Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 217/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92 , art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg "A" S.A. w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 217/04

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2004r. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania "A" SA, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2004r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące; luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że jednym z powodów weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia za analizowany okres było zaniżenie podatku należnego. W trakcie kontroli ustalono, iż Podatnik nie opodatkował przekazania zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy w sytuacji, gdy nie skutkowało zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, ponieważ podatek naliczony przy zakupie tych towarów obniżył podatek należny za analizowany okres rozliczeniowy. Ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji nie były zakwestionowane przez Odwołującą.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast możliwość "potrącenia" podatku wynikającego z dokumentu celnego SAD, na podstawie którego dopuszczono do obrotu w kraju leki pochodzące z zagranicy. Organ I instancji dokonał ustaleń, z których wynika, iż Podatnik likwidując procedurę składu celnego zgłosił "niekrajowy" towar do procedury dopuszczenia do obrotu, podając w dokumencie celnym zawyżoną wartość celną towaru. W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż Podatnik posiadał dwie faktury zakupu sporządzone przez kontrahenta zagranicznego dotyczące tej samej partii towaru, które różniły się ceną jednostkową i wartością towaru. Na podstawie faktury, określającej wyższą wartość Jednostka zgłosiła towar do procedury składu celnego, a następnie sporządziła dokument celny, na podstawie którego importowany towar poddano procedurze dopuszczenia do obrotu w kraju. Dokument ten stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego za analizowany okres. Natomiast na podstawie faktury określającej niższą wartość importowanego towaru Spółka regulowała należność wobec kontrahenta zagranicznego. Analiza zebranych w sprawie materiałów wykazała, że Jednostka była w posiadaniu faktury, na podstawie której dokonano zapłaty kontrahentowi zagranicznemu, jeszcze przed terminem odprawy celnej, związanej z dopuszczeniem towaru do obrotu. Fakt ten potwierdzają adnotacje dokonane na tej fakturze przez służby księgowe Spółki, dokumentujące czynności sprawdzające dowód pod względem merytorycznym i formalnym.

Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) stosując przepisy prawa podatkowego działają na podstawie i w granicach prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej (art. 7 Konstytucji RP). Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do oceny zgodności danego przepisu prawa z Konstytucją RP, gdyż leży to wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego, o czym stanowią przepisy art. 2 i 46 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zmian.). Odnosząc się do argumentacji Strony podkreślić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu wydanym dnia 2.07.2003r. P 27/02OTK-A 2003/6/59 orzekł o zgodności ww. art. 23 ust. l ustawy VAT z art. 92 ust. l Konstytucji RP. Zapytanie dotyczyło zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, innego niż powołane wyżej, które również zostało wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 23 ust. l tej ustawy. W powołanym artykule ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie określenia m.in. przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Chodzi więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Prawo to sformułowano w art. 19 i art. 21 powołanej wyżej ustawy. W szczególności zgodnie z regulacją wynikającą z art. 19 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b tej ustawy. Podobnie jak kolejne ustępy tego artykułu tj. 19 ust. 3 i 3a, określające wymogi, których spełnienie jest warunkiem niezbędnym do rozliczenia naliczonego podatku VAT (otrzymanie faktury czy dokumentu celnego, otrzymanie towarów), przepis art. 19 ust. 2 nie stanowi odrębnej regulacji i musi być odczytywany łącznie z ust. l omawianego przepisu. Podkreślić należy, iż uprawnienie do realizacji prawa z art. 19 ust. l ustawy VAT organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji. Jednym zatem z podstawowych elementów wykorzystania prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy VAT - zarówno przy sprzedaży w kraju, jak i imporcie towarów - jest nabycie towarów i usług. Skoro zatem ustawa VAT posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi tu o rzeczywiście przeprowadzone operacje gospodarcze pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami umowy, a pojęcie to w odniesieniu do towarów należy generalnie utożsamiać z objęciem ich na własność. Na tej podstawie nie można zgodzić się z argumentacją Odwołującej, iż użyte przez ustawodawcę art. 23 ustawy VAT określenie "nabycie" nie dotyczy importu towarów i z tego względu ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, wynikające z powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy, nie dotyczy dokumentów celnych.

Obliczanie i pobór podatku VAT oparte są na metodzie fakturowej. Faktura VAT stanowi zatem podstawę do wyliczenia podatku przez podatnika VAT, a to przez pomniejszenie podatku należnego, wykazanego w fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych wraz z nabytymi towarami lub wykonanymi na jego rzecz usługami. W art. 19 ust. 2 ustawa na równi z fakturą, dającą podatnikowi prawo do "potrąceń" stawia - w przypadku importu towarów - dokument celny. Jednak nie wszystkie ww. dokumenty dają podatnikowi możliwość skorzystania z prawa określonego w art. 19 cyt. ustawy. Kwestionowany przez Jednostkę przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b powołanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów określa jeden z wymienionych w tym akcie przypadków w jakich ww. dokumenty, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego podatku. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym i rozstrzyga, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sytuacja, w której ma zastosowanie powołany wyżej przepis wystąpiła w analizowanej sprawie. Należy bowiem uznać, że kwestionowany przez kontrolujących dokument celny zawierał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W dacie odprawy celnej, w wyniku której dopuszczono do obrotu pochodzący z zagranicy towar, podatnikowi znana już była niższa wartość tego towaru wynikająca z kolejnej faktury, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, stanowiącej podstawę do zapłaty należności na rzecz dostawcy. Jak nadmieniono w decyzji organu I instancji zgodnie z art. 23 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (w brzmieniu obowiązującym w 2000r. - Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zmian.) wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W przedmiotowej sprawie deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna nie stanowiła faktycznej wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru. Ustalenia powyższe potwierdzone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].12.2001r. Nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...].10.2003r. Nr [...]. Należy podkreślić, iż do obowiązków podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 11 ustawy VAT, należy obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym m.in. kwoty podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Kwestię dokonywania zgłoszeń celnych regulują przepisy Kodeksu celnego. W rozumieniu przepisów tej ustawy za zgłoszenie celne uważa się czynność, przez którą osoba zgłaszająca wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zatem przepisy tej ustawy czynią zgłaszającego odpowiedzialnym za dokonanie zgłoszenia celnego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Kolejnym zagadnieniem poruszonym w odwołaniu jest kwestia dopuszczalności ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Jednostki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w analizowanej sprawie nie powstało z uwagi na zapis art. 68 § l Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie (konstytutywna) została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Upłynął zatem termin, do końca którego zobowiązanie mogło zostać wymierzone.

Tut. organ mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia (art. 68 i art. 70) a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.03.2002r. sygn. akt. III RN 27/01 OSNAP 2002/17/400 (na który również powołuje się Odwołująca), wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.11.2002r. sygn. akt III RN 124/02 oraz interpretację Ministra Finansów wydaną w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej przedstawioną w piśmie z dnia 12.03.2001r. Nr SP1/EB-861-569-MJR-2002/00 (opublikowaną w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów Nr 2/2001), nie może zgodzić się ze stanowiskiem Odwołującej. Zarówno Sąd Najwyższy jak i Minister Finansów zwrócił uwagę na specyfikę przedmiotowego zobowiązania. Jest ono ustalane bowiem dopiero w przypadku, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, bądź też stwierdzi brak złożenia takiej deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. W takich sytuacjach organy te mają obowiązek podjęcia łącznie dwóch rozstrzygnięć. Po pierwsze odnośnie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku (bezpośredniego lub pośredniego) lub zwrotu podatku naliczonego. W tym przypadku zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § l Ordynacji podatkowej). Po drugie, organy te ustalają równocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.). Zatem decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), ponieważ zarówno możliwość, jak i obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zatem byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą "podstawowy wymiar" w tym podatku. Tym samym należy przyjąć, iż 5-letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego (liczony w sposób jw.) stanowi równocześnie termin przedawnienia dla dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, ustalanego na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 27 ustawy VAT. Jednocześnie tut. organ zauważa, iż Podatnik dokonując oceny dopuszczalności nałożenia na Jednostkę "sankcyjnego" zobowiązania, pominął jakże istotne - wobec prezentowanego przez Stronę stanowiska - postanowienia art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. Norma ta określa zasady "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 21 § l pkt 2 tej ustawy, wskazując, że bieg tegoż terminu zawiesza się jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Okoliczności wskazane omawianą normą niewątpliwie zaistniały w analizowanej sprawie, gdyż z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez właściwy organ celny, jakim była kwestia weryfikacji dokonanego przez Stronę zgłoszenia celnego, w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji tegoż organu, organ kontroli skarbowej - na wniosek Strony -w dnia 31.12.2001r. zawiesił postępowanie. Zatem gdyby nawet uznać za uzasadnioną argumentację Jednostki, iż regulacja z art. 68 § l Ordynacji podatkowej dotyczy również dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, nie można pominąć regulacji wynikającej ze wskazanego wyżej przepisu § 5 tegoż artykułu. Z jego treści w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. wynika bowiem, biorąc pod uwagę art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa [...] (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), który zezwala na zastosowanie w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisów korzystniejszych dla podatnika, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy. W przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne, tj. kwestia prawidłowości zgłoszeń oraz należności celnych, została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2003r., w związku z czym organ kontroli skarbowej podjął zawieszone postępowanie, które zakończone zostało decyzją organu kontroli skarbowej wymienioną na wstępie. Zatem w dacie wydania decyzji organu I instancji nie upłynął trzyletni termin, liczony zgodnie z postulatami Strony uwzględniwszy wskazane powyżej regulacje Ordynacji podatkowej.

Na decyzje te skarżąca "A" SA złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie a także poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit. b rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo faktu, że akt ten został wydany na podstawie upoważnienia zamieszczonego w ustawie, niespełniającego wymogów Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo braku przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że niezgodność z Konstytucją zastosowanego przez organy przepisu rozporządzenia polega na tym, że zgodnie z art. 92 ust. l Konstytucji RP zawarte w ustawie upoważnienie do wydania rozporządzenia powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zdaniem skarżącej przepis art. 23 ust. l ustawy o VAT nie czyni zadość konstytucyjnym wymaganiom przez to, że nie zawiera wytycznych dotyczących treści aktu.

W ocenie skarżącej ustawodawca sprzecznie z wyrażoną w art. 217 zasadą wyłączności ustawowej i art. 92 ust. l Konstytucji RP przekazał materie uregulowaną wyczerpująco w art. 25 ustawy o VAT do dodatkowego unormowania w drodze rozporządzenia.

Zdaniem skarżącej, wydanie decyzji w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o VAT nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w 2000r. to prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego upłynęło, zgodnie z art. 68 § l Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2003r. gdyż trzyletni termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz po wołaną podstawą prawną. Skargi nie są zasadne.

Z treści § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. b rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięć wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. W rozpoznawanych sprawach, orzekające organy przyjęły, że dokumenty celne przedstawione przez skarżącą zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego w oparciu o w/w przepis. Swoje stanowisko wywiodły z tego, że w dacie odprawy celnej, w wyniku której dopuszczono do obrotu pochodzący z zagranicy towar, skarżącej znana już była niższa wartość tego towaru wynikająca z kolejnej faktury, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, stanowiąca podstawę do zapłaty należności na rzecz dostawcy. Za takim stanowiskiem przemawiają również te okoliczności, że organy celne ostatecznymi decyzjami uznały zgłoszenia celne za nieprawidłowe a skargi na te decyzje wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2004r. SA/Rz 932/03, z dnia 9 grudnia 2004r. SA/Rz 680/03 i dnia 18 stycznia 2005r. I SA/Rz 144/04 -zostały oddalone. Oznacza to, że skoro dokumenty celne przedstawione przez skarżącą zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym, co potwierdzają w/w wyroki to na podstawie § 50 ust.4 pkt. 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności zastosowanego przepisu z Konstytucją RP wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego przepis prawny uważa się za obowiązujący tak długo, jak długo ma on lub może mieć zastosowanie do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. W rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mający zastosowanie w niniejszej sprawie, nie utracił mocy obowiązującej; skutki oceny jego zgodności z Konstytucją wpłynąć mogą na sytuacje prawnopodatkową skarżącej i innych podatników, w świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Podzielając w zakresie konstytucyjności przepisu argumentację organu wywiedzioną na podstawie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazać również należy, że ustalenie znaczenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonać należy w nawiązaniu do treści art. 23 w zw. z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia. Przepis art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b /art. 19 ust.2 ustawy o VAT/. W rozpoznawanej sprawie prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego dokumenty celne, przedstawione przez skarżącą uznane zostały za nieprawidłowe a wobec czego, nie zaistniały przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o których mowa w art. 19 ustawy o VAT.

Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydany został z upoważnienia art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodzić się należy ze skarżącą że przepis upoważnienia, zgodnie z art. 92 Konstytucji RP, winien zawierać wytyczne dotyczące treści aktu. Wskazać jednak należy, że utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 października 1999r. sygn. K 12/99/OTK ZU nr 6 poz. 120, s.684/ przyjął, że wytyczne nie muszą być zawarte tylko w przepisie formującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest także ich pomieszczenie w innych przepisach ustawy, o ile tylko pozwala na to dokładne zrekonstruowanie treści tych wytycznych. Wytyczne w sprawach podatku od towarów i usług powinny być związane z istotą tego podatku, i jeżeli cechą charakterystyczną tego podatku jest fakturowość i prawidłowość dokumentów mogących stanowić podstawę zastosowania zwolnień określonych art. 19 i 21 ustawy o VAT, to każda czynność związana z tym podatkiem winna spełniać wymogi tymi przepisami nałożone. Mając na uwadze powyższe, przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. rozpatrywać należy nie tylko w zw. z art. 23 ustawy o VAT stanowiącego delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia listę towarów i usług lub - przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku ale również z treścią art. 19 ustawy o VAT, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju dokumentów stanowiących podstawę do zastosowania tej ulgi podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w oparciu o bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust.6 podatku od towarów i usług /patrz wyrok SN z dnia 7.11.2002r. III RN 124/02 Prok. i Pr. 2003/3/48, wyrok SN z dnia 6.03.2002r. III RN 27/01 OSNP 2002/17/400/. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.