Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 58/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.

2. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

TEZY

1. Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.

2. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].09.2012 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. M. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [..] września 2012 r., nr [...] określającą Panu M. M. (dalej: Skarżący) zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 11.661 zł z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży działki zabudowanej domem w zabudowie szeregowej

w stanie surowym otwartym w B. przy ul. S.

Z uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Państwo U. i M. M. w 2005 r. nabyli na współwłasność w 1/5 części nieruchomość

przy ul. S. w B., a umową z [...] grudnia 2006 r. zniesiona została współwłasność bez spłat i dopłat. Stąd organ przyjął, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził,

że okolicznością decydującą o zwolnieniu z podatku dochodowego

jest wydatkowanie (nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe lub na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od kredytu

lub pożyczki zaciągniętych na te cele. W przypadku zaś wydatkowania przychodu

na spłatę kredytu i odsetek lub pożyczki, warunkiem zwolnienia jest również

nie odliczenie odsetek od kredytu lub pożyczki w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że [...] marca 2007 r. Państwo M. sprzedali nieruchomość za kwotę 315.000 zł. Sprzedaż nastąpiła więc

przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Państwo M. złożyli oświadczenie, że ww. przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Organ ustalił, że opodatkowaniu podlega przychód w wysokości 314.848,66 zł t.j. przychód 315.000 zł pomniejszony o koszty związane z odpłatnym zbyciem 151,34 zł. Uwzględnił też wydatki poniesione w ustawowym terminie na cele mieszkaniowe, uprawniające do zwolnienia w kwocie 81.631,70 zł, t.j.: zadatek

z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego - 40.000 zł; koszty sporządzenia aktu notarialnego - 10.228 zł (9.327,70 zł + 900,30 zł); spłata kredytu zaciągniętego

w K. Banku S.A. – 5.176,57 zł; spłata kredytu i odsetek zaciągniętego

w B. Bank S.A. - 12.041,38 zł; wydatki na remont lokalu mieszkalnego w kwocie 14.185,75 zł.

W stosunku do pozostałej kwoty przychodu 233.216,96 zł organ stwierdził,

iż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił,

że przychód uzyskany w 2007 r. ze zbycia nieruchomości nabytej na zasadach współwłasności w 2005 r. i wydzielonej na skutek zniesienia współwłasności

w 2006 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2006 r. wynika,

że Skarżący wraz z małżonką stali się w 1/5 części właścicielami nieruchomości

przy ul. S. w B. W dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano zniesienia współwłasności tej nieruchomości bez spłat i dopłat w ten sposób, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży przypadła Państwu M. Zdaniem organu, wskazana w § 11 aktu notarialnego kwota 19.568 zł, stanowiąca różnicę wartości nabytej nieruchomości w stosunku do udziału we współwłasności nie była darowizną, którą otrzymał Skarżący z małżonką. Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zniesienie współwłasności, nawet jeżeli następuje nieodpłatnie, nie jest tożsame z umową darowizny, lecz jest odrębną czynnością cywilnoprawną.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z twierdzeniem Skarżącego,

że cały przychód został wydatkowany na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że na zakup lokalu mieszkalnego (akt notarialny z [...] grudnia 2008 r.) został zaciągnięty kredyt w wysokości 320.000 zł. Sfinansowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków kredytu bankowego nie jest tożsame

z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu, wobec braku tożsamości źródła przychodów nie można uznać, że wydatek w kwocie 320.000 zł sfinansowany z kredytu bankowego uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Pozostała cześć ceny zakupu (40.000 zł) została przez organ zaliczona, jako pokryta z przychodu ze sprzedaży.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut nieuwzględnienia kredytu

w rachunku odnawialnym, kart kredytowych na łączną kwotę 120.800 zł i spłaty pożyczki hipotecznej w kwocie 39.600 zł. Organ zauważył, że Skarżący

wraz z małżonką w dniu [...] grudnia 2005 r. zawarł umowę z M. S.A o udzielenie kredytu odnawialnego w kwocie 39.600 zł w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym na nieokreślony cel konsumpcyjny. W sprawie Skarżący przedłożył tylko umowę kredytu odnawialnego. Nie przedstawił natomiast dokumentów świadczących o tym, że środki z tego kredytu wydatkował na cele mieszkaniowe. Organ zauważył wprawdzie, że dla zastosowania zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia to,

czy z treści umowy kredytu wynika, na jaki cel został udzielony, czy też taki cel

nie został określony, jednak najistotniejsze jest to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)

tej ustawy. O celach tych winny jednak świadczyć przedłożone dokumenty.

Organ wskazał, że odnośnie pożyczki hipotecznej w kwocie 34.650 zł

oraz kart kredytowych Skarżący tylko w piśmie z [...] marca 2012 r. oświadczył,

że pożyczka została wzięta na cele mieszkaniowe i została spłacona w okresie 2 lat. Na potwierdzenie tego faktu nie przedłożył jednak żadnych dokumentów świadczących o tym, że taką pożyczkę zaciągnął i wykorzystał na cele mieszkaniowe. Nie przedstawił również dowodów na to, że posiadał karty kredytowe, którymi dokonywał płatności w związku z wydatkami ponoszonymi na cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu, również wpłaty dokonane przez Skarżącego na fundusz remontowy do spółdzielni mieszkaniowej nie spełniają wymogu wydatków remontowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Powołany przepis zwolnieniem obejmuje wydatki na remont lub modernizację własnego budynku

lub lokalu mieszkalnego. Wpłaty na fundusz remontowy są obowiązkowymi wydatkami eksploatacyjnymi, a ze środków tego funduszu finansowane są również części wspólne budynku. W związku z powyższym wpłata na fundusz remontowy

nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wszystkich wydatków poniesionych na cele remontowe organ stwierdził, że przedłożone w toku postępowania przez stronę dokumenty z tytułu poniesionych wydatków na remont w kwocie 14.185,75 zł zostały uwzględnione. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność wykazania wydatków. Dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatków mogą być: faktury, rachunki i inne dowody, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Oświadczenie nie poparte innymi dowodami nie stanowi zaś o poniesionym wydatku.

Organ wyjaśnił też, że przed wydaniem decyzji postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. zapewniono Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zebranego materiału w sprawie, a Skarżący z tego uprawnienia skorzystał, wnosząc swoje zastrzeżenia. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. ponownie zapewniono Skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy. Organ przyznał,

że postanowienie to zawiera omyłkę (wskazano niewłaściwy adres zbytej nieruchomości), jednak nie ma ona wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sprostowania omyłki organ I instancji dokonał postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., które zostało doręczone [...] września 2012 r. Data wydania i data doręczenia postanowienia

o sprostowaniu nie mają, zdaniem organu, wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie kopiowania dokumentów zgromadzonych w sprawie, bowiem Skarżący

na etapie prowadzonych czynności sprawdzających i w toku postępowania nie składał wniosków o wydanie kserokopii jakichkolwiek dokumentów.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę

do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 28 ust. 1, 2, 2a i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 i ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez:

- nietrafne przyjęcie, że z tytułu uzyskanego w dniu [...] marca 2007 r. przychodu

ze sprzedaży działki zabudowanej domem w zabudowie szeregowej istnieje zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 11.661 zł,

- błędne nie uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży działki został przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 i ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a tym samym wobec spełnienia innych przesłanek ustawowych podlegał zwolnieniu z opodatkowania,

- błędne uznanie, że zapłata ceny za nabytą nieruchomość środkami pochodzącymi

z kredytu w kwocie 320.000 zł nie uprawniała do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

- błędne uznanie, że środki pochodzące z kredytu odnawialnego w wysokości

39.600 zł oraz z pożyczki hipotecznej w wysokości 34.650 zł nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe kwalifikujące do zwolnienia z podatku,

- błędne uznanie, że wpłaty na fundusz remontowy nie spełniają wymogu wydatków

remontowych w rozumieniu ww. ustawy,

- błędne uznanie, że wzrost majątku w wyniku zniesienia współwłasności nie nosi znamion darowizny w wysokości 10,732778%, co w takiej części powinno być zwolnione z podatku dochodowego.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez uniemożliwienie mu wykonanie kopii akt sprawy, a przez to pozbawienie go możliwości właściwej obrony swoich praw.

Zdaniem Skarżącego organ błędnie przyjął, że zapłata ceny za lokal zakupiony [...] października 2008 r. dokonana bezpośrednio środkami udzielonego kredytu dyskwalifikuje możliwość uznania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] marca 2007 r. został przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione

w ustawie i uprawniające do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącego, taka interpretacja jest nielogiczna i sprzeczna z brzmieniem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przepisu tego wynika, że przychodem jest określona wartość, a nie konkretne fizyczne środki pieniężne uzyskane z danego źródła. Podniósł, że środki udzielonego kredytu stają się własnością kredytobiorcy, zatem zapłata za lokal nastąpiła środkami podatnika w wartości mającej pokrycie w przychodzie uzyskanym z pierwotnej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącego w sprawie wykazał on, że środki pochodzące z kredytu odnawialnego oraz pożyczki hipotecznej zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe wskazały, że wydatek na zakup lokalu mieszkalnego, który został pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sfinansowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków kredytu bankowego nie jest bowiem tożsame

z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu

z poglądem tym nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu,

jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych

w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem

pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy,

o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - według art. 19 ust. 1 - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży

m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Rozpatrując sporne zagadnienie należy wskazać, że "przychód" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje różnorakie definicje. Stanowi to zresztą konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 u.p.d.o.f. różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). "Przychód"

co do zasady, to kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika – art. 11 ust. 1. Jednak dla niektórych źródeł ustawodawca wprowadza odrębne definicje przychodu. I tak, dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej "przychodem" jest kwota należna – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8, przychodem co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro zatem ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie "przychodu", to nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny,

niż wynikający z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Definicja ta odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, w tym przedmiotu, momentu powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowego, podstawy opodatkowania,

a także zasad wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Czym zatem jest przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przepisie tym ustawodawca wyraźnie stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma wątpliwości, iż nie chodzi tu

o kwotę, którą sprzedawca nieruchomości otrzymał, lub też która została mu pozostawiona do dyspozycji. Nie jest to też kwota należna sprzedawcy. Przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.

Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje

w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał

za nią zapłatę w pieniądzu, czy w innej formie. Zbywca nieruchomość może nawet nie otrzymać faktycznie żadnych pieniędzy, jeżeli np. dokonał sprzedaży w zamian za zwolnienie z długu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., LEX 30588).

Nie oznacza to jednak, że uzyskał przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przychodu faktycznego nie uzyskał, ale w tym źródle przychodów "przychód" to kategoria prawna i taki przychód podatnik uzyskał. Jest to konsekwencja odejścia

w art. 19 ust. 1 od zasady z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) mówi się o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c), to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte

w tym przepisie pojęcie przychodu - nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży, ponieważ pieniędzy tych może nie być od samego początku. Warunkiem skorzystania

ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. "a" ustawy jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Gdyby w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawodawca użył na przykład zwrotu: "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", można byłoby wówczas wnioskować, że chodzi o pieniądze uzyskane z tej sprzedaży. Wówczas trzeba byłoby jednak oddzielić te pieniądze od innych środków finansowych podatnika

i tak je przechowywać, aby nie "wymieszały się" z innymi środkami pieniężnymi.

W ten tylko sposób byłaby możliwość wydatkowania tak rozumianego przychodu (tych pieniędzy) na zakup nowej nieruchomości. Tak jednak nie jest.

Gdyby ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zwrotem "środki pieniężne uzyskane ze zbycia nieruchomości", albo gdyby tak rozumieć zapisane

w tym przepisie pojęcie "przychodu", to z przedmiotowego zwolnienia nie mogliby korzystać podatnicy, którzy zbywając odpłatnie nieruchomość nie otrzymali faktycznej zapłaty. Dlatego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pojęcie "przychód", należy odczytywać tak, jak zostało ono zdefiniowane dla tego źródła w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Chodzi więc o to, aby podatnik w ciągu 2 lat wydatkował na cele mieszkaniowe określoną "wartość", a nie pieniądze, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że zwolnienie o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma charakteru "między – źródłowego". To zwolnienie odnosi się wyłącznie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.f.

Tyle, jeśli chodzi o analizę komentowanych przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni gramatycznej i systemowej.

W rozważaniach zmierzających do ustalenia treści normy prawnej nie można również pomijać zasad logiki prawniczej.

Zakładając, iż przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie wydzielamy

w formie "domowego" funduszu celowego (na marginesie należy dodać, że nawet ustawa o finansach publicznych nie dopuszcza już tworzenia nowych funduszy celowych), to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości włączane są do budżetu domowego i wchodzą do jednej kasy. W kasie tej znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej,

czy też ze źródeł w ogóle nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, np. z darowizn, pożyczek, a także kredytów bankowych.

W momencie wprowadzania do domowej kasy pieniędzy otrzymanych z różnych źródeł, kończy się podział na jakiekolwiek źródła. Jest już wówczas jedna wspólna kasa – "jedność materialna budżetu domowego". Wydatkując zatem środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości nie ma już żadnej gwarancji, że płacimy środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Równie dobrze mogą to być

to środki uzyskane, z pracy, darowizn lub z kredytu. Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) stwierdzenia "wydatkować przychód" siłą rzeczy nie można odnosić

do pieniędzy pochodzących z konkretnego źródła. Pojęcie "źródła" występuje bowiem na etapie uzyskania przychodu. Przy wydatkowaniu możemy już co najwyżej mówić o wartości odpowiadającej wielkości osiągniętego wcześniej przychodu.

Z punktu widzenia zasad logiki, jeżeli nie ma ustawowego obowiązku tworzenia "domowych funduszy celowych" (łączenie ze sobą dochodów z wydatkami

z poszczególnych źródeł), np. poprzez zakładanie wyodrębnionych rachunków bankowych, to nie ma prawnej i faktycznej możliwości powiązania konkretnego wydatku z budżetu domowego ze konkretnym źródłem przychodów.

Dopełnieniem analizy prawnej przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

jest też wynik zastosowania wykładni celowościowej. Racjonalny prawodawca

nie wprowadza do systemu ulgi podatkowej dla samej idei zmniejszenia obciążeń podatkowych. W każdym przypadku rezygnacja z części podatku podyktowana

jest celem, jaki przez zastosowanie ulgi zamierza się osiągnąć. W tym przypadku cel ten jest nad wyraz czytelny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż celem ustawodawcy jest nakłonienie do samodzielnego zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych. Taki cel był odzwierciedlony nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), ale także innych przepisach tej ustawy. Dokonując zatem oceny skutków prawnych danego stanu faktycznego, ważne jest to, czy cel ten został osiągnięty, a więc czy w ciągu 2 lat

od sprzedaży została na przykład nabyta inna nieruchomość. Jeżeli tak, to wypełnia to hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

a dyspozycja tej normy jest tylko jedna – przysługuje zwolnienie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2008 r. małżonkowie M. nabyli lokal mieszkalny oraz garaż za kwotę 360.000 zł, przy czym kwotę 320.000 zł małżonkowie zapłacili środkami pochodzącymi z kredytu bankowego zaciągniętego na ten cel. Nie ma żadnego znaczenia, że na cele mieszkaniowe przeznaczono środki z kredytu, a nie środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] marca 2007 r. Istotne jest bowiem nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące

ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Podatnik winien wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie te same pieniądze. Stąd nieuwzględnienie przez organy wskazanego wyżej wydatku

na nabycie lokalu mieszkalnego, jako uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i musi skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów.

W szczególności rację mają organy podatkowe, iż nie można utożsamiać czynności prawnej "zniesienia współwłasności" z czynnością "darowizny". Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10

ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2006 r. wynika,

że małżonkowie M. nabyli udział w 1/5 części nieruchomości

przy ul. S. w B. Następnie w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano zniesienia współwłasności tej nieruchomości bez spłat i dopłat, w ten sposób,

że działka zabudowana domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej oznaczona

nr geodezyjnym [...] przypadła Państwu M., natomiast pozostałe działki przypadły małżonkom A. i W. F., którzy byli współwłaścicielami w 4/5 częściach nieruchomości. W § 11 aktu notarialnego wskazano, że nie pobrano podatku od darowizny od kwoty 19.568 zł, stanowiącej różnicę wartości nabytej nieruchomości w stosunku do udziału we współwłasności. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że małżonkowie M. nabyli nieruchomość - będącą następnie przedmiotem sprzedaży - w drodze zakupu udziału w 1/5 części we współwłasności nieruchomości przy ul. S.

w B., a następnie podziału tej nieruchomości. Wola stron czynności dokonanej w dniu 29 grudnia 2006 r. obejmowała zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez jej podział, a nie darowanie określonej kwoty (stanowiącej różnicę wartości nabytej nieruchomości w stosunku do udziału we współwłasności) małżonkom M. Potwierdzają to wprost zapisy § 2 i 4 aktu notarialnego

z [...] grudnia 2006 r. Zniesienie współwłasności, nawet jeżeli następuje nieodpłatnie, nie jest tożsame z umową darowizny, lecz jest odrębną czynnością cywilnoprawną. Normodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. nie wymienia in extenso przychodu uzyskanego z "nieodpłatnego zniesienia współwłasności" jako wolnego

od podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zwalnia od tegoż podatku "darowiznę" (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. II FSK 170/07, LEX nr 475558). Odrębność tych umów ustawodawca uwzględnił również w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93,

poz. 768 ze zm.), gdzie w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 4 odrębnie uregulowano obowiązek podatkowy z tytułu darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie nieuwzględnienia kredytu w rachunku odnawialnym oraz spłaty pożyczki hipotecznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że środki uzyskane z ww. kredytu lub pożyczki były przeznaczone na cele mieszkaniowe. Mające potwierdzać tą okoliczność oświadczenie strony jest niewystarczające do skorzystania

ze wskazanego zwolnienia.

Organy podatkowe zasadnie nie uznały za wydatki remontowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wpłat na fundusz remontowy do spółdzielni mieszkaniowej. Powołany przepis obejmuje zwolnieniem wydatki na remont

lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Chodzi w nim o realne i definitywne wydatki na remont (lub modernizację) poniesione w konkretnym okresie. Warunku tego nie spełnia zaś samo gromadzenie środków na funduszu remontowym (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 maja 2008 r. I SA/Ke 126/08, LEX nr 469667).

W związku z tym wpłata na fundusz remontowy nie jest równoznaczna

z poniesieniem wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie kopiowania dokumentów zgromadzonych w sprawie. Akta sprawy wskazują bowiem, że Skarżący w toku postępowania nie występował z wnioskiem o wydanie kserokopii jakichkolwiek dokumentów.

Stwierdzone naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. musiało skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.