Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1029/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Inne~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 5, art. 113 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r., Wspólnota Mieszkaniowa [...] w [...] (dalej: Wspólnota, skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że jest wspólnotą mieszkaniową działającą zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm., dalej: u.w.l.). Wspólnota rozpoczęła działalność w dniu [...] grudnia 2014 r. Wspólnotę tworzą właściciele [...] lokali mieszkalnych. Skarżąca, poza działalnością wynikającą z ustawy o własności lokali (zarządzanie nieruchomością wspólną), pośredniczy w dostawie mediów do lokali stanowiących własność właścicieli (zimna woda, ścieki, ciepło na potrzeby CO i podgrzania wody). Wspólnota dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skarżąca wskazała, że korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU). Treść art. 113, z dniem 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) uległa zmianie. I tak w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a. transakcji związanych z nieruchomościami,

b. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c. usług ubezpieczeniowych

jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W związku z wątpliwościami podatnika w interpretacji zmienionego art. 113, Wspólnota do wyliczenia wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust 1 ustawy o PTU, poza sprzedażą, którą wliczałaby przed zmianą art. 113:

- sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych niewyłącznie na cele mieszkaniowe,

- inną sprzedaż niezwolnioną przedmiotowo (o ile taka wystąpi),

wlicza również:

- sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. - § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. 1722).

Łączna wartość tak wyliczonej sprzedaży do dnia złożenia wniosku nie przekroczyła kwoty 150.000 zł.

Na tym tle skarżąca wyraziła wątpliwość, czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU Wspólnota powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art, 113 ust. 1 i 2 sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. - § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. 1722).

Zdaniem skarżącej Wspólnota realizując interes właścicieli występuje w dwóch odmiennych rolach (wyjaśnienie Ministra Finansów [...]):

a) zarządza częścią wspólną, nabywając towary i usługi na cele nieruchomości wspólnej - w tej sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek. Tym samym jest ostatecznym konsumentem.

b) nabywa towary i usługi wyłącznie na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali takie jak woda i odprowadzenie ścieków, ciepło, celem odsprzedaży właścicielom lokali.

Zatem odsprzedaż właścicielom lokali towarów i usług związanych wyłącznie z lokalami jest czynnością związaną z utrzymaniem tych lokali. W zakresie, w jakim czynności te związane są z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe - korzystają one ze stawki zwolnionej (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. 1722 - § 3 ust. 1 pkt 10 i 11).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU do wartości sprzedaży nie ujmuje się czynności zwolnionych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. 1722 w § 3 pkt 1 poz. 10 i 11. Zdaniem skarżącej transakcje polegające na odsprzedaży mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową dla właścicieli lokali mieszkalnych:

1. nie stanowią transakcji związanych z nieruchomościami,

2. oraz są czynnościami mającymi charakter transakcji pomocniczych.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust 1 i 2 ustawy o PTU sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca posłużyła się słowami z artykułu [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. zamieszczonego w [...], podając, że w sytuacji kiedy nie ma jeszcze bogatego orzecznictwa wyjaśniającego "transakcje związane z nieruchomościami" zapadłego na podstawie art. 113 ustawy o PTU, aby wyjaśnić jakie transakcje należy traktować jako transakcje związane z nieruchomościami, autor artykułu sięga do orzecznictwa dotyczącego art. 28e ustawy o PTU. W obu przepisach jest bowiem mowa o czynnościach związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się w obu regulacjach dokładnie takim samym zwrotem: "związane z nieruchomościami". Zatem oba te zwroty muszą być interpretowane tak samo. W kwestii stosowania art. 28e ustawy o PTU (i jego podstawy, czyli przepisów Dyrektywy 112) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. (C-155/12) dotyczącym miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, wskazując że "mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (...)". W konsekwencji TSUE wskazał, że z usługą związaną z nieruchomością mamy do czynienia tylko wtedy, gdy usługobiorcom zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Podobne stanowisko TSUE przedstawił we wcześniejszym wyroku, z 7 września 2006 r. (C-166/05). Orzeczenie to dotyczyło prawa do połowów w rzece. Trybunał stwierdził, że prawa pozwalające na korzystanie z rzeki w postaci dokonywania połowów można zaliczyć do usług związanych z nieruchomością. Odnosząc interpretację wskazaną w przytoczonych wyrokach do sprzedaży mediów przez wspólnoty mieszkaniowe właścicielom lokali, nie można zaliczyć tych czynności do transakcji związanych z nieruchomościami. Niewątpliwie dotyczą one nieruchomości, ale nieruchomość nie jest tutaj konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia. Dostawa mediów w żaden sposób nie daje możliwości dysponowania nieruchomościami. Nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia. Przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła itp. właścicielom nieruchomości. Skarżąca powołała się również na interpretację Izby Skarbowej w [...] z [...] czerwca 2013 r. ([...]), w której organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

Skarżąca wskazała także, że transakcje polegające na odsprzedaży mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową dla właścicieli lokali są czynnościami mającymi charakter transakcji pomocniczych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że transakcjami pomocniczymi są transakcje występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny. Nie są natomiast transakcjami pomocniczymi takie transakcje, których związek z działalnością jest na tyle ścisły, że stanowią one bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie tej działalności. Wspólnota Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o ustawę o własności lokali. Zgodnie z tą ustawą realizuje czynności polegające na zarządzaniu nieruchomością wspólną. Jest to jej podstawowa działalność. W ustawie o własności lokali nie ma mowy o dostawie mediów do lokali. Nie ma przepisu, który nakazywałby wspólnotom mieszkaniowym prowadzenie działalności w zakresie dostawy mediów do lokali. Dostawa mediów nie stanowi więc koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności wynikającej z ustawy o własności lokali, jaką jest zarządzanie nieruchomością wspólną. Niektóre wspólnoty w ogóle nie wykonują takich czynności, ponieważ właściciele lokali mają podpisane indywidualne umowy z dostawcami mediów. Skoro transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są koniecznym uzupełnieniem tej działalności, to z pewnością dostawa mediów przez wspólnotę mieszkaniową do lokali stanowi transakcję pomocniczą. Nie jest to zasadnicza działalność wspólnoty, ponieważ wspólnota realizuje ją dodatkowo i nie czerpie z tej działalności korzyści. Jeśli dostawca mediów podpisałby z właścicielami lokali odrębne umowy na dostawę mediów, wspólnota nie pośredniczyłaby w tej dostawie. Nadal realizowałaby cel do jakiego została powołana ustawą o własności lokali, jakim jest zarządzanie nieruchomością wspólną.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że przedmiotem wątpliwości skarżącej jest sposób w jaki powinna ona ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, tj. czy przy ustaleniu wartości tego obrotu powinna uwzględnić czynności związane z odbiorem ścieków i dostarczeniem tzw. mediów (zimnej wody, ciepła na potrzeby c.o. i ciepłej wody) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Organ wyjaśnił, że należy przede wszystkim zauważyć, że z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ powołał się na przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o PTU i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Organ podkreślił, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości. W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota, będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 u.w.l. W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty, tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami, w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną.

W ocenie organu, w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W sytuacji takiej środki, które są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie, stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Wspólnotę towary i usługi. W związku z tym w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali (ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez Wspólnotę towarów i usług do tych lokali) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził więc, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Przy czym sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o PTU będzie w tym przypadku wyłącznie wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali.

Organ wyjaśnił więc, że wspólnota mieszkaniowa działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, może - na podstawie art. 113 ustawy o PTU - korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Co do zasady - o ile skarżąca nie przekroczy kwoty obrotu określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, skarżąca zobowiązana będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Organ wskazał również, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy określona transakcja ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali w tym mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej skarżącej, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Pismem z dnia [...] listopada 2015 r., skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi wskazano że, argumenty organu nie są wystarczające dla uznania czynności refakturowania mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową na właścicieli odrębnych lokali, jako transakcji związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 ustawy o PTU. Przedmiotem tych transakcji są bowiem media i tylko z mediami są one związane. Ich przedmiotem nie jest rozporządzania nieruchomością, ani nawet – utrzymanie nieruchomości. Właściciele lokali rozporządzają swoimi lokalami (odrębnymi nieruchomościami), korzystają z nich i je utrzymują niezależnie od Wspólnoty. Wynika to z prawa własności tych lokali. Wspólnota odsprzedaje im jedynie media, które zakupiła we własnym imieniu, ale na ich rzecz.

Skarżąca powołała się także na stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, oraz wskazała że skoro wspólnota nie posiada żadnych kompetencji do zarządzania odrębnymi nieruchomościami, jakimi są lokale mieszkalne odsprzedając media do tych lokali właścicielom tych lokali, sprzedaje jedynie media, a sprzedaż ta nie jest związana z żadnym prawem do korzystania z nieruchomości lokalowych, rozporządzania tymi nieruchomościami, ani nawet z utrzymaniem tych nieruchomości. Prawa te wynikają z prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych. Sprzedaż mediów przez wspólnotę mieszkaniową do odrębnych lokali nie stanowi więc transakcji związanych z nieruchomościami. A jeżeli jest to sprzedaż mediów przez wspólnotę mieszkaniową do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. W ocenie organu, wniesiona skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Do skargi nie został załączony dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Nadto, organ wskazał, że wśród przepisów wymienionych w art. 14h o.p. brak jest art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p., których naruszenie skarżąca zarzuca. W zakresie merytorycznym, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Po 2427/15, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU.

Organ, od wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie przepisów:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 57a p.p.s.a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez skarżącą, w jej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym to Sąd był związany. W sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek orzec wyłącznie w tym zakresie, tj. w granicy skargi oraz podniesionego tam zarzutu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był skargę oddalić, z uwagi na brak naruszeń, ze strony organu, przepisów, które nie mają zastosowania przy wydawaniu indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jakie zostały podniesione w skardze,

2. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU, w zw. z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym sprawy nie istnieje wieź funkcjonalna pomiędzy odsprzedażą mediów (wody, ciepła, odprowadzenia ścieków), a transakcją związaną z daną nieruchomością. W konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo uznał, że odsprzedaż przez Wspólnotę Mieszkaniową mediów nie może być traktowana, jako transakcja związana z nieruchomością, w konsekwencji czego jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU,

3. art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU, nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy (refakturowania) mediów do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że Wspólnota Mieszkaniowa przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych.

W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt: I FSK 1778/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że nie można uznać, że jest postawiony zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego błędnego zastosowania. W aktualnym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną po dniu 15 sierpnia 2015 r., analogicznie jak Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Wskazania, czy też zacytowania przepisu w uzasadnieniu skargi nie można uznać za prawidłowe, zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza, że nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia tej normy prawnej. Nie wiadomo bowiem, czy skarżący dopatruje się błędnej wykładni, czy też raczej niewłaściwego zastosowania. W tym zakresie zaś Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku domyślać się intencji autora tego kwalifikowanego pisma procesowego, czy też uzupełniać jego argumentacji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tak sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wojewódzki sąd administracyjny merytorycznie ocenił indywidualną interpretację w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Całkowicie pominięto sformułowane w skardze zarzuty. Postępowanie to, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, narusza przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem treść tych unormowań, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi, uwzględniając treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na indywidualną interpretację prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt: I FSK 765/16, LEX nr 2469252).

Naczelny Sąd Administracyjny przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania zwrócił uwagę na wyznaczone przepisami prawa granice rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a., odnośnie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, wskazuje, że może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu zapadłym w rozpoznawanej sprawie podkreślił, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Sąd może tylko kontrolować czy wskazane skardze przepisy zostały naruszone przez organ i to w sposób określony w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na konieczność wyraźnego podniesienia w skardze konkretnego zarzutu, wskazując, że zacytowania przepisu w uzasadnieniu skargi nie można uznać za sformułowanie zarzutu, zwłaszcza że nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia tej normy prawnej.

Rozpoznając więc przedmiotową sprawę, należy ograniczyć się do zarzutów wprost wyartykułowanych przez skarżącą. Przypomnieć więc należy, że we wniesionej skardze, skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. Przywołane przez skarżącą przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasadę oficjalności (art. 187 § 1 o.p.) i wskazują na elementy, które winna zawierać decyzja (art. 210 § 1 o.p.). Stwierdzić więc należy, że wszystkie podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że zakres przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wyznacza art. 14h o.p. Przepis ten wskazuje na odpowiednie stosowanie w tym postępowaniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5 (doręczenia), 6 (wezwania), 10 (udostępnianie akt) i 23 (koszty postępowania) działu IV. Szczególny charakter postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyklucza tu stosowanie innych przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Stwierdzić więc należy, że zarzuty podniesione przez skarżącą są chybione. Organ wydając interpretację indywidualną nie jest zobowiązany kierować się zasadami prawdy obiektywnej czy zasadami oficjalności. Tym samym organ nie mógł tych przepisów naruszyć. Interpretacja indywidualna nie jest również decyzją administracyjną. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. wyraźnie oddziela te dwa akty, wskazując odrębnie, w punkcie 1, na decyzje administracyjne i w punkcie 4a, na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wobec powyższego, zasady sporządzania decyzji administracyjnych określone w art. 210 § 1 o.p., również nie mogą tu mieć zastosowania. Organ nie mógł więc naruszyć przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p., który nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść art. 57a p.p.s.a. oraz jego wykładnię przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów postawionych wprost przez skarżącą nie jest trafny. Zarzuty skargi dotyczą przepisów postępowania, które nie znajdują zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie mógł ich więc naruszyć. Jednocześnie, wobec związania Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, Sąd nie ma możliwości doszukiwać się w treści wniesionej skargi ewentualnych innych naruszeń, obejmujących w szczególności prawo materialne.

W tym stanie rzeczy, wniesiona skarga podlega oddaleniu na postawie art. 151 p.p.s.a.