Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 619/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 120 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez E. R. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] maja 2012 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2011 r. orzekającej o zabezpieczeniu na poczet zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł plus należne odsetki za zwłokę naliczone na dzień [...].12.2011 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. na łączną kwotę nie mniejszą niż [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca (dalej również jako: Strona lub Podatnik) prowadzi działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R.".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. złożył wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony, w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym na podstawie postanowienia z dnia [...].09.2011 r., którego zakresem objęto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdzono, że Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2006 r. o kwotę [...] zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę [...] zł. Strona w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., znak: [...], którą określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2006 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku ww. kwot wraz z odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika,

iż z uwagi na znaczną kwotę uszczupleń, a także należnych odsetek za zwłokę oraz fakt, że aktualna sytuacja finansowa Podatnika jest niewystarczająca do spłaty ww. zobowiązań, jak również to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT przedawnia się z dniem 31.12.2011 r., zachodzi konieczność zabezpieczenia interesów budżetu państwa poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Strony oraz na majątku jej męża – Z.R., celem zapewnienia skutecznej egzekucji należnego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika,

że Strona zobowiązana będzie do uiszczenia podatku łącznie w kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

W dniu [...] stycznia 2011 r. Strona złożyła odwołanie od w/w decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła powyższej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2006 r.; ponadto nieprawidłowe ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na prowadzone postępowanie kontrolne;

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;

- art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w wydanej decyzji, podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

- art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; ponadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że "podatnik nie wykona zobowiązania" oraz że "podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych";

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Po otrzymaniu akt sprawy i odwołania w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz okoliczności faktycznych ujawnionych w czasie kontroli stanowiących podstawę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto uzupełniono materiał dowodowy w zakresie aktualnej sytuacji majątkowej Strony i zaległości podatkowych.

1.3. Po rozpatrzeniu akt sprawy i argumentów podnoszonych w odwołaniu Dyrektor Izby

Skarbowej w W. zważył, co następuje:

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2006 r., określonego zaskarżoną decyzją, którego termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2011 r., przedstawił interpretację przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem

z dnia [...].11.2011 r., znak: [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s oraz art. 151 a § 2 k.k.s, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. PIT-36L, dotyczących Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R." E.R., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę co najmniej [...] zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie co najmniej [...] zł, z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.U.H. "K." K. C.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wszczęcie śledztwa w w/w sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 z dniem [...].11.2011 r., czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W efekcie w przedmiotowej sprawie w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań.

Następnie organ wskazując na treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych

w punktach od 1 do 3 art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa nie wywiązania się podatnika z obowiązku - określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy,

a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę.

Organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia może wskazać inne okoliczności uzasadniające, że istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie organu dowodami wskazującymi na istnienie obawy nie wywiązania się Strony z przyszłego zobowiązania jest fakt, iż w zeznaniach podatkowych za lata 2005-2011 Strona wykazała dochody z działalności gospodarczej niewspółmiernie niskie

w stosunku do kwoty zobowiązań wyliczonych w toku kontroli wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tj. od kwoty [...] zł za 2008 r. do kwoty [...] zł za 2007 r.

Z akt sprawy wynika również, że Strona uiszczając należne podatki po terminie, aktualnie nie posiada zaległości zobowiązań podatkowych, posiada nieruchomości,

w latach 2007-2011 (do marca 2011r.) była nabywcą samochodów osobowych, ciężarowych, ciągników samochodowych i naczep ciężarowych. Natomiast po wszczęciu postępowania kontrolnego Strona dokonuje zbycia nieruchomości poprzez ich darowizny: w dniu [...].10.2011 r. o wartości [...] zł, w dniu [...].11.2011 r. o wartości [...] zł oraz dokonuje darowizny pieniędzy w dniach [...].12.2011r. w kwocie [...] zł, w dniu [...].11.2011 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...].11.2011 r. w kwocie [...] zł. Ze zgromadzonych w aktach materiałów wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego Strona dokonała zbycia majątku w formie darowizny na łączną kwotę [...] zł.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania prawne i ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, zaistnienie podstawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia zostało wykazane, bowiem Strona po wszczęciu postępowania kontrolnego dokonywała czynności polegających

na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W związku

z powyższym zasadne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony w momencie, gdy Strona dysponuje jeszcze majątkiem pozwalającym na pokrycie zobowiązań podatkowych. Zatem biorąc pod uwagę zmiany w sytuacji majątkowej Strony (uszczuplenie majątku o składniki znacznej wartości w krótkim czasie) nie byłoby

na czym dokonać zabezpieczenia.

Podnoszony w odwołaniu zarzut, że organ podatkowy nie badał podanej jako przykład w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki trwałego nieuiszczenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał również za bezprzedmiotowy, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Strona nie posiada zaległości podatkowych płatnych do [...] Urzędu Skarbowego w R..

Odnosząc się do następnego zarzutu Strony dotyczącego nieokreślenia

w przedmiotowej decyzji podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dyspozycja przepisu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych. Organ podkreślił, że z przepisu tego nie wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do szczegółowego przedstawienia danych, mających wpływ na wysokość kwoty zobowiązania. Sporządzenie szczegółowego rozliczenia sprowadziłoby się do dokonania wymiaru podatku, co jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. W postępowaniu o zabezpieczeniu nie jest głównym celem toczenie sporów co do wysokości samego zobowiązania, ale rozstrzygnięcie o przesłankach jego dokonania. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podstawę wyliczeń dokonanych ustaleń zaniżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stanowią kwoty wartości sprzedaży i podatku należnego wynikające

z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PUH "K." K. C. za poszczególne miesiące 2006 r., które to kwoty zostały sprecyzowane.

W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu decyzji w oparciu o wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego

w poszczególnych okresach, natomiast nie wskazano szczegółowego wyliczenia podstawy opodatkowania. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił braki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie, wskazując powyżej podstawę wyliczeń przyszłych zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zbywanie majątku przez Stronę jak również przyczyna powstałych zobowiązań tj. rozliczanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie wysokość kwot uszczupleń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., jak również zbywanie majątku, wysokość osiąganych dochodów na przestrzeni kilku lat, w zestawieniu z sytuacją majątkową Strony, stwarzają podstawę do stwierdzenia, że wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Przechodząc do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej uznaje za nieuzasadnione.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.; ponadto błędne przyjęcie przez organ, że prowadzone postępowanie kontrolne

i stwierdzone w nim nieprawidłowości, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż prowadzone postępowanie kontrolne stanowi przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika;

- art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w wydanej decyzji orzekającej o zabezpieczeniu, podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym; ponadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. brak ustaleń w zakresie posiadanego przez Stronę majątku (wartość posiadanych przez Stronę rzeczy ruchomych oraz nieruchomości, przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego, co skutkuje błędnym przyjęciem przez organ, iż dokonuje Ona zbycia majątku);

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności niewskazanie

w uzasadnieniu decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że "podatnik nie wykona zobowiązania";

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzonych braków

w zebranym materiale dowodowym;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, albowiem w wyniku analizy akt sprawy i stwierdzonych nieprawidłowości w zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić przedmiotową decyzję i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wcześniej prezentowaną argumentację. Wskazała, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonywane jest na podstawie przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremniać egzekucję". Skarżąca stoi na stanowisku, aby można było uznać, że obawa jest uzasadniona, nie wystarcza samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie realnych przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie. Zgodnie zaś z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienie oraz ich wszechstronne uzasadnienie obciąża organ podatkowy. Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ podatkowy musi wykazać istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że niezbędnymi warunkami dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji jest posiadanie dowodów w aktach podatkowych, z których powinno wynikać, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, iż organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, narusza art. 33 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca twierdzi, że uzasadnienie faktyczne decyzji o zabezpieczeniu musi zawierać, co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej i życiowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy.

Zdaniem Skarżącej w decyzji organu I instancji, jak też decyzji organu II instancji brak jest uzasadnienia na czym polega obawa niewykonania zobowiązania.

Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że nie zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanką rodzącą obawę niewykonania decyzji jest normalne rozporządzanie przez Stronę swoim majątkiem. Skarżąca posiada liczne rzeczy ruchome służące w prowadzącej działalności gospodarczej, jak i nieruchomości. Według Skarżącej wartość posiadanego majątku przekracza wskazaną przez organy kwotę przybliżonego zobowiązania. Cały majątek został zabezpieczony przez organy. Skarżąca zaznacza, że posiada dobrze prosperujące przedsiębiorstwo, posiada licznych kontrahentów, pokaźny majątek ruchomy, jak też nieruchomości. Wobec powyższego z uwagi, iż na obecnym etapie brak jest decyzji ustalającej wartość zobowiązania podatkowego nie można przyjąć za pewnik, iż Strona uchyla się świadomie od opodatkowania podatkiem.

Reasumując Skarżąca jest zdania, iż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały materiału dowodowego, zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony nie został rozpatrzony. W piśmie z [...] grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy wyznaczonej na [...] grudnia 2012 r. z uwagi na zaplanowane wcześniej wyjazdy na świąteczne urlopy przez pełnomocnika i skarżącą.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skargę w tak zakreślonych granicach rozpoznania Sąd uznał,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do zasadniczej części uzasadnienia Sąd wyjaśnia,

że mimo wniosku o odroczenie rozprawy, rozprawa nie została odroczona z uwagi

na brak ku temu przesłanek określonych w art. 109 i 110 p.p.s.a. Nie można uznać zaplanowanego wyjazdu na świąteczne urlopy za nadzwyczajne wydarzenia lub inną przeszkodę, której nie można przezwyciężyć w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącego był zawiadomiony o rozprawie już [...] listopada 2012 r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 o.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej określa ogólnie warunki stosowania zabezpieczenia, nie precyzując wymogów co do fazy i rodzaju postępowań związanych z określaniem zobowiązań podatkowych i ich płatnością. Treść art. 33 § 2 wskazuje zaś, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji. Użycie słowa: "również" wskazuje, że przypadki stosowania zabezpieczenia nie mogą zostać ograniczone tylko do ściśle określonych bezpośrednio w Ordynacji podatkowej: postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Taka redakcja przepisu nie stoi na przeszkodzie do stosowania zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zmianami), zwłaszcza że zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy podatkowej, zaś postępowanie kontrolne tak jak postępowanie podatkowe z Ordynacji podatkowej może zmierzać do określenia zobowiązań podatkowych. Z tych względów nietrafny jest zarzut, iż prowadzone postępowanie kontrolne nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika

Co do zarzutu błędnej wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 33 § 1, należy zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia: "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot:

"w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Tym samym za błędny nie można przyjąć, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać nie wykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości,

że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić,

że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania

w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny

i czytelny dla podatnika

Tak więc przy takiej wykładni przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

w ocenie Sadu organy obu instancji miały prawo uznać kwestie zbywania majątku przez skarżącą, przy jednoczesnym podejrzeniu o zaniżeniu podstaw opodatkowania

o znaczne kwoty za stan uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Ze wskazanych w poprzednim akapicie przyczyn za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej co do gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz należytego wykazania tych kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej polegający – zdaniem autora skargi – na braku wskazania podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 o.p.). Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która wraz z odsetkami ponad znacznie przewyższa wysokość zadeklarowaną przez skarżącą w zeznaniu podatkowym. Skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych wskazują, iż sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku. Już te okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej należało uznać również za chybiony. Organy w swoich decyzjach powołały właściwe podstawy prawne, dokonały uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie i ich subsumpcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja organu pierwszej instancji pozbawiona była wad powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji