Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 901/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] roku (data wpływu do organu podatkowego) podatnik "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej oraz wizy w związku z odbywaną przez nich podróżą służbową.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że osoby pracujące w Spółce wysyłane będą w podróże służbowe poza kraje Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy o systemie ubezpieczeń zdrowotnych nie zapewniają bezpłatnego leczenia, w ramach opłaconych składek, w państwach z poza Unii Europejskiej, pracodawca w ramach zwrotu innych udokumentowanych wydatków, chciałby dokonywać, pracownikom wysyłanym w podróż służbową, zwrotu wydatków za wykupione polisy ubezpieczeniowe. Może się też zdarzyć, że w ramach odbywanej podróży służbowej pracownicy ponosić będą koszty związane z wydaniem wiz do takich krajów jak Rosja czy Białoruś.

W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie : czy zgodnie z ponoszonymi przez pracowników kosztami, w związku z odbywaną przez nich podróżą służbową, ww. wydatki zwolnione będą z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że zwrot ww. wydatków podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy nie określają rodzaju tych "innych wydatków" pozostawiając to w gestii pracodawcy. Ponieważ wydatki te nie są limitowane całkowity zwrot poniesionych wydatków nie będzie podlegał opodatkowaniu pod warunkiem odpowiedniego ich udokumentowania i wykazania związku z podróżą służbową.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu [...] roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej oraz wizy w związku z odbywaną przez nich podróżą służbową – jest nieprawidłowe.

Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków.

Źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ustawy podatkowej). Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej). Z kolei za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami o których mowa wyżej są między innymi przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z § 2 ust. 2 lit. c tego rozporządzenia pracownikowi przysługuje zwrot kosztów i innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy wyraził pogląd, że "w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na zakup polisy ubezpieczeniowej i zakup wizy. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu".

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wykupienie polisy ubezpieczeniowej wiąże się z uzyskaniem ochrony medycznej jak również z możliwością pozyskania świadczeń związanych z następstwem zaistniałych wypadków. To, że koszty wykupienia takowej polisy związane są z podróżą służbową pracowników, by mieli oni zabezpieczenie i ochronę nie oznacza, iż jest to należność z tytułu poniesienia kosztów podróży. Świadczenie wynikające z wykupienia polisy pracownik może otrzymywać również w związku ze zdarzeniami, które w żaden sposób nie wiążą się z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dlatego też uznanie tego rodzaju wydatku za należność z tytułu podróży służbowej byłoby za daleko idące i stanowiłoby rozszerzającą interpretację dotyczącą przedmiotowego zwolnienia. Podobnie rzecz się ma ze zwrotem wydatków dotyczących zakupu wiz. Trudno tutaj również uznać, iż jest to należność z tytułu podróży służbowej – chociaż przyznać należy, że gdyby takowy wydatek nie został poniesiony – pracownik nie mógłby wykonać polecenia służbowego, nie mógłby przekroczyć granicy. Jednakże wykupienie wizy nie uprawnia jedynie do przekroczenia granicy w celach służbowych. Mając takowy dokument pracownik może również przekraczać granice w celach prywatnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie "że zwrot wydatków ponoszonych przez pracowników na zakup polis ubezpieczeniowych oraz wiz w przypadku podróży służbowych nie jest zwolniony z opodatkowania".

Podatnik wskazał, że ww. wydatki służą wyłącznie zapewnieniu wykonania polecenia służbowego (w tym podróży służbowej) przez pracownika. W konsekwencji każdorazowa kwestia kwalifikacji podatkowej powinna być interpretowana w kontekście jego realizacji do okoliczności w jakich ma być wykonane dane polecenie służbowe. Podkreślił, że wydatki ponoszone przez jego pracowników na nabycie polis ubezpieczeniowych będą dokonywane w celu zabezpieczenia interesów nie tylko pracowników, ale i samej Spółki. Pracownicy są bowiem wysyłani w podróże służbowe dla realizacji istotnych dla działalności podatnika kontraktów i wynikających z nich zadań. Wszelkie przypadki zachorowań wśród pracowników wiążą się z poważnym ryzykiem dla Spółki – mogą doprowadzić do opóźnień lub nawet niezrealizowania kontraktów Spółki. Podkreślił również, iż analogicznie jak w przypadku polis wygląda kwestia wydatków na wizy, które są niezbędne do wykonania poleceń służbowych przez pracowników, albowiem bez ich uzyskania niemożliwe byłoby w ogóle wysłanie pracownika w podróż służbową. W konsekwencji, w jak najlepiej pojętym interesie Spółki, jest zwrócenie pracownikom wydatków poniesionych przez nich na uzyskanie wiz. Podobnie jak w przypadku polis, wizy wydawane są jedynie na czas trwania podróży służbowej, a więc i w tym przypadku niemożliwe będzie korzystanie z wizy w celach prywatnych.

W uzupełnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (z dnia 10 czerwca 2011 roku) Spółka dodatkowo wskazała, że niektóre kraje (np. Rosja, Białoruś) wydają wizy nie tylko ograniczone czasowo, ale także limitowane co do ilości przekroczeń granicy (jedno lub dwukrotne). Wizy dla pracowników Spółki mogą być wyrabiane tylko na taką ilość wjazdów, jaka wynika ze specyfiki polecenia służbowego (podróży służbowej). A zatem, jeśli pracownik wykona polecenie służbowe to po powrocie do kraju nie będzie mógł ponownie przekroczyć granicy z użyciem posiadanej wcześniej wizy. Wskazała także, iż niektóre kraje przy wydawaniu wizy biznesowej żądają przedstawienia dowodu wykupienia polisy ubezpieczeniowej na czas pobytu w tym kraju.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 14a i 14b § 6 Ordynacji podatkowej, przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska, pełnomocnik przytoczył fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] oraz z dnia [...] roku, nr [...]).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przy wydaniu interpretacji indywidualnej postanowień art. 14a oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Dyrektorzy Izb Skarbowych, działający w imieniu Ministra Finansów, wydają interpretacje indywidualne, które stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w indywidualnej sprawie. Wydając interpretacje indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Przy wydawaniu interpretacji organ może posiłkować się orzecznictwem sądów dotyczącym innych rozstrzygnięć jak i interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych sprawach, lecz nie oznacza to, że jest nimi związany. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podzieli takiego stanowiska ma prawo dokonać odrębnego rozstrzygnięcia, tym bardziej wtedy, gdy linia orzecznicza nie jest jednolita, nie ukształtowana, a interpretacje indywidualne – na które powołała się skarżąca Spółka – dotyczyły innego stanu faktycznego.

Wskazał także, iż skargi wniesione na, podobne jak zaskarżona interpretacja, zostały oddalone przez WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 8 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 331/10 oraz z dnia 2 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/GL 1164/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowania wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku ocenie jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

O ile więc wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego twierdząc, że stan ten lub zdarzenie powoduje powstanie dochodu lub przychodu, który jest wolny od opodatkowania na podstawie określonego przepisu ustawy podatkowej rzeczą organu wydającego interpretację będzie nie tylko stwierdzenie, że przychód taki nie korzysta ze zwolnienia podatkowego lecz również zajęcie stanowiska w przedmiocie jego opodatkowania. Ustalenie, że dany dochód nie jest zwolniony z opodatkowania, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w danej ustawie podatkowej bez wykazania podstawy prawnej opodatkowania, nie jakiegokolwiek dochodu, lecz dochodu opisanego we wniosku, nie odpowiada treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczać się do zanegowania stanowiska wnioskodawcy twierdzącego, że dany dochód jest wolny od opodatkowania, lecz polega na wykazaniu, w uzasadnieniu prawnym, że dochód ten podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu danej ustawy na podstawie konkretnego przepisu tej ustawy. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych organ stwierdza czy do wskazanego wynikającego z okoliczności faktycznych lub zdarzeń przyszłych przychodu (dochodu), stosuje się przepisy tej ustawy, jakiego rodzaju jest to dochód i jakie jest jego źródło. Kwalifikacja prawne czy podatkowe danego przysporzenia majątkowego dochodu (przychodu) ma znaczenie nie tylko dla możliwości jego opodatkowania, lecz również ma wpływ na wysokość należnego podatku i sposób jego zapłaty.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 z późniejszymi zmianami) na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późniejszymi zmianami) oraz na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późniejszymi zmianami).

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 roku (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 351/06, iż każdorazowe wykonywanie przez pracownika zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko organu podatkowego, iż wydatek poniesiony przez pracownika na zakup wizy, w związku z odbywaną przez niego zagraniczną podróżą służbową, a następnie zwrócony mu przez pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, jeżeli pracownik wykonujący polecenie służbowe pracodawcy zmuszony jest ponieść dodatkowy wydatek związany z wykupieniem wizy, niezbędnej do przekroczenia granicy kraju i odbycia podróży służbowej poza jego granicami, to zwrócony delegowanemu pracownikowi przez pracodawcę ww. wydatek korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Twierdzenie organu wydającego przedmiotową interpretację, że samo wykupienie przez pracownika wizy – bez której nie mógłby on wykonać polecenia służbowego i przekroczyć granicy – nie stanowi wydatku z tytułu podróży służbowej, gdyż "mając takowy dokument pracownik może przekraczać granicę w celach prywatnych", wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy podatkowej, jest całkowicie nieuzasadnione. Całe rozważania organu podatkowego w tym zakresie są, zdaniem Sądu, dywagacjami na temat użycia przez pracownika w późniejszym czasie wizy, wydawanej na czas podróży służbowej, do celów prywatnych, a nie interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu powołanego wyżej art. 14c Ordynacji podatkowej.

Zatem ocena stanowiska strony skarżącej bez analizy wskazanych przepisów oraz faktu, iż bez wykupienia wizy pracownik nie mógłby odbyć podróży służbowej poza granice kraju (z uwzględnieniem również rodzaju wiz – tj. biznesowych [służbowych], turystycznych, ograniczonych czasowo, limitowanych itp.) nie uprawniała organu do uznania, że stanowisko wnioskodawcy dot. zwolnienia podatkowego zwrotu kosztów poniesionych na zakup wizy – jest nieprawidłowe.

W takim też zakresie odmienną wykładnię tego przepisu dokonaną w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędną.

Prawidłowo natomiast organ interpretacyjny stwierdził, że zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na zakup polisy ubezpieczeniowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także z wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzasadnienia skargi ponoszone przez pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową wydatki na opłacenie polisy ubezpieczeniowej (następnie zwrócone przez Spółkę) są wy-datkami ponoszonymi na rzecz tegoż pracownika, bowiem to on jest stroną umowy ubezpieczeniowej, na rzecz której następuje wypłata należności z umowy tej wynikających (bezpłatne leczenie w razie nagłej choroby, leczenia, wypadku itd.).

Zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, a w szczególności z jego przepisem § 2, określającym katalog świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej – należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

W związku z tym zarzutem zauważyć należy, iż zasadza się on na nieuprawnionym założeniu, że innymi wydatkami określonymi przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, których zwrot przysługuje pracownikowi w związku z podróżą służbową i które będąc przychodem tegoż pracownika wolne są od opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki poniesione przez pracodawcę na ubezpieczenie odbywającego tę podróż pracownika od ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zawarcie przez pracownika obowiązkowego ubezpieczenia na czas odbywania zagranicznej podróży służbowej podyktowane zostało nie tylko potrzebą samego pracownika, lecz przede wszystkim potrzebą jego pracodawcy, pragnącego poprzez ubezpieczenie samego pracownika zabezpieczyć się przed ewentualnymi wydatkami (kosztami) z podróżą pracownika związanymi (pracownicy "są wysyłani w podróże służbowe dla realizacji istotnych dla działalności Spółki kontraktów i wynikających z nich zadań. Wszelkie przypadki zachorowań wśród wspomnianych pracowników wiążą się z poważnym ryzykiem dla Spółki – mogą doprowadzić do opóźnień lub nawet niezrealizowania kontraktów Spółki" – str. 4 wezwania do usunięcia naruszenia prawa). Poniesiony zatem na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami w trakcie jego podróży służbowej, lecz wydatkiem jego pracodawcy uzasadnionym – jak to wyraźnie wskazano w uzasadnieniu skargi – jego własnymi potrzebami. W żadnym zatem razie otrzymany przez pracownika zwrot wydatku dotyczącego zakupu polisy nie może być przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 331/10, z dnia 2 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 1164/10 oraz WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Sz 374/10).

Konstatacja powyższa prowadzi tym samym do stwierdzenia, że wyrażona w zaskarżonej interpretacji negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, uważającego za wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość składek opłaconych przez pracodawcę za pracowników z tytułu ich ubezpieczenia podczas zagranicznych podróży służbowych, jest oceną odpowiadającą zarówno wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej, jak i przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęta konkluzja doznaje tutaj wzmocnienia na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, w której przyjęto, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy".

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną interpretację (tak wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 750/09). Stanowisko zainteresowanego, w sprawie własnej oceny prawnej, zaprezentowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze na wydaną interpretację, w sposób odmienny niż we wniosku, nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej. Niedopuszczalne jest rozszerzenie wniosku przez zainteresowanego w ramach instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w tym przez żądanie zmiany uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Wydana interpretacja prawa podatkowego dotyczy w zasadzie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne niż prezentowane przez pytającego.

Wobec powyższego nowe okoliczności wskazane przez stronę skarżącą dopiero w piśmie z dnia 10 czerwca 2011 roku oraz w skardze do WSA (nie wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego), a stwierdzające między innymi, iż "brak stosownej polisy uniemożliwi pracownikowi otrzymanie wizy wjazdowej do tego kraju, a co za tym idzie uniemożliwi mu wykonanie polecenia służbowego" nie mogły być brane pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Zatem te okoliczności (rozszerzenie wniosku), na które powołuje się strona skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze do WSA, może Spółka przedstawić w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w ewentualnie nowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).