Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1461/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2021 r., znak: [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W. K. kwotę 997 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji Organu I instancji w wysokości [...] zł.

Ponadto drugą decyzją dnia 31 sierpnia 2021 r r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką G. Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r oraz styczeń i marzec 2015 r w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji Organu I instancji w wysokości [...] zł.

W sprawach tych Spółka G. Sp. z o. o. (obecnie pod nazwą Spółka G. Sp. z o. o. w likwidacji) złożyła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zeznanie o wysokości dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r., w którym wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 17 stycznia 2018 r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wyższej o [...] zł od kwoty wynikającej z ww. zeznania podatkowego.

Ponadto Spółka G. złożyła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie deklaracje VAT 7 w których wykazała za miesiące grudzień 2014 r, i styczeń 2015 r kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a za miesiąc marzec 2015 r zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec w kwicie [...] zł , tzn wyższej o zadeklarowanej o [...] zł . Ponadto określono Spółce zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust 1 ustawy o VAT za miesiąc grudzień 2014 r w kwocie w [...] zł, za miesiąc styczeń 2015 r w kwocie [...] zł oraz za miesiąc marzec 2015 r w kwocie [...] zł

W związku z brakiem zapłaty powyższych należności podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako Organ egzekucyjny wskazując wierzyciela - Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie podjął próby wyegzekwowania m.in ww. zaległości podatkowej z majątku Spółki, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a następnie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie jako Organ egzekucyjny, który stał się organem właściwym z uwagi na zmianę siedziby Spółki, podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Prowadzone wobec Spółki ww. postępowanie egzekucyjne obejmowało również inne nieuregulowane zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 17.08.2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego bez zaspokojenia wierzyciela należności, z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Wobec braku skutecznej egzekucji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką G. Sp. z o. o. (w likwidacji) jako byłego Prezesa Zarządu tej Spółki za jej wyżej wymienione zaległości podatkowe.

Po ustaleniu, ze egzekucja okazała się bezskuteczna, a równocześnie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej Organ I instancji wydał w dniu 31.12.2020 r. decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz w podatku VAT za wyżej wskazane okresy wraz z odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 31 sierpnia 2021 r utrzymał w mocy decyzje organu I Instancji.

Podzielił argumentacje organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Podkreślono, ze nie upłynął termin do wydania decyzji określony w art. 118 O.p. bowiem w chwili ich wydania od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat. Decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostały wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 31.12.2020 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Co prawda doręczenie ww. decyzji nastąpiło 02 stycznia 2021 r. jednakże pozostaje to bez wpływu na kwestię przedawnienia przedmiotowej zaległości, bowiem cyt. powyżej przepis art. 118 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do wydania decyzji i nie stanowi o jej doręczeniu. Powołano się przy tym na orzecznictwo, zgodnie z którym pojęcie "wydania decyzji", określone w art. 118 § 1 ustawy O.p. nie oznacza jej doręczenia. W przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, czyli jako jej sporządzenie i podpisanie (.m.in. wyroki SN z: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842 oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209). Za takim rozumieniem komentowanego przepisu wypowiedział się także NSA w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (I FSK 556/11, LEX nr 1113123)."

Podkreślono przy tym, że skoro ustawodawca powiązał ustanowione w tym przepisie terminy jedynie z wydaniem decyzji, to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż terminy te dotyczą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por.m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela".

W skargach zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki, a mianowicie:

a. dowolne określenie, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy, bez wskazania, kiedy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której organ I instancji całkowicie zaniechał.

b. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy dochód Spółki w roku 2014 wynosił [...] zł, a w roku następnym [...] zł, przy czym zaległość podatkowa ustalona na skutek późniejszego postępowania wymiarowego wyniosła [...] zł.

c. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostało zakończone decyzją ostateczną z 17.01.2018 r. a więc w chwili, gdy skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu

d. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję na nieistniejącej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2018 r., która została doręczona bezpośrednio osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesowi Zarządu, D.B., pomimo że nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, w związku czym nigdy nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Skarżącego faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania przeprowadzeni dowodu z operatu szacunkowego - nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w K. gm. M. będącej własnością G. sp. z o.o. oraz księgi wieczystej, wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 16 grudnia 2020 r. na okoliczność wykazania majątku, z którego z dużym prawdopodobieństwem było możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych w przedmiocie ustalenia czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zawiniony oraz czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle sytuacji majątkowej spółki oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego oraz D.B. na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania względem Skarżącego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym;

- naruszenie art. 200a § 1 i 2 w zw. z art. 200a § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wobec Skarżącego, jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie, a wskazane przez Skarżącego środki dowodowe nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy brak przeprowadzenia rozprawy a zarazem brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadziło do niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki, tym samym odpowiedzialności skarżącego;

- naruszenie art. 212 o. p. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji brak przyjęcia, że organ podatkowy, który wydał decyzję, je st nią związany od chwili jej doręczenia co doprowadziło do przyjęcia, że 5 letni termin przedawnia nie upłynął

- naruszenie art. 108 §1 w zw z art. 151 ? 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu w oparciu o nieistniejącą decyzję z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2018 r. która została doręczona bezpośrednio osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesowi Zarządu, D.B., pomimo, że nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę;.

Po nadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego :

- art. 10 w zw. z art. 11 ust. lila prawa upadłościowego poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przejęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki przyjęcia, że Spółka G. sp. z o.o. (aktualnie w likwidacji) utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co miało doprowadzić do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości;

- art. 107 związku z art. 108 i art. 116 § 1i2 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie, której organ orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy nie można przyjąć, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, bowiem jak zostało wprost wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest co najmniej przedwczesne. Skoro bowiem organ uznał, ze możliwe jest prowadzenie egzekucji w innym postępowaniu, to brak jest przesłanek do stwierdzenia, że egzekucję w niniejszej sprawie należy uznać za bezskuteczną skoro dotyczy tożsamych podmiotów i tożsamej nieruchomości.

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne tj. niezawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem brak było postaw do złożenia takiego wniosku, z uwagi na brak przesłanek świadczących o niewypłacalności;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący nie ujawnia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy brak było możliwości przyjęcia spełniania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego od odpowiedzialności podatkowej;".

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd (...), wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol (...); A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art. 116).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił obowiązki Członka zarządu w czasie gdy sporne zobowiązania podatkowe stały się wymagalne.

Prawidłowo ustalono również, że spełniona została przesłanka całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji. W pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została spełniona negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany przepis dotyczy wskazania takiego mienia, z którego możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki będzie rzeczywista, a nie tylko teoretyczna. Skarżący mienia takiego nie wskazał.

Zaakceptować należy także stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej; P.u.n.), stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Dla wykazania tej przesłanki skarżący wskazał wysokość dochodu uzyskiwanego przez spółkę w latach 2014 i 2015 . Okoliczności te nie zostały prawidłowo ocenione przez organ. Ograniczył się on bowiem jedynie w skazania, że spółka zaprzestała płacenia długów. Nie może to jednak przesądzać o tym iż zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy długi te obejmowały zaległości podatkowe, które były przez spółke kwestionowane.

A zatem bez zbadania kondycji finansowej spółki nie można uznać, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie.

Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności Skarżącego pozostała jedynie przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości zmierzającego do zawarcia układu.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Zasadnie organ II instancji wskazał, iż Skarżący powinien monitorować stan zaległości Spółki i podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. Ponadto z racji pełnionej funkcji Skarżący powinien mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzał. Organ odwoławczy nie rozważył jednak twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Pominął przy tym wysokość dochodów spółki bezpodstawnie ograniczając się jedynie do występowania zaległości podatkowych.

Udowodnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, taki jak zgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i ewentualny brak winy w uchybieniu tego terminu spoczywa na skarżącym. Jednakże organ podatkowy musi umożliwić mu przeprowadzenie takich dowodów i musi rzetelnie je ocenić, czego w omawianej sprawie zabrakło.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.