Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2219/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną i umorzono postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 1098/17 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/17 oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO) z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od [...] lutego 2014 r. do dnia [...] maja 2014 r. przeprowadzono kontrolę u skarżącej, która wykazała jakie wydatki z 2013 r. nie miały przeznaczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 3 d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.).

Burmistrz Gminy K. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] marca 2015 r. orzekł o określeniu wysokości kwoty do zwrotu, tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na 2013 r. na Niepubliczne Przedszkole "[...]" w K.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. SKO orzekło o uchyleniu ww. decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. organ I instancji przedstawił wydatki zakwestionowane podczas ww. kontroli na łączną kwotę 37.694,79 zł, uzupełniono dokumentację sprawy o posiadane w własnych zasobach dokumenty. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego organ I instancji utrzymał w pełni ustalenia zawarte w swojej poprzedniej decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. SKO ponownie orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, co do daty przekazania ostatniej transzy dotacji.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. organ I instancji orzekł o określeniu wysokości kwoty do zwrotu 37.694,79 zł, tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a przyznanej na ww. przedszkole oraz o określił termin naliczania odsetek i nakazał zwrot kwoty wraz z należnymi odsetkami.

Orzekając na skutek odwołania, SKO decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. orzekło o uchyleniu ww. decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Burmistrz Gminy K. orzekł o określeniu wysokości kwoty do zwrotu – 18.509,02 zł, tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a przyznanej na Przedszkole Niepubliczne "G." w K. (pkt 1), określił terminu naliczania odsetek (pkt 2) oraz nakazał zwrotu kwoty wraz z należnymi odsetkami (pkt 3).

Orzekając na skutek odwołania, SKO decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie pkt 3 i w tym zakresie orzekło o nakazaniu zwrotu kwoty określonej w pkt 1 decyzji organu I instancji wraz z należnym odsetkami określonymi w pkt 2 decyzji organu I instancji, którego należy dokonać w terminie 15 dni od dnia, w którym decyzja organu I instancji stała się ostateczna – na rachunek bankowy budżetu Gminy K. wskazany w decyzji organu I instancji, natomiast w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może budzić wątpliwości, iż faktura za zużycie wody, która została wystawiona na inny podmiot, niż kontrolowane przedszkole nie może zostać rozliczona w ramach przedmiotowej dotacji. Nie jest bowiem możliwe pokrywanie z dotacji, zobowiązań podmiotów trzecich. W zakresie wynagrodzenia w wysokości 686,71 zł, organ wskazał, że w ramach rozliczenia dotacji można ująć jedynie te kwoty, które zostały wypłacone pracownikom, a dowody wypłat powinny być przedstawione przy rozliczaniu dotacji. Ze względu na zasadę roczności, poparto stanowisko organu I instancji, który zakwestionował wydatki za media dotyczące okresu ostatnich miesięcy 2012r. Dodano, że wydatki te dotyczą okresu zanim przedszkole rozpoczęło swoją działalność. W ocenie organu odwoławczego jest także oczywistym, iż nie można rozliczyć dwukrotnie tego samego wydatku, zatem trafnie organ zakwestionował wydatek w kwocie 315 zł, dokumentowany dwukrotnie: fakturą proforma oraz fakturą właściwą. W zakresie kwoty 320 zł w ocenie SKO brak jest podstaw, by dotować szkolenie organu prowadzącego, gdyż w żaden sposób nie wiąże się z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast w zakresie kwoty 12.902,40 zł nie ulega wątpliwości, że rodzice opłacali koszty wyżywienia dzieci.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że sporna była okoliczność, czy dotacja przekazana w 2013 roku z budżetu gminy K. na rzecz Spółki z o.o. "G." w K., prowadzącej Przedszkole Niepubliczne z siedzibą w K., została wykorzystana zgodnie z normatywnym przeznaczeniem.

Sąd I instancji uznał, że organy obydwu instancji rozstrzygając sprawę po kilka razy ostatecznie zrobiły to w sposób prawidłowy. W swych ostatnich decyzjach przedstawiły i poszeregowały w grupy określone kategorie wydatków oraz dokonały ich szczegółowej analizy zarówno w aspekcie faktów dotyczących danych wydatków, jak również – w zakresie tychże wydatków - ich zgodności z normatywnymi przesłankami zawartymi w przepisach prawa. Podstawą tego pogrupowania był materiał dowodowy zgromadzony przez organ nie tylko w postaci dokumentów źródłowych m.in. faktur ale także wszystkich wyjaśnień i dokumentów dostarczonych przez dyrektora przedszkola, reprezentującego podmiot prowadzący przedszkole.

W dalszej kolejności, Sąd odnosząc się do kwestii wynagrodzenia podmiotu prowadzącego przedszkole wskazał na nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. i uznał, że prawidłowo w ramach wydatków bieżących organy ostatecznie uwzględniły wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, pełniącej równocześnie funkcję dyrektora przedszkola.

Przechodząc do oceny poszczególnych kategorii wydatków, które zostały zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego, WSA stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały bliżej niesprecyzowane przez stronę skarżącą wydatki na wynagrodzenia w kwocie 686,71 zł. W ocenie WSA słusznie wskazywano, że w ramach rozliczenia dotacji można ująć jedynie te kwoty, które zostały wypłacone pracownikom, a dowody wypłat powinny być przedstawione przy rozliczaniu dotacji.

Podobnie ocenił Sąd I instancji nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury za zużycie wody, wystawionej na inny podmiot, niż kontrolowane przedszkole. WSA zaznaczył, że rozliczając otrzymaną dotację strona winna udokumentować wydatki poczynione z otrzymanych środków. Skoro wydatek za wodę poniósł podmiot formalnie ktoś trzeci, a brak jest dokumentacji potwierdzającej, że wydatek ten był następnie refinansowany przez przedszkole, to prawna możliwość rozliczenia takiego wydatku nie istnieje.

Nie budziło też wątpliwości Sądu stanowisko organów w zakresie braku uznania w rozliczeniu dotacji kwot ujętych dwukrotnie w roku 2013r., co zresztą nie było ostatecznie kwestionowane przez stronę skarżącą. W skardze przyznano, iż ten sam wydatek w kwocie 315 zł został rozliczony dwukrotnie, dokumentowany pierwotnie fakturą pro forma oraz fakturą właściwą. Potwierdzono także, że błędnie ujęto w rozliczeniu kwoty za dwie faktury w łącznej wysokości 33,60 zł.

W ocenie WSA słusznie organy nie uznały za prawidłowe rozliczenia z dotacji udzielonej na 2013 rok, zobowiązań z roku poprzedniego 2012, ponieważ te wydatki nie stanowią wydatku bieżącego. Przy ustalaniu czy dany wydatek ma charakter bieżący należy bowiem zwracać uwagę czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. Biorąc powyższe pod uwagę nie można było uznać wydatków na media w okresie 2012r. gdy nie działało jeszcze przedszkole, za bieżące. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w tym czasie trwały prace związane z dostosowaniem wynajętego budynku na działalność przedszkola a następnie przedszkole formalnie rozpoczęło prowadzenie działalności od września 2012r. Dotacja dotyczyła bowiem roku 2013 i wydatków poniesionych w tym okresie, nie zaś w okresie wcześniejszym.

Zdaniem Sądu I instancji brak było także podstaw by rozliczyć z dotacji oświatowej kwotę 320 zł wydatkowaną na szkolenie organu prowadzącego, gdyż nie wiąże się bezpośrednio z realizacją zadań na które przeznaczona jest dotacja. Natomiast w zakresie kwoty 12.902,40 zł wydatkowanej z dotacji na wyżywienie dzieci w 2013r. Sąd I instancji uznał, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że rodzice opłacali koszty wyżywienia dzieci w kwocie 6,50 zł dziennie.

W konkluzji WSA stwierdził, że organy prawidłowo zakwestionowały wskazane grupy wydatków i uznały, że wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesione na wskazane tam cele. Zasadnie zatem w konsekwencji zobowiązały stronę skarżącą do zwrotu środków finansowych, rozdysponowanych w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. poprzez oddalenie skargi w sytuacji w której w przedmiotowej sprawie wskazana w decyzji Burmistrza Gminy K. z dnia [...] kwietnia 2017 r. kwota dotacji 18.509,02 zł przyznana na Przedszkole Niepubliczne "G." w K. nie stanowiła dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uwzględniwszy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące zrzeczenia się rozprawy oraz fakt, że strona przeciwna nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej postawiono jeden zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w przedmiotowej sprawie wskazana w decyzji Burmistrza Gminy K. kwota dotacji przyznana Niepublicznemu Przedszkolu "G." w K. nie stanowiła dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, iż z jego treści wynika, że skarżąca kasacyjnie Spółka upatruje w zaskarżonym wyroku uchybienia przepisom procesowym nie wskazując przy tym jako naruszonej żadnej z regulacji procedury administracyjnej (Kodeksu postępowania administracyjnego), co czyni już tylko z tego powodu zarzut ten nieskutecznym. Podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia reguł postępowania winna obejmować wskazanie naruszonego przepisu postępowania przed organami, wyjaśniać na czym to naruszenie polegało, gdyż przepis czy to materialnoprawny czy też procesowy może być naruszony na wiele sposobów. Dodatkowo musi również zawierać wywód odnoszący się do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Samo podanie w podstawie kasacyjnej przepisu sądowoadministracyjnego, a konkretnie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na jego wynikowy charakter jest niewystarczające.

W kontekście niewłaściwie skonstruowanego zarzutu godzi się przywołać poglądy judykatury prezentowane w zakresie prawidłowości tworzenia podstaw kasacyjnych.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej oznacza konieczność prawidłowego określenia jej podstaw, o których stanowi art. 174 p.p.s.a. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne wskazanie przepisów, które jego zdaniem, zostały naruszone i wykazanie, na czym to naruszenie polega. Skarga kasacyjna pozbawiona tych elementów uniemożliwia ocenę jej zasadności przez NSA. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu. NSA nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 1663/14, LEX nr 1982612). Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. Wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone, oznacza konieczność określenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Jeśli dany przepis posiada kilka jednostek redakcyjnych, to powinna być wskazana też konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu (por. wyro0k NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2019/12, LEX nr 1495144). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wydobywanie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej, nie spoczywa też na tym Sądzie obowiązek formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I OSK 3313/15, LEX nr 2380905). W odniesieniu do konkretnego przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające NSA do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 469/16, LEX nr 2336950 oraz wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 572/16, LEX nr 2347678).

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Poza tym, co istotne, to zauważyć należy, że wskazany przepis art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13, LEX nr 1517936). Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną zamierza zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe, wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1420/12, LEX nr 1518860). Przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, nie jest zatem możliwe rozpoznanie takiego zarzutu, bez powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1747/13, LEX nr 1667954).

W zakresie wskazanego w podstawie kasacyjnej jako naruszonego przepisu prawa materialnego art. 90 ust. 3d u.s.o., zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie podano postaci naruszenia tej regulacji, a mianowicie czy to naruszenie dotyczy błędnej wykładni czy też błędnego zastosowania.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1280/12, LEX nr 1499807 oraz wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 502/11, LEX nr 1404600).

Niemniej jednak Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznał za zasadne odniesienie się do postawionego zarzutu w sposób merytoryczny uwzględniając intencje kasatora.

Powołany w skardze kasacyjnej zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo rozpoznał sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan sprawy, powołał zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powody, dla których Sąd I instancji oddalił skargę są zrozumiałe i zostały prawidłowo wyjaśnione. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przede wszystkim należy odnieść się do głównego argumentu skarżącej kasacyjnie Spółki nieuwzględnienia w rozliczeniu dotacji kwoty wydatków dotyczących opłat wnoszonych przez rodziców na wyżywienie dzieci.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów, zaakceptowany przez Sąd I instancji, co do braku możliwości przeznaczenia dotacji na finansowanie kosztów wyżywienia dzieci w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że koszty te były pokrywane w ramach opłat uiszczanych przez rodziców. Należy w tym zakresie zauważyć, że możliwość pokrywania tych wydatków z dotacji powodowałaby podwójne finansowanie wyżywienia dzieci - raz z opłat wnoszonych przez rodziców, drugi raz z dotacji z budżetu gminy. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców skutkuje więc tym, że wydatek ten nie mógł być sfinansowany z dotacji. Środki publiczne, jakie stanowi dotacja nie mogą zaś stanowić zysku przedsiębiorcy prowadzącego przedszkole. Mogą bowiem one być wydatkowane jedynie na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, a mianowicie wyłącznie na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w omawianym zakresie wyraził też NSA w wyrokach: z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1002/13, LEX nr 1572565, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 463/14, LEX nr 1775062 oraz z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2447/14, LEX nr 2066305).

Podkreślić w powyższym zakresie należy zasadność stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził w okolicznościach faktycznych sprawy, że rodzice opłacali koszty wyżywienia dzieci w kwocie 6,50 zł dziennie. Okoliczności te potwierdzone są twierdzeniami samej skarżącej, przyznała ona, że takie umowy z rodzicami zawierała, jak również, że w żadnym z dokumentów dotyczących prowadzenia przedszkola i statusu tej placówki nie wskazano wyraźnie ani w sposób dorozumiany, iż wydatki na wyżywienie dzieci pokrywane będą także z dotacji oświatowej. Skarżąca zresztą mimo wezwań kontrolujących stosownych umów nie okazała.

Usprawiedliwione było też stanowisko, iż podmiot prowadzący placówkę oświatową winien tak przygotować dokumentację określającą status jednostki, jak również tak określić relacje rodzica z podmiotem prowadzącym placówkę by możliwe było jak najpełniejsze skorzystanie z dostępnej dotacji oświatowej. Wszelkie braki staranności w tym zakresie obciążają w konsekwencji podmiot korzystający z dotacji. Przy korzystaniu ze środków publicznych wykładnia rozszerzająca w sposób dowolny czy nawet słuszności owy zakres praw beneficjentów tych środków, byłaby w ocenie Sądu, niedopuszczalna i sprzeczna z zasadami korzystania z dotacji.

Odnosząc się do pozostałych kwestii spornych, których notabene skarżąca kasacyjnie Spółka nie artykułuje w sposób szczegółowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że co do zasady związane są one z niestarannością prowadzonej dokumentacji. Obowiązek starannego prowadzenia dokumentacji związanej z wydatkowanymi środkami został już wyżej omówiony podczas oceny wydatków poniesionych na wyżywienie dzieci.

Należy zaaprobować twierdzenie Sądu I instancji, że wypłacone wynagrodzenia muszą być udokumentowane. Nie można bowiem uwzględnić w rozliczeniu dotacji wypłaconej kwoty, która nie ma pokrycia w dokumentacji źródłowej dotyczącej należnych i wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek precyzyjnego dokumentowania ponoszonych wydatków, dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje, czyli należności o charakterze publicznoprawnym, które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia.

Wynagrodzenie wypłacane przez podmiot dotowany winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15, LEX nr 2097775 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA GL 1452/16, LEX nr 2363597). Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017, sygn. akt I SA Sz 199/17, LEX nr 2333976). Jeżeli księgi rachunkowe i dokumenty księgowe są składnikiem dokumentacji księgowej, to na mocy art. 90 ust. 3f u.s.o. podlegają kontroli samorządu w zakresie odnoszącym się do kontrolowanej placówki. Organ kontrolujący ma zatem pełne prawo aby żądać dostarczenia (przedstawienia) takiej dokumentacji i na tej podstawie ocenić, czy uzyskana przez beneficjenta dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok WSA z Łodzi z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 323/16, LEX nr 2154056).

W ten sam sposób należy ocenić nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury za wodę wystawionej na inny podmiot, niż kontrolowane przedszkole. Nie można bowiem uznać w ramach rozliczenia dotacji dla przedszkola pokrycia z tej dotacji zobowiązania innego podmiotu. W konsekwencji braku udokumentowania refinansowania tego wydatku przez przedszkole nie ma możliwości uznania tego wydatku w rozliczeniu dotacji oświatowej.

Nie można także było ująć kwot w wysokości 315 zł dwukrotnie rozliczonych w ramach dotacji, co zresztą nie było ostatecznie kwestionowane przez skarżącą. Potwierdzono również, że błędnie ujęto w rozliczeniu kwoty za dwie faktury w łącznej wysokości 33,60 zł.

Nie budzi też wątpliwości uznanie organów zaakceptowane przez Sąd I instancji dotyczące nieuwzględnienia w rozliczeniu dotacji z 2013 r. zobowiązań z roku poprzedniego 2012, ponieważ wydatki te nie stanowią wydatków bieżących. W orzecznictwie NSA przyjmuje się roczny charakter dotacji oświatowych (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1147/13, ONSAiWSA 2016/2/30 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1593/14, LEX nr 1986590). Wydatki na pokrycie dotacji mogą dotyczyć roku, za który przysługuje dotacja. Postanowienie uchwały, w ramach którego istnieje możliwość pokrycia dotacją wydatków innego roku, niż rok, którego dotacja dotyczyła należało uznać za naruszające art. 80 ust. 4 u.s.o. w zw. z zasadą roczności, wywodzoną z art. 211 u.f.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 883/18, dostępny w CBOSA).

Za uprawnione należało również uznać stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd I instancji co do nie uznania wydatku w wysokości 320 zł dotyczącego opłaty za szkolenie organu prowadzącego przedszkole. Zauważyć w tym zakresie przede wszystkim należy, że brak jest wskazania co do charakteru tego szkolenia. Trudno zatem ocenić potrzebę poniesienia tego wydatku w kontekście rozliczenia dotacji oświatowej dla przedszkola za 2013 r.

Dla udzielającego dotacji jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12, LEX nr 1303282). Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, że kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017, sygn. akt I SA Sz 199/17, LEX nr 2333976).

Poza tym Sąd kasacyjny w okolicznościach faktycznych tej sprawy podziela pogląd wyrażony przez WSA, że rzeczony wydatek dotyczył szkolenia osoby prowadzącej przedszkole i nie wiązał się bezpośrednio z realizacją zadań, na które przeznaczona jest dotacja oświatowa. Wydatek ten odnosił się zatem do innego podmiotu. Pośredni związek tego wydatku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania go za wydatek podlegający rozliczeniu w ramach dotacji oświatowej roku 2013. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. ma służyć wyłącznie subwencjonowaniu zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś subwencjonowaniu podmiotu prowadzącego przedszkole, który chce zdobyć dodatkowe kwalifikacje. Wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczą w tym przypadku realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o, ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 lipca 2017 r., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.