Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 650/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 24 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. B. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych dopełnienia służby poza granicami państwa w latach 2011 - 2014.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska w Polsce i z dniem 1 sierpnia 2011 r. wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami kraju w strukturach wojskowych NATO w U. w Niemczech, na okres kadencji do 31 lipca 2014 r.

Rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr z dnia [...] r. Wnioskodawca został zwolniony z zajmowanego stanowiska i z dniem 1 sierpnia 2013 r. wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach NATO w G., Niemcy, na okres kadencji do 31 lipca 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował, że nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wypłacana Wnioskodawcy w każdym z następujących lat, tj. w 2011 r., 2012 r., 2013 r., oraz 2014 r. (za okres od stycznia do sierpnia) do dnia złożenia wniosku w trakcie pełnienia służby w jednostkach NATO w Niemczech, należność zagraniczna tj. należność dotycząca wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność zagraniczna, którą otrzymywał jako żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wyznaczenie Wnioskodawcy do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO miało na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca odwołał się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów.

Podniósł, że w ocenie NSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem NSA to, że nie istnieją żadne okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

NSA po przeanalizowaniu art. 24 ust. 1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa, na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest istotne tylko to, że obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego.

Dla oceny, czy uzyskiwane przez żołnierza dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2010 nie ma znaczenia to, czy żołnierz został "skierowany", czy też "wyznaczony" zgodnie z odrębnymi przepisami do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, jak również jego przynależność, bądź nie do jednostki wojskowej użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...]r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przywołał art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Następnie przytoczył treść art. 24 ust. 1 i ust. 8 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1414 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, z których wywiódł, że rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą, jak i świadczeń jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510), która w art. 1 stanowi, że dotyczy ona użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Organ podatkowy ocenił, że przywołany przepis definiuje "jednostkę wojskową" i nie powinno budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (o czym przesądza też tytuł ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy: w rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Odnosząc powyższe przepisy do zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, że przesłanką zastosowania tego zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W związku z powyższym nie powinno też budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy polskich., w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO.

Wnioskodawca nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Odnosząc powyższe wnioski do stanu faktycznego zawartego we wniosku, organ podatkowy stwierdził, że wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Warunkiem zwolnienia jest bowiem wykonywanie przez żołnierza zadań w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Reasumując organ podatkowy ocenił, że Wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie wykonywał bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

K. B. nie podzielił argumentów organu podatkowego i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę na przedstawioną powyżej interpretację podatkową, zarzucając:

1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa,

2) obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy dla takiego różnicowania, wobec interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w sposób dowolny,

3) obrazę art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającą na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydawania na tle podobnego stanu prawnego sprzecznych interpretacji podatkowych w podobnych sprawach.

4) obrazę art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu jakie obowiązki pełnił Skarżący w ramach jednostki wojskowej NATO, których rodzaj i zakres wskazuje na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a to w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że kwestią zasadniczą do ustalenia w niniejszym postępowaniu jest odpowiedź na pytanie: czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz czy przy wykładni tego przepisu koniecznym jest odwołanie się do przepisów pragmatycznych, wobec brzmienia spornego przepisu i bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych.

Zgodnie z nową linię orzeczniczą dotyczącą tego problemu, która została zapoczątkowana wyrokiem NSA w składzie siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r. (II FPS 5/10) żołnierz, który pełnił służbę za granicą, może odzyskać podatek od otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia, nawet gdy nie wykonywał zadań w polskiej jednostce. Zwolnienie przysługuje także, gdy wykonywał zadania na podstawie rozkazu. (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1259/10).

Zdaniem strony skarżącej mimo że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie wyklucza to zastosowania zwolnienia w rozpoznawanej sprawie.]

Strona skarżąca ponownie wskazała na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikającą z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Strona skarżąca zarówno w skardze, jak i wcześniej, formułując we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej własne stanowisko w sprawie, odwołała się do poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

W stanie prawnym, który był przedmiotem analizy przez NSA ww. przepis stanowił, że "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym".

Wobec takiego brzmienia uprawnione było stanowisko NSA - na które powołała się strona skarżąca – zgodnie z którym między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek.

Powyższe - niejednoznaczne brzmienie omawianego przepisu skłoniło skład orzekający NSA do przyjęcia stanowiska, iż zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami RP.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ustalając adresatów zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie można "przenosić" automatycznie wykładni tego przepisu ze stanu prawnego obowiązującego w latach 2005-2008.

Zauważyć należy że NSA zwrócił uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne omawianego przepisu w brzmieniu z lat 2005-2008, co spowodowało, że jego treść została zmieniona przez art. 1 ust. 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487 ze zm.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13 z uzasadnienia projektu tej ustawy dostępnego w serwisie internetowym Sejmu RP (sejm.gov.pl) wynika, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z cytowanego na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wynika jednoznacznie, że adresatami tego przepisu są m.in. żołnierze wykonujący zadania (określone w tym przepisie) poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

Wbrew twierdzeniu autorki skargi, nie jest wystarczające by żołnierz wykonywał cele wskazane w przepisie niezależnie od tego, czy wykonuje je w ramach jednostki wojskowej, czy też poza jednostką. Z cytowanego przepisu wynika, że adresatami omawianego zwolnienia podatkowego nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość, wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13).

Relewantną przesłanką od której uzależnione jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez skarżącego). Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do żołnierzy, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dniem [...] r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami krajów w strukturach wojskowych NATO w U. w Niemczech. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficer specjalista, młodszy chorąży, w sojuszniczym dowództwie operacyjnym na okres kadencji do 31 lipca 2014 r.

Rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr z [...] r. Wnioskodawca został zwolniony z zajmowanego stanowiska i z dniem 1 sierpnia 2013 r. wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach NATO w G. w Niemczech, na stanowisko: podoficer sztabowy ACO, na okres kadencji do 31 lipca 2014 r. Służba Wnioskodawcy w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych NATO w U. polegała na wsparciu oraz zabezpieczeniu logistycznym i administracyjnym zadań realizowanych przez komponent łączności.

W trakcie służby w G. Wnioskodawca w ramach swojej bazy dostarczał zabezpieczenie logistyczne do samolotów Awacs, które latały do Afganistanu i zabezpieczały działania wojsk NATO, a później także nad Polskę i Rumunię celem obserwacji sytuacji na Ukrainie. Ponadto będąc na tym etacie Wnioskodawca został przeszkolony i musiał być w gotowości do wylotu do Afganistanu.

Organ podatkowy prawidłowo ocenił ww. stan faktyczny stwierdzając, że Wnioskodawca nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo ocenił, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy dla takiego różnicowania, wobec interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w sposób dowolny.

Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszelkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyrok TK z 6 maja 1998 r., sygn. K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33). Zasadę tę należy rozumieć jako nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny oraz dopuszczenie traktowania sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. Równość oznacza zatem akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (zob. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r. poz. 1). Najważniejsze podczas rozważenia zasady równości jest zatem zawsze ustalenie "cechy istotnej" zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów przepisu. Jest oczywiste, że zakwalifikowanie określonej grupy podmiotów do tej samej klasy (a więc uznanie, że są to "podobne podmioty") zależy od zastosowanego kryterium; w zależności od "cechy istotnej", która przyjęta zostanie za podstawę oceny, te same przedmioty mogą być uznane już to za "podobne" (co uzasadni równe ich traktowanie), już to za odmienne (co wyłączy odnoszenie do nich konsekwencji zasady równości).

Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Konstytucyjna zasada równości nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają, oraz podmiotom, które jej nie posiadają. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (zob. wyroki TK z 6 marca 2007 r., sygn. P 45/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 22 i 23 listopada 2010 r., sygn. K 5/10, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 106).

Tak rozumiana zasada równości nie daje więc podstaw do zrównania sytuacji prawnej dwóch różnych grup żołnierzy - w zakresie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa indywidualnie (poza taką jednostką).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej), poprzez wydawanie na tle podobnego stanu prawnego sprzecznych interpretacji podatkowych w podobnych sprawach.

W ocenie sądu organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek wydawać interpretacje podatkowe uwzględniając obowiązujące prawo, zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiany w ten sposób, iż organ podatkowy ma w imię tej zasady powielać w kolejnych interpretacjach podatkowych błędną wykładnię prawa. Wadliwe interpretacje podatkowe winny być natomiast eliminowane z obrotu prawnego, stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

P.C.