Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 864/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 75 par. 1 i 2, art. 21 par. 3, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek R.B. (uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2007 r.), w którym podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Do wniosku m.in. dołączona została korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2004 r. W korekcie wskazano:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego w kwocie [...] zł.,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł,

- zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł.

Od podatku odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł., wskazano podatek należny w kwocie [...] oraz powstałą nadpłatę w kwocie [...] zł.

Zdaniem podatnika korekta stała się niezbędna ponieważ płatnik – A w W. w sposób błędny naliczył i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, mimo że w przedmiotowym przypadku należności zagraniczne R.B. były (zdaniem pełnomocnika podatnika) zwolnione od podatku.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...].

Skarga, którą strona wniosła na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 76/08. Złożona przez podatnika na powyższy wyrok skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1583/08.

W efekcie w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] odmawiająca R.B. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. w kwocie [...] zł.

2. Pismem z dnia 10 grudnia 2009r. pełnomocnik podatnika ponownie wniósł do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego PIT – 37 o wysokości uzyskanego dochodu za 2004r. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, iż w pierwotnej deklaracji PIT – 37 wszystkie przychody były ujęte w jednej pozycji jako wynagrodzenie ze stosunku pracy – co wprawdzie jest zgodne ze stanem faktycznym, jednakże nie odzwierciedla właściwego stanu prawnego. Zdaniem Pełnomocnika przeniesienie poszczególnych kwot przychodu do właściwych pozycji zeznania podatkowego PIT – 37 wprowadza klarowność do rozliczenia. Jednocześnie z uwagi na to, że płatnik w informacji PIT -11/8B nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów należnych podatnikowi diet zagranicznych w wysokości [...] Euro stało się konieczne uwzględnienie kwoty [...] zł jako należne koszty uzyskania. Według tak sporządzonej korekty podatnikowi pozostała do zapłacenia kwota [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż podatnik wpłacił do kasy Urzędu Skarbowego kwotę [...] zł Pełnomocnik wniósł o przekazanie nadpłaty w kwocie [...] zł na konto podatnika.

W korekcie zeznania podatkowego PIT – 37 za rok 2004 wykazano następujące dane:

- wynagrodzenie ze stosunku pracy, służbowego w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł,

- zaliczka na podatek w kwocie [...] zł,

- przychody z innych źródeł [...] w kwocie [...] zł,

- zaliczka na podatek w kwocie [...] zł,

- razem dochód w kwocie [...] zł,

- podstawa obliczenia podatku w kwocie [...] zł,

- obliczony podatek w kwocie [...] zł,

- składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł,

- podatek należny w kwocie [...] zł,

- suma zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie [...] zł,

Do zapłaty [...] zł.

Pismem z dnia 9 lutego 2010r. pełnomocnik poinformował Urząd Skarbowy w B., że R.B. odwołał udzielone mu pełnomocnictwo i wyznaczył nowego pełnomocnika w sprawach podatkowych.

Pismem z dnia 29 stycznia 2010r. (data wpływu do US 17 lutego 2010r.) R.B. odwołał pełnomocnictwo udzielone B.K..

Postanowieniem z [...] Nr [...] wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 8 marca 2010r. R.B. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu W.S. do reprezentowania podatnika w sprawie toczącego się postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym za 2004r. wszczętego wnioskiem z dnia [...].

Również pismem z 8 marca 2010r. podatnik w związku z postanowieniem z dnia [...] wniósł o rozpatrzenie wniosku także pod kątem zwolnienia należności zagranicznych żołnierzy na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik Podatnika pismem z dnia 15 marca 2010r. przesłał odpis udzielonego mu pełnomocnictwa i wniósł i rozpatrzenie sprawy także pod kątem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej pełnomocnik wywodził, że podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku.

Zdaniem strony podatnik spełnia dwie wymagane przez przepis przesłanki do zwolnienia:

- podatnik jest żołnierzem użytym poza granicami kraju, co wynika z załączonego do wniosku zaświadczenia i z innych dokumentów,

- podatnik realizuje cele wymienione w przepisie prawa materialnego.

Kolejnym pismem z 22 marca 2010r. pełnomocnik strony poinformował, że pismo z dnia [...] należy traktować jako wniosek o stwierdzenia nadpłaty za 2004r.

Do pisma załączono korektę zeznania podatkowego za 2004r. w którym przedstawiono następujące dane:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego w kwocie [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł

- zaliczka na podatek w kwocie [...] zł,

- dochód po odliczeniach w kwocie [...] zł,

- podstawa obliczenia podatku w kwocie [...] zł,

- obliczony podatek w kwocie [...] zł,

- składka na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł,

- podatek po odliczeniach w kwocie [...] zł,

- suma zaliczek pobranych na podatek w kwocie [...] zł,

- nadpłata w kwocie [...] zł.

3. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 216 oraz 165a ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja z dnia [...], nr [...] odmawiająca stwierdzenia istnienia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

4. Na powyższe postanowienie pismem z 19 kwietnia 2010r. pełnomocnik złożył zażalenie. Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości. Wydanemu postanowieniu strona zarzuca naruszenie art. 72 § 1 u art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 165 § 3 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Pełnomocnika postanowienie wdano z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniosek można składać wiele razy, jeśli tylko podstawa prawna żądania jest inna. Tylko w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego można to postępowania wzruszyć w trybach nadzwyczajnych, o których mowa w art. 240 0 256 Ordynacji podatkowej co potwierdza doktryna prawa podatkowego. Przesądza o tym treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a., art. 165 § 3 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zauważa, że przedmiotem oceny we wskazanej wyżej decyzji był przepis art. 21 ust 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nowy wniosek opiera się na treści art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy. Zdaniem Pełnomocnika Strony organ I instancji ma obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania odpowiedniej decyzji, zamiast tego organ bezprawnie odmówił wszczęcia postępowania, grając celowo na zwłokę, w celu ewentualnego przedawnienia zobowiązania. Organ stwarza tym samym podatnikowi podstawy roszczeń cywilnoprawnych wobec Skarbu Państwa. Nadto zdaniem Pełnomocnika organ I instancji mimo obowiązku nie przestawił podstawy prawnej swego stanowiska, ani też jej nie wyjaśnił, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają składania kolejnego wniosku o stwierdzenia nadpłaty, nie wynika taki zakaz też z innych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Pełnomocnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i rozpatrzenie poza kolejnością, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania za 2004r., które przedawnia się z upływem 2010 roku.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że: art. 165 Ordynacji podatkowej mówi, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu.

Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 Ord. pod., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślono, że w świetle powołanego przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej – odmowa wszczęcia postępowania następuje z dwóch przyczyn:

- gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną,

- gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy co do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu drugiej instancji, za bezsporną należy uznać okoliczność, że przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą strona określała jako nienależne opodatkowanie "należności zagranicznej", toczyło się wcześniej postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., która potwierdzona została prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego.

Zgodnie z przytoczonym powyżej uzasadnieniem tego orzeczenia, Sąd stwierdził, iż podatek uregulowany z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. był podatkiem należnym, nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Organ ustosunkował się do argumentów podatnika, iż w sprawie stwierdzenia nadpłaty można składać wniosek wiele razy, jeśli tylko podstawa żądania jest inna. Argumentacja ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznej. Ponowne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niesłuszne zdaniem Strony opodatkowanie "należności zagranicznej" nie może być skuteczne, ponieważ zgłaszane po raz kolejny żądanie nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, a zatem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przywołany przepis stanowi m. in., iż w sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

6. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu obrazę art. 165a, art. 21 § 2 i 3, art. 121 i 124, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony wydane postanowienie nie odpowiada prawu. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu organy ograniczyły swe działania do rozpatrzenia wniosku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, pomijając przysługujące z mocy prawa podatnikowi inne zwolnienia, w tym wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 updof.

Skarżący zauważył, że wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, iż w postępowaniu rozpatrywano także zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, stanowisko to mija się z prawdą. Do kwestii tej organ drugiej instancji nie odniósł się, czym naruszył dyspozycję art. 210 § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ prowadził postępowanie wyłącznie pod kątem pkt 110, a to nie to samo zwolnienie, o którym mowa w pkt 83. Fakt ten, w ocenie strony, potwierdzają wyroki WSA w Gliwicach I SA/GL 76/08 z dnia 19 maja 2008 r. oraz wyrok NSA, II FSK 1583/08 z dnia 7 sierpnia 2009 r. Według pełnomocnika organy w sposób bezpodstawny stwierdziły, że zwolnienie, o którym mowa w Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, było rozpatrywane.

Pełnomocnik uważa, że skoro podatnik złożył korektę swojego zeznania, to wiąże ona tak długo, dopóki nie zmieni on decyzją wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego w tejże korekcie. Przesądzać ma o tym treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku skutecznie złożonej korekty zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik powołał szereg wyroków. Według niego nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się do samodzielnego załatwienia, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i wysokości samej nadpłaty.

Pełnomocnik powołał się tez na art. 45 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 updof. Jego zdaniem unormowania te prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany rok podatkowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku na rzecz podmiotów prawa publicznego, wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczenia do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objętych dyspozycją art. 274 Ordynacji podatkowej, w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku, oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku.

Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albo do określenia dochodu w trybie art. 21b tej ustawy.

Stąd zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy, po otrzymaniu wniosku podatnika, miał nie tylko obowiązek wszczęcia postępowania, ale przede wszystkim wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że złożona korekta zeznania wiąże organ podatkowy dopóki organ ten nie podważy jej stosowną decyzją, określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego strona skarżąca uznała za błędne twierdzenie organu, że zachodzą przesłanki wymienione w art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem złożony wniosek organ ma rozpatrzyć, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wnioski o stwierdzenie nadpłaty można składać wielokrotnie, jeśli tylko inna jest podstawa żądania stwierdzenia nadpłaty i nie została wydana prawomocna decyzja dot. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004.

Zdaniem pełnomocnika podatnika, zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia też, że zachodzą przesłanki z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Kontrola sądowa zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Jak wynika z art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie sąd uchyla zaskarżone orzeczenie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach; bądź stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

9. Spór w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za 2004 r., na jego wniosek, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy i decyzja ta – jako ostateczna – pozostaje w obrocie prawnym.

Dodać przy tym należy, że zarówno w pierwotnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (załatwionym decyzją organu z dnia [...]), jak i w kolejnym wniosku stwierdzenie nadpłaty, zarzuty strony odnosiły się do nieprawidłowego – jej zdaniem – naliczenia i odprowadzenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych R. B, wypłacanych przez A w W. . W obu przypadkach strona uważała, że należności te objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego.

Uznając za celowe merytoryczne rozpoznanie przez organ podatkowy drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., pełnomocnik strony argumentuje zmianą materialnoprawnej podstawy żądania. Wskazuje, że o ile pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za ww. okres strona oparła na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 110 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), o tyle kolejny wniosek, jako podstawę zwolnienia, wskazywał art. 21 ust. 1 pkt 83. Pełnomocnik zarzuca, że organy obu instancji, jak też WSA w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, nie rozpatrywały zasadności pierwszego wniosku pod kątem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 updop, ale art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Natomiast w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Właśnie ta zmiana szczegółowej podstawy prawnej żądania usprawiedliwia – w rozumieniu strony skarżącej – możliwość składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty, mimo że pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zainicjował postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją pozostającą w obrocie prawnym.

10. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego, stanowiąc tym samym materialnoprawną podstawę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zauważyć przy tym trzeba, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż to wynika z przepisów prawa) wysokości (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej, wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. To jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powziął żadnych wątpliwości, co do prawidłowości wykazania zobowiązania podatkowego w pierwotnej deklaracji podatnika i uznał za właściwe ograniczenie się do zbadania zasadności twierdzeń podatnika (zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), iż wykazany przez niego uprzednio w deklaracji podatek jest wyższy od należnego, może on przeprowadzić postępowanie wyłącznie w zakresie wskazanym we wniosku podatnika i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] (uzupełniony 15 maja 2007 r.), wydał w dniu [...] decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie uznał zatem za celowe wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Taki tryb postępowania nie został zakwestionowany przez organ drugiej instancji, nie podważono jego zasadności również w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zarówno w wyroku WSA w Gliwicach, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Skoro jednak, jak wykazano, istotą wszczynanego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości większej niż wynikająca z przepisów prawa, to jest rzeczą oczywistą, że żądanie to wyznacza zakres przedmiotowy odrębnej sprawy podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zarówno we wniosku z dnia [...], jak i kolejnym, strona żądała stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., wskazując jednocześnie, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004 r. było nieprawidłowe.

Zatem decyzją z dnia [...] w sposób ostateczny rozstrzygnięto sprawę nadpłaty za rok 2004 r., przesądzając dodatkowo, że zobowiązanie podatkowe, wynikające z pierwotnej deklaracji podatnika jest zgodne z prawem.

Wskazać bowiem trzeba, że w decyzji z dnia [...], odmawiającej R. B. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2004, organ podatkowy wyraźnie potwierdził, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2004 r. w dniu 1 kwietnia 2005 r. Decyzja ta pozostaje, jako ostateczna, nadal w obrocie prawnym. Organ podatkowy nie uznając korekty zeznania doszedł do wniosku, iż kwota zobowiązania pokrywa się z kwotą wynikającą z pierwotnego zeznania. W tych okolicznościach organ podatkowy nie ma możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Art.128 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji podatkowych i określa jej skutki. Z tej zasady wynika domniemanie mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej i jej zgodności z prawem, w tym z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (materialnej). Obalenie tego domniemania mogło nastąpić tylko w przewidzianych przez prawo postępowaniach zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, tj. bądź poprzez zastosowanie jednego z trybów postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji) bądź w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 558/07).

Dodać przy tym należy, że organ podatkowy, prowadząc postępowania na podstawie wniosku podatnika z dnia [...], dokonał oceny zgodności pierwotnej deklaracji podatkowej z przepisami prawa. Postępowanie podatkowe, niezależnie od tego czy dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), czy też stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ord. pod.), musi cechować się zupełnością procesową. Oznacza to, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Jeżeli zatem w ocenie strony, ustalenia organu podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej decyzji, nie obejmują wszystkich okoliczności, bądź też nie uwzględniają wszystkich regulacji prawnych, strona winna była kwestie te wyeksponować w odwołaniu od takiego rozstrzygnięcia, albo – jeżeli zaistniały stosowne przesłanki – w żądaniach dotyczących uruchomienia trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). W rozpatrywanym przypadku żadna z tych możliwości nie została przez stronę wykorzystana.

Co więcej, legalności decyzji z dnia [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K, nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 76/08, który – stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także wskazywaną przez skarżącego podstawą prawną, miał obowiązek orzec w granicach sprawy, tj. w przedmiocie istnienia (bądź nieistnienia) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., z tytułu należności zagranicznych wypłaconych R. B. .

Ponowne wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym ze względu na niesłuszne opodatkowanie określonego przysporzenia, nie może być skuteczne zgłaszane po raz kolejny i w związku z tym nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu, a zatem w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 165a § 1 Ord. pod. (podobnie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1160/08). Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd podziela pogląd wyrażony wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, że "inne przyczyny" o których mowa w art. 165a § 1 Ord. pod., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa. Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia właśnie w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.o.p.s.a.). W szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozstrzygnięcie organu należy uznać za zgodne z prawem, a argumentacja zawarta w uzasadnieniu uwzględnia okoliczności stanu faktycznego oraz unormowania prawne mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

11. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.o.p.s.a. orzekł jak w sentencji.