Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 11/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 658
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa
Powołane przepisy: article: art 141, art 139 §1, art 139 3, art 139 §4, art 125 §1, art 122, art 187 §1, art 140 §1, art 201 §1 pkt2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 149 §1 pkt 3, art 149 §1a, art 119 pkt 4, art 120, art 200, art 205 §2, art 205 §4, art 52 §1, art 52 §2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 3 ust 1 pkt2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Oddział w Polsce z siedzibą [...] na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. I. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania decyzji; II. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.; III. stwierdza, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. K. (dalej w skrócie jako: "spółka", strona" lub "skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 6 października 2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynikającą z pozostawienia bez rozpoznania odwołania spółki z dnia 23 grudnia 2015 r. od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...]., nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Spółka zarzuciła SKO w P. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.) poprzez bezczynność tego organu w sprawie, w szczególności poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz poprzez niepoinformowanie skarżącej o nowym terminie załatwienia sprawy i niepodanie przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o: 1) zobowiązanie organu przez Sąd do rozpatrzenia odwołania spółki i wydania decyzji w drugiej instancji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), 2) stwierdzenie, że SKO naruszyło prawo poprzez nieuzasadnione pozostawienie bez rozpoznania odwołania spółki na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W argumentacji skargi skarżąca szczegółowo opisała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Mianowicie, w dniu 30 grudnia 2009 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wynikającej m.in. z faktu błędnego uiszczania w 2005 r. podatku od nieruchomości od budowli drogowych oraz pasów drogowych. W decyzji z dnia [...] Prezydent Miasta P. w części uwzględnił wniosek spółki. Po rozpoznaniu odwołania spółki, SKO w P. decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzając zgodność z prawem powyższych decyzji WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., o sygn. akt III SA/Po 591/11, oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną spółki i wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 767/12, uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu i decyzję SKO w P.. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, SKO w P. decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...]. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Dnia [...]. Prezydent Miasta P. po raz drugi wydał decyzję w sprawie, w której ponownie uwzględnił wniosek spółki w części. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem spółka, w dniu 3 marca 2015 r., wniosła odwołanie do SKO w P.. W wyniku uwzględnienia odwołania spółki SKO w P. decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...]. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Prezydent Miasta P., rozpoznając po raz trzeci wniosek spółki, decyzją z dnia [...] uwzględnił wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w części. W dniu 23 grudnia 2015 r. spółka złożyła odwołanie na tę decyzję. Po upływie 4 miesięcy, SKO w P. postanowieniem z dnia [...] zawiesiło postępowanie w sprawie. Postępowanie zostało podjęte w dniu 24 października 2016 r. Spółka zaznaczyła, że postanowienie z dnia [...] było ostatnią czynnością dokonaną przez SKO w sprawie. Skarżąca wskazała, że pomimo licznych rozmów telefonicznych i próbach uzyskania informacji na jakim etapie znajduje się sprawa, sekretariat SKO potwierdził brak jakichkolwiek postępów w sprawie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawowy dwumiesięczny termin na załatwienie niniejszej sprawy upłynął dla SKO z końcem grudnia 2016 r., co stanowi o bezczynności organu II instancji. Zdaniem skarżącej, bezczynność organu ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W tym kontekście spółka podkreśliła, że od momentu otrzymania odwołania, a następnie wszczęcia zawieszonego postępowania (24 października 2016 r.) organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do załatwienia sprawy. Skarżąca zaakcentowała, że sprawa nie ma skomplikowanego charakteru, a w toku postępowania w I instancji, Prezydent Miasta P. przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, tj. do określenia, czy sieć dróg znajdujących się na terenie spółki stanowi drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust 1. w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1440 ze zm.), natomiast grunty pod nimi stanowią pasy drogowe zdefiniowane w art. 4 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że SKO, które jedynie raz powiadomiło spółkę o nowym terminie załatwienia sprawy (do końca marca 2017 r.), nie dopełniło ciążącego na nim obowiązku z art. 140 § 1 i 2 O.p., polegającego na zawiadomieniu skarżącej o przyczynach niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie, ani nie wskazało nowego terminu załatwienia sprawy po wskazanym powyżej terminie. W zaistniałej sytuacji bezczynność organu jest oczywista i nie może zostać inaczej oceniona niż jako rażąca.

Spółka wyraziła przekonanie, że niezałatwienie sprawy w terminie narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego uregulowane w O.p., w szczególności nakaz działania na podstawie przepisów prawa z art. 120 O.p. (co odnosi się również do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwiania spraw) oraz nakaz działania w sprawie wnikliwie i szybko z art. 125 § 1 O.p. Dodatkowo, brak podjęcia przez SKO w ustawowym terminie jakichkolwiek czynności zmierzających do załatwienia sprawy lub też poinformowania skarżącej o przyczynach niezałatwienia sprawy stoi w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 122 O.p.

Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 141 § 1 O.p., regulujący instytucję ponaglenia, albowiem regulacja ta nie przewiduje sytuacji, gdy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy SKO.

W odpowiedzi na skargę z dnia 24 października 2017 r. SKO w P. wniosło o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

W uzasadnieniu pisma organ wskazał, że skarga spółki jest nieuzasadniona, gdyż sprawa wywołana odwołaniem skarżącej została załatwiona przed przekazaniem skargi do rozpoznania przez Sąd. Zaznaczono, że SKO wydało decyzję w sprawie w dniu 20 października 2017 r. W związku z tym stwierdzono, że nie jest już uzasadnione żądanie skarżącej w kwestii zobowiązania SKO przez Sąd do rozpatrzenia odwołania na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Ponadto SKO zwróciło uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawieszone, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd o zasadności złożonej skargi strony na decyzję SKO z dnia 17 września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 5 stycznia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2242/15, uchylił ww. decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. Powodem takiego rozstrzygnięcia Sądu było wydanie ostatecznej decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wyrok stał się prawomocny od dnia [...]

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] SKO podjęło zawieszone postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. SKO zaznaczyło, że postanowienie to zostało doręczone spółce w dniu 2 listopada 2016 r., jednakże okoliczność tą udało się ustalić dopiero w dniu 8 czerwca 2017 r., w wyniku reklamacji złożonej przez SKO w dniu 13 grudnia 2016 r. na usługę pocztową realizowaną przez [...] S.A. Tym samym stwierdzono, że wadliwe działanie operatora pocztowego miało wpływ na przedłużenie procedowania w niniejszej sprawie.

Ponadto SKO podniosło, że wbrew twierdzeniom spółki, przedmiot sprawy jest skomplikowany. Świadczy fakt, że w sprawach związanych ze stosowaniem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązującego w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., konieczne było wydanie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13, która położyła kres wątpliwościom, co do interpretacji prawa w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie SKO podniosło, że wskazania płynące z tej uchwały NSA nie są jednak jednoznaczne, o czym świadczy rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania odwoławczego oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy II instancji czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiła bezczynność, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 P.p.s.a.

Zarzuty skarżącej związane są z postępowaniem podatkowym zainicjowanym wnioskiem skarżącej z dnia 30 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005. Po dwukrotnej kontroli instancyjnej i wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnych, skarżąca wniosła po raz trzeci odwołanie w dniu

23 grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...]. organ odwoławczy zawiesił postępowanie, które podjął w dniu 24 października 2016 r. Przedmiotem sądowej kontroli, zgodnie ze wskazanym w skardze zakresem zaskarżenia, jest bieg postępowania odwoławczego od jego podjęcia w dniu [...] do dnia sporządzenia i wniesienia skargi (6 października 2017 r.). Po wniesieniu skargi organ II instancji wydał w dniu [...]. po raz trzeci decyzję kasacyjną.

W pierwszej kolejności Sąd badał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, m.in. w postępowaniach administracyjnych rozstrzyganych decyzją. Z kolei na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2017 r.), przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SAB/Gd 3/15; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela stanowisko skarżącej, znajdujące także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym, skargę na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego wnosi się do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego wzywania do usunięcia naruszenia prawa (por. postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1262/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., I SAB/Gd 11/16).

Na wstępie wyjaśnić należy, że bezczynność w prowadzeniu postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 ustawy P.p.s.a. ma miejsce, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie kończy go wydaniem w terminie stosownego aktu, lub nie podjął wymaganej czynności. Dla skuteczności skargi nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność w prowadzeniu postępowania została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 389/15 i powołane tam piśmiennictwo).

W przypadku skargi na bezczynność organu administracji publicznej, kontrola Sądu sprowadza się do sprawdzenia, czy istotnie ten organ pozostaje w zwłoce z załatwieniem sprawy, gdyż skarga na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami postępowania. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie, dokonał powyższych działań (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II OSK 255/16).

Uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, Sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że ustanie bezczynności organu na skutek wydania decyzji już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (co miało miejsce w niniejszej sprawie), nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Ponadto, analizując tok postępowania podatkowego w kontekście zarzutu bezczynności organu, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Stosownie do treści z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W myśl art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Stosownie zaś do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).

Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). A zatem, nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., I FSK 2174/15 ).

Wychodząc z powyższych założeń i przystępując do analizy biegu odwoławczego postępowania podatkowego, objętego kontrolą w niniejszym postępowaniu, Sąd miał na względzie istotny i bezsporny fakt zainicjowania przez skarżącą po raz trzeci tego postępowania (także jako instancji merytorycznej), po upływie pięciu lat od wszczęcia postępowania podatkowego (grudzień 2009 r.), co powinno skłonić organ odwoławczy do szczególnej dbałości o sprawny tok tego postępowania, wobec bezspornego przekroczenia ustawowych terminów załatwienia sprawy podatkowej. Ponadto podkreślenia także wymaga to, że postępowanie podatkowe wywołane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, pozostawało w bezpośrednim związku z wszczętym z urzędu postępowaniem zmierzającym do określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok. Zależność obu postępowań jest oczywista i była akcentowana przez organy podatkowe, które rozstrzygając wniosek "nadpłatowy" odwoływały się do wyniku postępowania "określającego". Organ odwoławczy dostrzegając tę zależność (kwalifikowaną jako zagadnienie wstępne – art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia sądowej kontroli decyzji "określającej". W wyniku tej kontroli tut. Sąd wydał wyrok z dnia 28 kwietnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 2243/15, w którym uchylił decyzje organów I i II instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, miarodajnym momentem od którego należy zacząć analizę biegu postępowania odwoławczego, jest zwrot przez tut. Sąd akt administracyjnych organowi odwoławczemu wraz z odpisem prawomocnego wyroku z dnia [...]., co - jak wynika z akt administracyjnych - nastąpiło w dniu 8 lipca 2016 r. (k. 60, 63 akt).

Zważywszy na wynik sądowej kontroli postępowania "określającego" (przedawnienie) oraz akcentowaną już okoliczność czasu trwania postępowania podatkowego (od grudnia 2009 r.), organ odwoławczy powinien był bez zbędnej zwłoki wydać postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania i dysponując aktami administracyjnymi wydać orzeczenie kończące postępowanie w drugiej instancji. Tymczasem organ odwoławczy zwrócił akta organowi I instancji (przy piśmie z dnia 11 lipca 2016 r.).

Wobec nie wydania przez organ postanowienia o podjęciu postępowania, formalny wniosek w tym przedmiocie skarżąca zgłosiła w piśmie z dnia 8 sierpnia

2016 r. Postanowienie o podjęciu postępowania organ wydał po upływie kolejnych dwóch miesięcy, tj. w dniu [...]. (i upływie trzech miesięcy od zwrotu akt przez tut. Sąd). Jakkolwiek powyższy okres nie został objęty zakresem zaskarżenia, to z punktu widzenia postulatu szybkości i sprawności postępowania, organ odwoławczy już na tym etapie prowadził sprawę przewlekle.

Po wydaniu postanowienia o podjęciu postępowania, organ nie wykonał żadnej czynności zmierzającej do merytorycznego załatwienia sprawy, ponieważ oczekiwał na wynik reklamacji złożonej u operatora pocztowego (13 grudnia 2016 r.), wobec stwierdzenia w grudniu 2016 r., braku potwierdzenia odbioru przez pełnomocnika skarżącej postanowienia o podjęciu postępowania. Postępowanie reklamacyjne zakończyło się sporządzeniem przez operatora pisma z dnia 2 czerwca 2017 r. (wpłynęło do organu w dniu 8 czerwca 2017 r.), z którego wynikało, że przesyłkę doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 listopada 2016 r.

Bezsporne w sprawie jest, że poza postępowaniem reklamacyjnym organ nie podjął innych czynności, poza powołanym przez skarżącą jednym postanowieniem wydanym w trybie art. 140 § 1 O.p. (termin załatwienia sprawy wyznaczono na koniec marca 2017 r.). W aktach sprawy administracyjnej brak jest tego postanowienia, jak też innych postanowień wydanych w tym trybie.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że brak potwierdzenia doręczenia niezaskarżalnego postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania nie był istotną przeszkodą w rozpoznaniu sprawy, tym bardziej, że jak podnosiła skarżąca, a czego organ nie kwestionował, jej pełnomocnik kontaktował się telefonicznie z organem, w celu uzyskania informacji o terminie załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Mimo wyjaśnienia kwestii doręczenia postanowienia o podjęciu postępowania w czerwcu 2017 r., organ nadal nie wydał decyzji kończącej postępowanie, a kolejną czynnością jaką podjął, było zwrócenie się do organu I instancji o nadesłanie akt sprawy (pismo z 23 sierpnia 2017 r.). Akta wpłynęły do organu II instancji w dniu 30 sierpnia 2017 r.

Organ wydał decyzję (po raz trzeci kasacyjną) w dniu [...]., a zatem po upływie 12 miesięcy od podjęcia postępowania i po upływie 15 miesięcy od zwrotu akt przez tut. Sąd.

Opisany powyżej przebieg postępowania nie pozostawia wątpliwości, iż organ podatkowy dopuścił się bezczynności w przedmiotowej sprawie, gdyż od momentu wpływu odwołania do wydania decyzji w sprawie upłynął okres dłuższy aniżeli określony, w powołanych wyżej przepisach (art. 125 § 1 O.p i art. 139 § 3 O.p.). Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odpowiedzi na skargę argument dotyczący skomplikowanego przedmiotu sprawy. Zauważyć należy, że organ odwoławczy orzekał już w sprawie dwukrotnie, a postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., po wydaniu przez organy podatkowe pierwszych decyzji w 2010 roku, było przedmiotem sądowej kontroli w obu instancjach (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 767/12). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wydanej w dniu 20 października 2017 r., rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ – zdaniem organu II instancji - w materiale dowodowym brakuje dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie powierzchni gruntów oraz wartości budowli drogowych, a ponadto zaniechano przeprowadzenia oględzin jednej ze stacji paliw. W ocenie Sądu, dojście do takich wniosków nie powinno zająć organowi odwoławczemu aż 12 miesięcy.

Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 140 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 140 § 1 O.p., organ ma obowiązek o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie zawiadomić stronę i jednocześnie ma podać przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie tylko pozostawał w bezczynności, ale nie dochowywał także terminów zawiadamiania strony o kolejnym niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście obowiązków z art. 140 O.p. akcentuje się, że nie respektowanie tych obowiązków narusza zasady ogólne postępowania tj. zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz powołaną już zasadę szybkości prowadzenia postępowania (art. 125 O.p.; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r., I SA/Kr 1389/16).

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Innymi słowy, samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być pozbawione racjonalnego (prawnego) uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1365/17).

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że rozpoznanie niniejszej sprawy przez organ odwoławczy po 12 miesiącach od podjęcia zawieszonego postępowania oraz nie zastosowanie trybu informowania strony o powodach niezałatwienia sprawy w terminie oraz wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia sprawy, uzasadnia stwierdzenie, że bezczynność organu miała charakter rażący.

Wobec bezspornego faktu, że po wniesieniu skargi stan bezczynności ustał, brak było podstaw do zobowiązania organu do wydania decyzji, a tym samym postępowanie sądowe w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie I sentencji. Stwierdzenie przez Sąd bezczynności (punkt II sentencji) oraz jej kwalifikacja jako rażącego naruszenia prawa (punkt III sentencji), nastąpiło na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i §1a w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ).