Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 474/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. 1a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca – C.K. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003r.

Z akt administracyjnych wynika, że dnia [...] grudnia 2008r. postanowieniem [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne za październik i listopad 2003r. przez C.K.. W dniach w grudniu 2008r. u skarżącej przeprowadzona została przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa, która swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: październik-listopad 2003r. W toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji w kontrolowanym okresie zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT-MP wystawionych przez A P.H.U. S.F., Hurtowa [...]:

* nr [...] z dnia [...].10.2003r. dotyczącej zakupu 22.000 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 45.760,00 zł, podatek VAT 10.067,20 zł. Sposób zapłaty: gotówka;

* nr [...] z dnia [...].11.2003r. dotyczącej zakupu 6.000 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 12.480,00 zł, podatek VAT 2.745,60 zł. Sposób zapłaty: gotówka;

* nr [...] z dnia [...].11.2003r. dotyczącej zakupu 6.010 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 12.500,80 zł, podatek VAT 2.750,18 zł. Sposób zapłaty: gotówka;

* nr [...] z dnia [...].11.2003r. dotyczącej zakupu 6.020 litrów oleju napędowego ON o wartości netto 12.521,60 zł, podatek VAT 2.754,75 zł. Sposób zapłaty: gotówka;

Na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym także na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej; z Wydziału d/s PG KWP oraz z Wydziału CBS KGP – Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003r. w wysokości 22.067 zł oraz za listopad 2003 r. w wysokości 14.191 zł. .

W uzasadnieniu organ wskazał, iż strona faktycznie nie dokonała zakupu oleju napędowego wynikającego z wymienionych faktur i tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności, które dokumentowały wymienione faktury faktycznie nie zostały wykonane.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia [...] czerwca 2009r. zarzucając niniejszej decyzji:

- obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 02 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia MF z dnia 22-03-2002 roku.

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F..

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony.

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29-08-1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jednocześnie pełnomocnik Strony wniósł w złożonym odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2009r. Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne za październik i listopad 2003r. przez podatnika, doprowadzając do uszczuplenia tego podatku w kwocie co najmniej 18.316 zł. (wezwanie strony w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks doręczone stronie w dniu 09.12.2008r.). Dnia [...] lutego 2009r. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego.

Na powyższą okoliczność organ podatkowy I instancji powołał art. 70 § 6 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z powyższego zatem wynika, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 §1 k.k.s.). Art. 303 kodeksu postępowania karnego stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, to wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia rozpoczyna proces karny i powoduje uruchomienie przewidzianych prawem środków zmierzających do skonsumowania przedmiotu procesu, czyli odpowiedzialności prawnej za określony czyn. Wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia jest formalnym wyrazem wszczęcia postępowania przygotowawczego w jednej z jego form. W świetle powyższego stwierdził, iż skoro wszczęcie dochodzenia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i całe postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami prawa, zatem zarzut naruszenia art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny.

Dalej organ wskazał, że w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym- prawa, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów - art. 19 ust. 3 i 3a, oraz dodatkowo w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie jest to m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.), gdzie w § 48 zostały sformułowane określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ stwierdził, że S.F. zeznał niejednokrotnie, iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Ponadto w 2003r. nie posiadał środków trwałych, co wiąże się oczywiście z niemożliwością przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza paliwowego. Wystawca kwestionowanych faktur - F. - nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie np. W., M.A.. W. nie otrzymał od F. nigdy paliwa. Zaplata za rzekomo nabyty towar również się nie odbyła, gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zeznań wynika, iż W. płacił tylko od 6-8 groszy za litr paliwa wypisany na fakturach.

Co więcej, do protokołu przesłuchania przez funkcjonariusza CBS KGP w charakterze podejrzanego F. zeznał, iż w roku 2002 pozostawał bez pracy i był w trudnej sytuacji materialnej. W jednej z rozmów ze znajomymi zaproponowano mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem paliwami. Osobą, która złożyła mu taką propozycję był M.A., który powiedział, iż firma ta będzie zajmować się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny na rzecz różnych podmiotów gospodarczych wskazanych przez niego. W ten sposób F. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A PHU Hurtowa [...]. W ocenie organu F. od samego początku wiedział, że nie będzie faktycznego handlu paliwami, a tylko obrót fakturami rzekomej sprzedaży paliw. Anioł w rozmowie dokładnie wyjaśnił na jakiej zasadzie ma to funkcjonować, tzn. że dla "podkładki" do firmy F. będzie wpływało paliwo tylko fakturowo. Za wystawienie faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych dokumentujących rzekomą sprzedaż, S.F. otrzymywał od 6 do 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze od właścicieli firm, na które wystawiane były faktury VAT.

W świetle powyższego, organ stwierdził, iż S.F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Skarżąca dokonując zakupu oleju napędowego od A P.H.U S.F. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur.

Organ podał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii i zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty: faktury, sporządzane umowy, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Innymi słowy, faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. W myśl § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ podkreślił, że wystawione faktury przez firmę A P.H.U. S.F. nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. A P.H.U. S.F. nigdy nie zawierał, żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia fakt, iż skarżąca zapłaciła w formie gotówkowej za towar i weszła w jego fizyczne posiadanie. Organ wskazał, że skarżąca nabyła paliwo ale sprzedawcą na pewno nie był S.F..

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga. Decyzji zarzucono:

1. obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 02 kwietnia 1997r. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002 roku.

2. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F..

3. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na nie korzyść strony.

4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, wskazano, iż organy nie wykazały by strona i jej małżonek wiedzieli, iż mają do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną kontrolowanych w tej sprawie. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] listopada 2009 r. został sformułowany dodatkowy zarzut tj. obrazę art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadka, którego zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W ocenie skarżącej, strona nie miała jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań S.F.. Protokół z przesłuchania świadka jako materiał włączony do postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Z uwagi, że przedmiotowa decyzja dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003r. w pierwszej kolejności należy rozważyć czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Wprawdzie decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została wydana w dniu [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r., jednakże z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. Dochodzenie dotyczyło w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za okresy miesięczne za październik i listopad 2003r. Podejrzenie popełnienia przez skarżącą wskazanego przestępstwa skarbowego niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za październik i listopad 2003r. W związku z powyższym należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2008 r.

W następnej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Nie można stawiać organom zarzutów, że naruszyły przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Strona zarzuca organom, że przyjęcie do postępowania protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym nie zapewnia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, strona nie mogła skonfrontować zeznań S.F.. Oczywiście zgodzić się należy ze stroną skarżącą, ze protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Organ jednak włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Nadto strona w toku całego postępowania nie złożyła wniosku o przesłuchanie S.F.. W toku postępowania strona nie zgłaszała wniosków dowodowych, nawet w złożonym piśmie procesowym nie wskazała na jaką okoliczność przedmiotowy świadek miałby zostać przesłuchany.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w zakresie ustalenia, że S.F. nie dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży paliw. Wyżej wymieniony wielokrotnie w postępowaniu karnym wskazywał, że nie dokonywał zakupu paliw płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Nie posiadał środków trwałych, a tym samym nie miał możliwości przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego. Nie dysponował również fakturami zakupu paliwa, a faktury sprzedaży wystawiał na życzenie innych wymienionych przez niego osób. Prawidłowe są ustalenia organu, ze S.F. wystawiał wyłącznie tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Wobec § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające jego niekonstytucyjność. W ocenie Sądu z zakresie uprawnień jakie Sąd posiada, powołanemu przepisowi nie można postawić zarzutu niekonstytucyjności.

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można podać między innymi wyroki z dnia: 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 465/06 w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "(Lex nr 285045); z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)" czy też w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 634/04, w którym z kolei skonstatowano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze (Lex nr 187797).

Zastosowanie § 46 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej wiary. Należy uznać, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I S.A./Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę A PHU S.F. to potwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczyć trzeba, że rozstrzygana sprawa dotyczy 2003 r. Fakt ten jest istotny z uwagi na powoływanie się strony na to, że nie wiedziała, iż nabywa paliwo od innego podmiotu niż wykazany w fakturze (że uczestniczy w łańcuszku nielegalnych transakcji). Podstawą oceny prawnej decyzji jest obowiązywanie w Polsce w dacie zdarzenia faktycznego – w niniejszej sprawie październik i listopada 2003r. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być stosowane jako obowiązujące przepisy a w konsekwencji nie można czynić organom zarzutu ich naruszenia.

Nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenie ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04). "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga.

Reasumując organ wydał zaskarżona decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska- Pastuszko |Jacek Niedzielski |