Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 763/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.270.2021.ALK (2401-IOV1_.4103.26.2019.ALK) UNP: 2401-21-059769 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 12 marca 2021r. nr 2401-IOV1.4103.270.2021.ALK (2401-IOV1_.4103.26.2019.ALK) UNP: 2401-21-059769 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z dnia 8 stycznia 2019r. znak: [...].

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.)

Stan sprawy.

Organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT, w tym zasadności zwrotu bezpośredniego za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. wobec W. K. (dalej: Podatniczka, Skarżąca).

Następnie organ decyzją z dnia 8 stycznia 2019 r. określił Skarżącej:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r. w wysokości 1.304,00 zł,

- listopad 2014 r. w wysokości 338,00 zł oraz

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- wrzesień 2014 r. w wysokości 1.095,00 zł,

- październik 2014 r. wysokości 742,00 zł,

3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- kwiecień 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości 0,00 zł;

- listopad 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości 157.453,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organu zakwestionowano podatek naliczony, zadeklarowany i odliczony w listopadzie 2014 r. o kwotę 172,50 zł., gdyż stwierdzono dwukrotne zaewidencjonowanie faktury dotyczącej refakturowania kosztów tej samej usługi transportowej wykonanej przez Firmę Handlowo Usługową D..

Ponadto stwierdzono, iż w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. firma "S." zawarła z firmą B. s.c. (dalej: Spółka), m.in. transakcje zakupu katody niklowej, którą następnie sprzedała do firmy N. GmbH [...] [...], [...] GERMANY, DE [...].

Zakupy katody niklowej zostały udokumentowane następującymi fakturami VAT:

1) faktura VAT nr [...] z dnia 07.04.2014r. na wartość netto 1.139.146,30 zł, podatek VAT 262.003,65 zł, wartość brutto 1.401.149,95 zł

2) faktura VAT nr [...] z dnia 30.09.2014r. na wartość netto 1.141.712,00 zł, podatek VAT 262.593,76 zł, wartość brutto 1.404.305,76 zł

3) faktura VAT nr [...] z dnia 04.11.2014 r. na wartość netto 191.800,00 zł, podatek VAT 44.114,00 zł, wartość brutto 235.914,00 zł.

W decyzji stwierdzono, że transakcje pomiędzy Skarżącą a firmą N. GmbH nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym Podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH z/s w Niemczech.

Organ przyjął, że Spółka sprzedała katodę niklową Skarżącej, która z kolei odsprzedała tę katodę na rzecz firmy N. GmbH z Niemiec. Uznano, że sprzedany towar tj. katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH z Niemiec. W przekonaniu DIAS transport był organizowany przez Spółkę i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy.

Organ uznał, iż w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu katody niklowej Podatniczka nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Przyjęto, że miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju czyli na terenie Niemiec. Według organu Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Uznano, że Podatniczka nie wykorzystała zakupionych towarów, tj. katody niklowej do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rezultacie organ stosownie do postanowień art. 21 § 3 O.p. określił w drodze decyzji administracyjnej za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję organu Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Skarżąca zarzuciła decyzji:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 148 oraz art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało jej skutecznie doręczone,

2) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

3) art. 190 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na pozbawieniu Skarżącej możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków M. K. i W. S.,

4) art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na udowodnienie z góry założonej tezy, w oparciu wyłącznie o te dowody, które służą udowodnieniu tej tezy z pominięciem dowodów przeciwnych,

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż strona nie nabyła towaru i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firmy N. GMBH z siedzibą w Niemczech.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, iż dostawa towarów dokonana przez Podatniczkę na rzecz firmy N. GMBH z siedzibą w Niemczech nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, wobec czego nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

DIAS w Katowicach decyzją z dnia 12 marca 2021r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu. DIAS wyraził przekonanie, iż Skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w weryfikowanym okresie przez Spółkę, gdyż Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N. GmbH.

Jak podał DIAS, towar wyszczególniony na fakturach zakupu katody niklowej wystawionych przez Spółkę był przedmiotem kolejnych dostaw. Transport tego towaru odbywał się od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, co świadczy o tym, że dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych. DIAS zaznaczył, że nie okazano umowy w sprawie warunków dostawy spornego towaru do firmy N. GmbH. W decyzji DIAS podkreślono, że Skarżąca zatrudniała jednego pracownika – M. K.. M. K. zeznała, że była zatrudniona na 1/4 lub 1/5 etatu. Zajmowała się wystawieniem faktur, ich księgowaniem oraz kontaktem z klientami. Zeznała ponadto, że to ona albo Podatniczka zajmowały się organizowaniem transportu, ale nie wie kto i gdzie znalazł firmy transportowe transportujące towar do N. GmbH. Potwierdziła, że na zleceniu nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. znajduje się podpis T. P. wraz z pieczątką Spółki.

Jak następnie ustalono na podstawie przedłożonych przez firmy transportowe wyjaśnień, to T. P., będący pracownikiem Spółki, zajmował się transportem.

W decyzji DIAS podkreślono, że:

- dla firmy "K." Sp. z o.o. [...] K., ul. [...], T. P. wysłał zlecenie firmowane przez B., a następnie skorygował dokumenty na firmę S.. Oba dokumenty zostały wysłane z e-maila T. P.,

- w nagłówku zlecenia transportu dla firmy "S1.", [...] J., ul. [...], wpisana została firma S., natomiast powyższy dokument został podpisany przez T. P. (tak też potwierdziła przesłuchana M. K.), również pieczątka przy podpisie należy do firmy B..

DIAS zaznaczył, że tylko firma "K." nie wskazała danych personalnych osoby, która zleciła jej transport, bowiem nie pamięta czy zamówienia dokonywała osobiście Skarżąca, czy raczej ktoś w jej imieniu.

Jednocześnie przesłuchany w charakterze świadka W. S., wskazany przez Podatniczkę, jako osoba obsługująca jej magazyn zeznał, że nie przewoził towaru pomiędzy magazynami firm S. i B.: "Towar należący do firmy B. przewoził z placu do magazynu tej firmy. Towar należący do firmy S. był składany w jej odrębnym magazynie i z tego magazynu był ładowany na samochody".

DIAS wywiódł z powyższego, że zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy Spółki do magazynu kupującego firmy S.. Towar został wydany z magazynu Spółki bezpośrednio na samochody, które dostarczyło go do odbiorcy firmy N. GmbH w Niemczech. Zdaniem DIAS organizatorem transportu była Spółka i to pracownik Spółki faktycznie odpowiadał za aspekty organizacyjne i techniczne transportu, a nie Skarżąca. Jednocześnie, jak zaznaczono, fakt posiadania dokumentacji tj. faktur sprzedaży wraz z dokumentami, o których pisze pełnomocnik w złożonym odwołaniu, wystawionych dla firmy N. GmbH nie jest równoznaczne z tym, że towar został przemieszczony z firmy S. do firmy N. GmbH, bowiem są to wyłącznie dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji sprzedaży i poniesienia kosztów transportu.

DIAS uznał, że transakcje sprzedaży odbywały się w następujący sposób: Spółka sprzedała katodę niklową Skarżącej, która z kolei odsprzedała tę katodę na rzecz firmy N. GmbH z Niemiec. Sprzedany towar tj. katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH z Niemiec. W przekonaniu DIAS transport był organizowany przez Spółkę i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez firmę B. s.c. na rzecz nabywcy. DIAS zauważył, że obie omawiane firmy posiadały magazyny zlokalizowane blisko siebie, pracownik Spółki przyjmował polecenia zarówno od osób z firmy S., jak również ze Spółki, a firma S. zatrudniała tylko jednego pracownika. Tym samym zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy Spółki do magazynu kupującego firmy S., lecz została wysłana do nabywcy w Niemczech bezpośrednio z magazynu firmy B.. Tym samym faktycznym organizatorem transportu była Spółka, która specjalizuje się w wewnątrzwspólnotowych dostawach i w prowadzonej przez siebie działalności dokonuje ich zarówno do firmy N. GmbH jak i innych firm w UE.

Z uwagi na jedno przemieszczenie towaru, według DIAS, uznać należy transakcje od firmy B. do N. GmbH za transakcję tzw. "ruchomą", natomiast transakcje od firmy B. do firmy S. za tzw. "nieruchomą".

Tym samym transakcje pomiędzy firmą S., a firmą N. GmbH nie stanowią, w ocenie DIAS, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym W. K. nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH.

DIAS zaznaczył, iż po przyporządkowaniu transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów stanowią dostawy tzw. "nieruchome". Powyższe oznacza, że transakcje pomiędzy firmą S., a firmą N. GmbH nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, a to art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 okolicznością rozstrzygającą o przypisaniu danej dostawie przymiotu dostawy ruchomej zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jest fakt organizacji przez dany podmiot transportu, rozumianej jako samo zlecenie transportu bez względu na całokształt okoliczności sprawy, w szczególności bez badania, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy oraz czy dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) jest powiązana z fizycznym przemieszczeniem tego towaru z jednego państwa do innego i w konsekwencji błędne uznanie, że dokonana przez Skarżącą na rzecz firmy N. GMBH z siedzibą w Niemczech dostawa nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i Podatniczka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT, a w następstwie błędne uznanie, że strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pomimo braku podstaw do takich stwierdzeń.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, niezebranie jak i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego sprawy i w rezultacie błędnym zastosowaniem normy prawnej. Podatniczka wskazała na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu braku przemieszczenia towaru z magazynu Spółki do magazynu firmy S., jak też braku uzgodnienia warunków dostawy pomiędzy Spółką a firmą S. czy między firmą S. a N. GmbH w Niemczech pomimo braku podstaw do takich stwierdzeń, a co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Zarzucono również naruszenie:

- art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy z pominięciem części materiału dowodowego, w szczególności zleceń kontrahenta z Niemiec, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym zastosowaniem normy prawnej, co oczywiście miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 75 § 1 i 78 k.p.a. w zw. z art. 180 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu zgłoszonego przez stronę, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie były one wystarczająco stwierdzone innym dowodem, w szczególności poprzez wydanie postanowienia z dnia 12 marca 2021. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w tym T. P. w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące według organu znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u.,

- art. 6 k.p.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14a i 14z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie przez organ podatkowy aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie wykładni art. 138 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz sądów krajowych, zmieniających interpretację art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

- art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej, pomimo, że przedmiotem postępowania jest nałożenie na stronę obowiązku i odebranie jej uprawnienia, mimo, że w sprawie pozostają wątpliwości, co do treści normy prawnej,

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu,

- art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 210 § 1 i 6 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, która zawiera braki w aspekcie podstawy faktycznej, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

- art. 193 § 1 i § 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe w zakresie prowadzonej ewidencji dostaw za kwiecień, wrzesień i listopad 2014r. są prowadzone nierzetelnie i w efekcie nieuznanie ich za dowód w sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnej wykładni oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik postępowania w szczególności art. 148 oraz art. 150 O.p., art. 190 § 1 i 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienie organu o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało skutecznie doręczone oraz naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na pozbawieniu strony możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków M. K. i W. S..

Wskazując na powyższe zarzuty Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek ten został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

W ocenie Skarżącej w kontekście orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych błędna wykładnia przepisów skutkowała tym, iż organ ograniczył się tylko do badania kwestii organizacji transportu (i to wątpliwego) i w konsekwencji błędnego uznania, że z uwagi na dokonanie zleceń transportowych przez pracownika pierwszego dostawcy to pierwszemu dostawcy należy przypisać organizację transportu skutkującą uznaniem jego dostawy za dostawę WDT, z pominięciem wszelkich innych obiektywnych okoliczności i dowodów wskazujących na inny podmiot, któremu należy przypisać organizację transportu, w szczególności bez uwzględnienia faktu braku przemieszczenia towarów poza kraj dostawy, faktu przejścia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pierwszego nabywcę w kraju pierwszej dostawy i przed rozpoczęciem transportu oraz warunków drugiej dostawy pomiędzy Podatniczką a nabywcą końcowym firmą N. GMBH z siedzibą w Niemczech, z których wynikało przejście ryzyka przypadkowej utraty na kolejnego nabywcę w momencie rozpoczęcia transportu.

Zdaniem Podatniczki nieprawdą jest, że warunki dostawy dokonanej przez pierwszego nabywcę tj. Skarżącą na rzecz N. GMBH z siedzibą w Niemczech nie zawierały ustaleń, co do organizacji transportu. Według Skarżącej, z warunków dostawy pierwszego w kolejności nabywcy, tj. firmy S. wynika jednoznacznie, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu był pierwszy nabywca czyli firma S., koszty transportu ponosiła firma S., natomiast ryzyko przypadkowej utraty towarów przechodziło na ostatecznego nabywcę w momencie przekazania towarów przewoźnikowi. Ostateczny nabywca N. GMBH uzyskał zatem prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w kraju dostawy, tj. w Polsce, a uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło przed rozpoczęciem transportu.

W przekonaniu Skarżącej organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji błędnie przyjął, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła umowy dotyczącej warunków dostawy pomiędzy Skarżącą a firmą N. GMBH, co z kolei wpłynęło na błędne zastosowanie prawa materialnego i wynik sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jakie warunki dostawy firma S. i firma N. GMBH ustaliły.

Zdaniem Podatniczki organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy z pominięciem części materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy

W skardze podkreślono, że twierdzenie jakoby zakupiony towar nie został przewieziony z magazynu sprzedawcy do magazynu odbiorcy, organ podatkowy oparł na dowolnej interpretacji zeznań świadka W. S., który zeznał jedynie, iż osobiście nie przewoził towaru między magazynami Spółki i firmy S.. Natomiast z treści jego zeznań w żaden sposób nie można wywieźć, iż między magazynami obu firm w ogóle nie przewożono towaru. Ponadto organ podatkowy całkowicie pominął fakt, iż firma S. miała podpisaną umowę ze Spółką na najem i obsługę powierzchni magazynowej. Umowa obejmowała m.in. organizację załadunku i transportu towarów składowanych w magazynie przy użyciu wózka widłowego obsługiwanego przez pracowników Spółki. Zatem okoliczność, iż zamówieniem transportu katod niklowych zajmował się T. P. w żaden sposób, według Skarżącej, nie może przesądzać o tym, iż wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do odbiorcy firmy N. GMBH dokonała firma B. s.c., a nie firma S..

Ponadto zdaniem Skarżącej, organ podatkowy całkowicie pominął zgromadzone w sprawie dowody przeciwne w postaci zleceń, dokumentów sprzedażowych, dokumentów potwierdzających odbiór towaru, zapłatę za zakupiony towar oraz wysyłkę i otrzymanie zapłaty za towar sprzedany, które zostały okazane w toku postępowania i których autentyczność i rzetelność nie była w toku postępowania kwestionowana, w szczególności organ podatkowy całkowicie pominął pisemne oświadczenie byłego pracownika Spółki B. M., który potwierdził przewóz katod niklowych z magazynu firmy B. s.c. do magazynu firmy S.. Organ podatkowy nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego odmówił w/w dowodowi wiarygodności.

W skardze zaznaczono, iż organy nie uwzględniły dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie były one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatniczki stanowiło naruszenie reguł postępowania i miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji w oparciu o nierzetelnie zebrany materiał dowodowy, organ ustalił błędnie stan faktyczny sprawy.

Według Skarżącej, zeznania złożone przez W. S. nie przyczyniły się do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że towar został lub nie przetransportowany do magazynu pierwszego nabywcy. W. S. zeznał, że "nie pamięta" czy towar był transportowany, a zeznanie takiej treści nie może stanowić podstawy uznania, że towar nie został przetransportowany.

Zdaniem Skarżącej kwestie posłużenia się kontem mailowym firmy B. oraz użycia pieczątki tej firmy ma znaczenie techniczne i powinna mieć najmniejsze znaczenie w dokonywaniu oceny, która z firm dokonywała czynności związanych z organizacją transportu.

Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny i prawny sprawy zupełnie pominęły najnowsze orzecznictwo TSUE odnoście art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej takie jak: wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018r. Nr C-414/17 ECLI:EU:C:2018:1027, 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 34-36, oraz sądów krajowych, zmieniające interpretację art. 7 ust. 8 i art.22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2020 r. I S/UBd 434/20 (LEX nr 3088443), wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2018 (sygn. akt VIII SA/WA 111/17), wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lutego 2018 r, I SA/Rz 8/18, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącej zawiadomieniem z dnia 12 marca 2018r. organ poinformował stronę o wyznaczeniu terminu przesłuchania świadka na dzień 5 kwietnia 2018r. Skarżąca chciała wziąć udział w przesłuchaniu i była przygotowana do stawienia się w wyznaczonym terminie. Z przyczyn niezależnych od Podatniczki termin przesłuchania został zmieniony na dzień 10 kwietnia 2018r. Zawiadomienie o terminie przesłuchania, wysłane w dniu 5 kwietnia 2018r., Skarżąca odebrała dopiero w dniu 20 kwietnia 2018r. i bezspornym jest, iż Skarżąca nie została zawiadomiona o terminie przesłuchania świadka w prawidłowy sposób.

Według Skarżącej nie ulega wątpliwości, iż brak udziału strony podczas przesłuchania świadków M. K. i W. S. miał wpływ na treść złożonych przez świadków zeznań.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 25 marca 2022 r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika Skarżącej, w którym podano, iż postępowanie karno-skarbowe toczące się w sprawie o wprowadzenie w błąd organu skarbowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach za miesiąc kwiecień 2014r. i miesiące wrzesień i grudzień 2014r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu 15 października 2019r., co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia, o czym Skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 21 października 2019r. doręczonym w dniu 6 listopada 2019r.

W powyższym piśmie zaznaczono, że dopiero w dniu 1 lutego 2022r. organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe przedstawił Skarżącej zarzut popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. t.j. podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajanie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzanie w błąd właściwego organu podatkowego narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż od momentu wszczęcia postępowania w listopadzie 2019r. do dnia przedstawienia zarzutów Podatniczce przez ponad 2 lata i 3 miesiące organ prowadzący postępowanie nie podejmował żadnych istotnych dla sprawy działań. W przekonaniu Podatniczki, zdaje się to wypełniać przesłanki pozorności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w takim przypadku, gdy za wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie idzie realna aktywność organu, należy mówić o sztucznym wykorzystaniu tego instrumentu, które nie może prowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia, zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021r. podjętą przez NSA w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/21.

W odpowiedzi na powyższe wywody Podatniczki, DIAS w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022r. nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez Skarżącą. W piśmie wskazano, że w dniu 15 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. Następnie organ zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym (zawiadomienie doręczono w dniu 6 listopada 2019r. Skarżącej, a w dniu 5 listopada 2018r. jej pełnomocnikowi). Natomiast w dniu 22 marca 2021r. w poczet dowodów prowadzonego śledztwa włączono decyzję DIAS z dnia 12 marca 2021r. W dniu 30 czerwca 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, a w dniu 1 lutego 2022r. przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanej i postawiono jej zarzuty.

Z powyższej sekwencji zdarzeń DIAS wywiódł, iż postępowanie karne-skarbowe wszczęte zostało niezwłocznie po zgromadzeniu przez organ I instancji dowodów dających podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Skarżącą.

W odpowiedzi na pismo DIAS, Skarżąca zaznaczyła, iż wbrew twierdzeniom DIAS, chronologia zdarzeń niewątpliwie wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W piśmie podkreślono, iż od momentu wszczęcia postępowania w listopadzie 2019r. do dnia przedstawienia zarzutów Podatniczce tj. przez ponad 2 lata i 3 miesiące organ prowadzący postępowania nie podjął żadnych czynności, za wyjątkiem włączenia w dniu 22 marca 2021r. w poczet materiału dowodowego decyzji DIAS z dnia 12 marca 2021r. Powyższe, zdaniem Skarżącej, świadczy wyłącznie o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

W rezultacie, zdaniem Skarżącej, termin przedawnienia upłynął odpowiednio w dniu 4 sierpnia 2020r. w stosunku do zobowiązań za kwiecień i wrzesień 2014r. i w dniu 4 sierpnia 2021r. w stosunku do zobowiązania za grudzień 2014r.

W piśmie podkreślono ponadto, iż meritum sprawy stanowi prawidłowe rozumienie istoty wewnątrzwspólnotowej transakcji, z którą mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy w wyniku dostawy pomiędzy kontrahentami następuje przekroczenie granicy jednego państwa członkowskiego z innym państwem członkowskim. Natomiast z wewnątrzwspólnotową "dostawą łańcuchową" mamy do czynienia, gdy każdy z tych podatników zarejestrowany jest w innym kraju członkowskim, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dopóki dostawa towaru pomiędzy pierwszym a kolejnym uczestnikiem "łańcucha dostaw" odbywa się na terytorium jednego kraju członkowskiego nie sposób uznać, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, gdyż nie dochodzi do przekroczenia granicy pomiędzy różnymi państwami UE, a zatem jest to dostawa krajowa (obaj podatnicy VAT zarejestrowani są w tym samym kraju członkowskim).

Według Skarżącej, dopiero od pierwszego dostawcy – zarejestrowanego w innym kraju członkowskim niż nabywca – możemy mówić o wewnątrzwspólnotowej transakcji ponieważ z dostawą do tego pierwszego nabywcy wiąże się pierwsze przekroczenie granicy terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przekonaniu Podatniczki, dopiero w przypadku, gdy ten pierwszy nabywca jest jednocześnie dostawcą do kolejnego nabywcy – zarejestrowanego w kolejnym kraju członkowskim – można rozpatrywać ewentualne zastosowanie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 – 3 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Orzekając w sprawie Sąd ma na uwadze, że w świetle uchwały I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem powinno zostać podane to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz wyroku NSA w sprawie II FSK 1014/21.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych.

Sąd zauważa, iż w dniu 14 maja 2018 r. organ wydał wobec Podatniczki 3 decyzje znak: [...] do [...], dokonując - w trybie art. 33 § 1 O.p. zabezpieczenia na jej majątku oraz określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów. Powyższe decyzje były podstawą do wystawienia w dniu 12 czerwca 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy wystawione zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Skarżącej w dniu 18 czerwca 2018 r. Z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy.

Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje według art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wydana dla Skarżącej decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 stycznia 2019 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 21 stycznia 2019 r. Z tym dniem zakończył się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 21 października 2019 r. organ zawiadomił Podatniczkę, że w dniu 15 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K1. (dalej organ ścigania) wszczął dochodzenie o sygn. akt [...]. Powyższe zawiadomienie Skarżąca odebrała w dniu 6 listopada 2019 r., natomiast pełnomocnikowi Podatniczki pismo to zostało doręczone w dniu 5 listopada 2019r.

Sąd stwierdza, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, iż powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zarzucić organowi ścigania braku realnej aktywności w sytuacji, gdyż, jak wynika z pisma DIAS z dnia 11 kwietnia 2022r., po wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpierw włączono w poczet dowodów decyzję DIAS z dnia 12 marca 2021r., a następnie w dniu 30 czerwca 2021r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, po czym w dniu 1 lutego 2022r. przesłuchano Podatniczkę w charakterze podejrzanej i postawiono jej zarzuty.

Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 15 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz za okres od września do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu.

W rezultacie organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie w sprawie, co skutkuje koniecznością rozważenia dalszych zarzutów skargi, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom postępowania podatkowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. uznały, iż w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu katody niklowej Skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski.

Tytułem wstępu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznać należy, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak zasadnie stwierdziły organy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma następującymi po sobie dostawami tych samych towarów, ale pojedynczym transportem towaru. W takich okolicznościach to przemieszczenie może być przypisane tylko jednej z tych dostaw, która jako jedyna w tej sytuacji może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% podatku VAT. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku czego towar jest wysyłany lub transportowany przez sprzedającego nabywcę lub na ich rzecz między krajami państwa członkowskich (kraj wysyłki musi różnić się od kraju dostawy) w wykonaniu czynności opodatkowanych. Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych jest zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczony tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalać miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dostawę do której przyporządkowany jest transport nazywa się "dostawą ruchomą".

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia usługi odbywa się jak dla towarów nie wysłanych "dostawa nieruchoma", a więc według miejsca, w który towary znajdowały się w momencie dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W transakcjach łańcuchowych dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcji łańcuchowej znaczenie ma ich transport lub wysyłka oraz przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (dostawy z transportem), a pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych.

Wbrew zarzutom skargi, jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotową oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe, co oznacza, że pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Taka interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Elandel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karoten)", w którym TSUE stwierdził: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotową lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej".

Dla dostaw w ramach transakcji łańcuchowych stosuje się szczególną regulację art. 22 ust. 2 i 3u.p.t.u., jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Powyższe ma znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo, gdzie poszczególna dostawa będzie opodatkowana. Wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie. Cechą szczególną transakcji łańcuchowych jest, to że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż towar wyszczególniony na fakturach zakupu katody niklowej wystawionych przez Spółkę był przedmiotem kolejnych dostaw. Niewątpliwie transport tego towaru odbywał się od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Dowodzi to, iż dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych.

Nie okazano umowy w sprawie warunków dostawy spornego towaru do firmy N. GmbH. Jak ustaliły organy Podatniczka zatrudniała jednego pracownika – M. K..

M. K. w trakcie przesłuchania stwierdziła, iż była zatrudniona na 1/4 lub 1/5 etatu, a do zakresu jej obowiązków należało wystawienie faktur, ich księgowanie oraz kontakt z klientami. Jak podała, to ona albo Podatniczka zajmowały się organizowaniem transportu. Nie potrafiła wskazać kto i gdzie znalazł firmy transportowe transportujące towar do N. GmbH. Potwierdziła, że na zleceniu nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r. znajduje się podpis T. P. wraz z pieczątką Spółki. Organy ustaliły, iż to T. P., będący pracownikiem Spółki, zajmował się transportem.

Jak trafnie wskazały organy, dla firmy "K." Sp. z o.o. [...] K., ul. [...], T. P. wysłał zlecenie firmowane przez B., a następnie skorygował dokumenty na firmę S., co istotne oba dokumenty zostały wysłane z e-maila T. P.. Zaznaczono, iż w nagłówku zlecenia transportu dla firmy "S1.", 32-851 J., ul. [...], wpisana została Podatniczka, natomiast powyższy dokument został podpisany przez T. P. (tak też potwierdziła przesłuchana M. K.), również pieczątka przy podpisie należy do Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż przesłuchany w charakterze świadka W. S., wskazany przez Podatniczkę, jako osoba obsługująca jej magazyn zeznał, że nie przewoził towaru pomiędzy magazynami Skarżącej i Spółki. Świadek zeznał, iż towar należący do firmy B. przewoził z placu do magazynu tej firmy, a towar należący do firmy S. składany był w jej odrębnym magazynie i z tego magazynu był ładowany na samochody.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowy jest wniosek, że zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy Spółki do magazynu kupującego firmy S.. Towar został wydany z magazynu Spółki bezpośrednio na samochody, które dostarczyło go do odbiorcy firmy N. GmbH w Niemczech.

Zasadne jest stanowisko organów, iż organizatorem transportu była Spółka. Podkreślenie wymaga, iż to pracownik Spółki faktycznie odpowiadał za organizacyjne i techniczne aspekty transportu. Wbrew zarzutom skargi z faktu posiadania dokumentacji tj. faktur sprzedaży wraz z dokumentami, wystawionymi dla firmy N. GmbH nie można wywodzić wniosku, iż towar został przemieszczony z firmy S. do firmy N. GmbH. Wspomniana dokumentacja stanowi, jak słusznie uznały organy, wyłącznie potwierdzenie zawarcia transakcji sprzedaży i poniesienia kosztów transportu.

Z dokumentacji wynika, iż Spółka sprzedała katodę niklową Skarżącej, która z kolei odsprzedała tę katodę na rzecz firmy N. GmbH z Niemiec. Sprzedany towar tj. katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH z Niemiec.

Jednak wspomniany transport organizowany był, jak prawidłowo ustalono, przez Spółkę i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu. Tym samym organ zasadnie uznał, iż transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy. Jak słusznie zaznaczyły organy oba omawiane podmioty posiadały magazyny zlokalizowane blisko siebie, pracownik Spółki przyjmował polecenia zarówno od osób z firmy S., jak również ze Spółki. Ponownie należy podkreślić firma S. zatrudniała tylko jednego pracownika.

Tym samym zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy Spółki do magazynu kupującego firmy S., lecz została wysłana do nabywcy w Niemczech bezpośrednio z magazynu firmy B.. Tym samym faktycznym organizatorem transportu była Spółka, która specjalizuje się w wewnątrzwspólnotowych dostawach i w prowadzonej przez siebie działalności dokonuje ich zarówno do firmy N. GmbH jak i innych firm w UE.

W konsekwencji ze względu na jedno przemieszczenie towaru, transakcja od Spółki do N. GmbH winna zostać uznana za transakcję tzw. "ruchomą", natomiast transakcja od Spółki do Skarżącej winna zostać uznana za tzw. "nieruchomą".

Mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie przyjęto, że transakcje pomiędzy Skarżącą a Spółką nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust.2. pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (katody niklowej).

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą, dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom m.in. wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego Aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczony od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terenie terytorialnym z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny (wyrok NSA z 15.07.2014 r. sygn. akt I FSK 568/13).

Dla uznania, iż dana czynność stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, niezbędne jest również dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, zauważyć należy iż omawiana transakcja zaliczona została przez organ podatkowy do dostawy łańcuchowej.

Ponieważ katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH z Niemiec. Jak wykazały organy transport był organizowany przez Skarżącą i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Skarżącą na rzecz nabywcy.

Konsekwencją przyjęcia, iż dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Skarżącej i ta dostawa ma cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, jest rozpoznanie i rozliczenie odpowiednio przez dostawcę katody niklowej, tj. firmę B. s.c. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu w Polsce ze stawką VAT 0%, a nabywca, tj. firma S. winna się zarejestrować w Niemczech i powinna rozpoznać u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie katody niklowej opodatkowane w Niemczech gdyż miejscem dostawy towarów dokonanych przez firmę S. jest terytorium Niemiec.

W rezultacie w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu katody niklowej Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Skarżąca nie wykorzystała zakupionych towarów, tj. katody niklowej do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym W. K. nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia organu o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to Podatniczka nie wykazała, że to uchybienie miało wpływ na wynik postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Ponadto postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020r. DIAS zawiadomił skutecznie Podatniczkę o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej skorzystał z przysługującego uprawnienia.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.).