Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 281/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi ,,A’’ sp.j. D. i G. D. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie podatkowej określono "A" Spółka Jawna D. i G. D. z siedzibą w C. (zwanej dalej Spółką, Podatnikiem lub Skarżącym) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w wysokości 17.026 zł.

Decyzja Organu II instancji zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 17 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, w wysokości 218.929 zł. Należność ta została wykazana przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Następnie jednak przeprowadzona została kontrola podatkowa i – w efekcie ustaleń poczynionych w jej trakcie – Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. Miało to miejsce na mocy postanowienia z [...] r., nr [...], a w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego w wysokości 235.955 zł. oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 914.142 zł. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był zaś m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W przekonaniu Organu I instancji, podzielonym następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka brała udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów i kształtowników stalowych, pełniąc w nim rolę nabywcy końcowego (tzw. brokera), który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych oraz wykazywał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem administracji podatkowej, na poziomie Podatnika następowało faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "słupy" występujące na wcześniejszych etapach obrotu, powiększonego o podatek od towarów i usług od marż handlowych doliczonych przez kolejne podmioty działające w łańcuchu dostaw. Jak wyartykułowano, współpracując z innymi organami administracji podatkowej w kraju, czeskimi władzami podatkowymi jak również w wyniku odpowiedzi uzyskanych od podmiotów stanowiących wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw, Organ I instancji ujawnił podmioty uczestniczące w każdej z transakcji, określając równocześnie rolę jaką te podmioty pełniły w procederze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał czterech dostawców wyrobów stalowych do Podatnika. Były to podmioty o nazwach: ,,B’’ sp. z o.o., ,,C’’ sp. z o.o., ,,D’’ sp. z o.o. oraz ,,E’’ J. M. Następnie zaś, Organ I instancji prześledził transakcje realizowane przez te podmioty, identyfikując dostawców wspomnianych czterech dostawców Strony. Pozwoliło mu to na poczynić ustalenia szczegółowo opisane w decyzji nieostatecznej, powtórzone w rozstrzygnięciu Organu odwoławczego. Były one czynione z dużą pieczołowitością. W szczególności, uwadze Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uszło to, że R.P. (dostawca stali do D.D, który z kolei zbywał ją do ,,B’’ sp. z o.o. – dostawcy Skarżącego) był tzw. słupem, a w rzeczywistości prowadzeniem jego firmy zajmowała się inna osoba.

Z kolei, inny dostawca na rzecz dostawcy przekazującego wyroby dostawcy, od którego towar trafiał do ,,B’’ sp. z o.o. nie regulował swojego należnego podatku od towarów i usług, a poza tym miał małe wiadomości na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do innych podmiotów, do najmniej fakturowo dostarczających towary, które wg treści dokumentacji podatkowej Skarżącego ostatecznie trafiały do niego, za pośrednictwem czterech jego dostawców. Z wiadomości pozyskanych przez Organ I instancji wynikało, że w wielu przypadkach w łańcuchu dostaw do Skarżącego uczestniczyły podmioty, które nie miały infrastruktury potrzebnej do dokonywania obrotu stalą, obciążane sankcyjnym podatkiem od towarów i usług, wymierzanym na podstawie art. 108 u.p.t.u., nie prowadzące żadnej realnej działalności gospodarczej, czy kierowane przez inne osoby. Organ I instancji wykazywał również, że w niektórych przypadkach, w łańcuchu dostaw uczestniczyły podmioty uczestniczące w obrocie karuzelowym (nabywające towary tylko transportowane na terytorium Republiki Czeskiej, a następnie wracające do Polski) – por. podmiot oznaczony jako H.P. jako dostawca ,,D’’ Sp. z o.o., która następnie była partnerem handlowym Skarżącego. Swoistym symbolem tych nieprawidłowości było zaś wskazanie, że prezes zarządu M.L. Sp. z o.o. (wspomniana spółka była jednym z dostawców do ,,D’’ Sp. z o.o., która z kolei - wg treści faktur – dostarczała towary do Skarżącego) był alkoholikiem, leczył się psychiatrycznie i, w ocenie żony, nie byłby w stanie prowadzić żadnych interesów (szczegółowy opis tych zależności i przebiegu operacji wykonywanych pomiędzy czterema kontrahentami Podatnika oraz ich dostawcami, a także dostawcami tych dostawców został zawarty w uzasadnieniach decyzji podatkowych organów obydwu instancji).

Ponadto, w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji przeanalizowano świadectwa odbioru prętów żebrowanych, zestawiając je z treścią faktur. Wspomniana czynność procesowa pozwoliła na ustalenie, że część towaru nabytego od jednego z czterech dostawców Spółki, tj. ,,B’’ sp. z o.o. została sprzedana przez producenta do firmy ,,F’’ S.A. z W., która ten sam towar sprzedała do czeskiej firmy ,,G’’ s.r.o. za cenę 2.180 zł/t., Skarżący zakupił zaś towar za cenę 1.960 zł/t. W odniesieniu do innej partii wyrobu stwierdzono, że jego producent zbył go do ,,H’’ S.A. w B., a ta firma sprzedała ten sam towar do czeskiej firmy ,,I’’ s.r.o. za cenę 2.280 zł/t., zaś Podatnik zakupił towar za 1.960 zl/t.

Podobna operacja myślowa, przeprowadzona w odniesieniu do drugiego z czterech dostawców na rzecz Skarżącego, tj. ,,D’’ sp. z o.o. pozwoliła ustalić, że część nabytego od niego towaru producent sprzedał do ,,F’’ S.A. z W. Następnie wyroby te zostały zbyte do czeskiej firmy ,,G’’ s.r.o. za cenę 2.140 zł/t., a Spółka nabyła te pręty za 2.000 zł/t. Inna partia towaru, zakupiona od producenta przez ,,J’’ sp. z o.o. z K. była przedmiotem dostawy do firmy ,,H’’ S.A. z B. Natomiast firma ,,H’’ S.A. z B. sprzedała ten towar do czeskiej firmy ,,K’’ s.r.o. za cenę 2.260 zł/t., zaś Podatnik nabył wspomniane wyroby stalowe za 1.970 zł/t.

Analizowano również pozostałe świadectwa dostaw towaru i - w sytuacjach wskazanych w decyzji nieostatecznej - dopatrzono się w nich nieprecyzyjności oraz niekompletności. Ponadto, Organ I instancji stwierdził przypadki, gdy towar do którego przyporządkowano konkretne atesty, był co najmniej dwukrotnie przedmiotem nabycia przez Stronę oraz przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech. Dotyczy to świadectw jakości wystawionych przez ,,L’’ i ,,Ł’’ S.A o numerach [...], z [...] r. i [...], z dnia [...] r.

Z kolei, czyniąc ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w 2012 r. nabywcami wyrobów stalowych od Spółki były trzy podmioty czeskie: ,,M’’ a.s., ,,N’’ s.r.o. oraz ,,O’’ s.r.o. Gromadząc zaś dalsze dowody, Organ I instancji zauważył, że – jak to ujęto - ,,M’’ a.s. nie przebywa pod zgłoszonym adresem siedziby i nie udało się ustalić jej adresu w Czechach, pod którym mogłaby prowadzić działalność gospodarczą. Ponadto, czeski podatnik - mimo odebranego wezwania - nie przedłożył żądanych dokumentów za II kwartał 2012 r. i nie udzielił żadnych informacji.

Natomiast drugi, czeski kontrahent Podatnika (,,N’’ s.r.o.), zgodnie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym towary nabyte od ,,A’’ sp. j. sprzedał następnie z powrotem do Polski, do ,,P’’ sp. z o.o. z W., do ,,F’’. z W. i ,,H’’ sp. z o.o. z W. Jednocześnie, w dokumentacji czeskiego podatnika nie stwierdzono zamówień składanych na towary i dowodów płatności za transport. Zdaniem Organu I instancji, z przesłanych dokumentów CMR wynika zaś, że z tymi samymi zestawami transportowymi towary były wywożone z Polski - z magazynu Skarżącego i przywożone z powrotem do kraju.

Trzeci czeski kontrahent Spółki ,,O’’ s.r.o. potwierdziła przyjęcie towaru od Podatnika w magazynie w J. Wyroby te następnie zostały odsprzedane do słowackiej firmy ,,R’’ s.r.o., która - zgodnie z pozyskanym dokumentem CMR - dokonała jego dostawy do polskiego nabywcy ,,S’’. z W, natomiast jego odbiór potwierdziła firma pani T. B. z K.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego podejmowano próby kontaktu z dwoma podmiotami polskimi, nabywającymi wyroby stalowe od ,,N’’ s.r.o., tj. podmiotami o nazwach: ,,S’’. i ,,H’’. Jak jednak wskazał Organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, z ,,S’’ nie było żadnego kontaktu oraz utrudnione było skomunikowanie się z osobą prowadzącą księgowość tego podmiotu. Z kolei, ,,T’’ sp. z o.o. z W zgłosiła adres siedziby i prowadzenia działalności w "wirtualnym biurze", które jednak rozwiązało nią umowę (z uwagi na zaległości w płatnościach). Ponadto, za maj 2012 r. wspomniana spółka nie złożyła deklaracji VAT-7. Z uwagi zaś na brak kontaktu z tym podatnikiem, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli. Natomiast ,,P’’ sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych za 2012 r.

Ze wszystkich tych względów, Organ I instancji wydał w stosunku do Podatnika deklaratoryjną decyzję podatkową o treści przedstawionej na wstępie niniejszego uzasadnienia.

W odwołaniu od nieostatecznego orzeczenia sformułowanego w sprawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozpatrzenie sprawy co do istoty. Jednocześnie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie prawa procesowego oraz obrazę regulacji materialnoprawnej. Zdaniem Strony, Organ I instancji naruszył:

art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej samej ustawy - poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

- udowodnieniu winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych, mimo braku udowodnienia przez organa pierwszej instancji na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony w kontrolowanym okresie w zakresie wyrobów stalowych, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym – mimo braku wątpliwości co do tego, że Strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie niespójnych ustaleń Organu I instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu wyrobów stalowych w kontrolowanym okresie, bowiem organ raz twierdzi, że faktury zakupu dokumentują czynności pozorne, służące obejściu prawa (stanowisko prezentowane w protokole kontroli podatkowej), a raz iż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo iż ustalenia są tożsame), co zarazem dowodzi, że organ potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogły być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co dowodzi, iż Organ I instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy, zmierzający do zakwestionowania prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur;

4) art. 122 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

5) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie.

6) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw wyrobów stalowych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

7) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ I instancji, iż w zakresie obrotu wyrobami stalowymi działania podejmowane przez Stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, a tym samym, iż Strona nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zachowywała się jak podatnik tej daniny publicznej, z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.

Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania Skarżącego i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jego przekonaniu, znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" wyczerpuje - zaistniały w przedmiotowej sprawie - ciąg transakcji, dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty. Tezę tę oparto na publikacji autorstwa Mariusza Cieśli, pt. "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", zawartej w pracy zbiorowej, wydanej sumptem Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Śląski oraz Uniwersytetu Śląskiego pt. "10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowy", Katowice 2014, s. 8-11. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, karuzela podatkowa to niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym proceder, który - przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej - służy wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy danina ta faktycznie nigdy nie została zapłacona. Polega to na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. Dla wyłudzenia podatku od wartości dodanej, organizatorzy mechanizmu wykorzystują legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli.

Następnie, Organ II instancji wskazał na swoisty "schemat organizacyjny" całego procederu. Wyartykułował on, że rolę "buforów" pełniły firmy pośredniczące w sprzedaży prętów żebrowanych, szczegółowo wymienione i scharakteryzowane w zaskarżonej decyzji Organu I instancji (chodzi tutaj zarówno o bezpośrednich dostawców Skarżącego, jak i o podmioty pojawiające się na wcześniejszych etapach obrotu). Firmy zwane "buforami" legalizowały faktury pochodzące od "słupów", ujmując je w swoich rejestrach, rozliczały podatek naliczony i nie wykazywały zwrotów tego podatku celem uniknięcia kontroli podatkowej. Ich zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw.

Z kolei, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rolę "brokera" w przedmiotowej sprawie pełnił Podatnik, czyli podmiot, który kończy tzw. cykl transakcji w kraju, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy wiodącej, wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie Organu odwoławczego, jak to ujęto, na etapie "brokera" nastąpiło faktyczne rozliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od "słupów", występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jak zaś ustalono, podatek wykazany do zwrotu w części pochodzącej od "słupów" nie został wcześniej zadeklarowany ani zapłacony jako należny podatek od towarów i usług.

Wskazując na podstawę prawną zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, Organ II instancji (tak samo, jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak podkreślono, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przekonaniu Organu II instancji, pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował też, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Równocześnie jednak podkreślił on, iż nie można za trafną uznać tezy, w myśl której

kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne (a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej), stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają zaś ze szczególnej mocy dowodowej. Tym samym, faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawodawca, w treści Ordynacji podatkowej wiąże domniemanie prawdziwości. W konsekwencji, faktura VAT - tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest zaś do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Jeśli doprowadzi ono do konstatacji, że faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku de facto nie stanowią podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Nawiązując do tych wywodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak Organ I instancji, uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki oraz jej kontrahentów ( w tym zeznania świadków) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nabycia udokumentowanego spornymi fakturami, otrzymanymi od wskazanych na wstępie niniejszego uzasadnienia wyroku, czterech partnerów handlowych Skarżącego. W ocenie Organu II instancji, konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, że kwoty podatku naliczonego wykazane w tych fakturach nie mogły pomniejszyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ten właśnie sposób uzasadniono materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej – wskazanie w niej nie tylko art. 86 ust. 1, ale i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Organu odwoławczego, dowodem na nierzeczywistość dostaw są zeznania złożone w charakterze świadków przez kierowców firmy świadczącej usługi przewozowe na rzecz ,,D’’ Sp. z o.o. do Podatnika. Uwierzytelnione kopie protokołów dokumentujących treść tych informacji zostały przekazane administracji podatkowej (Organowi I instancji) przez Centralne Biuro Śledcze Policji. Trudno w tym miejscu przytaczać całą treść zeznań wspomnianych świadków. Należy natomiast zwrócić uwagę na to, co stało się punktem odniesienia dla ustaleń czynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Powołał się on na to, że kierowcy – co należy podkreślić – przewożący towar od ,,D’’ Sp. z o.o. oświadczyli w szczególności, iż zawsze jeździli z towarem do Czech, blisko granicy, do miejscowości T., O., K., S., P., odbiorcami byli ,,G’’ s.r.o., ,,U’’ s.r.o., ,,W’’ s.r.o., ,,Z’’ s.r.o. Kiedy wykonywano kurs do ,,G’’ s.r.o., to zawsze powrót następował z tym samym towarem do Polski, a tylko przepisano druki CMR, towar - jak był zardzewiały, a zrobił już kilka "okrążeń" między Polską, a zagranicą, był sprzedawany do celów budowlanych. W jednym z zeznań pojawiła się też teza, że po przywiezieniu stali do Czech następowała zmiana nadawcy, odbiorcy i miejsca przeznaczenia, czyli było wszystko odwrotnie, tj. dostawca ,,G’’ s.r.o. - odbiorca ,,D’’, lub inna firma z Polski, np. Spólka. Ponadto, jeden ze świadków zeznał, że bywały przypadki, gdy jako kierowcy wysyłani byli przez W. do Czech do firmy ,,G’’ s.r.o. z pustymi kursami bez towaru, mając tylko dokument CMR, tak aby – jak to ujęto - odbić się na Viatolu w Polsce na W. i na [...] oraz w T. na jednej bramownicy w Czechach. Takich pustych kursów było ok. 10 % wszystkich dostaw do tej firmy, a przejazdy te trwały przez cały 2012 i 2013 r.

Organ II instancji, dokonując oceny wspomnianych dowodów z zeznań kierowców stwierdził, że są one spójne w zakresie wykonywania przewozów przedmiotowych towarów. W jego ocenie, przeprowadzone dowody jednoznacznie dowodzą tego, że towar (pręty stalowe) będący przedmiotem dostaw dokonywanych przez ,,D’’ Sp. z o.o. do Skarżącego uczestniczył w " karuzeli podatkowej".

Także w zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez Podatnika, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Jak wyartykułowano, kontrahenci zagraniczni: ,,M’’ a.s., ,,N’’ s.r.o. ,,O’’ s.r.o. z C., które nabywały pręty stalowe od ,,A’’ s.j., jak również ,,G’’ s.r.o., ,,T’’ s.r.o., ,,A1’’ s.r.o., ,,B1’’ s.r.o., ,,K’’ s.r.o., ,,C1’’ s.r.o., ,,D1’’ s.r.o. - z C., ,,E1’’ s.r.o., ,,R’’ s.r.o., ,,F1’’, ,,G1’’ s.r.o. ,,D1’’ s.r.o. - ze S., nabywające towary od innych podmiotów krajowych, dokonywały następnie "dostawy" tych towarów do Polski, do podmiotów "słupów" lub do innych zagranicznych firm, a te z kolei deklarowały "dostawy" do Polski, do firm będących słupami. W ten sposób dokonywano tzw. dostaw, stanowiących ogniwo tzw. "karuzeli podatkowej". W uzasadnieniu swojej decyzji, Organ odwoławczy wskazał też, że zagraniczni kontrahenci Spółki są podejrzewani o oszustwa podatkowe w zakresie zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych.

Następnie, zaburzając porządek prezentowania stanu faktycznego, który uzasadnił takie, a nie inne rozstrzygnięcie ostateczne, Organ II instancji nawiązał do zeznania złożonego przez G. D. (jednego z dwóch wspólników Spółki). Jak wskazano, wspomniany podmiot, podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. oświadczył m.in., że sprawami technicznymi, tj. dokonywaniem zamówień, dostawami, sprawdzaniem kontrahentów zajmowały się jego pracownice - były one samodzielne w tym zakresie i miały "wolną rękę" w działaniu. Wspólnik Spółki wskazał też, że szczegóły związane z współpracą z odbiorcami i dostawcami (w tym transport) ustalane były przez handlowców, a w przypadku dostaw, transport zapewniał dostawca (huta albo dealer). Jeśli zaś chodzi o sprzedaż, to większość towaru dostarczana była własnym transportem, część odbierana była zaś osobiście. Przesłuchiwany świadek zeznał ponadto, że Spółka od wielu lat nie zawierała pisemnych umów handlowych, a faktury były przesyłane drogą pocztową. Jednocześnie zaprzeczył on, aby do Podatnika docierały transporty prętów z zagranicy.

Podczas kontynuacji przesłuchania, 30 marca 2016 r., świadkowi okazano raport zakupu VAT [...] z dnia 18 maja 2012 r. Jako dostawca widnieje tam ,,B’’ sp. z o.o. Jednocześnie zaprezentowano mu dołączony do tego dokumentu, odręczny zapisek (k.60225) o tytule "Rozładunek 17.05.2012 r.", dokument Wz [...] z 18 maja 2012 r., miejsce wystawienia S. (k.60226), oświadczenie otrzymania towaru do UE (k.60227), druk CMR nr [...] (k.60228), nadawca ,,H1’’ s.r.o." przewoźnik FHU "I1’’. Przesłuchiwany, odnosząc się do powyższego zeznał, że raport zakupu został sporządzony w Spółce, natomiast raport rozładunku nie jest sporządzony na oryginalnym druku z jego firmy. Dokument Wz przesłano chyba jakimś mailem, jest nieopieczętowany pieczęcią firmową, waga się zgadza, czyli dokumenty dotyczą tej samej dostawy. Oświadczenie otrzymania towaru (k.60227) zostało opieczętowane przez Spółkę, jednakże on nie kojarzy tego dokumentu i widzi go po raz pierwszy. Świadek stwierdził też, że na dokumencie CMR widnieje pieczęć Spółki, co oznacza, ze towar musiał "przejść" przez firmę. Jest tam też podpis L. B. Według dokumentu CMR, towar był załadowany w cyt. "O.", nadawcą była ,,H1’’ s.r.o., lecz świadek nie zna tej firmy, początkowy człon NIP oznacza dostawcę, jest to czeska firma. Według CMR, towar rozładowano w C., pieczątka jest Skarżącego, co oznacza, że został rozładowany w Spółce. Widnieje tam podpis p. B., jednakże świadek miał zastrzeżenia co do podpisu. Pani B. podpisywała się parafką (na innych dokumentach też były parafki), a na tym dokumencie napisane jest całe nazwisko. Odnośnie okazanego oświadczenia k.60227 zeznał, że ten druk widzi po raz pierwszy, widnieje na nim także podpis pani B., a nie jej parafka.

Organ odwoławczy powołał się również na zeznanie innego świadka – E. D. (ojca wspólnika, upoważnionego do działania w imieniu Spółki). Oświadczył on, że nie zna firm ,,H1’’ s.r.o., ani ,,J1’’ z S. i nazwy te nic mu nie mówią. W jego ocenie, przypuszczalnie ktoś pokierował kierowcę, że ma zawieść towar i rozładować go w C., w Spółce, stąd na dokumencie znajduje się pieczątka tej firmy i podpis byłej pracownicy Pani B. Jak zeznał świadek, ten towar został zakupiony od ,,B’’ (wynika to z raportu zakupu). Odnośnie prowadzonego zeszytu przyjęcia tylko tych towarów na magazynie, które były sprzedawane w ramach WDT, przesłuchiwany stwierdził, że wydaje mu się, że były tam ujmowane także przyjęcia towarów sprzedawanych następnie na rynku krajowym. Ponieważ nastąpił znaczący wzrost WDT, konieczne było prowadzenie takiego zeszytu, by nie pomieszać dostaw.

Komentując treść powoływanych zeznań obydwu świadków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że nie znajdują potwierdzenia ich zapewnienia co do tego, że do Podatnika nie docierały dostawy stali z zagranicy. W ocenie Organu II instancji, zaprezentowanych tez nie potwierdzają dokumenty zabezpieczone w siedzibie Spółki przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji. Zdaniem Organu odwoławczego wynika z nich, że wielokrotnie towar sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech, był przywożony do magazynu Spółki bezpośrednio z zagranicy (z Czech lub Słowacji). Ujawnione dokumenty CMR dowodzą, iż Podatnik, będący w posiadaniu dokumentów świadczących o przywożeniu do magazynu Spółki wyrobów stalowych z Czech i Słowacji i przedkładając np. do faktury nabycia nr [...] wystawionej przez ,,B’’ sp. z o.o. świadectwa odbioru, wystawione przez polskiego producenta stali ,,L’’ sp. z o.o., powinna zorientować się, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych.

W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ważnym dowodem wskazującym na to, że Podatnik doskonale orientował się w szczegółach uprawianego procederu łańcuchowych dostaw tego samego towaru i był ogniwem tych transakcji, jest m. in. tzw. "złamanie ceny". Spółka nabywała pręty żebrowane w cenach niższych niż ceny sprzedaży fakturowane przez krajowych producentów. W maju 2012 r. producenci stali: ,,L’’ sp. z o.o., ,,K1’’ sp. z o.o., ,,L1’’ sp. z o.o. dokonywali sprzedaży prętów żebrowanych w cenach netto od 2.025 zł/t do 2.370 zł/t, podczas gdy Spółka nabywała pręty od swoich kontrahentów w cenach od 1.960 zł/t do 2.010 zł/t., tj. po cenach znacznie niższych niż stosowane przez producentów stali. Podobnie było w odniesieniu do cen stosowanych przez hurtowników, takich jak ,,F’’ S.A. z W. czy ,,H’’ S.A. z B., nabywających towar od producenta, gdzie ceny kształtowały się w granicach od 2140 zł/t do 2.280 zł/t. Powołano się także na dokumentację zabezpieczoną w siedzibie Skarżącego przez funkcjonariuszy CBŚP. Jak wskazał Organ II instancji, wynika z niej, że Spółka dokonując rozeznania cen oferowanych przez poszczególnych dostawców otrzymała od ,,L’’ ofertę cenową dotyczącą prętów żebrowanych o średnicy od 10 do 16 mm w wysokości 2.120 zł/t, od ,,E’’ J. M. w wysokości 1.980 zł/t, a od [...] 2.050 zł/t.

Zdaniem Organu odwoławczego, o braku świadomości Spółki (osób zarządzających tym podmiotem) w obrocie karuzelowym nie świadczą też orzeczenia

Sądu Rejonowego w G. i Sąd Okręgowego w G., które przyjęły, iż brak jest dowodów dla takiego wnioskowania. Jednocześnie, obszerna dokumentacja finansowo - księgowa Spółki potwierdza, że jej działalność była realna i rzeczywiście prowadzona od dłuższego czasu. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie podatkowe jest odrębne od postępowania karnego. Ponadto, w chwili wydania postanowienia przez Sąd, nie posiadał on wszystkich dowodów, jakie zostały zgromadzone w niniejszym postępowaniu (i za inne okresy rozliczeniowe) do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Na koniec, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. W toku postępowania Organ I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość przepisom art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Występował on o materiały dowodowe do innych organów, rozstrzygając na ich podstawie kwestie sporne w sprawie. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 O.p., Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także - zgodnie z art. 191 tej samej ustawy - ocenił na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, a przede wszystkim informacje wynikające ze wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami. Wszystkie ustalenia Organu znalazły zaś swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - Organ I instancji prawidłowo odrzucił jako dowód księgi podatkowe Spółki, w części w jakiej dotyczyły zakwestionowanych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Spółki, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (analogicznie jak miało miejsce w przypadku Organu I instancji);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie Organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

a) udowodnienia winy Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do tego podmiotu, a co więcej, nieistniejące w chwili zawierania transakcji zakupu wyrobów stalowych,

d) pozbawienia prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych, mimo braku udowodnienia zarówno przez Organ I instancji, jak i Organ II instancji, że Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej zwanego TSUE),

e) podważania – jak to określono - rzeczywistości transakcji sprzedaży dokonywanych przez Skarżącego, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też ujawnione w późniejszych fazach obrotu - mimo braku kwestionowania faktu posiadania towaru przez Podatnika a także dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu wyrobów stalowych w kontrolowanym okresie, bowiem Organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Podatnika mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż Organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur - analogicznie jak uczynił to Organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

b) błędnego założenia, że Podatnik wiedział o tym, iż towar przywożony do jego magazynu pochodził bezpośrednio z zagranicy (z Czech lub Słowacji), mimo braku udowodnienia zarówno przez Organ I, jak i II instancji faktu posiadania w dokumentacji księgowej Strony skarżącej dokumentów CMR (poza jednym wątpliwym nr [...] dotyczącym kontrolowanego okresu, w dalszym ciągu nie wyjaśnionym), które mogłyby ewentualnie potwierdzić świadomość Skarżącego co do przepływu towaru w łańcuchu dostaw, w wyniku transakcji zawartych na niższym szczeblu obrotu, a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez Spółkę w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż miała ona świadomość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych,

c) uznania, iż transakcje zawierane przez Skarżącego nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur zakupu wyrobów stalowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej samej ustawy - w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji (zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw wyrobów stalowych, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ II instancji, iż czynności dokonane przez Podatnika w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych we wspomnianych przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zarazem skutkowało uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Spółkę w badanym okresie była jedynie pozorowana;

- art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) Organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji,

c) Organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji Organu i instancji,

d) Organ II instancji zlekceważył dwukrotną ocenę tego samego materiału dowodowego dokonaną przez Organ I instancji w odmienny sposób, bowiem raz uznano, iż sporne faktury zakupu towarów dokumentują czynności faktycznie niedokonane, a raz że czynności pozorne w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, co też świadczy o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, dokonanej na niekorzyść Skarżącego;

- naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej określanej jako Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku od towarów i usług i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego,

b) art. 9 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Z wszystkich tych względów, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na podniesione zarzuty, Organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi. W pierwszej kolejności powołał się on na okoliczność braku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie z [...] r., nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało bowiem doręczone Podatnikowi 26 października 2017 r., natomiast jego pełnomocnikowi 10 października 2017 r. Następnie natomiast, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył argumenty, w jego przekonaniu przemawiające za legalnością rozstrzygnięcia, wcześniej już wskazywane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym, Organ odwoławczy raz jeszcze stwierdził, że w karuzeli podatkowej Skarżący pełnił rolę "tzw. "brokera" oraz podkreślił, iż słuszne przyjęto, że nie miały rzeczywistego charakteru nabycia potwierdzone spornymi fakturami. Dlatego, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112.

Dalsza argumentacja Organu II instancji była powieleniem jego wywodu zawartego w decyzji ostatecznej. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, wspomniany podmiot wskazał zaś, że także one nie znajdują potwierdzenia. Jak wyartykułowano, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, występując o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygając na ich podstawie kwestie w sprawie sporne, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno, czyniąc zadość przepisom art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 wspomnianej ustawy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - ocenił na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, a przede wszystkim informacje wynikające ze wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był prawidłowo zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie uchybia przepisom prawa. W przekonaniu wspomnianego podmiotu, nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu decyzji Organu I i II instancji. Wszystkie ustalenia organu znalazły zaś swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał bowiem wnikliwej ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, zgadzając się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. W swoim przekonaniu, Organ odwoławczy odniósł się do każdego zarzutu wskazanego w odwołaniu i podjął polemikę, z którą Spółka się nie zgadza. Nie świadczy to jednak o błędnej analizie materiału dowodowego i nieprawidłowym wnioskowaniu dokonanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W przekonaniu tego podmiotu, bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP - w tym jego art. 7 w związku z art. 2 oraz art. 9.

Podczas rozprawy, odbywającej się 6 września 2018 r., Skarżący oświadczył m.in., że dysponował własnym transportem 7 samochodów ciężarowych oraz 4 samochodów "tir", specjalnie do przewozu prętów żebrowanych. W maju 2012 r. większość transportu, w tym, wszystkie z ,,D’’ była dokonywana własnymi środkami. Ponadto, Podatnik podniósł, iż organ nie przesłuchał dostawców ,,D’’, nie przesłuchał pracowników i kierowców (poza dwoma) oraz pracowników jego działu księgowości. Istotną okolicznością jest też to, że – zdaniem Spółki – posiadała ona bieżącą, aktualizowaną dokumentację, w której odnotowywano, czy jej kontrahenci są aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz kontrolowała jej czeskich i słowackich odbiorców. Podkreślono również, że pracownicy magazynu sporządzali raport rozładunku, ujmując w nim dane dotyczące transportu, dane znamionowe produktów. Podobnie sporządzano też listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. Streszczenie swojego wystąpienia na piśmie Skarżący złożył do akt postępowania sądowoadministracyjnego. W dokumencie tym (k. 61, s. 2) wyartykułowano m.in. stosowaną przez Skarżącego praktykę cechowania towaru, tak, aby uniknąć ponownej sprzedaży tego samego wyrobu.

Z kolei, Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Ponadto, oświadczył on, że postępowanie karne jest relewantne dla potrzeb postępowania podatkowego, dotyczącego transakcji karuzelowej. Ponadto, wyartykułował on, że charakterystyczne jest to, iż transakcje Skarżącego były dokonywane z podmiotami mającymi swoje siedziby w bezpośredniej bliskości granicy państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego (w ustawie o podatku od towarów i usług). Stało się tak z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe. W przekonaniu Sądu, te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i – w konsekwencji – uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia była zaś regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w dniu urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego: Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.).

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - aktualne miejsce publikacji tekstu jednolitego: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Przy tej okazji należy wspomnieć o jeszcze jednej kwestii, niezwykle istotnej w kontekście sprawy analizowanej przez Sąd. Otóż, zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (więcej na temat domniemań w prawie – por. w szczególności L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ uchybienia popełnione przez Organ odwoławczy (akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania zrealizowanego przez Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę. Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność istnienia porządku w tym względzie) przysłoniła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej aspekt prawny wspomnianej daniny publicznej – ustalenie, czy nabycie towaru przez Skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też nabywana stal była przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową (ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm). W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Analizując to orzeczenie (a, jak wiadomo, w świetle art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uzasadnienie jest jego integralną częścią) łatwo zauważyć przede wszystkim niejasność co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji (a i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązuje do tych kwestii), opisując dostawy od czterech krajowych dostawców Skarżącego wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim Naczelnik Urzędu Skarbowego poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od czterech polskich kontrahentów Spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Niektóre argumenty pojawiające się w tym wywodzie zaskakują. Powstaje bowiem pytanie o to, czemu ma służyć artykułowanie przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej tego, że jeden z "dostawców dostawcy", którego towar w ciągu sprzedaży trafił do Podatnika był nałogowym alkoholikiem i leczył się psychiatrycznie? W tym kontekście należy postawić pytanie, czy gdyby ta sama osoba cierpiała na inną dolegliwość (stwardnienie rozsiane, padaczkę, przewlekłą obturacyjną chorobę płuc, czy gruźlicę), to organ podatkowy z taką samą starannością podnosiłby ten fakt? Zdaniem Sądu, organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien uciekać się to zawierania w uzasadnieniu swojej decyzji takiej tezy, bo z niej kompletnie nic nie wynika (poza rzuceniem przysłowiowego cienia na transakcje, które w ciągu dostaw dotyczą również Podatnika). Samo to nie wzmacnia jednak siły argumentacji, a jedynie osłabia autorytet Państwa, w imieniu którego działają naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb administracji skarbowej.

Jeżeli administracja podatkowa, działając w przedmiotowej sprawie, stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącego w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego – towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie (w co nie wątpi administracja podatkowa) był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców w Republice Czeskiej.

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosi jednocześnie twierdzenie, że Podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p. (przepis, w którym wskazuje się obligatoryjna treść uzasadnienia decyzji), ale i przestrzegając ustawowych zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio - w art. 121 §1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Kierując się szacunkiem do wspomnianych przepisów nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą ani strony postępowania podatkowego, ani sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji (opcji) zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Organ odwoławczy (a wcześniej – przez Organ I instancji), wskazanych w uzasadnieniu aktu administracyjnego.

Jak wiadomo, zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi, iż redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli Organ II instancji (a także Organ I instancji) stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Właśnie pozorność (symulowany obrót) jest bowiem wyróżnikiem oszustwa karuzelowego.

W takiej sytuacji, powinien on również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób ETS (TSUE) w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje zaś nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo podmiotu stosunku podatkowoprawnego.

Zdaniem Sądu, tego typu refleksji zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Jeżeli bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach Organu odwoławczego (oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Jak łatwo zauważyć, relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w przedmiotowej sprawie została skupiona na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do Podatnika. Nie towarzyszyła temu jednak szersza refleksja, związana ze stanem świadomości tego podmiotu. Jednocześnie, w demokratycznym państwie prawnym nie można oczekiwać od podatnika, aby wykonywał działania charakterystyczne dla administracji podatkowej. Tym samym, pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak zaś, jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć co do prowadzonej przez niego działalności, tak i ten czynny podmiot stosunku podatkowoprawnego nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność.

Kierując się tymi dyrektywami, łatwo zauważyć, że Organ odwoławczy (a także orzekający w I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie dokonali kompleksowej analizy dobrej wiary Podatnika zarówno w odniesieniu do wszystkich czterech jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców, ale – w rzeczywistości – od dostawców czeskich (kierujących do Polski towar uprzednio nabyty z naszego kraju). Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, jedynie w odniesieniu do dwóch z czterech dostawców Podatnika (,,B’’ sp. z o.o. oraz ,,D’’ sp. z o.o.) czyniono ustalenia co do ceny nabywanej stali - organy podatkowe wykazywały, że wspomniany towar zakupywany był przez Spółkę po cenie niższej niż nabył ją czeski podmiot. Jednocześnie, jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udowodnił, że wspomniana stal z Czech trafiała do Spółki – cały czas mowa była o tym, że sprzedawcami wyrobów do Skarżącego były cztery podmioty krajowe. Jeżeli zaś zdaniem administracji podatkowej tak było i pod "płaszczem" nabyć krajowych w rzeczywistości kupowano towar krążący w karuzeli, należałoby to wykazać w odniesieniu do każdej z transakcji, a następnie zbadać akty dobrej wiary Spółki. W przekonaniu Sądu, sytuacja taka nie miała miejsca. Także, artykułowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, nieprecyzyjności w świadectwach dostaw towaru i atestach miały charakter wybiórczy – dotyczyły wyłącznie dwóch przypadków. W przekonaniu Sądu, to za mało, aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a Podatnik nie legitymował się dobrą wiarą. Jest tak tym bardziej, że wspomniany podmiot zapewnia o stosowanej przez siebie praktyce cechowania towaru, tak, aby uniknąć ponownej sprzedaży tego samego wyrobu.

Z kolei, istnieją wątpliwości co do tego, czy dowodem na krążenie stali w karuzeli podatkowej mogą być zeznania kierowców wożących towar do Czech na zlecenie ,,D’’ sp. z.o.o. Przede wszystkim, osoby te działały na rzecz jednego z czterech dostawców Spółki. Ponadto, nie udowodniono, że towar z ,,D’’ jechał prosto do Czech, z pominięciem Skarżącego. Z kolei, Podatnik podkreśla, że dysponował własnymi środkami transportu i w oparciu o nie przewożono stal od wspomnianego jego kontrahenta. Jeżeli tak było, trudno uznać przyczynę zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w postaci zeznań kierowców ,,D’’, którzy wozili wyroby stalowe i nazywali je "stalą turystyczną". Na tym zaś opierał swoje wnioski Organ II instancji oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Nie przekonują również twierdzenia Organu odwoławczego dotyczące trzech czeskich odbiorców wyrobów stalowych dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, krążenie wyrobów stalowych w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że z jednym z tych podmiotów nie ma obecnie kontaktu, nie przedstawia on żądanych dokumentów i dlatego nie sposób zweryfikować dostaw. Dlaczego bowiem za to, w sensie podatkowym miałby odpowiadać Skarżący? Ustalenia dotyczące drugiego kontrahenta z Czech (,,N’’ s.r.o.), wzbudzają zaś wątpliwości, ponieważ Organ odwoławczy wyartykułował, że w dokumentacji tego czeskiego podatnika nie stwierdzono zamówień składanych na towary i dowodów płatności za transport. Tymczasem Spółka zapewnia, że to ona, swoimi samochodami ciężarowymi przewoziła towar do Czech. Ponadto, podkreśla ona że pracownicy jej magazynu sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. W przekonaniu Sądu, okoliczności te wymagają wyjaśnienia, ponieważ zdaniem Organu I instancji, z przesłanych dokumentów CMR wynika, że z tymi samymi zestawami transportowymi towary były wywożone z Polski - z magazynu Skarżącego i przywożone z powrotem do kraju.

Z kolei, trzeci czeski kontrahent Spółki ,,O’’ s.r.o. potwierdziła przyjęcie towaru od Podatnika w magazynie w J. Wyroby te następnie zostały odsprzedane do słowackiej firmy ,,R’’ s.r.o., która - zgodnie z pozyskanym dokumentem CMR - dokonała jego dostawy do polskiego nabywcy ,,S’’ z W., natomiast jego odbiór potwierdziła firma pani T. B. z K. W tej sytuacji powstaje pytanie o to, jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót stalą w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem Spółki.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że działania Podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię ta rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary Skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2 360 złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).