Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 835/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa H. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i sierpień 2012r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r. styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. oraz styczeń i luty 2013r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 26 września 2018r. nr [...] określił PRZEDŚIĘBIORSTWU H. Sp. z o.o. w T., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, lipiec listopad, grudzień 2012r. i styczeń, luty 2013r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 lutego 1995r. Działalność tą prowadziła w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części (PKD: C2511Z). Od dnia 1 lutego 1995r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. W kontrolowanym okresie spółka zatrudniała od 17 do 23 pracowników na umowę o pracę oraz na umowę zlecenia.

Podczas kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikające z zaewidencjonowania i rozliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako wystawca figurowała firma: [...] R. J. w C. (6 faktur figurujących w rozliczeniach za m-ce: listopad 2011r., styczeń 2012r., marzec 2012r., listopad 2012r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł). W wyniku nieprawidłowości w rozliczeniu faktur VAT za wskazane okresy rozliczeniowe zmianie uległy rozliczenia za następujące po nich okresy w związku z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 kwotami do przeniesienia.

W odniesieniu natomiast do podatku należnego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. Fakt sprzedaży towarów i usług (w tym towarów handlowych) nie został zakwestionowany.

Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu H. Sp. z o.o. w T. wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy tj. art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646 ze zm.);

- zasad prawdy obiektywnej zaufania i swobodnej oceny dowodów wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 maja 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 czerwca 2016r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 oraz art. 61 § 2 w zw. 1 art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Działając na podstawie art.70c Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił spółkę pismem nr [...], 187-190/15 z dnia 25 października 2016r., o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od listopada do grudnia 2011r., od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2012r., oraz od stycznia do lutego 2013r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych.

Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 27 października 2016r., a w dniu 28 października 2016r. pełnomocnikowi spółki. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano spółce informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku.

Organ II instancji podkreślił, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Następnie DIAS w K. odniósł się do merytorycznego rozpoznania sprawy i wyjaśnił, że istotą sporu jest kwestia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur VAT, otrzymanych od firmy [...] R. J. w C..

Organ odwoławczy podkreślił, że podczas kontroli w firmie [...] w rejestrach R. J. znajdowały się faktury VAT pochodzące od firmy P. P. B.. Firma ta według R. J. miała być podwykonawcą firmy [...] podczas realizacji zleceń przyjętych od spółki H. R. J. w zeznaniach zaznaczył, że firma P. B. prace wykonała wadliwie i pracownicy [...] musieli je poprawiać. W związku z tym, że faktury te zostały zakwestionowane przez kontrolujących, R. J. skorygował rozliczenie podatku naliczonego usuwając te faktury ze swojego rozliczenia. Tym samym zgodził się z faktem, że usług tych ww. firma nie wykonała. Chociaż na etapie kontroli twierdził, że usługi zostały wykonane przez firmę P. jako podwykonawcę to już na etapie postępowania wycofał się z tego i zeznał, że zlecone prace jednak wykonali pracownicy firmy [...].

Dalej DIAS w K. omówił szczegółowo ustalenia dokonane:

- w H. Sp. z o.o. w tym: szczegóły dotyczące kwestionowanych faktur i rozliczeń; sposób działania spółki oraz zeznania będącego w kontrolowałbym okresie prezesem spółki - W. B.; przesłuchania pracowników i osób związanych ze spółką, złożone w charakterze świadka, tj. S. K., B. K., M. S., T. S., M. R., Ł. P., P. B., T. J., D. S., P. W.;

- w firmie [...] [...] R. J. i w firmach z nią związanych, w tym: kontrolę przeprowadzoną w firmie [...] oraz zeznania R. J. i jego pracowników, tj. J. D., K. P.; zeznania R. J. właścicielki firmy M. oraz jej pracownika G. I.; zeznania L. P. i G. D.-P. (P. ); ustalenia przeprowadzane w firmie [...] B. P. B.

Organ odwoławczy wskazał, że z analizy ww. materiału dowodowego wynika, iż kwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] na rzecz spółki nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

DIAS w K. stwierdził, iż organ I instancji poddał wszechstronnemu badaniu dokumenty źródłowe oraz dokonał szczegółowych analiz transakcji udokumentowanych fakturami zaksięgowanymi w rejestrach spółki. Dokonana analiza transakcji pozwoliła na ocenę charakteru działalności spółki jej kontrahenta i jego rzekomego podwykonawcy, a w konsekwencji na stwierdzenie pozorności tych transakcji.

Przedstawiony w sprawie stan faktyczny wykazał, że firma [...] [...] R. J. figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur faktycznie nie wykonała opisanych w wystawionych przez nią fakturach usług i nie dostarczyła wskazanych elementów na rzecz spółki. F. R. J. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury zatrudniała 3 lub ewentualnie 4 pracowników w tym jednego na ˝ etatu, nie posiadała żadnego sprzętu, maszyn i urządzeń ani też samochodów dostawczych. Nie była zatem w stanie wykonać zafakturowanych usług - potwierdził to R. J., który na etapie kontroli stwierdził, iż jego podwykonawcą była firma P. P. B. i to ta firma wykonała zlecone firmie [...] przez H. usługi. A zatem początkowo wskazał, że faktycznie usługi miały zostać wykonane przez podwykonawcę tj. firmę P. B., a przez jego pracowników jedynie poprawiane z uwagi na wadliwe wykonanie prac przez [...].

Jednak w trakcie postępowania (po skorygowaniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od [...], twierdził już, że usługi ze spornych faktur VAT wykonali jego pracownicy. Pomimo, że R. J. był jedyną osobą zajmującą się wszelkimi sprawami organizacyjnymi, biurowymi i nadzorczymi w swojej firmie nie był w stanie udzielić konkretnych wyjaśnień na temat okoliczności wykonania prac podzleconych firmie [...]. Mało tego po kontroli R. J. skorygował rejestry VAT o faktury wystawione przez [...], "to była sugestia pracowników US, że skoro firma [...] nie wykonała właściwie usług, to powinienem skorygować rejestry VAT" - tym samym przyznając, że usług tych firma [...] nie wykonała. Potwierdza to fakt, że R. J. - na etapie, gdy utrzymywał jeszcze, że P. B. wykonał zlecone mu prace - nie potrafił wskazać istotnych informacji takich jak termin wykonywanych prac, osób które te prace wykonywały, kto nadzorował te prace, zakresu robót. Podczas przesłuchania nie wiedział też jaki sprzęt był użyty do wykonywanych prac - wiedział natomiast, że firma [...] sprzętu oraz narzędzi nie posiadała.

Pomimo, że R. J. jako swojego podwykonawcę wskazał firmę [...], to firma ta w rzeczywistości nie prowadziła w ogóle działalności, nie posiadała sprzętu, pracowników, nie mogła zatem wykonać żadnych wskazanych na wystawionych przez nią fakturach usług. Jak stwierdził właściwy miejscowo organ podatkowy, firma [...] P. B. wystawiała tylko fikcyjne faktury, dokumentujące zdarzenia nie mające miejsca w rzeczywistości, była "słupem".

W opinii organu II instancji, o fikcyjności transakcji z firmą [...] [...] R. J. świadczy również fakt, iż oprócz faktur VAT, spółka nie zawarła pisemnej umowy na wykonanie usług, a zatem brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby zakres rzeczowy prac, termin ich realizacji, termin odbioru oraz zasady rękojmi i gwarancji. Nie sporządzono również zamówień, kosztorysów, specyfikacji. Skoro zatem nie znane były koszty przed wydaniem zlecenia to w jaki sposób ustalona została cena. Nie znając wcześniej kosztów nie jest bowiem możliwe zweryfikowanie ceny podanej przez kontrahenta czy też porównanie i stwierdzenie, czy oferta jest korzystna czy też zawyżona/zaniżona, a wybór firmy [...] miała determinować m.in. niska cena.

Obie strony transakcji zeznały, że wszystkie ustalenia odbywały się w sposób ustny. W związku z tym należy uznać, że nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych gwarantujących należyte wywiązanie się ze zobowiązań. Nie regulowano obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji. Nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy w tym kar za nienależyte lub nieterminowe wykonanie robót, co w tym przypadku akurat miało miejsce.

DIAS w K. wskazał, że dziwi go fakt, iż skoro firma [...] nienależycie wywiązała się ze swoich obowiązków to spółka nie domagała się od niej zadośćuczynienia, nie nałożyła żadnych kar i jednocześnie uznała kwotę z wystawionej faktury za prawidłową i ją rzekomo uregulowała (przelew/gotówka/ kompensata). Brak pisemnych ustaleń i gwarancji jest to działanie ewidentnie niestandardowe, gdyż w interesie spółki leży, aby dostarczone przez nią elementy tym bardziej dla kontrahenta z zagranicy spełniało warunki nie tylko z zakresu prawa budowlanego ale też nie wpływało negatywnie na jakość i standard realizowanej inwestycji przez finalnego kontrahenta. Nie jest wiarygodne, że przez kilkanaście dni 5-6 przysłanych przez R. J. pracowników dokonywało poprawek przy podestach i barierach śnieżnych, gdyż firma [...] nie zatrudniała tylu pracowników (oficjalnie 3, R. J. podał jeszcze P. D., którego zgłoszenia ZUS nie potwierdził w okresie z którego pochodzą sporne faktury, P. D. zgłoszony do ZUS został 1 stycznia 2013r. a wyrejestrowany 30 listopada 2014r.). Natomiast ci pracownicy, których firma [...] faktycznie zatrudniała - jak zeznali - nie pracowali na terenie spółki [...].

DIAS w K. podniósł, że istnieją, co prawda protokoły odbioru prac podpisane przez B. K., który pomimo, że przyznał, iż podpis złożony na każdym z protokołów należy do niego, to pewnych usług w ogóle nie kojarzy. Mało tego tam gdzie formalnie odbioru prac dokonywał B. K. (co przyznaje i świadczy swoim podpisem) do tego też odbioru jednocześnie przyznaje się S. K. ("osobiście uczestniczyłem w odbiorze robót dokumentowanych fakturą VAT nr [...]"). Organ II instancji zwrócił uwagę również na niezgodność dat na fakturze [...] z dnia 20 stycznia 2012r. z datami na protokole odbioru. Zgodnie z protokołem prace zostały wykonane w okresie od 23 grudnia 2012r. do 20 stycznia 2013r. Prezes zarządu spółki nie był w stanie logicznie tego wyjaśnić. Uznał, że błędy w terminach wynikały z błędów pisarskich asystentki zarządu M. S.. W ocenie organu II instancji jednak trudno pomylić się dwukrotnie tj. zarówno w dacie rozpoczęcia jak i zakończenia robót. Poza tym w miesiącu styczniu ludzie z reguły mylą się wpisując datę minionego, a nie bieżącego roku, generalnie nie zdarzają się pomyłki polegające na podawaniu daty z przyszłości. Przesłuchana w charakterze świadka M. S. potwierdziła, że wystawiała protokoły odbioru robót na polecenie dyrektorów, a także na podstawie informacji od kierownika produkcji, iż zlecenie zostało wykonane. Nie przypomina sobie sytuacji, żeby sporządzała protokoły odbioru robót po upływie dłuższego okresu czasu od faktycznego wykonania robót. Po okazaniu spornego protokołu zeznała, że podejrzewa, że dokumenty były wystawione zgodnie z datami na tych dokumentach. Nie przypomina sobie, żeby pomyliła daty i wpisała daty, które miały być dopiero w przyszłości. Tłumaczy, iż mogło to być wynikiem "zjechania palca z jednego przycisku na drugi", ale trudno uznać, że palec obsunął się dwukrotnie tj. przy dacie rozpoczęcia prac oraz przy dacie zakończenia prac.

Powyższe, zdaniem organu II instancji, wskazuje zatem na tworzenie dokumentów nie związanych z faktycznym wykonaniem czynności. Co więcej w dokumentacji księgowej firmy [...] R. J. brak jest kopii faktury VAT nr [...] z dnia 20 stycznia 2012r. wystawionej dla [...] Sp. z o.o., natomiast jest faktura o tym samym numerze tj. [...] wystawiona dla innego odbiorcy. Podatek należny z faktury wystawionej dla spółki nie został więc rozliczony przez firmę [...] R. J.. Również oryginały i kopie faktur VAT o numerach [...], [...] graficznie różnią się od siebie tj. na kopiach faktur nie podano rachunku bankowego, na który należy dokonać przelewu.

Na uwagę zasługuje również, zdaniem organu II instancji, kwestia rozliczeń spółki z firmą [...]. Spółka w przeważającej części (82,5% całości należnej kwoty, jeden dokonany przelew dotyczył częściowego uregulowania tylko jednej z wystawionych faktur, tj. FV nr [...], reszta kwoty z faktury została rozliczona kompensatą) zrezygnowała z dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktem jest, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza [...] euro. Natomiast jest rzeczą ewidentną, że przedsiębiorstwo posiadające w banku rachunek rozliczeniowy winno dla celów dowodowych rozliczać się z innymi podmiotami właśnie w ten sposób. Zatem zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Wprawdzie zapłata gotówką nie przesądza o niezaistnieniu transakcji między kontrahentami, jednakże biorąc pod uwagę ustalone okoliczności faktyczne, w tym dotyczące zapłaty oraz wysokość przekazywanych kwot, uprawnionym jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami.

wykonać czynności polegających na świadczeniu usług opisanych w spornych DIAS w K. stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz spółki przez [...] [...] R. J. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firma R. J. prowadziła formalnie działalność gospodarczą, jednak w okresie, z którego pochodzą sporne faktury nie mogła fakturach, gdyż zatrudniała tylko 3-4 pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu ani materiałów. Posiadane zaś przez nią faktury od rzekomego podwykonawcy okazały się fikcyjne.

Organ podatkowy wyjaśnił, że nie kwestionuje się faktu wykonania spornych usług, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotem wymienionym na fakturach, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę [...] R. J.. Z. R. J. jak i G. I. potwierdzają, że prace często wykonywane były wspólnie przez pracowników [...] i [...] przy użyciu sprzętu będącego w posiadaniu [...]. G. I. stwierdził też, że mogło się zdarzyć, iż zlecenie skierowane do firmy [...] faktycznie realizowane było przez pracowników [...]

Tym samym organ II instancji podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był usługodawcą.

Zgromadzony materiał dowody i okoliczności sprawy świadczą również w opinii organu o tym, że wbrew zarzutom spółki, nie dochowano należytej staranności i spółka mogła przypuszczać, iż otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, iż Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. prowadziło faktyczną działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji metalowych i ich części począwszy od 1 lutego 1995r. Nie jest kwestią sporną, że spółka realizując powierzone jej zlecenia korzystała z usług podwykonawców. Nie można jednak zgodzić się z zarzutem, co do stwierdzenia, że faktycznym podmiotem świadczącym podwykonawstwo dla spółki w okresie, z którego pochodzą sporne faktury tj. 2011-2012 była firma [...] [...] R. J..

Nie można też stwierdzić, że spółka dochowała należytej staranności, aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami fikcyjnych transakcji. Działając bowiem od kilkunastu lat w branży produkcji konstrukcji stalowych i handlu wyrobami ze stali spółka posiadała wiedzę i doświadczenie niezbędne w tej branży. Nawiązując zatem kontakt z potencjalnie nowym kontrahentem, który nie posiada rekomendacji (wg zeznań prezesa spółki "jeżeli człowiek, którego się zna od lat mówi, że zakłada działalność gospodarczą, to trudno wymagać rekomendacji czy opinii") nie posiada odpowiedniego sprzętu do wykonania zleconych prac, nie dokonano jego sprawdzenia, choćby w zakresie posiadania przeszkolonych pracowników. Fakt ten potwierdza prezes spółki W. B. w zeznaniach złożonych w dniu 23 kwietnia 2015r., w których stwierdza, że "o ile pamiętam poprosiłem Pana R. J., aby okazał zaświadczenie o działalność gospodarczej. O ile pamiętam innych informacji nie zasięgałem". W. B. stwierdził też, że współpraca opierała się na zaufaniu do osoby którą znał wcześniej.

W ocenie organu II instancji zwraca uwagę fakt, że z nieznanym kontrahentem spółka nie zawarła żadnej umowy, w której zawarty byłby szczegółowy plan prac, zasady rozliczania, warunki rękojmi i gwarancji, a także terminy i wszelkie inne niezbędne elementy które standardowo zamieszczane są w umowach o podwykonawstwo. Wszystko to prowadzi do wniosku, że spółka nie interesowała się na czym polega działalność firmy [...] R. J., która rzekomo miała świadczyć dla niej usługi, a efekt tych prac miał być dostarczany do kontrahenta finalnego spółki. Jedyne czym spółka była zainteresowana to poprawna pod względem formalnym faktura.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może być również mowy o dochowaniu staranności kupieckiej, podczas gdy spółka nie weryfikowała swojego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Prezes spółki nie był w siedzibie firmy [...], czy też miejscu jej prowadzenia działalności. Chociaż miał być prezesowi okazany dokument potwierdzający wpis do działalności gospodarczej firmy R. J. to nie przedstawiono na tą okoliczność żadnych dokumentów jak np. wydruk z CEiDG.

Niemniej jak podkreślił organ odwoławczy, istotne dla oceny przedmiotowej sprawy jest, iż okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom prowadzonym z firmą [...] R. J. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i winny wzbudzić podejrzenia spółki, co do rzetelności tej firmy. Dowodzą tego następujące fakty:

- przed rozpoczęciem współpracy z firmą [...] R. J., nie dokonano jej sprawdzenia, działano na zasadzie wzajemnego zaufania oraz w oparciu o relacje towarzyskie nawiązane w czasie, gdy R. J. był pracownikiem innej firmy;

- brak pisemnych umów i zamówień, wszystkie warunki transakcji ustalane były ustnie z R. J., który reprezentował zarówno firmę [...] (jako jej właściciel) oraz firmę żony M. R. J.;

- R. J. prowadził swoją działalność i działalności żony na tym samym terenie, pracownicy obu firm pracowali wspólnie, nikt ze spółki nie był w stanie przyporządkować konkretnego pracownika do właściwej firmy;

- nikt nie sprawdzał jakie kwalifikacje posiadają pracownicy R. J., którym wg zeznań miał być powierzony materiał do obróbki;

- nie sprawdzano jaki sprzęt, narzędzia i samochody posiada firma [...]

- S. K. prowadząc uzgodnienia z firmą [...] nie był w stanie powiedzieć, czy firma ta posiada odpowiednie magazyny do przechowywania towarów, udzielił tylko lakonicznej odpowiedzi, iż firma R. J. posiadała "jakieś magazyny" w C. i T., gdyż prowadząc działalność musieli je mieć ale on nigdy w nich nie był, nie wie czyją własnością były magazyny i która firma (tj. M. czy [...] z nich korzystała;

- prezes spółki W. B. będąc magistrem inżynierem budownictwa posiadał wiedzę oraz z racji wieloletniego zarządzania spółką również doświadczenie w branży, mógł więc z łatwością zweryfikować czy firma [...] posiada odpowiedni sprzęt i przeszkolonych pracowników;

- przekazywanie zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówki, rozliczenia na podstawie porozumień kompensacyjnych, jedynie faktura nr [...] została w części zapłacona przelewem;

- brak zainteresowania ze strony spółki przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, na teren spółki wpuszczane były osoby, których imion i nazwisk nikt nie potrafi podać i nie wie jaką konkretnie pracę przyszli wykonać - spółkę interesował jedynie efekt końcowy, który okazał się niezadowalający, i prace należało poprawiać we własnym zakresie;

- pomimo, że prace były wykonane nierzetelnie spółka zapłaciła całość kwoty z przestawionej przez firmę [...] faktur, nie domagała się rekompensaty, ani nie nałożyła kar za wadliwie wykonaną usługę.

Reasumując, DIAS w K. stwierdził, że faktury wystawione przez firmę [...] [...] R. J. są nierzetelne.

Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujący w nich jako wystawca, podmiot nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach usług i wykonawcą zleconych mu elementów. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują, że spółka wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane przez nią faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że nie ma prawa stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach, gdzie jako wystawca figuruje ww. firma, gdyż transakcje mające polegać na świadczeniu usług w nich wymienionych, faktycznie nie zostały przez ten podmiot dokonane.

Skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w ocenie DIAS w K. nieuzasadnione są podnoszone przez spółkę w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 121 art. 122, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął, zgodnie z ww. przepisami wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - zgodnie z art. 191 ww. ustawy - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano, wbrew zarzutom spółki, uwzględniając wszechstronność materiału dowodowego, którego podstawę stanowią m.in: protokół kontroli przeprowadzonej w spółce, protokół kontroli podatkowej u kontrahenta, zeznania strony oraz wielu świadków w tym pracowników spółki oraz firm [...] R. J., [...] R. J.. Przesłuchano także właścicieli ww. firm R. J. i R. J. oraz osoby związane z firmą P. L. P. i G. D.-P..

W aktach sprawy znajdują się też adnotacje urzędowe, pisma od organów podatkowych oraz wszelkie pisma oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów wniesione przez stronę podczas postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że spółka miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez składnie wniosków dowodowych, udział w przeprowadzonych przesłuchaniach świadków a także zapoznanie się z aktami sprawy (z czego skorzystała). Niemniej jednak podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów na podstawie których można by uprawdopodobnić, iż firma [...] R. J. faktycznie wykonała sporne usługi na powierzonym czy też własnym materiale.

Organu II instancji podkreślił nadto, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania nie wniesiono żadnych dowodów oprócz gołosłownych twierdzeń, że usługi zostały wykonane przez firmę [...] R. J.. Zarówno zeznania W. B. - prezesa spółki, S. K., B. K. (nie znali osób pracujących na przy wykonaniu usługi, nie wiedzieli jak się nazywają, co robią, dla kogo pracują - czy są z firmy M. czy też z firmy [...] R. J., nie sprawdzano postępu prac), R. J., oraz świadków nie potwierdzają, że usługi te wykonała firma [...] R. J.. Nie mógł też wykonać ich jak na to wskazano na etapie kontroli w firmie [...] podwykonawca tej firmy tj. firma [...] P. B., gdyż była to firma nieistniejąca.

Zdaniem DIAS w K., organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego i dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności (tj. również zeznania złożone w charakterze strony oraz zeznania kontrahenta, ustalenia u jego rzekomego podwykonawcy).

Organ odwoławczy podkreślił, że na organie podatkowym nie ciąży ustawowy obowiązek wyjaśnienia kto sporne prace wykonał. Nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie od kogo spółka nabywa usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, aby bowiem faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej faktycznie dokonanej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich figurującymi, to nie mogą one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w nich zwartego. Nie ma przy tym znaczenia szeroko eksponowany w odwołaniu fakt "dostaw konstrukcji do klientów", gdyż wykonawcą tym co dowodzi zebrany materiał dowodowy nie mogła być firma [...] R. J.. DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji nie miał obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku poszukiwania i ustalenia rzeczywistego wykonawcy usług na rzecz Spółki, skoro sama Spółka go nie wskazuje.

Ponadto w ocenie organu II instancji, nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przepisy prawa podatkowego pozwalają na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez firmę [...] R. J., która figuruje na spornych fakturach.

Okoliczność natomiast, że dokonane w ten sposób ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz jego ocena pod kątem przepisów prawa podatkowego są odmienne od oczekiwanych przez spółkę nie uzasadnia twierdzeń o wyciągnięciu błędnych wniosków przez organ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. T. zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wyniki sprawy, poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej wykładni (co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej subsumcji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy wyrażonej w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców;

- przepisów postępowania, które miało bezpośredni wpływ na wyniki sprawy, w tym w szczególności: pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wraz z przekroczeniem zakresu swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i niedochowanie standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca spółka podniosła również kwestię dobrej wiary wskazując, iż nie udowodniono by działała w złej wierze lub z pogwałceniem należytej staranności.

Nadto spółka wskazała, że odrzucenie zeznań W. B. oraz S. K. miało na celu dowiedzenie przez organ założonej a priori tezy i miało nie dawać wiary dowodom, które jej przeczą tylko dlatego, że są dla niego niewygodne.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 6 faktur VAT wystawionych na rzecz P. T. (skarżącej spółki), przez firmę [...] [...] R. J. w C. za wykonanie podestów serwisowych, barier przeciwśnieżnych oraz innych konstrukcji stalowych, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżąca spółka miała prawo do obniżenia za listopad 211r., styczeń 2012r., marzec 2012r., listopad 2012r. podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie [...]zł) wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012 i tym samym zaistniały także podstawy do zmiany w rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe następujące po wskazanych wyżej, w związku z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 kwotami podatku do przeniesienia.

W skardze zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej wykładni (co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej subsumcji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również przepisów postępowania, w tym w szczególności: pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wraz z przekroczeniem zakresu swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i niedochowanie standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Jakkolwiek w skardze nie został sformułowany zarzut przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, to jednakże na rozprawie skarga została rozszerzona właśnie o zarzut przedawnienia tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię z powołaniem się na wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Kr 365/19.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił spółkę pismem nr [...], [...] z dnia 25 października 2016r., o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2011r., od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2012r., oraz od stycznia do lutego 2013r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych.

Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 27 października 2016r., a w dniu 28 października 2016r. pełnomocnikowi spółki. Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku od towarów i usług nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano spółce oraz reprezentującemu spółkę pełnomocnikowi informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku. Postępowanie karne skarbowe to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

W przywołanym wyroku z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, WSA opowiedział się m in. za badaniem przez wojewódzki sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak przyczyny zawieszenia biegu przedawnienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela powyższego stanowiska, natomiast podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia z 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1240/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 245/16, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2149/16, wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Sz 624/18, uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18).

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Przechodząc w pierwszej kolejności do kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego, należy wskazać, że według skarżącej spółki nie została prawidłowo przeprowadzona ocena dowodów (skarga wprost zawiera stwierdzenie strony skarżącej, że nie kwestionuje kompletności zebranego przez organy materiału dowodowego) przez organy podatkowe, co w konsekwencji miało doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i spowodowało wtórny błąd subsumcji, polegający na tym, że transakcje gospodarcze pomiędzy skarżącą spółka, a firmą [...] [...] R. J. (dalej firma [...] R. J.) rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącą spółkę, to w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia art. 122 O.p. poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, a poprzez dowolność oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i nie sprostały zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę [...] R. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący zarówno skarżącej spółki jak i wystawcy spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącą spółkę do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za listopad 2011r., styczeń 2012r., marzec 2012r., listopad 2012r., a który to materiał dowodowy został szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji.

Kwestionując zakup usług w zakresie wykonania konstrukcji stalowych (wyspecyfikowanych w tabeli na stronie 6 zaskarżonej decyzji) od firmy [...] R. J., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w tym zakresie w takcie postępowania kontrolnego firma [...] R. J. utrzymywała, że korzystała z podwykonawcy tj. firmy [...] P. B.. Dopiero w reakcji na fakt zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, firma [...] R. J. usunęła powyższe faktury z rozliczenia podatkowego, a R. J. zmienił swoje zeznawania i stwierdził, że to jego firma wykonała zlecone prace.

Zebrany wobec firmy P. B. materiał dowodowy i włączony do niniejszej sprawy, wskazuje w sposób jednoznaczny na fikcyjny charakter działalności gospodarczej P. B.. Z analizy ww. dowodów, a także z przesłuchań licznych świadków wynika, że ww. firma również nie wykonała na rzecz firmy [...] usług opisanych na wystawionych przez nią fakturach VAT oraz, że współpraca pomiędzy tymi firmami nie miała miejsca.

Z ustaleń faktycznych wynika również, że w okresie kiedy zostały wystawione sporne faktury VAT średnie zatrudnienie w firmie [...] R. J. wynosiło 3 etaty.

Z materiału dowodowego wynika także, że pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] tj. C., ul. [...] nie zastano pracowników firmy [...] R. J., a jedynie pracowników innej firmy. Jedna z tych osób oświadczyła, że zna R. J., lecz prowadzi on działalność w T. przy ul. [...].

W ocenie Sądu przedstawiony w sprawie stan faktyczny wykazał, że firma [...] R. J. figurująca jako wystawca zakwestionowanych faktur VAT faktycznie nie wykonała opisanych w wystawionych przez nią fakturach usług i nie dostarczyła wskazanych elementów na rzecz spółki. Firma [...] R. J. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury zatrudniała 3 lub ewentualnie 4 pracowników w tym jednego na ˝ etatu, nie posiadała żadnego sprzętu, maszyn i urządzeń ani też samochodów dostawczych. Nie była zatem w stanie wykonać zafakturowanych usług. Bezpośrednio potwierdził to przecież sam R. J., który na etapie kontroli stwierdził, że jego podwykonawcą była firma [...] P. B. i to ta firma wykonała zlecone prace firmie [...] przez H. Sp. z o.o.

Nie może zmienić powyższej konstatacji fakt, że R. J. na późniejszym etapie postępowania zmienił zdanie, prezentując stanowisko, że to jego pracownicy wykonali zlecone usługi.

W opinii Sądu o nierzeczywistości zawartych transakcji z firmą [...] R. J. świadczy również fakt, iż oprócz faktur VAT, skarżąca spółka nie zawarła pisemnej umowy na wykonanie usług, a zatem brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby zakres rzeczowy prac, termin ich realizacji, termin odbioru oraz zasady rękojmi i gwarancji. Nie sporządzono również zamówień, kosztorysów, specyfikacji. Obie strony transakcji zeznały, że wszystkie ustalenia odbywały się w sposób ustny. W związku z tym należy uznać, że nie dokonano też żadnych zabezpieczeń finansowych gwarantujących należyte wywiązanie się ze zobowiązań. Nie regulowano obowiązków i odpowiedzialności stron transakcji. Nie ustalono warunków i konsekwencji odstąpienia od umowy w tym kar za nienależyte lub nieterminowe wykonanie robót, co w tym przypadku akurat miało miejsce.

W zeznaniach świadków przewija się kwestia wadliwego wykonania przez firmę [...] zleconych konstrukcji stalowych. Może zatem dziwić, że skoro firma [...] nienależycie wywiązała się ze swoich obowiązków to spółka nie domagała się od niej zadośćuczynienia, nie nałożyła żadnych kar i jednocześnie uznała kwotę z wystawionej faktury za prawidłową i ją rzekomo uregulowała (przelew/gotówka/ kompensata). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że takie działanie (brak pisemnych ustaleń i gwarancji) należy uznać za wysoce niestandardowe, gdyż w interesie skarżącej spółki leżało, aby dostarczone przez nią elementy (dla zagranicznego kontrahenta) spełniały warunki nie tylko z zakresu prawa budowlanego ale też nie wpływało negatywnie na jakość i standard realizowanej inwestycji przez finalnego kontrahenta. Trudno uznać za wiarygodne, że przez kilkanaście dni 5-6 przysłanych przez R. J. pracowników dokonywało poprawek przy podestach i barierach śnieżnych, z prostego powodu, ponieważ firma [...] nie zatrudniała tylu pracowników. A dodatkowo pracownicy, których firma [...] faktycznie zatrudniała - jak zeznali - nie pracowali na terenie spółki [...].

Zeznań i wyjaśnień składanych przez R. J. w tej kwestii nie uwiarygodniają zeznania B. K. i S. K., którzy potwierdzają istnienie protokołów odbioru prac, jednakże wzajemnie się wykluczają, obaj przyznają się do nadzorowania i odbioru tych prac, a także stwierdzone niezgodności dat na fakturze [...] z dnia 20 stycznia 2012r. z datami na protokole odbioru. Zgodnie z protokołem odbioru prace zostały wykonane w okresie od 23 grudnia 2012r. do 20 stycznia 2013r. Wyjaśnienia w tym zakresie m. in. M. S. asystenta zarządu spółki (błędy pisarskie) są w ocenie Sądu nieprzekonywujące, albowiem trudno się pomylić zarówno co do daty rozpoczęcia jak i zakończenia prac.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania spornych usług, ale fakt zaistnienia tych transakcji pomiędzy podmiotem wymienionym na fakturach VAT, bowiem w kontrolowanym okresie faktury te nie mogły dokumentować czynności dokonanych przez firmę [...] R. J.. Zamiennym jest, że zarówno R. J. jak i G. I. potwierdzają, że prace często wykonywane były wspólnie przez pracowników firm [...] R. J. i M. R. J. przy użyciu sprzętu będącego w posiadaniu M. . G. I. wręcz stwierdził, że mogło się zdarzyć, iż zlecenie skierowane do firmy [...] R. J. faktycznie realizowane było przez pracowników M. . Tym samym niejako zasugerował, a wręcz potwierdził, że to nie firma [...] R. J. wykonała prace, które wykazane były na zakwestionowanych fakturach, a ich rzeczywistym wykonawcą mogła być firma M.

Powyższe wnioski wyłaniają się także z zeznań świadków (pracowników skarżącej spółki), którzy zeznawali, że skarżąca spółka korzystała z podwykonawców i mówiono o nich "M. ", co w oczywisty sposób prowadzi do wniosku, że powyższe prace nie wykonywali pracownicy firmy [...] R. J., a pracownicy firmy M.

Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym sensie zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazywały tego podmiotu, który faktycznie był usługodawcą.

Zgromadzony materiał dowody i okoliczności sprawy pozwalają również przyjąć, że wbrew zarzutom skarżącej spółki, nie dochowano należytej staranności i spółka mogła przypuszczać, iż otrzymane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom prowadzonym z firmą [...] R. J. zasadniczo odbiegały od standardowych relacji gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu i winny wzbudzić podejrzenia skarżącej spółki, co do rzetelności wykonawcy, a świadczą o tym następujące okoliczności: (1) brak sprawdzenia firmy [...] R. J., zawiązano współpracę na zasadzie wzajemnego zaufania oraz w oparciu o relacje towarzyskie nawiązane w czasie, gdy R. J. był pracownikiem innej firmy, (2) brak pisemnych umów i zamówień, wszystkie warunki transakcji ustalane były ustnie z R. J., który w tym czasie był właścicielem firmy [...] oraz reprezentował firmę żony M. R. J., (3) R. J. prowadził swoją działalność i działalności żony na tym samym terenie, pracownicy obu firm pracowali wspólnie, nikt ze spółki nie był w stanie przyporządkować konkretnego pracownika do właściwej firmy, (4) brak sprawdzenia kwalifikacji pracowników R. J., którym według zeznań miał być powierzony materiał do obróbki, (5) brak sprawdza nenia jakim potencjałem technicznym (sprzęt, narzędzia i samochody) dysponowała firma [...], (6) S. K., który rzekomo prowadził uzgodnienia z firmą [...] nie był w stanie powiedzieć, czy firma ta posiada odpowiednie magazyny do przechowywania towarów, udzielił tylko lakonicznej odpowiedzi, że firma R. J. posiadała "jakieś magazyny" w C. i T., gdyż prowadząc działalność musieli je mieć ale on nigdy w nich nie był, nie wie czyją własnością były magazyny i która firma (tj. M. czy [...] z nich korzystała, (7) prezes spółki W. B. nie zweryfikował możliwości sprzętowych firmy [...], mimo, że będąc magistrem inżynierem budownictwa posiadał wiedzę i doświadczenie w branży, mógł z łatwością te możliwości zweryfikować, (8) przekazywanie zapłaty kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówki, rozliczenia na podstawie porozumień kompensacyjnych, jedynie faktura nr [...]/2012 została w części zapłacona przelewem, (9) brak zainteresowania ze strony spółki przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, na teren spółki wpuszczane były osoby, których imion i nazwisk nikt nie potrafi podać i nie wie jaką konkretnie pracę przyszli wykonać, spółkę interesował jedynie efekt końcowy, który okazał się niezadowalający, i prace należało poprawiać we własnym zakresie, (10) pomimo, że prace były wykonane nierzetelnie spółka zapłaciła całość kwoty z przestawionych przez firmę [...] faktur, nie domagała się rekompensaty, ani nie nałożyła kar za wadliwie wykonaną usługę.

Tym samym niezasadny jest również zarzut, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności transakcji pomiędzy firmą skarżącej spółki, a firmą [...] R. J., a treść rozstrzygnięcia oparły o własne domysły i przypuszczenia nie poparte żadnymi dowodami.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w wyżej opisanym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, w których przesądzono, że wykonawcą zafakturowanych usług nie mogła być firma [...] R. J., pomimo wystawienia takich faktur na rzecz skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącej spółki spornych faktur VAT tj. w/w firmy faktycznie nie wykonał usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Co istotne, skarżąca nie zakwestionowała dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie ustaleń faktycznych, co do faktu bezspornej niemożności wykonania zafakturowanych usług przez firmę, która wystawiła sporne faktury VAT. W tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub dowodów, które kwestionowałyby tezy organów podatkowych w tej kwestii. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.).

Skarżąca spółka podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, podkreślała mocno, że zlecone obu opisanym wyżej firmie [...] R. J. usługi zostały faktycznie wykonane, co potwierdza m.in. ostateczny odbiorca tych usług. Jednakże sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez stronę skarżącą na rzecz finalnego zleceniodawcę zagranicznego usług. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że dla strony skarżącej usług wykazanych na spornych fakturach nie wykonała firma [...] R. J., w związku z czym wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez pominięcia w niniejszej sprawie zasady in dubio pro reo, jak i zasady in dubio pro trybutario z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej spółki, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego nie może być traktowany w kategorii naruszenia wyżej wymienionych zasad. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi, a skarżącą spółką nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa zarówno w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców jak i w art. 2a O.p. Stan faktyczny podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów postępowania mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym miejscu nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis ten w niniejszej sprawie został naruszony. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 68 wyroku w sprawie C-255/02 oraz pkt 32 wyroku w sprawie C-32/03).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W wyroku w sprawie C-277/14, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma [...] [...] R. J. rzeczywiście wykonała usługi, o które w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że strona skarżąca mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, sposób zachowania skarżącej spółki wykluczają przyjęcie, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.