Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1001/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1001/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006r., spraw ze skarg " W." Spółka z o.o. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 25 kwietnia 2003r. od Nr [...], do Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2000r. do kwietnia 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.000 zł. (pięć tysięcy złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - zostały utrzymane w mocy w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS z dnia [...].06.2002r nr [...] od 1 do [...], którymi określono Spółce z o.o. "W." ( dalej "Spółka) prawidłową wysokość rozliczeń z tytułu podatku VAT i pochodne od tych rozliczeń za poszczególne miesiące w okresie od 1.03.2000 do 28.02.2001r. Z kolei decyzje organu I instancji dotyczące takich rozliczeń za miesiące marzec i kwiecień 2001r i pochodnych od tych rozliczeń , a zawierające w numerach zamiast liczb od " 1 do 12 " liczby " 13 i 14" zostały zaskarżonymi decyzjami utrzymane w mocy w części. Nadto zostały uchylone w nich dodatkowe zobowiązanie podatkowe i orzeczono też co do istoty sprawy .

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w trakcie kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT . Spośród nich spornymi pozostały polegające obniżeniu podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT z faktur:

1) które zostały otrzymane w następnym miesiącu ( 26564,44zł)

2) dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT ( 55117,18 zł).

Nieprawidłowości określone pod pkt.1 miały miejsce w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za wszystkie w/w miesiące ,z wyjątkiem miesiąca stycznia 2001 a pod pkt 2 - w miesiącach marzec i kwiecień 2000r.

II. nieopodatkowanie co do zasady odpłatnego przekazywania towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz oddziałów , które za zgodą właściwego organu podatkowego uzyskały status podatnika VAT ( 213792 zł) ,co ustalono porównując deklaracje VAT-7 i ewidencje prowadzone przez spółkę dla potrzeb tego podatku z treścią adnotacji zawierających na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z tym , że w przypadku oddziałów z siedzibą w K. stwierdzono " współużywanie" budynków i budowli z osobą prawna . W związku z tym podatek należny obliczono tu nie w wysokości całego podatku naliczonego, lecz jego części .

III.Natomiast Spółka w powyższych deklaracjach i ewidencjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego (891784zł) nad należnym (210334zł )

w kwocie 681450zł , przy czym cały podatek naliczony 891784zł został przez nią wykazany jako związany w całości z czynnościami opodatkowanymi wg stawek 0%, 7% i 22% .

W skardze Spółka wniosła :

I.o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z powodu:

1. oparcia wydanych decyzji na nie udokumentowanym i wykreowanym dla uzasadnienia podjętych decyzji stanie faktycznym oraz stworzeniu pozaprawnej podstawy naliczania podatku

2.tendencyjnie błędnej interpretacji art.17 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993r

3.zastosowanie rozszerzającej wykładni art.5 ust.3 w/w ustawy

4.zastosowanie błędnej i zawężającej wykładni art.20 ust.2 oraz art.25 ust 1 w/w ustawy .

II.o zasądzenie na jej rzecz od Skarbu Państwa zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego .

W uzasadnieniu skarg powołano się na stanowisko zajęte w orzecznictwie , a zwłaszcza w wyroku SN z dnia 9.07.2002 sygn.akt III RN 121/01 ( OSNAP iUS z 2002r Nr 11 poz. 262) polegające na tym , że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT nie jest odpłatne przekazywanie towarów i odpłatne świadczenie usług między osobą prawna a jej oddziałami które za zgodą właściwych organów podatkowych uzyskały status podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje bowiem oparcie w brzmieniu art.5 ust.3 ustawy o podatku VAT z 1993r rozszerzającego zakres przedmiotowy tego podatku w stosunku do określonego w art.2 tej samej ustawy tylko o odpłatne przekazywanie towarów lub odpłatne świadczenie usług innym zakładom, oddziałom osoby prawnej .

Jeżeliby nawet stanowisko to byłoby błędnym , to należny VAT został przez organy podatkowe zawyżony .

Bezzasadnym jest także domniemanie ze strony Izby Skarbowej " że częściowe wynajęcie w trakcie trwających prac adaptacyjnych nakierowane było na zapewnienie sobie sprawa do korzystania z pomniejszenia podatku należnego o naliczony". Jest bowiem faktem , iż budynek przy ul. L.20 zajmowany był , przez wiele lat, przez Komendę OHP przed zakupem go przez Spółkę. W trakcie prowadzonych prac adaptacyjnych miało następować stopniowe opuszczanie budynku przez OHP , stąd też powierzchnia zajmowana i wynajmowana nie mogła być z góry określona . Również argument nabycia budynku z przeznaczeniem na akademik nie uzasadnia poprawności stanowiska., iż Spółka nabywając oraz adaptując przedmiotowy budynek na akademik nie zamierzała w budynku tym bezpośrednio prowadzić wolnych od podatku należnego VAT usług w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania . Celem Spółki było wynajęcie budynku przy ul. L. 20 innemu podmiotowi tj. związanej z nią szkole wyższej . Stąd też wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej zachowany byłby związek przyczynowo - skutkowy o jakim mowa w art.20 ust.2 ustawy o podatku VAT .

Ponadto zauważyć należy , iż bezpośrednio po adaptacji na akademik tj. w miesiącu maju 2000r przedmiotowy budynek był przedmiotem opodatkowanego i wolnego od podatku najmu .

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyjaśniła , że za zgodą właściwych organów podatkowych status podatnika VAT uzyskało 13 oddziałów Spółki spośród których tylko Profesjonalna Szkoła Biznesu wykonywała czynności opodatkowane ; natomiast pozostałe oddziały wykonywały odpłatne usługi w zakresie edukacji i ochrony zdrowia a więc czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt.2 ustawy o tym podatku .

Spółka nabywając dla w/w oddziałów towary i usługi wystawiała noty , w których obciążała kosztami m. in.. czynności nadzorczo-kontrolne . Jednakże, wydatki zaliczone do takiej kategorii obejmować mogą jedynie nakłady związane z kierowaniem całokształtem działalności podmiotu gospodarczego i jego obsługą jako całości ( Rachunkowość jednostek gospodarczych część III srt.81 pod redakcją T. Żyznowskiego - Warszawa 1995r) . Zatem w takiej kategorii nie mogą się mieścić koszty ( wydatki) ponoszone na potrzeby funkcjonowania oddziałów , które posiadają status podatników podatku od towarów i usług .

Gdy chodzi o budynek nr 20 przy ul. L. w K. , to bez znaczenia jest okoliczność , iż w trakcie przeprowadzania remontu nieokreślona bliżej powierzchnia tego budynku była przedmiotem świadczenia usługi najmu na rzecz Komendy Wojewódzkiej Ochotniczych Hufców Pracy w K. . Zarówno bowiem zapisy aktu notarialnego, jak i charakter prac remontowo- adaptacyjnych jednoznacznie wskazują , iż ponoszone nakłady miały na celu uruchomienie w przyszłości akademika co rodzi domniemanie , że częściowe jego wynajęcie w trakcie tych prac adaptacyjnych nakierowane było na zapewnienie sobie prawa do korzystania z pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT . Uwzględniając jednakże okoliczność częściowego wynajmowania powierzchni w trakcie tychże prac , organ pierwszej instancji uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy w zakresie eksploatacji budynku jak c.o. ,energię elektryczną , usługi administrowania i telekomunikacji . Podniesiony dopiero w skardze zarzut , iż remontowany budynek przy ul. L. 20 w K. miał być w przyszłości przedmiotem świadczenia usługi najmu , która to usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% nie może zmieniać stanu faktycznego sprawy istniejącego w dacie przeprowadzania kontroli skarbowej potwierdzonego postanowieniami zawartego wcześniej aktu notarialnego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego , czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne przekazywanie ( świadczenie) towarów i usług na terytorium RP przez osobę prawną ,( a praktycznie rzecz ujmując przez jej zakład- oddział główny) na rzecz zakładów ( oddziałów) tej osoby prawnej , które za zgodą właściwych organów podatkowych uzyskały status podatnika tego podatku .

Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć pozytywnie . Takie stanowisko jest bowiem zajmowane w aktualnym orzecznictwie czego ilustracją może tu być wyrok NSA z dnia 29.09.2004R FSK 301/04 ( Monitor Podatkowy 4/2005) z glosami zamieszczonymi w Monitorze Podatkowym Nr 1/2006 i w OSP nr 11/2005 .W związku z tym powoływanie się przez skarżącą Spółkę na stanowisko zajmowane w tej mierze przez nieaktualne orzecznictwo jest argumentem chybionym zresztą gdyby było nawet inaczej to skarżąca Spółka nie mogłaby obniżyć podatku należnego VAT o cześć podatku naliczonego VAT , jako związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem ( zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 20.06.2005 sygn. akt I FPS 1/2005 ( ONSA i WSA z 2005r Nr 15 poz.89) .

Nie jest również zasadny zarzut , iż organy podatkowe ( skarbowe) zawyżyły wysokość podatku należnego . W tym zakresie należy zwrócić uwagę na to , że skarżąca Spółka obciążała inne oddziały notami obciążeniowymi za czynności nadzorcze kontraktu . Organy podatkowe ( skarbowe) zakwestionowały tylko te noty , które udało im się przyporządkować nabytym przez skarżącą spółkę towarom ( usługom) i następnie przekazywanym świadczonym przez nią na rzecz innych oddziałów . Jednocześnie organy te tylko od tego przekazywania ( świadczenia) obliczyły podatek należny VAT. Natomiast pozostałe noty obciążeniowe nie zostały zakwestionowane . Powinno jednak być inaczej . Oddziały skarżącej Spółki samodzielnie sporządzały bilans i w związku z tym koszty ogólne skarżącej Spółki były również na nie rozdzielone . Skarżąca Spółka świadczyła więc w stosunku do tych oddziałów usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami ( KW.h 74.15.10).Zgodnie zaś z art.4 pkt.2 ustawy o podatku VAT usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej .

Skarga jest jednak częściowo uzasadniona .

Stosownie do wyroku TK z 25.10.2004r sygn. akt SK 33/03 ( OTK-A 2004/9/94) art.19 ust.3b ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r w zakresie , w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika , który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc , w którym otrzymał dokument celny , jest niezgodny z art.64 ust 1 i 3 w związku z art.21 ust.1, art.31 ust.3 ust. 3 oraz art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej .

Wyrok ten ma zastosowanie również do faktury, gdyż została ona potraktowana w art.19 ust.2 ustawy o podatku VAT z 1993r na równi z dokumentem celnym . Oznacza to , że Inspektor Kontroli Skarbowej powinien podatek naliczony VAT odliczony przez Spółkę za wcześnie od podatku należnego VAT uwzględnić we właściwym okresie rozliczeniowym . Skoro tego nie uczynił to naruszył ust. 1 tego samego artykułu w zw. z art. 10 ust.1 ustawy o podatku VAT z 1993r . Przepis ten stanowi , że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz

" podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług...".Skarżąca Spółka ujmując nieprawidłowo sporny podatek naliczony VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc wcześniejszy dała wyraz , że z prawa, o którym mowa w pierwszym przepisie korzysta . Powyższe uchybienie nie wystąpiło w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2001r. Jednakże skarżąca Spółka zaniżyła w tej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym VAT do rozliczenia w miesiącu lutym 2001r. Nadwyżka ta bowiem powinna być wyższa o podatek naliczony z faktury otrzymanej w miesiącu styczniu 2001r . , który nieprawidłowo został ujęty w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000r.

Tym samym inne powinno być też rozliczenie podatku VAT za miesiąc luty 2001r.

Gdy chodzi o podatek naliczony związany z remontem lub adaptacją w miesiącach marzec i kwiecień 2000r budynku nr 20 przy ul.L. w K. na akademik ,w którym miały być świadczone wyłącznie usługi zwolnione od podatku VAT , to rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r nie potwierdziły aby w tym budynku były świadczone tylko takie usługi.

Tym samym organy podatkowe ( skarbowe) błędnie przyjęły , iż całość podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb remontu lub adaptacji budynku przy ul. L. 20 w K. nie obniża podatku należnego .

Z tego względu Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a i c i art.206 p.p.s.a . w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 21.03.2003r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekł jak w sentencji .