Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marianny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 134/05 w sprawie ze skargi Marianny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Marianny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 zł /czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marianny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 sierpnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono m.in., że podatniczka nie ewidencjonowała w pełnej wysokości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych. Biorąc pod uwagę powyższe podstawa opodatkowania została określona w drodze szacowania.

Marianna K. działalność gospodarczą prowadziła w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, wyrobami tytoniowymi i napojami alkoholowymi. Sprzedaż ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej /95,59 % ogółu sprzedaży/, jak również dokumentowała fakturami VAT /4,41 % wartości sprzedaży/. Z oświadczenia podatniczki zawartego w piśmie z 25 listopada 2003 r. wynika, że stosowała następujące marże handlowe: dla słodyczy i ciastek - 20 % ceny zakupu netto, dla wina -20% ceny zakupu netto, dla pozostałych towarów /w tym również piwa/ - 15 % ceny zakupu netto, dla owoców i warzyw - 20 % ceny zakupu netto, dla papierosów - 10 % ceny zakupu netto. Średnia, stosowana marża, dla wymienionych powyżej towarów wynosiła 18,61 %, natomiast dla słodyczy - 18,37 %. Zdaniem organu odwoławczego wynikało z tego, że stosowana przez podatniczkę marża dla towarów pozostałych i słodyczy, wyliczona według cen zawartych w fakturach sprzedaży była znacznie wyższa niż wyliczona na podstawie kosztu własnego i sprzedaży wykazanej. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji uznał prowadzone przez podatniczkę księgi rachunkowe za nierzetelne, z uwagi na rozbieżności w wielkości stosowanej marży dla poszczególnych grup towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 23 par. 1 poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów przy nie stwierdzeniu braku danych niezbędnych do jej określenia przy jednoczesnym istnieniu danych pozwalających na określenie tej podstawy,

- art. 23 par. 3 poprzez zastosowanie metod innych niż określone w tym przepisie bez podania uzasadnienia,

- art. 120 poprzez dokonanie opodatkowania na podstawie wybiórczego potraktowania danych, a więc fikcyjnego stanu rzeczy,

- art. 121 par. 1 poprzez wykazywanie stronniczości w postępowaniu i rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego,

- art. 122 przez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu sprawy,

- art. 124 poprzez ignorowanie wyjaśnień podatnika,

- art. 187 par. 1 poprzez nie dokonanie skrupulatnej analizy materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu,

- art. 191 przez zastosowanie dowolnej zamiast swobodnej oceny dowodów w zakresie określenia marży handlowej,

- art. 193 par. 1 i 6 poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych przy nie wykazaniu nierzetelności oraz sprzeczności w ustaleniach w zakresie nie uznania ksiąg jako dowodu pomiędzy protokołem z badania ksiąg i uzasadnieniem decyzji,

- art. 210 par. 4 poprzez nie wskazanie faktów uznanych za udowodnione, nie wskazanie dowodów, którym organ dał oraz nie podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jednocześnie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Marianna K. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej zastosowania szacunku jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała dotychczasowy przebieg stanu sprawy oraz wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż zaniżyła ona przychód ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 24.026,63zł, z uwagi na niezaewidencjonowanie go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czego konsekwencją z kolei było uznanie księgi za nierzetelną. Brak akceptacji takich wniosków przez skarżącą wynika z faktu, iż kontrolujący dla uzasadnienia "nierzetelności" wskazali jedynie, że marża handlowa ustalona na podstawie zapisów w księdze po uwzględnieniu oświadczonych przez podatniczkę ubytków wyniosła 13,41%, średnia marża "zeznana" przez podatniczkę i dotycząca 5 grup towarowych wyniosła 16,64%, średnia marża wyliczona dla wybranych towarów w sprzedaży fakturowanej wyniosła 18,61%, średnia marża wyliczona dla słodyczy w sprzedaży fakturowanej wyniosła 18,37%. Skarżąca powołała się na argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu wskazującą na nietrafność wniosków organów, które niezasadnie uznały istnienie rozbieżności i nierzetelność ksiąg. Zarzuciła, że organy nie przeprowadziły analizy w zakresie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi. Podniosła, że organy zakwestionowały rzetelność ksiąg i przystąpiły do szacowania kierując się kilkoma cenami dotyczącymi kilku towarów o wartości zaledwie kilku złotych. Skarżąca zarzuciła, że organy zmieniły swoje stanowisko co do okoliczności uznania nierzetelności księgi w decyzji względem protokołu. Strona nie była informowana o tej zmianie, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej Ponadto zmiana stanowiska organu w kwestii określenia powodów nierzetelności ksiąg narusza art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w jedynym protokole z badania ksiąg określono inny zakres ich nie uznania jako dowodu, niż ten - określony później - w samej decyzji. Skarżąca zarzuciła także, że jej argumentacja dotycząca podyktowania przez kontrolujących danych oświadczenia, została całkowicie zignorowana przez organ odwoławczy, który w całości przyznał rację organowi pierwszej instancji. Nie wyjaśniono przy tym dlaczego racje pracowników organu podatkowego mają większe znaczenie dowodowe od argumentacji strony skarżącej.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a."

Przede wszystkim wskazał, że sporem pomiędzy stronami objęta była kwestia uznania przez organy, że prowadzona przez Mariannę K. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, co z kolei sprawiło, że organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy rozstrzygające w sprawie zarzuciły prowadzonej przez skarżącą księdze przychodów i rozchodów nierzetelność w następstwie ustalenia, że stosowana w rzeczywistości marża była wyższa, niż wynikało to z danych zawartych w księdze, co z kolei pozwalało na wyprowadzenie wniosku, że podatniczka nie ewidencjonowała przychodu w pełnym zakresie. Przesłankami, które pozwoliły organom na zakwestionowanie marż wynikających z zapisów w księdze były dane wskazane przez skarżącą w jej oświadczeniu z 25 listopada 2003 r. oraz wyliczenia dokonane w oparciu o sprzedaż dokonywaną na faktury VAT. Niewątpliwie udział sprzedaży dokonywanej na faktury VAT w stosunku do ogólnej wartości sprzedaży był mały, tym niemniej skarżąca nie wyjaśniła w żaden sposób w postępowaniu, dlaczego sprzedaż na faktury VAT tak znacząco odbiegała wysokością średniej marży wynikającej z księgi.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom strony o obciążeniu spornego oświadczenia wadą przymusu. Skarżąca prowadzi działalność od 1992 r. i trudno - zdaniem Sądu - dać wiarę, że nie jest jej znana instytucja marży. Oświadczenie składała w obecności swojego zięcia, który faktycznie prowadzi działalność i nie wskazała racjonalnego uzasadnienia, dla którego oboje mieliby składać nieprawdziwe dane na żądanie pracowników organów podatkowych. Strona mogła w ogóle odmówić podania tych danych, bądź zagwarantować sobie czas do ich złożenia. Niezrozumiałe jest sugerowanie, że działania wynikały z poddania się wpływom kontrolujących, na którą to okoliczność zaczęto się powoływać wiele miesięcy po rozpoczęciu kontroli, tuż przed wydaniem w sprawie decyzji.

Według Sądu, na podstawie wskazanych wyżej przesłanek organy miały podstawę, by uznać, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów jak i obrotów ze sprzedaży towarów handlowych i co za tym idzie, nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej pomijając metody opisane w par. 3 tego artykułu. Taki wybór uzasadniony był wskazaniem zawartym w art. 23 par. 5 stanowiącym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy w swoich decyzjach wskazały dlaczego nie skorzystały z żadnej z metod określonych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej - organ pierwszej instancji uczynił to w sposób bardziej szczegółowy, natomiast organ odwoławczy czyniąc własne ustalenia wyraźnie wskazał, że podziela w tym względzie stanowisko tego organu. Sąd podkreślił, że wybrana metoda odnosi się do działań samego podatnika. Organy wykorzystały w niej przedstawione przez skarżącą faktury zakupów, sprzedaży, sporządzone remanenty na początek i koniec 2002 r. Nie było jednak obiektywnej możliwości wykorzystania przy ustaleniu stosowanej marży paragonów fiskalnych z uwagi na zbyt ogólnikową nazwę towarów na nich ujawnioną. Skarżąca ze swej strony nie deklarowała możliwości przypisania konkretnego zapisu na kasie do konkretnego zakupionego asortymentu.

Sąd stwierdził także, że skarżąca przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji została zawiadomiona o tym, że organ uznał księgę za nierzetelną i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej grupy towarów opodatkowanych stawką 22 %, a następnie odmówił mocy dowodowej w zakresie wszystkich stawek. Jest to niewątpliwie uchybienie proceduralne organu pierwszej instancji, który naruszył art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej, niemniej naruszenie to oceniane z punktu widzenia unormowań art. 145 par. 1 pkt 1 c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogło według Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ naruszenie przepisów postępowania, w tym konkretnym stanie faktycznym, nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2005 r. Marianna K., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, wskazując, że naruszenie przepisów postępowania polegało na obrazie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zgodnie z którym zaskarżona decyzja ostateczna w trybie postępowania administracyjnego winna ulec uchyleniu wobec naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 par. 1, art. 23 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. par. 1, 4, 6, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dostrzegł.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy podniesiono, że sąd pierwszej instancji oceniając stan faktyczny sformułował wnioski niepokrywające się z rzeczywistością, dokonując interpretacji przepisów prawa, która uzasadnia jedynie racje organów podatkowych. Wszelkie zarzuty strony pozostały bez uwzględnienia lub zostały wyraźnie w uzasadnieniu pominięte, całą natomiast argumentację organów podatkowych przyjęto bez istotnych zastrzeżeń.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że brak wyjaśnień strony, co do różnicy poziomu marży z faktur analizowanych przez organ i marży z księgi, nie wynikał z odmowy wyjaśnień w tym zakresie. Nikt bowiem o takie wyjaśnienia nie pytał, a poza tym - celem wyjaśnień strony i zgłaszanych zastrzeżeń był przede wszystkim fakt oparcia wyników kontroli na jedynie dziewięciu cenach jednostkowych o łącznej wartości zakupu 24,37 zł. Sam zakres materiału badawczego, był bardzo skąpy, a wynikający z tej podstawy poziom marży musiał być określony błędnie.

Zdaniem pełnomocnika, nie jest ważne kiedy i dlaczego skarżąca po raz pierwszy kwestionowała dane wynikające z uzgodnień pomiędzy kontrolującymi a zięciem, a pod którymi to uzgodnieniami strona się ostatecznie podpisała. Istotniejsze było to, że zdecydowała się owo oświadczenie ostatecznie zakwestionować, kiedy stwierdziła, że okoliczności związane z jego wymuszeniem będą miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem sądu, iż trudno dać wiarę, aby skarżąca prowadząc działalność od 1992 r. nie wiedziała, co to jest marża. Powodem powyższego był jednak fakt, iż w praktyce podatniczka nie prowadziła działalności samodzielnie, mając pełnomocnika do jej prowadzenia w osobie zięcia. Ponadto używanie i rozumienie pojęcia marży - wbrew stanowisku sądu - nie jest w praktyce tak powszechne, jak to się może w teorii wydawać.

Nie zgodzono się także z wywodem Sądu, co do prawidłowości działań organów w zakresie braku zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, tylko dlatego, że dane na paragonach fiskalnych zawierały ogólnikowe nazwy towarów. Nie ma na tę okoliczność odzwierciedlenia w protokole z kontroli, a ponadto paragonów tych w ogóle od podatniczki nie żądano nawet do okazania. Stąd nie ma dowodu, że wszystkie paragony nie posiadały wymaganych parametrów.

Błędne jest też uzasadnienie sądu, jakoby naruszenie art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji podatkowej było tylko uchybieniem proceduralnym, z punktu widzenia unormowań art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem podanie w protokole innej podstawy odrzucenia ksiąg jako dowodu w postępowaniu niż w samym uzasadnieniu decyzji, ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto WSA nie odniósł się do zarzutu, postawionego w skardze w formie pytania: dlaczego kilka faktur i kilka cen stanowiło podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i automatycznego zastosowania szacunku.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z uzasadnieniem Sądu, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowanie na podstawie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, z pominięciem metod zawartych w art. 23 par. 3. Zdaniem pełnomocnika, wykładnia przepisu art. 23 par. 5 zastosowana przez sąd jest zbyt daleko idąca, bowiem wydaje się, że intencją ustawodawcy było wskazanie konkretnych metod możliwych do zastosowania i wymienionych w art. 23 par. 3, a ich pominięcie mogło dotyczyć tylko szczególnie uzasadnionych przypadków, o czym mowa w par. 4. Dlatego też słusznym wydaje się zarzut o naruszeniu art. 23 par. 3 Ordynacji poprzez zastosowanie metod innych niż określone w tym przepisie bez podania uzasadnienia.

W kontekście wypowiedzi sądu odnoszącej się do nie wskazania przez skarżącą racjonalnego uzasadnienia powodów składania nieprawdziwych danych na żądanie organów podatkowych i poddania się wpływom pracowników organu dokonujących kontroli, Podatniczka złożyła stosowne oświadczenie, z którego wynika, że nie zgadza się ze sposobem i okolicznościami, w jakich zeznanie o marżach musiała złożyć. Treść zeznań złożonych do protokołu wyraźnie przeczy zeznaniom złożonym przed pracownikami organu kontrolnego, a jednak tylko zeznaniom tychże pracowników Urzędu Skarbowego dano wiarę, bez jakiegokolwiek odniesienia do oświadczeń zainteresowanej strony.

Powołane wyżej argumenty zaczerpnięte z treści uzasadnienia skargi na decyzję ostateczną nie były przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który oprócz wyrażenia aprobaty dla działań organów podatkowych nie znalazł żadnych przesłanek uwzględniających jakąkolwiek argumentację strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 174 p.p.s.a./. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie, ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, który - w ocenie skarżącego - został naruszony przez sąd I instancji. Bez wskazania konkretnej normy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, będąc związanym zarzutami skargi, ocenić jej zasadności /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Skarżący, wskazując podstawę określoną w art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na błędnej wykładni /czyli mylnym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa nieobowiązującego/, czy jego niewłaściwym zastosowaniu /czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania/. Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący powinien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem /por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Skarżący powinien ponadto wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania przez sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej przywołał w niej obie wskazane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjne, przy czym przede wszystkim skupił się na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy zarzut naruszenia prawa materialnego nie został sprecyzowany przez wskazanie przepisu tegoż prawa, do którego miałby się odnosić.

Ocenę zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od wskazanego jako drugi zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem zasadą jest, że dopiero po rozważeniu jego trafności można przystąpić do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Jeżeli bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania okaże się bezzasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany będzie do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przyjąć stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 69, z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 – nie publ; z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67, jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle podobnie sformułowanych podstaw kasacyjnych - por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2005 r., CK 495/04 - Lex nr 151660 i z dnia 24 października 2004 r., V CK 81/04 - Lex nr 146340/ ugruntował się już bowiem pogląd, iż ustaleń faktycznych nie można zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Skarżąca strona zarzuciła, w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej do tegoż Sądu decyzji.

Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje jeden ze środków, jaki Sąd powinien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi inne niż uzasadniające wznowienie postępowania naruszenie przepisów postępowania /w postępowaniu administracyjnym/, które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazuje zatem przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie sądu I instancji po rozpoznaniu skargi. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przepis ten, w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, może stanowić podstawę kasacyjną w przypadku, gdy sąd I instancji nie zauważył naruszenia przepisów w postępowaniu administracyjnym /por. B. Gruszczyński Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2005, str. 411-412, J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, str. 247, Z. Kmieciak -Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 str. 23-24/. Skarżący winien jednak wówczas uzasadnić, w jaki sposób sąd przepis ten naruszył i czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Zgodnie bowiem z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna - oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych - zawierać też ich uzasadnienie. Tymczasem większość uzasadnienia skargi w niniejszej sprawie w zakresie drugiej z podstaw z kasacyjnych odnosi się do wadliwości postępowania podatkowego. Wadliwości postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy strona składająca skargę kasacyjną upatruje natomiast w polemice ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zajętym w uzasadnieniu wyroku odnośnie zarzutów stawianych w skardze na decyzję organu odwoławczego, która jako taka nie dostarcza podstaw do podważenia rozumowania zaprezentowanego w motywach zaskarżonego wyroku, oraz w nieustosunkowaniu się Sądu w motywach wyroku do części zarzutów sformułowanych w tej skardze.

Przytoczone uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odnosi się zatem do sposobu, w jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby się dopuścić naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie wskazuje bowiem na obowiązek Sądu do odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze oraz do przedstawienia toku myślenia Sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Obowiązek taki wynika z art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże naruszenia tego przepisu strona skarżąca nie zarzuciła.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania organów administracji publicznej /art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrolują zatem postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji tylko w celu sprawdzenia, czy prawidłowo skonkretyzowano prawa i obowiązki adresata decyzji /por. T. Woś w pracy zbiorowej: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 24-25/. Nie konkretyzują one jednak stosunku prawnego, nie zastępują organów administracji publicznej w merytorycznym rozpoznawaniu sprawy /R. Hauser - Założenia reformy sądownictwa administracyjnego - Państwo i Prawo 1999 nr 12 str. 22-24/. Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia /art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe sąd prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania /art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Ponadto służyć ma ono nie merytorycznemu załatwieniu sprawy, a umożliwić ma sądowi dokonanie oceny legalności decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r. V SA 671/00 - Lex nr 501129/. Skoro Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w celu merytorycznego załatwienia sprawy, to i nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe określonych w Ordynacji podatkowej, a formułując w skardze kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut niewłaściwej oceny tegoż postępowania dokonanej w uzasadnieniu jego wyroku, należało podnieść zarzut naruszenia przepisu normującego to zagadnienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli art. 141 par. 4 p.p.s.a. Brak takiego zarzutu nie pozwala NSA na czynienie oceny prawidłowości zastosowania się Sądu pierwszej instancji do normy tegoż przepisu, z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, czyli możliwość odniesienia się na kanwie niniejszej skargi kasacyjnej jedynie do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W formie natomiast wskazanej w skardze kasacyjnej nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podnieść również należy, że formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zgodnie z którym naruszenie przepisów postępowania, niedające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, tylko jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nakłada na stronę składająca skargę kasacyjną obowiązek wykazania, że zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, miało wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze jaj autor, w żaden sposób nie uzasadnił.

Odnosząc się natomiast - wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego - do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie, z uwagi - jak już wcześniej wspomniano - na jego wadliwe sformułowanie, a w zasadzie brak sformułowania, bowiem autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że podstawą jego skargi kasacyjnej jest m.in. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, lecz wbrew temuż przepisowi oraz art. 176 p.p.s.a., nie wskazał żadnego konkretnego przepisu tegoż prawa, który miałyby zostać naruszony wyrokiem Sądu I instancji oraz nie określił formy w jakiej tenże Sąd miał się dopuścić naruszenia tych przepisów /zgodnie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. składający skargę kasacyjną winien wskazać, czy naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło według niego przez błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie/.

Powyższe braki tegoż zarzutu czynią go bezprzedmiotowym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.