Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 476/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, 75par 1,165 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust 1 pkt 2,, art. 3ust. 1pkt 4 i ust. 3, art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skarg G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lutego 2015 r. : - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Burmistrz K. pismem z dnia [...[ wezwał [...] spółkę z o.o. z siedzibą w T. P. m.in. do złożenia wyjaśnień jaka jest wartość nawanialni i stacji redukcyjnej, które Spółka wykazała w załączniku do deklaracji DN-1. W odpowiedzi z dnia 9 kwietnia 2014 r. Spółka wyjaśniła, iż dla stacji redukcyjnej wartość ta wynosi [...] zł, zaś dla nawanialni [...] zł.

Następnie pismem z dnia 7 sierpnia 2014 organ wezwał spółkę do wyjaśnienia dlaczego w deklaracji za 2014 r. nawanialnia i stacja redukcyjna zostały wykazane jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast jako budowle. Wskazał, że winny być wykazane jako budowle, gdyż są elementami sieci gazowej. Zauważył że wobec stwierdzenia nieprawidłowości należy złożyć korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 i lata ubiegłe.

W efekcie w sierpniu 2014 r. Spółka w złożyła korekty deklaracji dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W sporządzonych w dniu 13.08.2014 r skorygowanych deklaracjach za lata 2010 i 2011 Spółka zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 1 m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o [...] zł.

Natomiast w sporządzonych w dniu 13.08.2014 r skorygowanych deklaracjach za lata 2012, 2013 i 2014 r. zmniejszyła zadeklarowaną powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 4,4 m2 (tj. o dotychczas zadeklarowaną powierzchnię nawanialni i stacji redukcyjnej), a zwiększyła deklarowaną wartość budowli o [...] zł

W uzasadnieniu korekt, datowanym na dzień 19.08.2014 r., spółka wskazała, że nawanialnia (środek trwały nr S – 1652) oraz stacja redukcyjna (środek trwały

nr S – 4729) były dotychczas nieprawidłowo wykazywane jako budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej , a powinny być wykazywane jako budowle, przy czym w przypadku nawanialni oraz stacji redukcyjnej budowlą w istocie jest fundament, którego wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto Spółka zażądała zwrotu wynikłej ze złożonych korekt nadpłaty. Dla potwierdzenia swojego stanowiska do uzasadnienia korekt spółka załączyła opracowaną przez rzeczoznawcę kartę kwalifikacyjną obiektów budowlanych dla celów podatku od nieruchomości, z których wg Spółki wynika, iż w przypadku nawanialni i stacji redukcyjnej budowlą jest fundament, którego wartość winna stanowić podstawę podatku od nieruchomości. Załączono też dokumentację fotograficzną obiektów. Nadto załączono raport z wyceny fundamentów stacji redukcyjnej na kwotę [...] zł oraz nawanialni na kwotę [...] zł.

Wobec powyższego, organ postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie za lata 2010-2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] za 2010 r.,

nr [...] za 2011 r., nr [...] za 2012 r.,

nr [...] za 2013 r., nr [...] za 2014 r. Burmistrz K. określił spółce, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ) dalej określanej jako "o.p.", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, wobec stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż w złożonych deklaracjach. Organ określił wysokość zobowiązania za rok 2010 w wysokości [...] zł, za rok 2011 w wysokości [...] zł, za rok 2012 w wysokości [...] zł, za rok 2013 w wysokości [...] zł i za rok 2014 w wysokości [...] zł

W trakcie postępowania organ ustalił, iż spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją gazu, eksploatującym gazociągi przesyłowe oraz gazociągi sieci rozdzielczej, a także stacje regazyfikacji. Organ za podstawę opodatkowania w przypadku nawanialni i stacji redukcyjno pomiarowej przyjął w wydanych decyzjach wartość całości urządzeń nawanialni i stacji redukcyjnej, podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 09.04.2011 r. nie zaś jak zadeklarowała Skarżąca w skorygowanych deklaracjach - wyłącznie ich części budowlanej ( t.j. fundamentów).

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że nie można mówić o przesyłaniu

i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych czy też nawanialni. Elementy te stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą

i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Brak jest, zdaniem organu, podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z nich fundamentów. Organ podatkowy odniósł się również do przedłożonej przez Spółkę Karty Kwalifikacyjnej Obiektów dla celów podatku od nieruchomości, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. L. W. i uznał ją za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że karta kwalifikacyjna zawierająca opinię rzeczoznawcy nie jest dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego, albowiem rzeczoznawca budowlany nie jest specjalistą z zakresu stosowania prawa podatkowego i swą opinię sporządził w oparciu o kryteria pozapodatkowe.

Od powyższych decyzji odwołała się Spółka i wniosła o ich uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem nadpłaty, zgodnie ze złożonymi przez Spółkę korektami z dnia 19 sierpnia 2014 r.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego w postaci naruszeń art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.), dalej zwanej "u.p.i.o.l." w związku z art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.) dalej zwanej "u.p.b" poprzez przyjęcie, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu oraz urządzenia nawanialni stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem lub siecią gazową, podczas gdy nie występuje między tymi urządzeniami związek techniczny, a nadto art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne gazu posadowione na fundamencie, w której to sytuacji budowlą jest tylko fundament, a także 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania budowli tj. błędnej wartość stacji redukcyjnej i nawanialni. Nadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego przepisów art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p.". Jej zdaniem organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje z naruszeniem prawa materialnego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z zastosowaniem wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niewyjaśniwszy dokładnie stanu faktycznego sprawy i naruszywszy zasadę legalności działania organu podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] r. znak [...], [...], [...], [...], [...], utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Burmistrza K. za lata 2010-2014. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniach, że rozbieżność stanowisk Skarżącej i organu podatkowego I instancji polega na odmiennej wykładni przepisów podatkowych regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni znajdujących się w sieciach gazowych. Kolegium stwierdziło, że w kwestii sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych i nawanialni w sieciach gazowych jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, jakkolwiek Kolegium zauważyło, że organ podatkowy I instancji zbędnie czynił nacisk na wykazanie, że sporne obiekty są częścią obiektu liniowego. Zdaniem SKO, definicja obiektu liniowego nie wpływa na ocenę stanu faktycznego sprawy, gdyż stacja redukcyjno-pomiarowa i nawanialnia jest częścią większej całości niż gazociąg będący obiektem liniowym, mianowicie stacja redukcyjna i nawanialnia są częścią sieci gazowej. Organ wskazał, że sieć gazowa jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. w pozycji "sieci techniczne". Organ podkreślił, że wszystkie elementy sieci są ze sobą połączone, współpracują ze sobą, przez co tworzą całość techniczną

i użytkową, ponieważ każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci. Stacje redukcyjno-pomiarowe

i nawanialnie są w sieci gazowej jednym z takich elementów. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej, z którego podawany jest gaz. Stacje redukcyjne połączone są z armaturą zaporową gazociągu ciągami redukcyjnymi i muszą odpowiadać tym samym wymaganiom wytrzymałościowym co i gazociąg zasilający stację. Organ podkreślił, że w przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie

Na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w skargach tych zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

* art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b przez przyjęcie, że urządzenia redukcyjne gazu oraz urządzenia nawanialni stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, podczas gdy nie występuje między tymi obiektami związek techniczny, którego brak eliminuje możliwość kwalifikacji, jakiej dokonał Organ;

* art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez przyjęcie, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne gazu posadowione na fundamencie, a tym samym zignorowanie literalnego brzemienia

art. 3 pkt 3 u.p.b. , do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l. stanowiącego, że budowlą jest wyłącznie fundament, na którym urządzenie techniczne jest posadowione.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

* art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie wskazanych przepisów oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu

w przedmiotowej sprawie;

* art. 122 o.p. w zw. z art. 180 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym;

* art. 191 o.p. poprzez dowolną i arbitralną ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedłożonej przez Spółkę opinii eksperta w postaci kart kwalifikacyjnych.

W świetle powyższego, Spółka wnosiła o:

uchylenie w całości decyzji Organu oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz

zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." połączyć sprawy objęte skargami Strony dotyczące decyzji za lata 2010-2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 476/15, I SA/Sz 477/15, I SA/Sz 478/15, I SA/Sz 479/15, I SA/Sz 480/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i sprawę prowadzic pod sygnaturą akt I SA/Sz 476/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego

utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, dotyczące określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

Postępowanie powyższe zostało wszczęte po tym jak Skarżąca złożyła korekty deklaracji za lata 2010-2014 i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku za wskazany okres. Zaskarżone decyzje co do zasady nie rozstrzygają o żądaniu zawartym we wniosku skarżącej dotyczącym stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zwrócić należy uwagę na kwestię relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnienie to rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., wydanej w sprawie II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podkreślił m.in., że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu prawa podatkowego, który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Wniosek złożony na podstawie art. 75 § 1 o.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Sąd ten zwrócił także uwagę,

że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, a pojęcie zobowiązania podatkowego

i nadpłaty podatku, w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w o.p. niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podobnie postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest odmienny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w powołanej uchwale, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. NSA zauważył,

że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. NSA zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji , w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku,

z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania

w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił też, że w takim wypadku, z uwagi na fakt, że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej.

Wracając do meritum należy wskazać, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do Spółki. W skardze Spółka podała, że urządzenia redukcyjne gazu oraz urządzenia nawanialni nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem albowiem nie stanowiły z siecią gazową całości techniczno-użytkowej, z uwagi na brak miedzy tymi obiektami związku technicznego. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały wg Skarżącej jedynie obiekty budowlane w postaci fundamentu stacji redukcyjnej oraz fundamentu nawanialni, na których urządzenia te są posadowione.

Bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów

i budynków, będących w posiadaniu Spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.i.o.l.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.i.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.i.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów u.p.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. t.j. z 2015 poz. 584), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r.

W myśl art. 4 u.p.i.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.i.o.l.).

Niesporne jest, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.i.o.l. Rada Gminy K. podjęła uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 które miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Koniecznym w sprawie było więc ustalenie, czy i w jakiej części składniki majątku Skarżącej ujęte w deklaracjach podatkowych za ww. okres podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.i.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy".

Zdaniem Sądu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym w ocenie Sądu sieci gazowe niewątpliwie stanowią jeden z rodzajów takich sieci. Wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym."

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" – skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów u.p.b., a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych

(co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy. Tym samym nietrafny jest zarzut Skarżącej, iż organ naruszył art. 217 Konstytucji RP odwołując się w uzasadnieniu decyzji do treści rozporządzenia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek u.p.b.– do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.i.o.l.).

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

5) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

6) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Natomiast w Rozdziale 3 "Stacje gazowe" w § 41 opisuje się wymogi jakie stawiane są urządzeniom do nawaniania gazu.

Z kolei w nowym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie w § 2 w następujący sposób scharakteryzowano jej elementy:

27) sieć gazowa - obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego;

6) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, ułożony na zewnątrz stacji gazowych, obiektów wydobywających, wytwarzających, magazynujących lub użytkujących gaz ziemny, służący do transportu gazu ziemnego;

29) stacja gazowa - zespół urządzeń lub obiekt budowlany wchodzący w skład sieci gazowej, spełniający co najmniej jedną z funkcji: redukcji, uzdatnienia, pomiarów lub rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu;

14) obiekty sieci gazowej - gazociągi, przyłącza gazowe, stacje gazowe, tłocznie gazu, oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi, a także wejścia, wyjścia lub obejścia i inne instalacje towarzyszące;

Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2013 r. reguluje m.in. w § 41 wymogi przewidziane dla stacji redukcyjnych Z kolei w Rozdziale 3 "Stacje gazowe" w § 57 opisuje się wymogi jakie stawiane są urządzeniom do nawaniania gazu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się dystrybucją gazu, który uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjnych i nawanialni , gdyż połączone są z innymi elementami (obiektami) sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania (transportu) i dystrybucji paliw gazowych (gazu ziemnego). Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skargach Skarżąca podniosła, że nietrafne jest stanowisko organów, iż urządzenia stacji redukcyjnej jak i urządzenia nawanialni stanowią całość techniczno- użytkową z siecią gazową, zarzuciła, że powiązania z siecią co prawda występują, ale mają charakter jedynie funkcjonalny. Tym samym wg Spółki organ zignorował swoim rozstrzygnięciem literalne brzmienie właściwych w sprawie przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l.. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., która wprost stanowi, że budowlą są jedynie fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Skarżący jako argument za brakiem związku technicznego pomiędzy urządzeniami nawanialni i stacji redukcyjnej wskazał, że związku takiego nie może być jeśli urządzenia techniczne mogą spełnić swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia na fundamentach. Skarżący podnosi, że w sytuacji gdy urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania, są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały i brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element, to między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności. Po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną.

W przekonaniu Sądu, przedstawione przez skarżącą argumenty, które miałyby świadczyć o tym, iż pomiędzy nawanialnią i stacją redukcyjną a siecią gazową nie istnieje powiązanie o charakterze techniczno-użytkowym są nietrafne. Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12).

Po to aby mogła prawidłowo funkcjonować sieć gazowa muszą w jej strukturze funkcjonować elementy w postaci stacji redukcyjnych i nawanialni. Jak ustalił organ odwoławczy zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowej jest przetworzenie (redukcja) ciśnienia gazu i jego pomiar, zadaniem nawanialni jest wprowadzenie do gazu ziemnego środków nawaniających na ogół na przewodach wyjściowych z tej stacji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji z gazociągiem, który jest jedną z kolejnych części sieci gazowej i z którego podawany jest gaz. W przypadku odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i nawanialni od sieci gazowej tracą one swój charakter i przeznaczenie.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12). Sąd nie kwestionuje twierdzeń Skarżącej, że urządzenia stacji redukcyjnej i nawanialni można zdemontować i przenieść w inne miejsce, jednak po pierwsze po ich odłączeniu sieć gazowa w tym miejscu przestaje być zgodna z wymogami techniki, ponadto jak wskazuje orzecznictwo sama możliwość demontażu urządzenia (nawanialni czy stacji redukcyjnej) nie wyklucza istnienia związku techniczno-użytkowego z całością sieci (por. wyroki NSA z dnia 18.03.2015 r. sygn. akt II FSK 3285/14, wyrok NSA z dnia 26.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2994/12, wyrok NSA z dnia 04.04.2014 r. sygn. akt. II FSK 930/12, wyrok NSA z dnia 18.02.2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r. sygn. akt II FSK 416/12, wyrok NSA z dnia 11.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, wyrok NSA z dnia 13.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1360/12 ).

Nadto nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Strony, że budowlami są wyłącznie przygotowane w celu posadowienia na nich urządzeń technicznych - takich jak urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu czy urządzenia nawanialni - fundamenty, podmurówki, betonowe tace fundamentowe oraz wszelkie inne konstrukcje wsporcze, na których posadowione zostały urządzenia techniczne, a do wykonania których musiały zostać wykonane roboty budowlane. Zdaniem Spółki, art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi w tym zakresie lex specialis do definicji obiektu budowlanego wyrażonej w art. 3 pkt. 1 u.p.b., gdyż zawsze istnieje odrębność techniczna pomiędzy fundamentem lub częścią budowlaną a maszyną czy urządzeniem. Zdaniem Skarżącej, w niniejszym przypadku organy winny wziąć pod uwagę definicję z art. 3 pkt 3 u.p.b., który przy definiowaniu pojęcia budowli wskazuje na "części budowlane urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W efekcie, zdaniem Skarżącej, w przypadku kontenerowej stacji gazowej czy nawanialni opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegać powinny wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowa urządzeń (kontenery).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza obszerne orzecznictwo dotyczące jednak zupełnie odmiennych urządzeń np. paneli fotowoltanicznych, myjni samochodowych, stacji transformatorowych.

Należy wskazać, że w analogicznym przypadku, w szeregu orzeczeń dotyczących opodatkowania m.in. urządzeń nawanialni i stacji redukcyjnej jako elementów stacji gazowej LNG, Naczelny Sąd Administracyjny wprost uznał, iż nietrafny jest pogląd podatnika, że dla celów opodatkowania należy dokonać podziału stacji na poszczególne elementy (w tym nawanialnię i stację redukcyjną) i wyodrębnić z niej fundamenty, które to wyłącznie mają podlegać opodatkowaniu. NSA wskazał, że taki podział ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.i.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Wypowiadając się na temat odrębności technicznej , o której wspomina końcowa część przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., NSA wskazał, że sama możliwość wymiany urządzeń tj. elementów stacji (m.in. nawanialni i stacji redukcyjnej) nie oznacza, że taki związek (techniczno-użytkowy) nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. NSA uznał, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja zgazowania gazu LNG tworząca całość techniczno-użytkową (wraz z m.in. nawanialnią i stacją redukcyjną). Wbrew stanowisku podatnika, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zdaniem NSA podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowlę, elementy stacji gazu ziemnego LNG w tym nawanialnia i stacja redukcyjna. (tak w przywoływanych już następujących wyrokach NSA: wyrok NSA z dnia 18.03.2015 r. sygn. akt II FSK 3285/14, wyrok NSA z dnia 26.11.2014 r. sygn. akt

II FSK 2994/12, wyrok NSA z dnia 04.04.2014 r. sygn. akt. II FSK 930/12, wyrok NSA

z dnia 18.02.2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, wyrok NSA z dnia 14.02.2014 r. sygn. akt II FSK 416/12, wyrok NSA z dnia 11.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11, wyrok NSA z dnia 13.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1360/12 ).

Zdaniem Sądu orzekającego, nie sposób przyjąć, aby nawanialnia i stacja redukcyjna stanowiące element stacji gazowej LNG podlegały opodatkowaniu w całości, natomiast w przypadku nawanialni i stacji redukcyjnej funkcjonujących w sieci gazowej będącej przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, dla odmiany należy wyodrębniać z nich do celów opodatkowania wyłącznie fundamenty. Przyjęcie poglądów Skarżącej, co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli).

Nie sposób uznać za trafny argument Skarżącej, że urządzenia redukcyjno pomiarowe nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. i z tego powodu nie mogą stanowić budowli, zaś ustawodawca wprost w wymienionym artykule wyróżnia jako budowle fundamenty pod maszyny urządzenia. Wskazać tu należy,

że rzeczony art. 3 pkt 3 wprost wymienia wśród budowli sieci techniczne, zaś załącznik do ustawy u.p.b. wskazuje wśród nich w poz. XXVI sieci gazowe.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa, a nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią jej części i jako takie w całości podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy nigdzie nie sformułował tezy,

że nawanialnia i stacja redukcyjna stanowią odrębne budowle. Tezy takiej nie formułuje również Sąd rozpoznający niniejsza sprawę.

Odnosząc się także do zarzutów skargi, wskazać należy na wyrażony w wyroku NSA z dnia 21.01.2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że "pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.i.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c.".

Zaliczenie nawanialni i stacji redukcyjnej do całości techniczno-użytkowej sieci gazowej, tej zaś do budowli, powoduje że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.i.o.l.

Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie sposób uznać je za uzasadnione. Nie można uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 120 O.p., który miałby nastąpić poprzez nieprawidłową zdaniem Strony wykładnię prawa materialnego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu wyrażonej we wskazanym przepisie, ani też przepisom Konstytucji RP. Jak już wspomniano, nie naruszało też Konstytucji opisanie przez organy w treści decyzji charakteru i cech jakie winny spełnić sieci gazowe jak i będące jego częścią urządzenia na bazie przepisów aktów wykonawczych, w sprawie warunków technicznych, które skarżąca budując i eksploatując sieć gazową była i jest obowiązana spełniać. Nie można również uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 o.p., nie sposób bowiem stwierdzić aby organy koncentrowały się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko stanowisku podatnika. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to zarzuty Strony także nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Strony, niewyjaśnienie stanu faktycznego miało polegać na nieuwzględnieniu przedstawionej przez Spółkę kwalifikacyjnej obiektów dla celów podatku od nieruchomości, sporządzonej przez dr inż. L. W., rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Zdaniem Sądu, trafnie stwierdziły organy, iż karta kwalifikacyjna zawierająca opinię rzeczoznawcy nie jest dowodem na kwalifikację obiektu w świetle prawa podatkowego. Podzielić należy pogląd, że rzeczoznawca budowlany nie jest specjalistą z zakresu stosowania prawa podatkowego i swą opinię sporządził w oparciu o kryteria pozapodatkowe. Ponadto zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami.

W takiej sytuacji, wbrew stanowisku Strony brak powołania biegłego nie był uchybieniem przepisów postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

W ocenie Sądu, możliwość zakwalifikowania do budowli jako elementów sieci gazowej zarówno stacji redukcyjnej jak i nawanialni wraz z urządzeniami w nich zamieszczonymi, wynika wprost z przepisów prawa, w związku z czym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na przedmiotową okoliczność.

Za niezasadny zatem uznać należy zarzut Skarżącej w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski, a w efekcie prawidłowo określiły wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2010-2014.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargi oddalił.