Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1278/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r., sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

J.J. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 13 czerwca 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości.

We wniosku Strona przedstawiła następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną dnia 22 kwietnia 2003 r. nabył odpłatnie nieruchomość rolną, o łącznej powierzchni 7,98 ha, z czego 7,85 ha objęte było podatkiem rolnym, a pozostałe 13 arów stanowi nieużytki, od osoby prywatnej w miejscowości K., w gminie S., w woj. pomorskim. Zakupu dokonał w ramach wspólności majątkowej.

Dnia 9 października 2019 r. Starosta Powiatowy w Kwidzyniu wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę [...] i dopisano działki [...] .

Następnie dnia 14 września 2021 r. Wnioskodawca zwrócił się do Wójta Gminy S. z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...] położonej w miejscowości K., co do której została wydana decyzja przez Wójta Gminy Sadlinki w dniu 10 listopada 2021 r. (decyzja nr [...] o warunkach zabudowy).

Z kolei dnia 28 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca zwrócił się wraz z żoną do Wójta Gminy S. z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział jednej z zakupionych wcześniej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. Dnia 2 maja 2022 r. Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. Poza tym Wnioskodawca wraz z żoną nie poczynił żadnych dodatkowych nakładów, zwłaszcza nie uzbroił działki. Nigdy nie wykorzystywał jej do celów osobistych.

Następnie dnia 2 czerwca 2022 r. dokonał z żoną sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych. W przyszłości ma zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie w jakim czasie tego dokona; może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo nawet kilka lat.

W przyszłości małżeństwo zamierza powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek, tj. 5,2521 ha, jeśli uda się sprzedać działki, co do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr [...] (w 2022 r.), mianowicie zwrócić się do Wójta Gminy S. o wydzielenie działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...] położonej w miejscowości K. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach.

Powyższą działkę w przeszłości od czasu do czasu dzierżawił, w czasie w jakim znalazła się osoba zainteresowana dzierżawą działki rolnej o numerze wyżej wskazanym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1) Numery ewidencyjne działek, które nabył dnia 22 kwietnia 2003 r. to: [...].

2) Numery ewidencyjne działek powstałych po podziale działki numer [...] to: [...] .

3) Numery ewidencyjne działek, które zostały sprzedane, tj. [...] sprzedana dnia 22 sierpnia 2022 r., natomiast działki [...] zostały sprzedane dnia 2 czerwca 2022 r.

4) Nie wie, kiedy i jakie działki mogą zostać sprzedane, gdyż na razie nie podjęto w tej sprawie żadnych kroków. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej i sprzedaż działek następować może tylko wówczas, gdy będzie ktoś zainteresowany oraz gdy będzie miał potrzebę sprzedaży takich działek.

5) Numery ewidencyjne działek objętych zakresem pytania, są to wszystkie działki, które zostały nabyte 22 kwietnia 2003 r., które mają obecnie następujące numery: [...].

6) Działki zostały nabyte w 2003 r., ponieważ Wnioskodawca miał zamiar zamieszkać w okolicy, gdzie działki zostały nabyte – w pobliżu mieszka rodzina jego żony i żona chciała powrócić do rodzinnych stron. Jednakże wszystkie okoliczności rodzinne i faktyczne spowodowały, że plany Wnioskodawcy i jego żony zmieniły się. W rezultacie działki te nie były objęte jakimikolwiek czynnościami z wyjątkiem dzierżawy i nie podjął żadnych dalszych czynności przez wiele lat w zakresie ich sprzedaży.

7) Działki będące przedmiotem niniejszego postępowania były wydzierżawiane.

8) W 2003 r. Wnioskodawca nie nabył działek w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabył je jako osoba prywatna, od osoby prywatnej, a ich przeznaczeniem nie była działalność gospodarcza ani jakakolwiek inna działalność. Nabyte zostały z przyczyn wspomnianych powyżej.

9) Nabycie nieruchomości w 2003 r. zostało udokumentowane wyłącznie aktem notarialnym, ponieważ czynność ta nastąpiła między osobami prywatnymi. W związku z tym nie było prawnej możliwości, aby można było wystawić jakąkolwiek fakturę lub rachunek za tę czynność.

10) W 2003 r. nie był wykazany podatek należny, ponieważ działki były nabyte od osoby prywatnej przez osobę prywatną. W związku z tym, że obie strony nie były płatnikami podatku VAT i nie wykonywały czynności w ramach działalności gospodarczej, więc podatek VAT nie był i nie mógł być wykazany.

11) Z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ obie strony transakcji nie były płatnikami podatku VAT.

12) Działki były wykorzystywane wyłącznie do wydzierżawiania. W związku z powyższym podatek VAT w jakimkolwiek zakresie ich nie dotyczył. W związku z tym pojęcie, czy była to działalność zwolniona od podatku VAT, czy opodatkowana, jest całkowicie niezasadne. Zwrócił jednak uwagę na fakt, że działki te były wykorzystywane w ramach dzierżawy do celów rolnych, a wykorzystywanie działki rolnej do celów rolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc w tym sensie działki te były zwolnione od podatku od towarów i usług.

13) Od 2005 r. do 2012 r. wszystkie działki objęte niniejszą umową były dzierżawione przez szwagra Wnioskodawcy – M.S. Ponieważ jest to brat żony Wnioskodawcy, a więc stanowi najbliższą rodzinę, działki te wydzierżawiane były nieodpłatnie. Czynności dzierżawienia Wnioskodawca dokonywał razem z żoną. Umowa z pierwszym bratem była zawarta na czas nieokreślony i została zakończona na mocy porozumienia stron. W latach 2012-2018 działki były dzierżawione przez firmę T. i była to czynność odpłatna. Z tytułu tej czynności Wnioskodawca nie odprowadzał jakichkolwiek podatków – było to bowiem pole rolne. Umowa była zawarta na okres 15 lat i została rozwiązana za wypowiedzeniem T. Od 2018 r. do chwili obecnej działki są dzierżawione nieodpłatnie przez drugiego szwagra, czyli brata żony i czynność ta ma charakter nieodpłatny a dzierżawcą, jest M.S. Umowa została zawarta ustnie na czas nieokreślony. Podatek VAT nie był odprowadzany – Wnioskodawca wraz żoną zwrócił się do miejscowego Urzędu Skarbowego, który stwierdził, że w tej sprawie nie należy się jakikolwiek podatek z uwagi na normy oraz charakter tej działki i wykonywanie na niej czynności rolnych.

14) W zakresie czynności dotyczących działek, które zostały sprzedane, zostały zawarte umowy przedwstępne kupna – sprzedaży, przy czym umowy te miały charakter wyłącznie potwierdzający zawarcie umowy. Zawierały więc tylko informacje, że strony zamierzają dokonać przedmiotowej transakcji, określono zaliczkę, a w drugiej zaliczkę lub zadatek w zależności od umowy i stwierdzono, że czas na zakończenie sprawy to 31 maja 2022 r. W związku z powyższym nie były udzielane komukolwiek jakiekolwiek pełnomocnictwa do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie przedmiotowych działek. Natomiast jeżeli chodzi o warunki, które musiały zostać spełnione, aby można było zawrzeć ostateczną umowę, to nie sformułowano jakichkolwiek warunków tej umowy – stwierdzono tylko, że jest czas na zakończenie sprawy, jak wspomniano powyżej, do dnia 31 maja 2022 r. Tylko jedna umowa została zawarta w formie bardziej rozbudowanej, ale nie doszła ona do skutku. Czynności te były właśnie w taki sposób wykonywane, ponieważ Wnioskodawca wykonywał je jako osoba prywatna i umowa, którą nazwał wstępną umową kupna – sprzedaży, miała charakter zasadniczo potwierdzający otrzymanie kwoty i ustalenie terminu, w którym czynność zostanie zakończona oraz cenę za 1 ar.

15) Wnioskodawca nie zawarł żadnych dalszych umów przedwstępnych ani innych dokumentów w stosunku do pozostałych działek, bo jak wskazał powyżej, nie wie, kiedy te działki będzie mógł sprzedać i czy w ogóle uda się je sprzedać, a tym bardziej, nie wiadomo komu i na jakich zasadach. W związku z tym nie istnieją jakiekolwiek inne umowy przedwstępne do pozostałych działek.

16) Potencjalnych nabywców działek Wnioskodawca poszukiwał pytając wyłącznie rodzinę, a rodzina pytała swoich znajomych. Wnioskodawca również pytał swoich znajomych. Nie były w tej sprawie publikowane żadne ogłoszenia ani Wnioskodawca nie zwracał się do żadnej agencji pośrednictwa nieruchomości. Była to więc forma ustnego zapytania dość ograniczonego kręgu osób. Podobnie Wnioskodawca będzie chciał zrobić z dalszymi czynnościami, jeżeli będą one kiedykolwiek miały miejsce.

17) Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych w celu sprzedaży działek.

18) Działki objęte zakresem pytania na dzień sprzedaży nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według wiedzy, którą Wnioskodawca posiada, ponieważ nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, nie ma w związku z tym informacji dotyczącej przeznaczenia wyżej wymienionych działek.

19) Dla części działek objętych sprzedażą zostały wydane warunki zabudowy, co do pozostałych czynności są w trakcie.

20) Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży nieruchomości, ale były to tylko czynności dotyczące zarządzania prywatnym majątkiem rodzinnym w celach mieszkaniowych. Za te środki, które Wnioskodawca uzyskał między innymi ze sprzedaży mieszkania, wybudował wraz z żoną dom. W związku z powyższym według Wnioskodawcy nie mamy tutaj do czynienia ze sprzedażą działek zabudowanych lub niezabudowanych, ale generalnie były to czynności dotyczące zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego żony. Nie był odprowadzany podatek VAT ani nie były składane deklaracje VAT-7, ponieważ czynności te zmierzały do zaspokojenia celów mieszkaniowych.

21) Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza w przyszłości sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej na tle tak zarysowanego stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że Jego zdaniem "małżeństwo mogło sprzedać 3 wydzielone i niezabudowane nieruchomości bez podatku od towarów i usług w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co więcej będzie mogło zrobić to również w przyszłości bez opodatkowania podatkiem VAT".

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 26 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.460.2022.2.AM uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko kolejno przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 195, art. 196 § 1 i § 2, art. 46 § 1 oraz art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360; dalej: K.c.), art. 31 § 1, art. 35 , art. 36 § 1 i § 2, art. 37 § 1 pkt 1 , art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, dalej: K.r.o.), art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9, art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112) i wskazał, że "Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że 22 kwietnia 2003 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość rolną o nr 15/3 i 18. Zakupu dokonano w ramach wspólności majątkowej, a nabycie nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym. Następnie 9 października 2019 r. Starosta Powiatowy w Kwidzyniu wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę [...] i dopisano działki [...] . W dniu 14 września 2021 r. zwrócił się Pan do Wójta Gminy S. z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...] – decyzja o warunkach zabudowy została wydana 10 listopada 2021 r. Następnie 28 kwietnia 2022 r. zwrócił się Pan wraz z żoną z wnioskiem do Wójta Gminy o wydanie decyzji zatwierdzającej podział działki [...] na 9 odrębnych działek – decyzja o podziale została wydana 2 maja 2022 r. Numery ewidencyjne działek powstałych po podziale działki numer [...] to: [...]. Następnie dokonał Pan wraz z żoną sprzedaży działek o nr [...] . Ww. działki były przedmiotem dzierżawy. Od 2005 r. do 2012 r. działki były dzierżawione nieodpłatnie przez Pana szwagra, następnie w latach 2012-2018 działki były dzierżawione przez firmę T. i była to czynność odpłatna. Umowa była zawarta na okres 15 lat i została rozwiązana za wypowiedzeniem T. Od 2018 r. do chwili obecnej działki są dzierżawione nieodpłatnie przez drugiego szwagra, umowa została zawarta ustnie na czas nieokreślony. W przyszłości zamierza Pan wraz ze swoją żoną zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie podjęto w tej sprawie żadnych kroków. Zostały zawarte umowy przedwstępne kupna - sprzedaży w zakresie działek, które zostały sprzedane, przy czym umowy te miały charakter wyłącznie potwierdzający zawarcie umowy. W związku z powyższym nie były udzielane komukolwiek, jakiekolwiek pełnomocnictwa w sprawie przedmiotowych działek. W stosunku do pozostałych działek nie zawarł Pan żadnych umów przedwstępnych. Działki objęte zakresem pytania na dzień sprzedaży nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla części działek objętych sprzedażą zostały wydane warunki zabudowy, co do pozostałych czynności są w trakcie.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny: Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Wobec powyższego wskazać należy, iż dzierżawa przez Pana przedmiotowych działek będących we współwłasności małżeńskiej, spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Pana w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych nieruchomości spowodowało, że ww. działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto zaznaczyć należy, że przedstawiona we wniosku Pana aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (podział nieruchomości, wystąpienie o warunki zabudowy m.in. dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w prawie własności niezabudowanych działek nr [...] w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest Pana składnik majątku osobistego, a sprzedaż udziału w prawie własności przedmiotowych nieruchomości stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w prawie własności ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe."

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i nieprawidłową interpretację w postaci uznania, że działania podejmowane przez Skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, co doprowadziło w rezultacie do błędnego wniosku, iż prowadząc działalność gospodarczą Skarżący jest równocześnie płatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i nieprawidłową interpretację polegające na tym, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co doprowadziło w rezultacie do błędnego uznania, że podejmowane przez Niego czynności stanowią podstawę do naliczenia podatku od towarów i usług, a sam Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w ten sposób, że dokonano subsumcji istniejących okoliczności do przepisów tej ustawy, co jest działaniem sprzecznym z okolicznościami samej sprawy, a uznanie, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę należy rozumieć jako świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego doprowadzającego do wniosku, że Skarżący powinien być płatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spełnieniem okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co jest niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ czynności dokonywanych przez podatnika nie można traktować jako dostawy towarów, ani dostawy usług, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, że Skarżący jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że "w toku postępowania organ podatkowy w sposób całkowicie błędny zinterpretował obowiązujące przepisy oraz przytoczył regulacje, które nie znajdują zastosowania w okolicznościach dotyczących niniejszej sprawy. Mamy tutaj do czynienia z oczywistą nadinterpretacją dokonana przez organ podatkowy i subsumpcją stanu faktycznego stosunku do okoliczności, które faktycznie nie miały tutaj miejsca. Oczywiście należy zgodzić się z faktem, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. podatków od towarów i usług, zawarta jest definicja wskazująca, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel to jednak na uznanie, że mamy do czynienia, z taką definicją nie oznacza, że w przedmiotowej sprawie automatycznie możemy stosować te przepisy.

Przede wszystkim przedmiotowe działki były nabyte przez małżonków w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej i zostały nabyte na tak zwanych zasadach współwłasności łącznej. Nabycie przedmiotowych działek zostało dokonane od osoby prywatnej przez osobę prywatą w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Należy podkreślić, że nie każda czynność, która w rozumieniu zacytowanych przez organ podatkowy przepisów stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest bowiem, aby dana czynność wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a z taką sytuacją w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

Dyrektywa 2006/112/WE, a zwłaszcza cytowane przez organ podatkowy art. 9 ust. 1 wskazująca kto może być podatnikiem, nie oznacza automatycznego zastosowania tej definicji w stosunku do wnioskodawcy. Gdyby bowiem przyjąć takie założenie, i które przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oznaczałoby to, że każda czynność, która polega na podziale posiadanych, przez osobę prywatną, nieruchomości, a następnie ich sprzedaży musiałaby zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a tak nie jest. Można więc stwierdzić, że organ w sposób całkowicie bezkrytyczny i nieodnoszący się w ogóle do okoliczności przedmiotowej sprawy powołał się na przepisy dyrektywy, nie sprawdzając faktycznie okoliczności danej sprawy, a informacje uzyskane od podatnika błędnie zinterpretował. Aby bowiem być płatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest w wykonywanie tych czynności przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Aby to stwierdzić trzeba w sposób rzetelny i dokładny odnieść się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Tymczasem Dyrektor KIS w sposób bardzo pobieżny odniósł się do okoliczności faktycznych danej sprawy, zniekształcając lub błędnie interpretując te okoliczności, a w sposób bardzo szeroki i dokładny zacytował obowiązujące przepisy nie wykazując w sposób prawidłowy, a momentami wcale, nie wykazując związku przyczynowo-skutkowego między działaniami prowadzonymi przez podatnika a obowiązującymi przepisami. Przecież z orzeczenie trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.09.2011 w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (G-181/10) w sposób jasny wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia, między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, a tymczasem organ podatkowy uznał, że fakt, iż wnioskodawca dzierżawi przez jakiś czas przedmiotowe nieruchomości, w tym, co trzeba podkreślić, większa część okresu dzierżawy była dzierżawą bezpłatną, ponieważ wykonywana była przez członków rodziny żony wnioskodawcy i na tej podstawie organ uznał, że wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, a skoro prowadził działalność gospodarczą, to podlega podatkowi od towarów i usług. Taka interpretacja jest całkowicie nieuzasadniona i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skoro dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicji działalności gospodarczej, nie znajduje żadnego zastosowania w realiach gospodarczych, ponieważ bardzo duża część rolników dzierżawi grunty na potrzeby produkcji rolnej, a nie jest traktowana jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, tymczasem w stosunku do okoliczności przedmiotowej sprawy Dyrektor KIS uznał, że jest inaczej, ponieważ przez jakiś czas grunty były dzierżawione przez firmę T., która jednak uznała działalność na tym gruncie za nieopłacalną, ponieważ głównie są to nieużytki.

W orzeczeniu, o których wspomniano powyżej w połączonych sprawach C-180/10 i C181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał istotnego rozróżnienia na dwa rodzaje czynności dokonywanych w związku ze sprzedażą nieruchomości stanowiącej majątek prywatny:

1. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i czynności o takim charakterze w ocenie TSUE nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Osoba zatem je dokonująca nie działa przy ich wykonywaniu w charakterze podatnika VAT, a sama transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Drugi rodzaj czynności, o których wspomniał w powołanych powyżej sprawach TSUE, to były aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i czynności o takim charakterze stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a osoba je dokonująca działa przy ich wykonywaniu w charakterze podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, należy uznać, że czynności podejmowane przez skarżącego były czynnościami, które TSUE zakwalifikował właśnie jako pierwszy rodzaj czynności, a więc czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem skarżący nie powinien zostać uznany za płatnika podatku VAT. Tymczasem organ podatkowy wspomniał wyłącznie o drugim rodzaju czynności, a więc w sposób świadomy pominął istotne rozróżnienie rodzaju czynności, których dokonał TSUE, mylnie przypisując działania podatnika do drugiego rodzaju czynności, a więc do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. A przecież biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, nie mieliśmy w przedmiotowej sprawie typowych czynności dotyczących działalności gospodarczej, ale do czynienia mieliśmy z typowymi czynnościami, które występują przy zarządzie majątkiem prywatnym.

Należy podkreślić również, że w ramach czynności charakterystycznych dla zarządzania majątkiem prywatnym mieszczą się działania mające na celu zwiększenie wartości gruntu przed jego sprzedażą, poprzez podział na mniejsze działki budowlane co w przedmiotowej sprawie wystąpiło. Dopiero gdy sprzedający podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE rady z 28.11.2006 r., dopiero wówczas można będzie uznać, że jego aktywność nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. W przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z takimi aktywnymi działaniami, a jedynie z działaniami charakterystycznymi dla zarządzania majątkiem prywatnym. Dlatego ocena, dokonana przez organ podatkowy, okoliczności sprawy wskazuje na błędne zastosowanie przepisów w stosunku do okoliczności sprawy i nieprawidłowe oraz bardzo pobieżne zapoznanie się z wyrokiem, o którym mowa powyżej, który został wydany przez TSUE. Dlatego należy podkreślić, że fakt dokonania podziału nieruchomości na działki z zamiarem ich sprzedaży, nawet jeżeli jest związany z poniesieniem kosztów, mieści się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem. Jeżeli Dyrektor KIS uważa odmiennie, to nie znajduje to odzwierciedlenia, ani w dyrektywie unijnej, o której mowa powyżej, ani w cytowanym orzeczeniu TSUE. Podobne stanowisko występuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu NSA z 24.03.2021 r. (I FSK 1243/19) czyt. "jedyne działania, jakie skarżący podjął i zamierza podjąć w związku ze sprzedażą działek nabytych ponad 20 lat wcześniej, to podział nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży oraz oferta sprzedaży, która nie wykracza poza zwykłą okazjonalną informację daleką od działań marketingowych".

Również nie jest prawidłowe ujęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż udziałów w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nie stanowi realizacja prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, jest dokładnie przeciwne. Skoro nie są spełnione przesłanki w ocenie skarżącego uznania go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jako prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem nie możemy mówić w przedmiotowej sprawie z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług, a zatem nie możemy uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowych nieruchomości, ponieważ okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie przesłanki niezaistniały. Nabycie działek nastąpiło w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, nie było podejmowane w celu realizacji jakiejkolwiek działalności gospodarczej, sprzedaż nastąpiła po kilkunastu latach od zakupu przedmiotowych działek, a sam zakup dotyczył sytuacji rodzinnej, a nie gospodarczej skarżącego. Zatem interpretacja dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest interpretacją całkowicie błędna i nieznajdującą odzwierciedlenia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa.

Należy podkreślić, że działania podejmowane przez skarżącego nie były charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Skarżący bowiem jako osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podjął czynności dotyczące podziału działek i zmiany ich charakteru, ale nie można tych działań traktować jako aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, gdzie potrzebne jest zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Zatem nie można uznać, że działania podjęte przez podatnika były działaniami prowadzonymi jak działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu, a więc nie można uznać wnioskodawcy za podatnika VAT. Planowane działania skarżącego nie odpowiadają zatem przesłankom działalności gospodarczej określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego podanego przez skarżącego wynika, że nie podejmował on przedsięwzięcia w celach zarobkowych. Nie podejmował też, co wskazał powyżej jakiejkolwiek działalności marketingowej, nie zlecał także innym podmiotom wykonywania czynności, które umożliwiłyby zabudowę i wydzielenie działek. Można więc wnioskować, że tok postępowania w przedmiotowej sprawie jest ciągiem typowych zdarzeń będących przejawem zarządu majątkiem prywatnym."

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy oceny działań Skarżącego i jego małżonki, którzy dokonali sprzedaży czterech działek i planują sprzedaż kolejnych w kontekście możliwości uznania ich za osoby wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji uznania, że sprzedaż nieruchomości niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sporne zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, jak też TSUE. Część z wyroków została zaprezentowana w interpretacji i skardze stała się też przedmiotem analizy sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Analiza orzecznictwa w tych sprawach pozwala dostrzec wypracowane już kierunki oceny tego rodzaju spraw, jednak rozpoznawana sprawa należy do tej kategorii, gdzie z uwagi na wielość elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, szczególnie potrzebne jest podejście indywidualne.

Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organu interpretacyjnego, który uznał, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie świadczą jedynie o wykonywaniu przez stronę prawa własności wobec majątku osobistego na potrzeby prywatne, ale wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co sprawia, że skoro w sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność dostawy działek będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje więc wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. (podkreślenie Sądu). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2798/18; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Z uwagi na to, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek powstałych z podziału większej działki stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy dokonywaniu wykładni powyższego przepisu należało też odnieść się do kryteriów określonych w tej mierze przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (nota bene przywoływanych przez obydwie strony postępowania). Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. TSUE wskazał, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec.

W wymienionym wyroku TSUE wskazał również, że kryteria czynności, związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej oraz iż możliwe jest dokonywanie nawet dużych transakcji sprzedaży jako czynności mających charakter osobisty. Nadto, sama liczba i zakres dokonywanych transakcji dostawy gruntów, nie decydują o przypisaniu podmiotowi statusu podatnika VAT, gdyż zakres samych transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, co do których nie jest stosowana dyrektywa, a czynnościami uznawanymi na gruncie przepisów za działalność gospodarczą. Za działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym uznał TSUE nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. TSUE podobne stanowisko konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 45/18 i przywołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu DKIS zasadnie uznał, że aktywność Skarżącego dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości.

Sąd uznał w tej sprawie, że kompleksowa ocena podjętych przez Skarżącego działań i zamiaru, jaki mu przyświecał w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, pozwala na uznanie, że na pewnym etapie powziął on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie sądu działania związane z odpłatna dzierżawą w latach 2012-2018, podział w październiku 2019 r. działki nr [...] na działki [...] , uzyskanie w listopadzie 2021 r. warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce [...] i następnie w kwietniu 2022 r. podział tej działki na 9 odrębnych działek o numerach [...] , a wreszcie dokonana w czerwcu 2022 r. sprzedaż trzech działek o nr [...] oraz w sierpniu 2022 r. działki o nr [...] , a także planowanie sprzedaży kolejnych działek o łącznej powierzchni 5,2521 ha, co do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy, noszą znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej. Działania powyższe nacechowane są niewątpliwie przymiotem ciągłości.

O takim stanowisku Sądu zdecydował po pierwsze, wynikający z wniosku zaplanowany ciąg zdarzeń i że działania opisane we wniosku nacechowane są niewątpliwie przymiotem ciągłości, a także bez wątpienia doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości i wzrostu ich wartości. Doświadczenie życiowe wskazuje, że łatwiej i za wyższą cenę można sprzedać nieruchomości o małej powierzchni. Z kolei działki posiadające warunki zabudowy stają się bardziej atrakcyjne. Podjęcie trudu uzyskania takich warunków, bez realizacji własnych zamierzeń budowlanych na tych działkach, ma bez wątpienia na celu uatrakcyjnienie działek i w perspektywie ich sprzedaż z większym zyskiem.

Po drugie okoliczność, że w latach 2012-2018 r. przedmiotowe nieruchomości były wydzierżawione odpłatnie, a to oznacza, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w całym okresie posiadania ich przez Skarżących do celów prywatnych (podkreślenie Sądu).

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, iż wydzierżawienie nieruchomości w różnych okresach braciom małżonki Skarżącego stanowiło działanie wskazujące na działanie w charakterze podatnika VAT, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym, za wydzierżawienie braciom żony przedmiotowych nieruchomości nie pobierano wynagrodzenia.

Podsumowując Sąd wskazuje, że podejmowane działania Skarżącego i jego małżonki odnośnie nieruchomości nabytej w kwietniu 2003 r., ocenione we wzajemnej ich łączności, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (osobistym), lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Działania te są ponadto przejawem zorganizowanej aktywności nakierowanej na podniesienie atrakcyjności posiadanych działek w celu uzyskania jak największego zarobku z ich sprzedaży

Sąd podzielił zatem wniosek organu, że w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego Skarżącego i jego małżonki, a sprzedaż prawa własności do nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, ponieważ całość opisanych we wniosku dokonanych i planowanych działań świadczy o gospodarczym wykorzystaniu gruntu w celach handlowych.

W rezultacie Sąd stwierdza, że DKIS zasadnie stwierdził, że w przedstawionym stanie sprawy zachodzą przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Nie doszło zatem do obrazy powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.