Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 235/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2015 podatniczka nie wykazała przychodu (oraz związanych z nim składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) w kwocie 35.426,53 zł, uzyskanego w związku z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach VII Programu Ramowego, który to przychód oceniła - wbrew stanowisku płatnika, który pobrał od niego zaliczkę na podatek i wykazał go w informacji PIT-11 - jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Do zeznania załączono również wystawione przez Politechnikę A zaświadczenie potwierdzające wysokość i źródło niezadeklarowanego przez podatniczkę przychodu oraz oświadczenie pracownika naukowego tej uczelni wskazujące na prawidłowość przyjętej przez nią prawnopodatkowej oceny.

Pomimo dokonania w dniu 27 czerwca 2016 r. zwrotu zadeklarowanej przez podatniczkę nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął wobec niej z urzędu postępowanie podatkowe, w toku którego uzupełnił zgromadzone już na etapie czynności sprawdzających dokumenty, dotyczące programu badań naukowych, w ramach którego wykonywała prace ("Bioaktywne implanty polimerowe zawierające grupy ureidopirymidynowe" - dalej "BIP-UPy"), podmiotów go realizujących oraz zatrudnienia strony w jednym spośród nich - Politechnice A.

Przeanalizowawszy tak zebrany materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 2.478,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył do podstawy obliczenia podatku pominięty przez stronę przychód, argumentując w treści uzasadnienia, że to Politechnika A była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, podatniczce zaś przypadła jedynie rola podmiotu, któremu ww. uczelnia zleciła realizację określonych czynności w związku z programem BIP-Upy, w związku z czym organ wykluczył możliwość zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż program BIP-UPy realizowany był w ramach siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013), powołanego do życia decyzją nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. Programy takie wykonywane były przez konsorcja składające się z uczelni, instytutów naukowych, przedstawicieli przemysłu itd. Program BIP-UPy ustanowiony został umową o grant nr 310389, podpisaną przez przedstawiciela Komisji Europejskiej w dniu 14 grudnia 2012 r. oraz przez przedstawiciela koordynatora konsorcjum "Fundacio Privada Ascamm" w dniu 25 grudnia 2012 r. Oprócz koordynatora w skład przedmiotowego konsorcjum weszło jeszcze osiem podmiotów, w tym Politechnika A.

Organ stwierdził, że wobec powyższego podatniczka nie była stroną powołanej umowy, a wypłacane na jej podstawie dofinansowanie na realizację badań naukowych, stało się częściowo jej udziałem ze względu na bycie pracownikiem członka konsorcjum – Politechniki A.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że stosunek pracy podatniczki zawiązany z Politechniką A - mianowanie od dnia 1 października 2011 r. na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy - został zmodyfikowany aneksem nr 5 z dnia 1 października 2014 r. Zgodnie z postanowieniami tego ostatniego, w okresie 1 październik 2014 r. - 28 luty 2015 r. wymiar czasu pracy skarżącej na stanowisku adiunkta został zmniejszony o 28 godzin, w to zaś miejsce wstąpiło zatrudnienie na stanowisku badacza naukowego w projekcie BIP-UPy, z współfinansowanym z siódmego programu ramowego wynagrodzeniem zasadniczym w kwocie 208,61 euro oraz wynagrodzeniem uzupełniającym w kwocie 516,59 euro. Od dnia 2 marca 2015 r. do dnia 31 stycznia 2016 r. obowiązywał aneks nr 7 z dnia 5 marca 2015 r., na mocy którego wynagrodzenie zasadnicze na stanowisku badacza w projekcie BIP-UPy wynosiło 211,73 euro, zaś wynagrodzenie uzupełniające 485,47 euro. Zgodnie z dokumentem "Zakres obowiązków pracownika dot. projektu "BIP-Upy-Bioactive Implantable Polymers based on Ureido Pyrimidione nr umowy MNP-3-LA-2012-310389" – podatniczka zajmowała w projekcie stanowisko badacza naukowego, a do jej obowiązków należało m.in. wykonywanie pracy sumiennie i starannie oraz stosowanie się do poleceń przełożonych dotyczących wykonywanej pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umowy o pracę.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych organ drugiej instancji uznał, że przychód uzyskany przez podatniczkę w związku z wykonywaniem funkcji badacza naukowego, nie spełnia przesłanki warunkującej zwolnienie z opodatkowania, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie organu nie jest uprawniony pogląd strony, jakoby Politechnika A była jedynie czymś w rodzaju technicznego pośrednika w wypłacie pieniędzy pochodzących z realizowanego programu. Uczelnia ta bowiem była w zakresie tego programu pracodawcą, ze wszystkimi konsekwencjami takiego stanu rzeczy, wśród których uwypuklono wymienione w zakresie obowiązków zobowiązanie do wykonywania przez podatniczkę poleceń przełożonych. Strona nie była zatem niezależnym badaczem naukowym otrzymującym dofinansowanie bezpośrednio od Komisji Europejskiej, lecz pracownikiem uczelni wykonującym swoje zadania na jej "zlecenie" i pod jej kierownictwem.

Końcowo organ odniósł się do podniesionej w odwołaniu możliwości zastosowania wobec spornego przychodu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż zakres zwolnienia wynikającego z tego przepisu, obejmuje świadczenia takie jak pokrycie opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe, na podstawie regulujących daną materię przepisów art. 1031 - 1036 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Dany przepis nie może być bowiem podstawą zwolnienia z opodatkowania samego wynagrodzenia za pracę, nawet jeżeli dana praca wiązała się z dostępem do nowych technologii, czy też innowacyjnych rozwiązań i z tego względu była dla pracownika swoistą "wartością dodaną", zwiększającą jego kompetencje zawodowe. Niewątpliwym jest, że dane zwolnienie dotyczy świadczeń odrębnych w stosunku do wynagrodzenia za pracę, celów stricte szkoleniowych, a nie samego wynagrodzenia.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A. O., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu "Bioaktywne implanty polimerowe zawierające grupy ureidopirymidynowe" (dalej: "Program"), finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podczas gdy zatrudnienie na stanowisku badacza naukowego, podlegającego szczególnemu nadzorowi ze strony instytucji przyznającej środki, odpowiedzialność za realizację Programu oraz ryzyko związane z jego niewłaściwym realizowaniem, obciążały bezpośrednio podatniczkę, co powinno warunkować uznanie możliwości skorzystania z ww. zwolnienia;

b) art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., poprzez brak uznania, iż przychód uzyskany przez stronę, stanowi środki przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, podczas gdy skarżąca uczestniczyła w Programie raczej w związku z prestiżem z nim związanym oraz w celu zwiększenia swych kwalifikacji, aniżeli w celu osiągnięcia zysku, a prowadzone badania będą skutkowały stworzeniem publikacji naukowych w ramach podstawowego stosunku pracy, odnoszących się do tematyki Programu;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 233 § 1 O.p. w zw. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ zasady budzenia zaufania wyrażające się w:

- przeprowadzeniu czynności sprawdzających, na skutek których nie wskazano na występującą, zdaniem organu, wadliwość samorozliczenia, pośrednio potwierdzając wnioski podatniczki, znaczny czas jaki minął od przeprowadzenia czynności sprawdzających a wszczęciem postępowania podatkowego, w toku której to bezczynności generowane były odsetki za zwłokę, podczas gdy postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to znaczy powinno być nacechowane przewidywalnością rozstrzygnięć oraz pewnością zapewnienia udzielonego przez urzędnika, co ma szczególne znaczenie w przypadku postępowania prowadzonego wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego,

- naruszeniu jednolitej praktyki organu, polegającej na niekwestionowaniu rozliczeń dokonywanych przez podatników, których stan faktyczny jest taki sam jak w przypadku strony, co prowadzi dodatkowo do naruszenia zasady równości podatników znajdujących się porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, podczas gdy podatnicy znajdujący się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej powinni być traktowani przez organ w podobny sposób;

b) art. 233 § 1 w zw. art. 122 § 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo nieustalenia przez ten organ dokładnego zakresu odpowiedzialności podatniczki wobec podmiotu przyznającego dofinansowanie, a jedynie arbitralne stwierdzenie, iż podatnik nie dokonuje czynności bezpośrednio związanych z celem Programu, a także nieustalenie mocy dowodowej przedłożonego oświadczenia Kierownika Projektu o realizowaniu bezpośrednio celu Programu oraz jego zupełne pominięcie przez organ drugiej instancji, podczas gdy podatnik sygnalizował, że podlega szczególnemu nadzorowi ze strony instytucji przyznającej środki, przejawiające się m.in. w zobowiązaniu do przedstawiania stosownych raportów bezpośrednio instytucji pośredniczącej - z pominięciem pracodawcy i podmiotu otrzymującego dofinansowanie w postaci Politechniki A oraz podczas gdy dokonanie takich ustaleń oraz kompleksowe rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego umożliwiłoby uznanie, iż nie Politechnika A lecz indywidualny badacz bezpośrednio realizuje cel Programu, a zatem wpłynęłoby na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w wysokości czterokrotności stawek podstawowych, biorąc pod uwagę zwiększony, niezbędny nakład pracy pełnomocnika, czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, wkład pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, wokół której koncentruje się spór, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "powierzyć komuś coś do zrobienia, polecić komuś wykonanie czegoś" (Słownik języka polskiego, http://sjp.pl/). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości’. Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2549/12; z dnia 23 kwietnia 2015 r, II FSK 3015/13, z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1221/13, z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2938/15 - CBOSA).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W przepisie tym kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą natomiast zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, CBOSA; odmienny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, należy uznać za odosobniony). Również i ta okoliczność, w pełni zasadnie, została podniesiona przez organy podatkowe.

W świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, nie budzi wątpliwości, że skarżąca przedmiotowego warunku nie spełniała. W 2015 r. była ona zatrudniona przez Politechnikę A na stanowisku badacza naukowego w projekcie BIP-UPy. Nie była zatem beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, bowiem czynności dokonywane przez skarżącą w związku z realizacją projektu odbywały się w ramach umowy zawartej z pracodawcą.

Należy również zauważyć, że pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Należy także zgodzić się, że zwolnienie dochodów od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Równocześnie należy przypomnieć, że także osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości, a podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników ze źródeł analogicznych do źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.).

Reasumując, beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, była Politechnika A, a nie skarżąca, która brała udział w realizacji projektu w ramach umowy zawartej z pracodawcą. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. należy uznać za niezasadny.

Nietrafiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że pracodawca skarżącej nie przyznał jej środków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, lecz za wykonanie określonej pracy.

Środki finansowe otrzymane przez pracownika naukowego związane z realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych pozostają poza zakresem zwolnienia wynikającego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 października 2017 r., I SA/Kr 753/17, LEX nr 2382934). Nie ma na to wpływu również okoliczność, że podczas takich badań umiejętności skarżącej wzrosły, gdyż często tak się dzieje przy wykonywaniu pracy koncepcyjnej, wymagającej wytężonego wysiłku umysłowego i szczególnej koncentracji uwagi.

W rezultacie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. art. 122 § 1 O.p. Należy podkreślić, że zwrot nadpłaty dokonany w wyniku czynności sprawdzających, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w przepisach prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f. Czynności sprawdzające służą bowiem korekcie formalnych wad deklaracji (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi). Eliminacja tych ostatnich wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego (por. podobnie prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r., III SA/Wa 2001/08, LEX nr 531453).

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.