Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 927/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 119 pkt 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 927/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. Z, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016r.: za styczeń – w kwocie 5 501,80 zł, za luty - w kwocie 8 123,00 zł, za marzec - w kwocie 8324,60 zł, za kwiecień - w kwocie 10917,10 zł, za maj - w kwocie 15 554,70 zł, za czerwiec - w kwocie 11 954,10 zł, za lipiec - w kwocie 15290,30 zł, za sierpień – w kwocie 9 658,30 zł, za wrzesień - w kwocie 17 844,70 zł, za październik -w kwocie 17 311,80 zł, za listopad - w kwocie 14 300,20 zł, za grudzień - w kwocie 15702,20 zł.

Organ podał, że w okresie od 30 maja 2017 r. do 24 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w stosunku do A. Z. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr[...], sporządzonym w dniu 25 stycznia 2018 r. Skarżący w okresie objętym kontrolą celno-skarbową prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, [...] S. – O. 6, NIP[...], której przedmiotem była głównie sprzedaż paliw, realizowana na stacji paliw w O. Paliwa będące przedmiotem obrotu na ww. stacji paliw w kontrolowanym okresie zostały zakupione od trzech podmiotów, w tym m.in. od spółki B Sp. z o.o. w R. Skarżący przedstawił umowę z dnia 31 marca 2015r. z B Sp. z o.o. w zakresie warunków zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego. W toku kontroli stwierdzono 22 faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. z tytułu sprzedaży łącznie 522 419 litrów oleju napędowego.

Do akt kontroli włączone zostały materiały postępowania dowodowego zebrane w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. Wydział [...] w sprawie oznaczonej sygnaturą [...]. W materiałach tych znajdują się protokoły z przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A., sporządzone w dniach 18 stycznia 2017 r., 25 stycznia 2017 r., 22 lutego 2017 r., 11 kwietnia 2017 r. oraz 27 kwietnia 2017 r., na okoliczności działalności spółki B, w tym transakcji handlowych m.in. z firmą A za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Z materiałów śledztwa wynika, że spółka B w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. wystawiła na rzecz A 22 faktury sprzedaży VAT oleju napędowego, przy czym faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Odbiorca paliwa nie otrzymywał od B Sp. z o.o. oleju napędowego, a wyłącznie wystawioną na jego rzecz fakturę VAT, która miała potwierdzać nabycie oleju napędowego przez kontrolowanego.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono zatem, że nabycia oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. przez B Sp. z o.o. nie miały miejsca, a faktury VAT zaewidencjonowane przez A. Z. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą celno-skarbową nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego oraz nie dokonała jego zapłaty. Wobec powyższego stwierdzono, że skarżący, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw, dokonał w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. nabyć oleju napędowego z niewiadomego źródła (tj. nieujawnionego przez podatnika i nieustalonego przez organ), udokumentowanego fakturami firmy B Sp. z o.o., który został wprowadzony do obrotu na stacji paliw w O. prowadzonej przez kontrolowanego.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] W wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że objęte fakturami ilości oleju napędowego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Do opodatkowania akcyzą wskazanych powyżej ilości oleju napędowego przyjęto stawkę akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2016 r.: za styczeń - 22 366,00 zł, za luty - 33022,00 zł, za marzec - 33842,00 zł, za kwiecień - 44 381,00 zł, za maj 2016 - 63234,00 zł, za czerwiec - 48597,00 zł, za lipiec – 62 159,00 zł, za sierpień - 39 264,00 zł, za wrzesień – 72 543,00 zł, za październik - 70 377,00 zł, za listopad - 58 134,00 zł, za grudzień – 63 834,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dopuścił za dowód w postępowaniu decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji w dniu [...] .

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., uznając, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 641 ze zm.), dalej ustawa, że strona była zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego, od którego winien dokonać zapłaty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania podatkowego, tj.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT, wystawione przez B. Sp. z o.o. w 2016 r. na rzecz A uznać należy za faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które B Sp. z o.o. świadomie wprowadziła do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcy skarżącemu odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, uznając przy tym, że skarżący dokonał sprzedaży paliw ciekłych na stacji paliw znajdujących się w O. pochodzące w ocenie organu z niewiadomego źródła, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. poświadczają nieprawdę, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku zakresu prowadzonej działalności podmiotu B, rozmiarów tej działalności, weryfikacji podmiotów, od których B Sp. z o.o. nabywała paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji braku ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 , art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych spraw, tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.,

- art. 122, art.187 § 1, art.191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzonych transakcjach,

- art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący nabywał wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy;

2. Przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.,

- art.37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art.37k, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4 pkt 2, art. 37n ust. 2 pkt 1, art. 37q ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że w myśl art. 37 h ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty te są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1).

Organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, strona była obowiązana do obliczenia i zapłaty akcyzy za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie zaś z art. 37l ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa wart. 37h ust. 1, od jakich podmioty, o których mowa wart. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stawka opłaty paliwowej, zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. z 2014 r. poz. 1195), dla olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, wynosi 288,05 zł za 1000 litrów.

Zgodnie z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty, o których mowa wart. 37j ust. 1, w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że skarżący nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz należności tej nie uiścił.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie przyjął ilość oleju napędowego, od którego strona była obowiązana zapłacić akcyzę. Kwestia podatku akcyzowego została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji wyjaśnił, że w większości zarzuty te dotyczą postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się obszernie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].

Z kolei odnosząc się do naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa proceduralnego organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., dawała podstawę do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za ten okres.

Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi wniósł A. Z., zarzucając jej naruszenie:

1. Przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. w 2016 r., dotyczące dostaw oleju napędowego na rzecz A , uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które B Sp. z o.o. świadomie wprowadziła do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcy - skarżącemu odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, uznając przy tym, że skarżący dokonał sprzedaży paliw ciekłych na stacji paliw znajdujących się w O., pochodzących w ocenie organu z niewiadomego źródła, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. poświadczają nieprawdę, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku zakresu prowadzonej działalności podmiotu B, rozmiarów tej działalności, weryfikacji podmiotów, od których B sp. z o.o. nabywała paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji braku ustaleń czy za wystawionymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców, co ma istotny wpływ na wynik sprawy ,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 , art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych spraw, tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z,

- art. 122, art.187 § 1, art.191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania zbadania i oceny dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzonych transakcjach,

- art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący nabywał wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona opłata paliwowa i podatek akcyzowy;

2. Przepisów prawa materialnego:

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

- art. .37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l ust.1, art. 37m ust. 4 pkt 2, art. 37n ust. 2 pkt 1, art. 37q ustawy w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu postępowanie wykazało, że na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2017r. poz. 1057 ze zm.), dalej ustawa.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza ww. przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16). Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowy i powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. wyroki NSA z 9 września 2016 r., I GSK 986/15, z 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo- przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Płaszczyzna podmiotowo-przedmiotowa wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy. Płaszczyzna przedmiotowa wiąże się zaś z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej - podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza bowiem istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Od decyzji tej A. Z. złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy decyzję z [...]. Na decyzję z [...] A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., I SA/Sz 370/19, skargę odrzucił i postanowienie to jest prawomocne. Decyzja z dnia 13 września 2018 r. jest ostateczna. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że A. Z. jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.

Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [..], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Z wymienionych decyzji wynika, że w ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. A. Z. nabył 522 419 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła, a następnie wprowadził go do obrotu na stancji paliw w O. Uzasadniało to określenie podatku akcyzowego od wymienionej ilości oleju.

Za zasadne sąd uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego.

Jeżeli chodzi o zarzuty podniesione w skardze to prawie wszystkie dotyczą one postępowania w sprawie określenia wobec A. Z. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący stara się w nich wykazać, że nie powinien być obciążony akcyzą za wymieniony okres. Wszystkie te zarzuty w istocie dotyczą postępowania dowodowego jakie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. i które zakończyło się ostateczną decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. W niniejszej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu.

Nieuzasadnione są również wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] dawała podstawę do wydania w niniejszej sprawie decyzji o opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony okres skutkuje bowiem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowane przez skarżącego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W sprawie spełnione zostały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, określone w art.119 pkt.2 p.p.s.a. gdyż obie strony zgodnie wniosły o rozpoznanie sprawy w tym trybie.

d.j.