Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1712/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 ust. 1 i ust. 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] października 2020 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął wobec M.G. (dalej: "Skarżący") postępowanie podatkowe, będące następstwem przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r.

W wyniku poczynionych ustaleń, NUS decyzją z [...] października 2020 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2017 r.

NUS wskazał na bezpodstawne zaewidencjonowanie w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów kwoty netto 522.216 zł; podatek VAT 120.110 zł, uznając, że ewidencja zakupów VAT za 2017 r. prowadzona była z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i art. 196 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), tj. nierzetelnie w części zaewidencjonowania zakupów z firmy S. i w tej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

NUS wskazał, że w kontrolowanych miesiącach 2017 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M.G. . Według CEIDG przeważającą działalnością gospodarczą był transport drogowy towarów. W 2017 r. zatrudniał 21 pracowników na podstawie umów o pracę na czas określony i nieokreślony. W prowadzonej ewidencji środków trwałych wykazał składniki majątkowe (m.in. samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, i inne) wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r.

Głównym podmiotem, dla którego Skarżący świadczył usługi była C. S.A. Skarżący świadczył usługi transportowe na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] marca 2011 r.

Zdaniem NUS, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła zadeklarowane przez Skarżącego dostawy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej NUS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 3 października 2018 r. przesłał materiał dowodowy z kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.K. , w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w którym ustalono, że M.K. wystawiała na rzecz firmy Handlowo-Usługowej M.G. faktury VAT za wykonane usługi transportowe. Z ustaleń NUS w P. wynika, że M.K. za okres od czerwca 2016 r. do czerwca 2017 r. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7 oraz nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Ustalono ponadto, że w wymienionych okresach firma S. , świadczyła usługi na rzecz różnych kontrahentów, których nie wykazała w deklaracjach VAT-7 i tym samym zaniżyła należny podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż. Zgodnie z ustaleniami NUS w P. , M.K. przedłożyła w sumie 66 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, przy czym przedłożone faktury o: nr [...] , nr [...] (poz. nr 19 i 20 zestawienia) oraz faktury od nr [...] (poz. 24 z w/w zestawienia) do nr [...] (poz. 38 zestawienia) dublują się (są po dwie faktury o tym samym numerze, wystawione tego samego dnia, nazwa towaru lub usługi jest taka sama, faktury wystawione są na taką samą kwotę netto i podatek VAT).

NUS dokonał zestawienia różnic wynikających z faktur przedłożonych przez M.K. z faktur przedłożonych i zaewidencjonowanych przez Skarżącego w formie tabeli (strona 20-21 decyzji).

Ponadto ustalono, że M.K. nie była właścicielem żadnego z pojazdów, jak również nie przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie trwającego postępowania podatkowego, dokumentów potwierdzających tytuł własności bądź najmu, leasingu lub dzierżawy pojazdów.

W związku z kontrolą prowadzoną wobec Skarżącego NUS wezwał na przesłuchania w charakterze świadka M.K. , jednak obie przesyłki zwrócono z adnotacjami: "Zwrot nie podjęto w terminie".

NUS dopuścił dowód w postaci ostatecznej decyzji z [...] lipca 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej M.K. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące wrzesień 2016 r – październik 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W decyzji tej wskazano, że M.K. faktycznie nie prowadziła działalności, pomimo, że składała deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazała żadnego obrotu z tytułu dostawy usług. S. nie posiadała siedziby. Wystąpiły powiązania osobowe z innymi firmami, m.in. z A.B. , który według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. i A. sp. z o.o., gdzie był wspólnikiem w okresie od dnia 14 stycznia 2004 r. do 12 stycznia 2018 r. i prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów w L. . Pod tym samym adresem M.K. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 6 czerwca 2016 do 4 września 2016 r. W decyzji stwierdzono również, że A.B. nie był pełnomocnikiem M.K. , która nie składała PIT- 4R za 2016, ani za 2017 rok, a zatem uznano, że nie zatrudniała pracowników.

Skarżący pismem z dnia 17 marca 2020 r. wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci zeznań świadka H.M. na okoliczność potwierdzenia działalności firmy S. jako firmy współpracującej z A. sp. z o.o., w której świadek świadczył pracę. Wskazał również, że: "w trakcie współpracy pojawiali się u mnie jako kierowcy S. także obywatele Ukrainy np. A.P. i A.H. , którzy jak się teraz okazało byli pracownikami A.B. , a nie M.K. . Z rozmów ze świadkiem – Ci Panowie jeździli u pana B. i mogli realizować przewozy wynikające z wystawionych przez panią M.K. faktur". Nadmienił, że pamięta jeszcze dwa nazwiska kierowców: B.S. i S.I. , a usługi były wykonywane samochodami o: nr rej. [...] marki [...] , nr rej. [...] marki [...] , nr rej. [...] marki [...] oraz nr rej. [...] marki [...] i nr rej. [...] .

NUS zrealizował wnioski Skarżącego i uznał, że wyjaśnienia Skarżącego w złożonych pismach z dnia 17 marca 2020 r. oraz z dnia 2 lipca 2020 r. jak i zeznania świadków, nie wniosły żadnych nowych faktów, a Skarżący w pismach nie przedstawił nowych dowodów dotąd nieznanych organowi podatkowemu.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 4 i 6 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień i okoliczności wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług oraz wybiórcze dobieranie dowodów w celu przypisania stronie "złej wiary" wyłącznie na podstawie braku współpracy ze strony M.K. przy zakończonym w jej sprawie postępowaniu przed NUS w P. ;

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków, tj. M.K. i A.B. oraz zbagatelizowanie i pominięcie zeznań M.S. ;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich przedstawionych w toku postępowania przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

1.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że wystawione na rzecz Skarżącego przez S. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

DIAS nie podzielił przedstawionej przez Skarżącego argumentacji powoływania się na profesjonalny obrót usługami transportowymi wskazując, że samo przekonanie, że jest to profesjonalny obrót, nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczne zrealizowanie usług przez S. na rzecz Skarżącego. M.K. nie dysponowała zapleczem technicznym ani osobowym pozwalającym realizować usługi transportowe na tak dużą skalę, jak również nie wykazała, że przedmiotowe usługi mogli wykonać kolejni podwykonawcy. DIAS wskazał, że nawet jeśli Skarżący nie ma zastrzeżeń do samego faktu, że zamówiona przez niego usługa transportu została według niego zrealizowana, bowiem towar przejechał zgodnie z jego zamówieniem z punktu A do punktu B, to nie oznacza, że faktura, którą posiada za tę usługę transportową, jest prawidłowa.

DIAS uznał faktury, którymi posługiwał się Skarżący, za nieprawidłowe z uwagi na niezgodność podmiotową.

W opinii DIAS, Skarżący nabywając usługi transportowe od M.K. nie dołożył szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. Będąc profesjonalnym przedsiębiorcą powinien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy M.K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S. – jest w stanie wykonać usługę/usługi, przez co należy rozumieć, czy dysponuje ona odpowiednim zapleczem pojazdów do profesjonalnych przewozów, jak również czy dysponuje ona odpowiednim personelem. Nie sposób takiej weryfikacji pominąć, czy też brak takiej weryfikacji usprawiedliwiać wskazaniem, że kontrahent jest profesjonalistą. Zgodnie z zeznaniami Skarżącego towarem przewożonym transportem zarówno jego pojazdem jak również pojazdami M.K. był drób. Zatem Skarżący, już chociażby z uwagi na szczególne wymagania wynikające z innych aktów prawnych, winien w sposób szczególny dokonać weryfikacji kontrahenta, czy spełnia on odpowiednie wymagania dotyczące przewozu komercyjnego, tj. dysponuje pojazdami do przewodu drobiu.

Jak argumentował DIAS, Skarżący polegając jedynie na fakcie, iż M.K. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą nie poczynił żadnych dodatkowych czynności w celu sprawdzenia czy też weryfikacji tego kontrahenta, tj. sprawdzenia czy posiada samochody, czy i gdzie ma swoją siedzibę – miejsce prowadzenia działalności, jakie są opinie innych o tej firmie, czy jest ona znana na rynku choćby nawet usług lokalnych. Zdaniem DIAS, takie zachowanie Skarżącego uznać należy za nienaturalne, bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta jest naturalną potrzebą zabezpieczenia swoich interesów, szczególnie gdy w związku z transakcją musimy kontrahentowi zaufać i powierzyć towar w celu dostarczenia go w wyznaczone miejsce.

Dalej DIAS wskazał, że Skarżący nie dokonywał również sprawdzenia kontrahenta, gdy w sprawie transportów oraz płatności kontaktował się z nim A.B. , który wystawiał faktury VAT za usługi. Zdaniem DIAS, Skarżący powinien powziąć informacje kim jest A.B. i dlaczego właśnie on kontaktuje się ze Skarżącym, w szczególności, że umowę o współpracy zawierał z M.K. .

W świetle zgromadzonych dowodów DIAS uznał, że Skarżący nie poczynił żadnych przedsięwzięć by dokonać rzetelnej oceny swojego kontrahenta, co oznacza, że nie wykazał się należytą starannością w działaniu, aby skorzystać z prawa do odliczenia z powołaniem się na zasadę "dobrej wiary". Zdaniem DIAS, uzasadnia to zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. W skardze na decyzje DIAS Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji DIAS zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu wszystkich przedstawionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień i okoliczności wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług oraz wybiórcze dobieranie dowodów w celu przypisania stronie "złej wiary" wyłącznie na podstawie braku współpracy ze strony M.K. w trakcie postępowania przed NUS w P. oraz NUS w C. ;

- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez nieprawidłową analizę wskazywanych dowodów oraz brak zeznań głównych świadków w osobach: M.K. oraz A.B. , na okoliczność potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług na rzecz S. przez firmy pana B. ;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich przedstawianych w toku postępowania przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu przedmiotowej sprawy.

Skarżący wskazał na brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnień w zakresie procedur przewozowych dla C. S.A.

W ocenie Skarżącego, brak potwierdzenia ze strony M.K. , która nie współpracowała i nie współpracuje z organem podatkowym, jest główną przyczyną braku akceptacji tego dowodu, co narusza prawa Skarżącego.

Jak wskazał Skarżący, bardzo istotnym jest, że przy weryfikacji kontrahenta Skarżący dołożył "należytej staranności" i zweryfikował jego działalność w możliwy na tamten czas sposób tj. wg ewidencji CEIDG oraz danych w Urzędzie Skarbowym. W obydwu przypadkach kontrahent na dzień podpisania umowy był zarejestrowany w ewidencji (i nadal jest jako zwieszony) oraz jako czynny podatnik VAT na stronie internetowej MF (data rejestracji w VAT 09-06-2016r. - aktualnie data wykreślenia 26-02-2018 r. z powodu nieskładania deklaracji art. 96 ust. 9a pkt 2 - ustawy o VAT). Dlatego, w toku prowadzonego postępowania Skarżący powoływał się na profesjonalizm firm wykonujących usługi transportowe, które w naszym kraju obwarowane są koncesjami i licencjami. Firma została Skarżącemu polecona przez innych przedsiębiorców, pomimo tego Skarżący dokonał jej sprawdzenia w odpowiednich systemach. Wówczas nic nie wzbudzało jego wątpliwości. Powyższe, w ocenie Skarżącego, potwierdzało brak dodatkowego weryfikowania kompetencji i uprawnień oraz danych kierowców firmy S. do pracy w transporcie oraz w warunkach kontaktu z żywnością.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez S. za usługi transportowe.

Zdaniem organów, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący w ramach tych transakcji nie działał w "dobrej wierze." W konsekwencji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie natomiast Skarżącego, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Usługi zostały wykonane. Organ podatkowe wadliwe przeprowadziły postępowanie dowodowe. Skarżący podniósł również, że organy bezpodstawnie przyjęły, że nie dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

W niniejszym sporze rację przyznać należało organom podatkowym.

4.3. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. za usługi transportowe (na łączną kwotę netto 522.216 zł).

W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi sprowadzające się w istocie do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżący powiązał m.in. z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Zdaniem Sądu, zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 O.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. (do akt włączono materiał dowodowy z przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz decyzję NUS w P. wydaną w stosunku do S. ). Przy czym z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika, aby organy w tym zakresie nie dokonały własnych ustaleń w sprawie.

Nie jest zasady zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z uwagi na nieprzesłuchanie w sprawie kluczowych świadków, tj. M.K. oraz A.B. . Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji, dwukrotnie wzywał M.K. do stawiennictwa w siedzibie organu w celu złożenia zeznań. Obie przesyłki zwrócono z adnotacjami: "Zwrot nie podjęto w terminie". Również w trakcie kontroli prowadzonej w stosunku do M.K. właściwy organ podjął czterokrotne bezskuteczne próby jej przesłuchania w charakterze strony. Wezwania kierowane do A.B. również nie były odbierane przez adresata.

Niezależnie jednak od powyższego, mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, okoliczność nieprzesłuchana ww. świadków nie mogła wypłynąć na prawidłowość ustaleń, że spornych usług nie wykonała firma M.K. .

Co istotne, z powyższego zdaje sobie sprawę również sam Skarżący wskazując w skardze (zob. str. 30 skargi), że działalność S. była firmowana przez firmy A.B. .

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji uwzględniał wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego, tj. o przesłuchanie w charakterze świadków H.M. i M.S. na okoliczność funkcjonowania firmy S. .

Wbrew zarzutom skargi zeznania te nie potwierdzają prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez M.K. . Świadek H.M. zeznał, że nie zna firmy S. , nigdy w niej nie pracował i w niej nie bywał. Z kolei M.S. zeznał wprawdzie, że zna firmę o nazwie S. , gdyż w 2017 r. współpracował z nią. Przy czym, jak słusznie zauważyły organy, na zadane pytania świadek opowiadał lakonicznie. Nie potrafił wskazać: kto w istocie prowadził działalność gospodarczą, czyj był tabor samochodowy, nie znał adresu firmy. Zeznał, że dla firmy jeździło dwóch Ukraińców i jeden Polak – H.M. , który, jak już wskazywano, zeznał, że nie pracował w S. . W ocenie świadka S. , był to odłam firmy G., która posiadała trzy samochody, lecz nie potrafił określić czyją stanowiły własność.

W istocie więc, zeznania te nie wniosły nic nowego do sprawy.

Z kolei zarzucana w skardze błędna ocena zeznań świadków: L.W. i A.Z. oraz niesatysfakcjonująca Skarżącego odpowiedź organu na pismo z 20 listopada 2021 r. o prowadzenie dalszych czynności dowodowych, nie dotyczą niniejszego postępowania (ww. wnioski dowodowe były zgłaszane prawdopodobnie w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych).

W konsekwencji w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

4.4. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w okresie objętym decyzją odliczył podatek naliczony z kilkudziesięciu faktur, na których jako wystawca figuruje S.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług przez podmiot wskazany na tych fakturach.

Przy czym w sprawie nie jest kwestionowane samo nabycie usług przez Skarżącego, ani to, że Skarżący wyświadczył usługi na rzecz C. S.A. Kwestionowany jest fakt nabycia usług od S. .

Jak ustalono w sprawie, M.K. , pomimo dokonania wpisu do CEIDG oraz zarejestrowania się jako podatnik VAT – faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Za okresy od czerwca 2016 r. do czerwca 2017 r. złożyła tzw. "zerowe" deklaracje VAT-7 (nie zadeklarowała podatku należnego) oraz nie złożyła deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. M.K. nie składała PIT- 4R ani za 2016, ani za 2017 r. W firmie tej wystąpiły powiązania osobowe z innymi firmami m.in. z A.B. , który według ustaleń NUS w P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G. i A. sp. z o.o., gdzie był wspólnikiem w okresie od dnia 14 stycznia 2004 r. do dnia 12 stycznia 2018 r. oraz prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod adresem ul. [...] , [...] L. A.B. nawiązywał współpracę z kontrahentami firmy S. , którzy wcześniej byli kontrahentami firmy G. , wystawiał faktury. Z decyzji wydanej w stosunku do M.K. (ostateczna decyzja NUS w P. z [...] lipca 2019 r.) wynika, że umowy zawarte przez jej firmę z kontrahentami zawierają zapis, że przewoźnik będzie wykonywał przewozy na podstawie planów przewozowych oraz planów tygodniowych zleceń przedstawionych listem, pocztą elektroniczną lub faksem – jednakże, M.K. oraz inni kontrahenci nie przedłożyli dokumentów potwierdzających powyższy fakt. Umowy z kontrahentami w paragrafie 14 zawierają informację, że: "za każdy wykonany przewóz, przewoźnikowi przysługuje wynagrodzenie według stawek określonych w załączniku do niniejszej umowy" lecz żadna z umów nie zawiera takiego załącznika. Na fakturach oraz w umowach nie wskazano, którymi samochodami odbywać się będzie transport, brak jest danych w postaci nr rejestracyjnego samochodu, naczepy. W przypadku, gdy na fakturze został wykazany numer rejestracyjny pojazdu, organ podatkowy ustalił, że M.K. nie była jego właścicielem, jak również nie przedłożyła ona żadnych dowodów potwierdzających własność lub prawo posiadania, np. najem, leasing lub dzierżawę pojazdu. Zwrócono również uwagę, że kontrahenci M.K. posiadają znikomą wiedzę w zakresie jej działalności oraz środków transportowych, którymi był wykonywany transport. Ponadto, M.K. dokonywała znikomych zakupów paliwa.

Tym samym, organ ustalił, że M.K. nie była właścicielem pojazdów, nie przedłożyła dowodów potwierdzających własność czy też inne prawo użytkowania pojazdów, którymi mogłaby wykonać kwestionowane usługi. Podejmowane kilkukrotne próby przesłuchania M.K. nie dały zamierzonego celu, gdyż M.K. nie odbierała awizowanych przesyłek.

Ponadto, w trakcie czynności kontrolnych dokonano ustaleń w zakresie siedziby/miejsca prowadzenia działalności przez S. pod adresem ul. [...] , [...] P. (dawniej ul. [...]). W dniu 12 lutego 2018 r. przesłuchano Z.S. , właściciela tej nieruchomości, który zeznał, że: "Pani M.K. poprosiła mnie, aby mogła powiesić skrzynkę na listy na mojej bramie, ale jej powiedziałem że jest skrzynka i może korzystać z niej. Pani M.K. na mojej posesji naprawiała samochód ciężarowy [...] (nr rejestracyjnych nie pamiętam). Naprawa polegała na sprzątaniu, myciu samochodu. Nie wiem kto to robił. Po jakimś czasie Pani M.K. zapytała, czy mogłaby mieć tam biuro, ja wyraziłem zgodę, ale trzeba było tam wyremontować. Pani M.K. zaczęła malować. Sama to robiła i długo to trwało, ale w końcu nie wyremontowała, przestała przyjeżdżać i na tym się skończyło. W związku z tym, że nie było to dokończone, nie była sporządzona żadna umowa i do wynajmu nie doszło".

W konsekwencji, zgodzić się należy z oceną DIAS, że nie jest możliwym, aby M.K. nie posiadając środków trwałych w postaci samochodów, nie ponosząc innych kosztów ich użytkowania (np. paliwo) oraz prowadzenia działalności (najem), nie zatrudniając pracowników, nie posiadając w istocie siedziby/miejsca prowadzenia działalności, mogła wykonać zakwestionowane usługi.

Nie bez znaczenia dla powyżej oceny pozostaje okoliczność niedeklarowania przez M.K. podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, rozbieżności na fakturach przedłożonych przez M.K. i Skarżącego (dublowanie się faktur, różnice w podpisach). Ponadto, również w ramach niniejszego postępowania ustalono, że M.K. nie była właścicielem żadnego z pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane na fakturach wystawionych dla Skarżącego, jak również nie przedłożyła w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie trwającego postępowania podatkowego, dokumentów potwierdzających tytuł własności bądź najmu, leasingu lub dzierżawy pojazdów. Nie wykazała również wykonania spornych usług przez podwykonawców.

Wbrew argumentacji skargi, organ nie pominął wyjaśnień Skarżącego w zakresie procedur przewozowych dla C. S.A. oraz sporządzonej w tym zakresie dokumentacji. Organ zasadnie jednak zauważył, że wyjaśnienia Skarżącego są niewystarczające do uznania że dochodziło do prawidłowego dokumentowania zakupu usług transportowych.

Skarżący przy piśmie z 10 stycznia 2019 r. przedłożył część dokumentów, tj.: - wykazy usług transportowych wykonanych przez S. do wystawionych faktur VAT za miesiące od lutego do września 2017 r. w łącznej ilości 27 szt. (brak danych i podpisów osób sporządzających), - potwierdzenia zapłaty za faktury VAT w okresie od lutego do października 2017 r. (wyciągi bankowe) oraz złożył wyjaśnienia wskazując, że na podstawie podpisanej w dniu [...] grudnia 2016 r. umowy – rozliczenie zleconych i wykonanych usług przez firmę S. odbywało się na podstawie przedłożonych zestawień, za wyjątkiem stycznia, gdzie usługi rozpisano bezpośrednio na wystawionych fakturach. Podczas wykonywania przedmiotowych usług S. otrzymywała dokumentację (listy przewozowe) przekazaną po załadunku naczepy przez C. S.A. w celu jej realizacji. Przedmiotowa dokumentacja po wykonaniu usługi, wracała do Skarżącego, a następnie była przekazana z zestawieniem kilometrów do C. S.A. w celu zakończenia i rozliczenia zlecenia.

Skarżący wskazał, że z zapisów zawartej umowy o współpracy gospodarczej z firmą S. wynika, że oba podmioty, to profesjonalni przewoźnicy, posiadający wszelkie koncesje i zezwolenia oraz odpowiednie zaplecze osobowe, wiedzę i umiejętności do wykonywania usług transportowych. Wobec powyższego, mając na uwadze profesjonalny obrót tego typu usługami, na żadnym etapie wykonywania umowy, nie były potrzebne dodatkowe weryfikacje kompetencji i uprawnień kierowców firmy S. , ani żadne inne dokumenty, tj. dotyczące dokumentacji lekarskiej, upoważniającej do pracy w warunkach kontaktu z żywnością czy aktualnych badań. Wyjaśnił przy tym, że dane dotyczące szczegółowego wskazania ciągników samochodowych, które były przepinane oraz danych kierowców firmy S. , nie były wymagane do rozliczenia wykonywanych usług, co wynika pośrednio z zawartej umowy. Dokumentacja dotycząca poszczególnych czynności związanych z wykonywaną pracą znajduje się w firmie S. . Pozostała zaś dokumentacja przewozowa w przedmiotowym zakresie wymagana przez pierwotnego zleceniodawcę, tj. kopie listów przewozowych przewozów, które zostały zlecone firmie S. , przekazana została firmie C. S.A. przy końcowym rozliczeniu wykonanych przewozów.

Odnośnie od powyższych wyjaśnień, zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że Skarżący powołując się na ogólne zapisy umowy i jednocześnie podkreślając profesjonalizm strony umowy, nie czyni zadość wezwaniu o przedłożenie kopii dokumentów uprawniających kierowców do prowadzenia pojazdów ciężarowych, w tym danych osobowych kierowców, wykonujących usługi świadczone przez firmę S. . Sam fakt, że Skarżący powołuje się na profesjonalny obrót tego typu usługami, nie jest wystarczający na potwierdzenie, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmiot uwidoczniony na fakturze. Fakt wykonania usług transportowych musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach gospodarczych, których Skarżący nie wskazał.

Istotnie zatem, analiza wyjaśnień Skarżącego prowadzi do wniosku, że są one niewystarczające do uznania za prawidłowe udokumentowanie zakupu omawianych usług transportowych od M.K. .

Ponadto, jak zasadnie wskazał organ podatkowy, powołana przez Skarżącego chronologia zdarzeń polegająca, m.in. na "przepinaniu" ciągników samochodowych na placu w C. przy ulicy [...] do naczep (chłodni) Skarżącego, przy braku podstawowych danych dotyczących kierowców, którym powierzono towar o znacznej wartości (żywność) bez wiedzy i zgody zlecającego, tj. C. S.A., jest w istocie pozbawiona racjonalnego wytłumaczenia.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że usługi nabyte przez Skarżącego nie mogły pochodzić od S. , ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi, tj. czy był to sam Skarżący lub jeszcze inne – niż widniejące na fakturach – firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.

4.5. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje Skarżącego z S. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonał spornych usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń, należało podjąć czynności wyjaśniające w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu.

Z orzeczeń TSUE (m.in. orzeczenia w sprawach: C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid,płynie) płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie, z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Z kolei "zasięganie informacji" o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura).

4.6. Dla oceny okoliczności dotyczących współpracy Skarżącego z S. , w tym świadomości Skarżącego co do udziału w nierzetelnych transakcjach najistotniejsze znacznie mają znajdujące się w aktach sprawy zeznania samego Skarżącego oraz ustalenia co do sposobu funkcjonowania firmy S. , w tym jej zaplecza technicznego i osobowego.

Z zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze świadka w dniu 28 maja 2018 r. w trakcie postępowania prowadzonego w S. wynika, że Skarżący nie sprawdzał czy firma, która wystawia na jego rzecz faktur dysponuje odpowiednim zapleczem samochodowym i personalnym do wykonania usług.

Skarżący zeznał, że:

- nie wie od kiedy kontrahent prowadził działalność gospodarczą;

- firma powinna zatrudniać pracowników oraz posiadać samochody, ale nie wie czy to jest własność M.K. czy leasing;

- raz był na posesji prywatnej, która miała być miejscem siedziby tej firmy, było to osiedle domków jednorodzinnych, na tym terenie nie było żadnych samochodów;

- nie pamięta, kto podpisywał umowę w imieniu S. ;

- wszystkich uzgodnień dokonywał z A.B. , on też przywoził faktury;

- odnośnie do roli jaką w ramach transakcji pełnił A.B. zeznał, że był to chyba pracownik;

- nie wiedział, czy M.K. korzystała z pomocy podwykonawców;

- nie wiedział czy pojazdy, których numery rejestracyjne zostały podane na wystawionych fakturach należały do M.K. . Jak zeznał nie chciał w tym zakresie żadnych dokumentów, nie były mu potrzebne;

- nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych;

- zdecydował się na współpracę z uwagi na zaproponowaną najniższą stawkę za usługę transportową.

W ocenie Sądu, powyższe wskazuje na brak jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącego podmiotem, od którego nabywał usługi. Skarżący nie wie czy i jakimi pojazdami dysponuje kontrahent, czy zatrudnia pracowników. Jest to o tyle niezrozumiałe bowiem Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą do wielu lat. Przewozy dotyczył produktów żywnościowych – miały być dokonywane na rzecz głównego kontrahenta Skarżącego – C. S.A. Miały być wykonywane przy użyciu naczep (chłodni) Skarżącego przepinanych do ciągnika siodłowego kontrahenta. Skarżący nie interesował się tym, czy kierowcy kontrahenta mają w tym zakresie stosowne uprawnienia, w tym w zakresie przewozu produktów żywnościowych. Powierzał swoje mienie bliżej niezidentyfikowanym osobom.

Zdaniem Sądu, to czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze samochodowe i odpowiednio wykwalifikowanych pracowników powinno być przedmiotem szczególnego zainteresowania Skarżącego. Skarżący po tym kątem nie zweryfikował firmy M.K. . Nie weryfikował również roli jaką w ramach tych transakcji pełnił A.B. .

Skarżący polegając jedynie na fakcie, że M.K. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą nie podjął żadnych dodatkowych czynności w celu sprawdzenia, czy też weryfikacji tego kontrahenta, tj. sprawdzenia czy posiada samochody, czy i gdzie ma swoją siedzibę – miejsce prowadzenia działalności, jakie są opinie innych o tej firmie, czy jest ona znana na rynku choćby nawet usług lokalnych. Z zeznań samego Skarżącego wynika, że nie żądał od kontrahenta żadnych dokumentów rejestracyjnych. Zeznał również, że wszystkie płatności dokonywane były przelewem, a po okazaniu faktur wraz dokumentem KP zeznał, że zapłata gotówką zależała od kontrahenta, a pieniądze przekazywał na terenie swojej bazy A.B. lub M.K. .

Co istotne, Skarżący nie dokonał również sprawdzenia kontrahenta, gdy w sprawie transportów oraz płatności kontaktował się z nim A.B. , który wystawiał faktury VAT za usługi. Skarżący powinien powziąć informacje kim jest A.B. i dlaczego właśnie on kontaktuje się ze Skarżącym, w szczególności, że umowę o współpracy zawierał z M.K. . Znamienne jest to, że Skarżący dopiero po fakcie zdaje sobie sprawę, że kierowcy byli pracownikami A.B. , a nie M.K. .

Ponadto, jak już wskazywano z zeznań Z.S. , właściciela nieruchomości pod adresem ul. [...] , [...] P. (dawniej ul. [...] [...] P. ), wynika, że M.K. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, a więc Skarżący nie mógł być w siedzibie tej firmy.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Skarżący powinien był wiedzieć, że wchodząc w relacje biznesowe z S. naraża się na udział w nierzetelnych transakcjach. Tym samym prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że niewątpliwie Skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji.

Organ wykazał również, że sam sposób ułożenia relacji z kontrahentem, w tym przebieg i dokumentowanie transakcji wskazywały na to, że Skarżący co najmniej godził się na udział w nierzetelnych transakcjach, tj. godził się, że kto inny będzie wykonywał usługę, a kto inny będzie ją fakturował.

W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Końcowo, odnosząc się do argumentacji skargi zauważyć trzeba, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec niepodjęcia w istocie jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności kontrahenta nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę". To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca musiał się bowiem wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury mimo tego, że nie wykonują opisanych w nich usług. W obrocie gospodarczym ważną funkcję pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Łączy się ona z zasadą staranności (ostrożności) kupieckiej, która wymaga od podmiotów występujących w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. Podatnik działa z zachowaniem należytej staranności, jeżeli z posiadanych przez niego informacji, zebranych w sposób w pełni profesjonalny i ocenionych w sposób obiektywny, jego kontrahent jest podmiotem godnym zaufania, uczciwym, a dokonana ocena miałaby podobny wymiar również w przypadku dokonania jej przez innego przedsiębiorcę.

Jak już wskazywano, Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Brak należytej staranności po stronie Skarżącego znajduje obiektywne potwierdzenie w ocenie całokształtu materiału dowodowego. Nie może wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku powoływanie się przez Skarżącego na podpisaną umowę i wynikający z niej profesjonalizm kontrahenta, skoro okoliczność ta nie została w żaden sposób zweryfikowana przez Skarżącego, a okoliczności transakcji (sposób ich dokumentowania, przepinanie naczep do bliżej nieokreślonych pojazdów, prowadzonych przez bliżej nieokreślonych kierowców, bez wiedzy i zgody zlecającego, tj. C. S.A.) przeczą temu, aby wykonanie tych usług cechował profesjonalizm.

W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania w analizowanym tu zakresie, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.7. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd skargę oddalił.