Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2734/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Katarzyna Radom- sprawozdawca Protokolant - A. Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Sp. z o. o. w Polkowicach kwotę 15.379 zł. ( piętnaście tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej orzekł o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji płatnika w związku z niedobraniem i niewpłaceniem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń i w związku z tym określił należne zobowiązanie.

Kontrola wykazała, iż Skarżąca będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników niemieckich wpłacała należny podatek do urzędu skarbowego uprzednio nie potrącając go z wynagrodzenia. Z treści zawartych umów o prace wynikało, iż Spółka gwarantowała pracownikom niemieckim wypłatę określonego wynagrodzenia w kwotach netto, przy czym ww. kwotę Spółka ubruttowiała, uwzględniając progresję podatkową oraz obliczała należną zaliczkę na podatek dochodowy, którą wpłacała do urzędu skarbowego. Ustalono także, że Spółka uregulowała za pracowników niemieckich kwoty podatku dochodowego wynikające ze złożonych indywidualnych deklaracji na zaliczkę miesięczną PIT 51 za okres styczeń i luty 2001 r.

W ciężar kosztów operacyjnych Skarżąca zaliczyła także kwoty podatku podlegającego wpłacie przez pracowników niemieckich, wynikające ich zeznań rocznych za 2000 r. oraz z korekty rozliczeń za 1999 r. Zeznania i zeznania korygujące zostały przygotowane przez firmę B Sp. z o.o., uprawnioną do tej czynności na mocy udzielonego przez każdego z pracowników pełnomocnictwa, jednakże kwoty wynikające ze złożonych rozliczeń zostały zapłacone i poniesione przez Skarżącą, bez obciążania nimi pracowników.

Kontrola ujawniła także, iż Skarżąca poniosła koszty związane ze sporządzeniem przez firmę B Sp. z o.o. indywidualnych zeznań rocznych pracowników niemieckich za lata 1999 i 2000.

Przywołując przepisy art. 31, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, iż zaliczki na podatek, podatek wynikający z deklaracji PIT 51 oraz podatek z rozliczenia rocznego jak i korekty zostały poniesione na rzecz pracowników w związku z zawartymi umowami o pracę i winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobnie organ ocenił fakt poniesienia za pracowników kosztów sporządzenia zeznań, kwalifikując je jako świadczenia nieodpłatne związane z umową o pracę, w związku z powyższym Spółka winna od ww. należności pobrać i odprowadzić należne zaliczki na podatek dochodowy.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 w związku z art. 38 oraz art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędne i niewyczerpujące rozpatrzenie stanu faktycznego oraz niezastosowanie się do wskazówek Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazała Strona, iż pozbawione podstaw prawnych jest kwestionowanie postanowień umowy o prace gwarantującej wypłatę kwot netto. Takie działanie jest dopuszczalne i zgodne z przepisami prawa. Przyjęty przez Skarżącą sposób wynagradzania wymagany był specyfiką umowy o prace (istnienie elementów niepieniężnych wynagrodzenia, pracownik zagraniczny oczekiwał gwarantowanej kwoty wynagrodzenia wypłacanej "na rękę") i był zgodny z przepisami prawa pracy. W efekcie kwoty wykazywane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego były kwotami brutto zwierającymi także kwotę dodatkowych świadczeń odpowiadających wysokości zaliczki. Takie ustalenia zostały zaakceptowane przez Izbę w decyzji z dnia [...].

Nie zgodziła się także Spółka ze statystycznym wyliczeniem kwoty wynagrodzenia za usługi doradztwa podatkowego, wskazując, iż nie był to przywilej lecz obowiązek pracownika. Nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na imiennie na poszczególnych pracowników są to bowiem świadczenia grupowe, a w związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu. W tym zakresie powołała się Spółka na pismo Ministerstwa Finansów z 1995 r. Błędne są także same ustalenia organu I instancji w zakresie wartości usługi świadczonej na rzecz Spółki przez firmę podatkową, bowiem pierwsza z faktur o nr [...] dotyczyła korekty a nie samych zeznań, druga zaś o nr [...] obejmowała nie tylko rozliczenie roczne ale także zgłoszenia rejestracyjne NIP - 3. Wyjaśnienia składne przez Główną księgową, na których oparła się kontrola dotyczyły rozliczeń PIT 4 i PIT 11, nie zaś zeznań rocznych. W tym zakresie powoływała się Spółka na swoje wyjaśnienia z dnia [...]. Nie uwzględnienie tych wyjaśnień i argumentów narusza zasadę wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę w wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych z kwoty [...] do [...].

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Izba nie podzieliła poglądu Strony, iż ustalenie wynagrodzenia poprzez wskazanie sposobu jego wyliczenia jest dopuszczalne. Przepisy prawa pracy wskazują, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi obejmuje także należność na ZUS i podatki, które pracodawca ma obowiązek odprowadzić. Nie można dzielić wynagrodzenia na część należną pracownikowi i tę która pracownikowi nie przysługuje, w przepisach prawa pracy nie występuje pojęcie wynagrodzenia brutto i ma raczej znaczenie potoczne. W ocenie Izby umowy o prace nieprawidłowo wskazały jedynie wynagrodzenie netto, co sprzeczne jest z innymi działaniami Spółki, bowiem w jej kosztach wykazywano kwotę brutto, podobnie w deklaracjach na zaliczki miesięczne. Nie mniej jednak w sytuacji, kiedy kwota ubruttowenia jest prawidłowa, brak podstaw do powiększania przychodu o kwotę podatku zapłaconego a obciążającego koszty pracodawcy, bowiem zawsze cała kwota obciąża pracodawcę a pracownik otrzymuje i tak kwotę netto. W takim wypadku nie można mówić o przychodzie po stronie pracownika nie ma bowiem dodatkowego przysporzenia. W związku z powyższym Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niedobrane w ciągu roku 2001 zaliczki na podatek. W pozostałym zakresie tj. zapłaty zaliczek za podatnika z tytułu PIT - 51, zapłaty za podatników podatku dochodowego wynikającego z indywidualnych zeznań rocznych za 1999 i 2000 r. i zapłaty za usługę sporządzenia zeznań za 1999 i 2000 r. organ podzielił stanowisko Inspektora zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wskazał organ, iż przepis art. 31 stanowiący o poborze zaliczek przez płatnika nie zwalnia podatnika od złożenia zeznania rocznego i wpłaty ewentualnej różnicy podatku. Obowiązek ten obarcza podatnika nie płatnika i jest wyłączony tylko wówczas gdy podatnik nie korzysta z odliczeń i rozliczenie jest dokonywane przez pracodawcę. Z analizy stanu faktycznego wynika, iż taka okoliczność nie zachodziła w rozpatrywanym stanie faktycznym. W związku z powyższym zapłata podatku za podatników stanowiła dla nich przysporzenie, które na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało opodatkowaniu. Podobnie płatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku wynikającego z PIT 51. Odnosząc się do ponoszenia przez Spółkę kosztów zeznań sporządzonych przez firm doradczą Izba Skarbowa stwierdziła, iż wobec braku obowiązku ich sporządzenia obciążającego pracodawcę jest to świadczenie ponoszone na rzecz pracownika. Za wiarygodne uznano w tym zakresie wyjaśnienia głównej księgowej (z dnia [...]) określające jaka cześć kwoty wynikającej z wystawionych faktur była przeznaczona za sporządzanie zeznań za ww. lata podatkowe i na tej podstawie przyjęto, iż powyższe świadczenie nie miało charakteru ogólnego lecz było wykonane na mocy odrębnych umocowań, a zatem dotyczyło konkretnych osób, a skoro tak to stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca poza zakwestionowaniem dokonanych wyliczeń nie przedstawiła innych dowodów w związku z powyższym za wiarygodne i prawidłowe przyjęto wyjaśnienia księgowej umocowanej do składania oświadczeń w imieniu Spółki w toku postępowania kontrolnego.

W złożonej skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 31 w związku z art. 38 i 12 jak również art. 31 w związku z art. 44 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie art. 121 § 1, art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie metodologii opodatkowania dochodów, co doprowadziło do powtórnego opodatkowania pracowników niemieckich za lata 2000 i 1999 r. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż skoro organ odwoławczy uznał bezzasadność opodatkowania zaliczek to niekonsekwencją jest opodatkowywanie podatku dochodowego wynikającego z rozliczenia rocznego.

Wskazywała na podwójne opodatkowanie, bowiem miała obowiązek naliczyć i pobrać zaliczki wg art. 32 obliczone wg stawki 19 %. Dążąc do prawidłowego ustalenia dochodu dokonała ubruttowienia wg zasad przyjętych w art. 27 i wykazywała taka kwotę brutto, ale podatek odprowadzała wg zasad przyjętych w art. 32, co powoduje powstanie różnicy. Z chwilą dokonania rocznego rozliczenia tę właśnie różnicę Spółka dopłacała. Jednocześnie dla celów ustalania wynagrodzenia brutto brała pod uwagę dodatkowy dochód w postaci podatku należnego tj. podatek wg stawki obliczony zgodnie z art. 27 ustawy, pracownik zawsze otrzymywał kwotę netto, tak więc wskazana różnica była uznawana za przychód danego miesiąca z tym że we właściwym terminie była odprowadzana do Urzędu. Odnosząc się do deklaracji na zaliczkę miesięczną PIT - 51 Spółka wskazała, iż podobnie jak w przypadku podatku kwota wynagrodzenia była ubruttowiona i naliczanie podatku od odprowadzonego przez Spółkę zobowiązania stanowiłoby podwójne opodatkowanie. Ponadto Spółka nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności bowiem nie była ustawowo zobowiązana do obliczenia, odprowadzenia i wpłacenia zaliczki z tytułu dochodów osób zagranicznych osiąganych na terenie Polski. Pracownicy byli zatrudnieni w firmie niemieckiej, jedynie w ramach zlecenia przez zakład rodzimy świadczyli prace w Polsce, za którą wynagrodzenie wypłacała spółka zagraniczna a refundowała spółka polska. Odnosząc się do usług świadczonych przez firmę doradczą dotyczących sporządzenia zeznań podatkowych Skarżąca powołała się na swoje wcześniejsze wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powołując się na swoją wcześniejszą argumentację. Odnosząc się do braku podstaw pobierania podatku z tytułu PIT 51 stwierdziła Izba, iż podnoszona przez Spółkę okoliczność nieistnienia pomiędzy nią a pracownikami niemieckimi opodatkowanymi na mocy art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosunku pracy, potwierdza tylko to, iż opłacane za pracowników zaliczki na podatek stanowią ich przychód, od których Spółka obligowana była jako płatnik pobrać zaliczkę i wpłacić ją do urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art, 145 § 1 pkt 1 lit b ww, ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Oceniając w zaskarżona decyzję w świetle przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd konieczne stało się uchylenie zarówno orzeczenia Izby Skarbowej jak i na mocy art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenia organu I instancji.

W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 12 ustawy z dnia

26.07.19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż wpłacona przez Skarżącą kwota jest świadczeniem ponoszonym za pracownika i stanowi jego przychód oraz przepis art. 30 ww. ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z pózn. zm.) poprzez objecie Skarżącej odpowiedzialnością z tytułu pełnienia funkcji płatnika, w sytuacji gdy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek obliczenia pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Nie podzieliła natomiast Sąd zarzutów skargi, iż ponoszone przez pracodawcę koszty obsługi podatkowej tj. sporządzania rozliczenia rocznego dla pewnej grupy podatników stanowi jego obowiązek, a w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu. Przechodząc do pierwszej z podnoszonych w skardze kwestii, wskazać należy, iż istota sporu sprowadza się do oceny czy dokonane przez Skarżącą wpłaty do urzędu Skarbowego z tytułu rozliczeń podatkowych pracowników Spółki za 1999 r. i 2000 r. stanowią świadczenia ponoszone za pracownika, o których stanowi przepis art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy i stanowi dla pracownika przysporzenie, a w konsekwencji czy winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otóż w ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wywiedzione z ich wnioski obarczone są błędem tkwiącym w założeniu, iż niedopuszczalne jest takie ukształtowanie wynagrodzenia za prace gdzie jeden z elementów jest wielkością stałą, zaś pozostałe mogą ulegać zmianie, w zależności od określonych przez strony stosunku pracy kryteriów. Ten pogląd rzutuje na dalszą ocenę i wnioski podjęte w sprawie. Zdaniem Sądu takie ukształtowanie wynagrodzenia za prace jest dopuszczalne. Przepisy prawa pracy stanowią, iż: przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Dalsze regulacje określają jakie kwoty mogą być od tego wynagrodzenia odliczane. Zgodnie z treścią art. 87 § 1 k.p. z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu tylko następujące należności (...).

Powyższe oznacza, iż należności podatkowe stanowią element wynagrodzenia za pracę wraz z kwotą wypłacaną pracownikowi i postawioną do jego dyspozycji tzw. kwotą netto. Z reguły pracodawca zwierając umowę o prace wskazuje pracownikowi kwotę wynagrodzenia określana potocznie jako kwota brutto, z której odliczany jest - stosownie do treści art. 87 § 1 - należy podatek. W zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca zawarła z grupą pracowników niemieckich umowę o pracę, co nie jest pomiędzy stronami sporne, na mocy której zobowiązała się do wypłaty na ich rzecz wynagrodzenia, które jednak zostało określone w sposób odmienny od zwyczajowo przyjmowanego. Jego wysokość została oparta na pewnej wielkości stałej -kwocie, która będzie wypłaca pracownikowi zawsze w tej samej wysokości oraz na wielkościach zmiennych zależnych od progresji podatkowej. Słowem pracodawca zobowiązał się względem pracownika do wypłaty mu takiej kwoty wynagrodzenia, która po odliczeniu należności podatkowych będzie zawsze stanowiła pewną stałą dla pracownika kwotę. Takie zapisy znalazły się w treści umowy o pracę. Przepisy prawa nie ograniczają w tym zakresie pracodawcy, przepisy ustaw podatkowych nakładają natomiast na niego obowiązek uiszczania na rzecz Skarbu Państwa należnych od tak ustalonego wynagrodzenia kwot podatków.

Takie ukształtowanie wynagrodzenia, w ocenie Sądu, nie może być utożsamiane z przenoszeniem w drodze umowy obciążeń publiczno prawnych. Pracodawca potrąca i wpłaca na rzecz odpowiednich instytucji należne, wyliczone wg określonych przepisów ustawowych kwoty, których pracownik nie otrzymuje bezpośrednio, jakkolwiek stanowią składnik jego wynagrodzenia. W istocie z chwilą osiągnięcia wyższego progu podatkowego wzrasta kwota wynagrodzenia pracownika. Ten sam efekt strony stosunku pracy mogłyby uzyskać poprzez zmianę warunków pracy i płacy i zwiększenie należnego pracownikowi wynagrodzenia, co jednak w chwili zwiększenia się stawki podatkowej nie byłoby dla pracownika odczuwalne w zakresie otrzymywanego "na rękę" wynagrodzenia. Tak więc w oparciu o umowę o pracę pracownik ma do pracodawcy roszczenie o wypłatę nie tylko kwoty stałej potoczenie określanej kwotę "netto" ale także innych elementów wynagrodzenia.

Oparciem dla powyższego stanowiska jest właśnie powoływana przez organy podatkowe Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2001 r. III ZP 13/2001, zgodnie z jej tezą: "Sąd pracy, zasądzając wynagrodzenie za pracę, nie odlicza od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.'"

Wbrew wywodom zaskarżonej decyzji zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały argumenty potwierdzają zasadność powyższych twierdzeń. Sąd odniósł się bowiem do elementów, które winno zawierać wynagrodzenie za pracę, stwierdzając, iż należne podatki są jego elementem i w przypadku istnienia sporu pracownik ma roszczenie o wypłatę całej należnej kwoty, a więc zarówno kwoty określanej potocznie "netto" jak i zaliczki z tytułu podatku. Przywołane przez organ stwierdzenie o braku podstaw do wyodrębniania kwoty "netto" odnosiło się do zasadności formułowania definicji wynagrodzenia, nie zaś obowiązku wskazywania wynagrodzenia zawsze jako kwoty stałej. W analizowanym przypadku Spółka nie określiła, iż wynagrodzeniem pracownika jest tylko kwota "netto", wynagrodzeniem zawsze była kwota wypłacana pracownikowi i należne względem budżetu zobowiązania, które zgodnie z przepisami ustaw podatkowych obligowana była potrącać i tak tez czyniła. Słusznie zatem organ podatkowy II instancji uznał, iż kwoty wpłaconych przez Spółkę zaliczek nie stanowią dla pracownika dodatkowego przychodu i nie powinny być opodatkowane jakkolwiek oparł się na zupełnie innych założeniach, co rzutuje także na dalsze ustalenia organu podatkowego.

Rozważyć zatem należy czy zasadnie organ uznał za podlegająca opodatkowaniu wpłaconą przez Spółkę kwotę z tytułu rozliczenia rocznego pracowników. Punktem wyjścia winno być ustalenie z czego wynika owa wpłata. Jak wyjaśniała Strona i nie kwestionują tego organy podatkowe jest to wynikła z faktu progresji podatkowej różnica pomiędzy kwotą zaliczek pobranych przez płatnika zgodnie z treścią art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a należnym zobowiązaniem wynikającym z rozliczenia rocznego dokonywanego w trybie art. 27 ww. ustawy. Pomijając chwilowo aspekt podmiotu zobowiązanego do dokonania wpłaty ww. różnicy należy wskazać na treść art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym:

" Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. "

Jednocześnie art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlegają:

"Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. "

Czy zatem ww. kwoty mieszczą się w grupie powołanych wyżej należności rodzących obowiązek w podatku dochodowym.

Konieczne jest na tym etapie rozważnie charakteru ww. świadczenia. Gdyby rozważać sytuacje standardową, to w przypadku istnienia progresji pracodawca wypłaciłby pracownikowi zgodnie z art. 32 ustawy kwotę wyższą, zaś wynikłą różnice na koniec roku winien dopłacić, zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 pracownik, rozliczając się ostatecznie z podatku za dany rok. Jest to niewątpliwe element jego wynagrodzenia, które w tym przypadku pracodawca wypłaca mu "na rękę", zaś na koniec roku te właśnie różnicę podatnik musi wpłacić do budżetu, zakładając oczywiści, iż nie korzysta z żadnych ulg i odliczeń. Pomimo bowiem przekroczenia w danym miesiącu kwoty powodującej wejście w wyższą stawkę podatkową art. 32 nakazuje pobranie zaliczki wg stawki niższej. Różnica będzie widoczna przy sporządzaniu zeznania rocznego i wówczas ta kwota wypłacona w danym miesiącu pracownikowi winna z trafić do budżetu, ale w tym przypadku z rąk podatnika, bowiem jemu została wypłacona. Przechodząc na grunt rozważanej sprawy, w chwili przekroczenia progu podatkowego pracownik nie otrzymał kwoty podwyższonego wynagrodzenia, choć było ono mu należne. Zatrzymana przez pracodawcę część wynagrodzenia pracownika, której nie musiał odliczać od kwoty przekazywanej na rękę stanowi w świetle zapisów umowy o prace i przepisów prawa podatkowego należność pracownika i ma on o nią roszczenie, są to mówiąc najprościej pieniądze pracownika. W analizowanym przypadku nie zostały one wypłacone pracownikowi lecz na koniec roku odprowadzone przez pracodawcę do urzędu skarbowego jako różnica pomiędzy kwotą zaliczek a należnym podatkiem. Czy stanowi ona dodatkowe świadczenie dla pracownika, w ocenie Sądu nie. Jest to kwota, którą pracodawca winien wypłacić parownikowi zgodnie z treścią zawartej umowy i przepisów prawa, to aby mógł się on ostatecznie rozliczyć z budżetem państwa z tytułu osiągniętych przychodów.

Relacje pomiędzy pracodawcą będącym zarazem płatnikiem a pracownikiem doskonale obrazuje uchwała z dnia 20 września 1990 r. III PZP14/90 (OSNCP 1991/2-3 poz. 29; Orzecznictwo Gospodarcze 1991/1 poz. 17 z komentarzem S. Dalki; OSP 1991/11-12 poz. 296 z glosą J. Brola; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992/3 poz. 73 z glosą M. Kalinowskiego).

"Sąd Najwyższy stwierdził w nim, że pracodawca, spełniając rolę płatnika podatku, nie przestaje być stroną stosunku pracy, gdyż dokonuje jego pobrania (obliczenia) z wynagrodzenia za pracę, które stanowi jeden z zasadniczych elementów treści tego stosunku. Co do zasady, pracodawca jest w stosunku do pracownika dłużnikiem zobowiązanym do wypłaty przysługującego wynagrodzenia w pełnej wysokości, co oznacza, że kwoty, które przekazuje jako płatnik podatku, są częścią wynagrodzenia pracownika, a nie np. kwotami, które jak gdyby z mocy prawa należą do Skarbu Państwa. Gdyby przyjąć inne założenie, a mianowicie, że w tej części, w jakiej pracownik obowiązany jest do zapłaty podatku, jego wierzytelność z tytułu pracy w ogóle nie istnieje, ale jest to jedynie wierzytelność Skarbu Państwa, to konsekwentnie należałoby uznać, że pracownik, któremu pracodawca wypłaca wynagrodzenie, nie odliczając zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku, otrzymuje w pewnej części (w jakiej nie pobrano podatku) świadczenie nienależne, które powinien zwrócić i które w tej części nie jest wynagrodzeniem za pracę. Skoro wierzytelność w ramach stosunku pracy stanowi cały zarobek pracownika, to jest oczywiste, że tym bardziej wynagrodzenie nie przestaje być wierzytelnością w części, w jakiej zostały dokonane z niego pobrania (odliczenia zaliczki) przez pracodawcę (płatnika) powyżej tego, co wynika z przepisów o podatku.

Wierzytelność pracownika z tytułu wynagrodzenia na mocy przepisów o podatku, obciążona jest wierzytelnością Skarbu Państwa (o charakterze publicznoprawnym) i w związku z tym pracodawca, który zgodnie z prawem podatkowym dokonuje pobrania podatku i odprowadza go do Skarbu Państwa w tej części, w jakiej to czyni, zostaje zwolniony z długu wobec pracownika, bo realizuje go na rzecz Państwa. To zwolnienie jednak aktualne jest tylko o tyle, o ile pracodawca zgodnie ze swoimi kompetencjami pobiera podatek w celu przekazania go do Skarbu Państwa. Innymi słowy, jeżeli - nawet wbrew swoim obowiązkom - tego nie czyni, to nie znaczy to, że może w tej części wynagrodzenia pracownikowi nie zapłacić i zachować je dla siebie. W takim wypadku jest dłużnikiem w zakresie całego wynagrodzenia i dlatego pracownik, który je otrzymuje bez przewidzianych odliczeń na cele podatkowe, nie staje się tym samym odbiorcą nienależnego mu świadczenia. "

Odnosząc ww. należność do przywołanej wyżej definicji przychodu ze stosunku pracy

oczywistym jest, że nie może być ona pojmowana jako świadczenie za pracownika, bowiem są to należności stanowiące jego wierzytelność i winny być przez Spółkę wypłacone pracownikowi.

Sam fakt zapłaty przez Spółkę środków finansowych niestanowiących jej należności nie zmienia ich charakteru, jakkolwiek należy przyznać racje organom podatkowym, iż w tym zakresie obowiązek wpłaty ww. należności z tytułu rozliczenia rocznego ciąży na podatniku. Jest to wynagrodzenie ze stosunku pracy, ale już opodatkowane w związku z powyższym przekazanie go pracownikowi nie rodzi po raz kolejny obowiązku podatkowego. Pracodawca winien je przekazać tak jak to wskazano już chwili wzrostu progu podatkowego, skoro tego nie uczynił pracownik ma do niego roszczenie o wypłatę ww. kwoty.

Sam fakt wpłaty przez spółkę ww. należności nie może być utożsamiany z powstaniem odrębnego przychodu, jego opodatkowanie prowadziłoby, to jak słusznie twierdzi Spółka do podwójnego opodatkowania.

Nie stanowi ona także dodatkowego przysporzenia dla pracownika, tak byłoby gdyby

pracodawca wypłacił już uprzednio kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi pobierając zaliczkę wg stawki niższej, pomimo przekroczenia progu podatkowego, a następnie na koniec roku wpłaciłby dodatkowo różnicę wynikająca z sumy zaliczek i podatku. W rozpatrywanym przypadku tak nie było pracownik zawsze otrzymywał stałą kwotę i różnica wynikająca z zaliczek i należnego podatku nigdy mu nie została wypłacona, trafiając bezpośrednio na rachunek urzędu skarbowego.

Jak już wskazano niewątpliwe organy podatkowe mają słuszność uznając , iż zapłata ww. podatku przez osobę trzecią na mocy zawartych pomiędzy ww. stronami porozumień nie może wywoływał skutków na gruncie publiczno prawnym, jednakże konsekwencje takiego postępowania Spółki są zupełnie inne niż to ustaliły organy, z podanych wyżej przyczyn. W związku z powyższym ocena dokonana przez organ podatkowy narusza powołane na wstępie przepisy.

Odnosząc się do kolejnego ze spornych zagadnień, odpowiedzialności Skarżącej z tytułu niepobrania należnego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom niemieckim wynikających z deklaracji PIT - 51 koniecznym jest wskazanie, iż zgodnie z ustaleniami organów podatkowych Spółka wpłaciła do urzędu podatek za pracownika na podstawie ww. deklaracji, która składana jest w oparciu o przepis art. 44 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią:

"Zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 3 i 4, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. " Z zapisu powyższego wynika wprost, iż bezpośrednio zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku i złożenia deklaracji będącej podstawą do tej czynności jest podatnik bez pośrednictwa osób trzecich.

Jednocześnie przepis art. 8 ustawy ordynacja podatkowa ustanawia odpowiedzialność płatnika za niedopełnienie ciążach na nim obowiązków, ale obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych. Skoro więc w powyższym przypadku ustawodawca nie obarczał płatnika obowiązkiem trudno czynić go odpowiedzialnym za niedopełnieni obowiązku który na nim nie spoczywał. Tak więc nie wnikając w legalność i skutki podatkowe dokonanych pomiędzy Skarżąca a podmiotem określanym przez organy jako pracownik niemiecki stwierdzić należy, iż brak podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności Skarżącej z tytułu nie wykonania obowiązków płatnika.

Stanowisko powyższe jakkolwiek wydaje się oczywiste znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

" Odpowiedzialność płatnika za podatek nie pobrany od podatnika, o której mowa w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) zachodzi jedynie wtedy, gdy obowiązek pobrania tego podatku przez płatnika wynika z przepisów prawa, ".(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 323/96; Prawo Bankowe 1998/5; Glosa 1998/12). W związku z powyższym także i w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają wskazane powyżej przepisy prawa. Podziela natomiast Sąd, co do zasady, ocenę organów podatkowych w zakresie ostatniej ze spornych kwestii.

Powołany już wyżej przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający przychody podlegające opodatkowaniu wymienia także wartość nieodpłatnych świadczeń ponoszonych za pracownika i z takie właśnie świadczenia otrzymali pracownicy niemieccy dla których Skarżąca zakupiła usługi polegające na sporządzeniu rocznych rozliczeń podatkowych.

Jak już wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania (wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych), która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 63). Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10-20) przykładowo wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują ogólną definicję przychodu, a ponadto określają szczegółowo poszczególne źródła przychodów, wśród nich także jako jedno ze źródeł przychodów służbowy, przychodami Z tych ogólnych unormowań wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych "jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochodu uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych" (R. Mastalski: op.cit, s. 64). Opodatkowaniu podlegają zatem wszelkie świadczenia pieniężne lub niepieniężne, jakie uzyskuje pracownik w ramach stosunku zatrudnienia niezależnie od tego, jaka jest ich podstawa prawna (akt prawny generalny czy indywidualny), o ile nie zostały przez ustawodawcę na mocy wyraźnego przepisu zwolnione od opodatkowania.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Spółka opłaciła usługi, które były realizowane na rzecz jej pracowników nieodpłatnie, nie ulega wątpliwości, iż wbrew zarzutom ponoszonym przez Skarżącą obowiązek dokonania rozliczenia rocznego nie obciążał pracodawcy (Skarżącej) lecz poszczególnych jej pracowników i dotyczył tylko pewnej grupy pracowników. Nie budzi wątpliwości, iż ww. świadczenie, w odniesieniu do pracowników Spółki powstało w zawiązku ze stosunkiem pracy, bowiem jak wynika z akt sprawy i potwierdza to także Skarżąca pracownik został zobligowany przez zatrudniająca jednostkę do korzystania z ww. rozliczeń i zaś dokonanie rozliczenia traktowane było jako naruszenie obowiązków pracowniczych.

Nie budzi także wątpliwości, iż świadczenia były adresowane imiennie do konkretnych pracowników, bowiem usługa była realizowana na mocy odrębnych pełnomocnictw wystawianych dla firmy doradczej. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż w sporne faktury dotyczyły także innych należności (sporządzenia innych rozliczeń i informacji podatkowych), nie przeczy, że świadczenie sporządzenia rozliczeń podatkowych było adresowane do konkretnego pracownika i winno być opodatkowane. W takim przypadku to na Spółce ciąży obowiązek wykazania jaka część kwoty zapisanej w fakturze dotyczy płatności za rozliczenie pracownika a jaka innych usług. Okoliczność tę próbowały wyjaśnić organy podatkowe domagając się od Skarżącej dokonania takiego podziału. W tym zakresie złożyła wyjaśnienia główna księgowa (upoważniona do składania wyjaśnień w toku postępowania) określając jak cześć usług dotyczy sporządzenia zeznań podatkowych i powyższe oświadczenie przyjęto jako dowód w sprawie wobec nie przedstawienia przez Skarżącą innych dowodów podważających ww. wyjaśnienia.

Natomiast wątpliwości Sądu wzbudziła podnoszona dopiero w skardze okoliczność, iż ww. usługi dotyczyły także sporządzenia deklaracji PIT 51. Z akt sprawy nie wynika czy w istocie objęte spornymi fakturami usługi dotyczyły także ww. zeznań, jeśli tak to zasadne są wątpliwości w zakresie obarczania Skarżącą odpowiedzialnością z tytułu nie dopełnienia obowiązków płatnika. W toku ponownie prowadzonego postępowania okoliczność powyższa winna zostać wyjaśniona.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.