Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 588/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 i par. 4,  art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...].

W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatniczka w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i zabiegów kosmetycznych oraz w zakresie świadczenia usług marketingowych na rzecz "X." Sp. z o.o. oraz firmy "Skup Zbóż i Sprzedaż Mąki M. M.". Osiągnięte przychody i poniesione koszty ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto A. W. uzyskiwała w badanym okresie przychody ze stosunku pracy. W zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r., wykazała m in.:

przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł

koszty uzyskania przychodu [...] zł

dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

koszty uzyskania w/w przychodu [...] zł

strata z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

razem dochód [...] zł

podstawa obliczenia podatku [...] zł

obliczony podatek [...] zł

podatek należny [...] zł

nadpłata [...] zł

W toku prowadzonego wobec podatniczki postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzono brak udokumentowania przez stronę wszystkich poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), organ I instancji dokonał szczegółowej analizy poniesionych kosztów związanych z prowadzoną przez podatniczkę w 2005 r. działalnością gospodarczą, w trakcie której ustalił, że wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów za 2005 r. wyniosły łącznie [...] zł. Wyliczono je biorąc pod uwagę:

1) koszty uzyskania przychodów wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł,

2) wydatki udokumentowane nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

3) wydatki nieudokumentowane nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

4) odsetki od kredytu nie ujęte w księdze podatkowej w kwocie [...] zł,

5) koszty zakupu paliwa, usług telekomunikacyjnych i telewizji kablowej nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł.

Na podstawie wydruków z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności w 2005 r. został zaewidencjonowany w kwocie [...] zł netto. Wobec braku dowodu potwierdzającego sprzedaż usług wykazanych w podatkowej księdze na kwotę [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie uznał tej kwoty jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wskazał także, że pozyskał informacje z urzędów skarbowych z terenu całego kraju o wskaźnikach ekonomiczno-finansowych przedsiębiorstw działających w branży fryzjersko-kosmetycznej, co miało pozwolić na oszacowanie podstawy opodatkowania, jednakże z uwagi na oświadczenie strony o prowadzeniu w 2005 r. dodatkowych usług marketingowych, nie wykorzystano w/w informacji, gdyż nie zawierały one danych w zakresie wskaźników ekonomiczno-finansowych dotyczących usług marketingowych. W rezultacie poczynionych w toku postępowania ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., w oparciu o przepis art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zastosował indywidualną metodę szacowania na podstawie skorygowanych danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów i obrotów na kontach bankowych (uwzględniające wpłaty na podstawie faktur od Sp. z o.o. "X.") pomniejszone o wynagrodzenie netto ze stosunku pracy, zasiłki alimentacyjne, zasiłki rodzinne i powiększone o przychód uzyskany ze świadczenia usług udokumentowanych fakturą wystawioną z dnia [...], Nr [...] na rzecz firmy "Skup Zbóż i Sprzedaż Mąki - M. M." na kwotę netto [...] zł. Ustalona w ten sposób kwota przychodu uzyskanego przez podatniczkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. wyniosła [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] A. W. zakwestionowała ustalenia zawarte w powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła, że metoda za pomocą, której oszacowano jej przychody jest nieprawidłowa. Zaznaczyła, że zastosowana metoda szacowania uwzględniała także wpłaty na jej rachunki bankowe, które były wykorzystywane do celów prywatnych oraz na których wykazywane obroty wynikały z wielokrotnych wpłat i wypłat tych samych kwot w celu uzyskania przez podatniczkę dodatkowych bonusów wynikających z wolumenu obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za prawidłowe uznano zastosowanie przez organ pierwszej instancji metody szacowania określonej w art. 23 § 4 O.p., wskazując, że działania podatniczki nie pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy zauważył jednak, że przy ustalaniu kwoty zobowiązania organ pierwszej instancji błędnie przyjął do obliczania kwoty podatku za 2005 r. sumę przychodów. Podkreślono, że winna być ona wyższa i wynosić [...] zł, co wynika z błędnego rozliczenia zawartego na stronach 50, 51 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. biorąc pod uwagę przychody z obrotów na koncie bankowym podatniczki, szacując przychody popełnił błąd, gdyż do sumy przychodów zaliczył wpływ na konto bankowe wynikający z kompensaty faktury "X." Sp. z o.o., nr [...] z dnia [...] w kwocie brutto [...] zł (wpływ na konto [...]). Prawidłowa wysokość wykazanego przychodu, w ocenie organu II instancji, winna być ujęta w kwocie netto [...] zł. Powyższa kompensata wynika z faktury nr [...] z dnia [...] i faktury nr [...] z dnia [...].

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: art. 23 § 2, art. 70 § 1, 121 § 1, art. 191 oraz art. 230 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w rozstrzygnięciach organów obu instancji błędnie uznano, że wysokość zobowiązania skarżącej została ustalona w drodze szacowania na podstawie przepisu art. 23 § 4 O.p. W rzeczywistości organy obu instancji zastosowały przepis art. 23 § 2 O.p., albowiem w kwestii przychodu odniosły się do wielkości wynikających z rachunku bankowego skarżącej, a w kwestii kosztów oparły się na zgromadzonym w sprawie materiale źródłowym. Ponadto Sąd uznał, że próba naprawienia przez organ odwoławczy dostrzeżonych uchybień decyzji, czy też jej uzupełnienia w odpowiedzi na skargę nie mogła sanować braków decyzji w tym zakresie. Sąd podniósł także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wyczerpujących ustaleń faktycznych, a rozważania organu drugiej instancji sprowadzały się do wskazania błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji. Za bezzasadny uznano natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że organ pierwszej instancji, z uwagi na brak dostarczenia przez podatniczkę wszystkich dowodów źródłowych mogących potwierdzić zapisy w księgach podatkowych prowadzonych za 2005 r. uzyskał dane (wskaźniki ekonomiczno-finansowe), dzięki którym można było oszacować przychód za 2005 r. na podstawie przepisu art. 23 § 3 pkt 2 O.p., jednakże oświadczenie strony o szerszym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (oprócz usług fryzjersko-kosmetycznych świadczyła także usługi marketingowe) spowodowało, że pozyskane dane nie mogły być wykorzystane. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono bowiem, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania następujące materiały:

- fakturę z dnia [...], nr [...] wystawioną na rzecz firmy "Skup Zbóż i Sprzedaż Mąki - M. M." na kwotę netto [...] zł,

- wykaz obrotów i stanów rachunku bankowego Konta Osobistego [...] skarżącej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r.,

- raportu z obrotów na koncie bankowym skarżącej w Banku [...] S.A. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r.,

- przedłożone przez podatniczkę faktury potwierdzające poniesione koszty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołał przepis art. 23 § 4 O.p. i błędnie przyjął, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego skarżącej decyzją z dnia [...] została określona w drodze szacowania inną metodą stosownie do art. 23 § 4 O.p. W praktyce doszło jednak do zastosowania regulacji zawartej w przepisie art. 23 § 2 O.p. Powyższe naruszenie, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12 zapadłym w niniejszej sprawie.

Ponadto organ II instancji wskazał, że podatniczka nie potrafiła sklasyfikować wpłat dokonywanych na jej konta, gdyż używała ich zarówno do celów osobistych, jak i firmowych, natomiast w kwestii kwot wynikających z tytułu wynagrodzenia i alimentów, organ pierwszej instancji prawidłowo umniejszył obroty o powyższe wpłaty.

Odnosząc się do zarzutu, że wpłaty i wypłaty na konto były dokonywane w celu uzyskania dodatkowych bonusów i nie stanowią źródła przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących potwierdzić stosowaną metodę obrotu pieniędzmi na koncie, natomiast analiza historii konta zgłoszonego, jako prowadzonego dla celów działalności gospodarczej dowodzi, że nie dokonywała wypłat z konta, a zobowiązania regulowała za pośrednictwem banku. Podniesiono również, że podatniczka, pomimo wezwania, nie wyjaśniła przyczyn rozbieżności pomiędzy obrotami uzyskanymi na rachunkach bankowych, a wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, jako podstawę ustalenia wysokości przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dane wynikające z rachunku bankowego, w sytuacji gdy działania podatniczki nie pozwoliły na ustalenie ich w inny sposób.

Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego zauważył, iż organ pierwszej instancji przy ustalaniu kwoty zobowiązania błędnie przyjął do obliczania kwoty podatku za 2005 r. sumę przychodów. W ocenie organu II instancji, winna być ona wyższa i wynosić [...] zł, co wynika z błędnego rozliczenia zawartego na stronach 50 i 51 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. biorąc pod uwagę przychody z obrotów na koncie bankowym podatniczki, szacując przychody popełnił błąd, gdyż do sumy przychodów zaliczył wpływ na konto bankowe wynikający z kompensaty faktury "X." Sp. z o.o., nr [...] z dnia [...], w kwocie brutto [...] zł (wpływ na konto [...]). Prawidłowa wysokość wykazanego przychodu winna być ujęta w kwocie netto [...] zł. Powyższa kompensata wynika z faktury nr [...] z dnia [...] i faktury nr [...] z dnia [...].

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 4 O.p. poprzez niedopuszczalne zastosowanie indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych nastąpiło na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania,

- art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, co miało wpływ na zgodność z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji na rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji,

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że ustalenie podstawy opodatkowania metodą szacunku, w sytuacji przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego jest niedopuszczalne. W jej ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszył przepis art. 23 § 4 O.p., gdyż, z jednej strony, w skarżonej decyzji wyraźnie przyznał, iż "(...) nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w tym przypadku miało miejsce", zaś z drugiej, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oszacowania metodą indywidualną przychodów skarżącej za pomocą zsumowania wpłat na rachunki bankowe. Skarżąca za nieprawdziwe uznała twierdzenie organu odwoławczego, że w toku postępowania wykazała jedynie rachunki bankowe i firm, dla których świadczyła usługi marketingowe, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie uznał jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2005 r. kwoty [...] zł – wykazanej jako sprzedaż nieudokumentowaną fakturami lub rachunkami. Ponadto zarzuciła organom obu instancji, że nie przeprowadziły rzetelnej analizy historii jej rachunków bankowych prowadzonych przez [...] oraz Bank [...] S.A., oraz, że nieprawdziwie i bezpodstawnie zarzuciły jej, iż "nie dokonywała wypłat z konta, a zobowiązania regulowała za pośrednictwem banku". Podniosła, że na wyciągach bankowych widnieją nie tylko wpłaty gotówkowe w placówkach bankowych, ale także wpłaty za pomocą karty w bankomatach. Stwierdziła, że w decyzji pominięto fakt, że w 2005 r. korzystała z kredytów bankowych z limitem w łącznej wysokości [...] zł, a także, że w dwóch przypadkach regulowała zobowiązania innych osób (spłatę kredytu ojca oraz zobowiązanie ówczesnego partnera, obecnego męża). Opierając się natomiast na zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej informacje dotyczące wielkości przychodów z działalności fryzjersko-kosmetycznej uznała, że szacunki dokonane przez organy obu instancji zostały sporządzone z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść oraz dokonaniem oceny wzajemnej łączności wszystkich dowodów. Zanegowała także twierdzenia organów, że nie współpracowała w toku prowadzonego postępowania. Z kolei zarzucając organom naruszenie zasady zaufania autorka skargi wskazała, że organy poprzez zastosowanie w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania przyjęły metodę, która była dla podatnika metodą najbardziej dotkliwą.

W konkluzji skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., tak jak w przypadku decyzji z dnia [...], tak i w obecnie zaskarżonej decyzji, nie podjął się jej merytorycznego uzasadnienia, a jedynie ograniczył się do omówienia poczynionych ustaleń faktycznych, pomijając przy tym istotne i przemawiające na korzyść podatniczki okoliczności. W wyniku takiego postępowania organu odwoławczego doszło w efekcie do ponowienia sprawy i organ wykorzystując swoją dominującą pozycję, nie wniósł nowych rozstrzygnięć dla sprawy, nie przedstawił argumentacji, która mogłaby być przedmiotem polemiki dla skarżącej, a w wydanej decyzji ograniczył się do przestawienia szyku zdań i ujęcia tych samych stwierdzeń do innych przepisów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego odniesienia się do stanowiska tut. Sądu zawartego w powołanym już wyżej wyroku z dnia 29 listopada 2012 roku (I SA/Po 673/12), wydanego w następstwie uprzedniej sądowej kontroli decyzji organów podatkowych, wydanych w tożsamych okolicznościach faktycznych oraz do przebiegu postępowania przed organem odwoławczym, ponownie rozpoznającym tę sprawę.

W toku poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego najistotniejszą okazała się kwestia jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Organy zgodnie wskazały na art. 23 § 4 O.p., natomiast w postępowaniu sądowym organ odwoławczy przyznał, zgadzając się też ze stanowiskiem skarżącej, że wskazanie tej podstawy prawnej było błędne, ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została faktycznie na podstawie art. 23 § 2 O.p., przy czym w ocenie organu odwoławczego istniały przesłanki do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Sąd uznał wówczas, że w takiej sytuacji procesowej próba uzasadnienia zaskarżonej decyzji w piśmie procesowym jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu naprawianie błędów czy uzupełnianie uzasadnienia dokonane w odpowiedzi na skargę nie może sanować braków decyzji w tym zakresie. Uniemożliwia to stronie polemikę z organem, skoro nie zna całej argumentacji organu, a pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, który winny zostać zawarte w uzasadnienie faktycznym i prawnym tej decyzji. W konkluzji Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wyczerpujących ustaleń faktycznych, a rozważania organu drugiej instancji sprowadzają się do wskazania błędów poczynionych przez organ pierwszej instancji. W rezultacie brak prawidłowego uzasadnienia uniemożliwił sądową kontrolę zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] skierowanym do pełnomocnika skarżącej [k. 1012 akt admin.], zawarł stosowne pouczenia na podstawie art. 123 § 1 i art. 121 § 2 O.p., a ponadto poprosił o ewentualne przedstawienie w terminie 7 dni o daty doręczenia pisma, dodatkowych materiałów mogących stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy, bądź też wypowiedzenie się w zakresie posiadanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego. Ponadto w piśmie z dnia [...] [k. 1014 akt admin.] organ odwoławczy poinformował pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Do chwili wydania zaskarżonej decyzji, skarżąca nie zajęła stanowiska w sprawie, w szczególności co do zastosowanej przez organ podstawy prawnej określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Skarżąca nie wskazała też nowych okoliczności faktycznych, ani nie powołała dalszych dowodów.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na uwadze wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. zasadę związania oceną prawną wyrażoną w wyniku poprzedniej kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/12. Istota tej zasady polega na tym, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca ponownie podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p., w analogiczny sposób jak w poprzedniej skardze (rozpoznanej w sprawie I SA/Po 673/12), mimo tego, że organ odwoławczy odstąpił od tej podstawy wskazując na art. 23 § 2 O.p. (co organ obszernie wyjaśnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 17- 19 uzasadnienia)). Z kolei naruszenia tego przepisu skarżąca nie zarzuciła. Sąd uznał zatem, że badanie zaskarżonej decyzji w kontekście art. 23 § 4 O.p. jest bezprzedmiotowe. Nie będąc jednak związanym zarzutami skargi Sąd badał, czy doszło do naruszenia zastosowanego w sprawie art. 23 § 2 O.p.

Rozważenie tej kwestii wymaga odniesienia się do istoty samej instytucji szacowania podstawy opodatkowania i podstaw jej stosowania. Jakkolwiek w niniejszej sprawie kluczową kwestią było ustalenie wysokości uzyskanych przez skarżąca przychodów z różnych źródeł, to za przydatne w niniejszej sprawie uznać należy akcentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienia związane ze stosowaniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw.

Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie, oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o PDOF, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie II FSK 1872/10, a ponadto w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1179/09).

Odnośnie obowiązków podatnika, stwierdza się w kontekście powyższych rozważań, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11). W ocenie Sądu pogląd ten należy też odnieść do ustalenia przychodów, jako jednego z elementów niezbędnego do określenia podstawy opodatkowania.

Organ Odwoławczy szeroko odniósł się do przesłanki odstąpienia od szacowania, trafnie wskazując, że chodzi tu o zastępczą i nadzwyczajną metodę wymiaru zobowiązań. Słusznie organ zwrócił uwagę, że wynikający z art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisu z art. 23 § 2 O.p., skoro określenie podstawy opodatkowania stało się możliwe na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, a w tym:

- faktury NR [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz firmy – "Skup Zbóż i Sprzedaż Mąki" M. M. ,

- wykazu obrotów i stanów rachunku bankowego konta osobistego skarżącej w [...],

- raportu obrotów na rachunku bankowym w banku [...] S.A.,

- przedłożonych przez skarżącą faktur potwierdzających poniesione koszty.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. Organ I instancji początkowo prowadził postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. (szeroko je omawiając w uzasadnieniu decyzji) i w tym celu gromadził materiał dowodowy (m.in. także w celu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów osiąganych przez przedsiębiorców w 2005 roku, na podstawie dokumentów przesłanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych na terenie kraju, świadczących usługi fryzjerskie i pozostałe zabiegi kosmetyczne w miejscowości o liczbie mieszkańców od 5.000 do 9.000 – tabela nr 5, strona 43 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Ostatecznie organ nie wykorzystał części zgromadzonych dowodów uznając, że w ujawnionych okolicznościach faktycznych, miarodajna dla określenia podstawy opodatkowania będzie indywidualna metoda (błędnie uznana przez ten organ jako metoda szacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p.) oparta na analizie wpłat dokonanych na rachunki bankowe skarżącej, pomniejszonych o wynagrodzenia ze stosunku pracy, wpłaty zasiłku rodzinnego i zasiłku alimentacyjnego, według wyliczenia przedstawionego na stronie 49-50 uzasadnienia decyzji organu I instancji. W obliczeniu tym organ I instancji uwzględnił wysokość wydatków udokumentowanych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a szczegółowe uzasadnienie co do kwalifikacji poszczególnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, organ omówił obszernie na stronach 5-36 uzasadnienia decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącej, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej według którego, w sprawie organy nie uwzględniły wszystkich dowodów, co miało (zdaniem skarżącej) wpływ na zgodność z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.). W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie.

Analizując zasadność tych zarzutów Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w drodze pomocy prawnej udzielonej przez Naczelników Urzędów Skarbowych na terenie kraju.

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej.

Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut, sformułowany w kontekście powołanych i omówionych wyżej przepisów z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p., a dotyczący nie przeprowadzenia przez organy rzetelnej analizy historii rachunków bankowych. Trafnie wskazuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że mimo wezwań do złożenia wyjaśnień w kwestii wysokości wpływów na rachunki bankowe, skarżąca wyjaśniła jedynie w piśmie z dnia [...] [k. 883 akt admin.], że obroty na rachunkach bankowych wynikały z wielokrotnych wpłat i wypłat tych samych kwot, co miało skutkować uzyskaniem dodatkowych bonusów wynikających z wolumenu obrotu w postaci wyższych limitów debetów na kontach oraz wyższych limitów kart kredytowych. W kontekście tego zarzutu już w tym miejscu należy też podnieść, że skarżąca zarzuca także organowi odwoławczemu (w ramach uzasadnienia dalszego zarzutu naruszenia art. 191 O.p.), iż organ ten bezzasadnie twierdzi o braku należytej współpracy skarżącej w trakcie postępowania, ale jednocześnie skarżąca pomija bezsporną okoliczność, że ta współpraca była jednostronna, polegała na selektywnym wskazywaniu faktów i okoliczności, a aktywność skarżącej koncentrowała się głównie na dostarczeniu części faktur dokumentujących ponoszenie wydatków w ramach kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie można uznać współpracy za należytą i zmierzającą do wyjaśnienia wątpliwości organów w kwestii ustalenia wysokości uzyskanych przez skarżącą przychodów, gdy porówna się treść obszernego wezwania organu (pismo z dnia [...] [k.853-855 akt admin.], z treścią odpowiedzi udzielonej w powołanym już piśmie z dnia [...].

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących potwierdzić stosowaną metodę obrotu pieniędzmi na koncie, natomiast analiza historii rachunków bankowych nie potwierdza, że skarżąca dokonywała wielokrotnie, regularnie wpłat i wypłat tych samych środków pieniężnych, by następnie dokonać ponownej ich wpłaty. W kontekście zarzutów skargi, organ odwoławczy słusznie uznał, że powołana w skardze sytuacja polegająca ma wypłacie środków pieniężnych, a następnie wpłacie na rachunek miał miejsce jednorazowo, przy czym powołana w skardze operacja na rachunku bankowym nie dowodzi jeszcze faktu, że wpłat na rachunek bankowy w dniu [...] dokonano tymi samymi środkami pieniężnymi, które wypłacono wcześniej.

Z akt sprawy administracyjnej nie wynika też, aby skarżącej zostały udzielone kredyty w łącznej wysokości [...] zł (co podnosi skarżąca w skardze). Jak ustaliły bowiem organy na podstawie informacji udzielonej przez Bank [...] S.A. w A. z dnia [...], skarżąca korzystała z karty kredytowej z odnawialnym limitem kredytu w wysokości [...] zł. Bank [...] S.A. udzielił natomiast organowi informacji (pismo z dnia [...]) z której wynika, że zawarto ze skarżącą w dniu [...] umowę kredytową na kwotę [...] zł, z zadłużeniem na dzień [...] w wysokości [...] zł, a całkowita spłata nastąpiła w dniu [...] [k. 920, 812 akt admin.]. Organ odwoławczy zasadnie też dostrzegł, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała na związek jaki zachodziłby pomiędzy kwotami, które wpływały na jej rachunek bankowy, a kwotami przyznanego kredytu. Związku tego nie dostrzegły także organy podatkowe obu instancji i dlatego nie odniosły się do powyższego w wydanych rozstrzygnięciach. W kontekście twierdzeń skarżącej o nieuwzględnieniu kredytu na kwotę [...] zł, organ odwoławczy zasadnie stwierdził na podstawie analizy wyciągów bankowych, że skarżąca w roku 2005 korzystała jedynie z kredytu w Banku [...] SA, natomiast w przedmiotowym roku nie korzystała z odnawialnego limitu kredytu z tytułu posiadania karty kredytowej [...].

Skarżąca powołała w skardze nową okoliczność – tj. fakt zapłaty zobowiązań ojca skarżącej i jej partnera z rachunku bankowego należącego do skarżącej, nie powołała tych faktów w toku postępowania podatkowego. Ponadto na tę okoliczność skarżąca nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych, a zatem twierdzenia skarżącej pozostają gołosłowne, co także podważa wiarygodność jej stanowiska procesowego.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Nawiązując jeszcze do omówionej na wstępie kwestii związanej z istnieniem przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, także w kontekście sygnalizowanej już powinności i obowiązków podatnika, warto powołać w tym miejscu wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., a co najwyżej można ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11, a nadto wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., II FSK 615/09; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postawy skarżącej w toku postępowania podatkowego nie można uznać za rzetelną, nie ma też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę uzasadnienie tego zarzutu. Poza powołanym już wyżej zarzutem dotyczącym niezasadności twierdzenia organu o braku należytej współpracy w postępowaniu, skarżąca zarzuca w ramach tego zarzutu nie uwzględnienie przez organy uzyskanych danych dotyczących wielkości przychodów z działalności fryzjersko – kosmetycznej. Cały wywód skargi w tej części, przedstawiony także w związku z dzienny przebiegami samochodowymi, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ostatecznie w sprawie nie doszło do zastosowania instytucji szacowania, a zatem organy nie wykorzystały tych informacji przy określeniu podstawy opodatkowania, opierając się na indywidualnej metodzie wyliczenia podstawy opodatkowania, opartej ma zgromadzonych w sprawie innych dowodach. Ponadto, skarżąca zupełnie pomija bezsporny fakt, że uzyskiwała w analizowanym okresie przychody z kilku źródeł, nie tylko z prowadzenia działalności fryzjersko - kosmetycznej.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc powyższe do treści uzasadnień decyzji organów obu instancji (wyjąwszy fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji odnoszący się do stosowania art. 23 § 4 O.p), za oczywiście bezzasadny uznać należy zarzut bezkrytycznej i nielogicznej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, na niekorzyść skarżącej.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego.

Sąd podkreśla, że skarżąca miała, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Skarżąca przyjęła bierną postawę w tym postępowaniu, a nowe okoliczności i twierdzenia (bez powołania dowodów) wskazała dopiero w skardze i to w sytuacji, gdy była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Z tych względów nie może uzasadniać naruszenia art. 121 § 1 O.p. twierdzenie skarżącej, że organ odwoławczy nie podjął się merytorycznego uzasadnienia, a ograniczył się do omówienia ustaleń faktycznych, co w efekcie – zdaniem skarżącej - doprowadziło do "ponowienia sprawy". Zarzut ten nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji z treścią uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, przy uwzględnieniu biernej postawy skarżącej przy ponownym rozpoznaniu sprawy, która w związku z poczynionymi już ustaleniami, nie zgłosiła dalszych wniosków dowodowych. W tej sytuacji, organ odwoławczy słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia i pozwala na dokonanie ponownej oceny prawnej wynikających z tych dowodów okoliczności, uzasadniających stosowanie art. 23 § 2 O.p. (w miejsce błędnie powołanego przez organ I instancji art. 23 § 4 O.p.).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.