Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: zał. nr 3  poz. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 132/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr ILPP2/443-665/13-2/AKr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. K. sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 132/14.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - prowadzi działalność w zakresie produkcji mieszanek, koncentratów oraz mrożonek cukierniczych i piekarniczych; - ze względu na ograniczone możliwości procesów technologicznych i rosnące wymagania rynkowe dotyczące procesu dystrybucji, część wyprodukowanego asortymentu sprzedaje kontrahentom w formie zamrożonego produktu gotowego; - dystrybuowane w ten sposób produkty poddawane są procesowi głębokiego zamrażania, a następnie przechowywania w niskiej temperaturze (-18°C); - do produktów mrożonych należą pączki, muffiny, ciasta i inne wyroby ciastkarskie, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże"; - produkty te nadają się bezpośrednio do spożycia dopiero po rozmrożeniu w temperaturze pokojowej (20°C); - wskazane produkty w postaci zamrożonej mogą być przechowywane przez okres 9-12 miesięcy w zależności od rodzaju, natomiast po rozmrożeniu termin ich przydatności do spożycia wynosi 2 lub 3 dni.

2.2. W związku z tym Spółka zapytała, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż kontrahentom pączków, muffinów, ciast i innych wyrobów ciastkarskich w postaci zamrożonej, które następnie odsprzedawane są przez tych kontrahentów ostatecznym konsumentom po rozmrożeniu w sposób naturalny w temperaturze pokojowej?

Zdaniem Spółki sprzedaż taką należy opodatkować według 8% stawki podatku VAT, stosując art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a [pkt 2] ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że: - mrożone wyroby ciastkarskie i ciastka nie zawierające środków konserwujących klasyfikuje się do wspomnianego symbolu PKWiU, nawet jeśli są poddane zabiegowi mrożenia, w takiej postaci przechowywane oraz dostarczane do odbiorców, którzy następnie produkt ten odmrażają i sprzedają; - nieuzasadnione byłoby pozbawienie prawa do stosowania niższej stawki tylko z tego względu, iż wyroby sprzedawane przez Spółkę na pewnym etapie dystrybucji są zamrażane; - zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę procesami technologicznymi wyroby niezamrożone i wyroby podlegające mrożeniu są identycznymi produktami o takich samych właściwościach; - termin przydatności do spożycia tych wyrobów, z uwagi na proces technologiczny, po rozmrożeniu wynosi zazwyczaj 2 lub 3 dni, zawsze jednak nie więcej niż 45 dni; - proces mrożenia i przechowywania w formie zamrożonej stanowi formę "opakowania" i w żaden sposób nie wpływa na walory i właściwości sprzedawanych wyrobów; - zastosowanie wyższej stawki dla wyrobów zamrożonych powoduje naruszenie zasad neutralności VAT i równego traktowania, prowadzi do opodatkowania tego samego wyrobu innymi stawkami na dwóch różnych etapach procesu dystrybucji, ogranicza konkurencyjność wyrobów mrożonych przez negatywny wpływ podatku VAT na ich cenę, a tym samym na decyzję kontrahentów dotyczącą wyboru dostawcy; - stosowanie stawki podstawowej do wyrobów mrożonych i jednoczesne stosowanie stawki obniżonej na kolejnym etapie dystrybucji tego samego produktu, w sposób negatywny wpływa na procedurę poboru VAT; - kontrahenci Spółki nabywając towary opodatkowane stawką 23% i sprzedając te same produkty konsumentom przy zastosowaniu stawki 8% kumulują nieustannie nadpłatę w podatku VAT i ubiegają się o jej zwrot.

2.3. Minister Finansów wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu: - opisana sprzedaż produktów w formie zamrożonej podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.; - wskazane przez Spółkę regulacje prawne z zakresu stosowania stawki obniżonej (obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r.) dotyczą tylko takich wyrobów z objętych symbolem PKWiU 10.71.12.0, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni; - z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w stosunku do sprzedawanych produktów mrożonych data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia wynosi więcej niż 45 dni, a to oznacza, że ich dostawa nie korzysta z obniżonej 8% stawki podanej przez Spółkę.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a [pkt 2] u.p.t.u. oraz poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy przez uznanie, iż sprzedaż kontrahentom wyrobów z symbolu PKWiU 10.71.12.0. w postaci zamrożonej, których termin przydatności po rozmrożeniu wynosi 2 lub 3 dni, zawsze nie więcej jednak niż 45 dni, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - spór dotyczył tego, czy w przypadku opisanym we wniosku wobec towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0, sprzedawanych w postaci zamrożonej, należy stosować 8% stawkę podatku VAT także w sytuacji, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia tych towarów przekracza 45 dni; - ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że wyroby ciastkarskie w postaci zamrożonej mogą być przechowywane przez okres 9-12 miesięcy; - data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia tych wyrobów wynosi zatem więcej niż 45 dni; - stanowisko organu, iż opisana sprzedaż podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. było prawidłowe; - zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których ma zastosowanie stawka obniżona, nie świadczy o ich sprzeczności z prawem wspólnotowym; - przewidziana w art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych (PKWiU), dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy unijne; - krajowe regulacje same w sobie nie naruszają zasady konkurencyjności i neutralności, a polski ustawodawca mógł zadecydować o stosowaniu dwóch stawek obniżonych oraz o wyborze dodatkowego kryterium przy stosowaniu stawki obniżonej; - w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, stało się nim długość terminu przydatności do spożycia lub data minimalnej trwałości i kryterium to jest precyzyjne; - państwo ma prawo, w interesie konsumenta, preferować produkty świeże; - w tej sprawie decydujący okazał się czynnik zamrożenia i przechowywania; - ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania 9-12 miesięcy, różnica okazuje się na tyle istotna, że ma wpływ na decyzje konsumenta; - skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi, to stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej odpowiada prawu.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Spółka pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedaż kontrahentom wyrobów ciastkarskich takich jak pączki, muffiny, ciasta i inne wyroby ciastkarskie, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, w postaci zamrożonej, których data minimalnej trwałości po rozmrożeniu wynosi 2 lub 3 dni, zawsze nie więcej jednak niż 45 dni, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, podczas gdy zastosowanie powinna mieć 8% stawka tego podatku;

2) art. 98 ust. 3 w związku z poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, tj. niezasadne ograniczenie zastosowania stawki obniżonej i tym samym różnicowanie towarów konkurencyjnych, podczas gdy polski ustawodawca, określając stosowanie stawki obniżonej dla niektórych wyrobów, był związany treścią art. 98 ust. 3 i załącznika III do dyrektywy 112, niezależnie od daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14.

Następnie postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r., Sąd ten podjął zawieszone postępowanie, gdyż ustała przyczyna zawieszenia. W dniu 9 listopada 2017 r. TSUE wydał bowiem wyrok w sprawie C-499/16, którym rozstrzygnął wspomniane pytanie prejudycjalne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia wyroku.

6.3. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku nie mogły mieć wpływu zastrzeżenia Spółki co do tego, że Sąd pierwszej instancji badając zasadność skargi miał dopuścić się zignorowania argumentacji w niej zawartej.

W skardze kasacyjnej (str. 4) Spółka podniosła, że Sąd: "w ogóle nie odniósł się do argumentów Skarżącej, której zdaniem przyjęcie, że termin przydatności do spożycia ciastek wynosi więcej niż 45 dni jest dużym uproszczeniem. Termin 45 dni jest bowiem istotnie przekroczony, ale nie w przypadku ciastek nadających się do bezpośredniego spożycia, lecz w przypadku ciastek zamrożonych. Trudno natomiast mówić o terminie przydatności ciastek zamrożonych do spożycia, ponieważ ciastek w tej formie nikt nie spożywa. Spożywane są jedynie ciastka rozmrożone i jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ich termin przydatności wynosi 2 lub 3 dni. To właśnie ten termin powinien zdaniem Skarżącej być brany pod uwagę jako termin przydatności do spożycia determinujący możliwość zastosowania stawki obniżonej."

Przedstawiając tego rodzaju wywody Skarżąca nie powiązała ich jednak z jakimikolwiek adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów prawa, zwłaszcza takimi, które byłyby odpowiednie dla zweryfikowania trafności zacytowanych zastrzeżeń wobec Sądu pierwszej instancji.

6.3.1. W szczególności nie zarzuciła, aby sugerowanym brakiem wypowiedzi lub przyjęciem określonych elementów ze sfery faktycznej Sąd ten naruszył konkretne przepisy procesowe, takie jak: normujące sporządzanie uzasadnienia wyroku, regulujące sposób sądowego rozstrzygania sprawy, tudzież statuujące stan faktyczny przyjmowany do oceny prawnej, z uwzględnieniem przy tym specyfiki postępowania w którym wydano kontrolowaną interpretację indywidualną. Zarzutów o charakterze proceduralnym w skardze kasacyjnej nie postawiono.

6.3.2. Spółka nie podważała również sfery prawa materialnego w sposób wskazujący na brak wykładni lub wadliwą wykładnię tej części przepisu podatkowego, która obejmuje kryterium "minimalnej trwałości" lub "przydatności do spożycia", identyfikujące wyroby objęte obniżoną stawką i które powiązane zostało z dodatkowo z terminem granicznym nie dłuższym niż 45 dni.

6.3.3. Mając powyższe na uwadze uznać zatem należało, że Skarżąca nie wzruszyła skutecznie przyjętegio przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, iż wiązane z przesłanką czasu "przechowywanie w postaci zamrożonej" wyrobów z symbolu PKWiU 10.71.12.0, znaczeniowo było równoważne pojęciom ich "minimalnej trwałości" lub "przydatności do spożycia" (mieściło się w zakresie któregoś z tych pojęć). Tymi zaś posłużono się w treści poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zakreślono grupę towarów objętych obniżoną 8% stawką podatku VAT w przypadku wspomnianego kryterium o terminie nie dłuższym niż 45 dni.

6.3.4. Dodać można było i to, że w innym miejscu skargi kasacyjnej (str. 8) Skarżąca w istocie przyznała, iż cechę dopuszczalnego czasu "przechowywania wyrobu" w postaci zamrożonej także ona sama odnosi do cechy jego "minimalnej trwałości". Wskazała bowiem, że "data minimalnej trwałości, którą oznaczany jest produkt zamrożony (...)", a więc w gruncie rzeczy, że podany we wniosku okres 9-12 miesięcy przypisany do możliwego przechowywania produktu zamrożonego jest dla Spółki tym samym, co okres minimalnej trwałości tego produktu. Następnie wyjaśniła, iż "oznacza [tj. data przechowywania] zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 pkt 7) datę minimalnej trwałości w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. r rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r., który stanowi, żeoznacza datę, do której dany środek spożywczy zachowuje swoje szczególne właściwości pod warunkiem jego właściwego przechowywania."

Z punktu widzenia przepisu zawartego w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tego rodzaju wypowiedź Spółki wpisała się więc we wspomnianą wcześniej wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zakresie warunku "minimalnej trwałości" lub "przydatności do spożycia" jako obejmującego także dopuszczalny czas "przechowywania produktu mrożonego".

6.3.5. Nadto, odnotowania wymagało, że za przedmiot sprzedaży (dostawy) realizowanej przez Spółkę do kontrahentów podano wyroby (tj. pączki, muffiny, ciasta i inne wyroby ciastkarskie) w postaci zamrożonej, a nie po rozmrożeniu. W stosunku do tego etapu obrotu Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraziła zapytanie i przedstawiła własne stanowisko co do jego oceny prawnej. Ta zaś obejmowała wyłącznie kwestię zidentyfikowania właściwej do zastosowania stawki podatkowej, czyli wskazania przepisów prawa podatkowego na podstawie których należy opodatkować sprzedaż wyrobów zamrożonych w przypadku opisanym do oceny prawnej. Z tych przyczyn cytowane uprzednio (pkt 6.3 tego uzasadnienia) zapatrywania Skarżącej o terminie przydatności do spożycia "ciastek rozmrożonych" wynoszącym 2-3 dni, rozmijały się z niekwestionowanym elementem kontrolowanej sprawy sądowadministarcyjnej, którym była sprzedaż wyrobów w postaci zamrożonej, a do nich nie odnosił się ów termin, lecz termin 9-12 miesięcy.

6.4. Chybiony z kolei był zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zbudowany wokół brzmienia poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, którym zmierzano do wykazania w postępowaniu ze skargi kasacyjnej (bo w skardze - jak sama Skarżąca zauważyła - tego nie podnosiła), że Sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdził, iż rozwiązania przyjęte w prawie krajowym, w tym różnicowanie stawek w danej kategorii towarowej według dodatkowego kryterium (w tym przypadku określonej daty granicznej minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia), czy posłużenie się nomenklaturą PKWiU, nie naruszają prawa unijnego.

6.5. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z pozycji 1 załącznika III dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane między innymi do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych grup środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSAiWSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

6.6. W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 za nieuprawnione należało zatem uznać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku VAT. Na podstawie omówionych przepisów dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów i skład orzekający w niniejszej sprawie je podzielił.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc ocenił prawo krajowe - mimo faktu posłużenia się określonym symbolem ex PKWiU - jako generalnie nie naruszające prawa unijnego, tj. art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III.

6.7. W kwestii pozostałych zastrzeżeń Skarżącej konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący. O ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

6.8. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28 - 30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

6.9. W przywołanym już wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które trzeba uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły dyrektywy 112, stanowiącego, iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić jednak wypada, że wskazana analiza, nie może prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, które określają stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy. Sądy administracyjne w przypadkach zaś nieoczywistych mając wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą też podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast powszechnej zmiany stawek podatkowych dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do niej) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

6.10. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oczywiście wadliwego wdrożenia prawa unijnego nie stwierdził. Ustawodawca, przewidując stosowanie różnych stawek podatkowych w zależności od wspomnianych wcześniej okresów czasowych (do 45 dni i powyżej 45 dni), nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do poddanych temu kryterium wyrobów. Przede wszystkim wobec produktów spożywczych ex PKWiU 10.71.12.0 mógł wprowadzić kryterium czasu przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. Potwierdza to jednoznacznie wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16, którym orzeczono, że artykuł 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

6.11. Taka warunkowa interpretacja prawa unijnego w odniesieniu do oceny wprowadzonych rozwiązań prawa polskiego w istocie oznacza, że w procesie stricte stosowania prawa krajowego (czy też wyrażania tylko oceny co do jego zastosowania - jak dzieje się to w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej) trzeba kierować się również koniecznością respektowania zasady neutralności. W konsekwencji zidentyfikowanie normy prawa krajowego właściwej do kwalifikacji prawnopodatkowej danego towaru z punktu widzenia stawki podatku VAT, wymaga uwzględnienia preferencji konsumentów w odniesieniu do danych towarów zestawianych jako rzekomo podobne. To bowiem cecha podobieństwa (wyrażana tymi preferencjami) ostatecznie przesądza, czy odniesienie prawa krajowego do danego przypadku w kontekście zidentyfikowania stawki podatku VAT, odpowiadać będzie wspomnianemu warunkowi zgodności z prawem unijnym, postawionemu jednoznacznie we wspomnianym orzeczeniu TSUE. Jak zauważył przy tym Naczelny Sąd Administracyjny: "co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z wydłużoną datą ważności, o której mowa w sprawie (pkt 35) [sprawa C-499/16 - wyj. własne], odnosi się w istocie do etapu subsumpcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego pod znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. w szczególności art. 41 ust. 1-2 i art. 146a pkt 1-2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także z art. 98 ust. 1-3 w zw. z poz. 1 załącznika III dyrektywy VAT. Oznacza więc tylko tyle, że należy poddać analizie, czy w stanie faktycznym danej sprawy (wymiarowej bądź interpretacyjnej) można wskazać takie towary, dla których okres trwałości przekraczający 45 dni nie ma charakteru decydującego dla przeciętnego polskiego konsumenta i wobec tego na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT (pkt 34). W kontekście procedury interpretacyjnej ocena ta mieścić się musi w ramach okoliczności wskazanych we wniosku (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)" (tak w wyrokach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt: I FSK 1636/15 i I FSK 1651/15, którymi zdystansowano się od zapatrywania, że tego rodzaju ocena może zostać dokonana wyłącznie w stosownym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowy, wyrażonego w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15).

6.12. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej nie można było w rozpoznanej sprawie zgodzić się z twierdzeniami, że rzeczone kryterium czasowo określonej minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia "prowadzi do stosowania różnych stawek podatku względem tego samego towaru sprzedawanego w różnych fazach procesu dystrybucji. (...) pączki, muffiny, ciasta i inne wyroby ciastkarskie sprzedawana przez Skarżącą w formie zamrożonej przedsiębiorcom prowadzącym punkty sprzedaży detalicznej, to te same towary, które następnie po rozmrożeniu sprzedawane są konsumentom zwykle z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT, stosowanej w niekwestionowanej zgodności z przepisami krajowymi, bowiem w tej fazie sprzedaży termin ich przydatności do spożycia wynosi 2 lub 3 dni. (...) Tymczasem zastosowanie różnych stawek podatkowych wobec towarów podobnych i względem siebie konkurencyjnych, a także różnych stawek podatkowych do tego samego towaru niewątpliwie zasadę neutralności podatku VAT narusza. Taka sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku opodatkowania stawką podstawową pączków, muffinów, ciast i innych wyrobów ciastkarskich w postaci zamrożonej i opodatkowania stawką obniżoną tych samych towarów w postaci po rozmrożeniu."

Graniczne kryterium czasowe (nie więcej niż 45 dni) dla minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wyrobu ciastkarskiego generalnie ma znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając dany towar, mając na uwadze datę graniczną jego trwałości lub przydatności, decyduje o tym, z jakim terminem ważności nabyć wskazany produkt. Trudno tutaj uznać, aby dla przeciętnego konsumenta nie miała żadnego znaczenia okoliczność, czy nabywa konkretne wyroby ciastkarskie z np. trzydniowym, czy aż rocznym terminem przydatności do spożycia. W normalnym (powszechnym) bowiem odczuciu konsumenckim w odniesieniu do tego rodzaju produktów dłuższy termin kojarzony jest z towarem, w którym bez wątpienia muszą tkwić i tkwią jakieś czynniki (przyczyny) umożliwiające jego dłuższą żywotność, z czym konsument się liczy przy zaspokajaniu swoich potrzeb. Ten element wpływa więc na zachowania konsumenckie i decyzje zakupowe uwzględniające tę właśnie cechę nabywanego wyrobu ciastkarskiego.

Stan faktyczny podany we wniosku wskazywał, że ograniczone możliwości technologiczne i właśnie oczekiwania rynkowe dotyczące procesu dystrybucji wymagają również produktów mrożonych, a więc nie tylko "świeżych", czyli o stosunkowo krótkim terminie przydatności do spożycia w danej postaci. Cel ten (tj. pogodzenie osiągnięć technologicznych z potrzebami rynkowymi) jest uzyskiwany - jak podano we wniosku - poprzez zastosowanie odpowiedniego procesu zamrożenia wyprodukowanego wyrobu, co właśnie umożliwia zdecydowane wydłużenie owej przydatności. Oczywistym zatem powinno być, że z perspektywy przeciętnego konsumenta zupełnie inne oczekiwania przejawiałby on w przypadku nabywania towarów, które mają postać mrożoną, a inne w przypadku ich postaci niemrożonej. Istota tego odróżnienia w analizowanej sprawie zasadza się więc nie tyle na samej naturze spornych wyrobów (czyli, że są nimi określone ciastka - co eksponowała w swoim stanowisku Spółka), ale w tym, że z punktu widzenia konsumenta dla tak nabywanego wyrobu miałaby znaczenie przede wszystkim jego postać, czyli zamrożenie albo brak tej cechy. To generalnie ona staje się na tyle istotna, że wyraźnie rozgranicza podejście do wyrobów ciastkarskich zamrożonych i niemrożonych. Mrożenie daje bowiem inną, dodatkową cechę wyrobowi ciastkarskiemu w stosunku do tego, który takiemu procesowi nie jest poddany. Sprawia ono, że w takiej formie wyrób ciastkarski może zostać objęty dłuższym procesem obrotu oraz innemu planowaniu co do czasowego jego wykorzystania z powodu tej właśnie cechy. Wszystko to konsument dostatecznie uświadomiony uwzględniałby w swoich preferencjach.

Stąd też analizując etap sprzedaży wyrobów mrożonych do kontrahentów Spółki przyjąć należało, że Sąd pierwszej instancji wyraził dopuszczalną ocenę kwalifikacji prawnopodatkowej wyrobów objętych wnioskiem. Dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposób jego zredagowania przez Spółkę, pozwalały bowiem na wydanie interpretacji i wyrażenie w jej ramach stosownych ocen.

6.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił możliwość zastosowania stawki obniżonej do mrożonych wyrobów ciastkarskich objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez rzekome pominięcie warunku zachowania neutralności podatku VAT na skutek przyjęcia braku ich podobieństwa i konkurencyjności z takimi wyrobami ciastkarskimi, ale w postaci niemrożonej.

W konsekwencji niezasadne okazały się oba zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których Skarżąca kwestionowała prawidłowość wyroku.

6.14. Zaskarżony wyrok nie naruszał więc prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.15. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Odniesienie do tych ostatnich przepisów wynikało z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.