Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 515/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 201 par.1 pkt. 2, art. 217 par.1 i par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym spraw ze skarg R. N. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" oraz z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniami z "[...]"r. nr "[1]" i "[...]" r. (nr: "[2]" , "[3]","[4]") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako DIAS) utrzymał w mocy cztery postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej równie jako NUS) z "[...]" odmawiające R. N. (dalej jako: strona, skarżący podatnik):

- zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym PPL za 2012 r.; za 2013 r.; za 2015 r.;

- zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2012r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013r., luty, marzec, czerwiec 2015 r.

Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniami z "[...]" r. NUS, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), wszczął z urzędu ww. postępowania podatkowe (oznaczając stronę postępowania, wskazał dane identyfikujące: imię i nazwisko oraz adres wykonywania działalności gospodarczej. Pominął w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. NIP-u nie podał też w treści ww. postanowień. Następnie NUS postanowieniami z "[...]"r., działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p., sprostował błąd pisarski w postanowieniach z "[...]" r. dodając w rubrum postanowień NIP skarżącego.

Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł zażalenia na powyższe postanowienia z "[...]"r. Zwrócił się o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i umorzenie postępowań w każdej ze spraw. Postanowieniami z "[...]"r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r. uznając, że przeoczenie w rubrum postanowienia Numeru Identyfikacji Podatkowej stanowi oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wiązało się to z merytorycznym aspektem aktu, w tym z procesem oceny faktycznej i prawnej, obejmującej również etap wykładni i stosowania przepisów prawa, lecz miało wyłącznie postać niezgodnego z zamierzonym przeoczenia formalnego, wskutek czego nie miało charakteru istotnego i nie wpływało na treść przedmiotowego postanowienia.

Jednocześnie pismami z "[...]"r., pełnomocnik strony na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wniósł o zawieszenie prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych, do czasu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawomocnych postanowień dotyczących zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r., w sprawie sprostowania oczywistej omyłki.

Jednobrzmiącymi postanowieniami z "[...]"r., NUS odmówił zawieszenia postępowań podatkowych. Organ I instancji wskazał, że rozpatrywana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwestia sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Pełnomocnik strony złożył jednobrzmiące zażalenia, w których wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania podatkowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Wskazał, że postanowieniem z "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, sprostował błąd pisarski w postanowieniu z "[...]"r., dodając w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej podatnika.

Zatem postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym PPL za 2012 r., powinno zostać zawieszone do czasu wydania prawomocnego postanowienia dot. sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, ponieważ w toku powyższego postępowania zażaleniowego zostanie rozstrzygnięte, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma niewątpliwie znaczenie dla dalszego toku czynności w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącego ocenił, że brak Numeru Identyfikacji Podatkowej w postanowieniu o wszczęciu postępowania oznacza, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej i jest to istotny błąd, a nie zwykła omyłka pisarska. Jednocześnie wskazał, że w jego ocenie postępowanie podatkowe nie było prowadzone we właściwy sposób bowiem strona powinna mieć zapewniony czynny udział w przesłuchaniu świadków, przede wszystkim możliwość zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych.

DIAS po rozpatrzeniu zażaleń, postanowieniami z "[...]" i "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy postępowanie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi zagadnienie wstępne w rozumienie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono zgodnie z przywołanym artykułem 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ wywodził, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe.

DIAS podkreślał, że doktryna wskazuje na cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1. zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego;

2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3. wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4. istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W konsekwencji, tylko zagadnienie, które zawiera wszystkie ww. elementy można nazwać zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

DIAS zwracał uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będzie zatem zachodziła jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej.

DIAS mając na uwadze powyższe, stwierdził, że rozstrzygnięcie postępowania podatkowego nie jest uzależnione - w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - od wyniku postępowania toczącego się w sprawie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu z "[...]" dotyczącym wszczęcia postępowania. Podkreślono, ż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia organu prowadzącego postępowanie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jedynie błąd zawarty w akcie, a dokładniej zbadanie, czy może być on uznany za oczywistą omyłkę, a co za tym idzie, naprawiony w drodze postanowienia o sprostowaniu. Postępowanie w zakresie sprostowania oczywistych omyłek w treści niezaskarżalnych postanowień, nie może w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez Pełnomocnika efektu, w postaci zakwestionowania w ramach tego postępowania podstaw prawnych wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. W tym kontekście DIAS odwołał się do wyroku NSA z 10.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2765/11 oraz wyroku WSA w Gdańsku z 18.03.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 3/20. Jak podkreślał DIAS zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego wydano postanowienie zawierające omyłki, może być przedmiotem badania przez organ II instancji, dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

DIAS za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. DIAS zajął stanowisko, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie brakuje elementów wymienionych we wskazanych przez skarżącego przepisach. Przedmiotowy akt zawiera rozstrzygnięcie, wskazuje podstawę prawną, nie brakuje w nim pouczenia oraz podpisu. Widoczna jest także data wydania postanowienia oraz organ, które je wydał. Także strona została oznaczona w sposób umożliwiający jej identyfikację. Zaskarżone postanowienie zawiera również uzasadnienie prawne jak i faktyczne.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wywodów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu wymiarowym, DIAS zauważył, iż nie są one przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, albowiem dotyczą innych postępowań podatkowych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji, podniosła jednobrzmiące zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

- art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci zupełnego postanowienia. Brak NIP strony to istotny błąd, który wpłynął na treść i znaczenie postanowienia, a nie zwykła omyłka pisarska.

W ocenie skarżącego, postanowienia organów I i II instancji dotyczące odmowy zawieszenia postępowania zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W stanie faktycznym sprawy, zdaniem skarżącego, postępowania podatkowe powinny być zawieszone do czasu wydania prawomocnego postanowienia dotyczącego sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem dopiero w toku powyższego postępowania zostanie rozstrzygnięte czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma istotne znaczenie dla dalszego toku czynności w sprawie.

Strona wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowody jest niezupełny. W toku postępowania podatkowego nie przesłuchano świadków i pominięto inne dowody wnioskowane przez stronę. Podkreślono, że brak jest podstaw do powielenia w toku postępowania podatkowego ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających. Ustalenia te zostały przez stronę zakwestionowane w pismach złożonych na wcześniejszych etapach sprawy. Zaznaczono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego stronie nie zapewniono realizacji jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Wskazano również, że postanowienia organów podatkowych I i II instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Organy podatkowe I i II instancji błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę zawieszenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na posiedzeniu w dniu 9 września 2021 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 515/21, I SA/Ol 516/21, I SA/Ol 517/21, i I SA/Ol 523/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić́ je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 515/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego, postanowienia organów I i II instancji dotyczące odmowy zawieszenia postępowania zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W stanie faktycznym sprawy postępowania podatkowe powinny być bowiem zawieszone do czasu wydania prawomocnego postanowienia dot. sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w toku powyższego postępowania zostanie rozstrzygnięte czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma istotne znaczenie dla dalszego toku czynności w sprawie.

Organy obu instancji nie podzieliły tego stanowiska, a konstatacja ta jest - zdaniem Sądu w pełni uzasadniona.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy więc rozumieć pewną kwestię

o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.).

Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego. Postanowienie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postępowaniu wszczynającym postępowanie podatkowe, nie determinuje zakończenia postępowania podatkowego. Owa dostrzeżona i sprostowana z urzędu pomyłka polegała na braku umieszczenia w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. Nie było jednak wątpliwości co do jego tożsamości. Jest to zatem jedynie pomyłka powstała przy redagowaniu tekstu. Ocena zasadności dokonanego sprostowania również nie może w żaden sposób wpłynąć na kwestie materialno podatkowe. Zgodzić należy się również z organem, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Zatem skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego wydano postanowienie zawierające omyłki, może być przedmiotem badania przez organ II instancji, dopiero na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Kontynuując rozważania, w ślad za przytoczonymi z orzecznictwa tezami podnieść należy, że wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego okoliczności nie dość, że nie miały znaczenia dla wymiaru podatku, to przede wszystkim ich ocena nie musiała poprzedzać rozpatrzenia sprawy. Przedmiotowe zagadnienie wynikło w trakcie postępowania, ale nie dotyczyło jego istoty. Postanowienia miały za przedmiot sprawy poboczne, proceduralne. Ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera postanowień uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do istoty od prawomocnego zakończenia wszelkich wynikłych w trakcie sprawy sporów. Ustawa ta przewiduje natomiast osobny tryb wzruszania rozstrzygnięć organów podatkowych w razie wystąpienia uchybień proceduralnych już po wydaniu takiej decyzji. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za chybiony, a organ odwoławczy zasadnie utrzymał postanowienie NUS.

Na uwzględnienie nie zasługują ponadto pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena odmowy zawieszenia postępowania, podnoszone argumenty nie dotyczą tego postanowienia, nie mogą zatem stanowić przedmiotu zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie. Z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi wynika wprawdzie, że rozpoznając sprawę Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, a zatem zobowiązany jest do dogłębnej oceny przedmiotu skargi, jednakże w działaniu tym związany jest właśnie granicami sprawy. Argumenty dotyczące nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym wykraczają poza wskazane ramy, a zatem nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu I instancji zawierają wszelkie przewidziane przez przepis art. 210 O.p. elementy. Sporządzone uzasadnienie jest logiczne i kompletne. Zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 O.p. organ prawidłowo wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.