Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3680/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W toku postępowania w sprawie określenia Panu K.S. [dalej: "Strona", "Skarżący"] wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 - 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] określił na podstawie art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również: "Op"] Skarżącemu, zamieszkałemu w miejscowości D., przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2011 r. w kwocie 64 074,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień́ wydania decyzji w kwocie 30 759,00 zł;

- 2012 r. w kwocie 64 455,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 22 155,00 zł;

- 2013 r. w kwocie 73 046,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 17 695,00 zł;

- 2014 r. w kwocie 74 948,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 11 499,00 zł;

- 2015 r. w kwocie 45 576,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 3 316,00 zł,

oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., podstawą do zastosowania trybu, o którym mowa w art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Op"] były ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ w stosunku do Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I., w zakresie "Wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015".

Kontrola dotyczyła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej przez Skarżącego w warunkach, gdy Skarżący nie złożył zeznań podatkowych o wysokości dochodu osiągniętego w latach 2011-2015 r.

Według ustaleń poczynionych w toku postepowania kontrolnego Skarżący od 17 stycznia 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., która została wykreślona z systemu CEiDG z dniem 25 czerwca 2007 r., przy czym w okresie objętym kontrolą Skarżący nie zgłosił rozpoczęcia działalności gospodarczej. Organ zauważył, że w dniu 15 listopada 2016 r. Skarżący złożył oświadczenie, że w latach 2011-2015 nie uzyskał na terenie RP dochodów i w związku z tym nie składał żadnych zeznań podatkowych. Zdaniem organu, zakres prowadzonej działalności gospodarczej I. w latach 2011-2015 r. obejmował transmisję danych.

Organ podkreślił, że w toku kontroli pozyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż usług przez firmę Skarżącego w latach 2011-2015 r. a aaliza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym pozwoliła na stwierdzenie, że w latach 2011-2015 osoby fizyczne oraz inne podmioty gospodarcze dokonywały wpłat na rachunek bankowy Pana K.S., które w opisie transakcji zawierają zwroty: "abonament za Internet", "abonament miesięczny", "wpłata za świadczenie usług". Z tych dokumentów wynika, że odbiorcami usług byli mieszkańcy D., G., R. i okolic. Zdaniem organu, ponadto dokumenty dotyczące umów najmu ze Skarżącym potwierdzają współpracę z I. Według organu, na fakturach wprowadzonych do obrotu prawnego Skarżący występuje zarówno w roli dostawcy jak i nabywcy. W konsekwencji organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego potwierdza, że Skarżący w latach 2011-2015 r. prowadził działalność gospodarczą na terenie RP pod nazwą I. w zakresie usługi dostępu do sieci; osiągał przychody i ponosił koszty uzyskania przychodu. Organ podkreślił, że taki wniosek potwierdzają dokumenty pozyskane od kontrahentów i klientów oraz zapisy transakcji na rachunkach bankowych Skarżącego. Organ zauważył, że Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających świadczenie usług na terenie państw Unii Europejskiej, natomiast zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić świadczenie przez firmę Skarżącego usług dostępu do sieci Internet na terytorium Polski w latach 2011-2015r.

Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w latach 2011-2015 r. był polskim rezydentem podatkowym, zatem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; żadna z przesłanek wskazująca, by Skarżący posiadał w latach 2011-2015 brytyjską rezydencję podatkową nie została spełniona – ustalenia kontroli nie potwierdzają twierdzeń Skarżącego, że na terenie Unii Europejskiej znajduje się centrum Jego zainteresowań, co nie jest to same z posiadaniem na terytorium Wielkiej Brytanii centrum interesów osobistych czy gospodarczych, gdy nie przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii dłużej ni 183 dni w roku podatkowym.

Organ zauważył, że Skarżący pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie przedłożył dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a nie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu, zgodnie z art. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ww. ustawy, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie organu, na podstawie zebranych w toku kontroli materiałów kontrolujący dokonali ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym kontrolą. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał na obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. wynikające z nieterminowego opłacania należności publicznoprawnych przez podatnika; unikania przez podatnika wykonywania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa a także wysokiej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015 r., tj. 322 099,00 zł, w porównaniu ze średnim saldem utrzymywanym na rachunku bankowym Skarżącego [14 909,83 zł] oraz brakiem majątku nieruchomego.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz jego zabezpieczenia, wskazując, że obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. potwierdza nieterminowe opłacanie należności publicznoprawnych przez podatnika; unikania przez niego wykonywania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa a także wysoka kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015 r., tj. 322 099,00 zł, w porównaniu ze średnim saldem utrzymywanym na rachunku bankowym Skarżącego [14 909,83 zł] oraz brakiem majątku nieruchomego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. znane składniki majątku stanowią wartość niewspółmiernie niską w stosunku do przewidywanej wysokości zobowiązań.

Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę sposób działania Strony, tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, brak współpracy Skarżącego z organem kontroli [nie przedłożenie w toku kontroli żadnych dokumentów, urządzeń księgowych, umów, faktur itp. potwierdzających uzyskanie przychody i koszty jego uzyskania w latach 2011-2015 r. oraz odmowa składania wyjaśnień] daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Brak majątku w powiazaniu z brakiem złożenia przez Skarżącego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, posiadanie zaległości wobec Skarbu Państwa oraz analiza uzyskiwanych przez podatnika dochodów, które nie pokrywają kwoty zobowiązania podatkowego w podatku PIT za lata 2011-2015 r. wskazują na brak płynności finansowej i możliwości rzetelnego regulowania zobowiązań.

Te okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pozwalają uznać za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, których przewidywana wysokość wynosi około 322 099,00 zł może nie zostać wykonane.

Stąd, zdaniem organu odwoławczego zaistniały wobec Skarżącego podstawy do zastosowania art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ nie podzielił stawianego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego z urzędu bez wydania postanowienia oraz poprzez brak doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ zauważył, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań: podatkowe, kontrolne, oraz sprawdzające wskazując, że art. 165 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do formy i daty wszczęcia postępowania z urzędu, natomiast zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wynika to, zdaniem organu, wyraźnie z treści art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Organ stwierdził, że jako powiązana z postępowaniem podatkowym lub kontrolą instytucja ta ma na celu umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych; służy tym samym w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną zapłacone, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych.

Organ zauważył, że decyzja zabezpieczająca stanowi dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesadzą o treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu. Unormowania te przesadzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Skoro zatem toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Organ uznał także za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu; oraz poprzez brak zakomunikowania Stronie z urzędu, że zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEIDG] i rejestru REGON w latach 2011 r.–2015 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że powyższe mieści się w zakresie postępowania kontrolnego i zostanie zweryfikowane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ podkreślił, że postępowanie kontrolne oraz prowadzone w jego następstwie postępowanie wymiarowe są postępowaniami odrębnymi od postępowania mającego na celu ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, ponadto w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, zaś przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Zdaniem organu, przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż nie zastępuje ono postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Organ zauważył, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy i nie ma charakteru samoistnego, ponieważ decyzja ta sama w sobie nie kształtuje obowiązku podatkowego.

3. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r., nr [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 Op, poprzez uznanie, że w sytuacji Skarżącego została spełniona przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jako przesłanka do zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy zabezpieczenie nie było uzasadnione prawnie, potrzebne i możliwe ponieważ podstawa do powstania zobowiązania podatkowego nie istniała gdy w okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżący nie dokonał na terenie Polski czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym zabezpieczenie realizacji zobowiązań́ podatkowych jest bezprzedmiotowe i nie powinno być zastosowane;

2) art. 122 Op poprzez naruszenie prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego;

3) art. 165 § 1 i § 4 Op poprzez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego z urzędu bez wydania postanowienia oraz poprzez brak doręczenia jako stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania;

4) art. 187 § 3 Op poprzez niewzięcie pod uwagę przez organy obu instancji faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu; oraz poprzez brak zakomunikowania stronie z urzędu, że zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEIDG] i rejestru REGON w latach 2011 r. - 2015 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce;

5) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie przed wydaniem decyzji pierwszej instancji i niewyznaczenie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że postępowanie [dowodowe] zostało zakończone;

6) art. 207 § 1 i § 2 Op poprzez orzeczenie w sprawie w drodze decyzji, przed zakończeniem postępowania kontrolnego, podczas gdy przepisy ustawy Op stanowią inaczej, tj. że wydanie decyzji winno nastąpić po zakończeniu kontroli [doręczenie protokołu], gdyż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję przed zakończeniem kontroli, tj. przed doręczeniem protokołu kontroli;

7) art. 291 § 1 i § 4 Op poprzez wydanie decyzji w dniu 30 marca 2017 r. przed wydaniem protokołu kontroli skarbowej w dniu 10 kwietnia 2017 r., w wyniku czego przed wydaniem decyzji Skarżący/kontrolowany nie miał możliwości – wbrew temu przepisowi – w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, oraz nie mógł wskazać stosownych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, co w decyzji organu drugiej instancji uznano za prawidłowe działanie poprzez uznanie, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych może być wydawana bez spełnienia wymogów określonych w omawianych przepisach dotyczących postępowania kontrolnego [art. 291 § 1 i § 4 Op], w przeciwieństwie do postępowań i decyzji podatkowych, podczas gdy decyzje organów obu instancji są decyzjami podatkowymi, których dotyczą omawiane przepisy [art. 291 § 1 i § 4 Op]; oraz poprzez zakończenie kontroli po wydaniu decyzji, która powinna być wydana po dniu doręczeniu protokołu kontroli, która to czynność stanowi dzień zakończenia kontroli; gdyż zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy skarbowe, a jest jedynie podstawą do wydania decyzji;

8) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 Września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.] poprzez zakończenie postępowania kontrolnego decyzją organu pierwszej instancji w rozumieniu Op, bez przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych w sprawie, które miały miejsce do momentu zakończenia postępowania, tj. do momentu wydania decyzji [w rozumieniu ordynacji podatkowej], w wyniku kontroli [na zasadach art. 24 ust. 2 u.k.s.];

9) art. 9a § 1 w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że dochody osiągnięte przez Skarżącego jako podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ponieważ Skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego wniosku lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podczas gdy nie był do tego zobowiązany w związku z tym, że Skarżący w latach 2011 r. - 2015 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu na terenie Polski;

10) art. 54 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny sprawy i dowody wskazują, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o wstrzymania w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez organ o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów skarbowych z Wielkiej Brytanii świadczących o tym, że w latach 2011-2015 r. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii i tam rozliczał podatek, co jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowanie w sprawie a także o wzięcie przez Sąd pod uwagę faktów powszechnie znanych i faktów znanych Sądowi z urzędu w postaci przebywania w latach 2011 r. - 2015 r. w Wielkiej Brytanii, rozliczania tam podatku dochodowego oraz podlegania prawu podatkowemu tego kraju w związku z działalnością gospodarczą tam realizowaną oraz faktu bycia właścicielem jedynego środka trwałego jakim jest przyczepa o wartości 2 000 zł na okoliczność braku środków na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego; oraz uwzględnienie faktów w postaci wykreślenia z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEIDG] i rejestru REGON. Skarżący wniósł też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że podtrzymuje, że w latach 2011-2015 nie uzyskał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochodów i w związku z tym nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego dotyczącego tych lat na rzecz fiskusa w decyzjach błędnie ustalono, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., w miejscu pod adresem R.ż, natomiast od 19 lutego 2013 r. pod adresem [...] Londyn. Skarżący podał, że w całym okresie od 2011 do 2015 r. prowadził działalność gospodarczą na terenie Anglii a stanowisko to uzasadnił tym, że wpis do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych, na którym oparto się w decyzjach określając zobowiązanie podatkowe za te lata nie może stanowić źródła takiego uznania, bowiem rejestr ten nie ma mocy konstytutywnej, tzn. nie tworzy i nie utworzył w momencie wpisu żadnych skutków prawnych co wynika wprost z przepisów prawa telekomunikacyjnego. Zdaniem Skarżącego, określenie miejsca wykonywania działalności telekomunikacyjnej, tak jak każdej innej działalności wynika z faktu, gdzie faktycznie są wykonywane czynności faktyczne związane z tą działalnością gospodarczą a odrębne uznanie świadczy o tym, że doszło do naruszenie również przepisów ustawy prawa telekomunikacyjnego. Rejestr przedsiębiorców telekomunikacyjnych charakter informacyjny, zgodnie z art. 10 i nast. ustawy Prawo telekomunikacyjne.

Skarżący zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji wskazano i przyznano [str. 3], że protokół kontroli skarbowej został doręczony po wydaniu merytorycznej decyzji co jest ewidentnym naruszeniem procedury określonej w Op.

Skarżący podał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że w latach 2011 r. - 2015 r. Skarżący nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie Polski. Odnosząc się do zarzutu wykonywania działalności gospodarczej w latach 2011 r. - 2015 r. w oparto się na nieprawidłowych dowodach w postaci przelewów i faktur, które wskazują tylko że dokonywano przelewów, nie wskazują natomiast, że Skarżący prowadził w tych latach działalność gospodarczą na terenie Polski. Zdaniem Skarżącego, zarzucono mu, że nieterminowo opłacał należności publicznoprawne, podczas gdy nie był do tego zobowiązany, ponieważ w tym czasie nie posiadał wpisu jako aktywny przedsiębiorca do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEilDG] i rejestru REGON, i w tym czasie nie wykonywał takiej działalności. Z tej przyczyny – zdaniem Skarżącego – jego działania w postaci wykonywania działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii nie powinny być interpretowane jako unikanie wykonywania obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa, tj. zobowiązań podatkowych, ponieważ zobowiązania podatkowe w ogóle nie powstały. Skarżący podkreślił, że w tych latach nie prowadził na terenie Polski działalności gospodarczej a tym samym brak składania deklaracji podatkowych i brak dokonywania innych czynności związanych z realizacją obowiązków podatkowych nie mogą być uznane za unikanie wykonywania tych obowiązków podatnika poprzez brak ujawniania zobowiązań powstałych z mocy prawa, a w czasie, którego dotyczą decyzje prowadził działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii, i w tym kraju znajdowało się miejsce jego czynności życiowych i gospodarczych oraz w związku z tym tam płacił i rozliczał podatki.

Skarżący zaakcentował również, że zasadny jest wniosek o umorzenie egzekucji złożony na podstawie art. 54 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ nie posiada żadnego majątku, który mógłby zaspokoić w najmniejszej nawet części zarzucane mu zobowiązania podatkowe a tym bardziej postępowanie podatkowe nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami w decyzjach, jedynym majątkiem trwałym jest przyczepa lekka [...], w związku z czym na stronie 11 zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę, których przewidywana wysokość wynosi około 322 099,00 zł może nie zostać wykonane.

Skarżący podał, że w świetle okoliczności sprawy nie podziela stanowiska organów obu instancji w zakresie konieczności zabezpieczeń na majątku, wskazując, że w decyzji organu pierwszej instancji słusznie wskazano, że w okresie od 2011 r. do 2015 r. nie zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług a w trakcie kontroli uzasadnił ten fakt tym, że w latach 2011- 2015 r. nie uzyskał na terenie RP dochodów i w związku z tym nie dokonywał rozliczeń podatkowych. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji w sposób błędny ustalił, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., której siedziba znajdowała się w R.żu, natomiast od 19 lutego 2013 r. pod adresem [...] Londyn, a błąd polega na tym, że – co jest również faktem powszechnie znanym i faktem znanym z urzędu, na podstawie wpisu w CEilDG oraz w rejestrze REGON, w latach od 2011 r. do 2015 r. nie wykonywał działalności gospodarczej na terenie Polski. Świadczy to, zdaniem Skarżącego o naruszeniu przepisu art. 187 § 3 Kpa ponieważ pominięto fakty powszechnie znane, wynikające z CEIGD i rejestru REGON oraz znane organom obu instancji z urzędu, a wskazujące, że w tych latach nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce. Skarżący powtórzył, że w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą zarejestrowana na terenie Anglii, natomiast dane z rejestrów powoływane przez organy nie stanowią podstawy do powstania zobowiązania podatkowego. Skarżący przyznał, że co prawda na jego konto jako osoby fizycznej były przekazywane należności od klientów za świadczone usługi ale z tytułu tych należności był opłacany podatek w Anglii, ponieważ w Anglii wykonywał działalność gospodarczą, zatem wpłaty te pod względem podatkowym były rozliczane na terenie Anglii.

Skarżący zarzucił, że wbrew przepisom Op nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż nie otrzymał zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ponadto nie umożliwiono mu zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a jednocześnie uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem obu decyzji, które wbrew przywołanym zasadom powinny być wydane po doręczeniu protokołu kontroli. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji w ogóle na to nie czekały, natomiast wydały protokół przed wydaniem merytorycznej decyzji.

Skarżący podał, że rejestracja dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej została przeprowadzona na terenie Anglii i około roku była prowadzona kontrola podatkowa a w tym czasie wszelkie przychody z działalności gospodarczej były rozliczone w Anglii, czego organy nie ustaliły ani nie sprawdziły, a w konsekwencji nie wzięły pod uwagę.

Skarżący podniósł, że decyzja została wydana nieprawidłowo, z uwagi na brak możliwości zaznajomienia się z materiałem dowodowym, oraz nieujawnienie przez organ podatkowy jakiejkolwiek dokumentacji z Anglii, gdzie faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza i w Anglii rozliczane były przychody z działalności gospodarczej; kontrahenci przekazywali środki finansowe na konto Skarżącego, ale rozliczane były na terenie Anglii. Poprzez brak powiadomienia o występujących w sprawie dokumentach dowodowych uniemożliwiło Skarżącemu przedkładanie dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tym samym organy naruszyły art. 291 § 1 i § 4 Op poprzez wydanie decyzji przed wydaniem protokołu kontroli w dniu 10 kwietnia 2017 r., w wyniku czego przed wydaniem decyzji jako kontrolowany/Skarżący nie miał możliwości – wbrew temu przepisowi – w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, oraz nie mógł wskazać stosownych wniosków dowodowych.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z Konwencją między Rzeczpospolitą a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego z 1 stycznia 2007 r., miejscem opodatkowania działalności gospodarczej jest państwo, w którym podatnik posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych, przy czym na potrzeby ustalenia, że dana osoba nie ma miejsca zamieszkania w Polsce brane są pod uwagę również takie okoliczności jak: pobyt za granicą, posiadanie za granicą wynajętego mieszkania, posiadania innego majątku za granicą. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie ustalił tych faktów lub je pominął, w związku z czym postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i ponownej oceny. Podwójnemu opodatkowaniu tego przychodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, czego organ nie dokonał.

Skarżący podał, że organy naruszyły art. 207 § 1 i § 2 Op poprzez orzeczenie w sprawie w drodze decyzji, przed zakończeniem postępowania kontrolnego, bowiem przepisy Op stanowią, że wydanie decyzji winno nastąpić po zakończeniu kontroli [tj. po doręczeniu protokołu], gdyż decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję przed zakończeniem kontroli, tj. przed doręczeniem protokołu kontroli, co organ drugiej instancji uznał za prawidłowe. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji nie dysponując całym materiałem dowodowym zakończył postępowanie, dokonując błędnej analizy stanu faktycznego w sprawie.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił również naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lt. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.] oraz art. 165 § 1 i § i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez zakończenie postępowania kontrolnego decyzją, w rozumieniu ustawy Op, bez przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych w sprawie, które miały miejsce do momentu zakończenia postępowania, tj. do momentu wydania decyzji organu pierwszej instancji [w rozumieniu Op], w wyniku kontroli [na zasadach art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej]. Zdaniem Skarżącego, w sprawie brak było zawiadomienia strony o prowadzonym postępowaniu i odebraniu od niej wyjaśnień́ co do zebranego w sprawie materiału dowodowego a protokół kontroli skarbowej został doręczony po wydaniu merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji, co jest ewidentnym naruszeniem procedury w ramach ordynacji podatkowej.

Skarżący podał także, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; dotychczas nie miała miejsce sytuacja aby mógł uiszczać wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym lub dokonywać czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Skarżący wyeksponował, że wskazane kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w sposób wadliwy i bezpodstawny, w związku z czym naruszono art. 33 § 3 Op, zgodnie z którym zabezpieczeniu nie podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy na terenie Polski zgodnie z rejestrem CEiDG oraz REGON od zakończył działalność gospodarczą 25 czerwca 2007 r., natomiast został wykreślony z rejestru REGON w dniu 3 lipca 2007 r., a tym samym od 2011 r. do 2015 r., wbrew stanowisku organów nie prowadził działalności w Polsce i nie był zobowiązany do składania żadnych zeznań podatkowych do polskiego urzędu skarbowego.

Skarżący argumentuje także, że kontrola podatkowa działalności gospodarczej przedsiębiorców, zgodnie z art. 291 § 4 Op, zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Op, a zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy skarbowe, a jest jedynie podstawą do wydania decyzji. Zgodnie z art. 207 Op organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, i dopiero wydanie decyzji (§ 2) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Skarżący również podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, 291 §1 i § 4, 207§1 i § 2 ,165 § 1 i § 4 ,200 § 1, 123 § 1 Op poprzez dowolne [sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego] oszacowanie podstawy opodatkowania, a w szczególności poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu. Zdaniem Skarżącego, zasadny jest też zarzut naruszenia art. 9a § 1 w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w błędny sposób uznano, że dochody osiągnięte przez Skarżącego jako podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ponieważ Skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego wniosku lub oświadczenia o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem latach objętych zaskarżonymi decyzjami tj. 2011 r. - 2015 r. nie był do tego zobowiązany w związku z tym, że w tych latach nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu na terenie Polski, natomiast mieszkał i prowadził działalność w Wielkiej Brytanii. Tym samym te przepisy nie mają one zastosowania do sytuacji Skarżącego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, czy spełnione zostały przesłanki do określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. a także zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

4. W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r.

Podkreślenia wymaga, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia, ale jest wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest zaś istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być jednak kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Op jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma dokładną wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 Op, w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne tych zarzutów, które zmierzają do przekonania, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości jak i tych, które stanowią polemikę z podstawą i ustaleniami kontroli prowadzonej wobec Skarżącego. Dotyczy to wielokrotnie w skardze eksponowanej tezy, że Skarżący w latach 2011-2015 nie uzyskał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dochodów i w związku z tym nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego dotyczącego tych lat na rzecz fiskusa a także, że w decyzjach błędnie ustalono, że w tych latach prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., w miejscu pod adresem R., podczas gdy w całym okresie od 2011 do 2015 r. prowadził działalność gospodarczą na terenie Anglii pod adresem [...] Londyn. Kwestia podlegania przez Skarżącego obowiązkowi podatkowemu w Polsce będzie bowiem rozstrzygnięta po przeprowadzonym, właściwym postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tym zakresie nie jest jeszcze zakończone, zaś na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące nieprowadzenia na terenie Polski w okresie 2011 – 2015 r. działalności gospodarczej są istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której mowa. Podana w decyzji organu pierwszej instancji wysokość zobowiązania nie kreuje bowiem zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z przepisu art. 33 Op wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu [art. 33 § 4 pkt 2 Op]. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. akt II FSK 3019/17; to i następne orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 Op na podstawie posiadanych danych oraz dokonanych ustaleń faktycznych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane – w ocenie Sądu – stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Nie jest przy tym zasadny zarzut bezpodstawnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonego zobowiązania albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że kontrola dotyczyła niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej przez Skarżącego w warunkach, gdy Skarżący nie złożył zeznań podatkowych o wysokości dochodu osiągniętego w latach 2011-2015 r. Organ poczynił ustalenia, zgodnie z którymi Skarżący od 17 stycznia 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I., która została wykreślona z systemu CEiDG z dniem 25 czerwca 2007 r., przy czym w okresie objętym kontrolą Skarżący nie zgłosił rozpoczęcia działalności gospodarczej a także, że w dniu 15 listopada 2016 r. Skarżący złożył oświadczenie, że w latach 2011-2015 nie uzyskał na terenie RP dochodów i w związku z tym nie składał żadnych zeznań podatkowych. Organ uprawdopodobnił zarazem, że jego wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w zakresie transmisji danych nie jest bezpodstawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał w tym zakresie, że w toku kontroli pozyskano dokumenty potwierdzające sprzedaż usług przez firmę Skarżącego w latach 2011-2015 r. a analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym pozwoliła na stwierdzenie, że w latach 2011-2015 osoby fizyczne oraz inne podmioty gospodarcze dokonywały wpłat na rachunek bankowy Pana K.S., które w opisie transakcji zawierają zwroty: "abonament za Internet", "abonament miesięczny", "wpłata za świadczenie usług", przy czym z tych dokumentów wynika, że odbiorcami usług byli mieszkańcy D., G., R. i okolic. Organ powołał się również na dokumenty dotyczące umów najmu ze Skarżącym, które mają potwierdzać współpracę z I. Organ zauważył również, że na fakturach wprowadzonych do obrotu prawnego Skarżący występuje zarówno w roli dostawcy jak i nabywcy. Organ dostrzegł także, że zauważył, że Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających świadczenie usług na terenie państw Unii Europejskiej, natomiast zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić świadczenie przez firmę Skarżącego usług dostępu do sieci Internet na terytorium Polski w latach 2011-2015 r. Na podstawie powyższych okoliczności organ uznał, że zostało uprawdopodobnione, że Skarżący w latach 2011-2015 r. był polskim rezydentem podatkowym, zatem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; ponadto żadna z przesłanek wskazująca, by Skarżący posiadał w latach 2011-2015 brytyjską rezydencję podatkową nie została spełniona a ustalenia kontroli nie potwierdziły twierdzeń Skarżącego, że na terenie Unii Europejskiej znajduje się centrum Jego zainteresowań, co nie jest to same z posiadaniem na terytorium Wielkiej Brytanii centrum interesów osobistych czy gospodarczych, gdy nie przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii dłużej ni 183 dni w roku podatkowym. Organ zauważył także, że Skarżący pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie przedłożył dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a nie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Argument, że materiał był niekompletny, pozostawiał niedosyt nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej, postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwotę zobowiązania oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nie jest postępowaniem wymiarowym, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania [art. 33 § 4 Op]. Podkreślić raz jeszcze należy – w kontekście konsekwentnie podnoszonej argumentacji w skardze, kwestionującej podleganie przez skarżącego opodatkowaniu w Polsce w latach 2011-2015 – że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt kontroli podatkowej, a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie ma też potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego dowodów wskazywanych i postulowanych przez Skarżącego w odwołaniu, a następnie w skardze, mających na celu przekonanie o niezasadnym opodatkowaniu. O przeprowadzenie takowych dowodów Skarżący może wnioskować w postępowaniu wymiarowym w przypadku jego wszczęcia po zakończeniu kontroli podatkowej.

5. Organ wykazał również, że wystąpiły wobec Skarżącego przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miał prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związanych opodatkowaniem dochodu Skarżącego w Polsce, w warunkach, gdy Skarżący nie składał deklaracji i nie płacił podatku. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 Op wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organy wskazały takie dane.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 Op poprzez naruszenie prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego oraz art. 187 § 3 Op poprzez niewzięcie pod uwagę przez organy obu instancji faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu; oraz poprzez brak zakomunikowania stronie z urzędu, że zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEIDG] i rejestru REGON w latach 2011 r. - 2015 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce. Nie jest w związku z tym zasadny także zarzut naruszenia art. 9a § 1 w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że dochody osiągnięte przez Skarżącego jako podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy, bowiem kwestia ta zostanie przesądzona po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

6. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty kwestionujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu w kontekście braku podstaw do opodatkowania Skarżącego, a także te zarzuty, które wskazywały na wydanie decyzji przed wydaniem protokołu z kontroli oraz zaniechanie zawiadomienia Skarżącego o możliwości zapoznania się z dokumentami zebranymi w postępowaniu, złożenia wyjaśnień oraz dowodów.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania [zaległości] podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" – które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie [zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15] prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego [wymiaru podatku]. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7. W postępowaniu organ wykazał również, że majątek i dochody Skarżącego nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżący nie wywiąże się z tych zobowiązań.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącego dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wskazano nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie musiały zostać uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku [co jest celem postępowania egzekucyjnego], lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania [por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12].

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Op.

Z tego względu za niezasadne należy uznać wszystkie te zarzuty, które wskazują na wydanie decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia je na majątku podatnika przed doręczeniem Skarżącemu protokołu z kontroli a także wskazują na zaniechanie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu wymiarowym i ustosunkowania się do niego oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych.

8. W świetle art. 33 Op, decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia [uzasadniona obawa] ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać [Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.].

Przypomnienia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Op, w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań [por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09];

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania [por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08];

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem [por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania [por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10];

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur [por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03].

O konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą natomiast samodzielnie przesądzać:

− przewidywana wysokość zobowiązania [por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11];

− upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej [por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08];

− zmniejszanie się dochodów podatnika [nawet ich drastyczny spadek], ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku [może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i – mimo zmniejszenia wpływów do budżetu – nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08];

− "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem [bez pośpiechu] i za realne ceny [por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11];

– niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika [por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11].

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej [stan obawy], z drugiej natomiast do przyszłości [groźba niewykonania zobowiązania podatkowego]. Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło [a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi]. Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny [to zaś jest istotą dowodu], istnienie takiej obawy. Jeśli wziąć pod uwagę, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie [a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny], podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć przy tym należy, że w art. 33 § 1 Op mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49], co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

9. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Op. Stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem [art. 180 § 1 Op]. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 191 Op, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

Organy trafnie wykazały, że uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania należało powziąć w związku z tym, że:

- Skarżący nie opłaca opłacania należności publicznoprawnych;

- Skarżący unika wykonywania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa;

- kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego za lata 2011-2015 r., jest wysoka tj. 322 099,00 zł, w porównaniu do średniego salda utrzymywanego na rachunku bankowym Skarżącego, wynoszącego 14 909,83 zł;

- Skarżący nie posiada majątku nieruchomego.

Sam Skarżący w skardze przyznaje [str. 9 skargi], że nie posiada żadnego istotnego majątku, argumentując, że: "Zasadny jest wniosek o umorzenie egzekucji złożony na podstawie art. 54 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ponieważ jak wykazano w Decyzji II nie posiadam żadnego majątku który mógłby zaspokoić w najmniejszej nawet części zarzucane mi zobowiązania podatkowe a tym bardziej postępowanie podatkowe nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zgodnie z prawidłowymi ustaleniami w Decyzji II jedynym majątkiem trwałym jest przyczepa lekka [...], w związku z czym na stronie 11 Decyzji II słusznie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zawłokę, których przewidywana wysokość wynosi około 322 099,00 zł może nie zostać wykonane.". Skarżący potwierdził zarazem, że nie posiada żadnego majątku, który mógłby zaspokoić w najmniejszej nawet części zobowiązania podatkowe, a tym bardziej postępowanie podatkowe nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że istnieje duże ryzyko, że relatywnie wysoka, prognozowana kwota zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek z tego tytułu pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego, skromnego majątku Skarżącego, że niemożliwe będzie w przyszłości zaspokojenie określonych decyzją wymiarową zobowiązań podatkowych, dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

10. Nie sposób zarazem pominąć, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika ma charakter zabezpieczający, jest środkiem tymczasowym zabezpieczającym realizację zobowiązania jakie może zostać określone. Stąd tego rodzaju środek powinien być stosowany w taki sposób, by w jak najmniejszym stopniu powodować uciążliwość dla podatnika, w tym organy powinny dążyć by ów środek tymczasowy był stosowany jak najkrócej, w tym by postępowanie wymiarowe zostało jak najszybciej zakończone. W rozpoznawanej sprawie postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2011 – 2015 r. jest prowadzone od ostatniego kwartału 2016 r. - na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 października 2016 r. nr [...] wszczęto wobec Skarżącego kontrolę w zakresie "Wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015". Natomiast decyzję w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011-2015 r. a także zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] marca 2017 r. i do dnia rozpoznania skargi na tę decyzję brak jest informacji, by postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało zakończone choćby w pierwszej instancji. Pożądane jest zatem podejmowanie przez organy działań w celu zakończenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zważywszy na relatywnie długotrwałe stosowanie zabezpieczenia, które jakkolwiek nie jest w tej konkretnej sytuacji nadmiernie uciążliwe, skoro w trybie tego zabezpieczenia nie zablokowano Skarżącemu zbyt wielkiej ilości zasobów, a to z uwagi na ich brak [poza przyczepą lekką [...]] winno mieć charakter tymczasowy i możliwie krótkotrwały.

11. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Op.

Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Organy prawidłowo zastosowały art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 122 Op poprzez naruszenie prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego oraz art. 187 § 3 Op poprzez niewzięcie pod uwagę przez organy obu instancji faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu; oraz poprzez brak zakomunikowania stronie z urzędu, że zgodnie z rejestrem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [CEIDG] i rejestru REGON w latach 2011 r. - 2015 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce – są niezasadne.

A zatem – wbrew stanowisku Skarżącego – zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.