Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 329/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], określającą C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od maja

do września 2014 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. Natomiast w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj i wrzesień 2014 r. przed dokonaniem zwrotu przeprowadzono czynności sprawdzające. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem, doręczonym pełnomocnikowi spółki.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami

w zakresie błędnego przeliczenia faktur wyrażonych w walucie EURO, spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Następnie, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2014r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka

w okresie od maja do września 2014 r. dokonywała zakupu od polskich podmiotów napojów: C. , C. , C. , C. , P. , P. M., P. , F. , M. , S. , D. , R. , M. , [...], celem dalszej odsprzedaży głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT), a także dostaw krajowych. Zakup przez spółkę napojów potwierdzili jej kontrahenci.

Ustalono, że spółka poprzez niezastosowanie średniego kursu waluty ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury błędnie zadeklarowała podstawę opodatkowania z tytułu WDT w maju 2014 r. w kwocie [...]zł, zamiast prawidłowo [...] zł, a także podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy krajowej w maju 2014 r., odpowiednio: [...] zł i [...] zł, zamiast prawidłowo [...] zł i [...] zł.

W kwestii dostaw krajowych ustalono, że w maju 2014 r. spółka rozliczyła trzy dostawy napojów C. 1,5 l na rzecz P. . Na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. wobec tego kontrahenta spółki za ww. okres, ustalono, że kontrahent spółki w maju 2014 r. odsprzedał w dniu zakupu lub w dniu następnym zakupione

od spółki napoje na rzecz francuskiej M. . Nadto, podmiot ten w ww. okresie dokonywał transakcji dostaw na rzecz francuskich firm, z którymi od czerwca 2014 r. współpracowała spółka tj.: S. , M., E. . S. M. oświadczył, że działalność gospodarcza zgłoszona na jego nazwisko prowadzona jest przez C. T., który został przez niego upoważniony do podejmowania wszelkich działań związanych z jego firmą, w tym do reprezentacji przed organami skarbowymi w trakcie kontroli skarbowych. Powyższe potwierdzają zeznania C. T. z dnia [...] września 2014 r.

Odnośnie dokonanych przez spółkę WDT stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym odpowiedzi z administracji podatkowej: francuskiej, duńskiej, łotewskiej i węgierskiej poddają w wątpliwość rzetelność dokonywanych przez spółkę transakcji na rzecz węgierskiej O. T. K., łotewskiej S. T. S., duńskiej A. S. A., oraz francuskich: S. i M.. Informacje uzyskane z administracji państw właściwych dla nabywców wskazanych na fakturach nie potwierdziły rozliczenia transakcji przez ich podatników. W większości transakcji towar nie trafiał do nabywców wskazanych na fakturach sprzedaży, podmioty wskazane na fakturach jako nabywcy są podejrzane o udział w oszustwach w zakresie rozliczeń podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej, bądź są podmiotami znikającymi. Ustalono przy tym, że wprawdzie S. T. S. dokonywała transakcji trójstronnych, niemniej podatek nie został rozliczony na ostatnim etapie dostawy. Zapytania do administracji państw właściwych dla kolejnych nabywców, jak i do firm wskazanych na dokumentach przewozowych jako odbiorcy towarów nie potwierdziły bowiem rozliczeń przez nich transakcji i zapłaty podatku.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ I instancji stwierdził,

że w następstwie dostaw towarów zafakturowanych na rzecz wskazanych wyżej firm nie miało miejsca WNT i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny.

Tym samym nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienia prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel na wskazanych nabywców. Zatem dostaw towarów na rzecz wskazanych wyżej firm, nie można potraktować jako WDT, korzystającej z preferencyjnego opodatkowania stawką w wysokości 0%.

Jednocześnie, organ I instancji stwierdził, że spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w nadużyciach podatkowych, lecz także miała świadomość w nich uczestniczenia i pomagała w ich realizacji, dokonując dostawy napojów do niezidentyfikowanych firm, zamiast do firm wskazanych na fakturach.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że spółce w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku

od towarów i usług w wysokości 0%. Z tego też powodu transakcje te podlegają opodatkowaniu stawką krajową 23%. Tym samym, wskazaną na wstępie decyzją

z dnia [...] sierpnia 2018 r., organ I instancji określił spółce prawidłowe kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy od maja do września 2014 r.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, ar. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne ich zastosowanie, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: O.p.", poprzez ich niezastosowanie oraz art. 7 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżąca, stanęła na stanowisku,

że dołożyła wszelkiej staranności celem zebrania niezbędnych dokumentów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe. Dokonała sprawdzenia aktywnego numeru VAT swoich kontrahentów, dokonywała drogą e-mail wymiany informacji, wystawiała faktury, zakupywała towar, który następnie był dostarczany w ramach WDT, do przewozu wykorzystywała firmy logistyczno-transportowe, posiadała dokumenty przewozowe CMR, zlecenia transportu, a także potwierdzenia dostarczenia towaru do firm na terenie unii europejskiej. Zdaniem spółki we wszystkich powyższych przypadkach doszło do rzeczywistego obrotu towarem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie

z którym wskazani przez spółkę na wystawionych fakturach sprzedaży w okresie

od maja do września 2014 r. odbiorcy tj. O. T. K., S. T. S., S. , M. , A. S. A., nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a podatnik

nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w ocenie organu odwoławczego znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez ten organ.

Odnośnie transakcji z węgierską O. T. K., organ odwoławczy wskazał, że dostaw nie potwierdził ani adresat faktur – węgierska spółka, ani podmiot, do którego miał trafić udokumentowany spornymi fakturami towar - duńska firma S. S. A., która zgodnie z informacją uzyskaną od duńskiej administracji nie istnieje od [...] sierpnia 2013 r., upadłość została zakończona [...] lipca 2016 r., właściciel był osobą bezdomną, uzależnioną od narkotyków, sprzedał swoje dane osobom ze środowiska przestępczego. Ponadto, płatności za dostawy dokonane były przez osoby trzecie: E. M. z rachunku prowadzonego przez bank węgierski i S. M. z rachunku prowadzonego przez bank szwedzki.

Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia skarżącej spółki z dnia

[...] października 2014 r. z których wynika, iż E. M. działał jako pełnomocnik O. T. K., a S. M. był jego przedstawicielem w D. nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Powyższe potwierdziła informacja węgierskiej administracji podatkowej stwierdzając, że osoby wskazane na bankowym dowodzie wpłaty nie są powiązane z węgierskim podatnikiem, gdyż nie są właścicielami, ani przedstawicielami węgierskiego podatnika. Z węgierskiego rejestru działalności gospodarczej wynika, że osobą reprezentującą firmę jest G. O. (żona M. M.) oraz, że firma ta prowadzi inny rodzaj działalności gospodarczej - przetwarzanie i konserwacja mięsa.

Organ odwoławczy wskazał również na ustalenia w zakresie transportu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Konfrontując dokumenty przewozowe oraz złożone wyjaśnienia kierowców (M. B., M. P.) z danymi z systemu viaTOLL, w przypadku dostawy towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nr [...] i [...], [...], [...] uznał, że dane z systemu viaTOLL nie dają podstaw do uznania, że towar udokumentowany spornymi fakturami został dostarczony do odbiorcy w terminach wskazanych w dokumentach. Z danych z systemu viaTOLL wynika bowiem, że w samochody w innych terminach opuszczały granice państwa (faktury nr [...] i [...]) , kierowały się w stronę przeciwną do kierunku dostawy (faktura nr [...]), czy też przejechały tylko przez odcinki krajowe (faktura nr [...]).

Organ odwoławczy wskazał również, ze w dokumentach potwierdzających odbiór towaru, jak również w oświadczeniu firmy S. S. A., że towary udokumentowane fakturą nr [...] zostały dostarczone do tej firmy w D. , znajduje się tylko pieczątka tej firmy i nieczytelny podpis. Skoro więc duńska firma nie istnieje od [...] sierpnia 2013 r. to racjonalne jest stwierdzenie, że nie ona była odbiorcą w 2014 r. towarów udokumentowanych ww. fakturami. Natomiast, dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny (por. wyrok WSA w Łodzi z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 869/16).

Organ odwoławczy wskazał, że nie może odnieść się do podniesionego przez spółkę zarzutu, że G. O. "kłamie oraz zataja fakty." To do obowiązków spółki należało bowiem zbadanie wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności, wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Z treści odwołania wynika, że spółka posiadała informacje o węgierskim kontrahencie z Internetu. Zatem posiadała informacje, że przelewy bankowe za towar udokumentowany ww. fakturami są dokonywane nie z konta węgierskiego podmiotu, lecz z kont bankowych nieustalonych osób. W ocenie organu odwoławczego już ten fakt powinien wzbudzić obawy podatnika, co do rzetelności transakcji. Nadto, w ocenie organu, również zarzut braku przeprowadzenia kontroli u węgierskiego podatnika jest chybiony. Ustalono bowiem, że spółka ta nie odebrała towaru, co potwierdza również strona, gdyż towar zgodnie z jej wyjaśnieniami został dostarczony do innej firmy do D. , tym samym nie zadeklarowała WNT, posiada inny numer rachunku bankowego, prowadzi inny rodzaj działalności, a więc przeprowadzona kontrola ustaliłaby tylko fakty, które już są znane.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu,

że świadek M. B. (kierowca) potwierdził transport towarów do D. . W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. M. B. odniósł się jedynie

do transportu towarów do F. , natomiast nie odniósł się w ogóle do transportu towarów do D. . Nadto, organ wskazał, że faktury za transport towarów są dokumentami formalnymi, które również nie potwierdzają transportu towarów do D. , co wynika z wyżej opisanego systemu viaTOLL. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na powiązania osobowe właściciela firmy transportowej J. z jedynym udziałowcem skarżącej spółki M. P.. Współwłaścicielami T. T. C. sp. z o.o. byli K. i M. P., prezesem zarządu był również M. P.. Od [...] marca 2015 r. spółka zmieniła nazwę na L. , a prezesem został A. N.. Obecnie współwłaścicielem i prezesem zarządu ww. spółki jest J. N..

Odnośnie transakcji z francuską S., organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy wskazuje, iż dostawa towaru wynikająca z faktury WDT nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wystawionej przez spółkę na rzecz tego podmiotu nie została zrealizowana. Organ powołał się na informację uzyskaną od administracji francuskiej z której wynika, że francuski podatnik nie rozliczył zakupu. U podatnika francuskiego prowadzona była kontrola faktur, podczas której nie potwierdzono relacji handlowych ze skarżącą spółką. W następstwie przesłuchań, spółka ta zapewniła, że nigdy nie zawierała transakcji z polskim przedsiębiorstwem. Według francuskiego podatnika, polski podmiot zakupił dane ich firmy, aby wystawiać fałszywe faktury. Według francuskiej administracji podmiot francuski jest podejrzany o zaangażowanie w schemat oszustwa karuzelowego w ramach VAT. W efekcie firma francuska została odnotowana w Eurofisc, gdzie obecni są liczni dostawcy zlokalizowani w H. , L. w N., o których wiedzą, że są zaangażowani w ten typ oszustwa.

Organ odwoławczy wskazał również, że sprzedany przez skarżącą spółkę towar był zakupiony od powiązanej osobowo ze skarżącą ww. T. T. C., której współwłaścicielami byli: K. i M. P., prezesem zarządu był również M. P.. W ocenie organu odwoławczego T. T. C.

w przedstawionej sytuacji, sama mogła dokonać WDT na rzecz tego podmiotu, bez pośrednictwa skarżącej.

Nadto, organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań A. N.

z dnia [...] lipca 2014 r. z zeznaniami kierowcy P. J. z dnia [...] września 2014 r. w kwestii załadunku towaru udokumentowanego sporną fakturą. Pierwszy

z nich zeznał, że przy załadunku był na pewno kierowca i M. C. (brat prezes zarządu skarżącej spółki), drugi z nich zeznał, że nie zna miejsca załadunku, załadowany ciągnik siodłowy z naczepą czekał na niego już na bazie w P. w bazie PKS. Nadto M. P. do protokołu z dnia [...] października 2014 r. zeznał, że towar zakupiony od T. T. C., która to spółka w 2014 r. miała adres siedziby tożsamy jak skarżąca tj. [...], został przywieziony przez dostawcę towaru na ul. [...] środkiem transportu dostawcy. Organ zauważył natomiast, że skoro siedziby obu spółek miały ten sam adres, to nie było konieczności transportu towarów.

Organ wskazał również na przyjęte formy rozliczeń z kontrahentem francuskim. Płatności za WDT dokonywane były przez podmioty niewskazane na spornych fakturach. Płatności były dokonywane przez pośrednika C. T. oraz P. , którą reprezentuje C. T., który zeznał w dniu [...] września 2014 r., że pieniądze od francuskiego kontrahenta otrzymywał na rachunek P. , jednakże nie zostało to potwierdzone żadnym dowodem. Nadto, zakup towarów od T. T. C. został sfinansowany przedpłatami otrzymanymi od C. T. i firmy P. , a skarżąca spółka nie angażowała własnych środków. Jednocześnie, to firma M. wystawiła prośbę o uznanie płatności otrzymanej od P. i C. T., a nie adresat faktury - S. . Organ uznał, że nie zasługują przy tym na uwzględnienie zeznania C. T., który nie wie, dlaczego uznanie płatności firmuje firma M., wskazując na błąd po stronie skarżącej spółki. W fakturze prowizyjnej nr [...] C. T. sam w tytule płatności za fakturę WDT [...] (wystawioną na rzecz S. ) wskazał "dla M. ". Zatem, w ocenie organu, nie był to błąd popełniony przez skarżącą spółkę.

Organ odwoławczy wskazał również na dokument CMR w którym w części

- przesyłkę otrzymano - zawiera tylko odcisk pieczęci ww. francuskiej firmy

i nieczytelny podpis, a więc, zgodnie z orzecznictwem, dokument taki nie potwierdza, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar. Nadto, z przedłożonych dokumentów wynika, że towar udokumentowany sporną fakturą był transportowany pojazdami

o nr rejestracyjnych: [...], data załadunku [...] czerwca 2014 r., data rozładunku [...] czerwca 2014 r. Z systemu viaTOLL wynika natomiast, że samochód

o numerze rejestracyjnym [...] w dniach od [...] czerwca 2017 r. do [...] czerwca 2014 r. przejechał tylko przez odcinki krajowe.

Odnośnie zarzutów spółki, że organ podatkowy nie uwzględnił wyciągów bankowych za okres maj-wrzesień 2014 r., które firma P. złożyła [...] marca

2018 r. w Urzędzie Skarbowym w C., wnosząc jednocześnie o ich włączenie. Organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 218 r. organ I instancji, włączył jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...], [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. wraz z załączonymi dokumentami. Następnie wyłączył przedmiotowe dokumenty

z akt sprawy z uwagi na fakt, iż wyciągi bankowe innego podmiotu zawierały informacje niejawne. Wyłączenie tego materiału było niezbędne, ponieważ jego udostępnienie skutkowałoby ujawnieniem tajemnicy skarbowej. Fakt wyłączenia dokumentów nie odbiera im przy tym walorów dowodowych w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tychże dokumentów, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Organ odwoławczy wskazał jednak, że załączone wyciągi - dowód nr 2 - nie potwierdzają płatności za towar z wystawionej faktury na rzecz S.. na kwotę [...]EUR, co wynika z wyżej opisanych okoliczności płatności przez pośrednika tj. P. .

Organ odwoławczy wskazał bowiem, że choć to spółka wystawiła fakturę WDT

nr [...] (proforma nr [...]) na rzecz S. , to jednak z załączonych wyciągów bankowych wynika, że S. dokonała płatności do P. tytułem faktury "[...]". W toku prowadzonego postępowania spółka nie okazała oraz nie załączyła do akt sprawy faktury "[...]". Z akt sprawy wynika, że spółka wystawiła fakturę WDT nr [...] na rzecz węgierskiej firmy O. T. K.. Zatem brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie płatności za dostawę z faktury WDT nr [...], tym bardziej, że firma francuska nie potwierdziła transakcji udokumentowanej fakturą WDT nr [...] (proforma nr [...]).

Ponadto w zestawieniu z innym dowodem, tj. skanem wyjaśnień (prośby) M., z których wynika, iż firma ta prosi o uznanie płatności właśnie za fakturę WDT nr [...] od: P. wystawionej na rzecz S. wynika, że płatności na koncie firmy P. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Zgodnie z przedłożonymi przez spółkę potwierdzeniami przelewów za fakturę nr [...], płatności dokonywał również C. T.. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w [...] C. T., S. T. za okres od maja do września 2014 r. wynika, że podmiot ten zawiesił działalność od dnia [...] maja 2015 r., z tego też powodu nie dysponuje wyciągami bankowymi za sprawdzany okres. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że P. dokonywała również transakcji z tymi samymi podmiotami, co spółka, a na wyciągach bankowych dokumentujących dokonanie zapłaty firmy francuskie często w tytule nie wskazywały konkretnych faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji kart drogowych przewoźnika w zakresie przedmiotowej dostawy stanowiących dowód

nr 4 odwołania, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie stwierdzono, że towar nie został w ogóle wywieziony poza granice kraju. Natomiast bezsprzecznie ustalono, że spółka nie dokonała WDT towaru na rzecz podmiotu uwidocznionego na spornej fakturze. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że to firma M. prosiła o uznanie płatności otrzymanej od P. i C. T.,

a nie adresat faktury - S..

Odnośnie transakcji z łotewską S. T. S., organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy wskazuje, iż dostawy towarów wynikające z faktur

nr: [...], [...] z dnia [...] maja 2014 r. i [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wystawionych przez spółkę na rzecz tego podmiotu nie zostały zrealizowane. Organ odwoławczy powołał się na informacje uzyskane od podatkowej administracji łotewskiej, z których wynika, że S. T. S. nie prowadzi działalności na terytorium Republiki Ł. , towary nie były sprowadzone na Ł. ,

a z przedłożonych dokumentów wynika, iż podatnik dokonuje transakcji trójstronnych, dlatego też tylko dalsze dostawy na terytorium UE były deklarowane. Nabycia nie były wykazane w deklaracjach. Administracja łotewska podejrzewa, że firma S. T. S. jest zaangażowana w schemat oszustwa VAT na terytorium UE. Dodatkowo administracja łotewska wskazała, iż pod adresem siedziby usytuowana jest firma usług księgowych B. . Jedynym właścicielem S. T. S. i członkiem zarządu tej firmy jest rezydent W. B. - A. Q., który nie mieszka na Ł. . Brak jest innych osób zatrudnionych w tej firmie. Dokumenty do kontroli składane były przez upoważnioną osobę I. O. (członek zarządu firmy usług księgowych), który nie był w stanie złożyć wyjaśnień dotyczących transakcji dokonanych przez S. T. S. oraz o osobach, które zajmowały się towarami. Informacje dotyczące przewoźnika i pojazdu mechanicznego wskazane były w załączonym dokumencie CMR. Do kontroli nie przedłożono umów o współpracy. Jednocześnie administracja łotewska wskazała kolejnych nabywców towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą spółkę. Jednakże żadna z firm nie rozliczyła WNT.

Powołując się na informacje z systemu viaTOLL odnośnie faktury o nr [...] organ odwoławczy wskazał, że towar załadowano [...] maja 2014 r., rozładunek [...] maja 2014 r., pojazd o nr rejestracyjnym [...] Z systemu wynika natomiast, że pojazd o tym nr rejestracyjnym w dniach od [...] maja 2014 r. do [...] czerwca 2014 r. przejechał przez odcinki krajowe, a więc nie mógł dokonać transportu towaru do W. B. do firmy Z. . Organ odwoławczy wskazał przy tym, że załączone do odwołania jako załącznik nr 15 fotokopie dokumentów, np. faktura

nr [...] - usługi spedycji, na której są wymienione inne numery rejestracyjne pojazdów, niż na dokumencie przewozowym CMR, jak również nazwany Dossier, są zanonimizowane, nie zawierają pełnych danych, a więc brak jest informacji jakich transakcji dotyczą, a tym samym nie stanowią dowodu potwierdzającego WDT. Ponadto, e-mail z dnia [...] maja 2014 r. znajduje się już w aktach sprawy i był wzięty pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji, przy czym wynikające z niego informacje dotyczące przyszłego transportu, również nie potwierdzają WDT.

Organ powołał się na zeznania świadka T. C. - kierowcy przesłuchanego w dniu [...] września 2016 r., który wbrew stwierdzeniu strony, nie potwierdził jednoznacznie transportu towaru udokumentowanego tą fakturą. Zeznał bowiem, że od trzech lat nie rozpoczynał transportu towaru ze S., nie zna firmy E. (firma transportowa) ani też skarżącej spółki, dopiero

po okazaniu dokumentu - CMR, na którym były jego dane, świadek stwierdził,

że dokonywał transportu, jednakże nie umiał wskazać miejsca załadunku, jak również trasy do miejsca załadunku, jak była zapakowana C. , czy transport był oplombowany, nie wie komu przekazał towar (czy właścicielowi, czy pracownikowi tej firmy). Zatem mógł przekazać towar w ogóle nieznanej osobie, o czym świadczy nieczytelny podpis odbioru towaru. W ocenie organu odwoławczego, skoro transport C. do A. był incydentalny to przy rzeczywistym transporcie towarów świadek powinien pamiętać więcej szczegółów tego transportu.

Odnośnie dostawy towaru udokumentowanej fakturą nr [...], organ wskazał, że towar załadowano [...] maja 2014 r., rozładowano [...] czerwca 2014 r., pojazd o nr rejestracyjnym [...] Z systemu viaTOLL wynika natomiast,

że samochód nie wyjechał [...] maja 2014 r. ze S. z ul. [...], gdzie mieściła się firma S. , lecz w nocy [...] maja 2014 r. wjechał do kraju kierując się na osiedle [...] w S. , skąd wyjechał w drogę powrotną poza granicę państwa o [...].

Organ odwoławczy nie dał wiary załączonemu do odwołania dowodowi - wiadomość e-mail z dnia [...] września 2018 r., w której M. Ż. w imieniu przewoźnika C. potwierdza dostarczenie napojów autem [...] do W. B. na zlecenie spółki (załącznik nr 8). Zdaniem organu wyjaśnienia M. Ż. nie zasługują na uwzględnienie. Z korespondencji

e-mailowej właśnie z M. Ż. przedłożonej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, dokumentów CMR i zlecenia transportowego wynika,

iż transport towaru z faktury WDT nr [...] miał przebiegać wyjazd [...] maja 2014 r. około godz. [...] z ul. [...] i trwać poza granicami kraju przynajmniej

do [...] czerwca 2014 r., kiedy to rozładowano towar. Tymczasem z systemu viaTOLL jasno wynika, że [...] maja 2014 r. pojazdu nie było w kraju, gdyż wjechał dopiero

[...] maja 2014 r., kierując się bezpośrednio na [...] w S. . Pojazd ponownie opuścił teren kraju [...] maja 2014 r. Organ podkreślił, że przedmiotowe oświadczenie zostało sporządzone po zapoznaniu się przez I. Ł. (prezes zarządu skarżącej spółki) z zebranym materiałem dowodowym,

w tym z danymi z sytemu viaTOLL, które nie potwierdzały transportu towaru tym pojazdem, a więc zostało złożone, w ocenie organu, aby uwiarygodnić dostawę towarów. Nadto obie informacje uzyskane od M. Ż. różnią się co do daty załadunku towarów. W informacji z dnia [...] maja 2014 r. osoba ta stwierdziła, że auto na jutro (więc [...] maja 2014 r.) na godz. [...] będzie na załadunku w S.,

a w informacji z dnia [...] września 2018 r. stwierdza, że auto wjechało [...] maja 2014 r. nad ranem do Polski i miało planowany rozładunek w B.. Nadto informacja

z dnia [...] września 2018 r. w kwestii innego ciągnika, bez wskazania jego numeru rejestracyjnego, danych kierowcy oraz planowanym rozładunku w B. jest gołosłowna, nie poparta żadnym dowodem.

Odnośnie dostawy towaru udokumentowanej fakturą nr [...] - towar załadowano [...] lipca 2014 r., rozładowano w dniach [...] lipca 2014 r. – zgodnie

z oświadczeniem łotewskiej firmy z dnia [...] lipca 2014 r. w firmie S. E.

w magazynie mieszczącym się w miejscowości N. , pojazd o nr rejestracyjnym [...] Z systemu viaTOLL wynika natomiast, że ciągnik o numerze rejestracyjnym [...] w dniach od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. poruszał się poza granicami Polski i dopiero [...] lipca 2014 r. wjechał na terytorium Polski i ponownie opuścił kraj dopiero [...] lipca 2014 r. Dodatkowo z przedłożonej korespondencji e-mail z dnia [...] lipca 2014 r., w której spółka pisze o godz. [...] do osoby A. w języku angielskim, w tłumaczeniu na język polski: "dziś spakowaliśmy ciężarówkę, kierowca jest już w drodze" wynika, że spółka spakowała ciężarówkę dopiero [...] lipca 2014 r. Z potwierdzenia przelewu płatności dokonanej [...] lipca 2014 r. za przedmiotową fakturę wynika, że ładunek C. 1,5L dostarczony został do P. , a nie do znajdującego się 5 km od niego miasta N..

W ocenie organu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka nie dokonała WDT udokumentowanej tą fakturą. Towar nie został bowiem dostarczony do łotewskiego nabywcy wskazanego na fakturze S. T. S., ani do trzeciego z kolei cypryjskiego nabywcy w transakcji trójstronnej A. S. F. L. uznanego za podmiot znikający, czy do francuskich firm wskazanych na dokumencie CMR, tj. firmy S. E. - wskazanej w miejscu dostawy, ani firmy G. I. E. - wskazanej jako odbiorca. Fakt wskazania na dokumencie dwóch różnych firm, które mogły być odbiorcami towarów poddaje w wątpliwość faktycznego nabywcę. Jak ustalono z żadną z tych firm nie można nawiązać kontaktu. W firmie S. E. (której szyld widnieje na zdjęciu załączonym do odwołania pod adresem [...]) nie odnotowano na kontach żadnych przepływów finansowych odpowiadających wartości wskazanej na fakturze WDT nr [...]. Dodatkowo obie firmy: S. E. oraz G. I. E. - nie deklarowały nabyć jak również nie rozliczyły podatku z tytułu WNT.

Nadto, organ wskazał, że dokument CMR w części - przesyłkę otrzymano - zawierają tylko nieczytelny podpis, a więc zgodnie z orzecznictwem sądowym dokumenty takie nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również stanowiska strony, iż z chwilą przekazania dokumentów transportowych kierowcom, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na łotewskiego podatnika. Spółka zlecała bowiem transport towarów, co potwierdza faktura za świadczoną usługę transportową wystawiona na rzecz spółki, zatem dopiero potwierdzenie odbioru towaru przez łotewskiego podatnika stanowiłoby przeniesienie prawa do dysponowania towarem.

Odnośnie transakcji z francuską M. , organ odwoławczy powołując się na informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej w kwestii transakcji z ww. kontrahentem, wskazał, że podatnik francuski nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie stawia się na spotkania

z pracownikami ww. administracji. Kontrahent ten przedłożył 5 faktur, w tym trzy wystawione przez P. oraz dwie z dnia [...] czerwca 2014 r.

i [...] lipca 2014 r. wystawione przez skarżącą spółkę. Wyciągi bankowe od maja

do sierpnia 2014 r. nie wykazały płatności na rzecz skarżącej lecz na rzecz P. . Wskazano również, że firma ta jest znikającym podatnikiem,

od 2013 r. nie wypełnia obowiązków podatkowych. Numer unijny tej spółki został unieważniony w dniu [...] listopada 2016 r.

Organ wskazał, że zdaniem spółki informacja administracji francuskiej odnośnie tego kontrahenta jest nierzetelna (błędne tłumaczenie). Odnosząc się do powyższego zauważył, że rzeczywiście w informacji ww. administracji wskazano błędnie, iż od 2003 r. kontrahent nie wypełniał obowiązków podatkowych, a w 2005 r. przeprowadzono została u niego kontrola. Jednakże informacja ta została sprostowana informacją ww. administracji z dnia [...] lutego 2018r. Zatem organ I instancji wskazał prawidłowe daty, tj. że od 2013 r. spółka ta nie spełnia obowiązków podatkowych, a w 2015 r. przeprowadzona została u niej kontrola.

Organ odwoławczy podkreślił, że z pozyskanych informacji wynika, iż nikt

nie rozliczył podatku z tytułu przedmiotowych transakcji ani spółka, która korzysta

z preferencyjnej stawki podatku 0%, ani M. z tytułu WNT,

ani też podmioty, pod adres których dostarczono towary.

Ponadto, organ zauważył, że płatności za WDT nie były zrealizowane przez nabywcę towarów - M.. Pośredniczenie w płatności przez inne osoby - P. może wskazywać, że dotyczą one innych transakcji, co potwierdza fakt nierozliczenia przedmiotowych transakcji przez nabywców wskazanych na fakturach. W zakresie nieuwzględnienia wyciągów bankowych ww. firmy organ podkreślił, że charakter dokonywanych rozliczeń, często ogólny opis tytułu wpłat, tj. "za C. ", "za faktury" od podmiotów zagranicznych uszczegółowiany dopiero przez firmę P. w trakcie dokonywania przelewów dla spółki nie potwierdza transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Organ odwoławczy wskazał również, że dokumenty transportowe wskazują rozbieżności w dacie załadunku (faktury nr [...], [...], [...]), w dacie rozładunku, jak i faktycznego odbiorcy towaru (faktura [...]). Nadto w przypadku faktury nr [...] firma transportowa kilkukrotnie dokonywała korekt faktur dotyczących dostawy, np. na fakturze transportowej z dnia [...] września 2014 r.,

nr [...] poprawiono jedynie datę rozładunku z [...] lipca 2014 r. na [...] lipca

2014 r. Podczas, gdy z załączonego dokumentu dostawy DOSSIER wskazano jedynie datę załadunku [...] lipca 2014 r., nie wskazano daty rozładunku, a jedynie godzinę rozładunku, co może wskazywać, że towar został rozładowany w kraju w dniu załadunku.

Odnośnie faktury nr [...] organ odwoławczy wskazał również na zeznania M. P. z dnia [...] października 2014 r. zgodnie z którymi, firma M. transportowała towar od chwili załadunku przy ul. [...]

do F. F. C., która pokwitowała odbiór towaru, gdyż M. odsprzedała towar tej firmie. Zeznał też, że data załadunku to [...] sierpnia 2014 r. jest oczywistą omyłką. Z systemu viaTOLL wynika natomiast, że samochód uwidoczniony na CMR o nr rejestracyjnych [...] wjechał w dniu [...] sierpnia 2014 r. dopiero do kraju i skierował się bezpośrednio do swojej bazy, więc nie mógł być na załadunku dzień wcześniej.

Organ odwoławczy wskazał także, że na specyfikacji jako odbiorca towaru widnieje pieczęć o treści F. F. C. (brak podpisu), co jest zgodne z zeznaniem M. P., że towar został dostarczony do tej firmy. Tym samym zeznanie kierowcy, że towar na miejscu odebrała osoba w kombinezonie z naszywką firmy M., która przyniosła z biura podpisany dokument jest sprzeczne z wyżej przedłożonymi dokumentami. Pracownik firmy F. F. C. nie mógł mieć kombinezonu z naszywką firmy M. od której to firmy jego firma zakupiła towar. Istotny w sprawie jest również fakt, że F. F. C. nie rozliczyła rzekomo nabytego towaru zafakturowanego na rzecz M., a jedynie dostawę dokonaną przez spółkę bezpośrednio na jej rzecz zgodnie z fakturą WDT [...] r., która to dostawa nie była kwestionowana.

W zakresie towaru, który miał trafić do A. organ odwoławczy wskazał, ze z informacji administracji francuskiej wynika, iż firma ta magazynowała dla M. towar dostarczany z wielu polskich firm, w tym

od skarżącej, ale jednocześnie wskazano, że wszystkie firmy dostarczające

są "pomieszane", a A. nie ma żadnych stosunków ze skarżącą. Zadaniem tej firmy jest tylko odbieranie towarów i ich magazynowanie. Administracja francuska przesłała jedynie dowody potwierdzające odbiór towaru z magazynu A.. Nie ma natomiast dowodu, który potwierdziłby, że to towar udokumentowany fakturami WDT nr [...] i [...] został faktycznie dostarczony do A.. M. natomiast od 2013 r. zaprzestała wypełniania obowiązków podatkowych, co świadczy, że nie prowadziła działalności gospodarczej od tej daty. Tym samym dołączone jako dowód nr 14 do odwołania dokumenty, które zdaniem strony, miały potwierdzać, że M. dzierżawiła miejsca magazynowe, nie są nowymi dowodami w sprawie, gdyż dokumenty te znajdują się w aktach sprawy i zostały ocenione przez organ I instancji. Jednocześnie, dokumenty te nie potwierdzają WDT na rzecz M..

Odnośnie transakcji z A. S. z D. , organ odwoławczy powołując się na informacje uzyskane od duńskiej administracji podatkowej, wskazał, że brak jest kontaktu z duńskim podatnikiem, właściciel firmy jest w więzieniu, podatnik nie zadeklarował WNT. Nadto, z informacji uzyskanej od duńskiej administracji podatkowej odnośnie C. D. A. uwidocznionej na dokumentach (CMR

i specyfikacji) dotyczących WDT udokumentowanych fakturami o nr [...], [...], [...], wynika, że podmiot ten raz stwierdził, że nie nabył towarów od skarżącej, a po okresie 9 miesięcy stwierdził natomiast, że nabył towar od skarżącej. Podatnik nie rozliczył podatku, nie można uzyskać od niego informacji, gdyż nie ma już kontaktu, ani z firmą, ani z jej księgowym, firma ta nie złożyła żadnych deklaracji.

Nadto, organ odwoławczy wskazał na informacje z systemu viaTOLL odnośnie towaru udokumentowanego fakturami nr [...], [...] i [...]. Towar został załadowany [...] sierpnia 2014 r. w dwóch punktach w S.: najpierw

na ul. [...], później w siedzibie spółki - przy ul. [...], rozładowany [...] sierpnia 2014 r. w [...]. Jak ustalono pojazd o nr rejestracyjnym [...] wskazany w dokumentach transportowych w dniach od [...] sierpnia 2014 r.

do [...] sierpnia 2014 r. nie poruszał się po drogach krajowych, dopiero [...] sierpnia

2014 r. o godz. [...] przejechał przez odcinek: Granica [...]

i bezpośrednio skierował się na [...] w S. , gdzie skarżąca spółka posiada, według strony internetowej [...], magazyn, tj. w S. przy ul. [...].

Odnośnie zarzutu skarżącej spółki, że organ I instancji nie weryfikując stanu faktycznego "przelewa na papier co mu się podoba", gdyż zawarła ona umowę dzierżawy na magazyn w S. dopiero [...] marca 2015 r., co potwierdza załączona jako dowód nr [...] do odwołania umowa dzierżawy i protokół zdawczo-odbiorczy, z którego wynika, iż przejęcie magazynu do użytkowania nastąpiło

[...] kwietnia 2015 r. wskazał że zarzut ten jest nieuzasadniony. Z zeznań, złożonych

w dniu [...] czerwca 2017 r., P. N. - kierowcy WDT udokumentowanej fakturami nr [...], [...] i [...] wynika bowiem, że w 2014 r. spółka miała magazyn w S. . Fakt, że umowa pisemna została podpisana rok późnej,

nie dowodzi, że spółka nie korzystała z tego magazynu bezumownie.

Organ wskazał przy tym, że spółka nie miała w zwyczaju zawierać pisemnych umów, np. brak pisemnych umów z kontrahentami. Z systemu rejestracji centralnej SeRCe oraz ze stron internetowych Krajowego Rejestru Sądowego wynika natomiast, że w S. znajduje się centrum życiowe I. Ł. (prezesa zarządu skarżącej) i jej brata M. C.. Natomiast, zawarcie ww. umowy pisemnej w kwietniu 2015 r. było konieczne ze względu na przejęcie oraz zmianę nazwy i siedziby firmy W. w której I. Ł. jest prezesem, adres spółki: S. , ul. [...]. Podpisanie przez I. Ł. umowy dzierżawy na budynek położony w S. przy ul. [...] nastąpiło [...] marca 2015 r. Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w magazynie w S. przy ul. [...] I. Ł. zgłosiła dopiero [...] kwietnia 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie miała wpływu okoliczność, w jakim kierunku skierował się pojazd po przekroczeniu granicy. Istotne jest bowiem, że pojazd wskazany w dokumentach w dniach od [...] sierpnia 2014 r. do [...] sierpnia 2014 r. nie poruszał się po drogach krajowych, dopiero [...] sierpnia 2014 r. o godz. 18:03 wjechał do kraju bezpośrednio kierując się na [...] w S. . Powyższe dowodzi, iż w dniach wskazanych na dokumentach przewozowych pojazdu nie było w kraju. Zatem nie mógł być załadowany [...] sierpnia 2014r. towarem stanowiącym WDT.

Organ odwoławczy wskazał, że zarzut spółki, iż firma C. D. A. potwierdziła nabycie towaru od A. S. A. udokumentowanego fakturami nr [...], [...] i [...] nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż na dokumencie CMR nr [...] z dnia [...].08.2014r. znajduje się pieczątka tej firmy i nieczytelny podpis. Z kolei kierowca P. N. w ww. protokole zeznał, że w miejscu rozładunku podszedł do niego mężczyzna - to był Turek. Na dokumencie CMR w poz. 24 podpisał się najprawdopodobniej ten Turek. Zatem kierowca nie posiadał informacji komu wydał transportowany towar, nie widział nawet kto się podpisuje na dokumencie CMR, nie sprawdził tożsamości osoby odbierającej towar.

Również argument strony zawarty w odwołaniu, że błędne jest stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że płatności za dostawy spółki

na rzecz węgierskiej firmy O. T. K. dokonywała ta sama osoba, która jest menadżerem C. D. A. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem M. S. M. A. - po okazaniu dowodu zapłaty z dnia [...] lipca 2014 r. - przyznał, że jest tą samą osobą (wpisaną według wyciągu bankowego: M. S. A. J.), która dokonywała płatności [...] lipca 2014 r., za dostawy spółki na rzecz węgierskiej firmy O. T. K.. Zatem zarzuty strony, że są to dwie różne osoby, czego organ podatkowy nie zweryfikował, co świadczy o niedbałym weryfikowaniu zebranych dokumentów, jest chybiony.

Odnośnie faktur nr [...], [...], data załadunku [...] września 2014 r., odbiór towaru [...] września 2014 r. (D.), pojazd o nr rejestracyjnym [...], kierowca - Z. S., organ odwoławczy wskazał, że z systemu viaTOLL wynika, iż [...] września 2014 r. już o godz. [...] samochód ciężarowy przejechał odcinek [...] i bezpośrednio kierował się na węzeł P. , skąd po półtorej godzinie o [...] wracał w kierunku S. i o [...] przejechał odcinek: węzeł [...]. Nie odnotowano przejazdu przez granicę państwa. Nadto zeznania kierowcy Z. S. z dnia [...] października 2014 r. i [...] maja 2017r. wskazują, że towar był rozładowywany w dwóch miejscach, a nie, jak to wynika z dokumentów tylko w jednym magazynie pod adresem: [...]. Przy czym kierowca nie pamiętał drugiego adresu rozładunku towaru. Ponadto z jego zeznań wynika, że po odbiór towaru podjechała osoba, która przedstawiła się jako odbiorca towaru. Zatem brak jest informacji kto tak naprawdę odebrał towar i komu został on wydany, tym bardziej, że nabywca wskazany na fakturze nie dokonał żadnych rozliczeń z dokonanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że nie może odnieść się do stwierdzenia strony zawartego w odwołaniu, że w decyzji organu I instancji podano nieprawdę, gdyż administracja duńska wskazała, że nie może udzielić informacji, ponieważ właściciel firmy jest w więzieniu. Spółka nie wskazała, która informacja jest nieprawdziwa.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie WDT są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie organu z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że towar nie został dostarczony do odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych. Nie było więc podstaw do zastosowania stawki podatkowej

w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca WDT.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika, jak również podatników uwidocznionych na dokumentach transportowych, do których miał być transportowany towar wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów

nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej przez skarżącą. Podkreślił przy tym, że opisane dokumenty SCAC, nie były kluczowymi dowodami

w sprawie, a jednymi z wielu dowodów zgromadzonymi w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo uzyskanej odpowiedzi administracji łotewskiej, z której wynika m.in., że S. T. S. dokonuje transakcji trójstronnych, materiał dowodowy nie potwierdził wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uregulowanej w rozdziale 8 u.p.t.u. "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona" z tym podmiotem, ani też z innymi podmiotami. Na potwierdzenie transakcji trójstronnych, S. T. S. wskazała kolejnych nabywców towarów, załączyła fakturę VAT dokumentującą dalszą odsprzedaż towarów. Jednakże wysłane zapytania do administracji państw właściwych dla kolejnych nabywców, jak i do firm wskazanych na dokumentach przewozowych jako odbiorcy towarów nie potwierdziły rozliczeń przez nich transakcji i zapłaty podatku. Kolejni nabywcy po S. T. S., a zarazem ostatni podatnicy w transakcjach trójstronnych - brytyjska firma A. S. F. L., jak i cypryjska firma P. zostali wyrejestrowani, jako znikający podatnicy. Podmiot wskazany jako odbiorca towaru na dokumentach przewozowych: brytyjska firma Z. - nie potwierdziła transakcji nabycia towarów. W zakresie G. I. E., która potwierdziła na dokumencie CMR otrzymanie towaru z faktury WDT [...], francuska administracja poinformowała, że nie ma kontaktu z tą firmą, aktywność spółki została zakończona [...].09.2015 r. S. E., do której dostarczono towar zgodnie z okazanym przez skarżącą oświadczeniem, administracja francuska nie mogła zlokalizować. Adres spółki jest niezgodny z adresem wskazanym na przedłożonych przez spółkę dokumentach. Wysyłana korespondencja nie była podejmowana. Pomimo braku kontaktu z tą firmą udało się ustalić, że na rachunku bankowym S. E. nie odnotowano przepływów związanych z tą transakcją. Organ zauważył przy tym, że w transakcji z łotewskim kontrahentem brały udział cztery podmioty. Zatem już z tego faktu nie można uznać, że były to transakcje trójstronne. Tym samym brak jest podstaw do zarzutu naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., tym bardziej, że strona nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie tego przepisu.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, a zarzuty podniesione w tej kwestii

w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca spółka weryfikację swoich kontrahentów ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE

w systemie VIES.

Ponadto, o braku dochowania należytej staranności przez spółkę świadczy szereg okoliczności, w tym m.in.: nawiązywanie kontaktów handlowych

z kontrahentami strony, zgodnie z zeznaniem M. P. z dnia [...] lipca 2014 r., poprzez portal internetowy [...], brak sporządzania umów pisemnych, sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, e-mailowej, posiadany kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który był niski

w stosunku do kwot na które opiewały transakcje. Ponadto, spółka korzystała z usług pośrednika C. T., poznanego przez Internet, z którym nie doszło do osobistego spotkania i dokonywanie dostaw na rzecz wskazanych przez niego kontrahentów, od których zapłata następowała na jego konto bankowe, a która to osoba nie legitymowała się uprawnieniem do działania w imieniu zagranicznych kontrahentów, a spółka nie podjęła żadnych działań, które mogłyby ten fakt ujawnić.

Organ odwoławczy wskazał również na brak ryzyka gospodarczego - podatnik nie musiał szukać podmiotów, którym sprzedawał towar, brak ubezpieczenia transakcji, pomimo znacznej ich wartość, wystawianie faktur i dokumentów przewozowych na podmioty z innej branży, niż towary oferowane przez spółkę (O. T. K. - branża mięsa, S. S. A. - branża pocztowa

i kurierska).

Ponadto, spółka dokonywała zapłaty za towary przez podmioty trzecie niewskazane na fakturach i dokumentach przewozowych, np. za faktury wystawione na rzecz A. S. A. nr [...] zapłaciła firma J. . W. M. w informacji e-mail wyjaśnił, że jest to jego druga firma, co nie znajduje potwierdzenia w rejestrze działalności gospodarczej tej firmy. Natomiast w przypadku O. T. K. zapłacił M. S., który nie występował w rejestrze węgierskiej firmy. Nadto, w dokumentach transportowych WDT na rzecz A. S. A. jako odbiorca towaru widnieje pieczęć C. D. A., której przedstawicielem, zgodnie z rejestrem, jest właśnie M. S..

Organ wskazał również, że transport towarów zlecony przez spółkę odbywał się do innych odbiorców, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej,

niż kontrahenci wskazani na fakturach. Nadto, towarów był wydawany przez kierowców nieznanym osobom, nie weryfikowano umocowania dla osób dokonujących odbioru towarów, nie sprawdzano nawet ich tożsamości (kierowcy zeznali, że towar odebrał "czarnoskóry mężczyzna", "podjechał do mnie samochód osobowy i osoba z tego samochodu przedstawiła się, że jest odbiorcą towaru").

Nadto, organ wskazał, że za niedochowaniem należytej staranności przemawia również sposób wypełnienia dokumentów transportowych, jakie posiadała spółka, a szczególności sposób potwierdzenia dostaw przez podmioty rzekomo odbierające towar - odcisk pieczęci innej firmy, niż wskazana na fakturze i nieczytelny podpis; niektóre (nieliczne) dokumenty zawierały jeszcze datę odbioru, rozbieżności w dokumentach transportowych, np. w kwestii daty załadunku, inny adres e-mail w prowadzonej korespondencji handlowej z kontrahentem A. S. A. - "[...], niż wynikający z oficjalnych stron duńskiego rejestru spółek handlowych tego kontrahenta - [...]. Z rejestru tego nie wynika też, aby ww. kontrahenta reprezentował W. M. wymieniony w korespondencji e-mail i potwierdzający odbiór towaru. W. M. reprezentował bowiem duńską firmę E. T. C. A., a więc zamówienia były składne przez E. T. C. A., a nie przez firmę na rzecz której zostały wystawione faktury. Informacje te posiadała skarżąca, gdyż

w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdziła, że dochowała należytej staranności weryfikując tego kontrahenta w oficjalnych rejestrach w Internecie.

W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu uniknięcie opodatkowania dokonanych transakcji i bezpodstawnego zastosowania stawki 0%

w celu zwrotu podatku. Strona zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcje mogły mieć na celu naruszenie prawa. W orzecznictwie wspólnotowym wskazano natomiast, że miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego WDT jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego.

Za nieuprawnione, w ocenie organu, należy uznać stanowisko skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi, miało miejsce w sprawie. Prawidłowo organ I instancji skonstatował, że niewypełnienie warunku materialnego poprzez brak dostawy towarów do podmiotów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach wywołuje skutek w postaci uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według stawek krajowych. Tym samym skoro spółka miała lub poprzez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak dostawy towaru do konkretnego odbiorcy, a zatem zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

Zdaniem organu dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. W sprawie nie naruszono również

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów sądowych w zakresie objętym skargą oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1,

art. 43 ust. 1 i 3, art.42.ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i 12,

art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

3. art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie.

4. art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010 r.

w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinęła zarzuty skargi, wskazując na uchybienia formalne i prawne organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych

co do zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ich oceny prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania z obrotu prawnego.

C. w okresie od maja do września 2014 r. dokonywała zakupu od polskich podmiotów napojów: C. , C. , C. , C. , P. , P. M., P. , F. , M. , S. , D. , R. , M. , [...], celem dalszej odsprzedaży głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skarżąca odpowiadała za transport towaru do obiorcy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu WDT na rzecz O. T. K. (faktura nr [...], [...], [...], [...]) S. (faktura nr [...]), S. T. S. (faktura nr [...], [...], [...]), M. ([...], [...], [...], [...], [...]), A. S. ([...], [...], [...], [...], [...]) skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Organ nie zakwestionował wywozu towaru, natomiast w ocenie organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe ustaliły, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla wskazanych wyżej kontrahentów nie zostały dostarczone tym podmiotom, – co spowodowało zakwestionowanie zastosowanie do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%:

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone

do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W ocenie sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie jak i przedstawioną przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz wskazanych kontrahentów i wskazanych dostaw potwierdzają m.in.:

- dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających wobec firmie E. dokonanych przez Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. G.; w firmie E. ; w firmie S.

- przesłuchania świadków: T. C. z firmy E. M. B., M. P., C. T., A. N., P. J. kierowcy firmy J. , Ł. M., M. G. - właściciela firmy M. , Z. S. - kierowcy zatrudnionego w firmie E. ,

- wyjaśnienia spółki i dokumenty składane przez spółkę w związku z wezwaniami kierowanymi do niej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w szczególności: korespondencję mailową z kontrahentami, faktury usług transportowych, faktury sprzedaży, dokumenty CMR, wyciągi bankowe,

- informacje uzyskane z systemu viaTOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach transportowych,

- informacje (SCAC) od administracji podatkowej francuskiej, duńskiej, łotewskiej, węgierskiej.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają w ocenie sądu na stwierdzenie, że wskazani przez spółkę na wystawionych fakturach sprzedaży w okresie od maja do września 2014 r. odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, nie doszło także do zapłaty podatku w kraju konsumpcji towaru.

Odnośnie faktur mających dokumentować dostawy dla O. T. K., S. , S. T. S., M., A. S. A. w ocenie sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że sporne dostawy realizowane były w rzeczywistość na rzecz innych niż wskazane podmioty.

Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie kontrahentów podatnika, jak również podmiotów uwidocznionych na dokumentach transportowych, do których miał być transportowany towar wynika, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej przez C.

Dokumenty te, jak słusznie zauważa organ, są jednym z wielu dowodów, w rozumieniu art. 181 O.p., zgromadzonych w sprawie. Na przykład zgromadzono i poddano analizie wydruki z systemu poboru opłat viaTOLL dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych, z których wynika, że w dacie załadunku towarów pojazdów tych nie było w kraju (faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...]), samochód wyjechał poza granice państwa kilka dni później (faktury o nr: [...],[...]), pojazd jechał inną trasą (faktura nr [...]). Ponadto pomimo posiadanych informacji organ prowadził również czynności wyjaśniające jak np. w przypadku odpowiedzi administracji łotewskiej.

Mając zatem na uwadze podjęte czynności wskazać należy, że w przypadku węgierskiej firmy O. T. K., dostaw towaru nie potwierdziła ta spółka tj. adresat faktur, ani podmiot, do którego miał trafić udokumentowany spornymi fakturami towar - duńska firma S. S. A. a co wynika z dokumentów transportowych. Ponadto załadunek towaru udokumentowany fakturami o nr: [...] i [...] odbył się [...].05.2014r., a rozładunek [...].06.2014r. w D. Płatności zostały dokonane przez osoby trzecie - z rachunku banku węgierskiego i szwajcarskiego, które jak wynika to z informacji administracji węgierskiej, nie były przedstawicielami spółki O. T..

Jak wynika to z informacji administracji francuskiej u podatnika francuskiego S. prowadzona była kontrola faktur, podczas której nie potwierdzono relacji handlowych z C. Płatności dokonane zostały przez C. T. oraz P., który deklarował otrzymanie środków pieniężnych od S. jednakże nie zostało to w żaden sposób udokumentowane, ponadto to M. wystawiła prośbę o uznanie płatności otrzymanej od P. i C. T., a nie adresat faktury - S. i co istotne prowizja za powyższą transakcję wskazana przez C. T. obciąża M..

Odnośnie S. T. S. z informacji podatkowej administracji łotewskiej, wynika, że S. T. S. nie prowadzi działalności na terytorium Republiki Ł. , towary nie były sprowadzone na Ł. , a z przedłożonych dokumentów wynika, iż podatnik dokonuje transakcji trójstronnych, dlatego też tylko dalsze dostawy na terytorium UE były deklarowane. Nabycia nie były wykazane w deklaracjach. Towar nie został bowiem dostarczony do łotewskiego nabywcy wskazanego na fakturze S. T. S., ani do trzeciego z kolei angielskiego nabywcy w transakcji trójstronnej A. S. F. L. uznanego za podmiot znikający, czy do francuskich firm wskazanych na dokumencie CMR, tj. firmy S. E. - wskazanej w miejscu dostawy, ani firmy G. I. E. - wskazanej jako odbiorca. Dodatkowo obie firmy: S. E. oraz G. I. E. - nie deklarowały nabyć, jak również nie rozliczyły podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Materiał dowodowy zatem nie potwierdził wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej uregulowanej w rozdział 8 ustawy o podatku od towarów i usług zatytułowanym "Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona" z tym podmiotem, ani też z innymi podmiotami wskazanymi w łańcuchu dostaw, tak np. co do ilości wskazanych podmiotów biorących udział w transakcji – 4 podmioty a nie 3 podmioty, jak i płatności (brak przelewu) czy miejsca dostawy. Wiarygodność powyższej transakcji budzi wątpliwości również w sytuacji, gdy skarżąca oświadcza, że nie wiedziała, że S. T. S. wykazała dostawy jako trójstronne do podmiotów, o których skarżąca nic nie wiedziała a dostarcza skarżąca towar do W. B. czy też do F., a nie na Ł..

Z informacji francuskiej administracji podatkowej w kwestii transakcji z M. wynika, że podatnik francuski nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych. Wyciągi bankowe od maja do sierpnia 2014r. nie wykazały płatności na rzecz C. lecz na rzecz P. , przy czym są to płatności o ogólnym opisie np. za "[...]", "fakturę" i nie dające możliwości przypisania do konkretnych dostaw. Nie sposób pominąć również okoliczności związanych z rozbieżnościami w dokumentach transportowych co do faktur: [...] i [...] odnośnie daty załadunku; [...] odnośnie daty rozładunku, jak i faktycznego odbiorcy towaru; [...] – odnośnie daty załadunku w stosunku do wykazanej w dokumencie dostawy DOSSIER; [...] – odnośnie daty załadunku w stosunku do wykazanej w dokumencie CMR – co istotne na specyfikacji jako odbiorca towaru widnieje pieczęć o treści F. F. C. (brak podpisu). Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom kierowcy M. P., że towar na miejscu odebrała osoba w kombinezonie z naszywką firmy M.. Zauważyć także należy, że nie ma dowodu, który potwierdziłby, że to towar udokumentowany fakturami WDT [...] i [...] został faktycznie dostarczony do firmy M., - z informacji administracji francuskiej wynika, że firma A. (do której dostarczono towar) magazynowała dla M. towar dostarczany z wielu polskich firm i wszystkie firmy dostarczające są "pomieszane". Sam fakt dzierżawienia powierzchni przez M. nie potwierdza WDT na jej rzecz zindywidualizowanych w ww fakturach towarów.

Odnośnie dostawy na rzecz A. S. A. po pierwsze na dokumentach CMR i specyfikacji dotyczących WDT udokumentowanych fakturami o nr: [...], [...], [...] uwidoczniona jest C. D. A.. Na dokumencie CMR nr [...] z dnia [...].08.2014r. znajduje się pieczątka tej firmy i nieczytelny podpis. Z kolei kierowca P. N. zeznał, że nie posiadał informacji, komu wydał transportowany towar, nie widział nawet kto się podpisuje na dokumencie CMR, nie sprawdził tożsamości osoby odbierającej towar,

Odnośnie zaś faktur [...], [...] - data załadunku [...].09.2014r., odbiór towaru [...].09.2014r. (D. ), z zeznań kierowcy - Z. S. wynika, że towar był rozładowywany w dwóch miejscach, a nie, jak to wynika z dokumentów, tylko w jednym magazynie pod adresem: [...]. Ponadto podobnie ja w przypadku faktur nr [...], [...], [...], kierowca zeznał, że po odbiór towaru podjechała osoba, która przedstawiła się jako odbiorca towaru a zatem brak jest informacji, kto tak naprawdę odebrał towar i komu został on wydany tym bardziej, że nabywca wskazany na fakturze nie dokonał żadnych rozliczeń z tytułu WNT.

W żadnym z powyższych przypadków wskazane spółki – kontrahenci skarżącej nie rozliczyli WNT, na co wskazują powołane wyżej informacje administracji podatkowych.

Przedstawienie przez skarżącą potwierdzeń odbioru w postaci nieczytelnym podpisem widniejących na CMR przeznaczonego dla nadawcy (skarżącej) słusznie nie mogło być za wystarczające do uznania, że skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.. Podobnie jak brak nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach kierowców, z których wynika, że dostarczając towary znali oni jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby. Należy podkreślić, iż żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar. Zatem nie wiadomo kim byli odbiorcy towaru. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie spółka zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach ze wskazanymi kontrahentami.

Ta właśnie druga kwestia pozostaje sporna między stronami na etapie skargi do sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że spółka w stosunku do transakcji z O. T. K., S. , S. T. S., M., A. S., nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności O. T. K., S. , S. T. S., M., A. S..

W skażonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo na stronach 53 – 59 omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez spółkę w przypadku transakcji z O. T. K., S. , S. T. S., M., A. S.. Sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują następujące okoliczności takie jak sposób nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami (portal internetowy); brak sporządzania umów w formie pisemnej pisemnych; anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów - brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR; korzystanie z pośrednika - C. T., poznanego przez internet i dokonywanie dostaw na rzecz wskazanych przez niego kontrahentów, od których zapłata następowała na jego konto bankowe, a która to osoba nie legitymowała się uprawnieniem do działania w imieniu zagranicznych kontrahentów; brak ubezpieczenia towaru (cargo), pomimo znacznej ich wartość; brak informacji o warunkach i zakresie ubezpieczenia (brak umowy ubezpieczenia) firmy transportowej; dokonywanie zapłaty za towary przez podmioty trzecie niewskazane na fakturach i dokumentach przewozowych (odpowiednio dotyczy to S. , O. T. K.); transport towarów zlecony przez spółkę do innych odbiorców, niż kontrahenci wskazani na fakturach; rozbieżności w dokumentach transportowych, np. w kwestii daty załadunku i daty przewozu towaru; adres e-mail w prowadzonej korespondencji handlowej z kontrahentem A. S. A. niezgodny ze wskazanym na stronie internetowej.

Mając na uwadze zarzuty skargi co do formy zawieranych umów między skarżącą a jej kontrahentami w formie jedynie ustnej to wskazać należy, że o ile przepisy prawa cywilnego nie statuują obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, to z perspektywy stron danej umowy istotne byłoby dochowanie tej formy, choćby ze względu na aspekt dowodowy takiego dokumentu. W przeciwnym wypadku, jak w realiach niniejszej sprawy, o istnieniu "umów" mogą świadczyć jedynie zeznania, które nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący nie może więc powoływać się na dochowanie należytej staranności, kiedy w sporze z organami podatkowymi nie jest w stanie przedstawić dokumentu zawierającego informacje dotyczące spornej współpracy. Takie zaniedbanie, zważając także na znaczne kwoty wzajemnych transakcji, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy i nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. Powoływanie się w skardze na to, że z niektórymi kontrahentami spółka współpracowała także w oparciu o składane zamówienia w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o wskazane przez organy okoliczności, na które przykładowo wskazał sąd, że spółka powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Bezspornie każda transakcja winna podlegać weryfikacji w zindywidualizowany sposób, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy nie zakwestionował dostawy dokonanej przez C. .o. bezpośrednio na rzecz F. F. C. zgodnie z fakturą WDT [...] czy też na rzecz E. L. zgodnie z fakturą [...].

Mając powyższe okoliczności na uwadze, zasadnie organy uznały, że strona skarżąca dopuściła ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Zgodzić się należy także z organem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i nie dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji np. zweryfikowanie osób uprawnionych do reprezentacji kontrahentów, ustalenie osób uprawnionych do odbioru towaru, ustalenie osób uprawnionych do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór towaru, brak weryfikowania miejsca dostawy. Słuszne jest stanowisko organów, iż dla tejże staranności nie jest wystarczające potwierdzenie posiadania numeru identyfikacji podatkowej swego kontrahenta.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sposób działania skarżącej całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji.

Uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Bez względu bowiem na rodzaj towaru, możliwość przemieszczania towarów wolnych od VAT pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, przy jednoczesnym braku kontroli granicznych, pociąga za sobą występowanie nadużyć i zjawisko to istnieje bez względu na branże, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Również zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił wyciągów bankowych za okres maj- wrzesień 2014 r., które firma P. złożyła [...].03.2018 r. w Urzędzie Skarbowym w C., wnosząc jednocześnie o ich włączenie a które postanowieniem z dnia [...].06.218 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., włączył jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. znak: [...], [...] z dnia [...].04.2018 r. wraz z załączonymi dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie albowiem jak wynika to ze stanowiska organu odwoławczego, który odniósł się do zarzutu skarżącej załączone wyciągi - dowód nr [...] - nie potwierdzają płatności za towar z wystawionej faktury na rzecz S.. na kwotę [...]EUR. Ponadto w formie tabelarycznej przedstawiono płatności wynikające z załączonych do odwołania wyciągów bankowych stanowiących dowód nr [...]. Bezspornie wynika z tej analizy, że spółka wystawiła fakturę WDT nr [...] (proforma nr [...]) na rzecz S. , natomiast z załączonych wyciągów bankowych wynika, że S. dokonała płatności do P. tytułem faktury "[...]", której spółka nie okazała oraz nie załączyła do akt sprawy . Z akt sprawy natomiast wynika, że spółka wystawiła fakturę WDT nr [...] na rzecz węgierskiej firmy O. T. K.. Zatem brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie płatności za dostawę z faktury WDT ni- [...] i to w sytuacji gdy firrma francuska nie potwierdziła transakcji udokumentowanej fakturą WDT nr [...] (proforma nr [...]). Zasadnie organ zestawił powyższe z prośbą M. o uznanie płatności właśnie za fakturę WDT nr [...].

Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze spółka odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe, w odróżnieniu od spółki, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę