Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 291 par 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 2/18 w sprawie ze skargi E.A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E.A. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SAB/Lu 2/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do dokonania czynności, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dopuścił się bezczynności w zakresie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług, stwierdził, że bezczynność, o której mowa w pkt II nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na rzecz E.A. kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 stycznia 2018 r. E.A. (skarżący) złożył skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ, organ I instancji) w związku z brakiem rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 19 października 2015 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. i oraz od l kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. Skarżący wniósł o zobowiązanie organu I instancji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") do rozpatrzenia wniesionych zastrzeżeń i wniosków dowodowych i powiadomienie kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 291 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.")

1.3.1. W sprawie ustalono stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 3 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego otrzymał protokół kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

1.3.2. W odpowiedzi na niniejszy protokół, w ustawowym terminie, tj. w dniu 17 sierpnia 2017r. pełnomocnik skarżącego, w trybie określonym w art. 291 § 1 związku z art. 292 o.p., wniósł zastrzeżenia, zgłaszając równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

1.3.3. Odpowiadając na zastrzeżenia, organ pismem z dnia 22 sierpnia 2017r. odmówił ich rozpatrzenia z uwagi na brak podpisu strony pod wnioskiem.

1.3.4. W dniu 1 września 2017 r. pełnomocnik skarżącego skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy, organ wyższego stopnia) zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie i równocześnie z zażaleniem wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Przesłał powtórnie podpisane zastrzeżenia do protokołu z kontroli wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi.

1.3.5. W odpowiedzi organ, postanowieniem z dnia 13 październik 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 169 o.p., z uwagi na umieszczenie w rozdziale 8 Działu IV o.p.

1.3.6. W dniu 19 października 2017 r. pełnomocnik złożył ponaglenie, z uwagi na brak rozpatrzenia zastrzeżeń i wniosków dowodowych do protokołu kontroli podatkowej, które organ wyższego stopnia w dniu 7 grudnia 2017 r. uznał za nieuzasadnione. Skarżący uzasadniał, że do dnia złożenia niniejszej skargi organ nie odpowiedział merytorycznie na wniesione zastrzeżenia i wnioski dowodowe do protokołu kontroli. Odwołując się do regulacji art. 291 § 1 i 2, art. 168 § 1 i § 2 i § 3, art. 169 § 1 oraz art. 292 o.p., wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymogów formalnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, składanych w trybie art. 291 § 1 tej ustawy. Obligują natomiast kontrolującego do ich rozpatrzenia, zgodnie z art. 291 § 2, w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, niezależnie od faktu spełnienia ewentualnych wymogów formalnych podania. Powyższy przepis w żaden sposób, zdaniem skarżącego, nie uprawnia organu do odmowy rozpatrzenia zastrzeżeń z uwagi na ich braki formalne.

1.3.7. Na postanowienie organu z dnia 13 października 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli.

1.3.8. W dniu 11 stycznia 2018 r. (data wpływu do organu) kontrolowany złożył do Sądu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

1.4.1. Rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że właściwą podstawą niniejszej skargi winien być nie wskazywany przez stronę przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ale art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Rozpatrzenie przez kontrolującego zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomienie kontrolowanego o sposobie ich załatwienia zostało przewidziane w art. 291 § 2 o.p, (dział VI). Jest to czynność, która nie mieści się w katalogu wskazanym w pkt 1-4 i 4a przepisu art. 3 § 2 P.p.s.a, a zatem nie podlega regulacji art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy. Bezspornie jednak drogę sądową zapewnia skardze przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.

1.4.2. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów stawianych w skardze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie niespornym jest, że w ustawowym terminie wynikającym z art. 291 § 1 o.p. skarżący, działający przez ustanowionego w kontroli podatkowej pełnomocnika, złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wraz z wnioskami dowodowymi. Z uwagi na fakt, iż pismo to nie zostało opatrzone podpisem, organ w dniu 22 sierpnia 2017 r. odmówił rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Czynność ta została podjęta bez szczególnej formy, tj. przybrała wyłącznie formę informacji skierowanej do strony. Na powyższą czynność strona złożyła zażalenie oraz ewentualny wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, składając równocześnie dokument zastrzeżeń opatrzony podpisem.

1.4.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wprawdzie nie zastosował wprost instytucji pozostawienia pisma strony bez rozpoznania, bowiem zasadnie wskazał, że w myśl art. 292 o.p. do kontroli podatkowej nie stosuje się przepisu art. 169 § 1 o.p. Poinformował jednak podatnika, że złożone przez niego zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostaną rozpatrzone wobec zaistniałego braku formalnego, tj. braku podpisu pod pismem. Równocześnie, na dalszym etapie postępowania, ale i w odpowiedzi na skargę, organ podkreślił, że podpis złożony pod pismem umożliwia identyfikację podmiotu, który pismo to składa. Dlatego, niezależnie od wyłączeń w zastosowaniu w kontroli podatkowej przepisów rozdziału 8 Ordynacji podatkowej: "Wszczęcie postępowania", w tym art. 168 o.p, organ uznał, że pismo złożone przez podatnika nie może uzyskać prawidłowego biegu. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie poinformował stronę, że nie rozpozna złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień i nie wypełni obowiązku ustawowego wynikającego z art. 291 § 2 o.p., bez uprzedniego wystąpienia o skorygowanie stwierdzonej wadliwości formalnej. Pomimo, że działanie organu przybrało formę informacji, a zatem miało charakter pozaprocesowy (stąd zapewne nie nadano nawet biegu zażaleniu złożonemu przez podatnika na tę czynność, co jest również oczywistą wadliwością postępowania, bowiem organ jest obowiązany każdorazowo reagować na pisma i wnioski strony), to skutek tego działania jest tożsamy z pozostawieniem pisma bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 o.p. i art. 64 § 2 k.p.a. Ustawa Kodeks postępowania administracyjnego oczywiście nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jednak przywołany przez analogię co do skutków przepis dał podstawę do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I OPS 2/13, w której wskazano, że na pozostawienie podania bez rozpoznania przysługuje skarga na bezczynność organu. NSA podkreślił przy tym, że następstwem pozostawienia podania bez rozpoznania jest zakończenie postępowania administracyjnego bez wydania decyzji, co wyklucza kwestionowanie tej czynności w drodze odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Podobnie w niniejszej sprawie - następstwem pozostawienia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli jest zakończenie postępowania regulowanego przepisem art. 291 § 1 o.p. i przyjęcie fikcji z art. 291 § 3 o.p., iż podatnik nie kwestionuje ustaleń kontroli.

1.4.4. Wbrew sugestii organu sytuacja ta jest oczywiście niekorzystna dla podatnika. Przyjmowana fikcja powoduje, że podatnik jest realnie pozbawiony możliwości przeciwdziałania uruchomieniu postępowania podatkowego, co w sytuacji uznanych za zasadne zastrzeżeń i wyjaśnień mogłoby mieć miejsce. Również wnioski dowodowe, zmierzające do podważenia okoliczności wynikających z protokołu kontroli jako przyznanych przez stronę w wyniku fikcji z art. 291 § 3 o.p., wcale nie muszą zostać uwzględnione przez organ w toku postępowania podatkowego. Dlatego też sposób działania organu w niniejszej sprawie nie może znaleźć akceptacji jako nierespektujący praw strony w postępowaniu. Jeśli bowiem organ uznał, że pismo winno być opatrzone podpisem (a jest to założenie jak najbardziej prawidłowe i logiczne), to winien (również bez konkretnej podstawy prawnej i bez wskazania rygoru dla takiej czynności) wezwać stronę/jej pełnomocnika do uzupełnienia dostrzeżonej niedokładności/braku formalnego. Okoliczność ta jednak w żadnym wypadku nie zwalniała organu z obowiązku rozpoznania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.

1.4.5. Nie dokonując tej czynności w terminie oznaczonym w art. 291 § 2 o.p. i kierując do strony informację o odmowie rozpatrzenia zastrzeżeń, organ popadł w bezczynność. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok Vii nr 5 (38}/2011 r., s. 48). Oznacza to, że prawo procesowe nie może stać się instrumentem ograniczającym prawa strony w postępowaniu, ale przeciwnie - winno być - w imię zasady zaufania do organów - stosowane w sposób zapewniający realizację wszystkich ustawowych uprawnień. Organy podatkowe nie mogą zatem wyłączać swych obowiązków ustawowych poprzez stosowanie nadinterpretacji przepisów oraz wykorzystywanie luk w regulacjach procesowych.

1.4.6. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji lub do dokonania czynności. W niniejszej sprawie pełnomocnik organu wskazał na rozprawie, że przed datą rozpoznania skargi wydane zostały w postępowaniu podatkowym wobec podatnika decyzje w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za okresy objęte kontrolą podatkową. Złożył przy tym kopie wskazanych dokumentów i podał, że decyzje te zostały skutecznie doręczone podatnikowi i do chwili obecnej nie zostały zaskarżone. W tych okolicznościach zobowiązanie organu do dokonania czynności w postaci rozpatrzenia w zakreślonym terminie zastrzeżeń i do powiadomienia podatnika o wyniku tej czynności staje się bezprzedmiotowe. Z tych też względów na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Jednocześnie, zgodnie z powyższymi ustaleniami i oceną, Sąd stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności, niemniej nie nosi ona cech bezczynności z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.) okoliczności tej nie podnosił zresztą w sprawie także sam podatnik.

2.Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2018r., I SAB/Lu 2/18 zaskarżam w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 i 176 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na uznaniu, że w przypadku braku stosownych uregulowań prawnych organ winien podejmować czynności wykraczające poza uprawnienia nadane mu przepisami prawa;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził bezczynność organu w zakresie działań nie znajdujących podstaw w przepisach prawa;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 292 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek jego niewłaściwego niezastosowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał wyrok, w którym nakazał organowi podejmować czynności o skutkach tożsamych z czynnościami uregulowanymi przepisami niemającymi w przedmiotowej sprawie zastosowania;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art 291 § 1 i 2 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędna wykładnia treści tych przepisów na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy doprowadziła do wydania wyroku stwierdzającego bezczynność organu w zakresie działań nieznajdujących podstaw w przepisach prawa;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2018r., poz. 3 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.", polegające na dokonaniu kontroli działalności organu w sposób wykraczający poza ocenę jej zgodności z prawem;

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

2.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na uznaniu, że w przypadku braku stosownych uregulowań prawnych organ winien podejmować czynności wykraczające poza uprawnienia nadane mu przepisami prawa.

5.2. Zasada praworządności (legalizmu), wyrażona także w art. 120 o.p. nakłada na organy obowiązek działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Istota zasady praworządności sprowadza się do podejmowania przez organy działań wyłącznie w sytuacji, gdy określone działanie znajduje uzasadnienie w przepisie prawa. Organy nie mogą zatem podejmować czynności, które wprost nie wynikają z przepisów prawa. W rezultacie organy nie mogą domniemywać kompetencji do działania, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego.

5.3. Odnosząc te uwagi do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy zauważyć, że istotą sporu jest kwestia, czy – i ewentualnie jakie – działania powinny zostać podjęte przez organ w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego, w terminie do tego przewidzianym wniósł do organu nieopatrzone podpisem pismo stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli.

5.4. Rozważenie tej kwestii wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 291 § 1 o.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Na mocy art. 291 § 2 o.p. kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Natomiast na podstawie art. 291 § 3 o.p., w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 292 o.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV.

5.5. Odnosząc się do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że żaden przepis działu VI (Kontrola podatkowa) nie normuje zasad postępowania organu w przypadku złożenia przez kontrolowanego pisma obarczonego wadami. Podkreślenia wymaga także, że ustawodawca enumeratywnie wskazuje, które przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w dziale VI. Wśród wymienionych przepisów nie zostały wskazane przepisy rozdziału 7 (Przywrócenie terminu) i 8 (Wszczęcie postępowania) działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie ma ustawowej podstawy dla zastosowania w toku kontroli podatkowej znajdujących się w rozdziale 7 Działu IV przepisów art. 162-164 Ordynacji podatkowej, normujących zasady przywrócenia terminu. Nie ma także podstawy prawnej do zastosowania w toku kontroli podatkowej znajdującego się w rozdziale 8 Działu IV art. 169 o.p., normującego zasady postępowania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia, że wniesione pismo obarczone jest brakiem.

5.6. W świetle zaprezentowanych wyjaśnień nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w przypadku stwierdzenia braku podpisu pod zastrzeżeniami do protokołu kontroli organ winien (również bez konkretnej podstawy prawnej i bez wskazania rygoru dla takiej czynności) wezwać pełnomocnika strony do uzupełnienia dostrzeżonego braku formalnego. Przy czym, co należy podkreślić, Sąd pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że złożone w kontroli podatkowej pismo (zastrzeżenia do protokołu kontroli) winno być opatrzone podpisem. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów Ordynacji podatkowej i narusza powołaną w skardze kasacyjnej zasadę praworządności. W istocie Sąd pierwszej instancji nakazał bowiem organowi podjęcie działań w sytuacji braku podstawy prawnej, co przyznał w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji dostrzegł jednocześnie istotną wadę takiego rozwiązania polegającą na niemożliwości wskazania rygoru dla takiej czynności, co mogłoby w konsekwencji prowadzić do dalszych dylematów procesowych w przypadku nieusunięcia braków formalnych przez kontrolowanego. W takiej sytuacji działanie bez podstawy prawnej, którego domagał się Sąd pierwszej instancji od organu podatkowego potencjalnie prowadziłoby do konieczności podejmowania dalszych działań nie mając w tym zakresie stosownych przepisów.

5.7. Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wykazał się daleko idącą niekonsekwencją w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd zaznaczył, że w przypadku uznania, że pismo winno być opatrzone podpisem, organ winien – również bez konkretnej podstawy prawnej i bez wskazania rygoru dla takiej czynności – wezwać pełnomocnika strony do uzupełnienia dostrzeżonego braku formalnego. Jednakże, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność ta w żadnym wypadku nie zwalniała organu z obowiązku rozpoznania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. Tak sformułowane wytyczne dotyczące załatwienia sprawy przez organ są wzajemnie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji nakazał bowiem organowi w pierwszej kolejności działać bez podstawy prawnej. W następnym zdaniu stwierdził jednak, że brak podstawy prawnej do sanowania wady formalnej pisma nie zwalnia organu z obowiązku jego rozpatrzenia. Tego rodzaju stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Prowadzi bowiem w obu przypadkach do nakazania organowi podjęcia działania bez podstawy prawnej w tym zakresie. Kierując się wytycznymi Sądu, organ zostałby zobligowany do wezwania pełnomocnika do usunięcia wady polegającej na niepodpisaniu zastrzeżeń do protokołu albo do rozpatrzenia zastrzeżeń obarczonych wadą uniemożliwiającą nadanie pismu biegu.

5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe wyłączyły swoje obowiązki ustawowe poprzez stosowanie nadinterpretacji przepisów oraz wykorzystywanie luk w regulacjach procesowych. Organy nie "nadinterpretowały" przepisów, lecz nie podjęły działań nie mając ku temu odpowiedniej podstawy prawnej, co stanowi przejaw realizacji zasady praworządności. Nie jest także rolą organów zastępowanie ustawodawcy i podejmowanie działań, które w ocenie strony postępowania lub jej pełnomocnika w sprawie powinny zostać podjęte.

5.9. Należy się jednak zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że podatnik na skutek popełnionego błędu w związku z niepodpisaniem zastrzeżeń do protokołu kontroli znalazł w niekorzystnej sytuacji procesowej. Brak zastrzeżeń pozwala bowiem, zgodnie z art. 291 § 3 o.p., przyjąć, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Nie można jednak zaaprobować wnioskowania Sądu pierwszej instancji będącego wynikiem wcześniejszego słusznego spostrzeżenia. Niezłożenie zastrzeżeń do protokołu nie stanowi bowiem w żadnym wypadku podstawy dla organu podatkowego dla odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę w trakcie wszczętego już postępowania podatkowego.

5.10. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy także zauważyć, że nie można rozpatrywać analizowanej kwestii w kategorii ograniczenia praw procesowych strony. Wprawdzie, zgodnie z art. 291 § 4 o.p., doręczenie protokołu kończy kontrolę podatkową, to jednak protokół nie jest bezpośrednim źródłem obowiązków nakładanych na podatników. Protokół kontroli nie może być także przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Określenie zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w drodze decyzji, wydawanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Nie można zatem wywieść – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że wniesienie zastrzeżeń jest instrumentem przeciwdziałającym uruchomieniu postępowania podatkowego oraz że wnioski dowodowe, zmierzające do podważenia okoliczności wynikających z protokołu kontroli jako przyznanych przez stronę w wyniku fikcji z art. 291 § 3 o.p. nie muszą zostać uwzględnione przez organ w toku postępowania podatkowego. O uwzględnieniu wniosku dowodowego strony w toku postępowania podatkowego, organ winien rozstrzygać w oparciu o przesłanki określone w art. 188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu złożenia lub nie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. W rezultacie, skoro kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania protokołu kontroli, to nie sposób przyjąć, że istnieje aksjologiczne uzasadnienie dla poddania sądowej kontroli wadliwie dokonanej czynności zmierzającej do zakwestionowania poczynionych w nim ustaleń, w szczególności w sytuacji, gdy żaden z przepisów prawa podatkowego nie stwarza organowi podstawy do działania w takim zakresie.

6.1. Podzielić należy natomiast zasadniczo stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia bezczynności. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezczynność to stan, który zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 70). Dla stwierdzenia bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa oraz ewentualnie stwierdzenia, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie dokonał powyższych działań. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce.

6.2. Odnosząc się do wymienionych warunków, które muszą zostać spełnione, żeby możliwe było stwierdzenie bezczynności, należy zauważyć, że już pierwsza przesłanka nie zaistniała w sprawie poddanej sądowej kontroli. Z przedstawionych wyjaśnień wynika bowiem, że nie istniał ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania. Skoro bowiem z akt sprawy wynika niespornie, że pełnomocnik skarżącego wniósł do organu zastrzeżenia do protokołu kontroli obarczone wadą z powodu braku podpisu, to pismo to nie mogło wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków. Nie powstał zatem po stronie organu ustawowy obowiązek podjęcia określonego działania polegającego na rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia ze wskazaniem w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Na skutek braku podstawy prawnej nie istniała możliwość sanowania wad uniemożliwiających rozpatrzenie zastrzeżeń. Nie powstał zatem stan bezczynności organu. W rezultacie prawidłowo postąpił organ informując podatnika, pismem z dnia 22 sierpnia 2017r., o odmowie ich rozpatrzenia z uwagi na brak podpisu strony pod wnioskiem.

7. Z powyższych powodów, uwzględniając skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SAB/Lu 2/18 należało uchylić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.