Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10, art.19, art.27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.86, art.99, art.109 ust.5 i 8 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1313/05 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J.P. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2005 r. (nr[...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 3 marca 2005r. (nr PP [...]) w sprawie określenia J. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do lipca 2004 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 17, 21 i 30 września 2004 r. u skarżącego, prowadzącego firmę pod nazwą "I"., organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie złożył do dnia rozpoczęcia kontroli deklaracji rozliczających podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2004 r. Wprawdzie – jak zaznaczył w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji – skarżący złożył w dniu 31 grudnia 2004 r. deklaracje podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2004 r., to jednak nie wywołały one skutków prawnych, gdyż miało to miejsce już po wszczęciu kontroli podatkowej. Według tegoż organu z powodu nie złożenia deklaracji podatkowych skarżący utracił wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa VAT z 1993 r.) oraz z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej ustawa VAT z 2004 r.) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy I instancji podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od woli podatnika oraz że podatnik musi spełnić szereg sformalizowanych warunków wynikających z przepisów o podatku VAT, w tym w odpowiednim, nieprzywracalnym terminie złożyć deklarację podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie złożone przez skarżącego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 3 marca 2005 r. (nr PP [...]) za okres od stycznia do marca 2004 r. i określił za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący posłużył się sfałszowanymi potwierdzeniami nadania przesyłek poleconych, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie i wobec tego za udowodnione przyjął, że skarżący nie złożył do dnia rozpoczęcia kontroli deklaracji w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. Za bezzasadne i za niemające wpływu na wynik sprawy uznane zostały podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Następnie, przytaczając treść art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy VAT z 1993r., organ odwoławczy, podkreślił, że zawierał on normę pozwalającą na wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował chęci odliczenia podatku naliczonego do czasu wszczęcia u niego kontroli podatkowej. Podobne uregulowania – jak zaznaczył w uzasadnieniu decyzji – znajdują się w także w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 15 ustawy VAT z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego nie miało znaczenia to, że w obu tych przepisach mowa jest jedynie o korektach deklaracji, a nie o złożeniu deklaracji, gdyż – jak zaznaczył – niedopuszczalna jest taka ich interpretacja, która prowadziłaby do surowszego traktowania podatnika, który złożył deklarację, a jedynie nie skorzystał w terminie z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, od podatnika, który deklaracji w ogóle nie złożył. Według organu odwoławczego ograniczenie się przy wykładni obu powołanych wyżej przepisów wyłącznie do ich literalnego brzmienia stanowiłoby w istocie o premiowaniu zachowań polegających na uchylaniu się od opodatkowania, a za takie należy uznać nie wypełnianie obowiązku składania deklaracji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę wniesioną przez skarżącego i uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, w pierwszej kolejności podkreślił w uzasadnieniu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie złożył deklaracji w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2004r. Ustalenie to – jak zaznaczył – znajdowało pełne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach Naczelnika Urzędu Pocztowego, opartych na dokumentach tej placówki pocztowej, jak i w zeznaniach świadków – urzędniczek pocztowych dokonujących przyjmowania przesyłek poleconych w dniach, w których rzekomo miało dojść do wysyłki pism przez skarżącego. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny także uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż obiektywny był fakt braku posiadania przez skarżącego wiarygodnego dowodu nadania w placówce pocztowej lub złożenia w inny sposób w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych. Podkreślił, że dla tego ustalenia bez znaczenia był wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów nadania przesyłek poleconych. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za zasadne uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd podkreślił na wstępie swoich rozważań, że żaden z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i z 2004 r. nie przewidywał, że podatnik VAT traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie nie złożenia w ogóle deklaracji w terminie lub złożenia jej w jakimkolwiek innym terminie. Przywołując treść art. 19 ust. 1 – 3g ustawy VAT z 1993 r. Sąd zaznaczył, że przepisy te stanowiły wyłącznie o terminach rozliczenia podatku i korygowania wcześniej złożonych deklaracji, przy czym – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – z art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993 r. nie można było wyprowadzić normy o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie nie złożenia w ogóle deklaracji. Sąd podkreślił, że żadne z wnioskowań opartych na założeniu konsekwencji ocen prawodawcy (w szczególności argumentum a maiori ad minus) nie mogło prowadzić do ustalenia, że ustawodawca ustanawiając normę zakazującą składania korekt deklaracji podatkowych po upływie terminu jednocześnie zabraniał organowi podatkowemu uwzględnienia podatku naliczonego w wydawanej decyzji. Przywołując liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalony w judykaturze Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął pogląd, że prawo i obowiązek do złożenia deklaracji podatkowych, a później do ich ewentualnego ich korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo zaznaczył, że także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. zarówno przy stanowieniu jak przy stosowaniu przepisów o podatku VAT należało odwoływać się do źródeł prawa Wspólnot Europejskich, co – jak zaznaczył – wynikało z art. 68 i art. 69 umowy międzynarodowej – Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli w dni 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38,; dalej: Układ Stowarzyszeniowy). Wskazał, że w art. 69 Układu Stowarzyszeniowego przewidziano, że zbliżenie przepisów prawnych obejmie także pośredni system opodatkowania, do którego należał podatek od wartości dodanej, którego formą był od 1 lipca 1993 r. polski podatek VAT. W dalszych wywodach Sąd wskazał, że wprawdzie przepisy I i VI Dyrektywy, jako źródło prawa pochodnego, nie mogły być stosowane i osiągać bezpośredniego skutku z tej przyczyny, że Polska nie była do 30 kwietnia 2004 r. członkiem Unii Europejskiej, to jednak jeszcze przed datą akcesji w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o stosowaniu ich jako reguł interpretacyjnych. W związku z tym, po przytoczeniu treści art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – 67/227/EWG (publ. Dz. Urz. UE. L.67.71.1301) oraz art. 18 i 28a ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej 77/388/EWG (publ. Dz. Urz. UE. L.77.145.1), Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993 r. powinna zapewnić kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Ta sytuacja prawna – jak zaznaczył dalej Sąd – nie uległa zmianie również po wejściu w życie ustawy VAT z 2004 r. i akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdyż art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie można było – według Sądu – także z art. 86 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r. wyinterpretować normy o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie niezłożeni deklaracji podatkowej, gdyż prawo i obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz do jej późniejszego korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla poparcia tego poglądu Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w nich poglądy uznał za utrwalone w judykaturze sądowoadministracyjnej. Sąd ten podkreślił następnie, że po 1 maja 2004 r. pozycja podatnika uległa wzmocnieniu, gdyż od tego momentu należy bezpośrednio sięgać do wyrażonej w I i w VI Dyrektywie zasady neutralności. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że dodatkową sankcją za niezłożenie deklaracji jest w obu ustawach dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 27 ust. 5 i 8 ustawy VAT z 1993 r.) a także, że brak deklaracji w zależności od okoliczności sprawy jest wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym oraz, że nie można pominąć przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd wskazał następnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w podanym wyżej znaczeniu i że z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej badaniu i weryfikacji powinna zostać poddana także prowadzona przez skarżącego ewidencja nabycia towarów i usług a także materiały źródłowe stanowiące podstawę do uwzględnienia podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na następujących podstawach:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) tj. na

naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że miało ono istotny

wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. wyżej ustawy poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

• art. 141 § 4 cyt. wyżej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełniało wymogów tego przepisu;

2. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na

naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię:

• art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1 i "następnych jednostek redakcyjnych tego artykułu" oraz art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowiły wyłącznie o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji i nie można z nich wyinterpretować normy o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji, oraz że zobowiązywały one organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wydawanej przez ten organ decyzji, w przypadku braku deklaracji podatnika;

• art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT 1993 r. polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie, że przepisy te nakładały na organ podatkowy obowiązek rozliczenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w ten sposób, że zobowiązywały organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku braku deklaracji podatnika;

• art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 11 poz. 38 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie, że na podstawie tych norm konieczne było przed 1 maja 2004r. stosowanie bezpośrednio przepisów prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, a w szczególności, że wykładnia art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993 r. powinna zapewniać kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

• art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13, art. 86 ust. 15 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią wyłącznie o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji i nie można z nich wyinterpretować normy o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji, oraz że zobowiązują one organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wydawanej przez ten organ decyzji w przypadku braku deklaracji podatnika;

• art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek rozliczenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w ten sposób, że zobowiązują organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku braku deklaracji podatnika;

• art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczącej podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez stwierdzenie, że warunki i procedury ustanowione przez Państwo Członkowskie nie mogą w żadnym zakresie ograniczać zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również stwierdzenie, że z przepisu tego nie można wyprowadzić tezy o zakazie potrącania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz treści podjętych w jego wyniku orzeczeń, autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie podstawy skargi kasacyjnej winny opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w związku z tym nienależyte zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że pozostałe przepisy podnosi "z ostrożności procesowej", gdyż ich interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu wyroku. Zarzucił w związku z tym, że z uwagi szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku jakie zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak w nim było wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że "organy powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w podanym wyżej znaczeniu" w sposób niedopuszczalny zawęził przedstawienie jaka norma obowiązuje w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów ustawy o VAT zasadzała się przede wszystkim na stwierdzeniu, że żaden przepis ustawy VAT z 1993 jak i 2004 r. nie przewiduje, że podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji w terminie rozliczenia lub w jakimkolwiek innym terminie i nie znajduje jednak oparcia w treści przepisów ustaw VAT jak i Ordynacji podatkowej, ani też w orzecznictwie. W związku z tym podniósł, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT 1993 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było uprawnieniem bezwarunkowym i skorzystanie z tego prawa było uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawodawcę warunków, tj. wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy VAT z 1993r. obowiązku samoobliczenia podatku i składania za okresy miesięczne deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług także za okresy miesięczne, do dnia 25- ego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei z art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993r. w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości wynikało, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w określonej formie, tj. z prawa tego podatnik może skorzystać w rozliczeniu podatku za określone miesiące, zaś niezrealizowanie tego prawa jest aktem woli podatnika, a nie organu podatkowego i wobec tego niezłożenie przez podatnika deklaracji podatkowej powoduje, że podatnik traci prawo do odliczenia, o którym mowa tych przepisach. Na potwierdzenie powyższego przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 410/01) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997r. (sygn. akt III RN 86/97), w których wyrażono pogląd, że przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. wymiaru zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku, gdyż wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przepisy art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. rozstrzygające o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji nie stanowiły o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji, gdyż to oznacza, że ustawodawca w korzystniejszej sytuacji stawia podatnika, który nie wypełnił obowiązku złożenia deklaracji od tego, który obowiązek wypełnił i deklarację złożył lecz wymaga ona skorygowania. Podkreślił następnie, że żaden przepis nie nakazuje organom podatkowym dokonać takiej operacji w zamian za podatnika, który nawet nie wyraził chęci skorzystania ze swego prawa, bowiem deklaracji nie złożył, a w szczególności, że taki obowiązek nie wynikał z art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., na które to przepisy powoływał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia wyroku, zaś rolą organów nie jest zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.12.2004r. Sygn. akt III SA/Wa 97/04, Lex 166904). Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że możliwa do zastosowania jest także odmienna od zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacja "a contrario" wyżej przywołanych przepisów wskazująca, że skoro ustawodawca wskazał terminy w których można złożyć deklarację lub dokonać jej korekty to oznacza to po prostu, że po tych terminach, a w szczególności po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli, złożenie deklaracji czy też jej korekty nie jest możliwe i prawnie skuteczne – a zatem podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Błędne było – jak podniósł w dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej – powołanie się przy interpretacji powyższego problemu w stanie prawnym przed 1 maja 2004 r. na prawo wspólnot europejskich, gdyż w okresie przed akcesją Polski do struktur europejskich brak było podstaw do stosowania postanowień VI Dyrektywy. Z przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991 r. w sposób jednoznaczny wynikało, że układ ten zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, co miało polegać na podjęciu starań zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie to nie obejmowało jednak obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych – wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi – jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Normy zawarte w art. 68 i 69 cyt. Układu adresowane były do ustawodawcy i jak wskazuje literatura przedmiotu (S. Biernat "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej", Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Odmiennie zatem niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej niedopuszczalne było dokonywanie wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług wyłącznie na podstawie przepisów prawa wspólnotowego z pominięciem obowiązujących w tym zakresie norm zawartych w ustawach krajowych. Według autora skargi kasacyjnej również w stanie prawnym po akcesji nie można było z przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 1, art.99 ust. 12, art. 109 ust. 5 oraz art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. wyprowadzić tezy, że zobowiązywały one organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w wydawanej przez ten organ decyzji w przypadku braku deklaracji podatnika. Zaznaczył w tym kontekście, że wprawdzie podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, ale nie może to eliminować warunków odliczenia i w konsekwencji przepisów prawa ustanawiających te obwarowania. W takim bowiem przypadku można byłoby dojść do wniosku, że wszelkiego rodzaju przesłanki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego nie miałyby żadnego znaczenia prawnego. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że z powyższymi argumentami korespondowała zarzut na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, polegający na przyjęciu przez skład orzekający, że warunki i procedury ustanowione przez Państwo Członkowskie nie mogą w żadnym zakresie ograniczać zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również stwierdzenia, że z przepisu tego nie można wyprowadzić tezy o zakazie potrącania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji VAT. Podkreślił, że zasady korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług, zarówno te obowiązujące przed 1 maja 2004 r., jak i po akcesji Polski do Unii Europejskiej, są w pełni zgodne z normą art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, który stanowi, że to Państwa Członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z przepisami art. 18 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z warunkami określonymi przez polskiego ustawodawcę, złożenie deklaracji po terminie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile tylko deklaracja złożona zostanie przed wszczęciem kontroli lub postępowania podatkowego. Gdyby – za składem orzekającym – przyjąć, że w wydawanej decyzji organ podatkowy miałby obowiązek uwzględnić podatek naliczony w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w podatku VAT, to do rozwiązania pozostaje problem w jaki sposób organ podatkowy miały zadecydować za podatnika w jaki sposób zadysponować podatkiem naliczonym. Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi bowiem, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (odpowiednio art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993r.). A zatem organ podatkowy musiałby zdecydować: czy wykazać ten podatek do zwrotu, czy też do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a żaden przepis ustawy o podatku VAT ani też przepisy ustawy ordynacja podatkowa nie rozwiązuje takiej kwestii, gdyż jest to wyłączne uprawnianie podatnika. Rozwiązania tej kwestii nie wskazuje również uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Co się zaś tyczy przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodów dotyczących "dodatkowych sankcji" grożących podatnikowi za nie złożenie deklaracji, jak również odwołania się do przepisów kodeksu karnego skarbowego, to autor skargi kasacyjnej zauważył, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie. Sankcje w postaci dodatkowego 30 % zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy VAT z 1993 r.) nie są przewidziane wyłącznie za niezłożenie deklaracji podatkowej, lecz są wymierzane w przypadku gdy obok niezłożenia deklaracji dochodzi do uszczuplenia podatku. Podobnie sam fakt braku odliczenia podatku naliczonego nie skutkuje ukaraniem na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego, gdyż taka odpowiedzialność może natomiast zachodzić w przypadku penalizacji w kks uszczuplenia zobowiązania w podatku VAT, a także z tytułu samego faktu nie złożenia deklaracji podatkowej. To – jak podkreślił autor skargi kasacyjnej – oznacza, że pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem złożenia deklaracji w określonym terminie nie można odczytywać w kategoriach kary, gdyż karą nie jest ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z zaniechania podatnika który nie składa deklaracji podatkowej.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wyjaśniając że do naruszenia obu tych przepisów doszło na skutek uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sposób sformułowania powyższego zarzutu (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez wskazania, z którymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej wiąże ten zarzut) jak też lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na łączne rozpoznanie obu podstaw, na których opiera się skarga kasacyjna, tj. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przyznaje to zresztą autor skargi kasacyjnej wskazując, że jej podstawy winny opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w związku z tym nienależyte zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. (w odniesieniu do okresu styczeń – kwiecień 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 z 2004 r. (w odniesieniu do okresu maj – lipiec 2004), zaś pozostałe zarzuty podnosi "z ostrożności procesowej", gdyż ich interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na treść uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednak poddać odrębnej ocenie podniesiony w jej ramach zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy polegający na wydaniu orzeczenia, które nie spełniało wymogów tego przepisu.

Zarzut ten jest chybiony. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie niezbędne elementy przewidziane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej obszerne i szczegółowe wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego przebiegu postępowania. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa materialnego, dopuszczającą możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe w wydawanej decyzji podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ten sposób doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trzeba przy tym zauważyć, że nie każde naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Po tych uwagach o charakterze porządkującym należało poddać ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej stawia zarzut błędnej wykładni wymienionych szczegółowo przepisów ustawy VAT z 1993 r. i z 2004 r., przy czym ich naruszenia upatruje przede wszystkim w wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisku, że podatnik, który nie złożył w terminie deklaracji podatkowej VAT nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo wszczęcia postępowania podatkowego.

Zarzuty te oraz związane z nimi argumenty prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia czy podatnik na skutek nie złożenia w przewidzianym terminie deklaracji podatkowej traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wzbudzała kontrowersje od początku obowiązywania ustawy VAT z 1993 r. i – jak wynika z treści skargi kasacyjnej – budzi wątpliwości także pod rządami ustawy VAT z 2004 r.

Pod rządami ustawy VAT z 1993 r. w poruszonej wyżej kwestii w orzecznictwie NSA zarysowały się dwa nurty.

Z jednej strony zajmowano stanowisko rygorystyczne, w myśl którego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego było pozostawione decyzji podatnika i jeśli podatnik nie skorzystał z niego w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo w miesiącu następnym, nie mógł tego zrobić później. Przekroczenie tego terminu odbierało podatnikowi prawo do skorzystania z przywileju, jakim było zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku SN z dnia 3 grudnia 1997 r., (III RN 86 /97, OSNP z 1998 r. nr 8, poz. 233) oraz w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., (FPS 9 /97, ONSA z 1998r. nr 4, poz. 110). W tej ostatniej przyjęto, że "naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy VAT z 1993 r. i określenie przez urząd skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług powoduje utratę przewidzianego w art. 19 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Stanowisko to zostało jednak po części złagodzone w końcowym fragmencie uzasadnienia uchwały, w którym przyjęto, że "sam fakt niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem naliczonym za jeden miesiąc nie powoduje automatycznie utraty prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Z przyznanego prawa bowiem można skorzystać w następnym okresie podatkowym przez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej (...)" oraz, że "(...) rezygnacja z prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień; a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i organ podatkowy wydaje decyzję w trybie art. 10 ust. 2 VAT". Odnotować przy tym trzeba, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony traktowano jako ulgę podatkową, co powoduje, że przyjęta w uzasadnieniu uchwały argumentacja nie mogła być uznana za przekonującą.

Prezentowanej wyżej rygorystycznej linii orzecznictwa nie podzielał inny nurt orzecznictwa, dopuszczający możliwość dokonywania odliczeń w szerszych ramach czasowych. W sposób najbardziej wyrazisty stanowisko takie zaprezentowano w wyroku z dnia 25 marca 1997 r. (III SA 1852/95 (ONSA 1997, z. 4, poz. 190), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując przeglądu dotychczasowego orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, stwierdził, że art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. nie wprowadził terminu obniżenia podatku należnego, którego naruszenie powodowałoby utratę tego uprawnienia. Podkreślił, ze tego rodzaju regulacja naruszałaby jeden z elementów konstrukcyjnych podatku i w istocie prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru lub usługi. Z tego też względu – jak zauważył NSA w podanym wyżej wyroku – ustawodawca, odstępując w szczególnie uzasadnionych przypadkach od tej zasady, wyraźnie przewidział w niektórych przepisach skutek w postaci wygaśnięcia prawa do odliczenia podatku (np. art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 2 i 3, art. 28 i art. 29 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r.).

Ta ostatnia linia orzecznictwa znalazła dalsze rozwinięcie w kolejnych orzeczeniach NSA, w tym także we wyrokach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Godny odnotowania w tej mierze jest wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. (III SA 8305 /98, LEX nr 42895), w którym przyjęto, że "podatnik może zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Ani ten przepis (art. 19 ust. 3), ani inne postanowienia ustawy nie pozbawiły prawa do możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tego jedynie powodu, że rozliczenie za konkretny miesiąc zostało przez podatnika dokonane po terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r." oraz dwie uchwały składu 7 sędziów NSA: z dnia 20 października 2001 r. (FPS 10 /01, ONSA z 2002 r. nr 2, poz. 54) i z dnia 19 listopada 2001 r. (NSA FPS 12 /01, ONSA z 2002 r. nr 3, poz. 98), w których wyrażono pogląd, że "Wydając (...) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (...), organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy". W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Podzielił w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. (SA/Łd 144/98, niepublikowany), że "normy art. 19 ust. 3 ustawy, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ – przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu – podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo" oraz zaznaczył, że "(...) zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się także z tezą zawartą w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt SA /Wr 576/98, niepublikowany), że żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie w nieprawidłowym miesiącu".

Przedstawiony wyżej kierunek znalazł potwierdzenie w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych po dniu 1 stycznia 2004 r., tj. po wejściu w życie reformy sądownictwa administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (FSK 87 /04, LEX nr 137873) wskazano, że fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej. NSA w tym wyroku podkreślił ponadto, że "tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie". Następnie, w wyroku z dnia 15 września 2006 r. (I FSK 1093 /05, LEX 263905), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "(...) użycie przez ustawodawcę art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r. w wyrażenia "w prawidłowej wysokości" oznacza w wysokości zgodnej z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej". O tym, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej obszernie była mowa w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582 /06, Jurysdykcja podatkowa z 2007 r. nr 5 str. 41 – 48). Sąd wyraził w nim pogląd, że "organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w VAT, obowiązane są uwzględniać zarówno podatek należny, jak i naliczony, jeżeli tylko może on podlegać odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym (danym miesiącu). Co najmniej zaś powinny w takim przypadku zapewnić podatnikowi możliwość złożenia oświadczenia woli co do skorzystania z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., wyjaśniając mu zarazem konsekwencje prawne jego decyzji". Podkreślił przy tym, że "brak jest regulacji prawnych expresis verbis wyłączających uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego)".

Stanowisko zawarte w przywołanym wyżej wyroku zostało potwierdzone następnie w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2007 r. (I FSK 792 /06, niepublikowany).

Podziela je także w pełni skład rozpatrujący skargę kasacyjną wniesioną w mniejszej sprawie. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że normę o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej można "wyinterpretować" z przepisów ustawy 1993r. oraz ustawy VAT z 2004 r. Stanowisko takie – jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie znajduje żadnego normatywnego uzasadnienia. Skoro prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z mocy ustawy (art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. i art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r.), to utraty tego prawa nie można domniemywać – skutek taki musi wynikać także z wyraźnego przepisu prawa. Podatek nie jest karą lecz – jak stanowi art. 6 ordynacji podatkowej – "publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej" (podkr. Sądu). Jak stanowi z kolei art. 84 Konstytucji RP "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". To zaś – jak podkreśla się w nauce prawa podatkowego – oznacza, że "podatnik jest zobowiązany do uiszczenia poprawnie obliczonej kwoty podatku, nie niższej niż wynikająca z ustawy, ale i nie wyższej". Jeśli zatem podatnik popełni błąd na korzyść Skarbu Państwa to organ podatkowy powinien ten błąd skorygować (W. Nykiel; O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych; Prawo i Podatki z 2005 r. nr 5, str. 45 i nast.).

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy: norma o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadku nie złożenia w terminie deklaracji podatkowej nie może być wyprowadzona w drodze interpretacji lecz powinna wynikać wprost z przepisu prawa. Tym samym za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 13 i ust. 15 ustawy VAT z 2004 r. Dodać tylko trzeba, że ani w art. 19 ust. 3c ustawy VAT z 1993r. ani w art. 86 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r., traktujących o terminach do korekty deklaracji podatkowej, nie ma mowy o tym, że podatnik "traci" prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie przekroczenia terminów lub nie złożenia korekty.

W odpowiedzi zaś na następne zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 a także art. 109 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. trzeba w punkcie wyjścia podkreślić, że nie ma normatywnych podstaw aby łączyć przyjętą w obu ustawach o podatku VAT technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym zarzuty te ocenić także należy jako nieuzasadnione.

Charakter prawny deklaracji składanej przez podatnika podatku od towarów i usług jest niewątpliwie złożony, niemniej jednak w żadnej mierze nie można wiązać faktu złożenia deklaracji w urzędzie skarbowym z powstaniem zobowiązania podatkowego czy też z powstaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Unormowania przyjęte w art. 10 ust. 1 i art. 19 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 86 i art. 99 ustawy VAT z 2004 r.) są w tym zakresie jasne i w żaden sposób nie wiążą powstania zobowiązania podatkowego oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze złożeniem deklaracji podatkowej. Technika obliczenia i poboru podatku opiera się na samoobliczeniu, co oznacza, że w deklaracji podatkowej podatnik ujawnia wyłącznie fakt istnienia zobowiązania i wielkość podatku lub kwotę zwrotu (różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym). Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktowała jako czynności opodatkowane, przy czym ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, przy obliczeniu zobowiązania podatku należy uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Z tych względów deklaracja w podatku od towarów i usług jest wyłącznie informacją zawierającą dane o wysokości podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości, przy czym zawiera także decyzję podatnika o tym, że korzysta z przysługującego mu prawa do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., FPS FPS 4/07, niepublikowana). Decyzja taka może jednak zostać wyrażona (skorygowana) także po wszczęciu postępowania podatkowego, przy czym w takim wypadku zmiana wysokości zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku znajduje swój wyraz w treści decyzji wydawanej przez organ podatkowy. Jeszcze raz bowiem trzeba powtórzyć, że ani z przepisów obu ustaw o podatku VAT ani z przepisów ordynacji podatkowej nie wynika norma, że na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni.

Godne uwagi jest także to, że zarówno w art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. jak i w art. 86 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. jest mowa o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej; deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004r.).

Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut, że żaden z przepisów ustawy nie nakłada na niego obowiązku rozliczenia w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w ten sposób, że zobowiązują one organ podatkowy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku braku deklaracji podatnika, pomija treść art. 27 ust. 5 – 6 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. oraz art. 109 ust. 4 – 5 w związku z ust. 8 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r.

W obu przypadkach mowa jest o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości (podkr. Sądu), a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Organy podatkowe – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582 /06) – "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 ordynacji podatkowej" oraz, że "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ordynacji podatkowej". Dotyczyć to może także podniesionej w skardze kwestii dotyczącej ustalenia czy powstała na skutek tego rozliczenia kwota różnicy podatku naliczonego będzie podlegała zwrotowi czy też przeniesieniu do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Co się tyczy oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. błędnej wykładni art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej pomija, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował tych przepisów lecz traktował je jako dodatkowe wskazówki interpretacyjne, pozwalające wyprowadzić przyjęty przez ten Sąd pogląd, o braku norm prawnych, z których wynikałoby, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku braku deklaracji podatkowej. Ponadto, powoływanie się posiłkowo, przy tłumaczeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, na te przepisy oraz na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wcale nie oznacza działania prawa wstecz. Przy wykładni ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. mogą być wykorzystywane poglądy zawarte w orzeczeniach ETS, chociaż nie mają one charakteru wiążącego (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r. I FSK 1093 /05, LEX 263905).

Chybiony był także zarzut błędnej wykładni art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczącej podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej, której także Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował w sprawie, lecz traktował przyjęte w niej rozwiązania jako wskazówkę interpretacyjną, akcentując, że "żaden z zapisów tego artykułu, jak również inne przepisy tego aktu prawnego prawa wspólnotowego nie uzależniają prawa do odliczeń od faktu złożenia deklaracji przez podatnika" (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 18 ust. 1 pkt. 2 lit. c w związku z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).