Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 281/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 556/07 w sprawie ze skargi D. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. i G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 556/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę G. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 lutego 2007 r., którą określono wysokość i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 143.984,00 zł.

Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wynika, że D. i G. G. w 2000 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Tartak "H." w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, cięcia, heblowania i impregnacji drewna. Na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr [...] z dnia 20 sierpnia 1999 r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat licząc od dnia 25 sierpnia 1999 roku. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy opodatkowali podatkiem dochodowym od osób fizycznych składając w Urzędzie Skarbowym w T. 27 kwietnia 2001 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 i wykazując podatek w kwocie 159.981,90 zł.

Pismem z dnia 28 grudnia 2006 roku skarżący wystąpili do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 159.981,90 zł wraz z należnymi odsetkami. Jako materialno-prawną podstawę tego żądania wskazali wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku , sygn. akt K 45/01. W uzupełnieniu wniosku podatnicy w dniu 29 grudnia 2006 roku złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, w której nie wykazano podatku do zapłaty.

Organ podatkowy, badając zasadność wniosku ustalił, że spółka prowadziła w badanym roku podatkowym inwestycje ( budowa suszarni do drewna, budowa budynku do sortowania drzewa, budowa budynku socjalno – biurowego, nadbudowa budynku socjalno – biurowego), odpowiadające przepisom i zasadom bezpieczeństwa pracy oraz uwzględniające potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy i pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniające wymagania dostępności do nich. Zrealizowane inwestycje w znaczny sposób przyczyniły się do utworzenia wielu nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Na dzień zmiany przepisów spółka realizowała dwa przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych , a na przestrzeni lat 1999-2002 nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych, co świadczy o zwiększeniu produkcji i poprawie warunków pracy zatrudnionych pracowników.

Okoliczności te potwierdzały w ocenie organu zasadność zaliczenia podatników do kręgu podmiotów, do których odnosi się wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Decyzją z dnia 28 lutego 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom wysokość i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 143.984,00 zł oraz określił od tej kwoty oprocentowanie liczone zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia złożenia przez skarżących zeznania rocznego za 2000 rok. Wysokość nadpłaty ograniczono do tej części podatku dochodowego, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji) byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia dochodu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Podatnikom jako dysponentom środków z tego funduszu przysługuje prawo do ich odzyskania, ale jedynie w takiej wysokości, w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz.

D. i G. G. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w części ograniczającej zwrot nadpłaty do kwoty 143.984 zł i zwrot całego podatku. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 74 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione w 2000 r. od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000 rok, a nie dokonania należnych wpłat, art. 74 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 74 § 1 pkt 1 ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, polegające na przyjęciu, iż w przypadku, gdy skarżący wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01 zwolnieni od opodatkowania, w ogóle nie byli zobowiązani do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 §2 pkt 1 O.p., a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku, w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01,polegające na przyjęciu, że strony nie mają prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części, którą zobowiązane były przekazać na PFRON, a nie wpłacić do urzędu skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż ustawa o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku przewidywała w art. 31 ust.3, że 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dysponentami środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych są skarżący jako prowadzący zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych.

Odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że przez długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22) wskazano rodzaje wydatków i zasady ich rozliczania, służące realizacji tych przedsięwzięć i finansowane z tego funduszu. Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia środki tego funduszu można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Zdaniem organu właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku środki w wysokości 10 %, podlegające odprowadzeniu do PFRON, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie jako niezwiązane z rozwojem ogólnym przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się niekwestionowanym związkiem przyczynowo-skutkowym pomiędzy zakresem ochrony interesów w toku podlegających ochronie prawnej a wysokością środków podlegających odprowadzeniu do ZFRON w wysokości 90%, uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. słusznie ograniczył wysokość przysługującej podatnikom nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok do 90 % podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia.

Odnosząc się zaś do kwestii oprocentowania przyznanej nadpłaty organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy - reguluje art. 73 O.p. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku (w aktualnym stanie prawnym art.74) . Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy podatnik, występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożył jedną z deklaracji, o których mowa wart. 74 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest we wniosku o zwrot nadpłaty określić jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

W związku z utratą od dnia 1 stycznia 2000 r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego, podatnicy zobowiązani byli do złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie zeznanie roczne za rok 2000 (PIT-36) złożono w dniu 27 kwietnia 2001 r. Powyższe zdaniem organu wyczerpuje znamiona przepisu art. 74 § 2 pkt 1 O.p. (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2) determinującego określenie dnia powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W związku z tym zastosowanie w sprawie znajduje dyspozycja przepisu art. 74 § 2 pkt 1 O.p. (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2), nie zaś jak podnieśli odwołujący się przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 1).

W związku ze złożeniem przez skarżących wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie organu odwoławczego oprocentowanie zostało przez organ I instancji naliczone prawidłowo - za okres od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia 27 kwietnia 2001 roku (data złożenia zeznania) do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - 4 sierpnia 2002 roku.

Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 72, art. 73 § 2, art. 74 oraz art. 77 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. K 45/01. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki powtórzył argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że spór między stronami sprowadza się do przesądzenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji prawidłowo uznał, że oprocentowanie kwoty stwierdzonej nadpłaty liczy się od dnia złożenia zeznania rocznego za 2000 r. oraz, że jej wysokość ograniczona jest do 90% kwoty zapłaconego podatku.

Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w tym wyroku wskazanych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej, iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000r. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie jest poprawne. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania.

W tym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. Trybunał Konstytucyjny, nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one zasadę ochrony praw nabytych przedsiębiorców, którzy w zaufaniu do obowiązujących regulacji rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący miał obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2000 r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd podzielił tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000 r. Prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być bowiem zweryfikowana w świetle zeznania rocznego skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem uznał też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wysokości nadpłaty. Odwołał się do argumentacji zawartej uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej możliwości finansowania długofalowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. środki przekazywane przez przedsiębiorców na rzecz PFRON były dla nich neutralne ekonomicznie, albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji przez nich jakichkolwiek przedsięwzięć. Brak zatem związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższy wyrok podatnicy zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Formułując podstawy kasacyjne zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. oraz w zw. z pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca o sygn. K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej nieprawidłową kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającej na przyjęciu, iż ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywarł żadnego skutku w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, a tym samym przyjęcie, że do dochodów osiągniętych przez skarżących jako wspólników prowadzących zakład pracy chronionej nie znajdują zastosowania wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., lecz przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, tj. w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95,poz. 1101) ;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 1, art. 77 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca o sygn. K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej nieprawidłową kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającej na uznaniu, że w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione w 2000 r.ących ą od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata podatku powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000 r., podczas gdy nadpłata powstała z dniem dokonania nienależnych wpłat;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 74 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w przypadku, gdy skarżący na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego jako podmioty zwolnione od opodatkowania w ogóle nie byli zobowiązani do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 § 2 pkt 1 O.p., a nie art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca o sygn. K 45/01, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej nieprawidłową kontrolą ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającej na przyjęciu, że skarżący nie mają prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części, którą zobowiązani są przekazać na PFRON, a nie wpłacić do urzędu skarbowego.

Zdaniem skarżących wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. byli oni do końca okresu obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej (tj. do 30 czerwca 2002 r.) zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do podmiotów w nim określonych, wbrew stanowisku prezentowanemu przez WSA w Bydgoszczy, skutkuje uznaniem, że przepisy u.p.d.o.f. nakładające na skarżących obowiązki związane z powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu dochodów osiąganych przez nich jako wspólników spółki prowadzącej zakład pracy chronionej, nie znajdują do nich zastosowania. Tym samym bezpodstawnie uiszczali oni zaliczki na podatek dochodowy w 2000 r. Stanowiły one nadpłatę powstałą w dacie ich wpłat i w związku z tym organy podatkowe powinny zastosować w odniesieniu do skarżących regułę zawartą w art. 74 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą nadpłata podatku w 2000 r. powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego.

Ponadto skarżący podkreślili, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte było całe zobowiązanie, a więc skarżący nie mieli obowiązku dokonywania żadnych wpłat do urzędu skarbowego, jednocześnie środki ze zwolnienia nie pozostawały w swobodnej dyspozycji podatników, ponieważ w całości podlegały wpłacie na PFRON lub ZFRON zakładu pracy chronionej. Nie ma więc w ich ocenie różnicy między charakterem tych wpłat, uzasadniającej ograniczenie wysokości nadpłaty. Zdaniem skarżących, zatrzymanie 10% zwolnienia przez urząd skarbowy uniemożliwiło skarżącym wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty, który występuje wobec PFRON, a nie urzędu skarbowego. Podnieśli , iż w udzielonej im przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej – Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych informacji wynika, że w przypadku otrzymania zwrotu podatku będą oni zobowiązani do dokonania wpłaty na PFRON. Zauważyli także, że poprzez zatrzymanie części podatku przez urząd skarbowy wzbogacony zostanie Skarb Państwa, zaś pokrzywdzonymi będą osoby niepełnosprawne, które winny być beneficjentami środków pozostających w dyspozycji PFRON.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu między organami podatkowymi i podatnikami jest, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wysokość nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz termin, od jakiego winno być naliczone oprocentowanie nadpłaty. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga poczynienia kilku uwag ogólnych, dotyczących charakteru orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01.

Wyrok ten, jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 ( opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 3,poz. 50) należy do klasy wyroków negatywnych ( stwierdzających niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego) o złożonych skutkach. Orzeczeniem tym stwierdzono bowiem ( w zakresie podatków dochodowych), że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W zakresie, który nie został wskazany w sentencji wyroku kontrolowany przepis nie został zatem uznany za niezgodny z Konstytucją, skutek w postaci niezgodności z Konstytucją następuje wyłącznie w zakresie wskazanym w sentencji ( por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i powołane tam poglądy doktryny- s. 61-62).

Wyjaśnienie zakresu, w jakim wskazany wyżej przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją wymaga sięgnięcia do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie to wskazuje bowiem motywy, jakimi kierował się Trybunał Konstytucyjny, wydając rozstrzygnięcie określonej treści.

Analizując zgodność z prawem art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Trybunał stwierdził, iż w wyniku tej zmiany środki odpowiadające kwotom podatku dochodowego, przekazywane do tej pory przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych przekazywane będą na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowić będą przychody budżetu państwa. Skutkiem tej zmiany jest zatem zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ten ostatni tworzony był obowiązkowo przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, który jednocześnie był jego dysponentem. Środki tego funduszu ( pozyskiwane ze zwolnień podatkowych, dotacji, subwencji, zapisów i darowizn ) przeznaczane musiały być na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Pracodawca mógł zatem z nich finansować także przedsięwzięcia długofalowe. Mimo ograniczenia prawa do dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez wskazanie celów, jakie mogą być realizowane w tych środków można było w ocenie Trybunału mówić o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych 90 % środków pochodzących ze zwolnień podatkowych. Korelatem wymienionego prawa był obowiązek organów władzy publicznej zaniechania wszelkich działań, które prowadziłyby do przejęcia tych kwot. Dokonując zmiany prowadzącej do uszczuplenia środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ustawodawca naruszył istotę dotychczas przysługującego uprawnienia i naruszył interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych z tego funduszu. Wprawdzie nowa regulacja ma uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale poprzez pominięcie ustanowienia przepisów przejściowych, uwzględniających sytuację zakładów pracy chronionej, w których w zaufaniu do dotychczasowych regulacji rozpoczęto długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, narusza ona konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Trybunał Konstytucyjny wyraził także pogląd, że skutkiem wydanego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie-wynikającego z Konstytucji –obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.

Przytoczone wywody wskazują zatem jednoznacznie, iż pod pojęciem uprawnienia, podlegającego w tym przypadku ochronie , rozumieć należy jedynie prawo podatnika do zachowania 90 % kwoty podatku dochodowego, stanowiącej źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tylko w zakresie pozbawienia podatnika tego uprawnienia wskazany przepis ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za niezgodny z Konstytucją. Zauważyć ponadto należy, że w sposób jednoznaczny Trybunał stwierdził także, że w pozostałym zakresie kontrolowany przezeń przepis nie traci mocy obowiązującej. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował zatem reaktywowania mocy przepisów obowiązujących przed dokonaniem zmiany (tak też w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r.).

Stwierdzenie nadpłaty jedynie w wysokości 90 % podatku dochodowego należnego za rok 2000 r. było zatem prawidłowe i nie naruszało art. 190 ust. 1 ,3 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. ( obu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) i art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw z. art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była bowiem reaktywacja przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1999 r. , przewidujących całkowite zwolnienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej z podatku dochodowego i realizujących długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a jedynie prawo tych podatników do zapewnienia im ochrony ich praw nabytych i interesów w toku. Skoro zaś nabytym uprawnieniem była jedynie możliwość zasilania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z części podatku dochodowego, to za nadpłatę można było uznać tylko tę część zapłaconego podatku, która zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2000 r. miała być przekazana na ten fundusz i która, zgodnie z ich usprawiedliwionymi zaufaniem do istniejącej regulacji prawnej, mogła być spożytkowana na realizację wskazanej wyżej inwestycji .

Kwoty przekazywane przez podatnika na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie miały wpływu na finansowanie przez niego przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, podatnik nie mógł bowiem dysponować nimi samodzielnie na cele związane z realizacją inwestycji na rzecz niepełnosprawnych. Tym samym pozbawienie PFRON dopływu środków z podatków w wyniku zmiany przepisów prawa nie naruszało uprawnień ( praw nabytych ) podatnika. Dla niego zmieniał się w tym zakresie jedynie organ ( instytucja ) uprawniona do pozyskania tych środków.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ograniczenie kwoty nadpłaty do 90 % kwoty zapłaconego podatku nie spowoduje także obciążenia podatnika obowiązkiem przekazania równowartości 10 % podatku na rzecz PFRON. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził bowiem niezgodności z Konstytucją art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (choć zauważył , iż zmiana skutkować będzie zmniejszeniem środków tego Funduszu). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. obowiązek wpłaty na PFRON nie dotyczył już zatem podatków dochodowych (co wynika z treści art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. ust. 1 i ust. 2 pkt 4 tego przepisu).

Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do wadliwego określenia daty, od której skarżącym przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Regulując kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca w sposób szczególny dla tak powstałej nadpłaty uregulował tylko końcowy termin tego okresu ( art. 77 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. dalej powoływane będą przepisy O.p. również obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. ), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należy zatem ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 O.p. W § 2 pkt 1 tego artykułu wskazano jednoznacznie, iż w przypadku , gdy podatnik obowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem złożenia zeznania rocznego.

W tym przypadku skarżący jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na ten podatek na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W badanym roku podatkowym nie dotyczyło ich zwolnienie z tego podatku ( art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 31 ust.1 pkt 1 tej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie reaktywowało bowiem, jak wskazano wyżej, przepisów zmienionych przez art. 2 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniało ich jedynie od obowiązku wpłaty pewnej części podatku na rachunek urzędu skarbowego ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1687/07, dostępnym w internetowej bazie orzeczeń- WWW. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie można uznać , że nadpłata podatku powstawała już w momencie zapłaty nienależnej zaliczki. Zarzut naruszenia art. 74 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 77 § 3 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji i art. 190 ust. 1,3 i 4 Konstytucji RP jest więc bezzasadny.

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy ( art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).