Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1598/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 91/08 w sprawie ze skargi J. S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. S. A. w B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 91/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 stycznia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał, że pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Spółka wskazała, iż zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój poprzez wprowadze. Z tego tytułu ponosi i będzie ponosiła wydatki, w szczególności takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, tłumaczeń dokumentacji na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej. Zapytanie podatnika dotyczyło prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie wyżej wymienionych usług. W ocenie Spółki przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, co uprawnia wnioskującą do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia na zasadach ogólnych. Na poparcie swojego stanowiska zainteresowana wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt. C 465/03.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, stwierdzając, iż pozbawia on podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego w sytuacji, gdy wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących emisji akcji, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r). Organ zaznaczył, iż z przepisu art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ zauważył, iż w powoływanym przez spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. (Sygn. akt C-465/03) stwierdzono, że emisja nowych akcji nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Czynność taka nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał uznał, iż z art. 17 ust.1 i 2 VI Dyrektywy wynikają uprawnienia do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności są opodatkowane. Koszty te w konsekwencji stanowią element cenotwórczy towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Celem emisji jest podniesienie kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Takie wydatki podwyższają kapitał zakładowy, przy czym istotne jest jednak, aby podlegały one opodatkowaniu i w takim kontekście należy interpretować przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego powołane orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzyga jednak kwestii prawa do odliczenia z uwagi na brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie odnosi się do możliwości ich powiązania z prowadzoną działalnością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że organ odwoławczy negując prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków (a w konsekwencji negując prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami) oparł się na dość kontrowersyjnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyjąć sposób rozumowania zaprezentowany przez organy można by dojść do wniosku, ze żaden koszt pozyskania przez podatnika kapitału (tj. źródeł finansowania składników majątkowych pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ) nie stanowiłby dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem strony za prawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym, co do zasady, koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu (chyba że nie zezwala na to art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiającego prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który przewiduje ograniczenie prawa do odliczenia, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dalej Sąd powołał art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W ocenie Sądu I instancji, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika, to do kosztów uzyskania takiego przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z jego pozyskaniem, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Sąd zaznaczył przy tym, że decyzją z dnia 21 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął zażalenie spółki w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż wydatki poniesione przez skarżącą w związku z emisją akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a skarga na powyższą decyzję została oddalana przez Sąd wyrokiem z dnia 22 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bd 73/08.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnosząc się do powoływanego przez stronę skarżącą wyroku ETS w sprawie C-465/03 stwierdził, że ETS nie prowadził w nim żadnych rozważań dotyczących zgodności z VI Dyrektywą Rady uregulowań państwa członkowskiego ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym (podobnie w sprawie C-408/98). Sąd uznał, że przeanalizować zatem należy, czy wskazane uregulowanie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zastosowane przez organy podatkowe - jest zgodne z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. obowiązującej Polskę od 01 maja 2004 r. (począwszy od 1 stycznia 2007r. - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.06.384.92).

Sąd I instancji wskazał na treść art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i zwrócił uwagę, że przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu należy rozważyć, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować.

W ocenie Sądu I instancji zarówno z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak też z brzmienia art. 176 dyrektywy nr 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Sąd I instancji uznał, że zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd zauważył, że wprawdzie w pierwszym z przywołanych uregulowań użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a w drugim "nie mogłyby być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów, to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, po przystąpieniu Polski do UE mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka. Powyższy wyrok zaskarżono w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucono mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że skarżącej spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi oraz planowanymi wydatkami na emisję akcji;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy była ona zasadna i Sąd powinien ją uwzględnić, jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygając w sprawie stwierdził, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest zgodne z przepisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UEL. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dale) "Dyrektywa VAT"), podczas gdy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stoi w sprzeczności z przepisem art. 176 Dyrektywy VAT, a tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie powinien być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy; zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UEL. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT za zgodny z przepisami Dyrektywy VAT, podczas gdy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stoi w sprzeczności z art. 176 Dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z uwagi na ich pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej Skarżącej. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zdaniem Skarżącej błędna, z uwagi na fakt, iż Sąd wyklucza możliwość uznania za koszt podatkowy wydatku, którego związek z osiągniętym przychodem jest pośredni, a co więcej, nie dostrzega możliwości wykorzystania podwyższonego kapitału jako ewentualnego źródła innych przychodów.

Ponadto autor skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podniósł, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest nowym ograniczeniem, które nie występowało w przepisach krajowych przed 1 maja 2004 r. i w związku z tym przepis ten jest niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy wskazać, że sporna kwestia dotycząca wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle uregulowań wspólnotowych w związku z emisją akcji była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten m.in. w wyrokach z dnia 18.02.2009 r., I FSK 1874/07 oraz z 02.04.2009 r., I FSK 4/08 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stanął na stanowisku, iż emisja akcji zmierzająca do powiększenia kapitału spółki jest dokonywana z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a więc uznać należy, że wydatki związane z ich emisją są wydatkami stanowiącymi część ogólnych kosztów spółki, a treść art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoi na przeszkodzie odliczenia tych wydatków po myśli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela wskazany wyżej pogląd i leżącą u jego podstaw konieczność uwzględnienia prowspólnotowej wykładni norm krajowych.

Trafne są rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat kontynuacji wyłączenia prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w polskim ustawodawstwie po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Jednakże samo zestawienie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 176 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie wyczerpuje zagadnienia odliczania podatku naliczonego od należnego w związku z podwyższeniem kapitału.

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, który będzie miał zastosowanie w mniejszej sprawie należy zaznaczyć, że dokonując wykładni art. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1) (zwana dalej VI Dyrektywą) ETS wprawdzie przyjmował, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu, ale wskazywał, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. W końcu ETS podkreślał, że świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. powoływany przez stronę skarżącą wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik AG C-465/03, pkt 36; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations C-16/00, pkt 33; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National C-408/98, pkt 35 i 36; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank C-98/98, pkt 31 i wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group C-4/94, pkt 25).

W konsekwencji najpierw przyjęto, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Chociaż w ramach tego zauważono, że jeżeli podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (zob. sprawa Kretztechnik AG, pkt 37; sprawa Cibo Participations, pkt 34 i sprawa Abbey National, pkt 37).

Warunek zaistnienia wszystkich czynności podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, jako opodatkowanych został złagodzony w wyroku ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta C-437/06, w którym stwierdził, że: w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy.

Ostatnio powołany wyrok ETS zapadł zgodnie z wnioskami wynikającymi z opinii z dnia 11 grudnia 2007 r., wydanej w tej sprawie przez Rzecznika Generalnego Jana Mazaka, który wywodził, że prawo do odliczenia istnieje, gdy kapitał uzyskany w ramach emisji akcji zostaje przeznaczony na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu (pkt 33 opinii). Natomiast tam, gdzie kapitał jest przeznaczany na inne cele, wydatki poniesione w ramach emisji akcji nie mogą zostać uznane za koszty ogólne lub elementy składowe ceny pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z całokształtem działalności gospodarczej (pkt 32 opinii).

Pogląd wynikający z wyroku w sprawie Kretztechnik AG był brany pod uwagę w orzecznictwie sądów krajowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., III SA/Wa 1197/08; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Bd 91/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., I SA/Gd 753/07 wszystkie publikowane na w/w stronie internetowej). Należy zgodzić się z wywodami WSA w Warszawie, poczynionymi na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz że przedmiotowe wydatki maja charakter ogólny i nie należy oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akcji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa wykładnia przepisów wspólnotowych dokonana przez ETS w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji rzutuje na wykładnię przepisów krajowych nie tylko w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., ale też jeśli chodzi o interpretację art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że porównanie art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. z art. 25 ust. 1 pkt 3, ustawy z 1993 r. prowadzi do wniosku, że nie nastąpiła zmiana prowadząca do poszerzenia zakazu odliczenia z tego tytułu, czyli że od dnia 1 maja 2004 r. w tej części zostało wprowadzone ograniczenie w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, które wcześniej obowiązywało i było stosowane. Jednakże nie podziela dalszej wykładni zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku.

Jeśli ETS dokonując wykładni wspólnotowych przepisów w ramach podatku obrotowego uznał, że odliczenie jest dopuszczalne w takiej części, w jakiej środki na podwyższenie kapitału są przeznaczone na działalność podlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym, że poniesione koszty świadczeń związanych z podniesieniem kapitału stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy oraz pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika, to również w stosunku do treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. musi mieć to charakter przesądzający, że wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodu na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas przychodami nie są kwoty przekazywane na kapitał zakładowy, ale środki uzyskiwane z działalności opodatkowanej, finansowanej tym kapitałem.

Uwagi, jakie poczyniono w związku z wykładnią art. 17 VI Dyrektywy, należy odnieść również do wskazanej w zarzutach skargi kasacyjnej regulacji art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Oceniając przedmiotową interpretację Sąd I instancji nie dokonał prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w świetle wykładni, przeprowadzonej przez ETS na gruncie wspólnotowych przepisów o podatku obrotowym.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.