocnik cofnęła na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r.).

I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że

w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd wskazał, że istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Sąd podkreślił, że przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wezwanie z dnia 28 grudnia 2010 r. doręczone mu w dniu 29 grudnia 2010 r., zobowiązujące go do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 10 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego, w sprawie o opisane w wezwaniu przestępstwa skarbowe.

Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

W ocenie sądu I instancji w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest od 25 stycznia 2011 r. należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004, to jest po 31 grudnia 2010 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 O.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Sąd podkreślił, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 Sąd przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Tak więc decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Sąd wskazał także, że konstrukcja zaskarżonej decyzji opiera się na tezie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania przez skarżącego poniesienia owego wydatku, lecz, w ocenie sądu I instancji nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd zauważył, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego, jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 1064). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki R. Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wymogów formalnych. Sąd dostrzegł, że pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24 - 25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Sąd zaznaczył, że art. 24b § 1 ww. ustawy obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z powołanym art. 24b § 1, w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane szacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji jest, zdaniem doktryny stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Skoro uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było szacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z szacunku zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznany art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, do rozważenia dla organów podatkowych pozostaje kwestia, czy istnieją przesłanki szacowania, czy też zgodnie z prawem można od szacowania odstąpić. W rozpoznawanej sprawie poza wymienionymi fakturami istnieją jeszcze inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe tj. złożone w toku postępowania sądowego bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur (k. 106-149 akt sądowych). W ocenie Sądu I instancji świadczą one o tym, że wydatek w wysokości wymienionej w poszczególnych fakturach został przez skarżącego poniesiony. Skoro wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie jest nawet kwestionowany przez organy podatkowe, to nie było wystarczających podstaw prawnych do odmówienia uznania go za koszt podatkowy. Ponadto Skarżący przedstawił dowody zapłacenia ceny za towar inne niż kwestionowane faktury i to wystawione na rzecz podmiotu, który występował jako sprzedawca oleju napędowego. W tej sytuacji obarczanie skarżącego odpowiedzialnością (poprzez odmowę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu) za to, że paliwo nie nosiło cech oleju napędowego, zaś sprzedawca w istocie nie zajmował się dystrybucją paliw, wykracza poza granice dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Reasumując Sąd wyjaśnił, że gdyby w rozpoznawanej sprawie doszło do jej ponownego rozpatrywania merytorycznego organy podatkowe winny rozważyć, czy istnieje obowiązek oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., czy też ustalanie podstawy opodatkowania winno odbyć się, z wykorzystaniem istniejących w sprawie dowodów, na zasadach ogólnych.

Jeśliby, w pierwszym przypadku organy rozważały odstąpienie od szacowania to muszą wyjaśnić, czy art. 23 § 2 O.p. dopuszcza taką możliwość w przypadku wyeliminowania określonej części danych wynikających z ksiąg podatkowych, czy też czyni tak jedynie w przypadku uzupełnienia takich danych dowodami wyjednanymi w toku postępowania.

Jeśliby w toku powyższych rozważań organy podatkowe napotkały na problem, jaki towar (olej napędowy lub olej Tixotropic) ma być przedmiotem szacunku, winny to rozstrzygnąć we własnym zakresie biorąc pod uwagę wyniki oceny dowodów w sprawie. Nie mogą tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczność, że wykorzystując sporne paliwo podatnik osiągnął przychód zaakceptowany przez organy podatkowe.

Jeśliby wybrały zasady ogólne jako metodę określenia podstawy opodatkowani muszą rozważyć, a nie zaniechać jak czyniły do tej pory, znaczenia przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów dokumentujących poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, a zwłaszcza wskazaną okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c) i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

II. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podczas gdy skutek ten w ocenie organów podatkowych następuje z chwilą poinformowania podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, co nastąpiło poprzez doręczenie podatnikowi wezwania do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U, Z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm,), zwanej w dalszej części skargi k.k.s. W stanie sprawy podatnikowi doręczono wezwanie w dniu 30.12.2010 r., zatem podatnik został skutecznie powiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art.

180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O. p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że transakcje opisane na kontrolowanych fakturach zaistniały

lecz były nieprawidłowo udokumentowane. W ocenie Sądu, wadliwość faktur dotyczyła stron transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynikało, że nie doszło do sprzedaży oleju napędowego przez spółki R. i B. na rzecz podatnika i że faktury te były fikcyjne. Zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Przyjęcie przez Sąd, że faktury odzwierciedlały jakąś transakcję choć były wadliwe udokumentowane, a nie jak przyjęły organy podatkowe fikcyjne - nie odzwierciedlające żadnej transakcji spowodowało, że Sąd zalecił dalsze postępowanie wyjaśniające, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, podczas gdy wynikająca z materiału dowodowego fikcyjność faktur, uzasadniała ich pominięcie przy określeniu zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art.188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, poprzez pominięcie dowodów w postaci poleceń przelewów oraz niepoddanie ich ocenie, w sytuacji gdy były one powiązane z fałszywymi fakturami, a organy podatkowe prawidłowo oceniły fikcyjne faktury, a podatnik nie przedstawił organom dowodów w postaci przelewów, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych, sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika, a to na podatniku ciąży obowiązek złożenia odpowiednich dowodów, tutaj poleceń zapłaty, czego nie uczynił, zatem organy miały prawo przyjąć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci ustalenia jakiego rodzaju towar został sprzedany podatnikowi, a także dokonanie oceny dowodów zapłaty w postaci okazanych przez podatnika przelewów i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu, w sytuacji, gdy przelewy te okazane zostały dopiero na etapie postępowania sądowego, a w toku postępowania podatkowego podatnik ich nie przedłożył, a jedynie złożył kserokopie rejestrów bankowych, sporządzonych przez księgową, które nie są dokumentem, potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz konkretnego dostawcy podatnika. Sąd wskazał, że organy podatkowe winny same poszukać dowodów na potwierdzenie dokonanych zapłat. Sąd w uzasadnieniu wyroku przesądził też, że zakwestionowanie wydatku z faktury wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że Spółki R. i B. trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur i że faktury te rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisana w nich sprzedaż przez w/w spółki oleju napędowego na rzecz podatnika nie miała miejsca. Jako takie, faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy mógł więc ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. z pominięciem w/w faktur;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury wadliwie dokumentują wydatek kosztowy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że po zakwestionowaniu spornych faktur, ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, przez przesądzenie, że dokonanie ustaleń w zakresie kosztów ma nastąpić z urzędu - za podatnika, co w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 O.p. w zw, z art. 24 u.p.d.o.f. oraz art. 180 O.p., poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji:

* ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania;

* zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O. p. w związku z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację w/w przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24 a ust. 1 i art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. przepisów wydanych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), powołanego dalej jak rozporządzenie z 26.08.2003 r. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że:

- ta sama sfałszowana faktura, która na gruncie podatku VAT nie daje podstawy do odliczenia, czyli de facto pozbawia podatnika możliwości pomniejszenia zobowiązania w tym podatku, nie stoi na przeszkodzie w pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym. W konsekwencji Sąd nakazał badanie faktu zakupu, rodzaju sprzedanego towaru, strony transakcji, wysokości ceny, faktu zapłaty podczas, gdy każdy podatnik prowadzący księgi podatkowe ma prawny obowiązek dokumentowania wydatków w sposób określony przez właściwe przepisy u.p.d.o.f. i przepisów wykonawczych. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), byłby w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (fakturę) można zastąpić innymi dowodami (tutaj przelewami) w celu przesądzenia, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł wydatki, z których chce uczynić koszty uzyskania przychodów i w sytuacji, gdy nie dysponuje on rzetelnym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia wydatków, co wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa. Ponadto w ocenie skarżącego nie można na gruncie różnych podatków stosować odmiennych kryteriów w ocenie prawnej tego samego dowodu, bowiem byłoby to naruszeniem zasad państwa prawnego;

- poprzez przyjęcie, że wydatek wynikający z nierzetelnej faktury, nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, może stanowić podstawę do dalszych ustaleń z urzędu w postępowaniu podatkowym i kształtowania zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą, a skarżący takich dowodów w sprawie nie przedstawił. Ponadto wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym fałszywych faktur jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego.

9. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania

przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami.

Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 24a ust. 1 i art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia z dnia 26.08.2003 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia księgi rachunkowej nie ma charakteru normatywnego;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 180 O.p., art. 181O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły w/w. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

12. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niespójność uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd stwierdza, że skoro zakwestionowane faktury wadliwie dokumentują wydatek kosztowy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że po zakwestionowaniu spornych faktur, ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, przez przesądzenie, że dokonanie ustaleń w zakresie kosztów ma nastąpić z urzędu - za podatnika, co w praktyce oznacza, że koszty uzyskania przychodu dla i za podatnika będzie ustalał organ podatkowy, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

13. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak konkretnych wskazówek co dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, nie wydał wytycznych, jakie konkretnie czynności, czy też działania należy podjąć, jakie dowody organy podatkowe powinny jeszcze przeprowadzić, które ze zgromadzonych już dowodów zostały przez nie przy dokonywanej ocenie bezzasadnie pominięte, w czym konkretnie tkwiły błędy tych organów w ocenie materiału dowodowego. Trudno bowiem uznać, iż przydatne mogłyby być dla organu wytyczne wskazujące na obowiązek ponownego uwzględnienia całości materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonania oceny poszczególnych dowodów i w ten sposób ustalenia stanu faktycznego. Przede wszystkim jednak, wobec faktu, iż wskazanymi przez Sąd zagadnieniami organy podatkowe już się zajmowały, zalecenia co do dalszego postępowania uznać należy za niecelowe.

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację w związku z art. 24a ust. 1 pdof, poprzez przyjęcie, że nierzetelność ewidencji stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika kosztu, w sytuacji gdy organy podatkowe kwestionując nierzetelne faktury zakwestionowały cala fakturę pod względem podmiotowym i przedmiotowym i jej związek z uzyskanym przychodem, czyli poniesienie wydatku przez podatnika, a nie tylko wadliwe jego udokumentowanie;

W konsekwencji powyższych naruszeń, Sąd niezasadnie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji,

W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania,

III. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Wobec postawienia zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego, Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do niego w pierwszej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p., a więc nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie słuszne było odwołanie się Sądu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (vide J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Słusznie więc Sąd przyjął, że były podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na stronie internetowej NSA).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z tym nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonane wezwanie organu podatkowego z dnia 28 grudnia 2010 r. (data doręczenia 29 grudnia 2010 r.) zobowiązujące Skarżącego do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o szczegółowo opisane w tym wezwaniu przestępstwa skarbowe. Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 Kodeksu postępowania karnego i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O. p., w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O. p. W związku z tym - jak wskazano powyżej – wezwanie dokonane przez organ podatkowy w stosunku do Skarżącego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż było ono nieskuteczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu przedawnienia uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.