Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 34/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1,  art. 41  ust.3 , art. 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a i c) , art. 200, art.205 par 1, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 20.755 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji) z [...] września 2018 r. określającą Zarządcy masy sanacyjnej M. S.A. z siedzibą w W. w restrukturyzacji (dalej: skarżąca, spółka lub strona) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnik UCS, działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] czerwca 2014 r. przeprowadził kontrolę skarbową w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ ten ustalił, że zgodnie z postanowieniem z [...] października 2017 r. Sąd Rejonowy [...] (sygn. Akt [...]) postanowił otworzyć postępowanie sanacyjne spółki.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem z 15 listopada 2017 r. oraz analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, przede wszystkim w postaci:

- odpowiedzi pozyskanych od administracji państw trzecich, do których zwrócono się z zapytaniami w trybie Rozporządzenia Rady [UE] nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268 z dnia 12 października 2010 r.),

- zeznań G. S. (prezesa zarządu spółki), M. G. (współwłaściciela, wiceprezes zarządu spółki), M. L. (dyrektora finansowego), M. T. (osoby zatrudnionej na kontrakcie managerskim, odpowiedzialnej za obsługę klientów zagranicznych), O. L. (osoby zatrudnionej na kontrakcie managerskim, odpowiedzialnej za nawiązywanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi), W. S. (osoby zatrudnionej na kontrakcie managerskim, odpowiedzialnej za nawiązywanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi), J. B. (osoby zatrudnionej na kontrakcie managerskim, odpowiedzialnej za nawiązywanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi);

- wyjaśnień udzielonych przez spółkę oraz dokumentów przekazanych przez spółkę (dokumentacja źródłowa, korespondencja e-mailowa, formularze klientów, itp.),

- materiałów pozyskanych z ogólnodostępnych stron internetowych,

wykazały, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów łącznie o kwotę 11.099.093 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23%, łącznie o kwoty: netto 9.023.652 zł i VAT 2.075.440 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę w kwietniu 2014 r. na rzecz podmiotów w nich wyszczególnionych, tj.: C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O, M2, O., S., S2, W. LTD, K2, E., E2, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Spółka wystawiała faktury sprzedaży towarów na rzecz powyższych podmiotów, które w rzeczywistości nie obejmowały władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Sposób funkcjonowania tych podmiotów pozwalał zaś na uznanie ich za tzw. "znikających podatników". Były to podmioty stwarzające jedynie pozory rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, których celem istnienia było jedynie ukrycie tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT. Ponadto spółka nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych z tymi podmiotami, w efekcie czego zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT, niedokumentujące faktycznych transakcji, od których nie został zapłacony podatek.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka pomimo, iż dokonała wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, nie uczyniła tego w ramach wykonania czynności określonych w art. 7 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), tj. nie spełniała przesłanek do uznania ww. czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie organu pierwszej instancji spółka w odniesieniu do dostaw towarów, których rzekomymi nabywcami miały być ww. podmioty, niezasadnie zastosowała stawkę podatku 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe dostawy towarów, w odniesieniu do których spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

Naczelnik UCS powołując art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), uznał ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług prowadzoną przez spółkę za kwiecień 2014 r. za nierzetelną w zakresie niezasadnego wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów, bowiem przedmiotowe wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, powołując art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania.

W rezultacie Naczelnik UCS stwierdził, że strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów łącznie o kwotę 11.099.093 zł oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów opodatkowanych stawką 23%, łącznie o kwoty: netto 9.023.652 zł i VAT 2.075.440 zł daltego organ ten decyzją z [...] września 2018 r. określił spółce za kwiecień 2014 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 4.234.392 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 6.309.832 zł.

Spółka od powyższej decyzji odwołała się, zarzucając naruszenie:

1. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla kwestionowanych transakcji będzie 23%, a nie 0%, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dla każdej transakcji potwierdził fakt:

- dokonania zamówienia towarów przez kontrahenta z UE, posiadającego ważny i aktywny numer VAT UE,

- wywozu zamówionego towaru z magazynu spółki w Polsce,

- dostarczenia towaru do innego kraju członkowskiego UE (we wskazane przez zagranicznego kontrahenta miejsce dostawy),

- wystawienia przez stronę faktury VAT na zagranicznego kontrahenta spełniającej wszystkie wymogi formalnoprawne,

- dokonania zapłaty na rachunek bankowy spółki przez zagranicznego kontrahenta,

- posiadania przez stronę dla każdej transakcji niezakwestionowanych przez organ pierwszej instancji dokumentów przewozowych otrzymanych od niezależnego przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (wskazanego przez nabywcę) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku dla każdej z dostaw;

2. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że spółka nie posiadała dobrej wiary i nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, co powoduje, że nie spełniła ona przesłanek zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka była świadomym członkiem procedury polegającej na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty VAT, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdza takiej tezy.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę w okresie objętym niniejszym postępowaniem była sprzedaż hurtowa sprzętu komputerowego i elektroniki użytkowej oraz oprogramowania.

Organ ten przyjął, że w wyniku weryfikacji podmiotów, na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w oparciu o ogólnodostępne dane znajdujące się w Internecie (rejestry handlowe państw członkowskich, bazę VIES, strony dotyczące adresów wykazanych jako rejestracyjne, itp.) stwierdzono, iż podmioty te posiadały cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników", tj.:

- minimalny kapitał zakładowy (co ma szczególne znaczenie w kontekście wielkości obrotów wynikających z faktur sprzedaży wystawianych przez stronę na ich rzecz),

- adres rejestracyjny pod adresami firm, które w swojej ofercie świadczyły usługi tzw. "biura wirtualnego", ewentualnie pod adresem tym było zarejestrowanych wiele podmiotów, co przemawia za tym, iż w miejscach tych nie była wykonywana faktyczna działalność gospodarcza,

- były to głównie podmioty nowo powstałe, a zatem – zdaniem organu - nieznane na rynku i bez doświadczenia w branży IT,

- w większości przypadków jako przedmiot działalności gospodarczej nie była wskazana branża IT,

- brak własnych stron internetowych, pozwalających na zapoznanie się z proponowaną ofertą handlową (z wyjątkiem H. oraz S.),

- miejsce dostawy do magazynów spedycyjno - logistycznych, co wskazuje na brak własnego zaplecza logistycznego (w przypadku niektórych podmiotów - ujętych w poz. od 1 do 5, 7, od 9 do 12 i 14 tabeli nr 1 decyzji organu pierwszej instancji, dostawa miała miejsce dodatkowo do magazynu spedycyjno - logistycznego w innym kraju, niż adres siedziby firmy podmiotu wskazanego na fakturze wystawionej przez spółkę).

Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż ww. podmioty faktycznie pełniły rolę "znikających podatników" potwierdziły informacje pozyskane od administracji władz podatkowych państw obcych. W oparciu o przedmiotowe informacje stwierdzono występowanie mechanizmu polegającego na zaangażowaniu w ciąg transakcji podmiotów zagranicznych (z siedzibami w Unii Europejskiej), które faktycznie nie dokonywały nabycia towarów. Dostawa towarów miała miejsce do magazynów spedycyjno-logistycznych, zaś w konsekwencji nie wiadomo, co dalej działo się z towarem. Żaden z podmiotów w łańcuchu nabyć nie odprowadzał należnego od tego nabycia VAT.

Dyrektor IAS odwołał się do ustalonych schematów transakcji w ramach ww. mechanizmu, w efekcie których spółka, z jednej strony wystąpiła o zwrot VAT poprzez zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w związku z zadeklarowanym transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, które podlegają 0% stawce opodatkowania VAT, zaś z drugiej strony na wprowadziła do obrotu gospodarczego towary, od których finalnie (na terenie Unii Europejskiej) nie został zapłacony podatek:

(schematy Dyrektor IAS przedstawił na str. 21-30 zaskarżonej decyzji)

Organ odwoławczy w podsumowaniu opisu tych schematów stwierdził, że nie obrazują one realnej sprzedaży (rzeczywistego przepływu towarów). Działalność podmiotów uczestniczących w przedstawionych łańcuchach dostaw sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu wystawianych przez spółkę, od których nie odprowadzały podatku oraz wystawiania "pustych"' faktur dokumentujących dalszą sprzedaż. Mechanizm ten został stworzony w celu wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji oraz uniemożliwienia ustalenia faktycznego podmiotu dokonującego jego nabycia. Tym samym faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów, na których jako wystawca widnieje strona nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw towarów na rzecz podmiotów wyszczególnionych w tych fakturach.

O powyższym świadczą, zdaniem Dyrektora IAS, następujące okoliczności:

- funkcjonowanie ww. łańcuchów dostaw spowodowało, że finalnie do obrotu zostały wprowadzone towary o bardzo dużej wartości bez realnego odprowadzenia od nich podatku od towarów i usług, łańcuch ten składał się z licznych ogniw, których działalność nie miała racjonalnego uzasadnienia (miała się ona sprowadzać do wielostopniowego pośrednictwa pomiędzy pierwotnym dostawcą a odbiorcą towarów),

- w ww. łańcuchach dostaw funkcjonowały podmioty, którym można przypisać rolę tzw. "znikających podatników", tj. brak jest z nimi kontaktu, bądź nie przedstawiły one dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej jaką miały prowadzić w kontrolowanym okresie, bądź brak jest kontaktu z kontrahentami wyszczególnionymi na wystawionych przez nie fakturach,

- brak jest informacji, do kogo ostatecznie trafiły towary wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez spółkę wyszczególnionych w tabeli nr 1 decyzji organu pierwszej instancji,

- pomimo wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż pomiędzy uczestnikami łańcucha, w wielu przypadkach towary, które miały być przedmiotem tych czynności przez cały czas znajdowały się w tym samym magazynie logistycznym (obrót nimi miał charakter jedynie "papierowy"), jednocześnie brak jest wiedzy komu zostały one faktycznie wydane,

- regulacja zobowiązań w formie 100% przedpłaty.

Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności związane ze sposobem weryfikacji ww. podmiotów wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez spółkę w kwietniu 2014 r. były, m.in., przedmiotem zeznań prezesa zarządu spółki, G. S., złożonych 29 października 2014 r. w tej sprawie oraz 5 maja 2016 r. odebranego w ramach równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki za inny okres rozliczeniowy. Składając zeznania G. S. wskazał na ogólne zasady działalności strony, a następnie odniósł się do ww. podmiotów, gdzie według wystawionych przez stronę faktur VAT adres siedziby nabywcy znajdował się w innym kraju niż miejsce przeznaczenia towaru.

Dyrektor IAS zaznaczył, że strona w stosunku do wszystkich podmiotów na rzecz których dokonywana wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, stosowała formę płatności w postaci 100% przedpłaty. Zdaniem tego organu, zarząd spółki zdawał sobie sprawę, że ww. podmioty, dla których miejsce dostawy i miejsce siedziby nie były tożsame (dostawy do magazynów logistycznych), nie dają gwarancji bezpieczeństwa realizacji transakcji, w związku z czym, w stosunku do tych kontrahentów wprowadził odgórny zakaz przyznawania kredytów kupieckich. Ogólną zasadą w spółce było to, że pierwsza transakcja jest na 100% przedpłaty, zaś przy kolejnych transakcjach klient mógł uzyskać limit kredytowy, po uprzedniej zgodzie prezesa zarządu, G. S., z tym, że nie dotyczyło to podmiotów wskazujących jako miejsce dostawy magazyny logistyczne.

Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami świadka M. T., w przeświadczeniu prezesa zarządu spółki, w przypadku klientów, których siedziba i miejsce dostawy (magazyn logistyczny) nie były tożsame, ubezpieczyciel mógł "robić problemy" z wypłatą odszkodowania (każda linii kredytowa podlegała ubezpieczeniu), w związku z powyższym w tych przypadkach nie stosowano odroczonego terminu płatności. Również w ocenie świadka M. G. (protokół przesłuchania z 16 maja 2018 r.) brak przez te podmioty miejsca dostawy zgodnego z miejscem siedziby, uniemożliwiał przyznanie im linii kredytowej. Zdaniem tego świadka wynikało to z umowy z ubezpieczycielem i podyktowane było względami bezpieczeństwa.

Dyrektor IAS uznał, że strona przypuszczała, iż ww. podmioty mogą nie przejść pozytywnej weryfikacji dokonywanej przez towarzystwa ubezpieczeniowe, która następowała w oparciu o dokumenty kontrahenta pozyskane przez spółkę na etapie ustanowienia klienta. Podstawą dokonywania płatności, było wcześniejsze wystawienie faktury pro forma przez stronę. Odstępstwa od tej zasady występowały niezmiernie rzadko i mogły dotyczyć nadpłaty, która powstała w związku z niedostarczeniem towaru zgodnie z zamówieniem. Ewentualna nadpłata była odsyłana lub realizowana w następnym zamówieniu, które miało miejsce w przeciągu od 48 godzin do kilku dni.

W ocenie organu odwoławczego strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O, M2, O., S., S2, W. LTD, K2, E., E2. Towary wyszczególnione na fakturach nie zostały bowiem faktycznie dostarczone do ww. podmiotów. Strona nie przeniosła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wskazanymi na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów, a podmioty te nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Sposób funkcjonowania tych podmiotów pozwala na uznanie ich za tzw. "znikających podatników". Były to podmioty stwarzające jedynie pozory rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, których celem istnienia było jedynie ukrycie tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Strona zaś miała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość uczestnictwa w tym procederze. Zdaniem Dyrektora IAS świadczą o tym następujące okoliczności:

- żaden z ww. podmiotów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, w tym od strony, nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani nie rozliczyły należnego VAT;

- w znacznej części podmiotów z którymi transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały zakwestionowane, adresy rejestracyjne znajdowały się pod adresami firm, które w swojej ofercie świadczyły usługi tzw. "biur wirtualnych", ewentualnie pod adresem tym było zarejestrowanych wiele podmiotów,

- we wszystkich fakturach wystawionych przez stronę na rzecz ww. podmiotów wskazano miejsca dostaw towarów inne niż adresy siedzib podmiotów wskazanych jako nabywcy (magazyny spedycyjno-logistyczne),

- w zdecydowanej większości kwestionowanych kontrahentów ww. miejsca dostaw towarów znajdowały się na terytorium państw innych niż państwo siedziby podmiotu wskazanego na fakturach jako nabywca,

- żaden z ww. podmiotów nie posiadał numerów identyfikacyjnych nadanych przez administracje podatkowe państw, do których dostarczono towary, nie mógł zatem dokonać dostawy towarów na terytorium tych państw;

- 6 spośród 14 podmiotów, których transakcje zostały zakwestionowane w stosunkowo krótkim czasie, tj. maksymalnie kilkanaście miesięcy przed rozpoczęciem rzekomej współpracy ze spółkę, uzyskały rejestrację dla VAT;

- wszystkie ww. podmioty dokonywały 100% przedpłat za towary i żaden z tych podmiotów, nie ubiegał się o przyznanie im odroczonych terminów płatności.

Organ odwoławczy uznał też, że powyższe okoliczności potwierdzają, iż wszystkie ww. podmioty wypełniają cechy tzw. "znikającego podatnika". Ponadto w przypadku E3 i E4 fakt ten potwierdziła francuska administracja podatkowa, identyfikując je jako znikających podatników oraz w przypadku M3 włoska administracja podatkowa.

Dyrektor IAS przyznał, że dokonane przez stronę w kwietniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów zostały prawidłowo udokumentowanie, jednakże uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kupującymi, a transakcje były częścią oszustwa. Spółka przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

W ocenie organu odwoławczego przemawiają za tym poniższe okoliczności:

1. sposób weryfikacji kontrahentów:

Jak wynikało z zeznań G. S. (co również potwierdzili pracownicy spółki), weryfikacja kontrahentów ograniczała się wyłącznie do kwestii formalnych tj. przede wszystkim zapoznania się z podstawowymi dokumentami rejestracyjnymi danego podmiotu, potwierdzeniem aktywności numeru VAT UE, a także wypełnieniem stosownego formularza.

G. S. wskazał (protokół przesłuchania z 29 października 2014 r.), że od 2013 r., w szczególności mając na uwadze ryzyko potencjalnych nieprawidłowości w sferze VAT, strona wzmocniła procedury w zakresie skrupulatności weryfikacji kontrahentów. Zdaniem organu jednak, te wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż prezes zarządu spółki pytany o konkretne podmioty, wskazywał, że:

- ich nie zna (C., D.., M., S.),

- nie jest w stanie nic powiedzieć na ich temat (G. LTD, S2),

- ewentualnie podejrzewał, iż podmioty te wystawiają faktury na rzecz znikających podatników (H.),

- zaś w przypadku niektórych podmiotów wyłącznie domniemywał kraje pochodzenia ich właścicieli (K., L. S.R.O., O., W. LTD).

Organ odwoławczy zauważył, że G. S. zeznał, że spółka nie ma specjalnie restrykcyjnych zasad w zakresie weryfikacji osób występujących w imieniu nabywców. Jednocześnie, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie udało się ustalić kto w spółce był odpowiedzialny za weryfikację danych w zakresie miejsc wykonywania przez ww. podmioty faktycznej działalności gospodarczej, posiadanych przez te podmioty magazynów, bądź innych nieruchomości, czy środków transportu, zatrudnionych pracowników, faktu posiadania przez te podmioty stron internetowych, na których można było pozyskać o nich informacje, występowania tych podmiotów na portalach branżowych IT, itp.

Z zeznań świadka M. G.(protokół przesłuchania z 16 maja 2018 r.) wynikało, że weryfikację kontrahentów przeprowadzał dział kierowany przez M. L.

Świadek M. L. zeznał (14 maja 2018 r.), że nie był w stanie powiedzieć, kto, kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z ww. podmiotami w imieniu spółki wskazując, iż wiedzę w tym zakresie posiadają handlowcy. Nie wiedział, czy podmioty te zatrudniały pracowników oraz kto występował w imieniu tych podmiotów w kontaktach ze spółką. Odnosząc się do kwestii miejsca wykonywania przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej świadek ten wskazał, iż nie wie tego z uwagi na upływ czasu. Świadek M. L. nie wiedział też, czy ww. podmioty występowały na giełdach branżowych IT, czy były znane w branży IT, gdzie można było pozyskać o nich informacje.

Organ odwoławczy stwierdził, że świadkowie - handlowcy odpowiedzialni w spółce za sprzedaż również nie mieli wiedzy w tym temacie:

• M. T. do protokołu przesłuchania z 9 maja 2018 r. zeznał, iż nie wie, kto, kiedy, w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z ww. podmiotami, z wyjątkiem D. LTD. Świadek nie wiedział, gdzie wykonywana była faktyczna działalność gospodarcza przez ww. podmioty. Świadek nigdy nie był w siedzibach ww. podmiotów, nie posiadał także wiedzy odnośnie do magazynów, bądź innych nieruchomości oraz środków transportu posiadanych przez ww. podmioty, nie wiedział, czy podmioty te zatrudniały pracowników. Nie był pewien, czy któryś z tych podmiotów występował na giełdach branżowych IT.

• W. S. do protokołu przesłuchania z 4 lipca 2018 r. zeznała, iż nie zajmowała się weryfikacją dokumentów przedkładanych przez ww. podmioty, nie była w siedzibach tych podmiotów, nie miała wiedzy odnośnie posiadania przez te podmioty magazynów, bądź innych środków trwałych, nie potrafiła wskazać, czy ww. podmioty były znane w branży IT, czy występowały na giełdach towarowych (np. platforma handlowa I.), czy miały one swoje strony internetowe. W. S. nie dokonywała weryfikacji w tym zakresie oraz nie miała wiedzy, czy dokonywał tego ktoś z pracowników spółki;

• O. L. do protokołu przesłuchania z 16 maja 2018 r. zeznała, że nie wie, gdzie podmioty te wykonywały faktyczną działalność gospodarczą, czy zatrudniały pracowników, czy posiadały magazyny, bądź inne nieruchomości oraz środki transportu. Nigdy nie była w siedzibach tych podmiotów, bądź też w jakichkolwiek innych miejscach prowadzenia przez te podmioty działalności np. biurach, magazynach, jak też nie słyszała aby ktokolwiek ze spółką tam był, nie wiedziała, czy podmioty te posiadają swoje strony internetowe, na których znajdują się informacje na temat ich działalności gospodarczej. Świadek nie dokonywała weryfikacji ww. podmiotów.

• J. B. do protokołu przesłuchania z 28 lutego 2016 r. zeznał, że weryfikacja dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o numerze VAT oraz standardowy formularz spółki dokonywana była przez dział administracyjny, tj. przez M. L. i jego żonę K. Zgodnie z zeznaniami K. K. (protokół przesłuchania z 27 grudnia 2016r.), zatrudniona była ona w dziale administracyjnym, zaś do jej obowiązków nie należała weryfikacja kontrahentów, zajmował się tym M. L. i G. S.

W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że żadna z przesłuchiwanych osób nie dokonywała weryfikacji ww. podmiotów pod kątem prowadzenia przez nie faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie zawierała pisemnych umów z ww. podmiotami, nie posiadała bliższej wiedzy na temat funkcjonowania tych podmiotów, osób upoważnionych do ich reprezentowania, osób prowadzących negocjacje, miejsc wykonywania działalności przez te podmioty; nie dokonywała nawet podstawowej weryfikacji w oparciu o ogólnodostępne dane z Internetu, które winny wzbudzić jej wątpliwości odnośnie do rzetelności tych transakcji i skutkować bliższym przyjrzeniem się okolicznościom tym transakcjom towarzyszącym.

W ocenie organu odwoławczego godząc się na daną formułę współpracy i dokonując jedynie formalnej weryfikacji dostawców, strona brała na siebie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w dokonywanych przez nią transakcjach. Organ ten argumentował, że rynek sprzętu elektronicznego (w tym dysków zewnętrznych, telefonów) jest obszarem szczególnie narażonym na występowanie nieprawidłowości w zakresie VAT, czego profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym obszarze powinien mieć świadomość.

W ocenie Dyrektora IAS w składanych w toku postępowania zeznaniach oraz w samym uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika UCS, spółka poprzez prezesa jej zarządu, G. S., sama przyznała, że o powyższych nieprawidłowościach oraz jej skali wiedziała już od 2013 r.

Organ podniósł, że informacje o nieprawidłowościach na rynku IT w latach 2013 - 2014 r. były powszechnie znane i eksponowane przez media. Zatem powinno to skutkować bliższą weryfikacją kontrahenta, czego spółka zaniechała. Tymczasem, analiza treści wspomnianych "formularzy klienta", przedłożonych przez spółkę przy piśmie z 26 kwietnia 2018 r. (dotycząca podmiotów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane) wykazała, że zawierały one wyłącznie informacyjne dotyczące kwestii formalnych, tj.

- dane rejestracyjne (nazwa firmy, adres rejestracyjny, numer VAT, data rejestracji oraz numer rejestracyjny, imię i nazwisko właściciela/prezesa),

- imię i nazwisko osoby wyznaczonej do prowadzenia firmy wraz z numerem telefonu i adresem e-mail,

- imię i nazwisko osoby wyznaczonej do dokonywania płatności wraz z numerem telefonu i adresem e-mail,

- dane dotyczące banku wraz ze wskazaniem nr rachunku bankowego,

- adres dostawy towarów.

Natomiast, że ustalenia w zakresie roli jaką pełnił "formularz klienta" potwierdzili:

- dyrektor finansowy spółki, M. L., który do protokołu przesłuchania z 14 maja 2018 r. wskazał, iż dokument ten, poza danymi ogólnie dostępnymi, dodatkowo zawierał informację, kto jest upoważniony z imienia i nazwiska do dokonywania zakupów, reprezentowania firmy oraz dokonywania płatności. Wskazane były numery rachunków bankowych, z których kontrahent korzysta, aby stwierdzić czy pieniądze, które wpłynęły do M. pochodzą od tego kontrahenta oraz adresy wysyłki.

- handlowcy z działu sprzedaży (M. T. - protokół przesłuchania z 9 maja 2018 r., O. L. - protokół przesłuchania z 16 maja 2018 r. i W. S. - protokół przesłuchania z 4 lipca 2018 r.) wskazując, że wg ich wiedzy, celem sporządzania "formularza klienta" było ułatwienie pracownikom spółki z różnych działów skontaktowanie się z danym kontrahentem.

Organ odwoławczy wskazał, że dane wykazane w "formularzu klienta" nie zawsze odpowiadały rzeczywistości, o czym świadczy załączona przez spółkę korespondencje e-mailowa. W e-mailu z 10 czerwca 2014 r. spółka zwracała się z prośbą do C. o potwierdzenie adresu do doręczeń, gdyż wysyłki doręczane pod adres wykazany w "formularzu klienta*' są przekierowane pod inny adres;

- odmienny sposób weryfikacji dostawców krajowych i "odbiorców" wewnątrzwspólnotowych;

Dyrektor IAS stwierdził, że strona cały swój wysiłek związany z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skupiła na:

- udokumentowaniu legalności pochodzenia towaru (zakup od dużych podmiotów krajowych - głównie spółek giełdowych, długotrwała, kilkutygodniowa weryfikacja nowych dostawców pozostająca w wyłącznej kompetencji prezesa zarządu, zakupy z co najmniej 28 dniowym terminem płatności),

- posiadania towaru będącego przedmiotem WDT (obowiązek fizycznego przejścia towaru przez magazyn spółki w M., nagrywanie - zapisywanie każdego przyjęcia i wydania towaru z magazynu w formie obrazu),

- wywozu towaru poza terytorium kraju (rezygnacja z własnych środków transportu na rzecz transportu realizowanego przez podmioty zewnętrzne) w sposób uniemożliwiający jej zdaniem zakwestionowanie faktu posiadania i wywiezienia poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem WDT.

Dyrektor IAS argumentował, że tak daleko posuniętej przezorności i staranności spółka nie wykazała jednak w odniesieniu do dalszych elementów cechujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. dostarczenia towarów do nabywcy oraz samego nabywcy, jako drugiej strony transakcji. W ocenie organu strona uznała, że skoro nastąpiło wywiezienie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz że wskazała na fakturach i dokumentach CMR miejsce dostawy towarów, to spełniła warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku tj. 0%. Spółka uznała przy tym za zbędne i nieleżące w jej kompetencjach i możliwościach przeprowadzenie sprawdzenia, weryfikacji podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury WDT.

2. rodzaj płatności

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, praktykowała dwa rodzaje płatności: kredyt kupiecki (firmy niemieckie) oraz przedpłata w wysokości 100%. Kredyt kupiecki przyznawany był wyłącznie podmiotom posiadającym ubezpieczenie w firmie C2 oraz które jako miejsce dostawy towaru wskazywały adres siedziby swojej firmy. Według zeznań G. S., kontrahenci tacy podlegali specjalnym procedurom weryfikacyjnym dokonywanym z jednej strony przez spółkę, z drugiej przez C2. Natomiast w stosunku do drugiej grupy podmiotów żądano 100% przedpłaty.

Ogólną zasadą w spółce, w przypadku płatności w formie 100% przedpłaty, była wyłącznie weryfikacja formalna (wyłącznie w oparciu o dokumenty firmy). G. S. zeznał, odnosząc się do weryfikacji osób występujących w imieniu nabywców, że nie było specjalnie restrykcyjnych zasad, wystarczały dokumenty firmy, za wyjątkiem sprzedaży na kredyt. Wtedy razem z C2 sprawdzano dokładnie firmę i synchronizowano dane z systemu spółki i C2.

Natomiast w stosunku do wszystkich ww. podmiotów z którymi transakcje zostały zakwestionowane, spółka stosowała formę płatności w postaci 100% przedpłaty. W ocenie organu odwoławczego zarząd spółki zdawał sobie sprawę, iż ww. podmioty, dla których miejsce dostawy i miejsce siedziby nie były tożsame (dostawy do magazynów logistycznych), nie dają gwarancji bezpieczeństwa realizacji transakcji, w związku z czym, w stosunku do tych firm wprowadził odgórny zakaz przyznawania kredytów kupieckich.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe wskazuje, że sama spółka zdawała sobie sprawę, iż ww. podmioty mogą nie przejść pozytywnej weryfikacji dokonywanej przez towarzystwa ubezpieczeniowe. - sposób płatności. Podstawą dokonywania płatności, było wcześniejsze wystawienie faktury pro forma przez spółkę.

Dyrektor IAS podniósł, że ogólną zasadą w obrocie gospodarczym jest, iż profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, dążą do nabywania towarów z odroczonym terminem płatności (mechanizm taki stosowała również spółka dokonując zakupów towarów), a nie stosują 100% przedpłaty, a tym bardziej nie składając depozytów na poczet przyszłych zamówienia z bliżej nieokreśloną datą realizacji (zamrożenie środków pieniężnych na kilka tygodni).

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego wskazują, że kwestionowani kontrahenci spółki wybierając formę płatności w postaci 100% przedpłaty nie kierowały się racjonalnym zasadami panującymi w obrocie gospodarczym. Rzetelne podmioty występujące na rynku dążą bowiem do uzyskania płynności finansowej, głównie korzystając z wydłużonych terminów płatności (kredyt kupiecki), a nie jak miało miejsce w niniejszym przypadku, dokonują przedpłaty w wysokości 100%, a nawet wpłacają depozyty na bliżej nieokreślone zakupy.

3. przedmiot działalności oraz adres rejestracyjny wykazane w zgłoszeniach rejestracyjnych

Dyrektor IAS stwierdził, że spółka nie potrafiła wskazać, gdzie podmioty (do których spółka dokonywała zakwestionowanych WDT) wykonywały faktyczną działalność gospodarczą.

Organ zwrócił uwagę, że świadek M. G. do protokołu przesłuchania z 16 maja 2018 r. zeznał, iż O. i S. miały siedziby, z tym że w toku postępowania ustalono, iż pod przedmiotowymi adresami znajdowały się ,,biura wirtualne", a zatem nie były to miejsca faktycznego prowadzenia działalności przez te podmioty.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności powyższe, biorąc pod uwagę to, że podmioty te same zgłosiły się do spółki (nie były znane przez handlowców), winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości spółki, co do ich wiarygodności jako partnerów handlowych oraz skutkować bliższą ich weryfikacją, czego spółka zaniechała.

4. miejsce dostawy

Organu odwoławczy wskazał, że dostawy następowały do magazynów spedycyjno - logistycznych, a więc do innych miejsc niż siedziba podmiotu występującego, według faktury VAT, jako nabywca. Jednocześnie, w przypadku zdecydowanej większości kontrahentów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, ww. magazyny znajdowały się w innym kraju niż zgłoszona siedziba firmy. Podjęcie działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi stanowi element oceny dochowania przy WDT tzw. dobrej wiary. Strona natomiast nie interesowała się, czy podmioty te dysponowały własnymi magazynami. Towary były wysyłane pod adres wskazany przez kontrahenta.

Oran ten wskazał, że G. S. nie miał wiedzy, co dalej działo się z towarami dostarczonymi do magazynów spedycyjno-logistycznych, nikt z handlowców nie miał wiedzy w tym zakresie. Dodatkowo G. S. wskazał, że ww. podmioty faktycznie prowadziły działalność na terenie kraju dostawy, zaś miejsce rejestracji, z uwagi na względy podatkowe, znajdowało się w innym państwie.

5. brak opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

Dyrektor IAS ustalił, że podmioty zagraniczne (z siedzibami w Unii Europejskiej) biorące udział w "łańcuchu dostaw", gdzie jako pierwsze ogniwo występowała strona, faktycznie nie dokonywały zakupu towarów oraz w konsekwencji od przedmiotowego "nabycia" nie był odprowadzany należny VAT. Zgodnie z zeznaniami G. S. miał on świadomość, że artykuły komputerowe i elektroniczne są towarami wrażliwymi, wykorzystywanymi w transakcjach związanych z nadużyciami w sferze VAT. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności powinny zatem wzbudzić czujność i szczególne zainteresowanie spółki w zakresie kontrahentów, z którymi podejmowała współpracę i spowodować szczególnie wnikliwą oraz staranną weryfikację ich wiarygodności, co jak ustalono nie miało miejsca. Zaznaczył, że Prezes M. nie podjął żadnych kroków zmierzających w kierunku sprawdzenia tych firm, co więcej, w ogóle nie miał wiedzy o tych podmiotach, a pomimo tego spółka wystawiała na ich rzecz faktury. Ponadto, zgodnie z zeznaniami M. L. (wiceprezesa zarządu spółki), złożonymi do protokołu przesłuchania strony z 27 grudnia 2016 r., spółka nie wymagała od swoich kontrahentów (krajowych i zagranicznych) przedkładania zaświadczeń z właściwych urzędów skarbowych o bieżących rozliczeniach z VAT.

Dyrektor IAS stwierdził, że spółka, pomimo świadomości o nadużyciach w branży IT, tj. występującym procederze wyłudzania VAT nie interesowała się, czy podmioty wyszczególnione na wystawionych przez nią fakturach VAT jako nabywcy rozliczają ten podatek.

6. brak wiedzy o faktycznym odbiorcy

W ocenie organu odwoławczego w sprawie brak jest kontaktu z podmiotami umiejscowionymi na kolejnych etapach "łańcuchów dostaw", co świadczy o tym, iż nie wykonują one realnej działalności gospodarczej - "znikający podatnicy". Wskazuje to również na brak tego rodzaju działalności po stronie wcześniejszych ogniw w ww. łańcuchu. Nie mogły one bowiem dokonać sprzedaży towarów do tych podmiotów, z którymi brak jest realnego kontaktu. W związku z tym towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz przedmiotowych podmiotów nie zostały faktycznie dla nich dostarczone, zaś spółka nie przeniosła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wskazanymi na tych fakturach oraz podmioty te nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami.

Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z kupującymi.

Dyrektor IAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku transakcji za 100% przedpłatą, transakcje z ponad połową podmiotów mają znamiona nierzetelności, co stanowi 83,55% tych obrotów, w tym w przypadku 46,50% obrotu administracje obce jednoznacznie potwierdziły fakt, iż od tych transakcji nie został odprowadzony należny VAT. Strona mogła zdawać sobie sprawę z możliwości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach oraz z tego, jakie działania mogą ją przed tym uchronić. W konsekwencji, niestosowanie wypracowanych - skutecznych mechanizmów (sprawdzających się w przypadku dostawców spółki) w stosunku do ww. podmiotów, świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

- w stosunku do podmiotów dokonujących przedpłat strona stosowała inne, uproszczone, łagodniejsze formy weryfikacji wiarygodności niż wobec kontrahentów dokonujących zapłaty z terminem płatności, co potwierdzało zeznanie prezesa zarządu spółki, który stwierdził, że w przypadku sprzedaży towarów za przedpłatą, spółce wystarczały dokumenty rejestracyjne kontrahenta, podczas gdy w przypadku sprzedaży z terminem płatności strona razem z C2 sprawdzała dokładnie kontrahenta oraz synchronizowała dane z systemu spółki i C2.

- spółka przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, w tym również na rzecz ww. podmiotów, preferuje rozliczenia w formie 100% przedpłaty za towary, jednakże własnych zakupów nie dokonywała za przedpłatą wymagając od dostawcy przyznania jej co najmniej 28 - dniowego terminu zapłaty. Spółkę powinno zaniepokoić, że ww. podmioty, w tym jej dwaj najwięksi unijni odbiorcy, nie dążyli do uzyskania kredytu kupieckiego godząc się na przedpłaty.

- Dyrektor IAS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki i zeznania prezesa jej zarządu, że strona dokonywała sprawdzenia wiarygodności ww. kontrahentów. Zdaniem organu, przedstawione przez spółkę dowody wskazywały jedynie na czysto formalne, dokumentacyjne sprawdzenie ww. podmiotów, a nie na ich rzeczywistą weryfikację. Podkreślił, że gdyby strona przed rozpoczęciem współpracy z ww. podmiotami dokonywała rzeczywistego sprawdzenia ich wiarygodności to zdaniem organu powinno wzbudzić jej podejrzenia: skala transakcji, fakt że część z ww. podmiotów posiada numer identyfikacyjny od zaledwie kilku lub kilkunastu miesięcy, mają niski kapitał założycielski, nie posiadają własnych stron internetowych, dopiero rozpoczynają działalność w zakresie wewnątrzwspólnotowego handlu, a tym samym nie posiadają doświadczenia i nie są znane na rynku IT. W związku z powyższym za niewiarygodne organ uznał również zeznania prezesa zarządu spółki, że spółka podejmowała działania mające ją zabezpieczyć przed udziałem w nielegalnych, niezgodnych z prawem transakcjach.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona mogła się dowiedzieć, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowane przez nią do miejsc innych niż siedziba nabywcy, obarczone są ryzykiem udziału w niezgodnych z prawem, nielegalnych transakcjach.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie była zainteresowana ustaleniem (przeprowadzeniem weryfikacji), czy towary zostały dostarczone do wskazanych przez nią na fakturach podmiotów, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że doszło do przeniesienia na te podmioty władztwa ekonomicznego nad towarami. Spółki nie interesowało co dzieje się z towarami po dostarczeniu ich do magazynów. Nie wiedziała, czy towary faktycznie zostały wydane nabywcy wskazanemu na fakturze. Spółka nie podjęła żadnych starań w celu uzyskania dowodów na dostarczenie tych towarów do nabywcy oraz upewnienia się czy nie bierze udziału w transakcjach oszukańczych. Spółka ograniczyła się jedynie do dostarczenia zamówionych towarów do wskazanych na fakturach miejsc na terytorium innych państw niż państwo siedziby nabywcy, nie interesowało jej czy faktycznymi odbiorcami tych towarów byli nabywcy wskazani na fakturach.

Zdaniem Dyrektora IAS spółka powinna zdawać sobie sprawę z ryzyka, że obrót oferowanymi przez nią towarami może być wykorzystywany w oszukańczych transakcjach (transakcje łańcuchowe i karuzelowe), a mimo to podejmowała tylko działania minimalizujące możliwość poniesienia straty finansowej w przypadku nieuzyskania zapłaty za towar. Działania te jednak w żadnej mierze nie służyły zmniejszeniu ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych.

Organ odwoławczy zarzucił stronie, że skoro uznała ona, iż nastąpiło wywiezienie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz że wskazała na fakturach i dokumentach CMR miejsce dostawy towarów, to spełniła warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, tj. 0%. Spółka uznała przy tym za nieleżące w jej kompetencjach i możliwościach przeprowadzenie sprawdzenia (weryfikacji) podmiotów, na rzecz których wystawiała faktury WDT.

Organ ten podkreślił, że udział strony w transakcjach z ww. znikającymi podatnikami, którzy nie rozpoznali i nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani nie rozliczyli należnego podatku, miał na celu jedynie ukrycie rzeczywistych nabywców towarów. Ci ukryci nabywcy dokonując sprzedaży towarów nieopodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, mogli być bardziej konkurencyjni w stosunku do innych podmiotów działających na rynku, co godzi w zasadę zachowania konkurencji.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że w kwietniu 2014 r. spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturach, na których jako nabywców wskazano podmioty: C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O, M2, O., S., S2, W., K2, E., E2

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez spółkę dowody dotyczące ww. czternastu podmiotów, w szczególności w postaci faktur UE, dokumentów ZS, listów przewozowych - CMR, które jak ustalono związane są z oszustwem podatkowym - nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów odbiorcom z UE, którzy okazali się "znikającymi podatnikami". W konsekwencji nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ww. dokumenty nie uprawniają do zastosowania do obrotu towarami wymienionymi w tych dokumentach stawki preferencyjnej podatku w wysokości 0%. Skoro zatem spółka nie dokonała na rzecz ww. podmiotów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, to strona w odniesieniu do dostawy tych towarów niezasadnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku 0 %, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT. Powyższe dostawy towarów zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 23%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez:

- pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców skarżącej na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

- uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji gdy (i) skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; (ii) spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu (iii) organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez spółkę nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego, w szczególności gdy z akt sprawy wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został odprzedany przez odbiorców spółki do dalszych firm,

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. (i) dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, (ii) posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem (iii) składając deklaracje podatkową była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

2) naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję Naczelnik UCS były prawidłowe, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym sprzętem IT i wywiódł z nich błędne wnioski, polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców;

- powołał się na okoliczności, co do których skarżąca nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji z odbiorcami z użyciem procedur takich jak SCAC, do których spółka, jako podatnik, nie miała i nie ma dostępu, co w ocenie organów podatkowych miałoby świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie, tj. kwietniu 2014 r.,

3) naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść spółki i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń skarżącej, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie ustawy o VAT,

4) naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co - zdaniem Dyrektora IAS - wskazuje brak dochowania przez spółkę należytej staranności,

- oraz brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności do (i) kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez Naczelnika UCS są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżąca, (ii) wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości na niniejsze postępowanie (iii) argumentacji przedstawionej w załączniku z zestawieniem nieprawidłowości zawartych w decyzji Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że:

1) Dyrektor IAS nie uprawdopodobnił, że w łańcuchu transakcji wystąpiły jakiekolwiek przestępstwo związane z wyłudzeniem VAT (tzw. przestępstwa łańcuchowe),

2) spółka nie była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji (organ nie przedstawił żadnych dowodów mogących to potwierdzać),

3) skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej przy przeprowadzaniu transakcji z kwestionowanymi odbiorcami — dokonała ich weryfikacji zgodnie z wypracowanymi w spółce procedurami, w najszerszym zakresie, możliwym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r.,

4) skarżąca spełniła wszystkie wymagania formalne i materialne, aby dokonane WDT opodatkować 0% stawką VAT.

W konsekwencji, strona za nieprawidłowe uznała kwestionowanie przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika UCS prawa do opodatkowania dokonanych przez nią WDT 0% stawką VAT.

Pismem z 25 października 2019 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS, podnosząc, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż

1) została nadana przez organ podatkowy 29 października 2019 r., oraz

2) została wydana, tj. doręczona spółce [...] listopada 2019 r.,

a więc już po upływie terminu wyznaczonego do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, który upływał 25 października 2019 r. Nie nastąpiło również w terminie do 25 października 2019 r. przedłużenie terminu do zakończenia tego postępowania odwoławczego.

W piśmie uzupełniającym skargę, strona podniosła, że nie ma żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, uzasadniających podważanie jej prawa do zastosowania 0% stawki VAT na dokonanych WDT. Z dowodów, znajdujących się w aktach sprawy nie wynika bowiem w istocie, że klienci spółki byli "znikającymi podatnikami" czy, że nie doszło do rzeczywistych transakcji WDT. Wręcz przeciwnie, szereg dokumentów i dowodów potwierdza prawidłowość rozliczeń spółki w tym zakresie - tj. dokonanie WDT.

Według strony, nawet w przypadku uznania, że w łańcuchu transakcji doszło do jakiejś formy "nadużycia" (co w ocenie spółki nie zostało w żaden sposób wykazane przez organy), czy też nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, to spółka z całą pewnością dopełniła należytej staranności przy współpracy ze wszystkimi swoimi klientami, a więc również z tymi zakwestionowanymi przez organy podatkowe.

Skarżąca argumentowała, że przyjęty u niej model działalności zapewniał, że towar zostanie nabyty z pewnego źródła (de facto od producenta lub podmiotu, który kupował go od producenta), a następnie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy zostaną prawidłowo wykonane, tj. towar zostanie faktycznie dostarczony do zweryfikowanego klienta, do innego państwa UE. Również fakt możliwości identyfikowania towarów po numerach seryjnych i proces otrzymywania zwrotów posprzedażowych w znaczący sposób minimalizował ryzyko, że towar ten wróci na terytorium Polski. Jak wynika z dokumentów SCAC nigdy do takiej sytuacji nie doszło.

W ocenie strony, z przepływów finansowych wynikało jednoznacznie, że nie może być mowy o przestępstwach karuzelowych lub innych nieprawidłowościach, bo środki finansowe otrzymywane z kont kwestionowanych klientów trafiały poprzez spółkę i największych 3 dystrybutorów IT na świecie oraz 3 największych dystrybutorów IT w Polsce (spółek giełdowych) do najbardziej znanych producentów IT na świecie notowanych na Wall Street takich jak M4, A., I., S3 i innych.

Zdaniem skarżącej, mając na uwadze charakter prowadzonej przez nią działalności oraz sposób jej wykonywania, w istocie systemowo nie było możliwe wyłudzenie podatku VAT w transakcjach, które były jej udziałem, a transakcje - w świetle zebranego materiału dowodowego - miały rzeczywisty charakter. Zakwestionowane przez organy transakcje były po stronie spółki tzw. transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, związku z tym obowiązek zapłaty podatku na etapie, w którym uczestniczyła spółka, nie mógł powstać.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie przedstawiły obrazu łańcucha transakcji, który miałby prowadzić do oszustwa, tj.:

- nie zidentyfikowały jakie podmioty uczestniczyły w rzekomym oszustwie,

- nie określiły jakie podmioty pełniły dane "funkcje" w rzekomym oszustwie (broker, bufor, etc.),

- nie wskazały, jaki podmiot uzyskał korzyści z tytułu tego rzekomego procederu,

- nie wyjaśniły na czym polegało "wyłudzenie" - czy na braku zapłaty podatku/obniżeniu VAT należnego/nienależnym zwrocie VAT, etc.

W ocenie strony, organy nie przedstawiły czy w ogóle istniało, na czym miałoby podlegać wyłudzenie podatku oraz jaką miało ono skalę. Tym samym brak jest podstaw do zakwestionowania rozliczeń skarżącej.

Zdaniem skarżącej, dokumenty SCAC nie mogą stanowić wiarygodnego źródła potwierdzającego zarzuty organu. W przypadku prawie wszystkich dokumentów SCAC potwierdzają one prawidłowość rozliczeń spółki z jej klientami, a przeprowadzanie transakcji trójstronnych jest jak całkowicie legalna formą w obrocie gospodarczym w UE.

Skarżąca wskazała też, że w związku z dokonywanymi dostawami, miała ona obowiązek składania deklaracji Intrastat, dokumentującej wywóz sprzedawanych towarów do innego kraju UE. Analogiczny obowiązek (dokumentowania nabycia) ciążył na jej klientach. W zakresie transakcji z klientami zakwestionowanymi przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS, spółka nie dostawała wezwań o wyjaśnienie jakichkolwiek wątpliwości. Powyższe również wskazuje, że odbiorcy spółki prawidłowo spełniali swoje obowiązki dokumentacyjne, a zatem nie powinni być traktowani jako "znikający podatnicy". Spółka nadto raportowała dokonywane na rzecz klientów dostawy w ramach Informacji Podsumowujących. Żaden urząd nie zgłaszał w tym zakresie rozbieżności lub nieprawidłowości. Równocześnie, strona występowała o przyspieszone zwroty VAT, a weryfikacja przebiegała pozytywnie.

Strona podkreśliła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. za styczeń 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT. W protokołach z ww. kontroli podatkowych nie zakwestionował żadnej transakcji WDT przeprowadzonej przez spółkę, ani nie stwierdził żadnych nieprawidłowości związanych z weryfikacją klientów. Zatem, wielu kwestionowanych obecnie przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS transakcji była przeprowadzona już po uzyskaniu informacji w protokole kontroli podatkowej, że w przypadku dostaw do kwestionowanych obecnie klientów, spółka prawidłowo zastosowała 0% stawkę WDT. Kontrolujący zweryfikowali w 2013 i 2014 podmioty, które do których dziś stosowane są zwroty "znikający podatnicy" i uznali, że nie mają do transakcji z nimi zastrzeżeń. W związku z powyższym, w kategoriach należytej staranności spółka miała więc bardzo solidne podstawy, aby nie obawiać się przeprowadzać z nimi transakcji. Wszystkie te okoliczności wskazują, że nie ma jasnych, niepodważalnych dowodów, potwierdzających, że klienci spółki dopuścili się jakiegokolwiek nadużycia. W ocenie skarżącej, gdyby tak było, mając na uwadze zakres kontroli, jakiej poddane zostały transakcje przeprowadzone przez spółkę, organy zgłaszałyby w tym zakresie swoje wątpliwości. Tymczasem takie sytuacje nie miały miejsca. Dokonując transakcji trójstronnych klienci spółki nie mieli też motywu do dokonywania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, bo obowiązek płacenia VAT nie występował.

Skarżąca podkreśliła, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktycznie doszło do WDT, a spółka spełniła wszystkie możliwe przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku. Istnieją rzeczywiste i kompletne dowody potwierdzające stanowisko spółki, iż doszło do sprzedaży towarów oraz ich wywozu z magazynu skarżącej do klientów w innych krajach UE. Spółka zgromadziła wszelkie wymagane ustawą i niekwestionowane przez organy dokumenty potwierdzające dokonanie WDT, a zatem uprawniające dla zastosowania stawki 0%.

Strona zaznaczyła, że weryfikowała swoich klientów w najszerszym zakresie, możliwym w realiach bieżącej działalności gospodarczej. Żadne z okoliczności towarzyszących przeprowadzanym transakcjom nie dawało natomiast jakichkolwiek podstaw aby wątpić w rzetelność klientów Spółki czy rzeczywistość przeprowadzanych transakcji.

Zdaniem strony, stwierdzenie w decyzji Dyrektora IAS, że fakt prowadzenia działalności po kilku latach od przeprowadzenia kwestionowanych transakcji nie oznacza, że nie są "znikającymi podatnikami" całkowicie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie brak był podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca, jako podstawę nieważności decyzji ostatecznej powołała wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wskazując że decyzja Dyrektora IAS została nadana przez organ podatkowy 29 października 2019 r., oraz że została wydana, tj. doręczona spółce 5 listopada 2019 r., a zatem już po upływie terminu wyznaczonego do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, który upływał 25 października 2019 r. Nie nastąpiło również w terminie do 25 października 2019 r. przedłużenie terminu do zakończenia tego postępowania odwoławczego.

Przede wszystkim należy wskazać, że terminy załatwiania spraw, określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (tak np. wyrok NSA z 7 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1215/96, wyrok NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt IIFSK 1276/14, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 470/17, orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności organu, w tym także wydania decyzji, podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r. II FSK 2966/14)

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości. Z tych względów należało uznać, że w sprawie nie zaistniały żadne podstawy do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja został wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Należy też zaznaczyć, że wobec otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego - sanacyjnego, co nastąpiło, jak ustalono powyżej, postanowieniem z [...] października 2017 r. Sądu Rejonowego [...] (sygn. Akt [...]), w sprawie za zarząd działał ustanowiony zarządca masy sanacyjnej. Sprawa bowiem, jako że dotyczy mienia (majątku) spółki, stanowi sprawę dotyczącą masy sanacyjnej. Zgodnie z art. 294 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2020.814), z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną. Sprawa niniejsza niewątpliwie dotyczy mienia spółki (jej praw/obowiązków dotyczących majątku spółki), zatem niewątpliwie dotyczy masy sanacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu.

Stosownie do art. 53 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, w sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika.

Wedle art. 311 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika.

Z powyższej regulacji wynika, że z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, dłużnik (tu skarżąca spółka) traci legitymację procesową do występowania w sprawach dotyczących masy sanacyjnej (mienia), pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Zarządca w postępowaniu sanacyjnym jest zatem stroną w ujęciu procesowym (formalnym), czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych (czy sądowoadministracyjnych). Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków spółki. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku spółki (tak jak realizowane należności wpłynął do majątku spółki), nie zaś z majątku zarządcy (tak jak do majątku zarządcy nie będą realizowane wpływy z należności spółki). W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową zarządcy i materialnoprawną legitymację spółki. W sensie formalnym stroną jest zarządca masy sanacyjnej, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada dłużnik (spółka).

W myśl bowiem art. 66 prawa restrukturyzacyjnego, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika (ust.1). Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w restrukturyzacji" (ust. 2).

Z tych względów pozycja prawna zarządcy w postępowaniu sanacyjnym jest zbliżona do pozycji syndyka w postępowaniu upadłościowym (tak też jednolicie stanowisko doktryny, por, np. Prawo restukturyzacyjne. Komentarz, wydanie II, Patryk Filipiak (red), Anna Hrycaj (red) – LEX/el. 2020 oraz powołana tam literatura).

Dlatego należy stwierdzić, że formalnoprawnie oznaczenie strony w decyzji jako M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. było prawidłowe, niemniej właściwe oznaczenie strony w komparycji orzeczenia (wyroku) ale także w decyzji administracyjnej powinno brzmieć: "Zarządca masy sanacyjnej M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W.". Niewątpliwie jednak każde świadczenie, czy dochodzone przez zarządcę, czy dochodzone od zarządcy podlega wyegzekwowaniu bądź zwrotowi "na rzecz dłużnika" (tu: spółki) lub "od dłużnika" (tu: spółki) (por. w tym zakresie pozostające aktualne i adekwatne w tej sprawie orzecznictwo dotyczące syndyka masy upadłości i jego pozycji w postępowaniu sądowym i adminsitracyjnym, w tym, np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN Nr 2, poz. 15, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 września 2012 r. (sygn. akt I ACa 600/12, niepublik.); także orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1910/14, postan. NSA z 20 stycznia 2015 r., I FZ 504/14 WSA w Warszawie w wyroku z 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/16, wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014, II SA/Bk 612/14), wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1275/14).

Dokonując merytorycznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, podlegają jednak wyeliminowaniu z obrotu prawego. Sąd uznał, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sprawie w sposób wyczerpujący, tzn. wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza że zarzuty skargi dotyczyły, co do zasady, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie jego kompletności.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% od zadeklarowanych WDT na rzecz czternastu podmiotów: C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O. , M2, O., S. S2, W. LTD, K2, E1, E2.

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca bezpodstawnie w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła, określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunków opodatkowania według stawki podatku 0%, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi w ww. okresie rozliczeniowym na rzecz powyżej wskazanych podmiotów. Wskazane podmioty nie wykonywały faktycznej działalności gospodarczej, nie rozliczały i nie deklarowały transakcji dokonanych ze spółką. W ocenie Dyrektora IAS, w rzeczywistości podmioty te zostały założone i wykorzystywane dla zamaskowania niezgodnej z prawem podatkowym działalności innych podmiotów. Podmioty te nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, nie objęły władztwa ekonomicznego nad tymi towarami. Wszystkie te podmioty były tzw. znikającymi podatnikami, a z kolei skarżąca brała udział w procederze polegającym na ukryciu tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. Ponadto skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Weryfikacja przez nią przeprowadzana miała charakter wyłącznie formalny, papierowy.

Natomiast, według stanowiska skarżącej, spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Twierdzenia organu zaś nie znajdują podstaw w stanie faktycznym sprawy. Abstrahują od praktyki działalności gospodarczej polegającej na hurtowej dystrybucji sprzętu komputerowego. Organy nie wykazy wystąpienia oszustwa podatkowego w łańcuchu transakcji. Nie przedstawiły żadnego dowodu, który świadczyłby o świadomym udziale skarżącej w oszustwie. Skarżąca argumentowała, że dostawy miały rzeczywisty charakter, towar dostarczono nabywcom. Stronie nie można zarzucić niedochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami, bowiem w możliwy na tamten czas sposób i możliwości weryfikowała swoich kontrahentów. W tym zakresie przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty i złożyła wyczerpujące wyjaśnienia.

Zdaniem sądu całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skarżąca była uprawniona do opodatkowania spornych dostaw stawką 0%. Dopełniła bowiem wszelkich wymaganych prawem wymogów uprawniających podatnika do skorzystania z tej stawki.

Zakreślając ramy rozważań prawych należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym, aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki, po pierwsze, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, po drugie, nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wedle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że warunkiem, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim.

Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest zatem sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Innymi słowy, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Takiej wykładni definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał), m. in., w sprawach Teleos C-409/04 (pkt 42), Twoh C-l 84/05 (pkt 23) i sprawie C- 285/09 (pkt 41). Trybunał zaznaczył, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy w sprawie warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%, ostatecznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął 11 października 2010 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, także w sprawie C-273/11, C-271/06; wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07).

NSA w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn. akt. I FSK 1556/09, stwierdził, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Z powyższego wynika, że pierwszym warunkiem, jaki musi zostać spełniony, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły w sprawie sześć schematów transakcji z udziałem skarżącej (str. 21 -30 zaskarżonej decyzji).

W sprawie nie jest sporne, że towary sprzedawane przez skarżącą na rzecz czternastu podmiotów: C., D. LTD, G. LTD, H., K., L., M2, O., S., S2, W. LTD, K2, E1, E2, zostały wywiezione z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

Z akt sprawy, w tym przede wszystkim z dokumentów CMR, faktur pro forma, towary były transportowane z magazynu skarżącej w M. do wskazanych na dokumentach CMR magazynów na terytorium innych państw członkowskich.

Dyrektor IAS przyznał w zaskarżonej decyzji, że funkcjonujące w spółce zasady dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. wykonywanie transportu towarów przez firmy spedycyjne, faktyczne, fizyczne przejście wszystkich towarów będących przedmiotem WDT przez magazyn spółki w M., potwierdzały istnienie towarów będących przedmiotem WDT oraz wywóz tych towarów poza terytorium kraju. Organ ten wskazał, ze powyższe potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że dokumentowano:

- legalność pochodzenia towaru (zakup od dużych podmiotów krajowych - głównie spółek giełdowych, długotrwała, kilkutygodniowa weryfikacja nowych dostawców pozostająca w wyłącznej kompetencji prezesa zarządu skarżącej, zakupy z co najmniej 28 dniowym terminem płatności),

- posiadanie towaru będącego przedmiotem WDT (obowiązek fizycznego przejścia towaru przez magazyn spółki w M., nagrywanie - zapisywanie każdego przyjęcia i wydania towaru z magazynu w formie obrazu),

- wywóz towaru poza terytorium kraju (rezygnacja z własnych środków transportu na rzecz transportu realizowanego przez podmioty zewnętrzne), co dowodzi okoliczności, że spółka posiadała i wywiozła poza terytorium kraju towary będące przedmiotem WDT.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie, świadczy o tym, że towary te zostały nie tylko wywiezione ale i dostarczone do wskazanych w dokumentach nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego. Oceny tej nie zmienia fakt, że towary były dostarczane do magazynów znajdujących się na terytorium innych państw członkowskich niż miejsce siedziby kontrahenta. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają ograniczeń w tym zakresie. Wręcz przeciwnie, w przypadku, np. transakcji łańcuchowych, jest to wyprost przewidziane w ustawie.

Tym samym, ważne jest jedynie to, że towar dotarł do nabywcy, w tym znaczeniu, że został dostarczony do tego miejsca, które zostało wyraźnie wskazane przez nabywcę i został odebrany przez podmiot do tego upoważniony (do odbioru towaru).

Zauważyć należy, że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji towar wysyłany był do magazynów znajdujących się na terytorium UE, wskazanych przez nabywcę bądź na formularzu rejestracyjnym kontrahenta bądź na zamówieniu (dokumentacja zgromadzone w aktach administracyjnych sprawy).

Podkreślić należy, że skarżąca była odpowiedzialna za przewóz, co dawało jej możliwość kontroli nad transportem i pewność co do wywozu towaru poza granice kraju. Podstawą wykonania usługi transportowej było wysyłane przez skarżącą zlecenie przewozu towaru. Towar był wydawany przewoźnikowi na podstawie wystawionej przez spółkę faktury dla klienta i dokumentu CMR. Dokument CMR stanowił podstawę przyjęcia towaru w magazynie klienta i to na nim umieszczano potwierdzenie dostarczenia towarów. Wraz z dostawą towaru do miejsca podanego przez klienta w zamówieniu, tj. rozładowaniu towaru w obecności kierowcy oraz pracownika magazynu, transakcje uznawano za zakończoną.

Należy też podkreślić, że skarżąca zamawiała i nadzorowała każdy transport do wskazanego na zamówieniu miejsca dostawy. Uzyskiwała potwierdzenie dostarczenia towarów do ich odbiorcy we wskazanym miejscu i przez upoważniony podmiot. Ponadto kontrahenci potwierdzali odbiór zmówionych towarów po przeprowadzonych transakcjach.

Na wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach przewozowych, znajdują się: po pierwsze, pieczęć skarżącej wraz z podpisem osoby upoważnionej; po drugie, nazwa przewoźnika ze wskazaniem imienia i nazwiska kierowcy, numeru rejestracyjnego samochodu; a po trzecie – pieczęć podmiotu upoważnionego przez nabywcę do odbioru towaru wraz z podpisem i z datą. Ponadto jak już wskazywano materiał dowodowy zawiera, m.in., dokumenty CMR potwierdzające dokonanie transakcji i dostarczenie towarów.

W istocie w przedmiotowej sprawie bezsporne było to, że spółka była w posiadaniu towaru, który następnie został przetransportowany za granicę do klientów, którzy poświadczyli jego odbiór. Zatem udowodnione zostało, że transakcje skarżącej rzeczywiście odbyły się. Potwierdzają to, między innymi, znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia odbiorców o odebraniu towaru, z niektórymi odbiorcami skarżąca miała bezpośredni kontakt. Potwierdzone to zostało w trakcie przesłuchań, w których świadkowie – pracownicy spółki zeznali, że kontaktowali się z właścicielem odbiorców

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. powołana powyżej uchwała NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. powołany także już wyrok TSUE z 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04).

W ocenie sądu, dokumenty zgromadzone w sprawie stanowią o spełnieniu warunku udokumentowania przez skarżącą dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podkreślić należy, że spółka nie miała natomiast możliwości zweryfikowania, co dalej dzieje się ze sprzedanym przez nią towarem, a zwłaszcza kim byli kolejni jego nabywcy. Skarżąca nie miała również możliwości zweryfikowania, czy jej kontrahenci zadeklarowali i rozliczyli WNT.

Ponadto, prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT nie jest uzależnione od rozliczenia WNT przez nabywcę. Wystarczające jest, aby dokonanej transakcji WDT towarzyszył odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały na terenie drugiego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT.

Kolejnym warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, że dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

Materiał dowodowy potwierdził, że każdy z kontrahentów skarżącej na dzień dokonywania transakcji był zarejestrowanym, aktywnym podatnikiem VAT UE, figurował w systemie VIES. Powyższego organy podatkowe nie kwestionowały.

Zauważyć jednocześnie jednak należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Przy czym, jest to możliwe jedynie wówczas, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja w istocie stanowiła element takiego oszustwa.

W ocenie sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że transakcje spółki, ze wszystkimi kontrahentami miały taki charakter. Organy podatkowe tej okoliczności nie wykazały.

Przede wszystkim, jak zasadnie wskazuje skarżąca, znajdujące się w aktach sprawy informacje uzyskane od zagranicznych administracji skarbowych, tzw. dokumenty SCAC są, co od zasady, nieprecyzyjne, niejednoznaczne w swoich stwierdzeniach. Nie dawały one podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że wszyscy kontrahenci skarżącej byli tzw. znikającymi podatnikami.

Należy zaznaczyć, że ani Naczelnik UCS ani Dyrektor IAS w wydanych decyzjach w istocie nie wskazali jaki charakter miał rzekomy proceder "wyłudzenia VAT", który stanowił podstawę do zakwestionowania rozliczeń spółki. W istocie organy nie przedstawiły, czy w ogóle istniało, na czym miałoby podlegać wyłudzenie podatku oraz jaką miało ono skalę. Na pewno okoliczności tych organy nie wykazały.

Zdaniem sądu, nie można uznać, że wystarczającym w tym zakresie jest powoływanie się przez organy podatkowe na to, że kontrahenci spółki rzekomo nieprawidłowo bądź też nie rozliczyli WNT w swoich krajach - sama ta okoliczność nie powoduje bowiem, że doszło do jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, i to takiego w którym udział brała skarżąca.

Główną podstawą do zakwestionowania rozliczeń spółki przez organy podatkowe stały się dokumenty SCAC. Te dokumenty nie stanowią – w ocenie sądu dowodu potwierdzającego zarzuty organów w powyższym zakresie. Dokumenty te przede wszystkim nie potwierdzają, że kontrahenci spółki byli podmiotami nierzetelnymi, ani tym bardziej, że skarżąca bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% VAT do dokonywanych WDT. Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie wiadomo jakie pytania skierowano do poszczególnych administracji podatkowych zagranicznych, a także nie wiadomo w oparciu o jakie dane źródłowe udzielono odpowiedzi. Należy też zauważyć, że w trakcie pierwszych trzech lat kontroli nie zakwestionowano żadnej sprzedaży skarżącej. Protokół kontroli został wydany w 2017 r.

S.

Data aktywności w VAT UE – od 5 października 2007 r. do dziś, pomiot ten zatem prowadzi działalność od 13 lat. Handlowiec skarżącej, który obsługiwał tego kontrahenta to – J. B.

Z informacji ze SCAC wynikało, że podmiot ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest zatem opis organów podatkowych w decyzji, że podmiot ten nie deklarował nabycia od skarżącej, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo podmiot ten sprzedał towar i w jakiej cenie, polski organ podatkowy nie przedstawił żadnego dokumentu świadczącego o decyzji wymiarowej nałożonej na ten podmiot za sprzedaż towaru kupionego w spółce. W SCAC nie ma żadnej informacji negatywnej o skarżącej, wręcz przeciwnie klient potwierdził zakupy i złożył wyjaśnienia.

Organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że kontrahent ten jest cały czas na rynku od 18 lat, przez 4 lata kupował od skarżącej, poddał się kontroli, organy podatkowe tej firmy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości, podmiot ten prawidłowo i legalnie zadeklarował w swoim urzędzie podatkowym zakupy od spółki i swoją sprzedaż. Dyrektor IAS stwierdził w decyzji, że jeżeli firma istnieje kilka lat po przeprowadzonych transakcjach nie oznacza, że nie jest znikającym podatnikiem. Rzecz w tym, że organy podatkowe nie wykazały, że kontrahent ten jest znikającym podatnikiem, okoliczności tej nawet nie uprawdopodobniły. W materiałach źródłowych nie ma jakiejkolwiek informacji na temat udziału spółki w jakimkolwiek przestępstwie podatkowym. W aktach sprawy nie ma informacji o żadnej fakturze z naliczonym podatkiem VAT, który nie zostałby odprowadzony przez ten podmiot do właściwego organu państwowego.

H.

Data aktywności w VAT UE - od 29 sierpnia 2006 r. do dnia dzisiejszego. Handlowcem, który obsługiwał tego kontrahenta u skarżącej był M. T.

Kontrahent ten dokonał tylko dwóch zakupów w kwietniu 2014 r. Otrzymał ubezpieczenie w wysokości kilkuset tysięcy euro po przeprowadzeniu tych dwóch transakcji. Dwa zakupy były bardzo duże, dotyczyły towaru dysków S3. Zarząd spółki opisał z jakich przyczyn postanowił zakazać sprzedaży do tej firmy. Prezes zarządu spółki zgłosił okoliczności dotyczące tego kontrahenta do wywiadu skarbowego UKS w B. z wieloma dodatkowymi informacjami operacyjnymi przed majem 2014 r., co jednoznacznie wynika z przesłuchania G. S. na potrzeby tego postępowania. Skarżąca argumentowała, że nic więcej w tej sprawie zarząd nie mógł zrobić. Spółka do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji załączyła fakturę z A. do H., z której wynikało, że H. kupowała również towar u jednego z dwóch największych dystrybutorów IT na świecie. Przeprowadzono w H. szereg kontroli i właściwy organ podatkowy dla tego kontrahenta nie dopatrzył się nieprawidłowości. H. K. tłumaczyła, że nie wiedziała co jej klienci robili z towarem zakupionym u nich. H. miała wysokie limity kredytowe przyznane przez największe ubezpieczalnie na świecie takie jak C2 i H2. Firma działa do dziś. Należy przyjąć, że spółka przy transakcjach z tym pomiotem dochowała należytej staranności, a nawet zgłosiła swojego klienta zagranicznego do wywiadu skarbowego UKS B. Szeroko na ten temat spółka wyjaśniała i w zastrzeżeniach do protokołu oraz w odwołaniu do Dyrektora IAS.

Z. informacji ze SCAC wynika, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest zatem opis w decyzji, że kontrahent ten nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo podmiot ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Dyrektor IAS nazwał transakcję sprzedaży towaru zakupionego w spółce jako "przeniesienie przez H. zapłaty podatku VAT na ostatnie ogniwo", nie uzasadnił ani nie poparł swojego stanowiska żadnym dowodem. Natomiast właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

O.

Handlowiec który obsługiwał tego klienta to J. B. Data aktywności w VATUE od 26 marca 2010 do 24 sierpnia 2016 r., firma istniała ponad 6 lat. O. kupowała od spółki przez dwa lata przed kwestionowanymi transakcjami przez organ podatkowy oraz ponad dwa lata po tych transakcjach. Podczas dwóch lat kontroli Dyrektora UKS B. firma ta kupowała w spółce. Należy zaznaczyć, że zarówno w przypadku innej kontroli za cały 2012 r. Dyrektor UKS B. nie dopatrzył się nieprawidłowości w sprzedaży do tej firmy, a zarzuty dotyczą braku należytej staranności. Także Naczelnik [...] US w R. kilka razy kontrolował w postaci kontroli podatkowych sprzedaż do tego podmiotu i stwierdził, że spółka prawidłowo zadeklarowała WDT.

Z informacji ze SC AC wynika, że ten kontrahent poddał się kontroli, podmiot deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest zatem opis w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo kontrahent sprzedał towar i w jakiej cenie. Firma potwierdziła, że handlowcem który jej sprzedawał towar był J. B., że skarżąca organizowała transport, w protokole wyraźnie zaznaczyła, że deklarowała zakupy od spółki oraz sprzedaż w ramach transakcji trójstronnych i w związku z tym nie deklarowała nabyć WNT o jakie zapytał polski organ podatkowy, bo nie miała takiego obowiązku.

Wiceprezes M.G. odpowiedzialny za sprzedaż zagraniczną kojarzył firmę po kilku latach od transakcji, podał nazwisko osoby, która ją reprezentowała. Prezes zarządu spółki znał firmę. Nigdy wprawdzie osobiście nie dokonywał sprzedaży, ale firma ta regularnie kupowała przez kilka lat, miał na jej temat podstawowe informacje (zeznania k.127 tom VII akt administracyjnych).

L. S.R.O SK

Handlowiec, który obsługiwał tego kontrahenta to O. L.; data aktywności w VAT UE od 5 października 2006 r. do 1 stycznia 2017 r., zatem firma ta prowadziła działalność przez 11 lat. Informacje ze SCAC: firma poddała się kontroli, podmiot deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo klient ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości. Firma udzieliła wyjaśnień, podała, że dokonywała zakupów od O. L. Świadek O. L., odpowiedzialna za sprzedaż potwierdziła, że zna firmę i jej sprzedawała. Firmę znał też prezes zarządu spółki, pomimo, że jej bezpośrednio nie sprzedawał oraz wiceprezes spółki odpowiedzialny za sprzedaż zagraniczną pomimo, że był przesłuchiwany 4 lata po dokonaniu transakcji (zeznania k.126/1 tom VII akt administracyjnych, k.53 k.89/2 tom VI akt administracyjnych).

K.

Data aktywności w VAT UE - od 19 marca 2013 r. do 16 maja 2016, podmiot działał więc ponad 3 lata, handlowiec który obsługiwał tego kontrahenta to J. B.

Informacje ze SCAC: kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis organów w decyzji, że podmiot nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo klient sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

D. LTD [...]

Data aktywności w VAT UE - od 19 marca 2003 do 1 czerwca 2020. Kontrahent ten więc ponad 17 lat był obecny na rynku, ponad 6 lat od zakwestionowanych transakcji. Spółka przedstawiła ofertę handlową z dnia otrzymania decyzji Naczelnika UCS, a więc w roku 2018 cały czas prowadziła działalność. Handlowiec, który obsługiwał tego klienta to W. S.

Z informacje ze SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis organów, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo klient sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

Świadek W.S. - handlowiec odpowiedzialny za sprzedaż ponad 4 lata po przeprowadzonych transakcjach, potwierdziła, że zna firmę i jej sprzedawała (k.134/1 tom VIII akt administracyjnych).

W. LTD [...]

Data aktywności w VAT UE - od 6 czerwca 2013 r. do 8 grudnia 2015 r.

Handlowiec, który obsługiwał tego klienta to J. B.

Z informacji ze SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis organów w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo klient ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

Towar, jak wynikało ze SCAC kupiony w spółce, trafił finalnie do największego sklepu internetowego na świecie poprzez kilka transakcji podmiotów zagranicznych, które - jak wynika z ruchu towaru - nie musiały odprowadzać VAT, bo deklarowały transakcje trójstronne. Jedynym podmiotem, który powinien w tym łańcuchu dostaw odprowadzić VAT (tak wynika z wykresu przedstawionego przez organ) powinien być sklep internetowy A. Polski organ podatkowy nie wskazał natomiast, czy A. nie odprowadził VAT-u, ale jeżeli tego nie zrobił, to powinien otrzymać decyzję wymiarową w kraju, gdzie jest zarejestrowany w UE.

W istocie niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora IAS, który - mając cały łańcuch dostaw od producenta, poprzez autoryzowanego dystrybutora, spółkę - autoryzowanego partnera z umową z producentem, dalej dwa podmioty zagraniczne (wprawdzie umiejscowione w kraju gdzie były najniższe stawki podatkowe, ale jest to legalne) i wreszcie sprzedaż detaliczną wielkiej firmy międzynarodowej A. - doszukuje się konieczności zapłaty VAT poprzez firmy, które dokonują transakcji trójstronnych, a ponieważ z deklaracji nie wynika płatność przez nie VAT, obarcza odpowiedzialnością skarżącą - polski podmiot, który handlował towarem z legalnego źródła z odprowadzonymi wszystkimi podatkami.

K2 SRL

Data aktywności w VAT UE - od 24 sierpnia 2013 r. do 16 października 2014 r. Handlowiec, który obsługiwał tego klienta to M.T.

Jedyną informacją, jaka jest w SCAC i podaną w decyzji jest to, że włoska administracja podatkowa nie przedłożyła żadnych dokumentów tej firmy, która nie istniała (została wyrejestrowana z VAT UE) na dzień, w którym były prowadzone czynności kontrolne. Polski organ podatkowy stwierdził, że firma ta nie płaciła VAT i nie deklarowała nabyć WNT, sugerując nieprawidłowości. Podkreślić należy, że jeżeli podmiot deklarował transakcje trójstronne (a można to sprawdzić w co kwartał składanych deklaracjach Intrastat - polski organ podatkowy tego nie uczynił) to VAT nie był płacony, bo po prostu nie było takiego obowiązku i nie wynikał on z prawidłowo złożonej deklaracji w postaci zgłoszenia transakcji trójstronnych. Dyrektor IAS nie zgromadził więc informacji o kontrolowanym podmiocie, a już tym bardziej potwierdzających nierzetelności w prowadzonej działalności gospodarczej.

Właściwy organ podatkowy dla wydał żadnej negatywnej decyzji wymiarowej dla tego podmiotu, pomimo, że od dokonania transakcji ze spółką do wydania decyzji przez Naczelnika UCS, minęły ponad 4 lata.

S2

Data aktywności w VAT UE - od 24 kwietnia 2013 r. do 31 października 2014 r. Handlowiec, który obsługiwał tego klienta to J. B.

Z informacji ze SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, kontrahent deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo podmiot ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

C.

Data aktywności w VAT UE - od 30 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Handlowiec, który obsługiwał tego klienta to J. B.

Z informacje SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo podmiot ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

M2

Data aktywności w VAT UE - od 1 sierpnia 2012 r. do 11 lipca 2017 r. Spółka ta zatem prowadziła działalność przez niemal 5 lat. Handlowiec który obsługiwał tego klienta to W.S.

Z informacji ze SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest opis w decyzji, że nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo klient sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

M4

Data aktywności w VAT UE - od 21 listopada 2008 r. do 17 czerwca 2014 r. Handlowiec który obsługiwał tego klienta to J. B.

Dyrektor IAS stwierdził w decyzji, że w SCAC jest informacja, iż ten kontrahent jest znikającym podatnikiem. Rzecz w tym, że w SCAC takiej informacji nie ma.

W SCAC zawarto jedynie informację, że francuska administracja "podejrzewa", że M. N. jest znikającym podatnikiem. W sprawie natomiast brak jest dowodów potwierdzających to, że kontrahent ten jest "znikającym podatnikiem" i bierze udział w nierzetelnych transakcjach, a transakcje ze skarżącą stanowią element oszukańczego łańcucha dostaw.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie można było uzyskać wnioskowanych dokumentów, a jednocześnie co jest w sposób oczywisty wewnętrznie sprzeczne, podaje informacje do kogo ten kontrahent spółki sprzedał towar oraz gdzie dokładnie został dostarczony. Spółka oświadczyła natomiast, że nie wiedziała do kogo jej klient sprzedaje towar. Spółka składała kwartalne deklaracje Intrastat i nigdy Urząd Skarbowy nie zgłosił rozbieżności w deklaracjach.

T.

Handlowiec który obsługiwał tego klienta to J. B.

Data aktywności w VAT UE - od 10 stycznia 2007 r. do 6 kwietnia 2014 r. Firma istniała na rynku przez ponad 7 lat.

Z informacji ze SCAC wynikało, że kontrahent ten poddał się kontroli, deklarował transakcje trójstronne (zupełnie niezrozumiały jest zatem opis w decyzji, że podmiot nie deklarował nabycia od spółki, skoro w deklaracjach trójstronnych wskazuje się dostawcę i nabywcę), ustalono do kogo podmiot ten sprzedał towar i w jakiej cenie. Właściwy organ podatkowy dla tego podmiotu nie stwierdził żadnej nieprawidłowości.

G. LTD [...]

Data aktywności w VAT UE - od 19 grudnia 2013 r. do 29 kwietnia 2014 r. Handlowiec który obsługiwał tego klienta to J. B.

Ze SCAC wynikało jedynie, że łotewska administracja podatkowa nie przedłożyła żadnych dokumentów tego podmiotu (ta spółka została wyrejestrowana z VAT UE) na dzień, w którym były prowadzone czynności kontrolne. G. dokonała tylko dwóch zakupów w historii współpracy ze spółką. Została prawidłowo zweryfikowana przez skarżącą przed pierwszą transakcją. Spółka nie miała przed dokonaniem transakcji żadnej wiedzy, która pozwalałaby zablokować sprzedaż do tego podmiotu. Organ jednocześnie nie wskazał, jakich czynności ewentualnie skarżąca zaniechała choć mogła i powinna dopełnić, a które miałyby ją uchronić (dostarczyć wiedzy) przed transakcją o rzekomych nieprawidłowościach.

Skarżąca dysponuje formularzem weryfikacyjnym tego klienta, co stanowiło wystarczającą w okolicznościach tej współpracy, weryfikację kontrahenta. W dokumentach nie ma żadnej informacji, która stałaby na przeszkodzie dokonaniu sprzedaży do tego podmiotu. G. kupiła towar z cennika, który tego dnia otrzymało mailem kilkuset klientów po standardowych cenach bez żadnych upustów.

Skarżąca ponosiła, że Dyrektor IAS jak i Dyrektor UCS B., analizując ten przypadek i zarzucając spółce oszustwo podatkowe, powinni brać pod uwagę w szczególności to, że procedury rejestracyjne spółki były najbardziej rygorystyczne zdaniem zarządu, na tle polskich firm, które dokonywały WDT.

W istocie trudno, zgodnie z doświadczeniem życiowym przyjąć, że skarżąca - firma mająca ponad 100 mln linii kredytowych od 3 największych ubezpieczycieli na świecie, ryzykowałaby utratę wiarygodności przeprowadzając dosłownie dwie transakcje sprzedaży i mając jakikolwiek udział w przestępstwie podatkowym. Skarżąca miała, jak wynikało z jej wyjaśnień, ponad 1400 kontrahentów, kilkaset w roku 2014. Wielu kupowało latami, niektórzy kilkanaście lat współpracowali ze spółką. Wszystkie te okoliczności przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów przedstawionych przez organ na udział skarżącej w jakimkolwiek oszustwie podatkowym są, zdaniem sądu, wystarczającymi do przyjęcia, że w przypadku tych dwóch faktur wystawionych na rzecz G., spółka dochowała należytej staranności i nie mogła w żaden sposób zapobiec w ewentualnym nieodprowadzeniem podatku przez - w sumie nie ustalone przez organy podatkowe - podmioty.

Zauważyć należy, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 1798/2003) określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie Nr 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia Nr 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia Nr 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14).

Dlatego też to, że administracje innych państw, co do niektórych podmiotów podejrzewają je o udział w oszustwie, sugerują że mogą być "znikającymi podatnikami" lub że następne podmioty w łańcuchu dostaw mogą być "znikającymi podatnikami", przy istnieniu dowodów lub okoliczność przeczących tym twierdzeniom (tak w przypadku M4), nie stanowi o udowodnieniu na podstawie obiektywnych okoliczności, że w sprawie mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym, a zwłaszcza z transakcjami ze "znikającym podatnikiem".

W ocenie sądu, organy podatkowe nie przeanalizowały należycie informacji zawartych w SCAC, przyjmując je jako zgodne z rzeczywistością, choć na tle zebranego materiału dowodowego, przynajmniej część z nich, budzi uzasadnione wątpliwości.

Reasumując, w przypadku prawie wszystkich dokumentów SCAC - potwierdzają one prawidłowość rozliczeń skarżącej z jej klientami, z pewnością natomiast brak w nich potwierdzenia, że kontrahenci spółki to podmioty nierzetelne, "znikający podatnicy". Organy podatkowe pominęły natomiast to, że przeprowadzanie transakcji trójstronnych jest jak najbardziej legalna formą w obrocie gospodarczym w UE. W jednym przypadku SCAC po prostu nie ma prawie żadnych informacji na temat podmiotu, który nie istniał w momencie przeprowadzanych czynności kontrolnych.

Co należy podkreślić, organy podatkowe nie wskazały, w jaki sposób skarżąca miałby się zorientować, a chociażby powziąć podejrzenie, że jej kontrahenci, z którymi dokonywała transakcji w kwietniu 2014 r. to podmioty nierzetelne, skoro same organy podatkowe nie zdołały wykazać tej okoliczności nawet po kilku latach gromadzenia dowodów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki za kwiecień 2014 r.

Przede wszystkim, w sprawie organy nie wykazały, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, a skoro tak, to nie można też przyjąć, że spółka była uczestnikiem tegoż oszustwa.

Niezależnie od powyższego, w sprawie brak jest dowodów, że skarżąca świadomie miałaby w takim oszustwie uczestniczyć.

Spółka argumentowała także w sprawie, ze w związku z dokonywanymi dostawami, miała ona obowiązek składania deklaracji Intrastat, dokumentującej wywóz sprzedawanych towarów do innego kraju UE. Analogiczny obowiązek (dokumentowania nabycia) ciążył na jej kontrahentach. Gdyby podmioty te nie składały tych deklaracji (czyli nie wykazywały nabycia towarów od spółki), właściwe organy celne wzywałyby skarżącą do wyjaśnienia powstałych różnic. Działo się tak wielokrotnie w trakcie działalności spółki - w sytuacji gdy informacje składane przez spółkę oraz przez jej klientów się różniły - zwłaszcza w zakresie miesiąca, w którym wykazana było przemieszczenie.

Natomiast, w zakresie transakcji z klientami zakwestionowanymi przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS, spółka nie dostawała wezwań o wyjaśnienie jakichkolwiek wątpliwości. Również to wskazuje, że odbiorcy skarżącej prawidłowo spełniali swoje obowiązki dokumentacyjne, a zatem brak było podstaw aby podejrzewać ich o bycie "znikającymi podatnikami".

Podobnie, należy wskazać, że spółka raportowała dokonywane na rzecz ww. podmiotów dostawy w ramach Informacji Podsumowujących. Żaden urząd nie zgłaszał w tym zakresie rozbieżności lub nieprawidłowości.

Równocześnie, spółka występowała o przyspieszone zwroty VAT. W ramach ich weryfikacji - która przebiegała pozytywnie - Naczelnik [...] US w toku czynności sprawdzających otrzymywał szereg informacji od spółki, w tym, m.in., rejestry VAT wraz z dokładnymi danymi odbiorców spółki. Nigdy w tym zakresie nie było zgłaszanych żadnych nieprawidłowości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. za styczeń 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT. W protokołach z ww. kontroli podatkowych nie zakwestionował żadnej transakcji WDT przeprowadzonej przez skarżącą ani nie stwierdził żadnych nieprawidłowości związanych z weryfikacją klientów. Zatem, wielu kwestionowanych obecnie przez organy podatkowe transakcji była przeprowadzona już po uzyskaniu informacji w protokole kontroli podatkowej, że w przypadku dostaw do kwestionowanych obecnie klientów, spółka prawidłowo zastosowała 0% stawkę WDT. Kontrolujący z [...] US zweryfikowali w 2013 i 2014 r. podmioty, które obecnie w zaskarżonej decyzji organ wskazuje jako "znikający podatnicy" i uznali, że nie mają do transakcji z nimi zastrzeżeń. W kategoriach należytej staranności, o czym będzie też poniżej, spółka miała więc bardzo solidne podstawy, aby nie obawiać się przeprowadzać z nimi transakcji. W istocie trudno w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej mieć lepsze dowody na rzetelność kontrahentów.

Wszystkie te okoliczności wskazywały, że nie ma żadnych podejrzeń ani zastrzeżeń co do kontrahentów spółki, że dopuścili się oni jakiegokolwiek nadużycia. Gdyby bowiem tak było, mając na uwadze zakres kontroli, jakiej poddawane było transakcje przeprowadzone przez spółkę, niewątpliwie właściwe organy zgłaszałyby w tym zakresie swoje wątpliwości. Tymczasem takie sytuacje nie miały miejsca. Dokonując transakcji trójstronnych kontrahenci spółki nie mieli też motywu do dokonywania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego, bo obowiązek płacenia VAT nie występował.

Organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, a skoro tak, to nie można też przyjąć, że spółka była uczestnikiem tegoż oszustwa.

W tym zakresie organy dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na orzeczenie w sprawie.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej w istocie zakłada wymóg opodatkowanie transakcji w państwie członkowskim przeznaczenia oraz w przypadku braku takiego opodatkowania TSUE dopuszcza możliwość odmowy zwolnienia na rzecz dostawy towaru i zobowiązanie go do zapłaty. Niemiej jednak możliwe jest to jedynie wówczas, gdy podatnik krajowy wiedział, że bierze udział w oszustwie lub w tym zakresie nie dochował należytej staranności.

Tym samym, sąd stoi na stanowisku, że gdyby nawet niektóre z zakwestionowanych transakcji w istocie stanowiły element jakiegoś oszustwa podatkowego, to i tak w realiach rozpoznawanej sprawy skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%.

Przede wszystkim bowiem, nie sposób na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego postawić skarżącej zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, zwłaszcza w zakresie wskazywanego przez organy ukrywania tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku. Stanowisko organów w tym zakresie jest nie do zaakceptowania, bowiem nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Nie można zapominać, że skarżąca działała na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 2006 r. Była i jest dystrybutorem i autoryzowanym partnerem wiodących producentów technologii IT, działającym zarówno w Polsce jak i na rynku globalnym. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost wykluczają, aby podmiot o takiej renomie na rynku, ryzykował wchodzenie w tego rodzaju "układy" z mniejszymi zagranicznymi podmiotami, ryzykując renomą i wypracowaną prze wiele lat pozycję przedsiębiorstwa na rynku, mając pełną świadomość ewentualnej kontroli podatkowej przy nieporównywalnie niewielkiej korzyści z takiego działania.

Należy również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. broker, czyli podmiot który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Jak wskazano już powyżej, w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów potwierdzających tezę organu o oszustwie. W szczególności, w żadnym dokumencie SCAC nie pojawia się informacja stawiająca spółkę, jako uwikłaną w oszukańczy proceder z danym kontrahentem, przeciwnie wszystkie podmioty, które podały się kontroli (prawie wszystkie) potwierdziły transakcje ze spółką. W aktach sprawy nie ma jakiegokolwiek, wiarygodnego dowodu wskazującego, że w ramach łańcucha transakcji w ogóle doszło do przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem sądu, skarżącej nie sposób zarzucić braku tzw. dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Koncepcja dobrej wiary została zaprezentowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Dobra wiara chroni tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa Trybunału nie wynika jednocześnie, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że kontrahent dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i okoliczności danej sprawy.

Zdaniem sądu, nawet jeśli organy wykazałyby w sprawie (czego jednak nie dokonały), że w łańcuchu transakcji, w którym jednym z ogniw była spółka miało miejsce oszustwo podatkowe, to należałoby uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej.

Spółka weryfikowała bowiem swoich klientów w najszerszym zakresie, możliwym w realiach bieżącej działalności gospodarczej. Żadne z okoliczności towarzyszących przeprowadzanym transakcjom nie dawało natomiast jakichkolwiek podstaw aby wątpić w rzetelność klientów spółki, czy rzeczywistość przeprowadzanych transakcji.

Przede wszystkim, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z formularzy weryfikacyjnych, załączonych do nich dokumentów, także z zeznań pracowników skarżącej, zeznań strony i wyjaśnień członków zarządu spółki wynika, że na moment rozpoczęcia współpracy z danym odbiorcą, a także w chwili przeprowadzania konkretnej transakcji w kwietniu 2014 r. skarżąca nie miała żadnych podstaw, by powziąć wątpliwości, co do rzetelności danego klienta (zeznania strony – prezesa zarządu spółki, G. S. k.53 i k.89/2 26 tom VI akt administracyjnych, wiceprezesa spółki M.G. k. 89/26 tom VI akt administracyjnych; zeznania świadków: M. T. k.89/37 tom VI akt administracyjnych, O. L. k.126/1 tom VII akt administracyjnych, W. S. k.134/1 tom VIII akt administracyjnych, M. L. k.89/22, k.125/1 tom VII akt administracyjnych, K. L. k.89/22 k.125/1 tom VI akt administracyjnych, M. P. k.89/33 tom VI akt administracyjnych). Tym samym brak jest podstaw aby twierdzić, że strona była obowiązana do jakiejś "ponadprzeciętnej" weryfikacji tych kontrahentów.

Niezależnie jednak od powyższego, zakres weryfikacji wiarygodności kontrahentów dokonywany przez skarżącą w badanym okresie był niewątpliwie szeroki. Skarżąca w tym zakresie wprowadziła stosowne procedury.

Skarżąca wymagała od kontrahentów wypełnienia tzw. formularza klienta, zawierającego szereg szczegółowych informacji o danym podmiocie (m.in. adres dostawy, dane osoby kontaktowej, nr telefonu, faksu, dane osób znajdujących się w zarządzie, dane pracowników odpowiedzialnych za poszczególne zakresy działalności, dane banku, oświadczenia, że podane osoby są w pełni upoważnione do kontaktów handlowych). Klienci mieli również obowiązek załączyć dokumenty rejestrowe (potwierdzenie nadania numeru VAT UE, czy odpisu z rejestru sądowego). Całość dokumentacji była weryfikowana przez prezesa oraz dyrektora finansowego skarżącej, lub odpowiedzialnego handlowca. Przed każdą transakcją były ustalane wszystkie jej elementy techniczno-organizacyjne. Komunikacja w tym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez handlowców spółki za pomocą telefonów, e-maili lub komputerowych komunikatorów. Relacje z nowymi podmiotami nawiązywano za pośrednictwem handlowców, którzy od wielu lat pracowali w swoim zawodzie, znali branżę. Przed każdą transakcją dokonywano sprawdzenia, czy klient był aktywnym podatnikiem VAT, za pomocą bazy VIES. System ten pozwala na wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT. Umożliwia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacji podatkowej VAT w innym państwie UE. Dzięki temu dostawca za pośrednictwem krajowej administracji podatkowej ma możliwość sprawdzenia, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. System VIES ma na celu zapewnienie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta.

Spółka bardzo dokładnie przedstawiała procedury weryfikacyjne swoich kontrahentów (klientów) w toku całego postępowania przed organami podatkowymi, w szczególności w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Spółka weryfikowała każdego potencjalnego klienta jeszcze przed przystąpieniem do jakichkolwiek z nim transakcji. W tym celu skarżąca wymagała uzupełnienia tzw. formularza klienta, zawierającego szereg szczegółowych informacji o danym podmiocie oraz załączenia do niego dokumentów rejestrowych. Całość dokumentów trafiała do działu administracji spółki. W przypadku potwierdzenia, że wszystkie elementy formularza są prawidłowe i kompletne, jak również dokumenty nie budzą wątpliwości, firma otrzymywała numer klienta w bazie klientów skarżącej.

Następnie, każdorazowo przed poszczególną transakcją sprzedaży ustalane były wszystkie jej elementy, takie jak ilość i rodzaj asortymentu, cena, data transakcji, adres wysyłki towaru, data płatności, warunki Incoterms, itp. Równocześnie, pracownicy skarżącej przed każdą transakcją dokonywali sprawdzenia, czy klient jest aktywnym podatnikiem VAT.

W przypadku, gdy dany podmiot nie spełniał któregokolwiek z przewidzianych warunków, to skarżąca nie nawiązywała z nim współpracy niezależnie od innych okoliczności.

W składanych pismach spółka odnosiła się również obszernie do wszystkich okoliczności, podniesionych przez Naczelnika UCS i Dyrektora IAS, które miały być podstawą do dodatkowej weryfikacji klientów.

W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że procedury weryfikacyjne były identyczne w odniesieniu do wszystkich klientów (odbiorców) unijnych spółki. W oczywisty sposób musiały się one różnić od tych stosowanych wobec np. dostawców krajowych czy odbiorców krajowych spółki. Było to spowodowane, m.in., podleganiu przez te typy podmiotów innym przepisom podatkowym, gospodarczym czy obowiązkom ewidencyjnym/rejestracyjnym.

Co więcej, charakter prowadzonej przez spółkę działalności powodował, że dostawców miała ona kilku, podczas gdy klientów nawet kilkuset, w różnych krajach UE.

Okoliczność ta został całkowicie pominięta przez organy podatkowe przy ocenie poziomu wymaganego stopnia weryfikacji klientów. Poziom należytej staranności nie może bowiem w żadnym razie wykraczać ponad to, co jest możliwe dla przezornego przedsiębiorcy/kupca w realiach prowadzenia biznesu. Różnica w metodzie weryfikacji, wynikająca z obiektywnych różnic w transakcjach zakupu krajowego i sprzedaży zagranicznej, nie może być zatem powodem stawiania spółce jakichkolwiek zarzutów, co czyniły organy.

Powyższa rzekoma różnica w procesie weryfikacji nie wpływa również na fakt, że Spółka i tak weryfikowała wszystkich swoich klientów w najbardziej dokładny sposób i w najszerszym zakresie możliwym w ramach działalności handlowej.

Znamienne, ze organy podatkowe stawiając skarżącej zarzuty braku należytej ostrożności o kontaktach z kontrahentami, z którymi transakcje zostały zakwestionowane nie wskazały jakich to czynności spółka zaniechała, a mogła podjąć, dzięki którym powzięła wiedzę o tym, ze kontrahenci to podmioty nierzetelne, podkreślić ponownie należy, ze po kilku latach postepowania kontrolnego, same organy podatkowe żadnej takiej okoliczności nie wykazały. Organ podatkowy w tamtym okresie, mając nieporównywalnie większe możliwości weryfikacyjne, nie był w stanie wychwycić, że kontrahenci Skarżącej mogli stanowić jakieś ogniowo oszukańczego łańcucha dostaw. Chociażby w tym kontekście organy podatkowe nie wskazały, na jakiej podstawie skarżąca miała podejrzewać, że może mieć ewentualnie do czynienia z nierzetelnym kontrahentami i że na kolejnym etapie obrotu może dojść do jakiegoś oszustwa podatkowego. Wręcz przeciwnie, mogło to ją utwierdzić w przekonaniu, że ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami.

Spółka w odwołaniu do od decyzji Naczelnika UCS bardzo obszernie wyjaśniła jakie miała procedury weryfikacji, jak przez lata postępowała w przypadku podejrzeń o nierzetelność kontrahentów. Wskazała, dlaczego nie można uznać za "znikających podatników" kwestionowanych kontrahentów podając dowody na poparcie swoich tez. Fakt, że kilku kontrahentów prowadzi działalność jeszcze w 2020 r., przeszło jak wynika z samej decyzji Dyrektora IAS kontrole podatkowe, w których właściwe dla nich organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości, jest na to niezbitym dowodem.

Stwierdzenie wreszcie w decyzji Dyrektora IAS, że fakt prowadzenia działalności po kilku latach od przeprowadzenia kwestionowanych transakcji nie oznacza, że nie są "znikającymi podatnikami" całkowicie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zdrowym.

Co więcej, jak ustalono już powyżej, przeprowadzone przez spółkę transakcje podlegały stałej, szczegółowej weryfikacji, prowadzonej przez organy podatkowe i celne w ramach: - czynności sprawdzających; kontroli podatkowych; weryfikacji deklaracji Intrastat.

Brak zgłaszania w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości utwierdzał spółkę w przekonaniu, że przeprowadzone przez nią transakcje oraz stosowane procedury weryfikacji są prawidłowe.

Również to potwierdza, że spółka stosując procedury już wielokrotnie sprawdzone przez organy dochowała należytej staranności kupieckiej - nie miała bowiem jakichkolwiek podstaw podejrzewać, że są one nieprawidłowe, skoro zostały one zaakceptowane przez organy.

Skarżąca zatem, jak należy przyjąć, działała w tym zakresie w zaufaniu do organów podatkowych, co stanowi jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego (por. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na wagę tej zasady wskazał m.in. NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 494/17, w którym wskazał, że "Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

Chociaż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego, niż ten analizowany w tej sprawie, to wskazanie na znaczenie zasady zaufania, w działalności organów podatkowych, pozostaje aktualne i adekwatne w tej sprawie.

Podkreślić też należy, że List ostrzegawczy dla handlujących elektroniką wystosowany przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, informujący o zagrożeniu oszustwami w zakresie VAT zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką ukazał się kilka miesięcy po kwietniu 2014 r. Zaznaczyć też należy, że temu dokumentowi nie można też nadać rangi obowiązującego prawa, a konsekwencji wywodzić bezwzględnie obowiązujące nakazy czy też zakazy w transakcjach z kontrahentami, a w przypadku ich złamania wywodzić automatycznie negatywne skutki dla podatnika, bez zgadania okoliczności danej sprawy.

Należy też zauważyć, że decyzja o rejestracji firmy na terenie określnego pastwa UE jest często związana z korzystnymi regulacjami prawnopodatkowymi. Tym samym, sam fakt rejestracji działalności w tego rodzaju krajach jest powszechny. W globalnym handlu międzynarodowym sytuacja taka nie jest niczym nadzwyczajnym i zdaniem Sądu nie może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności handlowej.

Zauważyć też należy, że skarżąca zawierała transakcje z podmiotami, które już funkcjonowały na rynku, posiadały rejestrację dla potrzeb VAT UE przynajmniej kilka lat, (a niektóre podmioty kilkanaście lat, np. D. LTD, S., L. S.R.O.). Uprawnionym zatem jest założenie, że jest to wystarczająco długi czas, żeby taki podmiot został wykreślony z rejestru przez właściwy organ podatkowy, gdyby nie rozliczał podatków. Takich sytuacji, tj. niepłacenia podatków, jednak organy podatkowe nie wykazały.

Przypomnieć też należy, że skarżąca kupowała towary od producentów i autoryzowanych dystrybutorów sprzętu IT. Organy nie kwestionowały nabyć dokonanych przez skarżącą. Zakwestionowano jedynie cześć transakcji w zakresie WDT, czyli transakcje sprzedaży. Z kolei jak słusznie podkreślała skarżąca łańcuch transakcji sprzętu IT, w którym uczestniczyła był typowy dla rzeczywistych transakcji. Łańcuch dystrybucji prowadził bowiem od podmiotów dużych (producentów, dystrybutorów) do podmiotów coraz mniejszych.

Na niekorzyść skarżącej nie może również świadczyć brak umów pisemnych z kontrahentami. Jak wyjaśniła skarżąca było to standardem w branży. Natomiast funkcję umowy pełniły faktury pro forma, które zawierały wszystkie niezbędne elementy dla przeprowadzenia transakcji.

Nieprzekonywujący jest argument organów podatkowych, że skarżąca powinna zachować szczególną ostrożność, gdyż wszystkie podmioty dokonywały 100% przedpłat za towary i żaden z tych podmiotów nie ubiegał się o przyznanie im odroczonych terminów płatności. Oczywistym jest, że dokonanie 100% przedpłaty jest dla spółki wygodne i oznacza wypłacalność danego podmiotu. Tak też należało rozumieć zeznania prezesa zarządu skarżącej (w aktach sprawy). Nie oznacza to, że podmiot, który zapłacił w całości za dany towar nie był w żaden sposób weryfikowany lub, że był weryfikowany inaczej niż pozostałe podmioty. Przedpłaty, jakie spółka otrzymywała od kontrahentów nie stanowią o nierzetelności transakcji z tymi kontrahentami. Zakwestionowane transakcje dokonywane były z pomiotami zagranicznymi, zatem przedpłata w ocenie sądu nie stanowi nic nadzwyczajnego w relacjach z takimi kontrahentami, od których ewentualne dochodzenie zapłaty, w przypadku niewywiązania się kontrahenta z umowy, byłoby bardziej utrudnione i niosłaby ze sobą wyższe koszty, niż w warunkach krajowych. Ponadto, jak wyjaśniała skarżąca, jej strategia biznesowa dążyła do modelu opartego na przedpłacie.

Ponownie podkreślić należy, że wszyscy kontrahenci skarżącej posiadali aktywne numery VAT UE. Przedpłacali za towar. Wskazywali rzeczywiście istniejące na terenie UE magazyny, do których dokonywano dostaw. Odbiór towaru był kwitowany przez upoważniony podmiot. Skarżąca odpowiadała za transport i ubezpieczenie towaru. Z przedstawicielami kontrahentów, skarżąca miała stały kontakt telefoniczny i emaliowy (korespondencja emaliowa w aktach sprawy). Fakt upoważnienia danej osoby do reprezentowania kontrahenta wynikał, co do zasady ze złożonych formularzy weryfikacyjnych lub z późniejszych uzgodnień, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy. Jednocześnie jednak nie można wymagać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odwiedzania siedzib i kontaktów osobistych ze wszystkimi nabywcami towarów, szczególnie przy takiej liczbie transakcji i kontrahentów. Nie można też żądać od podatnika, którego model działalności opiera się na współpracy z tyloma kontrahentami, aby po dostarczeniu towaru do wskazanego magazynu i potwierdzeniu jego odbioru, weryfikował dalszą drogę zbywanego towaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy przebieg transakcji nie budził wątpliwości – abstrahując od tego, czy podatnik ma w ogóle możliwość takiej weryfikacji.

Nie sposób również czynić skarżącej zarzutu, że co do dostawców stosowała bardziej restrykcyjne zasady weryfikacji. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca miała nieporównywalnie mniej dostawców niż nabywców. Ponadto, weryfikacja nabywcy nie może trwać tygodniami, w szczególności w branży, w która dotyczy towarów szybko tracących na wartości. Oczywistym jest też, że kontrahent jest zainteresowany jak najszybszym otrzymaniem towaru, więc weryfikacja musi mieć rozsądne ramy czasowe.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że mimo deklarowania przez skarżąca WDT na rzecz wskazanych podmiotów, okoliczność nierozliczania WNT przez kontrahentów nie została wychwycona przez administracje zagraniczne przez tyle lat. Podmioty figurowały w systemie VIES. Miały aktywne numery VAT UE.

Zaznaczyć też należy, że w latach 2012-2016 skarżąca współpracowała z blisko 1.000 kontrahentów, nie sposób więc wymagać, aby prezes zarządu spółki pamiętał szczegółowo okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg w odniesieniu do wszystkich tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i rozważania, sad doszedł do przekonania, że odmawiając skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% przy zakwestionowanych transakcjach WDT na rzecz: C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O, M2, O., S., S2, W. LTD, K2, E1, E2, organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy postępowania, tj. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu który ma istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponowne rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. przyzna prawo skarżącej do zastosowania stawki 0%, co do transakcji WDT z C., D. LTD, G. LTD, H., K., L. S.R.O, M2, O., S., S2, W. LTD, K2, E1, E2.

Wskazując na powyżej wskazane uchybienia organów podatkowych, co do naruszenia powołanych przepisów prawa, oraz bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z wymienionymi powyżej kontrahentami, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 20.755 zł, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 oraz art. 209 powołanej ustawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.