Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1354/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień i grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.839 (dwa tysiące osiemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. O., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez S. O. pod nazwą [...] "A" działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe, po którego zakończeniu w dniu 11 września 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 2007 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup płyt drogowych, wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe EKSPORT – IMPORT "B" J. S., P. ul. [...],

- Zakład Budowlano – Handlowy "C" F. M., B. ul. [...].

W wyniku czynności sprawdzających dotyczących ww. podmiotów Dyrektor ustalił, że J. S. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Agencja Handlowa "B" w P. W dniu 18 września 1997 r. złożył w Urzędzie Skarbowym

oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT–6 na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.". W okresie od 18 września 1997 r. do 19 czerwca 2009 r. J. S. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, jak również nie dokonywał żadnych wpłat na podatek VAT.

Odnośnie F. M. organ pierwszej instancji ustalił, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlano – Handlowy "C" na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 20 lutego 2002 r. W dniu 27 marca 2002 r. F. M. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NIP–1 oraz oświadczenie VAT–6 o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dyrektor podał, że F. M. nigdy nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów

i usług, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat na poczet podatku VAT.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 17 czerwca 2009 r. F. M. oświadczył, że w 2007 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje VAT–7 do Urzędu Skarbowego, a firma "A" S. O. była jego kontrahentem. Odnośnie faktury VAT nr 56/12/07 z dnia 4 grudnia 2007 r. F. M. oświadczył, że fakturę tę wystawił, a widniejący na fakturze podpis jest jego podpisem, który osobiście złożył. Oświadczył, że transakcja wynikająca z tej faktury miała miejsce. Pomimo żądania przedłożenia dokumentów związanych

z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą F. M. nie przedłożył żadnych dokumentów, wyjaśnił jedynie, że płyty kupował w różnych miejscach, jednak nie może w chwili obecnej wskazać nazwy podmiotu oraz siedziby firmy, w której dokonywał ich zakupu.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji przyjął, że skoro ww. kontrahenci S. O. w badanym okresie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.".

Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

z 2004 r., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie paliwa, w której jako nabywcę wskazano inny podmiot.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli S. O., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wyjaśnił, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste nabycie płyt drogowych, które następnie zostały bądź to przeznaczone na potrzeby firmy "A", bądź odsprzedane, zaś podatnik nie może odpowiadać za nieuczciwych kontrahentów.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował podatnika, że przyjmuje wyjaśnienia i argumenty oraz dowody potwierdzające, że dostawa płyt drogowych z firm "B" i "C" faktycznie miała miejsce, jednak ocena prawna skutków podatkowych transakcji przeprowadzonych z ww. firmami pozostaje bez zmian, ponieważ z informacji udzielonych przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe wynika, iż firmy te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. faktury pochodzące od takich podmiotów nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji S. O., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r.

Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", a w szczególności art. 17 ust. 1, ust. 2a, ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy,

2. błędną wykładnię § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", poprzez przyjęcie, że zastosowanie regulacji tego przepisu jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie w wadliwie ustalonym stanie faktycznym poprzez przyjęcie istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, albowiem organ pierwszej instancji przyjął, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, zgodnie

z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.,

4. art. 210 § 4, art. 191, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji poprzez przyjęcie, iż podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie, błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy oraz w sposób niewyczerpujący zebrał materiał dowodowy.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1152/07, strona odwołująca wywiodła, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani

w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT

z 2004 r. podmiot nieistniejący jest to bowiem podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy stanowi on fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze. Kwalifikację taką wyklucza ustalenie, że dany podmiot istnieje, a przy tym że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności.

Zdaniem strony odwołującej się w niniejszej sprawie firmy, które wystawiły faktury dla S. O. istniały i nie zachodziła możliwość, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), gdyż na podstawie zakupionych materiałów zostały wystawione faktury sprzedaży, a podatek VAT należny z tytułu sprzedaży odprowadzony. Na dowód strona powołała się na pismo z dnia 10 sierpnia 2009 r., w którym F. M. oświadczył, że płyty drogowe zostały dostarczone do firmy "A", a fakturę nr 56/12/07 z dnia 4 grudnia 2007 r. własnoręcznie wystawił. Potwierdził też, że zapłata za fakturę nastąpiła w gotówce, a należność w kwocie 66.351,71 zł otrzymał.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc maj

2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, zaś

w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT z 2004 r. uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana

w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy zasada, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Dyrektor podniósł, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jednym z nich jest wymóg wystawienia faktury przez osobę uprawnioną, to jest osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja

2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zatem faktura VAT wystawiona przez podmiot korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. i w związku z tym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że wystawcy faktur stwierdzających nabycie przez S. O. płyt drogowych, w dacie ich wystawienia korzystali ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT z 2004 r.), czego dowodem są ustalenia z czynności sprawdzających przeprowadzonych u F. M., a także informacje udzielone przez naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla podmiotów będących kontrahentami podatnika, z których wynika, że korzystali oni ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie dokonywali żadnych wpłat na poczet tego podatku.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać musi z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT jako podatników czynnych. Podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 tej ustawy) nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawienia faktur VAT z naliczonym podatkiem. Podkreślono, że ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych, podatników czynnych w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcja podatnika czynnego, co do zasady, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podatnika zwolnionego, bez względu na charakter tego zwolnienia, nie występuje zobowiązanie publicznoprawne (kwota podatku), ponieważ należność z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi nie jest obciążona VAT. Nie wystąpi zatem u takiego podatnika podstawa opodatkowania, stawka podatku, jak i kwota należności brutto. Tak więc uprawnionym do wystawienia faktury z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest tylko podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy.

W związku z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że podmiot niezarejestrowany nie mieści się w kategorii podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy odliczenie podatku naliczonego nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie (przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył) wykładnia przepisów winna prowadzić do umożliwienia nabywcy realizację prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie sytuacja taka jednak nie zachodzi, ponieważ mamy do czynienia z podatnikami korzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast podmiot, który zgłosił fakt korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku, jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Faktura wystawiona przez takiego podatnika nie jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i w związku z tym uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego

z niej wynikającego.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca przyznał podatnikom możliwość urzędowego sprawdzenia kontrahenta, którego wybór może łączyć się z ryzykiem gospodarczym oraz ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże S. O. nie wykorzystał tej instytucji, nie zachowując tym samym należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Dyrektor zwrócił uwagę, że z uwagi na wartość transakcji zawartych przez stronę z ww. podmiotami (łączna kwota transakcji wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "B" J. S. wyniosła 11.291,10 zł brutto, zaś z faktur wystawionych przez Zakład Budowlano – Handlowy "C" F. M. wyniosła 66.351,57 zł brutto) oraz dokonywanie rozliczeń w gotówce, transakcje z wymienionymi dostawcami obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym. Ponadto w odniesieniu do części transakcji (dostawa objęta fakturą nr 56/12/07 z dnia 4 grudnia 2007 r.) na podatniku ciążył obowiązek dokonania rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), którego to obowiązku strona nie dopełniła.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii wydania decyzji z naruszeniem regulacji wspólnotowych, a w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązuje w naszym kraju także prawo wspólnotowe nie wyklucza swobody wyboru przez państwa członkowskie stosownych form i metod dla realizacji podstawowych celów wyznaczonych przez VI Dyrektywę. Skutki akcesji Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie stanowią podstawy do pomijania przez organy podatkowe krajowego porządku prawnego, tj. prawa stanowionego przez uprawnione organy państwa.

Opierając się na orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz dorobku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", organ odwoławczy podniósł, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jest ocena, czy podatnik wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty fakturami wystawionymi przez ww. podmiot nie został zapłacony. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Tym samym strona, jako podmiot gospodarczy, nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dostawcy działają legalnie oraz czy nabywane towary pochodzą z legalnego źródła.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji do rozliczenia miesiąca maja 2007 r. przyjął błędną kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z deklaracji VAT–7. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w ww. deklaracji podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia

w wysokości 24.347 zł, zaś organ pierwszej instancji do rozliczenia przyjął podatek naliczony w kwocie 23.347 zł. Powyższe wpłynęło na zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2007 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego S. O., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)

w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. oraz przepisów VI Dyrektywy, a w szczególności art. 17 ust. 1, 2a i 6, art. 18 ust. 1 lit. a) i c), art. 22 ust. 3 i 8, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa krajowego wyłącznie

w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 191, art. 142 i art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że zakwestionowane faktury zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ stwierdzają dokonanie sprzedaży, zawierają cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane własne

i nabywcy. Przedmiotowe faktury zostały wystawione i podpisane przez właścicieli firm,

a towar odebrany. Zakupione płyty zostały sprzedane bądź zużyte przy utwardzaniu placu

i jako drogi dojazdowe w czasie trwania budowy. Na powyższe usługi podatnik wystawił faktury VAT i odprowadził podatek należny.

Strona skarżąca wskazała, że wobec J. S. i F. M. zostały wszczęte postępowania podatkowe i zgodnie z prawem będą musieli oni uiścić należny podatek od towarów i usług. Powyższe oznacza, że podatek VAT wykazany na spornych fakturach zostanie zapłacony przez sprzedawców.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych strona skarżąca podniosła, że skoro z okoliczności faktycznych wynika, iż pomiędzy stronami zaistniały zdarzenia gospodarcze ujawnione w spornych fakturach, to w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieuprawnione. Podkreślono, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wykluczający możliwość obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego.

W ocenie strony skarżącej bezpodstawne jest też powoływanie się na art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r., którym ustawodawca przyznał podatnikom możliwość urzędowego sprawdzenia kontrahenta, ponieważ jest to przepis martwy. Zaakcentowano, że

w obecnych czasach liczy się czas, czyli szybkie wykonanie usług, natomiast zwrócenie się do urzędu z wnioskiem o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony trwa około miesiąca. W tym czasie podatnik nie realizuje umowy tzn. nie pracuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 144/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu uzyskania stanowiska ETS w zakresie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 748/08, dotyczącego zgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 144/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postępowanie w sprawie, albowiem w dniu

22 grudnia 2010 r. ETS wydał wyrok w sprawie C–438/09, w którym przesądził, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, badając zgodność wydanych przez organy podatkowe decyzji z obowiązującym prawem, odnieść należy się przede wszystkim do treści przepisu, na którym zostały one oparte,

tj. do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jego dyspozycją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Wskazany przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co wynika z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego,

tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – dalej jako "ETS", zwłaszcza

z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) –dalej jako "TWE"); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Prawo wspólnotowe może zarówno nakładać na obywateli Unii Europejskiej (osoby fizyczne i prawne) określone obowiązki, jak i przyznawać im prawa podmiotowe. Prawo to stanowi więc samoistne źródło praw i obowiązków, co odnosi się także do prawa podatkowego.

W zakresie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) obowiązują

w naszym kraju postanowienia Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), oraz Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.).

Z art. 17 i 18 VI Dyrektywy wynika, że zgodnie z zasadą neutralności ww. podatku podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odliczenia (odzyskania) podatku zapłaconego przez niego od zakupu towarów lub usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo to jest dla podatnika prawem, a nie przywilejem fundamentalnym

i w świetle regulacji wspólnotowej nie podlega ono żadnym ograniczeniom. Z przepisu

art. 17 VI Dyrektywy wynika, że jedynym wymogiem uzasadniającym prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku jest związek dokonanego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w świetle wspólnotowej regulacji prawnej

w zakresie omawianego podatku, prawo do odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego uzależnione jest od faktu rejestracji podatkowej jego kontrahenta. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną

w ust. 2. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. Dyrektywy jednoznacznie stanowi, ze czynności określone w ust. 1 pkt 1a podlegają opodatkowaniu, bez względu na to, czy zostały wykonane z zachowaniem form i warunków określonych w przepisach prawa. Pozwala to na stwierdzenie, ze pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od faktu rejestracji.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że sprawie dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., ETS na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał w dniu 22 grudnia 2010 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C–438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (niepubl.).

Należy podkreślić, że zawarta w ww. wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch–, Fett–und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991r., C–143/88 i C–92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe

i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I–00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego

w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr– und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie

w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C–438/09 ETS w pierwszej kolejności wskazał, że prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym ETS uznał, że sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2

VI Dyrektywy, zostały spełnione.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy.

Artykuł 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a) tejże Dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura.

Jeśli chodzi o wzmianki, o których mowa w art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy,

w rozpoznawanej przez ETS sprawie sąd krajowy ustalił, że faktury okazane przez skarżącego przed tym sądem zawierały wszystkie informacje wymagane przez ten przepis. Faktury te zawierały numer identyfikacji podatkowej usługodawcy, który wykonał sporne usługi.

ETS podkreślił, że nawet jeśli we wspomnianym przepisie mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy jednak uznać, że numer identyfikacji podatkowej przyznany w sprawie przed sądem krajowym pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnia wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie

VI Dyrektywy.

Tymczasem wskazany usługodawca, choć wystawiał faktury za usługi wykonywane na rzecz skarżącego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie dopełnił obowiązku rejestracji przed organem krajowym właściwym w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika zdaniem ETS nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

Ty samym ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy.

To samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT.

Z powyższego ETS wywiódł, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b)

VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Następnie ETS wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mający charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule.

Zdaniem Trybunału uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia. Ponadto przepisy te, przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, podlegają ścisłej wykładni.

W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ETS wskazał, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług.

Reasumując ETS wskazał, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący S. O. nie mógł w miesiącach: maj, sierpień i grudzień 2007 r. odliczyć podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "B" J. S. oraz Zakład Budowlano – Handlowy "C" F. M., albowiem podatnicy ci nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (korzystali ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem), wobec czego w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., S. O. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z ww. faktur VAT od podatku należnego. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że między ww. kontrahentami faktycznie miały miejsce operacje gospodarcze, których dotyczyły zakwestionowane faktury (sprzedaż płyt drogowych), uznały natomiast, że wystawcy spornych faktur VAT nie byli uprawnieni do ich wystawienia; zastosowały więc przepis

art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., ograniczając tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie faktycznym będącym podstawą wydania przez ETS wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C–438/09, kontrahent skarżącego w ogóle nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik od towarów i usług, natomiast w niniejszej sprawie kontrahenci S. O. dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (wybierając jednocześnie zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem), jednakże zawarte w ww. wyroku ETS tezy można z powodzeniem odnieść do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Co więcej, zdaniem tutejszego Sądu fakt rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i jednoczesny wybór zwolnienia z tego podatku przemawia niejako "na korzyść" S. O. w porównaniu z całkowitym brakiem rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług (jak to miało miejsce w stanie faktycznym będącym źródłem orzeczenia C–438/09).

W świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów polskiego prawa podatkowego zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, jednakże – jak to wyżej wskazano – fakt przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 249 TWE, obligował Polskę do uznania się za adresata wydanych wcześniej przez Radę dyrektyw. Tym samym obowiązujące w Polsce prawo podatkowe winno uwzględniać regulacje unijne w tym zakresie, które mają w naszym kraju moc obowiązującą. Rolą sądów jest ocena, czy zastosowana w indywidualnym przypadku norma prawa krajowego odpowiada prawu wspólnotowemu. W przypadku stwierdzenia niezgodności, mimo że przepis prawa krajowego nie przestaje obowiązywać, sąd obowiązany jest zakwestionować jego stosowanie, mając na względzie zasadę nadrzędności (pierwszeństwa) prawa wspólnotowego na prawem krajowym.

Innymi słowy, gdy z orzeczenia ETS jasno wynika, że prawo krajowe pozostaje

w sprzeczności z prawem wspólnotowym, obowiązkiem zarówno sądu administracyjnego, przed którym toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, jak i organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, jest odstąpienie od zastosowania sprzecznego

z prawem wspólnotowym przepisu krajowego i zastosowanie prawa wspólnotowego bezpośrednio.

Stanowisko to organy podatkowe winny wziąć pod uwagę w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]