Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 489/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) wniosek Spółki A (dalej jako Spółka, skarżąca, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania,

- prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]",

- sposobu wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu,

- ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono następnie pismem z dnia 6 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny wnioskodawca, zajmuje się doradztwem ogólnobiznesowym i w związku z prowadzoną działalnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. u. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa). Wnioskodawca w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Priorytet: IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie; 4.3 Współpraca ponadnarodowa, realizuje projekt pn.: "[...]" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy, która została podpisana z Centrum Projektów Europejskich (dalej: CPE). W ramach projektu powstanie instrukcja Manuał zawierający metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0. Celem projektu jest wypracowanie rozwiązania, dzięki któremu pracownicy będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy, następnie przeprowadzenie szeregu szkoleń i doradztwa w ramach testów, by ostatecznie wprowadzić na rynek kompletne narzędzie, które będzie mogło być wykorzystywane przez inne firmy do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów finny (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem ma być wzrost kompetencji pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej. Zadania w projekcie są następujące; 1. przygotowanie rozwiązania ("[...]", z koncepcją Mental Sparing Partnerstwa); 2. testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej (obejmujące m.in. działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o Manuał); 3. analiza efektów testowania; 4. opracowanie ostatecznej wersji produktu; 5. wdrożenie; 6. wypracowanie rekomendacji (stworzenie instrukcji do produktu). Narzędzie wypracowane w projekcie (Manuał) będzie nieodpłatnie przekazane do CPE, a Spółka posiadać będzie licencję na nieodpłatne użytkowanie i rozpowszechnianie. Projekt trwa od "[...]" do "[...]". Projekt dofinansowany jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa), natomiast 3% wartości projektu (wkład własny) pokrywa wnioskodawca. Wkład własny finansowany będzie przez wnioskodawcę z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców (MŚP) objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa wynosi nie więcej niż 86%. Różnica jest wkładem własnym Beneficjenta do pozostałych wydatków w ramach projektu. Dofinansowanie (ze środków UE i środków budżetu państwa), przeznaczone jest na: - pokrycie kosztów stworzenia "[...]", - testowanie wypracowanego rozwiązania w grupie docelowej projektu,

- analizę efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii ekspertów merytorycznych, - opracowanie ostatecznej wersji produktu gotowej do wdrożenia, z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy,

- działania związane z wdrożeniem rozwiązania do praktyki, “wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania rozwiązania. Wydatki projektowe ponoszone są w oparciu o szczegółowy budżet projektu stanowiący część wniosku o dofinansowanie oraz zgodnie z harmonogramem realizacji projektu.

W ramach projektu zostaną poniesione następujące wydatki: a. wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, b. koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), c. koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg), d. usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Faktury za usługi szkoleniowe i doradcze dla przedsiębiorców (MŚP) objętych projektem będą wystawiane wg następującego schematu: DANE Moduł Usługi szkoleniowe: A. wartość modułu - szkolenia 10 000,00 zł B. dofinansowanie 8 600,00 zł C. wkład własny = A-B 1 400,00 zł Moduł usługi doradcze: A. wartość modułu brutto - doradztwo z VAT 12 300,00 zł B. wartość modułu netto - doradztwo z VAT 10 000,00 zł C. dofinansowanie 8 600,00 zł D. wkład własny = (A-B)+(B-C) 3 700,00 zł Faktura zaliczkowa wystawiona zostanie na kwotę wartości wkładu własnego wpłaconego przez przedsiębiorcę (MŚP) przed wykonaniem usługi w projekcie

Po wykonaniu usługi w ramach modułu szkoleniowego lub/i doradczego wnioskodawca wystawi na rzecz przedsiębiorcy (MŚP) fakturę końcową, rozliczającą zaliczkę i uwzględniającą dotację (czyli obejmującą całą wartość usługi). Wkład własny będzie rozliczany z uprzednio pobranej zaliczki pobranej w 1 fakturze, a dotacja ze środków CPE. Do zapłaty będzie 0,00 zł.

Wskazane w pkt 3 d szkolenia i doradztwo świadczone będą przez podmiot wyłoniony w ramach projektu zgodnie z zasadą konkurencyjności - zewnętrznego wykonawcę (usług nie będzie świadczył Wnioskodawca). Wykonawca wystawi wnioskodawcy fakturę za wyświadczoną usługę i zostanie ona opłacona ze środków pozyskanych od objętych projektem przedsiębiorców (MŚP) oraz z dotacji z instytucji finansującej. Całość wpłat przedsiębiorców zostanie przekazana wykonawcy usług szkoleniowych i doradczych na pokrycie kosztów wyświadczonych usług. Dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych, gdyż objęci projektem przedsiębiorcy (MŚP) będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Koszt realizacji projektu (pkt 3 a-d wniosku), w tym ponoszone na realizację projektu wydatki, nie będą generować przychodu.

Podatek VAT od wydatków z pkt 3 a-c jest kwalifikowalny.

Odnośnie wydatków z pkt 3 d, to wskazano, że świadczone przez wnioskodawcę w ramach projektów usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, natomiast usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm., dalej jako rozporządzenie) lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) zawierać będzie Spółka a jej przedmiotem będzie przeprowadzenie przez wykonawcę (Spółkę A) na rzecz Zamawiającego (MŚP) dedykowanych usług szkoleniowych i doradczych (określonych w załączniku do umowy - wartość i harmonogram świadczenia usług). Usługi te zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego. Wykonawca realizując umowę, może posługiwać się podwykonawcami, na co Zamawiający wyrazi zgodę. Na pytanie Organu " Czy warunki umów, na podstawie których wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu, będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów?" Wnioskodawca odpowiedział " Tak, warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (MSP) uczestniczących w projekcie. Umowy z MSP mogą różnić się jedynie harmonogramem świadczenia usług, które to zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez Wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego (MSP).

Umowy zawarte z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) przewidują możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorstwa objętego wsparciem, będzie ono zobowiązane do pokrycia kosztów wyświadczonych usług po cenach rynkowych, ze względu na to, iż wydatki staną się niekwalifikowane w projekcie.

Dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru:

- wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,

- koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

- koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),

- usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji, nie realizowałby projektu. Otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług (usługi szkoleniowe i doradcze dla MŚP). Dzięki otrzymanej dotacji podmioty uczestniczące w projekcie (objęte projektem przedsiębiorstwa) otrzymają usługę po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa i będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zapłacą jedynie wartość wkładu własnego na poziomie ok 14% wartości usługi. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa wynosi nie więcej niż 86%. W przypadku, gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją. Wnioskodawca pobierałby opłaty zgodnie z cenami rynkowymi świadczonych usług. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, projekt nie byłby realizowany i nikt nie ponosiłby żadnych kosztów. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie pomiotów, gdyż kalkulacja budżetu projektu w odniesieniu do usługi szkoleniowej i doradczej opiera się na przeliczeniu liczby objętych wsparciem podmiotów (grupa docelowa), zaplanowanej dla nich ilości godzin wsparcia i wartości zaplanowanych do wyświadczenia usług. Dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad narzędziem - czyli manuałem. Koszty związane z realizacją prac zależą natomiast od liczby godzin pracy ekspertów, ilości wyjazdów do partnera ponadnarodowego z wizytami studyjnymi oraz ilości finn, którym udzielono wsparcia w postaci szkoleń i doradztwa w projekcie. Wnioskodawca wnosi 3% wkładu własnego w formie wpłat od przedsiębiorstw za szkolenie i doradztwo. Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Odsetki bankowe od przekazanych Beneficjentowi transz dofinansowania podlegają zwrotowi. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem Systemu SL 2014 (oznacza to aplikację główną centralnego systemu teleinformatycznego wykorzystywanego w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny, jak i finansowy, załączając stosowną dokumentację niezbędną do rozliczenia Projektu (w tym faktury za usługi wystawione przedsiębiorcom i potwierdzenia wpłaty przez nich wkładu własnego). W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

a) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

b) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 Ufp,

c) pobrane nienależnie łub w nadmiernej wysokości

zgodnie z zapisami umowy z CPE, Instytucja Pośrednicząca wezwie Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Beneficjenta do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

W związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, wnioskodawca będzie nabywał następujące towary i usługi:

a) wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,

b) koszt spotkań roboczych (wynajem Sali, obiad, przerwa kawowa),

c) koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego- specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),

d) usług szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Spółka wystawi faktury przedsiębiorcom zrekrutowanym do projektu, za wyświadczoną na ich rzecz usługę doradczą i szkoleniową, a wyłoniony zgodnie z zasadą konkurencyjności wykonawca - wystawi fakturę Spółce za wykonaną usługę doradczo - szkoleniową na rzecz klientów Spółki. Będą więc zarówno faktury kosztowe (od wykonawcy usług szkoleniowej i doradczej, ale też usług związanych z pracą ekspertów nad Manuałem), Jak i przychodowe (dla przedsiębiorstw objętych wsparciem w postaci szkoleń i doradztwa). Ostatecznie koszty-przychody = 0 zł w tym projekcie.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał następujące towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu:

a) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

- usługi doradcze,

b) do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług;

- usługi szkoleniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych),

c) do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług:

- wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,

- koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

- koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

Otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 (jest to dotacja zakupowa). Opracowane w ramach projektu narzędzie Manuał zostanie przez wnioskodawcę nieodpłatnie przekazane na rzecz CPE. Nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego Manuala nie Jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymane dofinansowanie w ramach opisanego we wniosku projektu pn. "[...]" stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu tego podatku od wydatków związanych z realizacją ww. projektu "[...]" ?

3. Czy wnioskodawca - poza fakturą zaliczkową dokumentującą wpłatę zaliczki (wkładu własnego) przez MŚP - powinien wystawić na nabywców usług szkoleniowych i doradczych świadczonych w ramach projektu jedną fakturę rozliczającą (końcową), obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z CPE, jak i wartość, którą nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny nabywcy) - wg schematu opisanego we wniosku?

4. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku usług szkoleniowych i doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zgodnie z art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika więc, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszym stanie faktycznym dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej wydatków wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest w tej części (pkt 3 a-c) na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej 7 sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dotyczącej pkt 3 a-c Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymane dofinansowanie na wydatki z pkt 3 a-c, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT), ponieważ nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 3 d stanu faktycznego wniosku, to dofinansowanie, jakie otrzyma wnioskodawca na tę część projektu, będzie miało - w ocenie wnioskodawcy bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz wskazanych podmiotów z sektora MŚP, gdyż podmioty te będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja otrzymana na sfinansowanie ceny sprzedaży. Dofinasowanie zwiększy zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (19a ust. 5 pkt 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek VAT (art. 29a ust. 6 ustawy).

Ad. 2 Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia/zwrotu podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia (zwrotu) kwoty podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszym stanie faktycznym realizacja projektu "[...]"nie ma charakteru komercyjnego i nie będzie generować przychodów (pkt 3 a-c) oraz dochodów (pkt 3 d - gdyż w tym przypadku, przychody będą - z tytułu wystawionych faktur za usługi szkoleniowe i doradcze - ale będą się równać kosztom poniesionym na ich wyświadczenie).

Odnośnie wydatków projektowych wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego, to po pierwsze - otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 (jest to dotacja zakupowa), a po drugie - opracowane w ramach projektu narzędzie Manuał zostanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie przekazane na rzecz CPE. Ponieważ nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego Manuala nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku od zakupów projektowych wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy).

Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 3 d stanu faktycznego, to w tej części wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca świadczyć będzie odpłatne usługi szkoleniowe i doradcze na rzecz przedsiębiorców (MŚP) - przy czym:

- od zakupów dotyczących świadczonych usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23% Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT,

- od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z podatku VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

Reasumując wskazano, że brak jest możliwości odzyskania przez wnioskodawcę podatku od towarów i usług (czy to poprzez odliczenie, czy też zwrot) od wydatków wskazanych w pkt 3 a-c oraz wskazanych w pkt 3 d wydatków na wyświadczenie usług szkoleniowych.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących świadczenia usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23 %.

Ad. 3 Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, poza fakturą zaliczkową (wystawioną na część wpłaty otrzymanej od MŚP na poczet przyszłej usługi szkoleniowej oraz doradczej), po wykonaniu każdej usługi powinien on wystawić na nabywców usług fakturę końcową (rozliczającą) na całą wartość usługi, według schematu opisanego w stanie faktycznym, tj. obejmującą zarówno wartość usługi podlegającą dofinansowaniu, jak i pokrywaną przez nabywców z własnych środków.

Ad. 4 Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy). Z kolei, jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W niniejszym stanie faktycznym obowiązek podatkowy od świadczonych przez wnioskodawcę usług szkoleniowych i doradczych powstanie - zdaniem wnioskodawcy - w sposób następujący:

1. w części dotyczącej wartości usługi finansowanej przez nabywcę (MŚP) z własnych środków:

a. z chwilą wykonania usługi (art. 19 a ust. 1 ustawy),

b. w przypadku natomiast otrzymania przez Wnioskodawcę przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty od nabywcy (zaliczki, przedpłaty, itp.) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

2. w części dotyczącej wartości usługi podlegającej dofinansowaniu - z chwilą otrzymania tego dofinansowania (art. 19a ust. 5 pkt. 2 ustawy).

W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania,

- nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]",

- prawidłowe, w zakresie sposobu wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu,

- prawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zauważono, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Tym samym włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, w ocenie Dyrektora, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Wskazano, że dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL V. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise.

Organ podsumował, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okólności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego projektu. Wskazał to sam wnioskodawca. Nadto realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby projektu.

Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Tym samym otrzymywane przez wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu. Ponadto to, na co wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Organ stwierdził zatem że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy - o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt 3 d (usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP), jak również części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt 3 a-c, bowiem czynności te w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP. Zatem koszty te (również te wymienione w pkt 3 a-c) nie są związane z ogólną działalnością wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez wnioskodawcę na realizację projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 3 d, jak również w pkt 3 a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

Tym samym, Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe .

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]", organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1,2, 3, 4, 5,6, 8, 9, 9a i 10 ustawy wskazując, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki projektowe wskazane w pkt 3 a-c są związane z czynnościami niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Przy czym - jak wskazał wnioskodawca - usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz na podstawie §3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy wskazano, że jeśli dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu o ile nie zajdą ograniczenia wynikające w z art. 88 ustawy.

Organ podkreślił przy tym, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wobec powyższego, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]", w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. z tytułu wydatków wymienionych w pkt 3 d (w części dotyczącej usług doradczych) oraz wymienionych w pkt 3 a-c (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg)) w zakresie, w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług doradczych i pod warunkiem, że ww. usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie) lecz stanowią element składowy usług doradczych.

W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, będzie wyższa od kwoty podatku należnego. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia, o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy.

Tym samym Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W kwestii sposobu udokumentowania otrzymanych środków, przywołano treść art. 106b ust. 1, 2 i 3, art. 106e ust. 1, art. 106i ust. 1 i 2 ustawy wskazując, że zarówno otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny przedsiębiorców (MŚP), stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wobec powyższego, faktura dokumentująca świadczenie usług wystawiona przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 106b ust. 1 i art. 106e ustawy.

Zatem wnioskodawca na poszczególnych nabywców usług szkoleniowych i doradczych świadczonych w ramach projektu powinien wystawić jedną fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z CPE, jak i wartość, którą nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny przedsiębiorców (MŚP)).

Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych przywołano treść art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 19a ust. 6, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 8 ustawy i wskazano, że zarówno otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny przedsiębiorców (MŚP) stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych - w części dotyczącej wartości usługi finansowanej przez nabywcę (MŚP) z własnych środków - powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania tej usługi. Przy czym, jeżeli wpłata wkładu własnego przedsiębiorcy nastąpi przed wykonaniem ww. usługi, wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych - w części dotyczącej wartości usługi podlegającej dofinansowaniu – powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy - z chwilą otrzymania części lub całości tej dotacji.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 Dyrektor uznał za prawidłowe.

Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła skarżąca w zakresie w jakim organ orzekł, że stanowisko Spółki w zakresie:

1) ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania jest nieprawidłowe;

2) prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]"jest nieprawidłowe.

Zarzucając:

a) w części, o której mowa w pkt. 1) powyżej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez skarżącą, w związku z realizacją projektu pn. "[...]" w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (Priorytet IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa. Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa), współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej jako: "Projekt"), dofinansowane, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków projektowych związanych z wynagrodzeniem ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa); kosztem wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg), stanowi dofinansowanie (dotację) bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy, podczas gdy dofinansowanie (dotacja) w tej części (tj. w zakresie ww. wydatków) ma charakter, tzw. Dotacji zakupowej, a zatem nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wykonywanych przez skarżącą usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawmy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. i ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy;

b) w części o którem mowa w pkt 2 – naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ew. zwrotu) z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu związanych z: wynagrodzeniem ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), kosztem wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg):

a. pod warunkiem, iż przedmiotowe wydatki są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów,

b. w zakresie, w jakim są one związane ze świadczeniem usług doradczych w ramach Projektu,

c. pod warunkiem, że usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie), lecz stanowią element składowy usług doradczych w ramach Projektu,

podczas gdy skarżąca nie ma prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (ew. zwrotu) z tytułu ww. wydatków z uwagi na fakt, iż nie są one wykorzystywane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów, a ich koszt został sfinansowany z tzw. dotacji zakupowej, która zgodnie z art. 29a ust. 1 nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżąca, przytaczając przepisy art. 29a ust. 1 ustawy wskazała, iż istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, a także dla oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez organ jest wyjaśnienie wyrażenia "subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną'’. Organ wprawdzie w interpretacji indywidualnej powołuje szereg orzecznictwa i poglądów w tym zakresie, ale zdaniem skarżącej, wyciągnął z nich błędne wnioski, które w konsekwencji doprowadziły do błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej w oparciu o treść art. art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzecznictwa (wyroku TSUE w sprawie C-184/00, Office des products wallons ASBL v. Belgian State oraz wyroku w sprawie C-353/00,Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise) wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja celowa, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) - w zakresie wydatków wskazanych w pkt I - III (tj. na pokrycie kosztów związanych ze stworzeniem Manuala) nie ma bezpośredniego (ani nawet pośredniego) wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca w związku z realizacją Projektu (w odniesieniu do wydatków określonych w pkt I - III) nie świadczy żadnych usług. Skarżąca w tym zakresie (tj. w części dotyczącej stworzenia Manuala), wykorzystuje dofinansowanie (dotację) wyłącznie w celu pokrycia tzw. Wydatków kwalifikowanych, które nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i służą wyłącznie pokryciu kosztów związanych z jego realizacją (działalnością skarżącej). Innymi słowy, ponoszone w tym zakresie przez skarżącą wydatki (pokryte ze środków stanowiących część przyznanego dofinansowania nie są w żaden sposób skorelowane (powiązane) ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego usługobiorcy. Nie sposób zatem uznać, aby przyznane skarżącej w tym zakresie dofinansowanie, stanowiło "dopłatę" lub "zapłatę" do ceny świadczonej usługi. Otrzymana w tym zakresie (tj. w zakresie, w jakim dofinansowanie (dotacja) zostanie przeznaczona na pokrycie wydatków, o których mowa w pkt I - III) kwota dofinansowania (dotacji) będzie przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie wydatków związanych ze stworzeniem Manuala. Stwierdzić zatem należy, iż przedmiotowa część dofinansowania (dotacji), tj. w zakresie, w jakim służy pokryciu wydatków, o których mowa w pkt 1 - III) ma ona charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie realizacji Projektu realizowanego przez skarżącą w odniesieniu do stworzenia Manuala. Nie stanowi ona bowiem ani "zapłaty" ceny ani "dopłaty" do ceny (założeniem Projektu jest bowiem stworzenie "produktu", z którego nieodpłatnie może skorzystać nieograniczony krąg odbiorców).

Wskazano, że skarżąca wykorzystuje wprawdzie część przyznanego dofinansowania do pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług (pkt IV - koszty usług szkoleniowych i doradczych) i zgadza się, że w tym zakresie (w tej części) dofinansowanie stanowi, tzw. dopłatę do ceny świadczonych usług, ale okoliczność ta nie implikuje "traktowania" całego przyznanego dofinansowania jako tzw. dopłaty do ceny świadczonych usług. Dofinansowanie ma bowiem tym przypadku charakter niejednorodny - jego część stanowi tzw. dopłatę do świadczonych usług (pkt IV), natomiast w pozostałej części jest tzw. dotacją zakupową.

Zgodnie z wskazanym orzecznictwem, zaliczenie dofinansowania (dotacji) do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT, jest natomiast uzależnione od ustalenia, iż otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W analizowanej sprawie - w odniesieniu do części dofinansowania (dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków, o których mowa w pkt I - III - nie sposób uznać, aby można je było powiązać z ceną jakiejkolwiek świadczonej przez skarżącą usługi (wobec ich braku), a tym bardziej nie jest możliwe dokonanie tego w sposób indywidualnie "policzalny" (wobec udostępnienia Manuala nieograniczonej i nieokreślonej liczbie podmiotów). W tym zakresie nie istnieje bowiem podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem.

Zdaniem skarżącej, samo nieodpłatne przekazanie majątkowych praw autorskich do Manuala, w tym nieodpłatne udzielenie sublicencji (także dalszej), w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie praw autorskich, w tym udzielenie licencji (sublicencji) kwalifikuje się zgodnie z ustawą, jako formę świadczenia usług. Zgodnie z ustawią, opodatkowaniem podatkiem VAT podlega natomiast odpłatne świadczenie usług, z czym w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia. W ocenie skarżącej, nie mamy w tej sytuacji również do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, która uzasadniałaby zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia usług, jako de facto odpłatnego świadczenia usług.

W związku z powyższym otrzymane dofinansowanie (dotacja) w części, w jakiej jest przeznaczane na pokrycie wydatków, o których mowa w pkt I - III, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie skarżącej, stanowisko organu, iż skarżącej przysługuje prawo d obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ew. zwrot) z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze stworzeniem Manuala (pkt I - III), jest błędne. Skarżąca wskazała, iż stanowisko organu oparte jest na błędnym założeniu, iż dofinansowanie (dotacja) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków, o których mowa w pkt I - III, stanowi podstawię podatkowania podatkiem VAT (29a ust. 1 ustawy). Przedmiotowe założenie doprowadziło przy tym organ do błędnych wniosków w odniesieniu do prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ew. zwrot) z tytułu ww. wydatków. Ponadto nie sposób przyjąć (w kontekście opisu stanu faktycznego), iż towary czy usługi nabywane przez skarżącą (w efekcie dokonywania wydatków, o których mowa w pkt I - III) były wykorzystywane przez skarżącą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. "Efektem" przedmiotowych wydatków jest bowiem stworzenie tzw. Manuala, do którego majątkowe prawda autorskie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz CPE. CPE następnie udzieli skarżącej nieodpłatnej (niewyłącznej) licencji na korzystanie z Manuala (z prawem do dalszego, nieodpłatnego sublicencjonowania). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że zarówno CPE, jak i skarżąca będą miały możliwość dysponowania Manuałem (tzw. "produktem" Projektu, który został sfinansowany z części środków stanowiących dofinansowanie (dotację). Zarówno CPE, jak i skarżąca, będą mogły rozpowszechniać (w drodze nieodpłatnego licencji lub sublicencji) Manuał na rzecz nieokreślonego kręgu podmiotów. Nieodpłatne przekazanie majątkowych praw autorskich do Manuala, w tym nieodpłatne udzielenie sublicencji (także dalszej), w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie praw autorskich, w tym udzielenie licencji (sublicencji) kwalifikuje się, zgodnie z ustawią, jako formę świadczenia usług. Zgodnie z ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega natomiast odpłatne świadczenie usług, z czym w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia. W ocenie skarżącej, nie mamy w tej sytuacji również do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, która uzasadniałaby zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia usług, jako de facto odpłatnego świadczenia usług.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie sposób uznać, by towary czy usługi nabywane przez skarżącą (w efekcie dokonywania wydatków, o których mowa pkt I, - III) były wykorzystywane przez skarżącą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ocenie skarżącej, przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacje indywidualnej stanowisko w obu ww. przypadkach było prawidłowe.

Uzasadnionym jest zatem wniosek o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w interpretacji w zaskarżonej części,

2. zajęcie prawnego stanowiska, że:

- otrzymane przez skarżącą w związku z realizacją Projektu dofinansowanie, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków projektowych związanych z: wynagrodzeniem ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa); koszty wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg), stanowi tzw. Dotację zakupową, a zatem nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wykonywanych przez skarżącą usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy,

- skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ew. zwrot) z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu związanych z: wynagrodzeniem ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), kosztem wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów- (dojazd, dieta, nocleg), z uwagi na fakt, iż nie są one wykorzystywane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ich koszt został sfinansowany z tzw. dotacji zakupowej, która zgodnie z art. 29a ust. 1 nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

ewentualnie:

o uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora w zaskarżonej części i zajęcie prawnego stanowiska, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (vide. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2018r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe ogólne rozważania wskazać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności

bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostaw ą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodzić należy się z organem, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W tym miejscu odwołać należy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z którym odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto zgodzić należy się z organem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze te ogólne rozważania odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Zgodnie, z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Tym samym wskazać należy, że ze wskazywanych regulacji wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w cenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Podstawę opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskana przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Przy czym nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodzić należy się z organem, że nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Dodatkowo wskazać należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym, charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc obrotu ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem to czy dana dotacja ma czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlega opodatkowaniu, istotne znaczenie mają szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej interpretacji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawcą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W celu przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy konieczne jest zatem wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną'’. Sąd za organem wskazuje, że aby tego dokonać należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Wann Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał wskazał, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako takie, które obejmują wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał podniósł, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwie było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w tej sprawie wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Wskazać należy, że przywołany wrok dotyczył dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym orzeczeniu. Jednakże szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak stwierdził rzecznik, dotacje mogą mieć rożną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podkreślić przy tym należy, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Tym samym zgodzić należy się za Dyrektorem, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zatem jak już wskazywano kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ninieszym przypadku skarżąca wskazała, że w ramach projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

a. wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,

b. koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

c. koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),

d. usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MSP

oraz że dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru:

- wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,

- koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

- koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),

- usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MSP.

Sąd podziela tym samym stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że ww. koszty, rownież te wymienione w pkt a-c nie są związane z ogólną działalnością

skarżącej, lecz są związane ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Skoro bowiem otrzymana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...]", tj. zarówno kosztów związanych ze stworzeniem Manuala, jak rownież wydatków poniesionych na usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MSP, to trudno uznać, iż wydatki wymienione w pkt a-c dotyczą tylko i wyłącznie kosztów związanych ze stworzeniem Manuala, a nie wpływają na cenę świadczonych przez wnioskodawcę w ramach realizacji tego projektu usług. Wskazać bowiem należy, że otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonych przez skarżącą usług jest niezaprzeczalna. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów wymienionych w pkt a-c, które - wbrew twierdzeniu skarżącej - w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP, jak rownież kosztów wymienionych w pkt d.

Zatem nieprawidłowej jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym ponoszone w tym zakresie przez nią wydatki (pokryte ze środków stanowiących część przyznanego dofinansowania) nie są w żaden sposób skorelowane (powiązane) ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego usługobiorcy.

W przedmiotowym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Podzielić należy stanowisko organu, że przekazane dla skarżącej dofinansowanie na realizację opisanego projektu, rownież w części, w jakiej pokrywać będzie wydatki wymienione w pkt a-c, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez skarżącą środki, rownież te, które pokrywają wydatki wymienione w pkt a-c, zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym na:

- wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu-Manuala,

- koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

- koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

Podkreślić bowiem należy, że sama skarżąca wskazała, że "Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności "

Podzielić tym samym należy pogląd organu, że części dotacji, która służy pokryciu wydatków wymienionych w pkt a-c, wbrew stanowisku skarżącej, nie może zostać uznana za dotację mającą charakter ogólny, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności skarżącej, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach opisanego projektu.

Dodatkowo wskazać należy, że cały projekt dofinansowany jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa), natomiast 3% wartości projektu (wkład własny) pokrywa strona skarżąca. Wkład własny finansowany będzie przez skarżącą z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorcow (MŚP) objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia. Przy czym podkreślić należy, że sama skarżąca nie wskazuje, jaka część otrzymanej dotacji przeznaczona będzie na dofinansowanie świadczonych usług, a jaka na sfinansowanie wydatków wymienionych w pkt a-c.

W świetle powyższego za organem powtórzyć należy, że całość otrzymanej przez skarżącą dotacji związana jest ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorcow) w ramach realizowanego projektu.

Ponadto sposób odniesienia wysokości tej dotacji do wysokości kosztów całego świadczenia wskazuje, że otrzymana dotacja, rownież w części, w jakiej pokrywa wydatki wymienione w pkt a-c stanowić będzie, wbrew zarzutom zawartym w skardze, pokrycie wartości świadczonej usługi i tym samym będzie dotacją wpawającą na cenę świadczonych usług.

Rację ma zatem Dyrektor, że w analizowanym przypadku dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy, bowiem 97% kosztów (w tym rownież kosztów ponoszonych na wydatki wymienione pkt a-c) jest pokrywane z dotacji, a jedynie 3% pokrywa uczestnik projektu. Zatem wbrew zarzutom skargi, w precyzyjny sposób można określić, jaki wpływ ma na cenę dotacja.

W świetle powyższego nie sposób podzielić twierdzenia skarżącej, że w tym zakresie nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem. Bowiem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, w tym również wydatków wymienionych w pkt a-c, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc, rownież ta finansująca wydatki wymienione w pkt a-c, będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Zatem dofinansowanie pokrywające wydatki wymienione w pkt a-c będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej wskazujące, iż dotacja w tej części (tj. w zakresie ww. wydatków) ma charakter tzw. dotacji zakupowej, jest bezpodstawne. Bowiem, dotacja pokrywająca wydatki wymienione w pkt a-c nie ma charakteru zakupowego, lecz stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

To, na co mają być przeznaczone otrzymane przez skarżącą środki, wynika wprost z zawartej umowy, jak rownież to, co ma być efektem prac skarżącej i przeniesienia na rzecz CPE, do czego Skarżąca jest w związku z tym zobowiązana. Przy czym to, na co skarżąca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Zatem, tak jak prawidłowo stwierdził Dyrektor, otrzymane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu, należy uznać za w całości mające wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Zatem przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wypływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt d (usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP), jak rownież części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt 3a-c, bowiem czynności te, wbrew stanowisku skarżącej, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MSP.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez skarżącą na realizację projektu dofinansowanie w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 3a-c - wbrew twierdzeniu skarżącej - stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. i pkt 1 tej ustaw, tj. w sposób właściwy dla usług, ktorych dotyczy.

Sąd nie dopatrzył się więc wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię.

W konsekwencji powyższego bezpodstawny jest rownież zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ewentualnie zwrotu) z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu związanych z: wynagrodzeniem ekspertowe i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), kosztem wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków związanych z realizacją projektu "[...]", wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. i ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o ktorym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17119 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Tym samym wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z ktorych nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, ktorych następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym, jak właściwie stwierdził organ, możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Niezbędne jest zatem dokonanie w każdym przypadku oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazywana regulacja oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowa, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się rownież do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o ktorych mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o które mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak podała skarżąca w złożonym wniosku jest ona czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowe i usług. Jak argumentowano powyżej, otrzymane przez skarżącą na realizację projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt d, jak rownież w pkt a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustaw, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, ktorych dotyczy. Wobec powyższego należy zauważyć, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, wydatki projektowe wskazane w pkt a-c są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym wskazać należy, iż na prawdo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków wymienionych w pkt a-c nie będzie miał fakt , na który powołuje się skarżąca że "Efektem"’ przedmiotowych wydatków jest bowiem stworzenie tzw. manuala, do którego majątkowe prawa autorskie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz CPE. Jak argumentowano bowiem powyżej otrzymane przez skarżącą dofinansowanie na realizację projektu w całości - w tym część dofinansowania, która pokrywka wydatki wymienione w pkt a-c - stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że wydatki wymienione w pkt a-c będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zostaną spełnione określone w art. 86 ust. 1 ustawy warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego twierdzenie skarżącej, iż nie sposób uznać, by towary czy usługi nabywane przez skarżącą (w efekcie dokonywania wydatków, o ktorych mowa pkt I - III) były wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie znajduje uzasadnienia.

Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, która uzasadniałaby zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia usług, jako de facto odpłatnego świadczenia usług. Wskazać należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Zatem skoro przedmiot realizowanego projektu wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej m.in. na doradztwie ogólnobiznesowym, to nieodpłatne przekazanie efektów zrealizowanego projektu, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż kwestia nieuznania czynności nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do manuala jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie świadczy o braku prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków wymienionych w pkt a-c.

Wobec powyższego, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu "[...]" w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. z tytułu wydatków wymienionych w pkt a-c (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu manuala, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg)) w zakresie, w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług doradczych i pod warunkiem, że ww. usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie) lecz stanowią element składowy' usług doradczych. Zgodnie bowiem z powoływanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

W ocenie Sądu nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż przedmiotowe założenie doprowadziło organ do błędnych wniosków w odniesieniu do prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ew. zwrotu) z tytułu ww. wydatków.

Mając na uwadze powyższe także i zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów, uznając że zarzuty skargi nie są zasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.