Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 199/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par.11
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2001 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 199/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia M. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2001r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące :marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2001r.

W uzasadnieniu wskazano, że w 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w firmie "R." Handel Detal i Hurt Artykuły Branży Spożywczej sp. z o.o. w G., której przedmiotem był handel detaliczny i hurtowy artykułami branży spożywczej oraz maszynami i samochodami, a także świadczenie usług transportowych; i w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży cukru o kwotę [...] zł, gdyż zakupiono cukier w ilości 20 ton, a sprzedano 15.740 kg cukru, natomiast według spisu z natury na dzień 31.12.2001r. stan cukru wynosił 0, dlatego organ dokonał oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży cukru; zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży owoców i warzyw o kwotę [...] zł. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego, podatniczka przedstawiła paragony fiskalne jedynie za okres od 7 marca do 6 czerwca 2001r., oświadczając, że pozostałe paragony najprawdopodobniej zaginęły w trakcie przeprowadzki. Ustalono, że przy sprzedaży bezrachunkowej stosowano tylko nazwy grup towarów, a nie ich rodzajów oraz dwie grupy towarowe opodatkowane stawką VAT 7% owoce i 3% warzywa. Zatem pod nazwą "warzywa" sprzedawane były również owoce opodatkowane stawką 3%; stwierdzono także brak określenia jednostki miary sprzedawanych towarów; ustalono w kilku przypadkach brak 4 raportów dobowych oraz ,że wartość wynikająca ze sprzedaży danego dnia ujmowana była w raportach dobowych następnego dnia.

W opinii organu odwoławczego, po analizie dokonanych ustaleń w zakresie stosowanej marży przy sprzedaży owoców i warzyw udokumentowanej fakturami VAT, istniały rozbieżności w zakresie zeznanych marż, a ustalonych w postępowaniu podatkowym, które to rozbieżności uzasadniały wniosek, że księga podatkowa po stronie przychodów nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów ze sprzedaży tych towarów handlowych i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ wskazał na fakt braku paragonów fiskalnych za 2001r., a okazane za okres od 7.03-6.06.2001r., w jego ocenie, budziły wątpliwości, co do ich prawidłowości. Dalej wskazano na przypadek dokonania sprzedaży sałaty w ilości większej niż zakupiona oraz nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych stwierdzone w wyniku badania dokumentów i ewidencji, polegające na wystawieniu faktur o tym samym numerze, nieprawidłowo sporządzone dowody wewnętrzne, będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a także nie przestrzeganie zasady chronologii zapisów w ewidencji, co w ocenie organu, potwierdzało, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów dla firmy "R." prowadzono w sposób niezgodny z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazane powyżej nieprawidłowości stanowiły dostateczną podstawę (obok innych nieprawidłowości opisanych w protokóle kontroli) do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2001r. w części dotyczącej przychodów, za nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa do oszacowania przychodu ze sprzedaży owoców i warzyw, osiągniętego z tytułu prowadzenia w 2002r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu, nie było możliwe i dlatego zwrócono się do ośmiu kontrahentów (odbiorców) podatniczki, prowadzących w badanym roku działalność gospodarczą w tym samym miejscu, tego samego rodzaju, wielkości obrotów ze sprzedaży, wielkości zrealizowanej marży handlowej, procentu wskaźnika ubytków naturalnych owoców i warzyw. Jednocześnie uwzględniono sugestie strony i nie wzięto pod uwagę danych z czterech podmiotów, których obroty w istotny sposób różniły się od obrotów firmy "R.". I tak, wyliczono marżę handlową w wys. 9,40%. Przy zastosowaniu tak ustalonej średniej marży handlowej przychody ze sprzedaży owoców i warzyw w 2001r. określono na kwotę [...] zł, biorąc za podstawę wartość sprzedanych warzyw i owoców w cenach zakupu w kwocie [...] zł. Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 4,26 t cukru obliczona na podstawie średnioważonej ceny sprzedaży stosowanej przez podatniczkę (1,93 zł/kg) wyniosła [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie niezaewidencjonowana sprzedaż równa jest niezaewidencjonowanemu obrotowi owocami, warzywami, cukrem i stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano iż, stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Różnicę miedzy oszacowanym przychodem ze sprzedaży owoców i warzyw a przychodem zaewidencjonowany w wysokości [...] zł rozliczono na poszczególne miesiące na podstawie zaewidencjonowanych przychodów netto ze sprzedaży owoców i warzyw za poszczególne miesiące oraz wskaźnika wzrostu przychodów "oszacowanych" w stosunku do zaewidencjonowanych ze sprzedaży owoców i warzyw za 2001r. Podziału wyliczonych kwot na przychody ze sprzedaży warzyw i owoców opodatkowane wg stawki 3% i przychody ze sprzedaży pozostałych owoców tj. cytrusów opodatkowane wg stawki 7% dokonano udziałem zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przychodów ze sprzedaży owoców i warzyw opodatkowanych wg stawki 3% i ze sprzedaży owoców (cytrusów) opodatkowanych wg stawki 7% w łącznych przychodach ze sprzedaży warzyw i owoców.

Niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży cukru rozliczono w równych częściach na miesiące od września do grudnia 2001r.

Wynikiem powyższego, określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r.

W skardze, zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 120, 187 § 1, 188, 191, 210 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie w sprawie, a także art. 23 § 1 pkt 1) i 2) i § 3 i 4 oraz 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie i wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazano, że istotą sporu między stroną a Dyrektorem Izby (wcześniej Dyrektorem UKS) są dwie okoliczności, mianowicie to, czy można było odrzucić podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w prowadzącym postępowaniu i dokonać szacowania wielkości przychodu ze sprzedaży cukru i owoców oraz, jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, to czy zastosowana przez Dyrektora Izby metoda szacowania, w wyznaczonym zakresie, zasługuje na aprobatę.

Skarżąca podniosła, że szacowanie jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, wymagającą do swego zastosowania wystąpienia określonych okoliczności i nie są takimi okolicznościami braki kilku raportów dobowych, brak na kilku paragonach ilości oraz ceny jednostkowej sprzedawanego towaru, oraz brak kilku paragonów, które to argumenty zostały w decyzji podniesione jako argumenty na odmówienie księdze przychodów i rozchodów, przymiotu rzetelności. Skarżąca stwierdziła, że organ nie wykazał, jaka była skala braku paragonów w okresie 9 miesięcy, a dopuścił sytuację, gdzie strona, która osiągnęła tak wysoki obrót w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mogła zgubić (lub też stracić wskutek innego losowego zdarzenia) paragony, ale łączna ich ilość w porównaniu do całkowitej liczby wystawionych paragonów była znikoma. Skarżąca wskazała na to, że ustalenia organu przeczą § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222), gdyż analiza tychże przepisów prowadzi do wniosku, iż trzeba najpierw uznać księgę za nierzetelną, a dopiero potem możliwe jest ewentualne szacowanie. Wskazała, że nawet gdyby przejąć za słuszny argument o zaniżeniu przychodu ze sprzedaży cukru, to oznaczałoby to, że księga jest rzetelna w zakresie przychodu, ponieważ kwota tego przychodu nie przekracza 0,5 % przychodu, co jest wymagane przez § 11 ust. 4, a błędy związane z brakami paragonów są skutkiem oczywistej pomyłki i dokumenty przedstawiają rzeczywiste operacje gospodarcze, co czyni prowadzoną przez nią księgę za rzetelną i wyklucza w konsekwencji szacowanie przychodu. Dalej, zakwestionowano samo szacowanie, gdyż, jak wskazano, firmy wybrane przez organ nie były w 2001 r. dystrybutorami takimi jak strona - nie prowadziły sprzedaży na tym samym etapie dystrybucji, tylko kupowały towary od strony, dokonując następnie ich sprzedaży na rzecz detalistów, a nie hurtowników. Zatem marża zrealizowana przez podmioty, do których zgłosił się organ była nieporównywalna. Skarżąca wskazała na zbyt małą ilość podmiotów, od których uzyskano informacje, dzięki którym ustalono firmie marżę handlową. Zdaniem podatniczki, nastąpiło porównanie sprzedawców działających na zupełnie różnych płaszczyznach dystrybucji, co przy szacowaniu jest niedopuszczalne, gdyż musi ono mieć miejsce w porównywalnych przypadkach. U skarżącej sprzedaż następowała na linii hurtownia – hurtownia, natomiast u wybranych podmiotów, na linii hurtownia - sklep detaliczny, a oczywistym jest, iż sprzedaż mniejszej ilości towarów powoduje zastosowanie wyższej marży na ich sprzedaży i marża u wybranych do porównania podmiotów musi być wyższa od marży uzyskanej przez stronę. Gdyby Dyrektor Izby dokonał porównania firmy do firm porównywalnych podmiotów (na tym samym poziomie dystrybucji), to marża wykazana przez te podmioty byłaby zbliżona do uzyskanej przez stronę marży w 2000 r., a więc tej, z którą należało porównać marżę z 2001 r. Podniesiono, że od roku 2000r. podatniczka stała się przedstawicielem tylko jednego importera (z B.), co spowodowało wzrost obrotów, a odbiorcami stały się głównie hurtownie, które dokonywały dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych. Po rozpoczęciu sprzedaży na rzecz hurtowni obrót strony był duży, ale marża stosowana na tej sprzedaży była niska. Strona oświadczyła, że zrezygnowała w 2000 r. z wyższej marży (stosowanej na poziomie sprzedaży przez jej odbiorców) na rzecz niższej marży, ale i większego obrotu ze sprzedaży na rzecz właśnie tych podmiotów, by w ten sposób wygenerować per saldo większe zyski. Dlatego marża stosowana przez nią w 2000 r. i 2001r. była niższa, zarówno od stosowanej przez nią samą w latach 1998 - 1999, jak i stosowanej przez podmioty sprzedające kupione od niej towary i pogląd organów świadczy o całkowitym braku znajomości przez nie elementarnych zasad ekonomii, które ową odmienność stosowanej marży na różnych poziomach dystrybucji tłumaczą. Zarzucono bezpodstawność odrzucenia metody porównawczej wewnętrznej, przy czym wskazano na to, że podstawą odrzucenia był zbyt krótki okres jednego roku, w którym działalność firmy prowadzona była w taki sam sposób, jak w roku kontrolowanym, a jednocześnie do porównania zewnętrznego wzięto dane firm, które działały dokładnie w taki sam sposób jak firma strony w latach 1998-1999. Skarżąca wyraziła zdziwienie, że marże wyliczone przez Inspektora u ośmiu kontrahentów firmy, a ostatecznie na podstawie danych z czterech podmiotów, były zadziwiająco różne, gdyż kształtowały się na poziomie od 7,51% do 22,43% i w podmiotach tych występowała zadziwiająca prawidłowość - im większy obrót, tym większa marża handlowa, co z punktu widzenia logiki, zdaniem skarżącej, jest bezsensowne. Dlatego też marża, którą wyliczono stronie w decyzji - tj. 9,40 %, nie może być uznana za właściwą. Skarżąca podniosła, że oświadczenia złożone przez 8 podmiotów kupujących towary od strony i sprzedające je dalej mówią tylko o wysokości stosowanej przez te podmioty marży oraz o wysokości ich obrotów, co nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem jakichkolwiek kontroli u tych podmiotów. Skarżąca zaznaczyła, że ciężar dowodu w sprawie spoczywał na organie.

W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Bezspornym w sprawie jest to, że zakupiono cukier w ilości 20 ton, a sprzedano 15.740 kg cukru, natomiast według spisu z natury na dzień 31.12.2001r. stan cukru wynosił 0, dalej to, że podatniczka przedstawiła paragony fiskalne jedynie za okres od 7 marca do 6 czerwca 2001r., oświadczając, że pozostałe paragony najprawdopodobniej zaginęły w trakcie przeprowadzki. Ustalono, że przy sprzedaży bezrachunkowej stosowano tylko nazwy grup towarów, a nie ich rodzajów oraz dwie grupy towarowe opodatkowane stawką VAT 7% owoce i 3% warzywa, że dokonano sprzedaży sałaty w ilości większej niż zakupiona. Wskazane ustalenia dawały podstawy do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarczyłoby do dokonania stosownych ustaleń i tym samym, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ podatkowy został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Stosownie do tych zapisów, za chybiony należy uznać zarzut, iż takie działanie organu przeczy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr. 116 poz. 1222), gdyż założeniem szacowania jest uznanie istnienia okoliczności braku dysponowania przez organ dowodami w danym zakresie, a nie ocena dokonana według tzw. subiektywnej koncepcji rzetelności ksiąg znajdująca swój wyraz w powołanych przez skarżącą zapisach ( por. H. Dzwonkowski, Koncepcje prawne nierzetelności ksiąg podatkowych, PiP Nr 4 z 2005r., s. 63 i n.).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie budzi zastrzeżeń również stwierdzenie organu, że żadna z wymienionych metod szacowania w art. 23 § 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogła być zastosowana w postaci nadanej jej przez ustawodawcę. W szczególności nie mogła być to metoda opisana w pkt 1 tego przepisu, metoda porównawcza wewnętrzna, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, gdyż brakowało w działalności przedsiębiorstwa okresów (zgodnie z zapisem, większej ilości niż jeden) porównywalnych. Natomiast określając przychód ( w tym przypadku jest on tożsamy z obrotem) przy zastosowaniu marży w wysokości średniej marży stosowanej przez przedsiębiorców prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej, w tym samym miejscu i czasie, co skarżąca, wybranych ze względu na uzyskiwanie najbardziej zbliżonego, co do wielkości obrotu ze sprzedaży, wielkości zrealizowanej marży handlowej, procentu wskaźnika ubytków naturalnych owoców i warzyw, a przy tym uwzględniając sugestie strony, organ zastosował metodę, która doprowadziła do ustalenia przychodu obrotu w sposób efektywny i najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

Skarżąca nie przedstawiła w sprawie żadnych dowodów na twierdzenie przeciwne.

Zatem za chybione należy uznać stanowisko skarżącej, iż w sprawie naruszono funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 cyt. ustawy). Zasady te, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

Sąd stwierdził, że organ zebrał cały materiał dowodowy, gdyż nie brakuje dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja spełnia również wymogi określone w art. 210 cyt. Ordynacji podatkowej, zawiera, bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie posiada w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.