Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 915/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 par 2, art. 72 par 1 pkt 1, art. 73 par 2 pkt 1, art. 76 par 1, art. 78 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 915/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Piotr Głowacki, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 listopada 2020r., sprawy ze skargi B. O. i J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 4.627,00 zł (cztery tysiące sześćset dwadzieścia siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 lipca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia 12 lutego 2020r., nr [...] odmawiającą B. O i .J. i O. i zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę między kwotą 145.094,00 zł oraz kwotą 111.423,07 zł, tj. kwoty 33.670,93 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2007r. J. O. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. W dniu 28 kwietnia 2008r. ww. podatnicy jako małżonkowie złożyli za 2007r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazali, m.in. nadpłatę w kwocie 61.361,00 zł.

Przedmiotowa nadpłata pozostawała w Urzędzie, w związku z kolejnymi dyspozycjami podatnika, ponawianymi kilkakrotnie w przeciągu kilku lat a związanymi głownie ze sporem sądowym między byłymi wspólnikami spółki cywilnej oraz postępowaniem karnym w stosunku do drugiego wspólnika J. K. zakończonym ostatecznie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2011r. sygn. II AKa 202/11.

Następnie w dniu 25 czerwca 2012r. złożona została przez ww. korekta zeznania PIT-36 za 2007r. W korekcie zeznania ww. wykazali nadpłatę w kwocie 88.029,00 zł. Wraz z korektą, J. O. złożył pismo, wyjaśniające przyczyny złożenia korekty, uzupełnione pismem, w którym podniósł m.in., iż powodem złożenia korekty jest wydanie prawomocnego wyroku sądowego, uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D., co wpływa na wartość remanentu, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007r. i wysokość przychodów spółki oraz uwzględnienie ustaleń postępowania podatkowego [....], mających wpływ na zwiększenie wynagrodzeń pracowniczych w spółce cywilnej D.. Spowodowało to zmianę wysokości przychodów, kosztów i dochodu spółki, a w konsekwencji J. O, jako jej wspólnika. Stąd też, koniecznym stało się złożenie korekty zeznania podatkowego.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego za 2007r., organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. wszczął postępowanie podatkowe wobec ww. podatników. Jednocześnie decyzją nr [...] z dnia 10 grudnia 2013r. określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 143.054,00 zł. W dniu 18 grudnia 2013r. dokonano zwrotu nadpłaty w wysokości 3.088,00 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Organ II instancji po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją nr [...] z dnia 2 czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję wniesiona została skarga do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1295/14, oddalił skargę podatników na decyzję DIS w K. z dnia 2 czerwca 2014r. Następnie NSA wyrokiem z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatników, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 322/18 uchylił zaskarżoną decyzję DIS w Krakowie z dnia 2 czerwca 2014r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013r. Wskazując na związanie oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017r., sygn. akt II FSK 2380/15, zgodnie z art. 190 p.p.s.a, stanowiącym, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – tut Sąd sformułował konkretne wskazania co do dalszego toku postępowania.

Akcentując naruszenie przez organy obydwu instancji dyspozycji przepisu art. 11 p.p.s.a., WSA w Krakowie wskazał, że przepis ten stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowo-administracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowo-administracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowo-administracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią powyższe uwagi będące konsekwencją ocen i wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 października 2017r. i ponownie dokonają oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, że wskazują one zasady, według których należy określić przychody podlegające opodatkowaniu w spółce cywilnej oraz podlegający opodatkowaniu dochód wspólników spółki z tego tytułu. Istotna jest jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego, czy sprzedaż składników majątkowych spółki dokonana przez jednego ze wspólników składając się na znamiona przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. może być w ogóle uznana za źródło przychodów uzyskanych przez skarżących w ramach spółki cywilnej.

Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii ocenie podlegać powinny skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., zapadłym po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. Akt [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D.. spółki cywilnej.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyrokach, decyzją nr [...] z dnia 14 czerwca 2019r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 75.630,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in, iż podatek należny wynosi 75.630,00 zł, różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym wynosi 70.512,00 zł, a różnica pomiędzy sumą zapłaconych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym, z uwzględnieniem zwrotu dokonanego w dniu 18 grudnia 2013r. w wysokości 3.088,00 zł wynosi 67.424,00 zł. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania.

W dniu 20 września 2019r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatników w sprawie odsetek. W piśmie tym podniesiono, iż w wyniku decyzji organu I instancji z dnia 14 czerwca 2019r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 75.630,00 zł, w dniu 12.07.2019r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy stron kwotę w wysokości 111.423,07 zł. W przedmiotowym piśmie wniesiono: o sporządzenie i doręczenie wyjaśnień, co do sposobu obliczenia zwróconej kwoty, tj.: 111.423,07 zł, z uwzględnieniem sposobu obliczenia odsetek, stawki procentowej odsetek i daty, od której zostały naliczone odsetki; o zwrot pozostałej części nadpłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie, stanowiącej różnicę między kwotą 145.094,00 zł oraz kwotą 111.423,07 zł, tj. kwoty 33.670,93 zł.

Pismem z dnia 29 października 2019r., organ I instancji w odpowiedzi na ww. pismo podatników, przedstawił szczegółowe rozliczenie zwróconej w dniu 12 lipca 2019r. kwoty 67.894,45 zł należności głównej oraz wyliczenie oprocentowania od dnia 25 czerwca 2012r. w wysokości 43.528,62 zł. Razem 111.423,07 zł. Zwrócona kwota należności głównej w wysokości 67.894,45 zł obejmuje część niezwróconej kwoty 470,45 zł z kwoty 3.088,00 zł, zgodnie z art. 78a o.p. (decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013r.), a kwota oprocentowania w wysokości 43.528,62 zł, obejmuje oprocentowanie w kwocie 301,62 zł od ww. kwoty 470,45 zł.

W dniu 14 listopada 2019r. złożone zostało pismo podatników, w którym podtrzymali oni stanowisko zawarte w piśmie z dnia 18 września 2019r.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020r., nr [...] organ I instancji włączył do akt dokumenty, szczegółowo wymienione na str. 5 omawianej decyzji organu II instancji. Jednocześnie, decyzją z dnia 12 lutego 2020r., nr [...] odmówił zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku za 2007r. wraz z oprocentowaniem tj. kwoty 33.670,93 zł.

Od powyższej decyzji ww. podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do jej powstania w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego;

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego tj. 25 czerwca 2012r. w sytuacji, gdy oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia tego zeznania tj. 28 kwietnia 2008r. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 22 lipca 2020r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności rozpatrzono, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie wynikającym z art. 79 § 2 o.p. W tym zakresie podano, że B. O i J. O., zawiadomieniami o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wydanymi na podstawie art. 70c o.p. z dnia 13 grudnia 2013r., doręczonymi w dniu 13 grudnia 2013r., poinformowani zostali, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., uległ zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2013r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Następnie organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny sprawy i podał, że podatnicy systematycznie składali nowe wnioski o pozostawienie nadpłaty podatku za 2007r. w US do czasu rozstrzygnięcia sporu przez Sąd. Przedmiotowa nadpłata pozostawała w Urzędzie, tylko w związku z dyspozycją podatnika, ponawianą kilkakrotnie w przeciągu kilku lat. Organ II instancji stwierdził zatem, że przedmiotowa nadpłata pozostawała w Urzędzie wyłącznie z uwagi na niebudzące wątpliwości stanowisko strony w tym zakresie. Przy czym podniesiono, że podatnicy nie wystąpili także w ciągu tych lat z żadnym pismem o zwrot nadpłaty. Natomiast wystąpili o zwrot nadpłaty za 2008r., pismem z dnia 17 grudnia 2013r., która zostało zwrócona w dniu 30 grudnia 2013r. Odnośnie nadpłaty za 2007r. nie wystąpili z żadnym pismem/wnioskiem, mimo posiadania wiedzy o jej istnieniu. Następnie wskazano na wyroki WSA w Krakowie i NSA, które zapadły na gruncie przedmiotowej sprawy.

W tym miejscu organ odwoławczy powołał się m.in. na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 4 o.p. i uznał, że zeznanie podatkowe za 2007r., złożone zostało w dniu 28 kwietnia 2008r. wraz z wykazaną nadpłatą. W tym też dniu, czyli 28 kwietnia 2008r. złożono wniosek o zaliczenie wykazanej nadpłaty na poczet podatku za I 2008. Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007r., a z zeznania podatkowego za 2008r. PIT-37, czyli dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, wynika brak podatku za 2008r. do zapłaty. Mimo takiego stanu rzeczy, J[...] O. kolejno wnosił o pozostawienie ww. nadpłaty za 2007r. do czasu rozstrzygnięcia sporu przez Sąd cywilny. Zatem w US nie przetrzymywano środków pieniężnych, niezgodnie z dyspozycją podatnika, podatnik nie był pozbawiony prawa dysponowania własnymi środkami finansowymi. W toku całego postępowania zakończonego decyzją organu I instancji z dnia 14 czerwca 2019r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. w kwocie 75.630,00 zł, dyspozycji odnośnie rozdysponowania nadpłaty za ten rok nie zmieniono. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy działał zgodnie ze zgłaszanymi przez podatnika w przeciągu kilku lat, wnioskami o zarachowaniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem w dniu 28 kwietnia 2008r., w którym podatnicy złożyli zeznanie podatkowe za 2007r., złożony został jednocześnie wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet I 2008r., to zgodnie z art. 78 § 4 o.p., początkiem okresu naliczenia oprocentowania nie może być dzień 28 kwietnia 2008r., tj. dzień złożenia ww. zeznania podatkowego, jak uznano w odwołaniu. Treść art. 78 § 4 o.p. jest dostatecznie jasna, a jego wykładnia językowa nie budzi żadnych wątpliwości. Złożony wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, rodzi określone skutki podatkowe od chwili jego złożenia, przede wszystkim w zakresie oprocentowania. A zatem, zdaniem DIAS, należy uznać, iż dniem, od którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r., czyli 25 czerwca 2012r.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 3 o.p., obowiązujące do końca 2015r., a następnie na ich brzmienie od 1 stycznia 2016r. i zauważył, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016r. nie zwiera regulacji przejściowych w kwestii terminu zwrotu, czy zasad oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Oznacza to, że uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w oparciu o stan prawny, istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. W tej sytuacji istotne znaczenie dla określenia terminu zwrotu nadpłaty ma data wydania wyroku uchylającego decyzję organu podatkowego, tj. 20 czerwca 2018r. Zatem zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, nadpłata została zwrócona w dniu 12 lipca 2019r., czyli w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z dnia 14 czerwca 2019r., określającej podatnikom, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Wobec złożenia w dniu 28 kwietnia 2008r. wniosku o zaliczenie ww. nadpłaty, wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r. na I 2008r., jak również kolejnych dyspozycji o pozostawieniu nadpłaty w Urzędzie do czasu rozstrzygnięcia sporu przez Sąd, zdaniem DIAS dniem, od którego należy liczyć oprocentowanie, nie jest dzień złożenia zeznania PIT-36 za 2007r., tj. 28 kwietnia 2008r., tylko dzień złożenia korekty tego zeznania, tj. 25 czerwca 2012r. Przy czym, zwrócono uwagę na fakt, iż korekta zeznania podatkowego, złożona została przez podatników po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądowego, uznającego winnym wspólnika przywłaszczeniu majątku spółki cywilnej D., o czym poinformowali w piśmie złożonym w dniu 25 czerwca 2012r., uzasadniającym przyczyny złożenia korekty, uzupełnionym pismem, złożonym w dniu 19 lipca 2012r. A zatem, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, jak również ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, iż dniem, od którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia korekty, czyli 25 czerwca 2012r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018r., sygn. akt nr I SA/Kr 322/18, uchylającym obie decyzje organów podatkowych. Bowiem, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają uregulowania dotyczące podziału majątku Spółki D. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ posiadał jedynie wiedzę, o toczącym się postępowaniu w kwestii podziału majątku spółki D. Nie był to jednakże powód do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 o.p. Przy czym zauważono, że postanowienie Sądu Rejonowego w T. Wydział I Cywilny w przedmiocie podziału majątku wspólników D, spółki cywilnej J, K. J. O. jest z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. Akt [...]. Z kolei postanowienie Sądu Okręgowego w Tarnowie Wydział I Cywilny zapadłe po rozpoznaniu apelacji ww. od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I Ns [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników D. spółki cywilnej J. K. J. O. jest z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. Akt [...]. Zatem w momencie wydawania decyzji wymiarowej postępowanie w sprawie podziału majątku spółki D. nie było zakończone. Wprawdzie WSA w wyroku uchylającym obie decyzje organów podatkowych wskazał przepis art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., to jednocześnie wskazał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej istotne są ustalenia w przedmiocie podziału majątku spółki D, a te dokonane zostały przez Sąd dopiero w 2017r. Sąd wręcz nakazał organom podatkowym uwzględnić treść prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r. Wydając nową decyzję wymiarową z dnia 14 czerwca 2020r., nr [...], organ I instancji uwzględnił wytyczne Sądu w sprawie podziału majątku spółki. W tej sytuacji stwierdzono, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, stąd też zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie jest zasadny. Przy czym zauważono, że powołany w odwołaniu wyrok WSA z dnia 10 września 2019r., sygn. akt I SA/Bd 943/18 dotyczy innego stanu faktycznego, tj. uchylenia decyzji organu w związku z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Natomiast wyrok WSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt I SA/GI 2018 dotyczy uchylenia decyzji w związku z przyjęciem błędnego sposobu opodatkowania budowli. W przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych sytuacji nie miała miejsca. W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało, zgodnie z przepisami i zasadami, wynikającymi z o.p. W konsekwencji, utrzymano decyzję organu I instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do jej powstania w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a co za tym idzie, uchyleniem przez WSA w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego ,

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. 25 czerwca 2012r., w sytuacji, gdy oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje od dnia złożenia tego zeznania, tj. 28 kwietnia 2008r.,

- art. 233§ 1 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy brak jest okoliczności uzasadniających utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że skarżący zrzekli się odsetek za opóźnienie za rok 2009, 2010 i 2011, w sytuacji, gdy skarżący nie złożyli do organu żadnego pisma dotyczącego takiego zrzeczenia i w związku z powyższym, dokument potwierdzający zrzeczenie się odsetek za opóźnienie nie znajduje się w dyspozycji organu podatkowego, co dodatkowo potwierdza fakt, iż pomimo licznych próśb skarżących o wydanie pism w tej sprawie, kierowanych do organu podatkowego, organ podatkowy w dalszym ciągu ich nie przedstawił.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga częściowo jest zasadna co powoduje, iż zaskarżona decyzja musiała zostać usunięta z obrotu prawnego.

Sąd uznał bowiem za zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, co w stanie faktycznym sprawy nie było zasadne

Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy podał, że przyczynienia takiego nie było co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018r., sygn. akt nr I SA/Kr 322/18, uchylającym obie decyzje organów podatkowych. Bowiem, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają uregulowania dotyczące podziału majątku S. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ posiadał jedynie wiedzę, o toczącym się postępowaniu w kwestii podziału majątku spółki D. Postanowienie Sądu Rejonowego w T Wydział I Cywilny w przedmiocie podziału majątku wspólników D. spółki cywilnej J. K. J. O, wydane zostało dopiero dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt I Ns 617/08. Z kolei postanowienie Sądu Okręgowego w T. Wydział I Cywilny zapadłe po rozpoznaniu apelacji ww. od postanowienia pochodzi dopiero z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. Akt [...]. Zatem w momencie wydawania decyzji wymiarowej w 2013r. a następnie decyzji odwoławczej w 2014r. postępowanie w sprawie podziału majątku spółki D. nie było zakończone. Natomiast WSA w wyroku uchylającym obie decyzje organów podatkowych wskazał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej istotne są ustalenia w przedmiocie podziału majątku spółki D. Sąd wręcz nakazał organom podatkowym uwzględnić treść prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Tarnowie z dnia 24 stycznia 2017r. Wydając nową decyzję wymiarową z dnia 14 czerwca 2020r., nr [...], organ I instancji uwzględnił wytyczne Sądu w sprawie podziału majątku spółki. W tej sytuacji stwierdzono, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, stąd też zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie jest zasadny.

Poglądu tego nie sposób podzielić jeśli weźmie się pod uwagę faktografię sprawy oraz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 października 2017r. sygn. II FSK 2380/15 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018r. sygn. I SA/Kr 322/18. Organ niestety przeczytał treść tych uzasadnień w sposób wybiórczy.

Sąd oczywiście zgadza się z twierdzeniem, że uchylając decyzje obydwu instancji z 2013 i 2014 roku wskazano na konieczność wzięcia pod uwagę – jako istotnego – postanowienia Sądu Rejonowego w T. dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. Akt [...]. w przedmiocie podziału majątku wspólników D. r spółki cywilnej J. Ki. J. O. wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. Akt [...] oraz, że w momencie wydawania decyzji wymiarowej w 2013r. a następnie decyzji odwoławczej w 2014r. postępowanie w sprawie podziału majątku spółki D. nie było zakończone.

Jednakże większą część uzasadnienia zarówno NSA jak i WSA zajmuje omówienie innego rodzaju wadliwości decyzji organów podatkowych wydanych w roku 2013 i 2014 jaka w nich zaistniała jak i związane z tym wskazania co dalszego postępowania.

W szczególności, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2020r. sygn. I SA/Kr 322/18 wskazał, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jakkolwiek odwołał się do treści art. 11 p.p.s.a. doszedł jednak do niewłaściwych wniosków, a mianowicie, że fakt wydania przez sąd powszechny wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej przez tego człowieka czynności. Według organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie sam wyrok skazujący jest wiążący, lecz istotne znaczenia ma to, iż na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT z dnia 31 grudnia 2007r. Doszło zatem do sprzedaży majątku spółki i przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przypisać wspólnikom spółki cywilnej".

Według orzekającego wówczas Sądu tego rodzaju stanowisko organów, które odwołując się do wyroku skazującego w istocie ten wyrok pomija w zakresie w jakim wpływał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło zostać zaakceptowana.

Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

Sąd podkreślił również, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10).

W konkluzji Sąd ten ocenił, że przytoczone uwagi ogólne na tle stosowania art. 11 p.p.s.a. oznaczają to, że organy podatkowe, muszą uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie mają prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Wobec treści prawomocnego wyroku skazującego nie może być kwestionowane, że J. K. wspólnik spółki cywilnej D. dokonał przywłaszczenia jej majątku o znacznej wartości a następnie bezprawnie włączył te składniki majątku spółki cywilnej do swojego majątku.

Ostatecznie stwierdzono, iż "podejmowanie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocena na jego podstawie, że składniki te nadal stanowiły majątek spółki naruszało zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zaaprobować tego rodzaju postępowania organów, prowadzące w istocie do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ten, który należało ustalić w oparciu o prawomocny wyrok skazujący".

Powyższe konstatacje zostały odzwierciedlone we wskazaniach dla organu co do postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach których najpierw zalecono ponowną ocenę "możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, że wskazują one zasady, według których należy określić przychody podlegające opodatkowaniu w spółce cywilnej oraz podlegający opodatkowaniu dochód wspólników spółki z tego tytułu. Istotna jest jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego, czy sprzedaż składników majątkowych spółki dokonana przez jednego ze wspólników składając się na znamiona przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. może być w ogóle uznana za źródło przychodów uzyskanych przez skarżących w ramach spółki cywilnej".

Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii Sąd nakazał poddać ocenie skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., zapadłym po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. Akt [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników spółki cywilnej. Nie był to więc powód zastosowania w pierwotnie rozpoznawanej sprawie przepisu art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd dostrzegł że rozstrzygnięcia w przedmiocie podziału majątku zostały wydane po wydaniu zaskarżonych decyzji. A ponieważ zostały wydane należało uwzględnić je przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Argumenty organu sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę w tym zakresie, nie mogły zatem zostać podzielone przez Sąd obecnie rozpatrujący sprawę.

W świetle powyższego błędnie przyjęto, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego i w konsekwencji przepisów prawa materialnego co spowodowało uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

Obecnie organ – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – musi z uwzględnieniem wskazanych okoliczności zbadać czy przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Przepis ten stanowi bowiem, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych (§ 1). Oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (§ 3).

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że oprocentowanie nadpłaty podatku, przysługuje od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, tj. 25 czerwca 2012r., nie zaś – jak chciałaby strona skarżąca – od dnia złożenia tego zeznania, tj. 28 kwietnia 2008r.,

Organ odwoławczy prawidłowo w tym zakresie wskazał na stan faktyczny sprawy i podał, że podatnicy systematycznie składali nowe wnioski o pozostawienie nadpłaty podatku za 2007r. w US do czasu rozstrzygnięcia sporu przez Sąd. Przedmiotowa nadpłata pozostawała w Urzędzie, tylko w związku z dyspozycją podatnika, ponawianą kilkakrotnie w przeciągu kilku lat a zatem wyłącznie z uwagi na niebudzące wątpliwości stanowisko strony w tym zakresie.

Organ odwoławczy adekwatnie powołał się m.in. na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1, art. 78 § 4 o.p. i uznał, że zeznanie podatkowe za 2007r., złożone zostało w dniu 28 kwietnia 2008r. wraz z wykazaną nadpłatą. W tym też dniu, czyli 28 kwietnia 2008r. złożono wniosek o zaliczenie wykazanej nadpłaty na poczet podatku za I 2008. Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2007r., a z zeznania podatkowego za 2008r. PIT-37, czyli dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, wynika brak podatku za 2008r. do zapłaty. Mimo takiego stanu rzeczy, J. O. kolejno wnosił o pozostawienie ww. nadpłaty za 2007r. do czasu rozstrzygnięcia sporu przez sąd karny oraz w sprawie podziału majątku spółki. Pozwala to uznać za zasadną konstatację organów, iż w US nie przetrzymywano środków pieniężnych, niezgodnie z dyspozycją podatnika, podatnik nie był pozbawiony prawa dysponowania własnymi środkami finansowymi a organ podatkowy działał zgodnie ze zgłaszanymi przez podatnika w przeciągu kilku lat, wnioskami o zarachowaniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych

Są zatem podstawy by uznać, iż dniem, od którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia ostatecznej korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r., czyli 25 czerwca 2012r. Wcześniej organ nie prowadził żadnego postępowania ani w sprawie o określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 rok ani też w sprawie zwrotu nadpłaty gdyż takiego żądania w ogóle nie zgłoszono. Wręcz przeciwnie strona zgłaszała wnioski przeciwne stopniowo korygując swoją deklarację podatkową aż ostatecznie skorygowała ją w dniu 25 czerwca 2012r. Dopiero wówczas organ wszczął kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe.

Ostatecznie, zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata została zwrócona w dniu 12 lipca 2019r., czyli w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji z dnia 14 czerwca 2019r., określającej podatnikom, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

A zatem, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy, jak również ustalony stan faktyczny, Sąd stwierdził, iż dniem, od którego przysługuje oprocentowanie, jest dzień złożenia korekty, czyli 25 czerwca 2012r.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego były jedynie wadliwie ocenione przesłanki uznania czy organ przyczynił się do opóźnienia w rozumieniu art. art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na które wyżej wskazano.

Nie doszło równocześnie do takiego naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej by samoistnie stanowić podstawę do zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został oczywiście niewłaściwe zastosowany, skoro Sąd zdecydował o uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, które nie były objęte skargą a mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżących o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.