Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 431/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedziba we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu w lutym 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym : oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. z dnia [...] Nr [...] odmawiającej zwrotu kwoty [...] stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określającej w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] i orzekającą o odmowie zwrotu zadeklarowanej w lutym kwoty [...]. Powyżej powołane rozstrzygnięcia oparto na następującym stanie faktycznym. Spółka A wystąpiła z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy kwoty [...] w terminie 60 dni. W toku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że w miesiącu lutym 2005 r. Spółka wystawiła jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącą sprzedaży tytułem doradztwa handlowego z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej (wartość netto [...], VAT [...]) na rzecz B s.j. w związku z jej problemami wynikającymi przy realizacji transakcji pomiędzy C sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku jest nienależny, gdyż usługa objęta wskazaną fakturą nie została przez podatnika wykonana. Skoro nie nastąpiło wykonanie przez podatnika czynności opodatkowanych w lutym 2005 r., które warunkują prawo ubiegania się o zwrot podatku za dany okres rozliczeniowy, to kwotę podatku naliczonego należało przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu").

Rozpatrując w trybie odwoławczym przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii braku wykonania usługi, jak też konieczności przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na miesiąc następny. Jednakże stwierdzono brak podstawy prawnej do określenia w decyzji organu pierwszej instancji kwoty [...] do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazując, że podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia nie może stanowić ani przepis art. 99 ust. 12 ustawy o ptu, ani przepis art. 109 ustawy o ptu. Powyżej wskazane uchybienie było podstawą uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenia o odmowie zwrotu deklarowanej w lutym kwoty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie jest w toku postępowania podatkowego zobowiązany ustalać na czym ma polegać świadczenie usługi w sytuacji, gdy w rozstrzygnięciu swym ustala, że usługa określonego rodzaju nie została wykonana; przez dowolne ustalenie, że skarżąca spółka wystawiła fakturę spółce jawnej B dniu [...], podczas, gdy spólka C wniosła pozew przeciwko s.j. B w dniu [...] bez ustalenia w jakim dniu s.j. B został doręczony odpis owego pozwu rzeczywiście doręczony ze skutkiem wynikającym z art. 192 k.p.c. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 O.p., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez powołanie się na niepublikowane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez umożliwienia podatnikowi zapoznania się z treścią tego rozstrzygnięcia, argumentacją zawartą w uzasadnieniu i podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wskazano także na naruszenie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p., co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji precyzyjnie jakiego rodzaju kwoty organ odmówił zwrotu. Podniesiono także naruszenie art. 234 O.p. co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty w sposób pogarszający wynik sprawy, a przy tym bez jakiegokolwiek uzasadnienia istnienia przesłanek zawartych w art. 234 O.p.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie nie podzielono zarzutów skargi wskazując, że klasyfikowanie usług miałoby znaczenie np. postępowaniu, w którym przedmiotem sporu byłoby zastosowanie określonej stawki podatku od towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów co do wykonania rzeczonej usługi. Wskazano też, że zacytowana teza wyroku NSA miała na celu jedynie poparcie twierdzenia organu podatkowego. Z kolei załączona kopia pozwu została przedstawiona po zakończeniu postępowania odwoławczego, zaś okoliczność dnia otrzymania odpisu pozwu nie była istotna w sprawie. Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem strony skarżącej, że decyzja pogarsza sytuację skarżącego. Organ odwoławczy uzupełnił jedynie treść uzasadnienia o nowy element i uczynił to kierując się zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu między stronami jest zakwestionowanie przez organy podatkowe czynności doradztwa handlowego udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...], a w konsekwencji odmowa zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy strony skarżącej w wysokości [...].

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o ptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o ptu, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z zastrzeżeniem ust. 3 art. 87 ustawy o ptu, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wydaje wówczas postanowienie na które służy zażalenie stosownie do art. 274b O.p. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o ptu).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego stwierdziły brak zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. z uwagi na brak wystąpienia czynności opodatkowanej. Niewątpliwym jest, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określonych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99; LEX nr 45373). Należałoby wskazać także na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornej usługi. Usługi doradcze należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Taki obowiązek spoczywa zwłaszcza na podmiotach, które w sposób profesjonalny świadczą tego typu usługi, a zatem powinny dochować należytej staranności w ich udokumentowaniu. Zasadnie organy podatkowe odmówiły uznania za dowód przedłożonych przez Prezesa Spółki odręcznych notatek, uwag na dokumencie handlowym na których brak jakiegokolwiek podpisu, czy opatrzenia datą które pozwoliłyby na powiązanie przedstawionych dokumentów z rzeczoną usługą (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt III FSK 618/05). Nieprecyzyjność oświadczeń stron skutkowała oceną stanu faktycznego, która – zdaniem Sądu - mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Bezzasadnym jest zarzut strony co do konieczności określenia przez organ podatkowy na czym dana usługa polegała, gdyż przedmiotem sporu jest zaistnienie określonego zdarzenia, które rodziłoby obowiązek podatkowy nie zaś teoretyczne dywagacje na temat usług doradczych w określonym zakresie. Bezzasadnym jest też zarzut strony co do konieczności powoływania biegłego w zakresie klasyfikacji danej usługi czy też oceny działań strony skarżącej. Strona skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem świadcząc usługi niematerialne dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Należy bowiem wskazać, że postępowanie wyjaśniające w przedmiocie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług ma na celu ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innych jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Stąd też należy uznać, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 przeprowadzając postępowanie podatkowe z zachowaniem reguł w nich zawartych. Fakt podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie stanowi naruszenia wskazanych norm. Bez wpływu na dokonaną ocenę i jej rezultat pozostaje także podnoszona w skardze okoliczność doręczenia pozwu, czy podpisanie umowy przelewu wierzytelności.

Niewykonanie przez podatnika w lutym 2005 czynności opodatkowanych skutkowało – zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o ptu – przeniesieniem kwoty podatku naliczonego za ten okres do rozliczenia w następnym miesiącu rozliczeniowym.

Prawidłowym było postępowanie organu odwoławczego skutkujące uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmową zasadności zwrotu. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o ptu brak było podstawy prawnej do określenia w decyzji kwoty podatku naliczonego przypadającej do rozliczenia w miesiącu następnym. Z powołanego przepisu wynika, ze zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba ze naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie przewidują domniemania decyzji. Aby zatem dokonać rozstrzygnięcia w drodze decyzji niezbędnym jest istnienie podstawy prawnej. Takie działanie organu nie stanowiło naruszenia zasady zasady reformationis in peius. Pojęcie na "niekorzyść strony" o którym mowa w art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99 LEX nr 45394). Sytuacja strony skarżącej nie uległa pogorszeniu zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu podatkowego drugiej instancji orzeczono o odmowie zasadności zwrotu bezpośredniego.

Z decyzji organu odwoławczego wyraźnie wynika kwota jakiej odmówił organ zwrotu. Wobec powyższego bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Brak doręczenia stronie powołanego w uzasadnieniu decyzji wyroku NSA stanowiącego poparcie też organu nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji tegoż organu. § 2 art. 121 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem takiego postępowania. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że taki obowiązek został wypełniony.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.