Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3939/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 11 pkt 1, art. 5 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 11 pkt 1, art. 26 ust. 1g pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi P. mbH z siedzibą w Niemczech (dawniej: T. mbH z siedzibą w Niemczech) działającej na rzecz M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.153.2017.1.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] działająca na rachunek funduszu [...]–[...] z siedzibą w N. (dalej: Skarżący, Fundusz, Wnioskodawca) 26 czerwca 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia przedmiotowego, zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Fundusz określonych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm.; dalej: updop) i określenia ich rzeczywistego właściciela oraz określenia właściwego certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundusz jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym dla profesjonalnych i półprofesjonalnych inwestorów na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach ([...] z 16 maja 2013 r., ze zm., dalej: "[...]."). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w N. dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych. Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Na podstawie [...] podstawowe ramy prawne w jakich działa Fundusz są następujące. Zgodnie z [...], niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest [...] ("Spółka"). Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]-[...]) utworzoną i zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu w N.. Spółka jest podmiotem zarządzającym alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w znaczeniu Artykułu 1 litera b) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Europy 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 roku w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi ("Dyrektywa ZAFI"). Spółka zarządza wieloma funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi w aktywa nieruchomościowe położone w Polsce. Jednym z takich funduszy inwestycyjnych jest Fundusz.

Stosownie do przepisów [...], Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym, nie posiada on osobowości prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, ani też zawierania umów we własnym imieniu. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada formalnie Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Z tego względu Fundusz jest funduszem o charakterze umownym. Spółka działa w imieniu własnym, ale na rachunek Funduszu. Niemniej jednak, dla celów niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych Fundusz jest traktowany jako odrębny podmiot prawa, jako osoba prawna.

Fundusz (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzą działalność na rynku nieruchomości. W rezultacie, w związku z charakterem dokonywanych inwestycji. Fundusz może osiągać na terytorium Polski przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przykładowo w postaci dywidendy, dochodu z umorzenia udziałów, dochodu z likwidacji spółki z o.o. Fundusz może również osiągać dochody kapitałowe z tytułu sprzedaży udziałów polskich spółek z o.o. w przypadku wyjścia Funduszu z inwestycji w określoną spółkę. Dodatkowo, Fundusz może również finansować spółki, w których posiada udziały, przez udzielanie im pożyczek pieniężnych. W konsekwencji, Fundusz osiągać może również dochody w postaci odsetek.

Chociaż inwestowanie za pośrednictwem polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi obecnie główne źródło dochodu uzyskiwanego przez Fundusz z terytorium Polski, zgodnie z [...] Fundusz (prawnie/technicznie: Spółka na rachunek Funduszu) jest, co do zasady, uprawniony do nabywania aktywów, między innymi, w następujący sposób:

· bezpośrednie nabywanie nieruchomości (jako składnika aktywów, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części),

· pośrednie nabywanie nieruchomości przez nabywanie udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością będących właścicielami nieruchomości lub nabywanie praw i obowiązków w polskich spółkach komandytowych będących właścicielami nieruchomości,

· pośrednie nabywanie nieruchomości poprzez wcześniejsze utworzenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabędzie, w imieniu własnym i na swój rachunek, nieruchomość (jako składnik aktywów, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) lub udziały w spółce posiadającej nieruchomość,

· pośrednie nabywanie nieruchomości poprzez wcześniejsze utworzenie polskiej spółki komandytowej, która nabędzie, w imieniu własnym i na swój rachunek, nieruchomość (jako składnik aktywów, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) lub udziały w spółce posiadającej nieruchomość.

W świetle powyższego Fundusz jest uważany za specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty zgodnie z prawem niemieckim, przy czym postanowienia statutowe na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - są typowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. W szczególności, Fundusz jest uprawniony do nabywania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością inwestujących w nieruchomości. Ponadto, liczba inwestorów Funduszu jest ograniczona i inwestorzy są wyłącznie instytucjonalni (tj. są to inwestorzy profesjonalni i półprofesjonalni).

Zgodnie z przepisami [...], Spółka prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego Spółce przez [...] (dalej: "[...]"), będącą niemieckim organem nadzoru finansowego. [...] jest instytucją podobną do polskiej Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"), nadzorującej działalność polskich funduszy inwestycyjnych oraz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (dalej: "TFI"). Zezwolenie zostało wydane przez [...] spółce zarządzającej (Spółce), aby umożliwić jej tworzenie i zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Zgodnie z prawem niemieckim nie są natomiast wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy. W odniesieniu do tworzenia funduszy, Spółka jest zobowiązana do zawiadomienia [...] o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu. Zawiadomienie jest również wymagane przy stosowaniu warunków umownych określających stosunek prawny pomiędzy spółką zarządzającą a inwestorami, a także - z pewnymi wyjątkami - przy zmianie takich warunków umownych. Zasady te miały zastosowanie również w przypadku tworzenia Funduszu.

Fundusz podlega w N. również bezpośredniemu nadzorowi [...], czyli organu właściwego do nadzoru nad rynkiem finansowym.

Działalność Spółki obejmuje tworzenie różnego rodzaju alternatywnych funduszy inwestycyjnych w Niemczech i zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Spółka prowadzi działalność na podstawie wskazanej ustawy [...]. Zgodnie z wymogami tego aktu prawnego, Spółka działa na podstawie zezwolenia i jest nadzorowana przez niemiecki organ nadzoru finansowego tj. [...]. Fundusz prowadzi działalność na podstawie [...]. W odniesieniu do Funduszu zastosowanie mają głównie przepisy art. 91, 92 do 107, 273 do 277 oraz 284 K.G. Ustawa ta reguluje całościowo status Funduszu, dozwolony zakres inwestycji, dywersyfikację, finansowanie, zarządzanie Funduszem, itd.

Fundusz jest funduszem typu umownego. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej. Fundusz nie posiada również samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem. W świetle regulacji [...], Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym ([...]) stanowiącym wyodrębniony majątek ([...]) iw świetle prawa niemieckiego jest on funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu. Jest to konstrukcja analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego, funkcjonującej na gruncie polskich przepisów. Faktycznie Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Spółka i Fundusz funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka.

Aktywa Funduszu pozostają formalnie własnością Spółki, lecz są one utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, formalnym udziałowcem w polskich spółkach z o.o., w które inwestuje Fundusz, jest Spółka. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako udziałowiec spółki z o.o., w którą Fundusz zainwestował środki finansowe. Jednakże, występując jako udziałowiec tych spółek, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. W konsekwencji również przychody osiągane z polskich spółek z o.o. stanowią faktycznie przychody Funduszu, a nie Spółki. Fundusz - przez działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję jednostek uczestnictwa. Fundusz, przez reprezentującą go Spółkę, lokuje kapitał w nabywane udziały w spółkach z o.o. inwestujących na rynku polskim.

Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, pomimo że z prawnego punktu widzenia pozostaje formalnym udziałowcem polskiej spółki z o.o., nie jest jej "ekonomicznym właścicielem" tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa. Pożytki te przysługują Funduszowi. Niemieckie regulacje prawne w bardzo restrykcyjny sposób określają prawa i obowiązki spółek zarządzających majątkiem funduszy inwestycyjnych:

a) zgodnie z art. 275(1) nr 2 K.G., Spółka nie jest w pełni niezawisła w swoich decyzjach, a dla określonych czynności podejmowanych w imieniu funduszy, np. dla dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku funduszu konieczna jest zgoda depozytariusza,

b) zgodnie z art. 93(2), (5), (6) [...], Fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej.

Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich.

W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu, jako odrębnego podatnika. Spółka i Fundusz są uznawane za odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Oba podmioty posiadają też odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. W konsekwencji, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w N. przez Spółkę. Zarówno Fundusz, jak i Spółka są uznawane za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, możliwe jest uzyskanie certyfikatu rezydencji zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki.

Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami:

a) Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska, państwie członkowskim Unii Europejskiej (czyli w Niemczech);

b) Fundusz podlega w państwie siedziby (w N.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; niemiecka rezydencja podatkowa Funduszu może zostać potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji wydanym dla Funduszu;

c) Fundusz jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym działającym zgodnie z prawem niemieckim, ale przepisy statutowe, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną przewidują kilka ograniczeń i zastrzeżeń, które - z perspektywy prawa polskiego - są typowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych;

d) jednostki Funduszy nie znajdują się w obrocie publicznym, ani nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych;

e) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych bezpośrednio i pośrednio w nieruchomości i inne związane z nimi prawa; jak wskazano powyżej, Fundusz inwestuje na rynku polskim w udziały polskich spółek z o.o. oraz może udzielać pożyczek wspólniczych spółkom, w które inwestuje;

f) Fundusz został utworzony przez Spółkę na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, wydanego dla Spółki przez [...] będący niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie bowiem z prawem niemieckim nie są wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy, a w odniesieniu do ich tworzenia Spółka jest zobowiązana do zawiadomienia [...] o utworzeniu nowego funduszu i przekazania [...] kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu - na wskazanych zasadach został także utworzony Fundusz;

g) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz ([...]) państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (N.);

h) Fundusz posiada depozytariusza nadzorującego jego działalność;

i) Fundusz jest zarządzany przez Spółkę, tj. pomiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia [...] - właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (tj. N.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane na terytorium Polski są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58) updop, z wyłączeniem dochodów (przychodów) określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-f) updop?

2) Czy dochody (przychody), o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, uzyskiwane przez Fundusz, są zwolnione ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1g w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58) updop?

3) Czy certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1) updop, powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu?

4) Czy Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop i w konsekwencji, czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 g pkt 2) updop, powinno być złożone przez Fundusz działający formalnie poprzez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane na terytorium Polski są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58) updop, z wyłączeniem dochodów (przychodów) określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-f) updop. W konsekwencji, zwolnienie to dotyczy, w szczególności, dochodów (przychodów) uzyskiwanych z inwestycji w udziały polskich spółek z o.o., tj. dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (np. dochód z dywidendy, umorzenia udziałów, dochód z majątku otrzymanego wskutek likwidacji spółki z o.o.), dochodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., jak również dochodów odsetkowych.

W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody), o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, uzyskiwane przez Fundusz, są zwolnione ze zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce.

W kwestii pytania nr 3 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1) updop, powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu.

W odniesieniu do pytania nr 4, wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop jest Fundusz i w konsekwencji, że pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2) updop, powinno być złożone przez Fundusz, formalnie działający przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 26 września 2017 r. w zakresie wszystkich zadanych pytań uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS wskazał w uzasadnieniu, że z uwagi na brak osobowości prawnej przy jednoczesnym braku struktury organizacyjnej oraz zdolności do czynności prawnych "majątku odrębnego" ("Funduszu") nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy powołała się na art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a updop, wskazując że zawiera katalog o charakterze zamkniętym podmiotów, które mogą być uznane za podatników w rozumieniu updop. Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z kategorii podatników). Nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega.

Zdaniem DKIS, Funduszu nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop. Przepis ten dotyczy tylko dochodów podmiotów będących podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu podatkowego, nawet gdyby uznać, że instytucję wspólnego inwestowania tworzą Wnioskodawca i Fundusz łącznie, jako pewną całość, to i tak dochody wygenerowane przez Spółkę z aktywów konstytuujących Fundusz nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 17 ust. 11 pkt 1 updop.

DKIS wskazał, że polskie alternatywne fundusze inwestycyjne tj. specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze inwestycyjne zamknięte, nie mogą z mocy prawa być komandytariuszami polskich spółek komandytowych, co jest istotne w kontekście wykładni funkcjonalnej art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 11 pkt 1 updop. Wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Fundusze zagraniczne, aby mogły być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą spełniać warunki określone w tym artykule. Muszą też być zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przesłanki wypełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a, czy też art. 17 ust. 1 pkt 58 i ust. 11 updop należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zasady inwestowania przez niemieckie alternatywne fundusze inwestycyjne odbiegają od zasad inwestowania przewidzianych dla polskich funduszy zamkniętych i otwartych funduszy inwestycyjnych stosujących zasady i ograniczenia określone dla funduszy zamkniętych. Istotną różnicą jest możliwość lokowania środków pieniężnych przez fundusze niemieckie w spółki osobowe poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków w tych spółkach, w sytuacji gdy takiej możliwości nie mają krajowe fundusze zamknięte i otwarte fundusze inwestycyjne stosujące zasady i ograniczenia określone dla funduszy zamkniętych. Polskie Fundusze mogą być jedynie wspólnikami spółek osobowych emitujących papiery wartościowe.

Organ podatkowy wskazał, że ustawodawca uzależnia prawo do niepobrania podatku przez płatnika od możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 updop. Skoro dochody Funduszu nie będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, to art. 26 ust. 1g nie może stanowić podstawy do niepobrania podatku przez płatnika.

W odniesieniu do pytania nr 3 organ podatkowy nie zgodził się z Wnioskodawcą, że certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 updop, powinien być wystawiony i przedstawiony płatnikowi w odniesieniu do Funduszu tj. potwierdzać tylko rezydencję podatkową Funduszu, ponieważ art. 26 ust. 1g pkt 1 updop w ogóle nie znajdzie zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie DKIS, Spółka nie jest zobowiązana do przekazania dochodów generowanych przez aktywa konstytuujące Fundusz innemu podmiotowi (Fundusz nie posiada podmiotowości, nie jest podmiotem), lecz zobowiązana jest jedynie do odpowiedniego ewidencjonowania tych dochodów i przyporządkowania ich do konkretnego majątku odrębnego - Funduszu. Spółce jako ujawnionej jako właściciel udziałów, akcji, czy kredytodawca, wypłacane są dochody wymienione w art. 21 ust. 1 (np. odsetkowe) i 22 ust. 1 (np. dywidendowe). W związku z tym, DKIS uznał Wnioskodawcę za rzeczywistego właściciela wypłaconych przez płatnika należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

DKIS podkreślił, że art. 26 ust. 1g pkt 2 updop w ogóle nie będzie miał zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (przepis ten dotyczy wyłącznie podmiotów osiągających dochody objętych zwolnieniem określonym w art. 17 ust. i pkt 58 updop, a do grona takich podmiotów nie można zaliczyć Funduszu). W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, również organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 58), art. 17 ust. 11 i ust. 12, art. 26 ust. 1g i 1h updop przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w Interpretacji, że w Fundusz nie ma prawa do zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskiwanych ze źródeł w Polsce, jak również uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w odniesieniu do określenia właściwego certyfikatu rezydencji oraz rzeczywistego właściciela wypłacanych należności,

b) naruszenie art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") przez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w sytuacji, w której nie istniały przesłanki interesu ogólnego uprawniające DKIS do odmowy przyznania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów (przychodów) Funduszu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nie zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r. poz. 1032 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, spełnia ona warunki niezbędne do zwolnienia jej, jako zagranicznego funduszu inwestycyjnego, z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, z wyłączeniem dochodów (przychodów) określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-f) updop.

W ocenie Sądu, analiza stanu prawnego na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uzasadnia przyjęcie, że pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji jest słuszny.

Sąd podzielił argumentację organu, że dochody wygenerowane przez Spółkę z aktywów konstytuujących Fundusz nie mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 17 ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 11 pkt 1 updop jednym z warunków zwolnienia jest, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. A jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka zarządzająca ma prawo do nabycia na rachunek funduszu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, którego nie można zaliczyć do ww. rodzajów inwestycji.

We wniosku wskazano bowiem, że chociaż inwestowanie za pośrednictwem polskich spółek z ograniczona odpowiedzialnością stanowi obecnie główne źródło dochodu uzyskiwanego przez fundusz z terytorium Polski, zgodnie z KJ.G. Fundusz jest, co do zasady uprawniony do nabywania aktywów, między innymi, w następujący sposób: pośrednie nabywanie nieruchomości poprzez wcześniejsze utworzenie polskiej spółki komandytowej, która nabędzie, w imieniu własnym i na swój rachunek, nieruchomość (jako składnik aktywów, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) lub udziały w spółce posiadającej nieruchomość.

Należy tutaj wskazać, że w myśl art. 5 ust. 3 updop, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Polski ustawodawca nakazuje traktować dochody z udziału w spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), tak jak dochody z działalności gospodarczej - w przypadku osób fizycznych na podstawie art. 5b ust. 2 updop, natomiast w przypadku osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 3 updop. Skoro zgodnie z prawem niemieckim, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, gdyż Skarżący może także uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, o czym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, to należy uznać, że warunek z art. 17 ust. 1 pkt 58 z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 1 updop nie będzie spełniony. Stanowisko Ministra jest zatem zasadne. Do działalności inwestycyjnej polegającej na "lokowaniu środków finansowych" nie można bowiem zaliczyć prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego warunek określony w art. 17 ust. 11 pkt 1 updop nie zostałby spełniony - zakres działalności Wnioskodawcy w zakresie lokowania aktywów konstytuujących Fundusz jest szerszy od dopuszczalnego określonego w tym przepisie.

Prawidłowość powyższej wykładni interpretacji Organu podatkowego potwierdza jednoznacznie najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. Il FSK 1777/15) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 2523/16). Wyroki co prawda odnoszą się do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. updop, ale dopuszczalny zakres działalności w tym artykule jest tożsamy z określonym w art. 17 ust. 11 pkt 1 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.).

Ponadto określony w art. 17 ust. 11 pkt 1 updop warunek odwołuje się do ram prawnych działalności danego typu funduszu inwestycyjnego, a nie do indywidualnych rozwiązań prawnych, w tym statutów, czy warunków umownych, poszczególnych funduszy. Nie może mieć więc wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.

Należy także dodać, że niewątpliwe celem Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. Natomiast polskie alternatywne fundusze inwestycyjne, tj. specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze inwestycyjne zamknięte nie mogą z mocy prawa być komandytariuszami polskich spółek komandytowych, co jest istotne w kontekście wykładni funkcjonalnej art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 11 pkt 1 updop.

W kontekście powyższego stwierdzić należy zatem, że zasady inwestowania przez niemieckie alternatywne fundusze inwestycyjne odbiegają od zasad inwestowania przewidzianych dla polskich funduszy zamkniętych i otwartych funduszy inwestycyjnych stosujących zasady i ograniczenia określone dla funduszy zamkniętych.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do okoliczności, że formułując warunki zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy, zarówno polskich, jak i zagranicznych, działających na analogicznych zasadach. Powyższe przesądza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 63 ust. 1, 65 ust. 1 i 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Wskazać bowiem należy, że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej jedynie w ograniczonym zakresie. Oczywistym jest, iż pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji. Dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji. Interpretacja norm krajowych w kontekście zasady swobody przepływu kapitału winna dotyczyć warunków tworzenia i działania funduszy, z uwzględnieniem w szczególności przedmiotu ich działania, ich obowiązków oraz stosowanych wobec nich środków kontroli. Fundusze zagraniczne nie mają zatem być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter musi być porównywalny z polskimi, prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przedmiot działalności Skarżącego, w ramach którego zamierza on osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia nie wynika z faktu, iż jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działała fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł jednak jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wprowadzić określony przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania.

Zatem wobec powyższych ustaleń w zakresie pytania nr 1, należy przyznać rację organom, że dochody (przychody) Funduszu uzyskiwane na terytorium Polski nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 updop.

W konsekwencji również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe. Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do niepobrania podatku przez płatnika od możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a i oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 updop. Skoro, jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dochody Funduszu nie będą objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 updop, to art. 26 ust. 1g nie może stanowić podstawy do niepobrania podatku przez płatnika. Jak i nie ma zastosowania warunek wystawienia w odniesieniu do Funduszu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 updop oraz warunek złożenia pisemnego oświadczenia przez Fundusz działający formalnie przez Spółkę, do którego odnosi się art. 26 ust. 1g pkt 2.

Z tych względów zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, w związku z tym zarzuty skargi nie zostały uwzględnione a skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalona.