Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 478/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 729/10 w sprawie ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 729/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę S. Z. (dalej jako strona lub skarżący) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 31 grudnia 2009 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podał, że w dniu 14 listopada 1977r. skarżący nabył wraz z żoną nieruchomość rolną o powierzchni 12,90 ha, zabudowaną budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi. Trzy miesiące później skarżący kupił kolejną nieruchomość rolną o powierzchni 4,86 ha – niezabudowaną, niezalesioną, odległą od posiadanego gospodarstwa rolnego o ok. 1 km. Gospodarstwo rolne o całkowitej powierzchni 17,76 ha było użytkowane rolniczo, nie było przedmiotem dzierżawy. W dniu 10 października 1990r. doszło do rozwodu z żoną. Do roku 1993 skarżący sam prowadził gospodarstwo rolne. W dniu 5 lipca 1993r. skarżący i jego była żona sprzedali gospodarstwo rolne o pow. 12,90 ha wraz z budynkami, jednocześnie dokonany został podział majątku w ten sposób, że skarżący otrzymał działkę nr 155 o powierzchni 4,86 ha. Dnia 28 listopada 2006r. wójt gminy, w drodze decyzji, zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki od nr 155/1 do nr 155/37 (łącznie 37 działek) oraz działkę 155/38, będącą ulicą wewnętrzną, połączoną z drogą wojewódzką. Skarżący poniósł koszty przyłączenia do sieci energetycznej, koszty projektu a następnie budowy wodociągu. W ewidencji gruntów wszystkie ww. działki oznaczone są symbolem R – grunty rolne. Grunt nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Obowiązujące stadium zagospodarowania przestrzennego gminy stanowi, że ww. działki położone są na terenach rozwojowych o dominacji funkcji usługowej z towarzyszącą zabudową mieszkaniową, a zmiana przeznaczenia terenu, polegająca na budowie obiektu budowlanego wymaga decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wskazał, że nieruchomość stanowi jego majątek osobisty i nie została nabyta w roku 1978 z zamiarem jej sprzedaży. Skarżący sprzedał jedną działkę i planuje sprzedać kolejną.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytania:

1. czy jako osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą, wyprzedającą majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej, ani do dalszej sprzedaży, tj. działki budowlane wydzielone z posiadanego gospodarstwa rolnego i przekwalifikowane, może zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i stać się podatnikiem z tytułu tej sprzedaży?

2. czy w związku z ich sprzedażą skarżący winien odprowadzić podatek wg stawki 22% od każdej umowy?

Zdaniem skarżącego osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wyprzedająca majątek osobisty, nie staje się przed ten fakt podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący przywołał między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07 oraz z 24 kwietnia 2007 r. w sprawie I FSK 603/07. Skarżący powołał się również na Dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. oraz definicję działalności gospodarczej w niej zawartą.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że planowaną sprzedaż przedmiotowych działek należy zakwalifikować do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a dokonujący tych czynności podmiot uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że prowadzi działalność gospodarczą, skoro w roku 1993 zakończył działalność rolniczą. Podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość nie została przez niego nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Nawet gdyby uznać, że nieruchomość ta nie stanowi majątku osobistego skarżącego to stanowisko organu jest i tak wadliwe, bowiem aby mówić o obowiązku podatkowym, konieczne jest by istniał zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, jaki i przedmiot opodatkowania, czyli czynność w stosunku do której dany podmiot działa jako podatnik. W ocenie skarżącego nie dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu, takiego charakteru nie noszą również ewentualne i przyszłe czynności sprzedaży działek. Poparcia swojego stanowiska skarżący upatruje w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że skarżący dokonując sprzedaży działek wydzielonych z gruntu rolnego zakupionego w 1977 i 1978 r., uczynił to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W jego ocenie wskazane we wniosku wydzielone działki budowlane będą sprzedawane jako majątek osobisty skarżącego.

Zdaniem Sądu o charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów (również gruntów rolnych), a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli sprzedawca gruntów nabył je do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ponadto Sąd również wskazał, że przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) sprzeciwiają się uznaniu wyprzedaży majątku własnego za czynność opodatkowaną.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, z którego wynika, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Nadto z wyroku tego wynika jeszcze, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą i sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty objęte danym gospodarstwem rolnym nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem Sądu nie można utożsamiać działalności skarżącego rolnika ze sprzedażą gruntów, bowiem sprzedaż działek nie wchodzi w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielony grunt zostanie wyłączony z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stanie się odrębną od tego gospodarstwa rzeczą. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunt, z którego zostaną one wyodrębnione, utraci swoje dotychczasowe przeznaczenie i przejdzie do majątku osobistego strony skarżącej (zostanie przekazany na cele prywatne). W momencie sprzedaży stanowić będzie zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według Sądu argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunt rolny, podzielony i sprzedawany następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunt taki nie zawsze musi służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Dalej stwierdził, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo Sąd podniósł, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem nie ma w niniejszej sprawie podstaw do przypisania stronie przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawa o VAT jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE bowiem wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako wykonujący wolny zawód.

Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów. W swym środku odwoławczym zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej i nie miał zamiaru ich zbycia w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, to sprzedaż wyodrębnionych z nich działek, pierwotnie stanowiących grunty rolne, w oparciu o które wcześniej prowadzona była działalność rolnicza nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę tych działek, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych do działalności rolniczej w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzecznej w szczególności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11.

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że poniósł koszty przyłączenia do sieci energetycznej, koszty projektu a następnie budowy wodociągu. Ponadto podkreślił, że w przyszłości będzie musiał wybudować zjazd z drogi wojewódzkiej na teren działek. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podatnik bowiem, jak sam wskazał, uzbroił przedmiotowe działki. Tym samym, za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podniesiony w skardze drugi zarzut, a mianowicie zarzut naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. ma charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutu wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wadliwie uchylono zaskarżoną indywidualną interpretacje. Dlatego też, uznając za trafne zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał sprawę merytorycznie oddalając skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę z urzędu i to pomimo braku takiego wniosku w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że nastąpiło jedynie naruszenie prawa materialnego, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r, II FSK 460/08 oraz z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 478/10, oba orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej ustalono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).