Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1753/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217, art. 168,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 18 ust. 1 pkt 8, art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 91 ust. 4,
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 9 ust. 3,
journal: Dz.U. 1994 nr 124 poz 607
law: Europejska Karta Samorządu Terytorialnego, sporządzona w Strasburgu dnia 15 października 1985 r.
article: art. 5, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 12a, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 5,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a, art. 4, art. 16 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 12, art. 13, art. 13a-13c,
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy Niegosławice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 265/09 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze na uchwałę Rady Gminy Niegosławice z dnia 6 grudnia 2004 r. nr XXIV/105/2004 w przedmiocie określenia wysokości stawek, zwolnień i wzorów formularzy na podatek od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 265/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyniku skargi Prokuratora Okręgowego w Z. stwierdził nieważność § 2 pkt 3 i 4 uchwały Rady Gminy w N. z dnia 6 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prokurator Okręgowy w Z. działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r., Nr 2 i poz. 206 ze zm.) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchwałę Rady Gminy w N. z dnia 6 grudnia 2004 r., zarzucając rażące naruszenie prawa:

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844. ze zm., dalej jako u.p.o.l.) poprzez ustanowienie w § 2 pkt 3 w/w uchwały ulgi w zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu przypadającemu od powierzchni budynków gospodarczych, niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, przekraczającej 60 m² będących własnością osób fizycznych, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do stosowania ulg podatkowych;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ustanowienie w § 2 pkt 4 w/w uchwały zwolnienia w podatku od nieruchomości dla osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat i są właścicielami budynków lub ich części, za wyjątkiem budynków wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych o charakterze mieszanym- podmiotowo-przedmiotowym.

Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy w N. z dnia 6 grudnia 2004 r. Nr [...] w części - to jest § 2 pkt 3 i § 2 pkt 4 w/w uchwały.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że powołane przepisy uchwały statuują w rzeczywistości ulgę podatkową i zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej jako: u.s.g.), do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 u.s.g., radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Skoro z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko części jednej grupy - samotnych osób fizycznych w określonym wieku - to nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono przede wszystkim charakter podmiotowy. Skoro zaś żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy to uznać należy, iż rada gminy nie posiada również kompetencji do wprowadzania do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w N. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Wyjaśnił, że na podstawie art. 40 ust. 1 u.s.g. gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 u.p.o.l.

Zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowano w art. 7 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe). W ust. 2 wskazano podmioty zwolnione od podatku od nieruchomości. W art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy, zgodnie z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe czy o charakterze mieszanym.

Sąd wskazał następnie, że zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót - ulgi podatkowe nie obejmują swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku.

Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku może zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku. Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą ją od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m.in. w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione.

Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga".

Rozważania te doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały Rady Gminy w N. odpowiada pojęciu ulgi podatkowej, a Rada Gminy jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzenia tylko zwolnień od podatku od nieruchomości.

Zgodnie z § 2 pkt 3 zaskarżonej uchwały podstawa opodatkowania w przypadku budynków gospodarczych o powierzchni liczonej ponad 60 m² jest korygowana poprzez obniżenie powierzchni podlegającej opodatkowaniu do tejże wielkości granicznej. Nie jest to więc zwolnienie podatkowe, albowiem nie wyłącza definitywnie określonych przedmiotów (w tym przypadku budynków gospodarczych, niewykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej) spod opodatkowania, a jedynie zmniejsza rozmiar uiszczonego podatku.

Również zasadny okazał się zarzut dotyczący § 2 pkt 4 uchwały. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części będące własnością osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jest tak jasna, że nie zachodzi potrzeba, dla ustalenia jego treści, posługiwania się innymi - niż językowa - rodzajami wykładni.

Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa, nie może sobie przypisywać uprawnień (praw), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa.

Samorząd terytorialny na podstawie art. 165 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników, jest niedopuszczalne.

Z tych względów w ocenie Sądu uchwała w zaskarżonej części narusza art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a stwierdził nieważności uchwały Rady Miejskiej w N. w zaskarżonej części.

W skardze kasacyjnej Rada Gminy N. zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – przez błędną jego wykładnię:

- art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że uregulowanie zawarte w § 2 pkt 3 i 4 uchwały Rady Gminy N. z dnia 6 grudnia 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości nie mieści się w zakresie upoważnienia Rady Gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych innych niż określonych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw,

- art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez uznanie zapisów § 2 pkt 3 i 4 w/w uchwały za nieważne, a tym samym ograniczenie kompetencji Rady Gminy w N. do podejmowania uchwał w sprawach podatków w granicach określonych w u.p.o.l.;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy- art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 4 u.s.g. poprzez stwierdzenie nieważności § 2 pkt 3 i pkt 4 uchwały rady Gminy N. z dnia 6 grudnia 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podczas gdy istniały podstawy do stwierdzenia, że uchwała wydana została z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Rada Gminy N. podkreśliła, że niedopuszczalna jest interpretacja art. 7 ust. 1 u.p.o.l., która prowadziłaby do ograniczenia swobody rady gminy do wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości. Ustawodawca pozostawił radzie gminy dużą swobodę przy określaniu zwolnień. Jest to uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód gminy, a rada gminy jest organem najwłaściwszym do decydowania o potrzebie wprowadzenia zwolnień i rodzaju tych zwolnień na danym terenie. Podejmując zaskarżoną uchwałę Rada Gminy N. miała na uwadze sytuację ekonomiczną najbiedniejszych grup podatkowych.

Podkreślono, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Rady Gminy w N. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Prokuratora Okręgowego w Z., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie, że uchwała Rady Gminy N. z dnia 6 grudnia 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek, zwolnień oraz wzorów formularzy na podatek od nieruchomości wydana została z naruszeniem prawa oraz do zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Prokurator Okręgowy w Z. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa zasadnicza wprowadza zatem zasadę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku, ale także dla określenia reguł zwolnień podatkowych, przyznając państwu w tym zakresie pełną suwerenność. Przyjmuje się, choć w tym zakresie w piśmiennictwie wyraża się też poglądy przeciwne (por. K.Koperkiewicz- Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, opubl. w Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s. 73), że konieczność regulacji ustawowej dotyczy wyłącznie zwolnień podmiotowych. Zwolnienia przedmiotowe mogą zatem być stanowione w drodze aktów rangi podustawowej.

Realizując ratyfikowaną przez Polskę Europejską Kartę Samorządu Terytorialnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607) i wynikającą z niej zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego (art. 9 ust. 3 Karty) w art. 168 Konstytucji RP przyznano jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Granice kognicji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza ustawodawca, a uprawnienia te mają charakter lokalny (przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa). W sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (tak C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w Państwie i Prawie z 1997 r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W zakresie podatków i opłat kompetencja do stanowienia o nich w drodze uchwały należy do rady gminy. Kompetencja ta przysługuje radom gminy w zakresie ich działania w granicach określonych w odrębnych ustawach (art. 18 ust. 1 pkt 8 u.s.g.).

W odniesieniu do podatku od nieruchomości ustawodawca upoważnił radę gminy do ustalania stawek podatku od nieruchomości, określając stawki maksymalne i zróżnicowania tych stawek w zależności od wystąpienia ustawowych przesłanek (art. 5 u.p.o.l.), a także do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia zwolnienia przedmiotowego na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie zawiera także tej definicji Konstytucja ani inne ustawy podatkowe. Pojęcie to wyjaśniono jednakże w języku prawniczym (literaturze prawniczej i orzecznictwie). Do tego rozumienia tego pojęcia należy się zatem odwołać przy wykładni art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, opubl. w ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 59).

W piśmiennictwie wypracowano pogląd, że przez zwolnienia podatkowe rozumieć należy uchylenie w określonym zakresie usankcjonowanego ustawą podatkową obowiązku podatkowego. Jest to zatem pewien sposób na negatywne określenie zakresu opodatkowania danym podatkiem. Dotyczy ono kwalitatywnych (podmiotu i przedmiotu) elementów konstrukcyjnych podatku (tak W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002,s. 18). Jak podkreśla K.Koperkiewicz-Mordel (op.cit. s. 67) ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego występują jednocześnie dwa elementy odnoszące się do tego samego stanu faktycznego. Pierwszym z nich jest objęcie danego stanu zakresem ustawy podatkowej, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, drugim zniesienie tego obowiązku. Jeżeli wyłączenie dotyczy określonej kategorii podmiotów, mamy do czynienia ze zwolnieniem podmiotowym, a gdy wyłącza z zakresu ustawy podatkowej pewną kategorię sytuacji faktycznych lub prawnych - ze zwolnieniem przedmiotowym (por. A.Sędkowska, K. Stelmaszczyk, Czy skutki zwolnienia podatkowego są tożsame ze skutkami ulgi podatkowej, opubl. w Finanse Komunalne z 2008 r., nr 1-2, s. 108, W.Nykiel, op. cit. s. 16). Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym (por. K.Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s.71).

W piśmiennictwie i w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007 r., II FSK 1238/06, dostępnym w CBOSA) w sposób wyraźny odróżnia się zwolnienia podatkowe od ulg podatkowych. Ulgę podatkową określa się jako ustawowo określone uprawnienie podatnika do zapłaty podatku w kwocie niższej od wielkości wynikającej z ustalenia kwoty danego podatku na zasadach ogólnych. Przepisy dotyczące ulg podatkowych adresowane są w zasadzie do podatników objętych obowiązkiem podatkowym (por. K.Koperkiewicz-Mordel, op.cit.,s. 66). Zmniejszenie podatku poprzez zastosowanie ulgi polega na zmniejszeniu wysokości podatku poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, obniżeniu stawek podatkowych, bezpośrednim obniżeniu kwoty podatku (W.Nykiel, op. cit., s. 23). Instytucja ta odnosi się zatem do kwantytawnych elementów konstrukcyjnych podatku (podstawy i stawki opodatkowania).

Zauważa się wprawdzie, że w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) definiuje się ulgę podatkową jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku, jednakże wskazuje się, że definicja ta ma zastosowanie tylko w obrębie tej ustawy (por. A.Sędkowska, K. Stelmaszczyk, op.cit., s. 109 i powołane tam piśmiennictwo, co do zasięgu definicji legalnej także M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002 r., 201 i n.). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że ustawodawca w przepisach regulujących określone podatki zrównuje ulgę podatkową ze zwolnieniem podatkowym. Przeciwnie, wskazane wyżej podziały, wyróżnione w literaturze przedmiotu, ustawodawca stosuje normując poszczególne podatki. I tak w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków od darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) przewiduje się zarówno zwolnienie (podmiotowe – art. 4a i przedmiotowe –art. 4), jak i ulgę podatkową (poprzez obniżenie podstawy opodatkowania – art. 16 ust. 1 i 2). Podobnie w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.)ustawodawca normuje zwolnienie podatkowe (przedmiotowe i podmiotowe - art. 12) i ulgi podatkowe (art.13,13a-13c). Również w u.p.o.l. w art. 12a ustawodawca używa odrębnie pojęć ulgi i zwolnienia podatkowe (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny w CBOSA) .

Pojęcie zwolnienia przedmiotowego, użyte w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oznacza zatem możliwość wyłączania z zakresu obowiązywania ustawy określonych przedmiotów opodatkowania z uwagi na ich cechy.

W kwestionowanej uchwale Rada Gminy w N. "zwolniła" od podatku od nieruchomości powierzchnię powyżej 60 m2 budynków gospodarczych stanowiących własność osób fizycznych, za wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 2 pkt 3 uchwały) i budynki lub ich części będące własnością osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat, za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (§ 2 pkt 4 uchwały).

Pierwsze z powołanych postanowień odnosi "zwolnienie" do " powierzchni powyżej 60 m2 budynków gospodarczych stanowiących własność osób fizycznych". Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest powierzchnia budynku, ale budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Postanowienie uchwały nie wyłącza zatem z zakresu obowiązku podatkowego budynku lub jego części o określonych cechach, budynek jako taki pozostaje bowiem przedmiotem opodatkowania. Ma ono natomiast wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Dla budynków lub ich części podstawę opodatkowania stanowi bowiem ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) Opodatkowanie maksymalnie 60 m2 powierzchni budynku ( zauważyć dodatkowo należy, że uchwała nie precyzuje, o jaką powierzchnię chodzi) oznacza zatem obniżenie podstawy opodatkowania. Tym samym stanowi ulgę podatkową, jak trafnie zinterpretował to Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do stanowienia ulg podatkowych nie uprawnia Rady Gminy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ani żaden inny przepis tej ustawy. Ponadto, jak wskazano wyżej, stanowienie ulg podatkowych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy, a nie uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego (art. 217 Konstytucji RP).

Drugie z kwestionowanych postanowień wyłącza z zakresu opodatkowania budynki lub ich części będące własnością osób samotnych, które osiągnęły wiek 70 lat, za wyjątkiem wydzierżawionych, oddanych w użyczenie, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie jest to zwolnienie podatkowe, w jego wyniku w stosunku do określonej kategorii osób i określonej kategorii przedmiotów opodatkowania zostaje zniesiony obowiązek podatkowy. Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zwolnienie to ma charakter mieszany – podmiotowo-przedmiotowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 909/06, z dnia 5 stycznia 2005 r., II FSK 961/04, oba dostępne w CBOSA). O jego zastosowaniu decyduje bowiem łącznie posiadanie pewnych określonych cech przez podmiot opodatkowania (określony wiek, samotność), jak i występowanie określonych cech przez przedmiot opodatkowania. Do stanowienia zwolnień podmiotowych Rady Gminy nie uprawniał art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ani żaden inny przepis ustawy. Ponadto, jak wskazano wyżej, zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem uprawnień Rady Gminy do stanowienia zwolnień przedmiotowych innych niż wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że Rada Gminy przekroczyła swoje uprawnienie, stanowiąc zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe i ulgę podatkową. Interpretacja pojęcia ulgi podatkowej i zwolnienia podatkowego dokonana przez Sąd była przy tym prawidłowa.

Nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 147 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że uchwała została wydana z naruszeniem prawa. Jak wskazano wyżej, autonomia podatkowa jednostek samorządu terytorialnego ma ograniczony zakres, a jej granice wyznaczają ustawy. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego i zasad wynikających z Konstytucji RP nie może być uznane za nieistotne naruszenie prawa (art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 4 u.s.g.). Takie działanie nie ma bowiem podstawy prawnej (por. też powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2005 r.). Nie ma zaś żadnego przepisu prawa, który zakazywałby sądowi stwierdzenie nieważności uchwały tylko z tego względu, że nie została ona zakwestionowana przez właściwy organ nadzoru i wywołała skutki prawne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., II OSK 723/08, opubl. w Lex pod nr 445231).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.