Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2136/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 504/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2136/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 18 września 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "A." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 21.654 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 11.006 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 5.120 zł. Uznał, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o czynsz najmu autobusu w okresie od stycznia do lutego 2000 oraz o koszty napraw wynajętych autobusów, dokonanych po ich zwrocie i po zakończeniu stosunku najmu.

Decyzją z dnia 6 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w W., w wyniku odwołania podatniczki, uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości niższej niż organ I instancji, ale wyższej niż wynikająca z zeznania podatniczki, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił zarzuty podatniczki odnośnie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z naprawą autobusów po ich zwrocie na rzecz wynajmującego. Izba podtrzymała natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 15.000 zł z tytułu czynszu najmu autobusu marki Mercedes w okresie od stycznia do lutego 2000 r. Autobus ten został wynajęty skarżącej na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2000 r. Na podstawie wersji tej umowy, przedstawionej w trakcie kontroli najemca /podatniczka/ zobowiązany był do zapłaty wynajmującemu należności w kwocie 7.500 zł, a należność ta płatna miała być po wystawieniu faktury VAT w połowie okresu użytkowania. Umowę tę zmieniono aneksami- pierwszym z dnia 25 lutego 2000 r., przedłużającym okres obowiązywania umowy do 31 maja 2000 r. i ustalającym wysokość czynszu od 1 marca 2000 r. na 4.500 zł miesięcznie, drugim z dnia 31 maja 2000 r. przedłużającym okres najmu /przy dotychczasowym czynszu/ do 31 października 2000 r. i trzecim aneksem z dnia 28 sierpnia 2000 r., przedłużającym okres najmu /przy niezmienionym czynszu/ do 31 grudnia 2000 r. Z tytułu najmu wynajmujący wystawił faktury z 31 stycznia 2000 r. na kwotę 15.000 zł za styczeń 2000 r., z dnia 29 lutego 2000 r. na kwotę 15.000 zł za luty 2000 r., z dnia 31 lipca 2000 r. na kwotę 22.500 zł za okres od marca do lipca 2000 r., z 31 lipca 2000 r. na kwotę 9.000 zł za sierpień i wrzesień 2000 r. Wobec różnicy między treścią umowy i treścią dwóch pierwszych faktur strona, na żądanie organu wyjaśniła, iż w umowie popełniono błąd pisarski, wynikający z używania wzorca komputerowego umowy, a kwota czynszu została przypisana do niewłaściwego okresu. Do wyjaśnień dołączono umowę wraz z aneksami. Umowa ta różniła się w stosunku do tej okazanej w czasie kontroli osobą wynajmującego /w umowie okazanej poprzednio był nim "A." Andrzej B., a w załączonej do wyjaśnień - Andrzej B./, inna była treść par. 3 dotyczącego zapłaty czynszu /w umowie załączonej do wyjaśnień czynsz ten określono na 15.000 zł, płatny był w ciągu 14 dni od wystawienia faktury VAT/, pierwszą wersję umowy podpisała w imieniu wynajmującego pełnomocnik Zofia W., zaś drugą - Andrzej B. Organy wskazały, iż strona ostatecznie nie wyjaśniła, na czym polegał błąd pisarski i dlaczego w czasie postępowania podatkowego okazano umowę o treści innej niż okazana wcześniej kontrolującym. Ponadto z żadnej z wersji umowy nie wynika, iż czynsz w okresie od stycznia do lutego 2000 r. wynosił 15.000 zł miesięcznie. Stąd zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu czynszu za ten okres w kwocie przekraczającej 15.000 zł nie ma uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i narusza art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W skardze na tę decyzję podatniczka domagała się jej uchylenia, podnosząc naruszenie art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W jej ocenie przedstawione przez stronę dokumenty potwierdzają w sposób niewątpliwy, iż zamiarem stron było określenie czynszu w wysokości 15.000 zł za każdy z miesięcy, na jaki zawarto umowę. Podniosła, iż umowa najmu może być zawarta skutecznie również ustnie, zatem każda zmiana umowy może być dokonana w tej formie. Podniosła także, iż do umowy zostały zawarte aneksy, jednakże nie żądano od strony ich przedstawienia. Organ odwoławczy wydał ponadto decyzję, nie czekając na przedłożenie przez stronę żądanych od niej dowodów zapłaty czynszu w wysokości wynikającej z faktur.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Organy podatkowe wyjaśniły sprawę dokładnie, oceniając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przedstawione przez stronę dowody, w tym dwie wersje umowy. Umowy te w różny sposób określały kwotę czynszu oraz termin jego płatności, ale z obu z nich wynikało, iż umówiony czynsz dotyczy całego dwumiesięcznego okresu. Z żadnej z tych wersji nie wynikał czynsz w wysokości 15.000 zł miesięcznie, zaś taką kwotę czynszu jako koszt uzyskania przychodu podatniczka zaliczyła za każdy z dwóch pierwszych miesięcy badanego roku. Wobec sprzeczności obu wersji umowy z treścią faktur organ podatkowy miał prawo uznać, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, że ustalona treść umowy odpowiada rzeczywistej woli stron. Sąd zwrócił także uwagę, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Jeżeli ocena ta nie jest dowolna /jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie/, nie można stwierdzić, iż organ naruszył przepisy postępowania.

W skardze kasacyjnej "A." spółka z o.o. zarzuciła temu wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także nieuwzględnienie w ocenie zebranego materiału dowodowego wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącego,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 108 poz. 1245 ze zm./ - poprzez nieprzyjęcie, iż skarżąca działała w zakresie uprawnień wynikających z cyt. przepisów, jak również z przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie dot. czynności prawnych oraz zawarcia umowy i jej formy, w tym art. 60 i następnych Kc.

Domagała się w związku z tym zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia skargi względnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Podkreśliła, iż strony mogą kształtować swoje zobowiązania umowne w takim zakresie, w jakim wspólnie je akceptują, a forma zmiany ustaleń umownych jest dowolna, o ile przepisy nie zastrzegają szczególnej. Skoro zgodnym zamiarem stron było ustalenie czynszu w wysokości 15.000 zł, to błąd /niejednoznaczność umowy/ mógł być skorygowany przez skarżącą. Pominięto okoliczność, iż ustalona przez strony wysokość czynszu została odzwierciedlona w dokumentach księgowych. Przedstawiono również w postępowaniu podatkowym dodatkowe dowody w postaci umowy, a także zapłaty należności z faktur, choć w przypadku tych ostatnich organ odwoławczy wydał decyzję, nie czekając na ich złożenie. Oznacza to naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyższy czynsz za dwa pierwsze miesiące uzasadniony był bardziej intensywnym wykorzystywaniem autobusu w tym czasie. Argumentów skarżącej w tym zakresie Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę. W ocenie strony organ odwoławczy ocenił dowody tylko wybiórczo, a zatem ocena ta była dowolna. Wyrok Sądu I instancji, oddalający skargę narusza tym samym w rażący sposób zarówno przepisy proceduralne, jak również prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podniósł, iż skarga jest dotknięta nieusuwalnymi brakami w postaci braku przytoczenia postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Nie wystarczy także wskazanie ustaw, które mają być naruszone, bez powołania konkretnych ich przepisów. Na rozprawie w dniu 6 września 2005 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Podstawę skargi kasacyjnej stanowić może naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może przy tym ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie, ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania, który - w ocenie skarżącego- został naruszony przez sąd I instancji. Bez wskazania konkretnej normy Sąd nie może bowiem, będąc związanym zarzutami skargi, ocenić jej zasadności /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Skarżący, wskazując podstawę określoną w art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na niewłaściwej wykładni /czyli niewłaściwym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa uchylonego/ czy jego niewłaściwym zastosowaniu /czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania/. Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący winien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i zarzuty winny się odnosić do jego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem /por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Lex pod nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona w skardze kasacyjnej przytoczyła obie wskazane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawy kasacyjne. Skarga kasacyjna odpowiada zatem- wbrew zarzutom podniesionym w odpowiedzi na nią- wymogom formalnym, określonym w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Formułując jako pierwszą podstawę naruszenie przepisów postępowania strona sprecyzowała, iż Sąd I instancji naruszył art. 187 par. 1 i art. 210 par. Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy i nie uwzględniając wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącą. Zauważyć należy, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania organów administracji publicznej /art. 3 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/.Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka na podstawie akt sprawy, oceniając jedynie, czy organy publiczne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy dokonały prawidłowej subsumcji. Postępowanie dowodowe prowadzi tylko wyjątkowo, jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania/art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku precyzuje zaś art. 141 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona, stawiając zarzut nieuwzględnienia wszystkich dowodów nie zarzuciła naruszenia powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarówno wskazana w skardze kasacyjnej podstawa, jak i jej uzasadnienie wskazują na to, iż zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia odnosi się do organów podatkowych. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega zgodność z prawem wyroku sądu I instancji. Nie wystarczy zatem powołanie w skardze jedynie przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania ich z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, które Sąd I instancji ewentualnie naruszył, uznając postępowanie podatkowe za przeprowadzone zgodnie z prawem /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Z tych względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania- art. 187 par. 1 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ten ostatni przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji podatkowej/ uznać należy za bezzasadny.

Strona zarzuca także naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż podatniczka nie dokonała zmiany umowy w zakresie wysokości czynszu najmu autobusu za okres od stycznia do lutego 2000 r. Na wstępie zauważyć należy, iż przyjęcie przez sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego jako ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe może być skutecznie podważone tylko poprzez wykazanie naruszenia przez sąd przepisów postępowania sądowego /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67 i z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 20/. W tym przypadku strona, jak wskazano wyżej, nie postawiła skutecznie takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku uznać zatem musi, iż stan faktyczny został w postępowaniu podatkowym ustalony prawidłowo. On też stanowić będzie podstawę do oceny, czy Sąd I instancji zasadnie uznał decyzje organów podatkowych za zgodne z przepisami prawa materialnego.

Strona, stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, nie wskazała /również w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych/ konkretnego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa /mającego charakter przepisu prawa materialnego/, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług /w tym przypadku podano zresztą błędnie miejsce publikacji - akt ten opublikowany jest w Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245/, którego zarzut ten miałby dotyczyć. Czyni to niemożliwym szczegółowe ustosunkowanie się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, działa bowiem tylko w granicach skargi kasacyjnej,. Nie może zatem precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej i następnie oceniać ich zasadność. Zauważyć przy tym należy, iż organy podatkowe nie wskazywały jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd I instancji nie oceniał zatem prawidłowości ich zastosowania.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 60 i następnych Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie stanowiły podstawy wydanych decyzji podatkowych, nie powoływał ich również Wojewódzki Sąd Administracyjny. Strona nie uzasadniła też szczegółowo tego zarzutu /zarzut skargi w tym zakresie to "nieprzyjęcie przez sąd, iż skarżący podatnik działał w zakresie uprawnień wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie dotyczącym czynności prawnych oraz zawarcia umowy i jej formy"/. Jedynie z końcowej części uzasadnienia skargi wywnioskować można, iż w ocenie strony doszło do zmiany umowy najmu w zakresie czynszu najmu za styczeń i luty w sposób ustny. Zarzut ten odnosi się więc w istocie do ustaleń faktycznych. Skoro jednak strona nie zakwestionowała skutecznie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, to tym samym zarzut naruszenia przepisów odnoszących się do formy zawarcia i zmiany umowy uznać należy za bezzasadny.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.