Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 798/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a; art. 30 e ust. 1,2 i 4; art. 21 ust. 1 pkt 13; art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Przychodem skarżacego ze sprzedaży własnoścowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nie tylko kwota, którą skarżacy otrzymał od nabywcy mieszkania w gotówce, ale także kwota, przypadającego na podatnika (stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości), zadłużenia hipotecznego przejęta przez nabywcę do spłacenia w łącznej wysokości 47 707,99 zł. Kwota ta pomniejszona o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (w wysokości 10 154, 65 zł), stanowiła zatem podstawę do obliczenia dochodu, który w oparciu o przepis art. 30 e ust. 1,2 u.p.d.o.f opodatkowany zosała 19% podatkiem dochodowym.

TEZY

Przychodem skarżacego ze sprzedaży własnoścowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nie tylko kwota, którą skarżacy otrzymał od nabywcy mieszkania w gotówce, ale także kwota, przypadającego na podatnika (stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości), zadłużenia hipotecznego przejęta przez nabywcę do spłacenia w łącznej wysokości 47 707,99 zł. Kwota ta pomniejszona o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (w wysokości 10 154, 65 zł), stanowiła zatem podstawę do obliczenia dochodu, który w oparciu o przepis art. 30 e ust. 1,2 u.p.d.o.f opodatkowany zosała 19% podatkiem dochodowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r., znak: [...], określającą W. Sz. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że okolicznością skutkującą wszczęciem wobec podatnika postępowania podatkowego było nabycie, w dniu 2 lipca 2010 r., przez małżonków J. S. – Sz. i W. Sz. oraz M. G. udziału w ½ części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ul. [...] (dawniej ul. [...]), a następnie sprzedaż tego udziału przez wymienionych powyżej małżonków w dniu 21 grudnia 2010 r., to znaczy przed upływem 5 lat od nabycia tej nieruchomości.

Jak ustalił organ pierwszej instancji lokal ten, obciążony hipoteką, został nabyty za kwotę [...] zł, przy czym małżonkowie, odpowiednio do posiadanego udziału, uiścili kwotę [...] zł (kwota przypadająca na jednego z małżonków wyniosła [...] zł), pozostałą zaś kwotę [...] zł zapłacił M. G.

Z kolei, sprzedaż lokalu nastąpiła za ustaloną w akcie notarialnym cenę [...] zł, z której małżonkom przypadła kwota [...] zł, odpowiednio do posiadanego przez nich udziału do lokalu (a zatem na każdego z małżonków – [...] zł). W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji, a następnie jej korekcie, kwota przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, nie odpowiadała cenie wyrażonej w umowie sprzedaży. Za przychód ze sprzedaży podatnik przyjął bowiem kwotę, którą otrzymał od strony kupującej w dniu sporządzenia umowy sprzedaży w wysokości [...] zł, gdyż zgodnie z aktem notarialnym w dniu 21 grudnia 2010 r. strona kupująca zapłaciła sprzedającym mieszkanie kwotę [...] zł, a pozostałą do zapłacenia należność w łącznej wysokości [...] zł kupujący zobowiązał się zapłacić w terminie do dnia 14 stycznia 2011 r., na rzecz wierzycieli hipotecznych

w celu spłaty posiadanego przez sprzedających zadłużenia zabezpieczonego hipoteką.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie zakwestionował, wykazanych przez podatnika w deklaracji, kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł przyjmując, że składają się na nie udokumentowane, przypadające na stronę proporcjonalnie do nabytych udziałów (po uwzględnieniu udziału małżonka) - koszty nabycia nieruchomości, czyli zapłacona cena za udziały w nieruchomości w kwocie [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł. Jednocześnie, organ I instancji ustalił, że koszty związane ze sprzedażą lokalu poniosła strona kupująca.

W związku z powyższymi ustaleniami, jak następnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji przyjął, że kwota dochodu, jaką podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39 za 2010 r. wynosi [...] zł. Kwota ta wynika z obliczenia różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł (tj. połowa z kwoty [...] za jaką małżonkowie sprzedali swój udział), a kosztami uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ustalił ponadto, że podatnik nie przedstawił dokumentów świadczących o ewentualnie poniesionych nakładach, zwiększających wartość przedmiotu sprzedaży, ani nie zadeklarował zamiaru skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".

Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przed wydaniem decyzji podatnik wniósł o uznanie, że cena sprzedaży nieruchomości obejmowała wszystkie obciążenia hipoteczne wymienione w akcie notarialnym, co skutkować powinno ich odliczeniem od uzyskanego przez sprzedających przychodu.

W jego ocenie bowiem rozbieżność w ustaleniu przychodu wynika z faktu, że przy nabyciu notariusz wskazał cenę odliczając zapisy obciążające nieruchomość, a przy umowie sprzedaży notariusz podał całą kwotę wraz z obciążeniami.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał, wskazaną na wstępie, decyzję powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), a także w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej w skrócie: "O.p.", określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ ten przyjął, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostawała okoliczność dokonanej przez strony transakcji wyceny rzeczonej nieruchomości w kwotach uwzględniających (nieuwzględniajacych) jej obciążenie hipoteką. Organ ten stwierdził bowiem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnieniu podlegają wyłącznie poniesione koszty nabycia nieruchomości, a spłata hipoteki, dokonana przez kupującego, nie może być traktowana ani w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia tego udziału, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ani w kategorii kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Dokonana spłata - w ocenie tego organu - stanowiła bowiem jedynie formę zapłaty ceny, czyli formę rozliczenia między stronami transakcji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu, że przy zakupie lokalu mieszkalnego przyjął cenę nieobejmującą ciężarów, jakimi obciążony był ten lokal, a przy jego sprzedaży - cenę zawierającą te ciężary czyli obciążenie hipoteką.

Ponadto, podatnik wskazał na okoliczność wystąpienia do organu I instancji

z wnioskiem o udzielenie ulgi (rozłożenie na raty) w spłacie zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2010 r., jak również o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji w kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z ustaleniami i argumentacją organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy odniósł się do przepisów określających zasady opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw z nimi związanych, przywołując i dokonując analizy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 30 e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał także na warunki zwolnienia z podatku, wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przepis art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. podał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową nieruchomości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, określa się z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu odwoławczego, cena sprzedaży przedmiotowego lokalu została wyraźnie określona w akcie notarialnym i nie odbiegała od jego wartości rynkowej w dniu sprzedaży, tj. 21 grudnia 2010 r. Nie było zatem podstaw do jej kwestionowania. Z kolei, odnośnie kosztów odpłatnego zbycia, organ odwoławczy wskazał, że stanowią je wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Organ odwoławczy podkreślił także, że przepis art. 19 nie odnosi się do obciążeń rzeczy lub prawa, jako o czynniku kształtującym (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową, a zatem, że nie można do nich zaliczyć kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź zobowiązań sprzedającego wobec zbywanej nieruchomości. Wartość ta odnosi się bowiem do rzeczy będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, a nie do rzeczy obciążonej, jak ma to miejsce w przypadku podatku od spadków i darowizn. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje fakt, że cena jej sprzedaży, wynikająca z aktu notarialnego z 21 grudnia

2010 r., obejmowała wszystkie obciążenia, za które - za zgodą sprzedających - zapłacił nabywca nieruchomości, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w Sz.

Ustosunkowując się z kolei do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, organ powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wskazując, że są to udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W kwestii, podniesionej przez podatnika, okoliczności zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z nabyciem rzeczonej nieruchomości za kwotę [...] zł, organ podkreślił, że kwota ta została zaliczona w koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W związku z powyższym

w przedmiotowej sprawie za udokumentowane koszty nabycia nieruchomości organ odwoławczy uznał cenę nabycia przypadającego na stronę udziału w nieruchomości, wskazaną w akcie notarialnym z dnia 2 lipca 2010 r. ([...] zł) oraz koszty sporządzenia tego aktu ([...] zł), co dało sumę [...] zł.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że ustanowione na nieruchomości hipoteki, nie mogą być traktowane ani w kategoriach kosztów uzyskania przychodów, ani w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Spłata hipotek stanowi bowiem jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji.

Jednocześnie, organ odwoławczy dodał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jedynie hipoteka kaucyjna na rzecz M. G. i małżonków: W. Sz. i J. S. – Sz., która została ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości, wygasła wskutek zaspokojenia przez zawarcie umowy sprzedaży w dniu 2 lutego 2010 r. roszczenia wymienionych powyżej osób o zawarcie umowy przyrzeczonej. Z kolei, wszystkie pozostałe, ustanowione na przedmiotowej nieruchomości hipoteki, wskazane w akcie notarialnym z dnia 2 lipca 2010 r., widnieją także (nadal) w umowie sprzedaży z dnia 21 grudnia 2010 r., a zatem - jak z tego wynika - do momentu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie zostały spłacone przez strony transakcji, tj. przez M. G. oraz J. S. – Sz. i W. Sz. Podatnik ani pozostali współnabywcy mieszkania przy ul. [...] w M. nie wydatkowali zatem żadnych kwot, celem uregulowania długów zabezpieczonych hipotecznie na tej nieruchomości.

Konkludując, organ odwoławczy nie podzielił opinii podatnika w kwestii przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, w którym - jak wskazał odwołujący - organ raz przyjął cenę nieobejmującą ciężarów, którymi obciążona była nieruchomość (co miało miejsce przy jej nabyciu), a drugi raz przy tej samej nieruchomości (w przypadku jej sprzedaży), przyjął cenę zawierającą te ciężary (obciążenie hipoteką).

Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu sprzeczności postępowania podatkowego z postępowaniem w sprawie udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązania (rozłożenia na raty należności ujętej w zeznaniu PIT-39)

za 2010 r., a także wszczętym na skutek złożonego przez podatnika wnioskiem

o udzielenie pisemnej interpretacji, organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których oba postępowania zostały zawieszone.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie dochodu w kwocie [...] zł, który nie jest zgodny ze stanem faktycznym i okolicznościami zbycia nieruchomości,

- naruszenie i błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając za koszt uzyskania przychodu jedynie koszt nabycia sprzedanego udziału w nieruchomości i przyjęcie, że cena określona w umowie sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu, który ustalono dla skarżącego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu, wskazując, że przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu), a co za tym idzie wysokość uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, jest błędny i krzywdzący dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie wyznaczonym treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do jej uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności. Tylko bowiem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), bądź też stwierdzeniem jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z niekwestionowanego przez podatnika stanu faktycznego sprawy wynika,

że nabył on w 2010 r. wraz małżonką ½ udziału do zadłużonego lokalu mieszkalnego, obciążonego hipoteką na rzecz [...] Oddział w Sz., Banku [...] i Gminy Miasta Ś. Następnie, w tym samym roku małżonkowie zbyli ten udział. Nabywca nieruchomości, z ceny którą ustalono w umowie przekazał bezpośrednio wierzycielowi kwotę zadłużenia, skutkiem czego, podatnik otrzymał w gotówce jedynie część należności ustalonej w umowie sprzedaży. W związku z powyższym zaistniał spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi co do tego czy w sytuacji, gdy podatnik nabył wspólnie z żoną połowę nieruchomości obciążonej w całości zabezpieczeniami hipotecznymi, a następnie ją sprzedał przed upływem 5 lat, podatek dochodowy należało uiścić od ½ kwoty wartości sprzedanej nieruchomości, czy też od ½ kwoty tej wartości, pomniejszonej o wartości długu hipotecznego, proporcjonalnie do udziału podatnika. Innymi słowy, przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką, powstaje przychód, którego wysokość ustalić należy w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f., tj. bez uwzględnienia wartości długów obciążających nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze na wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie,

z zastrzeżeniem ust. 2, między innymi:

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz

- prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie tej zostały również zawarte przepisy prawa intertemporalnego dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw od 1 stycznia 2009 r., określonych w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f.

W obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, przychód

ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określony został według zasad wskazanych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem tym jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Konstrukcja tego przepisu wprowadza jednoznaczny zapis, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest cena określona w umowie sprzedaży, która pomniejszona może być wyłącznie o koszty sprzedaży.

Odnośnie ceny ustalonej w umowie sprzedaży wskazać należy, że art. 19 u.p.d.o.f. wyłącza, przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z treści art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu. Oznacza to, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Nie wpływa bowiem na ustalenie wysokości przychodu fakt nieuiszczenia ceny, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży, a jego wysokość jest zdeterminowana ceną. Odnośnie zaś sposobu zapłaty przyjmuje się, że cenę sprzedaży można wyrazić nie tylko bezpośrednio, poprzez określenie wartości sprzedawanej rzeczy lub prawa w pieniądzu, lecz również w inny sposób, w tym, między innymi, przez zwolnienie z długu. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego jest elementem określenia ceny sprzedaży. Zobowiązanie się kupujących do spłacenia zadłużenia sprzedającego jest niczym innym jak zwolnieniem dłużnika (sprzedającego) z długu, w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego i źródłem jego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, wyrok dostępny na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli zaś chodzi o koszty zbycia, wskazać należy, że przykładowo zalicza się do nich wydatki poniesione na uregulowanie opłaty skarbowej, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa. Są to więc koszty związane z zawarciem samej umowy sprzedaży, czyli będące warunkiem niezbędnym do zbycia danej nieruchomości.

Brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy wręcz identyfikacji z tymi wydatkami, kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości. Pogląd taki jest juz ugruntowany w orzeczeniach sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni go podziela (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z W. z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. III SA 1455/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1889/07, wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 265/97, G. 1999, nr 6, str. 31).

Z tego też względu przyjąć należy, że wykładnia gramatyczna art. 19 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż długi obciążające zbywcę nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest bowiem fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy.

Z powyższych względów Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skoro przy umowie kupna przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przeniesienie praw własności za określoną przez sprzedających i zaakceptowaną przez kupujących (podatnika i jego żonę oraz M. G.) kwotę pieniężną, wskazaną w akcie notarialnym, to należało przyjąć, że była to cena faktycznie zapłacona przez skarżącego w wysokości odpowiadającej jego udziałowi. Fakt, że skarżący podatnik nabył nieruchomość obciążoną, z pewnością determinowało cenę przy jej nabyciu jak i późniejszej jej sprzedaży. Bez znaczenia jest jednak forma rozliczenia się pomiędzy stronami następnie zawartej w dniu 21 grudnia 2010 r. umowy sprzedaży tego lokalu, odnośnie do spłaty hipoteki przez kupujących (spółka M.), gdyż strony umowy mogły dowolnie ustalać pomiędzy sobą zarówno cenę lokalu jak i sposób jej zapłaty. Istotne jest to, że cenę taką zapłacił kupujący, i że wynika ona wprost z aktu notarialnego. Wskazać należy, że cena sprzedaży była zdecydowanie wyższa niż przy kupnie lokalu mieszkalnego, i jak ustaliły organy podatkowe, nie odbiegała od ceny rynkowej. W tych okolicznościach sprawy trudno uznać zadłużenie hipoteczne za koszt sprzedaży nieruchomości, gdyż stanowi on raczej konsekwencję wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem obrotu.

Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazały cenę zawartą w umowie sprzedaży w wysokości [...] zł. Trafnie przyjęły zatem organy podatkowe, że długi obciążające przedmiotową nieruchomość nie miały wypływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. okazały się bezpodstawne.

W odniesieniu do kwestii ustalonych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., są to udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stanowią je wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku, czyli między innymi wydatki związane ze zbyciem, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłata notarialna, opłata skarbową, czy sądowa. Oznacza to, że nie można do nich zaliczyć kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź zobowiązań sprzedającego wobec zbywanej nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie odpowiednio do treści tego przepisu, do kosztów tych zaliczono wyłącznie cenę nabycia przypadającego na stronę udziału w nieruchomości, wskazaną w akcie notarialnym z dnia 2 lipca 2010 r. ([...] zł) oraz koszty sporządzenia tego aktu ([...] zł), co dało łączną kwotę [...] zł, gdyż koszty związane ze sprzedażą lokalu poniosła strona kupująca, a podatnik nie przedstawił dokumentów świadczących o ewentualnie poniesionych nakładach, zwiększających wartość przedmiotu sprzedaży, które mogłyby te koszty zwiększyć.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przychodem skarżącego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nie tylko kwota, którą skarżący otrzymał od nabywcy mieszkania w gotówce, ale także kwota, przypadającego na podatnika (stosownie do posiadanego udziału w nieruchomości), zadłużenia hipotecznego przejęta przez nabywcę do spłacenia w łącznej wysokości [...] zł. Kwota ta, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (w wysokości [...] zł), stanowiła zatem podstawę do obliczenia dochodu, który w oparciu o przepis art. 30 e ust. 1, 2 u.p.d.o.f., opodatkowany został 19% podatkiem dochodowym.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.