Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1804/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Za osobę rozpoczynającą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. należy uznać podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej.

TEZY

Za osobę rozpoczynającą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. należy uznać podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Danuta Małysz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 1517/03 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 maja 2003 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 2003 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz K. P. kwotę 3.486 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 1517/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. P. na decyzję Izby Skarbowej w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu z dnia 27 maja 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], określającą K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

W uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazano, iż K. P. od dnia 2 listopada 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany w O. W okresie od 30 listopada 1998 r. do 29 lutego 2000 r. zawiesił prowadzoną działalność, po czym podjął ją w dniu 1 marca 2000 r. Z tytułu opisanej działalności podatnik wybrał na rok 2001, jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.).

W toku postępowania ustalono, iż w roku 2001 podatnik, oprócz przychodu z działalności gospodarczej, osiągnął przychód z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Remontowo-Budowlanym Spółka z o.o. w O., oraz że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi ogólnobudowlane na rzecz swojego pracodawcy (stanowiły one 74,46% ogólnej wartości wykonanych w 2001 r. robót budowlanych).

Izba Skarbowa wskazując na art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., stwierdziła, że przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Podatnicy, którzy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić urząd skarbowy, właściwy według miejsca zamieszkania, o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Izba Skarbowa uznała, że w świetle powyższej regulacji K. P. nie spełnił warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2001 r., bowiem świadczył usługi na rzecz swojego pracodawcy - Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego Spółka z o.o. w O., a pierwszy przychód uzyskał w dniu 31 stycznia 2001 r. (faktury nr 1/01/2001 i nr 2/01/2001). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 590/99 oraz z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1169/98.

W skardze pełnomocnik K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jego zdaniem właściwa interpretacja wymienionego przepisu musi uwzględniać wykładnię systemową w ramach danej ustawy oraz zasady techniki legislacyjnej. Zdanie pierwsze ustępu 2 zawęża bowiem stosowanie przepisu do podatników wymienionych w ust. 1 pkt 6, a więc do podatników rozpoczynających działalność. Uznając za prawidłową interpretację dokonaną przez Izbę Skarbową, należałoby założyć nieracjonalność ustawodawcy, skoro zdanie drugie ustępu 2 zakreślałoby w takim wypadku znacznie szerszy krąg wyłączeń z ryczałtu, niż art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy, który to przepis byłby zbędny. Zauważył również, iż zdanie drugie ust. 2 zawiera swoistą sankcję dla podatników wymienionych w zdaniu pierwszym za niedotrzymanie "zamierzeń", sankcja ta nie odnosi się do wszystkich podatników podlegających ustawie, jak uważa Izba. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/P 592/94 oraz § 43 uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M.P. nr 44, poz. 310), z których wywodzi, iż przy interpretacji prawa zakłada się, że żaden przejaw unormowania poczynionego przez ustawodawcę nie może być zbędny, gdyż zaprzeczałoby to racjonalności ustawodawcy w posługiwaniu się techniką legislacyjną i stwierdza, że interpretacja dokonana przez organ odwoławczy przeczy zasadom logiki i techniki legislacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zauważył, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżący w 2001 r. zgłosił zryczałtowaną formę opodatkowania prowadzonej, pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany K. P., działalności gospodarczej, przy czym w tym też roku osiągnął przychód z tytułu zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Remontowo-Budowlanym Spółka z o.o. w O.. Nie są również kwestionowane ustalenia, że w przedmiotowym roku podatkowym, jak i w roku 2000, skarżący świadczył usługi ogólnobudowlane na rzecz swojego pracodawcy (w 2001 r. wynosiły one 74,46% ogólnej wartości wykonanych robót budowlanych). W Przedsiębiorstwie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 1999 r. na czas nieokreślony, i faktycznie wykonywał obowiązki kierownika budowy i kierownika zaopatrzenia.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, K. P. z dniem 31 stycznia 2001 r., czyli z dniem uzyskania pierwszego przychodu ze świadczenia usług na rzecz ówczesnego swojego pracodawcy utracił prawo do opodatkowania prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów dotyczących tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi natomiast, że podatnicy wymienieni w ust. 1 pkt 6, nie zamierzający wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia uzyskania pierwszego przychodu, zawiadomić właściwy urząd skarbowy o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże w przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przeciwwskazaniem do opodatkowania działalności gospodarczej skarżącego w formie ryczałtu był fakt uzyskania przychodów ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy, a to ustalono bezspornie. W wyroku z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 590/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Z opodatkowania zryczałtowanego wyłączeni zostali ci podatnicy, którzy będąc pracownikami wykonywali czynności, które później wchodziły w zakres samodzielnie prowadzonej (własnej) działalności gospodarczej, przy czym działalność tę prowadzili na rzecz byłych lub obecnych pracodawców poprzez sprzedaż towarów handlowych lub wyrobów względnie świadczenie usług."

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o:

1) jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 8 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów.

Uzasadniając podstawę autor skargi wywodził, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy "Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu." Znaczenie słowa "rozpoczynających" ma tu kluczowe znaczenie. Według reguł językowych "rozpocząć", to inaczej "dać początek czemuś, zacząć, zapoczątkować". Antonimem tego pojęcia jest "likwidacja, zaprzestanie". Zawężając stosowanie ustawy tylko do tych podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, ustawodawca miał na celu takie sytuacje, w których podatnik po likwidacji działalności w poprzednim roku podatkowym, rozpoczyna ją ponownie w następnym. Inne rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosków zupełnie nielogicznych w rodzaju: można rozpocząć działalność, pomimo prowadzenia jej w roku poprzednim.

W tej samej ustawie w rozdziale 3 (art. 34 ust. 1) ustawodawca przewidział możliwość zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności, co jest równoznaczne z pojęciem "zawieszenia działalności", czego dokonał podatnik.

Trafnie Sąd zauważa, że "w prawie podatkowym nie ma instytucji zawieszenia działalności gospodarczej". Jednak powszechną praktyką organów podatkowych w Polsce jest przyjmowanie i "honorowanie" zgłoszeń zawieszenia działalności gospodarczej, którą można w każdym czasie "odwiesić", aby nie rozpoczynać jej od nowa. Pojęcie "zawieszenia działalności" ugruntowało się również w orzecznictwie i, jak podkreślano w wyrokach, nie jest ono równoznaczne z jej zaprzestaniem.

Skoro zatem podatnik nie zaprzestał, ani nie zlikwidował zawieszonej działalności, to nie mógł jej rozpocząć od nowa. Zatem nie stosuje się do niego zastrzeżenia z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również przepisu art. 8 ust. 2 ustawy.

Gdyby celem ustawodawcy była wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, to byłoby to nie do zaakceptowania z uwagi na zastawienie na podatnika swoistej "podatkowej pułapki". Zasada interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika była wielokrotnie wyrażana w orzecznictwie NSA.

Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego kilkakrotnie przypominano, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, OTK ZU 1996/7 poz. 52).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o:

1) oddalenie skargi,

2) obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego.

Zdaniem organu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, gdyż nie jest ono zgodne ani z literalnym brzmieniem przepisu ani z celem wskazanej regulacji.

Po pierwsze decydujące znaczenie dla danej sprawy ma wykładnia art. 8 ust. 1 pkt 6, zgodnie z którym wyłącza się spod opodatkowania ryczałtowego podatników:

"rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki".

Ustawa nie zawiera wyraźnej definicji rozpoczęcia działalności, jednak językowe znaczenie tego pojęcia prowadzi do wniosku, że bardziej uzasadnione jest uznanie okresu zawieszenia za okres nieprowadzenia działalności, a podjęcie działalności za jej rozpoczęcie, niż uznanie, że działalność w okresie zawieszenia była stale prowadzona.

Poza tym należy uwzględnić specyfikę pojęcia "rozpoczęcie działalności" na tle niniejszej ustawy a zwłaszcza jej art. 7, z którego wynika, że jeżeli w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, to jest rozpoczynającym działalność od dnia uzyskania pierwszego przychodu.

Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdzają także argumenty oparte na wykładni celowościowej.

Z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 6 niewątpliwie wynika, że celem ustawodawcy było uniemożliwienie ryczałtowego opodatkowania w sytuacji, w której były pracownik, rozpoczyna działalność, której zakres pokrywa się z działalnością dotychczas wykonywaną w ramach stosunku pracy. Całkowite wyłączenie spod ryczałtowego opodatkowania działalności prowadzonej przez byłych czy obecnych pracowników tylko z tego względu, że jej zakres pokrywa się z działalnością uprzednio wykonywaną w ramach stosunku pracy naruszałoby zasadę równości i powodowałoby dyskryminacyjne traktowanie pod względem podatkowym takich przedsiębiorców. Dlatego też rygoryzm tej regulacji łagodzi ust. 2 art. 8, który dopuszcza opodatkowanie ryczałtowe takiej działalności ale pod warunkiem, że taki przedsiębiorca nie ma zamiaru świadczyć usług na rzecz byłego czy obecnego pracodawcy. Jeżeli tego warunku podatnik nie dochowa i dokona sprzedaży na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to zgodnie ze zdaniem 2 art. 8 ust. 2 traci prawo do ryczałtu. Interpretacja przepisów zaproponowana przez pełnomocnika strony mogłaby umożliwiać obchodzenie wskazanej regulacji i powodowałaby nieuzasadnione, nierówne traktowanie podatników.

Ponadto w konsekwencji uznania, że obowiązanymi do zachowania warunków przewidzianych w art. 8 są jedynie podatnicy rozpoczynający nową działalność należałoby uznać, że podatnik, który rozpoczął ją w 1999 r. już w 2000 r. zwolniony jest z dochowania warunku nieświadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, gdyż nie jest już rozpoczynającym działalność.

W doktrynie (J. Zdanowicz, Utrata prawa do zryczałtowanych form opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Monitor Podatkowy 8/2000/19) wśród okoliczności wyłączających opodatkowanie w sposób ryczałtowy wyraźnie wymienia się uzyskanie przychodu na rzecz byłego czy obecnego pracodawcy podatnika. Okolicznością decydującą jest fakt wykonywania przez podatnika na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy czynności wchodzących w zakres czynności jakie uprzednio wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy u tego pracodawcy, a z taką sytuacją bez wątpienia mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 (bez wskazania jednostki redakcyjnej) oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów.

Skarżący nie kwestionował dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonego wyroku Sądu. Z ustaleń tych wynika, że skarżący od listopada 1996 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, przy czym w okresie od 30 listopada 1998 r. do 20 lutego 2000 r. zgłosił "zawieszenie" działalności.

Po wynikającej z tego tytułu przerwie, czego konsekwencją było nieuzyskiwanie w okresie od grudnia 1999 r. do końca lutego 2000 r. przychodów z działalności gospodarczej, skarżący od marca 2000 r. wznowił prowadzenie działalności i wykonywał ją przez pozostałą część roku podatkowego 2000 oraz w roku 2001, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Kwestią sporną było w niej uprawnienie podatnika do opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - na zasadach przewidzianych powołaną wyżej ustawą.

Zarówno organy podatkowe jak i następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrywały tę kwestię zupełnie pomijając okoliczności, że uprawnienie do opodatkowania w tej formie wynika z mocy samej ustawy (czyli jest uwarunkowane złożeniem stosownego wniosku przez podatnika) i uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kryteriów przyjętych w ustawie, które podlegają ocenie odrębnie w każdym roku podatkowym (por. art. 6 ust. 1 i 4 ustawy).

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanych z działalności gospodarczej (wymienionej w ust. 1) jeżeli - w przypadku działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie - uzyskali z tej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody w wysokości nie przekraczającej 470.745 zł (wg brzmienia ustawy obowiązującego w 2001 r.). Co do zasady podatnik prowadzący w roku poprzednim działalność w rozmiarach zakreślonych powyższym przepisem podlegał z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatnik mógł zrzec się opodatkowania w tej formie ale tylko w terminie wskazanym w tym przepisie.

Wyjątki od przewidzianej w omawianej ustawie zasady opodatkowania "ryczałtowego" ustanowione zostały w art. 8 ust. 1 ustawy, w którym wyjaśniono, w stosunku do których podatników nie stosuje się rozdziału drugiego zatytułowanego "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych" (art. 6-22).

W pkt 6 tego przepisu wymieniono podatników "rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki".

Jak słusznie wywodzi skarżący przepis ten - co wynika wprost z jego treści - dotyczy podatników rozpoczynających działalność.

W rozpatrywanej równocześnie sprawie sygn. akt FSK 1805/04 dotyczącej roku 2000 Sąd wyraził pogląd, że K. P. wznawiając w marcu tego roku (2000) podatkowego działalność gospodarczą po przerwie w jej prowadzeniu, w związku z którą nie uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej w roku poprzedzającym (1999) powinien być uznany w 2000 r. za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Ustawa wprowadzając w art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ograniczenia odnoszące się do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w brzmieniu obowiązującym w badanych latach podatkowych (2000 i 2001) nie zawierała definicji podatników, o których mowa w tych przepisach (rozpoczynających działalność).

Sąd uznał jednak, że wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy prowadzi do wniosku, że za podatnika rozpoczynającego działalność należy uznać takiego który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1.

Za takim rozumieniem przepisów ustawy przemawiają w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i art. 7 ust. 1, które uzależniają opodatkowanie ryczałtowe od okoliczności występujących w poprzednim roku podatkowym. W nin. sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od marca 2000 r., czyli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy. Nieuzasadnione było zatem stosowanie w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów uzyskanych w 2001 r. przepisów odnoszący się do podatników rozpoczynających działalność - skoro ograniczenia przewidziane w art. 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 odnoszą się do podatników rozpoczynających działalność, to niezasadnie zostały uwzględnione w roku 2001. Podatnik nie może być uznany "na zawsze" za osobę rozpoczynającą działalność.

Z powyższego wynika, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy zostały naruszone, ale nie wskutek ich błędnej wykładni, lecz niewłaściwego zastosowania w nin. sprawie.

Do podatnika, jako osoby, która w poprzednim roku podatkowym uzyskała przychód w granicach określonych w art. 6 ust. 4 pkt 1 (a wynika to z ostatecznej decyzji za rok 2000, znajdującej się w aktach administracyjnych nin. sprawy - k. 327-331) powinien znaleźć zastosowanie wskazany przepis ustawy uprawniający go do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2001 r. w formie ryczałtu na zasadach określonych omawianą ustawą (z akt sprawy nie wynika, aby podatnik zrzekł się opodatkowania w tej formie w sposób przewidziany w art. 9 ust. 1 ustawy).

W związku z tym, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z uprawnień przysługujących mu na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., tzn. uchylił zaskarżony wyrok w całości ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i rozpoznał skargę na decyzję Izby Skarbowej.

Skarga na tę decyzję była uzasadniona, bowiem skarżący trafnie kwestionował zastosowanie wobec niego w analizowanym roku podatkowym przepisów dotyczących podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. W związku z tym, że decyzja odwoławcza utrzymywała w mocy błędną decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2001 na zasadach ogólnych należało uchylić również tę decyzję z powodu błędnego zastosowania omawianych przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 209 i 203 pkt 1 u.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jerzy Rypina Edyta Anyżewska Danuta Małysz