Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1210/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1531/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. K. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1531/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego w części dotyczącej grudnia 2005 r., a także rozstrzygnął w przedmiocie kosztów postępowania.

W motywach wskazano, że decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku określił M. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 6.262.464 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2009 r.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.556.164 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił na nowo wysokość tego zobowiązania.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu z końcem 2010 r., a zatem w tym zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. W odniesieniu natomiast do zobowiązania za grudzień 2005 r., termin przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego i ogłoszenia postawionych mu zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierającego wszystkie elementy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: Rozporządzenie), jest warunkiem nabycia towaru akcyzowego wg obniżonych stawek podatkowych. Natomiast wszelkie zaniedbania sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń skutkują pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej. O niedochowaniu warunków zastosowania obniżonej stawki podatkowej stanowi także, zdaniem organu, nieuzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i kompletnego oświadczenia. Tylko natomiast prawidłowo sporządzone i wypełnione oświadczenia, pochodzące od rzeczywistych nabywców i zawierające wszystkie wymagane informacje, mogą stanowić podstawę uznania, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zarówno w przypadku podmiotów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, były formalnie wadliwe. Oświadczenia te nie były bowiem zgodne z dokumentami sprzedaży, nie zawierały wyraźnego, jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zawierały podpisu, daty złożenia oświadczenia, miejsca wystawienia dokumentu, nie zawierały danych identyfikujących nabywcę, brakowało imienia lub nazwiska, numeru NIP lub PESEL, nie posiadały oznaczenia rodzaju urządzeń grzewczych i ich ilości. Zdaniem organu, umieszczenie podpisu w rubryce "Odebrał" potwierdza wyłącznie fakt otrzymania paliwa, a nie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą stwierdzono brak oświadczenia przy fakturach VAT. Ponadto w oświadczeniach brak było daty ich złożenia, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, że należy je traktować jako dokument wydania towaru. Organ wskazał, że nie zawierają one w swojej treści oświadczenia nabywcy o wykorzystaniu oleju na cele grzewcze, a zatem stanowią one jedynie oświadczenia o posiadaniu urządzenia grzewczego. W każdym przypadku, gdy oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, zdaniem organu, podatnik nie był uprawniony do zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Organu do spełnienia wymogów formalnych nie było wystarczające umieszczenie w treści oświadczenia oznaczenia nabywcy jako gmina, bez podania jej adresu. Podobnie organ odniósł się do nabycia oleju przez policję, szkoły, urzędy pocztowe, straż pożarną. Organ odwoławczy zauważył także, iż w przepisach nie przewidziano możliwości składania jednego oświadczenia nawet w sytuacji, gdy ten sam podmiot dokonuje wielokrotnie zakupu oleju. Do każdej faktury musi był dołączone odrębne oświadczenie. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w oświadczeniach winny być umieszczane dane nabywcy, a nie dane odbiorcy oleju opałowego, a w większości zakwestionowanych oświadczeń dane zawarte w fakturze nie są tożsame z danymi zawartymi w oświadczeniu.

W przypadku oświadczeń sporządzanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał na takie ich braki formalne, jak nieczytelność oświadczeń uniemożliwiająca identyfikację nabywców, brak numerów NIP i PESEL, rodzaju i typu urządzenia, miejsca i daty wystawienia oświadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm..; dalej: O.p.), a ponadto art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), a także § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 25 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2005 r.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. W jego ocenie spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawidłowości formalnej oświadczeń sporządzanych w związku z nabyciem oleju opałowego na cele grzewcze, która to prawidłowość warunkowała zastosowanie wobec nabywanego towaru akcyzowego, preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu podatkowego zarówno oświadczenia uzyskiwane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak również od osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących, dotknięte były licznymi błędami niepozwalającymi na uznanie ich za formalnie poprawne i pozostające w zgodzie z wymogami ustanowionymi w przepisach prawa.

W rozpoznawanej sprawie, oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego kwestionującego poprawność formalną oświadczeń złożonych przez nabywców wyrobów akcyzowych należy dokonywać mając na uwadze cel, jakiemu służy składanie tego rodzaju oświadczeń, a także przy uwzględnieniu charakteru podmiotu nabywającego olej opałowy do celów grzewczych. Regulacje prawne odnoszące się do wymogów formalnych, które spełniać muszą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, są bowiem odmienne w zależności od tego, jaki podmiot dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w celach grzewczych. Sąd przyjął też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (tak też m.in. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10).

Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest zatem środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na identyfikację nabywcy w powiązaniu z konkretną transakcją. Identyfikację tę umożliwiają przy tym wszystkie elementy oświadczenia analizowane łącznie. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego oświadczenia te muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12). Jeżeli natomiast z treści oświadczenia, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że oświadczenie spełnia wymogi formalne i funkcję kontrolną obrotu olejem opałowym (odmiennie np. wyrok NSA z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 494/14).

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy w sposób nieuprawiony zakwestionował oświadczenia wystawione przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą uznając, że nie zawierają one wystarczających, pełnych danych nabywcy. Przepis Rozporządzenia nie wskazuje w sposób jednoznaczny, jakie informacje powinny zostać wskazane w treści oświadczenia, aby można było uznać, że stanowią one pełne dane nabywcy. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że regulacja prawna w tym względzie nie jest tak szczegółowa i nie zawiera precyzyjnie ustalonego zakresu informacji określających nabywcę, jak ma to miejsce w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, organ nie może w sposób jednoznaczny wskazywać, jakie konkretne elementy powinno zawierać oświadczenie, aby można było stwierdzić, że zawiera ono dane nabywcy wymagane do jego identyfikacji. Z drugiej strony organ nie może stwierdzać wadliwości oświadczeń, jeżeli w jego ocenie, oświadczenie nie spełnia kryteriów identyfikujących nabywcę ustalonych przez organ, choć kryteria te nie wynikają wprost z przepisów prawa. Ustalenie prawidłowości wypełnienia oświadczenia w zakresie zamieszczenia w nim danych nabywcy, wobec ogólnikowej w tym względzie regulacji zawartej w przepisach Rozporządzenia, powinno mieć zatem miejsce przy uwzględnieniu celu wprowadzenia obowiązku sporządzania oświadczeń tj. możliwości identyfikacji nabywcy.

W ocenie Sądu nie każdy brak adresu wskazującego na siedzibę podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, czy też miejsce jej prowadzenia, jest brakiem uniemożliwiającym realizację celu składanego oświadczenia. Istnieją bowiem takie podmioty o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, których identyfikacja może odbywać się nawet bez umieszczenia w oświadczeniu pełnych danych adresowych. W szczególności chodzi tutaj o wszelkie jednostki funkcjonujące w strukturach administracji samorządowej czy państwowej. Dokonując oceny spełnienia przesłanki umieszczenia danych nabywcy przez podmioty o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, organ powinien mieć przede wszystkim na uwadze cel składania tego rodzaju oświadczeń, tj. możliwość zidentyfikowania nabywcy na podstawie danych wskazanych w tym oświadczeniu. W tym zakresie organ powinien zatem badać w szczególności to, czy dane nabywcy umieszczone w oświadczeniu są wystarczające do jego zidentyfikowania w sposób niebudzący wątpliwości, czy też takiej możliwości nie gwarantują.

Ponadto zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, oświadczenie jeśli jest składane odrębnie powinno być dołączone do faktury sprzedaży. W związku z tym, nawet w przypadku zamieszczenia w oświadczeniu niepełnych zdaniem organu danych adresowych, powiązanie oświadczenia z treścią faktury, z informacjami które można ustalić w oparciu o ten dokument, daje niewątpliwie możliwość ustalenia danych nabywcy oleju opałowego. Jeżeli zatem dane z oświadczenia uzupełnione danymi z faktury pozwalają ustalić nabywcę w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, to uznać należy, że wymóg umieszczenia danych nabywcy w treści oświadczenia jest spełniony także wówczas, gdy brak jest w nim wskazania adresu podmiotu zakupującego olej opałowy.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko skarżącego, że za prawidłowo wypełnione należy uznać również te oświadczenia dołączone do faktur VAT, które jako nabywców wskazują jednostki organizacyjne podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z tym zastrzeżeniem, że z zestawienia danych zawartych w oświadczeniu, z danymi znajdującymi się w załączonej do oświadczenia faktury, musi w sposób niebudzący wątpliwości wynikać, jaki podmiot jest nabywcą wyrobu akcyzowego. Pomimo istniejących rozbieżności pomiędzy treścią faktury a treścią oświadczenia nie może również być wątpliwości co do tego, że podmiot wskazany w oświadczeniu jest jednostką organizacyjną nabywcy, a nie podmiotem odrębnym od nabywcy wymienionego w fakturze.

Zdaniem Sądu I instancji nieuprawnione było także, w świetle obowiązujących przepisów, zakwestionowanie przez organy podatkowe tych oświadczeń składnych przez nabywców oleju opałowego, zarówno prowadzących działalność gospodarczą, jak i przez osoby fizyczne nieprowadzące tej działalności, które zdaniem organu w swej treści nie zawierały jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Jeśli podatnik posługuje się sporządzonym przez siebie wzorem oświadczenia, które w swej nazwie wskazuje na to, że oświadczenie to służy potwierdzeniu nabycia "oleju opałowego barwionego na czerwono do celów grzewczych", to dokument taki nie musi zawierać innych, dodatkowych oświadczeń, np. w formie dodatkowej pieczęci, wskazujących na cel zakupu takiego oleju. Skoro nabywca umieszcza swój podpis na takim dokumencie, który w nagłówku w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazuje na cel zakupu oleju opałowego, to oznacza, że tym samym określa, do czego nabywany przez niego olej zostanie wykorzystany, do czego zostanie przeznaczony.

Sąd nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że o wadliwości oświadczeń składanych przez podmioty wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, decydował brak daty złożenia oświadczenia, albowiem za tę datę nie można było uznać daty umieszczonej na druku, którym posługiwał się podatnik, pod pozycją "Odebrał", bowiem nie istnieje żadne uzasadnienie dla tego, aby daty umieszczonej na dokumencie będącym oświadczeniem, w miejscu potwierdzającym odbiór towaru, nie traktować jako daty złożenia tego oświadczenia.

Sąd I instancji wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy nie jest konsekwentny w ocenie tego elementu oświadczenia. Jak wynika z treści decyzji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe te dokumenty zawierające datę przy pozycji potwierdzającej odbiór towaru, traktując ją jako datę złożenia oświadczenia wówczas, gdy oświadczenie, zdaniem organu, było kompletne i zawierało wszystkie wymagane elementy. Organ stwierdzał natomiast, że dokument wystawiony przez nabywcę oleju opałowego daty takiej nie zawiera, jeśli nie spełniał pozostałych wymogów formalnych stawianych oświadczeniom, o jakich mowa w przepisach Rozporządzenia. Tym samym, organ podatkowy oceniając tę samą okoliczność, w zależności od swego uznania, wyprowadzał odmienne skutki prawne wynikające z zamieszczenia daty na dokumencie, w miejscu oznaczającym odbiór nabytego oleju opałowego. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, bowiem prowadzi do dowolnej oceny treści złożonego oświadczenia.

Sąd podzielił pogląd organu, że w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, oświadczenia zawierały braki, które nie pozwalały ich uznać za spełniające wymogi określone w przepisie § 4 ust. 2 Rozporządzenia. Oświadczenia te nie zawierały bowiem nr NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia dokumentu. Oświadczenia te, w niektórych przypadkach sporządzane były również nieczytelnie, co uniemożliwiało identyfikację nabywcy.

W ocenie Sądu skoro oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Rozporządzenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku.

Przepis § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Konsekwencją niespełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów Rozporządzenia wykonawczego dotyczących posiadania prawidłowo wypełnionych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd nie uznał za trafny pogląd, że formalna wadliwość oświadczeń może zostać konwalidowana poprzez dokonanie przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego i przeprowadzenie w tej mierze stosownych wyjaśnień u nabywców.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z prawem w zakresie, w jakim organ podważył prawidłowość oświadczeń złożonych przez nabywców wyrobów akcyzowych niebędących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z tej przyczyny, że nie zawierają one danych adresowych, czy też w treści oświadczenia wskazane zostały jednostki organizacyjne tych podmiotów. Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska organu, wyrażającego się w stwierdzeniu, że wadliwe są te oświadczenia składane przez obie kategorie podmiotów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, które nie zawierają daty złożenia oświadczenia, albowiem za taką nie można uznać daty odbioru lub wydania oleju opałowego widniejące na druku oświadczenia. Zdaniem Sądu nieuprawnione było także, w świetle obowiązujących przepisów, zakwestionowanie przez organy podatkowe tych oświadczeń składnych przez nabywców oleju opałowego, zarówno prowadzących działalność gospodarczą jak i przez osoby fizyczne nieprowadzące tej działalności, które zdaniem organu w swej treści nie zawierały jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (nie zawierały pieczątki).

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim zakwestionował niewadliwość oświadczeń wystawianych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jeśli nie zawierały one któregokolwiek z elementów wymienionych w § 4 ust. 2 Rozporządzenia, bądź były nieczytelne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, który powołując się na art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 tego aktu normatywnego zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niewskazanie jakiego rodzaju przepisy postępowania zostały naruszone przez organ, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego trybu postępowania,

2) przepisów prawa materialnego, tj.

a) § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez uznanie, że oświadczenia składane przez nabywców będących osobami prawnymi spełniają wymogi powyższego przepisu i uprawniają do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji podania w oświadczeniu informacji innych niż dane nabywcy,

b) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 Rozporządzenia poprzez uznanie, że nie stanowi wady oświadczenia brak wyraźnej deklaracji o nabyciu oleju opałowego przeznaczonego przez nabywcę do celów grzewczych oraz brak daty złożenia oświadczenia.

W efekcie tak sformułowanych postulatów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach wskazano argumentację przemawiającą za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu, Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Dokonując analizy treści skargi kasacyjnej – w zakresie obrazy przepisów prawa procesowego – wskazać należy, że Organ tylko w zarzucie ogólnie wskazał, iż doszło do obrazy tych norm w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ta istotna kwestia nie została rozwinięta w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, co znacząco utrudnia sprawowanie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu funkcji kontrolnych. Nie sanuje tego uchybienia przytoczenie szeregu judykatów, które – całkowicie słuszne w innych sprawach w odniesieniu do ustalonych stanów faktycznych – nie uzasadniają w żaden sposób, iż w niniejszej sprawie doszło do kwalifikowanej obrazy przepisów prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rzecz jasna – w kontekście tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej – to na wnoszącym środek spoczywał obowiązek wykazania powyższego związku, czego nie uczyniono.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia orzeczenia. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega pewne wady uzasadnienia co do jego kształtu przewidzianego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest ono bynajmniej lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające organ informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a także wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji weryfikującego ocenę organów podatkowych odnoszącą się do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) odnosząc się m.in. do regulacji zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia podzielił najnowszą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom (por. wyroki NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10; z 10 września 2011 r., sygn. akt I GSK 474/11; z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 504/14, sygn. akt I GSK 503/14, sygn. akt I GSK 502/14; z 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1502/14; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/16; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/16; z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1254/16; z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 274/15).

Wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni znajdującej w rozpoznawanej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, dotyczący co prawda regulacji zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., ale z którego wynika, że narusza zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej możliwość zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla oświadczeń.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wartości samej w sobie, lecz ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami oraz stworzenie warunków formalnoprawnych dla organów podatkowych do prowadzenia kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Reasumując, przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy, niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy oraz określenie przedmiotu transakcji. Oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe zapatrywania orzecznicze należy przyjąć, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi ustawowe podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe, bowiem wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Wyraźnie w powyższym kierunku podążają zalecenia Sądu I instancji, kiedy stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego kwestionującego poprawność formalną oświadczeń złożonych przez nabywców wyrobów akcyzowych, należy dokonywać mając na uwadze cel, jakiemu służy składanie tego rodzaju oświadczeń, a także przy uwzględnieniu charakteru podmiotu nabywającego olej opałowy do celów grzewczych. Regulacje prawne odnoszące się do wymogów formalnych, które spełniać muszą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze są bowiem odmienne w zależności od tego, jaki podmiot dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji tak np. dokonując oceny spełnienia przesłanki umieszczenia danych nabywcy przez podmioty, o jakich mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, organ winien mieć przede wszystkim na względzie cel składania tego rodzaju oświadczeń, tj. możliwość zidentyfikowania nabywcy na podstawie danych zawartych w tym oświadczeniu.

W obszernym uzasadnieniu Sąd I instancji poświęca uwagę także roli faktur, które w powiązaniu z danymi adresowymi pozwalają na potencjalne ustalenie nabywcy oleju opałowego. Wyraża też pogląd co do tego, że za prawidłowo wypełnione należy uznać również te oświadczenia dołączone do faktur VAT, które jako nabywców wskazują jednostki organizacyjne podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zwrócono też uwagę, że nieuprawnione było także kwestionowanie tych oświadczeń – tak osób fizycznych, jak też prowadzących działalność gospodarczą – które zdaniem organu w swej treści nie zawierały jednoznacznego wskazania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Sąd I instancji nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu, że o wadliwości oświadczeń składanych przez podmioty wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, decydował brak daty złożenia oświadczenia, albowiem za tę datę nie można było uznać daty umieszczonej na druku, którym posługiwał się podatnik, pod pozycją "Odebrał". Nie istnieje żadne uzasadnienie dla tego, aby daty umieszczonej na dokumencie będącym oświadczeniem, w miejscu potwierdzającym odbiór towaru, nie traktować jako daty złożenia tego oświadczenia. Przepisy Rozporządzenia wymagają jedynie, aby dokument odbierany od nabywcy oleju opałowego zawierał datę złożenia oświadczenia potwierdzającego fakt przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Z treści dokumentu winna zatem wynikać data, w jakiej oświadczenie takie zostało złożone. Niemniej jednak przepisy Rozporządzenia nie ustanawiają w zakresie obowiązku umieszczenia daty szczególnych wymogów. W szczególności nie wskazują w jakim miejscu data taka powinna się znajdować, czy też nie nakładają obowiązku powiązania daty z określoną treścią zawartą w dokumencie np. z odpowiednio sformułowanym oświadczeniem. Przyjąć zatem należy, że dokument będzie sporządzony niewadliwie, jeśli z jego treści będzie wynikała data wskazująca na to, kiedy doszło do nabycia oleju na cele grzewcze. Nie można bowiem zapominać, że transakcja sprzedaży oleju opałowego po cenach uwzględniających preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, pozostaje w ścisłym związku z obowiązkiem złożenia przez nabywcę takiego oleju, stosownego oświadczenia. Warunkiem zastosowania niższej stawki podatku jest jednoczesne z chwilą sprzedaży, odebranie odpowiedniego oświadczenia od nabywcy. Brak takiego oświadczenia uniemożliwia bowiem zbycie oleju opałowego po cenie uwzględniającej podatek w niższej wysokości. Jeśli zatem oświadczenie takie odbierane jest od nabywcy w chwili zakupu towaru i jego odbioru, to nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby kwestionować datę umieszczoną w miejscu oznaczającym wydanie oleju opałowego, jako datę potwierdzającą fakt złożenia oświadczenia w tym dniu.

Przytoczone wyżej poglądy wyrażone przez Sąd I instancji nie relacjonują wszystkich kwestii, które zostały zawarte w motywach wyroku. Wybrane zagadnienia mają uzmysłowić, że dokonano wiążącej interpretacji konkretnych jednostek redakcyjnych Rozporządzenia – wskazanych w uzasadnieniu – na bazie poczynionych ustaleń faktycznych i są one wytycznymi na dalszym etapie postępowania administracyjnego. Tak więc – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie doszło do obrazy przepisów prawa procesowego, a w szczególności treści art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem prezentując poglądy w zakresie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd I instancji wskazywał naruszenia konkretnych norm, zwłaszcza Rozporządzenia. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Z kolei w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej nie wskazano – co wynika z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – czy nastąpiło ono przez błędną jego wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniwszy powyżej przedstawione poglądy prezentowane w najnowszym orzecznictwie sądowym co do wykładnie § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia oraz stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie sposób uznać wskazanych zarzutów za zasadne. Zarzucana w skardze kasacyjnej obraza przepisów prawa materialnego jest w rzeczywistości pozorna, bowiem zastosowanie określonych norm prawa materialnego musi być poprzedzone precyzyjnym ustaleniem stanu faktycznego. To zaś Sąd I instancji pozostawił słusznie organom administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.