Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 468/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" w O na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 lipca 2010 r. "A" (dalej powoływana jako skarżąca lub "A"), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania.

"A" wyjaśniła, że jest publiczną szkołą wyższą ,działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005r. – Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz.U. Nr 164, poz. 1365 z zm.) i otrzymuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotacje na podstawową działalność dydaktyczną i badawczą.

W ramach prowadzonej działalności "A" realizuje swoje cele statutowe, do których należy nieodpłatna działalność dydaktyczna oraz nieodpłatna działalność badawcza a także inne, wynikające z art. 13 ust 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, podstawowe zadania uczelni.

Działalność dydaktyczna prowadzona jest zarówno w systemie stacjonarnym jak i niestacjonarnym. System niestacjonarny to odpłatne studia niestacjonarne, podyplomowe i doktoranckie. "A" prowadzi także odpłatne szkolenia i kursy (wszystkie Wydziały), obozy (Wydział Wychowania Fizycznego i Fizjoterapii) i konferencje edukacyjne sklasyfikowane w kategoriach PKWiU 80.

"A" posiada też jednostki organizacyjne, służące podstawowej działalności, które świadczą m.in. odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu: np. sprzedaż wydawnictw, druk plakatów, usługi ksero, prace badawcze na zlecenie podmiotów zewnętrznych, wynajem wolnych pomieszczeń i powierzchni oraz organizują konferencje (wstęp wolny dla zaproszonych dydaktyków i studentów) i inne imprezy edukacyjno-naukowe nieodpłatne (wstęp wolny dla wszystkich, zarówno dydaktyków, studentów jak i osób zewnątrz), na których reklamują się sponsorzy imprez ([...], Dni [...]).

"A" posiada także osiedle akademickie, gdzie świadczy usługi zakwaterowania zarówno dla studentów jak i pracowników (PKWiU 55.23.15) a także w miarę wolnych miejsc dla osób obcych (PKWiU 55.).

Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonywane są zakupy, które są związane z ;

- działalnością niepodlegającą opodatkowaniu,

- działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu,

- działalnością zwolnioną, opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu,

- działalności opodatkowaną,

- działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

Zaznaczyła nadto, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a proporcja określona zgodnie z art. art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., wynosi ponad 2%

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy może odliczyć podatek od towarów i usług:

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej w 100 % ,

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu w 100 %,

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatek należy odliczyć według struktury.

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, (w tym faktur dotyczących remontów obiektów) podatek należy odliczyć według struktury.

Jednocześnie skarżąca przedstawiła w stosunku do poszczególnych pytań własne stanowisko, stwierdzając, że może odliczać naliczony podatek od towarów i usług, w zależności od rodzaju działalności jakiej zakupy dotyczą, w ten sposób, że:

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej-podatek może odliczyć w pełnej wysokości (w 100 %)

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu -podatek może odliczyć w pełnej wysokości (w 100 %)

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony należy odliczyć według struktury obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u.

• z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, (w tym faktur dotyczących remontów obiektów) podatek naliczony należy odliczyć według struktury obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług.

W wydanej w dniu 27 października 2010 r. interpretacji Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności opodatkowanej w 100 % oraz faktur dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Jednocześnie organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej w 100 % oraz faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie, tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących zakupy (związanych z działalnością odpłatną i nieodpłatną), należy wydzielić kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Następnie, w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), należy ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. "A" będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pismem z dnia 12 listopada 2010r. "A" wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2010r. W odpowiedzi na wezwanie, wydanej w dniu 14 grudnia 2010r., Dyrektor Izby podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nie godząc się z takim stanowiskiem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając skarżonej interpretacji, w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, naruszenie:

– art. 86 ust oraz art. 90 u.p.t.u., poprzez błędną i niedopuszczalną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.;

– art. 15 ust 6 u.pt.u., w ramach którego ustawodawca poza zakresem podatku VAT pozostawił podmioty, jakimi są organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

W konkluzji przedstawionej w uzasadnieniu skargi argumentacji prawnej, skarżąca stanęła na stanowisku, że "w sytuacji gdy występuje u niej podatek naliczony VAT dotyczący działalności opodatkowanej (realizacja związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u), czyli podlegającej ustawie VAT, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu VAT (poza zakresem ustawy), gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego w 100%, bowiem podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami opodatkowanymi jako podlegającymi ustawie o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 sygn. akt I SA/Op 115/11 Sąd z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - /dalej p.p.s.a./, zawiesił postępowanie w sprawie, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2102/09 który, w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozpoznania składowi Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art.86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 54 poz.535 za zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?". Następnie, po podjęciu stosownej uchwały z dnia 24 października 2011r sygn. I FPS 9/10, podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -/dalej p.p.s.a./ kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.1 związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej, w zaskarżonej części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wykazała wydanie jej w tej części z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 i 90 ustawy VAT, co uzasadniało jej uchylenie w tym zakresie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Dokonując oceny stanowisk obu stron postępowania, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga kwestia wynikająca z uregulowania art. 269 § 1 p.p.s.a., statuującą zasadę ogólnie wiążącej mocy uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega zaś wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa.

W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie I FSK 9/ 10, z dnia 24 października 2011r., zgodnie z którym " w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Oznacza to, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów stanowisko, że wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, jedynie w części działalności podlegającej opodatkowaniu po jej uprzednim wyodrębnieniu przy zastosowaniu miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału jest nieprawidłowe albowiem wydane zostało z naruszeniem prawa.

Równocześnie stanowisko NSA wyrażone w przywołanej uchwale pośrednio determinuje także ocenę, jako błędnego, dalszego stanowiska Ministra Finansów, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W tym też względzie Sąd w niniejszym składzie w całości odwołuje się do argumentacji prawnej wyrażonej w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odwołując się do obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług- w przedmiotowej uchwale- za w pełni aktualną i trafną uznano tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne uznano także wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, co podkreślił w swojej uchwale NSA - wobec luki w ustawie - jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Zważono także, iż przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

W tej sytuacji, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, winien on posłużyć się przy obliczaniu kwot przynależnych poszczególnym rodzajom działalności, swoistym "miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału" jest błędne i podjęte z naruszeniem prawa materialnego.

Konsekwentnie też, skoro w świetle uchwały NSA, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego przy uwzględnieniu proporcji poszczególnych kategorii sprzedaży , gdyż wyniesie ona 100%, to również błędnym było stanowisko organu wyrażane w zaskarżonej interpretacji , w odniesieniu do kolejnego spornego zagadnienia, a mianowicie faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności.

W sytuacji bowiem, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie z takiej faktury tej części objętych nią czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji przyznanie w stosunku do niej prawa do pełnego odliczenia, jak w przypadku czynności opodatkowanych, końcowo pozostaną do rozliczenia z takiej faktury wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione, w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tą zaś sytuację w pełni już reguluje przepis art. 90 ust 2 i ust 10 u.p.t.u.

Z powyższych względów Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna w zaskarżonej części, dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji w uchylonej części, orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.