Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 329/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2008r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNIENIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w wysokości 50.010,00 zł od przypadającej na podatnika nadwyżki wydatków nad przychodami, przy zastosowaniu 75% stawki opodatkowania określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.].

Organ I instancji stwierdził, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia Pana H. C. w 2003 roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku prowadzonego postępowania ustalono także, że H. C. w 2003 r. pozostawał w związku małżeńskim z E. C., z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe, i z którą pozostawał w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej.

Organ I instancji ustalił, że w 2003 r. Państwo C. ponieśli gotówkowe wydatki związane z:

- prowadzoną przez p. H. C. działalnością gospodarczą w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym i Przewozowym "A" w kwocie brutto 107.619,43 zł,

- zapłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne p. E. C. w kwocie 3.356,30 zł,

- zapłaconymi składkami na ubezpieczenie zdrowotne p. E. C. w kwocie 1.578,56 zł,

- pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych p. E. C. w kwocie 4.259,10 zł,

- wpłatami na rachunki bankowe w wysokości 31.540,91 zł,

- kosztami opłat i prowizji bankowych w kwocie 255,76 zł,

- utrzymaniem w kwocie 13.715,72 zł,

- remontem domu w kwocie 16.781,86 zł,

- udzieloną synowi B. pożyczką w wysokości 165.000,00 zł

Nadto stwierdzono przyrost stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 24.703,49 zł.

Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2003 r. wyniosła 368.811,13 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w badanym okresie na sfinansowanie w/w wydatków i mienia, Państwo C. dysponowali wyłącznie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 235.452,01 zł, w tym z tytułu:

- prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 102.845,15 zł,

- zwrotu podatku VAT w kwocie 60.091,00 zł,

- zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości 82,30 zł,

- przychodu p. E. C. wykazanego w PIT 37 w wysokości 37.666,46 zł,

- zwrotu podatku dochodowego Państwa C. za 2002 rok w kwocie 1.383,50 zł,

- dochodu małżonków z prowadzonego gospodarstwa rolnego w kwocie 5.000,00 zł,

- wypłat z rachunków bankowych w wysokości 26.458,41 zł,

- oprocentowania środków pieniężnych w kwocie 1.925,19 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, według których na dzień 1 stycznia 2003 r. Państwo C. dysponowali środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich i przechowywanymi w bankach i w domu w łącznej kwocie 354.351,00 zł oraz dodatkowo wyrobami ze złota w ilości ok. 3 kg, o wartości ok. 99.000,00 zł, na co skarżący wskazywał w oświadczeniu o stanie majątkowym.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucał jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez mało wnikliwe, wręcz wybiórcze ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu pełnomocnik kwestionował zgodność z prawem wręczonego skarżącemu w dniu 16 listopada 2006 r. pisma - wniosku o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. stosownie do wzorów załączonych do tego pisma, które zdaniem pełnomocnika nie zostały ustalone w oparciu o konkretne przepisy prawa podatkowego materialnego jak również o konkretne przepisy prawa podatkowego procesowego. Podatnikowi nie wskazano też jednocześnie, które z wydatków lub jakie zgromadzone mienie nie ma według organu kontrolnego pokrycia w znanych organowi źródłach przychodu.

Podniesiono również, że po otrzymaniu tych oświadczeń, organ I instancji całkowicie pominął ich treść w zakresie dotyczącym zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. (poza dowodami z dokumentów źródłowych jakimi są wyciągi bankowe), odrzucając całkowicie możliwość posiadania przez stronę walorów pieniężnych oraz złota, zgromadzonych i przechowywanych w domu. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi kontrolnemu negowanie dorobku prawie 40 lat pracy zawodowej Państwa C., w tym dziesięciu lat legalnej pracy skarżącego na kontrakcie w Republice Federalnej Niemiec, jego działalności gospodarczej w postaci transportu osobowego (taksówka) oraz dochodów uzyskiwanych z 3 hektarowego gospodarstwa rolnego oraz pracy zawodowej E. C.

Ponadto organ I instancji odrzucił całkowicie możliwość posiadania przez stronę walorów pieniężnych oraz złota zgromadzonych i przechowywanych w domu. Pominął więc istotny w sprawie dowód stanowiący tzw. bilans otwarcia dla wydatków poniesionych w latach 2001-2003.

Zdaniem pełnomocnika organ I instancji naruszył zasadę swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę ustalenia prawdy obiektywnej. Potwierdzeniem powyższego miało być nieuwzględnienie potencjalnej kwoty 130.000 zł - 200.000 zł, zgromadzonej z dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, ok. 6,5 kg złota o wartości 212.850,00 zł posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r., a zgromadzonych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, dochodów z dodatkowej pracy w Niemczech oraz z nadwyżki środków określonych w wyniku kontroli za 2001 r. w kwocie 58.744,45 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się min. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec jednoznacznie ustalonych przez organ I instancji wydatków 2003 r. i przychodów uzyskanych w tymże roku, czego nie kwestionowano w odwołaniu - istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy mógł skarżący dysponować na dzień 1 stycznia 2003 r. kwotą około 354.351,00 zł oraz 3 kg złota o wartości ok. 99.000,00 zł pochodzącymi z zasobów zgromadzonych z lat poprzednich, na które to zasoby wskazywał skarżący w oświadczeniu majątkowym z dnia 19 grudnia 2006 r. oraz w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego.

Na zasoby te, miałyby składać się środki pieniężne w wysokości 354.351,00 zł i 3 kg złota pozostałe z posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. następujących kwot:

a) ok. 100.000 DEM oraz wyroby ze złota w ilości ok. 5 kg zgromadzone w latach:

• 1968-1979 w trakcie pracy w Spółdzielni Usług Rolniczych w B. oraz z tytułu zatrudnienia jako kierowca-mechanik w Ochotniczej Straży Pożarnej, a nadto wynajmu domu

• 1979-1990, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozowych ("TAXI"),

b) ok. 270.000 DEM, uzyskane w okresie od 1 maja 1990 r. do 30 września 1999 r., podczas kontraktu na budowie eksportowej w RFN z firmy "B" Sp. z o. o. z siedzibą w Opolu, którą to kwotę należy pomniejszyć o kwotę ok. 70.000 DEM stanowiącą koszt nabycia w tym czasie, sprowadzonych następnie do kraju dwóch samochodów,

c) ok. 50.000,00 DEM, zarobione w trakcie kontraktu w RFN z dodatkowej pracy w soboty i niedziele w gospodarstwach rolnych.

W tych okolicznościach poddano szczegółowej analizie zasadność twierdzeń o dysponowaniu w 2003 r. kwotami wyżej opisanymi (354.351,00 zł oraz 3 kg złota). W tym celu organ zbadał i ocenił wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2003 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł skarżący zgromadzić na dzień 1 stycznia 2003 r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2003 r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku.

Organ odwoławczy podniósł, iż nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący posiadał kwotę 580.603,00 zł i 5 kg złota. Kwestia ta została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], którą ustalono, że ostatecznie stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniósł 111.234,35 zł oraz wystąpiła nadwyżka uzyskanych przez Państwo C. przychodów ze źródeł ujawnionych nad poniesionymi wydatkami w kwocie 58.744,45 zł. W decyzji tej wykazano, iż poza powyższymi środkami nie posiadał skarżący wraz z małżonką na dzień 31 grudnia 2001 r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W powołanej wyżej decyzji z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w okresie od 1968-1979, nie mógł zgromadzić skarżący zasobów pieniężnych wskazanych w wysokości ok. 100.000 DEM oraz wyrobów ze złota w ilości ok. 5 kg, będących w jego posiadaniu na dzień 31 grudnia 2001 r. Przeciw takiemu poglądowi świadczą ustalenia dokonane w sprawie, w tym również wyjaśnienia przesłane przy piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r., gdzie wskazano, że za zarobione w tym okresie pieniądze nabyli Państwo C. w 1974 r. grunt rolny, a w 1977 r. budynek mieszkalny wraz z działką. Do poniesionych wydatków przed 1990 r. zaliczył skarżący również zakup samochodu marki Wołga oraz sprowadzonego do niego z Niemiec silnika diesla.

Podniesiono również, iż niewiarygodne są twierdzenia skarżącego, iż w okresie prowadzenia gospodarstwa rolnego mógł uzyskać potencjalny dochód równy 130.000,00 zł - 200.000,00 zł, Przyjęcie przez organ I instancji kwoty 5.000,00 zł średnich rocznych dochodów z tego gospodarstwa w latach 2001-2003, nie powoduje automatycznie, iż mógł skarżący zgromadzić wskazaną potencjalną kwotę i co więcej, że pieniądze te były w jego dyspozycji na początku 2002 i 2003 r. Także fakt wynajmowania przez 3 lata budynku dla pracowników budowy wytwórni pasz nie może, w ocenie organu odwoławczego, skutecznie dowodzić zgromadzenia z tego tytułu pewnych zasobów pieniężnych, które posłużyć miały w przyszłości finansowaniu wydatków 2002 i 2003 roku.

W decyzji z dnia [...] Nr [...] organ II instancji stwierdził, iż zeznania skarżącego dotyczące rozmiarów i czasu prowadzenia taksówki nie uprawdopodobniąją możliwości zarobienia w tym czasie określonych przez skarżącego sum pieniędzy (marek niemieckich) oraz złota, a także przechowywania ich przez kolejne lata i wydatkowanie w 2003 r.

Zdaniem organu, zasady wiedzy i w szczególności zasady doświadczenia życiowego nakazywały twierdzić, iż gdyby oszczędności gromadzono w złotówkach od 1979 r. do 1989 r. i gdyby przechowywano je w domu, to ich wartość nabywcza w 1990 r. byłaby znikoma ze względu na występującą w tamtych latach wysoką inflację. Oznacza to, iż nie było możliwe zgromadzenie do 1990 r. oszczędności w formie pieniężnej o wartości 100.000,00 DEM.

Organ stwierdził, że w sprawie jednoznaczne jest, że za zarobione w okresie od 1968 do 1990 r. pieniądze nabył skarżący: gospodarstwo rolne, dom mieszkalny, samochód Wołga, dwa samochody marki Mercedes samochód marki VW-BUS.

Wskazuje to, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż dodatkowo w okresie tym zaoszczędził 100.000 marek niemieckich i kupił 5 kg złota i przechowywał do 2003 r., szczególnie, że skarżący nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zarówno ich nabycie, jak i sprzedaż w 2003 r., a w toku przesłuchania oświadczył, że nie pamięta żadnych szczegółów z tym związanych.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dotyczącej 2002 r. ustalono także, że od 1 maja 1990 r. do 30 września 1999 r., skarżący był zatrudniony na kontrakcie na budowie eksportowej w Republice Federalnej Niemiec. Ustalono, iż w okresie pracy w Niemczech na rachunkach bankowych zostały zgromadzone oszczędności w łącznej kwocie 332.680,74 zł. Ponadto dochody uzyskane w tym czasie umożliwiły też zakup samochodu marki Mercedes DB-126 za kwotę 18.000,00 DEM i marki FORD-BUS za kwotę 52.000,000 DEM. Stwierdzono, że powyższe oszczędności na rachunkach bankowych były zgromadzone w 1999 r., a na dzień 1 stycznia 2002 r. na rachunkach była zgromadzona kwota 111.234,35 zł. W związku z tym, że w toku postępowania i w odwołaniu skarżący twierdził, że na ten dzień posiadał dodatkowe oszczędności przechowywane w domu, to właśnie podatnik winien wykazać, iż poczynił dodatkowe oszczędności, na które powołuje się w złożonym oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Przedłożenie dokumentów o posiadanych lokatach bankowych w latach poprzedzających 2003 rok nie stanowi dowodu wykazującego posiadanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., tym bardziej, że w poszczególnych latach wysokość środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz lokat zmieniała się, co wynika z zaświadczeń wystawionych przez banki.

Środki zgromadzone na rachunkach bankowych, wykorzystywane były bowiem do zaspokajania bieżących potrzeb życia codziennego i finansowania ponoszonych wydatków. Sprzecznym z logiką i zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że skarżący przechowywał znaczne ilości środków pieniężnych w domu, w stanie nienaruszonym, a bieżące wydatki realizował ze środków ulokowanych na rachunkach bankowych.

W powołanej decyzji organ odmówił racji zarzutowi, iż w trakcie kontraktu w RFN z dodatkowej pracy w soboty i niedziele w gospodarstwach rolnych skarżący zarobił ok. 50.000,00 DEM. Stwierdzono, odwołując się do twierdzeń skarżącego, że dochody te nie były opodatkowane, co już tylko z tej przyczyny uniemożliwia ich uwzględnienie w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym, w żaden sposób ich ewentualne posiadanie nie zostało udokumentowane. Stąd organ stwierdził, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżący nie posiadał żadnych dodatkowych zasobów będących źródłem finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3, a w konsekwencji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy. Zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie rozpatrzono i oceniono cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę znaczenie i wartość dowodów w postępowaniu dotyczącym dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił, aby poniesione w 2003 r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie procedury dotyczącej wszczęcia samego postępowania, które to naruszenie polega na fakcie, że organ kontrolny w doręczonym postanowieniu nie wskazał jakie konkretnie znane mu wydatki podatnika stanowią nadwyżkę nad znanymi organowi przychodami, przerzucając jednocześnie już na tym etapie na podatnika cały ciężar dowodzenia, że jego dochody pochodzą z ujawnionych i opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów, czym zdaniem strony, naruszono art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono także błędne zastosowanie w sprawie art. 285 a § 3 Ordynacji podatkowej, na który powołano się w piśmie z dnia 25 września 2006 r. wręczając jednocześnie Panu H. C. druki oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. ze wskazaniem art. 155 § 1 Ordynacji jako podstawy prawnej tego żądania.

Pełnomocnik zakwestionował także posługiwanie się przez organ podatkowy drukami - oświadczenie o stanie majątkowym - nie określonymi w przepisach prawa podatkowego, a jedynie w instrukcji Ministerstwa Finansów, co budzi zastrzeżenia w kontekście art. 120 Ordynacji podatkowej, co do legalności działania organów podatkowych, bowiem pozbawione umocowania w powszechnie obowiązującym prawie druki mogą podatnika wprowadzać w błąd, wręcz sugerując zachowanie pożądane przez organy podatkowe. Istotą każdego druku deklaracji, czy zeznania są objaśnienia do ich wypełnienia, które wynikają z konkretnych norm prawnych. W tym przypadku takie normy nie istnieją.

Zarzucono, iż w toku postępowania zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji organy podatkowe dokonały bardzo dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału. Wiele wątpliwości, które pojawiły się w toku tej sprawy zostało rozstrzygniętych na niekorzyść podatnika. Tym samym naruszona została jedna z głównych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, która mówi o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść strony.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dowolnie uznały, że skarżący nie dysponował środkami pieniężnymi określonymi w oświadczeniu o zasobach z lat poprzednich - gdyż środki te nie były zgromadzone na rachunkach bankowych - nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów przeciwnych.

Zarzucił, że wskazane przez stronę źródło dochodu w postaci gospodarstwa rolnego nie zostało uznane za mogące na przestrzeni lat 1974-2000 generować dochód - określony na około 130.000,00 zł. Zasoby te mogły zostać zgromadzone, gdyż oprócz tego, wynagrodzenie z pracy żony podatnika oraz pożytki z działki przydomowej stanowiły wystarczające podstawy ekonomiczne utrzymania rodziny.

Za niezgodne z prawem uznano także zakwestionowanie przez organy skarbowe dochodów Pana H. C. z prowadzonej w latach 1979-1990 działalności gospodarczej, tj. usług taksówkarskich, z której zgodnie z wyliczeniami zawartymi w odwołaniu zgromadził majątek równowartości ok. 6,5 kg złota, a także z dodatkowego zatrudnienia w soboty i niedziele w trakcie przebywania na tym kontrakcie w RFN w kwocie ok. 50.000 DEM, bowiem zgodnie z normami prawa niemieckiego, pracując 15 godzin tygodniowo, mógł zarobić bez jakiejkolwiek rejestracji średnio 500 DEM miesięcznie (100 m-cy x 500 DEM).

Podniesiono, iż okoliczności wskazane przez skarżącego towarzyszące handlowi złotem i walutami niezasadnie uznano za ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami, gdyż są właśnie zgodne z wiedzą i doświadczeniem życiowym ówczesnego okresu. Wiadomym było, że indywidualny obrót walutami i złotem odbywał się anonimowo bez sporządzania stosownych dokumentów, a transakcje odbywały się w sposób przypadkowy i na zasadach "z ręki do ręki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 13.11.2008 r. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 13 ust. pkt 7 i 8 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) – dalej: [u.k.s.] wskutek braku wskazania w upoważnieniu do kontroli zakresu tej kontroli oraz przewidywanej daty zakończenia postępowania kontrolnego, co uczyniło działania organu kontroli nielegalnymi, zakwestionował udział w czynnościach kontrolnych osoby nieposiadającej do tego upoważnienia, t.j. pracownika UKS w Opolu A. B., zarzucił naruszenie art. 284b § 1-3 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez oparcie decyzji na dokumentach, które nie mogły stanowić dowodu ze względu na brak wskazania w upoważnieniu wydanym dla inspektora terminu zakończenia kontroli.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby ocenił zarzuty w nim sformułowane jako bezzasadne wyjaśniając, że w art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego nie wskazano jako elementu postanowienia o wszczęciu kontroli określenia czasu jej trwania, że w ramach postępowania kontrolnego nie była przeprowadzana kontrola podatkowa przez co art. 284b § 1-3 o.p. nie miał zastosowania, że upoważnienie do kontroli było wydane na podstawie art. 143 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i zawierało wyraźne umocowanie do czynności kontrolnych dla pracownika UKS w Opolu A. B.. Wszystkie te okoliczności czynią bezpodstawnymi dodatkowo podniesione zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy poddać ocenie zasadność zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 13.11.2008 r., których zasadność miałaby skutkować brakiem legalnych podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego i uwzględnienia zgromadzonych w nim dowodów jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Analizując powyższe zarzuty w aspekcie odpowiednich unormowań ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdza, że są one chybione.

Postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, co jest bezsporne, zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] o numerze [...], w którym jako kontrolowanego wskazano H. C. oraz określono zakres kontroli obejmujący kontrolę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., wskazując jako podstawę prawną wydania postanowienia art. 13 ust. 1 u.k.s. Upoważnienie wydane w dniu 19.09.2006 r. dla pracowników UKS w Opolu – P. G. i A. B. – obejmowało upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym o ściśle określonym numerze, t.j. [...] u kontrolowanego H. C., a więc – w postępowaniu w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. W upoważnieniu tym jednoznacznie upoważniono do przeprowadzenia czynności również pracownika UKS A. B., co czyni oczywiście bezzasadnym zarzut o braku upoważnienia dla tej osoby. Trafnie zauważył Dyrektor Izby, że podstawą wydania upoważnienia był przepis art. 143 § 1 i 2 o.p., który nie przewiduje jako niezbędnego elementu takiego upoważnienia określenia czasu trwania kontroli; ten czas wynika z art. 139 § 1 o.p., który zamieszczony jest w rozdziale IV Ordynacji, do którego odsyła art. 31 ust.2 pkt 3 u.k.s. nakazujący rozumieć przez postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe, o jakim mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji, a zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 4 art. 13 u.k.s.). Zatem do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego skarbowego może dojść tylko w przypadku, gdy organ doręczy kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia takiej kontroli, przy czym możliwość skorzystania z tej kontroli (podatkowej) zależna jest od uznania organu. W przedmiotowym postępowaniu nie została wszczęta kontrola podatkowa, gdyż upoważnienie do jej przeprowadzenia nie zostało kontrolowanemu doręczone, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 284b § 1-3 o.p.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Uwzględniając przedstawione powyżej szczególne reguły postępowania dowodowego występujące w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom przychodami.

Ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków C. w roku 2003, podobnie jak wysokość przychodu - nie są kwestionowane. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na zgromadzonych w postępowaniu dokumentach uzyskanych przez organy z urzędu jak i przedłożonych przez podatnika, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń (zeznania podatkowe obojga małżonków, rejestry zakupów, dokumenty bankowe potwierdzające obroty i salda na rachunkach bankowych, zaświadczenie pracodawcy H. C. – firmy "B" – o wysokości wynagrodzenia za pracę w RFN, oświadczenie małżonki podatnika o kosztach bieżącego utrzymania i o wysokości rocznego dochodu uzyskiwanego z gospodarstwa rolnego, informacje Starostwa Powiatowego w Głubczycach o posiadanych przez podatnika samochodach, umowy kupna-sprzedaży, faktury dokumentujące nabycie samochodów, ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Nr [...] ustalająca H. C. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok). Dowody te jednoznacznie potwierdziły nadwyżkę wydatków nad przychodami wynoszącą łącznie 66 679,56 zł, stanowiącą zarazem podstawę opodatkowania.

Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym.

Przechodząc do oceny zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze Sąd stwierdza, że mają one nade wszystko charakter procesowy, dotyczący uchybień powstałych w postępowaniu dowodowym.

Zarzut skargi o wszczęciu postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów z uwagi na brak wskazania, jakie konkretnie znane organowi wydatki stanowią nadwyżkę na znanymi mu przychodami jest całkowicie chybiony. Po pierwsze, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji, jest niezaskarżalne i nie wymaga uzasadnienia. Po drugie, organ kontroli skarbowej może, zgodnie z planem kontroli, wszcząć wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, do czego ma wyraźne umocowanie ustawowe wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i nie jest to z całą pewnością element zastraszania podatnika sugerujący popełnienie przestępstwa podatkowego. Po trzecie, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., ze względu na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., brak było podstaw do ustalania, jaki konkretnie wydatek nie znajdował pokrycia w ujawnionych przychodach (stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero od 1 stycznia 2007 r.), co powodowało konieczność bilansowania wydatków i przychodów w skali całego roku podatkowego. Zarzut o naruszeniu zasady wieloetapowości przedmiotowego postępowania wynika z niezrozumienia jej istoty, która sprowadza się do zróżnicowania rozkładu ciężaru dowodu w poszczególnych fazach postępowania. W pierwszym etapie organ obowiązany jest udowodnić (co bezspornie uczynił) wysokość wydatków i znane mu przychody podatnika; jeśli porównanie tych wielkości wykaże nadwyżkę wydatków nad znanymi przychodami, na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że niedobór ten znalazł pokrycie w dochodach pochodzących z legalnych źródeł przychodu. Należy podkreślić, że wielofazowość tego postępowania nie wymaga formalnych aktów procesowych. W rezultacie wbrew wywodom skargi zasada jawności postępowania nie została naruszona, podobnie jak zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p.

Nie ma też racji podatnik twierdząc, że posługiwanie się drukami oświadczeń majątkowych nieznajdującycmi oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa stanowi o naruszeniu przepisów postępowania skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie każde naruszenie reguł procesowych wywołuje ten skutek, a jedynie takie, które w istotny sposób może wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Takiego istotnego wpływu na tle tego zarzutu strona skarżąca nie wykazała. Powołane oświadczenie nie stanowi oświadczenia majątkowego, o jakim mowa w art. 285a § 3 o.p. (brak rygoru odpowiedzialności karnej), albowiem zostało złożone na podstawie art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać między innymi stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dodać w tym miejscu trzeba, że złożenie oświadczenia na tej podstawie prawnej stanowi dodatkowy argument o niestosowaniu w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 284b § 1-3 o.p. Jak każdy z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie podlegało ono swobodnej ocenie organów podatkowych z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 191 o.p.

Sąd stwierdza, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego o naruszeniu przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponieważ znajduje ona zastosowanie w sytuacji braku możliwości jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych na podstawie kompletnego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zarzut jej naruszenia należy rozpatrywać w korelacji z regułą rozkładu ciężaru dowodu występującą w przedmiotowym postępowaniu. W związku z ujawnioną nadwyżką wydatków nad znanymi przychodami podatnik obowiązany był wskazać dodatkowe źródła przychodów, co też uczynił. Zostały one poddane przez organy bardzo szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa zgromadzenia dochodów z tych źródeł w wysokości wskazanej przez podatnika jak również dalszego dysponowania tymi dochodami w badanym 2003 r. Weryfikacja wiarygodności twierdzeń o zgromadzeniu w domu i w bankach kwoty ok. 354 351,00 zł oraz ok. 3 kg wyrobów ze złota przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami, uwzględniająca przy tym niespójność i lakoniczność zeznań podatnika oraz członków jego rodziny co do wielkości tych zasobów, czasu i okoliczności nabywania i spieniężania waluty i złota spowodowała uznanie tych twierdzeń za mało wiarygodne, niemogące być podstawą ustaleń faktycznych. W takiej zaś sytuacji, wbrew stanowisku skarżącego, w dalszym ciągu obciążał go obowiązek wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2008 r. II FSK 120/07 LEX nr 389445 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 ISA/Kr 168/07 LEX nr 418087). Takie rozłożenie ciężaru dowodu, wynikające z przepisów prawa materialnego, nie stanowi bynajmniej o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala również na akceptację zarzutu o arbitralności rozstrzygnięcia, prowadzącej w rezultacie do sprzecznej z prawem odmowy uwzględnienia wskazanych przez podatnika dochodów. W realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzał się on w istocie do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czyli naruszenia art. 191 o.p. polegającego na selektywnym stosowaniu reguł doświadczenia życiowego prowadzących do wniosków wyłącznie niekorzystnych dla podatnika, wykluczających prawdopodobieństwo wszystkich wskazywanych przez niego źródeł przychodów.

W związku z tak postawionym zarzutem Sąd stwierdza, że istnienie wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami (praca najemna w latach 1968-1979 i wynajem domu przez okres 3 lat, świadczenie usług TAXI w latach 1979-1990, praca na kontrakcie w RFN w latach 1990-1999 i praca dorywcza w tym okresie czasu) zostało poddane szczegółowej analizie organów w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, wszechstronnie rozpatrzone i należycie ocenione, co doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W tej części organ słusznie wskazał na poczynione w tym zakresie ustalenia organu w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2008 r. Nr PF-II/41170-0096/07/WT, którą ustalono, że stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. wyniósł 111.234,35 zł oraz wystąpiła nadwyżka uzyskanych przez Państwo C. przychodów ze źródeł ujawnionych nad poniesionymi wydatkami w kwocie 58.744,45 zł, a tym samym poza powyższymi środkami nie posiadał skarżący wraz z małżonką na dzień 31 grudnia 2001 r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podnieść należy, iż skoro niesporne są wydatki 2003 r. i przychody uzyskane w tymże roku, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący mógł dysponować kwotą około 354 351, 00 zł. oraz 3 kg zł. o wartości około 99 000 zł pochodzącymi z zasobów zgromadzonych z lat poprzednich. Zatem niniejsza skarga jest niejako konsekwencją skargi na cytowaną wyżej decyzję z dnia [...] Nr [...] dotyczącą roku 2002r. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 05.12.2008r., sygn. akt I SA/Op 317/07 oddalił skargę strony skarżącej. Wprawdzie powołany wyrok nie jest wyrokiem prawomocnym to Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela wyrażone w nim poglądy.

W zakresie twierdzeń o uzyskaniu oszczędności o równowartości ok. 100.000 DEM z pracy najemnej H. C. w latach 1968-1979 i z wynajmu domu przez okres 3 lat zasadnie organ odwoławczy wskazał, odwołując się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu dotyczącej 2002 r., że za zarobione w tym okresie pieniądze małżonkowie C. nabyli grunt rolny o powierzchni 3.042 ha oraz budynek mieszkalny z działką o pow. 0,1066 ha a także ponieśli wydatek na zakup samochodu marki Wołga i sprowadzonego do niego z Niemiec silnika diesla. Zawarta w skardze zmiana tych twierdzeń poprzez wskazanie (bez dołączenia żadnych dowodów), że gospodarstwo zostało nabyte w drodze darowizny, nie może mieć zasadniczego wpływu na ocenę wcześniejszych twierdzeń strony, skoro organ rozstrzygający sprawę nie dysponował tego rodzaju dowodem, a skarżący przed wydaniem decyzji również go nie przedłożył ani nie zmienił wcześniej złożonego oświadczenia, nawet w postępowaniu odwoławczym, gdy znane już były ustalenia organu I instancji. Sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia odnosi się do stanu dowodów i ich oceny na dzień wydania decyzji. W tym fragmencie ustaleń stanowisko organu oparte zostało na wyjaśnieniach złożonych przez stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r., powtórzonych następnie w odwołaniu. W pełni prawidłowym było przy tym stanowisko, że sam fakt uzyskiwania we wcześniejszych latach nawet znacznych dochodów nie dowodzi dysponowania nimi jeszcze w 2003 r. W kontrolowanej sprawie były to przy tym to lata bardzo odległe (20-30 lat wstecz).

Sąd uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby w zakresie braku uprawdopodobnienia przez podatnika możliwości nabycia waluty obcej (marka niemiecka) i wyrobów ze złota w ilości ok. 5 kg z dochodów uzyskanych z usług przewozowych TAXI świadczonych w latach 1979-1990. Analizując wiarygodność wyjaśnień podatnika w tej części organ słusznie wskazał na sprzeczne z doświadczeniem życiowym przechowywanie oszczędności gromadzonych w złotówkach z narażeniem się na ogromny spadek jej siły nabywczej w okresie od 1979 r. do marca 1989 r. (według podatnika do daty legalnego obrotu walutami w kantorach - 15.03.1989 r.- oszczędności gromadził w złotówkach, aby później zamienić je na DEM), a więc w latach hiperinflacji. W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut, iż podatnik wcale nie wskazywał na przechowywanie w tych latach oszczędności złotówkowych w domu, gdyż istniała w tamtych latach możliwość lokowania ich w bankach, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów, gdyż rzeczą skarżącego było wskazanie, przed zakończeniem postępowania, gdzie te oszczędności były przechowywane dla uniknięcia skutków deprecjacji złotówki; to on posiada bowiem wiedzę na ten temat i na nim ciąży ciężar wykazania wszystkich okoliczności, których całokształt pozwoliłby dać wiarę jego twierdzeniom. Ryzyko powstrzymania się od szczegółowych wyjaśnień, w aspekcie przedstawionej powyżej reguły ciężaru dowodzenia, obciąża w konsekwencji podatnika, choć do niego należy wybór taktyki procesowej. Jak wynika z powołanego wcześniej i akceptowanego przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zakwestionowanie przez organy wiarygodności przedstawionych przez podatnika dowodów powoduje, że dalej obciąża go ciężar wykazania źródeł przychodu. Zgodzić się należy z tezą, że organy podatkowe w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2.04.2008 r. II FSK 120/07 LEX nr 389445, jeśli organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on (czyli podatnik) ograniczyć się do negowania przyjętego stanu faktycznego i nadal ciąży na nim powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń.

Powyższe uwagi Sąd odnosi również do zarzutów skargi skierowanych do ustaleń dotyczących handlu złotem i walutami. Lektura uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zeznań strony i świadków, we wzajemnym ze sobą powiązaniu i słusznie nie dał im wiary wskazując na znaczny stopień ogólnikowości twierdzeń o czasie i okolicznościach nabywania i sprzedawania złota oraz walut (a przecież były to ilości znaczące), na niewiedzę o wielkości zgromadzonych kwot. Wbrew zarzutom skargi ocena tych zeznań nie może być uznana za dowolną, gdyż organy w przekonujący sposób wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły tym zeznaniom wiarygodności, również z uwzględnieniem sprzeczności z zeznaniami żony i syna podatnika. Choć istotnie istniała znaczna odległość czasowa między datami opisywanych przez stronę i świadków zdarzeń a datą składania zeznań, wykazanie w oświadczeniu majątkowym mienia zgromadzonego we wcześniejszych latach poprzedzone było dokładną analizą źródeł przychodu przez podatnika, jego żonę i syna. Niesłuszny jest w związku z tym zarzut skargi o niemożności odtworzenia zdarzeń w trakcie przesłuchania z uwagi na upływ czasu. Wskazać trzeba, że nie chodzi tutaj o precyzyjne określenie szczegółów każdej transakcji, lecz o przedstawienie logicznego i wyczerpującego ciągu zdarzeń.

Zarzut o konieczności dalszego przesłuchiwania strony i świadków dla uzyskania zeznań o większym stopniu szczegółowości jest bezzasadny, jeśli zważy się na bezsporny fakt kilkukrotnego przesłuchiwania strony i członków jej rodziny (w których zasłaniano się niepamięcią uzasadnianą w odwołaniu znaczną odległością czasową od odtwarzanych zdarzeń i presją odpowiedzialności karnej). W związku z tym zarzutem Sąd zauważa, że nie istniały procesowe przeszkody do złożenia wniosku o ponowne przesłuchanie strony i świadków w postępowaniu odwoławczym; nieskorzystanie z tej możliwości nie może obecnie stać się podstawą kwestionowania ustaleń. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżący, nie może w tej sytuacji sprowadzać się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów wspierających wiarygodność twierdzeń skarżącego.

Sąd podziela równocześnie ocenę organów o braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań podatnika w zakresie rozmiarów i czasu prowadzenia taksówki, niezbędnych dla uzyskania dochodów pozwalających na nabycie wskazanej ilości złota i walut. W szczególności w przypadku nabywania złota podatnik musiałby wykonać codziennie, przez cały okres działalności, ok. 60 kursów do 5 km dla uzyskania dochodu równoważnego 1g złota, co dla uzyskania 5 kg daje konieczność wykonania ok. 300.000 takich kursów x 5km, czyli 1.500.000 km. Dodatkowo z dochodów z tej działalności miały być nabywane marki niemieckie, co również zwiększało ilość wymaganej liczby przejechanych kilometrów (według wyliczeń organu I instancji ok. 1.800.000 km, łącznie przebieg dzienny musiałby wynieść ok. 850 km), a przy tym, czego skarżący zdaje się nie zauważać, koszt przejazdu taksówką nie był równoważny czystemu dochodowi z tej działalności. W oparciu o taką analizę słusznie wykluczono prawdopodobieństwo poczynienia oszczędności z tego źródła przychodu we wskazanej wysokości. Dodatkowo argumentację organów o niemożności zgromadzenia wskazanych oszczędności z tego źródła przychodu wspiera ustalony w postępowaniu fakt wydatkowania zarobionych w okresie świadczenia usług TAXI pieniędzy na nabycie dwóch samochodów marki Mercedes (zeznanie podatnika) oraz samochodu marki VW-BUS, niezależnie od wcześniejszego nabycia samochodu marki Wołga i silnika diesla (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/317/08).

Słusznie uznał Dyrektor za gołosłowne zawarte dopiero w odwołaniu twierdzenie o potencjalnym dochodzie z gospodarstwa rolnego wynoszącym ok. 130.000-200.000 zł uzyskanym z 26-letniego okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Kwota 5.000 zł przeciętnego rocznego dochodu przyjęta przez organy na podstawie oświadczenia strony jako możliwa do uzyskania w latach 2001-2002 nie może być absolutnie miarodajna dla obliczania dochodu sprzed ponad dwudziestu lat, w zupełnie innych warunkach ekonomicznych i gospodarczych. Takie twierdzenie opiera się na niemożliwym do akceptacji założeniu o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczającej jakąkolwiek konsumpcję, a przy tym w tak długim okresie czasu. Dlatego w pełni uzasadniony jest wniosek tego organu o braku podstaw do uwzględnienia tak opisanego źródła przychodu.

Nie budzi również zastrzeżeń ocena organu odwoławczego o niewykazaniu w dostatecznie wiarygodny sposób uzyskania przychodu w wysokości ok. 50.000 DEM z tytułu dorywczej pracy w RFN. Poza zeznaniem podatnika żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedstawiono, a wiarygodność tę podważa zmienność twierdzeń o przeznaczeniu tych dochodów. W początkowej fazie postępowania podatnik wskazywał, że to za pieniądze zarobione w ramach zatrudnienia w firmie "B" nabył i sprowadził do Polski dwa samochody marki Mercedes, a w skardze powoływał się już na fakt zwolnienia tych dochodów z opodatkowania w Niemczech. Szczegółowa analiza możliwości uzyskania wskazywanych przez podatnika dochodów potwierdza zasadność wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu w pełni zrealizowany został ciążący na organach obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, jak również obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art.187 o.p. Stwierdzenie to odnieść należy do wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych dla sprawy z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, a więc wysokości wydatków i zgromadzonego mienia, wysokości i źródeł przychodów, jak również z punktu widzenia zgłaszanych przez stronę zarzutów. Organ odwoławczy przeprowadził gruntowną analizę możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazywanych przez niego oszczędności jako zasobów z lat poprzednich, odnosząc się szczegółowo do każdego z dowodów zaprezentowanych przez stronę co do realnych możliwości uzyskania wskazywanych dochodów. Wnikliwie rozważono możliwość dysponowania wskazywanymi przez skarżącego środkami pieniężnymi i 3 kg złota pozostałych z posiadanych wcześniej zasobów finansowych wyprowadzając, na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego prawidłowe wnioski o braku podstaw do uznania twierdzeń skarżącego za wiarygodne.

Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o naruszeniu art. 191 o.p. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z zebranymi dokumentami, danymi statystycznymi (co odnosi się zwłaszcza do cen usług TAXI i cen złota w latach wskazywanych przez stronę), dokumentami bankowymi i zeznaniami podatnika oraz świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone.

Wskazać równocześnie należy, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Strona nie wykazała w toku postępowania, by dysponowała innymi dochodami niż ustalone przez organy podatkowe na podstawie bezspornych dowodów.

Choć Sąd podziela stanowisko skarżącego, że nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności lokata bankowa, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, czas i miejsce przechowywania, zabezpieczenie przed utratą). Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Nie można – jak chce tego skarżący – nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 o.p. ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Jednym z elementów tej oceny są również reguły doświadczenia życiowego. Sąd podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058) i wskazuje, że kwestionowanie stanowiska organów oparte jest wyłącznie na gołosłownej polemice z należycie uzasadnionymi ustaleniami, co przy braku konkretnych wyjaśnień pozwalających na odtworzenie odmiennego przebiegu zdarzeń nie może stanowić – jak tego domaga się skarżący – podstawy do ustaleń dla niego korzystnych, opierających się na bezkrytycznej aprobacie jego lakonicznych twierdzeń.

Na tle przedstawionych powyżej rozważań Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym a także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszystkim wymaganiom określonym w tych przepisach, a jego treść odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie dowodzi ich naruszenia. Wskutek powyższego nie doszło również do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Skoro nie wystąpiły w sprawie okoliczności prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.