Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2859/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o. o. w C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. "A" w C. utrzymał w mocy a podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy akcentując, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wymagało korekty, której dokonano opisaną wyżej decyzją pierwszoinstancyjną.

Powodem takiego wniosku było stwierdzenie, że w rozliczeniu tym zawyżono koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł w związku z rozliczeniem wydatków dokonanym w sposób przedwczesny bądź sprzeczny z wymogami ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 482 z późn. zm.).

Następnie wszystkie kwestionowane wydatki (w sumie 16 pozycji) szczegółowo omówiono. W tych ramach m. in. wskazano, że nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

- prac związanych z wykonaniem przeniesienia gazociągu w łącznej kwocie [...] zł, gdyż jak stwierdzono dotychczasowy gazociąg nie został przemieszczony, właściciel gazociągu nie obciążył podatnika nie zamortyzowaną wartością zlikwidowanego odcinka gazociągu, poniesione zaś koszty dotyczą odcinaka gazociągu położonego w nowym miejscu, który następnie nieodpłatnie przekazano B S.A. w W. O/[...]i Zakład Gazowniczy w Z. Tym samym więc naruszono przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, a polegających na zakupie upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu albowiem między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem nie dopatrzono się jakiegokolwiek związku przyczynowego;

- organizacji seminarium albowiem cel jakiemu miało być poświęcone to spotkanie nie wynika z treści faktury;

- szkolenia zagranicznego, gdyż nie przedłożono żądnych dowodów zakupu szkolenia za granicą;

- usług świadczonych przez "C" z uwagi na fakt, że wystawione przez wykonawcę faktury nie precyzują rodzaju zafakturowanych usług, a sama umowa określa je w taki sposób, że usługi te obejmują cały zakres działalności Zarządu firmy. Faktury te nie zawierały także żadnych informacji jak też podstawowych ustaleń oraz wyliczeń wartości, na jakie opiewały. Stąd też, mimo przedstawionych wyjaśnień oraz korespondencji przedstawionej na ich poparcie, uznano, że nie ma związku między nimi a uzyskanymi przychodami.

Nadto stwierdzone zostało, że Spółka zaniżyła także przychody za przedmiotowy rok o kwotę [...] zł z tytułu naliczeń odsetek od umowy pożyczki jaką zawarła z Spółka z o. o. "D" w T. Jak bowiem podkreślono w decyzji pierwszoinstancyjnej odsetki jakie faktycznie naliczono nie odpowiadały wartościom wynikającym z umowy z dnia [...] r. oraz aneksu do niej. Okoliczność ta, jak też związek jaki zachodził między stronami rzeczonej umowy, sprawił zatem, że uznano, iż przychód został zaniżony o wskazaną wyżej kwotę.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Spółka, działająca przez swego pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym powołała się na zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, które następnie przybliżono. Zarzuty te zanegowały podstawy kwestionowania wskazanych wyżej wydatków jak i powody, dla których podwyższono wartość przychodów o wysokość zaniżonych, zdaniem organu I instancji, odsetek od udzielonej pożyczki firmie "D" z T.

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzono generalnie, iż są one nieuzasadnione przez co podtrzymać należy w kwestionowanym zakresie stanowisko, jakie zaprezentowano w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Rozwijając tę myśl stwierdzono w odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów, że w umowie pożyczki dla firmy "D" strony określiły wysokość odsetek (23% w stosunku rocznym) i równocześnie zastrzegły, że ich wysokość może być zmieniona w drodze porozumienia potwierdzonego na piśmie. Porozumienie takie, stanowiące aneks do umowy, zawarto dnia [...] r. Na jego mocy wysokość oprocentowania obniżono do 18,6o% w stosunku rocznym. Dalszych porozumień dokumentowanych pisemnie jednak nie zawarto. Stąd też wobec braku takowych porozumień, wobec treści umowy i wpływu na jej interpretację przepisu art. 77 Kc, uznano wszelkie zgłoszone w tym zakresie zarzuty za nieuzasadnione.

Następnie ustosunkowano się do zarzutów dotyczących, bezzasadnej – zadaniem Spółki – eliminacji z kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków. W tych zaś ramach w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii wydatków poniesionych na "prace związane z przeniesieniem gazociągu". Nawiązano przy tym do stwierdzonych w tym zakresie okoliczności faktycznych w tym zwłaszcza do tego, że:

- podatnik nie udokumentował poniesionych obciążeń dokonanych przez B S.A. z tytułu zlikwidowanego a nie zużytego i nie umorzonego w 100% gazociągu, co wynikało m. in. z faktu, że stary gazociąg nie był przemieszczany w inne miejsce a jego likwidacja polegała na odcięciu od głównego gazociągu;

- wykonany gazociąg został nieodpłatnie przekazany B S.A., a więc nie generuje przychodu dla Spółki;

- nie stwierdzono także ażeby Spółka obciążyła kosztami wykonania remontu kapitalnego gazociągu jego właściciela (tj. B S.A.).

W tej zatem sytuacji uznano, że tycząca tego zagadnienia argumentacja zawarta w odwołaniu dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie wytworzenia i przekazania instalacji przyłączeniowej, który jest czym innym niż przeniesienie części tej instalacji podyktowane warunkami realizacji inwestycji.

Dalsze wywody poświęcono kwestii zakwestionowanych wydatków na reprezentację i reklamę. Nawiązując przy tym do znaczenia tych pojęć w języku potocznym stwierdzono, że trudno jest uznać ażeby wydatki na zakup golarek, depilatorów, kurtek i koszulek oraz dużej ilości alkoholu służyły celom reprezentacji bądź reklamy podatnika.

Natomiast w kwestii wydatków na organizację seminarium zauważono, że jego cel nie wynika z faktury lecz z odręcznej informacji poczynionej na odwrocie. Poza tym – jak zauważono – nie przedstawiono w toku postępowania żądnych dowodów, które świadczyłyby o realizacji tego seminarium. Obowiązek dowodowy ciąży zaś w takim przypadku na podatniku.

Podobnie oceniono także kwestię wydatków na szkolenie zagraniczne akcentując, że i w tym przypadku Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących fakt jego realizacji.

Odnośnie kwestii wydatków z tytułu usług świadczonych przez C stwierdzono zaś, iż ustalone zostało, że podatnik, wbrew zapisom umowy, nie zlecał pisemnie wykonania żadnych usług, nie określał terminu ich zakończenia jak również akceptował do zapłaty faktury nie zawierające podstawowych danych takich jak rodzaj wykonywanej usługi w sytuacji nie posiadania jakichkolwiek dowodów na ich wykonanie. W konsekwencji tego uznano, że płatności te stanowiły w istocie rzeczy partycypację Spółki w kosztach funkcjonowania "Delegatury" firmy C. Wbrew twierdzeniom Spółki nie można zatem przyjąć ażeby wydatki te wiązały się z jej przychodem. Stąd też wobec naruszenia także i w tym zakresie regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za słuszne stanowisko jakie w tym zakresie zajął organ I instancji.

Stąd też utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o. o. "A" w C., który, powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 4, ust. 7, ust. 7a; art. 12 ust. 3; art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz procesowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), wniósł o jej uchylenie.

Na poparcie tego żądania nawiązano w pierwszym rzędzie do dotychczasowego przebiegu postępowania, okoliczności faktycznych jakie stwierdzono oraz stanowiska jakie organy podatkowe zajęły w nim. Stwierdzono przy tym, że stanowisko to nie jest słuszne w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu naliczeń odsetek od umowy pożyczki jaką zawarła z Spółka z o. o. "D" w T. jak też możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace związane z wykonaniem przeniesienia gazociągu, zakup upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego oraz z tytułu usług świadczonych skarżącej przez C. Równocześnie powtórzono w powyższym zakresie zarzuty zaprezentowane już na etapie postępowania odwoławczego.

W tych ramach nadmieniono zwłaszcza, że w kwestii odsetek od umowy pożyczki organy podatkowe całkowicie zlekceważyły zapis umowny, z którego wynikała zmienna stopa oprocentowania pożyczki jak też aneks, który przewidywał możliwość dokonywania dalszych zmian wysokości oprocentowania, które faktycznie nastąpiło.

W kwestii wydatków na prace związane z wykonaniem przeniesienia gazociągu podniesiono, że ich poniesienie było uzasadnione ponieważ w ten sposób skarżąca zapewniła sobie bardziej bezpieczny i niezawodny dostęp do gazu niezbędnego do prowadzenia przez nią podstawowej działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę na to, iż działanie takie przyniesie większe korzyści aniżeli naprawa starego gazociągu jak też na okoliczność, że urządzenia dostawcze zostają i tak przekazane podmiotowi świadczącemu usługi sieciowe.

Kontynuując wywód zakwestionowano argumentację przemawiającą za wyłączeniem z kosztów opisanych wyżej wydatków na reprezentację i reklamę, seminarium i szkolenie zagraniczne, dowodząc ich zasadności i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono także w tym zakresie na wyjaśnienia skarżącej, które bezzasadnie odrzucono.

Następnie odnosząc się do kwestii wydatków ponoszonych z tytułu usług świadczonych przez C (dalej określanej jako C) przedstawiono szczegółowy opis ich charakteru, związanych z nimi rozliczeń i dokumentacji zaświadczającej fakt ich rzeczywistego wykonania oraz zasadności zaliczenia poniesionych wydatków od kosztów uzyskania przychodów.

Omawiając charakter przedmiotowych usług świadczonych przez C wskazano na celowość nabywania usług doradczych świadczonych przez podmioty zewnętrzne twierdząc, że wykonywanie czynności doradczych – pomocniczych w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki – miało istotne znaczenie ze względu na to, że warunkowały one prawidłowe bieżące funkcjonowanie spółki i przyczyniły się do usprawnienia działalności prowadzonej przez skarżącą. Następnie szczegółowo wyliczono czynności obejmujące zakres prac wykonywanych przez usługodawcę na podstawie wiążącej strony umowy stwierdzając zarazem, że wspomagają one podstawową działalność firmy i są nieodzowne dla jej prawidłowego funkcjonowania. Stwierdzono przy tym, że wykonywanie tych usług przez wyspecjalizowaną jednostkę w ramach tzw. outsourcingu z ekonomicznego punktu widzenia jest bardziej efektywne niż samodzielne wykonywanie tych czynności przez pracowników usługobiorcy i pozwala na znaczne oszczędności ekonomiczne. Koszt zatrudnienia osób odpowiedzialnych za poszczególne zadania były – zdaniem spółki – znacząco wyższy niż w przypadku zlecenia ściśle określonych zadań wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. Uzasadniając świadczenie usług przez C podkreślono również, że wykonanie przedmiotowych usług przez ten podmiot pozostawało w interesie Spółki, gdyż przyczyniło się do rozwijania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Przy wyborze C jako usługodawcy, jak podkreślono, miano przy tym na uwadze to, że zatrudnia on zespół, posiadających bogate doświadczenie międzynarodowe, specjalistów wykonujących czynności na rzecz poszczególnych spółek grupy C w Polsce ( w tym dla skarżącej) oraz konkurujące ceny stosowane przez ten podmiot. Zdaniem strony skarżącej powierzenie niektórych czynności pracownikom C nie stoi w sprzeczności z faktem, że dotyczą one okresów działalności, w których inne czynności wykonywane są bezpośrednio przez pracowników Spółki. Prace wykonywane przez pracowników C mają bowiem bardziej specjalistyczny charakter i nie dublują czynności osób zatrudnionych przez skarżącą, wykonujących często w tym samym zakresie jedynie prace o naturze technicznej i przygotowawczej. Następnie stwierdzono, że w toku postępowania złożona została wyczerpująca dokumentacja w celu należytego udokumentowania wykonania przedmiotowych usług i wykazania zasadności ich zakupu. W tych ramach przedstawiono bowiem dokładny i wyczerpujący opis wykonywanych usług, prezentując w nich m. in. cel poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowych usług oraz załączając ich szczegółową dokumentację źródłową.

Zdaniem skarżącej przedstawione w toku postępowania dowody w oczywisty i bezsporny sposób potwierdzając fakt wykonania przedmiotowych usług.

Wykonując zasadność zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu stwierdzono dalej, że jej wydatki ponoszone w związku z usługami doradczymi świadczonymi przez Delegaturę wypełniają wymogi stawiane przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym – jako wydatki nie wyłączone w art. 16 ust. 1 tej ustawy – stanowią koszty podatkowe w rozumieniu tego przepisu. Zauważyła, że w świetle wykładni literalnej i systemowej art. 15 ust. 1, potwierdzonej szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc nie tylko te, które są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami.

W konsekwencji tego zgłoszone wnioski uznano za uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i tym samym wniósł o jej oddalenie, które to żądanie jego pełnomocniczka powtórzyła na rozprawie w dniu 23.11.2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest w konsekwencji czego podlega ona oddaleniu.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zatem do meritum niniejszej sprawy stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, iż skarżąca kwestionuje wnioski organów podatkowych jakie te poczyniły zarówno w odniesieniu do przychodów (kwestia odsetek od pożyczki udzielonej Spółce "D" w T.) jak i kosztów uzyskania przychodów (wydatki wyszczególnione w skardze).

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do pierwszej z zakreślonych wyżej kwestii. W tym zaś zakresie zauważyć trzeba, że między skarżącą a firmą "D" Sp. z o. o z siedzibą w T. zawarta została umowa pożyczki, w której strony określiły, iż jest ona oprocentowana według stopy zmiennej, wynoszącej pierwotnie 23% w stosunku rocznym. Równocześnie strony określiły tryb (pisemny) dokonywania zmian umowy, który obejmował także sposób określenia wysokości oprocentowania udzielonej pożyczki. Tryb ten nota bene został dotrzymany w dniu [...] r., kiedy to strony dokonały zmiany umowy w roztrząsanym tu zakresie sporządzając pisemny aneks do umowy, mocą którego wysokość oprocentowania pożyczki obniżono do 18,6o% w stosunku rocznym. Innych pisemnych aneksów, obejmujących zwłaszcza rok 1999, strony nie zawierały, który to fakt uznać należy za bezsporny.

W tej sytuacji wbrew wywodom skarżącej podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż przez naliczanie w 1999 r. niższych odsetek od wynikających z przywołanego wyżej aneksu doszło do zaniżenia przychodów skarżącej z przedmiotowego tytułu.

Przeciwko argumentom skarżącej przemawia bowiem ewidentne naruszenie postanowień umowy jaką zawarła w zakresie formy dokumentowania jej zmian, na cywilnoprawne skutki czego trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skutki te zresztą pojawiają się zwłaszcza w sferze dowodowej, których skarżąca w toku całego postępowania nie obaliła polemizując jedynie z wnioskami organów podatkowych. Na ocenę roztrząsanej tu kwestii nie bez wpływu pozostaje także bezsporne stwierdzenie faktu, iż między skarżącą a Spółką "D" zachodzą powiązania, o których stanowi art. 11 ust. 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.).

Skoro więc skarżąca naruszyła postanowienia umowy, którą sama zawarła, nie wykazała (zwłaszcza w kontekście wywiadów bankowych poczynionych w sprawie w przedmiocie wysokości stosowanego oprocentowania pożyczek) zasadności jej dokonywania to wobec bezspornego faktu jej powiązania z pożyczkobiorcą odwoływanie się li tylko i wyłącznie do umownego zapisu, według którego odsetki od pożyczki ustalane są według zmiennej stopy procentowej, jest argumentem nie wystarczającym dla podważenia zasadności wnioskowania organów podatkowych. Niewątpliwie bowiem w takim przypadku dopuszczalne było odwołanie się do konsekwencji wynikających z przepisów art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej.

Drugim spornym między stronami niniejszego postępowania zagadnieniem pozostaje, jak wyżej już zasygnalizowano, kwestia kosztów uzyskania przychodów.

W tym zatem zakresie punktem wyjścia dla koniecznych rozważań uczynić należy w pierwszym rzędzie przepis art. 15 ust. 1. Przepis ten zawiera bowiem definicje kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którą są nimi "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z przedstawionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok NSA z 03.11.1992 r. sygn. SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 r. nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok NSA z 29.11.1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 – ONSA 1996 r., nr 1, poz. 11). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu gdy poniesiony został w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por.: wyroki NSA z dnia 24.09.1998 r., sygn. I SA/Ka 2293/96 oraz z dnia 10.02.1999 r., sygn. I SA/Ka 1075 – 1076/97 – niepubl.). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24.04.1996 r. sygn. SA/Gd 2959/94 "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" z 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są już zresztą utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami doktryny prawa podatkowego (por. m. in.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa", Wyd. C. H. Beck W – wa 1996 r. s. 92 – 112; A. Huchla "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", Wyd. Praw. PWN W – wa 1999 r. s. 76 – 88). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając zatem na względzie przedstawione wyżej zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów stwierdzić trzeba, iż skarżąca Spółka nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 opisane w skardze wydatki.

Spośród nich kwestia najistotniejszej pozycji, tj. zapłaty za usługi świadczone przez C, stanowiła już przedmiot rozstrzygnięcia tut. Sądu, który wyrokami z dnia 06.04. 2004 r., sygn. I SA/Ka 613/03 (dot. roku 2000) i I SA/Ka 614/03 (dot. roku 2001) nie znalazł podstaw do uwzględnienia, zasadniczo zbieżnej z zaprezentowanej w niniejszej sprawie, argumentacji skarżącej dotyczącej przedmiotowego problemu.

Stąd też nie znajdując podstaw do zmiany zajętego już przez tut. Sąd stanowiska powtórzyć trzeba za przywołanymi wyżej wyrokami, że należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że przedstawione przez stronę i zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie mogły stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za realnie poniesione w celu osiągnięcia zamierzonych skutków w postaci konkretnego przychodu, bądź możliwości jego uzyskania. Z samej treści przedmiotowej umowy z dnia [...] r., której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie doradztwa w dziedzinach obsługi finansowej, sprawozdawczości finansowej ubezpieczeń, polityki kadrowej, zarządzania i zmian organizacyjnych, strategii reklamowych, doradztwa prawnego wynika, że skarżąca jako członek międzynarodowej grupy C była obowiązana do wprowadzania i przestrzegania określonych kierunków polityki finansowej, marketingowej, kontroli wewnętrznej oraz wypełniania innych obowiązków określonych w ramach wspólnej polityki zarządzania grupy C, oraz że polityka zarządzania była skoncentrowana w jednej firmie – E sp. z o.o. w D. (obecnie C). Firma ta fakturowała określone kwoty jako wynikające z usług doradczych świadczonych na rzecz skarżącej mimo, iż przedmiot przedsiębiorstwa tej osoby prawnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – ujawniony w rejestrze przedsiębiorstwa Krajowego Rejestru Sądowego – nie przewidywał tego rodzaju działalności gospodarczej. Należy tu wskazać, że "Przedmiot przedsiębiorstwa, jako jeden z elementów umowy i wpisu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru handlowego (art. 162 § 2 pkt 2 i art. 166 pkt 1 k.h.), powinien być skonkretyzowany określeniem przynajmniej rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej" ( patrz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21.04.1989 r. III CZP 24/88 – OSNC 1990/3/45). Przedmiot przedsiębiorstwa powinien być na tyle skonkretyzowany, by zapewnić bezpieczeństwo obrotu, by nie wprowadzać w błąd kontrahentów stanowiąc kryterium indywidualizujące przedmiot przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa handlowego. Brak wykazania określonej działalności gospodarczej jako przedmiotu przedsiębiorstwa w odpowiednim rejestrze dotyczącym przedsiębiorcy w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma m.in. ten skutek, że faktyczne wykonywanie takiej działalności nie korzysta z ochrony prawnej, odbywa się poza granicami zakreślonymi przez prawo, a przez to nie może stanowić podstawy do ustalenia istnienia lub nieistnienia określonego faktu. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku ani uprawnienia do badania czy prowadzona przez dany podmiot gospodarczy działalność, nie objęta wpisem w odpowiednim dziale rejestru przedsiębiorców, dotyczy w ogóle działalności gospodarczej. O tym co stanowi przedmiot działalności gospodarczej decyduje podmiot będący przedsiębiorcą, na którym ciąży ustawowy obowiązek określenia przedmiotu przedsiębiorstwa co w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje bądź w umowie spółki lub w aneksie do tej umowy bądź w oświadczeniu wspólnika lub uchwale zgromadzenia wspólników a następnie prawidłowego zgłoszenia i wpisania przedmiotu działalności do Krajowego Rejestru Sądowego (wcześniej rejestru handlowego). Przewidywały to przepisy kodeksu handlowego (art. 162 § 2 pkt 2, art. 168 i art. 237 § 1 k.h.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 01.07.1934 r. o rejestrze handlowym (Dz. U. nr 59, poz. 511) a obecnie przepisy ustawy kodeks spółek handlowych (art. 157 § 1, art. 166 § 1 i art. 168 k.s.h.) oraz ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2001 r. nr 17, poz. 209 z późn. zm.). Wypada przypomnieć, że wolność gospodarcza polega na tym, że podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest dostępne dla każdego na równych prawach, ale przy zachowaniu warunków określonych przepisami prawa. Obok oznaczenia przedsiębiorcy, określenie przedmiotu jego działalności, należy do tego typu informacji na których opiera się "rejestr publiczny" bez których traci on swoją wiarygodność, a więc i sens istnienia. Dane wynikające z tego rejestru (rejestru przedsiębiorców) korzystają z domniemania prawdziwości (art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym), organ podatkowy był tym domniemaniem związany i bez jego obalenia nie mógł dokonać innych ustaleń niż wpisane do rejestru.

Nie można więc zgodzić się z wnioskiem strony, że nie istnieje żaden przepis prawa zakazujący podejmowania określonej działalności gospodarczej nawet jeżeli pozostaje ona poza rodzajami działalności ujętymi w odpowiednim rejestrze. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej przepisami prawa nakazującymi podatnikowi zgłaszanie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz konsekwencji dokonania lub niedokonania odpowiedniego wpisu lecz również nie znajduje uzasadnienia o szeroko podjętym systemie prawa. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik (osoba fizyczna lub prawna) faktycznie może prowadzić każdą ( nawet zakazaną ) działalność gospodarczą jednak działania te i ich skutki podlegają obowiązującym normom prawnym oraz sankcjom w nich przewidzianym. Norma prawna określa adresata, warunki, w jakich ma zastosowanie zasada postępowania (hipoteza), sposób postępowania (dyspozycja) oraz konsekwencje w wypadku naruszenia dyspozycji (sankcja). Nie można więc zasadnie twierdzić, że prawo nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dany podmiot nie przestrzega jego postanowień. Przepis prawa stosuje się niezależnie od woli podmiotu do którego skierowana jest dana norma prawna.

Skoro zgłoszenie prowadzonej działalności gospodarczej jest wymagane odpowiednim przepisem prawa to niezastosowanie się do tego wymogu rodzi odpowiednie, przewidziane prawem skutki. W tym przypadku m.in. ustaleniem, że dany podmiot prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie ujawnionym w odpowiednim rejestrze. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do stwierdzenia nieracjonalności ustawodawcy, gdyż jego wolą było poddanie kontroli (sądowej, administracyjnej) procesu rejestracji przedsiębiorców w tym prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, poprzez ustanowienie licznych rygorów wynikających z obowiązujących przepisów.

Ponadto Sąd uznał za zasadne ustalenie organów podatkowych, iż omawiana umowa sporządzona została z uwagi na fakt przynależności skarżącej spółki do międzynarodowej grupy C i wynikających z tej przynależności obowiązków, a tym samym ponoszenia kosztów wynikających z tej przynależności. Świadczy o tym zawarte w umowie postanowienie, że termin zakończenia poszczególnych usług wykonywanych na podstawie kontraktu będzie określony przy zlecaniu usług przez spółkę, że cena stałych usług będzie ustalana na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez usługodawcę przy świadczeniu tych usług powiększonych o marżę w wysokości 5 %, że usługi objęte umową będą fakturowane w okresach kwartalnych. To ostatnie postanowienie przesądza o tym, że wskazana umowa nie uzależnia fakturowania usług od ich wykonania i udokumentowania tego faktu, a jedynie określa za jaki okres mają być wystawiane. Organ podatkowy podkreślił, że do wystawionych faktur skarżąca nie posiadała żadnych dowodów w dacie ich otrzymania, a mimo to otrzymane faktury zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że Spółka nie udokumentowała i nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z zafakturowanymi usługami.

Należało zgodzić się przy tym ze stwierdzeniem organów podatkowych, że pismo skarżącej z dnia [...] r. stanowiące opis i cel poszczególnych usług i wykaz ilości godzin pracy pracowników Delegatury na rzecz skarżącej nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami z których wynikałoby w sposób nie budzący wątpliwości, iż usługi te zostały faktycznie wykonane.

Przedłożone przez skarżącą dokumenty m.in. korespondencja, zestawienia tabelaryczne i regulaminy nie wskazywały na okoliczności przemawiające za ustaleniem wykonania przedmiotowych usług. Organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów wykazując, że dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług ani związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Wykonanie usługi jest warunkiem niezbędnym, a podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia (vide: wyrok N.S.A z dnia 12.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 680/99).

Sąd uznał tym samym, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedłożone dowody nie dokumentują świadczenia usług doradczych mających na celu osiągnięcie przychodu, a są raczej dokumentacją jaką spółka zobowiązała się sprzedać dla Delegatury w związku z zawartą umową. Spółka nie udokumentowała ani nie osiągnęła żadnych przychodów w związku z fakturowanymi usługami, a przedłożone przez stronę dowody w postaci powtarzających się zestawień umów, regulaminów i innych dokumentów nie wykazują związku z przychodem firmy i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz skarżącej.

W szczególności organ odwoławczy miał podstawy do ustalenia, że wymienione w umowie usługi dublują się z usługami wykonywanymi samodzielnie przez skarżącą spółkę, a twierdzenie strony, iż prace wykonywane przez pracowników C mają bardziej specjalistyczny charakter, a przez to nie stanowią powtórzenia czynności osób zatrudnionych w spółce – nie są zasadne.

Ustalenia te zostały oparte na analizie zgromadzonych w sprawie dowodów w tym wskazanych przez spółkę liczby godzin przeznaczonych przez konkretną osobę do wykonania tych czynności. Organ podatkowy wykazał, że czynności te nie zostały udokumentowane, w części nawet nie były zlecane do wykonania, obejmowały prace które zgodnie z przepisami kodeksu handlowego powinna wykonać Rada Nadzorcza skarżącej spółki, bądź leżały w zakresie czynności zatrudnionego w spółce radcy prawnego czy pracowników księgowych, polegały reprezentowaniu spółki mimo, że należało to do osób określonych w rejestrze handlowym spółki, bądź do zarządu jako organu osoby prawnej. W świetle poczynionych ustaleń nie miała istotnego znaczenia okoliczność czy czynności podejmowane przez członka Rady Nadzorczej należały do ustawowego zakresu działania tego organu czy wykraczały poza te ramy skoro nie zostały właściwie udokumentowane. Ponadto rację ma organ odwoławczy, że trudno dać wiarę twierdzeniom, iż można dokonać opracowań analiz, wskazywać sugestię ich wykorzystania przy braku jakichkolwiek notatek i zapisków pobierając równocześnie wynagrodzenie i nie pozostawiając w zamian jakichkolwiek śladów wykonanej pracy.

Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca spółka nie wykazała na co dany wydatek został przez nią poniesiony i jakie konkretnie świadczenie ze strony kontrahenta uzyskała za przekazane mu świadczenia pieniężne nie wykazała więc rzeczywistego wykonania na jej rzecz przez spółkę C usług wskazanych jako te, za które zapłaciła na podstawie spornych faktur. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia i uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko. Wręcz przeciwnie sama treść przedmiotowej umowy wskazuje, że celem jej zawarcia nie było wykonanie na rzecz skarżącej określonych usług mających na celu osiągnięcie przychodu lecz jedynie ponoszenie wydatków z tytułu przynależności spółki do Grupy C na terytorium Polski.

Świadczy o tym również wskazany przez organy podatkowe fakt tworzenia rezerw na usługi C bez określenia charakteru zleconych do wykonania w danym miesiącu usług oraz ich fakturowania i zaliczenie w koszty uzyskania przychodów co wynika z opisu na odwrotnej stronie faktur "zgodnie z umową obciążenie stanowi 0,25 % sprzedaży zewnętrznej" i przemawia za tym, że poniesione wydatki to faktycznie partycypacja w kosztach utrzymania delegatury C jako jednostki zarządzającej, do której obowiązkowo należały wszystkie firmy powiązane kapitałowo i gospodarczo z międzynarodową organizacją – Grupą C.

Podniesione w skardze i w pismach procesowych argumenty strony skarżącej stanowiły jedynie polemikę z prawidłowymi pod względem faktycznym i prawnym ustaleniami organów podatkowych.

W żadnym razie nie podważyły tych ustaleń i nie prowadziły do wniosku, że przedmiotowe usługi zostały wykonane a tym samym nie dały podstaw do wykazania ich związku z osiągniętym przychodem czy stratą. Należy jeszcze raz podkreślić, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.09. 2000 r., sygn. SA/Sz 1435/99 "nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów".

Skarżąca spółka nie wykazała, że podjęcie decyzji o nabywaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami od zewnętrznego usługodawcy było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, wobec ustalenia, że nie zostało udokumentowane by tego rodzaju usługi były w ogóle wykonane. Przedłożony przez strony "opis wykonanych usług" nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu realizacji tych czynności, gdyż został sporządzony następczo już w trakcie trwania postępowania kontrolnego, a dołączona dokumentacja z uwagi na jej zawartość i charakter nie stanowiła nawet uprawdopodobnienia faktu rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług, ani też celu poniesienia fakturowanych wydatków. Należy zgodzić się z poglądem, że wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale tylko pod warunkiem spełnienia przewidzianych ustawą przesłanek w tym wymogu ich szczegółowego udokumentowania. Z tych przyczyn bez znaczenia dla sprawy była kwestia prawidłowości kalkulacji i rozliczania poniesionych wydatków. Skoro organ podatkowy zasadnie uznał, że faktycznie przedmiotowe usługi nie zostały wykazane badania czy firma wystawiająca przedmiotowe faktury była w stanie z przyczyn kadrowych czy formalnych usługi te wykonać miało na celu jedynie ocenę wiarygodności twierdzeń strony.

To samo dotyczy zakresu działania i zadań określonych organów spółki. Istotne bowiem w niniejszej sprawie było, że skarżąca spółka nie zlecała pisemnie usług, nie określała terminu ich wykonania i akceptowała faktury wystawione przez C, mimo że nie określano na nich rodzaju fakturowanych usług. Stwierdzenie skarżącej jakoby z samej natury swojej funkcji jako bezpośredniego usługobiorcy posiadała w dacie akceptacji faktur dokładne dane co do tego, jakie usługi zostały wyświadczone w danym okresie nie stanowi dowodu ich wykonania, ani otrzymania konkretnych świadczeń za wypłacone wynagrodzenie. Mechanizm ustalenia takiego wynagrodzenia nie uzasadnia twierdzenia że przedmiotowe usługi zostały zrealizowane.

Naprowadzone wyżej argumenty dotyczące zagadnienia dokumentowania wydatków oraz wykazania faktu wykonania spornej usługi jak też ich związku z uzyskanym przychodem odnieść należy także do kwestii pozostałych spornych wydatków. Dotyczy to w szczególności wydatków na zakup upominków w postaci golarek elektrycznych, depilatorów, kurtek, koszulek oraz alkoholu zaliczonych w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, organizację seminarium i szkolenia zagranicznego. W tym bowiem zakresie organy podatkowe poczyniły trafne, umotywowane spostrzeżenia, z którymi skarżąca jedynie polemizuje nie oferując żadnych faktów tego rodzaju, iż pozwoliłyby one podważyć dokonane w sprawie wnioski. Nadmienić przy tym trzeba, że nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe powinny z urzędu prowadzić czynności dowodowe na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania usług. To bowiem podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie wydatku ale i jego związek z możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu.

Powyższe uwagi znajdują także zastosowanie do ostatniego ze spornych wydatków, tj. do wydatku poniesionego z tytułu przeniesienia gazociągu. Uzupełnić jednak trzeba je, wiążąc z niekwestionowanymi okolicznościami faktycznymi, o treść regulacji zawartych w przepisach art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1b cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykonany gazociąg, który zastąpił inny odcięty od głównej nitki, stanowi środek trwały przez co ma do niego zastosowanie drugi z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej. Fakt zaś, że ów środek trwały został następnie nieodpłatnie przekazany sprawia, iż wydatków związanych z jego wytworzeniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki a contrario można zresztą wyprowadzić z poglądów doktryny (vide: B. Gruszczyński [w:] Ł. Bystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A.Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2004 r., str. 372).

Tym samym więc także i ten wydatek oceniany obiektywnie zasadnie został wyłączny z kosztów uzyskania przychodów, czego argumentacja skarżącej zmienić, w ocenie składu orzekającego, nie może.

Reasumując Sąd uznał zatem, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podniesione przez skarżącą nie dają podstaw do uznania, że sporne wydatki zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Kierując się zatem powyższymi względami Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.