Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1177/94
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1995-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. nr 3 poz. 12/  w pierwotnym brzmieniu nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że w przypadku, gdy niedobory ze źródeł przychodów wykazujących stratę były wyższe od sumy dochodów ze źródeł wykazujących zysk, brak było w ogóle możliwości potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego, zarówno w całości, jak i części.

2. Zwrot "zdarzenie losowe", zawarty w art. 10 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, obejmuje swym zakresem tylko te przypadki, w ramach których źródłem strat poniesionych przez podatnika były okoliczności niezależne od zachowań zarówno samego podatnika, jak i jego ewentualnych kontrahentów.

TEZY

1. Brzmienie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. nr 3 poz. 12/  w pierwotnym brzmieniu nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że w przypadku, gdy niedobory ze źródeł przychodów wykazujących stratę były wyższe od sumy dochodów ze źródeł wykazujących zysk, brak było w ogóle możliwości potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego, zarówno w całości, jak i części.

2. Zwrot "zdarzenie losowe", zawarty w art. 10 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, obejmuje swym zakresem tylko te przypadki, w ramach których źródłem strat poniesionych przez podatnika były okoliczności niezależne od zachowań zarówno samego podatnika, jak i jego ewentualnych kontrahentów.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 listopada 1993 r. Urząd Skarbowy w O. ustalił Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjnemu "M" /Spółka z o.o./ dodatkowy podatek dochodowy w kwocie 4.829.000 zł, uzupełniając w tym zakresie własną decyzję z dnia 9 czerwca 1993 r., która wspomniany podatek ustalił na kwotę 19.276.000 zł. W sumie należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1991 wyniósł 4.595.100 zł i przekroczył o 24.105.000 zł sumę podatku deklarowanego przez podatnika. Jako podstawa prawna tej decyzji powołane zostały art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /w podówczas obowiązującym brzmieniu - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. W uzasadnieniu stwierdzono, że dokonane ustalenie wysokości podatku jest konsekwencją korekty wysokości uzyskanego dochodu, który Przedsiębiorstwo bezpodstawnie zaniżyło, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu straty nadzwyczajne związane ze zniszczeniem części importowanych towarów /na sumę 48.190.370 zł/ i w całości stratę roku 1990 w wysokości 18.107.657 zł. Naruszyło to, w ocenie organu, art. 5 ust. 4 oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.

W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie jej w całości i o umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko podniosło ono iż, art. 5 ust. 1-3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1990 r. upoważniał do jednorazowego odliczenia od dochodu roku następnego całej kwoty straty poniesionej w roku 1990. Przepis art. 5 ust. 4 tej ustawy powołany przez organ podatkowy I instancji, został wprowadzony w życie dopiero ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. W opinii podatnika zatem było oczywiste, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 1991 r.

Nawiązując z kolei do kwoty 48.190.370 zł odwołujące się Przedsiębiorstwo podniosło, iż zmniejszenie o nią dochodu było całkowicie zgodne z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiła ona bowiem rzeczywisty, udokumentowany i nie kwestionowany przez organ I instancji, koszt uzyskania przychodu, Przedsiębiorstwo uznało, iż koszty stłuczek w czasie transportu można zakwalifikować jako typowe szkody losowe. Stwierdzało również, że nie może być argumentem w sprawie brak ubezpieczenia uszkodzonego towaru, ubezpieczenie takie nie było bowiem obligatoryjne w świetle art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 69 poz. 344/.

Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 31 marca 1994 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że wprowadzenie art. 5 ust. 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1991 r. zrodziło ten skutek, iż poniesiony w roku poprzednim niedobór w działalności gospodarczej, nie pokryty przychodami z innych źródeł mógł być pokryty z dochodu z działalności gospodarczej z roku 1991, ale w wysokości 1/3 tego niedoboru. Polemizując z twierdzeniami podatnika Izba wyraziła przy tym pogląd, że brak regulacji zawartej w art. 5 ust. 4 uniemożliwiłby jakiekolwiek odliczenie wcześniejszych strat od późniejszego dochodu, albowiem wbrew twierdzeniom podatnika - art. 5 ust. 1-3 ustawy w ogóle nie przewidywał możliwości odliczania strat.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zaliczenia straty poniesionej podczas transportu towarów w ciężar kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do strat w środkach trwałych tylko te, które spowodowane zostały zdarzeniami losowymi, przy czym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się je w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia i odpisami amortyzacyjnymi. Izba stwierdziła, że z ustaleń dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż Przedsiębiorstwo poniosło straty w czasie transportu towarów. Straty te, z uwagi na nie objęcie transportowanych towarów ubezpieczeniem, nie stanowią wydatków, o jakich mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 5 ust. 3 ustawy podatnicy, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami sporządzają bilans i rachunek wyników, obowiązani są do prowadzenia ksiąg zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Stosownie zaś do treści par. 37 ust. 1 tego rozporządzenia, do kosztów i strat nadzwyczajnych można zaliczyć kwoty odpowiadające niezawinionemu obniżeniu wartości rzeczowych składników majątku. Z zebranego w sprawie materiału wynikało przy tym, że Przedsiębiorstwo nie dochodziło żadnych roszczeń z tytułu uszkodzenia części transportowanych towarów ani od producenta, ani też od przewoźnika lub od innych osób.

Decyzję tę Przedsiębiorstwo zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem obydwa zarzuty w niej podniesione są, w ocenie Sądu, chybione.

Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją /w pierwotnym brzmieniu Dz.U. nr 3 poz. 12, następnie w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 1991 nr 41 poz. 216/. Przepis ten w ust. 1 stanowił, że przedmiotem opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 3 jest dochód uzyskany ze źródła przychodów, a jeżeli podatnik uzyskiwał dochody z więcej niż jednego źródła przychodów - suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów po potrąceniu niedoborów, z wyjątkiem niedoborów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz niedoborów ze źródeł przychodów nie podlegających podatkowi dochodowemu lub wolnych od tego podatku. Brzmienie tego przepisu nie pozostawiało zatem wątpliwości co do tego, że w przypadku gdy niedobory ze źródeł przychodów wykazujących stratę były wyższe od sumy dochodów ze źródeł wykazujących zysk, brak było w ogóle możliwości potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego, zarówno w całości, jak i w części. Przepis ten dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik posiadał kilka źródeł przychodów, z których jedna wykazywała dochód, inne zaś niedobór. W takim przypadku podstawą opodatkowania była suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, po potrąceniu niedoborów ze źródeł, które wykazywały stratę.

Przedstawioną wyżej wykładnię wspiera także argument natury systemowej. Dopiero bowiem ust. 4 dodany do art. 5 ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1991 r., wprowadził możliwość częściowego potrącenia niedoboru powstałego w roku podatkowym z dochodu roku następnego. Stosownie bowiem do jego treści, jeżeli niedobór ze źródła przychodów był wyższy niż dochody z pozostałych źródeł przychodów lub jeżeli podatnik poza źródłem przychodów, które przyniosło niedobór, nie osiągnął innych dochodów, niedobór ten był pokrywany w równych częściach z dochodów uzyskiwanych z tego źródła w okresie następnych trzech lat podatkowych. Możliwość taka nie istniała zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, przed wprowadzeniem do obowiązującego porządku prawnego art. 5 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi zarzut skarżącego Przedsiębiorstwa dotyczył natomiast wykładni art. 10 ust. 2 pkt 2 wspomnianej ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów uważa się również m.in. straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych, spowodowane zdarzeniami losowymi straty te są potrącalne w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi.

Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu tego przepisu ma bez wątpienia wykładnia użytego w nim pojęcia "zdarzenie losowe". Zważywszy, że nie doczekało się ono nigdzie bliższego określenia sięgnąć wypada do znaczeń w jakich człony tego pojęcia używane są w języku potocznym. Przez "zdarzenie" w języku tym rozumie się "to co się zdarzyło, wydarzyło, zaszło, co się stało, wypadek, wydarzenie, zajście" /por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1981, str. 989/. Z kolei przez "losowy" rozumie się w języku potocznym "zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu", przy czym "los" określany jest jako "dola, koleje życia, bieg wydarzeń" /tamże, t. II, str. 53/. Porównanie dotychczas cytowanych określeń prowadzi do wniosku, że jednym z możliwych podziałów zdarzeń jest kryterium ich przyczyn. Wyłania się bowiem w tym zakresie możliwość wyodrębnienia zależnych od woli człowieka /ludzi/ oraz pozostałych, do których dochodzi niezależnie od czyjejkolwiek woli, a nawet wbrew woli. Tylko te ostatnie można określić mianem "losowych", jako spowodowanych przyczyną zewnętrzną w stosunku do osoby /osób/, której dotykają skutki tych wydarzeń.

Przenosząc powyższą konstatację na grunt art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym stwierdzić zatem należy, że zwrot "zdarzenia losowe" obejmuje swym zakresem tylko te przypadki w ramach których źródłem strat poniesionych przez podatnika były okoliczności niezależne od zachowań zarówno samego podatnika, jak i jego ewentualnych kontrahentów. A contrario zatem, we wszystkich tych przypadkach, w których strata, pojmowana jako rzeczywiście poniesiony uszczerbek majątkowy /damnum emergens - por. art. 361 par. 2 kodeksu cywilnego/, jest następstwem działania lub zaniechania oznaczonych osób, wyłączona została przez ustawodawcę możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.

W świetle ostatnio poczynionych uwag nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości że straty poniesione przez skarżącego nie mieściły się w zakresie objętym hipotezą art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r.

W sumie zatem Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązującego w chwili jej wydania i działając na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalił skargę.