Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1901/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 968/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 968/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę T.W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż hipoteza regulacji obejmuje w sposób generalny wszystkie przypadki dodatkowego przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne w sprawie co doprowadziło do objęcia tą regulacją całego postępowania dowodowego włącznie z zakresem przewidzianym w hipotezie art. 229 O.p. i tym samym doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie prawnofaktycznym nieadekwatnym do prawidłowo wykładanej normy zawartej w tej regulacji,

b) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 229 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż hipoteza tej regulacji obejmuje jedynie przypadki przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczności nieistotne w sprawie, co w aspekcie art. 180 i następnych Ordynacji Podatkowej, doprowadziło do wyłączenia z zakresu tej regulacji de facto wszelkich dowodów dodatkowych (uzupełniających) czyniąc regulację w sposób generalny bezprzedmiotową co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 229 O.p. przez jego niezastosowanie w stanie prawnofaktycznym adekwatnym do zastosowania prawidłowo wykładanej normy zawartej w tej regulacji,

c) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wadliwych kryteriów dokonania ocen zakresów tych regulacji i ich rozdziału w tym przez niewłaściwe zdefiniowanie i zastosowanie pojęcia "kluczowości" dalszego postępowania dowodowego co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych regulacji poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. zamiast prawidłowego zastosowania art. 229 O.p.,

d) nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy w odniesieniu do prawidłowo wykładanych regulacji art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w odniesieniu do konkretnych okoliczności prawnofaktycznych niniejszej sprawy,

e) niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji gdy zarysowany do przeprowadzenia uzupełniający materiał dowodowy nie zmierza do podważenia korzystnych dla Podatnika ustaleń wynikających z już zebranego materiału dowodowego a jedynie w celu ich dodatkowego potwierdzenia przy jednoczesnym braku zarysowanego dodatkowego materiału dowodowego zmierzającego do podważenia rzetelności Strony,

f) naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy w chwili orzekania, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zachodzi przypadek konieczności dodatkowego przeprowadzenia dowodów "kluczowych" na wynik sprawy podatkowej, które to stanowisko nie znajduje oparcia w aktualnym stanie sprawy a jego przyjęcie nie może wynikać z jakichkolwiek teoretycznych domniemań co do hipotetycznej możliwości pojawienia się w przyszłości jakichś dalszych dowodów o charakterze dowodów "kluczowych",

g) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd zastosowania tej regulacji w odniesieniu do okoliczności niniejszej konkretnej sprawy co miało a co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

h) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. powyżej wskazane naruszenia art. 233 § 2 O.p., art. 229 O.p., art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji Organu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. W piśmie z 25 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymując w całości wniesioną skargę kasacyjną dodatkowo wniósł o uwzględnienie nowej okoliczności w postaci wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 950/18 stwierdzającego w pisemnym uzasadnieniu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 2 czerwca 2015 r. wydana została względem P. L. z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. ze skutkiem w postaci przyjęcia przez organy podatkowe dowolnych tez co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji opartych na niepełnym materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

7. Sporna zasadniczo w rozpatrywanej sprawie pozostawała kwestia, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien umorzyć postępowanie lub samodzielnie uzupełnić je w trybie przewidzianym w art. 229 O.p.

8. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

9. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, 2006, str. 673-4).

10. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

11. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uchybienia art. 229 i art. 233 § 2 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. W pierwszej kolejności, należy odpowiedzieć na pytanie, czy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był pełny i nie wymagał uzupełnienia.

12. Odnosząc się do tej kwestii, w świetle wyartykułowanych przez organ odwoławczy zastrzeżeń, co do ustaleń organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia, zachodzi obiektywna potrzeba czynienia dalszych ustaleń faktycznych w znacznym zakresie.

13. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na argumentację prezentowaną w tym przedmiocie przez Stronę m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków - pracowników firmy Skarżącego, B. W. oraz S.S. - na okoliczność faktycznych dostaw i odbiorów towarów, a także na okoliczność wnikliwego weryfikowania kontrahentów i dochowania należytej staranności w kontaktach handlowych; przeprowadzenie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności, będących przedmiotem prowadzonego postępowania; załączenie do materiału dowodowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 479/16 (którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję dotyczącą 2012 r.) i przeprowadzenie dowodu z powyższego wyroku na prawidłowość prowadzonej działalności i transakcji Skarżącego nie tylko w kontrolowanym okresie.

14. Uwzględniając zatem powyższe braki materiału dowodowego, które były podnoszone przez Skarżącego, a ponadto mając na też na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3237/16 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 1 czerwca 2016r. o odmowie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego jak również wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 wydanego w sprawie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. trafnie Organ nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, tzn.: konieczne przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków, którzy dotąd nie zeznawali, ponowne przesłuchanie słuchanych już świadków w zależności od tego co wyniknie z tych pierwszych przesłuchań; uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie decyzji oraz protokołów kontroli dotyczących kontrahentów Skarżącego, które to dowody posłużyły organowi pierwszej instancji do poczynienia ustaleń, a które to dowody organ ten w całości wyłączył z akt sprawy uniemożliwiając Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami. Wskazał, że organ pierwszej instancji powinien nie tylko włączyć do akt sprawy wyciągi decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego oraz innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw oraz ustalić czy decyzje te są ostateczne, ale również włączyć do akt sprawy dowody źródłowe powoływane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej oceny.

15. W świetle powyższego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. To, że Sąd stwierdził przy tym, że konieczne do przeprowadzenia dowody dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, co Strona w skardze kasacyjnej poddaje krytyce, nie stanowi o wadzie stanowiska Sądu, co do zasadności zastosowania w tej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., skoro zasadność zastosowania tego przepisu wymaga konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części niezbędnego dla rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że nie daje podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jeżeli dotyczy dowodów, które nie są niezbędne dla rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro decyzja organu odwoławczego wskazuje na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcie sprawy, oznacza to, że odnosi się ono do wyjaśnienia okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

16. W pełni zatem zasadnie – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeśli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), a w przeciwnym razie, w okolicznościach takich jak w tej sprawie - uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

17. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 O.p. i nie znalazł podstaw do poprzestania na działaniu w trybie 229 O.p. Sąd nie uchybił także art 133 § 1 P.p.s.a.

18. Jeśli organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Należy bowiem uwzględnić, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało to przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 O.p.

19. Podniesiona w piśmie z 25 października 2022 r. okoliczność wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 950/18) i wskazane w nim uchybienia organów podatkowych nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie, który zapadł przed wydaniem wskazanego wyroku NSA.

20. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak wniosku (art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Izabela Najda – Ossowska (spr.) Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)