Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 , z art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 49/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 49/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę D., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu "Wzrost wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii w Gminie D." realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości niewykorzystywane do działalności gospodarczej i nie są nią objęte budynki użyteczności publicznej lub inne budynki należące do Gminy. Inwestycja realizowana jest na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji, i którzy na jej rzecz wystawiają faktury z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania w zakresie organizacji i finansowania zadań związanych z montażem i eksploatacją instalacji, w których określono, że obowiązkiem Gminy jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp. a następnie udostępnienie tej instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umowy. Z kolei mieszkańcy zobowiązani są do zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy i bez pobierania z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia).

Wnioskodawca podał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ("PKWiU") z 2008 r. nabywane usługi powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem Gminy, wobec tego, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., jednym z warunków stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, jest świadczenie usługi przez usługodawcę, będącym podwykonawcą (art. 17 ust. 1h u.p.t.u.), nie ma ona obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy, albowiem nie świadczy on na jej rzecz usług jako podwykonawca. Wnioskodawca, mając na uwadze art. 2 pkt 9b i pkt 11 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych uznał bowiem, że w ramach realizacji inwestycji w relacjach z wykonawcą występuje w roli inwestora a firma budowlana, odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, jest głównym wykonawcą usług budowlanych. Gmina jest więc beneficjentem realizowanych przez niego prac budowlanych. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji, w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Gmina nie występuje zatem w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców. W związku z tym nie można uznać, że wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji, występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy, o braku obowiązku zastosowania przez nią w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy, uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów, jest usługa termomodernizacyjna, na którą składa się w szczególności montaż instalacji na budynku oraz przekazanie jej mieszkańcom do korzystania. Świadczeniem wzajemnym jest zaś zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Efektem natomiast prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE), czyli zamontowanie i uruchomienie kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę i w tym celu Gmina realizuje inwestycje na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie wykonawcami, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. W ocenie organu interpretacyjnego, to mieszkaniec podpisując z Gminą umowę występuje w roli inwestora, a Gmina realizując inwestycje działa w charakterze głównego wykonawcy. W konsekwencji, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane, polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, wymienione w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u.

Od przedstawionej wyżej interpretacji indywidualnej Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu(nigdzie przez Gminę niepotwierdzonym w treści wniosku), że:

- nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem,

- Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

b) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji naruszone zostały zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę Gminy za zasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając m.in. na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u., doszedł do wniosku, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2 - 48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Kluczowym zatem dla zastosowania mechanizmu "odwróconego obciążenia" jest występowanie podmiotu będącego podwykonawcą. W związku z tym jednak, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji podwykonawcy, ani inwestora, Sąd pierwszej instancji posługując się definicją podwykonawcy z internetowego wydania Słownika języka polskiego i definicją inwestora zawartą w art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), podzielił stanowisko Skarżącej, że rolę inwestora w projekcie termomodernizacji, należy przypisać Gminie, która podjęła się realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii i jest beneficjentem przyznawanych na ten cel środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 - 2020.

Sąd podniósł, że przemawia za tym fakt, iż to Gmina opracowała strategię wydatkowania tych środków w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót i dostawcę urządzeń. Ponadto będzie sprawować nadzór nad przeprowadzonymi pracami, następnie dokona ich odbioru i rozliczenia finansowego. Z punktu widzenia przyjętych zadań Gmina jest zatem nie tylko inicjatorem ale też organizatorem procesu inwestycyjnego i to z jej inicjatywy następuje wyłonienie wykonawcy (wykonawców) i zawarcie z nim umowy zakupu urządzeń i usług budowlanych. Równolegle Gmina jest stroną umów zawartych z mieszkańcami, którzy użyczają jej swoje nieruchomości w celu wykonania montażu urządzeń. Według przyjętego przez Gminę sposobu działania, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która dopiero w oparciu o zbudowany system, będzie mogła świadczyć usługę termomodernizacji na rzecz mieszkańców gminy.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że rolę inwestora w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji inwestycji należało przypisać Gminie. Natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót należało przypisać status wykonawcy, a nie podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Tym samym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych, nie znajduje zastosowania przyjęty przez organ za normatywną podstawę stanowiska zawartego w interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że organ w zaskarżonej interpretacji nie sprostał, wynikającemu z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia. Nie odniósł się bowiem do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. Nie ustosunkował się również do kwestii własności nabywanych urządzeń. Nie zajął w tej materii stanowiska, pomijając zarówno aspekt dotyczący własności instalowanych urządzeń jak też nie dokonał analizy przedmiotu świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku błędnego uznania, że "organ nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia, wynikającemu z przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej" albowiem "organ interpretacyjny nie odniósł się do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń - w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą", a także pominął ,,aspekt, dotyczący własności urządzeń instalacji jak też analizę w kierunku oceny - co stanowiło przedmiot świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą ";

2. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że ww. przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że w niniejszej sprawie rolę inwestora w realizowanym projekcie należy przypisać Gminie, natomiast wyłonionemu przez Gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy i w konsekwencji przyjęcie, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do Gminy zastosowania; zdaniem Sądu dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli nabywca usługi (Gmina) otrzyma fakturę opiewającą na kwotę należności wraz podatkiem, natomiast wystawca faktury obowiązany będzie do rozliczenia tego podatku (VAT należnego); tymczasem prawidłowym jest uznanie, że wyłoniony przez Gminę wykonawca robót świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od tego wykonawcy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zastosowania przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej tych przepisów prawa podatkowego, zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jest prawidłowa. Tym samym niezasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w tym orzeczeniu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do u.p.t.u. (w tym wskazane we wniosku Gminy o udzielenie niniejszej interpretacji usługi, ujęte w poz. 25 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0,) dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/ usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców.

Analizując zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., czy ujmując to ściśle - oceny zawartej w zaskarżonym wyroku dotyczącej zastosowania tych przepisów w interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy brać pod uwagę zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji. Trzeba przy tym uwzględniać, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył robót związanych z wykonywaniem instalacji cieplnych na terenie gminy w ramach projektu pn "Wzrost wykorzystania Odnawialnych Źródeł Energii w Gminie D.", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014 - 2020, służącego m.in. wspieraniu wykorzystania energii przyjaznej środowisku. Podstawowym celem tej inwestycji była więc realizacja zadań związanych z ochroną środowiska i poprawą stanu powietrza na terenie gminy, co należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.).

Te okoliczności, jak i przedstawiony przez Gminę sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, zlecających Gminie jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15, CBOSA). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z Gminą staną się jej właścicielami. Gmina przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Zresztą, o czym była wyżej mowa, korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne i kotły na biomasę.

Dlatego stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że z uwagi, iż końcowym efektem tej inwestycji będzie wykonanie instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy Gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Gmina, to Gmina pełni funkcję inwestora; tym samym wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w tej sprawie nie podważa ogólnego poglądu, że organ interpretacyjny w przypadku gdy nie podziela stanowiska wnioskodawcy i przedstawia racje przemawiające za zaprezentowaną interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą i ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych przez niego argumentów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie brak pogłębionej, systemowej analizy stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego doprowadził do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., o czym była wyżej mowa. Tym samym, zwrócenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagi, że nie przeanalizowanie w interpretacji takich kwestii jak brak tożsamości świadczeń w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą , czy pominięcie zagadnienia związanego z własnością urządzeń miało znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia i w konsekwencji prowadziło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, było prawidłowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.