Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 806/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania W. W. (podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres pod stycznia do grudnia 2011 r.:

1.uchylił decyzję organu I instancji w L. w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i w tym również umorzył postępowanie w sprawie;

3. uchylił decyzję organu I instancji w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2011 w kwocie [...]zł oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

4. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie, a wynikających z wystawionych faktur VAT za okresy od maja do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

5. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą podjętego w sprawie rozstrzygnięcia były ustalenia organu wskazujące, że skarżący brał udział w sposób świadomy w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (VAT).

Jak uzasadniał organ niespornym jest, że w 2011 r. W. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą "Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 4619Z) – [...]". W złożonych deklaracjach [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe do stycznia do grudnia 2011r. wykazał za styczeń, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 1 r. kwoty do wpłaty odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, a za okresy od lutego do sierpnia 2011 r. kwoty do przeniesienia na okres rozliczeniowy (odpowiednio: [...] zł, III- [...] zł, IV- [...] zł, V- [...] zł, VI – [...] zł, VII- [...] zł i VIII – [...] zł).

Po stronie podatku naliczonego podatnik wykazał, jak również dokonał odliczenia podatku naliczonego, dotyczącego nabywania stali - prętów żebrowanych - na podstawie 84 faktur VAT za okresy od maja do grudnia 2011 r. na łączna kwotę [...]zł (kwota netto [...] zł, kwota brutto – [...] zł, w tym: za maj 2011 r.- [...] zł, za czerwiec 2011 r. - [...] zł, za lipiec 2011 r. – [...] zł, za sierpień 2011 r. – [...] zł, za wrzesień 2011 r. – [...] zł, za październik 2011 r. – [...] zł, za listopad 2011 r. – [...] zł i za grudzień 2011 r. – [...] zł).

W 2011 r. podatnik wystawił także 84 faktury na sprzedaż stali na łączna kwotę [...]zł ,w tym VAT [...] zł.

Jak ustalił organ odwoławczy, porównanie powyższych danych (84 faktury na zakup i sprzedaż stali) prowadzi zasadniczo do następujących wniosków: 1) różnica pomiędzy wykazaną kwotą brutto dostaw i nabyć wynosi [...] zł, statystycznie [...] zł na jedną zafakturowaną transakcję; 2) były one zbliżone pod kątem ilości towaru od 21.700 kg do 25.890 kg; 3) każdej fakturze zakupu można przyporządkować fakturę sprzedaży, wystawioną w tej samej dacie oraz w tej samej ilości towaru; 4) nie zdarzyło się, by podatnik "połączył" np. dwa nabycia w jedną dostawę, bądź jedno nabycie w dwie dostawy.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w wyniku odwołania złożonego przez podatnika, podzielił najdalej idący zarzut odwołania co przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. W kontekście powyższego organ uzasadniał, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na tym, że w okresie od [...] maja 2011 r. do [...] grudnia 2011r. skarżący wystawił 84 faktury sprzedaży VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, przy czym kwota podatku od towarów i usług wynikająca z ww. faktur, podlegająca wpłacie wynosi [...] zł. W tym samym dniu wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało podatnikowi doręczone, a wysłane w dniu [...] grudnia 2016 r. zawiadomienie z art. 70c O.p., po awizowaniu, zostało odebrane przez adresata w dniu [...] stycznia 2017 r. Organ dodał, że dnia [...] grudnia 2016 r. podjęto alternatywnie próbę doręczenia za pośrednictwem upoważnionego pracownika. Z uwagi na bezskuteczność czynności, powtórzono próbę w dniu 29 i 30 grudnia 2016 r. W dniu [...] grudnia 2016 r. przesyłkę doręczono sąsiadce, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Jednakże dnia [...] stycznia 2017 r. sąsiadka zwróciła pismo nadawcy oświadczając, że adresata nie zastała.

Na tle powyższego stanu faktycznego organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że doręczenie przesyłki sąsiadowi nie wywołało skutków prawnych. Domniemanie tego doręczenia zostało obalone co oznacza, że prawidłowe doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Tym samym decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r. oraz podatku wynikającego z wystawionych w tych okresach faktur naliczonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT uchylono, a postępowanie w sprawie w tej części umorzono. Decyzja w tej części jest ostateczna i prawomocna, bowiem nie została objęta skargą do sądu.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy, w związku z koniecznością dokonania zabiegów rachunkowych, związanych z uchyleniem decyzji w zakresie przeniesienia nadwyżki podatku z poprzednich okresów na następne, uchylił decyzję w zakresie rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2011 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w I instancji, a dotyczącą fikcyjności zafakturowanych transakcji. Organ odwołał się w tym zakresie do zeznań samego podatnika przesłuchanego w charakterze strony w dniu [...] r., który przyznał m.in., że nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, jedynie poszukiwał kupców i sprzedawców stali, nie prowadził żadnej magazynowej ewidencji, bo towaru nigdy nie przechowywał i nie transportował, wystawiał tylko faktury. Wystawiał też dokumenty magazynowe na nabywcę, a umieszczane na nich dane kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów i wagi towaru otrzymywał od swoich dostawców i dane te przepisywał na wystawiane przez siebie dokumenty WZ. Nigdy nie składował stali, nigdy jej nie widział, nie był ani przy załadunku, ani przy wyładunku. Nie posiadał środków finansowych na zakup stali, bowiem każdorazowo transakcja była finansowana z przedpłat. Regulowanie należności odbywało się w ciągu jednej godziny tego samego dnia. Pomimo znacznych rozmiarów transakcji nie podpisywał umów o współpracy z kontrahentami. Nie znał ich, spotkał tylko B. K. i K. K. z firmy E. z B. oraz kontrahenta ze Ś., którego nazwiska nie pamięta. Podatnik zeznał, że to jego dostawca był zawsze odpowiedzialny za dostarczenie towaru, a cena zakupu zawierała cenę transportu do wyznaczonego przez podatnika miejsca wyładunku. Faktury nabycia i zakupu wysyłane były mailem, a na koniec miesiąca zbiorczo pocztą. Płatności odbywały się tylko przelewem, przy tym nierzadko w ramach tej samej instytucji bankowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji wystąpiono do właściwych dla kontrahentów podatnika organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji.

W kwestii podatku naliczonego (po stronie zakupowej) ustalono, że w kontrolowanym okresie wystawcami faktur były firmy: A. A. C. (1 faktura , VAT - [...] zł); A. B. C. (2 faktury, VAT - 20.249,20); G. B. L. (1 faktura, VAT - [...] zł); PH V. K. L. (1 faktura, VAT - [...] zł); PHU E. J. M. (1 faktura, VAT - [...] zł); PHU O. Ł. G. (29 faktur, VAT - [...] zł); PHU P. M. P. (1 faktura, VAT - [...] zł); PPHU E. K. K. (35 faktur, VAT - [...] zł); R. Sp. z o.o. (12 faktur - [...] zł) i T. P. P. (1 faktura, VAT - [...] zł). W grudniu 2011 r. były to firmy E. , PHU E. , PHU O. .

Ustalono, że w 8 przypadkach rzekomych nabyć potwierdzono ujęcie wystawionych na rzecz firmy skarżącego faktur VAT w rejestrach sprzedaży VAT, w jednym przypadku stwierdzono, że wystawca nie złożył do urzędu skarbowego deklaracji [...] (T. O. P. P.), w jednym zaś wypadku informacji w tym zakresie nie uzyskano (R. Sp. z o.o.). Za wystawione faktury skarżący w większości przypadków płacił w tym samym dniu, w którym wystawiono faktury, a płatności dokonywano z rachunku bankowego w banku [...] Bank Ś. na rachunki bankowe dostawców, często prowadzone przez ten sam bank. W 8 przypadkach stwierdzono, że rzekomo sprzedawane do firmy W. pręty żebrowane były uprzednio przez jej dostawców nabywane w tym samym dniu od innych podmiotów (w 2 przypadkach dzień wcześniej). W każdym z tych przypadków wystawcy faktur na rzecz firmy skarżącego realizować mieli minimalne marże. Organ uzasadniał, że nie ustalono dostawców dla firmy R. E. Sp. z o.o., a w przypadku dostawcy firmy PPHU E. K. K. ustalono, że towar będący przedmiotem rzekomej sprzedaży na rzecz firmy podatnika nie został uprzednio nabyty od deklarowanych firm PHU K. K. T. oraz T. T. S.. W kontekście tego kontrahenta organ odwołał się do dołączonej do akt decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą K. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Jak argumentował organ, z ustaleń tego organu podatkowego wynika, że kontrahent ten uczestniczył w procederze wprowadzenia do obrotu "pustych" faktur. Dotyczyło to również faktur wystawionych dla W. W. [...].

Organ ustalił również, że w 6 przypadkach wystawcy faktur nie posiadali własnych środków transportu i nie wynajmowali ich. Podmioty te wskazały jednocześnie, że nie posiadały własnej bazy magazynowej, budynków, placów, sprzętu do załadunku (np. P. K. L., PHU E. J. M., czy PHU P. M. P.). W 5 przypadkach uzyskano informacje, że transport towaru został uzgodniony na zasadzie incoterms: "loco magazyn firmy [...]", podczas gdy firma ta takim zapleczem nie dysponowała. Co do zasady jednak organizacją transportu zajmować się mieli dostawcy towaru, oni też mieli ponosić jego koszty. W kilku przypadkach wystawcy faktur wskazali, że współpracę z firmą podatnika nawiązali za pośrednictwem branżowej strony internetowej metale.pl. W przypadku firm PHU P. M. P. oraz PPHU [...] K. K. jednoznacznie wskazano, że ich działalność ograniczała się do pośrednictwa. Taki był też zakres działania podatnika, który nigdy nie miał kontaktu z kupowanym i sprzedawanym towarem. Oznacza to, że towar wielokrotnie podlegał transakcjom pośrednictwa, co dla końcowego odbiorcy w normalnych realiach rynkowych musiałoby poddawać w wątpliwość rentowność takich zabiegów.

Odnośnie nabywców (sprzedaży) ustalono z kolei, że były nimi następujące podmioty: K. Sp. z o.o. (23 faktury, VAT - [...] zł); G. Sp. z o.o. (15 faktur, VAT - [...] zł); S. Sp. z o.o. (10 faktur, VAT - [...] zł); P. Sp. z o.o. (1 faktura, VAT - [...] zł); A. B. C. (2 faktury, VAT -21.933,83 zł); B. Sp. z o.o. (2 faktury, VAT - [...] zł); B. Sp. z o.o. (1 faktura, VAT - [...] zł); F. E. O. S. (2 faktury, VAT - [...] zł); M. Sp. z o.o. (3 faktury, VAT - [...] zł) oraz P.H.U. A. A. N. (25 faktur, VAT - [...] zł). W grudniu 2011 r. były to firmy: K. Spółka z o.o. oraz PHU A. A. N..

Organ ustalił, że w większości przypadków rzekomych dostaw przez firmę skarżącego, wystawione faktury VAT ujmowane były w rejestrach zakupu VAT i rozliczane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W przypadku firmy M. pozyskano informację, że nie składała ona do urzędu skarbowego deklaracji [...] za cały 2011 rok. Organ argumentował, że w zasadniczej części przypadków faktury wystawiane były w tym samym dniu, w którym wystawiane były faktury dokumentujące deklarowane nabycia prętów żebrowanych przez podatnika. Ustalono, że za wystawione faktury skarżący w większości przypadków otrzymywał zapłatę w tym samym dniu, w którym je wystawiono. Płatności dokonywano przelewem na rachunek bankowy w banku [...] Bank Ś.. W 6 przypadkach uzyskano jednoznaczne informacje, z których wynika, że transport do odbiorców miał organizować skarżący, z tego w 3 przypadkach miał on ponosić jego koszty. W przypadku 6 kontrahentów (rzekomych odbiorców towaru) uzyskano informacje o posiadanych własnych lub wynajmowanych magazynach lub placach składowych. W 2 przypadkach wskazano wprost, do jakiego magazynu towar miał być przewieziony (G. Sp. z o.o., P.H.U. A. A. N.). W 7 przypadkach ustalono, że po uprzednim rzekomym nabyciu prętów żebrowanych od firmy podatnika dalsze kierunki ich sprzedaży prowadzą do firm czeskich i słowackich. Firma [...] Sp. z o.o. wskazała, że towar po nabyciu od firmy podatnika przekazywany był do magazynów jej oddziałów i dalej sprzedawany, głównie odbiorcom indywidualnym.

Organ podatkowy w ramach dokonanych w sprawie ustaleń wskazał, że fakturowanie w ramach zidentyfikowanych łańcuchów dostaw dotyczyło nabycia towaru z [...], jak i sprzedaży tego samego asortymentu do [...] oraz na [...].

Z informacji uzyskanych od organu właściwego dla kontrahenta podatnika - firmy PHU "A. " A. N. wynika, że towar zafakturowany dla PHU A. został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% dla kontrahentów z [...] i tego samego dnia, bądź po upływie 2-3 dni wracał do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nabywcą tego towaru był m.in. L. P., który pełnił funkcję tzw. "znikającego" podatnika oraz "łamacza ceny", co wykazane zostało w zawartej w aktach sprawy ostatecznej decyzji dotyczącej M. R. I. , który to podmiot towar nabyty od L. P. fakturował m.in. na PHU O., a ten z kolei na podatnika. Organ podkreślił, że w decyzji zidentyfikowano i opisano kilkadziesiąt podmiotów uczestniczących w tzw. obrocie karuzelowym, mającym na celu wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu VAT. Towar był zatem wyłącznie przykrywką dla prowadzenia tego procederu, zaś podatnik nie mógł o nim nie wiedzieć.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranych w sprawie materiałów źródłowych stwierdzić z całą stanowczości należy, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie co najmniej kilkudziesięciu podmiotów, które pozorując działalność gospodarczą fakturowały transakcje prętami żebrowanymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem organu, podatnik pełnił w tej grupie funkcję "bufora", tj. podmiotu mającego za zadanie ukryć rzeczywisty cel działalności grupy. Wskazuje na to nie tylko specyficzny charakter transakcji, których dokonywał podatnik, ale również droga towaru będącego przedmiotem obrotu, która miała swój początek w innych krajach członkowskich UE tj. w [...], gdzie zlokalizowane są podmioty pełniące rolę tzw. "podmiotów wiodących", by następnie trafiać do pierwszego polskiego nabywcy, który pełnił rolę "znikającego podatnika", aby następnie przez szereg podmiotów trafiać do podmiotu pełniącego rolę tzw. "brokera", który sprzedawał ten sam towar w ramach dostawy, często do tych samych "podmiotów wiodących" i ubiegał się z budżetu państwa o zwrot VAT. W ten sposób obieg towaru zataczał koło.

Jak podkreślił organ, działalność podatnika odznaczała się szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w obrocie karuzelowym. Podatnik dokonywał fakturowania towaru bardzo popularnego dla tego typu transakcji (wyroby stalowe - pręty żebrowane), nie miał żadnego zaplecza związanego z prowadzoną działalnością (pracownicy, maszyny, magazyny), pełnił w łańcuchu dostaw wyłącznie rolę pośrednika, bez ekonomicznie uzasadnionej roli. Nie był w stanie zaoferować kontrahentom usług przeładunkowych, składowania, weryfikacji wagi towaru, dzielenia na mniejsze bądź łączenia w większe partie, które to usługi ewentualnie uzasadniałyby jego obecność w łańcuchu dostaw. Również kontrahenci podatnika nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Organ podnosił, że pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w dostawę w ramach łańcuchów, których uczestnikiem był podatnik, następował bardzo szybki, dokumentacyjny przepływ towaru, który w istocie uniemożliwiał faktyczną (nawet wybiórczą) kontrolę towaru. Podmioty te w większości były wyłącznie pośrednikami. Organizacja transportu towaru, który miał być dostarczany przez podatnika, odbywała się bez jego udziału. Znamiennym też dla transakcji realizowanych przez podatnika był system stosowania tzw. przedpłat. Płatności na rzecz dostawców realizowane były przez podatnika dopiero w momencie, gdy na jego konto wpływały środki od odbiorców. Podatnik nie musiał zatem angażować własnych środków finansowych i tym samym nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego np. z utratą płynności finansowej. Organ podkreślił, że podatnik ponadto nie wykazywał zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku. W szczególności nie dążył on do maksymalizacji zysków poprzez eliminację podmiotów pośredniczących, a wręcz przeciwnie – omawiane łańcuchy składały się z dużej ilości takich podmiotów, które nie posiadały żadnego związku z obrotem towarem, poza wymianą samych dokumentów. W legalnym obrocie gospodarczym każdy pośrednik nakłada marżę na towar tak, aby osiągnąć cel prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zysk. Okoliczność, w której jedno z ogniw łańcucha (znikający podmiot) sprzedawał towar po niższych cenach niż ceny zakupu nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia przy założeniu, że działalność podmiotów w łańcuchu nastawiona jest na działalność gospodarczą, nie zaś na oszustwo. Działalność pierwszego ogniwa w łańcuchu miała na celu "zakup" prętów żebrowanych od firm znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej (Czechy i Słowacja), a następnie ich odsprzedaż w Polsce z dokonaniem "złamania ceny".

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci otrzymania zwrotu podatku przez ostatnie ogniwo w łańcuchu, czyli brokera (PHU A. , P. ) podmioty biorące w nich udział, w tym i podatnik, nie prowadziłyby działalności w takim zakresie i na taką skalę.

Organ podkreślił również, że jak wskazują informacje przekazywane przez zagraniczne administracje podatkowe, większość podmiotów zagranicznych (podmiotów wiodących) realizowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od polskich podmiotów i następnie ten sam towar sprzedawała w ramach dostaw również do polskich podmiotów, w niektórych przypadkach do tych samych, które towar ten im sprzedały. Organ dodał, że nie jest zaskakującym, iż podmioty biorące udział w takim obrocie w celu jego uwiarygodnienia organizują nawet rzeczywisty transport towarów. Potwierdzonymi w jednej z karuzel, w której podatnik brał udział (zakup od O. sprzedaż do S. i A. ) zjawiskami są albo wyjazdy samochodami ciężarowymi z Polski do Czech i powroty bez przeładunku z tym samym towarem, ale z nowymi dokumentami albo bez przekraczania granicy i powrót również z nowymi dokumentami przewozowymi. Dopełnieniem tak stworzonych warunków była odpowiednio dopracowana dokumentacja, obejmująca nie tylko same faktury, ale również dokumenty magazynowe, transportowe, zamówienia czy korespondencję mailową. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci bardzo dbali, aby ich działalność od strony formalnej i dokumentacyjnej wyglądała na działalność legalną i wiarygodną. Organ podkreślił, że nie podważa podkreślanego w odwołaniu faktu, iż przed dokonaniem transakcji podatnik uzyskiwał dokumenty rejestracyjne kontrahentów, kilka razy prowadził z nimi korespondencję mailową w sprawie atestów, zamówień itp. Te działania nie legalizują jednak całości przedsięwzięcia, które bez wątpliwości nosi cechy oszustwa karuzelowego. Nie zmienia tego również fakt, że pręty żebrowane istniały w opisanym obrocie. Stwierdzono też, że stal była ważona, przeładowywana, transportowana pomiędzy niektórymi z ogniw łańcucha. Dlatego też, zdaniem organu wszelkie wnioski dowodowe pełnomocnika strony, dotyczące przesłuchania kilkudziesięciu świadków (w tym kierowców) na okoliczność istnienia towaru i współpracy z dostawcami są bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy przyznał, że przedmiotowy towar istniał, stwierdził jednak, że podatnik nie dysponował tym towarem jak właściciel, a zatem nie mógł dokonać jego skutecznej sprzedaży.

Organ podkreślił, że stal nie funkcjonowała w rzeczywistym obrocie gospodarczym, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Podatnik wiedział albo z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w okresie od maja do grudnia 2011 r. w 84 transakcjach karuzelowych, a nie w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ argumentował, że skoro z góry było wiadome, jaki będzie kształt łańcucha dostaw i że w rezultacie fakturowania stal nie zmierza od producenta do odbiorcy finalnego - to nie można uznać, że poszczególne podmioty uczestniczące w procederze mogły dysponować stalą "jak właściciel". Podatnik nie mógł w związku z tym dokonać dostawy towaru, ponieważ nie posiadał do tego towaru uprawnienia.

W ocenie organu odwoławczego fakt uczestnictwa podatnika oraz opisanych podmiotów w łańcuchu transakcji potwierdził de facto on sam, podkreślając swoją rolę jako pośrednika i przyznając, że nie interesowało go chociażby to, w jaki sposób dostawcy nabędą towar, czym go przewiozą, ani kto zorganizuje transport. Natomiast sprawdzenie jedynie formalnie bezpośrednich dostawców nie przesądza o zachowaniu należytej staranności w zakresie, którego można oczekiwać od prawidłowo funkcjonującego przedsiębiorcy w warunkach rynkowych.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Co do należytej staranności i dobrej wiary podatnika organ, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i krajowych sądów administracyjnych podkreślił, że podatnik - nie działając wcześniej na rynku metali (w 2010 r. zajmował się działalnością reklamowo-promocyjną i to w niewielkim w porównaniu do 2011 r. rozmiarze), od maja do grudnia 2011 r. przeprowadził błyskawicznie 84 transakcje. Tylko w 5 przypadkach trwały one ponad 1 dzień. Nie można też pominąć, że każda transakcja kończyła się sukcesem. Na każdej podatnik zarobił ok. 1% do 2% jej wartości. Nie zdarzyło się, by poniósł stratę. Nie zdarzyło się też, by osiągnął jakiś nadzwyczajny zysk, np. taki, jaki osiągał w opisywanym łańcuchu "broker". Jako przykład wskazano na transakcję z dnia [...] grudnia 2011 r. na sprzedaż 24.325 kg stali. Podatnik uzyskał w niej prowizję w wysokości 1,5 % liczonych od zakupu netto (tak jak na wszystkich innych transakcjach w tym miesiącu), a następna firma w łańcuchu - A. osiągnęła 5 razy większą prowizję - 7,5%. Nie zdarzyło się, by podatnik sprzedał towar podmiotowi nie uczestniczącemu dalej w opisanym obrocie (były to stale te same firmy). Nie zdarzyło się też, by podatnik nabył towar nie od pośrednika, ale np. bezpośrednio od producenta lub importera. Podatnik zdawał sobie sprawę, że kupuje od pośrednika i sprzedaje pośrednikowi. Wynika to np. z załączonej do akt korespondencji mailowej (wymiana maili z [...] lipca 2011 r. z M. N.). Podatnik nie angażował swoich środków finansowych, płacił swojemu dostawcy wtedy, gdy podatnikowi zapłacił odbiorca. Podatnik nigdy nie miał opóźnienia w płatnościach, a więc uniknął tzw. zatoru płatniczego, jednej z największych bolączek obrotu rynkowego w Polsce w tamtym okresie. Nie zabezpieczał się przy tym przed ewentualnymi sporami (poprzez np. umowy o współpracy, ubezpieczenie, weksle itp.). Nie widział towaru, nie był przy załadunku, ważeniu, rozładunku. Wystawiał dokumenty magazynowe pomimo, że stali w rzeczywistości nie magazynował. Nie stwierdzono też wystąpienia typowych dla handlu zjawisk, takich jak: niezgodności jakościowe, wagowe, zwroty, obniżki ceny, itp.

Te okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że podatnik świadomie uczestniczył, albo mógł z łatwością stwierdzić, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, a nie w kontrolowanym, wolnorynkowym obrocie gospodarczym. W niniejszej sprawie podatnik nie spełniał żadnej funkcji w obrocie, nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. Wypełniał swoją funkcję poza obrotem gospodarczym - funkcję tzw. " bufora" w obrocie "karuzelowym", tj. podmiotu, który miał terminowo i precyzyjnie wykonywać polecenia. Za tę usługę otrzymał prowizję - wynagrodzenie.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, a podjęte przez organ rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem z dnia [...] października 2017 r., pełnomocnik skarżącego zaskarżyła decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie za grudzień 2011 r. Wniosła o uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 O.p., poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego, dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, podczas gdy dowody te mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy w kontekście faktycznego występowania w obrocie towarów i działania skarżącego w dobrej wierze oraz z należytą starannością;

- art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia przez organ odwoławczy, z którego nie wynika na podstawie jakich dowodów uznał, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie prętami żebrowanymi oraz poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczność, iż działanie skarżącego sprowadzało się do obejścia prawa bez uzasadnienia na czym to obejście prawa miało polegać;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak zbadania przez organy obu instancji dobrej wiary skarżącego oraz działania z dochowaniem należytej staranności kupieckiej.

Pełnomocnik zarzuciła również naruszenie zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącemu za grudzień 2011 r. w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie dopatrzył się i nie wskazał korzyści podatkowych skarżącego związanych ze spornymi transakcjami i gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że to podmioty działające na dalszych etapach obrotu dopuściły się nieprawidłowości oraz wyłudzenia VAT.

Pełnomocnik podniosła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU [...], F. . E. i PHU O. pomimo, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, skarżący nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonał dalszej dostawy tych towarów, a w konsekwencji zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego;

- art.108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania tego przepisu;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego, w oparciu o regulacje art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (w postaci korespondencji elektronicznej z kontrahentami i potencjalnymi niedoszłymi kontrahentami skarżącego), na okoliczność; 1) dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów jakiej dopuścił się organ odwoławczy stawiając tezę, zgodnie z którą wszystkie transakcje skarżącego były z góry zaplanowane oraz zakończyły się sukcesem, podczas gdy z oferowanych dowodów wynika, iż skarżący poszukiwał również innych kontrahentów i wiele z transakcji nie doszło do skutku i na okoliczność, że wbrew twierdzeniem organu, skarżący posiadał wiedzę na temat ilości oraz jakości sprzedawanego towaru oraz ponosił odpowiedzialność finansową w przypadkach niezgodności towaru z zamówieniem i działał w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności kupieckiej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podkreśliła przede wszystkim, że skarżący wywiązywał się z obowiązków podatkowych na nim ciążących, tzn. w odpowiednich terminach składał deklaracje VAT, w których rozpoznawał podatek naliczony związany z nabyciem prętów stalowych od kontrahentów takich jak [...], PHU E. , PHU O. oraz podatek należny związany ze sprzedażą tych prętów stalowych na rzecz podmiotów, takich jak: K. Sp. z o.o. oraz FHU A. . Odprowadzał również do budżetu zgodnie z obowiązującymi przepisami nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, która powstawała w związku ze zrealizowaną marżą skarżącego. To ona właśnie stanowiła dla niego cel gospodarczy tych transakcji. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję obciążył go odpowiedzialnością podatkową za nieprawidłowości w rozliczaniu podatków, których dopuściły się podmioty znajdujące się na dalszych etapach obrotu.

Zdaniem pełnomocnika w sytuacji, gdy na dalszych etapach doszło do nieprawidłowości to nie można sankcjonować działań skarżącego poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nakładanie na niego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdyż oznaczałoby to solidarną odpowiedzialność skarżącego wraz z tymi podmiotami, co z kolei naruszałoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pełnomocnik wskazała, wszystkie podmioty – dostawcy podatnika w badanym okresie były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, a faktury dokumentające sprzedaż prętów stalowych na rzecz skarżącego zostały ujęte w ich dokumentacji podatkowej i wykazane do organu w stosownych deklaracjach rozliczeniowych. Faktury zostały też przez podatnika zapłacone. J. M., właściciel firmy E. , złożył oświadczenie do protokołu z czynności sprawdzających, potwierdzające sprzedaż prętów stalowych na rzecz skarżącego, wskazał również miejsce do którego zostały fizycznie dostarczone. Tym samym należy uznać, że transakcja miała miejsce i została dokonana przez podatnika. Odnośnie PPHU [...] pełnomocnik argumentowała z kolei, że organ zastosował automatyzm przyjmując, że skoro K. K. faktycznie nie dokonywał obrotu prętami stalowymi, bo nie mógł ich nabyć od podmiotów widniejących na fakturach dokumentujących nabycie, to i nie dokonywał faktycznego obrotu tymi towarami na rzecz podatnika. Pełnomocnik dodał, że przyjmując ten automatyzm organy obu instancji bezpodstawnie odrzuciły wszystkie wnioski dowodowe skarżącego (w tym wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań K. K. oraz kierowców dokonujących transportu prętów stalowych) - na okoliczność faktycznego dokonania dostaw. Tymczasem za 2012 r. nie została wydana w stosunku do tego kontrahenta podatnika decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nie zostały zakwestionowane dostawy prętów stalowych dokonane przez niego na rzecz skarżącego, ani też nie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i to pomimo faktu, iż stan faktyczny był analogiczny do tego, jaki miał miejsce w 2011 r. Postępowania podatkowe za 2011 i 2012 r. prowadziły różne organy. Za 2012 r. został dokładnie ustalony stan faktyczny, na podstawie którego organ przyjął, że K. K. nie co prawda nabył prętów stalowych od podmiotów krajowych, które zostały wskazane w fakturach i jego księgowości (tych samych co w 2011 r.), lecz nabył je w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotów czeskich. Takie ustalenie – zdaniem skarżącego – w diametralny sposób zmienia ocenę dokonaną w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast sprzedaży, której w grudniu 2011 r. dokonał skarżący, pełnomocnik zarzuciła, że w przypadku spółki K. organ odwoławczy nie ustalił, komu spółka ta odsprzedała zakupiony od skarżącego towar. Nadto, jak oświadczył v-ce prezes zarządu D. P., spółka w kontrolowanym okresie była w posiadaniu placu składowego w Z., gdzie prowadzi działalność gospodarczą. W rejestrze środków trwałych znajdowały się środki transportu, maszyny i urządzenia służące do przeładunku i ważenia stali. W przypadku drugiego kontrahenta (PHU A. A. N.), przeważającym rodzajem działalności gospodarczej tego podmiotu jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali, a rozpoczęcie działalności gospodarczej przypada na 1997 r. Wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przez skarżącego zostały ujęte w odpowiednich rejestrach prowadzonych dla podatku od towarów i usług, a podatek naliczony z nich wynikający został rozpoznany w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2011 r. A. N. w oświadczeniu złożonym na potrzeby czynności sprawdzających potwierdził nabycie prętów stalowych od skarżącego, wskazał miejsce, w którym dokonano wyładunku tych towarów i potwierdził, że za transport tych towarów był odpowiedzialny podatnik.

Pełnomocnik podkreślała tym samym, że wbrew twierdzeniu organu, kontrahenci skarżącego dysponowali zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowymi. Skarżący osiągał marżę liczoną od obrotu, jaki zrealizował, a przyjęty przez niego model prowadzenia działalności zakładał kontrolę nie tylko ilości, ale i jakości sprzedawanego towaru, bowiem dopiero po zważeniu i sprawdzeniu tożsamości towaru nabywcy dokonywali zapłaty.

Pełnomocnik zarzuciła, że działania organów ograniczyły się jedynie do włączenia do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego oraz decyzji wydanych dla dwóch z nich oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Fakt, iż decyzja wydana w innej sprawie ma charakter dokumentu urzędowego nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały jako podstawa wydania tej decyzji. Przewidziane w art. 194 § 1 O.p. domniemanie wiarygodności obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego.

Zarzucając, z odwołaniem do poglądów judykatury krajowej i TS UE, że organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego badania w zakresie tego, czy skarżący działał w dobrej wierze i nie odniosły się do przedłożonych przez niego dowodów skarżący podkreślał, że absurdalne jest stwierdzenie, iż o świadomym udziale w karuzeli podatkowej świadczy regulowanie należności po otrzymaniu przelewów od odbiorców. Nieprawdziwa też i nie znajdująca potwierdzenia w materiale dowodowym jest okoliczność, że skarżący nie znał szczegółów dotyczących transakcji, bez wskazania jednocześnie o jakie szczegóły chodzi. W ocenie pełnomocnika, o braku staranności nie świadczą również zasady płatności. W przypadku bowiem obrotu towarami, gdzie marża jest niewielka płatności dokonywane są szybko i na rachunek bankowy, by nie ponosić dodatkowego ryzyka ekonomicznego, związanego z nieterminowymi płatnościami. Stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze, jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe są obowiązane ją udowodnić. Każdorazowo winna zostać dokonana analiza dobrej wiary. To bowiem organ podatkowy ma za zadanie wykazać, że podatnik działał w złej wierze (miał świadomość uczestnictwa w procederze) i nie dochował należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części objętej jej zaskarżeniem jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w uwzględnieniu odwołania podatnika i podniesionego w nim zarzutu przedawnienia organ odwoławczy w znacznej części uchylił kontrolowaną decyzję i umorzył postępowanie podatkowe. W zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. zarzut ten nie był formułowany przez stronę, zaś Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować decyzję organu, który uznał, że w ustalonych okolicznościach zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Spór podatnika z organem sprowadza się zatem do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy: PPHU [...] K. K., PHU E. J. M., PHU O. Ł. G. o łącznej wartości [...] zł na zakup stali w postaci prętów żebrowanych są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla spółki podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie: czy w okolicznościach analizowanej sprawy spółka mogła zaewidencjonować i rozliczyć wystawione przez siebie faktury VAT, obejmujące sprzedaż wskazanego towaru na rzecz K. Spółki z o.o. i FHU A. A. N..

Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Towar w przestępstwach karuzelowych często służy ich uwiarygodnieniu, nie jest natomiast przedmiotem realnego obrotu. Dlatego też organy w niniejszej sprawie, stwierdzając uczestnictwo podatnika w karuzeli podatkowej wskazały, że nie posiadał on uprawnień do dysponowania towarem. Nigdy bowiem nie nabył go skutecznie, a zatem w konsekwencji – nie mógł go zbyć na rzecz deklarowanych odbiorców.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p., który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Dotyczy to również decyzji administracyjnych wydanych w sprawie innego podatnika (kontrahenta strony). Taka decyzja posiada walor dokumentu urzędowego i dotyczy to nie tylko jej sentencji, ale też uzasadnienia, z treści którego wynikają m.in. ustalone okoliczności. W ramach gromadzenia materiału dowodowego nie chodzi jednak o związanie organu ustaleniami w innej sprawie, ale o posłużenie się takim materiałem dowodowym, który został wykorzystany również przez inny organ podatkowy i na bazie którego organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej kontrahenta podatnika. Materiał ten zatem podlega łącznej ocenie z dowodami zebranymi bezpośrednio w sprawie.

Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, wbrew twierdzeniom strony, organy nie były obowiązane uwzględnić wszystkich zgłaszanych przez nią w toku postępowania dowodów osobowych, jeśli uznały (a takie stanowisko zaprezentowały), że materiał dowodowy jest w sprawie wystarczający i daje jednoznaczne przekonanie o ustalonych faktach. Należy zauważyć, że inicjowani świadkowie mieli wykazać, że wbrew stanowisku organów podatkowych zakwestionowanym transakcjom towarzyszył realny obrót towarem. Niemniej jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, iżby organ wykluczył, że fikcyjnym transakcjom towarzyszyły takie czynności, jak choćby przemieszczanie się towaru. Wskazał jednak, że czynności te służyły wyłącznie uwiarygodnieniu procederu oszustwa, zaś towar de facto nie zmieniał właściciela i wielokrotnie był wprowadzany do obrotu pomiędzy tymi samymi kontrahentami. Z dokonanych ustaleń wynika, że był on pakowany na samochody ciężarowe, jednak nierzadko w ogóle nie podlegał wyładunkowi, bowiem istotą opisanej działalności był wyłącznie obrót dokumentowy. Wystawiane przy tym kolejne faktury VAT i dokumenty magazynowe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W kontekście zgłaszanych w sprawie zarzutów związanych z nadużyciem przez organy podatkowe zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego i automatyzmu w ich działaniu podkreślić należy, że w przypadku opisanych kontrahentów podatnika organy podkreśliły, że – jakkolwiek byli oni w okresie dokonywania transakcji czynnymi podatnikami VAT i dopełnili warunków formalnych rozliczeń – to jednak okoliczności, w jakich dochodziło do transakcji poddają w wątpliwość ich realność. J. M. PHU E. nie posiadał np. żadnego zaplecza transportowo – magazynowego. Oświadczył on, że wynajmował w spornym okresie magazyn w S. , gdzie został dostarczony towar, zakupiony następnie przez podatnika. Nie dysponował on jednak żadnymi środkami transportu i nie dostarczał towaru do miejsca wskazanego przez kupującego, który niespornie nie posiadał także samochodów przystosowanych do przewozu stali i nie zlecał innemu podmiotowi takiej usługi. Podobna sytuacja dotyczy PHU O. Ł. G., jak też odbiorcy stali – A. N. PHU A. i K. Spółki z o.o., której przedstawiciel wskazał, że transport był organizowany przez W. W.. Wobec PPHU [...] K. K. wydano natomiast decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustalając, że m.in. w grudniu 2011 r. podatnik ten zajmował się wystawianiem pustych faktur. Decyzja jest ostateczna i prawomocna. Twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż organy w tej sprawie nie dokonały należycie swoich czynności wyjaśniających, bowiem za 2012 r. ustalono, iż towar jednak został zakupiony jednak od innych podmiotów niż wskazane w fakturach, są pozbawione racji. Organy podatkowe dla celów niniejszej sprawy zobowiązane były bowiem wyłącznie do wykazania, że podatnik nie nabył towaru od sprzedawców ujawnionych w treści faktur. Nie jest natomiast rzeczą organów poszukiwanie danych tych podmiotów, które rzeczywiście towar ten podatnikowi sprzedały. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest przecież wyłącznie rzetelna faktura VAT, a zatem taka, której treść odpowiada rzeczywistości, również w aspekcie podmiotowym.

Nie ma tez racji skarżący podkreślając, że organy w niniejszej sprawie wykroczyły poza zakres swej kognicji, bowiem dokonywały ustaleń stanu faktycznego i wspierały się materiałem dowodowym dotyczącym okresów, za jakie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Organy podatkowe w ramach identyfikacji przestępczego procederu karuzelowego mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ustalenia poszczególnych ogniw łańcucha, jak też szerszego tła (również czasowego) tej działalności. Nie oznacza to ani automatyzmu w działaniu (organy dokonują bowiem ustaleń w całym okresie objętym postępowaniem), ani nieuprawnionego wykorzystania faktów dotyczących przedawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązania nie powoduje przecież utraty prawa do powoływania się na określone fakty, a jedynie uniemożliwia wyegzekwowanie określonej należności podatkowej. Innymi słowy, upływ terminu przedawnienia nie powoduje zmiany realiów, w jakich działał podatnik, a organy podatkowe miały pełne prawo, by dane te wykorzystać w sprawie. Dzięki temu ustalono m.in. kierunki fakturowania stali, które każdorazowo prowadzą od wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez znikającego podatnika i firmy buforowe (w tym podatnika) do brokera, który dokonywał fikcyjnego zbycia na rzecz spółek czeskich i słowackich. To właśnie owa szersza perspektywa opisanych faktów, a nie analiza poszczególnych transakcji dała podstawę do przekonania, że w sprawie miało miejsce działanie przestępcze w celu wyłudzenia podatku VAT, a podatnik brał w nim udział w sposób świadomy. Należy w szczególności zwrócić uwagę na brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, związanego z handlem towarem o dużej wartości, jednak wrażliwego z punktu widzenia nadużyć VAT. Podatnik w ramach opisywanych transakcji jawi się jako pośrednik, nie interesuje go stan i pochodzenie towaru, a wobec kontrahentów podejmuje wyłącznie kontrolę ich dokumentów rejestrowych. Żadnej z transakcji nie towarzyszy umowa, w tym nie zawierano umów ramowych o współpracy. Płatności zawsze dokonywane były w systemie przedpłat, co umożliwiało podatnikowi brak lokowania w działalność środków własnych. Co jednak najważniejsze, i na co zwróciły szczególną uwagę organy podatkowe, to fakt, że wszystkie transakcje odbywały się w sposób absolutnie niezakłócony – szybko sprawnie, bezreklamacyjnie (dotyczy to zarówno podatnika, jak i kolejnych ogniw w łańcuchach, w tym choćby PHU A. ). Choć sytuacja taka jest pożądana, to jednak mało realna z punktu widzenia rzeczywistego obrotu, szczególnie takim asortymentem, o jakim mowa w sprawie. Podatnik jeszcze w 2010 r. prowadził diametralnie inną działalność, by niemal od początku 2011 r. rozpocząć zawieranie transakcji o znacznych wartościach. Nie można również nie zauważyć, że łańcuchy dostaw były wielokrotnie wydłużane z powodu przystępowania kolejnych pośredników, a marże rozkładały się w sposób zupełnie nielogiczny. Wartość towaru ulegała drastycznej zmianie, przy czym podatnik nie koncentrował swej uwagi na tym, by zdobyć towar od producenta, unikając w ten sposób dodatkowych kosztów i zapewniając sobie konkurencyjność cenową. Zgłoszone w toku postępowania sądowego wnioski dowodowe są oczywiście spóźnione (podatnik miał pełną możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mogą stanowić podstawy dla negacji ustaleń organów w tej kwestii.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydana w sprawie decyzja nie zawiera zarzucanych wadliwości, które uniemożliwiłyby jej kontrolę sądowoadministracyjną.

Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Ł. te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym, przy czym nierzadko (jak w wypadku A. N. PHU A. ) wykazano, że ten sam towar ponownie wracał do polskich odbiorców (zataczał koło). Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem PHU E. , PHU O. i PPHU [...] nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami o tak znacznej wartości. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Trudno zatem w świetle tych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów, jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach zwłaszcza, gdy on sam nie zawierał przy transakcjach o obiektywnie dużych wartościach pisemnych umów ze swoimi kontrahentami (mimo, że transakcje z nimi były powtarzalne i świadczyły o stałej współpracy) i dodatkowo jeszcze płacił z góry za towar (przedpłata najczęściej w 100% wartości ceny), a ocenę wiarygodności kontrahentów sprowadził w zasadzie do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jeśli dodać jeszcze ustalenia, że przesunięcia towarowe miały miejsce maksymalnie co 1-2 dni, a ten sam towar faktycznie był "sprzedawany" kilka razy i to pomiędzy tymi samymi podmiotami (organ określił to metodą "kół olimpijskich"), to ocena rzetelności transakcji przez organ nie może budzić wątpliwości. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy spółką i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Dodać przy tym należy, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez tę samą jednostkę bankową.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p.

Skarżącemu zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i z tego prawa korzystał. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. pochodzących z innych postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p., posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Sąd nie dostrzegł zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i zasady przestrzegania swobód i wolności obywatelskich. Jak już wyżej, zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa, zaś obowiązek podatkowy i obowiązek równego traktowania podatników wynika z art. 84 ustawy zasadniczej.

Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).