Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 63/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r.; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A. P. prowadzącej Firmę A wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2006 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z [...] r. przeprowadzono postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że B (dawniej [...] K.) zlecała remonty przekładni C, która zlecała wykonanie tych prac FHU A, a ta następnie zlecała je PPHU D.

Remonty przekładni polegały na weryfikacji, czyli ocenie stanu przekładni, dorobieniu części np. kół zębatych, łożysk, a następnie na ostatecznym złożeniu przekładni. Organy ustaliły, że A. W. w 2006 r. wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały wykonanych przez nią usług i dostaw towarów, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Ustalono, że w rejestrach zakupu skarżącej za 2006 r. zostało ujętych 27 faktur wystawionych przez firmę A. W., które nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a następnie skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

DUKS decyzją z [...] r., w zakresie podatku od towarów i usług określił: 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. poz. 535, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2006 r.; 2) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) decyzją z [...] r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., III SA/Gl 1475/12 uchylił decyzję z [...] r. Sąd wskazał, że w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy, niepozwalający w sposób jednoznaczny ocenić kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że nie ma ustaleń faktycznych, pozwalających na dokonanie oceny świadomości podatniczki o uczestniczeniu w nierzetelnych transakcjach.

DIS decyzją z [...] r., uchylił decyzję DUKS z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani w charakterze świadka: pracownik PPHU D – J. W., K. J. - pracownik FHU A oraz M. P. i A. P..

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania DUKS decyzją z [...] r., określił: 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2006 r.; 2) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

DIS decyzją z [...] r., uchylił decyzję [...] r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] r. DUKS wydał upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec firmy FHU A.

Wykonując zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka: O. S. w dniu [...] r. oraz A. P. w dniu [...] r.

Pismem z 20 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożył nowe wnioski dowodowe o:

1) podjęcie działań zmierzających do przesłuchania świadków w osobach A. K., M. S., T. W., S. H., W. S., A. O. na okoliczność zaplecza technicznego PPHU D, możliwości podzlecenia usługi przez PPHU D podmiotowi PPHU E, przyjęcia przez PPHU D zlecenia strony, ścisłej współpracy PPHU D z PPHU E, dostępu do energii elektrycznej na ul. [...], ul. [...] w Z.;

2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn i urządzeń celem ustalenia wymagań kadrowych, technicznych, z zakresu dostawy energii elektrycznej niezbędnych do wykonania zleconych przez stronę remontów;

3) ustalenie i przesłuchanie pracowników zatrudnionych firmie A. P. w 2006 r. na okoliczność zaplecza maszyn posiadanych przez PPHU E w okresie kontroli oraz przez A. W., współpracy z A. W., możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usługi podzlecenia przez PPHU D usługi PPHU E;

4) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W., w tym nałożenie kary grzywny na świadka celem skutecznego przeprowadzenia czynności lub też skierowanie do świadka wezwania do udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania organu na okoliczność zaplecza maszyn posiadanych przez siebie w okresie kontroli oraz przez A. W., współpracy z A. W., możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usługi na rzecz strony, braku informowania strony o tym kto będzie wykonywał zlecaną usługę, podzlecenia przez PPHU D usługi PPHU E;

5) zobowiązanie podmiotu B w D. do wskazania czy w 2006 r. ZPH C zlecał usługi regeneracji przekładni, czy regeneracja była wykonania, czy wnoszono reklamację do usługi.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił tych wniosków dowodowych. Podał, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jak również uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga skorzystania z wiedzy fachowej biegłego, gdyż jest dostateczny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo wskazał, że A. W. wielokrotnie nie stawiała się w charakterze świadka, jak również nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, więc ustalenia w sprawie oparto na poczynionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec PPHU D.

Następnie 20 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącej ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w piśmie z 20 grudnia 2017 r. oraz złożył wniosek o przesłuchanie strony.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nie uwzględnił tych wniosków dowodowych.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą wobec skarżącej:

- za maj 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- za wrzesień 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł;

- za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

2.2. DIAS zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z [...] r.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że kluczowe znaczenie w tej materii ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia postępowania istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

W tym kontekście, wskazał dalej, że postanowieniem z [...] r., DUKS wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w D. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg F.H.U. A polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w 2006 r. przez PPHU D w sposób nierzetelny.

Następnie ten sam organ postanowieniem z [...] r. przedstawił zarzuty M. P. (mężowi skarżącej), że jako osoba zajmująca się faktycznie sprawami gospodarczymi FHU A naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w ten sposób, że w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za ww. okresy podał nieprawdę odnośnie do wysokości podatku należnego oraz obniżającego go podatku naliczonego, co pozostawało w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg FHU A, polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w 2006 r., przez PPHU D w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i zastosowaniu art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Treść przedmiotowego postanowienia została ogłoszona M. P. [...] r.

Organ wskazał, że pismem z [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w sprawie FHU A w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. zwrócił się do skarżącej o wskazanie zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie FHU A w 2006 r. oraz przedstawienie ustanowionych ewentualnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw firmy, a także do jej reprezentowania.

Pismem z 23 lutego 2011 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo. Wobec tego, organ stwierdził, że skarżąca dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło jej firmy.

Dalej organ zauważył, że przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, nie obowiązywał art. 70c o.p., który został dodany ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. Nie mógł więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem, zdaniem DIAS, z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od maja do grudnia 2006 r.

Dalej organ argumentował, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. umorzył dochodzenie przeciwko M. P., czyn wyżej opisany, z powodu przedawnienia karalności czynu. Karalność zarzucanego mu przestępstwa skarbowego ustała z dniem [...] r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone M. P. w dniu [...] r., natomiast jego pełnomocnikowi w dniu [...] r. Nie wniesiono od niego środka zaskarżenia, zatem postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] r.

DIAS stwierdził, że mając na uwadze powyższe, od [...] r. termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za okres od maja do grudnia 2006 r. biegnie nadal. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od maja do listopada 2006 r. miało miejsce od [...] r. do [...] r. W związku z powyższym, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 405 dni i ww. zobowiązania uległyby – zdaniem DIAS - przedawnieniu z dniem [...] r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nastąpił od [...] r. do dnia [...] r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na 771 dni i ww. zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem [...]r.

Dalej organ stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia DUKS z [...] r., o przedstawieniu zarzutów M. P. wynika, że był on osobą, która faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi firmy skarżącej. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte dnia [...] r. dotyczyło zobowiązań podatkowych FHU A, natomiast zarzuty należało przedstawić konkretnej osobie. Z uwagi na fakt, iż M. P. zajmował się na bieżąco działalnością firmy jemu przedstawiono zarzuty, a nie skarżącej. Nie ma mowy o żadnym firmanctwie, czy też użyczeniu firmy. Sytuacja, w której jeden z małżonków rejestruje firmę na siebie a drugi faktycznie zajmuje się działalnością gospodarczą tej filmy, jest sytuacją często spotykaną w obrocie gospodarczym. Także w postępowaniach karnych skarbowych często spotykaną sytuacją jest, że zarzuty przedstawia się osobie nie będącej właścicielem firmy (np. księgowym), co nie zwalnia jednak właściciela firmy od odpowiedzialności za swoje zobowiązania podatkowe.

Następnie, na stronach 15-32 decyzji, DIAS przedstawił treść zeznań skarżącej oraz wielu świadków (męża skarżącej, pracowników firmy skarżącej, pracowników firmy A. W., O. S. – właściciela firmy ZPH C, A. P. – właściciela firmy PPHU E). Wskazał, dlaczego nie mógł przesłuchać A. W. oraz jakie pozyskał dowody w postaci dokumentów (str. 32-34).

Powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także orzecznictwo sądów dotyczące zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w razie nierzetelności faktur.

Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy PPHU D a PPHU A. Z akt sprawy wynika, że A. W. prowadząc działalność gospodarczą wykonywała przede wszystkim usługi prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, polegające na produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzają w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadka jej pracownicy oraz kontrahenci. A. W. posiadała jedynie dwa środki trwałe: ciągnik siodłowy RENAULT, co do którego nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu oraz agregat spawalniczy. Nie posiadała innych środków trwałych świadczących o wykonywaniu prac zleconych przez PPHU A. Z pisma dostawcy energii elektrycznej F wynika, iż firma A. W. nie figuruje w ich systemie bilingowym, a zatem nie używała energii elektrycznej. Nie ma również dowodów zakupu przez PPHU D usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla firmy skarżącej. Z zeznań złożonych przez pracowników A. W. wynika, że osoby pracujące w jej firmie w większości wykonywały prace biurowe, sprzątały pomieszczenia biurowe, prowadziły przedszkole, jedna osoba pracowała jako goniec. Żaden z pracowników PPHU D podczas przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdził wykonywania prac takich jak weryfikacja, dorabianie części, remont przekładni. Większość z nich nie słyszała, aby tego typu prace były wykonywane w firmie A. W.. Co więcej, pracownicy nie znali firmy skarżącej, ani takich osób jak: A. P. i M. P.. A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPHU D nie dysponowała żadnym fachowym zapleczem organizacyjnym, magazynowym, a także personalnym pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji na rzecz firmy skarżącej. Organ zauważył, że w 14 z 27 faktur stwierdzono, iż FHU A wystawiała faktury sprzedaży dla ZPH C dotyczące regeneracji i przekładni, wcześniej niż dokonała zakupu tych usług od PPHU D.

Następnie DIAS przeszedł do analizy dobrej wiary podatniczki, wskazując, że ma ona wpływ na zakres jej odpowiedzialności, w kontekście orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W tej mierze organ stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że skarżąca mogła wiedzieć, iż zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Akceptowała umowę z PPHU D, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu biura rachunkowego oraz produkcji i montażu haków holowniczych, nie zatrudniała odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników. Płaciła niebagatelne kwoty za usługi w związku z którymi wiedziała, że nie mogły być wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne i nie mające uzasadnienia gospodarczego. Również okoliczności nawiązania współpracy, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje oraz płatności gotówką świadczą o braku jakiegokolwiek zainteresowania strony co do wiarygodności kontrahenta wystawiającego na jego rzecz faktury. Firma skarżącej wystawiła 14 faktur sprzedaży za usługi, które dopiero w późniejszym czasie zakupiła od PPHU D. Pozwala to przyjąć, że nie podjęła racjonalnych środków mających na celu uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym.

Skarżąca przyjmując zlecenie od ZPH C miała pełną świadomość, że nie jest w stanie wykonać przedmiotowych usług i będzie musiała dodatkowo angażować podwykonawców podrażając efekt końcowy - dodatkowe pośrednictwo. Za całkowicie ekonomicznie nieuzasadnione należy uznać polecanie PPHU D przez ZPH C, skoro wcześniej firmy te bezpośrednio ze sobą współpracowały, tj. bez udziału pośrednika, który tylko generuje koszty. Organ dodał, że nawet gdyby transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wykonał podwykonawca, to ten ostatni podmiot musiałby wystawić na rzecz swojego zleceniodawcy fakturę, która potwierdzałaby rzeczywiście dokonaną czynność, co nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca. Organ zauważył też, że skarżąca w przedmiotowej sprawie nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację nowego kontrahenta np. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON. Mając na uwadze powyższe można mówić o świadomym, niestarannym wyborze kontrahenta.

Następnie organ stwierdził, że nie naruszył w tej sprawie przepisów o postepowaniu dowodowym. Był zobligowany uwzględnić decyzję wydaną wobec firmy A. W. określającą wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. gdyż stanowi ona dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. Nie naruszył prawa także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów. A. W. nie stawiła się pomimo licznych wezwań. Skarżąca była zaś już przesłuchana dwukrotnie, przesłuchano także jej męża. Dowód z opinii biegłego nie był konieczny, gdyż do stwierdzenia, czy zlecone prace mogły zostać wykonane przez formę A. W. wystarcza wiedza podstawowa, a nie jest konieczna wiedza specjalna. Podsumował, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a materiał dowodowy prawidłowo oceniony.

3.1. W skardze (której braki formalne zostały uzupełnione) pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy najpierw I instancji a następnie II instancji decyzji o umorzeniu niniejszego postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2006 r. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne prowadzone w stosunku do M. P., którego przedmiotem było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez wyżej wymienionego, stanowiło postępowanie zawieszające bieg przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;

2) art. 194 § 1 i 3, art. 212 w zw. z art. 128 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji błędnego i niezgodnego z dyspozycją powyższych przepisów działania organu I instancji w postaci przyjęcia, iż organy są związane ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych wobec kontrahenta strony - podmiotu D, jako że włączone decyzje korzystają na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń, a także z tej przyczyny, iż z uwagi na konstrukcję podatku określenie wobec kontrahenta zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązuje organy do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy moc dowodowa tych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem decyzje te dowodzą jedynie okoliczności, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wobec kontrahenta, zaś w zakresie związania z uwagi na konstrukcje podatku od towarów i usług należy podnieść, iż ustalenia przyjęte we włączonych decyzjach odnoszą się tylko do tego, iż usługa nie została wykonana przez firmę D, co nie dyskredytuje okoliczności, iż skarżąca poniosła wydatek, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia w tym zakresie, nie ograniczając się do ustalenia, że wydatek ten nie był związany z fakturami wystawionymi przez firmę D;

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji ich niewłaściwego zastosowania przez organ I instancji i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci:

- przesłuchania A. W. i pozostałych nieprzesłuchanych pracowników w osobach A. K., M. S., T. W., S. H., W. S. i A. O., ze względu na brak konieczności ich przesłuchania albowiem osoby te wypowiadały się już co do okoliczności związanych z firmą D i wykonywanymi przez ten podmiot usługami, a także ich zeznania dotyczyć miały okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, podczas gdy w/w osoby nigdy nie były pytane m. in. o współpracę z A. P. i korzystanie z jego zaplecza energii oraz urządzeń czy też pracowników, a także nie były pytane o to, czy mogło dojść do podzlecenia usługi lub skorzystania z pracowników A. P. czy też całościowego przekazania wykonania usługi firmie E,

- przesłuchania w charakterze strony A. P. i uznanie, iż strona składała zeznania w dniach [...] i [...] r. i kolejne zeznania mogły zostać zastąpione pisemnymi wyjaśnieniami strony (lub jej pełnomocnika), a przy tym ze względu na ustalenia, iż faktycznie sprawami firmy zajmował się M. P. uznanie zeznań strony za bezcelowe, co godzi w podstawowe standardy obowiązujące w postępowaniu i pozbawia stronę jej podstawowych uprawnień;

- dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wymagań kadrowych, technicznych, zakresu dostawy energii elektrycznej, niezbędnych do wykonania zleconych przez stronę remontów, możliwości wykonania na ul. [...] i ul. [...] w Z. usług na rzecz A, okoliczności, jaki charakter miały zlecane firmie D prace, czy były to czynności trudne, czy wymagały specjalistycznej wiedzy ślusarskiej i jakie urządzenia były niezbędne do ich realizacji oraz czy potrzebny był dostęp do znacznej ilości energii elektrycznej, powołując się na jego niezasadność, z uwagi na wyjaśnienie okoliczności innymi dowodami, podczas gdy przeprowadzenie niniejszego dowodu skutkowałoby kategorycznym ustaleniem, że usługi zostały wykonane na rzecz A, zaś podmioty znajdujące się w Z. na ul. [...] i ul. [...] (m. in. E) posiadały możliwość wykonania rzeczonych usług, zaś samo ustalenie, ze D ich nie wykonywał jest niewystarczające do zakwestionowania prawa pomniejszania podatku od towaru i usług w sytuacji, gdy strona poniosła realny wydatek;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji zaniechania przez organ I instancji podjęcia wszelkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, to jest:

- zrezygnowanie z przesłuchania (po uchyleniu decyzji organów na skutek wyroku WSA w Gliwicach) pracowników D a to: A. K., M. S., T. W., S. H., W. S. i A. O., pomimo, iż istniały środki przymuszające świadków do stawienia się przed organem, co nastąpiło na skutek przyjęcia, iż zeznania te zostały odebrane od świadków w postępowaniu przed D, podczas gdy świadkowie ci nie wypowiadali się co do współpracy pomiędzy D a E i powiązań tych podmiotów a także w zakresie usług zleconych przez A, i z tej przyczyny istniała konieczność skutecznego przeprowadzenia dowodów,

- brak ustalenia kadry pracowniczej E i przesłuchania pracowników tej firmy wykonującej prace w roku 2006 pomimo, iż podmiot ten był powiązany warsztatowo, technicznie i kadrowo z podmiotem D, w następstwie czego strona została pozbawiona możliwości wykazania, iż usługi zostały wykonane, co nastąpiło na terenie przy ul. [...] i [...] w Z., przy pomocy firmy E, przez co dodatkowo organ nie wyjaśnił wątpliwości korzystania przez D z podzlecenia podmiotu trzeciego, pomimo iż w zakresie jej ksiąg brak było zakupu takich usług;

5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia i logicznego myślenia przez:

- uznanie przez organ I instancji, iż podmiot D nie wykonywał usługi na rzecz A, a co za tym idzie wystawione faktury VAT nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opierając się na okoliczności, iż D nie posiadał umów umożliwiających korzystanie z takich urządzeń i nie zawierał umów na dostawę energii elektrycznej, podczas gdy tak negatywne stwierdzenia nie mogą stanowić o braku rzeczywistości zdarzeń, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym przesłuchania świadków o tym nie przesądza, zaś organ ze względu na odstąpienie od przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów pozbawił się możliwości ustalenia rzetelnie tych okoliczności,

- pominięcie okoliczności wykazanej dowodami rzeczowymi (umowy użyczenia pomieszczeń) oraz dowodami osobowymi, w tym dowodem z przesłuchania strony, iż na placach przy ul. [...] oraz [...] usytuowane były liczne urządzenia, w tym niezbędne do wykonania usługi na rzecz A, z których to korzystano podczas wykonywania również m. in. haków holowniczych i innych wymienionych przez pracowników robót, co jest kwestionowane z uwagi na brak urządzeń w środkach trwałych oraz brak umowy na dostawę energii,

- uznanie, iż po stronie kontrolowanej istniała świadomość co do tego, że D nie posiadał kadrowych i technicznych możliwości oraz tego, iż to nie D wykonywał usługi, podczas gdy ustalenia te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w szczególności w zeznaniach M. P., a przy tym okoliczność ta nie została kategorycznie ustalona ze względu na brak przesłuchania A. W.,

- uznanie, iż skoro wobec A. W. stwierdzono zjawisko wystawiania fikcyjnych faktura VAT na rzecz swoich kontrahentów to taka sama okoliczność musiała wystąpić również w stosunku do A, co nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materialne dowodowym a przy tym nie zostało dostatecznie zbadane ze względu na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów,

- uznanie za niewiarygodne i sprzeczne zeznań strony i świadków (K. J., M. P., O. S., J. R.) potwierdzających fakt zlecenia przez A usługi poprzez wyciągnięcie z kontekstu wypowiedzi świadków;

6) art. 121 o.p. poprzez przyjęcie za zasadne postępowania organu I instancji i powielenie prowadzenia postępowania również w instancji odwoławczej w sposób niweczący zaufanie obywatela do organów podatkowych przez brak starannego działania organu I i II instancji w postaci niezasadnego nieuwzględnienia dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, przerzucenie na stronę konsekwencji związanych z niestawiennictwem części świadków, poprzez działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, poprzez uniemożliwienie A. P. kontynuacji przesłuchania w charakterze strony, a który to dowód nie jest równoznaczny z czynnością wysłuchania strony, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wystawianych przez D faktur VAT z tej przyczyny, iż wobec D zastosowano w decyzji dyspozycje art. 108 u.p.t.u., podczas gdy z aktualną linią orzecznictwa krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wystarczy wykazanie, iż podatnik poniósł wydatek a usługa została wykonana rzecz podatnika, przy czym organ oceniając dobrą wiarę winien wziąć pod uwagę, iż usługi odnosiły się do roku 2006 r.

8) art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającej na odmowę podatnikowi prawa do odliczania kwoty podatku z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi których prawo do odliczania ma dotyczyć dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać, podczas gdy zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów prawa wspólnotowego skutkowałoby uznaniem, iż strona nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca podstawę prawną do odliczenia, może wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wystawcy faktur VAT.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie - w wypadku stwierdzenia braków formalnych, względnie o jej oddalenie, w tym przypadku podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest częściowo zasadna, ponieważ organy nie wykazały, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pozostałym zakresie sprawy, zarzuty skargi są niezasadne.

5. Wyjściowym zagadnieniem, które w tej sprawie wymaga rozważenia jest właśnie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej doszło do jego przedawnienia, i to za okres od maja do listopada 2006 r. (pominięto grudzień 2006 r.), ponieważ postępowanie karne prowadzone wobec męża skarżącej nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prezentuje stanowisko przeciwne.

Zasadniczo, za wyjątkiem zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r., w tym aspekcie sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

5.1. Jako że sporne zobowiązania podatkowe dotyczą okresu od maja do grudnia 2006 r. należy zauważyć, że gdyby nie okoliczności zakłócające bieg terminu przedawnienia, uległyby one przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2011 r. (maj-listopad 2006 r.) albo 31 grudnia 2012 r. (grudzień 2006 r.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść tego przepisu nie była modyfikowana przez ustawodawcę od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej.

Modyfikacjom takim poddane natomiast zostały inne regulacje dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. gdyż organ na tej podstawie buduje twierdzenie, że bieg terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2006 r. uległ zawieszeniu na skutek zdarzeń prawnych, które miały miejsce w roku 2010 i 2011.

W tym okresie przepis ten stanowił (uwzględniając zmianę jego redakcji dokonaną ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – Dz.U. poz. 1306, ze zm.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że obowiązujący w 2012 r. art. 70 § 1 pkt 6 o.p. także zawiera normę prawną, uznaną w jego wyroku za niekonstytucyjną.

Powyższe orzeczenie, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (uzasadnienie uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, pkt 6.3.1.).

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego podjęto prace legislacyjne, w wyniku których została uchwalona ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). W wyniku tej nowelizacji z dniem 15 października 2013 r. zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wprowadzono nowy przepis: art. 70c o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Z kolei art. 70c o.p. stanowi, że: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

W art. 70 § 6 pkt 1 o.p wprowadzono zatem obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W art. 70c o.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przede wszystkim określono organ, który ma realizować ten obowiązek informacyjny. Jest nim zawsze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ponadto sprecyzowano zakres przekazywanych informacji, niezbędnych dla wywołania skutków materialnoprawnych.

W tym miejscu, dla ograniczenia dalszych rozważań, należy stwierdzić, że dla oceny skuteczności działań organu w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, miarodajny jest stan prawny sprzed wprowadzenia nowelizacji Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r. W istocie ta uwaga sprowadza się do tego, że w tej sprawie nie ma podstaw do stosowania art. 70c o.p. Zdarzenia, które są relewantne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miały bowiem miejsce przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 70c. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło [...] r. zaś - powoływane przez organ - zawiadomienie podatniczki o tymże wszczęciu, nastąpiło pismem z [...] r. Stanowisko, że art. 70c o.p. obowiązuje od 15 października 2013 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń wcześniejszych znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (wyroki z: 29 listopada 2018 r., I FSK 2119/16; I FSK 2121/16; I FSK 1852/16; oraz z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2054/17).

5.2. Przechodząc zaś do oceny skuteczności działań organu zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu zacytowanego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjęto, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, to jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2014 r., I GSK 236/13; z 7 maja 2014 r., I FSK 734/13; z 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; z 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; z 24 lipca 2014 r., I GSK 81/13; z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; z 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; z 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; z 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; z 10 września 2015 r., I FSK 850/14; z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; z 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15; z 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15; z 13 października 2016 r., I FSK 680/15; z 24 listopada 2016 r., I FSK 708/15).

W orzecznictwie wskazuje się w tym zakresie, że od strony pozytywnej, w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy, nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny, to jest wszczęcia stosownego postępowania ad rem (wyrok NSA z 15 marca 2017 r., I FSK 1801/15; wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., I FSK 1107/14). W wyroku z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13 NSA stwierdził, że przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i interpretować go w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 859/18 zwrócono uwagę, że według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., ale po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (por. też wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., I FSK 1821/14). Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, to jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15). W szczególności, poinformowanie takie nastąpi nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, jako że wiedzę o takim postępowaniu podatnik może uzyskać równie dobrze np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 2185/15; wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1191/15).

5.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (za wyjątkiem lipca 2006 r. – czym poniżej) z dniem [...] r. W tym bowiem dniu Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2007 r. w D. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg Firmy Handlowo-Usługowej A z/s w D., przy ul. [...], polegającym na zaewidencjonowaniu w tychże księgach faktur VAT, wystawionych w 2006 r. przez PPHU D z/s w Z. przy ul. [...] w sposób nierzetelny, to jest o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. (tom V, k. 6).

Następnie, pismem z [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do skarżącej, jako prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, z pismem następującej treści: "W Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w sprawie FHU A w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 rok, sygn. akt j.w. W związku z powyższym prosi się o wskazanie zakresu obowiązków zatrudnionych w przedsiębiorstwie A w 2006 roku pracowników, przedstawienie ustanowionych ewentualnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw firmy, do jej reprezentowania, itp." (tom IV, k. 65).

Skarżąca udzieliła odpowiedzi pismem z 23 lutego 2011 r. (tom IV, k. 64).

Wobec powyższego, należy przyjąć, że na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wyroku TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, podatniczka, przed upływem terminu przedawnienia, dowiedziała się o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. Doszło więc, z dniem [...] r., do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornych w tej sprawie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (z wyjątkiem dotyczącym lipca 2006 r. - o czym poniżej).

Zawieszenie to utrzymywało się aż do [...] r., gdyż w tym dniu uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu wskazanego postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wobec tego, że uległ on zawieszeniu na 405 dni w odniesieniu do zobowiązań do listopada 2006 r. (za wyjątkiem lipca), oraz na 771 dni, co do zobowiązania za grudzień 2006 r., kończył swój bieg odpowiednio: [...] r. i [...] r. Zaskarżona decyzja została zaś wydana [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

5.4. Mając na uwadze argumentację skargi, Sąd stwierdza ponadto, że akta sprawy nie nasuwają wątpliwości, czy wskazane postępowanie karnoskarbowe dotyczyło rzeczywistych zobowiązań podatkowych skarżącej, czy też jej męża, a tym samym użyczyła ona firmy dla cudzej działalności. W szczególności nie wynika to z faktu wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nie wobec skarżącej, lecz wobec jej męża. W uzasadnieniu postanowienia DUKS z [...] r. o przedstawieniu zarzutów M. P. wynika, że to on był osobą, która faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi firmy FHU A. Trafnie argumentuje organ podatkowy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte [...]r. dotyczyło zobowiązań podatkowych FHU A. Natomiast zarzuty zostały przedstawione innej, konkretnej osobie, ponieważ to M. P. zajmował się na bieżąco działalnością firmy. Odpowiedzialność karna, w tym karnoskarbowa jest zindywidualizowana oraz oparta na zasadzie winy, co oznacza, że może ją ponosić, tylko konkretna osoba, zdolna do ponoszenia winy, w ramach swojej (w tym przypadku) umyślności. Trafnie wskazał organ, iż sytuacja, w której jeden z małżonków rejestruje działalność gospodarczą, a drugi faktycznie się nią zajmuje i z tego powodu realizuje znamiona czynu zabronionego, jest spotykana w obrocie gospodarczym. W razie podejrzenia popełnienia przestępstwa zarzut w tej mierze zostaje przedstawiony konkretnej osobie, której zachowanie wyczerpuje przedmiotowe i podmiotowe znamiona czynu zabronionego, oraz co do której właściwy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy. Nie zawsze zarzut popełnienia przestępstwa, w tym skarbowego jest przedstawiany właścicielowi firmy. Może to być jego współmałżonek, współpracownik, księgowy itp. Jednak taka sytuacja nie ma znaczenia z punktu widzenia zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ten przepis nie wymaga, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wobec podatnika. Realia danej sprawy mogą bowiem wskazywać, że odpowiedzialność karnoskarbową można przypisać tylko innej osobie niż podatnik. Odpowiedzialność karnoskarbowa jest przecież oparta na innych przesłankach, aniżeli odpowiedzialność podatkowa. Wskazany art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wymaga wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a te zaś przesłanki, jak wyżej argumentowano, w niniejszej sprawie (za wyjątkiem zobowiązania za lipiec) zostały spełnione.

5.5. Zdaniem Sądu, jak już wyżej anonsowano, nie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. Ze znajdującego się w aktach, zacytowanego wyżej, postanowienia z [...] r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie firmy skarżącej, nie wynika, aby dotyczyło ono rozliczenia podatku VAT za lipiec 2006 r. Wskazano w nim wyraźnie, że wszczynane dochodzenie dotyczy narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Lipiec został pominięty. Taki sam zakres przedmiotowy wszczynanego dochodzenia został wskazany w uzasadnieniu tego postanowienia. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W tym przypadku, skoro z dokumentu, na który powołuje się organ, nie wynika wszczęcie dochodzenia w związku z rozliczeniem podatku VAT za lipiec 2006 r., to nie można stwierdzić omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie.

Komplementarnie należy wskazać, że powyższego wniosku nie zmienia zawarcie na wstępie opisu czynu, którego dotyczy wszczęcie dochodzenia, sformułowania "w okresie od czerwca 2006 roku do stycznia 2007 roku". Ten okres ewidentnie odnosi się bowiem do wskazania czasu składania deklaracji VAT-7, co nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianej problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej mierze rolę odgrywa to, w których miesiącach miało dojść do uszczuplenia podatku, a lipca 2006 r. w postanowieniu nie wskazano.

5.6. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. Sąd przyjął, że co do tego rozliczenia organ nie wykazał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 31 grudnia 2011 r. Naruszył więc w tej mierze przepisy o postępowaniu dowodowym, to jest art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Ustalenie definitywne, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, implikowałoby bowiem konieczność umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę w części uchylonej, organ ustali, czy z innego dokumentu, niż ten, na który do tej pory się powoływał, wynika wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co do rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za lipiec 2006 r., ewentualnie, czy zaistniała inna przesłanka zakłócająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Dopiero pozytywne ustalenia w tej mierze umożliwią organowi merytoryczne orzeczenie w tym przedmiocie.

6. Dalsza argumentacja Sądu, z oczywistych powodów, dotyczy już tylko zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tej mierze, decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

7. Przedmiot sporu dotyczy rzetelności faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez firmę PPHU D i w następnej kolejności, kwestii czy podatniczka dołożyła należytej staranności w doborze tego kontrahenta, to jest czy wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również, czy podjęła wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże należy zaakcentować, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż nie każda faktura VAT może być podstawą do skorzystania z tego prawa. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Wskazany ostatnio przepis, wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w określonym w nim przypadku, konkretyzuje zatem realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż stanowi on specyficznego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na regulację ustawy. Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86, poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 2006/112) wyraźnie wskazuje bowiem na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca ich nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z takich faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku.

Pogląd, że na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną i - co należy podkreślić w realiach tej sprawy - zrealizowaną przez jej wystawcę, należy uznać za ugruntowany.

Należy też odnotować, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przykładowo jego tezy wynikające z wyroków z: 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Analiza tychże orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112 (jak i jej poprzedniczki: VI Dyrektywy), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki z: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid).

Niemniej jednak, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Konkludując, należy stwierdzić, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

8. Na gruncie tej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy PPHU D a PPHU A. Zdaniem organów usługi wynikające ze spornych faktur nie zostały bowiem wykonane przez ich wystawcę, to jest firmę A. W.. Z tego powodu faktury są nierzetelne, co wyklucza prawo skarżącej do obniżenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd w tej mierze podziela stanowisko organów podatkowych, z niżej naprowadzonych względów.

A. W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PPHU D wykonywała przede wszystkim usługi prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, polegające na produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzają w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadka pracownicy firmy A. W.: S. N., A. K., S. M., J. M., R. W., M. S., M. P., G. C., M. Z., A. M., M. Z., A. B., P. S., M. S., R. C., M. A., T. W., B. B., K. B., S. H., K. L., E. K., M. L., T. M., B. M., A. O., W. S., U. W., D. N., E. S., G. W., K. W., J. Z., Z. W., S. K., P. F., J. W. oraz K. S. oraz kontrahenci: A. P. (PPHU E) i O. S. (ZPH C).

Firma A. W. miała jedynie dwa środki trwałe. Był to ciągnik siodłowy RENAULT, co do którego nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń) oraz agregat spawalniczy. Nie posiadała innych środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu - świadczących o wykonywaniu np. prac zleconych przez skarżącą. W księgach PPHU D za 2006 r. nie ma również dowodów zakupu najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi do wykonywania prac wymienionych w fakturach dla skarżącej. Jeden agregat spawalniczy i pomieszczenia warsztatowe (bez maszyn, narzędzi i sprzętu) przy ul. [...] w Z. świadczą o nierzeczywistym obrocie wykazanym w księgach PPHU D w 2006 r.

Dodatkowo z pisma dostawcy energii elektrycznej F z 2 lipca 2010 r. wynika, iż PPHU D nie figuruje w ich systemie bilingowym, a zatem firma A. W. nie używała energii elektrycznej. Z kolei z umów zawartych pomiędzy PPHU D a PPHU E wynika jedynie, że A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe przy ul. N. i B., ale przedmiotem wynajmu były tylko i wyłącznie pomieszczenia. Wśród dowodów źródłowych PPHU D brak jest dowodów wystawionych przez PPHU E tytułem zużycia energii przez PPHU D.

Sąd podkreśla, że z akt sprawy nie wynika zatem, aby A. W. dysponowała fachowym zapleczem organizacyjnym, magazynowym, a także personalnym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych usług na rzecz skarżącej.

Powyższe świadczy o tym, że wykonanie usług specjalistycznych, takich jak: weryfikacja, naprawy i remonty przekładni dla firmy FHU A w warunkach opisanych powyżej (brak maszyn, urządzeń, zużycia energii elektrycznej, pracowników bądź firmy zewnętrznej wykonujących sporne usługi) było niemożliwe.

Brak jest również zakupu przez PPHU D usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla firmy skarżącej. W księgach PPHU D nie ma, ewentualnie występują w niewielkich ilościach, zakupy materiałów, części zamiennych do wykonania np. usług ślusarskich, spawalniczych, wykonania konstrukcji oraz napraw przekładni.

Z zeznań złożonych przez pracowników PPHU D wynika, że osoby pracujące w tej firmie w większości wykonywały prace biurowe, sprzątały pomieszczenia biurowe, prowadziły przedszkole, jedna z nich pracowała jako goniec. Inni pracownicy PPHU D byli zatrudnieni do wykonywania pracy fizycznej. Praca fizyczna polegała na produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, a sporadycznie przy składaniu toalet i drobnych remontach na terenie posesji przy ul. [...], gdzie mieściły się biura PPHU D. Kilka osób potwierdziło wykonanie drobnych, pomocniczych i niewymagających kwalifikacji prac, na terenie parku. Dwóch pracowników (S. M. i J. M.) zeznało, że byli oddelegowani na teren [...] Z. i [...] K., a jeden (M. Z.), że woził pieczywo z piekarni w G.. Ponadto wszyscy pracownicy PPHU A pytani o czynności, jakie wykonywali w firmie, wymieniali przede wszystkim usługi prowadzenia biura rachunkowego, prace przy hakach holowniczych, przy produkcji przyczepek, przy drobnych remontach i przy pracach porządkowych na terenie nieruchomości w Z. przy ul. [...], przy ul. [...], przy drobnych pracach pomocniczych przy Parku [...], przy składaniu toalet i ich remontach.

Podkreślić należy, że żaden z pracowników PPHU D podczas przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdził wykonywania prac takich jak weryfikacja, dorabianie części, remont przekładni. Większość z nich nie słyszała, aby tego typu prace były wykonywane w firmie PPHU D. Co więcej, pracownicy nie znali PPHU A, ani takich osób jak: A. P. i M. P..

Wykonanie zakwestionowanych usług przez firmę A. W. podważają również zeznania W. S. - pracownika PPHU D, która zajmowała się czynnościami związanymi z rozliczaniem klientów, drukowaniem rejestrów podatkowych i sporządzaniem deklaracji podatkowych. Z zeznań W. S. wynika, że zdarzały się sytuacje, w których A. W. "kazała" doksięgować jakąś kwotę bez dokumentu, który świadek otrzymywała dopiero kilka dni później. Według świadka był to dokument sporządzany na potrzeby tego zapisu księgowego. Te zeznania są zbieżne ze złożonymi już w 2008 r. przeprowadzonymi w ramach innego postępowania: "Jeżeli chodzi o faktury VAT fikcyjne to zdarzało się, że otrzymywałam od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakupu żeby na składanej deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty. Faktury na te kwoty otrzymywałam w terminie późniejszym, faktury te zawierały w większości tylko pieczęć firmową D i podpis A. W.. (...). Co do kwot, które nie miały pokrycia w fakturach podawane były przez A. W. po uzgodnieniach telefonicznych lub osobistych przeprowadzonych z właścicielami firm. Przy części z nich byłam obecna. Uzgodnienia polegały na tym, że A. W. podawała właścicielowi firmy kwotę zaliczki i podatku do zapłaty w Urzędzie Skarbowym, która wychodziła z zaksięgowanych przeze mnie faktur w danym okresie rozliczeniowym. Następnie A. W. pytała właściciela czy jest w stanie taką kwotę zapłacić, czy coś z tym problemem robimy i wtedy była podawana kwota przez właściciela na jaką chce wyjść, a A. W. dopasowywała kwotę do wypisania do ewidencji. Ja księgowałam kwotę i drukowałam ponownie deklaracje. W firmie D było wszystko wykonywane na polecenie A. W., na polecenie szefowej fikcyjne rejestry tworzone były na daną chwilę, jeżeli zaszła taka potrzeba np. celem przedłożenia kontroli z Urzędu Skarbowego. W rejestrach księgowych zakupu i sprzedaży, zdarzało się, że na polecenie A. W. usuwało się firmy zastępując innymi albo dopasowywało się kwoty np. żeby zwiększyć przychody usuwało się faktury kosztowe, żeby firma mogła otrzymać coś w leasing lub uzyskać kredyt uzyskując wysokie dochody - takie sytuacje miały miejsce. (...). Te fikcyjne faktury, które otrzymywałam do wprowadzenia w tych które prowadziłam, nie zawsze, ale bywało że były to faktury w których jako sprzedawca widniał D".

Odnośnie do zeznań świadków wskazujących, iż w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w Z. przy ul. [...], gdzie znajdował się warsztat i na ul. [...], w których znajdowały się maszyny, organy ustaliły, że nie mogły one stanowić własności PPHU D. W tym względzie bezpośrednim dowodem jest przedłożona w toku postępowania kontrolnego przez A. W. ewidencja środków trwałych. Podnoszona natomiast przez pełnomocnika argumentacja jakoby brak formalnych umów użyczenia, najmu lub dzierżawy nie oznacza, że firma A. W., nie korzystała z urządzeń należących do firny PPHU E w sposób nieformalny - nie zasługuje na aprobatę. Wypada zauważyć, że firma A. W. zawarła z PPHU E umowę stanowiącą nieodpłatne użyczenie wyłącznie pomieszczeń warsztatowych (bez wyposażenia i maszyn), biurowych w Z. przy ulicach: [...] i [...], w zamian za świadczenie na rzecz firmy PPHU E nieodpłatnych usług ślusarsko-spawalniczych i prac porządkowych. Umowa ta nie dotyczyła zaś urządzeń, o których mowa.

Przesłuchany w charakterze świadka A. P. w dniu [...] r. potwierdził wprawdzie, że firma PPHU D mogła korzystać z maszyn firmy PPHU E, lecz dodał, że nie zna firmy FHU A, nie pamięta czy kiedykolwiek dla A. W. wykonywał remont przekładni. Wskazał, że wystawiał jedynie faktury VAT, lecz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie PPHU D nie stwierdzono faktur sprzedaży usług pomiędzy PPHU E a PHU D. Stwierdzono jedynie zawarcie ww. umowy najmu. A. P. nie był w stanie podać czy wykonywał w tamtym okresie remonty przekładni bez wystawiania faktur dla PPHU D.

Sąd podziela również ocenę organu co do tego, że zeznania O. S z [...] r., są niewiarygodne, wewnętrznie sprzeczne oraz niespójne z jego poprzednimi zeznaniami z [...] r. Na pytanie o współpracę z firmą PPHU D w 2005 r. odpowiedział, że na początku był zadowolony z tej współpracy, a później już nie i dlatego z niej zrezygnował. Jednocześnie przyznał, że po zleceniu remontu przekładni FHU A polecił PPHU D M. P., jako podwykonawcę, ponieważ miała potężny park maszynowy. Jak już zaważono - firma PPHU D takiego parku maszynowego nie posiadała. Natomiast akceptowanie przez O. S. wykonania remontów przez PPHU D wobec wcześniejszego niezadowolenia z tej firmy i zerwania z nią współpracy jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Co więcej polecanie M. P. PPHU D celem wykonania spornych prac, jest zupełnie ekonomicznie nieuzasadnione, albowiem generowanie dodatkowego pośrednika zarówno wydłuża czas realizacji usługi, jak i podnosi cenę świadczonych usług.

Ponadto należy zauważyć, że w 14 z 27 faktur stwierdzono, iż FHU A wystawiała faktury sprzedaży dla ZPH C dotyczące regeneracji i przekładni, wcześniej niż dokonała zakupu tych usług od PPHU D. Te faktury zostały wymienione na stronach 40-41 kontrolowanej decyzji.

Biorąc zatem wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, Sąd stwierdza, że trafnie organy zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez firmę A. W. wobec skarżącej. Faktury te nie mogły bowiem dokumentować usług wykonanych przez firmę A. W..

Podkreślić również trzeba, że taki wniosek nie jest wynikiem postępowania kontrolnego przeprowadzonego odrębnie wobec kontrahenta podatniczki, zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji. Wyniki tego postępowania dla sprawy skarżącej mają charakter subsydiarny. Z drugiej strony, wyników postępowania kontrolnego wobec A. W. w sprawie skarżącej nie można ignorować. Wobec A. W. DUKS w dniu [...] r. wydał, stanowiące dokument urzędowy, decyzje, które:

- określają A. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ stwierdził, że zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. było wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaliczenia do przychodów 2006 r. kwot, które nie są przychodem należnym, a wynikały z faktur wystawionych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. faktur wystawionych dla FHU A;

- określają A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., będącą wynikiem zawyżenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktury wystawione dla FHU A) oraz z tytułu zawyżenia podatku naliczonego;

- określają A. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2006 r. nie dokumentujących rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur VAT". Wśród ww. transakcji znajdują się również sporne faktury wystawione dla FHU A.

Ww. decyzje DUKS zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że sprzedaż zafakturowana m.in. w wyżej opisanych fakturach wystawionych przez PPHU D na rzecz A nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem, wniosek o nierzetelności zakwestionowanych faktur w sprawie dotyczącej A. P. jest efektem ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u podatniczki, w oparciu o szereg czynności dowodowych i dopuszczonych zgodnie z prawem w art. 180 i 181 o.p.

9. Sąd podziela także stanowisko organu, że skarżącej nie można przypisać tzw. dobrej wiary przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Sąd stwierdza bowiem, że podatniczka, przy zachowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć, iż zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury, tzn. mogła wiedzieć, że zafakturowane usługi nie zostaną wykonane przez firmę A. W..

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

Rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącej podnieść należy, że same okoliczności transakcji powinny wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta – A. W..

Zdaniem Sądu skarżąca mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca akceptowała umowę z PPHU D, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu biura rachunkowego oraz produkcji i montażu haków holowniczych, nie zatrudniała odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników. Płaciła istotne kwoty za ww. usługi, w związku z którymi wiedziała, że nie mogły być wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne i nie mające uzasadnienia gospodarczego.

Również okoliczności nawiązania współpracy, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje oraz płatności gotówką świadczą o braku jakiegokolwiek zainteresowania skarżącej co do wiarygodności kontrahenta wystawiającego na jej rzecz faktury. Skarżąca wystawiła 14 faktur sprzedaży za usługi, które dopiero w późniejszym czasie zakupiła od PPHU D. Pozwala to przyjąć, że podatniczka nie podjęła racjonalnych środków mających na celu uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym.

Ponadto skarżąca przyjmując zlecenie od ZPH C miała pełną świadomość, że nie jest w stanie wykonać przedmiotowych usług i będzie musiała dodatkowo angażować podwykonawców podrażając efekt końcowy - dodatkowe pośrednictwo. Za całkowicie ekonomicznie nieuzasadnione należy uznać polecanie PPHU D przez ZPH C, skoro wcześniej firmy te bezpośrednio ze sobą współpracowały, tj. bez udziału pośrednika, który tylko generuje koszty.

Co więcej, gdyby przyjąć, że faktycznym wykonaniem usługi miała być firma PPHU E (taką koncepcję forsuje się w skardze), która miała ewentualnie możliwości wykonania ww. usług, to nic nie stało na przeszkodzie aby tejże firmie bezpośrednio zlecić wykonanie przedmiotowych usług, a w przypadku ewentualnych roszczeń związanych z gwarancją lub rękojmią zwracać się do faktycznego usługodawcy. Jednak nie było obowiązkiem organu poszukiwanie potencjalnego wykonawcy usług. Wystarczające do zakwestionowania rzetelności spornych faktur było wykazanie, iż wskazane w nich usługi nie mogły zostać wykonane przez PPHU D. Dodać należy, że gdyby usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wykonał podwykonawca A. W., to tenże podwykonawca musiałby wystawić na rzecz swojego zleceniodawcy fakturę, która potwierdzałaby rzeczywiście dokonaną czynność, co nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca.

Zwrócić też należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację nowego kontrahenta np. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON.

Mając na uwadze powyższe można w tym przypadku mówić o niestarannym wyborze kontrahenta przez skarżącą, co wyłącza możliwość przypisania jej w tej mierze dobrej wiary.

10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, co następuje.

Niezasadnie strona skarżąca podnosi naruszenie art. 194 § 1 i 3, art. 212 w zw. z art. 128 o.p. Sąd wskazuje, że organ był zobligowany uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzję wydaną wobec PPHU D określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stanowi ona bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. Ustalenia zawarte w tej ostatecznej decyzji są zbieżne z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a organy podatkowe poddały je ocenie. W toku prowadzonego postępowania dowodowego okoliczności faktyczne wynikające z tej decyzji nie zostały zakwestionowane, a zatem nie przeprowadzono przeciwdowodu. Ponadto decyzje wydane wobec A. W. stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczność nierzeczywistej transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez PPHU D zostały również wykazane innymi, opisanymi w decyzjach organów podatkowych obu instancji dowodami. Dokonując ustaleń faktycznych organ oparł się w szczególności na: zeznaniach strony i świadków, tj. pracowników zatrudnionych w 2006 r. w firmie PPHU D, ewidencji środków trwałych PPHU D za 2005-2006 r., korespondencji otrzymanej od F z dnia 2 lipca 2010 r. oraz z dnia 17 września 2010 r., a także umowy pomiędzy PPHU D i PPHU E. Przesłuchani pracownicy firmy A. W. zaprzeczyli, aby znali firmę FHU A i osoby ją reprezentujące, tj. A. P. i M. P..

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 o.p., jak również naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 121 o.p.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy po wyroku WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadka 17 pracowników PPHU D. Pracownicy wypowiedzieli się w zakresie posiadanego przez firmę A. W. zaplecza technicznego, jak również świadczenia spornych usług, tj. remontów, weryfikacji, naprawy przekładni, które były przedmiotem faktur VAT wystawionych przez PPHU D w okresie od maja do grudnia 2006 r. na rzecz FHU A. Pozostali pracownicy PPHU D oraz sama A. W. nie zostali przesłuchani w charakterze świadków, z uwagi na kilkukrotne niepodejmowanie korespondencji urzędowej, również z powodu pracy za granicą. Ponadto protokoły z przesłuchań świadków, którzy nie stawili się na przesłuchanie, w tym A. K., M. S., T. W., S. H., W. S., A. O. zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem DUKS z [...]r. Ww. pracownicy wypowiedzieli się w toku postępowania prowadzonego wobec A. W., na temat prac wykonywanych w firmie, w której byli zatrudnieni oraz przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Stąd nie było konieczności wysyłania kolejnych wezwań świadkom. Należy zauważyć, iż art. 181 o.p. dopuszcza możliwość wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a w tym przypadku są to dowody z postępowania kontrolnego wobec PPHU D. Włączone dowody, choć zebrane w postępowaniu wobec kontrahenta, bez wątpienia dotyczyły zdarzeń, które mają znaczenie w sprawie FHU A. Dlatego też wyznaczenie kolejnych, nowych terminów do przesłuchań świadków, spowodowałoby niepotrzebne przedłużanie postępowania oraz byłoby nieuzasadnione z uwagi na ekonomikę działań procesowych, tym bardziej, że dotyczyły okoliczności, które zostały już ustalone wyczerpująco innymi dowodami.

Sąd podziela stanowisko organu również co do braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wymagań kadrowych i technicznych z zakresu dostawy energii elektrycznej niezbędnych do wykonania zleconych przez skarżącą remontów. W tym zakresie nie były bowiem konieczne specjalne umiejętności. Zresztą na to zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2019 r., II FSK 9/17, także w sprawie skarżącej, tyle że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z odmową przesłuchania pracowników PPHU E Sąd wskazuje, że [...] r. został przesłuchany A. P., który złożył obszerne wyjaśnienia na temat prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań jego pracowników. Pełnomocnik nie wskazał konkretnych osób, lecz dopiero wniósł o ustalenie ich personaliów.

Nie jest zasadna argumentacja strony skarżącej w zakresie nieprzesłuchania A. W.. Sąd zauważa, że A. W., mimo licznych wezwań, nie stawiła się na przesłuchanie. Świadek początkowo chorował, a następnie nie odbierał korespondencji i w konsekwencji nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego. Organ pierwszej instancji wezwał A. W. w charakterze świadka pismami z dnia: [...]r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...]r., [...]r., [...]r., [...] r. oraz [...] r. Po wielokrotnych i bezskutecznych próbach wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzania ww. dowodu.

Odnośnie do przesłuchania strony – A. P., należy odnotować, że została ona przesłuchana w toczącym się postępowaniu dwukrotnie, w dniach: [...] r. oraz [...] r. Z materiału dowodowego wynika, że głównie sprawami FHU A zajmował się jej mąż i pełnomocnik M. P.. On kontaktował się i zawierał transakcje z D. M. P. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. Niezależne od tego, podatniczka mogła w toku postępowania składać pisemnie wyjaśnienia i w ten sposób prezentować swoje uwagi, czy spostrzeżenia dotyczące tej sprawy.

Oceniając kompleksowo uwagi strony skarżącej, co do niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Wprawdzie w myśl art. 187 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i 187 § 1 o.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

W związku z powyższym zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą Sąd uznaje za bezzasadne.

Sąd stwierdza zatem, że organ zrealizował wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie. W sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 o.p. Organ nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo przedstawił zgromadzone dowody i ich ocenę, jak również wyjaśnił, które zostały okoliczności uznane za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Reasumując: organ odwoławczy trafnie ocenił, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ta konstatacja koreluje z wnioskami wynikającymi w sprawie rozpoznanej przez NSA wyrokiem z 11 stycznia 2019 r., II FSK 9/17, który także dotyczył problematyki nierzetelnych faktur wystawianych przez A. W. na rzecz A. P., tyle że na gruncie podatku dochodowego za 2007 r.

Wreszcie, uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Sąd stwierdza, że pochodne względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzuty materialnoprawne (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. oraz art. 17 szóstej Dyrektywy), również nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

11. Z tych wszystkich powodów, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec tego, że Sąd uwzględnił skargę w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. zaszła podstawa do zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Orzeczono o nich na podstawie art. 200 i 205 § 2, art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.). Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z tym przepisem Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W tej sprawie skarga została uwzględniona tylko w części, w odniesieniu do jednego okresu rozliczeniowego z ośmiu, które zostały zaskarżone. Całość kosztów wynosiła 4.933 zł. Zasądzenie kwoty 1.000 zł stanowi więc ponad 1/5 całości. W obliczu uwzględnienia skargi, co do jednego z ośmiu okresów rozliczeniowych, zdaniem Sądu, takie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie.