Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 187 i 197
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...]r. wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. ) art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą M.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym pracownicy Urzędu Skarbowego w B. w trakcie kontroli rozliczenia przez M.K. podatku od towarów i usług za maj 2007 r. ujawnili, iż podatniczka w tym miesiącu zbyła samochód osobowy marki [...] nr rej. [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w M. za cenę netto [...] zł. Ta dostawa była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) . Dostawę udokumentowano fakturą VAT nr [...] z [...] r.

Przedmiotowy samochód podatniczka uprzednio nabyła [...]r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w B. za cenę netto [...] zł. Podatek VAT wyniósł [...] zł. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...], a wynikający z niej podatek naliczony odliczono od podatku należnego za [...] r. w oparciu o art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 5000 zł.

Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. i M.K. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 ustawy wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty i żądania stwierdziła, iż organ podatkowy wskazując jako podstawę prawną wydanej decyzji art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług naruszył zasady interpretacyjne oraz zasady obowiązujące w państwie prawa. Poza tym przepis ten stoi w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z dyrektyw unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej. Bowiem wejście Polski do Unii Europejskiej nałożyło na sądy oraz organy podatkowe obowiązek uwzględnienia zasad wynikających z systemu prawnego UE oraz dyrektyw unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej, zarówno w sferze tworzenia, jak i interpretacji krajowego prawa podatkowego. Powołała się przy tym na art. 2 l Dyrektywy VAT, który stanowi, że zasada wspólnego podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku obciążającego konsumpcję dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, jak również powołała przepisy dyrektyw, w których sformułowano zasadę neutralności tego podatku, z której wynika, że nie powinien on stanowić obciążenia kosztowego.

W ocenie odwołującej się brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek dokonywania korekty podatku po zakończeniu roku w przypadku, gdy jest on obliczany zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, a więc zgodnie ze "strukturą sprzedaży". W badanej sprawie nie zastosowano uregulowań zawartych w art. 90 ustawy, w związku z czym nie powinno się stosować również przepisów art. 91 ustawy, który jest następstwem poprzedniego artykułu. Tym bardziej, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, a jedynie kwotę 5.000 zł, co wynikało z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy, co jej zdaniem nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, że postawione w odwołaniu zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślił, że szczegółowe zasady odliczania częściowego podatku naliczonego i jego korekty uregulowane zostały w przepisach art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ogólnych zasad odliczania podatku wynika, że część kwoty podatku naliczonego podlegającą bieżącemu odliczeniu od kwoty podatku należnego, podatnicy będą ustalali w oparciu o strukturę sprzedaży za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednakże struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, może przedstawiać się odmiennie, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. Ideą zasad częściowego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku będzie on zobowiązany dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korekty tej podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając część kwoty podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży z zakończonego roku podatkowego.

Dalej zauważył, że odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odbywa się dwuetapowo:

- odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego obliczonej w oparciu o strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia,

- skorygowanie kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok.

Nadto szczególne zasady przewidziano w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 91 ust. 2 dla korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Zgodnie z tymi przepisami, przy nabyciu tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu. Regulacja ta dotyczy jedynie korekty tego podatku naliczonego, który był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie nie można było przypisać wydzielonych części tego podatku do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych i nieopodatkowanych).Korekta taka może jednakże dotyczyć również podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi, albo w całości związanymi z czynnościami nieopodatkowanymi. Związane jest to z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy lub też świadczącego usługę. Do czasu bowiem faktycznego wykorzystywania nabytego towaru, faktyczny związek z danym rodzajem czynności (opodatkowanych bądź nieopodatkowanych) może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Poprzez uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uregulowanie to ma szerszy zakres podmiotowy niż art. 91 ust. 1 ustawy. Dotyczy ono bowiem takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika do końca okresu korekty, przy czym:

- jeżeli sprzedaż środka trwałego była opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,

- jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Takie uregulowania opierały się na regulacjach zawartych w art. 187 i 188 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej.

W rozpoznanej sprawie podatniczka w [...] r. nabyła samochód osobowy na potrzeby opodatkowanej działalności, w związku z czym odliczyła podatek naliczony w całości przysługującego jej odliczenia wynikającego z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia samochód ten został sprzedany, przy czym sprzedaż tę zwolniono z opodatkowania. W związku z powyższym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a do obliczenia korekty należało przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Korektę należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Stwierdził ponadto, że obowiązek korekty podatku naliczonego nie dotyczy wyłącznie podatników odliczających podatek naliczony według tzw. "struktury sprzedaży".

M.K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Błędne interpretowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe narusza nie tylko zasady interpretacyjne, ale stoi również w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z dyrektyw unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi Pani M.K. stwierdziła, że do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia samochód osobowego [...] nie zastosowano przepisów art. 90 ustawy, a w konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest następstwem art. 90 tej ustawy. Podkreśliła, że w art. 91 ust. 7 ustawy ustawodawca stwierdził, iż podatnik koryguje kwotę podatku naliczonego, jeżeli miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia. W związku z ograniczeniem wynikającym z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury zakupu tego samochodu. Skoro więc nie miała prawa do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy. Powtórzyła argumenty przytoczone już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Za błędny uznał pogląd skarżącej, że przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a nie odnosi się do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do takich bowiem podatników ,adresowana jest norma prawna art. 91 ust. 7 ustawy stanowiąca, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo. Podtrzymał w całości swoje wnioski przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym, iż przepis art. 91 ustawy winien być rozpatrywany w kontekście przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r, gdzie w art. 187 stwierdzono, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu pełnych lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych "przypadkach użyte po raz pierwszy.

Natomiast z art. 188 Dyrektywy wynika, że w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona. Korekta dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty.

Z powołanych przepisów w żaden sposób nie wynika, aby ich dyspozycja była ograniczona jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od tego podatku z wyłączeniem podatników wykonujących czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem. Z orzecznictwa ETS dotyczącej przedmiotowej normy prawnej wynika, że zasady te stanowią istotny element system bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Wynika z nich również, że norma ta (korekta podatku naliczonego) odnosi się do wszystkich kategorii podatników podatku od wartości dodanej, a zatem i tych, którzy jedynie wykonują czynności opodatkowane, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie nabytych środków trwałych.

Za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że unormowania art. 91 ust. 7 dotyczą sytuacji, gdy podatnik miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od nabytego środka trwałego, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca miała prawo do odliczenia jedynie kwoty 5.000 zł, gdyż takie ograniczenia wynikało z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zauważył, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytego samochodu osobowego (w całości przy uwzględnieniu ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3) przysługiwałaby Stronie w pięcioletnim okresie, gdyby w tym czasie samochód ten wykorzystywany był do czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie nabyty samochód wykorzystywany był do działalności opodatkowanej przez okres dwóch lat .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku zwyczajnego postępowania i nie doszukał się takiego naruszenia prawa, przy niespornym i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy podzielić należy pogląd organów podatkowych, a tym samym za pozbawiony podstaw zarzut skarżącej, że przepis art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników - wbrew stanowisku skarżącej - został skierowany art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wykładni art. 91 u.p.t.u. należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem zapisów Dyrektywy 2006/112/WE, do której przepis ten się odnosi, w szczególności art. 187 tej Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Nadto w myśl art. 188 Dyrektywy:

1. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

2. Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT.

Z cytowanych przepisów w żadnym przypadku nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem.

Zauważyć także należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 ETS wydanym wprawdzie w odniesieniu do sprawy, w której zastosowanie miał jeszcze art. 20 VI Dyrektywy, ale zachowującym swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy nr 2006/112/WE, orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy ( obecnie 187 i 188 nowej Dyrektywy) pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07, zgodnie którym "odwołanie się w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług do przepisów ust. 1-5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy – obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy analizie tego przepisu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ust. 6, a jedynie do ust. 1-5, gdyż ust. 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ust. 4.

Przepis ust. 4 stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak z tego widać, norma ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ust. 4 art. 91 ustawy i nie ma racji bytu bez tej normy.

Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca:

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tak sformułowana treść ust. 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy – obecnie art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.6. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ust. 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ust. 4, który determinuje zastosowanie również normy ust. 6, jako normy wykonawczej w stosunku do normy ust. 4.

Wskazać przy tym należy, że z ust. 4 art. 91 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu", podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ust. 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku".

"Reasumując: przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 art. 91 ustawy (w okresie 5 lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym dobro inwestycyjne oddano do użytkowania), nastąpi sprzedaż środka trwałego, odnośnie którego dokonano w pełni odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, z tym że jeżeli sprzedaż ta była:

1) opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, korekta taka (po sprzedaży) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż".

Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Stanowisko to wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych.

Zatem w sytuacji, gdy towar pierwotnie nabyty służył skarżącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym i przy nabyciu dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w jego brzmieniu z czerwca 2005 r. ( w tym miesiącu skarżąca nabyła samochód marki [...]), a następnie zbyła samochód na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to czynność była zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), to zobligowana była do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zbycie samochodu, tj. w rozliczeniu za maj 2007 r. Tego nie uczyniła, zatem zasadnie organy podatkowe wydały w odniesieniu do tego miesiąca decyzję wymiarową uwzględniającą obligatoryjną korektę.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw prawnych, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.