Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 66/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust.3;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 143 par 1 i par. 3.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach, które na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. połączono, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - są decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. od nr [...] do nr [...], wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r.

Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu:

W ramach przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli dotyczącej prawidłowości obrotu paliwami silnikowymi, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. ustalono, że dokonywał on w tym czasie zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na cele własne, związane z działalnością gospodarczą. Zakupy oleju napędowego dokumentowano fakturami VAT.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] ul. [...], [...], NIP: [...]/dalej jako : A, Spółka /.

W okresach objętych wskazanymi na wstępie decyzjami skarżący nabył od tej Spółki olej napędowy w ilości: w 2011 r. w lipcu - 4.105 l, w sierpniu - 3.700 l, we wrześniu - 6.260, w październiku - 5.300 l, w listopadzie – 7.100 l, w grudniu – 6.600 i w styczniu 2012 r. - 3.250 l - nie deklarując go do opodatkowania akcyzą.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ stwierdził, że B z siedzibą w [...] nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 20.05.2013 r.). Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, którą wznowiła na jeden dzień i ponownie zawiesiła 29.12.2011 r., po czym następnie wznowiła w dniu 15.04.2014 r., aby ponownie ją zawiesić w dniu 16.04.2014 r.

Ustalono też, że nigdy nie miała Biura Handlowego w [...], a na wskazywanej jako adres tego Biura ulicy [...] nie został przyporządkowany numer posesji [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka B w [...] decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Z zeznań podatnika przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej wynikało, że nie zawarł on żadnych kontraktów ani umowy o współpracy ze Spółką A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], jak też nigdy nie rozmawiał ani nie prowadził korespondencji z jej kierownictwem, bądź pracownikami. Współpracę z nią nawiązał poprzez M. P., który pierwotnie był jego dostawcą paliwa, a później zaproponował mu dostarczanie paliwa od spółki A, informując, iż zmienił dostawcę i faktury będą wystawiane przez tą firmę. Za jego też pośrednictwem dokonywał telefonicznie zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki A. Ponieważ nie posiadał zbiorników na paliwo, towar dostarczany był bezpośrednio do jego samochodów dostawczych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Faktura za dostarczone paliwo była doręczana przy kolejnej dostawie lub przywożona do domu przez M. P. Data wystawienia faktury pokrywała się z datą dostawy paliwa. Płatności za paliwo kupowane od Spółki A dokonywane były gotówką, lub czekiem, które przekazywano M. P. (ten nie chciał płatności przelewem na konto bankowe spółki). Według zeznań, strona nie otrzymywała żadnych dowodów wydania paliwa z bazy paliw jak i certyfikatów jakości paliwa. Nie posiadała kopii koncesji na obrót paliwami przez spółkę A, nie sprawdziła wiarygodności tej Spółki, nie zawarła również z nią żadnych umów ani kontraktów.

W dokumentacji strony, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez w/w Spółkę, stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., która to osoba, jak ustalił organ, nie figurowała w żadnym z wpisów do KRS ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Z protokołu przesłuchania M. P. wynikało z kolei, że od października 2009 r., w związku z nieuzyskaniem własnej koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży paliwa od Spółki, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki A Biuro Handlowe o/[...], a nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia na paliwo przekazywał telefonicznie lub za pomocą sms-a osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki A. Od tych osób otrzymywał też faktury, które następnie przekazywał odbiorcom.

Stwierdzono ponadto, że do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. W przedstawionej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego brak było zapisu o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że A sp. z o. o Biuro Handlowe o/[...] nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19.05.2013 r.). Również podmiot B sp. z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...], NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 07.05.2013 r.).

Mając na uwadze te ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, działając na podstawie art. 165 § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.; obecnie j.t. Dz.U. 2015 poz. 613 - dalej O.p.) wszczął z urzędu odrębne postępowania podatkowe w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a następnie decyzjami z dnia 24 października 2014 r. wydanymi na podstawie art. 207 § 1 z zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11 ze zm.- dalej u.p.a.)., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012 r. r. w kwotach odpowiednio: 4.302 zł, 3.878 zł, 6.560 zł, 5.554 zł, 7.441 zł, 6.917 zł i 3.887 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że poczynione w tych sprawach ustalenia wskazywały, iż okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczyła zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania w poszczególnych spornych okresach rozliczeniowych transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w [...] nigdy nie istniał. Z tych też względów, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz Transport Ciężarowy A. S. stwierdził, że nie było można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego - zgodnie z wystawionymi fakturami - od Spółki A Biuro Handlowe o/[...] został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

W dalej czynionych rozważaniach organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według organu, o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia o braku istnienia firmy sprzedającej paliwo, jak również brak dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa oraz jego składu chemicznego. Zwrócono też uwagę na okoliczność niezachowania przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co przejawiało się m.in. w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, w tym w między innymi akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl z art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 27 pod kodem CN 2710 wskazano takie wyroby jak oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1u.p.a.).

Według organu przepisy te jednoznacznie przewidują, iż w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.), wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, na każdym etapie obrotu.

Skoro zatem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowań podatkowych nie ustalono źródła pochodzenia paliwa silnikowego nabywanego w spornych okresach rozliczeniowych i niemożliwym było ustalenie dostawców paliwa do wystawcy faktur, jak również potwierdzenie, iż dostawca i sprzedawca zapłacili akcyzę, zasadnym stało się dokonanie określenia skarżącemu wymiaru podatku akcyzowego, będącemu jednym z podmiotów obowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania i stawki podatku organ powołał art. 88 ust. 1 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) i podkreślił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto rzeczywistą ilość wyrobu, jaka została wykazana na fakturach zakupu oleju napędowego w poszczególnych badanych miesiącach, a to: w 2011 r. w lipcu - 4.105 l, w sierpniu - 3.700 l, we wrześniu – 6.260, w październiku - 5.300 l, w listopadzie – 7.100 l, w grudniu – 6.600 i w styczniu 2012 r.- 3.250 l, a stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., tj. w 2011 r. 1.048 zł/1000 litrów i w 2012 r. 1.196,00 zł/1000 litrów.

We wniesionych od tych decyzji jednobrzmiących odwołaniach skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz w związku z art. 122 O.p., art. 10 ust. 11 u.p.a., a także naruszenie prawa procesowego w szczególności: art. 17 § 2, art. 136 w zw. z art. 145 § 2, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał na kwestie procesowe dotyczące nieuwzględnienia przez organ I instancji braku swojej właściwości miejscowej, faktu skutecznego zgłoszenia się do prowadzonych postępowań pełnomocnika skarżącego, a tym samym naruszenie prawa strony do obrony, bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. P. i J. T., czy też pominięcie okoliczności regulowania przez skarżącego za nabywany olej napędowy ceny zbliżonej do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia jego dobrą wiarę co do okoliczności opłacania akcyzy od tego paliwa na wcześniejszym etapie jego obrotu przez M. P. lub A Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] w [...].

Według pełnomocnika liczne wskazywane przez niego wadliwości w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadziły do niepełnego, a przez to nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania wobec skarżącego regulacji prawa materialnego, poprzez uznanie go za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego w poszczególnych okresach rozliczeniowych oleju napędowego.

Wskazując na powyższe zarzuty odwołujący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazanymi na wstępie poszczególnymi decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego z firmy A Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy.

Dlatego też za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto ustalony stan faktyczny sprawy, wskazujący, że skarżący w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami dokonywał zakupu oleju napędowego m.in. od podmiotu A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], który to podmiot nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego ani deklaracji dla tego podatku, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego. Ponadto A Spółka z o.o. jako Biuro Handlowe o/[...] w [...] nigdy nie istniała, nie mogła więc też uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. Tym samym stwierdzono, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust.10 u.p.a, w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym wystawiono faktury zakupu i wprowadzono wyroby akcyzowe do obrotu w działalności skarżącego.

Przyjęte przez organ okoliczności sprawy związane z nieistnieniem podmiotu A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], w związku z czym Spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, dowodzą w ocenie tego organu, iż wyrób akcyzowy nie pochodzi ze źródła wynikającego z dokumentów i podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Ponadto, w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, a pozyskanie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ze względu na nieistnienie A Biuro Handlowe o/[...] jest niemożliwe. Tym samym wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Nabywanie wyrobów akcyzowych od podmiotu nieistniejącego, co zostało ustalone w toku postępowania, doprowadziło organ II instancji do przekonania, że zostało udowodnione, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie okoliczności nabywania towaru, rozliczania zakupów, uczestników obrotu tym wyrobem, wskazują, że te nierzeczywiste transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Już samo zawarcie ustnych umów z osobą nieposiadającą koncesji i występującą jako pośrednik, co do nabywania paliwa, którego obrót w kraju jest koncesjonowany, budzą wątpliwości co do prawidłowości transakcji zakupu paliwa.

Ustawa o podatku akcyzowym, poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, które wymieniono w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznaje również za czynności stanowiące przedmiot opodatkowania te, które wymienia w art. 8 ust. 2 w pkt 4, a zatem również czynność nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

To z kolei oznacza, że skoro nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a jej dokonanie w każdym przypadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to w stosunku do skarżącego zaistniał taki obowiązek. Ponieważ nie wywiązał się on z niego w ramach samoobliczenia podatku zgodnie z art. 21 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., zasadnym stało się określenie jego wysokości w ramach zaskarżonych decyzji organu I instancji, wydanych między innymi na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem pominięcia przez organ I instancji wyznaczonego pełnomocnika i naruszenia tym samym prawa strony do obrony. Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p podkreślił, że przystępujący do sprawy pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu tego przepisu rozumie się akta konkretnego postępowania. Skoro zatem wobec skarżącego wszczęto postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe, obowiązkiem ustanowionego pełnomocnika było złożenie pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw odrębnie prowadzonych przed organem. Tymczasem wyznaczony przez stronę pełnomocnik dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa tylko do jednego z wszczętych postępowań i mimo wezwania organu nie uzupełnił braku w tym zakresie w pozostałych sprawach. Tym samym w rozpoznawanych obecnie sprawach organ I instancji nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym wnoszącemu w imieniu strony. Przy czym fakt, że umocowanie pełnomocnika zostało udzielone i przedłożone do akt innego postępowania nie uprawniał organu podatkowego do przenoszenia go na grunt innych postępowań.

Jeśli chodzi o zarzut prowadzenia postępowania podatkowego przez organ miejscowo niewłaściwy Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w świetle powyższych ustaleń co do uznania za podatnika każdej osoby dokonującej czynności opodatkowanej, zarzut ten jest niezasadny. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się, co do zasady, ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Skoro zatem do zaistnienia stwierdzonych w niniejszych sprawach czynności podlegających opodatkowaniu doszło na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, to ten organ jest właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania przewidzianych prawem rozstrzygnięć.

W związku z dalszymi zarzutami odwołania, dotyczącymi kwestii wadliwości postępowania podatkowego, co miało w konsekwencji prowadzić do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, w świetle art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem według organu istniejące w sprawie dokumenty wskazują na fakt, iż transakcje nabycia oleju napędowego miały mieć miejsce od wskazanego na fakturach zakupowych podmiotu nieistniejącego, co potwierdzają także inne stwierdzone okoliczności dotyczące sposobu nabywania wyrobu, rozliczania zakupów czy status uczestników obrotu tym wyrobem. Ocena tych wszystkich, ustalonych już okoliczności, w pełni potwierdzała stanowisko organów, że transakcje te miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Takie elementy bowiem, jak zawarcie ustnych umów z osobą nie posiadającą koncesji i występującą jako pośrednik co do nabywania paliwa, którego obrót w kraju jest koncesjonowany, zapłata za wyrób w formie gotówkowej, przekazywanie gotówki osobie niebędącej przedstawicielem podmiotu, odbieranie przez nieumocowanego pośrednika faktur VAT, potwierdzają brak rzetelności i niezgodność z rzeczywistością transakcji zakupu paliwa wykazanych na fakturach zakupowych.

Dodatkowo zwrócono uwagę na treść art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego.

Podkreślono zatem, że ocena zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego została dokonana przez pryzmat wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania organu. Ocenił on wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych we wzajemnej łączności uznając, że materiał ten dowodzi, iż doszło do obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

We wniesionych do tut. Sądu skargach na powyższe decyzje skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, skarżonym decyzjom zarzucając:

1) naruszenie prawa procesowego, tj.:

• art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszono prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,

• art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,

• art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienia organu I instancji było wadliwe i skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść decyzji,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pominął fakt, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez M. P. lub A Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...],

• art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się do ustaleń organu I instancji i uznanie, iż to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy, co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mimo, iż istnieją obiektywne przesłanki, aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli nie wykonał on tego obowiązku na wcześniejszym etapie obrotu paliwami, tym bardziej że - jak ustalił sam organ I instancji - to on przyjmował wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego,

• art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu skarżącego dotyczącego poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, iż organ ten uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

• art. 268a K.p.a. poprzez brak ujawnienia w toku postępowania dokumentu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu oraz Dyrektor Izby Celniej w Opolu upoważnili osoby podpisujące decyzje organów obu instancji, do działania w ich imieniu, co powoduje domniemanie, iż osoby te nie były właściwie umocowana do ich wydania. To zaś skutkować winno sankcją bezwzględnej nieważności zapadłych decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego, a to:

• art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i akceptację ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że organ ten ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

• art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za organem I instancji, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] a M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez M. P. skarżącemu, z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy,

• art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie za organem I instancji, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy skarżący nabywał przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze, od podmiotu z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C M. P., [...] ul. [...], co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną zwalniającą skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniach tożsamo brzmiących skarg skarżący nie zgodził się z tezą organów, że to on był podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji do zapłaty opłaty paliwowej. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że odpowiedzialność posiadacza wyrobów akcyzowych powstaje dopiero i wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego. Powołał się przy tym na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 10028, odnoszącą się do wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w której stwierdzono, że przepis ten nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. W związku z tym, jak uważa skarżący, organy nie mogą domagać się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, kiedy nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nabywca działa w dobrej wierze, zakładając, że wszystkie obowiązki podatkowe ciążące na sprzedawcy zostały spełnione, co miało miejsce w przypadku skarżącego.

Zdaniem skarżącego, organy przedwcześnie, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, przyjęły, że to on jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz. W realiach rozpatrywanej sprawy możliwe było bowiem ustalenie faktycznego źródła zakupu towaru, gdyż prowadzone postępowanie wykazało co najmniej dwa inne podmioty, które w pierwszej kolejności winne być pociągnięte przez organy do odpowiedzialności za zapłatę akcyzy, tj.: spółkę A oraz dostawcę/sprzedawcę przedmiotowego oleju napędowego M. P. To od tych podmiotów skarżący kupował olej napędowy i to te podmioty, jako sprzedawca i dostawca (albo również sprzedawca), powinny wywiązać się ze swojego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Organy natomiast nie wykazały żadnej inicjatywy w kierunku ustalenia osób, które odpowiadałyby za zobowiązania spółki A (która była wpisana do KRS, funkcjonowała na rynku, zawieszała i wznawiała działalność posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz składała zeznania CIT), podczas gdy oczywistym jest, iż ww. spółka musiała to czynić za pomocą osób, które miały prawo występować w jej imieniu, i które z pewnością pozostawiły po sobie szereg śladów, które pozwoliłyby organowi na ustalenie ich tożsamości i zobowiązanie ich do zapłaty zaległego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jeśli w istocie nie został on zapłacony. Zaniechały również zbadania działalności podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, tj. M. P., podczas gdy to właśnie ten podmiot był faktycznym dostawcą paliwa i na jego rzecz skarżący dokonywał zapłaty za towar (w cenach zbliżonych do obowiązujących na stacjach benzynowych).

Skarżący zwrócił przy tym uwagę na okoliczności nawiązania współpracy z tym dostawcą, które mogły uzasadniać jego przekonanie, iż dokonuje transakcji z rzetelnym i działającym zgodnie z prawem kontrahentem. Wskazał, że kontrahent ten w ramach swojej działalności (C) prowadził dwie stacje paliw, na których skarżący tankował paliwo już od roku 2005 r. (później M. P. dostarczał paliwo bezpośrednio do firmy skarżącego). Ponieważ współpraca przebiegała bez zakłóceń a skarżący wielokrotnie był świadkiem, jak oznakowane znakami firmowymi cysterny przywoziły towar na stację M. P., przystał on również na dalszą współpracę, gdy został poinformowany przez M. P., że ten zakończył swoją działalność gospodarczą i dalej będzie działać jako przedstawiciel A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...]. Ze względu na długą znajomość skarżący nie miał żadnych podstaw aby wątpić, czy M. P. rzeczywiście jest przedstawicielem tej spółki a jego przekonanie wzmacniał fakt, że na stację paliw M. P. było przywożone paliwo w cysternach na śląskich numerach. Zdaniem skarżącego, okoliczność istnienia tzw. "dobrej wiary" z jego strony winna skutkować zwolnieniem go z odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, jednakże organy zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku.

Z wskazanych powyżej przyczyn skarżący uważa, że organy nie sprostały obowiązkowi wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy a zebrany materiał dowodowy, jako niekompletny, nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Podtrzymał przy tym stanowisko, że organy z naruszeniem art. 188 O.p. odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. P. i J. T. na okoliczność m.in. relacji pomiędzy skarżącym, a M. P. i podjętych przez skarżącego działań w celu sprawdzenia sprzedawcy oraz jakości przywożonego paliwa. Ponowił też zarzut dotyczący naruszenia czynnego udziału strony wskutek pominięcia ustanowionego pełnomocnika, który zgłosił skutecznie swój udział w sprawach za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Uzasadniając z kolei zarzuty dotyczące braku właściwości miejscowej organu I instancji do wydania rozstrzygnięć wskazał, że niniejszą sprawę winien prowadzić organ podatkowy właściwy dla spółki A lub dla M. P. Wskazał również na wadliwość skarżonych rozstrzygnięć dającą jego zdaniem podstawę do stwierdzenia ich nieważności, co miało się przejawiać w braku ujawnienia dokumentu upoważniającego osoby podpisane pod decyzjami organów pierwszej i drugiej instancji do działania w imieniu organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 66/15, I SA/Op 67/15, I SA/Op 68/15, I SA/Op 69/15, I SA/Op 70/15, I SA/Op 71/15 i I SA/Op 72/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, i prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Op 66/15.

Ponadto Sąd z urzędu ujawnił z akt sprawy o sygn. I SA/Op 45/15 treść pisma Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 listopada 2015 r. stanowiącego uzupełnienie odpowiedzi na skargę. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r. i postanowienia tego organu z dnia 30 marca 2015 r. (załączonych do sprawy o sygn. I SA/Op 45/15 karta 207-245).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu obligującym Sąd do ich uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego pominięcia ustanowionego pełnomocnika, co zdaniem skarżącego miało naruszać treść art. 136 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Zgodnie z brzmieniem art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a w myśl § 3 zdanie pierwsze tego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z przepisów tych zatem jednoznacznie wynika, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony (art. 145 § 2 o.p.). Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że użyte w art. 137 § 3 O.p. pojęcie "akta sprawy" należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (zob. wyrok NSA z 10.07.2015 r. o sygn. I FSK 876/14 dostępny na stronie internetowej NSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczyni, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11; z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 2617/12).

W świetle tych regulacji zasadnie organy przyjęły, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 01.09.2014 r., udziału radcy prawnego N. K., jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych samodzielnymi postępowaniami podatkowymi. Bezsporne jest bowiem, że do ww. pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach, poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego też zostało ono włączone i prowadzone było z jego udziałem. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw, jednakże wezwanie to zostało zignorowane, gdyż pełnomocnik forsował własny pogląd o braku konieczności dołączania dokumentu pełnomocnictwa do każdej ze spraw.

Tym samym za bezskuteczne należy uznać argumenty skarg o braku po stronie organu podstaw do kwestionowania woli strony do działania poprzez ustanowionego pełnomocnika. Przekonanie skarżącego, że do udziału pełnomocnika w postępowaniu wystarczająca jest wola strony i że pełnomocnictwo złożone w jednym, konkretnym postępowaniu obejmuje także inne prowadzone odrębnie postępowania, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i jest błędne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której organ musiałby domniemywać istnienie stosunku pełnomocnictwa. Tymczasem wolą ustawodawcy jest, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, gdyż udzielenie pełnomocnictwa przez stronę, nawet o szerokim zakresie umocowania, nie musi oznaczać jej woli, aby ten konkretny pełnomocnik działał także w innym, odrębnym postępowaniu. Organ nie ma też obowiązku poszukiwania i sprawdzania, czy ewentualnie pełnomocnictwo złożono do innych spraw, nawet o podobnym charakterze i przedmiocie, zwłaszcza wówczas, gdy mimo wezwania taki dokument pełnomocnictwa do każdej z odrębnie prowadzonych spraw nie został złożony. Przez akta, o jakich mowa w art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 19/14).

Wbrew zatem zarzutom skarg, stanowisko organów - że wobec niezłożenia przez przystępującego do spraw pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt każdego z odrębnie prowadzonych postępowań w sprawie opłaty paliwowej, brak było podstaw do przyjęcia istnienia umocowania tej osoby do działania w imieniu strony i w konsekwencji doręczenia rozstrzygnięć organu I instancji do rąk pełnomocnika - należy uznać za prawidłowe, jako że znajduje oparcie w obowiązujących przepisach i potwierdza je też jednolicie prezentowane w tej kwestii orzecznictwo (por. wyroki: z dnia 6.11.2013 r., I SA/Sz 501/13; z dnia 27.06.2013 r., I SA/Ke 278/13; z dnia 16.05.2013 r., II FSK 1602/11 i z dnia 7.05.2013 r., 1711/11).

W ocenie Sądu, nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu sądowym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazywanego przez pełnomocnika postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, jakie skarżący złożył w zakresie zapadłych wobec niego odrębnych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za tożsame okresy rozliczeniowe. W tamtych bowiem sprawach doszło pierwotnie do łącznego wszczęcia postępowania za wszystkie okresy rozliczeniowe. Dopiero na etapie orzekania, czyli już po skutecznym zgłoszeniu przez pełnomocnika swojego udziału w danej sprawie, doszło do rozdzielenia spraw i wydania samodzielnych decyzji osobno w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego.

Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, stąd dowód ten choćby już z tego powodu był całkowicie nieprzydatny.

Całkowicie nietrafny okazał się także kolejny zarzut skargi, a dotyczący wskazywanego naruszenia art. 17 O.p., co miało według skarżącego przejawiać się wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez niewłaściwy miejscowo organ.

Zgodnie z powołanym przez stronę art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednocześnie z § 2 tego artykułu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Podstawą właściwości miejscowej organów celnych jest przepis art. 14 u.p.a. Na podstawie jego ust. 1, organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Na podstawie art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów określił właściwość miejscową urzędów celnych i izb celnych. W szczególności z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. 2009, Nr 32 poz. 220 ze zm.), obowiązującego w dacie wszczęcia postępowań wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, właściwym miejscowo urzędem celnym (izbą celną) w zakresie akcyzy dla czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.a., był Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu i Dyrektor Izby Celnej w Opolu (por. § 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. oraz pkt IX ppkt 1 załącznika do rozporządzenia stanowiącego wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju oraz terytorialny zasięg ich działania).

W konsekwencji zarzut, iż organy orzekające były niewłaściwe miejscowo nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje zresztą, że intencją skarżącego było nie tyle podważenie uprawnień Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu do wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, ile podważenie oceny, że skarżący stał się podatnikiem tego podatku. Skarżący uważa bowiem, że w ustalonym stanie faktycznym kompetencja do wydania decyzji w sprawach dotyczących akcyzy winna spoczywać na organach właściwych miejscowo dla spółki A lub dla M. P. - jako tych podmiotów, które w jego ocenie winny stać się podatnikami podatku akcyzowego. Argumentacji tej nie sposób jednak podzielić, co dodatkowo będzie wykazane w dalszej części uzasadnienia przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u. p. a.

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 268a K.p.a. Stawiając ten zarzut skarżący argumentował, że w toku postępowania nie ujawniono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że osoby składające swój podpis na decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej, posiadały upoważnienie do dokonania tej czynności, co według pełnomocnika rodzi domniemanie, że osoby te nie były umocowane wydania rozstrzygnięcia, a decyzje są tym samym objęte sankcją bezwzględnej nieważności. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać w pierwszej kolejności należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Stanowiący natomiast odpowiednik art. 268a przepis art. 143 § 1 O.p. stwierdza, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Nie ma przy tym racji skarżący wywodząc, że takowe upoważnienie winno mu być okazane. Zgodnie bowiem z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym również przez tut. Sąd, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania.

W myśl art. 143 § 2 O.p. upoważnienie o którym mowa w § 1 i 1a może być udzielone również: (...) 3) funkcjonariuszom celnym lub pracownikom urzędu celnego - przez naczelnika urzędu celnego , 4) funkcjonariuszom celnym lub pracownikom izby celnej - przez dyrektora izby celnej. Na podstawie art. 143 § 3 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Wskazuje się przy tym również, że "brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie". Tak też w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt. I FSK 102/12) stwierdzając, że "udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy." Niemniej jednak wskazać należy, że tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że osoby podpisujące w imieniu organu wydane wobec skarżącego rozstrzygnięcia dysponowały takowym upoważnieniem. Wynika to bowiem z przedłożonych przez Dyrektora Urzędu Celnego w Opolu, przy piśmie z dnia 17 listopada 2015 r.. uzupełniającym jego stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę, dokumentów w postaci: decyzji tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Izby Celnej w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym i decyzji dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych przez pracowników Izby Celnej w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym, a także kart zakresu obowiązków i uprawnień zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu T. W. i Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w Opolu D. Ł. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Urzędu Celnego w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu - które to dokumenty zostały włączone do innej sprawy z udziałem skarżącego o sygn. I SA/Op 45/15, w której podniesiono tożsame zarzuty.

Stwierdzić zatem należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej obu instancji zostały wydane prawidłowo - odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i Dyrektora Izby Celnej w Opolu - i podpisane przez upoważnione do tego osoby.

Rozpatrzenie kolejnych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 10 ust. 11 u.p.a.) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane.

Nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę danej normy prawnej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...]. Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że paliwo było do niego dostarczane przez M. P., do rąk którego dokonywał też gotówkowej zapłaty otrzymując dokument KP.

Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. B z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama przed 2009 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24 listopada 2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24 listopada 2004 r. do dnia 30 listopada 2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako A Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...], NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w [...], nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych.

Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego A w [...] przy ulicy [...] okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...]

W treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro Spółka A Sp. z o. o Biuro Handlowe o/[...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony.

Przedstawione w skardze zarzuty niewłaściwych ustaleń faktycznych lub wręcz braku ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako A Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to także z zeznań M. P.

Nie budzi też wątpliwości ustalenie, że Spółka z o.o. A Biuro Handlowe o/[...] nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym.

Dodać też należy (co skarżący pomija), że Spółka z o.o. B z/s w [...] koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w grudniu 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w rzeczywistym obrocie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04).

Dlatego zarzutów, konstruowanych na podstawie twierdzeń o wadliwej wykładni przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., Sąd nie podziela.

Dokonując interpretacji tych przepisów odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Tylko ujawnienie takich dowodów uzasadniałoby zarzut naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej, w tym art. 14 ust.1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 17 § 1 O.p.

Dlatego prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko także jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10).

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił.

W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, tj. M. P. i A Spółka z o.o. o/[...], nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podobnie jak całego art. 8 tej ustawy, należy uznać za prawidłowy.

Uznanie skarżącego za podatnika tego podatku nie naruszało zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (Spółki z o.o. A Biuro Handlowe o/[...]), co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Nawet przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe.

W ocenie Sądu, zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką A Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką A M. P. nie posiadał żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz A spółka z. o.o. o/[...], a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki, ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie.

Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie, niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Kompleksowa analiza wyłaniających się ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji w najmniejszym nawet stopniu nie pozwala na przyjęcie przeciwnych twierdzeń skarżącego zawartych w skardze.

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Ze wskazanych powyżej względów Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r., który to dowód miał według pełnomocnika wykazać, że skarżący dochował przy nabywaniu oleju napędowego należytej staranności. Co istotne, przywoływane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wyrażone w tej przedłożonej Sądowi decyzji dotyczącej podatku VAT, dotyczy zachowania skarżącego w okresie wcześniejszym, poprzedzającym kontrolowane okresy rozliczeniowe, gdy ujawnionym na posiadanych przez niego fakturach zakupowych oleju napędowego wskazywany był M. P., prowadzący wówczas własną działalność gospodarczą.

Nie jest to zatem stan faktyczny tożsamy ze stwierdzonym w spornych w niniejszym postępowaniu okresach rozliczeniowych, gdy M. P. występować miał już nie jako osoba dokonująca we własnym imieniu dostawy oleju napędowego, ale miał działać w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur, czyli Spółki A sp. z o. o Biuro Handlowe o/[...], która, co stwierdzono, nie istniała, a tym samym z oczywistych względów nie mógł być jej pośrednikiem.

Również z tego powodu dowód ten był całkowicie nieprzydatny przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis - W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Wreszcie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania świadków A. P. i J. T.

Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Dlatego organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P., nie naruszył art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Można jedynie w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż jak wynika z analizy treści przedłożonego przez samego skarżącego na etapie postępowania podatkowego protokołu przesłuchania A. P., jego zeznania wyłącznie potwierdzają udowodniony stan faktyczny. Wskazują bowiem na to, że przy nabywaniu oleju napędowego M. P. nie udostępniał żadnych dokumentów co do jakości paliwa, które przywożone było samochodem dostawczym i nikt nie sprawdzał jego jakości.

Z tych wszystkich względów i w braku uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż wystąpiły okoliczności wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a., skargi podlegały oddaleniu z mocy art. 151 tej ustawy.