Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2301/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 165/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 165/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 24 lipca 2015 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. rok, wskazując we wniosku, że jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i w 2015 r. planuje wykonywać pracę najemną na statku M. [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez T. [...] z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Norwegii, który to podmiot zajmuje się operacyjnym zarządem statku, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Wskazał również, że nie zamierza uzyskiwać na terytorium Polski żadnych dochodów, a jego przewidywany w 2015 r. dochód z pracy na statku wyniesie około 313.000 zł (po przeliczeniu na polskie złote), natomiast przewidywana zaliczka na podatek wyniesie około 54.000 zł. Zasadność wniosku skarżący argumentował możliwością skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, która spowoduje konieczność zwrotu wpłaconych zaliczek, co uprawdopodabnia, że zaliczki miesięczne będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za dany rok dochodu. Do wniosku podatnik dołączył m.in. kopię zaświadczenia z 2 lutego 2015 r., wystawionego przez A. [...] s.c., w którym wskazano, że podatnik był zatrudniony za pośrednictwem tej spółki na statku M. [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez T. [...] z siedzibą oraz z rzeczywistym zarządem w Norwegii oraz że podmiot ten zajmuje się operacyjnym zarządem ww. statku, tj. eksploatuje go w transporcie międzynarodowym i że przewiduje się kontynuację zatrudnienia podatnika w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez T. [...] przez cały 2015 r.

Odmawiając skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje statek M [...], w tym również, czy jest to przedsiębiorstwo norweskie i tym samym nie sposób stwierdzić, czy do dochodów podatnika z pracy na ww. statku będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: "Konwencja"), w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680; dalej: "Protokół").

Utrzymując w mocy ww. decyzję, organ odwoławczy zaznaczył, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ podkreślił, że strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Opierając się na informacjach dostępnych w internecie organ odwoławczy podał, że statek M. [...] jest najnowszym pływającym domem dla 500 pracowników z branży offshore - ma 500 miejsc noclegowych w 248 kabinach z własnymi łazienkami, oknami zewnętrznymi, telewizją, internetem i stacjonarnymi telefonami. Jednostka posiada również salony, kawiarnię, salę telewizyjną i gier, siłownię, jadalnię, pomieszczenia biurowe, zaplecze bankietowe, salę konferencyjną oraz salę filmową. Jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi - przebywa ona w jedynym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Opierając się na definicjach słownikowych organ odwoławczy podał, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsce na drugie, nie jest statkiem. Zdaniem Dyrektora, bez względu na to, czy M. [...] może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dyrektor zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz łudzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego, definicji tej nie spełnia jednostka, która służy jako miejsce zamieszkania dla pracowników branży morskiej, a nie do ich przewożenia z jednego miejsca na drugie i nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi. Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym, zatem dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.; dalej: "K.m."), armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie uprawdopodabnia, że M. [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Wystawca zaświadczenie z 2 lutego 2015 r. nie wskazał jaki jest zakres operacyjnego zarządu statku, w czyim imieniu zarząd jest wykonywany oraz w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "eksploatuje". Z zaświadczenia tego nie wynika również, czy wystawca ma umocowanie do składania oświadczeń w imieniu właściciela, armatora czy pracodawcy. W załączniku "D", który zawarty został w imieniu właściciela (właściciel jest pracodawcą), jako właściciela statku A. wskazano L. [...] z adresem [...]. Dokument ten został podpisany przez T. [...] (wyłącznie jako Agent) i A. [...] s.c. w imieniu i na rzecz T. [...] jako należycie umocowany Agent T. [...]. Podmioty te posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. Z dokumentu tego nie wynika zatem, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski w rozumieniu Konwencji. W książeczce żeglarskiej podatnika, jako armatora statku A., wskazano jedynie "T.", co - z uwagi na różne rozszerzenia tej nazwy, używane przez różne podmioty występujące np. na załączniku "D" - nie rozstrzyga o tym, który z tych podmiotów we własnym imieniu i na własną rzecz eksploatuje statek (T. [...]). Podobnie z pozostałych okazanych w sprawie dowodów: Tymczasowego świadectwa bezpieczeństwa statku wystawionego w Rio de Janeiro 11 maja 2015 r., świadectwa tymczasowej klasy statku - ruchomej jednostki zakwaterowania, wydanego w Szanghaju 16 lutego 2015 r., czy z Raportu przeglądu wydanego w Szanghaju 16 lutego 2015 r., nie wynika, który podmiot faktycznie eksploatuje ww. statek. W dokumentach tych nazwa T. [...] nie występuje. Z wydruków z programu DNV GL dla statku M. [...] wynika, że w polu posiadacz dokumentu (DOC Holder) wskazano podmiot T. [...], zaś podmiot T. [...] figuruje jak zarządca (Manager). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują jednoznacznie ani nawet nie uprawdopodabniają, że eksploatującym statek M. [...] jest T. [...] z siedzibą w N.

W skardze na ww. decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wyrażającej zgodę na wnioskowane ograniczenie poboru zaliczek, zarzucił organom naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 27g i art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, art. 84 i art. 91 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 ew. w zw. z art. 8 ust. 2 oraz z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Powołując się na zmianę od 1 stycznia 2013 r. treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy i nie zgodził się z zarzutem przerzucenia przez organ ciężaru dowodzenia na podatnika. Podkreślił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tym samym od podatnika będącego jego inicjatorem wymaga się szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić okoliczności, na które powołuje się we wniosku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego należało zbadać, czy w sprawie należy stosować zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Przytaczając brzmienie art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a i art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, WSA zaznaczył, że decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego, zgodnie z którymi wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Powołując się na zdefiniowanie w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji pojęcia "transportu międzynarodowego" oraz zaznaczając brak definicji "statku morskiego" w Konwencji i przytaczając tę definicję zawartą w przepisach K.m., Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie jest nieuprawnione posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego i zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Czerpiąc ze Słownika Języka Polskiego PWN definicje "statku" i "przewozu" oraz odwołując się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, WSA stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Przywołał jako trafne ustalenia organów, że jednostka pływająca M. [...] nie była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, gdyż była w istocie pływającym domem, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego - jednostka ta nie przemieszcza się ani między portami ani między innymi jednostkami pływającymi, przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów, jest swego rodzaju pływającym hotelem, co jednoznacznie wynika z publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich. WSA podkreślił, że również w dokumentach przedłożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym M. [...] określono jako "jednostkę zakwaterowania" bądź "ruchomą jednostkę zakwaterowania". Zaznaczył, że wprawdzie M. [...] jest jednostką posiadającą własny napęd, zaliczającą wszelkie próby morskie jako ruchoma jednostka zakwaterowania, jednakże w sprawie nie było kwestionowane, że jednostka ta może się przemieszczać, ale tego rodzaju "przemieszczanie się" w żadnym wypadku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie WSA podniósł, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niezdefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący", jednak pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. WSA zaznaczył, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa, jak i z legalnej definicja tego pojęcia zawartej w art. 7 K.m. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważył, że w załączniku "D" jako właściciela (z zastrzeżeniem, że właściciel jest pracodawcą) wskazano L. [...], natomiast z wydruku ze strony internetowej www.dnvgl.com (przedłożonego przez skarżącego) wynika, iż właścicielem statku jest L. [...], zarządzającym jest T. [...], zaś posiadaczem dokumentacji jest T. [...]. Również z pozostałych okazanych w sprawie dowodów nie wynika, który podmiot faktycznie eksploatuje ww. statek. W dokumentach tych nazwa T. [...] nie występuje. W ocenie Sądu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek M. [...]. WSA zwrócił też uwagę na sposób sygnowania załącznika "D" do umowy - dokument ten został podpisany przez T. [...] (wyłącznie jako Agent) i A. [...] s.c. (w imieniu i na rzecz T. [...] jako należycie umocowany Agent T. [...]). Wskazał, że pomijając fakt, iż podmioty te posiadają siedziby na terenie różnych krajów, z dokumentu tego nie sposób jednoznacznie wywieść, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot norweski w rozumieniu Konwencji. W książeczce żeglarskiej skarżącego jako armatora wpisano "T.", jednakże podmiotów mających w nazwie słowo "T." jest więcej (m.in. T. [...]), a zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest T. [...]. Sąd zwrócił uwagę, że w zaświadczeniu z 2 lutego 2015 r., sporządzonym przez A. [...] s.c., potwierdzającym zatrudnienie skarżącego, stwierdzono iż T. [...] zarządza statkiem M. [...], czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże wystawca tego zaświadczenia nie wskazał na jakiej podstawie opiera to twierdzenie, ani nie wskazał w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z występowaniem w dokumentach wielu podmiotów o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem M. [...], sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Wbrew opinii skarżącego, w przedłożonych dokumentach nie podano jednoznacznych informacji dotyczących podmiotu eksploatującego statek, a to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne.

Dodatkowo Sąd wskazał, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe", które nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej", co nie zmienia faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem. Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

WSA nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi, powołując się na art. 171 pkt 1 P.p.s.a, zarzucił naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

1. art. 27g u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna;

2. art. 91 Konstytucji przez niezastosowanie treści umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, które mają zastosowanie przed polskimi ustawami;

3. art. 3 ust. 1 i 2 Konwencji przez niezastosowanie definicji statku oraz operatora statku zawartych w aktach prawa międzynarodowego, których Rzeczypospolita Polska jest stroną [Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Konwencja SOLAS, Kodeks ISM];

4. art. 3 ust. 2 Konwencji przez niezastosowanie definicji przedsiębiorstwa żeglugowego, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym zawartej w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 511 ze zm.; dalej: "u.p.t."), której stosowanie, jako przepisu prawa podatkowego nakazuje ww. umowa;

5. art. 3 ust. 1e w zw. z art. 8 ust. 2 oraz z art. 14 ust. 3 Konwencji przez uznanie, że główną przesłanką eksploatacji jest faktyczne wykonywanie eksploatacji na własną rzecz statku, bez analizy pojęcia faktycznego zarządu statkiem, które stanowi podstawę do opodatkowania dochodów z tytułu eksploatacji statku morskiego według art. 8 ust. 2 ww. Konwencji;

6. art. 14 ust. 3 umowy z 9 września 2009 r. przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie;

7. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Uzasadniając skargę kasacyjną podatnik podkreślił, że w jego ocenie wykazał on, że wykonuje pracę na statku morskim; statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz przez przedsiębiorstwo norweskie. Zaznaczył, że gdyby WSA zapoznał się dokładniej z treściami umieszczonymi na stronie internetowej, poświęconej wyłącznie spornej jednostce, doszedłby do przekonania, iż statek wykonuje transport międzynarodowy i nie jest tylko hotelem dla marynarzy, gdyż przypłynął z Chin do Brazylii, zatem wykonał transport międzynarodowy. Jednostka ta nie jest zakotwiczona na stałe w jednym miejscu, jak np. platformy wiertnicze lecz jest jednostką w pełni mobilną. Zarzucając WSA błędną wykładnię art. 14 ust. 3 Konwencji, wskazał że sporna jednostka ma własny napęd i zaliczyła wszystkie próby morskie jako jednostka zakwaterowania, natomiast eksploatacja statku na wodach terytorialnych innych niż wskazane w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji stanowi bez wątpienia transport międzynarodowy. Odwołując się do Oficjalnego Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz jej art. 8, jak i słownikowej definicji transportu, skarżący wyjaśnił, że treści te wskazują na możliwość uznania za transport ogółu środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, a za takie działania należy uznać umożliwienie zakwaterowania pracownikom, którzy codziennie doprowadzają do przewozu ładunków i złóż naturalnych do portów oraz jednostek zaopatrzeniowych. W ocenie skarżącego pojęcie eksploatowania w transporcie morskim nie musi oznaczać konieczności codziennego przemieszczania się danego statku morskiego. Dalej skarżący wyjaśnił, że z dokumentów przez niego przedłożonych wynika, iż podmiotem zarządzającym M. [...] jest T. [...], co oznacza, że to ww. norweska spółka decyduje o losach tej jednostki, w tym przyjmuje zlecenia oraz zajmuje się formalnościami związanymi z działalnością prowadzoną w oparciu o przedmiotowy statek. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zyski z tytułu eksploatacji floty należącej do T. [...] w/w spółka opodatkowuje w Norwegii, oczywistym jest, że to ten podmiot faktycznie eksploatuje statek. Nawet gdyby przyjąć, że właścicielem statku jest podmiot z siedzibą na Bahamach, to i tak T. [...] faktycznie i na własną rzecz zarządza statkiem. Skarżący zarzucił Sądowi, że pominął definicje ujęte w międzynarodowych Konwencjach oraz u.p.t., które – w oparciu o art. 3 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 87 i art. 91 Konstytucji RP - powinny być stosowane przed K.m. Z ostrożności powołał się również na definicję armatora zawartą w K.m., wskazując że za takiego można uznać T. [...]. Jako niezrozumiałe określił stanowisko WSA dotyczące mnogości podmiotów posługujących się w nazwie słowem "T.", wyjaśniając że w przedłożonych dokumentach pojawiają się tylko dwa takie podmioty (agent i manager). Stwierdził, że przedstawione przez niego dokumenty uprawdopodabniają jaki podmiot zarządza spornym statkiem we własnym imieniu. Skarżący zakwestionował też argumentację Sądu w odniesieniu do tzw. "spółek jednostatkowych", która nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, zaznaczając że dokumenty załączone do akt sprawy potwierdzają otrzymywanie wynagrodzenia od spółki z siedzibą w Norwegii – T. [...] – która decyduje o skierowaniu danego pracownika na jeden ze statków przez nią zarządzanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, niezbędne jest wyjaśnienie zasad, którymi należy kierować się przy jej sporządzaniu, jak i zasad, do respektowania których zobligowany jest Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrolę zaskarżonego orzeczenia determinują granice skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania wskazanymi w § 2 ww. przepisu, których w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Wywołanym skargą kasacyjną postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rządzi zasadzie dyspozycyjności - nie polega ono na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przy zarzucie naruszenia prawa materialnego - a taką tylko podstawę wskazał autor skargi kasacyjnej - przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza, że należy wskazać przepisy prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wskazać na czym – zdaniem skarżącego kasacyjnie - polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, jak również, jaka wykładnia jest właściwa lub jaki przepis powinien zostać zastosowany, o czym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Każdy z tych zarzutów powinien być uzasadniony osobno i to w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący kasacyjnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora skargi kasacyjnej. Nie jest zatem uprawniony do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ich korygowania, uzupełniania czy uściślania. Nie jest również zadaniem sądu kasacyjnego domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem tego sądu w danym zakresie, a tym samym niemożność zbadania jego zasadności. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane.

Jak już wyżej wspomniano, w skardze kasacyjnej podniesiono, powołując się na art. 171 § 1 P.p.s.a., jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis ten został wskazany zapewne omyłkowo, ponieważ podstawa kasacyjna, na którą powołał się skarżący kasacyjnie została określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast art. 171 P.p.s.a. nie zawiera żadnych jednostek redakcyjnych i reguluje kwestię powagi rzeczy osądzonej, która nie ma związku z rozpoznawaną skargą kasacyjną.

Nie zważając jednak na pomyłkę w powołaniu się na przepis regulujący podstawę kasacyjną, autor skargi kasacyjnej wyraźnie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, wskazując w petitum skargi kasacyjnej jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji właśnie przepisy prawa materialnego. Należy też zaznaczyć, że uzasadnienie tych zarzutów jest ogólne i skarżący nie przyporządkowuje swoich wywodów do konkretnych zarzutów. Utrudnia to rozpoznanie skargi kasacyjnej, choć nie uniemożliwia.

Rozważania należy rozpocząć od pierwszego i ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 27g przez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna oraz naruszenia art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Królestwie Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek odniesienia do tych zarzutów. Oba są natomiast chybione z tej przyczyny, że w zaskarżonym wyroku Sąd w ogóle nie wypowiadał się w kwestiach w tych zarzutach poruszanych. Przedmiotem kontrolowanego postępowania było ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i WSA badał zasadność odmowy tego ograniczenia, czyli problem uprawdopodobnienia okoliczności w tym przepisie wskazanych, a nie kwestię ulgi abolicyjnej.

Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji między RP a Królestwem Norwegii przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i eksploatacji tego statku przez podmiot norweski. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu, że nie zapoznał się dokładnie z treścią strony internetowej dotyczącej statku, a statek docelowo będzie przerzucany w różne regiony świata celem świadczenia usług przewozowych i mieszkaniowych, kwestionując tym samym prawidłowość dokonanych przez organ podatkowych ustaleń faktycznych i zasadność ich zaakceptowania przez WSA. Jednakże, mimo tej polemiki, skarżący kasacyjnie nie sformułował żadnego zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego, w którym próbowałby podważyć przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a dokonane przez organ podatkowy, ustalenia faktyczne. Wadliwości dokonanych ustaleń faktycznych nie można skutecznie kwestionować zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji, przy czym – co wymaga podkreślenia - w zarzucie tym nie wskazano, czy WSA dokonał błędnej wykładni tego przepisu, czy przepis ten został wadliwie zastosowany. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na błędną wykładnię ww. przepisu, co czyni w oderwaniu od zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej. Z tego właśnie uzasadnienia można wywnioskować (choć nie jest to wprost wyartykułowane), że jego autor kwestionuje przyjętą przez WSA wykładnię pojęcia "transport międzynarodowy", ale w wyjaśnieniach swoich zmierza w istocie do zakwestionowania okoliczności stanu faktycznego. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził m. in., że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest eksploatowana w transporcie międzynarodowy i zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że jednostka, na której skarżący wykonywał pracę była w istocie pływającym domem i nie była w ogóle wykorzystywana do transportu – nie przemieszcza się między portami, ani między innymi jednostkami pływającymi, przebywa w jednym miejscu i nie zawija do żadnych portów. Zatem nawiązując do okoliczności stanu faktycznego, Sąd w istocie dokonał wykładni pojęcia eksploatacji w transporcie ( w tym transporcie międzynarodowym). Natomiast skarżący kwestionując tę definicję, usiłuje zmienić przyjęte ustalenia faktyczne i sugeruje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na jeden z dołączonych do akt administracyjnych dokumentów, że sporna jednostka jest zdolna do przemieszczania się, w tym do przewozu zakwaterowanych na niej ludzi. Pomijając już kwestię, że ani organ podatkowy, ani WSA nie kwestionowali, że sporna jednostka jest zdolna do przewozu ludzi, to należy zauważyć, że skarżący usiłuje zakwestionować ustalenia faktyczne zarzutem błędnej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji, czym nie może odnieść zamierzonego skutku.

Nieuprawnione są również zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów Konwencji. I tak w zarzucie nr 3 jego autor wskazuje naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 Konwencji przez niezastosowanie definicji statku i operatora statku, zawartych w aktach prawa międzynarodowego. Art. 3 w ust. 1 Konwencji zawiera definicje, m. in. pojęć: "przedsiębiorstwo" (lit. e), "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" (lit. f) oraz "transport międzynarodowy" (lit. g). Nie jest w nim zdefiniowane ani pojęcie "statku" ani "operatora statku". Co więcej, powyższych przepisów nie powiązano z zarzutem naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, którego zastosowanie w niniejszej sprawie było przedmiotem ustaleń i rozważań zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, choć i ten przepis nie używa tych pojęć. Mowa w nim o "statku morskim" oraz o eksploatowaniu go w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Natomiast art. 3 ust. 2 Konwencji stanowi, że przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zasadnie wskazał Sąd, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja nie zawierają definicji "statku morskiego". Zdaniem NSA, ponieważ znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji dotyczy opodatkowania dochodów z pracy najemnej, których opodatkowanie w Polsce reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczenia ww. pojęć można doszukiwać się jedynie w tej właśnie ustawie, a jeżeli ona ich nie definiuje, brak jest podstaw do poszukiwania ich umowach międzynarodowych wskazanych przez skarżącego, tj. Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu, Konwencji SOLAS i Kodeksie ISM. Przede wszystkim umowy te regulują zagadnienia nie mające żadnego związku nie tylko z opodatkowaniem dochodów z pracy najemnej, ale również w ogóle z prawem podatkowym, gdyż dotyczą zagadnień pracy marynarzy na morzu, bezpieczeństwa życia na morzu i zarządzania bezpieczną eksploatacją statków i zapobieganiem zanieczyszczeniu. Nadto definicje w nich zawarte zostały skonstruowane na potrzeby zagadnień, które zostały w nich uregulowane i nie definiują pojęć tożsamych znaczeniowo z pojęciami zamieszczonymi w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Podobnie przedstawia się sytuacja z zarzutem nr 4 - naruszenia art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepisu tego autor skargi kasacyjnej nie powiązał z żadnym innym przepisem, a jego naruszenie miałoby polegać na niezastosowaniu definicji przedsiębiorstwa żeglugowego, które eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym, zawartej w u.p.t. Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem tonażowym niektórych dochodów (przychodów) osiąganych przez przedsiębiorców żeglugowych eksploatujących morskie statki handlowe w żegludze międzynarodowej (art. 1). Na potrzeby tego podatku definiuje ona "przedsiębiorcę żeglugowego", ale z zarzutu tego nie wynika do jakiego przepisu Konwencji definicja ta miałaby znaleźć zastosowanie lub wykładni jakiego przepisu posłużyć.

W zarzucie sformułowanym w pkt 5 skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 3 ust. 1 lit. e w zw. z art. 8 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji autor kwestionuje uznanie, że główną przesłanką eksploatacji jest faktyczne wykonywanie eksploatacji na własną rzecz statku bez analizy pojęcia faktycznego zarządu statkiem, które stanowi podstawę do opodatkowania dochodów z tytułu eksploatacji statku morskiego wg art. 8 ust. 2 Konwencji. Art. 8 Konwencji dotyczy wprawdzie m. in. transportu morskiego, ale reguluje opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich i nie zawiera definicji eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich a jedynie (w ust. 2) dla celów art. 8 definicję tych właśnie zysków. Również art. 14 ust. 3 nie odwołuje się do pojęcia zysku określonego w art. 8 ust. 2.

Analizując natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że kwestionowane są w niej przede wszystkim ustalenia faktyczne, jakie zostały dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. WSA nie kwestionował, że jednostka, na której skarżący w 2015 r. wykonywał pracę najemną jest statkiem morskim. Zarówno organ, jak i Sąd ustaliły, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ jest w istocie pływającym domem, który - jako jednostka zakwaterowania - w ogóle nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Tych ustaleń skarżący skutecznie w skardze nie podważył, albowiem nie postawił w niej żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania zastosowanych do ich dokonania. Ustaleń tych nie można natomiast skutecznie podważać formułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutem błędnej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym skarżący dokonuje oceny dokumentów dołączonych do akt sprawy, poszukując w oparciu o nie definicji "transportu międzynarodowego".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący kwestionuje kolejne ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji, tj. uznanie, że wielość podmiotów występujących w dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie pozwala na stwierdzenie, który z podmiotów w nich wskazanych jest faktycznie i na własną rękę eksploatującym statek M. [...]. Następnie skarżący przeprowadza szczegółową analizę przedłożonych w sprawie dokumentów celem wykazania, że jedna z firm w nich figurująca – T. [...] jest podmiotem zarządzającym statkiem faktycznie i na własną rzecz, działa jak armator i eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym, nie podnosząc przy tym żadnego zarzutu dotyczącego dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jak i zarzutu wadliwego zaakceptowania tych błędnych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuca natomiast Sądowi, że pominął definicje, do stosowania których odsyła art. 3 ust. 2 Konwencji, ujęte w konwencjach międzynarodowych i u.p.t., a nawet - z ostrożności procesowej - w K.m. Dokonuje przy tym oceny zebranego materiału, zarzucając WSA, że jego stanowisko odnośnie wielości podmiotów jest niezrozumiałe. Nadal jednak nie wskazuje naruszenia jakich przepisów postępowania, jego zdaniem, dopuścił się Sąd pierwszej instancji, dokonując powyższych, kwestionowanych przez skarżącego ustaleń.

Kończąc powyższe wywody należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjne zostały sformułowane wadliwie, albowiem podnoszą wyłącznie naruszenie prawa materialnego, mimo że z jej uzasadnienia, jak i częściowo rozwinięcia tych zarzutów w petitum skargi, wynika iż skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA ustalenia faktyczne. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy i przedstawiając w oparciu o nie własną definicję transportu międzynarodowego, jak i eksploatacji statku w tym transporcie, podejmuje w istocie próbę zmiany ustaleń faktycznych, których skutecznie nie podważa. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego przez jej autora skutku.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.