Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2089/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. i E. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i E. małżonków K. kwotę 12.834,40 zł /słownie: dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści cztery złote i 40/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie ""A" E. i A. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił za 1996 r. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dla A. i E. małżonków K. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę.

Za podstawę powyższej decyzji przyjęto następujące ustalenia i wnioski;

Podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok małżonkowie A. i E. K. rozliczyli wspólnie, składając zeznanie podatkowe PIT-31. Po zbadaniu dokumentów źródłowych oraz zapisów księgowych w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że w złożonym zeznaniu podatkowym:

- zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z powodu uwzględnienia w

nich podatku od nieruchomości za grunt w W. nie związany z prowadzoną

działalnością gospodarczą, podatku należnego VAT dotyczącego sprzedaży towarów

na eksport, kosztów polisy ubezpieczenia budynku przy ul. [...] w G.

W. przed jego oddaniem, jako środka trwałego do użytkowania, a nadto odsetek w

wysokości [...] zł od udzielonego kredytu na zakup budynku przy ul. [...]

w G. W., który został oddany do użytku [...] grudnia 1998 r.;

- odliczono od dochodu wydatki inwestycyjne w wysokości [...] zł., w tym:

a) w kwocie [...] zł na zakup budynków pryz ul. [...] w G. W.,

b) w kwocie [....] zł na adaptację i modernizację w/w budynków

c) w kwocie [...] zł na zakup maszyn i urządzeń,

d) w kwocie [...] zł na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G. W., w tym na zakup sprężarki śrubowej w wysokości [...] zł.,

e) w kwocie [...] zł, jako dodatkowa obniżka podatkowa z tytułu połowy wydatków inwestycyjnych roku 1995 na podstawie § 6 "a" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm./.

W ocenie organu kontroli skarbowej ulga inwestycyjna jest nienależna w wysokości [...] zł w zakresie:

- kwoty [...] zł za zakup budynków, o których wyżej mowa w punkcie "a", z

wyjątkiem budynku warsztatu samochodowego,

- kwoty [...] zł wymienionej wyżej w punkcie "b",

- kwoty [...] zł wydatkowej na roboty wymienione wyżej w punkcie "d" z tym, że za

podlegającą odliczeniu uznano w ramach ulgi inwestycyjnej kwotę przeznaczoną na zakup

sprężarki śrubowej oraz kwotę wydatkowaną na rozbudowę antresoli, a nadto nienależna

jest dodatkowa obniżka podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie [...] zł z tytułu

wydatków inwestycyjnych na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...]

w G. W. w 1995 r.

Zważywszy na treść § 1 ust. 4 pkt. 5 lit."b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r., w myśl którego prawo do ulgi inwestycyjnej przysługuje m.innymi na zakup budynków i budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych wprowadzoną w życie zarządzeniem Prezesa GUS z 17 grudnia 1991 r. do grupy I, podgrupy 10-13, 15, rodzaju 151 i 152 w zakresie aptek, podgrupy 16 rodzaj 166 i 168, podgrupy 18 rodzaj 180, 182-185 oraz do grupy 2 podgrupy 20-23 i 25-27, organ kontroli skarbowej uznał za nie objęte ulgą inwestycyjną wydatków na zakup wszystkich budynków przy ul. [...] nabytych aktem notarialnym z dnia [...] września 1996 r. za wyjątkiem budynku warsztatu samochodowego, którego wartość ustalił na kwotę [...] zł. Kwota ta zaliczona do ulgi inwestycyjnej za 1996 r. spowodowała zarazem wyłączenie z niej różnicy w wysokości [...] zł., bowiem podatnicy z tytułu zakupu budynków na tej nieruchomości zaliczyli do ulgi inwestycyjnej ich wartość w wysokości [...],- zł./pkt. "a" wyżej/.

Budynki portierni, wiaty magazynowej, pralni, kotłowni zostały rozebrane w 1996 r., nie służyły działalności gospodarczej i nie zostały ujęte w wykazie środków trwałych, tak samo, jak budynek magazynu podręcznego, budynek socjalny, biurowo magazynowy. Natomiast uznany przez podatników za handlowo-usługowy budynek o pow. [...] m- określony w akcie notarialnym jako budynek mieszkalny organ skarbowy uznał za budynek biurowy, na który ulga inwestycyjna także nie przysługuje.

Nadto organ I instancji uznał, że nieprawidłowo podatnicy odliczyli kwotę [...] zł przeznaczoną na adaptację i modernizację budynku meblowego przy ul. [...], zakupionego w dniu [...] maja 1995 r. w zakresie całości poczynionych w tym budynku robót, z wyjątkiem kosztów rozbudowy tego budynku w wysokości [...] zł przeznaczonych na antresolę z występem szklano-aluminiowym, w tym udział 16,4 % w kosztach ogólnych centralnego ogrzewania, z wyłączeniem zaś niezapłaconej faktury VAT oraz wydatków udokumentowania rachunkami uproszczonymi /łącznie [...] zł/. Różnica między kwalifikacją rozdziałową wydatków, której dokonali podatnicy, a dokonaną przez organ skarbowy sprowadza się do tego, że roboty wykonane w 1996 r. w tym budynku przy ul. [...] podatnicy uznali za budowę w rozumieniu ustawy prawo budowlane /budowa to wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, przebudowa oraz modernizacja obiektu budowlanego/, natomiast w ocenie organu były one przebudową, modernizacją budynku nie podlegającą odliczeniu /wznoszenie ścian wewnętrznych, klatki schodowej, centralnego ogrzewania, centralnej instalacji sanitarnej, wodociągowej, wentylacji, posadzek, ocieplenie budynku i dachu, wykonanie nowego zasilania elektrycznego i gazowego, sufitów podwieszanych, wentylacji, wymiana stolarki/.

Także wydatek [...] zł na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] nie podlegał odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej, skoro nadto zakup tego budynku nie uprawniał do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" rozporządzania Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. ulga inwestycyjna przysługuje tylko na zakup, budowę lub rozbudowę budynków i budowli zaliczonych do odpowiedniej grupy, podgrupy i rodzaju Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Przepis ten nie obejmuje wydatków na adaptację i modernizację czy przebudowę środków trwałych, gdy-wg pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. Nr Po-3-/722-160/94 - adaptacja, to przystosowanie /przerobienie/ składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie składnikowi nowych cech użytkowych, modernizacja to unowocześnienie środków trwałych, a przebudowa to zmiana /poprawa/ istniejącego stanu środków trwałych na inny, zaś rozbudowa to powiększenie / rozszerzenie/ składników majątkowych.

Nie podlegała także odliczeniu na podstawie § 6 "a" rozporządzenia kwota [...] zł., jako 50% wydatków poniesionych w 1995 r. w wysokości [...] zł na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G. W. , z łącznych wydatków zastosowanej przez podatników dodatkowej obniżki w wysokości [...] zł., ponieważ modernizacja i adaptacja nie zalicza się do rodzaju robót, objętych prawem do ulgi inwestycyjnej, pomniejszającej dochód.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 121, 122, 124 i 127 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 26 ust. 13 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm./ oraz przepisów § 1 ust. 1 i 4 pkt 5 list. "b", § 6 "a" ust. 1, ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm./.

Skarżący zakwestionował pominięcie przez organ I instancji, że budynek przy ul. [...] w momencie jego zakupu był zniszczony w znacznym stopniu, wobec czego podjęte w nim prace miały na celu nie tyle walor przystosowawczy, co faktyczną jego rozbudowę. Przy wykonywaniu prac związanych ze zbudowaniem antresoli należało dokonać innych, daleko idących nakładów w budynku, których związek z tą rozbudową winien ustalić biegły z dziedziny budownictwa. Biegły ten winien był także wypowiedzieć co do zakresu prac i nakładów poczynionych w budynku przy ul. [...] w 1996 r. W ocenie skarżącego zakupiony w 1996 r. budynek od przedsiębiorstwa B przy ul.[...] był faktycznie budynkiem użytkowym, nie mieszkalnym, bowiem został przekształcony przed jego sprzedażą przez to przedsiębiorstwo. Bez dokonania oględzin tego budynku nie można było dokonać jego klasyfikacji, a wydana przez Urząd Statystyczny opinia klasyfikacyjna nie była poprzedzona należytą oceną stanu faktycznego. Rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r., na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie, nie uzależnia prawa do ulgi inwestycyjnej od urzędowego nadania statutu budynku, lecz od faktycznego jego wykorzystania. Z tej też przyczyny, skoro przedmiotowy budynek nie był budynkiem mieszkalnym, jego nabycie uprawnia do ulgi w podatku dochodowym.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji po analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także w oparciu o dwie opinie Urzędu Statystycznego w Z. G. - pierwsza z dnia [...] marca 1999 r. i druga z dnia [...] maja 1999 r. /k. [...] i [...] akt admin./, stwierdzono, że sporny budynek nabyty w 1996 r., jako mieszkalny, przejściowo użytkowany jako biuro, mieści się w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych 16 "budynki mieszkalne", a przystosowany stale na cele biurowe /część parteru zaadaptowana na sklep/ klasyfikowany jest w zakresie KRŚT 14 "budynki biurowe". Zarówno zakup budynków mieszkalnych, jak i biurowych oraz wydatki na ich modernizację i adaptację nie są objęte ulgą inwestycyjną. Zgodnie bowiem z przepisami § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów ulga inwestycyjna przysługuje na zakup /nabycie/, budowę lub rozbudowę następujących rodzajów budynków:

- podgrupa 10 - budynki przemysłowe, produkcyjne i energetyczne,

- podgrupa 11 - budynki transportu i łączności,

- podgrupa 12 - budynki handlowe i usługowe,

- podgrupa 13 - budynki składowe,

- podgrupa 16 - budynki mieszkalne:

tylko rodzaju 166 budynki zbiorowego okresowego zamieszkania, budynki hoteli miejskich i rodzaju 168 budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem, oraz podgrupa 18 - budynki produkcyjne i usługowe rolnictwa oraz gospodarcze. Podatnicy zakupili budynek mieszkalny, który służył celom socjalno-biurowym, a parter został zaadaptowany na sklep. Ulgi inwestycyjne wynikające z cytowanego przepisu nie wymieniają budynków o charakterze mieszanym. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 09 kwietnia 2002 r. sygn akt I SA/Po 2045-2047/00.

Nadto w zarządzeniu Nr 70 Prezesa GUS z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Biurowych, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym GUS z 15 listopada 1989r. Nr 32, na które powołał się Urząd Statystyczny w swej opinii stwierdzono w pkt 4 ust. 2 lit. "b", iż "przez przeznaczenie użytkowe obiektu rozumie się rodzaj użytkowania, a nie rodzaj użytkownika".

W świetle powyższych dokumentów oraz treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie przeprowadzenia zarówno dowodu z biegłego z dziedziny budownictwa, jak i z oględzin nieruchomości było bezzasadne, skoro skarżący żadnych innych opinii nie przedłożyli.

Stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie polskiego prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od zasad równości i sprawiedliwości podatkowej. Stąd też wskazany przepis § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" również nie może być wykładany rozszerzająco . W związku z tym przy zakupie budynków przy ul. [...] tylko warsztat można było uznać za budynek podlegający odliczeniu od dochodu i spełniający wymogi rozporządzenia. Żaden paragraf w/w rozporządzenia nie wymienia wydatków poniesionych na roboty modernizacyjne, adaptacyjne, rekonstrukcyjne określonych ściśle w klasyfikacji rodzajowej środków trwałych budynków jako podstawy do zakwalifikowania takich wydatków do ulgi inwestycyjnej. Jedynie zakup, budowa i rozbudowa obiektu wyraźnie wymienionego w tym przepisie daje prawo do odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych. Dlatego też słusznie Inspektor nie uznał w 1996 r. kontynuacji prac adaptacyjnych i modernizacyjnych z 1995 r. w budynku przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Tylko jedna z prac, a mianowicie wykonanie antresoli z występem szklano-aluminiowym zwiększyła powierzchnię wewnątrz budynku oraz jego kubaturę o 1 m-, co zostało uwzględnione w uldze inwestycyjnej. Świadczy to, iż istotą wszelkich robót w budynku przy ul. [...] było dostosowanie go do zmiany funkcji z byłego sklepu meblowego na zakład produkcyjny. Ustawy podatkowe rozróżniają pojęcia budowy, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji w art. 23 ust. 1 pkt "b" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie traktują ich jako pojęcia tożsame ale ich nie definiują.

Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 1995 r. Nr PO 2/722-160-94 definiuje pojęcia: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja.

I tak rozbudowa to powiększenie /rozszerzenie/składnika majątkowego. A w piśmie z dnia 19 czerwca 1995 r. Nr PO 4/BA-722-371/95 pojęcie to zdefiniowano jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których zwiększona zostaje powierzchnia już istniejącego obiektu budowlanego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem z decyzji wydanej przez Urząd Miejski w G. W. jednoznacznie wynika, iż przeprowadzona inwestycja polegała na adaptacji, przebudowie i modernizacji budynku, a wykonana antresola zwiększała o 1 m- wewnętrzną kubaturę budynku.

Podatnicy bezzasadnie posługują się przepisami prawa budowlanego, ponieważ przy wykładni autonomicznego prawa podatkowego prymat ma wykładnia językowa. Gdyby w przepisach o ulgach inwestycyjnych zamierzano nawiązać do definicji z prawa budowlanego powinno się w nich mówić o wykonywaniu obiektu oraz jego rozbudowie, a nie o jego budowie i rozbudowie. W skład pojęcia "budowa" w rozumieniu prawa budowlanego wchodzi bowiem i wykonanie i rozbudowa obiektu.

Zebrane dowody w sprawie /dziennik budowy, pismo właścicieli z dnia [...] marca 1999 r., pisma z Urzędu Miejskiego z dnia [...] marca 1999 r. i [...] kwietnia 1999 r. opinia architekta, zeznanie świadka R.N., który jest również biegłym sądowym z dziedziny budownictwa /jednoznacznie wskazują, iż przeprowadzone w tym budynku prace dotyczyły przebudowy uzyskanej w wyniku jego adaptacji i modernizacji /z wyjątkiem antresoli/. Również nie został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dodatkowa obniżka podatku dochodowego jest konsekwencją wyliczeń roku poprzedniego, określonych w decyzji podatkowej za rok 1995.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili:

1) naruszenie art. 120, 122, 187 § 2, 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mające wpływ na zawarte rozstrzygnięcia,

2) naruszenie art. 26 ust. 13 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ poprzez błędną kwalifikację i niewłaściwe zastosowanie,

3) naruszenie § 1 ust. 1 i 4 pkt 5 lib. "b", § 6a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /tj. Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm./, przytaczając argumentację tę samą, jak w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 105/02, którym oddalono skargę A. i E. małżonków K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za rok 1995 i sprawę przekazano Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd prawny, że wydatkami inwestycyjnymi w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" w związku z lit. "b" tego paragrafu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm./ - dalej określanego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. - podlegającymi odliczeniu od dochodu są faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, "o których mowa" m.innymi pod literą "b" § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, co oznacza, iż chodzi w tym przepisie o wydatki na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, zaliczonych do wskazanej pod literą "b" grupy Klasyfikacji środków trwałych. Zakres pojęciowy "wytworzenie" ma w języku potocznym dużo szerszy zakres, niż zakres użytych w treści § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wyrazów "budowa" i "rozbudowa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN W-wa, 1978 r. "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś.

Na tej podstawie uzasadniona jest teza, że pod pojęciem wydatków inwestycyjnych na "wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, o których mowa pod lit. "b" § 1 ust. 4 pkt. 5 rozporządzenia" rozumieć należy wydatki na inne rodzaje wytworzenia środków trwałych, niż polegające na budowie czy rozbudowie budynków. Takimi wydatkami mogły więc być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków.

W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wykonując uzgodnienia poczynione w postępowaniu mediacyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] Ośrodek Zamiejscowy [...] z dnia [...] określające wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych A. i E. małżonkom K. za rok 1995 i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że organy podatkowe uznały za prawidłowe i odpowiadające prawu złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-31 za rok 1995, w którym dokonali oni odliczenia od dochodu m.innymi wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] zł, poczynionych w roku 1995 na:

- zakup oraz przebudowę i modernizację budynku - pawilonu handlowego przy ul.

[...] w G. W. w kwocie [...] zł.,

- roboty budowlano-montażowe w budynku przy ul. [...] w G. W. w

wysokości [...] zł /budynek magazynowo-produkcyjny/,

- zakup maszyn i urządzeń na kwotę [...] zł.

W związku z powyżej przedstawionymi ustaleniami oraz oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że decyzje organów podatkowych dotyczące odmowy udzielenia skarżącym ulgi inwestycyjnej w 1996 r. z tytułu nakładów - wydatków faktycznie przez nich poniesionych w tym roku podatkowym na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G. W., będących kontynuacją prac z 1995 roku, prowadzących w konsekwencji do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, nie mogą się ostać, skoro oparte zostały wyłącznie na przepisie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r., bez uwzględnienia przepisu § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "h" wymienionego rozporządzenia, mającego zastosowanie - wg wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego do zakwalifikowania tych nakładów w tym budynku poczynionych do wydatków inwestycyjnych.

Konsekwencją decyzji organów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 w szczególności ze względu na uznanie za prawidłowe odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poczynionych w r. 1995 winna być również ponowna ocena uprawnienia skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1996, o której mowa w § 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r.

Potrzeba uwzględnienia tej konsekwencji wynika z samej treści wymienionego wyżej przepisu oraz odmiennego niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy w aktualnym jej stanie. Zakwestionowanie prawa skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1996 w kwocie [...] zł nastąpiło z powodu nieuznania ich prawa do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nakładów przez nich poniesionych w 1995 r. na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] w G. W. Powyższa negatywna przesłanka oceny odpadła w świetle zarówno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt -FSK 331/04 jak i wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] oraz treści zeznania podatkowego skarżących za rok 1995.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych wydatków poczynionych przez skarżących w 1996 na zakup budynków przy ul. [...] w G. W., wyłączając zaliczony przez organy do ulgi inwestycyjnej roku 1996 z tej grupy budynków budynek warsztatu samochodowego o wartości [...] zł stwierdzić należy, że stanowisko organów w tym przedmiocie znajduje uzasadnienie w przepisie § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. Nr 18, poz. 62 ze zm./. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, jaka miała miejsce w 1996 r. w rozpoznawanej sprawie. Określa bowiem warunki odliczenia od dochodu faktycznie poniesionych wydatków przez podatników w roku podatkowym na zakup w tym samym roku budynków, co dotyczy budynków przy ul. [...] w G. W. Zarazem określa, że do wydatków inwestycyjnych, które można na jego podstawie odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem zalicza się wyłącznie wydatki poczynione na zakup ściśle określonych w tym przepisie rodzajów budynków, mianowicie zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy I /budynki/ i podgrupy 10-13, podgrupy 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupy 16 rodzaj 166 i 168, podgrupy 18 rodzaj 180 i 182-185.

Z wszystkich zebranych w sprawie dowodów na okoliczność przeznaczenia użytkowego w sposób trwały oraz przejściowy w całości oraz w części, jak również związanej z tym konstrukcji i wyposażenia budynku przy ul. [...], gdy przesłanki te decydują o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy budynków i rodzaju klasyfikacji rodzajów środków trwałych, wynika, że sporny budynek o pow. [...] m- tzw. główny był konstrukcyjnie mieszkalnym, użytkowanym /przeznaczonym/ w części jako mieszkalny, w części /ok. [...] m-/ na cele handlowe /sklep mięsny/ i w części na cele socjalne oraz biurowe. Na tej podstawie organy podatkowe, uwzględniając także opinie urzędu statystycznego, miały podstawę do uznania, że budynek ten w świetle zasad Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych podlega zaliczeniu w chwili nabycia do kategorii budynków administracyjnych, administracyjno - biurowych czy budynków administracyjno-socjalnych, a ze względu na cechy konstrukcyjne do budynków mieszkalnych.

Skoro żadna z powyższych funkcji i rodzaju przedmiotowego budynku nie spełnia warunków jego klasyfikacji do podgrupy i rodzajów grupy I budynków, które wymienia § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r., zaś ugruntowany w sądowym orzecznictwie podatkowym jest pogląd o niedopuszczalności stosowania wykładni rozszerzającej przepisów określających ulgi i zwolnienia podatkowe i tym samym poszerzania katalogu budynków, których zakup /budowa rozbudowa/ uprawnia do ulgi inwestycyjnej, trafnie odmówiły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zaliczenia do wydatków inwestycyjnych kosztów zakupu tego budynku. Konkluzja powyższa dotyczy także pozostałych budynków, z wyjątkiem budynku warsztatu samochodowego, z powodów szczegółowo i prawidłowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie podnosili w postępowaniu administracyjnym, że zakupili w 1996 r. obiekty budowlane, nie będące budynkami. Przedłożyli natomiast organom dokumenty /akt notarialny, operat szacunkowy z [...] marca 1996 r. - k. [...]-[...], polisa ubezpieczeniowa, decyzja o ustaleniu podatku od nieruchomości za 1996 r., korespondencja z Urzędem Miejskim Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego dotycząca zgłoszenia wykonania robót - k. [...]-[...], oświadczenia o zamierzeniach inwestorskich z dnia [...] stycznia 1997 r. i [...] marca 1999 r. - k. [...]-[...] akt administracyjnych/, z których wynika, że zakupili budynki.

Sporny budynek /mieszkalny ze sklepem, czy administracyjno-biurowy/ zakupiony w 1996 r. uznali w 1997 r. /oświadczenie k. [...] i [...] akt/ za przeznaczony przez nich na parterze na usługi, sklep, zaś na piętrze i poddaszu na cele biurowe, podlegający remontowi.

Jego zakres sformułowali w piśmie z dnia [...] września 1997 r. skierowanym do Urzędu Miejskiego Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego /k. [...]-[...] akt administracyjnych/ w ten sposób, że przewidują:

- częściową wymianę pokrycia dachowego,

- uzupełnienie ubytków tynków,

- wymianę drewnianych podłóg i zniszczonych płytek ceramicznych,

- wykonanie nowej elewacji.

Przeznaczenie przez skarżących budynku do remontu, po jego nabyciu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez nich, że w chwili zakupu budynku był on niekompletny niezdatny do użytku, nie nadający się przez to do zakwalifikowania w oparciu o Klasyfikację środków trwałych do określonej grupy, podgrupy i rodzaju budynków. Dowodów świadczących o braku kompletności i zdatności do użytku spornego budynku w chwili jego nabycia skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedłożyli, natomiast dokonania wpisu nabytego budynku do ewidencji środków trwałych, przepis § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie wymaga, nawet, gdy chodzi o budynku, zaliczone do kategorii budynków, w tym przepisie wymienionych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, wyrażonym w skardze, że wydatki poczynione przez nich w 1996 r. na zakup budynków przy ul. [...] należało zaliczyć do wydatków inwestycyjnych na podstawie § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. Przepis ten nakazuje zaliczenie do wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych wydatków w roku podatkowym na dokonane w tym samym roku wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, o których mowa pod lit. "a" i "b". Dla jego zastosowania należałoby wykazać, że skarżący w 1996 roku czynili nakłady na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, prowadzące do ich zaliczenia do kategorii budynków, o których mowa pod lit. "b" § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia. Skarżący nie poczynili w 1996 r. żadnych nakładów na sporny budynek, lecz ponieśli w tym roku podatkowym wyłącznie wydatek na jego zakup.

Cena nabycia budynku nie stanowi kosztu jego wytworzenia. Wytwarzać oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś /Słownik Języka Polskiego, PWN W-wa 1978/. Pod pojęciem wydatków na wytworzenie środków trwałych rozumieć trzeba inne rodzaje wydatków, niż polegające na zakupie, budowie czy rozbudowie budynków. Mogą nimi być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków /vide wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04/. Oznacza to, że nie podlega zaliczeniu do wydatków inwestycyjnych w oparciu o § 1 ust. 1 pkt. 5 lit. "h" wydatek poczyniony na zakup budynku. Ten wydatek podlega ocenie w oparciu o lit. "b" ust. 4 pkt 5 tego paragrafu, jak to uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Przedstawione wyżej motywy wyroku nie oznaczają jednak, że rozebranie w 1996 r. budynku pralni i częściowo kotłowni, zaliczonych do kategorii budynków, o których mowa w § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" rozporządzenia uzasadnia wyłączenie wydatków poczynionych na ich nabycie, przy odpowiednim skorygowaniu ich, jak to uczyniono, ustalając wartość warsztatu samochodowego, z wydatków inwestycyjnych. Wbrew stanowisku organów podatkowych przepis § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "b" i ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. nie przewiduje warunku przeznaczenia w tym samym roku podatkowym określonego w nim zakupu bezpośrednio na działalność gospodarczą, którą podatnicy prowadzą.

Nie zostało natomiast wyjaśnione w zaskarżonej decyzji na jakie cele skarżący wydatkowali w 1996 r. zakwestionowaną kwotę [...] zł. Określenie "adaptacja i modernizacja budynku przy ul. [...]" wątpliwości powyższych nie usuwa, bowiem nie pozwala nawet na przyjęcie, że były to wydatki na tak określone cele poczynione, a tym samym nie pozwala ocenić, czy ich wyłączenie z wydatków inwestycyjnych jest prawidłowe.

W związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 dotyczącym wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem budynku przy ul. [...], w którym wskazano, że do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia tego budynku, w ramach ich aktualizacji, zalicza się także koszty odsetek, rozważenia wymagać będzie zasadność wyłączenia z wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od dochodu kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki uiszczone w 1996 r. od udzielonego skarżącym kredytu, który został przeznaczony na zakup tego budynku.

Z powodów wyżej wskazanych na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" i "c" oraz art. 134 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono, jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont

uk