Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1173/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 października 2010 r. G. S.(dalej "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że w roku 2007 nabyła w drodze spadku udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym była zameldowana nieprzerwanie przez kilkanaście lat (do roku 2006). Budynek stanowi odrębną własność i jest posadowiony na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Skarżąca rozważa sprzedaż udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku takiej sprzedaży zwolnienie z podatku dochodowego obejmujące udział w nieruchomości, przysługujące na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), będzie miało zastosowanie do całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej w postaci budynku.

W ocenie Skarżącej zwolnienie dotyczy całości nieruchomości, tj. budynku, jak też gruntu. Budynek dzieli los prawny gruntu i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży (art. 48 Kodeksu cywilnego). Powołała się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 kwietnia 2010 r. o sygn. III SA/Wa 2040/09, w którym wskazano, iż pojęcie "budynek mieszkalny", użyte w tym przepisie, wynikało wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej jako uzależnionej od faktu zameldowania. Zameldowania można dokonać bowiem tylko w budynku, a nie na gruncie.

W interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie, w jakim dotyczy ono zwolnienia podatkowego w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości (zwolnieniu podlega też zbycie udziału, a nie tylko zbycie całego budynku), ale za nieprawidłowe w zakresie, w jakim dotyczy zwolnienia w związku ze zbyciem gruntu (zwolnieniu podlega przychód tylko ze zbycia budynku). Po przywołaniu licznych przepisów ustawy Organ wyjaśnił, iż zwolnieniem wynikającym z tego przepisu objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów. Taki przychód podlega opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 30e ustawy.

Skarżąca wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, w którym podkreśliła znaczenie "niewyłączalnej" zasady superficies solo cedit. Ponownie odwołała się do wymienionego wyroku WSA.

W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca powtórzyła swoją argumentację przedstawioną we wniosku i w wezwaniu, a ponadto oceniła, że Organ – wbrew art. 14c § 2 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – przedstawił stanowisko sprowadzające się wyłącznie do "wolnego" stwierdzenia o konieczności opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu. Nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, co naruszyło zasadę praworządności i zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podkreślił znaczenie ścisłej, literalnej wykładni przepisów o charakterze wyjątków, do jakich należą zwolnienia podatkowe. Powołał się na orzecznictwo sądowe i uznał, że zawarł w interpretacji wszelkie konieczne elementy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór niniejszej sprawy sprowadzał się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2007.

W ocenie Sądu w wymienionym przepisie ustawy wyrażona została zasada, że wolone od podatku są dochody uzyskane ze zbycia nieruchomości, której częścią składową jest budynek mieszkalny. Prawo podatkowe nie może bowiem abstrahować od fundamentalnej reguły rzeczowego prawa cywilnego, iż części składowe gruntu, w tym zwłaszcza budynki, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu (art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego). Takie części składowe nie są w sensie prawnym, co do zasady, odrębnymi rzeczami i nie można uczynić ich odrębnym przedmiotem umowy zbycia. Argumentacja Skarżącej jest zatem w pełni prawidłowa.

Koncepcja prezentowana przez Ministra skutkowałaby koniecznością odrębnego określania ceny, za jaką nastąpiło zbycie budynku oraz zbycie gruntu. Gdyby przyjąć taką możliwość, to konsekwentnie należałoby oczekiwać określenia ceny innych urządzeń trwale związanych z gruntem oraz innych części składowych tak z gruntem związanych. Tak więc należałoby odrębnie określić wartość drzew, roślin zasianych lub zasadzonych na gruncie, urządzeń doprowadzających media, innych budynków oraz budowli trwale związanych z gruntem. Tymczasem w sensie prawnym wszystkie te części składowe, jako trwale z gruntem związane, stanowią jedność z samym gruntem. Także w sensie ekonomicznym i funkcjonalnym wszystkie te części składowe przedstawiają wartość z uwagi na trwałe związanie z gruntem. Zerwanie tego związku prawnego, ekonomicznego i funkcjonalnego stoi w sprzeczności z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, i jako takie nie może być tolerowane także w prawie podatkowym.

Z powyższych względów Sąd podzielił argumentację, jaka przywołana została w cytowanym przez Skarżącą wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2040/09. O ile w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy Ustawodawca odwołał się do pojęcia budynku, to tylko w kontekście potocznie nazywanej ulgi meldunkowej, która uzależniała zwolnienie od podatku od zameldowania w budynku. Zameldowanie natomiast, jako kategoria przynależna prawu administracyjnemu, może nastąpić tylko pod konkretnym adresem, czyli w budynku mieszkalnym. Dla potrzeb podatkowych, z wyżej wskazanych względów, nie można jednak ignorować faktu, że przychód/dochód uzyskany ze zbycia budynku jest przychodem/dochodem pochodzącym de iure civili ze zbycia nieruchomości, czyli gruntu, z którym nierozerwalnie związane są wszystkie części składowe, w tym zwłaszcza budynek.

Minister w odpowiedzi na skargę akcentował konieczność literalnej i ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków. W ocenie Sądu jednak, choć wyjątki od powszechności opodatkowania istotnie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która zakłada całkowitą emancypację norm podatkowych z systemu prawa w ogóle, a ponadto ignoruje ratio legis zwolnienia. Otóż w omawianym przepisie chodziło o zwolnienie od podatku przychodów/dochodów pochodzących ze zbycia tych nieruchomości podatnika, które służyły celom mieszkaniowym. Mieszkać można tylko w budynku, który z kolei dzieli los prawny gruntu, ale – co istotne – dzieli też funkcje tego budynku. Trudno bowiem wyobrazić sobie mieszkanie w budynku bez korzystania z gruntu, na którym jest on posadowiony. Ponadto, skoro przedmiotowa ulga podatkowa zależała od zameldowania, to przypomnieć należy, że może istnieć w danym czasie tylko jedno miejsce stałego zameldowania – to mianowicie, w którym zamierza się zamieszkiwać z zamiarem stałego przebywania (art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.). Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą nie doprowadzi więc do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia każdej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, lecz tylko takiej, która zabudowana jest budynkiem, w jakim podatnik był zameldowany przez odpowiednio długi czas przed zbyciem.

Zasadne ponadto są zarzuty Skarżącej dotyczące niewystarczającego odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku. Stanowisko Ministra, po przywołaniu szeregu przepisów ustawy i ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., sprowadza się właściwie do arbitralnego stwierdzenia, że zwolnienie obejmuje tylko przychód ze zbycia budynku. Oczekiwać tymczasem należałoby, iż Organ co najmniej odniesie się do argumentacji zawartej w przywołanym we wniosku wyroku WSA w Warszawie, gdyż powołując ten wyrok Skarżąca przedstawiony w nim pogląd uznała za własny.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zaprezentowany pogląd Sądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż we wniosku o interpretację Skarżąca postawiła tylko jedną kwestię – czy zwolnienie obejmuje przychód ze zbycia całej nieruchomości (grunt plus budynek), czy tylko budynku. Minister wyodrębnił z tego wniosku kwestię, o którą Skarżąca w ogóle nie pytała, tj. czy zwolnienie istnieje także w razie zbycia udziału. Z tego właśnie powodu Sąd uchylił interpretację w całości, gdyż dotyczyła ona stanowiska nieprzedstawionego we wniosku. Uchylenie interpretacji w całości nie oznacza, iż Sąd negatywnie ocenił pogląd Ministra w zakresie, w jakim przyznał on, iż zwolnienie podatkowe obejmuje także przychód ze zbycia udziału. Pogląd taki nie powinien natomiast w ogóle zostać sformułowany w wydanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.