Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1m, art. 22 ust. 7c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 244 § 1, art. 245.
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2022r., nr 2801-IOD.4102.54.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. D. (dalej skarżący, odwołujący się, podatnik, wnioskodawca, strona), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 28 lutego 2022 r. nr 2801-IOD.4102.54.2021 o utrzymaniu w mocy decyzji z 7 października 2021 r. nr 2816-SP0.4102.104.2021 Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r..

Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, skarżący prowadził w okresie od 1.01.2002 r. do 1.07.2021 r. działalność gospodarczą pod nazwą "D." M. D. w S.. Zawarł umowę nr [...] z [...] Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w [...] (dalej NFZ) o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (aneksy z 13 i 30 grudnia 2019 r. - karty nr 83,84, tom I akt podatkowych).

"D." wystawił wobec NFZ faktury: nr [...] z 31.05.2020 r., nr [...] z 30.06.2020 r. i nr [...] z 31.08.2020 r.. Opisano zakres usługi: "14 – świadczenia w zakresie chirurgii ogólnej", a także z dodatkowym opisem: "zakres skojarzony z [...]", jak też: "diagnostyka onkologiczna", o łącznej wartości 92.598 zł (k. 42-44, t. I akt podatkowych).

Podatnik złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 414.926,23 zł (poz. 22), koszty uzyskania przychodów w wysokości 217.301,45 zł (poz. 23) oraz dochód w kwocie 197.624,78 zł (poz. 24, 38, 48, 61 i 63). Zadeklarował podatek należny w wysokości 33.805 zł (poz. 73), sumę należnych i zapłaconych zaliczek w łącznej kwocie 33.805 zł (poz. 74, 128 i 129) oraz podatek do zapłaty w wysokości 0 zł (poz. 136). Załączył do ww. zeznania informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B, w którym wykazał analogiczne wartości (k. 205-206, t. I).

Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. uiścił łącznie kwotę 33.805 zł, tytułem zaliczek na podatek (str. 6 zaskarżonej decyzji, k. 31 verte akt odwoławczych).

Następnie skarżący wystawił 30.06.2021 r. faktury korygujące nr: [...], [...], [...] i [...], o łącznej wartości 70.653,20 zł (k. 38-41, t. I oraz 22-25 akt odwoławczych). 5.08.2021 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2020 r., w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 344.273,03 zł (poz. 22), koszty uzyskania przychodów w kwocie 217.301,45 zł (poz. 23) i dochód w kwocie 126.971,58 zł (poz. 24, 38, 48, 61 i 63). Jednocześnie wykazał podatek należny w kwocie 20.380 zł (poz. 73), sumę należnych zaliczek za rok podatkowy w łącznej wysokości 20.380 zł (poz. 74), sumę zaliczek zapłaconych przez podatnika w łącznej kwocie 33.805 zł (poz. 128 i 129) oraz nadpłatę w wysokości 13,425 zł (poz. 137). Wraz z korektą zeznania złożył również informację PIT/B, w której wykazał tożsame dane (k. 203-204, t. I).

W załączniku ORD-ZU (uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji) do korekty zeznania PIT-36L za 2020 r. wskazano, że "rok 2020 z uwagi na ograniczenia działalności z powodu pandemii był rokiem, w którym zakres umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie został wykonany w całości z powodu ograniczonej ilości przyjętych pacjentów. Umowa z NFZ w trakcie roku podatkowego nie została zmieniona i NFZ płacił za każdy miesiąc 1/12 kwoty wynikającej z umowy na świadczenia usług medycznych. Dopiero teraz, tj. na dzień 30.06.2021 r. NFZ dokonał korekt za ubiegły rok i trzeba było zwrócić kwoty za usługi nie wykonane zgodnie z umową. Korekty usług dotyczą miesięcy: maj, czerwiec i sierpień 2020 r." - zapis oryginalny (k. 4, t. I).

W związku z powyższym podatnik wnioskiem z 9 sierpnia 2021 r. zwrócił się do NUS o zwrot nadpłaconego podatku za 2020 r. w kwocie 13.425 zł (k. 45, t. I). W toku postępowania NUS zgromadził ww. materiał dowodowy, jak też m.in. wydruki z księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2020 r. przed i po korekcie (k. 32-37, t. I), formularze na zaliczki miesięczne na podatek wg stawki 19% przed i po korekcie (k. 6-31, t. I), dowody rozliczeń bankowych pomiędzy stronami umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej (k. 55-80), Plan rzeczowo-finansowy za 2020 r. (k. 81-82, t. I).

NUS ww. decyzją z 7 października 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającej z korekty zeznania PIT-36L w kwocie 13.425 zł. Powołał w sentencji art. 207 w związku z art. 75 § 2 i § 3, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej O.p., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1m i 1n ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dalej u.p.d.o.f..

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że faktury korygujące nie zostały wystawione na skutek błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Faktury pierwotne z 31.05.2020 r. nr [...]; z 30.06.2020 r. nr [...]; z 31.08.2020 r. nr [...], dotyczące odpowiednio: maja, czerwca i sierpnia 2020 r., w prawidłowy sposób dokumentowały bowiem realizację ww. świadczeń zdrowotnych. Z kolei ich późniejsze skorygowanie wiązało się z pandemią koronawirusa (COVID-19) i wsteczną weryfikacją przez Oddział NFZ maksymalnego poziomu finansowania. Dotyczyło zatem okoliczności wpływających na zmianę wysokości przychodów podatnika, jednakże mających miejsce już po wystawieniu powyższych faktur pierwotnych, tj. po 31.08.2020 r.. Wobec tego art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do ujęcia skorygowanej wartości przedmiotowego przychodu, w momencie jego pierwotnego powstania, a więc w 2020 r. (na bieżąco). Powyższej modyfikacji nie można bowiem zakwalifikować jako błędu rachunkowego, czy też innej oczywistej omyłki, gdyż wiązała się ona wyłącznie z ograniczeniem działalności podatnika z powodu pandemii i ostatecznym niewykonaniem zakładanej ilości świadczeń medycznych.

Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS. Zwrócił się o zwrot nadpłaconego podatku za 2020 r. w kwocie 13.425 zł. Skierował do DIAS pisma z 10 i 12 lutego 2022 r. (k. 20 i 26 akt odwoławczych). Natomiast na wezwanie DIAS, Oddział NFZ odpowiedział pismem z 29.12.2021 r. nr WK.332.68.2021 (k. 15 akt odwoławczych), opisanym poniżej w treści zaskarżonej decyzji.

DIAS decyzją z 28 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS przedstawił treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 zd. 1, § 3, 4, 4a i 4b, art. 81 § 1 O.p. i podał, że przedmiotem sporu jest możliwość stwierdzenia nadpłaty wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36L za 2020 r., powstałej na skutek obniżenia przychodu, w drodze uwzględnienia przez "D." łącznej wartości obniżonego przychodu (70.653,20 zł), wynikającego z korekt faktur z 30.06.2021 r., metodą wstecznego korygowania, tj. w okresie uzyskania pierwotnego przychodu (faktury za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 2020 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wystawienie przez "D." faktur korygujących z 30.06.2021 r. nr: [...], [...], [...] i [...], o łącznej wartości 70.653,20 zł, nie było spowodowane błędem rachunkowym, czy też oczywistą omyłką. Przedmiotowa zmiana wysokości przychodów była bowiem, zgodnie ze stanowiskiem podatnika, wyrażonym zarówno w załączniku ORD-ZU, jak i odwołaniu z 23.10.2021 r., wywołana koniecznością rozliczenia umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Wynikało to z niewykonania w 2020 r. zakładanej pierwotnie ilości świadczeń medycznych z powodu ograniczenia ilości przyjętych pacjentów. Powyższa umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej przewidywała bowiem, że NFZ dokonywał płatności za każdy miesiąc w wysokości 1/12 limitu maksymalnego poziomu finansowania, tj. kwoty wynikającej z ww. umowy (limit: 368.234 zł; 1/12 limitu: 30.686,16 zł). Z kolei dopiero 30.06.2021 r. Oddział NFZ wystąpił o dokonanie korekty wynagrodzenia należnego stronie za 2020 r..

Pismem z 29.12.2021 r. nr WK.332.68.2021 Oddział NFZ poinformował, że korekty faktur zostały wystawione w związku z koniecznością rozliczenia umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej, zakończonej 30.06.2021 r.. Zmiana wysokości przychodów wiązała się z korektą 1/12 limitu maksymalnego poziomu finansowania za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 2020 r., w łącznej kwocie 70.653,20 zł. Podstawę dla powyższych uzgodnień stanowił § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 14 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Równocześnie Oddział NFZ wskazał, że "D." zwrócił całość przedmiotowych środków finansowych 9.07.2021 r..

Tym samym faktury pierwotne nr: [...], [...], [...], w dniach wystawienia: 31.05.2020 r., 30.06.2020 r. i 31.08.2020 r., dokumentowały zdarzenie gospodarcze świadczenia usług medycznych w sposób właściwy i zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ww. umowy. Wskutek czego, zmniejszenie wysokości przedmiotowych przychodów miało miejsce już po zmianie okoliczności względem powyższych faktur pierwotnych i było związane z koniecznością rozliczenia ww. umowy wiążącej do 30.06.2021 r.. Zatem, w świetle art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., ujęcie łącznej wartości 70.653,20 zł, wynikającej ze spornych korekt faktur, w momencie pierwotnego powstania przychodów (na bieżąco, tj. w maju, czerwcu i sierpniu 2020 r.), jest pozbawione podstaw prawnych. Modyfikacja wysokości wynagrodzenia podatnika, należnego z tytułu usług świadczonych w 2020 r. nie wynika bowiem z błędu rachunkowego czy też innej oczywistej omyłki, lecz wyłącznie z konieczności rozliczenia omawianej umowy. Tak więc dokonana przez stronę 30.06.2021 r. korekta kwoty osiągniętego przychodu, wiązała się ze wspomnianymi uzgodnieniami wzajemnymi mającymi miejsce już po powstaniu pierwotnych źródeł wpływów - zdarzenia pierwotne: 31.05.2020 r., 30.06.2020 r., 31.08.2020 r.; zdarzenie wtórne: 30.06.2021 r..

Organ podkreślił, że mając na uwadze prawnie wiążące zasady korygowania przychodów, wartość wskazanej zmiany winna zostać uwzględniona przez stronę w myśl ww. przepisu, w dacie wystawienia przedmiotowych faktur korygujących - na bieżąco, a więc na dzień 30.06.2021 r.. Powyższe wiąże się zatem z odrębnym okresem rozliczeniowym, tj. 2021 rokiem podatkowym, i jest niezależne od podniesionych przez odwołującego się okoliczności dotyczących stanu zdrowia wnioskodawcy, zakończenia prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej i wynikających z tego względów finansowych, oraz dokonania dopiero w lipcu 2021 r. wzajemnych ustaleń co do rozliczenia niezrealizowanej umowy w formie korekt faktur.

Zatem ww. faktury korygujące powinny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 14 ust. 1m i ust. 1n u.p.d.o.f., we właściwym okresie rozliczeniowym, tj. w czerwcu 2021 r., a nie w maju, czerwcu i sierpniu 2020 r..

Stanowisko przedstawione w odwołaniu organ uznał sprzeczne z zasadą bieżącego korygowania przychodów, znajdującą zastosowanie w sprawie. Nie odpowiada bowiem regulacji art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f.. Jednocześnie zaznaczono, że wbrew twierdzeniom podatnika wyrażonym w odwołaniu, wystawienie spornych korekt faktur w kwietniu 2021 r. również nie spowodowałoby powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.. Wówczas bowiem sporne faktury korygujące winny zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów we właściwym okresie rozliczeniowym, tj. w kwietniu 2021 r..

W skardze na powyższą decyzję strona zażądała jej uchylenia w całości i stwierdzenia, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Wniosła też o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego według załączonego spisu kosztów, a w przypadku jego braku według norm prawem przepisanych. Zwróciła się ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

1/ załączonych przez skarżącego do wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, oraz nadesłanych NUS 27 września 2021 r., a wymienionych w decyzjach obu instancji,

2/ z 10 lutego 2022 r. skierowanego przez skarżącego do DIAS na okoliczność opisaną i przedstawioną w tym dokumencie, a w szczególności powstania sytuacji nadzwyczajnej w prawie podatkowym, a to w związku z wprowadzeniem ustaw dotyczących tarczy antykryzysowej, zaliczkowaniem na poczet świadczeń mających być wykonanymi w przyszłości oraz błędnym zaksięgowaniem ich jako bieżący przychód, a w konsekwencji nieprawidłowym i błędnym zapłaceniem podatku.

Skarżący zarzucił:

I. obrazę prawa materialnego, w szczególności:

1/ art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, niezgodne z intencją i wolą ustawodawcy demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w ich dyspozycjach;

2/ art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie w związku przyczynowo - skutkowym w sytuacji, gdy NUS niesłusznie i nieprawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty podatku z uwagi na formę i okoliczności jej powstania, z pominięciem nadzwyczajnych okoliczności w roku 2020 i 2021, w których następowały rozliczenia;

II/ obrazę przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej analizy i oceny stanu faktycznego i materiału dowodowego w sprawie z pominięciem w wielu miejscach zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz brakiem dokonania kumulatywnej (wszystkich dokumentów), indywidualnej (każdego dowodu z osobna) i wzajemnej (dokumentów i okoliczności pozostających w związku) - oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z pominięciem i nieuwzględnieniem szeregu nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności faktycznych, które wystąpiły w roku podatkowym 2020 i 2021 oraz adekwatnych związków przyczynowo - skutkowych z tymi okolicznościami związanych;

III/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i mający wpływ na jej treść, w szczególności:

1/ poprzez uznanie przez organy obu instancji za nieistotne ważnych okoliczności dowodowych oraz adekwatnego związku przyczynowo - skutkowego, wynikających z faktu, że w związku z nagłym, niezależnym od podatnika pogorszeniem jego stanu zdrowia, planowaną operacją chirurgiczną i bezwzględną koniecznością rehabilitacji, skarżący nie podpisał z Oddziałem NFZ nowej umowy na świadczenie usług medycznych, zaprzestał prowadzenia przedmiotowej działalności i w konsekwencji przeszedł na pełne zaopatrzenie emerytalne;

2/ "z ostrożnością": błędne przyjęcie przez DIAS, że wystawienie przez podatnika faktur korygujących z 30 czerwca 2021 r. o łącznej wartości 70.653,20 zł nie było spowodowane błędem rachunkowym, czy też oczywistą pomyłką w sytuacji braku wyjaśnienia ustawowych określeń zakresu tych pojęć, które pozwoliły mu na nieuwzględnienie kardynalnych zasad postępowania podatkowego, wynikających z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., gdy tymczasem uważna analiza materiału dowodowego pozwala wywieść wniosek przeciwny, a mianowicie, że podatnik zmuszony okolicznościami do takiego, a nie innego rozliczenia należności, popełnił błąd lub omyłkę, polegający na ewentualnym błędnym lub omyłkowym dokonaniu korekty należności i jego błędnym zaksięgowaniem.

W treści skargi rozwinięto zarzuty z petitum. Podkreślono, że nadpłata podatku w dochodzonej w niniejszym postępowania wysokości faktycznie miała miejsce, wobec czego organy nie uwzględniły materiału dowodowego w sprawie w tym zakresie. Powołano wyrok NSA z 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2315/16.

Skarżący ocenił, że nieprawidłowo ujął dochody księgowe, jest to jednak błąd dający podstawę do korekty zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f.. Natomiast uznana przez DIAS korekta przychodu podatnika w 2020 r. jawi się jako modyfikacja wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę usług medycznych w roku 2020, wynikających jedynie z konieczności rozliczenia się przez skarżącego z umowy zawartej z NFZ w ramach uzgodnień i ustaleń wzajemnych, mających miejsce już po powstaniu pierwotnych źródeł wpływów (vide: str. 12 zaskarżonej decyzji DIAS). W tej sytuacji przy ocenie i analizie przepisów prawa podatkowego nie wzięto pod uwagę (nie rozwinięto lub niesłusznie pominięto), że do przychodów o jakich mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych (kolejnych) okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), co pozostaje w rażącej sprzeczności z przychodem należnym, stanowiącym podstawę opodatkowania.

W przypadku zatem faktur skarżącego z "1/12 kontraktu", bez wykonania i odrobienia usługi, nie można prawnie skutecznie żądać ich zapłaty, np. na wypadek braku stosownego przelewu z NFZ. Niewykonanie zaś świadczenia w późniejszym, umówionym terminie powoduje, że podatnik ma zwrócić otrzymane pieniądze.

Skarżący wskazał, że bezpośrednia umowa zawarta pomiędzy nim a NFZ, a także przepisy dotyczące zasad rozliczeń świadczeniodawcy z NFZ, mówią o otrzymaniu pieniędzy w zamian za późniejsze wykonanie usługi lub zwrot otrzymanych pieniędzy.

Podał, że pierwotnie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 15 kwietnia 2020 r. w sprawie udzielania świadczeń zdrowotnych określał, że tzw. "odrobienie" usług (świadczeń) do faktur dokumentujących przychody w ramach 1/12 kontraktu zamknie się w roku 2020. Późniejsze zmiany wzmiankowanego rozporządzenia przewidują wydłużenie "odrobienia" świadczeń w zamian za pieniądze otrzymane z NFZ w 2020 r. nawet do końca 2023 r., oczywiście po złożeniu przez świadczeniodawcę stosownego wniosku do NFZ.

Zatem przychody wynikające z faktur wystawionych przez "D." w 2020 r. w łącznej kwocie 153.166 zł nie powinny zostać ujęte w księdze przychodów i rozchodów 2020 r.. Ujęciu w księgach powinna natomiast podlegać równowartość faktycznie wykonanych świadczeń medycznych, do czego prowadzą wysłane do NFZ korekty faktur z czerwca 2021 r..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie zdalnej. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 403 zł (k. 22 i 30 akt sądowych).

Zarządzeniem z 30 maja 2022 r. (k. 37) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, że skarżący, od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r., winien zapłacić odsetki za zwłokę. Kwestia ta bowiem determinuje kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżący wystawił 30.06.2021 r. faktury korygujące nr: [...], [...], [...] i [...], o łącznej wartości 70.653,20 zł (k. 38-41, t. I oraz 22-25 akt odwoławczych).

5.08.2021 r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2020 r., w której wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 344.273,03 zł (poz. 22), koszty uzyskania przychodów w kwocie 217.301,45 zł (poz. 23) i dochód w kwocie 126.971,58 zł (poz. 24, 38, 48, 61 i 63).

W załączniku ORD-ZU (uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji) do korekty zeznania PIT-36L za 2020 r. wskazano, że "rok 2020 z uwagi na ograniczenia działalności z powodu pandemii był rokiem, w którym zakres umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie został wykonany w całości z powodu ograniczonej ilości przyjętych pacjentów. Umowa z NFZ w trakcie roku podatkowego nie została zmieniona i NFZ płacił za każdy miesiąc 1/12 kwoty wynikającej z umowy na świadczenia usług medycznych. Dopiero na dzień 30.06.2021 r. NFZ dokonał korekt za 2020 rok. W konsekwencji skarżący złożył faktury korygujące.

Korekta zeznania PIT-36L za 2020 jest konsekwencją złożenia korekt faktur VAT.

Dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest odwołanie się do art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ).

Art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i oczywistej omyłki. W ujęciu potocznym za "błąd rachunkowy" można uznać błąd w wykonywaniu obliczeń. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa na stronie www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć: spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Z uzasadnienia do projektu wyżej powołanej ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrotu towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W rozpoznawanej sprawie wystawienie faktur korygujących nie było związane z zaistnieniem "błędu rachunkowego" czy " oczywistej omyłki".

Zgodnie z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Art. 22 ust. 7c u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty ( por. wyrok NSA z 27 lipca 2021r., sygn. akt II FSK 189/17).

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego czy też norm prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest sporny. To skarżący podał przyczyny dokonania złożenia korekt faktur. Natomiast skutek prawny w zakresie podatku PIT, w tym przypadku ex nunc, wynika z treści norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W przedstawionym stanie faktycznym zatem skutek prawny wynikający z korekty faktur może dotyczyć 2021r, a nie 2020r. W rezultacie rozważania skargi w przedmiocie rzekomego naruszenia powołanych w niej norm prawnych, abstrahują od stanu faktycznego i treści norm prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie.

Skarżący natomiast myli stan faktyczny, który jest bezsporny, z treścią norm przepisów prawa procesowego. Nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych pojęcie błędu rachunkowego, czy też oczywistej pomyłki. W rozpoznawanej sprawie wystawienie skorygowanych faktur miało charakter merytoryczny, a nie formalny. W konsekwencji nie wywoływały one skutku ex tunc.

W rezultacie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym za 2020r. W konsekwencji Organ nie naruszył norm postępowania podatkowego, wynikających z dyspozycji art. 72 § 1 ust. 1 i art. 73 § 1 ust. 1 O.p..

Organ nie naruszył art. 2 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie. NUS słusznie i prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty podatku z uwagi na formę i okoliczności jej powstania, z pominięciem nadzwyczajnych okoliczności w roku 2020 i 2021, w których następowały rozliczenia. Organ nie naruszył art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Wnioski Organu mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w sprawie. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym skutek prawny wynikający z korekty faktur może dotyczyć 2021r, a nie 2020r..

Nie dały one podstawy do skorygowania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z mocą wsteczną.

Na rozprawie skarżący złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z pisma NFOZ ( k. 46 akt sądowych) odnośnie rozliczania skarżącego z wykonywanych usług w 2020r. .

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Z powyższych przyczyn wniosek dowodowy jest bezpodstawny i podlega oddaleniu.

Ubocznie należy podkreślić, że treść pisma nie daje żadnych podstaw do twierdzeń, że część środków została przekazana skarżącemu na skutek "błędu rachunkowego" czy też "oczywistej omyłki".

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.