Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2350/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 11, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 10, art. 108 ust. 1-2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 203
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania "[...] S." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. (280.488 zł) oraz kwoty podatku do zapłaty (871.850 zł) na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał także przepisy art. 19 ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 4a i ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania.

2.1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Wystawiła 1 października 2011 r. fakturę zaliczkową nr [...] dokumentującą otrzymanie od kontrahenta (V. Sp. z o. o.) zaliczki na poczet ceny zakupu zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z nakładami inwestycyjnymi (6.162.500 zł). Nie rozliczyła podatku wykazanego w treści tej faktury (1.152.337,40 zł). Przedmiotem faktury zaliczkowej i poprzedzającej ją przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzonej 28 września 2011 r. w formie aktu notarialnego, było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu tworzących nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...] oraz przy ulicy [...], która miała zostać zabudowana jedenastokondygnacyjnym budynkiem apartamentowo – biurowym. Jedna z działek była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, oddanymi do użytkowania przed 1 stycznia 2009 r. (dostawa podlegająca zwolnieniu od VAT), a na drugiej działce prowadzona była ww. inwestycja budowlana (dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT). Strony omawianej umowy przedwstępnej ustaliły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta nie później niż 31 grudnia 2020 r. Zaliczka, o której mowa w spornej fakturze z 1 października 2011 r., została wpłacona przed jej wystawieniem (tj. 30 września 2011 r.) na wskazane przez skarżącą (dostawcę) konto. W rubryce płatność umieszczono informację: "wpłata na konto Kancelarii Notarialnej J. C. nr [...] - zapłacono 30.09.2011 r.". Wpłaty kwoty wynikającej z faktury dokonała firma H. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w imieniu V. Sp. z o. o. tytułem zobowiązania wynikającego z § 1 ust. 5 lit. b) aktu notarialnego z dnia 31.03.2011 r. Rep. A nr [...]. Z oświadczenia pełnomocnika skarżącej (S. T.) z dnia 5 czerwca 2012r. wynikało, że środki zgodnie z brzmieniem umowy zostały zapłacone, a posiadane nieruchomości przekazane zostały V. Sp. z o. o.

2.2. Skarżąca nie rozliczyła podatku należnego wykazanego w treści tej faktury zaliczkowej (1.152.338 według stawki 23% zł). Zdaniem Naczelnika US, zaniżyła w ten sposób podatek należny o kwotę 280.488 zł w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie 1.500.000 zł brutto na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (za Grunt II przy ulicy [...] wraz z nakładami inwestycyjnymi). Po stronie skarżącej powstał nadto związany z wystawieniem faktury obowiązek zapłaty kwoty 871.850 zł za październik 2011 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, od kwoty brutto 4.662.500 zł dotyczącej czynności podlegającej zwolnieniu od VAT (za Grunt I oraz za posadowione na nim budynki).

2.3. W odwołaniu jego autor postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z 29 dnia sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Efektem tych uchybień było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności odnośnie strony postępowania, którą nie jest Spółka lecz jej rzekomy pełnomocnik (S. T.), a także zapłaty zaliczki, zamiaru dokonania sprzedaży towarów, wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktury zaliczkowej, która została następnie skorygowana fakturą z 6 czerwca 2012 r. nr [...] oraz co do istnienia zabudowań na jednej działek. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego,

tj. 7 ust. 1 (w związku z art. 19 ust. 11), art. 29 ust. 4a i ust. 4c, a także art. 108 ust. 1

i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów na tle wadliwych ustaleń faktycznych. Pełnomocnik skarżącej wystąpił nadto o uzupełnienie materiału dowodowego celem wykazania, że V. Sp. z o. o., dla której została wystawiona faktura zaliczkowa, dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.

2.4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, przedstawił przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US. Powołał się na przepisy prawa materialnego, między innymi wskazane w sentencji decyzji jako podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia (zob. pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku). Stwierdził, że fakturę wystawił S. T., który działał w imieniu skarżącej, na podstawie stosownego pełnomocnictwa. Obowiązek podatkowy związany z fakturą spoczywa więc na Spółce, a nie na jej pełnomocniku. Płatność kwoty, o której mowa w fakturze zaliczkowej, została dokonana na wskazany w treści faktury rachunek bankowy 30 września 2011 r., powodując powstanie obowiązku podatkowego w części dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (IX/2011r.). W pozostałym zakresie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, w którym została wystawiona faktura zaliczkowa, tj. w październiku 2011 r. Skarżąca nie wykazała podatku należnego związanego z wystawieniem spornej faktury zaliczkowej, która została skorygowana, ale dopiero w czerwcu 2012 r. Faktura korygująca nie została nadto przyjęta przez kontrahenta skarżącej. Czyli nie wywiera wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej rozliczenia z tytułu VAT za wrzesień i październik 2011 r. Może ewentualnie wywoływać skutki prawne, ale dopiero w czerwcu 2012 r. (zob. s. 1 – 11 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie dopatrzył się konieczności uzupełniania materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności, które nie dotyczą skarżącej, lecz jej kontrahenta. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Sprawa została bowiem należycie wyjaśniona, a także prawidłowo rozstrzygnięta (zob. s. 11 – 13 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 14 sierpnia 2013 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia:

a) przepisów o postępowaniu, tj.:

1) art. 133 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Op poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji podatkowej wobec Spółki, która nie była stroną w niniejszej sprawie; powyższe naruszenie miało istotny wpływ

na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja została prawidłowo skierowana do Spółki, a nie do pana S. T.; tymczasem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że decyzja Naczelnika US winna była zostać skierowana do pana S. T. jako wystawcy faktury, stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzył postępowanie wobec Spółki (uzasadnienie zarzutu na stronie 15 i następnych);

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie, iż doszło do uiszczenia kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia 1 października 2011 r. tytułem zaliczki za dostawę towarów; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała środki rzekomo udokumentowane fakturą nr [...]

z 1 października 2011 r.; tymczasem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że Spółka tych środków nie otrzymała, stwierdziłby, że w niniejszej sprawie brak było zdarzenia wywołującego skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT; w konsekwencji Dyrektor IS wydałby odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu

na stronie 9 i następnych);

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie, iż po stronie Spółki istniał zamiar dokonania sprzedaży towarów, których dotyczyła faktura nr [...] z dnia 1 października 2011 r.; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, miała zamiar dokonać dostawy nieruchomości wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 1 października 2011 r.; tymczasem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że Spółka takiego zamiaru nigdy nie miała, stwierdziłby, że w niniejszej sprawie brak było zdarzenia wywołującego skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT; w konsekwencji Dyrektor IS wydałby odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 10 i następnych);

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia 1 października 2011 r. została wystawiona i wprowadzona do obrotu przez Spółkę; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego fakturę nr [...] z dnia 1 października 2011 r.; tymczasem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że rzekomy pełnomocnik Spółki nie działał w jej, ale wyłącznie we własnym imieniu, stwierdziłby, że w niniejszej sprawie to właśnie pan S. T. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego fakturę nr [...]

z dnia 1 października 2011 r.; w konsekwencji Dyrektor IS wydałby odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 15 i następnych);

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego ewentualnego istnienia zabudowań (budynków lub budowli) na nieruchomości (działce) przy ul. [...] (tzw. Grunt II), co mogłoby skutkować wydaniem rozstrzygnięcia o odmiennej treści; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż w niniejszej sprawie jedna z nieruchomości wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 1 października 2011 r. stanowiła grunt niezabudowany; tymczasem w aktach sprawy znajdują się materiały wskazujące na fakt, iż był to teren zabudowany, z uwagi na co w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie inne przepisy ustawy o VAT, w związku z czym Dyrektor IS mógłby wydać decyzję o odmiennej treści (uzasadnienie zarzutu na stronie 19 i następnych);

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że znajdą one (on) zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że faktura nr [...] z dnia 1 października 2011 r. nie została wystawiona i wprowadzona do obrotu przez Spółkę, ale przez pana S. T., który przekroczywszy swoje umocowanie

do działania w imieniu Spółki, nie działał w imieniu Spółki wystawiając i wprowadzając do obrotu przedmiotową fakturę, w związku z czym to pan S. T. winien był zostać zobowiązany przez organ do zapłaty podatku wykazanego na przedmiotowej fakturze; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego fakturę nr [...] z dnia 1 października 2011 r., z uwagi na co przepis art. 108 ustawy o VAT znajdował wobec Spółki zastosowanie; tymczasem gdyby Dyrektor IS dostrzegł, że rzekomy pełnomocnik Spółki nie działał w jej, ale wyłącznie we własnym imieniu, stwierdziłby, że w niniejszej sprawie to właśnie pan S. T. wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego fakturę nr [...] z dnia 1 października 2011 r., w związku z czym to wobec pana S. T. winien był zostać zastosowany ww. przepis ustawy o VAT; w konsekwencji Dyrektor IS winien był wydać odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 15 i następnych);

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie,

że znajdzie on zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że Spółka nie

otrzymała środków wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 1 października

2011 r., w związku z czym nie mógł powstać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała kwotę wskazaną na fakturze nr [...] z dnia 1 października 2011 r. w związku z czym zastosowanie w sprawie znalazły przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT; tymczasem powołane przepisy nie znajdowały zastosowania w sprawie, albowiem Spółka nie otrzymała środków wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 1 października 2011r.; w konsekwencji Dyrektor IS winien był wydać odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 9 i następnych);

3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie,

że znajdzie on zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że Spółka od chwili zmiany właściciela, tj. od chwili, w której spółka P. S.A. (dalej jako "P.") stała się właścicielem Spółki, nie zamierzała dokonać dostawy towarów, których dotyczyła rzekomo otrzymana kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 1 października 2011 r., w związku z czym płatność nie miała charakteru zaliczkowego, który sprawiał, że rzekoma płatność wywoływała skutek podatkowy; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor IS uznał, iż Spółka otrzymała kwotę wskazaną na fakturze nr [...] z dnia 1 października 2011 r. tytułem zaliczki na poczet dostawy towarów; tymczasem Spółka nie zamierzała dokonać dostawy towarów, w związku z czym rzekomo otrzymana kwota pieniężna, nie mogła wywołać skutku na gruncie ustawy o VAT, gdyż nie miała charakteru zaliczki;

w konsekwencji Dyrektor IS winien był wydać odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 10 i następnych);

4) art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe

przyjęcie, że faktura korygująca nr [...] z dnia 6 czerwca 2012 r., doręczona

spółce V. Sp. z o.o. (dalej jako "V."), nie wywołała

skutku prawnego w odniesieniu do kwoty określonej do zapłaty na podstawie art. 108

ustawy o VAT, co wynikało w szczególności z braku dokonania "odpowiedniego"

odniesienia art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT do niniejszej sprawy; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż faktura korygująca nr [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. została doręczona V. w czerwcu 2012 r., w związku z czym nie miała wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki za wrzesień i październik 2011 r.; tymczasem gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób zinterpretował przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT w kontekście niniejszej sprawy, czyli dostrzegł, że ich odpowiednie zastosowanie powinno być ograniczone

do kwestii wykazania, iż kontrahent odebrał fakturę korygującą, a nie do określenia deklaracji podatkowej (okresu rozliczeniowego), w której mogłoby dojść do rozliczenia korekty - gdyż kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie stanowi podatku i nie jest wykazywana w deklaracji VAT-7; w konsekwencji Dyrektor IS winien był wydać odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 21 i n.);

5) naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego (ich) zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której wyeliminowana została z obiegu prawnego faktura nr [...] z dnia 1 października 2011 r.; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor IS uznał, iż kwota określona do zapłaty

na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest należna od Spółki pomimo wyeliminowania przez Spółkę z obrotu gospodarczego faktury nr [...] z 1 października 2011 r.; gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w takim przypadku Spółka nie powinna być zobowiązana do zapłaty przedmiotowej kwoty;

w konsekwencji Dyrektor IS winien był wydać odmienną kierunkowo decyzję (uzasadnienie zarzutu na stronie 21 i następnych).

3.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz rozwinął poszczególne zarzuty wywodząc, że na konto Spółki nie wpłynęły żadne środki tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość, a wystawienie spornej faktury przez S. T. (rzekomo w imieniu Spółki) było nieuzasadnione. P. S. A., która stała się właścicielem Spółki, nie zamierzała dokonać dostawy towarów, o których mowa w spornej fakturze zaliczkowej. Transakcja związana z wystawieniem faktury zaliczkowej miała na celu wyprowadzenie ze Spółki aktywów przez ustępujący zarząd. Dokonana płatność nie miała związku z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i nie miała charakteru zaliczkowego. Spółka nie powinna zostać potraktowana w związku z wystawieniem spornej faktury jako podatnik, gdyż S. T. działał we własnym imieniu, a nie w imieniu skarżącej. Dyrektor IS nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy dokumentami, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. nie zauważył, że tzw. Grunt II jest raz określany jako teren niezabudowany, innym zaś razem jako teren zabudowany. Tym samym Dyrektor IS naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego i wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego (zob. s. 5 – 20 skargi). Zdaniem autora skargi, sporna faktura została skutecznie skorygowana i nie powinna stanowić podstawy do obciążania Spółki konsekwencjami prawnopodatkowymi związanymi z jej nieuprawnionym wystawieniem. Faktura korygująca z 6 czerwca 2012 r. została bowiem skutecznie doręczona w czerwcu 2012 r. V. Sp. z o. o., czyli rzekomemu kontrahentowi skarżącej. W ten sposób została wyeliminowana z obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zniknęło ryzyko uszczuplenia publicznoprawnych należności z tytułu VAT. Autor skargi powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w piśmiennictwie, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "ETS" lub "TS") i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. między innymi wyrok TSUE: z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. Kg; z 26 stycznia 2012 r., C – 588/10 Kraft Foods Polska S.A.; wyrok NSA z 23 marca 2011 r., I FSK 352/10). Podsumowując pełnomocnik skarżącej wskazał, że Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania oraz prawa materialnego. Podstawowym błędem organów było niedostrzeżenie, że wystawiając sporną fakturę zaliczkową i zawierając transakcję S. T. nie działał jako pełnomocnik w imieniu Spółki, lecz jako osoba trzecia, bez zgody wspólnika skarżącej (P.). Drugim błędem było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Spółka podjęła kroki ku temu, aby wyeliminować z obrotu gospodarczego sporną fakturę zaliczkową oraz związane z jej wystawieniem ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej (zob. s. 21 – 30 skargi).

3.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej. Wystawiając sporną fakturę S. T. działał bowiem w imieniu Spółki jako jej pełnomocnik ustanowiony przez uprawnionego członka zarządu skarżącej, tj. w granicach pełnomocnictwa z 21 września 2011 r. Kwota zaliczki, o której mowa w spornej fakturze, została zapłacona. Wpłynęła na rachunek bankowy wskazany w treści spornej faktury. Wystąpił zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Przedmiot transakcji został ustalony zgodnie z umowami, których stroną była skarżąca. Dotyczył gruntu (działka przy ulicy [...]) zabudowanego w dniu zawarcia umowy przedwstępnej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, oddanymi do użytkowania przed 1 stycznia 2009 r. Dostawa prawa do tej nieruchomości (jedna z 2 działek będących przedmiotem transakcji) została zakwalifikowana jako towar podlegający zwolnieniu od VAT. Dostawa drugiej działki (położonej przy ulicy [...]), na której poczyniono jedynie nakłady inwestycyjne, została zaś zakwalifikowana przez organy jako podlegająca opodatkowaniu VAT. Doręczenie kontrahentowi skarżącej faktury korygującej w czerwcu 2012 r. nie miało wpływu na wynik sprawy w świetle przepisów art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT. Zdaniem organu istotne jest tylko to, że faktura zaliczkowa weszła do obrotu prawnego i dokumentowała rzeczywiście dokonane czynności (zob. s. 4 – 8 odpowiedzi na skargę).

3.4. W pismach procesowych z dnia 20 lutego 2014 r. oraz z dnia 9 czerwca 2014 r. Spółka i jej pełnomocnik podtrzymali dotychczasowe zarzuty skargi i wnioski w niej zawarte. Dodatkowo postawili zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że sporna faktura mogła dokumentować zaliczkę na poczet dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy z cech transakcji wynikało, że gdyby transakcja taka miała miejsce, to zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy dotyczyłaby przeniesienia własności przedsiębiorstwa Spółki, a tego rodzaju transakcja byłaby poza regulacjami ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami procesowymi, naruszone zostały także przepisy art. 108 ust. 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że sporna faktura mogła dokumentować transakcję rzeczywistą i nie była tzw. "pustą fakturą" skoro, zdaniem Spółki, dokumentowałaby najwyżej zaliczki

na poczet sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki. Dyrektor IS naruszył także powołane wyżej przepisy postępowania w związku z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sporna faktura nie mogła zostać skorygowana (anulowana) przez Spółkę.

W świetle czynności cywilnoprawnych zawieranych w formie aktów notarialnych pomiędzy Spółką, L. T., P. S. A. i T. Sp. z o. o., zdaniem pełnomocnika skarżącej uznać należy, że dokonana wpłata na rachunek depozytowy, o której mowa w zaskarżonej decyzji, była spłatą ceny za udziały przez L. T., których właścicielem stała się P. S. A., zgodnie z umową przedwstępną z 31 marca 2011 r. Kwota zaliczki, o której mowa w spornej fakturze, nie została zapłacona. Powyższy wniosek płynie także zdaniem autora skargi z udziału J. T., uwikłanej w matactwa związane z przedmiotowymi nieruchomościami, w poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych dokonywanych zarówno przed wystawieniem spornej faktury, jak i po 1 października 2011 r. Ponadto, sprzedaż przedsiębiorstwa (czyli także zaliczka na poczet takiej transakcji) nie jest przedmiotem opodatkowania VAT, zgodnie z wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1001/10) oraz wyrokiem TS z 10 listopada 2011 r. (C – 444/10). Zobowiązanie się Spółki do przeniesienia praw użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz V. Sp. z o. o. nie mogło zatem wywrzeć skutku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W świetle art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona

o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek

na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2).

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku

do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a).

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki

w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 4c)

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (ust. 5). Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania

w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (ust. 5a).

Z treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wynika, ze podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy

i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że S. T. posiadał szeroki zakres pełnomocnictwa. Był zatem umocowany do wystawienia 1 października 2011 r. spornej faktury dokumentującej otrzymanie przez Spółkę zaliczki tytułem ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości położonej przy ulicy [...] i przy ulicy [...] w W., składającej się z 2 działek. W ten sposób zostały wykonane postanowienia umowy przedwstępnej z 28 września 2011 r. zawartej ze spółką z o. o. V. Wpłata zaliczki została dokonana 30 września 2011 r. na wskazane przez skarżącą (dostawcę) w treści faktury konto depozytowe, zaś nieruchomość została przekazana kontrahentowi skarżącej. Do takiego wniosku prowadzi dokonana w ramach art. 191 Op ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczenia S. T., bankowego dowodu wpłaty i analiza umów zawieranych przez Spółkę 31 marca 2011 r. oraz 28 września 2011 r. Z mocy prawa powstało zatem zobowiązanie podatkowe (280.488 zł) z tytułu otrzymania zaliczki od kwoty związanej z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast w części dotyczącej podatku wykazanego przez Spółkę jako należny z tytułu czynności podlegającej zwolnieniu od VAT, mocą decyzji podatkowej powstał po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty 871.850 zł, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej w czerwcu 2012 r. nie wywiera wpływu na wynik niniejszej sprawy (legalność zaskarżonej decyzji).

Przedmiotem umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz faktury zaliczkowej było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek tworzących nieruchomość, która miała zostać zabudowana jedenastokondygancyjnym budynkiem apartamentowo – biurowym. Jedna z działek była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, oddanymi do użytkowania przed 1 stycznia 2009 r. (dostawa podlegająca zwolnieniu od VAT), a na drugiej działce prowadzone była ww. inwestycja budowlana. Także w tym zakresie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony prawidłowo. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego celem ustalania okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sporu pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem co do legalności umowy przedwstępnej.

4.2. Spółka nie podważyła skuteczności czynności cywilnoprawnych z jej udziałem. Nie zainicjowała żadnych postępowań cywilnych lub (i) karnych celem wykazania, że S. T. przekroczył zakres pełnomocnictwa z 21 września 2011 r. Spółka nie wykazała, że pełnomocno zostało udzielone przez osobę (członka zarządu) nieuprawnioną. Brak jest także podstaw do wniosku, że wystawienie faktury zaliczkowej było wynikiem czynności niedozwolonych, w których Spółka (osoby działające w jej imieniu) brała udział lub w wyniku których zostałaby poszkodowana. Spółka nie wykazała w szczególności, że podjęła stosowne kroki prawne celem uniknięcia negatywnych dla siebie konsekwencji rzekomych "matactw Państwa T." (zob. pismo z 9 czerwca 2014 r.).

Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego, którego celem byłoby potwierdzenie, że sporna faktura zaliczkowa została wystawiona w sposób niedozwolony, czyli w sposób, który nie powodowałby konsekwencji prawnopodatkowych. Wątpliwości Sądu nie wzbudza przedmiot umowy przedwstępnej oraz dowody potwierdzające dokonanie płatności zaliczki na wskazane przez skarżącą konto, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej, a także umowy z 31 marca 2011 r. (obie umowy sporządzone w formie aktów notarialnych). Dodać warto, że umowa z 31 marca 2011 r. ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Kluczowymi dowodami, których ocena doprowadziła do wydania zaskarżonych decyzji jest faktura zaliczkowa wystawiona 1 października 2011 r. przez pełnomocnika Spółki, umowa przedwstępna z 28 września 2011 r. sporządzona w formie aktu notarialnego i dowody potwierdzające dokonanie płatności wynikającej z umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej.

4.3. Zobowiązania, które powstało z tytułu otrzymania zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2011 r. (280.488 zł). Zobowiązanie to prawidłowo zostało zatem określone skarżącej decyzją Naczelnika US. Faktura zaliczkowa dokumentowała nadto czynności podlegające częściowo zwolnieniu od VAT. Skoro sporna faktura VAT została wystawiona przez osobę (pełnomocnika) uprawnioną do działania w imieniu Spółki jako podatnika VAT, a z jej treści wynika, że skarżąca wykazała zawyżoną kwotę podatku należnego jako dotyczącego czynności częściowo podlegającej zwolnieniu od VAT i nie udowodniła wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych z tym związanych na dzień wydania decyzji, to po stronie Spółki wystąpił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zawyżonej kwoty podatku należnego (871.580 zł) za październik 2011 r. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie Dyrektora IS, który błędnie przyjął, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w części dotyczącej podatku do zapłaty z tytułu wykazania przez osobę prawną (Spółkę) podatku należnego związanego z czynnością podlegającą zwolnieniu od VAT. W realiach niniejszej sprawy obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 108 ust. 2 ustawy VAT dotyczy zawyżenia podatku należnego z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

4.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 30 kwietnia 2010 r. (I FSK 747/09; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), że pieniądze złożone do depozytu stają się zaliczką, między innymi wówczas, gdy wpłyną na konto wskazane przez dostawcę towaru. Dodać w tym miejscu warto, że termin zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości i praw z nimi związanych, powodujący powstanie zobowiązania podatkowego na ogólnych zasadach wynikających z art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie został przekroczony zarówno w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jak i w dniu wydania wyroku w niniejsze sprawie (z umowy przedwstępnej wynika, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości może nastąpić do 31 grudnia 2020 r.).

4.5. Wystawienie przez Spółkę faktury korygującej w czerwcu 2012 r. nie miało wpływu na rozliczenie VAT za wrzesień i październik 2011 r., zgodnie z wykładnią językową art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzupełnioną analizą wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. (C – 588/10). Z akt sprawy wynika, że faktura korygująca nie została bowiem uwzględniona przez kontrahenta skarżącej w całości ani w części. Spółka nie wykazała nadto, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych związanych z wykazaniem podatku należnego od czynności podlegającej zwolnieniu od VAT. Wystawiona przez Spółkę faktura korygująca mogła wywierać ewentualne skutki prawne dopiero w czerwcu 2012 r. (w części dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT). W pozostałym zakresie, dotyczącym obowiązku zapłaty kwoty wykazanej jako podatek należny od czynności podlegającej zwolnieniu od VAT, czyli kwoty do zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca nabędzie prawo do żądania zwrotu określonej i zapłaconej w trybie przepisów art. 108 ustawy o VAT kwoty, jeżeli ją uiści i udowodni, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Sądu, wystawienie przez Spółkę faktury zaliczkowej skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w części dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w części dotyczącej czynności zwolnionej od VAT. Z akt sprawy wynika, że wystawienie spornej faktury przez skarżącą oraz zapłata kwoty brutto wynikającej z jej treści skutkowało bowiem wykorzystaniem przez kontrahenta skarżącej (tj. V. Sp. z o. o.) prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, zarówno od czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej od VAT.

4.6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny dotyczący wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r. (I FSK 197/13; CBOSA oraz baza Lex nr 1449662), zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego (zapłaconego) podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG

z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty

z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie

na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor

na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 23.

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego

na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47;

w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków,

o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27).

Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on

w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu

do zapłaty charakter sankcji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 38; w sprawie Stroj trans, pkt 34).

Po trzecie, państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, winna pozwolić

na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT. W związku z tym, jeśli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, zasada neutralności oraz zasada skuteczności mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły środki prawne oraz zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku bezzasadnie wykazanego

na fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, pkt 39-42; w sprawie Rusedespred, pkty 28-30).

Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 62 i 63).

5.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze i w późniejszych pismach procesowych. Faktura zaliczkowa powoduje konsekwencje prawnopodatkowe po stronie Spółki, a nie jej pełnomocnika (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09). Zaliczka została zapłacona zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej. Spółka ponosi konsekwencje swojego udziału w czynnościach prawnych związanych z zawarciem wielostronnej umowy z 31 marca 2011 r. dotyczącej między innymi sprzedaży jej udziałów na rzecz L. T. Zmiana zarządu Spółki nie daje w realiach niniejszej sprawy podstaw do wniosku, że czynności zawarte przez Spółkę, w tym zawarcie umowy przedwstępnej i wystawienie faktury zaliczkowej, która została wprowadzona do obrotu prawnego, nie powodują po stronie Spółki konsekwencji prawnopodatkowych. Wskazywane przez skarżącą wątpliwości, dotyczące zabudowań (inwestycji budowlanych) posadowionych na gruncie, nie mają zaś żadnego znaczenia dla sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotem umowy przedwstępnej (faktury zaliczkowej) było prawo użytkowania wieczystego dwóch działek tworzących nieruchomość, która miała zostać zabudowana jedenastokondygnacyjnym budynkiem apartamentowo – biurowym. Jedna z działek była zabudowana budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, oddanymi do użytkowania przed 1 stycznia 2009 r. (dostawa podlegająca zwolnieniu od VAT), a na drugiej działce prowadzone była ww. inwestycja budowlana. Przedmiot umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej został zatem prawidłowo ustalony przez organy. Brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych do wniosku, że przedmiotem umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na co wskazuje skarżąca i jej pełnomocnik w pismach procesowych. Nawet gdyby przedmiotem faktury zaliczkowej oraz umowy przedwstępnej była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to okoliczność ta nie miałaby wpływu na wynik sprawy jeśli chodzi o kwotę, którą skarżąca obowiązana jest zapłacić w związku z wystawieniem faktury zaliczkowej. Różnica polegałaby na tym, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiłby w całości przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie uzasadniała jednak wniosku, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem umowy przedwstępnej i faktury zaliczkowej była dostawa prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Okoliczności podniesionej na etapie postępowania sądowego nie podnosiła także skarżąca w toku postępowania podatkowego. Sąd dokonywał zaś kontroli legalności zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Jeżeli po wydaniu zaskarżonej decyzji zostały ujawnione nowe dowody

lub okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, to może ewentualnie wystąpić podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. O tym, że skarżąca nie wyeliminowała ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych związanych z wystawieniem faktury zaliczkowej, w której wykazała podatek należny od czynności podlegającej zwolnieniu od VAT, świadczy także jej argumentacja i spór co do mocy cywilnoprawnej umowy przedwstępnej, który prowadzi skarżąca i jej kontrahent. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje nie przedstawiły argumentacji prawnej w tym zakresie, ale naruszenie art. 210 § 4 Op w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Organy wskazały bowiem okoliczności faktyczne, które uzasadniają wniosek, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność prawnopodatkową, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związaną z wykazaniem podatku należnego

w fakturze zaliczkowej od czynności podlegającej zwolnieniu od VAT.

5.2. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zasadniczo prawidłowe zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 i ust. 4a, a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uchybienia organów w zakresie uzasadnienia decyzji, w tym dotyczące stosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, nie mają wpływu na wynik sprawy. Zarzuty materialnoprawne są zaś zdaniem Sądu zasadniczo chybione (poza zarzutem dotyczącym naruszenia art. 108 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT), gdyż są konsekwencją chybionych zarzutów dotyczących nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, o czym mowa wyżej. Sąd nie dopatrzył się nadto dokonania przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

6. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd, nie dopatrzył się bowiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisach art. 145 u.p.p.s.a., pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.