Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1258/10 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1258/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. [...] SA w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 2 września 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Prezydent Miasta Z., decyzją z 25 maja 2005 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzję wydano zgodnie z danymi zawartymi w złożonej 15 stycznia 2003 r. deklaracji co do podatku od nieruchomości, a wobec niezłożenia odwołania przez stronę, decyzja ta stała się ostateczna.

Cztery lata później, 15 czerwca 2007 r., skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 argumentując, że ustalenia, na podstawie których określono podatek, nie były zgodne ze stanem faktycznym.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po wznowieniu postanowieniem z 3 lipca 2007 r., postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi określającymi podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2003, 2004, 2005 i 2006, wydał 16 sierpnia 2007 r. decyzję odmawiającą uchylenia w całości lub w części decyzji wymiarowej, przyjmując, że nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.").

Na skutek odwołania, decyzja ta została uchylona przez SKO w Z. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia (decyzja SKO z 11 października 2007 r.). Stosownie do wskazań organu odwoławczego, zawartych w ww. decyzji, wezwano skarżącą do sprecyzowania żądania co do przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 O.p.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości za lata 2003–2005.

Nadto podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z uwagi bowiem na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg stawki dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, obiektów, które ze względów technicznych nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, decyzja wymiarowa – zdaniem strony – nie była zgodna z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l.").

Prezydent Miasta Z. przekazał wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Z., jako organowi właściwemu do rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 248 § 2 pkt 1 O.p.). Decyzją z 20 marca 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z 25 maja 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO decyzją z 9 maja 2008 r. utrzymało w mocy swoją decyzję z 20 marca 2008 r.

Po przekazaniu przez SKO akt sprawy dotyczących decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2005, organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postanowieniem z 11 sierpnia 2008 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 25 maja 2005 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w celu oceny, czy będące w posiadaniu skarżącej budynki położone w Z. przy ul. S. M.16, nie były i nie mogły być w 2003 r. wykorzystywane ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Udowodnienie tego faktu stanowiłoby o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (ujawnieniu nowej okoliczności faktycznej nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.). W toku tego postępowania dokonano również ustaleń dotyczących zaniżenia przez podatnika zadeklarowanej powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jako dowód przyjęto zestawienie tych powierzchni sporządzone w 2008 r. przez nowego właściciela ww. nieruchomości.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy decyzją z 16 marca 2009 r. Prezydent Miasta Z. odmówił uchylenia decyzji z 25 maja 2005 r. Na skutek odwołania decyzja ta została uchylona przez SKO w Z. i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 437/09, utrzymał powyższą decyzję SKO w mocy.

Prezydent Miasta Z., rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z 2 czerwca 2010 r. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 25 maja 2005 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę dowód ("Inwentaryzacja budowlana budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z.", wykonana w październiku 2003 r. przez technika budowlanego M. K., z załączoną dokumentacją fotograficzną) jest wprawdzie nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nieznanym organowi podatkowemu, nie jest jednakże dowodem istotnym dla sprawy, mogącym mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołującym konieczność uchylenia decyzji w całości lub w części, a był to jeden z warunków niezbędnych do spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokument ten nie dowodził bowiem, w sposób nie budzący wątpliwości, że opisywany przedmiot opodatkowania w 2003 r. faktycznie nie był i nie mógł być, ze względów technicznych, wykorzystywany do prowadzenia działalności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymało w mocy wyżej opisaną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta co do tego, że przedłożony przez stronę opis z dokumentacją fotograficzną nie może być uznany za dowód istotny, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie co do dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu od decyzji (zeznań świadków: M. K. i A.G.), organ przyjął, że nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie, skoro zostały przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji dopiero 26 stycznia 2009 r., to jest po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ podkreślił, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, to jest w ujęciu przedmiotowym (np. zeznania świadków), a nie same źródła dowodowe (np. świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej).

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwej stawki opodatkowania. Organ wskazał, że zarzut taki mógł być podnoszony w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, nie zaś w postępowaniu wznowieniowym.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na:

a. przełamaniu przez organ drugiej instancji zasady zaufania, przejawiające się w rozstrzygnięciu wątpliwości organu, dotyczących wyrazu dowodowego "Inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo - warsztatowych byłej Winiarni w Z." na niekorzyść podatnika;

b. pominięciu mocy i istoty dowodów z zeznań świadków M. K. oraz A. G., jako wyraz bezzasadnego uznania, że powołane środki dowodowe pomimo ich przeprowadzenia w toku postępowania, nie stanowią dowodu w sprawie;

c. przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dowolnej ich ocenie, a w szczególności dokumentu prywatnego, w postaci "Inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z.", co skutkowało błędnym wnioskiem, jakoby budynki strony skarżącej nadawały się do prowadzenia w nich działalności gospodarczej;

d. postawieniu stronie wymagania przedłożenia dowodów z dokumentów księgowych dotyczących okresu sprzed 5 lat, które w sposób niebudzący wątpliwości organu potwierdzałyby, że dana nieruchomość w 2003 r. faktycznie nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2) prawa materialnego, to jest: art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez nieznajdujące uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy przyjęcie, że "Inwentaryzacja budowlana budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z." nie jest dowodem istotnym i jako taka nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, objętej wznowionym postępowaniem.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Z. w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy obu instancji dokonały jednoznacznych i prawidłowych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny umotywowały swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniach decyzji. Sąd podkreślił dalej, że niniejsze postępowanie toczy się w trybie wznowienia postępowania. Powołane przez stronę w podstawie wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody lub okoliczności faktyczne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, o ile są istotne, to znaczy: mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Sąd zaakcentował, że wznowienie postępowania nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

Sąd powołał następnie przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") i przypomniał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 437/09, oddalił skargę spółki na decyzję SKO. Z tego też względu Sąd uznał, że zarzuty odnoszące się do zeznań świadków: M. K. i A. G., które były już przedmiotem rozważań Sądu, nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Tak więc organ podatkowy zasadnie wskazał, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku z 30 grudnia 2009 r., że zeznania tych świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie.

Ponadto za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące dowodu w postaci inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo-warsztatowych. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd podkreślił, że w załączonej inwentaryzacji określono jedynie stan budynku wskazując, że budynek jest zdewastowany. Zasadnie – zdaniem Sądu –organ podatkowy uznał, że określenie to nie pozwala stwierdzić, że stan techniczny budynku uniemożliwiał jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej (np. po przeprowadzeniu prac remontowych, czy też stwierdzenia, że jest on w takim stanie technicznym, że nadaje się tylko do rozbiórki). Również załączona do opisu dokumentacja fotograficzna elewacji przedmiotowego budynku nie potwierdzała – zdaniem Sądu – w sposób jednoznaczny stanu technicznego, który wykluczałby możliwość wykorzystywania tego obiektu w działalności gospodarczej.

Co do zarzutu nałożenia na skarżącą obowiązku przedłożenia dowodów z dokumentów potwierdzających, że nieruchomość w 2003 r. nie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd podniósł, że organy mają obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi warunek jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Jednakże powyższy obowiązek nie jest nieograniczony i skarżąca nie jest zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego – ma bowiem obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazała:

I. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

(1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1–2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływana jako "P.u.s.a."), przez:

- niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, przez pominięcie istotnych dla jednoznacznego ustalenia, że dane budynki strony skarżącej w 2003 r. ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej – dowodów z zeznań świadków M. K. i A. G., a to w konsekwencji bezzasadnego uznania, że powołane środki dowodowe pomimo ich przeprowadzenia w toku postępowania, nie stanowią dowodu w sprawie; powyższe skutkowało wadliwością procesu kontroli zaskarżonej decyzji SKO w Z. z 2 września 2010 r. pod kątem jej zgodności z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie powołanych dowodów (jako elementu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego) doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do jednoznacznego wniosku, że budynki skarżącej w 2003 r. ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie – stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji SKO, zgodnie z wnioskami skarżącej;

- nie odniesienie się do tej części argumentacji skarżącej, przedstawionej w skardze na decyzję SKO z 2 września 2010 r., którą podnosiła skarżąca – że dowody z zeznań świadków: M. K. i A. G., co prawda nie stanowią przesłanki wznowienia danego postępowania podatkowego, ale uzupełniają one istotę i wartość bezspornej przesłanki do wznowienia postępowania, tj. nowego dowodu z dokumentu, w postaci "Inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z." i pozwalają tym samym wyeliminować wszelkie wątpliwości co do faktycznie "istotnego" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteru tego nowego dowodu z dokumentu, który istniał w dniu wydania decyzji, a nie był znany organowi wydającemu decyzję; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji zdyskredytował istotę i moc powołanych dowodów z zeznań świadków wyłącznie w oparciu o twierdzenie, że nie mogą one być uznane za nowe dowody w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a co za tym idzie, nie mogą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania; skarżąca podniosła, że nie są one wprawdzie nowymi dowodami, ale są dowodami, które stanowiąc składnik zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, winny zostać przez Sąd należycie uwzględnione i ocenione;

(2) art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez jego zastosowanie w sprawie, jako skutek błędnego przyjęcia, że w związku z treścią wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 437/09, podnoszona przez skarżącą istota i charakter zeznań świadków M. K. i A. G. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie może być przez Sąd uwzględniona, albowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji "niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd", a nadto – zarzuty odnoszące się do zeznań świadków M. K. i A. G., "które były już przedmiotem rozważań Sądu, nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowania; tak więc organ podatkowy zasadnie wskazał, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd, że zeznania tych świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie" (k. 18 uzasadnienia skarżonego wyroku); skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął tym samym, że przeprowadzone w toku postępowania dowody z zeznań powołanych świadków co prawda nie były przesłanką wznowienia postępowania, jednak nie oznacza to, że nie były dowodem w niniejszej sprawie, który winien był zostać poddany wszechstronnej i koniecznej ocenie Sądu pierwszej instancji; powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd zdyskredytował istotę i moc powołanych dowodów z zeznań świadków: M. K. i A. w oparciu o twierdzenie, że były one już przedmiotem rozważań Sądu i jako takie nie mogą być ponownie oceniane, podczas gdy niewątpliwie stanowiły one element materiału dowodowego, który Sąd winien był uwzględnić, co z kolei doprowadziło Sąd do niezasadnego uznania, że był związany ustaleniami i zaleceniami WSA, zawartymi w wyroku z 30 grudnia 2009 r., w takim stopniu i kierunku, że Sąd nie mógł uwzględnić w niniejszym postępowaniu istoty dowodów z zeznań powołanych świadków;

(3) art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieodniesienie się do całości zarzutów skargi i stanowiska skarżącej przedstawianego w toku postępowania, a to charakteru i wartości dowodów z zeznań świadków – M. K. i A. G., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym i niepełnym ustaleniem przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz błędnym uznaniem przez Sąd, że nowy dowód w sprawie (dokument inwentaryzacji budowlanej), nie był dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy zeznania powołanych świadków w sposób jednoznaczny potwierdzały, że ten nowy dowód był dowodem istotnym, co stanowiło o podstawie do wzruszenia decyzji organu odwoławczego w trybie wznowienia postępowania;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez przełamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiające się w rozstrzygnięciu wątpliwości organu i Sądu, dotyczących wyrazu dowodowego i istotnego charakteru dokumentu inwentaryzacji na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym:

- pominięciu dowodów z zeznań świadków, które to zeznania rozwiewały wszelkie wątpliwości organów i Sądu;

- postawieniu stronie wymagania przedłożenia dowodów z dokumentów księgowych dotyczących okresu sprzed 7 lat, które w sposób niebudzący wątpliwości organów i Sądu potwierdzałyby, że dane budynki skarżącej w 2003 r. faktycznie nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

- postawieniu stronie zarzutu, że nie dowiodła słuszności swojego stanowiska odnośnie istnienia takich podstaw wznowienia postępowania, które uzasadniałyby zmianę decyzji ostatecznej z 25 maja 2005 r.;

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd zdeprecjonował istotę nowego dowodu w sprawie (dokumentu inwentaryzacji) w oparciu o twierdzenia, że nie potwierdza on w sposób jednoznaczny takiego stanu budynków skarżącej, który wykluczałby możliwość wykorzystania tego obiektu w 2003 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem zdaniem Sądu określony w treści tego dokumentu stan budynku, jako zdewastowany, nie pozwalał stwierdzić, że stan techniczny budynku uniemożliwiał jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, a nadto, że nie była to opinia biegłego dotycząca stanu technicznego budynku i możliwości jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej; tymczasem (zdaniem strony skarżącej) wystarczyło należycie ocenić dowody z zeznań świadków i by pozbyć się żadnych, że nowy dowód w sprawie w postaci inwentaryzacji miał charakter istotny i uzasadniał wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji 25 maja 2005 r.;

(5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., polegające na pominięciu dowodów z zeznań świadków (M. K. i A. G.), przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dowolnej ich ocenie, w szczególności dokumentu prywatnego w postaci inwentaryzacji, wiązanego z treścią zeznań wyżej wymienionych świadków, co skutkowało błędnym wnioskiem Sądu, jakoby budynki strony w 2003 r. nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej i miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie dowodów z zeznań świadków doprowadziłoby Sąd do wniosku, że budynki skarżącej ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

(6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, które to naruszenie polegało na nieuwzględnieniu dowodu z zeznań świadków M. K. i A. G., jako wyraz bezzasadnego uznania, że powołane środki dowodowe, pomimo ich przeprowadzenia w toku postępowania, nie stanowią dowodu w sprawie; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby dane dowody zostały dopuszczone w niniejszym postępowaniu w zgodzie z normami procedury podatkowej, ustalonoby ponad wszelką wątpliwość, że dane budynki skarżącej ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, decyzja SKO zostałaby przez Sąd uchylona;

(7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez pominięcie mocy i istoty dowodów z zeznań świadków M. K. i A. G., jako wyraz bezzasadnego uznania, że te środki dowodowe pomimo ich przeprowadzenia w toku postępowania nie stanowią dowodu w sprawie; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby dowody te zostały rozpatrzone przez Sąd w zgodzie z normami procedury podatkowej, zaskarżona decyzja zostałaby przez Sąd uchylona;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sprawie, na skutek nieznajdującego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy przyjęcia, że "Inwentaryzacja budowlana budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z." nie jest dowodem istotnym i jako taka nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji objętej wznowionym postępowaniem;

(2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w drodze błędnej wykładni, prowadzącej do niezasadnego uznania, że:

- wykazanie przez skarżącą istnienia "względów technicznych", stanowiących o tym, że dany budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wymagałoby przedłożenia opinii biegłego, dotyczącej stanu technicznego budynku i możliwości jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tylko inwentaryzacji budowlanej, podczas gdy takiego wymogu żaden przepis u.p.o.l. nie formułuje;

- "względy techniczne", o których mowa w powołanym przepisie, bądź też "stan techniczny uniemożliwiający wykorzystanie budynku do działalności gospodarczej", to tylko takie przeszkody, które nie są determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (a to w ślad za organami podatkowymi); tymczasem – zdaniem strony – z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikało, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w art. 1a ust.1 pkt 3 in fine nie była prawnie relewantna, wobec czego nie można było zgodzić się z poglądem, że powodem wyłączenia z działalności gospodarczej mogło być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości; ponadto skarżąca podniosła, że w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym w analizowanym zakresie nie było sporu co do tego, że ze względu na brak definicji pojęcia "względy techniczne" w u.p.o.l., należało przyjmować rozumienie tego pojęcia, wynikające z języka potocznego i pomocniczo Prawa budowlanego; w świetle więc art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne było jedynie, aby brak możliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania wynikał ze względów technicznych, przy czym ustawa nie precyzowała rodzaju względów technicznych, a więc na zasadzie lege non distinguente mogły to być wszelkie względy techniczne, które powodowały określony w ustawie skutek; pojęcie "względów technicznych" należało rozumieć szeroko i nie można go było ograniczać jedynie do niesprawności technicznej; w zakres tego pojęcia wchodziły wszelkie potocznie rozumiane względy techniczne, które uniemożliwiały wykorzystanie obiektu zgodnie z prowadzoną działalnością gospodarczą; pełnomocnik strony zaznaczył, ze M. K., który sporządził dokument "Inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z." określił stan techniczny budynków skarżącej jako zdewastowane i w swoich zeznaniach wyjaśnił organowi podatkowemu na czym ten zdewastowany stan budynków polegał, mając to na uwadze i sięgając do słownika języka polskiego, należało stwierdzić, że dane budynki były "spustoszone", to jest: znajdowały się w stanie nie nadającym się do użytku i takim był stan techniczny budynków skarżącej.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania (z opłatą skarbową od pełnomocnictwa), w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Z. wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty ogniskują się głównie wokół kwestii uznania za nowy dowód (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), inwentaryzacji budynków, załączonej do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Prezydenta Miasta Z. z 25 maja 2005 r. Skarżący stara się za pomocą tego dowodu wykazać, że posiadane przez niego budynki, ze względów technicznych, nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym, że organy podatkowe, przy wymiarze podatku od nieruchomości, zastosowały niewłaściwą stawkę tego podatku.

Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu – jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane – nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03).

Na akceptację zasługuje również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu wznowieniowym słusznie ograniczono się do oceny nowych dowodów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ jego zakres wyznaczają konkretne podstawy wznowienia. W konsekwencji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., zwrócić należy uwagę, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze). Skoro w postępowaniu wymiarowym, podatnik, nie wnosząc odwołania, utracił możliwość takiej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. Systemowe odczytanie art. 240 § 1 O.p w świetle art. 128 O.p. prowadzi do wniosku, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, które jest postępowaniem nadzwyczajnym (por wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., II FSK 933/08). Zarzuty te okazały się zatem również bezzasadne.

W tym właśnie kontekście należy rozpatrywać zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe zeznań świadków: M. K. i A. G.. W tej kwestii warto zwrócić uwagę, że odnośnie tych dowodów wypowiedział się już w sposób wiążący Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 30 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Go 437/09. Sąd wskazał wówczas wprost, że dowody z zeznań wskazanych wyżej świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zeznania te zostały bowiem złożone po wydaniu w sprawie decyzji ostatecznej. Ocena prawna przyjęta w tym wyroku jest, z mocy art. 153 p.p.s.a., wiążąca także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną wniesioną od ponownego wyroku sądu administracyjnego, wydanego w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 12 października 2006 r., II GSK 147/06). Skarżący przyznaje wprawdzie, że wspomniane zeznania nie mogą być uznane za nowe dowody w sprawie, w rozumieniu cytowanego już art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przyjmuje jednak, że miały one znaczenie przy ocenie (interpretacji) nowego dowodu w postaci wspomnianej już wielokrotnie inwentaryzacji i z tego też względu winny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe.

Z tezą taką nie sposób się zgodzić. Błędny jest pogląd jakoby dowody, których analizowanie na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe (zeznania świadków), mogły być wykorzystane przez organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego przy ocenie kolejnego jeszcze dowodu (inwentaryzacji). Rozumowanie takie prowadziłoby w prosty sposób do obejścia, wynikającego ze wspomnianego art. 153 P.p.s.a., stanowczego zakazu posługiwania się po raz kolejny dowodami (okolicznościami), ocenionymi już raz przez sąd administracyjny. Organy podatkowe słusznie zatem, powołując się na unormowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a., odmówiły uwzględnienia wspomnianych zeznań przy ocenie inwentaryzacji. Sąd pierwszej instancji, akceptując działania organów w tym zakresie, nie tylko nie złamał wspomnianego przepisu, ale wprost się do niego zastosował. Jeszcze raz należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż wznowienie postępowania należy do trybu nadzwyczajnego przeprowadzane jest ono w zawężonych granicach, co oznacza w szczególności, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O. p.

Dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Prezydenta Miasta Z. z 25 maja 2005 r.) podlegają ocenie tak, jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy czy sąd uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845; wyrok NSA z 20 września 2012 r., II FSK 341/11).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustawodawca nie wyłączył zasady swobodnej oceny dowodów w przypadku ustalania istnienia przesłanek z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że przedstawiony przez stronę skarżącą nowy dowód, w postaci "Inwentaryzacji budowlanej budynków biurowo-warsztatowych byłej Winiarni w Z.", spełniał wprawdzie warunki wymienione wyżej w pkt 1–4, nie miał jednak wpływu na ustalony w postępowaniu wymiarowym stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji – nie wywoływał konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Jak słusznie zauważono, przedstawiona inwentaryzacja, nie stanowiła opinii na temat stanu technicznego opisanych w niej obiektów (została sporządzona w innym celu), ani też nie można się w jej treści doszukać się elementów takiej opinii. Dokument ten odnosi się tylko ogólnikowo, do stanu technicznego budynków; zawiera krótkie oceny: "Budynek jest znacznie zdewastowany" (budynek biurowy i warsztatowy), oraz "Stan budynków zły. Pomieszczenia zdewastowane, instalacje uszkodzone" (budynek hali i kotłowni), a także ogólne podsumowanie: "Obecnie budynki opuszczone w częściowej ruinie dozorowane". Nie odpowiada natomiast na pytanie, czy budynki nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawiera konkretnego opisu na czym polega dewastacja obiektów, jakie instalacje są uszkodzone oraz czy stopień ich uszkodzenia wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej, a także czy budynki nadają się do remontu i czy z punktu widzenia racjonalnego gospodarza remont ten jest opłacalny.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że przedstawiony przez stronę dokument nie pozwalał stwierdzić, że stan techniczny budynku uniemożliwiał jego wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, a tym bardziej uznać, że jest w takim stanie technicznym, że nadaje się tylko do rozbiórki. Słusznie również zauważono, że użycie pojęcia "zdewastowany" w odniesieniu do budynku nie oznacza wcale, że nie nadaje się do wykorzystania w danej chwili czy w przyszłości, a tylko taka konstatacja uprawniała do zastosowania zwolnienia określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Użycie tego pojęcia nie przesądzało, czy budynek może być przydatny do działalności gospodarczej.

W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Podnieść należy, że w myśl art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności Sąd I instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych

Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powołanym przepisie.

Chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Pomijając oczywisty fakt, że unormowanie to nie należy do przepisów prawa materialnego, ale do przepisów postępowania, nie zostało ono naruszone przez Sąd, który – co zostało już wyżej wyjaśnione – zaakceptował właściwe merytorycznie rozstrzygnięcie organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organy podatkowe – wobec braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji – nie dokonywały ponownego badania przesłanek wymiaru zobowiązania podatkowego. Przeprowadzona ocena dowodu zgłoszonego w postępowaniu wznowieniowym wykazała, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż istniały "względy techniczne" uniemożliwiające prowadzenie na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej w przyszłości, a tylko wówczas można by mówić o niewłaściwym zastosowaniu cytowanego przepisu.

W konsekwencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.