Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 355/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Kara administracyjna
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 122; art. 180; art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. s.r.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz S. s.r.o. w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. wymierzył Spółce S. s.r.o. w P., Oddział w Polsce w R. (dalej powoływana także jako "odwołująca się", "skarżąca spółka") karę pieniężną w kwocie 100.000 z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie I. poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej powoływana jako u.g.h.) polegające na zaniechaniu doręczenia decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno -Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. stronie postępowania, tj. S. s.r.o. z siedzibą Na [...], Czeska Republika, lecz doręczeniu jej pełnomocnikowi oddziału Spółki, który nie posiada umocowania do występowania w imieniu czeskiej spółki, a jedynie w imieniu jej oddziału w Polsce;

- art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a) u.g.h. poprzez błędne oraz nieuprawnione przyjęcie, że odwołujący się był podmiotem urządzającym gry na automacie o nazwie I. poza kasynem gry, w sytuacji gdy urządzenie poddane kontroli w dniu ... maja 2017 r. było nieaktywne albowiem nie było podłączone do sieci elektrycznej oraz sieci internet, a ponadto znajdowało się pomieszczeniu niedostępnym dla osób trzecich;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez dokonanie bezpodstawnej i nieuprawnionej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na urządzeniu o nazwie I., a także błędne założenie, że opinia, na której organ I instancji oparł zaskarżoną decyzję, tj. opinia Działu Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r., została sporządzona przez podmiot uprawniony do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier o charakterze losowym, w sytuacji gdy organ I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca nie posiada właściwej akredytacji i nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania tego rodzaju opinii w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie charakteru gier na przedmiotowym urządzeniu;

- art. 181 o.p., art. 187 o.p. oraz 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w dniu [...] maja 2017 r. w lokalu położonym w N. przy ul. [...], podczas gdy funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie we własnym zakresie oceny charakteru gier na urządzeniu o nazwie I., a ponadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, numeru seryjnego dysku twardego oraz wartości sumy kontrolnej;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez oparcie poczynionych ustaleń m.in. na protokole eksperymentu procesowego z dnia [...] maja 2017 r., pomimo braku dowodów wskazujących na zgodność tego eksperymentu z przywołanym wyżej przepisem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celno-skarbowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili w dniu [...] maja 2017 r. w lokalu bez nazwy mieszczącym się przy ul. [...] w N., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono na znajdującym się w lokalu urządzeniu o nazwie I. eksperyment odtworzenia przebiegu gry celem ustalenia, czy urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu, w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że: a) poddane eksperymentowi urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, o czym świadczy jego wygląd i konstrukcja zewnętrzna, w szczególności zamontowane monitory LCD wyświetlające dostępne gry/opcje; b) urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci punktów, co pozwala na przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz uzyskanie wygranej pieniężnej (która nie nastąpiła najprawdopodobniej z przyczyn technicznych); c) gry na urządzeniu zawierają element losowości, o czym świadczy to, że po zakredytowaniu automatu środkami pieniężnymi i po wyborze gry, rozpoczęcie gry następuje w momencie naciśnięcia przycisku PYTANIE, co powoduje wprawienie w ruch wyświetlanych na monitorze bębnów, które obracają się z dużą prędkością, a po pewnym czasie zatrzymują się samoistnie, w momencie niezależnym od gracza i bez jego udziału. Tym samym w protokole stwierdzono, że automat umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto organ I instancji stwierdził, że prowadzący działalność w lokalu, w którym znajdowało się poddane kontroli urządzenie nie posiadał koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier na urządzeniu zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych.

W trakcie postępowania karno-skarbowego powołano także biegłego – specjalistyczną instytucję - Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., upoważnionego przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (nr upoważnienia PS5.6825.2.2016 z dnia 29 lipca 2016 r), który w opinii z dnia [...] września 2017 r. dotyczącej przedmiotowego automatu stwierdził m.in., że: (-) automat jest urządzeniem elektronicznym, (-) gra bębnowa "STARS PLAY 81 DELUXE" udostępniona na automacie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, (-) w grach bębnowych "STARS PLAY 81 DELUXE" oraz "STARS PLAY 243 DELUXE" przebieg gier ma charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości (-) w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet.

Organ podkreślił, że urządzającym gry na automacie bez koncesji gry była skarżąca spółka, posiadająca tytuł prawny do lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w N., gdyż to spółka wydzierżawiła powierzchnię pod automat w lokalu, umożliwiła wstawienie automatu do lokalu jego posiadaczowi. W rozpatrywanej sprawie o aktywnej roli spółki świadczy po pierwsze podpisana w dniu [...] maja 2017 r. z panem A. O. (właścicielem lokalu) umowa najmu powierzchni, w wyniku której spółka pozyskała odpowiednie miejsce w lokalu na zamontowanie urządzenia o nazwie I. wraz z możliwością przechodu zapewniającą swobodne korzystanie klientów Najemcy z wydzielonej części lokalu. W § 3 pkt 2 Najemca zobowiązał się do zarządzania przedmiotem najmu w celu osiągania wzajemnych korzyści, a w szczególności wynajmowany lokal wykorzystywany będzie przez Najemcę w celu realizacji dalszych przedsięwzięć, w tym pozyskiwania następnych oferentów, tworzenia z nimi wzajemnych przedsięwzięć, zbieraniu ofert dalszej współpracy z przeznaczeniem na wszelkiego rodzaju usługi oraz do prowadzenia wszelkiej działalności handlowo-usługowej za wyjątkiem tej uważanej za konkurencyjną w stosunku do Wynajmującego. W § 6 zawartej umowy Najemca zobowiązał się do regulowania procentowo do zajmowanej powierzchni następujących należności związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu:

energii elektrycznej wg faktycznego zużycia

rozmów telefonicznych i innych usług telekomunikacyjnych, w tym związanych z elektronicznym przekazywaniem danych

kosztów ogrzewania lokalu

kosztów dostawy wody do lokalu oraz odprowadzania nieczystości płynnych

wywozu nieczystości stałych

W § 12 przedmiotowej umowy Wynajmujący wyraził zgodę na zawieranie przez Najemcę ze swobodnie wybranym przez niego podmiotem w ramach porozumienia dotyczącego pozyskiwania dalszych oferentów, dalszych umów dotyczących przedmiotu najmu za wyłączeniem ograniczeń wynikających z art. 89 ustawy hazardowej w zakresie dotyczącym podnajmem w celu instalacji niezarejestrowanych automatów do gier. Dodatkowo, o tym że to skarżąca spółka jest urządzającym gry hazardowe w kontrolowanej lokalizacji świadczy również umowa dzierżawy powierzchni użytkowej zawarta w dniu [...] maja 2017 r. pomiędzy posiadającym tytuł prawny do części lokalu, tj. skarżącą spółką, a Spółką R. s. r. o. z siedzibą w P., Republika Czeska, Oddział w Polsce z siedzibą w R. Zauważyć należy, że z tej umowy dzierżawy powierzchni wynika, że czynsz dzierżawny powiązany został z eksploatacją zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier, określonych w umowie jako urządzenia konkursowe. W § 6 umowy dzierżawy powierzchni strony umowy ustaliły, że Najemca z tytułu umowy będzie płacić Wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia urządzeń czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Najemcę przychodu. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń w lokalach określono w wysokości 40 % od sumy uzyskanych przez Najemcę przychodów z tytułu eksploatacji urządzeń konkursowych, z tym, że przez przychody rozumie się różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat uczestników konkursu w ramach rozliczanych urządzeń konkursowych zlokalizowanych w lokalu Wydzierżawiającego, pomniejszoną o 10% (ryczałt na poczet organizatora konkursu). Podpisując umowę z dnia [...] maja 2017 r. dotyczącą dzierżawy powierzchni Spółce R. s. r. o., skarżąca spółka godziła się zatem na wstawienie automatów do gier przez ich posiadacza i umożliwiała prowadzenie gier na automatach w kontrolowanej lokalizacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a posiadaczem urządzenia o nazwie I. - spółką z o. o. R. s.r.o. ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, ponieważ wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia. Natomiast jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z zawartej umowy dzierżawy powierzchni skarżąca spółka przyjęła na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób spółka nie działała już tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. W takiej sytuacji skarżąca spółka nie była tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej gry ale ich animatorem będącym istotnie zainteresowanym ich wynikami. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność nie zaś dla podmiotów z których jeden jest urządzającym grę, a drugi tylko podwykonawcą nie będącym takim podmiotem. W takim przypadku wynajmujący powierzchnię w lokalu, tak jak właściciel urządzeń, jest zainteresowany tym, aby gry przynosiły jak największy dochód. Rodzaj określonego czynszu motywuje go do tego. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier staje się on również osobą urządzającą gry. Nie jest on tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatów ale wyczerpuje znamiona pojęcia osoby urządzającej grę. Niewątpliwie bez udziału skarżącej spółki w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że do zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automacie, doszło w wyniku zaangażowania skarżącej spółki we współdziałanie z właścicielem automatu. Dlatego też należało przyjąć, że skarżąca spółka, jako posiadająca tytuł prawny do lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w N., w którym funkcjonował automat do gier o nazwie I., poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających jego użytkowanie i przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier stała się podmiotem urządzającym gry na automatach bez koncesji.

Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty, naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zdaniem organu zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaś postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z o.p. Ustalenia oparte na przeprowadzonym eksperymencie są prawidłowe z tego względu, że eksperyment ten dotyczył funkcjonowania automatu w chwili jego zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinia jednostki specjalistycznej w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku wywiódł pełnomocnik skarżącej spółki, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 200a o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego rozprawy administracyjnej oraz przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy służby celno - skarbowej, a to st. specjalisty M. P., st. specjalisty M. W. oraz mł. eksperta A. T. na okoliczność przebiegu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2017 r. w lokalu położonym w N. przy ul. [...], na okoliczność ustalenia czy skontrolowane urządzenie o nazwie I. w chwili jego ujawnienia przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej było aktywne, tj. podłączone do sieci elektrycznej oraz sieci internet, na okoliczność podłączenia przedmiotowego urządzenia do sieci elektrycznej oraz sieci internet przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej oraz na okoliczność ustalenia miejsca, w którym ujawniono przedmiotowe urządzenie, a tym samym poprzez zaniechanie ustalenia przez organ odwoławczy istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 89 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a) u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie albowiem w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej w dniu [...] maja 2017 r. urządzenie o nazwie I. było nieaktywne, tj. nie było podłączone do sieci elektrycznej oraz sieci internet, a ponadto znajdowało się w pomieszczeniu niedostępym dla osób trzecich, a tym samym nie może być mowy o urządzaniu przez skarżącą gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

- art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej w dniu [...] maja 2017 r. w lokalu położonym w N. przy ul. [...], podczas gdy funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie we własnym oceny charakteru gier na urządzeniu o nazwie I., a ponadto nie dokonali oni identyfikacji . rodzaju zainstalowanego oprogramowania, numeru seryjnego dysku twardego oraz wartości sumy kontrolnej;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwanej: u.k.a.s.) poprzez oparcie poczynionych ustaleń m.in. na protokole eksperymentu procesowego z dnia [...] maja 2017 r., pomimo braku dowodów wskazujących na zgodność tego eksperymentu z przywołanym wyżej przepisem;

- art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwanego: TFUE) poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej wobec podmiotu, który w ocenie organu urządzał gry na automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, w sytuacji gdy przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., zastrzegające monopol państwa w zakresie urządzania gier na automatach w salonach gier, w tym art. 5 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, z uwagi na faktycznie zaniechanie wykonywania tego monopolu przez spółkę T. Spółkę Akcyjną, nie osiągnęły założonych celów, dla których hipotetycznie mogło być uzasadnione naruszenie traktatowych swobód, w tym swobody przedsiębiorczości i w konsekwencji ustanowienie monopolu państwowego na urządzenie gier na automatach w salonach gier, wobec czego przepisy sankcjonujące naruszenie tego monopolu nie mogą znaleźć zastosowania.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie wykładni art. 5 ust. 1 u.g.h.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Analiza treści skargi wskazuje, że główna istota sporu w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno – skarbowych kontroli w dniu [...] maja 2017 r., w szczególności miejsca w którym ujawniono zabezpieczone urządzenie o nazwie I. oraz jego stanu technicznego (brak źródła zasilania oraz dostępu do sieci internet) a w konsekwencji przyjęcia, że skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry hazardowe w rozumieniu u.g.h.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry hazardowe na automacie o nazwie I. poza kasynem gry, tj. w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w N.. W tym zakresie organ odwołał się do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2017 r. przez trójkę funkcjonariuszy służby celno-skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., opinii biegłego - Dział Laboratorium Celne P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r., oraz treści umowy najmu powierzchni z dnia [...] maja 2017 r., zawartej pomiędzy skarżącą spółką (Najemca) i p. A. O. (Wynajmującym) oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej pomiędzy skarżącą spółką (Wydzierżawiający) i R. s.r.o. w P. (Najemca). Zdaniem organu, analiza powyższych dowodów wskazuje, że skarżąca spółka, jako posiadająca tytuł prawny do lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w N., w którym funkcjonował automat do gier o nazwie I., poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających jego użytkowanie i przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier stała się podmiotem urządzającym gry na automatach bez koncesji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tutejszego Sądu, przez "urządzającego gry" należy rozumieć podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. (zob. m.in. wyrok z 4 września 2019 r., I SA/Bk 344/19). Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 tej ustawy to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Zatem urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania automatów, w tym także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone używanie urządzenia do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15, CBOSA).

W ocenie Sądu, okoliczności ujawnienia spornego automatu w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w N., nie dawały podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka, jako podmiot dysponujący prawem do lokalu, była podmiotem urządzającym gry na tymże automacie bez wymaganej koncesji. Wskazać przede wszystkim należy, że ze zgodnych zeznań funkcjonariuszy celno-skarbowych biorących udział w czynnościach kontrolnych w dniu [...] maja 2019 r. wynika, że zabezpieczony automat znajdował się w odrębnym, ciemnym pomieszczeniu, w którym nie było światła ani zasilania (zeznania M. P. M. W., A. T.). Urządzenie to było wyłączone i zostało uruchomione przez funkcjonariuszy celno-skarbowych za pośrednictwem przedłużacza, z gniazdka znajdującego się w głównym pomieszczeniu. Z kolei z zeznań p. A. O. wynika, że sporny automat został wstawiony przez skarżącą spółkę do zamkniętego pomieszczenia w dniu podpisania umowy, tj. [...] maja 2017 r., jednakże nigdy nie był uruchamiany. Nikt na nim nie grał, zaś instalacja elektryczna w wynajętym pomieszczeniu wymagała naprawy, do której wykonania zobowiązała się skarżąca spółka. Właściciel lokalu nie posiadał żadnych kluczy do zabezpieczonego automatu, jak również nie został przeszkolony w ich obsłudze – miało to nastąpić w terminie późniejszym przez przedstawiciela skarżącej spółki. Dodatkowo wskazać należy, że z zeznań p. M. P. jak również protokołu kontroli wynika, że przeprowadzając eksperyment procesowy w postaci gry kontrolnej nie uzyskano wygranej pieniężnej, bowiem najprawdopodobniej automat był pozbawiony środków pieniężnych – komunikat "Brak pieniędzy w zasobniku. Skontaktuj się z obsługą").

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności ujawnienia spornego automatu nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca spółka zapewniła możliwość korzystania przez bliżej nieokreślone osoby z gier znajdujących się w tymże automacie. Automat znajdował się w zamkniętym, ciemnym pomieszczeniu, pozbawionym energii elektrycznej, do którego nie miały dostępu żadne osoby, poza właścicielem lokalu. Jak wynika z zeznań właściciela lokalu na powyższym automacie nikt nie grał, nie było żadnych obrotów z gier na powyższych automatach. Ujawnione w wyniku kontroli okoliczności umiejscowienia automatu – zamknięte, pozbawione energii elektrycznej pomieszczenie - świadczy co najwyżej o posiadaniu automatu przez skarżącą spółkę i podjęcia czynności przygotowawczych do jego uruchomienia w przyszłości, jednakże nie o urządzaniu gier na tymże automacie. Samo pozyskanie pomieszczenia oraz wstawienie w nim automatu, bez podjęcia dodatkowych działań umożliwiających jego techniczne uruchomienie oraz przystosowanie pomieszczenia do prowadzenia gier, takich jak: doprowadzenie energii elektrycznej czy sieci internet do takiego pomieszczenia, umożliwienie dostępu do takiego pomieszczenia ewentualnym graczom, czy utrzymywanie automatu w stanie umożliwiającym przeprowadzanie gier, jest niewystarczające dla przyjęcia, że podmiot dysponujący automatem zorganizował i prowadził przedsięwzięcie w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. Zabezpieczony automat w miejscu jego ujawnienia z przyczyn obiektywnych nie był i nie mógł być, w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. [...] maja 2017 r. użytkowany, a zatem skarżąca spółka nie mogła być uznana za podmiot urządzający gry na tymże automacie. Tym samym nie można podzielić poglądu organu, iż skarżąca spółka poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających użytkowanie zabezpieczonego automatu, stała się podmiotem urządzającym gry bez wymaganej koncesji.

W ocenie Sądu, również treść umowy najmu powierzchni z dnia [...] maja 2017 r., zawartej pomiędzy skarżącą spółką (Najemca) i p. A. O. (Wynajmującym) nie przesądza, że skarżąca spółka na dzień [...] maja 2017 r. była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Z jej treści wynika jedynie, że części lokalu została oddana w najem skarżącej spółce, jednakże korzyści związane z realizacji wspólnych przedsięwzięć miały nastąpić dopiero po otwarciu lokalu, a to nie nastąpiło z dniem podpisania umowy tj. [...] maja 2017 r. Także czynsz gwarantowany w kwocie 300 zł miesięcznie z tytułu najmu został uzależniony od daty otwarcia lokalu oraz uruchomienia urządzeń, a to nie nastąpiło do dnia [...] maja 2017 r. Tym samym, treść powyższej umowy nie pozwalała na przyjęcie, że w dniu [...] maja 2017 r. skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry na automacie bez wymaganej koncesji.

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na kategoryczne stwierdzenie, że skarżąca spółka na dzień [...] maja 2017 r. była podmiotem urządzającym gry na automacie o nazwie I. poza kasynem gry, tj. w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w N.. Tym samym, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na pociągnięcie skarżącej spółki do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Poczynione w sprawie ustalenia skutkowały również tym, że za bezprzedmiotowy należało uznać wniosek skarżącej spółki o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni art. 5 ust. 1 u.g.h., o czym Sąd orzekł oddalając tenże wniosek na rozprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. Organ, chcąc pociągnąć skarżącą spółkę do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinien zgromadzić dowody, które pozwolą na przyjęcie, że w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. [...] maja 2017 r. skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry na zabezpieczonym automacie, poza kasynem gry tj. w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w N. Samo dysponowanie prawem do lokalu i posiadanie automatu, który ze względów obiektywnych nie mógł być eksploatowany, nie daje podstaw do przyjęcia, że miało miejsce urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).