Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 724/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1, art. 3 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , , po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1182/15 odrzucającego skargę K. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. postanawia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę K.J. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 29 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., wyklucza możliwość wnoszenia skarg na postanowienie w sprawie przedłużania terminu do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej.

Wskazał jednocześnie, że skoro postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte przez skarżącego po dniu 15 sierpnia 2015 r., to zastosowanie do niego znajduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, uniemożliwiającym wniesienia skargi na postanowienie organu przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego, we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu postanowieniu, w oparciu o art. 174 pkt 1-2 p.p.s.a., naruszenie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu, w sytuacji gdy skarżący został prawidłowo pouczony o przysługującym mu trybie zaskarżenia.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że skarżący został mylnie pouczony przez organ o możliwości wniesienia skargi, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej mylne pouczenie nie powinno szkodzić stronie. Zastosowanie się strony do takiego pouczenia powinno przekładać się na skuteczność wniesionego przez skarżącego środka odwoławczego.

Zaznaczył również, że dotychczas obowiązująca praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana na tle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jak "u.p.t.u."), umożliwiała zaskarżanie postanowień naczelnika urzędu skarbowego przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku – po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej podniósł przy tym, że nowelizacja art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. doprowadziła do pogorszenia sytuacji podatników, którzy zostali pozbawieni możliwości kontroli przez wojewódzkie sądy administracyjne zasadności podejmowanych jednoosobowo rozstrzygnięć urzędnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej uznał, że po nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. istnieją poważne wątpliwości związane z możliwym brakiem kontroli przez sądy administracyjne postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w razie weryfikacji tego zwrotu między innymi w ramach kontroli podatkowej, w związku z tym przedstawił wskazane wyżej zagadnienie składowi powiększonemu Naczelnego Sądu administracyjnego.

Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnieniem takim jest kwestia dopuszczalności wniesienia po 15 sierpnia 2015 r. skargi do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydanego między innymi w ramach kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

W pierwszej części wskazanego wyżej przepisu ustawodawca uregulował kwestie dotyczące terminów oraz miejsca zwrotu nadwyżki, o której mowa w ust. 1. Organ podatkowy powinien bowiem co do zasady zwrócić podatnikowi kwotę nadwyżki w terminie 60 dni, od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na wskazany przez podatnika rachunek bankowy czy na wskazany rachunek w kasie spółdzielczej. W sytuacji natomiast gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia tego terminu, do czasu wyjaśnienia wątpliwości związanych ze zwrotem (zdanie drugie).

Zdanie drugie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydaje się wskazywać, że ustawodawca zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje tu na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe – prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz na postępowanie kontrolne – prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

Na tle wątpliwości, które powstawały przy stosowaniu powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się dwutorowość, w zakresie określenia podstawy formalnoprawnej kontroli sądów administracyjnych podejmowanego w tej mierze przez organ rozstrzygnięcia. Przyjmowano bowiem, że jeżeli przedłużenie to odbywa się w ramach procedury czynności sprawdzających podstawę formalnoprawną kontroli sądowej stanowi art. 3 § 2 p.p.s.a., natomiast jeśli odbywa się to w ramach kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, bądź postępowania kontrolnego podstawą formalnoprawną tej kontroli jest art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Stanowisko takie było konsekwencją uchwał podjętych w dniu 22 kwietnia 2002 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym (sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02) jeszcze pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm.).

Mając na uwadze okoliczność, że niejasności, które były podstawą podjęcia tych uchwał powstały jeszcze na tle poprzednio obowiązujących przepisów należy przypomnieć, że normy odnoszące się do sposobu dysponowania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym zostały uregulowane po raz pierwszy w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r.

Wskutek nowelizacji tegoż przepisu, dokonanej na podstawie art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. z 1996 r. nr 137, poz. 640) z dniem 1 kwietnia 1997 r. ustawodawca dał organom podatkowym możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i podjęcie przez stosowny organ działań weryfikacyjnych. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie "Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazywano na niejasności dotyczące m.in. właściwej formy rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Podnoszono również, że przepis ten nie wyjaśnia, w ramach jakiego postępowania dochodzić miało do jego wydania, skoro organem mającym rozstrzygać w tym zakresie był urząd skarbowy, a w efekcie jaka jest podstawa prawna dla tego rodzaju rozstrzygnięć i właściwy dla niej tryb odwoławczy, o ile takowy w ogóle miał przysługiwać.

Kwestia określenia właściwej procedury była o tyle znamienna, że po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. przepisów Ordynacji podatkowej, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników musiały się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy miała normować postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz czynności sprawdzające. Tymczasem w Ordynacji podatkowej, aż do dnia 1 stycznia 2003 r., nie było stosownych przepisów, które nawiązywałyby wprost do regulacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Działania konkretnego organu, tj. urzędu skarbowego, podejmowane w tym zakresie, nie miały przypisanej odpowiedniej procedury – a zatem nie było wiadome, na jakich zasadach działał organ rozstrzygający w tym zakresie.

W wyniku ww. wątplwiości jakie dostrzegano na tle tego przepisu, 22 kwietnia 2002 r. doszło do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. uchwał (sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02), w których stwierdzono, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. następuje w formie postanowienia wydanego w ramach czynności sprawdzających, które podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale FPS 1/02 wskazano, że spośród dwóch konkurencyjnych trybów postępowania określonych w Dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy "w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na art. 272 pkt 3 i art. 277 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich celem czynności sprawdzających jest między innymi ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. Drugi z tych przepisów z kolei stanowi, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w wypadku złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku. Jeśli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. Jednakże i w tym wypadku nie ma podstaw do wydania decyzji w tym przedmiocie, albowiem zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej możliwość odpowiedniego stosowania przy czynnościach sprawdzających innych jej przepisów nie obejmuje art. 207".

W uchwale z tej samej daty sygn. akt I FPS 5/02 stwierdzono, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które jako rozstrzygające o istocie sprawy, podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.

W obu uchwałach wskazano jednocześnie na mankamenty ówczesnych rozwiązań legislacyjnych dotyczących zwrotu nadwyżki podatku i uznano, że jedynie forma postanowienia, w ramach której urząd skarbowy powinien rozstrzygać o przedłużeniu terminu zwrotu, zapewni podatnikom odpowiednie gwarancje ochrony ich praw.

Powyższe uchwały w zasadzie rozwiewały większość z istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych dotyczących postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, precyzowały, że organ podatkowy, rozstrzygając w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, orzeka w formie postanowienia. Po drugie, wyjaśniono w nich, że działania organu podatkowego podejmowane w tym zakresie odbywają się w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Po trzecie, ustalono, że od wydanych w tym przedmiocie postanowień przysługuje skarga, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r., nr 74, poz. 368 ze zm.).

Warto przy tym zaznaczyć, że ustawodawca, wychodząc częściowo naprzeciw postulatom sformułowanym w uzasadnieniu ww. uchwał odnośnie braku stosownych procedur na jakich działać miał organ, w dokonanej nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej (ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., dodał do Działu V Ordynacji podatkowej - art. 274b, który wprost nawiązywał do omawianych regulacji art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Artykuł ten w § 1 stanowił bowiem, że "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Natomiast w § 2 przewidziano środek odwoławczy przysługujący od tego rodzaju postanowień, określając, że "[...] na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie". Ponadto do słowniczka pojęciowego Ordynacji podatkowej ustawodawca dodał również pojęcie "zwrotu podatku" (art. 3 pkt 7 O.p.), wskazując, że należy rozumieć przez niego zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego, w znaczeniu nadanym mu przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Podatnicy zatem mogli zaskarżać postanowienia organów wydane w oparciu o art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) do sądu administracyjnego, początkowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a następnie – pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 151, poz. 1270) – na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy.

Powyższa praktyka utrzymywała się aż do 1 grudnia 2008 r., tj. do zmian jakie nastąpiły w treści art. 87 u.p.t.u., tj. do momentu wprowadzenia możliwości przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku w ramach różnych form weryfikacji. Do tego bowiem czasu nie było podstawy do odstępowania od przyjmowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, wypracowanego jeszcze na tle art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r., co do charakteru czynności podejmowanych przez organ w przedmiocie weryfikacji rozliczenia podatnika. Stanowisko takie potwierdzone zostało również przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK Z.U. z 2008 r., seria A, nr 8, poz. 136). Sądy administracyjne nie widziały zatem potrzeby, aby odstępować od poglądów wyrażonych w tym zakresie we ww. uchwałach NSA w Warszawie, sygn. FPS 1/02 i FPS 5/02 (zob. wyrok NSA z 14 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06).

Jednakże wskutek zmian jakie nastąpiły w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. w praktyce orzeczniczej pojawiły się wątpliwości co do określenia charakteru postępowania, w ramach którego dochodzić miało do przedłużenia terminu zwrotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, powstałym na tle znowelizowanej treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przyjęto, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Sądy przyjęły przy tym, że właściwą formą rozstrzygania organu w tym zakresie jest postanowienie, którego wydanie będzie wiązało się z zastosowaniem odpowiednio Działu IV (postępowanie podatkowe), Działu V (czynności sprawdzające), bądź Działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), ewentualnie postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Sądy administracyjne wskazywały także przy tym, że w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., jako że art. 274b § 1 O.p. nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 355/09 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15 ).

W odniesieniu jednak do rozstrzygnięć odraczających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czy też postępowania kontrolnego, wskazywano, że podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 216 O.p. Dla postępowania kontrolnego – prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej – zastosowanie art. 216 O.p. wynika z przepisów odsyłających (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2015 r., poz. 553/).

Taką wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznać należy za dominującą obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzeczeniami, które wpisują się w powyższe stanowisko są m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14.

Przyjęcie takiej koncepcji oznacza jednak, że odmienna jest droga odwoławcza przysługująca od rozstrzygnięcia (postanowienia) w przedmiocie odroczenia terminu zwrotu, wydanego w ramach ww. trybów weryfikacji. W sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały stosownej procedury odwoławczej (do 1 stycznia 2003 r. – brak było jakichkolwiek przepisów w tym zakresie), powstawał problem, czy w sprawach odnoszących się do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki możliwe było, w oparciu o przepisy p.p.s.a, a konkretnie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżenie takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego.

W orzecznictwie przyjmowano, że na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13). W wydanych orzeczeniach argumentowano bowiem, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wydane w ramach ww. postępowań, nie są wydane w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i nie podlegają zaskarżeniu do sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Jednocześnie wskazywano, że postanowienie tego rodzaju nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty (zob. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13). Takie określenie charakteru rozstrzygnięcia organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiło zatem odstąpienie od stanowiska przyjętego w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02, w której wprost stwierdzono, co prawda na tle innego stanu prawnego, że postanowienie tego rodzaju rozstrzyga o istocie sprawy.

Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, których weryfikacja następowała w ramach różnych postępowań, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z perspektywy oceny jego legalności w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższe gwarancje ochrony podatnika, zapewniane przez legalną kontrolę sprawowaną przez sądy administracyjne, były zresztą jednym z powodów, dla których regulacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją. W wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, Trybunał stwierdził bowiem m.in., że mimo zgłoszonych przez wnioskodawcę licznych zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. interes podatnika jest należycie chroniony m.in. dzięki "[...] kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych."

Pojawiają się jednak wątpliwości, czy rzeczywiście nowelizacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. – uzasadniała odstąpienie przez składy orzekające od praktyki przyjmowanej przed 1 grudnia 2008 r. i czy stanowisko przyjmowane w orzecznictwie, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia determinuje procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest uzasadnione, czy też, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających bez względu na procedurę, w ramach której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

W omawianym przepisie ustawodawca wskazał, że organ może przedłużyć zwrot "[...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego".

Takie sformułowanie treści przepisu, a konkretnie tego co należy rozumieć przez "dokonywanego w ramach" może, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stwarzać asumpt do dyskusji na temat tego czy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w przepisie tym postępowań, czy też następuje w ramach czynności sprawdzających – i jest uruchamiane obok i niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów weryfikacji.

Zauważyć należy, że użyte we wskazanym wyżej przepisie wyrażenie "[...] dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego [...]" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie organu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku musi odbywać się w ramach któregoś z postępowań wyszczególnionych w treści ww. przepisu. Nie można bowiem przy tym pomijać tego, że ustawodawca jako organ właściwy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku wskazał w treści cyt. przepisu naczelnika urzędu skarbowego, a więc organ, który nie jest właściwy do prowadzenia wszystkich postępowań wymienionych w treści omawianego przepisu. Organami właściwymi do prowadzenia kontroli podatkowej są organy kontroli skarbowej, do których nie należy naczelnik urzędu skarbowego. Przyjęcie koncepcji, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki determinuje tryb postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi więc do sytuacji, w której organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego działa w ramach postępowania kontrolnego bez wyraźnej podstawy prawnej.

Przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowań nasuwa też inne wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w przedmiocie zwrotu i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w tym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (tak też NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Oznaczałoby to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu w toku czynności sprawdzających, upadłoby ono wskutek wszczęcia w stosunku do podatnika innego rodzaju postępowania np. postępowania kontrolnego, o wszczęciu lub prowadzeniu którego naczelnik urzędu skarbowego może po prostu nie wiedzieć. Niejasne jest również to, czy w sytuacji, w której takie rozstrzygnięcie utraciłoby rację bytu z uwagi na upływ terminu do którego miało obowiązywać, dopuszczalne jest wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czasu zakończenia kolejnej procedury weryfikacyjnej.

Mimo jednak wskazanych wyżej wątpliwości i pewnego zróżnicowania sytuacji procesowej podatników w zależności od tego w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja zwrotu różnicy podatku, podatnicy, w stosunku do których organ wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, mogli jednak zaskarżyć takie postanowienie w oparciu o art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. – po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei ci podatnicy, którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki w toku czynności sprawdzających mogli uruchomić postępowanie sądowoadministracyjne w oparciu o wynikającą z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. podstawę – po uprzednim wniesieniu zażalenia – co wynika z art. 274b § 2 O.p.

Po 15 sierpnia 2015 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczęto jednak kwestionować taką możliwość w odniesieniu do części podatników. Związane było to ze zmianą treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wskutek nowelizacji tegoż przepisu ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), zwana dalej "nowelą z 2015 r.".

Zgodnie z tym przepisem w znowelizowanym brzmieniu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Niewątpliwie wykładnia literalna tego przepisu wyraźnie wskazuje, że ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności – innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 – które były podjęte m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. A zatem wynika z tego, że wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych w przepisie działach Ordynacji, a zarazem, od których nie przewidziano środków odwoławczych. Przyjmując zatem wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowaną praktycznie jednolicie przez sądy administracyjne, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia określa również procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. (w brzmieniu obecnie obowiązującym) będzie dotyczyło tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego.

Za taką wykładnią opowiedziała się większość składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzając, że takie brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 4 wyklucza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego tych postanowień, które zostały wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego. W efekcie skargi w tego rodzaju sprawach były przez wojewódzkie sądy administracyjne odrzucane (zob. postanowienia: WSA w Lublinie z 5 maja 2016 r., sygn. akt 199/16; WSA w Opolu z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 94/16; WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2016 r.; WSA w Poznaniu 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2450/15; WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1394/15; z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16; WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 191/16 i I SA/Łd 190/16; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/15; WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2046/15, z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1875/15 oraz I SA/Po 1867/15).

Niemniej jednak pojawiły się również orzeczenia, w których nie kwestionowano możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo wyraźnej zmiany kontekstu prawnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16).

Wymaga podkreślenia, że orzeczenia jakie zapadały przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi nie zostały poddane jeszcze kontroli instancyjnej.

Wskazać też należy na ratio legis wprowadzenia zmian w treści art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ten przepis wskazano, że dotychczas obowiązująca regulacja art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. była szeroka i umożliwiała zaskarżanie wielu czynności. Nadmieniono w tym zakresie, że "celem proponowanej zmiany jest wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub też czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur. Zmiana ta nawiązuje do stanowiska zajętego w doktrynie, że nadmierne rozszerzanie granic kontroli sądowoadministracyjnej może mieć wpływ na standard ochrony zabiegających o nią podmiotów. W literaturze przedmiotu przyjmuje się niekiedy, że w interesie skarżącego lepiej jest odczekać aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który - w sytuacji bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki - będzie mógł zagwarantować realną, a nie przedwczesną, czy też pozorną ochronę prawną. Ochrona ta miałaby być realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na inne akty lub czynności organów administracji, a więc wtedy gdy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań.".

Z powyższego widać, że ustawodawca, chcąc zmniejszyć ilość spraw podlegających rozpoznaniu przed sądem administracyjnym, miał na uwadze przede wszystkim te sprawy, które dotyczyły czynności bądź aktów o charakterze czysto technicznym lub czysto procesowym. Tymczasem postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, nie można zaliczyć do tego rodzaju aktów. Poza bowiem aspektem technicznym (przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki), wywiera on również skutki materialne. Stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kształtuje bowiem prawa podatników. Za jego pomocą ogranicza się zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Są to zatem skutki mające bezpośrednie przełożenie na sytuację ekonomiczną podatnika.

Jest to o tyle istotne, że korzystanie ze środków pieniężnych z nadwyżki podatku naliczonego może stanowić w wielu przypadkach podstawę funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że powstanie nadwyżki podatku jest niejako wpisane w sytuacje, w których podatnik prowadzi działalność o charakterze sezonowym - wówczas bowiem zakupy mają charakter całoroczny, zaś sprzedaż występuje tylko w pewnych okresach roku. Ponadto nadwyżka podatku powstaje w zasadzie zawsze w sytuacjach uruchamiania czy też przygotowywania się do działalności. Występować będzie również u tych podatników, którzy prowadzą działalność opodatkowaną stawkami preferencyjnymi, a wykorzystują do tego towary i usługi opodatkowane stawką podstawową. Nadwyżka będzie powstawać także w sytuacji, gdy podatnik wykonuje wyłącznie lub przede wszystkim tzw. usługi eksportowe albo też gdy wykonuje dostawy, których miejscem świadczenia jest inne państwo członkowskie (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, LEX nr 4332850). W piśmiennictwie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno być stosowane z rozwagą. Kształtuje ono bowiem w sposób bezpośredni sytuację ekonomiczną podatnika. Kluczowe jest zatem umożliwienie sądom przeprowadzenie kontroli działań administracji w tym zakresie.

Należy przy tym zwrócić uwagę na znaczenie wypowiedzi zawartej w cytowanym wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 16/07. W wyroku tym odwołano się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartej w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] (EU:C:1997:623.). Wynikało z niego, że regulacje stanowiące odpowiednik art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. takie, które umożliwiały władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu nie są co do zasady sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednakże to rolą sądu krajowych jest badanie, czy ich zastosowanie w konkretnej sytuacji naruszało zasadę proporcjonalności.

TK uznał, mając na uwadze powyższe wywody TSUE, że problem proporcjonalnego korzystania z instrumentu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. leży "na płaszczyźnie stosowania prawa i na tej płaszczyźnie winna podlegać kontroli za pomocą właściwych dla niej środków kontroli, w tym także już sygnalizowanych wyżej instrumentów ogólnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego".

Z powyższego widać, że szczególny nacisk zarówno TK, jak i TSUE położyły na możliwość kontroli działań administracji podatkowej w zakresie wstrzymania się ze zwrotem nadwyżki podatku. Można z tego wywieźć a contrario, że brak zapewnienia w ustawodawstwie stosownych instrumentów kontroli sądowej może wpływać na ocenę zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tak z prawem wspólnotowym, jak też przepisami Konstytucji.

Ponadto, stosowanie się do literalnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. i odrzucanie możliwości kontroli sądowej postanowień odraczających zwrot nadwyżki podatku czyni ochronę podatnika jedynie częściową. Będzie się ona bowiem ograniczała jedynie do możliwości kontroli działań organów w aspekcie terminowości bądź też zaniechania podjęcia przez organ jakichkolwiek działań.

Po trzecie, wykluczenie możliwości zaskarżania omawianej grupy postanowień będzie również naruszało zasadę równości, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada równości ujęta w tym przepisie oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97, OTK Z.U. z 1997 r. nr 3-4, poz.).

Skoro zatem równość oznacza, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, zaś ewentualne zróżnicowanie oparte być musi na uznanych kryteriach, to tak diametralne różnicowanie sytuacji prawnej podatników, którym odroczono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego będzie niewątpliwie naruszało tę zasadę. Brak drogi sądowej – powstały wskutek nowelizacji art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. – dotyczy wyłącznie tych podatników, w stosunku do których organy podatkowe wydały postanowienia w oparciu o art. 216 O.p. Natomiast ci podatnicy, którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki w ramach podjęcia czynności sprawdzających wciąż będą mogli uruchomić postępowania sądowoadministracyjne. Nadal bowiem istnieje, wynikająca z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., podstawa do złożenia skargi do sądu w przypadku postanowień dotyczących przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT wydawanych w toku czynności sprawdzających, ponieważ na takie postanowienia przysługiwało i przysługuje zażalenie – co wynika z art. 274b § 2 O.p.

Wynika z tego wyraźnie, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowana dotychczas zgodnie przez sądy administracyjne, w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze w jakiej odbywa się weryfikacja, prowadzi na tle art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r.) do nieuzasadnionego uprzywilejowania części podatników.

Mając zatem na względzie z jednej strony rozbieżność w orzecznictwie dotyczącą możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia organu w przedmiocie przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 216 O.p., zaś z drugiej strony wątpliwości dotyczące wykładni ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie uznał, że rozstrzygnięcie tego problemu wymaga przedstawienia tego zagadnienia składowi siedmiu sędziów NSA – stosownie do art. 187 § 1 p.p.s.a.

Należy przy tym podkreślić, że przedstawiony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również dla innych spraw z zakresu sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a. Powyższe uzasadnia tym samym konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia.