Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1301/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Katarzyna Borońska ( sprawozdawca ), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest w rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. , nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]i określająca firmie A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce A- prowadzącej działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji ciepła - organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę o kwotę [...]zł, odpowiadające wartości otrzymanych odszkodowań komunikacyjnych oraz zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków:

1. kwoty [...],- zł, poniesionej tytułem dopłat do funduszu zapasowego przy objęciu udziałów w Zakładzie B w Ż.;

2. kwoty [...],- zł, dotyczącej kosztów sporządzenia wniosków taryfowych do Urzędu Regulacji Energetyki;

3. kwoty [...]zł, stanowiącą równowartość [...]DM, wynikającą z faktury z dnia [...]r. , wystawionej przez niemiecką firmę C GmbH, tytułem kosztów naprawy szkód powstałych przy transporcie kotłowni kontenerowej, wynajmowanej od tej firmy przez A Sp. z o. o.

Według umowy najmu z dnia [...]r., zawartej na okres od [...]r. do [...]r. najemca był obowiązany m.in. do załatwienia dokumentów dotyczących ubezpieczenia maszyny oraz ubezpieczenia OC i przedstawienia ich wynajmującemu. Ubezpieczenie miało obejmować m.in. pokrycie nieprzewidywanych szkód, zaistniałych w przedmiocie najmu – w tym także szkód powstałych podczas transportu (§5 umowy, pkt 10). Spółka A celem wywiązania się z tego warunku zawarła w dniu [...]r. umowę z D S.A., w związku z transportem zwrotnym przedmiotu najmu. Ubezpieczonym i beneficjentem umowy miał być właściciel przedmiotu najmu. Umowa obejmowała przewóz kotłowni z miejscowości G. do H.. Dnia [...] A Sp. z o. o. zgłosiła ubezpieczycielowi uszkodzenie poszycia zewnętrznego kontenera kotłowni – jako powstałe podczas załadunku towaru. Ubezpieczyciel nie uznał wartości szkody przedstawionej przez ubezpieczającego wg kosztorysu, dostarczonego mu przez C GmbH i zaproponował ugodowe załatwienie sprawy oraz wypłatę 30% kwoty wymienionej w tym kosztorysie. Jako powód odmowy uznania całości roszczenia wskazał przede wszystkim braki w dokumentacji, uniemożliwiające stwierdzenie, że faktycznie do uszkodzenia doszło w trakcie załadunku lub przewozu maszyny, a więc w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Brak było bowiem protokołów zdawczo-odbiorczych, czy protokołów z przeglądów kontrolnych, co wobec faktu, że urządzenie nie było nowe, nie pozwalało na ustalenie jego stanu sprzed załadunku. Podniósł też ubezpieczyciel zastrzeżenia co do zakresu szkód wynikających z protokołu i związku ich wszystkich ze zdarzeniem zaistniałym w czasie ochrony ubezpieczeniowej.

Organ pierwszej instancji ustalił, że do zawarcia ugody z ubezpieczycielem nie doszło i żadna ze stron nie otrzymała odszkodowania. Natomiast C GmbH obciążyło A Sp. z o. o. fakturą na kwotę [...]DM z tytułu kosztów naprawy kotłowni, według kosztorysu sporządzonego przez niemiecką firmę E. Należności wynikającj z faktury spółka A nie uregulowała. Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższa kwota, zarachowana w koszty działalności A Sp. z o. o. w wysokości [...]zł, nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, skoro spółka A nie była uprawniona do otrzymania odszkodowania z tytułu zawartej umowy. Zdaniem organu spółka zawierając umowę ubezpieczenia przedmiotowej kotłowni zwolniła się tym samym z ewentualnych roszczeń odszkodowawczych właściciela. Fakt niewypłacenia odszkodowania organ ocenił jako niemający znaczenia, mogący co najwyżej wpłynąć na powstanie roszczeń C GmbH wobec ubezpieczyciela.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka A wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi m.in. nieprawidłowe ustalenie, że w związku z zawartą umowa ubezpieczenia przedmiotu najmu najemca został zwolniony z odpowiedzialności za szkody powstałe w przedmiocie najmu. Odwołując się do wcześniej składanych pism spółka wskazywała, że fakt, iż benficjentem umowy ubezpieczenia był właściciel kotłowni, nie oznaczał przejęcia przez właściciela ryzyka związanego z przedmiotem najmu. Z § 6 pkt. 1 umowy najmu wynikało bowiem, że najemca był obowiązany ponosić koszty usunięcia ewentualnej szkody w przedmiocie najmu, ponosił też koszty transportu i związane z nim ryzyko. Z tych względów kwota wynikająca ze spornej faktury powinna stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki. Zaznaczono też w odwołaniu, iż ewentualna wypłata odszkodowania spółce niemieckiej będzie też w związku z powyższym musiała spowodować korektę zobowiązania A wobec poszkodowanego – co może nastąpić w razie uznania przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe roszczenia, a postępowanie w tej sprawie jest nadal prowadzone. To, że nie zakończyło się ostatecznie postępowanie z udziałem ubezpieczyciela oraz fakt istnienia między A Sp. z o. o. a C GmbH innych niezakończonych rozliczeń, które miałyby być skompensowane, zdecydowało też o nieuregulowaniu należności wynikającej z przedmiotowej faktury.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygniecie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...],- zł z tytułu opracowania wniosków taryfowych do Urzędu Regulacji Energetyki, przyjmując przeciwnie, niż organ I instancji, że dotyczą one roku 2001. Natomiast w kwestii mozliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury z dnia [...]r. , wystawionej przez niemiecką firmę C GmbH organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Dyrektor izby Skarbowej zgodził się z zawarta w decyzji I instancji argumentacją, iż zawarcie przez A Sp. z o. o. umowy ubezpieczenia na rzecz wynajmującego zwalniało polską spółkę z wynikającego z umowy najmu obowiązku naprawy szkód, powstałych w przedmiocie najmu. Tym samym, dowodził organ, spółka poczuła się niesłusznie zobowiązana do poniesienia kosztów wynikających z przedmiotowej faktury i nieprawidłowo zaliczyła kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, licząc jednocześnie na korektę wzajemnych zobowiązań. Organ uzasadniał, że sens umów ubezpieczenia zawieranych w takim kształcie polega na przeniesieniu ewentualnych szkód na ubezpieczyciela, a fakt zakwestionowania przez D S.A. szkody nie mógł prowadzić do akceptacji przez organy skarbowe jako kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu domniemanej szkody. W związku z powyższym kwota ta nie została uznana za poniesioną w celu osiągnięcia przychodów, a więc nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) – dalej zwaną updp.

Na powyższą decyzję A Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się jej uchylenia w części odmawiającej uznania za koszt uzyskania przychodu zobowiązania wynikającego z faktury z dnia [...]r. i zarzucając w tej kwestii organom skarbowym naruszenie art. 15 ust. 1. W skardze powtórzono zarzuty odwołania, powołując się na § 6 umowy najmu zawartej między C GmbH a A Sp. z o. o., z którego wynikało, że najemca przyjął na siebie odpowiedzialność za przedmiot umowy, na zasadzie ryzyka. Nadto strony ustaliły, że w razie uszkodzenia lub utraty urządzenia najemca zobowiązany będzie do zapłaty odszkodowania w wysokości równej wartości urządzenia w dniu wystąpienia szkody, niezależnie od jej rozmiaru. Podkreślał skarżący, że żadna ze stron umowy nie kwestionowała faktu zaistnienia szkody, błędna była zatem teza, iż niesłusznie spółka poczuła się zobowiązana do uiszczenia kwoty wynikającej ze spornej faktury. Biorąc zaś pod uwagę, że przyjęcie przez A Sp. z o. o. odpowiedzialności za ewentualne uszkodzenia przedmiotu najmu było warunkiem zawarcia umowy i przekazania urządzenia, związek spornej kwoty z przychodem był, zdaniem strony skarżącej, oczywisty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił też, że według ubezpieczyciela sam fakt powstania szkody także był sporny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) – dalej w skrócie p.s.a., stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w powyższych przepisach, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, którą firma C GmbH – będąca właścicielem i wynajmującym kotłownię kontenerową, obciążyła najemcę – spółkę A, z tytułu kosztów naprawy uszkodzeń stwierdzonych w przedmiocie najmu. Jako podstawę odmowy uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu w spółce A organ II instancji wskazał art. 15 ust. 1 updp, uznając, że w świetle zawartej umowy ubezpieczenia przedmiotu najmu na rzecz wynajmującego, koszty naprawy szkód nie pozostawały w związku z przychodami tej spółki. W świetle akt sprawy oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony skarżącej złożone na rozprawie w dniu [...]. stanowisko, iż kwota wynikająca ze spornej faktury nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu roku 2001, Sąd uznał za prawidłowe, choć za decydujące w tym względzie należało przyjąć zapisy art. 15 ust. 4 updp.

Znajdująca się w aktach sprawy umowa najmu nie dawała, zdaniem Sądu, dostatecznych podstaw do przyjęcia, że spółka A nie mogła zostać zobowiązana do pokrycia kosztów naprawy przedmiotu najmu. Z postanowień § 6 umowy najmu kotłowni kontenerowej wynikało, że najemca przyjął odpowiedzialność za przedmiot najmu od dnia jego montażu, do dnia zwrotu wynajmującemu (pkt 1), zobowiązał się do płacenia kary umownej w razie zaistnienia szkód (pkt 2) , przyjął odpowiedzialność za szkody dotyczące przedmiotu najmu i wynikłe z zamierzonego, niechlujnego obchodzenia się z urządzeniem przez najemcę lub jego pomocników, a także, że zobowiązał się m.in. do pokrycia kosztów naprawy lub odnowienia brakujących części urządzenia, w razie gdyby kontrola przyjęcia (po zwrocie urządzenia) wykazała np. uszkodzenia wynikłe z niewłaściwej eksploatacji. Jednocześnie ze znajdujących się w aktach sprawy pism ubezpieczyciela wynikało, że nie kwestionowano samego faktu uszkodzenia urządzenia, ale ze względu na niepotwierdzone w trybie przewidzianym warunkami ubezpieczenia okoliczności jego powstania, brak odpowiedniej dokumentacji technicznej, wskazującej na stan urządzenia sprzed załadunku, nie było możliwe ustalenie związku zaistniałych uszkodzeń z transportem i załadunkiem, a więc w konsekwencji – potwierdzenie odpowiedzialności ubezpieczyciela za te szkody, biorąc pod uwagę zakres i warunki umowy ubezpieczenia. W tej sytuacji nie można było z góry wykluczyć, zdaniem Sądu, odpowiedzialności spółki A za szkody w przedmiocie najmu, gdyż zakres jej odpowiedzialności, wynikający z umowy najmu, określono szerzej, niż w powołanej umowie ubezpieczenia na czas transportu. Zważywszy zarazem, że zgłaszając szkodę ubezpieczycielowi strona skarżąca powołała się jednoznacznie na uszkodzenia powstałe w czasie załadunku towaru, a okoliczności te były sporne w sprawie wyegzekwowania kwoty z ubezpieczenia, wypada się zgodzić ze spółką, że zakres jej odpowiedzialności był w przedmiotowej sprawie uzależniony od zakresu uznania szkody przez ubezpieczyciela. Okoliczności powstania szkody i ewentualne uznanie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe D S.A. swojej odpowiedzialności były bowiem, w świetle tak skonstruowanej umowy, istotne dla możliwości kierowania przez wynajmującą spółkę niemiecką ewentualnych roszczeń do A Sp. z o. o.

W opinii Sądu jednak okolicznością przesądzającą o niemożności zaliczenia spornej kwoty [...]zł, wynikającej z faktury z dnia [...]r., był fakt jej niezapłacenia przez skarżącą spółkę, ze względu na niemożność ustalenia ostatecznej wysokości zobowiązania A Sp. z o. o. wobec spółki niemieckiej, a to z uwagi na nie zakończone postępowanie z udziałem ubezpieczyciela.

W myśl art. 15 ust. 1 updp "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)" Takie ujęcie problemu pozwala wyróżnić trzy warunki zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów: 1) ich poniesienie, 2) istnienie związku pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu, 3) brak w przepisach ustawy wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. O ile warunki 2) i 3) można uznać za bezwzględnie konieczne dla uznania danego wydatku za koszt, o tyle dopuszczalne są, na zasadach określonych w ustawie, pewne odstępstwa od warunku określonego w pkt. 1), związane z przyjętymi przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych zasadami rozliczania kosztów w czasie.

W ust. 4 powołanego art. 15 updp stwierdzono, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Należy zauważyć, że powyższy zapis formułuje generalną zasadę rozliczania kosztów w czasie oraz dwa wyjątki od tej zasady. W świetle cytowanego przepisu podstawową zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest potrącanie kosztów w roku, "którego koszty dotyczą" – przez co należy rozumieć rok, w którym wystąpił przychód lub w każdym razie, racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Możliwe jest na tej zasadzie potrącenie także kosztów poniesionych w latach poprzednich, ale odnoszących się do danego roku, w którym wystąpił przychód. Za decydujący o możliwości zaliczenia danego wydatku w koszty ustawa uznaje zatem nie moment jego poniesienia, ale moment powstania związanego z nim przychodu. Warto jednak zauważyć, że zasada ta w dalszym ciągu przyjmuje za podstawę potrącanie kosztów rzeczywiście poniesionych, a więc wydatków w znaczeniu kasowym lub niebędących wydatkami faktycznie dokonanych odpisów, wywołujących skutki w zakresie prawa bilansowego. Warunek realnego poniesienia kosztu – jako zasada - znajduje odzwierciedlenie m.in. w niemożliwości potrącania takich kosztów, które następnie mają być podatnikowi zwrócone, czyniąc tym samym obciążenie pozornym, a w każdym razie nietrwałym. Poniesienie wydatku jest też ostatecznym kryterium wyznaczającym moment jego potrącenia w razie, gdy nie było możliwe jego zarachowanie w roku, do którego się odnosił.

Wyjątkiem od zasady rozliczania kosztów rzeczywiście poniesionych jest dopuszczona przez powołany art. 15 ust. 4 updp możliwość potrącania także kosztów jeszcze nie poniesionych, jeżeli spełnią następujące przesłanki:

1. odnoszą się przychodów danego roku podatkowego ( w którym zostaną potracone);

2. są określone co do rodzaju i kwoty;

3. zostały zarachowane.

Warunkiem zaliczenia wydatku nie zrealizowanego faktycznie przez podatnika do przychodów danego roku podatkowego jest łączne spełnienie przez ten wydatek wszystkich trzech powyższych przesłanek ( vide: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005", praca zbiorowa, UNIMEX, Wrocław 2005 , str. 367). Podkreśla się zarazem w orzecznictwie, że możliwość potrącenia wydatków jeszcze nie poniesionych wiąże się przede wszystkim z sytuacjami, gdy faktura dotycząca określonych co do rodzaju i kwoty wydatków dotyczących danego roku podatkowego zostaje podatnikowi wystawiona już po upływie roku podatkowego, a przed upływem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w związku z czym płatność następuje w następnych okresach rozliczeniowych.

W rozpoznawanej sprawie nie został, zdaniem Sądu, spełniony warunek wymieniony w pkt 2), bowiem nie można było w 2001 r. mówić, w odniesieniu do wydatków wynikających z ewentualnego zobowiązania strony skarżącej do pokrycia kosztów naprawy kotłowni kontenerowej, zwróconej najemcy, o wydatkach określonych co do kwoty. Kwota wynikająca z faktury wystawionej przez C GmbH miała odzwierciedlać koszty naprawy przedmiotu najmu, po jego zwrocie wynajmującemu. Jak jednak podnosiła strona skarżąca, i co zostało omówione powyżej, zakres faktycznego zobowiązania spółki A był w momencie zamknięcia roku podatkowego, jak również do tej pory, sporny. Jak wynikało z treści odwołania oraz twierdzeń strony podnoszonych na rozprawie, w momencie zamknięcia roku podatkowego 2001 – a więc roku, w którym trwała i wygasała umowa najmu kotłowni, trwało postępowanie odszkodowawcze przed ubezpieczycielem, którego wynik i ustalenia musiały rzutować na ostateczną wysokość kwoty, do której uiszczenia na rzecz C GmbH była zobowiązana strona skarżąca. Właśnie okoliczność toczącego się sporu i związany z tym brak ustaleń co do kwoty faktycznie należnej kontrahentowi strona skarżąca powoływała jako przyczynę nieuregulowania spornej faktury. W tej sytuacji nie można było przyjąć, że istniały podstawy do uznania należności za znaną, określoną co do kwoty i do jej zarachowania i potrącenia w 2001 r. – skoro strona skarżąca sama nie uznawała jej za ostateczną, mając ku temu podstawy, i w związku z tym nie zamierzała jej uregulować do czasu ostatecznego ustalenia wysokości swojego ewentualnego zobowiązania.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.