Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1523/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. I. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku R. I. (dalej zwana: wnioskodawca, strona lub skarżąca) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stwierdził, że stanowisko strony zawarte w tym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretację powyższą wydano w następującym stanie sprawy (stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe):

Wnioskiem z 23 czerwca 2020 r. strona wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie interpretacji podatkowej podając, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, której centrum interesów osobistych oraz gospodarczych znajduje się na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej, gdzie mieszka od [...] lat z zamiarem stałego pobytu. W Chinach jest rezydentem podatkowym, zaś na terytorium Polski przebywa kilka dni w roku w celach rodzinnych. Głównym źródłem utrzymania wnioskodawczyni jest wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy o pracę na terytorium Chin.

Wnioskodawczyni nabyła w Polsce dwie nieruchomości mieszkalne w celu lokaty zarobionych pieniędzy i zabezpieczenia ich na przyszłość, tj. w 2012 r. lokal o pow. [...] m2 i w 2016 r. lokal o pow. [...] m2 – oba zlokalizowane w S.. Środki na zakup w/w lokali pochodziły z wieloletnich oszczędności, a sam zakup stanowił alternatywę dla lokat bankowych i innych form lokowania oszczędności w długim okresie. Wnioskodawczyni dodała, że korzysta z tych mieszkań podczas rzadkich wizyt w Polsce.

Dalej podała, że w ramach racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym zawarła umowy z firmą, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami (dalej: "Operator"). Przedmiotem umów jest zarządzanie nieruchomościami, tj. świadczenie usług krótkoterminowego wynajmu mieszkań osobom trzecim lub też najem nieruchomości na rzecz Operatora w celu dalszego podnajmu przez niego. Umowa o świadczenie usług zarządzania obejmuje następujące czynności:

1. umieszczenie oferty wynajmu lokalu na stronie Operatora,

2. prowadzenie aktywnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania jak największej liczby klientów,

3. ustalanie szczegółów podnajmu lokalu z potencjalnymi klientami,

4. przyjmowanie rezerwacji i informowania na bieżąco właściciela o przyjętych rezerwacjach,

5. prowadzenie rozliczeń z tytułu opłaty uzdrowiskowej,

6. przekazywanie klientom lokalu wraz z wyposażeniem oraz odbierania po zakończonym okresie najmu,

7. sprzątanie lokalu, zmiany pościeli i ręczników lub przekazania lokalu do posprzątania firmie zewnętrznej oraz sprawdzenia jakości wykonanej usługi,

8. sprawowanie nadzoru w zastępstwie właściciela nad powierzonym lokalem polegającego na:

- dokonaniu oględzin lokalu każdorazowo podczas odbierania lokalu od klienta,

- sprawdzeniu stanu wyposażenia,

- usunięciu drobnych usterek wynikających z bieżącego użycia,

- zastępstwo (w przypadku udzielonego pełnomocnictwa) wobec organów, takich jak policja, straż pożarna, wspólnota mieszkaniowa i inne.

W ramach zarządu nieruchomościami Operator udostępnia odpłatnie mieszkania zainteresowanym, na podstawie umów najmu zawieranych we własnym imieniu lub też podnajmuje lokal wynajmowany od wnioskodawczyni. Na podstawie tak zawartych umów wnioskodawczymi przysługuje wynagrodzenie, które zarówno w przypadku świadczenia usługi zarządzania, jak i najmu na rzecz Operatora, określone jest jako kwota ryczałtowa za rok.

Strona wyjaśniła, że korzysta z usług Operatora, gdyż posiada centrum interesów życiowych na terytorium Chin i nie jest w stanie samodzielnie wynajmować nieruchomości, które należą do jej majątku prywatnego, ani sprawować pieczy nad tymi mieszkaniami w sposób samodzielny. Ponadto chciałaby uniknąć utraty wartości mieszkań ze względu na ich nieużytkowanie, a także zagwarantować w ten sposób, że mieszkania będą utrzymywane w należytej kondycji. Utrzymywanie mieszkań w ciągłej eksploatacji, ogrzewanie ich w okresie zimowym, a także bieżące przeglądy eliminują ryzyko zniszczenia mieszkań w związku z pęknięciem rur, zawilgoceniem lub zagrzybieniem. Jedynie kilkudniowe pobyty wnioskodawczyni w Polsce w ciągu roku uniemożliwiają jej samodzielne zajmowanie się mieszkaniami.

Strona zaznaczyła, że poza zawarciem umów z Operatorem nie podejmuje innych działań związanych z wynajmowaniem nieruchomości, a w szczególności działań reklamowych czy promocyjnych w zakresie wynajmu. Nie ma też bezpośredniego kontaktu z najemcami, ani nie podejmuje żadnych czynności związanych z wydaniem, czy odbiorem mieszkania. Należności z tytułu zawartych umów wpływają na jej rachunek bankowy. Całość czynności związanych z wynajmem, w tym wybór najemców, zawieranie umów najmu, przekazywanie kluczy i lokalu do dyspozycji najemców, odbiór lokalu i sprawdzenie jego stanu, inkasowanie należności za najem itp. – dokonywanych jest wyłącznie przez Operatora. To on ustala okres, na jaki lokal ma być wynajmowany oraz zapewnia utrzymanie mieszkań w należytym stanie, również poza okresem wynajmu.

Umowy z Operatorem skarżąca zawarła na czas oznaczony z możliwością ich przedłużenia. Zamierza ona zaliczyć przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej zwana: UPDF) i złożyć w terminie określonym przepisami oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodu z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zadała pytanie: czy opisany najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% lub 12,5% na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF?

Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 UPDF strona argumentowała, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów. Dla uznania, że określona działalność stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1. prowadzenie działalności we własnym imieniu;

2. zorganizowany charakter działalności;

3. wykonywanie działalności w celu zarobkowym;

4. ciągłość wykonywania działalności.

Wyjaśniając co należy rozumieć przez działania podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą strona wskazała, że nie będzie ona działać we własnym imieniu wobec klientów Operatora, jak również czynności podejmowane przez Operatora nie będą rodziły dla niej określonych praw i obowiązków. Wynajmowanie mieszkań Operatorowi również nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru, bowiem skorzystanie z usług pośrednika ma charakter jednorazowej czynności, która polega na zawarciu z nim umów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Operator wynajmuje mieszkania na rzecz podnajemców, gdyż wnioskodawczyni nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Operatora, tj. nie prowadzi recepcji, nie świadczy usług gastronomicznych, sprzątania czy innych czynności związanych z obsługą i przygotowywaniem mieszkań do wynajmu.

Zaakcentowała, że przekazując do wynajmu niewykorzystywane czasowo przez nią mieszkania postępuje jak racjonalny właściciel, bowiem z powodu stałego zamieszkiwania na terytorium Chin, gdzie znajduje się jej centrum interesów osobistych oraz gospodarczych, nie może zarządzać własnym majątkiem. W konsekwencji może to powodować utratę wartości nieruchomości przez ich nieutrzymywanie w ciągłej eksploatacji. Co więcej, gdyby nie podpisanie umowy z Operatorem i pobieranie czynszu za najem, wnioskodawczyni na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości musiałaby przeznaczyć środki finansowe uzyskane z tytułu umowy o pracę wykonywanej na terytorium Chin. Natomiast kierując się zasadami gospodarności i zarządzania własnym majątkiem, wynajmując mieszkania, osiąga zysk w postaci czynszu. Najem ma zarobkowy charakter, jednak ta okoliczność nie stanowi samodzielnej przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W efekcie zawarte umowy najmu z Operatorem pozwalają na klasyfikację tego świadczenia do najmu prywatnego.

Zdaniem strony, sposób realizacji najmu przez Operatora nie ma wpływu na możliwość opodatkowania przez nią przychodów z wynajmu mieszkań ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podkreśliła przy tym, że najem mieszkań nie spełnia wszystkich przesłanek do uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą, bowiem Operator wynajął Mieszkania od wnioskodawczyni, a następnie sam rozporządza nieruchomościami w zakresie świadczonych przez siebie usług krótkoterminowego zakwaterowania na rzecz dalszych podnajemców.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała szereg przykładów interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych stanach faktycznych, jak będący przedmiotem wniosku, w których uznano, że najem mieszkań podmiotom, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami nie wypełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z takiego najmu należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF. Wskazała też na pogląd aprobujący takie zapatrywanie wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3048/16.

Podsumowując strona powołała przepisy art. 9a ust. 6 UPDF oraz art. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 – dalej zwana: ustawa o podatku zryczałtowanym) i stwierdziła, że realizowany przez nią najem mieszkań nie wypełnia definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychód uzyskiwany z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF, a w konsekwencji ma ona prawo do opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania strony. Uzasadniając swoje stanowisko powołał w szczególności przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a oraz art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – zwana dalej: UPDF), zwracając uwagę, że wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Chińskiej Republiki Ludowej. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), regulująca m.in. zasady opodatkowania dochodów z nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 tej Umowy, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów uzyskanych z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. W tej sytuacji do opodatkowaniu najmu, o którym mowa we wniosku skarżącej, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Dalej organ powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 UPDF akcentując, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Aby najem uznać za działalność gospodarczą, musi być prowadzony we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki: celu zarobkowego, ciągłości oraz zorganizowanego charakteru. Jeżeli działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDF, wykluczona zostaje możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (najem prywatny).

W tej sprawie, jak stwierdził organ, treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że uzyskiwane przez stronę przychody z najmu - ze względu na sposób wykonywania najmu - stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDF. Nie będzie to najmem okazjonalnym mieszczący się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, gdyż będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 UPDF. W ocenie organu działania wnioskodawczyni będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności; ma ona zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Planowane przez nią działania są celowe, zorganizowane, w założeniu mają charakter długofalowy, podejmowane są na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. Planowany najmem realizowany będzie we współpracy z profesjonalnym podmiotem -pośrednikiem w wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami.

Takie okoliczności świadczą o zamiarze działania w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Charakteryzuje je powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu oraz długofalowość. Wypełnia to cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5 a pkt 6 UPDF, gdyż planowane czynności związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności strona ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Kolejną cechą działalności będzie ukierunkowanie najmu na zaspakajanie potrzeb osób trzecich w celach zarobkowych. Przesądza to o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDF, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przekonaniu organu, całokształt okoliczności opisanych we wniosku pokazuje, że różnego rodzaju działania wnioskodawczyni dot. sposobu wykonywania najmu nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego, a wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym. Z tych przyczyn najem taki nie może stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF.

Reasumując, wnioskodawczyni nie może wybrać opodatkowania przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o podatku zryczałtowanym. Oznacza to, że stanowisko wyrażone przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 5a pkt 6 UPDF poprzez przyjęcie, że wykonywane przez skarżącą czynności wypełniają definicję działalności gospodarczej;

b) art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF poprzez przyjęcie, że uzyskiwanych przez skarżącą przychodów z najmu nie należy kwalifikować do źródła wskazanego w tym przepisie;

c) art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym poprzez uznanie, że dochody uzyskiwane przez skarżącą nie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

b) art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku przez uznanie, że skarżąca zamierza nabywać kolejne nieruchomości, co stoi w sprzeczności z treścią wniosku,

c) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu swoich zarzutów skarżąca w szczególności podniosła, że nie można przypisać jej działań będących wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Sposób realizacji najmu opisany we wniosku, w tym poprzez Operatora, nie ma wpływu na możliwość opodatkowania przychodów z wynajmu mieszkań ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a przedmiotowe nieruchomości nie są związane z jakąkolwiek inną aktywnością niż najem, który nie stanowi podstawowej aktywności zarobkowej skarżącej. Mieszka ona na terytorium Chin od [...] lat i tam znajduje się jej centrum interesów osobistych oraz gospodarczych. Pracuje tam w pełnym wymiarze godzin, jako pracownik wyższej kadry kierowniczej i wykonywanie funkcji menadżerskich stanowi dla niej podstawową pracę zawodową, zaś dochody z najmu są formą lokaty prywatnego kapitału oraz, przy okazji, dodatkowym źródłem dochodu, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej czy zawodowej. W celu zminimalizowania czasu niezbędnego do obsługi wynajmu posiadanych nieruchomości zleca wszystkie funkcje do Operatora.

Dalej skarżąca argumentowała, że gdyby każdy najem był kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, to przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF okazałby się zbędny. Tymczasem podatnik, który wynajmuje swoje prywatne nieruchomości, ma prawo do dokonania wyboru źródła przychodów, do którego zakwalifikuje uzyskane z najmu przychody. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z 13.08.2020 r. sygn. II FSK 960/18.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 10 lutego 2021 r. skarżąca poszerzyła dotychczasową argumentację, dodatkowo wskazując na popierające jej stanowisko orzeczenia sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z 7.06.2017 r. sygn. I SA/Gd 430/17, WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3048/16), a także interpretacje wydawane przez organ (np. z [...] r. nr [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisany tam najem dwóch lokali mieszkalnych może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF), czy też najem taki stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDF). Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje z kolei odpowiedź na pytanie skarżącej, czy opisany przez nią najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku zryczałtowanym.

Określając ramy prawne tej sprawy przypomnieć trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są w szczególności przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jak z powyższego wynika, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi przy tym jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd, przyjmują za podstawę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę.

Dokonując oceny stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą organ stwierdził, że najem nieruchomości stanowi/ będzie stanowić w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych. Sposób wykonywania najmu przez skarżącą wskazuje, że jest on prowadzony w sposób długofalowy, zorganizowany i profesjonalny, metodyczny, uporządkowany. Działania mają charakter planowany, przemyślany i ciągły, a jednocześnie nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego. Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą stanowić źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF, gdyż wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 UPDF, co oznacza, że winny zostać zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10ust.1pkt3 UPDF).

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a w/w ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...).

Przychody powyższe podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b ustawy o podatku zryczałtowanym). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi, odpowiednio, 8,5 % lub 12,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o podatku zryczałtowanym).

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowanie tym podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu jest możliwe wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nadmienić trzeba, że na mocy art. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) zmieniającej m.in. ustawę o podatku zryczałtowanym, z dniem 1 stycznia 2021 r. uchylony został art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o podatku zryczałtowanym, który wyłączał opodatkowanie w formie ryczałtu podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi; wyłączenie to nie dotyczyło jednak przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Zmiana ta nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji, która wydana została jeszcze przed w/w nowelizacją.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 UPDF, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do art. 5a pkt 6 UPDF, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu w tym znaczeniu, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego najmu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z najmu. Co istotne, kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki winien być zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF, a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Celem prawidłowego kwalifikowania przychodu z omawianego tytułu kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", które zawiera art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 UPDF. Co istotne, obie te regulacje odnoszą się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie m.in. najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest, co do zasady, w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń i to zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia - świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (zob.: Z.Radwański, J.Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229).

Nie można nie zauważyć, że na wynajmującym – z samej istoty najmu - ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek zapewnienia najemcy możliwości używania rzeczy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, ponosi nakłady na rzecz, dokonuje jej napraw. Dodatkowo, przy najmie lokali mieszkalnych (ustawa z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020, poz. 611), istnieje szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy (art.6a ustawy o ochronie praw lokatorów).

Powyższe pokazuje, że oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania najmu dla spełnienia tylko elementarnych warunków umożliwiających najemcy prawidłowe korzystanie z lokalu. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą, co oczywiste, działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest, co równie oczywiste i na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy, w tym także obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie.

We współczesnych realiach społeczno – gospodarczych zakup, posiadanie i gospodarowanie nieruchomościami może być wynikiem lokowania kapitału także przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Wszystkie zasygnalizowane wyżej działania i starania obciążają każdego wynajmującego, a nie tylko przedsiębiorcę. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z własnością określonego majątku.

Wykonywanie prawa własności z natury rzeczy – szczególnie w przypadku nieruchomości - wymaga więc pewnego profesjonalizmu, i to już poczynając od nabycia tego prawa (wiedza co do formy czynności prawnej, udział notariusza, weryfikacja hipoteki, obowiązki podatkowe, itp.). Także wykonywanie wynajmu – przygotowanie i podpisanie umowy najmu oraz realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających, wiąże się z określonym stopniem profesjonalizmu i zorganizowania, i to zarówno ze strony wynajmującego jak i najemcy. Specyfika tych czynności sprawia, że podejmowanie ich w zakresie najmu nieruchomości z istoty swojej wypełnia cechy charakteryzujące działalność gospodarczą i kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 UPDF. Jednak nie powinno to oznaczać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być niejako automatycznie kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania prowadziłby w prostej konsekwencji do obligatoryjnego kwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDF. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem, w tym nieruchomości, i to bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tegoż art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do umów najmu (także dzierżawy), jest owo związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. Nie można nie zauważyć, że ustawa nie określa kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą, od innych składników.

Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF, źródłami przychodów są m.in. najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 11 UPDF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu (...) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 5a pkt 2 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Analiza powyższych regulacji nie daje wyraźnych i zadawalających wskazówek odnośnie kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników. Można jednak przyjąć, na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. II FSK 1648/18, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. II FPS 1/15 wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 UPDF, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Mając to na uwadze zwrócić należy uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w Uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie UPDF jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Co zaś się tyczy "zorganizowania", można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 UPDF, ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie).

Na ważny aspekt najmu zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 września 2020 r. sygn. II FSK 1361/18, odwołując się przy tym do istniejącego już stanowiska judykatury. Mianowicie, o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest przecież także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego, czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (wyroki NSA: z 6 sierpnia 2018 r., II FSK 2352/16, z 25 września 2018r., II FSK 2577/16, czy z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17). Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu. Inaczej rzecz ujmując, o kwalifikacji tego rodzaju przychodów decydują kryteria przedmiotowe, a ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 UPDF. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim profesjonalnego zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych, bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą.

Sąd powyższe zapatrywanie w pełni podziela. Nie można jednak nie zauważyć, jak to już Sąd nadmienił, że każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali można przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych tej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było – zdaniem Sądu - podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe nie potwierdza, jak twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z w/w zorganizowaniem najmu, tj. zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności majątkiem osobistym. Samo wskazanie na zarobkowy cel, co wyżej zaakcentowano, nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także wskazywany przez organ sposób działania, a zatem działanie systematyczne i uporządkowane oraz ciągłe, w tym z udziałem Operatora (pośrednika), nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawczyni jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zawarty we wniosku stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że wykorzystuje nieruchomości w ramach "prywatnego najmu" i nieruchomości nie będą związane z działalnością gospodarczą; należą do jej majątku osobistego. Sama na stałe przebywa w innym państwie, gdzie również nie prowadzi działalności gospodarczej. Posłużenie się profesjonalnym pośrednikiem miało na celu wyłącznie zapewnienie profesjonalnej obsługi wynajmu i uwarunkowane było zamieszkiwaniem na stałe w innym państwie. Co więcej, sama zalicza przychody z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDF. W tej sytuacji organ dokonując oceny prawnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, powinien, zdaniem Sądu, odnieść się do stanu według którego wyodrębnione składniki majątku osobistego są/ będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą, tj. składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie najmu. Oczywiście, ewentualne ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogłyby podważyć twierdzenia skarżącej co do niedziałania w ramach działalności gospodarczej, o ile wystąpiłyby ku temu podstawy.

Podsumowując, przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej lub najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu to składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów. Komplementarnym kryterium jest m.in. sposób zorganizowania najmu, a mianowicie to, czy owo zorganizowanie jest takie jak w przypadku przedsiębiorców trudniących się najmem profesjonalnie, czy też cech takich nie posiada. Skoro skarżąca we wniosku podała, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie są/nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym jej działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczyły się do zawarcia umowy z Operatorem (pośrednikiem), to – w ocenie Sądu - należało przyjąć, że nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Szczególnie, że nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie stanu fatycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego – w odniesieniu do zadanego pytania. W tym zakresie uwzględnił Sąd zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Końcowo godzi się zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje znowelizowany art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, który zawiera dodatkową progresywną stawkę podatku od nadwyżki przychodów ponad kwotę 100.000 zł. Obecnie skala opodatkowania wynosi zatem 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem zakłada osiąganie przychodów z tego tytułu w większych rozmiarach, czyli z więcej niż tylko z pojedynczych lokali, nie czyniąc przy tym żadnych ograniczeń, w tym co do charakteru wynajmu lokali.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).