Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1776/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Wyłączenie wynikające z ust. 6 art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. następowało gdy po stronie podmiotu zachodziły jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepis ten miał więc zastosowanie do tych prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy byli podatnikami podatku akcyzowego.

2. Po wejściu w życie Konstytucji Sąd powinien ewentualne sprzeczności pomiędzy treścią aktów wykonawczych do ustaw a ustawą zasadniczą /w tym art. 217 Konstytucji/ rozpatrywać na podstawie reguł kolizyjnych.

TEZY

1. Wyłączenie wynikające z ust. 6 art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. następowało gdy po stronie podmiotu zachodziły jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Przepis ten miał więc zastosowanie do tych prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy byli podatnikami podatku akcyzowego.

2. Po wejściu w życie Konstytucji Sąd powinien ewentualne sprzeczności pomiędzy treścią aktów wykonawczych do ustaw a ustawą zasadniczą /w tym art. 217 Konstytucji/ rozpatrywać na podstawie reguł kolizyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej U. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 113/03 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 11.817 zł (jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 113/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. sp. z.o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Spółka pismem z dnia 13 czerwca 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 1999 r. w kwocie 923 358 zł i złożyła stosowne deklaracje korygujące. Uznała bowiem, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, że o statusie podatnika decydować muszą przepisy rangi ustawowej, a nie regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów. Jako zakład pracy chronionej w 1999 r. m.in. dokonywała sprzedaży samochodów osobowych nowych i używanych. Na skutek stanowiska Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 listopada 1999 r., wydanego w odpowiedzi na jej wystąpienie z dnia 23 listopada tego roku, z powołaniem na art. 14a ust. 6 i art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", złożyła deklaracje korygujące za styczeń – wrzesień 1999 r. i wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami, a także za okres od października do grudnia tego roku składała deklaracje i wpłacała należny podatek.

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy powołaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

W skardze skierowanej do NSA spółka domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Podnosiła m.in., że wskazany jako podstawa decyzji art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zwracała uwagę, że była jedynie sprzedawcą wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe, a nie wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Z ustawy nie wynikało bowiem, żeby miała status podatnika podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Podkreśliła, podobnie jak w uzasadnieniu, że fakt czy podlegający unormowaniu podmiot jest czy też nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i czy jest zobowiązany do wpłat tego podatku nie ma wpływu na prawną skuteczność normy będącej podstawą rozstrzygnięcia. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. bezsporne było bowiem, że określone w art. 14a ust. 6 ww. ustawy wyłączenie zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z ust. 1, miało charakter przedmiotowy. W ust. 6 była bowiem mowa, że "przepisu ust. 1 nie stosuje się do wyrobów...". Samochody osobowe były wyrobami akcyzowymi wymienionymi w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie więc z art. 34 ust. 1 tej ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego też spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który przejął sprawę do rozpoznania, podzielił przedstawione stanowisko Izby Skarbowej w Ł. Uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż żądanie nadpłaty przez spółkę było bezpodstawne. Sąd stwierdził, że okoliczność czy na spółce ciążył podatek akcyzowy nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Dlatego też powołanie się w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 1999 r. na § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pociągało dla spółki żadnych skutków podatkowych. Wątpliwości co do zasad rozliczania strony jako zakładu pracy chronionej z podatku od towarów i usług wynikały bowiem z art. 14a tej ustawy. Ich rozwiązanie nie wymagało ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd, po przedstawieniu treści art. 14a ust. 1 i 6 tej ustawy, stwierdził, że o ile zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego było zwolnieniem o charakterze podmiotowym, gdyż dotyczyło podatników posiadających status zakładu pracy chronionej bądź zakładu aktywności zawodowej, to jego ograniczenie kształtowały czynniki o charakterze stricte przedmiotowym – wyłączenie następowało w stosunku do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, czyli wyrobów akcyzowych. Wyroby zaś stawały się wyrobami akcyzowymi z mocy samego prawa, jeżeli były towarami wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy.

Dlatego też wpływu na wynik sprawy nie miał powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy, powołując się na art. 173, art. 175 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14a ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie poprzedzających go decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu pełnomocnik podał, że spółka od kiedy uzyskała status zakładu pracy chronionej tj. od dnia 12 listopada 1997 r. była zwolniona, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od wpłat nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do Urzędu Skarbowego, a rozliczała się na podstawie ust. 3 tego artykułu z PFRON. W tym czasie także obowiązywał ust. 6 art. 14a ustawy, który stanowił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Dopiero w wyniku pisma Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 1999 r. skarżąca uzyskała jednoznaczne stanowisko, że nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 i rozliczać się na podstawie ust. 3 tego artykułu. Urząd stwierdził bowiem, że od 1 stycznia 1999 r., stosownie do § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów, powiększył się krąg podatników podatku akcyzowego i z tym wiąże się zasadnicza zmiana w porównaniu z okresem sprzed tej daty. Skarżąca zastosowała się do tego stanowiska. Jednak po zapoznaniu się z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzono niezgodność § 16 tego rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., załatwiony negatywnie przez organy podatkowe, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę. Pełnomocnik uznał ten wyrok za nietrafny i podkreślił, że skoro Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, wydany na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to taki sam zarzut niezgodności można postawić § 18 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia, wydanemu na tej samej ustawowej podstawie.

Pełnomocnik przede wszystkim zarzucił Sądowi, że w zaskarżonym wyroku błędnie dokonał wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utożsamiając użyte w nim pojęcie "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" z terminem "wyroby akcyzowe". W efekcie Sąd nieprawidłowo przyjął, że ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie miało charakter przedmiotowy. Tymczasem już pod rządami wcześniej obowiązującego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, zawierającego analogiczną regulację jak ust. 6 art. 14a ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów sygn. akt FPS 3/98 (ONSA 1998/3/78) stwierdził, że wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług w odniesieniu do "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do takich zakładów pracy chronionej, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

To rozumowanie należało odnieść także do stanu prawnego obowiązującego w 1999 r. W związku z tym wyłączenie, o którym mowa w ust. 6 art.14a ustawy miało jedynie miejsce w sytuacji, w której zakład pracy chronionej, na którym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, wykonywał czynności określone w art. 2 tej ustawy w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 (wyrobów akcyzowych). Wszystkie trzy przesłanki musiały być spełnione kumulatywnie. W przeciwnym razie nie powstała sytuacja, której dotyczy art.14a ust. 6 ustawy.

Odnosząc tę wykładnię do działalności skarżącej należało stwierdzić, że wykonywała ona w 1999 r. czynności, o których mowa w art. 2 ustawy i czynności te dotyczyły wyrobów, określonych w załączniku nr 6 ustawy. Jednak spółka w tym czasie nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Nałożony na nią obowiązek wynikał bowiem z niekonstytucyjnego § 18 rozporządzenia Ministra Finansów, co potwierdzał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Dlatego nie można było stosować do niej wyłączenia, o którym była mowa w art.14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę stanowisko, które potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że o ile przewidziane w art. 14a ust. 1 ustawy zwolnienie miało charakter podmiotowy, to jego wyłączenie zawarte w ust. 6 miało charakter stricte przedmiotowy. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie miał znaczenia status skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego. Tym samym wpływu na rozstrzygnięcie nie miał powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przez błędną wykładnię tego przepisu, przyjmując, że zawarte w nim wyłączenie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Unormowanie to stanowiło, że "Przepisu ust. 1 (tj. zwolnienia prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3,) nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że w przepisie tym jest mowa nie o wyrobach akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, tylko o wyrobach opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Takie sformułowanie stanowiło swoisty skrót, którym posłużył się ustawodawca do opisania podmiotów wykonujących czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to zresztą odesłanie do ust. 1 art. 14a, w którym jest mowa o podmiotach – prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zgodnie z art. 35 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy opodatkowaniu nie podlegały przedmioty - wyroby akcyzowe tylko czynności producentów oraz importerów mające za przedmiot wyroby akcyzowe. Opodatkowanie odnosiło się więc do podmiotów. Dlatego też wyłączenie wynikające z ust. 6 art. 14a następowało wówczas gdy po stronie podmiotu zachodziły jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Takie stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 3/98 (ONSA z 1998 r. Nr 3, poz. 76), na którą trafnie powołano się w skardze kasacyjnej. Wprawdzie uchwała dotyczyła stanu prawnego z października 1995 r. kiedy zaniechanie poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej wynikało z zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27), a nie z art. 14a ustawy, ale przedstawiony w uchwale sposób wykładni § 3 zarządzenia można odnieść do niniejszej sprawy, z uwagi na podobne rozwiązania prawne zawarte w ust. 6 art. 14a ustawy. Również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 184/04, niepubl.) podnosi się, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie budziło wątpliwości, iż art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnosił się do podatników podatku akcyzowego bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych przez inny podmiot nie pozwalała na uznanie, że podlega ona podatkowi akcyzowemu.

Przepis ten miał więc zastosowanie do tych prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy byli podatnikami podatku akcyzowego. Nie można było więc przyjąć, tak jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, podzielając pogląd organu odwoławczego, że okoliczność czy skarżąca była czy też nie podatnikiem podatku akcyzowego nie miała znaczenia dla sprawy. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii było konsekwencją dokonania błędnej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy. Na marginesie można dodać, że z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 1999 r. wynikało, że dopóki spółka nie została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, dopóty organy podatkowe nie miały wątpliwości, że wyłączenie wskazane w ust. 6 art. 14a ustawy jej nie dotyczy. Przyjmowały więc, że przepis ten ma zastosowanie do podatników podatku akcyzowego, a nie do każdego podmiotu, który dokonuje czynności związanych z wyrobami akcyzowymi.

Dlatego też należało dokonać oceny, od której uchylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy art. 14a ust. 6 ustawy w 1999 r. mógł odnosić się do tych podmiotów, które jak skarżąca zostały uznane za podatników podatku akcyzowego nie na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy, ale § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 4 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ewentualne rozszerzenie zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie aktu wykonawczego do ustawy podatkowej mogło mieć miejsce jedynie do dnia 17 października 1997 r. tj. do czasu wejścia w życie ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Przed jej wejściem w życie poprzednio obowiązująca ustawa konstytucyjna nie zawierała bowiem odpowiedników art. 84 i art. 217 obowiązującej Konstytucji. Zagadnienia związane z zakresem podmiotowym obowiązku podatkowego nie były w sposób jednoznaczny traktowane jak materia objęta wyłącznością ustawową. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczano możliwość rozszerzania obowiązku podatkowego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, wydawanych w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy, czego przykładem może być powołana wyżej uchwała NSA sygn. akt 3/98, odnosząca się do stanu prawnego z października 1995 r., kiedy obowiązywało wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 161, ze zm.). Po wejściu w życie Konstytucji Sąd ewentualne sprzeczności pomiędzy treścią aktów wykonawczych do ustaw, a ustawą zasadniczą powinien rozpatrywać na podstawie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych, w szczególności reguły lex superior derogat legi inferiori, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Sędziowie stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Takiej oceny zgodności przepisów kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.) z art. 217 Konstytucji dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA z 2003 r. Nr 1 poz. 34) i przedstawiony tam sposób weryfikacji niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia powinien znaleźć zastosowanie także w zaskarżonym wyroku

Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżącej, że podmioty, o których była mowa w § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. z uwagi na art. 217 Konstytucji de iure nie stały się podatnikami podatku akcyzowego gdyż taki wniosek nie daje się wyprowadzić z powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., który odnosił się do innego przepisu tego rozporządzenia, to jednak obowiązkiem Sądu, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wykładni art. 14a ust. 6 ustawy, przyjętej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, było dokonanie także oceny zgodności wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji. Pominięcie tej kwestii również prowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.