Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 816/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 118, art. 210, art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 ust 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] określił Spółce B. Sp. z o.o. w K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za IV kwartał 2012 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie [...]zł. Decyzja doręczona została w dniu 4 grudnia 2015 r. Spółka nie uiściła w całości żądanych należności.

Na przedmiotowe zaległości podatkowe wystawiono w dniu 31 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze [...], [...], [...], które doręczono spółce w dniu 12 lutego 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych w związku z tym, że środki egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 1 grudnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności D. C. jako byłego prezesa zarządu, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2012 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. C. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze spółką [...] Sp. z o.o. w K., za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji, za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie do zapłaty [...] zł.

W odwołaniu D. C. zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 107 § 1 i 2 i art. 108 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. Sp. z o.o. w K.;

- błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i w konsekwencji złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości i wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości;

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki pomimo, że posiadała ona mienie umożliwiające zaspokojenie wierzytelności oraz niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Jednocześnie podatnik wniósł o zmianę decyzji w całości i nieprzenoszenie na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu podatnik zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodów; z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości B. Sp. z o.o. w K. w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu oraz wysokości zobowiązań spółki i przysługujących jej wierzytelności w tym okresie, z zestawienia wierzytelności spółki, z dokumentacji księgowej spółki, z przesłuchania strony.

W uzupełnieniu odwołania podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w tym rażącego naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jednoczesne wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, postanowienia o włączenia dowodów i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci nieziszczenia się obowiązku złożenia przez spółkę, a w szczególności przez prezesa zarządu spółki wniosku o upadłość w okresie pełnienia przez niego funkcji, a także z ostrożności procesowej - wystąpienie przesłanki braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Jednocześnie odwołujący podtrzymał wniosek o powołanie biegłego celem przeprowadzenia analizy stanu finansowego spółki w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów, żądając uchylenia decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 maja 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do terminu przedawnienia, wskazując, że zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika tj. spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. nie wygasły z dniem w którym upływał termin przedawnienia tj. 31 grudnia 2017 r. bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako wierzyciel przedmiotowych należności wydał w dniu 27 marca 2013 r., zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone spółce w dniu 3 kwietnia 2013 r. Podstawą wydania ww. zarządzenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zabezpieczeniu z dnia 27 marca 2013 r. doręczona spółce w tym samym dniu (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2013 r., doręczoną w dniu 18 czerwca 2013 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało zrealizowane poprzez dokonanie skutecznego zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego ww. spółki w Banku A. (zawiadomienie z dnia 27 marca 2013 r. doręczone bankowi w dniu 2 kwietnia 2013 r., spółce w dniu 3 kwietnia 2013 r. Zatem, zdaniem organu, rozpoczęty z dniem 31 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. i listopad 2012 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej zawieszeniu z dniem 3 kwietnia 2013 r. Z kolei zgodnie z zapisem art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął ponownie bieg od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. od dnia 5 grudnia 2015 r.

DIAS w K. wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 4 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. określającej spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące IV kwartału 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za IV kwartał 2012 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Okres zawieszenia trwał 2 lata 8 miesięcy i 1 dzień, co oznacza w ocenie organu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i listopad 20 1 2 r. upłynąłby w dniu 1 września 2020 r.

Nadto DIAS w K. wskazał, że po ustaniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., doręczonym bankowi w dniu 1 lutego 2016 r., dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w Banku A. . Spółka o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego powiadomiona została ze skutkiem doręczenia w dniu 12 lutego 2016 r. Zrealizowana została zatem również przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, o której mowa w art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej.

W myśl zasady określonej w art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przerwany w dniu 1 lutego 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i listopad 2012 r. rozpoczął na nowo pięcioletni bieg od dnia 2 lutego 2016 r., który zakończy się z dniem 2 lutego 2021 r.

Tym samym, zdaniem organu II instancji, zaistniały podstawy prawne i faktyczne do orzekania w niniejszej sprawie w zakresie obejmującym odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług nie tylko za grudzień 2012 r., ale także za październik 2012 r. i listopad 2012 r.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazał on, że każde z postanowień tj.:

1. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2012 r, wraz odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego;

2. postanowienie o włączeniu jako dowodów w postępowaniu enumeratywnie wymienionych dokumentów;

3. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczonego od dnia jego otrzymania;

- zostały wydane przez organ podatkowy w tym samy dniu, tj. w dniu 1 grudnia 2017 r. i doręczone w tym samym dniu, tj. 8 grudnia 2017 r., co oznacza, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zostało wydane i doręczone przed wydaniem i doręczeniem postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania.

Zdaniem DIAS w K., doręczenie w jednym dniu wszystkich ww. postanowień nie pozbawiło podatnika możliwości udziału w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu II instancji, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został należycie zebrany, rozpatrzony rzetelnie i wnikliwie. Podatnik miał możliwość pozyskania wiedzy w oparciu o jakie dowody wydane będzie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, chociażby poprzez przysługujące uprawnienie do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

DIAS w K. podkreślił, że nie naruszono zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił stosowaną podstawę prawną.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w odwołaniu podniósł, że złożył do akt pismo procesowe wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi, które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, jednakże jak wyjaśnił, pismo procesowe zawierające wnioski o "dopuszczenie i przeprocesowanie zeznań świadków" K. M. i A. S. zostało złożone w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu 21 grudnia 2017 r. decyzji nr [...] Dodatkowo podniósł on, że ww. wnioski nie zawierały żadnej tezy dowodowej, ani nie wskazywały okoliczności, które podatnik zamierzał za pośrednictwem tych dowodów wykazać.

W dalszej kolejności uzasadnienia DIAS w K. wskazał na mające w niniejszej sprawie zastosowanie, przepisy Ordynacji podatkowej, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. Wyjaśnił, że konstrukcja przepisów tych wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnyimi.

Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Ponadto przepisy te wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu - w przedmiotowej sprawie spółki z o.o. oraz okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność podatnika za zaległości podatkowe spółki tj.

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych spółki B. Sp. z o.o., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - grudzień 2012 r.;

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...];

- pełnienie przez podatnika funkcji prezesa zarządu (od 26 listopada 2012 r. do 18 listopada 2013 r.) w czasie upływu terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - grudzień 2012 r., tj. odpowiednio w dniach 26 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki egzoneracyjne, Dyrektor wskazał, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

Zdaniem organu II instancji, analizując spełnienie przesłanki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, podatnik nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjnych (uwalniających od winy), o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie powyższych przesłanek.

Również w toku postępowania egzekucyjnego nawiązanie kontaktu ze spółką, a także poszukiwanie majątku spółki lub informacji o nim było utrudnione, a wręcz niemożliwe.

Jak podkreślił DIAS w K., odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do wierzytelności przysługujących spółce, co mogłoby skutkować zaspokojeniem przysługującego roszczenia, wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie dysponował wiedzą na temat wierzytelności przysługujących spółce, zwłaszcza, iż zobowiązana spółka nie wskazała ww. wierzytelności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nadto, nawet powzięcie takiej wiedzy przez organ egzekucyjny nie gwarantowałoby zaspokojenia roszczenia wierzyciela (przykładowo, w sytuacji braku możliwości dochodzenia wierzytelności przysługujących spółce z uwagi na ich sporny charakter).

Organ II instancji wskazał również, że załączony do pisma procesowego z dnia 30 kwietnia 2018 r. dokument w postaci Nakazu zapłaty przedstawiony został przez podatnika jako dowód na okoliczność zakwestionowania zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji, a nie przesłanki negatywnej, mogącej mieć wpływ na uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokument ten zresztą nie stanowi potwierdzenia, aby wskazana wierzytelność istniała i była nadal wymagalna, a dłużnik wypłacalny, co organ egzekucyjny wykazał, oceniając zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

DIAS w K. stwierdził, że wskazanie mienia spółki musi być przede wszystkim wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa.

Podsumowując, w ocenie organu II instancji, podatnik nie wskazał mienia spółki pozwalającego obecnie i realnie na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zaś z dokumentów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania oraz umorzonego w 2016 r. postępowania egzekucyjnego wynika, że spółka majątku takiego nie posiada. W konsekwencji wobec tak dokonanych ustaleń i faktów co do braku i niewskazania mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości spółki w znacznej części nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W zakresie dotyczącym wystąpienia przesłanek, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej DIAS w K. wyjaśnił, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (pismo z Sądu Rejonowego dla [...] VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 30 marca 2018 r., stanowiące odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2018 r.).

Organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i podkreślił, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono natomiast, że spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych od listopada 2012 r., co oznaczało, iż wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zatem już w dacie 10 grudnia 2012 r. (termin płatności zaległości w podatku VAT za październik 2012 r. w dniu 26 listopada 2012 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek podatnik zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu spółki.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut odwołującego, iż organ podatkowy I instancji nie wykazał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, spółka była niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego.

Niezależnie od powyższego DIAS w K. podkreślił, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ I instancji w przedmiotowej sprawie swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, oparł na podstawie zaprzestania regulowania przez nią swoich wymagalnych zobowiązań od listopada 2012 r.

Skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki B. Sp. z o.o. było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to zdaniem DIAS w K., organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do ogłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku.

Organ II instancji, co do odmowy przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu, wysokości zobowiązań spółki i przysługujących jej wierzytelności w tym okresie, z zestawienia wierzytelności ww. spółki, z dokumentacji księgowej ww. spółki, uznał, że nie zachodził przypadek, w którym dla ustalenia stanu faktycznego pożądane było ustalenie sytuacji finansowej spółki (w tym wartości jej majątku), ani tym bardziej powołanie biegłego. Nie można było bowiem przyjąć, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne.

Fakty te - niezapłacenie przez spółkę należności podatkowych wobec Skarbu Państwa - były oczywiste, co zresztą nie zostało przez podatnika zakwestionowane. Biegły w zakresie księgowości, czy rachunkowości nie jest również potrzebny do zbadania okoliczności dotyczących winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W ocenie DIAS w K., właściwie w tym zakresie organ I instancji przyjął, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił dostateczną podstawę do dokonania jego oceny pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym określenia momentu stanu niewypłacalności spółki ważkiego z punktu widzenia terminu zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał.

Wobec powyższego, jak wyjaśnił DIAS w K., organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że moment, w którym konieczne było złożenie wniosku o upadłość lub postępowanie naprawcze przypadał na okres, w którym podatnik sprawował funkcję prezesa zarządu spółki, jednakże wniosek taki w ogóle nie został złożony.

W tym stanie rzeczy nie wystąpiła przesłanka, o której mowa wart. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutów odwołania i jego uzupełninia w powyższej kwestii, wskazał, że organ I instancji istnienie stanu niewypłacalności wykazał wyłącznie w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze Z tego też powodu organ podatkowy nie był zobowiązany do szczegółowej analizy płynności finansowej spółki, jej zdolności płatniczej w spornym okresie, realizacji zobowiązań płatniczych. Analizy finansowej tego podmiotu należałoby oczekiwać od organów wtedy, gdyby doszło do uznania spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej ustawy (a nie art. 11 ust. 1), który odwołuje się do wartości majątku spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał za niemające znaczenia dla niniejszej sprawy, przedłożone za pismem z dnia 9 maja 2018 r. dokumenty w postaci listy płac, faktur VAT, potwierdzeń przelewów, ofert skierowanych do spółki R. , E. sp. z o.o., P. SA, umowy o współpracę z B. sp. z o.o., korespondencji mailowej, wyciągów z rachunków itp. na okoliczność potwierdzenia dobrej sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez podatnika funkcji prezesa. Okoliczność niewypłacalności została już stwierdzona innymi dowodami i okolicznościami, tym samym zasadnym było odmówić dopuszczenia ww. dowodów (postanowienie nr [...]).

DIAS w K. wyjaśnił, że pomimo to jednak, organ I instancji analizując sprawozdanie finansowe złożone przez spółkę za 2012 r. stwierdził, iż wskaźnik bieżącej płynności finansowej (current ratio) za 2012 r. wyniósł 1,01 (aktywa obrotowe do zobowiązań krótkoterminowych). Optymalna wartość ww. wskaźnika powinna się mieścić natomiast w przedziale 1,3 - 2,0. Niższe wartości oznaczają, że spółka ma lub w najbliższej przyszłości będzie miała problemy z uregulowaniem płatności w terminie.

Odnosząc się do przywołanych przez odwołującego orzeczeń Sądu Najwyższego, organ II instancji stwierdził, że dotyczą one wykładni przepisów prawa upadłościowego na gruncie regulacji przyjętych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zobowiązania, tj. w art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych.. Tymczasem ocena przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe odbywa się wyłącznie według reguł określonych w rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby odwołujący przedłożył dowód, albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1lit. b Ordynacji podatkowej i mógł skorzystać z przewidzianego tam dobrodziejstwa.

Za okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika nie można bowiem uznać powoływania się na stosunki własnościowe "w spółce o charakterze kryminogennym", zagrożenie dla jego życia, jak również na fakt, iż podatnik działał w zaufaniu do firmy księgowej, która prowadziła sprawy spółki, narzuconej przez udziałowców.

Z uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. określającej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. - grudzień 2012 r. jednoznacznie wynika, że spółka była czynnym i świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji w ramach nielegalnego obrotu olejem rzepakowym, o czym świadczy fakt przyznania mu statusu podejrzanego w prowadzonym postępowaniu karnym przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt [...] oraz jego własne wyjaśnienia.

Osoba biorąca udział w takim procederze o charakterze przestępczym podejmuje ryzyko poniesienia negatywnych konsekwencji nawet z zagrożeniem życia włącznie, ale okoliczność ta nie może w żaden sposób usprawiedliwiać bierności w zarządzaniu sprawami spółki, której podjął się podatnik być prezesem zarządu.

Stąd też jak wyjaśnił organ odwoławczy, uznając wskazane powyżej okoliczności jako nieprzydatne niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, postanowił on odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na tę okoliczność.

Ponadto DIAS w K. podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną. W przypadku zatem istnienia przeszkód w należytym sprawowaniu powierzonej podatnikowi funkcji, uprawniającej przecież do prowadzenia spraw spółki, mógł on z tej funkcji w każdej chwili zrezygnować. Tak jednak nie uczynił i pozostał w zarządzie, pełniąc nadal funkcję prezesa. Tym samym odwołujący godził się na taki właśnie sposób pełnienia owej funkcji, zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji finansowej spółki, którą prawnie zarządzał i za nią odpowiadał. Brak podejmowania przez podatnika działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić, zdaniem organ II instancji, okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Jako prezes zarządu spółki podatnik był uprawniony do podpisywania dokumentów finansowych i zobowiązany do czuwania nad jej działalnością. Nadto, obejmując stanowisko w zarządzie spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinien był on niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką podatnik powinien wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

Dlatego też powierzenie prowadzenia spraw księgowych (finansowych) spółki firmie księgowej i działanie w zaufaniu do niej nie może stanowić z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki przesłanki uwalniającej podatnika od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Organ II instancji podkreślił, że przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Zdaniem DIAS w K., nie można braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość upatrywać w braku świadomości i wiedzy co do istnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. – grudzień 2012 r. zarówno po stronie podatnika jako prezesa zarządu, jak i po stronie organów administracji skarbowej, gdyż dopiero wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 4 grudnia 2015 r. ten stan wykreowało.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2012 r. powstały z mocy prawa i ich terminy płatności upływały odpowiednio w dniach 26 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. jako mająca wyłącznie charakter deklaratoryjny potwierdzała jedynie, iż we wskazanych powyżej datach powstały zobowiązania podatkowe w tym podatku w określonych prawidłowo kwotach.

Według DIAS w K. za nieznajdującą uzasadnienia w przepisach regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółek z ograniczona odpowiedzialnością należy uznać, argumentację podatnika, że z uwagi na datę wydania ww. decyzji jako były już prezes zarządu nie mógł on podjąć żadnych działań w imieniu spółki dotyczących zobowiązań z tej decyzji wynikających, jak chociażby złożenie odwołania, czy uzyskanie informacji o prowadzonym względem spółki postępowaniu egzekucyjnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że zdaje sobie sprawę, iż podatnik nie piastował już w dacie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. – grudzień 2012 r. funkcji prezesa zarządu spółki i z tego powodu miał on ograniczony wpływ na działania podejmowane przez spółkę. Niemniej jednak ustawodawca na równi traktuje aktualnych jak i byłych członków zarządu i nie nakłada na organ podatkowy dodatkowych obowiązków w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego w takich wypadkach. Okoliczność ta w żaden sposób nie jest i nie może być traktowana jako usprawiedliwiająca zachowanie byłego członka zarządu w niepodejmowaniu właściwych działań we właściwym czasie i mająca wpływ na uwolnienie od odpowiedzialności za zaległości spółki, których termin płatności upływał w czasie, gdy osoba trzecia pełniła funkcję prezesa zarządu.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do wskazanego przez podatnika w odwołaniu upływu terminu przedawnienia w zakresie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, wskazał, że zaległość podatkowa za miesiące październik 2012 r. oraz listopad 2012 r. powstała w 2012 r., a zatem termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast zaległość podatkowa za grudzień 2012 r. powstała w 2013 r., wobec czego termin na wydanie decyzji określony ww. przepisie upływa w dniu 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. wydana została w dniu 21 grudnia 2017 r., a zatem w terminie zakreślonym w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując DIAS w K. stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na podatnika odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania B. Sp. z o.o., natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić go od tej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. C. zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 i art. 122, art. 197 § 1, art. 169 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów - zdaniem skarżącego przeprowadzenie dowodów pozwoliłoby na rzetelne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym na odstąpienie od ustalenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art 200 § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe postępowania organu l instancji polegającego na doręczeniu skarżącemu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, postanowienia o włączeniu jako dowodów w postępowaniu enumeratywnie wymienionych dokumentów i zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tego samego dnia, co uniemożliwiło skarżącemu rzetelne przygotowanie się do udziału w postępowaniu oraz uczestniczenie w nim w pełnym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprze uznanie za prawidłowe postępowania organu l instancji polegającego na wydaniu decyzji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. po upływie ustawowego terminu na wydanie decyzji i utrzymanie w mocy decyzji l instancji - organ podatkowy l instancji nie miał prawa wydania decyzji we wskazanym zakresie, a zatem jej wydanie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji l instancji w mocy, podczas gdy prawidłowym postępowaniem byłoby uchylenie decyzji l Instancji w części odnoszącej się do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki za październik i listopad 2012 r. i umorzenie tego postępowania, a w pozostałym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ organ l instancji nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności praktycznie uniemożliwił udział skarżącego w postępowaniu.

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący miał obowiązek zgłosić we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, tj. spółka nie mogła być uznana za niewypłacalną w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest wymagalne w dacie jego powstania i od tego momentu możliwe jest stwierdzenia niewypłacalności na gruncie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, podczas gdy zobowiązanie takie nie mogło być uznane za wymagalne przed wydaniem decyzji je określającej;

- w przypadku uznania powyższych zarzutów za niezasadne i przyjęcia, że skarżący miał obowiązek zgłosić we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w sposób zawiniony przez skarżącego, podczas gdy w sprawie miały miejsce okoliczności wyłączające winę skarżącego w tym zakresie;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy w ocenie skarżącego spółce przysługiwały wierzytelności, których możliwości windykacji organ nie zweryfikował.

Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz decyzji organu l Instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2018 r. skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w sporządzonej odpowiedzi na skargę w dużej mierze powielił treść decyzji, nie odnosząc się bezpośrednio oraz precyzyjnie do zarzutów i ich uzasadnienia wskazanych w skardze. Utrudnia to zatem, w ocenie skarżącego, odniesienie się do argumentacji organu, gdyż w części nie odnosi się ona zupełnie do przedstawionych zarzutów.

Skarżący szczegółowo odniósł się dodatkowo do zarzutów związanych z naruszeniem:

- art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ II instancji za prawidłowe wydania decyzji l instancji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. po upływie ustawowego terminu na wydanie decyzji i utrzymanie w mocy decyzji l instancji;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący miał obowiązek zgłosić we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku, tj. spółka nie mogła być uznana za niewypłacalną w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia do skarżącego o doprecyzowanie składanych przez niego wniosków dowodowych, które następnie zostały przez organ podatkowy oddalone.

Nadto, w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i księgowości, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, tj. w okresie od 26 listopada 2012 r. do 18 listopada 2013 r. oraz ustalenia, czy w tym czasie spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, uzasadniającym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, skarżący wniósł o zobowiązanie przez Sąd rozpatrującego sprawę organu do przeprowadzenia powyższego dowodu albo przeprowadzenie powyższego dowodu przez Sąd w ramach niniejszego postępowania. Skarżący podkreślił, że przeprowadzenie powyższego dowodu ma, w jego ocenie, kluczowe znaczenie dla sprawy. Biorąc pod uwagę, że dowód ten nie został przeprowadzony przez organ, skarżący podejmuje wszelkie kroki w celu wnikliwego i prawidłowego rozpoznania sprawy, stąd też wniosek powyższy kieruje również do Sądu.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutami w nim podniesionymi, wnosząc kolejny raz o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu B. Sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności, Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. po upływie ustawowego terminu na wydanie decyzji. Według skarżącego organ podatkowy l instancji nie miał prawa wydania decyzji we wskazanym zakresie, a zatem jej wydanie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdza, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony.

Skarżący stwierdził w skardze, że zwrot "wydać" należy rozumieć nie jako sporządzenie i podpisanie decyzji, ale jako jej sporządzenie, podpisanie i doręczenie. Dopiero bowiem z dniem doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie określonym w takiej decyzji. Jednakże takie stanowisko należy uznać za chybione.

Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Nie można jednak wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem.

Wymaga podkreślenia, że pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 Ordynacji podatkowej stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę aprobuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu do chwili obecnej.

Wymaga również zaakcentowania, że zaprezentowany w powyższej uchwale pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17).

Z akt sprawy wynika, że zaległość podatkowa za miesiące październik 2012 r. oraz listopad 2012 r. powstała w 2012 r., a zatem termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast zaległość podatkowa za grudzień 2012 r. powstała w 2013 r., wobec czego termin na wydanie decyzji określony ww. przepisie upływa w dniu 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. wydana została w dniu 21 grudnia 2017 r., a zatem w terminie zakreślonym w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względów powyżej przytoczonych nie mógł odnieść skutku sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu orzekającego w sprawie, nie może wywrzeć żądanego przez skarżącego skutku, zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4, art. 200 § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w jednym dnu (1 grudnia 2017 r.) i doręczenie w jednym dniu (8 grudnia 2017 r.) dwóch postanowień: (1) postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2012 r, wraz odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz nieuregulowanymi kosztami postępowania egzekucyjnego, (2) postanowienie o włączeniu jako dowodów w postępowaniu enumeratywnie wymienionych dokumentów oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, liczonego od dnia jego otrzymania.

Jakkolwiek taka praktyka w ocenie Sądu jest naganna, jednakże to niewątpliwe naruszenie zasad i standardów postępowania podatkowego nie miało wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w takim stopniu, że uzasadniałoby samo w sobie uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, B. Sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem:

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych B. Sp. z o.o., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - grudzień 2012 r.;

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] (postanowienie z dnia 10 maja 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych),

- pełnienie przez podatnika funkcji prezesa zarządu (od 26 listopada 2012 r. do 18 listopada 2013 r.) w czasie upływu terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - grudzień 2012 r., tj. odpowiednio w dniach 26 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r.

Sąd w składzie orzekającym, nie podzielił zarzutu skargi, że organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do wierzytelności przysługującej spółce. Jak słusznie wskazał organ II instancji, organ egzekucyjny nie dysponował wiedzą na temat wierzytelności przysługujących spółce, zwłaszcza, iż zobowiązana spółka nie wskazała ww. wierzytelności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dokument w postaci Nakazu zapłaty został załączony dopiero do pisma procesowego z dnia 30 kwietnia 2018 r.

W sprawie organy stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność, przedstawiając szczegółowe uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia.

Powyższy dokument został przedstawiony przez skarżącego jako dowód mający podważyć stwierdzoną przez organ I instancji bezskuteczność egzekucji. Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji powinien jeszcze raz wnikliwie rozważyć powyższy dowód także w kontekście przesłanki negatywnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przeprowadzając w tym zakresie stosowne postępowanie wyjaśniające.

Przechodząc do oceny pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Organy nie wykazały jednak kolejnej, niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Mianowicie, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym (dalej p.u.n.). Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z kolei przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

W zaskarżonej decyzji bardzo mocno akcentowano, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych od listopada 2012 r., co oznaczało, że wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 p.u.n., określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zatem już w dacie 10 grudnia 2012 r. (termin płatności zaległości w podatku VAT za październik 2012 r. w dniu 26 listopada 2012 r. + 14 dni) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek podatnik zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu spółki. W tym zakresie organ DIAS w K. odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2015 r., która określiła B. Sp. z o .o. w K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 2012 r.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość B. Sp. z o.o. było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do ogłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku.

Organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodził przypadek, w którym dla ustalenia stanu faktycznego pożądane było ustalenie sytuacji finansowej spółki (w tym wartości jej majątku).

Skarżący zarzucił w skardze, że w czasie, gdy była prezesem zarządu spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, a spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.n.

Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa.

Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2012 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2015 r. Dodatkowo należy przypomnieć, że spółka została obciążona zobowiązaniami podatkowymi określonymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później.

Reasumując, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16).

Jednakże w sytuacji faktycznej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w stosunku do spółki, nie można mówić o niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe nie wykazały, że spółka w 2012 r. nie zrealizowała swoich wymagalnych np. z deklaracji podatkowych, zobowiązań podatkowych, bądź innych należności.

Tym samym organy podatkowe winny ocenić, czy można skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu art. 11 ust. 2 p.u.n. (dłużnik będący osobą prawna lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość tego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące). Wtedy zaś organy podatkowe były obowiązane zbadać sytuację finansową spółki.

W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe niejako z "definicji" nie badały sytuacji finansowej spółki, przyjmując, że w przypadku, gdy spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Nie zmienia tej sytuacji powołanie się w zaskarżonej decyzji na dokonaną przez organ I instancji analizę sprawozdania finansowego złożonego przez spółkę za 2012 r., z której miało wynikać, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej (current ratio) wyniósł 1,01. Zdaniem Sądu, lakoniczność tej analizy nie pozwala jednak na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności.

Skarżący za pismem z dnia 9 maja 2018 r. przedłożył dokumenty w postaci listy płac, faktur VAT, potwierdzeń przelewów, ofert skierowanych do spółki R. , E. sp. z o.o., P. SA, umowy o współpracę z B. sp. z o.o., korespondencji mailowej, wyciągów z rachunków itp. na okoliczność potwierdzenia dobrej sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa.

Organ II instancji odmówił uwzględnienia tych dowodów, błędnie przyjmując i argumentując, że organ I instancji, istnienie stanu niewypłacalności wykazał zasadnie w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n.

Tymczasem organy obu instancji były zobowiązane do szczegółowej analizy płynności finansowej spółki, jej zdolności płatniczej w spornym okresie, realizacji zobowiązań płatniczych, albowiem w stanie faktycznym sprawy, tylko w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. (a nie art. 11 ust. 1), można było ewentualnie uznać, że spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od 26 listopada 2012 r. do 18 listopada 2013 r.) znajduje się w stanie niewypłacalności, poprzez odwołanie się do wartości majątku spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności.

W takiej perspektywie, w badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), organy będą jak najbardziej uprawnione do uwzględnienia wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dla spółki, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu tej spółki.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ II instancji dokona ponownej weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.