Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 258/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 228/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 228/19 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.

poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą

w W. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 19 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw.

z: a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r, poz. 800 w brzmieniu z 17 sierpnia 2018 r., dalej: O.p.) tj. daty wpływu wniosku do DKIS, przez uznanie, że "uzasadnione przypuszczenie" możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powinno dotyczyć jedynie niektórych z przesłanek zastosowania tej klauzuli, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" musi wystąpić w stosunku do wszystkich elementów przewidzianych hipotezą przepisu art. 119a O.p.; b) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji istnieje "uzasadnione przypuszczenie", że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy w sprawie "uzasadnione przypuszczenie" nie może wystąpić, gdyż korzyść podatkowa, będąca konstytutywnym elementem hipotezy przepisu art. 119a O.p., nie może zostać osiągnięta z obiektywnych względów. c) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez usankcjonowanie pominięcia przez organ wykazania możliwości wystąpienia pozostałych przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

a w szczególności: (i) dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, (ii) sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może powstać jedynie jeśli organ ujawni możliwość wystąpienia powyższych przesłanek w ramach zdarzenia przyszłego. d) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez usankcjonowanie wyjścia przez DKIS poza zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku przez stworzenie przez organ własnego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego

i wydania postanowienia w oparciu o to zmodyfikowane przez DKIS zdarzenie przyszłe, podczas gdy w ramach postępowania interpretacyjnego organ zobowiązany jest do poruszania się w granicach wyznaczonych przez zdarzenie przyszłe.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: naruszenie prawa materialnego przez

błędną jego wykładnię, a) art. 7b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036

z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez niedostrzeżenie, że powyższe przepisy uniemożliwiają powstanie korzyści podatkowej (możliwości odliczenia kosztów emisji obligacji wyemitowanych w celu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce

niebędącej osobą prawną od przychodów z działalności tej spółki), a w konsekwencji czynią bezprzedmiotowym zastosowanie przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.,

b) art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. przez niedostrzeżenie, że powyższe przepisy uniemożliwiają powstanie korzyści podatkowej (możliwości amortyzowania wartości firmy w sytuacji nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną),

a w konsekwencji czynią bezprzedmiotowym zastosowanie przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

DKIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana

w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od

15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. (pkt 1 i 2) tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co było efektem sporu

o rozstrzygnięcie organu, które odmawiało merytorycznego załatwienia sprawy przez wydanie interpretacji.

Co do zasady, zarzuty wywiedzione w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinny być rozpoznane jako pierwsze, a z uwagi na ich wzajemne powiązanie – w tym przypadku również łącznie.

Stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, treść i zakres skargi wniesionej do WSA, oraz zarzuty sformułowane w niniejszym środku zaskarżenia

wraz z przedstawionymi na ich poparcie argumentami dowodzą, że kwestią

o kluczowym znaczeniu dla toczonego sporu było i jest rozstrzygnięcie, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione było przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W szczególności, Strona podważała zaakceptowane przez WSA stanowisko organu, wyrażane w przedmiocie konieczności szczegółowej identyfikacji i oceny wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W powiązaniu z powyższym, kontrowersyjne pozostaje też zagadnienie nie wydania interpretacji, w sytuacji gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, na podstawie art. 119a O.p., dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z innych wniosków złożonych przez inne podmioty.

Zakreślone granice sporu wymagają dodania (a okoliczności te wynikają zarówno z akt sprawy jak i zostały wyeksponowane w zaskarżonego wyroku), że w sprawie DKIS wziął pod uwagę wnioski ORD-IN złożone w zbliżonym czasie przez pozostałe spółki - jako obecnych i przyszłych wspólników Strony, w tożsamym lub podobnym zdarzeniu przyszłym, które zawierały elementy wspólne i dotyczyły skutków podatkowych planowanych transakcji dotyczących kompleksu handlowo-usługowego "X.". Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę łącznie zdarzenia przyszłe opisane we wszystkich złożonych wnioskach przez poszczególne spółki nakreślony zostaje wielowariantowy schemat optymalizacyjny podzielony na kilka wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS uznał, że istnieją podstawy do przyjęcia, że opis zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę - w połączeniu ze zdarzeniami przyszłymi opisanymi we wnioskach złożonych przez pozostałe Spółki (jako obecnych

i przyszłych wspólników) - stanowi zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. Z opisu planowanych czynności wynika, że mogą one spełniać ustawowe kryteria sztuczności, o której mowa w art. 119c O.p. Przede wszystkim cechuje ją występowanie różnych powiązanych ze sobą czynności, które rozłożone na poszczególne wnioski, nakreślają różne warianty (scenariusze) wniesienia przedmiotowego (tożsamego) aportu. Aport zostaje wnoszony raz do spółki jawnej, która zostanie przekształcona w spółkę z o.o., a w innym wariancie bezpośrednio wnoszony jest do spółki kapitałowej. Jednak w efekcie końcowym, wyraźnie zarysowanym w dwóch wnioskach nastąpić ma zbycie ogółu praw i obowiązków w tych podmiotach. Uwzględniając łącznie opisane we wszystkich wnioskach ORD-IN zdarzenia przyszłe organ stwierdził, że planowane czynności stanowią swoistą strategię handlową zmierzającą do stworzenia najdogodniejszych warunków finansowych dla Wnioskodawców mających lub planujących nabyć udziały

w spółkach zarządzających poszczególnymi częściami kompleksu handlowo-usługowego "X.". DKIS wskazał, że z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że

w sprawie stosowano "mnożenie operacji", a można było sprzedać przedmiot aportu na etapie spółki X. Sp. j., a nie wnosić aport (neutralny podatkowo) do innych podmiotów po to, aby i tak finalnie dokonać sprzedaży. Na potrzeby analizy tej sprawy DKIS wziął też pod uwagę treść ostrzeżenia Ministerstwa Finansów dotyczącego optymalizacji podatkowej za pomocą wartości firmy (Nr [...] z 8 maja 2017 r.)

i stwierdził, że nie jest wykluczone, że opisane we wnioskach warianty transakcji planowane na majątku Z1 Sp. j. i Z2 Sp. j. mogą zostać wykorzystane do agresywnej optymalizacji, nienależnej korzyści podatkowej poprzez: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku)

w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Nabywcy na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu. Organ uznał, że opisane działania, zdaniem organu, wskazują na sztuczność czynności dokonywanych bądź planowanych w sposób wariantowy. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w stosunku do zdarzeń przyszłych opisanych łącznie we wszystkich wnioskach złożonych przez poszczególnych udziałowców spółek osobowych Z1 i Z2 (obecnych, jak i przyszłych) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Następstwem przeprowadzonego badania było wystąpienie DKIS do Szefa KAS

o opinię o której mowa w art. 14b §5c O.p.

Stosowną odpowiedź organ ten przedstawił w piśmie z 19 listopada 2018 r. Generalnie, wnikliwą i gruntowną analizą Szef KAS potwierdził zasadność wątpliwości DKIS, co do tego, że w zakresie elementów zdarzenie przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a O.p. (k: 2-10 pisma).

W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że zagadnienia które legły u podstaw toczonego w sprawie sporu były już przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki: z 9 kwietnia 2021 r.

II FSK 2919/18, z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 669/19, z 20 października

2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18;

z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3803/18; z 9 października 2019 r., sygn. akt

II FSK 3652/17; z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2833/17; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2707/17; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18;

z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/18. Naczelny Sąd Administracyjny procedujący obecnie, ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną

z tą, która została w nich zaprezentowana. Skład orzekający nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyrokach: z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2916/18,

II FSK 2917/18 i II FSK 2661/18, z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2923/18,

czy z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2481/18, II FSK 2482/18 i II FSK 2253/18. Podkreślić jednocześnie należy, że stanowisko zaprezentowane poniżej różni się od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji - głównie w płaszczyźnie dotyczącej uprawnienia organu – w stanie prawnym aktualnym dla tej sprawy – do powzięcia uzasadnianego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Poglądy WSA wyrażone w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, albowiem w ostatecznym rozrachunku nie było podstaw do uwzględnienia skargi Strony, co Sąd orzekł zaskarżonym wyrokiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Przechodząc zatem do rozważań, w punkcie wyjścia wymaga przypomnienia, że z art. 14b § 5b O.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie

tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a O.p. Stosownie do brzmienia art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy

§ 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Według art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Z treści

zaś art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (..).Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.).

Podsumowując dotychczasowe uwagi, organ występując do Szefa KAS z wnioskiem

o wydanie opinii w zakresie o którym mowa w art.14b § 5b O.p. powinien przedstawić stosowną argumentację. Istotnym jest, że o opinię tę ma on obowiązek wystąpić, albowiem ustawodawca używa wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p.

Należy również wskazać, że od dnia 15 lipca 2016 r., ustawą z dnia 13 maja

2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2016 r., poz. 846), do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi

wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.) - obecnie Szefa KAS. Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p.,

czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego

(art. 119y § 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., (o których powyżej) mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm VIII kadencji, druk nr 376, s. 41, na stronie: http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego

i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie

wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt

II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. do porządku prawnego oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków

o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Artykuł 119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi

o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Uzupełniająco należy wskazać również na nowelizację ustawy - Ordynacja podatkowa dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 2860, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowo dodawanym art. 14b § 5d O.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b O.p. wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów

stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów

i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny

i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. s. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu).

Zwrócić tu jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie odsyła do art. 119a O.p., a tym samym do pojęcia "czynność", o której mowa w tym przepisie, użytego w liczbie pojedynczej. Z kolei

art. 119f § 1 O.p. stanowi, że "w rozumieniu niniejszego działu "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez te same bądź różne podmioty". Przepis art. 119f § 1 O.p. obowiązywał w stanie faktycznym sprawy. Można byłoby twierdzić zatem, że pojęcie "czynność" - obejmujące także zespół powiązanych ze sobą czynności, o której mowa w art. 119a O.p. należałoby także tak rozumieć na gruncie art. 14b ust. 5b O.p., który to przepis odsyła do art. 119a O.p. Byłoby to możliwe także z tego powodu, że art. 14b § 5d O.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. mówi o "powzięciu uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b", a nie

o czynności. To oznacza, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.) - druk Sejmu RP VIII kadencji Nr 2860, treść art. 14b § 5d O.p. jest doprecyzowaniem art. 14b § 5b O.p.,

a nie typową zmianą legislacyjną, co powoduje, że jego rozumienie obowiązuje także przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stwierdzenie, gdyż w dotychczasowym orzecznictwie wyrażono już takie poglądy (por. np. powołane już wyroki NSA

w sprawach II FSK 1033/18 i II FSK 3544/18). Zgodzić się wobec tego należy ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu omawianej noweli ustawy - Ordynacja podatkowa, że pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane

w ustawie - Ordynacja podatkowa, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę

w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Oparte jest ono bowiem

o dotychczasową wykładnię analizowanej regulacji wynikającego z judykatury sądów administracyjnych. Ponadto trafnie w uzasadnieniu projektu wskazano, że z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi

w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu

art. 119a § 1 O.p., mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją, że fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a) o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji

jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która

w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej,

a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2

pkt 4a. p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go to też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis

art. 14na tej ustawy. Trzeba też zaznaczyć, że wnioskodawca - co do zasady - nie ma możliwości kwestionowania wniosków opinii (§ 5c) na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, albowiem prowadziłaby to

w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. odesłanie zawarte w art. 14 b § 5b O.p. do art. 119a § 1 oznacza, że na gruncie art. 119b § 1 O.p. pojęcie "czynność" należy rozumieć także jako zespół czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Na takie rozumienie pojęcia "czynność" nie ma wpływu treść art. 14b § 5d O.p., który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny jako z kolei za w pełni trafne ocenia stanowisko WSA wyrażone w pkt 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W istocie, z jednej strony - wnioskodawca składając wniosek o interpretację nie jest obligowany do informowania

o innych swoich wnioskach o interpretację, a tym bardziej o wnioskach swoich rzeczywistych lub potencjalnych kontrahentów lub kontrahentach ich kontrahentów.

Z drugiej, brak jest przepisu zabraniającego organowi interpretacyjnemu sięganie do baz danych zawartych w publicznie dostępnych rejestrach, w tym Krajowym Rejestrze Sądowym online. Niewątpliwie, tezę tę wzmacniają powołane przez WSA zasady jawności rejestru i domniemania znajomości ogłoszonych wpisów (odpowiednio – art. 8 i art. 15 ustawy o KRS).

Tak więc, skoro powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b

§ 5b O.p., może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców to organ interpretacyjny może i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. Przy czym, łączna ocena powinna być uporządkowana i prowadzona na podstawie obiektywnych kryteriów. Niezbędne jest do tego ustalenie powiązań kapitałowych i osobowych między wnioskodawcami, w tym przy wykorzystaniu powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego online. Powyższe nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest też elementem postępowania dowodowego.

Prawidłowo też WSA przeanalizował - na tle niniejszej sprawy - kwestię istnienia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania. W istocie, do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jakkolwiek organ interpretacyjny nie ma za zadanie udowadniać występowania wszystkich przesłanek, to musi wykazać, że ma "uzasadnione przypuszczenie" występowania przynajmniej części elementów konstytuujących unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ nie może więc czynić hipotez i domniemać co do kluczowych elementów stanu faktycznego, lecz wywodzić je wprost z treści wniosku o interpretację, a także – jak wyżej wywiedziono - z treści innych powiązanych wniosków lub z powszechnie dostępnych baz danych.

Jednocześnie rację miał Sąd akcentując, że wbrew temu do czego przekonuje Strona - wykazanie uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. nie polega na wykazaniu przez organ, że ujawniony opis zdarzenia idealnie odpowiada treści ostrzeżenia Ministra Finansów z 8 maja 2017 r. (nr [...]) przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji. W ostrzeżeniu przedstawiono przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na sztuczność omawianej operacji i jej podporządkowanie celowi, jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku) w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Spółce B na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej

w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu.

Spółka przykładając zbytnią wagę do treści ostrzeżeń, sugerowała potraktowanie ich jako pewnego rodzaju wzorzec procesowy, którym powinien kierować się organ. Tymczasem, jak słusznie podkreślił WSA, w ostrzeżeniu przedstawiono jedynie przykładowe okoliczności, które mogą wskazywać na sztuczność operacji

i jej podporządkowanie celowi, jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej: nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego; dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku) w krótkich odstępach czasu, niepozwalającym Spółce B na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany

w drodze aportu. To, że w treści ostrzeżeń opisano niedopuszczalny schemat optymalizacyjny z wartością firmy oparty na sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza, że schemat działania, który nie zawiera w sobie expressis verbis sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa automatycznie nie może wywoływać uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Pewne elementy są tożsame z tymi opisywanymi w ostrzeżeniach, a inne elementy nie są

z nimi tożsame, co jednak nie znosi obawy unikania opodatkowania.

Za w pełni logiczną należy uznać uwagę WSA, że naiwnością byłoby zakładać, że po wydaniu ostrzeżeń nadal będą eksploatowane, w niezmienionej postaci, scenariusze optymalizacyjne uznane przez Ministra Finansów za stanowiące unikanie opodatkowania. Uprawnionym wręcz jest założenie, że te scenariusze nawet jeżeli nie zostaną całkowicie zarzucone to będą modyfikowane, tak aby osiągnąć zamierzony nimi efekt, pozbywając się elementów diagnozowanych w ostrzeżeniach jako najbardziej wskazujące na sztuczność operacji i zastępując je innymi elementami.

W tej sprawie organ stwierdził – co obszernie uargumentował - że treść wniosku Spółki, a także innych wniosków branych pod uwagę przez organ, wskazuje na alternatywny scenariusz planowanych działań sprowadzający się do wniesienia przez Z1 Sp.j. wkładu niepieniężnego mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującego w szczególności prawo własności Biurowca L. wraz ze związanym

z nim udziałem we własności nieruchomości wspólnej oraz udział w prawie własności parkingu do G. Sp. z o.o., a także ewentualne zbycie przez Z1 Sp.j. udziałów objętych w ww. spółce kapitałowej.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wyjaśnił Skarżącej, że nie mogła ona oczekiwać, że organ interpretacyjny zachowa się jak organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. wykazując istnienie korzyści podatkowej przekraczającej kwotę wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny nie musi udowadniać, że wysokość potencjalnej korzyści podatkowej przekroczy limit kwotowy wskazany w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., stanowiący negatywną przesłankę wydania decyzji na podstawie na podstawie art. 119a O.p. Tak samo zainteresowany wydaniem interpretacji nie musi oświadczać co do wysokości możliwej korzyści podatkowej. Dedykowaną dla ustalenia kwestii wysokości możliwej korzyści podatkowej jest procedura opinii zabezpieczających (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2938/18). Z tego względu odmiennie niż w przypadku wniosku

o interpretację indywidualną wniosek o opinię zabezpieczają musi, w myśl art. 119x § 1 pkt 6 O.p. określać korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Stąd, brak podstaw prawnych dla oczekiwań, że organ interpretacyjny zachowa się jak organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. wykazując istnienie korzyści podatkowej przekraczającej kwotę wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Należy zgodzić się z Sądem, że organ interpretacyjny nie musiał mieć pewności

co do istnienia podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Wystarczające jest jedynie przypuszczenie, o ile jest ono obiektywnie uzasadnione.

W niniejszej sprawie, DKIS poczynił przekonujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania w odniesieniu do wskazanych w motywach zaskarżonego postanowienia elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy i w tym przypadku zgodzić się ze spostrzeżeniem Sądu. Organ nie mógł dopuścić się błędnej wykładni wskazanych przepisów, bo nie dokonywał jej

w zaskarżonym postanowieniu. Przede wszystkim, sprawa nie doszła do etapu,

w którym organ wypowiadałby się merytorycznie, jak rozumie wskazane przepisy. Uchybień w tym zakresie nie dopuścił się również Sąd pierwszej instancji. Stąd przedmiotowe zarzuty należało uznać za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.