Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1210/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3909/14 w sprawie ze skargi S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-444/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3909/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jest jednym z następców prawnych W.Z. (dalej jako "poprzednik prawny"), właściciela nieruchomości przy ul. S., opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. S.". Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) - powoływanego dalej jako "dekret", nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. W dniu 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne.

Poprzednik prawny zmarł w dniu 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkodawcy: H.G., J. M., I.Z. oraz K.P. W wyniku śmierci dzieci spadkodawcy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące ww. nieruchomości przy ul. S., przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych. Na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W.

Prezydent W. decyzjami z dnia 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959 r. nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im też przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W dniu 21 grudnia 2007 r. następcy prawni wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Stwierdził, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącego taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący poinformował, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." w zw. z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", jak również w oparciu o art. 417 i art. 481 § 1 k.c.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

1) Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wywołało otrzymanie przez Skarżącego kwoty należnego mu odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu wraz z zasądzonymi na jego rzecz odsetkami ustawowymi?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w przypadku gdy kwota zasądzonego odszkodowania wraz z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania oraz traktowane z nią jednorodnie odsetki ustawowe nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Skarżącego, otrzymanie przez niego odszkodowania w ramach opisanego stanu faktycznego jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odsetki należy traktować jednorodnie z kwotą wypłaconego na rzecz Skarżącego odszkodowania. Dlatego też, nie ciążył na nim obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z ich otrzymaniem.

W ocenie Skarżącego, zarówno odsetki jak i kwota odszkodowania stanowią przychód z jednego źródła, tj. z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego, a w związku z tym należy traktować je jednorodnie. Uwzględniając jednak upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwota odszkodowania i odsetki nie będą stanowić źródła przychodu Skarżącego, więc nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota zasądzonego odszkodowania jest bowiem odpowiednikiem zapłaty za niezwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, prawo. Skarżący dodał, że również odsetki ustawowe zasądzone na jego rzecz stanowią element przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem.

Ponadto Skarżący doszedł do wniosku, że nawet w przypadku gdyby termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie upłynął lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z ww. przepisu, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, zarówno w stosunku do zasądzonej kwoty odszkodowania, jak i do przysługujących od niej odsetek ustawowych, znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymanie tych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że w związku z tym, że odsetki stanowią integralną część rekompensaty zasądzonej na jego rzecz od Skarbu Państwa, one również podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Skarżący podniósł, że kwota odszkodowania i odsetek ustawowych może też zostać uznana za niepodlegającą u.p.d.o.f. ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn. Skarżący nabył część spadku po zmarłym 28 września 1986 r. bezpośrednim poprzedniku prawnym. Do nabytych przez Skarżącego praw należy zaliczyć również roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością. W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Skarżący nabył prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 K.p.a. Skoro podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy, zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek ww. ustawy.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania wraz z odsetkami w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanego odszkodowania za prawidłowe, zaś w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek - za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodzi przy nabyciu majątku, m.in. w drodze spadku. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Tymczasem Skarżący nie dokonał sprzedaży nieruchomości, ani udziału w nieruchomości. Skarżącemu zostało jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem sądowym wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do jego sytuacji.

Następnie Minister Finansów powołał się na treść art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 361 § 1, art. 363 § 1 i 2, art. 417 § 1 k.c., a także art. 160 § 1 k.p.a., wskazując, że w niniejszej sprawie istotne jest, że art. 160 k.p.a. w zw. z art. art. 361 § 1 k.c., jak również art. 417 k.c., na podstawie których orzeczono o odszkodowaniu są przepisami, które określają zasady ustalania odszkodowania. Dodał, że z wniosku nie wynika, aby w sprawie zachodziła jakakolwiek przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek Minister Finansów powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 481 k.c. Wyjaśnił, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki, nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu, zdaniem Ministra Finansów, należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 oraz w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Podsumowując Minister Finansów zaznaczył, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie za prawo wywłaszczone na mocy przepisów dekretu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki zasądzone wraz z tym odszkodowaniem nie korzystają z takiego zwolnienia.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie Skarżący w drodze dziedziczenia nabył jedynie prawa majątkowe w postaci roszczeń, jakie przysługiwały spadkodawcy, gdyż samo odszkodowanie uzyskał w wyniku postępowania cywilnego, w którym był stroną. Sąd zwrócił uwagę, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie było zatem jedynie konsekwencją nabycia przez niego w drodze spadku ww. roszczeń, jednakże nie może to oznaczać, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. W świetle powyższego stwierdził, że skoro odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, nie mógł mieć do niego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zaznaczył też, że otrzymanie odszkodowania było źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącego, co oznacza, że w dacie jego otrzymania uzyskał przychód podlegający kwalifikacji na gruncie podatkowym. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie nie miał także zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów przyjął, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie oraz odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz że odszkodowanie to jest zwolnione z opodatkowania. Jednak wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, podstawą tego zwolnienia nie jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, iż ani wysokość tego odszkodowania, ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów do nich wykonawczych.

Niemniej, zdaniem Sądu, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - zostało przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynika, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. b) tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans.

Sąd stwierdził również, że zasadnie uznano, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych przez Skarżącego odsetek.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania; tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- przy czym powołane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zaznaczyć należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącego nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. oraz - równolegle - niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez Ministra Finansów, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie zakwestionował też tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji i tego, który został poddany interpretacji przez Ministra Finansów, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane Skarżącemu przez sąd powszechny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód ten nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i niezakwalifikowanie przyznanej Skarżącemu kwoty odszkodowania i odsetek jako przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Skoro bowiem źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącego było zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r. odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, to tylko to zdarzenie i jego tytuł implikowało sposób jego zakwalifikowania do podatkowego źródła przychodu. W związku z tym na pełną akceptację zasługują argumenty potwierdzające zakwalifikowanie kwot odszkodowania oraz odsetek do tzw. "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, bezprzedmiotowe stają się wywody Skarżącego (i ich sądowa ocena) w kontekście upływu pięcioletniego terminu określonego w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., zasądzonych przez sąd powszechny odsetek.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło pełne zastosowanie do odszkodowania, które zostało przyznawane Skarżącemu na mocy wyroku sądu powszechnego. Nie ma zaś do tego odszkodowania zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądowym, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" w ww. przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że owe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.