Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 385/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. S. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u."

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie usuwania i unieszkodliwiania odpadów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje następujących rodzajów zakupów:

1) usług gastronomicznych w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów Spółki, odbywanych celem rozpoczęcia albo renegocjacji zasad współpracy;

2) artykułów spożywczych w związku z realizacją obowiązków nałożonych przez przepisy prawa pracy, a także dla pracowników do ogólnej konsumpcji (kawa, herbata, mleko lub śmietanka do kawy, itp.); na wewnętrzne spotkania firmowe pracowników i członków zarządu Spółki, na szkolenia pracowników Spółki;

3) kwiatów w związku z pogrzebem pracowników Spółki albo osób reprezentujących w kontaktach ze Spółką jej kontrahentów, w tym spółki z grupy S. (spółki zależne od Spółki), z którymi rozwija współpracę gospodarczą;

4) kwiatów na śluby pracowników Spółki;

5) upominków, w tym kwiatów, dla kontrahentów Spółki, z którymi rozwija współpracę gospodarczą.

Spółka powzięła wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów i usług. W związku z tym zadała pytanie, czy wyłączenie wydatku na nabycie towaru lub usługi z kategorii kosztów uzyskania przychodów przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis powyższy wyklucza zatem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy poniesiony w związku z zakupem wydatek nie może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stwierdziła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", nie przewidują tego rodzaju ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie takie w ewidentny sposób narusza istotę VAT i zasadę jego neutralności. Przepisy u.p.t.u. w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym są więc, w ocenie Spółki, niezgodne z prawem wspólnotowym.

Powyższa sprzeczność regulacji u.p.t.u. z prawem wspólnotowym powoduje, że Spółka ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i uznania, że wymóg zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc to pod uwagę, brak zaliczenia wydatku poniesionego na zakup towarów i usług do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie wpływa na prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. O prawie do odliczenia decyduje wyłącznie związek zakupu z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w zakresie wymienionych przez nią wydatków nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego to, czy wydatek jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym niemniej, oceniając zakres prawa do odliczenia należy uwzględnić pozostałe przepisy art. 86 i art. 88 u.p.t.u. wyznaczające ten zakres, w szczególności zaś art. 88 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W opinii Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jej w zakresie zakupów wymienionych w pkt 2-5 jej wniosku. Natomiast nie ma ona takiego prawa przy zakupie usług gastronomicznych w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów, odbywanych celem rozpoczęcia albo renegocjacji zasad współpracy (pkt 1 wniosku).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów u.p.t.u. (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4), a także wskazał, iż z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż Spółka nabywa, m.in. usługi gastronomiczne z przeznaczeniem na poczęstunek dla kontrahentów. W sprawie nie występują wyjątki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u., tj. Spółka nie świadczy usług turystyki ani przewozu osób. W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych usług gastronomicznych.

W przypadku pozostałych nabywanych przez Spółkę rodzajów zakupów wyszczególnionych we wniosku o interpretację, gdy służą one zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Stwierdzić należy zatem, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem, iż nie występują przesłanki ograniczające to prawo wynikające z art. 88 u.p.t.u.

Następnie Minister Finansów przytoczył brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie pomimo sprzeczności z prawem wspólnotowym;

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz rozpatrzenie sprawy co do istoty.

W uzasadnieniu wskazała, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (art. 168, art. 176 i art. 177) określające źródło i zakres prawa do odliczenia VAT nie przewidują jakichkolwiek rozwiązań, które byłyby choćby w części zbieżne z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli takich, które pozwalałyby na powiązanie prawa do odliczenia z kategorią kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Spółka przytoczyła brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzającego tzw. klauzulę stałości. Z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wyłączenia w prawie do odliczenia, o ile ograniczenia te istniały w systemie prawnym państwa członkowskiego przed wstąpieniem tego państwa do Unii Europejskiej.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania do ograniczenia prawa do odliczenia, ustanowionego w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Klauzula stałości powinna być bowiem interpretowana w ten sposób, iż umożliwia ona utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia dotyczących tylko niektórych rodzajów wydatków. Tą kategorią są wydatki na towary lub usługi, które mogą być wykorzystane zarówno na użytek prywatny podatnika, jak i na użytek jego działalności gospodarczej. Do wydatków tych należeć więc będą w szczególności, określone w art. 176 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Taka wykładnia klauzuli stałości wynika, m.in. z brzmienia art. 11(4) II Dyrektywy VAT, która powinna być przez Polskę uwzględniana pomimo faktu, iż II Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być wykorzystywany jako środek do utrzymywania w mocy dowolnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które istniały przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Ograniczenia zgodne z klauzulą stałości muszą dotyczyć tylko poszczególnych wydatków na konkretne towary i usługi i nie mogą podważać zasady neutralności VAT dla podatników.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z odesłaniem do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mieści się więc w zakresie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Jest ono bowiem szersze i nie dotyczy tylko pewnych, szczególnych wydatków, ale odnosi się do ogólnego związku wszystkich wydatków z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, zawartą w odrębnym od VAT podatku. Ponadto ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zbyt ogólne i szerokie, przez co godzi w istotę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w istotę neutralności VAT dla podatników.

W konsekwencji należy uznać, iż przepisy u.p.t.u. w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym są niezgodne z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższą sprzecznością podatnicy mają prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnieniu temu odpowiada obowiązek organów państwowych do pominięcia sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE przepisu u.p.t.u. Obowiązek ten potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz polskich sądów administracyjnych.

W ocenie Spółki, Minister Finansów naruszył w sprawie również art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie dokonał bowiem wnikliwej oceny prawnej stanowiska Spółki, ograniczył się wyłącznie do zacytowania art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie ustosunkowując się do kwestii zastosowania tego przepisu w sprawie, jak też do powoływanych przez Spółkę wyroków ETS oraz polskich sądów administracyjnych.

Spółka nie zgodziła się ponadto z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Jej zdaniem, oceny takiej powinny dokonywać zarówno organy administracji jak i sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Głównym wątkiem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dotycząca stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a ściślej rzecz biorąc, wynikającego z tego przepisu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie przepis ten już nie obowiązuje, gdyż z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych usług (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), niemniej mając na uwadze, iż wniosek o interpretację z dnia 28 sierpnia 2008 r. odnosił się do zaistniałego już stanu faktycznego, stanowił on jeszcze istotny element stanu prawnego, który powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu przez organ upoważniony do wydania interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy. Tego właśnie przepisu dotyczyło także sformułowane w tym wniosku pytanie Spółki.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko zasadniczą część swojej argumentacji poświęciła relacji tego przepisu do wspólnotowych uregulowań prawnych obowiązujących w zakresie podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

Spółka wskazywała na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodziła z tego faktu konkretne skutki prawne polegające na konieczności pominięcia sprzecznej z prawem wspólnotowym regulacji prawa krajowego i bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy.

Jako że, jak zasygnalizowano to wyżej, głównym punktem ciężkości w rozpoznawanej sprawie były kwestie dotyczące relacji przepisów prawa krajowego do przepisów prawa wspólnotowego, ocenę zaistniałego sporu należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej, odnoszącymi do konsekwencji prawnych wynikających z akcesji Polski do Unii Europejskiej - zwłaszcza w sferze dotyczącej podatku od wartości dodanej.

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), zwanego "Traktatem Ateńskim", od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako "TWE", o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - powoływana dalej jako "I Dyrektywa" oraz Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływana dalej jako "VI Dyrektywa" (obecnie jest to Dyrektywa 2006/112/WE).

W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia).

Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należał również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS - "Prawo do odliczenia przewidziane w art. !7 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17(6) i (7) oraz art. 27 (1). Obecnie są to art. 176, art. 177 i art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę mógł jedynie wchodzić art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Stanowi on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednakże, powracając na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela co do zasady stanowisko Spółki, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie mógł stanowić uzasadnienia dla stosowania tego rodzaju i zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, jaki wynikał z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż ograniczenie to poprzez sposób jego konstrukcji, odwołujący się do rozwiązań prawnych obowiązujących poza systemem podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne i zbyt szerokie, przez co godzi w istotę podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasadę jego neutralności.

Zakres stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wynikających z tego przepisu ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, powinien być odczytywany w kontekście rozwiązań wynikających w tej materii z prawa wspólnotowego i dozwolonego na gruncie tego prawa zakresu ograniczania prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego.

Trzeba tu wziąć pod uwagę wnioski jakie wynikają z wykładni art. 17 (6) VI Dyrektywy dokonanej w orzecznictwie ETS.

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot Leasing Ltd. i inn., wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles Tijmens) ETS stwierdził m.in., że analiza genezy art. 17 (6) VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienia przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu, dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania (pkt 49).

W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, wyd. Unimex, Wrocław 2008). Państwa Członkowskie ograniczając prawo do odliczenia z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2007, s. 21).

W wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07 (publik. w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zaprezentowana została następująca teza "(...) mając na względzie konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., stanowiącej na gruncie prawa krajowego implementację VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zacytowany wyżej pogląd co do sposobu i zakresu rozumienia odczytywanego w kontekście przepisów wspólnotowych art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W związku z powyższym, wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów potwierdzające konieczność uwzględnienia przy ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, normatywnego powiązania z przepisami dotyczącymi podatków dochodowych natomiast pomijające cały kontekst prawa wspólnotowego, narusza powyższy przepis u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Niezależnie od omówionych wyżej kwestii związanych z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, uzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i to nie tylko z przyczyn wskazanych w skardze.

Przepisy te ustanawiają wymogi, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna. W ich myśl, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ze stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę można było w sposób jednoznaczny wnosić, iż Spółka prezentuje pogląd, w ślad za powołanym przez nią wyrokiem WSA w Warszawie, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej ograniczającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis ten jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ podatkowy wydając interpretację powinien zatem w swoim uzasadnieniu prawnym odnieść się do tego aspektu sprawy i wyjaśnić, z jakich powodów uważa, iż stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Oznaczało to konieczność poddania analizie powyższego przepisu u.p.t.u., także w kontekście prawa wspólnotowego. Samo przytoczenie treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznane za wystarczające, skoro brak było ze strony organu podatkowego jakiegokolwiek wyjaśnienia, czy też komentarza, co słusznie podnosi Spółka, co do znaczenia zacytowanego przepisu prawa wspólnotowego dla rozpoznawanej sprawy.

W tej kwestii Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 740/07 (dostępnym w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), iż interpretacja przepisów u.p.t.u. powinna także obejmować Dyrektywy Wspólnotowe w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego podatku VAT.

Zdaniem Sądu, wymóg ten odnosi się również do organów podatkowych i dotyczy także wydawanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, interpretacji indywidualnych.

Ponadto jeżeli chodzi o kwestię wymogów, którym powinna odpowiadać interpretacja indywidualna, należałoby zwrócić uwagę na jeszcze aspekt tego zagadnienia, związany także z istotą i celem tej instytucji prawnej, jaką jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Przy wydawaniu tego rodzaju interpretacji nie chodzi o ogólną, abstrakcyjną wypowiedź organu podatkowego odnośnie wykładni danej normy prawnej, lecz o dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania, bądź nie określonej normy prawnej na tle konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wiąże się ściśle to ze skutkami prawnymi, które związane są z wydaniem interpretacji o określonej treści, a zwłaszcza z funkcja ochronną (dla zainteresowanych), którą pełnią interpretacje podatkowe, co uregulowane jest w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca zwracając się do Ministra Finansów z określonym problemem oczekuje udzielenia konkretnej i jednoznacznej odpowiedzi. Od treści tej odpowiedzi zależą bowiem konsekwencje prawne już podjętych lub dopiero planowanych działań zainteresowanego w sferze istotnej z punktu widzenia stosowania przepisów podatkowych.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż Spółka przedstawiając stan faktyczny szczegółowo opisała (w pkt 1-5) poszczególne kategorie usług i towarów, których zakup zrodził u niej wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Nie było żadnych rozbieżności w stanowisku Spółki oraz Ministra Finansów odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z zakupem usług wymienionych w pkt 1 wniosku. Nie można jednak tego samego powiedzieć o pozostałych zakupach opisanych w pkt 1-4 wniosku.

Wprawdzie pytanie sformułowane przez Spółkę odnosiło się jedynie do kwestii wpływu wyłączenia określonych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów na prawo do odliczenia podatku VAT, niemniej wniosek Spółki zawierał jej wyraźne i jednoznaczne stanowisko, iż uważa ona, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupów opisanych w pkt 2-5 wniosku.

Wobec takiego stanowiska Spółki oraz w świetle zacytowanych wyżej art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, należałoby oczekiwać, iż organ podatkowy przedstawi jednoznaczną kwalifikację prawną opisanych we wniosku wydatków z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT oraz wypowiedź swą w tym zakresie uzasadni, zwłaszcza, że stanowisko to uznał za nieprawidłowe.

Tymczasem w wydanej interpretacji Minister Finansów odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnił, iż w przypadku pozostałych nabywanych przez Spółkę rodzajów zakupów (tj. opisanych w pkt 2-5 wniosku) - "gdy służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym." Natomiast podsumowując swoją ocenę prawną Minister Finansów stwierdził dalej, iż " Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem, iż nie występują przesłanki ograniczające to prawo wynikające z art. 88 ww. ustawy"

W ocenie Sądu, sformułowana w taki sposób wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana zaczerpniętymi wprost z ustawy warunkami, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja taka (abstrahując od jej kierunku) posiada również bardzo ograniczoną przydatność dla wnioskodawcy. Z wypowiedzi organu wydającego tę interpretację Spółka mogła jedynie się dowiedzieć, iż organ ten opowiada się za stosowaniem wszelkich wynikających z art. 88 u.p.t.u. ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, w tym także tych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Pomijając już jednak omówioną wcześniej kwestię związaną ze stosowaniem tego ostatniego przepisu, wnioskodawca z wydanej mu interpretacji nie dowiedział się, czy Minister Finansów byłby skłonny uznać opisane we wniosku wydatki (w pkt 2-5 ), jak takie, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, a także czy w jego ocenie, zakupione przez Spółkę towary należy uznać jako wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc czy mają związek ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, konkretnie rzecz ujmując, organ wydający interpretację powinien udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy Spółka dokonując opisanych we wniosku wydatków ma prawo do odliczenia wynikającego z tych zakupów podatku naliczonego, czy też nie.

Jeżeli natomiast organ ten uważałby, iż wniosek Spółki nie zawiera wystarczających danych, które pozwoliłyby mu na jednoznaczną wypowiedź w powyższym zakresie, to powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.