Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 913/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, a także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 18.05.2017 r. sygn. akt [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2016 r. nadanym w placówce P. w dniu 30 grudnia 2016 r. P. Sp. z o.o. Oddział w T. zwróciła się do Burmistrza Miasta B. o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 18929,00 zł. Wniosek wpłynął do organu I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. Na uzasadnienie wniosku Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają urządzenia techniczne, mimo, iż były opodatkowane od ich wartości początkowej, co było nieprawidłowe, gdyż zd. Spółki nie odpowiadają one pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzeniu budowlanemu w prawie budowlanym i w związku z tym nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki budowle stanowią tylko konstrukcje trwale związane z gruntem tj. posiadające fundament. Ponadto aby dany obiekt mógł być uznany za budowlany, nie może być rozebrany i przeniesiony na inne miejsce bez przeprowadzenia robót ziemnych. Wskazane we wniosku urządzenia, będące uprzednio przedmiotem opodatkowania nie są związane z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych, a jedynie montażowych – zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane ; są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu.

Burmistrz Miasta B. na podstawie art. 74a w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U. z 2017 r. poz. 201), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 1 , art. 4 ust.1 pkt 3, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.Dz.U. z 2016 r. poz.716 ze zm.),uchwały Nr XLIX/444/10 Rady Miasta Bochni z dnia 28 października 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek od podatku o nieruchomości za 2011 r. (Dz.Urz.Woj.Małop. z 2010 r. Nr 694 poz. 5895) decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 18929,00 zł., nie podzielając w żadnym zakresie stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, składając odwołanie., zarzucając , iż decyzja narusza przepisy prawa procesowego , jak i materialnego.

Decyzją z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt: [...] na podstawie art. 233 § 2 i 3 w zw. z art. 70 § 1 art. 79 § 2, art. 165 § 1 i 3, art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U z 2017 r. poz. 201) oraz art. 2 i art. 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz.1659) i § 1 pkt 6 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. z 2003 r. Nr 198 poz.1925) Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając w uzasadnieniu, że Burmistrz Miasta B. w zaistniałym stanie faktycznym sprawy powinien odmówić wszczęcia postępowania stosując przepis art. 165a O.p., albowiem wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 70 i in. O.p., a nie merytorycznie rozpoznawać sprawę.

Rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem, wydanym z upoważnienia Burmistrza Miasta B., z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...], powołując się na przepis art. 165 § 1 i 3, art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U z 2017 r. poz.201) O.p. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek podatnika został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Od powyższego postanowienia Spółka złożyła, zażalenie, zarzucając , iż narusza ono art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p. Zdaniem żalącego sie należało przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie uprawniającym do jej zwrotu.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2017r. sygn. akt : [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu SKO w pierwszej kolejności przywołało i omówiło przepis art. 165a O.p. oraz przepisy art. 75 § 1 i 79 § 2 O.p. Dalej wskazało, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu. Następnie SKO podniosło, że problem taki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w dorobku których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie. W judykaturze wskazuje się, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, iż nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 O.p.

Kolegium powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych i literaturę wskazało, że należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12 § 6 O.p. odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania Zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 O.p. Dalej SKO stwierdziło, że żądanie Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z końcem 2016 r. uległo przedawnieniu, co oznacza że stosownie do treści art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011, wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. przez co wniosek nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem.

W skardze od powyższego rozstrzygnięcia P. Spółka z o.o zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i tym samym uznanie, iż skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku Spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których przepisy Ordynacji podatkowej nakazuja orzekanie w formie decyzji,

- niewłaściwe zastosowanie nart. 233§ 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta B..

W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez stronę skarżącą jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i tym samym jest on skuteczny, co obliguje organy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem podatnika stanowisko organu stoi w opozycji do materialnej normy wyrażonej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., która nie pozostawia wątpliwości, że termin na skuteczne wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostaje zachowany, gdy przed upływem terminu przedawnienia (tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 - przed końcem 2016) wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie nadany w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, ze zm.; dalej :P.p.). Nie do pogodzenia z tymi przepisami (art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) jest zatem interpretacja zaprezentowana przez organ odwoławczy, że dla możliwości merytorycznego rozstrzygania nie ma znaczenia data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ istotne jest, kiedy organ podatkowy pismo otrzyma.

Takie wnioskowanie jest nie tylko sprzeczne z wykładnią literalną przepisów O.p., ale także z zasadą sprawiedliwości podatkowej, gdyż w związku z tym nie można byłoby wykluczyć sytuacji, w której wnioski o stwierdzenie nadpłaty dotyczące takich samych zagadnień nadane tego samego dnia przez dwóch podatników w różnych placówkach pocztowych operatora publicznego zostałyby doręczone organom podatkowym w różnych terminach - jeden przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a drugi po jego upływie. W takim wypadku, przyjmując sposób wykładni zaprezentowany przez organ odwoławczy, należałoby w znaczący sposób zróżnicować sytuację prawną dwóch podatników poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej stwierdzającej nadpłatę w stosunku do pierwszego podatnika, a umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego w stosunku do drugiego, mimo że obaj podatnicy dokonali identycznych czynności i według art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. wnieśli w terminie swoje wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy przykład pokazuje, iż sprzeczne z zasadami państwa prawa jest interpretowanie jasno brzmiących przepisów prawa podatkowego w taki sposób, by zmieniać ich rozumienie na skrajnie profiskalne oraz różnicować skutki prawne w stosunku do podatników znajdujących się w podobnej co do istoty sytuacji. Z tego powodu, zd. strony skarżącej, uznać należy wykładnię zaprezentowaną przez organ odwoławczy za niedopuszczalną, wykraczającą poza możliwy sens słów zawartych w art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Powyższego nie zmienia brzmienie art. 165 § 3 O.p., ponieważ przepisy proceduralne pełnią funkcję akcesoryjną względem przepisów materialnoprawnych, będąc przeznaczonymi do ich wykonania. W związku z powyższym, art. 165 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza początku terminu, od którego należy liczyć termin załatwienia sprawy przez organ podatkowy, ale właśnie jest wskazówką dla podatnika, że ten termin należy liczyć od dnia, w którym organ taki wniosek otrzymał. Wobec powyższego sugestia organu odwoławczego, iż otrzymanie przedmiotowego wniosku przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ spełnione zostały warunki zawarte w materialnoprawnych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2. Dalej strona skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 79 § 3 O.p., który mówi, że: "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Tym samym, skoro Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy I instancji powinien wydać merytoryczną w tej sprawie decyzję, niezależnie od jego upływu w międzyczasie. Podsumowując, Skarżąca wskazała, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2011 w dniu 30 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, było skuteczne i nie ma znaczenia, że wniosek został doręczony organowi w dniu 2 stycznia 2017 r. Wniosek ten efektywnie zainicjował wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które powinno zostać rozstrzygnięte wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sporna kwestia w nin. sprawie sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika w placówce P. w dniu 30 grudnia 2016 r. i doręczony Burmistrzowi Miasta B. w dniu 2 stycznia 2017 r. Zdaniem organów wniosek strony skarżącej jest spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajmuje strona skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Zd. Sądu uprawnionym w tym sporze jest stanowisko strony skarżącej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zarówno data nadania wniosku przez podatnika, jak i data wpływu wniosku do organu, nie są przez strony kwestionowane.

Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia- utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79 § 4 O.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, str. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia nin. sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 O.p. zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Takie stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wzięło się być może z niedokładnej i pobieżnej analizy przywołanego i cytowanego w postanowieniu wyroku NSA z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1290/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to jak wskazuje samo SKO Sąd analizował przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. i zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Analizowany przez Sąd w tym wyroku przepis odnosi się do działań organów, a nie do czynności podatnika. Skoro uzależniają one czynność organu polegającą na zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty to jest oczywiste, że musi dojść do organu informacja o tym, że nadpłata w ogóle istnieje, aby organ mógł podjąć powyższe czynności (wydać stosowne postanowienie w tym zakresie).

W okresie po nadaniu przesyłki pocztą, a przed jej otrzymaniem organ nie dysponuje bowiem wiedzą na powyższy temat. Jednakże przepis art. 79 § 2 O.p. odnosi się nie do organu, a jego adresatem jest podatnik, któremu wyznacza się konkretny termin materialny do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem w tym przypadku termin "złożenie wniosku" należy rozumieć również jako jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z § 4 O.p. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do terminów procesowych, jak i materialnych, które to stanowisko od lat ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Do organu przepis ten skierowany jest o tyle, że nakazuje mu uznać, iż podatnik nadając pismo (wniosek) w placówce pocztowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, złożył pismo w dniu nadania, a więc zachował przewidziany prawem termin.

Zd. Sądu, strona skarżąca w skardze słusznie podnosi, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p. dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego.

Reasumując, organy obydwóch instancji, dokonały w zakresie rozumienia zwrotu "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty", błędnej wykładni przepisu art. 79 § 2 O.p, w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd uchylił, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Burmistrza.

Na zasadzie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił decyzje SKO z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt: [...] , gdyż decyzja ta narusza przepis art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie.

Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji (postanowieniu) organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07).

Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego, to w tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13).

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Oceniając decyzję SKO z dnia 18 maja 2017 r. przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie nie było jakiejkolwiek podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że jedynym uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Natomiast organ, w uzasadnieniu decyzji dokonał, oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, przesądzając jednoznacznie, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i nakazując zastosowanie przepisu art. 165a. O.p. Oznacza to tym samym, że SKO związało swoim poglądem prawnym organ I instancji, co do prawa materialnego, co prowadziło do konieczności wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu.

Na marginesie należy wskazać, że gdyby przyjąć, że stanowisko SKO w zakresie zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. w niniejszej sprawie jest zasadne, to Kolegium powinno na podstawie przepisu art. 233 § 1 lit. a O.p uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wszczętej przez Burmistrza Miasta B..

Uchylenie przez Sąd decyzji SKO z dnia 18 maja 2017 r. oraz postanowienia z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...] znajduje w uzasadnienie w przepisie art. 135 P.p.s.a. Przepis art. 135 P.p.s.a. normuje tzw. "głębokość orzekania" i daje podstawę sądowi administracyjnemu do objęcia kontrolą wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy pod warunkiem, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W przepisie tym pojęcie "sprawy" występuje w znaczeniu procesowym, a zatem w sytuacji podjęcia aktów w różnych w znaczeniu materialnym sprawach, które jednak dotyczyłyby tej samej sprawy w znaczeniu procesowym, sąd administracyjny może - lub wręcz ma obowiązek (por. J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. 5, komentarz do art. 135 P.p.s.a. Lex 2011), wyjść poza granice skargi i zająć się wszystkim postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Powyższy przepis rozumiany w taki właśnie sposób stwarza podstawy do kontroli innych postępowań i wydanych w tych postępowaniach aktów (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r. II OSK 413/07).

Wskazane wyżej orzeczenia zostały wydane granicach rozpatrywanej sprawy 8i jak wyżej wskazano orzeczenia te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a ich uchylenie było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcia umożliwiają Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie odwołania strony skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2011 r. w podatku od nieruchomości.

Powyższą wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., organ winien mieć na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również to, że zgodnie z przepisem art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a i lit. c uchylił postanowienia i decyzje wskazane w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.