Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1294/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 4d, art. 17b ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 112/09 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi H. - Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej H. Sp. z o. o. w B., zwana dalej Spółką lub Skarżącą, przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka w dniu 19 czerwca 2008r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z firmą leasingową. Przedmiotem umowy był samochód ciężarowy. Wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowa została zawarta na 3 lata, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Umowa zawiera również opłatę wstępną w wysokości 200 zł. Spółka nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr14, poz 113 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy wstępną opłatę leasingową (niezależnie od kwoty) Spółka może w miesiącu zapłaty zaksięgować w koszty, czy powinna umieścić ją na koncie rozliczeń międzyokresowych i co miesiąc, przez okres trwania umowy, ujmować w koszty?

1.3 Zdaniem Spółki, wstępna opłata leasingową ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie jej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę wstępną wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony a jej wniesienie warunkuje, czy do leasingu w ogóle dochodzi. Natomiast w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja rozliczania opłaty wstępnej przez okres trwania umowy upada, ponieważ leasingodawca nie zwraca różnicy dla leasingobiorcy. Spółka uważa, iż wstępną opłatę leasingową księguje się w koszty w miesiącu zapłaty za fakturę. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Opłata wstępna jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednakże jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Opłata wstępna jest warunkiem koniecznym, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Pobierana jest z góry i fakturowana w całości. Zatem jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone przepisem art. 17b ust.1 ustawy to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio jest zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w dacie faktycznego poniesienia.

1.4 W dniu 1 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W treści interpretacji organ wskazał, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a u.p.d.o.p. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie podkreślił, że jeżeli zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z wymienionych w nim zwolnień w podatku to stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

1.5 Organ wskazał także, że aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

- jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zdaniem organu gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie, który jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

1.6 Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego działający w imieniu Ministra Finansów organ stwierdził, że w omawianym przypadku wstępna opłata leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie kontraktu i rozpoczęcie jego realizacji. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa opłata nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie rata ta odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy. Wskazał więc, że - w analizowanej sytuacji - zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z rozważań tych wywiódł wniosek, że w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego, Spółka powinna podzielić koszty poniesienia wstępnej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach. Opłata ta nie może, więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie jej poniesienia.

1.7 Nie zgadzając się z treścią powyższej interpretacji indywidualnej, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. a ten podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

1.8 Na omawianą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną kwalifikację opłaty inicjalnej leasingu operacyjnego, jako odnoszącej się do całego okresu umowy i wniosła o jej uchylenie w całości. W jej ocenie ta błędna kwalifikacja raty inicjalnej doprowadziła do uznanie jej za koszt uzyskania przychodu dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, a w konsekwencji przyjęcia rozliczenia tego kosztu proporcjonalnie do okresu umowy leasingu.

1.9 Skarżąca odnosząc się do przepisów art. 17b i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wyjaśniła, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem, którego nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu, jednak jej poniesienie warunkuje jego uzyskanie. Ma ona charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej zapłata jest wstępnym warunkiem do zawarcia umowy leasingu, a jej wysokość, która może być różnie kształtowana, jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu takiej umowy. Pobierana jest z góry i fakturowana w całości, zatem, jeżeli zawarta umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust.1 u.p.d.o.p to opłata wstępna stanowi przychód finansującego w momencie jej otrzymania i odpowiednio zaliczana jest jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w dacie faktycznego poniesienia i nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Zatem, w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia jej w czasie. Ponadto w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania i nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przyjęcie takiego założenia, nie rozróżniałoby przedmiotowej opłaty od jednorazowej płatności z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczonej z góry.

1.10 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

1.11. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podniósł, że kwestię opodatkowania stron umowy leasingu regulują przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. Nie zawierają one jednakże regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie i w związku z tym w zakresie potrącalności kosztów mają zastosowanie przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie i regulacje zawarte w różnicują sposób rozliczania kosztów w czasie w zależności od tego czy mają charakter kosztów bezpośrednich czy pośrednich. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednie związane z przychodami są potrącane, co do zasady , w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednakże koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Datą poniesienia kosztu uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f., jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

1.12 W ocenie Sądu rozliczenie kosztów opłaty wstępnej (inicjalnej) zależne będzie od postanowień konkretnej umowy leasingu. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, że dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Natomiast w sytuacji, gdy w umowie leasingu określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna winna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

1.13 Zdaniem Sądu, skoro pytanie Spółki dotyczyło rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej - to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie, czy opłata ta ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, czy może opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny - nie wskazał istotnych aspektów umowy leasingu, którą zamierza zawrzeć, a te są niezbędne do oceny prawidłowości zaprezentowanego przez niego stanowiska we wniosku o udzielenie interpretacji.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14h w związku z art. 14b § 3 Ord. pod. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art.15 ust.4 d i art.17b ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie o ile z treści postanowień umowy leasingowej wynika, że opłata ta ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, natomiast gdy w umowie leasingu określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania wówczas winna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy; podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, iż koszt poniesienia tej opłaty w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, niezależnie od treści postanowień tej umowy;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał prawnopodatkowej oceny niepełnego /wymagającego uzupełnienia / stanu faktycznego, naruszając w ten sposób przepisy art. 14 h w związku z art. 14 b § 3 Ord. pod., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego aktu, mimo iż do takich uchybień nie doszło.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasadzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2 Organ podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby którakolwiek ze stron oraz Sąd kwestionowali, iż wstępna opłata z tytułu zawarcia umowy leasingu, jest kosztem innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem bezspornie pod względem podatkowym powinna być kosztem potrącanym w dacie poniesienia jako tzw. koszt pośredni. Merytoryczny zaś spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozliczania w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. W ocenie organu, treść art. 15 ust.4 d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., dotyczy umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony, który ma trwać dłużej niż rok podatkowy oraz odnoszonej w koszty wstępnej opłaty leasingowej. Jeżeli więc opłata wstępna /rata inicjalna/ uzależniona i odnoszona jest w ustalonym przez strony stosunku procentowym do wartości przedmiotu leasingu, z którego Spółka będzie korzystała przez cały okres umowy, należy uznać, że wstępna opłata leasingowa dotyczy pełnego okresu umowy leasingu i winna być, zgodnie z art. 15 ust.4 d zdanie drugie ustawy, zaliczana do kosztów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

2.3 Słuszność powyższego stanowiska, zdaniem organu, potwierdza także wykładnia systemowa przepisów podatkowych, regulujących kompleksowo kwestie rozliczania kosztów podatkowych w czasie, w tym nie tylko art. 15 ust.4 d, umożliwiającego techniczne rozliczanie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, ale przede wszystkim merytorycznego uregulowanie zawartego w art. 15 ust.4 e ustawy, decydującego o ujęciu kosztu pośredniego w korelacji z zasadami rachunkowości. W myśl tego przepisu koszty pośrednie, w tym wstępna opłata leasingowa, powinny być uznawane za koszt podatkowy w dacie poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych /zaksięgowano/ na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, lub innego dowodu, z wyjątkiem międzyokresowych kosztów. Ujęcie w księgach rachunkowych /zaksięgowanie/ kosztu pośredniego na określony dzień, w tym wstępnej opłaty leasingowej, decyduje zatem o dacie i sposobie jego rozliczania jako kosztu podatkowego. Z tych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że dla oceny momentu odniesienia w koszty uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej decydujące znaczenie ma treść postanowień konkretnej umowy leasingu w zakresie wskazanym przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niezależnie od treści umowy, koszt poniesienia wstępnej opłaty leasingowej w odniesieniu do umowy zawartej na czas oznaczony dłuższy niż rok podatkowy należy podzielić proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach i formułując je jako:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art.15 ust.4 d i art.17b ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo o ile z treści postanowień umowy leasingowej wynika, że opłata ta ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych,

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał prawnopodatkowej oceny niepełnego /wymagającego uzupełnienia / stanu faktycznego naruszając w ten sposób przepisy art. 14 h w związku z art. 14 b § 3 Ord. pod., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć , że nie jest sporne pomiędzy stronami to, iż wstępna opłata leasingowa jest pośrednim kosztem uzyskania przychodu a w kwestii potrącalności w czasie kosztów związanych z jej wniesieniem ma zastosowanie uregulowanie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza w istocie się do wykładni tego przepisu i w konsekwencji jego zastosowania. W związku z tym, w pierwszym rzędzie należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyrażające się w przekonaniu, że w każdym wypadku, niezależnie od treści umowy, koszt poniesienia wstępnej opłaty leasingowej przy umowie zawartej na czas oznaczony dłuższy niż rok podatkowy nie może być jednorazowym kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, ale należy podzielić go proporcjonalnie do okresu trwania umowy, gdyż dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Na tle tego właśnie przekonania organ dopuścił się uchybień, które słusznie wytknął wojewódzki sąd administracyjny, tj. naruszenia art. 14 h w związku z art. 14 b § 3 Ord. pod. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o interpretację indywidualną jest obowiązany m. in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).. W razie, zatem przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji niepełnego stanu faktycznego obowiązkiem organu stosownie do art. 14 h Ord. pod. jest wezwanie wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. do jego sprecyzowania. Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Z treści lakonicznego wniosku wynika jedynie, że skarżąca Spółka poniosła wstępną opłatę leasingową (ratę inicjalną ) w kwocie 200 zł. bez wskazania jaki był jej charakter a to uniemożliwiało wydanie prawidłowej i pełnej interpretacji indywidualnej. Zarówno organ wydający interpretację jak i sąd administracyjny nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od przedstawionych przez wnioskodawcę. Uzupełnianie stanu faktycznego przez wnioskodawcę na dalszych etapach postępowania, jak choćby w tym wypadku w skardze, nie ma natomiast znaczenia prawnego.

3.4 Kwestie opodatkowania stron umowy leasingu uregulowane zostały w rozdziale 4a (art. 17a – 17l) u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 17b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

po pierwsze została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, a po drugie suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Omawiane przepisy nie zawierają jednakże regulacji co do rozliczania kosztów przychodu w czasie, w związku z czym w tym zakresie ma zastosowanie art. 15 u.p.d.f. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nastąpiło rozróżnienie zasad potrącalności kosztów w czasie w zależności od tego czy są to koszty bezpośrednie czy też pośrednie. Koszty bezpośrednie to wydatki ściśle powiązane z konkretnym przychodem osiągniętym przez podatnika. Do kosztów, zaś pośrednich zaliczono wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie ich źródła. Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.

3.5 Wbrew stanowisku organu, od charakteru raty inicjalnej zależy sposób jej rozliczenia w czasie, jako kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu czyli koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Tylko wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wyjątek określony w zdaniu drugim przepisu nie ma, zatem zastosowania jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok.

3.6 Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

3.7 Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wprawdzie pojęcie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako dzień w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, ale nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje, bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości. Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go podzielił.

3.8 Reasumując należy stwierdzić, że wojewódzki sąd administracyjny nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.