Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 511/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. przy udziale – sprawy ze skargi Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Prezydenta Miasta W., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do listopada 1998 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz następującą argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż strona skarżąca wystąpiła w dniu [...] r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące: od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. oraz zestawienie różnic kwotowych za poszczególne miesiące.

Decyzją z dnia [...] r. nr: [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany we wniosku okres w kwocie [...] zł, stwierdzając, iż strona skarżąca należnie odprowadziła podatek wcześniej pobrany od indywidualnych odbiorców z tytułu opłat za usługi parkowania na drogach publicznych.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi powołała się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02, z którego wynika, że opłaty za parkowanie pojazdów - w świetle obowiązującego prawa - stanowią dochód publiczny jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb i realizację celów publicznych ściśle określonych w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uwzględnił skargę i uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, który w uzasadnieniu wskazał, iż " postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania", nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i od czynności tej nie pobiera się podatku". W świetle tych orzeczeń organ odwoławczy uznał, że wniosek podatnika, powinien być rozpatrzony pod względem faktu istnienia nadpłaty na tle aktualnie obowiązującego orzecznictwa, jak i jej prawidłowej wysokości. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody okazały się niewystarczające do podjęcia ustaleń w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w . decyzją z dnia [...] r. nr [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od września 1997 r. do listopada 1998 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, że przedmiotem postępowania podatkowego jest zwrot nadpłaty za okres od września 1997 do listopada 1998 r. Urząd Skarbowy nie mógł wszcząć kontroli, a Klub Sportowy A - wykonujący usługę pobierania opłat nie był w stanie precyzyjnie określić rzeczywistej wielkości miesięcznych wpływów za parkowanie na parkingach i drogach publicznych. Następnie zaakcentował, że indywidualni nabywcy biletów za miejsca parkingowe nie będąc zobowiązanymi do uiszczenia w cenie biletu należności podatkowych, płacili podatek od towarów i usług za pośrednictwem Urzędu Miasta, który od zainkasowanej przez inny podmiot należności odprowadził należny podatek do Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż w momencie uiszczenia inkasentowi (zatrudnionemu w "A") opłaty za parkowanie na drogach publicznych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług - powstała nadpłata podatku w odniesieniu do wnoszących tę opłatę osób fizycznych. Wskazał przy tym, iż podatek od towarów i usług nienależnie zapłacony w cenie biletu nie został zwrócony nabywcom (anonimowym osobom korzystającym z parkingów). W tej sytuacji uznał, że skoro nie jest znany podmiot uprawniony do otrzymania kwot nienależnie zapłaconych, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż podmiotem tym jest Urząd Miasta. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował też korekty dokonane przez stronę skarżącą polegające na zmniejszeniu obrotu z tytułu obsługi parkingów w pasie drogowym oraz podatku należnego i naliczonego w rejestrach sprzedaży i zakupów opodatkowanych stawką 22%, wskazując iż, zastosowany sposób obniżenia należności publicznoprawnych jest niedopuszczalny w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o szacowanie podstawy opodatkowania lub na podstawie wyliczeń dokonanych przez podatnika. Strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art.121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, oraz art. 210 § 4 - poprzez nie wskazanie w decyzji przyczyn dla których organ podatkowy odmówił dowodom wiarygodności z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z nadpłatą rozumianą jako nienależnie zapłacony podatek, bowiem podatnik zawyżając podstawę opodatkowania uregulował podatek do zapłaty którego, w świetle obowiązujących przepisów nie był w ogóle zobowiązany. Strona skarżąca nie podzieliła też poglądu organu podatkowego, iż nie jest on uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatników za okres, który uległ przedawnieniu z mocy prawa.

Następnie Strona zarzuciła organowi I instancji, iż nie ustosunkował się do sugestii podatnika aby obliczyć podstawę opodatkowania w drodze szacowania, przy zastosowaniu art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż z ksiąg podatkowych skarżącej nie wynika jaka jest wysokość nadpłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, podtrzymując argumentację tam zawartą.

W uzasadnieniu wskazał, że Urząd Miasta w oparciu o umowę z dnia [...] r. upoważnił do pobierania opłat parkingowych Klub Sportowy A. Strona skarżąca w deklaracjach, na podstawie not księgowych wystawionych przez Klub Sportowy A wykazywała wartość wpływów brutto z tytułu opłat parkingowych i od tej kwoty odprowadzała podatek należny z tytułu podatku od towarów i usług według stawki podatku 22%. Jednocześnie Klub Sportowy obciążał Urząd Miasta fakturami zakupu za obsługę parkingów - inkasowanie, które to faktury stanowiły dla Urzędu Miasta podstawę do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22%. W tej sytuacji indywidualni nabywcy biletów za miejsca parkingowe nie będąc zobowiązanymi do uiszczenia w cenie biletu należności podatkowych, płacili podatek od towarów i usług za pośrednictwem Urzędu Miasta, który od zainkasowanej przez inny podmiot należności odprowadził należny podatek do Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy zaakcentował, że nabywcy biletów nie wchodzili bezpośrednio w stosunki prawnopodatkowe z wierzycielem podatkowym (urzędem skarbowym), gdyż świadczyli określone kwoty pieniężne inkasentom, realizującym usługę na rzecz Urzędu Miasta. W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy przyjął, iż w momencie uiszczenia inkasentowi (zatrudnionemu w "A") opłaty za parkowanie na drogach publicznych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług - powstała nadpłata podatku w odniesieniu do wnoszących tę opłatę osób fizycznych, która nie została im zwrócona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ma zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1080, ze zm.), który stanowi, że do budżetu Państwa podlega przekazaniu również kwota nienależna, jeżeli uprawniony do jej otrzymania kupujący nie jest znany.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podstawę ustalenia należności z tytułu nadpłaty określonej we wniosku, stanowiły poczynione przez Klub Sportowy A wyliczenia dzielące wpływy za parkowanie w pasach drogowych i pozostałych parkingach. W związku z tym, iż Klub Sportowy wykonujący usługę pobierania opłat nie prowadził do września 2000 r. rozliczenia ilościowo - wartościowego biletów, utargi rozbił szacunkowo po 50% na wpływy za parkowanie w pasach drogowych i pozostałych parkingach. Od września 2000 r. wpływy dzielono, jednakże Klub nie posiadał dokumentów stanowiących podstawę dokonania miesięcznych podziałów wpływów na przypadające z pasa drogowego i pozostałych parkingów. Klub Sportowy był w stanie ustalić jedynie ilościowo wartościowe rozliczenie sprzedanych biletów w kolejnych latach bez podziału na miesiące. Na bazie tych danych Urząd Miasta wyłączył z rozliczenia wartość wpływów ze sprzedaży związanych z obsługą parkingu pasa drogowego i jednocześnie zmniejszył procentowo udział podatku naliczonego o kwotę związaną z tą usługą. W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy zakwestionował korekty dokonane przez stronę skarżącą polegające na zmniejszeniu obrotu z tytułu obsługi parkingów w pasie drogowym oraz podatku należnego i naliczonego w rejestrach sprzedaży i zakupów opodatkowanych stawką 22%, wskazując iż, zastosowany sposób obniżenia należności publicznoprawnych jest niedopuszczalny w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i sprzeczny z art.32 ust. 1 ustawy o podatkowej, nakładającym obowiązek wystawiania faktur oraz faktur korygujących, będących podstawą do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy podkreślił też, iż w przypadku Urzędu Miasta zainkasowana w części opłata za parkowanie stanowiła daninę publiczną, natomiast w stosunku do poborcy ("A") opłata zmieniła swój budżetowy charakter - stała się bowiem usługą - za którą wykonawca otrzymywał wynagrodzenie. W tej sytuacji podatek uiszczony w cenie usługi nie był podatkiem ani nadpłaconym, ani nienależnie uiszczonym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z argumentacją strony, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość szacowania podstawy opodatkowania, gdyż Ordynacja podatkowa nie dopuszcza powstania nadpłaty, której źródłem byłaby podstawa opodatkowania określona w drodze szacowania. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie weryfikacja dokumentów wykazała, iż strona skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przybliżone dane (wyliczone w sposób procentowy), które stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji podatkowych.

W skardze od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym:

-- błędną interpretację i niezastosowanie przepisów art.72 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dokonał nadpłaty podatku od towarów i usług,

-- błędną interpretację i niewłaściwe powołanie art. 13 ust.3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r., o cenach, poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał kwotę nienależną,

-- niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisu art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

-- błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretacje art. 88 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że podatnik ma prawo przechowywać dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązań, oraz że w związku z tym brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania za okres 1997-1998,

-- naruszenie art.121, art. 122, art. 125 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że postępowanie organu II instancji było nieprawidłowe, gdyż organ uwzględnił skargę z dnia [...] r., następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż co do zasady organ podatkowy przyznał stronie rację, że opłaty pobierane za parkowanie w pasie drogowym nie podlegają podatkowi od towarów i usług, lecz ze względu na konieczność ustalenia jej wysokości sprawę przekazał organowi I instancji, tymczasem uwzględnienie skargi w całości winno polegać na uwzględnieniu żądań strony.

Strona zarzuciła też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozpatrując ponownie sprawę wydał trzy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r., dwie decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, zaś takie działanie nie znajduje podstaw prawnych w Ordynacji podatkowej i stanowi naruszenie prawa.

Kolejnym zarzutem skargi była opieszałość prowadzenia postępowania podatkowego, co doprowadziło do braku możliwości przeprowadzenia kontroli ze względu na przedawnienie.

W opinii pełnomocnika strony błędne wyjaśnienia Urzędu Skarbowego z lipca 2003 r. spowodowały fakt powstania nadpłaty i nie rozdzielenie wpływów z opłat za parkowanie w pasie drogowym od opłat za usługi parkingowe. Ponadto organ podatkowy jeszcze przed wydaniem decyzji przesądził sprawę odmowy zwrotu nadpłaty, co wynika z pisma z dnia [...] r.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że skoro opłaty za parkowanie w pasie drogowym nie podlegały podatkowi od towarów i usług, to nadpłata wystąpiła, gdyż podatnik obliczył i odprowadził podatek od kwoty brutto wpływów zarówno z opłat za parkowanie w pasie drogowym jak i opłat za usługi parkingowe. Podatnik skorygował swoje deklaracje podatkowe w oparciu o rozliczenia dokonane przez inkasenta tych opłat. Rozliczenia te były dokonane zarówno w cyklu miesięcznym jak i w ujęciu rocznym. pozwalały na precyzyjne określenie wysokości podstawy opodatkowania usług parkingowych jak i wyliczenia wysokości przychodów za parkowanie w pasie drogowym. Z kolei organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego tym wyliczeniom nie dał wiary. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez podatnika, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, bowiem przepisy art. 70, art. 80 i art. 88 Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie miały zastosowania. Z kolei w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania, organy powinny podstawę określić w drodze oszacowania stosownie do art.23 Ordynacji podatkowej oraz art.28 w związku z art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił też błędne powołanie się na art. 13 ust. 3 ustawy o cenach, gdyż w myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust.2 pkt 2 tej ustawy do cen ustalanych na podstawie innych ustaw nie mają zastosowania przepisy ustawy o cenach. Nadto skoro opłaty były pobierane przez inkasenta w wysokości określonej przez właściwe organy, to po stronie wpłacającego nie mogła powstać jakakolwiek nadpłata, a skoro Urząd Miasta W. z otrzymanych opłat odprowadził ich część tytułem nienależnego podatku to przesądził jednoznacznie o zaniżeniu przychodów z tych opłat wskutek dokonania nadpłaty podatku od towarów i usług.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu odwoławczego, że w wyniku upoważnienia do poboru opłat za parkowanie w pasie drogowym innego podmiotu, zmieniony został charakter opłat, bowiem odmiennie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia l0 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że do zwrotu nadpłaty konieczne jest wystawienie faktur VAT, wskazując, że korekta faktur byłaby konieczna w przypadku, gdyby uprzednio wystawiono błędną fakturę VAT. Ponadto wskazała, że przypadku wykazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która nie podlega w ogóle podatkowi korekta może być dokonana stosownie do przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wyjaśnił, że weryfikacja materiału dowodowego pod katem powstania nadpłaty, wykazała brak materialnej przesłanki jej istnienia w stosunku do Urzędu Miasta.

Tym samym za bezskuteczne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentował też, że w skardze z dnia [...] r. strona skarżąca żądała uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) przychylił się do żądania Strony i skargę uwzględnił decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Następnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. zaskarżoną decyzję organu I instancji uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wskazał też, że wydanie przez organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy trzech decyzji odpowiednio za okres: od września 1997 listopada 1998 r., od grudnia 1998 r. do listopada 1999 r., i od grudnia 1999 r. do sierpnia 2002 r., jak również fakt wydania dwóch decyzji w postępowaniu odwoławczym pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie i nie stanowi naruszenia prawa. Organ odwoławczy zauważył też, iż wykładnia przepisów prawa dokonana przez Urząd Skarbowy w lipcu 2002 r pozostawała bez wpływu na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w latach wcześniejszych tj. 1997 r. – 2002 r. Udzielona odpowiedź stanowiła interpretację usług parkowania na placach i ulicach na podstawie Klasyfikacji Usług w podbranży 89601 o treści "Dozór i przechowywanie mienia, przechowywanie bagaży, kwiatów doniczkowych, obsługa parkingów, szatni, usług numerowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że jej przedmiotem było rozstrzyganie o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. Zastrzeżenie to jest niezbędnie, zważywszy, iż mamy w sprawie do czynienia z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02, który przesądził, iż opłaty za parkowanie nie są zapłatą za usługę w rozumieniu podatku od towarów i usług, lecz są opłatami będącymi daniną publiczną, a więc świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd podzielił także stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, z którego wynika, że: "Postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym strefach parkowania nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem."

Nawiązując wprost do treści skargi i podniesionej w niej argumentacji, stwierdzić należy, że Sąd również w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko, według którego opłaty za parkowanie nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Ta konstatacja jednak nie oznacza, że skarga jest zasadna.

Jak podkreślono już bowiem na wstępie rozważań przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie był wymiar podatku od towarów i usług ale zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. To zaś czyni koniecznym odpowiedź na pytanie, czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwarza podstawę dla skarżącego, do zwrotu podatku od towarów i usług uiszczonego od opłat parkingowych w trybie art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis przewiduje powstanie nadpłaty w trybie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też zwrotu w trybie art. 73 § 1 pkt 1 ustawy na skutek zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, czy też w trybie art. 73 § pkt 6 ustawy na skutek złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Na wsparcie takiej tezy należy w pierwszym rzędzie wskazać na szczególny charakter podatku od towarów i usług a także samą istotę instytucji nadpłaty. Zważywszy na specyficzny charakter podatku od towarów i usług z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej strony, należy uznać, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem, iż czynność postoju pojazdów na drogach publicznych w wyznaczonych strefach parkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a powstaniem po stronie Prezydenta Miasta W. — wskazanego jako podatnik - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Szczególne cechy podatku od towarów i usług, rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Podatek od towarów i usług należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on tym, ze jest związany z obrotem, a osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument — nabywca towaru lub usługi w jego cenie. Następnie rozważyć należy istotę prawną nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując, określa nadpłatę jako nienależnie zapłacony podatek. W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 1 i § 2 i w art. 74 ustawy Ordynacja podatkowej. W konsekwencji ustawa Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

W tym miejscu należałoby przywołać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (OTK-A 2002/2/13, który zapadł w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405—410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zaakcentował, że uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepisy, zobowiązywały do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Dalsza argumentacja, którą posłużył się Trybunał Konstytucyjny, nawiązywała do funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa.. W świetle tych rozważań, zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek od towarów i usług, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby, a to wywołałoby skutki, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej.

Analiza treści przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że mają one charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji powstałych w związku z uchyleniem niekonstytucyjnych przepisów i podstaw prawnych do domagania się zwrotu podatków konsumpcyjnych (zarówno podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do stwierdzenia, że strona skarżąca prawidłowo dokonała korekty deklaracji, żądające zastosowania przez organ podatkowy szacowania, zarzucające opieszałość postępowania, błędne zastosowanie art. 88 § 1 , art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Odnosząc się natomiast do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią tego przepisu organ administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Celem tego przepisu jest umożliwienie organom administracji państwowej ponownej weryfikacji własnego działania bez angażowania sądu administracyjnego w ocenę jego zgodności z prawem.

Skarga Prezydenta Miasta W. wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i domagająca się uchylenia tej decyzji, została uwzględniona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Strona skarżąca ustosunkowując się do tego faktu, oświadczyła iż nie sprzeciwia się umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego tą skargą. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2563/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowe, przywołując w uzasadnieniu treść powoływanego przepisu art. 54 § 3 P.p.s.a. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] r. Wobec powyższego powoływanie się w skardze na naruszenie art. 54 § 3 ustawy P.p.s.a. nie mogło odnieść pożądanych skutków prawnych.

Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące ilości decyzji wydanych w trakcie postępowania podatkowego. Prawdą jest, że w postępowaniu podatkowym poprzedzającym skargę wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku zarówno organ pierwszoinstancyjny jak i organ drugoinstancyjny wydały jedną decyzję, którą odmówiły zwrotu nadpłaty. Po uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji pierwszoinstacynej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał trzy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty z dnia [...]r. za okres od września 1997 r. do listopada 1998 r., z dnia 22 grudnia 2004 r. za okres od grudnia 1998 r. do listopada 1999 r. i z dnia [...] r. za okres od grudnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dwoma decyzjami, jednakże takie działanie organów podatkowych nie było sprzeczne z żadnym przepisem ustawy Ordynacja podatkowa, ani z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia powoływanie się organu odwoławczego na przepisy ustawy o cenach, albowiem organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miały także wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w W., na zapytanie podatnika udzielone w lipcu 2003 r., gdyż zapytanie dotyczyło innej kwestii, zaś odpowiedź nie miała wpływu na poczynione przez stronę skarżącą działania za wcześniejsze okresy.

Niezasadnym okazał się również zarzut przesądzenia sprawy przez organ podatkowy w piśmie z dnia [...] r., albowiem z treści tego pisma nie wynika, że stanowiło ono rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Pismo to stanowiło odpowiedź na pismo strony skarżącej z [...] r., dotyczące ustosunkowania się do przedstawionych dowodów i zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz żądania szacowania obrotów

W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270).