Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 435/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.932.2020.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Gminę A. – dalej: "Gmina" lub "Skarżąca", dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", w związku z czym pismem z 10 lutego 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) - dalej: "ustawa o ustawy o samorządzie gminnym", należą sprawy dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Innymi słowy zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowią przejaw gospodarki komunalnej. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – dalej także: "Wydatki inwestycyjne".

Przykładowo, w 2019 r. Gmina realizowała następujące inwestycje:

- budowa kanalizacji w ulicy A w R.,

- budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ulicy B w R.,

- budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ulicach C i D w A.,

- budowa sieci kanalizacji sanitarnej w R. AB, dz. Nr [...],

- rozbudowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie miasta A.,

- budowa przyłącza wodociągowego, dz. Nr [...], obręb A1,

- budowa sieci wodociągowej w ulicy H,

- budowa sieci wodociągowej w N, dz. nr [...], [...], [...],

- budowa sieci wodociągowej w R. AB, dz. Nr [...],

- budowa wodociągu w ulicy K. w A.,

- budowa sieci wodociągowej w ulicy E w R.,

- budowa sieci wodociągowej w B., dz. Nr [...],

- budowa wodociągu w ulicy B. w R.,

- budowa wodociągu w B., dz. nr [...] i [...],

- budowa wodociągu w B.,

- budowa wodociągu na działce nr [...], obręb A6 na terenie miasta,

- budowa sieci wodociągowej w ulicy H w R.,

- budowa sieci wodociągowej w K.,

- budowa sieci wodociągowej w K. dz. nr [...] i [...],

- budowa sieci wodociągowej w miejscowości N.,

- budowa sieci wodociągowej w N., dz. Nr [...] , [...],

- budowa sieci wodociągowej w ulicy F w A.,

- budowa sieci wodociągowej w ulicy G w R.,

- budowa sieci wodociągowej w R., dz. Nr [...],

- budowa sieci wodociągowej w ulicy H w B.,

- budowa sieci wodociągowej w ulicy I w R. AB,

- budowa wodociągu w ulicy J w R..

Tego typu inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w A. Spółka z o.o. z siedzibą w A. - dalej: "Spółka", w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Powołanie Spółki do życia realizuje m.in. cytowany wyżej art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, co oznacza że na terenie Gminy gospodarka komunalna obejmująca zadania własne Gminy w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków jest realizowana w formie spółki prawa handlowego. W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (ustne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Zważywszy, że Spółka posiada odpowiednie zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, podczas gdy Gmina nie dysponuje takimi zasobami, rozwiązanie przyjęte w tym zakresie przez Gminę pozwala Gminie zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, a także umożliwia racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne oraz podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody i odbioru ścieków).

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Spółki do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, określana będzie jako: Infrastruktura.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżąca odpowiadając na poniższe pytania Organu interpretacyjnego wskazała, że:

Pytanie nr 1:

Czy Spółka, realizuje/będzie realizowała usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych w imieniu i na rzecz Gminy?

Odpowiedź:

Spółka realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Spółka zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Niemniej, jak zostało to szeroko wyjaśnione we Wniosku. Spółka została powołana przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej i zgodnie z odpowiednimi przepisami stanowi de facto jedynie określoną formę działalności Gminy. Tym samym, choć sprzedaż ww. usług występuje po stronie Spółki, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, powinna ona być uznana za podmiot do pewnego stopnia tożsamy z Gminą, tj. realizujący czynności opodatkowane niejako w zastępstwie Gminy.

Innymi słowy, wykonywanie ww. usług przez Spółkę nie stoi na przeszkodzie uznania w tej konkretnej sytuacji, że Infrastruktura nieodpłatnie przekazywana Spółce przez Gminę służy czynnościom opodatkowanym VAT.

Pytanie nr 2:

Czy obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowi bezpośredni obrót Gminy czy też Spółki?

Odpowiedź:

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę i stanowi jej obrót.

Pytanie nr 3:

Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych stanowi obrót Spółki, a nie Gminy należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będą związane wydatki inwestycyjne których dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazywała we Wniosku, z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę, nie realizuje ona sprzedaży usług z wykorzystaniem Infrastruktury bezpośrednio. Niemniej, w ocenie Gminy, zważywszy na ścisłe powiązanie Gminy i jej Spółki komunalnej pod względem funkcjonalnym, to właśnie wykorzystanie majątku na poziomie Spółki określa w jaki sposób (do jakich czynności) wykorzystywany jest majątek nabyty przez Gminę.

W konsekwencji, w ocenie Gminy poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają ścisły i bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę sprzedażą usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które to usługi są czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w celu świadczenia ww. usług powstała w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków inwestycyjnych infrastruktura jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę Spółce i czynność tę Gmina traktuje jako niepodlegającą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?".

Zdaniem Gminie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ocenie Gminy istnieją argumenty, aby twierdzić, iż niezależnie od przyjętego schematu organizacyjnego, o ile infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy ostatecznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, takie wykorzystanie powinno skutkować istnieniem prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, istnieje związek pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Tym samym druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o VAT", warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również jest spełniona.

Gmina wskazała, że w przedmiotowej sytuacji nie występuje żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktura jest w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniona przez Gminę Spółce do świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS wydał 15 marca 2021 r. interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisy sprawy wynika, że Gmina realizując swoje zadania własne ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tego typu inwestycje mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na terenie Gminy Spółka, w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (odrębnym od Gminy) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

W celu umożliwienia Spółce realizacji powyższych zadań, Gmina nieodpłatnie udostępnia jej budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków. Udostępnienie to nie wynika z żadnej decyzji czy innego aktu o charakterze publicznoprawnym - jest ono realizowane na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym (ustne porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Spółką).

Spółka realizuje usługi w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych we własnym imieniu i na swój rachunek w tym sensie, że to Spółka zawiera umowy z odbiorcami ww. usług działając jako strona tych umów (Gmina nie jest ich stroną), pobiera od nich wynagrodzenie na swoją rzecz (nie przekazuje go Gminie) oraz we własnym imieniu wystawia na nich faktury VAT, rozliczając podatek we własnych deklaracjach jako swój obrót.

Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych dokumentowany jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę i stanowi jej obrót.

Wątpliwości Skarżącej dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Dyrektor KIS wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Analizując kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, która to infrastruktura jest udostępniona przez Skarżącą na podstawie nieodpłatnego użytkowania odrębnemu podmiotowi – Spółce Organ interpretacyjny uznał, że Gmina nie będzie wykorzystywać powstałej infrastruktury do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wybudowanie/modernizowanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a następnie nieodpłatne przekazanie efektu tej inwestycji do użytkowania innemu podmiotowi (Spółce), nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawami, w zakresie "wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (...)". Mając na uwadze okoliczność, że przekazując w nieodpłatne użytkowanie przedmiotową infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Dyrektor KIS zatem stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działa/nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą służyły do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Skarżącej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS dnia [...] r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina nie działa w charakterze podatnika \/AT, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy infrastruktury wodnokanalizacyjnej a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków;

- art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT przez jego błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności za pośrednictwem Spółki nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, w tym bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, czym w konsekwencji Organ interpretacyjny naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że w zaistniałej sprawie Organ interpretacyjny poczynił istotne założenia, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji wadliwej. Zdaniem Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, fakt iż infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę na rzecz Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych \/AT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych sprawia, że w przedmiotowym zakresie Gmina nie działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Skarżącej nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym w powyższym zakresie. Jednocześnie, zdaniem Gminy, Dyrektor KIS wydając interpretację indywidulaną nie odniósł się do szerokiej argumentacji zaprezentowanej przez Gminę w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnieniu jej stanowiska.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący wykazała, że w przedmiotowym zakresie działa jako czynny podatnik \/AT, a nabywana przez nią Infrastruktura ewidentnie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych \/AT - zgodnie z bowiem z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o \/AT - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabycia towarów i usług, o ile nabycia te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy czym w żaden sposób nie jest wymagane, aby wykorzystanie to realizowane było bezpośrednio przez podatnika, który dokonał nabycia; wykorzystanie to może być realizowane przez inny podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, których błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi KIS.

W ocenie Gminy Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, która jest nieodpłatnie udostępniana przez Gminę do Spółki w celu świadczenia przez Spółkę opodatkowanych VAT usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków. Zdaniem Skarżącej błędne jest stawisko Dyrektora KIS, zgodnie z którym w stanie faktyczny przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami Inwestycyjnymi dokonanym przez Gminę w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a wykonywaniem czynność opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Gminie ni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków. Skarżąca również naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności za pośrednictwem Spółki nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Sąd zauważa, ze ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższy zapisy znajdują odzwierciedleniem w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej "dyrektywa 112". Stosownie do art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika,

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27,

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i),

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22,

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Sąd stwierdza, że wyższej wskazanych unormowań wynika, że podstawową zasadą systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz ustawy o VAT jest zasada neutralności tego podatku. Neutralność ta polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej, a jej realizacji służy prawo do odliczenia VAT, stanowiące integralną część mechanizmu VAT. Co do zasady prawo to nie podlega ograniczeniu i wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (por. orzeczenia TSUE: z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 34; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22; z 1 lutego 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 40; z 12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 26 i 27 oraz wyroki NSA z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, z 25 czerwca 2021 r., I FSK 733/18, 18 maja 2021 r., I FSK 1008/18).

Sąd podkreśla, że z przytoczonych wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, tj. podmiotowi, który nabywa towary lub usługi działając w takim charakterze, a także że prawo to przysługuje podatnikowi w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji trafnie odnotował, że status gmin w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług jest specyficzny - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zasadzie nie są one uważane za podatników, gdy działają jako organy władzy publicznej i realizują zadania, dla wykonania których zostały powołane, natomiast podejmując czynności innego rodzaju, poza sferą władztwa publicznego, mogą funkcjonować jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym stwierdzić, że ustalenie, w jakim charakterze działa Gmina, ponosząc nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest istotne dla oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – prawo to przysługuje tylko podmiotowi działającemu w charakterze podatnika, tj. działającemu na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazanej kwestii prawnej należy przede wszystkim zauważyć, że w wyroku z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17, TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość (...), gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Podnieść przy tym należy, że sprawa, w której zapadł powołany wyrok, dotyczyła jednej z polskich gmin, a istotą sporu było, czy gmina ta, nabywając towary i usługi służące zrealizowaniu inwestycji w celu jej nieodpłatnego przekazania gminnemu ośrodkowi kultury, nabyła te dobra do celów działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika VAT, czy też nie. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE przypomniał, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w stanie tej sprawy gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (pkt 37), a także stwierdził, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38), oraz że badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (pkt 39). TSEU wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik, podobnie jak fakt, że już przed jego dostawą i nabyciem gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem, nie ma natomiast znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 47-50).

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wykładnię przedstawioną w powołanym wyżej wyroku TSUE i wywiedzione w tym wyroku argumenty, w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, przyjął, że w przypadku, gdy gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, to działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT (tak samo w wielu innych wyrokach z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1770/16, z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 878/17, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1582/16). Formułując tę tezę NSA zwrócił uwagę na fakt zarejestrowania gminy jako podatnika VAT oraz na to, że nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji gmina działała na takich samych warunkach jak inny przedsiębiorcy, wykorzystując stosunki cywilnoprawne, i nie korzystała w tym zakresie z prerogatyw władzy publicznej. Podniósł też, że również charakter dobra jakim jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody, kanalizacja zaś jest w pewnym sensie konsekwencją tych dostaw.

Tutejszy Sąd w pełni podziela przytoczone stanowisko NSA i uznaje je za w pełni adekwatne w stanie niniejszej sprawy, gdyż podobnie jak w stanie sprawy I FSK 294/15, tak i w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, z przytoczonych we wniosku okoliczności nie wynika, aby korzystała w związku z tymi nabyciami z innych środków niż normalny, rynkowy obrót gospodarczy, a realizowaną inwestycją miała być część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi dla realizacji inwestycji opisanej we wniosku, Gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, materialną przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko to, że osoba nabywająca dobro musi posiadać status podatnika i działać w takim charakterze, ale także i to, że to nabyte dobro ma ona wykorzystywać na potrzeby opodatkowanych transakcji. Sąd zwraca uwagę, że rozważając tę drugą kwestię, TSUE wyraźnie zaznaczył, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (podkreślenie Sądu), co zakłada, że wydatki na nabycie towarów i usług stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo też wydatki na nabycie towarów i usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 35-36; C-435/05, pkt 23-24; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt C-104/12, pkt 19-20; C-28/16, pkt 24, 28, 29, 39).

Należy zauważyć, że jako związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób, o jakim mowa wyżej, TSUE uznał w szczególności nabycia towarów i usług w ramach czynności przygotowawczych do działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-137/02, pkt 41, 43; C-280/10, pkt 28, 29). Sąd jednak stwierdza, że takie stanowisko TSUE nie uzasadnia przyjęcia, że w okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu zrealizowania projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina udostępnia budowaną/modernizowaną przez siebie infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków Spółce (odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT) nieodpłatnie, a więc niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z zarzutami naruszenia wykładni prounijnej Sąd wyjaśnia, że argumentów na potwierdzenie powyższej tezy stanowi wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (Finanzamt Saarlouis vs. Hainz Malburg). W wyroku tym TSUE rozważał, na tle przepisów normujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartych w dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13.06.1977 r. nr 145 str. 1, późn. zm.), czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli. W związku z argumentacją podniesioną w sformułowanym w tej sprawie pytaniu prejudycjalnym, odwołującą się do wykładni dokonanej w sprawie C-280/10, TSUE podkreślił, że okoliczności tej sprawy były jej właściwe, a ponadto, analizując okoliczności rozważane w przedmiotowej sprawie w kontekście ich podobieństwa i różnic w stosunku do okoliczności, które wystąpiły w sprawie C-280/10, zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 34-44 wyroku):

- aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (pkt 34),

- w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku,

- natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy, bowiem wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku,

- zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (pkt 37),

- podatnik ma prawo do odliczenia także w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług, bowiem tego rodzaju koszty mają bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika,

- mogłoby tak być w szczególności w przypadku, gdyby ustalono, że podatnik sam nabył rozpatrywaną klientelę w ramach swojej działalności polegającej na zarządzaniu nowo utworzoną spółką, a koszty wynikające z tego nabycia należałoby uznać za część kosztów ogólnych odnoszących się do wspomnianego zarządzania, jednak sam sąd odsyłający odrzucił tę możliwość,

- zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postepowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania VAT,

- zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek, wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego, co się zaś tyczy sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności,

- okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym, w tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. M. nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki, a wreszcie prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

W związku z powyższym TSUE wskazał, że argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej w wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym. Tym bardziej, że – jak wynika ze stanowiska rządu niemieckiego - przepisy krajowe dopuszczają inne rozwiązania, które zgodnie z tymi przepisami rodzą prawo do odliczenia, a z których H. M. nie skorzystał, gdy przepisy krajowe leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie pozwalały stronie powodowej na skorzystanie z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że "(...) uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, art. 4 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli."

Sąd uwzględniając wskazówki i argumenty, jakimi kierował się TSUE wydając wyrok w omówionej wyżej sprawie C-204/13, i odnosząc je do okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę stwierdza, że:

– w czasie ponoszenia przez Gminę nakładów inwestycyjnych Spółka już istniała i była zarejestrowanym podatnikiem VAT,

– Gmina zamierza przekazać Spółce rzeczone nakłady inwestycyjne do używania pod tytułem darmym (nieodpłatnie), a więc w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT,

– Gmina ma prawną możliwość udostępnienia Spółce dobra inwestycyjnego z wykorzystaniem innego rozwiązania, które umożliwia odliczenie podatku naliczonego, jak na przykład w drodze odpłatnego świadczenia usług lub wniesienia aportu (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2019 r., I SA/Lu 459/19, LEX nr 2769049).

Zdaniem Sądu samo w sobie posiadanie udziałów w Spółce nie uzasadnia przyznania wspólnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę. Skoro przedsiębiorcom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej, to zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik mający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej (por. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 19; C-28/16, pkt 30, wyrok z dnia 12 września 2013 r., Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, pkt 46, wyrok z dnia 9 października 2001 r., Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 33)" (pkt 45 postanowienia w sprawie C-28/16).

W związku z powyższym Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w tym jego błędną wykładnię wynikającą z braku zastosowania wykładni prounijnej

W ocenie sądu nie są również uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało sporządzone w sposób prawidłowy. Dyrektor KIS ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, a postępowanie było prowadzone godnie z zasadą pogłębiania zaufania do Organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Dlatego Sąd nie podziela zarzutu przyjęcia przez Organ interpretacyjny wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w sprawie Dyrektor KIS nie ustosunkował się do przywołanej przez Gminę argumentacji, w tym bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd stwierdza, że każdy wyrok stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i odnosi się do konkretnego stanu faktycznego. Skarżąca zaś nie wykazała adekwatności przedstawionych przez siebie wyroków do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a. sąd skargę oddalił.

P.C.