Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1194/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010, Nr 95, poz. 613, zwanej dalej u.p.o.l.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. spółka A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką"), jako następca prawny B S.A. wystąpiła do Wójta Gminy O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 w łącznej kwocie [...] zł. Wniosek dotyczył podatku od nieruchomości uiszczonego od drogi wewnętrznej zlokalizowanej w obrębie stacji elektroenergetycznej J. Droga ta, zdaniem Spółki, powinna podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w w/w okresie w związku z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Według podatnika droga zlokalizowana na terenie stacji elektroenergetycznej stanowiła element pasa drogowego i korzystała z wyłączenia spod opodatkowania. Tymczasem w deklaracjach podatkowych droga została zakwalifikowana jako budowla i w konsekwencji od jej wartości został wyliczony i zapłacony podatek od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączone są z opodatkowania zarówno drogi publiczne jak i niepubliczne. Jednak takie wyłączenie dotyczy tylko takich dróg i obiektów, które stanowią część pasa drogowego. Jak natomiast wynika z zapisów ewidencji gruntów i budynków na przedmiotowej nieruchomości nie ma wydzielonego pasa drogowego, a nieruchomość, której dotyczył wniosek Spółki została sklasyfikowana symbolami: "Ba", "N", "RVI' i "PsVI" a nie symbolem "dr". Takie oznaczenie zdaniem organu I instancji wyklucza zastosowanie wyłączenia spod opodatkowania drogi wewnętrznej, której dotyczył wniosek Spółki. Wójt Gminy O. wskazał, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią urzędowe źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym i w oparciu o te dane organ ustala obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, dokonuje kwalifikacji tych gruntów oraz ustalenia ich powierzchni. W konsekwencji, w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji czy też korekcie tej deklaracji z danymi wynikającym z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji gruntów a organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń co do przeznaczenia gruntu.

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (zwanej dalej "p.g.k.") oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 124, art. 180 i 187 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Na podstawie podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości wskazanej we wniosku.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony Kolegium podniosło, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W pierwotnym brzmieniu przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi, oraz zajęte pod nie grunty. Jednakże z dniem 9 grudnia 2003 r. doszło do zmiany tego przepisu. Począwszy od tej daty opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Taki stan prawny funkcjonował do końca 2006 r. Od dnia 1 stycznia 2007 r. powołany przepis uległ kolejnej zmianie i stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W ocenie organu odwoławczego, z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., jednoznacznie wynika, że w okresie tym rozszerzono zwolnienie od podatku od nieruchomości, a dyspozycja tego przepisu winna być także stosowana do dróg wewnętrznych. Rozbieżności w sprawie dotyczą więc sposobu dokonywania ustaleń co do faktu istnienia drogi na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu oraz warunkującej te ustalenia wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 p.g.k.

Stanowisko organu podatkowego I instancji sprowadza się do uznania za wiążące zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikacji gruntów i ich powierzchni. Odmienne stanowisko prezentuje Spółka, która uznała, że wyłączne oparcie się na zapisach ewidencji gruntów i budynków jest nieuzasadnione.

Podzielając pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej Kolegium stwierdziło, iż słusznie powołano się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. W myśl tego przepisu podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ze względu na treść w/w normy prawnej w ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości to, że organ powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., II FSK 1411/07).

W tym miejscu organ II instancji podkreślił, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji ale nie w postępowaniu podatkowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07). Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Na poparcie tej tezy organ przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/ Wa 257/04; z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt SA/Wa 1718/05, z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1206/05). Z w/w wymienionych wyroków wynika, ze określenie wymiaru podatku nie może być sprzeczne z odzwierciedlającymi rzeczywistość danymi ewidencji. W konsekwencji Kolegium podzieliło pogląd, że "jeżeli przedmiotowe grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr", to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FKS 1066/08).

Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, że skoro ewidencja służy ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli (jakimi są drogi) to aby ewidencja ta miała decydować o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. powinien o tym wprost stanowić. SKO podkreśliło, że wystarczającą podstawę do przyznania decydującego znaczenia ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 p.g.k., który wyraźnie nakazuje uwzględnienie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. "Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100,poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1780/08).

W kontekście przedstawionego powyżej rozstrzygającego znaczenia ewidencji gruntów" i budynków organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących wykładni pojęcia pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, którymi to pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Kolegium brak jest podstaw do tego, aby pojęcia te rozumieć w sposób, który pozwalałyby na odejście od decydującego znaczenia ewidencji gruntów i budynków.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ podkreślił, że wspomniane pojęcia należy rozumieć z uwzględnieniem definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.). Zaakcentował także, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3). W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę natomiast zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Według organu odwoławczego pojęcie pasa drogowego na gruncie u.p.o.l. powinno jednak ulec istotnemu zawężeniu w stosunku do definicji legalnej zawartej w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania na gruncie tej ustawy podatkowej są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie przedmiotem opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości nie jest co do zasady przestrzeń nad i pod gruntem. Nie sposób więc zakładać, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., pojęciem pasa drogowego służyło wyłączeniu z opodatkowania przestrzeni nad i pod gruntem, a zatem elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji odwołując się do definicji legalnej pasa drogowego zawartej w przepisach ustawy o drogach publicznych nie można pominąć kontekstu związanego z przedmiotem opodatkowania. Co za tym idzie, pojęcie pasa drogowego, jakim posłużono się w ustawie podatkowej odnosić należy wyłącznie do wydzielonego liniami granicznymi gruntu, na którym zlokalizowana jest droga, oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1780/08). O tym zaś, czy dany grunt jest pasem drogowym rozstrzyga zamieszczenie w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia "dr".

W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO wskazało, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001, nr 38, poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia - do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( ... ). Przytoczone uregulowania odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych. Z tego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga - "dr". Dotyczy to także dróg wewnętrznych." (wyrok NSA z 8 grudnia 2009 r. FSK 1066/08).

Kończąc swoje wywody Kolegium zauważyło, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wyłącza spod opodatkowania "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Droga oraz obiekt budowlany podlega wyłączeniu spod opodatkowania jedynie wtedy, gdy pozostaje w związku z pasem drogowym. Ustawodawca wyłączył bowiem spod opodatkowania "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi", a nie "pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane". Skoro więc z punktu widzenia wyłączenia spod opodatkowania pasem drogowym jest wyłącznie grunt oznaczony w ewidencji symbolem "dr", to wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie jedynie droga lub obiekt budowlany znajdujące się na takim gruncie. Jeżeli więc organ I instancji w oparciu o treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków ustalił, że działka gruntu, której dotyczyła korekta nie stanowi pasa drogowego, to a Iimine wykluczyć należało objęcie wyłączeniem z opodatkowania budowli drogi lub obiektów budowlanych, znajdujących się na tej działce. Tym samym wszelkie działania organu zmierzające do ustalenia parametrów budowli drogi (np. faktu jej utwardzenia czy rodzaju obiektów budowlanych z nią związanych byłby niecelowe, gdyż ani droga ani obiekty budowlane nie będą podlegały wyłączeniu spod podatku, jeżeli nie znajdują się na terenie pasa drogowego tj. gruntu oznaczonego symbolem "dr".

Stąd też organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego prawidłowości uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zaakcentował, że decyzja organu I instancji oparta została na założeniu o rozstrzygającym znaczeniu dla opodatkowania zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, czemu organ podatkowy dał wyraz w przedostatnim akapicie uzasadnienia. Nie powinno budzić wątpliwości, że ze względu na pierwszeństwo zapisów w ewidencji gruntów i budynków organ I instancji nie miał podstaw do prowadzenia postępowania w kierunku ustalenia faktycznego sposobu zagospodarowania gruntu a sam faktyczny sposób zagospodarowania nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocników wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz.2027 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien być zastosowany oraz

2) prawa procesowego, tj. art. 124, art. 180 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O., zasądzenie kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych.

Na wstępie skargi pełnomocnicy strony przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazali, iż w następstwie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W konsekwencji, w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie za ten rok w wysokości nieuwzględniającej korekty złożonej przez Spółkę. Ponadto zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006.

W skardze szczegółowo opisano także stanowisko skarżącej Spółki wyrażone w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy O., wskazując zarówno zarzuty natury materialnej jak i proceduralnej. Zasadnicza część uzasadnienia odwołania dotyczyła kwestii znaczenia oznaczeń z ewidencji gruntów i budynków dla celów kwalifikacji obiektów dla celów podatkowych. Skarżąca stwierdziła w tym zakresie, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej Spółki stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, oraz że równocześnie stanowiła ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006. W jej ocenie nie ma znaczenia przy dokonaniu tego przesądzenia, czy grunt pod tą drogą był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czy też nie.

W dalszej części skargi Spółka dokładnie przytoczyła argumenty powołane w przez organ w decyzji odwoławczej i podkreśliła, że SKO w C. nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących uchybienia przepisom postępowania a wręcz zaakceptowało brak zweryfikowania przez organ pierwszej instancji "rzeczywistości" przedstawionej w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wskazała, iż nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez SKO w C., dającej bezkrytyczny prymat w zakresie oceny możliwości skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania (niezależnie od tego, czy ustawodawca mówi o niepodleganiu opodatkowaniu czy też zwolnieniu spod opodatkowania) ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organy gminy. W opinii skarżącej prymat ten nie może mieć pierwszeństwa nad faktami. Niezależnie bowiem od danych w ewidencji gruntów i budynków należało w sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy na gruncie rzeczywiście znajduje się droga wykorzystywana do ruchu kołowego i komunikacji. Według strony tylko to powinno być decydujące o możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej przedsiębiorcy spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem żadne ustalenia w tym zakresie nie zostały poczynione.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła na wstępie, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2007 r. ewoluowało brzmienie przepisu wyłączającego spod opodatkowania drogi (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych. I tak, od 1 stycznia 2003 r. do 9 grudnia 2003 r. opodatkowaniu nie podlegały "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Następnie, od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. ów przywilej podatkowy dotyczył "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", a wreszcie od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej regulacji tej poddano "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". W omawianej regulacji przewidziano najdalej idącą preferencję fiskalną, polegającą na definitywnym wyłączeniu spod działania ustawy podatkowej niektórych przedmiotów opodatkowania. Dokonane przez ustawodawcę dwukrotnie (w nieodległym odstępie czasu) modyfikacje tej normy nie mogą być postrzegane, jako li tylko kosmetyczne - w efekcie wprowadzenia w/w zmian musiało dojść do niebagatelnego przeobrażenia tego wycinka ustawy podatkowej. Owo założenie znajduje pełne potwierdzenie w wynikach analizy nie tylko kolejnych wersji tego przepisu, ale także pozostających z nim w bezpośrednim związku niektórych rozwiązań ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Zdaniem spółki w pełni zasadne jest twierdzenie, że pierwsza z dokonanych nowelizacji (obowiązująca w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) wyraźnie poszerzyła krąg beneficjentów dyspozycji pkt 4 art. 2 ust. 3 powołanej ustawy, natomiast w wyniku kolejnej nastąpił powrót do uprzednio obowiązującego rozwiązania. Jeśli chodzi o wykładnię cyt. przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 -2006, najważniejsza zmiana polegała na wyeliminowaniu z jego treści ogranicznika w postaci dróg publicznych, co spowodowało, że jego dyspozycja winna być stosowana także do dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Następnie, według spółki, należało sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zamieszczonych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W pierwszym z nich zdefiniowano pojęcie "pasa drogowego", stanowiąc, że jest nim "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Tym samym więc będący w posiadaniu Spółki grunt, zajęty pod budowlę drogi, stanowi pas drogowy w rozumieniu powyższej ustawy, a co za tym idzie, w pełni powinno się stosować do niego dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. Z kolei zamieszczona w drugim z przywołanych przepisów definicja pojęcia "droga" stanowi, że przez "drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". Skoro zatem w analizowanym uregulowaniu mowa jest o drogach, to tym samym wyłączeniu spod opodatkowania podlegały konsekwentnie także budowle dróg. Trudno bowiem skonstatować inaczej, niż tak, że droga posiadana przez Spółkę na terenie stacji elektroenergetycznej, jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego i kołowego.

Skarżąca zaakcentowała, że do dróg wewnętrznych (a taką, jej zdaniem właśnie jest droga stanowiąca przedmiot sporu) zaliczane być powinny nie tylko drogi sensu stricto, ale również place wewnątrzzakładowe, gdyż także i te budowle są przeznaczone do ruchu drogowego, a zatem stanowią drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Co więcej, o drodze jako budowli będzie można mówić już nawet wówczas, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową.

W ocenie skarżącej w sprawie należało zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, tj. czy na gruncie zostały poczynione prace wskazujące na faktyczne istnienie drogi. Jeżeli tak, to budowla powinna być wyłączona w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieje ona bowiem obiektywnie, i jeśli nie już w chwili jej wybudowania, to za jakiś czas będzie służyła celom komunikacyjnym. To i tylko to powinno decydować o wyłączeniu faktycznie istniejącej budowli drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła następnie, iż wbrew poglądowi SKO istnieje równie bogata linia orzecznicza, szczególnie w ostatnich latach, która jednoznacznie wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak np. wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07, wyroku WSA w Szczecinie z 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 172/08, czy wyroku tego samego sądu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 568/08 jak również z wyroku WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/09, gdzie skład orzekający stwierdził: "Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego, aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu wart. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków". Z orzeczeń tych płynie wniosek, że decydujące nie mogą być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny, tj. to, czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków.

Dodatkowo strona przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygnaturze I SA/Lu 244/08, w którym to wyroku także podważono wiążący charakter danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, skład orzekający w sprawie podkreślił, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie: "...w odniesieniu do dróg wewnętrznych, dokonanie ustaleń, czy drogi te na terenie zakładu faktycznie istnieją, z uwzględnieniem okoliczności, iż można opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości oraz z wyłączeniem założenia, iż wyłącznie dane z ewidencji stanowią w tym zakresie podstawę dla wymiaru podatku ".

Na poparcie tego stanowiska skarżąca Spółka powołała nadto wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1219/07, w którym za trafny uznano pogląd M. Biskupskiego oraz H. Dzwonkowskiego (Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości (przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym, Monitor Podatkowy 2007/10/21), iż "rzeczywisty stan faktyczny jako przesłanka opodatkowania jest uniwersalną cechą materialnego wzorca każdego indywidualnego obowiązku podatkowego. Zasada obiektywnego stanu faktycznego jako przedmiotu opodatkowania ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania, ponieważ tylko w ten sposób, przy takich założeniach uzyskać można pewność i równość opodatkowania każdego podatnika w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Elementem wzorca obowiązku podatkowego nie może być sama treść dokumentu ani dokument, ponieważ dokumenty, choćby urzędowe, nie gwarantują jednakowego dla takich samych sytuacji odzwierciedlenia stanu faktycznego. Nie płacimy podatku od wzorca podstawy opodatkowania zawartego w dokumencie, jeśli jego treść jest sprzeczna z rzeczywistością powinniśmy zapłacić podatek od obiektywnie zaistniałej sytuacji faktycznej. Do weryfikacji dokumentów służą w takich przypadkach mechanizmy proceduralne. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że opodatkowanie musi opierać się na rzeczywistym stanie faktycznym, obiektywnie ustalonym przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, jednakże nie oznacza to bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku. Wynika to wprost z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego). Regulacja art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podkreśla zatem prymat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) nad zasadą prawdy formalnej. Przepis ten wskazuje bowiem, że nawet urzędowe poświadczenie określonych stanów faktycznych lub prawnych nie zamyka drogi do weryfikacji w celu doprowadzenia do ujawnienia stanu rzeczywistego, a więc prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatków".

Strona zacytowała także korzystne dla niej poglądy innych organów podatkowych. Zwróciła nadto uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości, inaczej niż w podatku rolnym i leśnym, ewidencja gruntów i budynków - co do zasady - wcale nie ma decydującego wpływu na wymiar podatku. O ile bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych a podatkiem leśnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to w podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ewidencja może mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze, drugorzędne. Zresztą, co jest przecież oczywiste, służy ona ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli, a takimi są drogi. Zatem gdyby to owa ewidencja miała decydować o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powinno być to według nas zapisane wprost w przepisach u.p.o.I. - że wyłączeniu z opodatkowania podlegają budowle dróg, sklasyfikowane jako drogi, którego to zapisu przepis nie zawiera.

Spółka wskazała też, że stanowisko prezentowane przez nią znajduje oparcie w doktrynie i zacytowała wywód prof. L. Etela przedstawiony w Przeglądzie Podatkowym 11/2007. Podsumowując strona stwierdziła, że o wyłączeniu z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą decyduje faktyczne istnienie pasa drogowego i drogi. Na marginesie podniosła, że przypadku Spółki owa droga fizycznie istniała albowiem wcześniej ten sam podmiot dobrowolnie zgłosił ją jako przedmiot opodatkowania (w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji), a niezależnie od tego budowla ta widnieje w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę.

Niezasadnie, zdaniem Spółki, organ odwoławczy oparł się w uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie można przyjąć, że istnieje swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy, który może odmówić wiarygodności tym danym jako dowodom w sprawie. Jest to bowiem nadal tylko dowód w sprawie. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy stwierdził, że "ewidencja gruntów i budynków może stanowić dokument wyjściowy do ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy dane wynikające z ewidencji są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym" (II RN 22/02, wyrok z 13 lutego 2003 r.).

Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów symbolem "dr" nie może przesądzać o wyłączeniu z niepodlegania podatkowi od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi. O wyłączeniu z opodatkowania powinien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko zapis w ewidencji gruntów i budynków. W szczególności, organ podatkowy nie może zaprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, ale musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła przy tym niekonsekwencję organu podatkowego, który pobierał podatek od spornych budowli pomimo braku ujęcia w ewidencji oznaczenia gruntu symbolem "dr" w okresie przed dokonaniem pierwszej nowelizacji oraz po dokonaniu drugiej nowelizacji, natomiast zmienił stanowisko wówczas, gdy z woli ustawodawcy ten sam przedmiot miałby być wyłączony spod opodatkowania. Jest to zdaniem strony przejaw relatywizmu podatkowego.

W końcowej części skargi strona przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako w pełni odzwierciedlającego poglądy wyrażone przez autora skargi w niniejszej sprawie.

Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż nie każdy grunt będący pasem drogowym w rozumieniu u.p.o.I. (w związku z ustawą o drogach publicznych) może być oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako użytek gruntowy o nazwie droga. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt ten jest zajęty pod drogę wewnętrzną, a co za tym idzie, stanowi pas drogowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Istnieją więc takie grunty będące pasami drogowymi w rozumieniu tego przepisu, które nie mogą być oznaczone jako drogi w ewidencji gruntów, ponieważ są włączone do użytku gruntowego do nich przyległego (który staje się wiodący dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków). Z uwagi na to, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej strony skarżącej stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, a równocześnie droga ta stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 – 2006.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę w całości i podkreślił, iż w jego ocenie część zadeklarowanych do opodatkowania nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu a nie - jak twierdzi organ odwoławczy - korzystała ze zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2006 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba oraz PsVI i N – tereny przemysłowe. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

Słuszny wydaje się pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) – zwanej dalej zamiennie "ustawą o drogach". W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć: "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust. 1 ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że w/w zwolnienie obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr". Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii skład orzekający podziela pogląd skarżącej Spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację należy przyznać Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy. Jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w ostatnim z wymienionych wyroków, w którym sąd wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okoliczności niezwiązanych z tymi faktami. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w aktualnej linii orzeczniczej, co potwierdzają zacytowane wcześniej wyroki. Tożsamy pogląd zaprezentowano z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09, wyroku WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 526/09.

W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim rozstrzygnie kwestię zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty skarżącej Spółce w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie wynikającej z wniosku i skorygowanej deklaracji podatkowej, z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej, a dotyczących zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.