Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 411/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 1  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4a  pkt 14, 5a  pkt 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3  pkt 9, 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K. ; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] wydana na rzecz "A" (dalej: spółka/ skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że spółka we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. o udzielenie ww. interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) w dniu 31 października 2013 r. W statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się w dniu 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do dnia 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on z dniem 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się w dniu 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana to została zarejestrowana w KRS postanowieniem sądu z dnia 12 listopada 2013 r. i zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu 14 listopada 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. spółka wskazała, że została założona przez osoby fizyczne, a następnie dnia 14 lutego 2014 r. w miejsce komplementariusza do spółki przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy spółka w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem spółki, ponieważ została ona zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisanej do KRS, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza że w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, a pierwszym dniem roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest dzień 1 listopada 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że organy podatkowe stosują błędną konkluzję, że spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, czyli rok kalendarzowy, podkreślając, że takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz podkreślając, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego. Z ww. orzecznictwa wynika również, że rok podatkowy wspólnika spółki, który jest odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązywanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślono, że spółka jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidulanej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dalej: updop), który wskazuje na opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: updof). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zgodnie z art. 8 updof przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem SKA określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Wskazano też na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 pkt 9, art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) i art. 27 ust. 1 updop. Zauważono, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów updof. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Wskazano, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji organ podatkowy podkreślił, że z wniosku wynika, że spółka jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne. Biorąc powyższe pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej stosuje się do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie znajduje zastosowania. Tak więc w przedstawionym stanie faktycznym istniejąca przed dniem 31 grudnia 2013 r. SKA, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. czyli jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ podatkowy stwierdził, że SKA miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzić sprawozdanie finansowe. W związku z powyższym rok podatkowy SKA rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. a nie jak twierdzi spółka rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

1.4. Pismem z dnia 13 stycznia 2016r. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 17 lutego 2016r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1, art. 2, art. 4 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, iż spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013r. i w związku tym pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014r., a spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) postępowania, tj. art. 14a § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska spółki o przepisy prawa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; uznania, iż w okresie od dnia 1 grudnia 2013r. do dnia 31 października 2015r. spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której jednym ze wspólników jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej.

3.3. Problem ten był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; 18 maja 2016r. sygn. akt II FSK 4045/14, jak też nieprawomocnych wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia: 5 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1626/14; 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Gdańsku z dnia: 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; 28 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Warszawie z dnia: 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne w CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

3.4. Na wstępie należy podkreślić, że w sprawie przyznać należy prymat wykładni językowej. Zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. sygn. akt Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

3.5. Mając powyższe na względzie należy odwołać się do treści przepisów. I tak zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego (art. 4 ust. ustawy nowelizującej).

3.6. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

3.7. Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 października 2013 r. W statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się z dniem 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do dnia 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem że kończy się on z dniem 31 października, każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się w dniu 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana to została zarejestrowana w KRS postanowieniem sądu z dnia 12 listopada 2013 r.

3.8. Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że updof nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 updop) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, że SKA której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach prawa.

Powołane wyżej przepisy ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ podatkowy, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Trzeba także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

3.9. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. W rezultacie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej znalazł zastosowanie w stosunku do spółki, a co za tym idzie rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy trwał do końca przyjętego roku obrotowego i zgodnie z art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pierwszego dnia nowego roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 listopada 2015 r. Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników spółki, będących osobami fizycznymi.

3.10. Należy też stwierdzić, że art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej również odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.", ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy".

Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że : 1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r. (tj. 31 października 2013r.), 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa do 30 listopada 2013r., nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA albowiem zmianę wskazującą nowy rok obrotowy dokonano w dniu 12 listopada 2013r. i wskazywała ona, że kończy się on z dniem 31 października, każdego roku. Z tym, że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r. (23 miesiące) .

Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego SKA z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

3.11. Jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z dnia: 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. akt P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

3.12. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1281/12, CBOSA). Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę wyroków wskazujących odmienny pogląd narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3.13. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.,

3.14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów poczynionej w niniejszym wyroku.