Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2543/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2578/12 w sprawie ze skargi W. I. działający przez W. G. [...] mbH na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-35/12-8/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. I. działający przez W. G. [...] mbH na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/12, w sprawie ze skargi W. [...] działającego przez W. G. mbH z siedzibą w Niemczech, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 19 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 13 stycznia 2012 r. W. [...] (zwana dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest otwartym funduszem inwestycyjnym, utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi. Jest zarządzana i reprezentowana przez spółkę zarządzającą W. G. [...] mbH (zwaną dalej: "Spółką" lub "K.") działającą w Polsce przez W. G. [...] mbH sp. z o.o. oddział w Polsce. Skarżąca prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. Działalność gospodarcza realizowana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej polega głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej posiadanych nieruchomości. Ponadto Strona prowadzi również inwestycje pośrednie poprzez spółki celowe, niewykluczając również dalszych takich inwestycji, w tym w udziały lub akcje polskich spółek kapitałowych, w akcje polskich spółek komandytowo-akcyjnych, czy także uczestnictwo w polskich spółkach osobowych.

Skarżąca podkreśliła, że prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (z niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht – odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Działalność ta podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (tj. w Niemczech). Skarżąca posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu ([...] Bank Deutsche [...]). Fundusz jest zarządzany przez K., tj. podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym K. ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234 poz. 1389, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych)?

2) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych)?

3) Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.?

4) Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W treści wniosku Skarżąca zaprezentowała własne stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przyjmując, że Strona nie może być uznana za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś jej pytania zostały oparte o hipotetyczne założenia wykraczające poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy wydane uprzednio rozstrzygnięcie. Organ stwierdził, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, iż jest to założenie o formie potencjalnego działania, albo wniosek o udzielenie porady z zakresu potencjalnych, prawdopodobnych, hipotetycznych obowiązków podatkowych w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie z uwagi na sposób sformułowania przedstawionego problemu nie jest możliwe wydanie interpretacji spełniającej wymogi od art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej (niemającej charakteru warunkowego) nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 tej ustawy.

Minister Finansów uznał również, że Skarżąca nie być traktowana jak zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jako wnioskodawcę wskazano bowiem Fundusz, będący wyodrębnioną masą majątkowa, zarządzaną przez Spółkę zarządzającą, który nie jest jednostką organizacyjną (nie może być zatem jednostką organizacyjną nieposiadającej osobowości prawnej). Fundusz jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów, zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka zarządzająca pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu. Zdaniem Ministra Finansów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżącej jako wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych nie można uznać ani za płatnika, ani inkasenta, ani za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatników. Skarżąca nie jest także podmiotem, u którego może wystąpić zaległość podatkowa, czy też osobą planującą utworzenie spółki (jako wspólnik może być ujawniona jedynie spółka zarządzająca), oddziału lub przedstawicielstwa. W konsekwencji Skarżącej nie można nie tylko uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., ale także za jakikolwiek z podmiotów, które mają legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h powołanej ustawy w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i c umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; zwanej dalej: "Konwencją"), a także art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że dla celów Konwencji jest podatnikiem (tj. inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) – rezydentem Niemiec, co potwierdza uzyskanie przez nią certyfikatu rezydencji. Skoro w świetle Konwencji jest podatnikiem, a jednocześnie uzyskuje i będzie uzyskiwała na terenie Polski m.in. dochody ze sprzedaży i wynajmu nieruchomości, to dochody te - w myśl art. 6 Konwencji, mogą być opodatkowane w Polsce. Oznacza to, że Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i jest zainteresowana interpretacją przepisów, na podstawie których może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Według Skarżącej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej pod pretekstem "teoretycznego" charakteru zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy opisywane zdarzenie leżało w sferze rzeczywiście prowadzonej działalności wnioskodawcy, stanowiła rażące naruszenie art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, iż nie czyniła żadnych założeń i nie oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy spełnia kryteria zwolnienia zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, podniósł, że podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być m. in. osoba określona w art. 3 Konwencji, którą jest osoba fizyczna, osoba prawna, spółka oraz każde inne zrzeszenie osób, przy czym przez określenie spółka rozumie się osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W niniejszej sprawie jest to osoba prawna – spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przynajmniej takie założenie czyni na wstępie Spółka zarządzająca, a więc działająca w imieniu i na rzecz instytucji wspólnego inwestowania. Zdaniem Sądu, przy uwzględnieniu szerokiego spectrum pojęcia zainteresowanego – Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza. W ocenie Sądu, wykazany ścisły i nierozerwalny związek Skarżącej z funduszem niemieckim, przy jednoczesnym wskazaniu, iż będzie odpowiedzialny za czynności cywilnoprawne mające miejsce na terenie Polski pozwala na uznanie, iż podmiot ten będzie uprawniony do wystąpienia o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W przekonaniu Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podmiot zagraniczny, podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów podatkowych prawa polskiego, nie może uzyskać interpretacji indywidualnej w zakresie jego sytuacji prawnopodatkowej z tego tylko względu, że opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uwzględnić musi okoliczności faktyczne, które powstaną jako skutek zastosowania przepisów prawa kraju jego rezydencji, nie należących do przepisów polskiego prawa podatkowego. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa.

Sąd nie zgodził się również z oceną organu podatkowego o niedopuszczalności udzielenia odpowiedzi na postawione przez Stronę pytania z uwagi na ich potencjalny charakter. Sąd zwrócił uwagę, że zainteresowany może opisywać zdarzenia przyszłe, a więc takie, które ze swej istoty będą mogły jedynie hipotetycznie zaistnieć.

W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo zauważył, że niezrozumiała jest dla Sądu polemika Ministra Finansów, zawarta w zaskarżonym postanowieniu na temat spełnienia warunku "wyodrębnionej masy majątkowej" z art. 6 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., gdyż stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ winien udzielić interpretacji na bazie stanu faktycznego wniosku i nie jest uprawniony do przyjmowania innego - własnego stanu faktycznego, odbiegającego od zawartego we wniosku. Skoro Spółka zarządzająca jako podmiot zainteresowany wskazała, że wyodrębniona masa majątkowa jest fundamentem wspólnego inwestowania to należy odpowiedzieć na wniosek przyjmując takie założenie, w ramach związania hipotetycznym stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Gdyby okazało się z czasem, że nie spełnia przyjętego kryterium, interpretacja nie będzie mogła być użyta.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego,

- tj. normy wynikającej z art. 165a w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwą interpretację i niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, na podstawie przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną, rozszerzającą interpretację terminu zainteresowany i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- art. 14c § 1 i 2 przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że możliwe jest wydanie interpretacji warunkowej;

II. przepisów prawa procesowego,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo uzasadnione podstawy.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie jednej kwestii – dopuszczalności uznania, że wielowątkowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej z zachowaniem jej funkcji gwarancyjnej. Z tego względu należało rozpoznać je łącznie. Dodatkowo Kasator zakwestionował w skardze przymiot "zainteresowanego", który winien przysługiwać wnioskodawcy tj. W. [...] (otwarty fundusz inwestycyjny), występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem, ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu składającej się na treść interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności.

Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13 i z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1130/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanym przypadku nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku W. [...] nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć.

Należy zwrócić uwagę, że wnioskodawca zapytał (w czterech punktach), czy przy założeniu, że jako Fundusz, będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającego Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji – tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczące zwolnienia podatkowego, obarczone już wstępną hipotezą, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez dalszą multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą zdarzyć się w przyszłości - doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju inwestycji (bezpośrednich lub za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającego Funduszowi), a także ze zbycia inwestycji (a w tym: zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych), możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego. Dodatkowo, w pytaniu strony pojawiła się jeszcze kolejna wątpliwość dotycząca opodatkowania u źródła wypłat dokonywanych na rzecz Funduszu.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce (tu użyto sformułowania "zakładając"), wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zdolność wnioskodawcy do występowania w charakterze strony, to przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji. W tym zakresie, jak wskazuje Sąd, istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Sąd trafnie w tej sprawie podniósł, że co prawda fundusz jako masa majątkowa nie ma na gruncie polskiego prawa zdolności do czynności prawnych, ale wszelkie czynności cywilnoprawne za fundusz podejmuje skarżąca posiadająca oddział w Polsce i która działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz funduszu. Mamy tu zatem do czynienia z zastępcą pośrednim, a podstawą jego działania jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Argumentacja powyższa nie oznacza, by Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że to umowa kształtuje i podatnika, i obowiązek podatkowy albowiem to skarżąca działa w imieniu i na rzecz funduszu, jako masy majątkowej. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie choćby w art. 734 § 1 k.c., a także np. w art. 986 i nast. k.c. Wprawdzie zastępstwo w umowie zlecenia może polegać na działaniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, ale może również polegać na działaniu w imieniu własnym, lecz ze skutkiem dla dającego zlecenie (K. Kopaczyńska- Pieczniak, komentarz do art. 734 k.c., Warszawa 2014.08.01, Lex/el. pkt 1; R. Obrębski, Zdolność sądowa jednostek organizacyjnych osób prawnych w świetle art. 4797 k.p.c., Przegląd Sądowy 1996, nr 1, str. 37). Opisywane w ogólnych warunkach umownych powiązania wskazywałyby więc na to, że spółka działa w imieniu własnym, ale na rzecz funduszu oraz że do spółki skarżącej należałoby - jako do podatnika - zastosować przepis art. 1, art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych (zwanej dalej: "u.f.i.") i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. bowiem na gruncie prawa polskiego do dnia 1 stycznia 2011 r. fundusz, jako masa majątkowa, podatnikiem być nie mógł. Jest przecież istotne to, że art. 2 pkt 9 u.f.i., mówiąc o funduszu inwestycyjnym rozumie przez to fundusz inwestycyjny otwarty, ale i spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorczego inwestowania w papiery wartościowe. To, że skarżąca jako spółka inwestycyjna działa na podstawie zezwolenia Niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych spełnia – wbrew argumentacji organu - warunki określone w art. 2 pkt 9 u.f.i., albowiem takie zezwolenie w prawie niemieckim w stosunku do funduszu inwestycyjnego nie było i nie jest wymagane. Jak się wydaje przesłankę tę spełnia zastępczo przez to, że Niemiecki Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych kontroluje warunki umów funduszu i spółki inwestycyjnej. Ta kontrola oznacza, że niemieckie prawo przewiduje w tym zakresie inny rodzaj nadzoru i zezwolenia na działalność funduszy inwestycyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1638/15, publ: http://orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który dokona ponownej kontroli postanowienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2012 r. kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).