Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 121/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 362/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. nr IBPBI/2/4510-446/15/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 września 2016 r.; sygn. akt I SA/GI 362/16 oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. (dalej Skarżąca Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r., nr IBPBI/2/4510-446/15/MM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd l instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi należącymi do grupy kapitałowej. Szczególnego rodzaju uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool-leadera) będzie francuski podmiot z grupy, powiązany kapitałowo ze spółkami z grupy, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Między wnioskodawcą a pool-leaderem oraz pozostałymi uczestnikami występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca Spółka nie złożyła pisemnego zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c u.p.d.o.p.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek -uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez pool-leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy bankiem a pool-leaderem, w ramach której bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash-poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi pool-leadera. Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo z pozostałymi uczestnikami i pool-leaderem.

Pool-leader, jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez pool-leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu uczestników oraz reprezentowania poszczególnych uczestników w stosunkach z bankiem.

Wskazana struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

Wszyscy uczestnicy będą posiadać w banku otwarte bieżące rachunki bankowe, z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu. Pool-leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego, otworzy w banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących i subkontach uczestników do "zera".

W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego na początku dnia, uczestnicy będą zgłaszać pool-leaderowi przewidywane salda na swoich rachunkach bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z rachunku rozliczeniowego, pool-leader zgłosi określone zapotrzebowanie do banku. Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu subkont oraz rachunku rozliczeniowego pool-leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy subkontami i rachunkiem rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników oraz subkont na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatniego salda na subkontach będą przenoszone na rachunek rozliczeniowy a ujemne salda na subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym pool-leadera. W przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej pool-leaderowi przez bank w ramach umowy za pośrednictwem rachunku rozliczeniowego pool-leadera.

Wskazane konsolidowanie sald na rachunkach uczestników będzie się odbywać zgodnie z następującym mechanizmem:

– w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku bieżącego na subkonto a następnie z subkonta na rachunek rozliczeniowy pool-leadera;

– w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany przez przekierowanie środków z subkonta na rachunek bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym.

Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie pool-leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich.- odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez pool-leadera na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym. Pool-leader będzie zobowiązny do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na rachunku rozliczeniowym. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału pool-leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować przez wykonanie następujących operacji:

– obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,

– doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na rachunku bieżącym spółki (zobowiązania/należności głównej spółki wobec pool-leadera).

Jeżeli suma odsetek należnych Skarżącej Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej spółki na rachunku bieżącym na dany dzień (pierwszy dzień roboczy po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na rachunku bieżącym na koniec danego dnia roboczego (pierwszy dzień roboczy po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na rachunku bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym pool-leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej umowy zarządzania środkami zawartej pomiędzy pool-leaderem a konkretnym uczestnikiem. Kosztami za usługi świadczone w ramach analizowanej umowy cash-poolingu, bank obciąży w całości pool-leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia banku oraz usług świadczonych przez pool-leadera na rzecz pozostałych uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy pool-leaderem a poszczególnymi uczestnikami (zawarte w poszczególnych umowach zarządzania środkami).

W związku z powyższym Skarżąca Spółka zadała sześć pytań, jednakże przedmiotem zaskarżonej interpretacji było pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6 tj. czy w opisanym stanie faktycznym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie tego pytania Skarżąca Spółka uznała, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia wypłacanego pool-leaderowi za świadczone na rzecz uczestników usługi pośrednictwa finansowego o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30 tysięcy EUR. Skarżąca stwierdziła, że w stosunku do niej nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w przypadku cash-poolingu nie dochodzi do dokonania transakcji z udziałem uczestników cash-poolingu, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" należy interpretować według reguł wykładni gramatycznej. W ujęciu słownikowym pojęcie to oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług a także zawarcie takiej umowy. Relacje jakie występują pomiędzy uczestnikami cash-poolingu nie mieszczą się w tak określonym zakresie pojęcia transakcja.

W dniu 17 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IBPBI/2/4510-446/15/MM, w której uznał opisane stanowisko spółki:

a) w części dotyczącej pool-leadera - za prawidłowe;

b) w części dotyczącej pozostałych uczestników – za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz na definicję podmiotów powiązanych z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Na podstawie analizy tych przepisów organ stwierdził, że do powstania obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. konieczne jest jednoczesne wystąpienie "transakcji" oraz dokonanie jej między podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu, charakter i cele umowy cash-poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W interpretacji podkreślono, że istotą tej umowy jest udostępnienie przez uczestników nadwyżek środków na rachunkach bankowych innym uczestnikom. Uczestnicy za udostępnienie środków pieniężnych innym uczestnikom otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, opisu stanu faktycznego wynika, że uczestnicy cash-poolingu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że wskazane okoliczności powodują, że zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie wskazanej w przepisie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji. Obowiązek prowadzenia dokumentacji będzie dotyczył transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w systemie cash-poolingu (w tym transakcji z pool-liderem).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłową oceną, że przepływy pieniężne w ramach struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę i w konsekwencji stanowią transakcję objętą obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając oddalenie skargi powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Admnistracyjnego, zgodnie z którym transfery pieniężne w ramach cash-poolingu mieszczą się w definicji pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji" tj. wyroki: z 30 września 2015 r., sygn. II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14, a także z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1739/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 880/16, z 4 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1097/16 i z 9 sierpnia 2016 r. w sprawach II FSK 920/16 i II FSK 918/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w przypadku cash-poolingu wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeśli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W ocenie Sądu I instancji, jeśli pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: a) dochodzi do transakcji, b) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz; c) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie transakcja nie może ograniczać się tylko do umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego. Jest to pojęcie znacznie szersze, obejmujące także pożyczkę realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi uczestnikami struktury cash-poolingu. Gdyby ustawodawca chciał przez użycie w art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie transakcja ograniczyć zakres zastosowania tego przepisu tylko do operacji polegających na sprzedaży lub kupnie towarów lub usług, wskazałby to wyraźnie. Zdaniem Sądu I instancji pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli: a) uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz b) zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - to spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. wyrażającą się w stwierdzeniu, że pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu zawierane są transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli wartości transakcji przekroczą w danym roku podatkowym limity określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, ze zawartą w tym przepisie definicję pożyczki należy stosować do definiowania pożyczki na gruncie przepisów regulujących obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Rozpoznając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Definicję użytego w przytoczonych przepisach pojęcia "pożyczka" zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. stanowiący, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Ten ostatni przepis definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. szerzej niż definicja zawartej w Kodeksie cywilnym i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową w tym umowy cash-poolingu.

Umowy cash-poolingu nie jest uregulowana w prawie cywilnym co oznacza, że mowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Istotne elementy tej umowy są takie, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) udostępnia własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) do swobodnego wykorzystania, np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę koordynującego, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podmiot, któremu udostępniono środki finansowe ma obowiązek je zwrócić wraz z odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za korzystanie z tych środków. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jakkolwiek bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, to do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash-poolingu, gdyż bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi. Wynika to ze struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Według opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową dokonywane będzie wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. W ramach umowy bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie tym samym otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash-poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy.

Sam fakt, że pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania umów pożyczki (w rozumieniu prawa cywilnego) nie wyklucza możliwości uznania transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. na użytek przepisów dotyczących, tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisana we wniosku usługa cash poolingu ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników, a usługa ta będzie przynosiła dodatkową korzyść finansową. Wysokość oprocentowania będzie określona umową wynegocjowaną przez bank i uczestników struktury. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku należącym do skarżącej będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uczestnictwo w systemie umożliwia skarżącej ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i uzyskiwanie tych środków sposób bardzo zbliżony do pozyskiwania środków w drodze pożyczki. Możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek środków finansowych występujących u jednych z uczestników z przejściowymi niedoborami występującymi u innych uczestników zaspokaja zapotrzebowanie tych podmiotów na środki finansowe. W sytuacji, gdy uczestnik o saldzie ujemnym celem pokrycia zobowiązań pieniężnych skorzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim za wynagrodzeniem w postaci odsetek, dochodzi pomiędzy tymi podmiotami do wyczerpania znamion pożyczki. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności oceniane łącznie dają podstawę do uznania występującej w rozpoznaj sprawie umowy cash-poolingu za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Okoliczność, że stronami systemu cash pooling będą podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., powoduje, że skarżąca będzie miała obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Stanowisko WSA w Gliwicach w tym względzie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w tym przepisie. Konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi zatem w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji; transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w art. 9a u.p.d.o.p.ani w innych przepisach prawa podatkowego bądź cywilnego, w konsekwencji czego można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku zgodnie z regułą pierwszeństwa wykładni językowej należy posłużyć się znaczeniem słownikowym tego pojęcia, które występuje w języku ogólnym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i nast., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i nast., M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady-reguły-wskazówki, Warszawa2017 s. 291.; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ujęciu językowym "transakcja" to umowa bankowa lub umowa handlowa w sprawie kupna lub sprzedaży czegoś; także zawarcie takiej umowy; układ, porozumienie (zob, E. Sobol (red), Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 1041, ). W definicjach słownikowych pojęcia transakcja podkreśla się też, że pojęcie to obejmuje także usługi i wskazuje się, że transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy (zob. Słownik języka Polskiego PWN na stronie https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html, dostęp 01.01.2019).

Mając na uwadze powyższe konstatacje należało stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że użytego w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. pojęcia "transakcja" nie można utożsamiać wyłącznie z umowami sprzedaży w rozumieniu 535 Kodeksu cywilnego. Pojęcie to swym zakresem obejmuje także odpłatne świadczenie usług. Skoro udostępnianie środków innemu podmiotowi za odpłatnością w postaci odsetek stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usługi finansowej to czynność tę należy uznawać za transakcję w rozumieniu języka powszechnego. Konwekcją tego jest objęcie tej umowy zakresem art. 9a u.p.d.o.p.

Zagadnienie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w kontekście umów cash-poolingu i wykładni pojęcia pożyczki z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wyroków wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna zawarta w niejszym wyroku znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3283/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2493/15; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3837/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1418/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwcach, który zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych