Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 523/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 96 b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art.22 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 c ust.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.) – dalej jako: "O.p." stwierdził, że stanowisko T. S. - dalej jako: "wnioskodawca" "skarżący", zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma zamiar dokonywać po dniu 1 stycznia 2020 r., zakupu towarów i usług (wskazał przykładowo na zakup usług telekomunikacyjnych i zakup energii elektrycznej), za które będzie dokonywał zapłaty na rachunek bankowy dostawców. Wydatki te dla wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", i w związku z tymi dostawami towarów lub świadczeniem usług dostawcy przypisali mu indywidualne numery rachunków bankowych (tzw. wirtualne rachunki bankowe), które połączone są z numerem bankowego rachunku rozliczeniowego dostawców, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.), a który to rachunek rozliczeniowy będzie zgłoszony w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT". Natomiast numery wirtualnych rachunków bankowych, jako niebędące bankowymi rachunkami rozliczeniowymi, nie będą zgłoszone, celem ujawnienia w tym wykazie. W ramach usługi świadczonej przez banki (zwanej systemami identyfikacji masowych płatności), dostawcy mają możliwość przypisywania poszczególnym odbiorcom ich usług lub towarów indywidualne numery wirtualnych rachunków bankowych, co umożliwia dokonywanie automatycznego księgowania wpłat otrzymywanych od odbiorców. Po dokonaniu przelewu na tzw. wirtualny rachunek bankowy, środki pieniężne trafiają na rachunek bankowy, na którym dostawca może nimi dysponować, tj. na bankowy rachunek rozliczeniowy.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły zatem tego, czy wydatki, za które płatność nastąpiła na rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jako niebędący rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu, w przypadku gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), a wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W związku z powyższym zapytał: "czy biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na wskazany przez niego rachunek bankowy, który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług (gdyż nie jest rachunkiem bankowym, o którym jest mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe), będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?".

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek spełniający definicję kosztu uzyskania przychodu, gdy płatność dotycząca tego wydatku nastąpiła na rachunek bankowy niezgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, jeżeli rachunek ten nie jest rachunkiem bankowym wskazanym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Art. 96b ustawy o VAT nakazuje bowiem podatnikom VAT (dostawcom) zgłaszać do wykazu, o którym jest mowa w tym przepisie, numery rozliczeniowych rachunków bankowych. Obowiązek ten nie dotyczy jednak tzw. rachunków wirtualnych, które nie służą do dokonywania rozliczeń, ale do przyjmowania wpłat i przekazywania ich na rachunek rozliczeniowy. Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT. Zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców:

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Natomiast zgodnie z art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Natomiast art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., określa, że zgłoszeniu do wykazu podlegają numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą.

Zdaniem wnioskodawcy istnieje zatem rozbieżność pomiędzy obowiązkami wynikającymi z przepisów art. 22p u.p.d.o.f. i z art. 96b ustawy o VAT. Pierwszy z przepisów nakazuje dokonywanie płatności na rachunek bankowy wskazany w wykazie określonym w art. 96b ustawy o VAT, natomiast drugi nie nakazuje zgłaszania wirtualnych rachunków bankowych do ww. wykazu. Skoro więc art. 96b ustawy o VAT nie nakazuje dokonywania zgłoszenia wirtualnego rachunku bankowego do wykazu, to do wpłat na ten rachunek nie ma – zdaniem wnioskodawcy - zastosowania art. 22p u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., omówił rozumienie pojęcia kosztu uzyskania przychodów i wywiódł, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 u.pd.o.f.,

- wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

Następnie przytoczył treść mającego zastosowanie w sprawie art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego i skutki dokonania takiego wydatku bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz przepisy art. 19 Prawa przedsiębiorców, a także art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego i art. 96b ust. 1, 3 i 3 ustawy o VAT. Ponadto powołując treść art. 22p ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., który stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 O.p., do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu wyjaśnił, że problem wpłat dokonywanych na m.in. wirtualny rachunek bankowy, który nie jest uwzględniany na tzw. białej liście podatników, był przedmiotem interpelacji poselskiej. W odpowiedzi na tę interpelację Ministerstwo Finansów (pismo Nr PT8.054.5.2019.WLI.451E z dnia 19 sierpnia 2019 r.), stwierdziło, że "rachunki te nie będą uwidaczniane w wykazie podatników VAT, gdyż nie są to rachunki rozliczeniowe w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe". Jednocześnie wskazało, że "wpłaty na rachunki wirtualne, które są przypisane do rachunku rozliczeniowego, będą traktowane jak wpłaty na rachunek rozliczeniowy, który podlega zgłoszeniu do urzędu skarbowego".

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, na wskazany przez niego rachunek wirtualny przypisany do rachunku głównego, zgłoszonego do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie będzie musiał złożyć zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu. Tak więc nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., koszty z tytułu płatności za towary i usługi nabywane od dostawcy o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonane na techniczny rachunek dostawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy każda wplata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy. Jednocześnie Dyrektor KIS zaznaczył, że wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stwierdzenie wnioskodawcy, że do płatności dokonanej na rachunek spoza wykazu nie będzie miał zastosowania art. 22p u.p.d.o.f., uznał za nieprawidłowe.

W skardze na przedstawioną indywidualną interpretację działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżył ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 22p u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.) przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że wnioskodawca ma obowiązek posiadania w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy brak jest obowiązku posiadania takiego dowodu (na podstawie treści uzasadnienia można przypuszczać, że dowód ten powinien być dokumentem papierowym lub wydrukowanym dokumentem elektronicznym);

- art. 22p u.p.d.o.f w związku z art. 96b ustawy o VAT przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że art. 22p ma zastosowanie do wpłat na rachunki bankowe, które nie podlegają ujawnieniu w wykazie, o którym jest mowa w ww. art. 96b, przez co błędnie uznano, że skarżący ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT;

oraz przepisów art. 14 c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez:

- uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, mimo iż w art. 22p u.p.d.o.f. brak jest przesłanki do nakładania na niego wymogu posiadania w swoich dokumentach dowodów potwierdzających to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT;

- dowolne przyjęcie, że jeżeli skarżący chce zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu, gdy wpłata nastąpiła na rachunek wirtualny, który jest powiązany z rachunkiem ujawnionym w wykazie, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, musi posiadać w swoich dokumentach dowód potwierdzający, że ten wirtualny rachunek jest powiązany z rachunkiem zgłoszonym do wykazu, podczas gdy w przepisach brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca uzależnił prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania takiego dowodu, przy czym organ nie wskazał jaki to ma być dowód, jaką ma mieć treść, ani kto ma ten dowód wytworzyć;

- dowolne przyjęcie, że skarżący ma obowiązek posiadania dowodu potwierdzającego, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem skarżącego przepis ten ma charakter materialny i jeżeli opisany powyżej skutek miał miejsce, to zgodnie z art. 22p u.p.d.o.f. nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, przy czym organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska i nie przedstawił uzasadnienia przyjętego stanowiska.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w art. 22p ust. 1 u.p.d.of., brak jest jakiegokolwiek wymogu posiadania w dokumentach podatnika dowodów potwierdzających to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący

się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, że brak jest takiego wymogu ustawowego, to organ nie miał możliwości uzależnienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od posiadania takiego dokumentu, ani nakładania na skarżącego obowiązku posiadania takiego dowodu (dokumentu). Wydając przedmiotową interpretację działał zatem niezgodnie z przepisami, bowiem organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, a takie stanowisko jest sprzeczne z art. 22p u.p.d.o.f. w związku z art. 96b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uznał, że mające zastosowanie w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przepisy pozwalały na stwierdzenie, że skarżący powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT. Uznał zatem, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego zdarzenia przyszłego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

Niezależnie od powyższego, co – Sądowi i pełnomocnikom stron - wiadomym jest z urzędu, Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej rozstrzygając w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej problematykę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na wirtualny rachunek na skutek wniosku o jej wydanie tego samego pełnomocnika w analogicznym, jak w sprawie niniejszej przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z przytoczeniem tej samej argumentacji, na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych (treść analizowanych przepisów jest identyczna, w tym art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. jest odpowiednikimen art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Sprawa ta w tut. Sądzie zarejestrowana została pod sygnaturą akt I SA/Op 529/19).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio: mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pełnomocnik skarżącego kwestionując wydaną interpretację indywidualną i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, podniósł w szczególności, że przyjęte przez organ stanowisko jest sprzeczne z art. 22p u.p.d.o.f., który nie przewiduje obowiązku posiadania jakiegokolwiek dowodu wskazującego na powiązanie rachunku wirtualnego z rachunkiem rozliczeniowym zawartym w wykazie podatników, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego tj., art. 14 c § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 O.p. podkreślił, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując dodatkowy warunek tj. konieczność posiadania "w swoich dokumentach dowodów potwierdzających to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT'', co wskazuje na sprzeczność podjętego rozstrzygnięcia z mającymi zastosowanie w tej sprawie przepisami. Zdaniem skarżącego, organ nie wskazał jaki to ma być dowód, jaką ma mieć treść, ani kto ma ten dowód wytworzyć, a ponadto organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał podstawy prawnej i uzasadnienia przyjętego stanowiska.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny stwierdził, nie uzasadniając w tej kwestii w żaden sposób swojego stanowiska, że "za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnego przyjęcia, że skarżący ma obowiązek posiadać w swoich dokumentach dowody potwierdzające, że wpłata na konto (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług", by następnie stwierdzić, że "organ wskazuje, że przepis art. 22p ust. 2 dotyczy sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników, którzy dokonują zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych. Prawidłowo zatem organ - biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów', o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał bowiem rację skarżącemu z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi on, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko i wyłącznie do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia. Innymi słowy z treści regulacji art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. wynika, że poprawny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawiera co do zasady – w zakresie niezbędnym dla wydania interpretacji – przedstawienie podatkowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który ma zostać poddany ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, na który składają się wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz adekwatne do niego przepisy prawa. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej – o której mowa w art. 14b O.p. oraz systemowe odczytanie art. 14b – 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego", brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia wniosku, o którym mowa w art.14b § 1 O.p., o elementy prawne lub faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2743/17).

Z uwagi na powyższe organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku, co oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego bądź przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie przedstawił, ani co do okoliczności nienależących do zaprezentowanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego mają w obrocie prawnym za zadanie spełniania dwóch funkcji: informacyjnej i gwarancyjnej.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

Przechodząc na grunt przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego przypomnieć należy, że jego wątpliwości dotyczyły tego, czy wydatki, za które płatność następuje na rachunek bankowy (rachunek wirtualny/rachunek techniczny), który nie został zgłoszony do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, gdyż nie jest on rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy kwota płatności przekracza kwotę określoną w art. 19 Prawo przedsiębiorców, a wnioskodawca nie zgłosi tego faktu do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu. Zdaniem wnioskodawcy skoro art. 96b ustawy o VAT nie nakazuje dokonywania zgłoszenia wirtualnego rachunku bankowego do przedmiotowego wykazu, to do wpłat na ten rachunek nie ma zastosowania ww. art. 22p u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z jednej strony w całości uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, bowiem uznał, że: "biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że wnioskodawca dokonując płatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy, na wskazany przez niego rachunek wirtualny przypisany do rachunku głównego, zgłoszonego do wykazu, o którym jest mowa w art. 96b ustawy o VAT, będzie mógł wydatek, którego dotyczy ta płatność, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i nie będzie musiał złożyć zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu. Tak więc nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f., koszty z tytułu płatności za towary i usługi nabywane od dostawcy o wartości przekraczającej 15.000 zł, dokonane na techniczny rachunek dostawcy tzw. rachunek wirtualny, służący do obsługi rachunku rozliczeniowego znajdującego się w dniu przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy każda wplata na rachunek wirtualny będzie stanowić jednocześnie wpłatę na ten rachunek rozliczeniowy". Z drugiej jednak strony sformułował zastrzeżenie, że "wnioskodawca powinien mieć w swoich dokumentach dowody potwierdzające to, że wpłata na konto, o którym mowa w złożonym wniosku (rachunek wirtualny), jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT". W następstwie tego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że "stanowisko wnioskodawcy, że do płatności dokonanej na rachunek spoza wykazu nie będzie miał zastosowania art. 22p u.p.d.o.f, należało uznać za nieprawidłowe".

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika zatem, dlaczego w sytuacji podzielenia racji podatnika i uznania w realiach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, że wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków, uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, czy też uzależnił uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe dopiero od jednoczesnego spełnienia dodatkowego warunku – tj. posiadania przez niego w swoich dokumentach określonych dowodów potwierdzających to, że wpłata na rachunek wirtualny, jest w istocie wpłatą na rachunek znajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ustawy o VAT, albo czy ocena stanowiska wnioskodawcy uznana została za nieprawidłową, niezależnie od wymogu posiadania wskazanych przez organ dowodów, a jedynie z uwagi na przedstawione przez niego wątpliwości w opisanym zdarzeniu przyszłym co do zastosowanie art. 22p u.p.d.o.f. W tym zakresie przyjęte przez organ stanowisko jest nieprecyzyjne, niejasne, co stoi w sprzeczności z bezwzględnym wymogiem, aby wydana interpretacja podatkowa w sposób jednoznaczny (a zatem nie warunkowy) określała sytuację prawną podatnika. Jest to w tej sprawie o tyle istotne, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że kwestia dowodów, jakie podatnik winien posiadać, by moc opisane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a jednoczenie organ odnosząc się do powyższej kwestii nie wskazał ani podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia ani nie sprecyzował rodzaju (charakteru) wymaganych dokumentów (dowodów).

W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że aby interpretacja indywidualna wywarła skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Interpretacja indywidualna pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych (por. wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17). Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej nie rozwiewa wątpliwości i może rodzić poczucie niepewności co do stanowiska organu interpretacyjnego w sprawie, w której wnioskodawca zwrócił się do organu o potwierdzenie zasadności swojego stanowiska co do rozumienie mających zastosowania w opisanej przez niego sytuacji przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., narusza także zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

Ponadto, jak już wskazano na wstępie, tylko gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną tej instytucji przez ustawodawcę, której w niniejszej sprawie ona nie realizuje. Naruszenie to mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącego, a nie uznanie, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe, przy pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie, z jednoczesnym postawianiem wymogu odnośnie obowiązku posiadania przez skarżącego stosownej dokumentacji (stosownych dowodów) przy braku jednoznacznego wskazania o jakie dowody w tym przypadku chodzi. Kwestia dokumentowania dokonywanych przez skarżącego wpłat z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostawcy będącego czynnym podatnikiem VAT na wskazany przez niego indywidualny rachunek bankowy tzw. wirtualny rachunek bankowy, który połączony jest z bankowym rachunkiem rozliczeniowym dostawcy - nie była, jak wyżej już wskazano, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej części organ interpretacyjny dokonał więc oceny stanowiska, którego sam skarżący wnioskując o udzielenie interpretacji nie wyraził. Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14c § 1 O.p., przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji indywidualnej, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku stanie podatkowym (zdarzeniu przyszłym).

Z uwagi na fakt, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji nie ma kompetencji do zastąpienia (wyręczenia) organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za co najmniej przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do przyjęcia i oceny zdarzenia przyszłego takiego, jakie zaprezentowane zostało we wniosku przez skarżącego oraz do dokonania oceny prawnej zaprezentowanego przez niego stanowiska. W szczególności organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę tylko elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz treść pytania sformułowanego przez skarżącego, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14c § 1 O.p., a jej uzasadnienie było jednoznaczne i nie odnosiło się do okoliczności, o które wnioskodawca nie pytał i które nie były wskazane przez niego we wniosku, jak też w wrażonym przez niego stanowisku. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem tego stanowiska.

Mając powyższe na względzie Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika - ustanowionego radcy prawnego (480 zł) oraz opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa (17 zł).