Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4001/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 549/20 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 maja 2020 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2021 r., sygn. akt. I SA/Gd 549/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, SKO) z 12 maja 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 23 grudnia 2019 r. Burmistrz Gminy Z. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) ustalił należne od Skarżącego łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 393 zł obejmujące podatek rolny w kwocie 393 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 0 zł za badany rok podatkowy 2018.

W toku postępowania ustalono, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 7.5681 ha obejmujących działkę nr [...] o powierzchni 1.5000 ha oznaczoną w rejestrze gruntów symbolem RIVb i RV i działkę nr [...] o powierzchni 6.1110 ha oznaczoną jako RIVb, RV, PsV, Br-RV i N. W maju 2018 r. Skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w treści której wskazał, że działki, o których mowa wyżej, nabył w 2012 r. Informacja o gruntach złożona została z zaznaczeniem, że obowiązek podatkowy wygasł w 2011 r. z uwagi na to, że działki te nie są użytkowane. Skarżący nie posiada sprzętu rolniczego do ich uprawy i gruntu rolnego nie uprawia, co jego zdaniem stanowi podstawę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, albowiem stanowią nieużytki zwolnione od podatku od nieruchomości na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

We wniesionym odwołaniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji oszustwo podatkowe z uwagi na nieuwzględnienie faktu bezprzedmiotowości sprawy w zakresie lat 2018-2019 wobec uprzedniego żądania zapłacenia podatku przez zmarłą A. L., nieposiadającą gruntów objętych opodatkowaniem. Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do ww. osoby nie istnieje, zaś on sam nie widzi podstaw do zapłacenia podatku uprzednio uregulowanego, powołując się na posiadane upomnienie adresowane do A. L. dotyczące zobowiązania podatkowego za 2016 i 2017 r.

Decyzją z 12 maja 2020 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. Za trafne oceniono ustalenie przez Burmistrza wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz prawomocnego od 15 czerwca 2012 r. postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 29 października 2010 r., sygn. akt [...], dotyczącego działu spadku, podziału majątku po A. L. i J. L. oraz zniesienia współwłasności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że dane z ewidencji gruntów stanowią w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej: P.g.k.) podstawę do wymiaru podatków, zaś organy podatkowe, dokonując ustalenia wymiaru podatku rolnego, leśnego czy od nieruchomości, mają obowiązek z rzeczonych danych ewidencyjnych korzystać. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, związany jest zarówno zakresem przedmiotowym, jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów, nie jest także uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do kwestii ustalenia wymiaru podatku rolnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wskazało, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił żądania Skarżącego i nie uznał podstaw do zwolnienia z opodatkowania innych gruntów aniżeli część działki nr [...] o powierzchni 429 m2 stanowiąca nieużytek oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem N. Organ zauważył, że zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) pozostają wyłącznie grunty oznaczone w ewidencji symbolem N jako nieużytki, zaś sam fakt nieużytkowania rolnego gruntów rolnych nie przesądza o zakwalifikowaniu ich jako nieużytków. Zdaniem SKO dopóki zapis w ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść pozostaje dla organu podatkowego wiążąca i nawet uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie będzie odnosiło skutku wstecznego. W każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, rozstrzygające znaczenie mają zapisy wynikające z ewidencji. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, zaś organy nie są uprawnione do pominięcia tych danych w postępowaniu podatkowym i przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku aniżeli dane wskazane w ewidencji gruntów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie następujących przepisów: wystąpienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 190 § 1, art. 192, art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k.; art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 21 P.g.k.; art. 21 ust. 1 P.g.k. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.) i art. 6 ust. 7 u.p.o.l.; art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 6, art. 6c ust. 1, art. 7 ust. 10, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k.; art. 15zzs ust. 1 i 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego co do charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz zakresu związania przy wymiarze podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości informacjami o przeznaczeniu gruntów, a także odnośnie braku możliwości korygowania tych danych w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W ocenie Sądu organy podatkowe, ustalając Skarżącemu wymiar obciążeń podatkowych, zasadnie odwołały się do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, biorąc przy tym pod uwagę dostępną informację podatkową złożoną przez podatnika. Jednocześnie zauważono, że informacja o nieruchomościach, jaką podatnik będący osobą fizyczną jest zobowiązany złożyć, winna odzwierciedlać rzeczywisty stan nieruchomości, albowiem to na podatniku spoczywa obowiązek powiadamiania organu podatkowego o zmianach dotyczących podlegających opodatkowaniu gruntów rolnych, a mających wpływ na wysokość wymiaru zobowiązań podatkowych. Brak prawidłowego wywiązania się z powyższego obowiązku zaś generuje po stronie organu konieczność brania pod uwagę informacji przekazywanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły, oprócz danych zawartych w ewidencji gruntów, również informację złożoną przez podatnika, za podstawę opodatkowania przyjmując powierzchnię gruntów rolnych w oparciu o ujawnione dane.

Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę co do sposobu klasyfikacji gruntów jako nieużytków zwolnionych z opodatkowania podatkiem rolnym i ocenił okoliczność nieużytkowania gruntów ornych klasy IVb przez Skarżącego z uwagi na brak sprzętu rolniczego jako okoliczność irrelewantną dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważył, że zgodnie z przepisami prawa dla wymiaru podatku nie jest w tym przypadku istotny fakt i sposób korzystania z nieruchomości, a jedynie jej klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków oraz okoliczność, że podatnik jest właścicielem nieruchomości.

Odnosząc się do zagadnienia gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się uchybień proceduralnych podnoszonych przez stronę. W ocenie Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w sposób znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a także zastosował prawidłowe stawki podatku. W tym stanie sprawy SKO miało pełne podstawy, aby zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, zaś rozstrzygnięcie tego organu w sposób wyczerpujący odnosiło się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów, w szczególności wskazywało dowody pozwalające na pozytywną ocenę kontrolowanej decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne uznał za prawidłowe i wyczerpujące, a także pozwalające stronie poznać zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na nieustaleniu stanu faktycznego w sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 272 pkt 3 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niedokonaniu przez Burmistrza czynności sprawdzających niezbędnych do stwierdzenia zgodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów (informacji podatkowej na 2015 r.) ze stanem faktycznymi, którego to naruszenia nie dostrzegło SKO;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na sporządzeniu i podpisaniu przez Burmistrza decyzji bez pełnej podstawy prawnej oraz bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, którego to naruszenia nie dostrzegło SKO;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego, w sytuacji gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niepodjęciu żadnych działań w przedmiotowej sprawie, mimo iż było wymagane przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w tym podjęcia dodatkowych czynności niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie możliwości wynikającej z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zakresie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego przez WSA i oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działać wynikających z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w celu rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w tej sprawie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działać wynikających z art. 269 § 1 P.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia, pomimo będących w obiegu prawnym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji zostały wydana z naruszeniem art 210 § 4 O.p. uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na wyprowadzaniu wniosków bez podania przepisu prawa, z którego taki wniosek został wyprowadzony;

9) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków w zakresie zaliczania gruntów do gruntów rolnych lub nieużytków, budynków do mieszkalnych czy pozostałych, pomimo braku takiego zapisu w tej ustawie;

10) art. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest związany zapisami w rejestrze gruntów ewidencji gruntów i budynków także w stosunku do gruntów i budynków, pomimo braku analogicznego przepisu w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj. odsyłającego do tej ewidencji w zakresie określania podatkowego rozumienia pojęcia grunt rolny;

11) art. 21 P.g.k. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy jest jednakowo związany zapisami w rejestrze gruntów oraz rejestrze budynków, podczas gdy przepisy ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano ustawę o podatkach i opłatach lokalnych) wprost odwołują się do tej ewidencji w zakresie podatkowego rozumienia określenia grunt rolny i grunt leśny; w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych takiej delegacji nie ma;

12) art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowy wątek sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący w ustalonych realiach faktycznych jest podatnikiem podatku rolnego, podczas gdy – zgodnie z jego oświadczeniem – gruntów rolnych nie uprawia (w rzeczywistości stanowią one nieużytki). Organy obu instancji tymczasem przyjęły, a WSA w Gdańsku to zaaprobował, że decydujące znaczenia dla ustalenia formy opodatkowania nieruchomości ma ich klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, w której grunty te tak zostały opisane.

Podnoszone przez skarżącego kasacyjnie zagadnienia, na kanwie okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych do zaistniałych w niniejszym postępowaniu, przy niemal jednobrzmiąco sformułowanych zarzutach kasacyjnych, wobec tego samego podatnika, lecz w odniesieniu do innego roku podatkowego, były przedmiotem rozważań tutejszego Sądu w wyrokach z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3538/21, III FSK 3549/21 i III FSK 3550/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie aprobuje wnioski płynące z powołanych orzeczeń i uznaje za celowe odwołanie się do przytoczonej w ich uzasadnieniach argumentacji prawnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dominujące należy uznać stanowisko opowiadające się za wiążącym charakterem danych zawartych z ewidencji gruntów i budynków, wyłączającym możliwość organów podatkowych dokonywania samodzielnych ustaleń co do przedmiotu oraz podmiotu podatkowego, a tym samym przyjmowania innej podstawy wymiaru podatku aniżeli dane wskazane w ewidencji (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88; wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08; wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07; wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1194/17; wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2525/17). Przyjmując powyższy pogląd za słuszny, założenia Skarżącego prezentowane w skardze kasacyjnej należy odrzucić jako nieprawidłowe, zaś zarzuty będące pokłosiem tego stanowiska za niemogące wzruszyć kwestionowanego orzeczenia.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut zawarty w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., którego istoty – jak wynika z dalszej redakcji zarzutu - Skarżący upatruje w nieprawidłowym przypisaniu wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie definiującym funkcję i przeznaczenie nieruchomości. Przede wszystkim należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut pozostaje w całkowitej kontrze do przedmiotu regulacji tych przepisów, tj. stawek podatkowych. Naruszenie ww. przepisu mogłoby jedynie stanowić ewentualne podjęcie uchwały przez organ inny aniżeli tam wskazany bądź określenie w uchwale stawek wyższych od maksymalnych. Nie jest możliwe jego uchybienie poprzez przyjęcie do opodatkowania stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub pozostałych, co świadczy o nieadekwatności ww. zarzutu w omawianym zakresie i tym samym jego nieskuteczności.

Co więcej, powołany przez Skarżącego przepis – konkretnie pkt 2 lit. a) - e) - dotyczy określenia przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości należnych od budynków lub ich części i nie mógł zostać naruszony poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest związany zapisami w ewidencji w zakresie zaliczenia gruntów do gruntów rolnych lub nieużytków.

Jeśli zaś uznać, że intencją skarżącego kasacyjnie w zakresie omawianego zarzutu było kwestionowanie zakresu związania organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w kontekście funkcji i przeznaczenia budynków lub ich części (co mimo niepowiązania tak opisanego zarzutu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne częściowo wynika z dalszej jego treści), koniecznym jawi się wytłumaczenie, że na konstrukcję podatku składa się podmiot, przedmiot, podstawa i stawka opodatkowania. Podmiot opodatkowania stanowią podmioty stosunku prawnopodatkowego, tj. osoba obciążona obowiązkiem poniesienia określonego podatku (podatnik). Przedmiot podatku zawarty jest w przesłankach hipotezy normy prawnej określającej nie tylko sposób zachowania się podmiotu opodatkowania, ale także obiekt tego zachowania w postaci dobra materialnego lub niematerialnego. Podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania, określone w jednostkach pieniężnych bądź innych jednostkach miary. Stawka opodatkowania to ilościowe określenie wysokości podatku w zależności od podstawy opodatkowania (stosunek między wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania). Stawki mogą być wyrażone kwotowo jako ilość jednostek pieniężnych należnych do zapłaty bądź procentowo jako procentowa relacja między wysokością podatku a wielkością podstawy opodatkowania. Stawka opodatkowania ma zatem wpływ na wysokość (wymiar) podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania w postaci budynków są zróżnicowane w zależności od pełnionej przezeń funkcji, która zaś pozostaje relewantna dla określenia wysokości podatku, albowiem podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. Jednocześnie w myśl art. 20 ust. 1 pkt 2 P.g.k. ewidencja w odniesieniu do budynków obejmuje informacje dotyczące m. in. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Dane tam zawarte co do zasady mogą stanowić podstawę określenia wymiaru podatku od nieruchomości należnego od przedmiotu opodatkowania w postaci budynku w przypadku powiązania stawki podatku z funkcją przedmiotu opodatkowania. Z tego względu zawarte w art. 21 ust. 1 P.g.k. pojęcie "wymiar podatku" winno odnosić się nie tylko do czynnika powierzchni budynku, ale również jego funkcji i przeznaczenia. Innymi słowy, organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12; wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/13; wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2525/17).

Odnosząc się zbiorczo do zarzutów zawartych w pkt 10 i 11 petitum skargi kasacyjnej, wobec zbieżnego sposobu ich sformułowania i komplementarnego charakteru, należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku rolnym przepis art. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przypadku ustawy o podatku leśnym zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zaś lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zasadą jest zatem, że podstawę do wymiaru tych podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ustawodawca wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków również w odniesieniu do pojęcia "nieużytków" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l., obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1828), przez nieużytki należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W tożsamy sposób ustawodawca definiuje również m.in. użytki rolne, lasy czy też grunty zakrzewione i zadrzewione. Regulacja ta stanowi w istocie potwierdzenie zasady przyjętej w art. 21 ust. 1 P.g.k. o doniosłości prawnej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1a).

Sklasyfikowanie danego gruntu jako nieużytek w ewidencji gruntów i budynków jest decydujące z punktu widzenia jego opodatkowania, w tym również zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Mając na uwadze bezwzględny charakter art. 1a ust. 3 u.p.o.l., bez względu dla wykładni pojęcia "nieużytek" pozostaje okoliczność, co faktycznie znajduje się na gruncie albo kwestia, czy grunt jest wykorzystywany rolniczo. Kryteria oceny, czy dany grunt należy zakwalifikować do kategorii nieużytków, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników gruntów wyłącznie celem uzyskania preferencyjnej stawki podatkowej.

Z tego względu nie ma podstaw do uwzględnienia sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 1 u.p.r. oraz art. 21 P.g.k.

Powyższy wywód prawny dotyczący wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia celem ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Analiza treści skargi kasacyjnej implikuje wniosek, że zarzuty zawarte w pkt 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej ogniskują się wokół zagadnienia dopuszczalności przeprowadzania kontrdowodu mogącego podważyć dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie kwestii przestrzegania ogólnych zasad postępowania podatkowego czy staranności czynności sprawdzających.

Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania w ramach postępowania podatkowego rzeczywistego charakteru spornych nieruchomości, a jedyną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu pozostaje sposób sklasyfikowania danego gruntu w ewidencji w określonym czasie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1781/18).

Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy przeznaczenia gruntu/budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Nie można zatem zaakceptować tezy jakoby dane z ewidencji gruntów i budynków mogły być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Mają one walor dokumentu urzędowego i ich podważenie bądź zmiana może nastąpić wyłącznie w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej (jak również skargi inicjującej postępowanie przed WSA) w istocie stanowi próbę nałożenia na organy podatkowe obowiązku objęcia swoją kognicją kwestii będących materią wyłączoną spod zakresu jurysdykcji tak organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Jeżeli przepisy przewidują w określonych przypadkach moc wiążącą poszczególnych rejestrów i ewidencji, organy podatkowe nie mają uprawnienia do swobodnego przeprowadzania dowodów przeciw danym w nich zawartym.

Organ podatkowy nie jest uprawniony do podjęcia działań celem zmiany danych ewidencyjnych (P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 1a). Do czasu zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków, mogącej być zainicjowaną przez samego podatnika, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1734/19). Dopiero zmiana zapisów dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego.

Podsumowując, należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, iż do czasu zmiany danych zawartych w przytoczonych rejestrach urzędowych organ odwoławczy nie jest uprawniony do samodzielnego weryfikowania danych dotyczących powierzchni czy rodzaju gruntów Skarżącego, zaś zarzuty kierowane pod adresem Sądu co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu naruszeń art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 272 pkt 3 O.p. w zakresie dokonania niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście rzekomego zaniechania przez Burmistrza i SKO wszechstronnego zbadania okoliczności istotnych dla rozpatrzenia sprawy – za pozbawione podstaw. Organy obu instancji zrealizowały wszystkie czynności ze sfery gromadzenia i oceny dowodów niezbędne z punktu widzenia dyspozycji art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz poczyniły na ich podstawie stanowcze ustalenia faktyczne stanowiące następnie podstawę decyzji wymiarowej, z poszanowaniem wynikającej z art. 21 § 1 P.g.k. zasady związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków wpływającymi na wymiar zobowiązania podatkowego.

Jedynie sygnalnie przy tym odnotować należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał żadnego dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji, mimo iż domagał się od organów poczynienia własnych, odmiennych od danych ewidencyjnych, ustaleń faktycznych. Bynajmniej takiego dokumentu stanowić nie mogą pochodzące od samego zainteresowanego informacje podatkowe.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów o charakterze proceduralnym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za oczywiście chybione należało uznać zarzuty nieskorzystania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 P.p.s.a.), jak również zainicjowania postępowań mających usunąć rozbieżności orzecznicze czy odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale (art. 15 § 1 pkt 2 i art. 269 § 1 P.p.s.a.).

Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu przeprowadzić dowód z dokumentu, niemniej możliwość tę uzależnia od kumulatywnego spełnienia przesłanki niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości (uzupełniający charakter) oraz przesłanki braku ryzyka spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że dyspozycja tego przepisu nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego w ogólności, wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych czy innych dostępnych dowodów, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak również nie stanowi instrumentu służącego zwalczaniu ustaleń faktycznych niekorzystnych dla strony. Subsydiarność omawianego dowodu nakazuje również uznać, że ilekroć zastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. może być wywołane w realiach sprawy wyłącznie wnioskiem strony, np. wobec nieposiadania przez sąd orzekający wiedzy co do dostępności określonego dowodu na okoliczność relewantną dla sporu, konieczna jest inicjatywa dowodowa strony.

W niniejszej sprawie Skarżący na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie wnosił o przeprowadzenie dowodów uzupełniających i nie załączył do skargi dokumentów mogących za taki dowód posłużyć, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, przeprowadzenia jakich dowodów uzupełniających się domaga oraz w zakresie jakich tez dowodowych możliwa byłaby jego eksploatacja, co z kolei prowadzi do niemożności ustalenia spełnienia przesłanki istotności, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

W dalszej kolejności należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do podejmowania działań na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Podejmowanie uchwał jest wyłączną kompetencją Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś wojewódzkie sądy administracyjne nie mają podstaw prawnych nawet w zakresie inicjowania działań NSA w omawianym zakresie. Katalog podmiotów wyposażonych w uprawnienie wnioskowania o podjęcie uchwały abstrakcyjnej jest zamknięty i nie zawiera składów orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych. Z tego względu istoty uchybienia art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. należy upatrywać w podjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny w oparciu o ww. przepis próby zainicjowania działań przez Naczelny Sąd Administracyjny bądź podjęcia jakiekolwiek uchwały we własnym zakresie pomimo braku ku temu podstawy prawnej. Jednocześnie przy tym trudno zrozumieć intencję autora skargi kasacyjnej, gdyż nie wskazuje on na istnienie jakichkolwiek rozbieżności w orzecznictwie, które rzutowałyby na sposób rozstrzygnięcia sporu zarysowanego w sprawie.

Inicjatywa wojewódzkiego sądu administracyjnego może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy w danej sprawie pozostaje on związany uchwałą NSA przy jednoczesnym jej niepodzielaniu (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Wówczas możliwe jest ze strony sądu podjęcie stosownego działania, co jednak - podobnie jak co do zasady w przypadku uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a. – nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego. Skorzystanie bowiem z obu ww. uprawnień proceduralnych pozostawione jest wyłącznej gestii sądu orzekającego, toteż nie można czynić sądowi pierwszej instancji zarzutu ich nierealizowania w sytuacji powzięcia decyzji o braku ku temu podstaw prawnych, albowiem jest to uprawnienie, z którego może lecz nie musi skorzystać. Również jednak w tym przypadku Skarżący nie czyni przedmiotem uwagi konkretnych uchwał, które winny wiązać Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie.

Marginalnie wypada zauważyć, że powiązanie tak sformułowanych zarzutów zawartych w pkt 5-7 petitum skargi kasacyjnej, dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego, z regulacją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. odnoszącą się do oceny postępowania administracyjnego jest oczywistym błędem logicznym.

Do uchylenia kwestionowanego wyroku nie mógł doprowadzić również zarzut procesowy naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. z uwagi na jego wady konstrukcyjne. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winna cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów aktów prawnych potencjalne będących przedmiotem naruszenia, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Co pozostaje przy tym istotne, wymogu tego nie spełnia ogólnikowe, oderwane od realiów konkretnej sprawy przytoczenie treści regulacji prawnych, nawet zestawione z tezami orzeczeń sądowych. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego określenia, w jakich konkretnie działaniach sądu upatruje uchybienia. Brak takowego uzasadnienia stanowi wadę uniemożliwiającą poddanie wyroku kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższego, zarzut ten nie mógłby wywołać zamierzonego skutku również z innej przyczyny. W przypadku bowiem oparcia skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wyszczególnionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien mieć na względzie, że dla ewentualnego uwzględnienia środka zaskarżenia niezbędne jest wykazanie wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, które stosownie do treści ww. przepisu winno nosić cechy istotności - oczywiście po uprzednim wykazaniu, iż owe naruszenia w ogóle miało miejsce. Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na treść rozstrzygnięcia, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu orzeczenia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w przytoczonym przepisie.

Powyższe uwagi pozostają aktualne również w odniesieniu do zarzutu zawartego w pkt 3 i 8 petitum. Wprawdzie z całokształtu skargi kasacyjnej można wnioskować, że istoty uchybienia art. 210 § 4 O.p. w zakresie, o jakim mowa w pkt 8, skarżący upatruje w rzekomym braku przepisu nakazującego ustalenie poszczególnych elementów stanu faktycznego na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak twierdzenie to jest niezasadne, co zostało wyjaśnione w uprzedniej części uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.

Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski Wojciech Stachurski