Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 118/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3, ust. 5, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 9597 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., określił P. W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. naruszył art. 83 ust. 1 pkt 23, oraz ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054, z ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez zastosowanie 0% stawki tego podatku do świadczonych usług transportu międzynarodowego, gdyż nie przedstawiono żadnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że w wyniku przewozu towarów nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, bądź w przypadku transportu towarów importowanych, brak było dokumentów potwierdzonych przez urząd celny, z których jednoznacznie wynikał fakt wliczenia wartości usługi przewozu do podstawy opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że część faktur VAT, na których widnieje 0% stawka podatku od towarów i usług, Skarżący wykazał przy zastosowaniu 23% stawki podatku od towarów i usług przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury VAT i doliczając do niej wartość podatku, co spowodowało naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżenie podstawy opodatkowania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez Stronę niezgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego i przyporządkował je do prawidłowych okresów rozliczeniowych.

Organ I instancji stwierdził ponadto, iż Skarżący nieprawidłowo obniżył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego rozliczając wystawione przez siebie faktury korygujące, gdyż w miesiącu ich rozliczenia nie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w grudniu 2012 r. Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży naczepy udokumentowanej dwiema fakturami VAT z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] i nr [...] wystawionymi na rzecz A. o wartości 1.500 Euro, VAT 0% (wartość netto po przeliczeniu 6.187,05 zł), gdyż Strona nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży ww. faktur VAT, jak również nie wykazała ich w złożonej deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia ani w kolejnym okresie rozliczeniowym. Równocześnie poza przedstawionymi fakturami VAT Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów za granicę, co oznaczało brak podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług i konieczność opodatkowania przedmiotowej sprzedaży stawką właściwą dla dostawy tych towarów na terytorium kraju.

Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A., C., A. s.c., o łącznej wartości netto 663.050 zł, VAT 152.501,50 zł.

W ocenie organu I instancji faktury VAT będące w posiadaniu Skarżącego pochodzące rzekomo od podmiotów figurujących na nich jako sprzedawcy, zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, gdyż podmioty których dane były zbliżone do danych widniejących na spornych fakturach VAT zakwestionowały ich wystawienie oraz dokonywanie jakichkolwiek operacji gospodarczych ze Skarżącym. Tym samym Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2015 r., Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p.", poprzez określenie w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, co spowodowane było błędnym uznaniem wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze, wystawionych przez istniejące podmioty gospodarcze,

- art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odebranie Stronie prawa do zastosowania 0% stawki względem transakcji transportu międzynarodowego poza terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji w której z dokumentacji posiadanej przez Stronę wynika, że była ona uprawniona do zastosowania tej stawki podatku,

- art. 155 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia określonych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy; naruszenie to przejawiło się w braku podjęcia działań przez organ podatkowy w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających lub wystąpienia do kontrahentów Strony w celu uzyskania dowodów potwierdzających możliwość stosowania 0% stawki w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] listopada 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji 0% stawki podatku od towarów i usług widniejącej na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego z uwagi na brak wystarczającej dokumentacji uprawniającej Skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, podtrzymał stanowisko organu I instancji. Zauważył, iż analiza przedstawionych dokumentów wskazuje na nadrukowanie na listach przewozowych informacji o miejscu odprawy celnej w porcie, np. w porcie w Kambodży, w C., w Salvadorze czy w Chinach, USA i RPA. W części listów przewozowych w polu adnotacje urzędu celnego widniała pieczątka z kodem [...], wpisane były numery i daty, czasami adnotacja o złożeniu plomby, zaś w części listów przewozowych pole urzędu celnego było puste. Z kolei na listach przewozowych dołączonych do faktur VAT wystawionych na rzecz PHU S. K. R. brak było miejsca przeznaczenia towarów, wskazywano jedynie miejsca podjęcia pustego kontenera i miejsca złożenia pełnego kontenera, które znajdowały się na terytorium kraju. Natomiast w przypadku usług transportowych towarów importowanych poza zleceniem przewozowym nie przedstawiono potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałoby wliczenie wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez Stronę dokumenty, nie potwierdzały zatem jednoznacznie, że w wyniku przewozu towarów nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Równocześnie przedstawione w toku postępowania odwoławczego pisma uzyskane od C. S.A., G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. potwierdzające w ocenie Strony fakt, iż usługi transportu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz ww. spedytorów stanowiły cześć usług transportu międzynarodowego lub usług bezpośrednio związanych z eksportem lub importem towarów, nie mogły zostać uznane za dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż nie potwierdzały jednoznacznie przekroczenia granicy z państwem trzecim. Przedstawione w postępowaniu odwoławczym dokumenty stanowiły jedynie dowód załadowania kontenerów bądź ich frachtu i brak było wśród nich dokumentów jednoznacznie potwierdzających przekroczenie granicy z państwem trzecim. Ponadto zasadności zastosowania 0% stawki podatku nie można było wywodzić z przedstawionych konosamentów morskich (ang. bill of lading), gdyż nie potwierdzały one jednoznacznie, iż w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Tym samym wobec braku przedstawienia dokumentów jednoznacznie potwierdzających przekroczenie granicy z państwem trzecim, brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor zauważył, że wśród dokumentów złożonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. znajdował się Wywozowy Dokument Towarzyszący, zawierający numer [...], na podstawie którego pozyskano wydruk komunikatu IE 599 potwierdzający dokonanie eksportu towaru do S. w Turcji w lipcu 2012 r. Powyższy dokument stanowił załącznik do faktury VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r. rozliczonej w sierpniu 2012 r. wystawionej na rzecz I. LTD. Tym samym w ocenie organu odwoławczego prawidłowym było zastosowanie przez Skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z usługami transportowymi udokumentowanymi ww. fakturą VAT rozliczoną w sierpniu 2012 r. i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji za sierpień 2012 r. i dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

Z kolei w drugiej kwestii spornej, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A., C., oraz A. s.c. uznanych za podmioty nieistniejące i zakwestionowanych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż podmioty, których dane widniały na posiadanych przez Skarżącego fakturach VAT nie potwierdziły faktu ich wystawienia, jak również zaprzeczyły jakoby dokonywały ze Stroną jakichkolwiek transakcji. Równocześnie w ocenie organu odwoławczego Strona nie zachowała staranności przy doborze swoich kontrahentów o czym świadczą wielokrotne transakcje z zakwestionowanymi w sprawie kontrahentami, z którymi Skarżący miał kilkukrotny kontakt, a mimo to nie posiadał żadnych dowodów w postaci zamówień czy korespondencji handlowej z tymi kontrahentami, jak również płatności następowały w formie gotówkowej, co znaczenie utrudnia jakąkolwiek weryfikację transakcji i winno wzbudzić czujność Skarżącego. Równocześnie w ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia jest fakt, iż proceder polegający na wystawianiu faktur VAT z danymi bardzo zbliżonymi do danych rzeczywistych istniejących podmiotów zastosowały u Skarżącego trzy różne podmioty. Ponadto dokonana przez Skarżącego korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę J. J. K., która nie figurowała w bazie podatników Urzędu Skarbowego w P. także może świadczyć o tym, że Skarżący wiedział bądź mógł mieć świadomość, iż również otrzymane faktury VAT do ww. podmiotów nie dawały mu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 83 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT w związku z art. 131 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeksu morskiego (Dz. U. Nr 138, poz. 1545, z późn. zm., dalej: Kodeks morski) poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do ogólnikowego podważenia mocy dowodowej przedstawionych przez Stronę konosamentów morskich, obarczonych domniemaniem prawdziwości w myśl Kodeksu morskiego,

- art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odebranie Stronie prawa do zastosowania 0% stawki względem transakcji transportu międzynarodowego poza terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji posiadania i przedłożenia do akt postępowania odwoławczego dokumentacji posiadanej przez Stronę, z której jednoznacznie wynika, że była ona uprawniona do zastosowania tej stawki podatku,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez odebranie Skarżącemu prawa do odliczenia z prawidłowo wystawionych faktur z pominięciem zbadania przez organy podatkowe faktu rzeczywistej dostawy towarów na rzecz Skarżącego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego,

- art. 122 O.p. poprzez niedostateczne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego,

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez działania ograniczające zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz odrzucanie środków dowodowych przy jednoczesnym braku wyjaśnienia jakich dokumentów, potwierdzających stanowisko Skarżącego, organy oczekują,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący wskazał, iż organ pierwszej instancji zarzucił mu naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez niesłuszne zastosowanie 0% stawki tego podatku w związku ze świadczonymi usługami transportu międzynarodowego, bowiem Skarżący nie przedstawił dokumentów, potwierdzonych przez organy celne i jednoznacznie potwierdzających, że wyniku przewozu towaru nastąpiło przekroczenie z państwem trzecim. Niemniej jednak Skarżący samodzielnie, w toku postępowania odwoławczego wystąpił do kontrahentów o potwierdzenie faktu, iż usługi transportowe związane były z eksportem towarów poza granice Unii Europejskiej. Tymczasem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wzywał Strony wprost do wniesienia wymaganych dokumentów, pomimo iż podkreślał ich istotność dla rozstrzyganej sprawy, jak również w toku kontroli czy postępowania odwoławczego ograniczono się do kontroli faktur VAT i ksiąg Skarżącego przy całkowitym zaniechaniu pozyskania dowodów z innych źródeł takich jak kontrahenci Strony czy Urzędy Celne. Równocześnie organ II instancji samodzielnie pozyskał druk IE 599 w stosunku do faktury VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r. lecz jednocześnie zaniechał analogicznego działania w stosunku do pozostałych usług transportowych świadczonych przez Stronę, czym naruszono art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Skarżący podkreślił, iż organy zaniechały wyjaśnienia, jakich dokumentów, potwierdzających stanowisko Strony, oczekują. W toku kontroli oraz postępowań ani razu nie wezwano Strony do przedstawienia stosownych dokumentów, co oznacza naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedostateczne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego czy odrzucanie środków dowodowych przy jednoczesnym braku wyjaśnienia jakich dokumentów oczekują organy.

Ponadto Skarżący wskazał, iż wobec bierności organów podatkowych. samodzielnie wniósł konosamenty morskie, pozyskane od kontrahentów, które korzystają z domniemania, iż ładunek przyjęto na morski środek transportu, lecz organ drugiej instancji ogólnikowo odmówił im wartości dowodowej ignorując domniemanie, którymi były obarczone. Ponadto organy wymagają jednoznaczności dowodzenia konosamentem morskim przekroczenia granic Wspólnoty przez towar. Tymczasem wykładnia językowa art. 83 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje, iż wolą ustawodawcy wymóg jednoznaczności w określeniu przekroczenia granicy z państwem trzecim odnosi się wyłącznie do "innych dokumentów" niewymienionych w tym przepisie, zaś posiadanie konosamentu morskiego jest wystarczającym dowodem uznania, iż doszło do przekroczenia przez towar granicy Wspólnoty.

Odnośnie zaś zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., C., oraz A. s.c. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe kwestionując jedynie podmiotową stronę wystawionych faktur, wymagają jednocześnie od Skarżącego dokonywania ustaleń, nie będących w jego kompetencjach. Tymczasem mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE, z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, nie można nakładać na podatnika czynności zmierzających do ustalenia statusu swojego kontrahenta, które nie są przewidziane w żadnym przepisie polskiej ustawy. Skoro transakcje odbywały się na giełdach samochodowych, a więc w miejscach w których brak jest możliwości weryfikacji jakichkolwiek danych sprzedawcy widniejącego na fakturze i jedynym kryterium decydującym o rzetelności kontrahenta był oferowany przez niego towar, to brak było podstaw do uznania, iż Skarżący mógł mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszukańczym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwszą z nich jest prawo Skarżącego do zastosowania stawki 0% z tytułu wykonywania usług transportowych uznawanych przez niego za usługi transportu międzynarodowego (......?). Druga kwestia sporna to prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez podmioty, uznane przez organy podatkowe za podmioty nieistniejące.

1. Co do kwestii pierwszej, nie przesądzając samej zasadności stosowania stawki 0% w tym konkretnym stanie faktycznym, Sąd podziela zarzut Skarżącego co do tego, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 83 ust. 5 pkt 1) ustawy o VAT.

Zdaniem organu konosament morski bez jednoznacznego potwierdzenia, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, nie może być uznany za dokument stanowiący dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego. Zdaniem organu konosament morski – jako że jest wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 1) ustawy o VAT – mógłby być takim dokumentem, jednakże tylko przy łącznym spełnieniu także i drugiej przesłanki określonej w tym przepisie, tj. gdyby z konosamentu jednoznacznie wynikało, "że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim". W ocenie Sądu taka wykładnia art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT jest błędna. Kluczowy fragment przepisu brzmi: "list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim". W ocenie sądu warunek, że z dokumentu ma jednoznacznie wynikać przekroczenie granicy z państwem trzecim, odnosi się tylko do "innego dokumentu", nie zaś do dokumentów wymienionych w pierwszej części przepisu, tj. między innymi konosamentu. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 83 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, iż wymóg jednoznacznego wykazania w dokumencie faktu przekroczenia granicy z państwem trzecim odnosi się wyłącznie do "innych dokumentów", niewymienionych w pierwszej części przepisu. Przed sformułowaniem "lub inny dokument" znajduje się przecinek wskazujący na to, że tę drugą część zdania – zawierającą warunek odnoszący się do wykazania przekroczenia granicy – należy odczytywać oddzielnie od części pierwszej, zawierającej wyliczenie konkretnych dokumentów. Część druga przepisu – z warunkiem dotyczącym jednoznacznego przekroczenia granicy z państwem trzecim - odnosi się natomiast do "innych dokumentów".

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do absurdu. Konosament morski jest bowiem dokumentem, z którego nigdy (!) nie wynika przekroczenie granicy z jakimkolwiek państwem. Skoro mimo to ustawodawca wymienił go w analizowanym przepisie wśród dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportu międzynarodowego, to nie można twierdzić, że odniósł do konosamentu niemożliwy do spełnienia warunek.

Zgodnie z art. 131 § 1 Kodeksu Morskiego "Konosament stanowi dowód przyjęcia ładunku w nim oznaczonego na statek w celu przewozu (...)." Dokument ten legitymuje do dysponowania tym ładunkiem i do jego odbioru. Zgodnie z art. 136 § 2 Kodeksu Morskiego konosament stwarza domniemanie przyjęcia określonego ładunku na statek do przewozu, w takiej ilości i stanie, jaka wynika z tego dokumentu. Art. 136 § 1 Kodeksu Morskiego wskazuje, jakie elementy powinien zawierać konosament. Wśród nich wymieniono nazwę miejsca załadowania (pkt 9) i nazwę miejsca wyładowania albo określenie, kiedy lub gdzie nastąpi wskazanie miejsca wyładowania (pkt 10). Z konosamentu – jeśli określono w nim miejsce wyładowania – wynika zatem, dokąd towar ma być przetransportowany. Z konosamentu nie wynika jednak, i w świetle Kodeksu Morskiego nie ma wynikać, że transport rzeczywiście się odbył. Konosament jest dowodem, że transport ma się odbyć. Jest to dowód przyjęcia ładunku do transportu. Nie czyni się na nim adnotacji o losach towaru, przebiegu transportu itd. Mimo to ustawodawca – mając wszak świadomość treści i funkcji konosamentu - wymienił go wśród dokumentów stanowiących dowód wykonywania usługi transportu międzynarodowego. Należy uznać, że ustawodawca uczynił to mając świadomość, że z konosamentu wynika tylko to, dokąd ładunek ma zostać dostarczony, a nie wynika i nie może z niego wynikać, że ładunek został dostarczony. W zależności od tego, jaki port przeznaczenia wskazano w konosamencie, należy z niego wnioskować, czy ma miejsce transport międzynarodowy. Nie należy natomiast oczekiwać potwierdzenia przekroczenia granicy. Wyprowadzanie takiego wymogu przez organ odnośnie do konosamentu nie znajduje oparcia w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro odmowę prawa do zastosowania stawki 0% organ oparł na takiej wykładni art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaskarżoną decyzję, jako naruszającą prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię, należało uchylić, gdyż naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarazem doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będąc związany dokonaną przez Sąd wykładnią art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT zbada przedłożone przez Stronę konosamenty i ustali, czy w świetle całokształtu okoliczności udokumentowane zostało wykonanie usług transportu międzynarodowego.

2. Drugą kwestią sporną jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcy figurują A., NIP [...], C., NIP [...] oraz A. s.c., NIP [...], którzy to wystawcy zostali uznani przez organy za podmioty nieistniejące.

Skarżący nie kwestionuje tego, że faktury okazały się być fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniające. Także w ocenie Sądu ustalając taki stan faktyczny organy podatkowe nie dopuściły się uchybień.

Skarżący kwestionuje jednak stanowisko organów podatkowych co do braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcy figurują wymienione nieistniające podmioty. Twierdzi bowiem, że brak było podstaw do uznania, iż Skarżący mógł mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Organ twierdzi, że o braku staranności Skarżącego przy doborze kontrahentów świadczą wielokrotne transakcje z zakwestionowanymi w sprawie kontrahentami. Zdaniem organu przeciwko Skarżącemu przemawia to, że aż trzy podmioty zastosowały wobec niego podobny proceder polegający na wystawianiu faktur VAT posługując się danymi bardzo zbliżonymi do danych rzeczywistych istniejących podmiotów. Równocześnie Skarżący wielokrotnie dokonywał zakupu od tych samych podmiotów, co oznacza, że musiał mieć kilkukrotny kontakt z tymi samymi kontrahentami, lecz mimo to nie posiadał żadnych innych dowodów w postaci zamówień czy potwierdzeń zapłaty, które odbywały się gotówką, co również utrudnia zweryfikowanie drugiej strony transakcji. Organ twierdzi, że nie nakłada na Skarżącego obowiązku dokonywania czynności sprawdzających swojego kontrahenta, który to obowiązek nie wynika z przepisów. Twierdzi, że wymaga jedynie zachowania zwykłej ostrożności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skarżący podnosi, że zakwestionowane transakcje odbywały się na giełdach samochodowych, a więc w miejscach, w których brak jest możliwości weryfikacji jakichkolwiek danych sprzedawcy widniejącego na fakturze i jedynym kryterium decydującym o rzetelności kontrahenta był oferowany przez niego towar.

Spór sprowadza się zatem do oceny, czy - mimo wadliwości faktur – postawa Skarżącego starzała podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku. W ocenie Sądu restrykcyjne stanowisko, jakie w tym zakresie prezentuje organ podatkowy, nie znajduje dostatecznych podstaw.

Po pierwsze, w ocenie Sądu istotne znaczenie ma to, że organ nie zakwestionował nabycia towaru przez Skarżącego. Transakcje zatem miały miejsce. Organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Po drugie, Skarżący powołuje się na to, że nabywał towary (części samochodowe) na giełdach samochodowych. Twierdzenia tego organ nie kwestionuje. W ocenie Sądu oczekiwanie od Skarżącego, że będzie prowadził drobiazgową i głęboką weryfikację podmiotów, które sprzedawały mu towary na giełdzie samochodowej, jest zbyt daleko idące. Giełda samochodowa to publicznie dostępne miejsce sprzedaży. W ocenie Sądu nie ma podstaw do tego, aby w stosunku do podmiotów dokonujących sprzedaży w takim miejscu należało wykazywać szczególną ostrożność, a wręcz podejrzliwość. Nie należy zapominać, że celem przedsiębiorcy jest przede wszystkim prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tropienie nieprawidłowości, których – ewentualnie – dopuszczają się nieuczciwi sprzedawcy w publicznie dostępnych miejscach służących sprzedaży. W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącemu, który twierdzi, że w takich okolicznościach jak sprzedaż na giełdzie podstawowym kryterium decydującym – z jego punktu widzenia - o rzetelności kontrahenta był oferowany przez niego towar.

Zdaniem Sądu organ nie wskazał żadnych okoliczności, które powinny skłonić Skarżącego do wzmożonej czujności i ostrożności. Organ pisze, że Skarżący nie wykazał zwykłej ostrożności, jakiej należy oczekiwać przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zaś w zaskarżonej decyzji nie ma wskazówki, na czym miałaby polegać ta "zwykła ostrożność", oczekiwana przez organ, której to Skarżący – w ocenie organu - nie przejawiał. Skarżący sprawdził kontrahentów w podstawowym zakresie, ustalił że NIP-y były rzeczywiste, nazwy podmiotów nie wzbudzające podejrzeń, a zatem w ocenie Sądu w takich okolicznościach (sprzedaż na giełdzie – czego organ nie podważa) nieprawidłowy jest wniosek organu, że Skarżący przejawiał ostrożność mniejszą niż "zwykła".

Jeśli chodzi o to, że transakcje z tymi samymi podmiotami odbywały się kilkakrotnie – to w ocenie Sądu okoliczność ta mogła raczej uśpić czujność Skarżącego, niż skłonić go do podejrzeń. Cóż bowiem miałoby go niepokoić, jeśli ten sam sprzedawca ponownie pojawiał się na giełdzie i oferował towar do sprzedaży?

Za okoliczność podważającą należytą staranność Skarżącego organ uznał to, że nie miał on zamówień czy potwierdzeń zapłaty, które odbywały się gotówką. W ocenie Sądu doświadczenie życiowe każe przyjąć, że specyfika obrotu dokonywanego na giełdzie samochodowej nie koresponduje z oczekiwaniem, że sprzedawcy będzie złożone pisemne zamówienie. Oczekiwanie pisemnego zamówienia w okolicznościach giełdowych to wymóg nieracjonalny. Specyfika handlu na giełdzie to zarazem okoliczności powszechnie znane, które organ powinien brać pod uwagę z urzędu.

Organ podaje też, że Skarżący nie miał potwierdzeń zapłaty, które następowały gotówką. Dlaczego jednak w ocenie Sądu miałoby to świadczyć o braku kupieckiej rzetelności Skarżącego – nie wiadomo. Organ nie wyjaśnia, w jaki sposób potwierdzenie zapłaty za towar mogłoby pomóc w weryfikacji kontrahenta – choć w decyzji sugeruje, że brak potwierdzenia zapłaty utrudnia weryfikację kontrahenta. Należy przypomnieć i zwrócić uwagę, że nieuczciwi kontrahenci dokonując sprzedaży podszyli się pod inne podmioty, wystawiając faktury. Jak w tym kontekście potwierdzenie odbioru gotówki miałoby pomóc w zweryfikowaniu sprzedawcy – nie wiadomo.

Jeśli zaś chodzi o to, że aż trzy podmioty dopuściły się wobec Skarżącego nieuczciwego procederu, to w ocenie Sądu ta okoliczność także sama w sobie nie przemawia przeciwko Skarżącemu. Organ wskazuje, że co do jednego z nieuczciwych kontrahentów Skarżący sam już po transakcji dokonał jego weryfikacji i gdy okazała się ona negatywna – z własnej inicjatywy, dobrowolnie skorygował rozliczenie ustaliwszy, że ma do czynienia z fakturą wadliwą pod względem podmiotowym. Okoliczność ta nie została jednak wzięta przez organ pod uwagę jako okoliczność przemawiająca za tym, że podatnik w swojej działalności przejawiał należytą staranność i czujność co do kontrahentów, weryfikując ich nawet po dokonaniu transakcji i korygując rozliczenie.

Po drugie, jak sam organ wskazuje, podatnik weryfikował kontrahentów. Organ w decyzji przyznaje, że numery NIP wystawców zakwestionowanych faktur były prawidłowe, co oznacza, że sama weryfikacja numerów NIP nie mogła doprowadzić do wykrycia nieprawidłowości. Dalej, sam organ wskazuje, że nazwy podmiotów figurujące na fakturach były bardzo zbliżone do nazw podmiotów rzeczywiście istniejących (funkcjonujących w obrocie) i posługujących się tymi NIP-ami. Oznacza to, że zwykła weryfikacja kontrahenta nie wystarczała do wykrycia nieprawidłowości. Drobna nieścisłość w nazwie umieszczonej na fakturze nie musi bowiem poddawać w wątpliwość uczciwości kontrahenta – jeśli w ogóle zostałaby dostrzeżona. Rozbieżności między rzeczywistymi nazwami a nawami wpisanymi na fakturach zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Sam organ przyznaje, że nieścisłości w stosunku do nazw rzeczywistych podmiotów były niewielkie i Sąd to ustalenie uważa za prawidłowe.

W tej sytuacji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ stwierdzając brak należytej staranności Skarżącego dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w ocenie Sądu nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to jest do obciążenia Skarżącego negatywnymi, dotkliwymi konsekwencjami tego, że ktoś podszył się pod rzeczywiście funkcjonujące podmioty i sprzedał Skarżącemu towar w okolicznościach nie skłaniających do podejrzeń czy wzmożonej czujności.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu.

Pozostałe zarzuty skargi okazały się niezasadne.

3. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.