Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 45/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 22 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 nr 749 t. j. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą wobec A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 8 lutego 2013 r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...]lutego 2013 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie kontrolne wobec A. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w 2011 roku. Badaniem objęte zostały rejestry zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2011 r. oraz dowody będące podstawą zapisów w tych rejestrach. Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół, który doręczono A. Z. w dniu 4 października 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A. Z. w 2011 roku zakupił paliwo na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: B Spółka z o.o., C O.F., D Spółka z o.o., E Spółka z o.o. (poprzednia nazwa F Spółka z o.o.), G Spółka z o.o., H Spółka z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzono rzetelność kontrahentów A. Z. i przesłuchano świadków. Ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego zakończone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 roku w łącznej kwocie 1.191.945 zł, w tym:

• za luty - w kwocie 15.720,00 zł obliczonej od 15.000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy H według stawki 1.048,00 zł /1000 litrów,

• za marzec - w kwocie 103.708,00 zł obliczonej od 56.920 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za kwiecień - w kwocie 163.534,00 zł obliczonej od 89.755 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za maj - w kwocie 85.916,00 zł obliczonej od 47.155 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów,

• za czerwiec - w kwocie 96.768,00 zł obliczonej od 53.111 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za lipiec - w kwocie 141.200,00 zł obliczonej od 77.497 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł /1000 litrów,

• za sierpień - w kwocie 154.894,00 zł obliczonej od 85.013 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za wrzesień - w kwocie 124.260,00 zł obliczonej od 68.200 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za październik - w kwocie 78.073,00 zł obliczonej od 42.850 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za listopad - w kwocie 134.950,00 zł obliczonej od 74.067 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów,

• za grudzień - w kwocie 92.922,00 zł obliczonej od 51.000 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy G według stawki 1.822,00 zł/1000 litrów.

W decyzji Dyrektor UKS w Ł. wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec A. Z. z tytułu posiadania oleju napędowego nabytego z nieznanego źródła, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zobowiązanie Dyrektor UKS w Ł. określił na podstawie faktur wystawionych na firmę A. Z. w 2011 r. przez dwa podmioty: firmę H sp. z o.o. i firmę G sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że firma H sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" i została wykorzystana jedynie do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez tę firmę dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i odbiorca, bowiem to nie spółka H była dostawcą oleju napędowego. Organ stwierdził, że źródło pochodzenia oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę H, jest nieznane. Zaznaczył, że spółka H nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego za 2011 r. i spółka G również nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego za 2011 r., a źródło pochodzenia oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę G również jest nieznane. Organ wyjaśnił, że dostawcami paliwa do Spółki G były podmioty fikcyjne: tj.: spółki J, K i L, które nie prowadziły działalności gospodarczej i stworzone zostały tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł. Organ wyjaśnił ponadto, że spółka G wpisywała na fakturach sprzedaży olej napędowy, ale w rzeczywistości sprzedawała inny niż olej napędowy - produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Organ podkreślił, że okoliczność tę potwierdziły badania laboratoryjne z dnia 22 marca 2012 r. wykonane przez Inspekcję Handlową w Ł. na próbkach paliwa pobranego w firmie Ł - odbiorcy paliwa z firmy G. Badania te wykazały, że olej napędowy oferowany do sprzedaży przez firmę Ł nie spełniał wymagań jakościowych, zatem olej ten, jak stwierdził organ, mógł być odbarwionym olejem opałowym, olejem napędowym dla celów opałowych bądź innym ropopochodnym wyrobem.

W decyzji Dyrektor UKS w Ł. odniósł się również do pozostałych czterech podmiotów, które wystawiły w 2011 r. faktury sprzedaży oleju napędowego na firmę A. Z. i wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w zakresie transakcji zawartych między firmą skarżącego a kontrahentami: B sp. z o.o., C O.F. i D sp. z o.o. ustalono, że wszystkie faktury dokumentujące wzajemne transakcje między podmiotami potwierdziły się co do ilości i wartości zakupionego paliwa, natomiast w przypadku spółki E nie przeprowadzono czynności sprawdzających z powodu braku kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę. Nabycia i posiadania przez A. Z. oleju napędowego, na który podmioty te wystawiły faktury sprzedaży w 2011 r. Dyrektor UKS zatem nie opodatkował.

W odwołaniu skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, co przyczyniło się do błędnych ustaleń faktycznych i miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez organ, że spółki G i H nie były faktycznymi dostawcami paliw dla skarżącego; na wymienionych dostawcach paliw ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dostaw dla skarżącego. Pełnomocnik strony stwierdził, że skoro A. Z. wskazał dostawców paliwa, to fakt ten powinien go zwalniać z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego;

- niewystąpienie przez organ do spółek Grupa M S.A. oraz N S.A. z wnioskami o sprawdzenie, czy spółka G Sp. z o.o. nabywała od nich paliwa, w szczególności olej napędowy w 2011 r.;

- niepodjęcie przez organ oczywistych czynności dowodowych polegających na sprawdzeniu w KRS, gdzie znajduje się obecna siedziba G Sp. z o.o. oraz niewezwanie obecnego Prezesa Zarządu tejże spółki do złożenia wyjaśnień w sprawie transakcji między G Sp. z o.o. a A A.Z. w 2011 r. oraz przedłożenia organowi stosownej dokumentacji;

- nieprzesłuchanie J. S., pełniącego funkcję prokurenta w spółce H od 7 kwietnia 2008 r., a od 26 września 2013 r. jedynego reprezentanta spółki;

2) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak racjonalnego uzasadnienia, dlaczego organ nie wezwał jako świadków P. K., R. D. i obecnego prezesa zarządu spółki G Sp. z o.o. oraz J. S. prokurenta spółki G;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu niezgromadzenia całego materiału dowodowego i poprzez jego dowolną ocenę w zakresie ustalenia przesłanek do uznania A. Z. jako podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; z uzasadnienia decyzji można wysnuć wniosek, że organ rozstrzygając sprawę oparł się wyłącznie na zeznaniach jednego świadka B.G.; do pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów organ się w ogóle nie ustosunkował i w ogóle ich nie przywołał;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania organ nie udowodnił, a nawet zaniechał wyjaśnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym został zapłacony podatek akcyzowy.

Skarżący wniósł o:

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P. K. – prezesa G Sp. z o.o. w 2011 r., R. D. - prokurenta G Sp. z o.o. w 2011 r., A. T.- aktualnego prezesa G Sp. z o.o. lub pracownika spółki zajmującego się bezpośrednio obrotem paliwami w spółce, na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez G Sp. z o.o. będącego później przedmiotem sprzedaży w miesiącach od lutego do grudnia 2011 r. dla A A. Z. oraz wyjaśnienia, czy był zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu tym olejem napędowym,

- zwrócenie się do wszystkich baz paliwowych w Polsce Grupy M S.A. i N S.A. z zapytaniem czy były dostawcami oleju napędowego do spółki G Sp. z o.o., a jeżeli tak, czy naliczyły i odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S. - byłego prokurenta w spółce H na okoliczność wyjaśnienia, czy dokonywał transakcji sprzedaży paliw dla A. Z. oraz wyjaśnienia, czy był zapłacony podatek we wcześniejszych fazach obrotu tym olejem napędowym.

Pełnomocnik strony zaznaczył, że według jego wiedzy spółki G i H prowadzą nadal działalność gospodarczą i stwierdził, że przy chęci organu do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy istnieje możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w niezbędnym dla sprawy zakresie. Podkreślił, że organ ma obowiązek przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i nie może ich odmawiać, gdy strona o nie wnioskuje, żądając wyjaśnienia okoliczności, których organ w ogóle nie wyjaśnił, a są one istotne dla sprawy. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy nie udowodnił, wręcz nawet zaniechał dowodzenia, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem podatek został zapłacony. Zaznaczył, że sprawdzenie faktycznej zapłaty akcyzy przez nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego jest zupełnie niemożliwe w sytuacji, gdy wyrób ten jest nabywany od pośrednika, który sam go nabył od podatnika akcyzy. Zdaniem pełnomocnika strony wykładnia przepisów prowadząca do wniosku, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może być zawsze, niezależnie od dołożenia należytej staranności w kontaktach handlowych, zobowiązany do zapłaty akcyzy od danych wyrobów, prowadziłoby do ewidentnej niezgodności z konstytucyjną zasadą praworządności.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę całość materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Organ wskazał, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Jeśli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Ustalenie podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji ma na celu wyjaśnienie, czy któryś z nich zapłacił należną akcyzę. Niewystarczające jest przy tym jedynie ustalenie, że wobec podmiotu pierwszego w łańcuszku wydana została decyzja określająca zobowiązanie, a ustalenie, czy od wyrobu będącego przedmiotem transakcji należna akcyza została zapłacona, np. na podstawie deklaracji. Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do zapłaty akcyzy, a nie tylko do jej określenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Dyrektora UKS w Ł. w kwestii opodatkowania posiadania przez A. Z. oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez firmę G, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłaciła ani firma G ani poprzedni dostawcy do firmy G, którymi w 2011 roku były firmy J, K i L. Brak zapłaty akcyzy od oleju napędowego przez te spółki w 2011 r. potwierdzony został w bazach danych organów celnych w Ł. i w W. Na brak zapłaty akcyzy od tego oleju wskazywały również zeznania R. D. o pochodzeniu paliwa z Litwy oraz postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów R.D. i R.C. o branie udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających m.in. na wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie DIC przeprowadzenie dowodów z przesłuchania P. K. i A.T., których żądał pełnomocnik strony w odwołaniu, nie wniosłyby nic więcej do sprawy, niż ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Znaczące jest też, że dostawcy oleju do Spółki G w 2011 r., tj. Spółki K i L okazały się podmiotami posiadającymi wirtualne siedziby wynajmowane w celu stworzenia pozorów działalności, bez zaplecza technicznego niezbędnego w handlu paliwem. Próby uzyskania wyjaśnień od osób reprezentujących te firmy w kwestii dotyczącej źródła pochodzenia paliwa sprzedanego firmie G i zapłaty akcyzy od tego paliwa były bezskuteczne, ponieważ osoby te nie odbierały korespondencji i nie zgłaszały się na wezwania. Organ nie był więc w stanie ustalić, kto był dostawcą paliwa do tych firm i czy dostawca ten zapłacił należny podatek akcyzowy od sprzedanego tym firmom paliwa.

Spółka H również nie wpłacała podatku akcyzowego w 2011 r., co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 10 października 2013r., ani też nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdził Urząd Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w P. pismem z dnia 20 września 2013 r. Spółka ta również nie miała swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezesem okazał się tzw. "słup", który nie wiedział nawet, czym się jego spółka zajmuje. Osoba taka nie reprezentuje raczej legalnej działalności gospodarczej. Jak zeznał A. Z., ktoś z firmy H przyjechał na jego stację i oferował sprzedaż paliwa, ale nie informował, skąd paliwo to pochodzi. Dowody te pozwalają zakładać, że olej napędowy, na który spółka H wystawiła faktury sprzedaży dla skarżącego w lutym 2011 r., pochodził z nieznanego źródła i że niemożliwe jest ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, ale jednoznacznych wyjaśnień w tej kwestii mógłby udzielić J. S. prokurent w spółce H. Przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. zażądał Pełnomocnik w odwołaniu. Wyjaśnieniu tej kwestii mogłyby posłużyć również informacje z postępowania Prokuratury w P. prowadzonego na okoliczność podrobionych podpisów B. G. na fakturach wystawionych na firmę A.Z., o kto rym B. G. mówił podczas przesłuchania. W wyniku postępowania prokuratorskiego ujawnione mogłoby być otoczenie biznesowe spółki H, współpracownicy i ewentualni dostawcy paliwa, co pozwoliłoby ustalić, czy podatek akcyzowy od oleju, który spółka sprzedawała, został uiszczony na poprzednim etapie obrotu.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę E. Spółka ta posiada wirtualną siedzibę w W. wynajmowaną dla celów korespondencji, nie składała deklaracji VAT we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W., ani nie zgłaszała się na wezwania tego Urzędu. Spółka ta występowała też w materiałach postępowania prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wśród m.in. firm G i J, a jej prezesem był R.C., któremu Prokuratura przedstawiła zarzut o branie udziału w tej grupie przestępczej. Dowody te wskazują, że spółka E uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i być może dokonała sprzedaży paliwa firmie A. Z. bez zapłaconej akcyzy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W procesie wyjaśniania tej kwestii organ pierwszej instancji poprzestał na ustaleniu, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową W. – K. i że śledztwo w sprawie nie zostało zakończone na dzień 28 sierpnia 2013 r. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak zbadania dokumentacji księgowej Spółki B i ustalenia z pomocą właściwego organu celnego, czy akcyza od oleju napędowego sprzedanego firmie A. Z. w lutym 2011 r. została zapłacona.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. przez firmę C O. F. i firmę D sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego skarżącemu w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez M, N i O, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uwagi na wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do M i N z zapytaniem, czy były dostawcami oleju do spółki G i czy odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasugerował, aby dostawców tych zapytać również o współpracę z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy mieć na uwadze aktualność danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011r. przez skarżącego, ponieważ uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, a w przypadku, gdyby któryś z podmiotów uczestniczących w tym łańcuszku zapłacił należną akcyzę w całości lub w części, to w tej części wygasłoby zobowiązanie wobec skarżącego.

Na powyższą decyzję A. Z. wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy przy jednoczesnym braku wykazania w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu, organ odwoławczy z góry antycypuje treść zeznań nieprzesłuchanych w sprawie świadków i zakłada, że dowody z ich zeznań, w tym zwłaszcza członków zarządu kontrahenta strony nie wniosą nic więcej do sprawy, a w konsekwencji rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie wytknął decyzji pierwszej instancji szereg niedostatków w zakresie postępowania wyjaśniającego, to zaskarżona decyzja sama narusza przepisy postepowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca nie zgodziła się z oddaleniem wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. W jej ocenie organ nie dość, że pominął te dowody w zaleceniach dla ponownie prowadzonego postępowania, to wskazał jeszcze, że przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby nic więcej do sprawy. Stanowisko takie stoi w rażącej sprzeczności z uprawnieniami strony w postępowaniu podatkowym oraz obowiązkami organu w zakresie postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Łd 834/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Z. W uzasadnieniu WSA przywołując treść art. 233 § 2 o.p. wywiódł, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wymaga uzupełnienia w znacznej części. Zdaniem Sądu, organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Według Sądu opinia organu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmę G i przeprowadzenie dowodów, których żądał pełnomocnik w odwołaniu nie wniosłoby nic więcej do sprawy, nie ogranicza ponownego postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ I instancji. Strona w ponownym postępowaniu może znów żądać przeprowadzenia dowodów.

Następnie Sąd zacytował fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazujące na zakres okoliczności faktycznych wymagających zbadania przy ponownym rozparzeniu sprawy i w konkluzji wywiódł, iż powyższe prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy w sposób przekonywujący wykazał, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części i prawidłowo zastosowano art. 233 § 2 O.p.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł dwie skargi kasacyjne sporządzone przez dwóch różnych pełnomocników. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. I GSK 1383/15 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd I instancji przywołując treść art. 233 § 2 O.p. trafnie zwrócił uwagę, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu. Prawidłowo też Sąd I instancji wywiódł, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, ani nie może przesądzać o wyniku sprawy.

NSA podkreślił, że motywy zaskarżonego wyroku już co do weryfikacji uzasadnienia decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. w powyższym zakresie nie odnoszą się w sposób szczegółowy do zarzutów sformułowanych w skardze, nadto są tak lakoniczne i niespójne, że nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Sąd I instancji stwierdził bowiem, że "organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, analizę dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski, nie ocenił przy tym sprawy merytorycznie i nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia". W ocenie NSA z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, które to motywy i oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do "analizy dowodów zgromadzonych przez organ I instancji i wypływających z nich wniosków", a w szczególności co Sąd rozumie przez tak sformułowane zwroty. Sąd I instancji jednocześnie stwierdza, że opinia organu: "...wśród dowodów zgromadzonych przez organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2011 r. przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez firmę G i przeprowadzenie dowodów, których żądał pełnomocnik w odwołaniu nie wniosłoby nic więcej do sprawy" – nie ogranicza ponownego postępowania dowodowego, które ma przeprowadzić organ I instancji, strona w ponownym postępowaniu może znów żądać przeprowadzenia dowodów. Tego rodzaju stwierdzenie nie wyjaśnia, czy w ocenie WSA w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak merytorycznych ocen, co do niektórych elementów stanu faktycznego, a jeżeli tak, to w oparciu o które elementy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd formułuje tego rodzaju wnioski. Szczegółowe odniesienie się do tej kwestii ma istotne znaczenie, gdyż skarżący zarzucał, że w jego ocenie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraził poglądy o prawnej i merytorycznej ocenie przesądzającej kwestie związane z opodatkowaniem posiadania przez niego oleju napędowego nabytego w 2011 r. na podstawie faktur wystawionych przez G oraz H, gdyż od tego oleju nie została zapłacona akcyza i nie ustalono, że podatek został zapłacony i organ odmówił przeprowadzenia w związku z tym wnioskowanych dowodów. W kontekście takich zarzutów oraz dalszej argumentacji, że jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż istotne jest ustalenie danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r., gdyż uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających ten wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, obowiązkiem Sądu I instancji było szczegółowe zweryfikowanie twierdzeń zawartych w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takiej analizy nie zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku, gdyż brak w nim szczegółowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od G. NSA wskazał, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z nabyciem przez skarżącego oleju napędowego w 2011 r. od spółki H, a w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił określone stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać też należy, iż w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ograniczył się do zacytowania dalszych fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dotyczących nabycia przez skarżącego w 2011 r. oleju napędowego od E, B sp. z o.o., C O. F. i firmy D sp. z o.o. oraz końcowej oceny sformułowanej w tej decyzji i lakonicznego wniosku, że "z powyższego wynika, iż organ odwoławczy wykazał w sposób przekonujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części". Tego rodzaju stwierdzenie, w ocenie NSA, sprowadza się zasadniczo do powielenia stanowiska zajętego przez organ i jego prostej akceptacji bez jakiejkolwiek analizy przyjętego przez organ odwoławczy poglądu w kontekście zastosowania art. 233 § 2 O.p. i przy braku należytej weryfikacji zarzutów formułowanych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem NSA powyższe dowodzi, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec stwierdzonych deficytów i ułomności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać na obecnym etapie postępowania ocenę pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1383/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. III SA/Łd 834/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpatrując zatem obecnie niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany był wykładnią prawa i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 5 października 2017 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest okoliczność czy organ odwoławczy mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 2 O.p. i skierować sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, przy jednoczesnym braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

W orzecznictwie podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15).

Za oczywiste uznać zatem należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego).

W ocenie autora skargi, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy chociaż miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ "zasadnie wytknął decyzji pierwszej instancji szereg niedostatków w zakresie postępowania wyjaśniającego", to jednocześnie w ocenie strony, Dyrektor Izby Celnej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) pozbawił się możliwości wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zawierając w decyzji oceny i zalecenia świadczące o arbitralnej ocenie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, dotyczy to przede wszystkim stanowiska zaskarżonej decyzji, w świetle którego oddalono wnioski dowodowe pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu, obejmujące m.in. żądanie przesłuchania członków zarządu G sp. z o.o. - dostawcy spornego oleju napędowego do skarżącego tj. P.K., A.T. oraz pracowników zajmujących się bezpośrednio obrotem paliw w tej spółce, celem wskazania źródeł zakupu oleju napędowego i zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych fazach obrotu. W ocenie strony, organ odwoławczy nie dość, że pominął te dowody w zaleceniach dla ponownie prowadzonego postępowania, to wskazał jeszcze, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów "nie wniosłoby nic więcej do sprawy, niż ustalono w wyniku postępowania kontrolnego". Stanowisko to stoi, zdaniem skarżącego, w rażącej sprzeczności z uprawnieniami strony w postępowaniu podatkowym oraz stanowiącymi ich uzupełnienie obowiązkami organu w zakresie postępowania dowodowego.

W kontekście takich zarzutów oraz argumentacji wyrażonej w zaskarżonej decyzji, iż istotne jest ustalenie danych dotyczących zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r., gdyż uczestniczył on w łańcuszku transakcji jako jeden z podmiotów nabywających ten wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w uzasadnieniu wyroku I GSK 1383/15, że obowiązkiem Sądu I instancji było szczegółowe zweryfikowanie twierdzeń zawartych w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności WSA winien dokonać weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od G. Ponadto, Zdaniem NSA, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z nabyciem przez skarżącego oleju napędowego w 2011 r. od spółki H, a w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił określone stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. WSA winien również dokonać analizy stanowiska organu odwoławczego w kontekście zastosowania art. 233 § 2 O.p. w odniesieniu do nabycia przez skarżącego w 2011 r. oleju napędowego od E, B sp. z o.o., C O.F. i D sp. z o.o.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, powołane zarzuty skargi oraz zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r. wskazać należy, iż w ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę ze skargi A.Z., wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej było niezbędne przede wszystkim z tej przyczyny, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Okoliczności powyższej nie negował zresztą także pełnomocnik skarżącego, domagając się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w Ł., uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotem postępowania wyjaśniającego organów w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy zachodzą przesłanki do określenia wobec A.Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z uwagi na podejrzenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy, kupował wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślenia wymaga, że z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny - podobnie jak inne cytowane orzeczenia - na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy także odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania odwoławczego, iż skoro organ I instancji ustalił, że spółki G i H były dostawcami paliw dla A. Z., co oznacza że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw ale to, czy zostało w toku postępowania potwierdzone, że doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotem.

Dlatego też Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez spółkę G, nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P. K. (prezesa spółki G), R. D. (prokurenta spółki G), A.T. (obecnego prezes spółki G) i J. S. (prokurenta spółki G) na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez G w 2011 r.

Organ I instancji ustalił bowiem w toku postępowania kontrolnego, że w 2011 r. G spółka z o.o. nie składała zgłoszeń rejestracyjnych, deklaracji podatkowych, informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 07.09.2012 r.). Firma G nie zapłaciła też podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...]06.2013 r. za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dostawcy paliwa do firmy G t.j. firmy: J sp. z o.o., K sp. z o.o. i L sp. z o.o. również nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku i nie wpłacały podatku akcyzowego za 2011 r. Brak wpłat podatku akcyzowego przez firmę J sp. z o.o. potwierdził właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Celnego I w W. pismem z dnia 02.12.2013 r. Na podstawie danych zawartych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR dostępnym w Izbie Celnej w Ł. potwierdzony został brak wpłat podatku akcyzowego przez firmy K sp. z o.o. i L sp. z o.o. Firmy K sp. z o.o. i L sp. z o.o. okazały się podmiotami fikcyjnymi powstałymi w celu dokumentowania obrotu paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Jak wynika bowiem z pisma UKS w P. z dnia 01.03.2013 r., firma K sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS przy ul. P 31/33 w P. Podczas próby skontaktowania się z firmą w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających pracownicy UKS zastali pod wskazanym adresem tylko pracownika firmy R, która świadczyła usługi polegające na odbieraniu i przekazywaniu korespondencji dla wielu podmiotów, w tym także dla K i pod tym adresem nie stwierdzili prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie typowe biuro podawcze. Na pozostawione wezwanie nikt ze spółki nie zgłosił się do organu. Także wezwanie wysłane do prezesa zarządu spółki K – Y.P. wróciło do organu niepodjęte. UKS w Ł. pismami z dnia 11.04.2013 r. wysłanymi pod wyżej wskazany adres przy ul. P 31/33 w P. ponownie wezwał spółkę K i jej prezesa Y. P. do złożenia wyjaśnień i dokumentów, ale też bezskutecznie. Osoba prowadząca firmę R pismem z dnia 08.05.2013 r. wyjaśniła, że pod adresem przy ul. P 31/33 w P. znajduje się wirtualne biuro, które świadczy usługi polegające na podnajmowaniu adresu dla celów rejestracyjnych dla spółek, stowarzyszeń, fundacji oraz że w dniu 15.05.2012 r. została podpisana umowa podnajmu lokalu użytkowego oraz świadczenia usług pomiędzy R M.R. a K sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana Y. P. ważna do dnia 31.05.2013 r. M. R. wyjaśniła też, że na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji skanowała otrzymaną pocztę i wysyłała ją na adres e-mailowy, a oryginały na koniec miesiąca wysyłała na adres wskazany w umowie, ale od momentu, gdy korespondencja wracała z adnotacją "adresat wyprowadził się", wysyłanie poczty zostało wstrzymane. Wyjaśniła również, że nie prowadziła ksiąg rachunkowych firmy K sp. z o.o.

Firma K sp. z o.o. nie prowadziła też działalności pod poprzednim adresem przy ul. S 16/7 w K. Jak wynika z pisma T sp. z o.o. z dnia 09.05.2013 r., adres ten T udostępniło firmie K sp. z o.o. do dnia 22.11.2012 r. i było to biuro wirtualne. Usługa polegała na odbieraniu korespondencji dla K sp. z o.o., skanowaniu jej i przesyłaniu na adres e-mailowy global.biuroffivp.pl. W piśmie tym T sp. z o.o. wyjaśniło, że nigdy nie prowadziło ksiąg rachunkowych firmy K sp. z o.o. Firma K sp. z o.o. nie została również zidentyfikowana w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS.

Firma L sp. z o.o. ma również siedzibę w wirtualnym biurze wynajętym od T sp. z o.o. pod adresem przy ul. U 50A/35 w W., jak wynika z pisma UKS w W. z dnia 19.04.2013 r. przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie nie było możliwe. Pismem tym UKS w W. poinformował, że prezesem spółki jest G. D. UKS w Ł. pismami z dnia 06.05.2013 r. wysłanymi na adres przy ul. U 50A/35 w W. wezwał Spółkę L i jej prezesa do złożenia wyjaśnień i dokumentów, jednak bezskutecznie.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił zatem, że dostawcy paliwa do spółki "G", tj. spółki: J, K, L, byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością. Jak ustalono spółki J, K, L były tzw. "słupami". W powyższych spółkach nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Spółki te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Zatem, jak ustalono spółka "G" nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nie ustalonych w toku postępowania kontrolnego podmiotów. Ponadto ustalono, że Spółka "G" sprzedawała również inne paliwo, wpisując, na dowodach sprzedaży nazwę "olej napędowy", a jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w tym dowody z zeznań świadków złożone przez: R.D., B.B., K.C. i R.C. oraz badania laboratoryjne z dnia 22.03.2012 r. jakości próbki paliwa pobranej przez Inspekcję Handlową w Ł., oferowany do sprzedaży olej napędowy przez Ł (odbiorca paliwa z "G") nie spełniał wymagali jakościowych i mógł być odbarwionym olejem opałowym, olejem napędowym przeznaczonym dla celów opałowych bądź innym ropopochodnym wyrobem. Zatem wystawione przez spółkę G dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę G w 2011 r. Skoro organ wykazał, iż spółka G nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego przez siebie paliwa, ani nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a ponadto paliwo oferowane do sprzedaży przez G było paliwem niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur dla tej spółki były fikcyjne podmioty gospodarcze, to ustalenie faktycznego łańcucha powiązań podmiotów uczestniczących w obrocie takim paliwem jest zadaniem niewykonalnym. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez organ odwoławczy istotnych uchybień co do zleconych organowi I instancji czynności, jakie należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Organ wykazał bowiem, że brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi firmę G i spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym oraz fakt, że A. Z. w 2011 roku był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez G Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Przytoczone powyżej fakty świadczą zdaniem Sądu o tym, iż organ I instancji wyczerpał możliwości dowodowe w zakresie paliwa nabytego przez skarżącego od spółki G, a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie było niecelowe. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, stosując przy tym prawnie dostępne środki dowodowe. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Zatem niecelowe, a zarazem niewykonalne jest nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność czy spółka G wprowadzała do obrotu olej napędowy jako pierwsza czy też była kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem, a także czy od tego oleju została odprowadzona, na wcześniejszym szczeblu obrotu, akcyza. Dlatego też nieprzeprowadzenie na wniosek strony dowodu z zeznań świadków celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy, uznać należy za całkowicie uzasadnione.

W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania przez organ podatkowy środków dowodowych, które odnosiłyby się do możliwości potwierdzenia, iż od paliwa zakupionego przez skarżącego od spółki G został zapłacony podatek akcyzowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie należało uznać za kompletny. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w Ł. i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia - przy jednoczesnym braku nakazania organowi I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie naruszył opisanych wyżej przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez spółkę G, nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P.K., R.D., A.T. i J.S.

W odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od H Spółka z o.o. z siedzibą w P. organ I instancji ustalił, że podmiot ten również nie wpłacał w 2011 roku podatku akcyzowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 10.10.2013 r., ani też nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, co potwierdził Urząd Regulacji Energetyki Oddział Terenowy w P. pismem z dnia 20.09.2013 r. Spółka H nie miała również swojej siedziby pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezesem okazał się tzw. "słup", który nie wiedział nawet, czym się jego spółka zajmuje. Dyrektor UKS przyjął zatem, że olej napędowy, na który spółka H wystawiła faktury sprzedaży dla firmy A. Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że nie jest możliwe ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie natomiast organu odwoławczego, jednoznacznych wyjaśnień w kwestii zapłaty przez H podatku akcyzowego mógłby udzielić J.S. prokurent w spółce H. Przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. S. zażądał zresztą pełnomocnik strony w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnieniu tej kwestii mogłyby posłużyć również informacje z postępowania prokuratury w P. prowadzonego na okoliczność podrobionych podpisów B.G. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki H) na fakturach wystawionych na firmę A. Z., o czym B.G. mówił podczas przesłuchania. W wyniku postępowania prokuratorskiego ujawnione mogłoby być otoczenie biznesowe spółki H, współpracownicy i ewentualni dostawcy paliwa, co pozwoliłoby ustalić, czy podatek akcyzowy od oleju, który spółka sprzedawała, został uiszczony na poprzednim etapie obrotu. Oceniając opisane wyżej zalecenia organu II instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej, wskazać należy, iż niewątpliwie przeprowadzenie opisanych wyżej czynności przyczyni się do dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w zakresie poczynienia ustaleń, co do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od H. Zdaniem Sądu, prawidłowe zatem było stanowisko organu odwoławczego, iż w tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji w znacznym zakresie uzupełnione.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy słuszne było nieopodatkowanie oleju, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę E. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem, iż z postępowania kontrolnego wynika, że spółka ta posiadała wirtualną siedzibę w W. wynajmowaną dla celów korespondencji, nie składała deklaracji VAT we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym W., ani nie zgłaszała się na wezwania tego Urzędu. Spółka ta występowała też w materiałach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, wśród m.in. firm G i J, a jej prezesem był R.C., któremu Prokuratura przedstawiła zarzut o branie udziału w tej grupie przestępczej. Dowody te wskazują, zdaniem organu odwoławczego, że spółka E uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i być może dokonała sprzedaży paliwa firmie A. Z. bez zapłaconej akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zapłacona została akcyza od oleju nabytego przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W procesie wyjaśniania tej kwestii organ pierwszej instancji poprzestał na ustaleniu, że dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Rejonową W. – K. i że śledztwo w sprawie nie zostało zakończone na dzień 28.08.2013 r. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga, w ocenie organu II instancji, zbadania dokumentacji księgowej Spółki B i ustalenia, czy akcyza od oleju napędowego sprzedanego firmie A. Z. w lutym 2011 r. została zapłacona. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Dyrektor UKS w Ł. nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa sprzedanego firmie A. Z. w 2011 r. przez firmę C O.F. i firmę D sp. z o.o. Firmy te twierdziły, że akcyza od paliwa sprzedanego firmie A.Z. w 2011 r. zapłacona została na poprzednim etapie obrotu przez M, N i O, ale informacje te nie zostały sprawdzone u wymienionych dostawców, co należy wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, z uwagi na wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do M i N z zapytaniem, czy były dostawcami oleju do spółki G i czy odprowadziły podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zasugerował organowi I instancji, aby dostawców tych zapytać również o współpracę z pozostałymi firmami, które uczestniczyły w łańcuszku transakcji sprzedaży paliwa dla firmy A. Z. w 2011 r.

W ocenie Sądu, zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A. Z. od firm: E Sp. z o.o., C O. F. i D Sp. z o.o., znajduje uzasadnienie w cytowanych wyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonywujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od E Sp. z o.o., C O.F. i D Sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym było uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie. Ponadto, mając na uwadze, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określała dla A. Z. podatek akcyzowy wyłącznie od paliw nabytych w 2011 r. od spółek G i H, a w sytuacji braku możliwości jednoznacznego potwierdzenia przez organ zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r. od firm: E Sp. z o.o., C O. F. lub D Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe strony za poszczególne miesiące 2011 r. może ulec zmianie, zatem w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadnie organ odwoławczy zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 O.p., zamiast przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14).

Zdaniem Sądu, nie można również w rozpatrywanym przypadku zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję organu I instancji dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ mając na uwadze cytowane wyżej zapisy ustawy o podatku akcyzowym, wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonując przy tym analizy dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski. Jak zaznaczono wyżej, zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.).

Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji.

Reasumując, należy stwierdzić, że sposób załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym z uwagi na podniesione wyżej argumenty organu odwoławczego, nie mógł być inny. Konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego.

Kierując się wyżej wymienionymi względami, Sąd orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. k.ż.