Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 191/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy:

- przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru), należy skorygować przychody okresu, w którym był wykazany pierwotny przychód – jest prawidłowe;

- transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco – jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny, zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna skorygować przychód, czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy za okres wystawienia faktur korygowanych.

Spółka jest firmą zajmującą się sprzedażą wyrobów farmaceutycznych, a w szczególności suplementów diety. W związku z prowadzoną sprzedażą Spółka dokonuje korekty swoich przychodów, co ma miejsce w szczególności w następujących przypadkach:

1) zwrotu towaru przez nabywcę – na skutek ich reklamacji, przeterminowania lub możliwości zwrotu na podstawie zawartych umów,

2) udzielenia rabatu lub otrzymania premii pieniężnych przez nabywcę z tytułu realizacji określonych w regulaminie warunków zaistniałych dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej (również w przyszłości na podstawie umów indywidualnych),

3) zmiany ceny zarówno "in plus" jak i "in minus" wynikającej z:

a) błędnej ceny jednostkowej, błędnej wartości towaru, lub

b) z powodu przeceny towarów zalegających na magazynie.

W przypadku zwrotu towarów lub udzielenia rabatu lub premii po spełnieniu określonych w regulaminie warunków (lub w przyszłości na podstawie umowy) Spółka dokonuje korekty poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej przychód. Natomiast w przypadku zmiany ceny dokonuje korekty poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej przychód z tytułu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W którym momencie Spółka powinna deklarować korekty przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa)?

Czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy też powinna dokonać korekty za okres wystawienia faktur korygowanych?

W ocenie Spółki, moment rozliczenia korekty przychodów jest uzależniony od przyczyny dokonywania korekty. W sytuacji gdy przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru), należy skorygować przychody okresu, w którym był wykazany ten pierwotny przychód. Natomiast jeśli transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco.

Spółka przywołując treść przepisu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. oraz § 13 ust. 1, ust. 5 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360) podała, że powstanie przychodu należnego związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jeżeli Spółka wystawi fakturę z tytułu sprzedaży towarów i wykaże w niej określoną cenę sprzedaży to przychodem należnym jest kwota wynikająca z tej faktury, a datą powstania tego przychodu będzie data dostawy tych towarów, jednakże nie późniejsza niż data wystawienia faktury. Natomiast jeżeli następnie nastąpi zdarzenie skutkujące zwiększeniem ceny sprzedaży towaru i tym samym zwiększenie przychodu wynikającego z dostawy towarów i Spółka wystawi fakturę korygującą to nie można mówić, że przychód wynikający z tej faktury korygującej był przychodem należnym w dacie dostawy towaru, gdyż w tej dacie wierzytelnością Spółki była wyłącznie kwota wynikająca z faktury pierwotnej. Wystawiając fakturę pierwotną Spółka nie mogła bowiem wiedzieć, że w przyszłości wystawi fakturę korygującą zwiększającą (zmniejszającą) przychody.

Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych lub uiściła zaliczkę na podatek, a następnie z uwagi na późniejsze zaistnienie zdarzeń wymagających korekty przychodu, była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania lub zaliczki, to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych. Spółka uważa za niedopuszczalne, aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie tego stanowiska wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): "należy (..) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa."

Zatem, w ocenie Spółki, jeżeli na moment sprzedaży przychód został ustalony w prawidłowej wysokości, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany jego wysokości (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) korektę przychodu należy rozliczać na bieżąco. Odmienne potraktowanie rozliczenia korekty, czyli korygowanie przychodu okresu w którym był wykazany ten przychód pierwotny, w ocenie Spółki, można uznać za uzasadnione jedynie w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie (np. błędna cena jednostkowa, błędna wartość towaru). W tym przypadku bowiem przychód z transakcji sprzedaży towarów od początku był ustalony wadliwie. Spółka podała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Znak: [...]) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia, czy w sytuacji gdy transakcja sprzedaży towarów została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub zwrot towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie premii przez nabywcę po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie) wówczas korektę przychodu należy rozliczyć na bieżąco za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując wyżej podane przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekty przychodów. Podkreślił, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane, natomiast niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży towaru w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży.

Z tych względów, zdaniem organu, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury, bez względu na przyczynę jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, natomiast organ interpretacyjny w odpowiedzi (pismo z dnia 20 grudnia 2012 r.) podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniosła skargę na Interpretację indywidualną z dnia [...], w części w jakiej stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenia w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe dokonując w szczególności ich interpretacji,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnienie przez organ podatkowy zajętego stanowiska,

- art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie, iż niezależnie od przyczyny korekta przychodów powinna być dokonywana zawsze w dacie powstania przychodu.

Skarżąca powołując dotychczasową argumentację dodała, odwołując się do dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10 interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towarów, bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem, w jej ocenie, faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Spółki nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji w sytuacji, gdy ustawodawca zostawił w przepisach lukę polegającą na niepełnym wskazaniu sytuacji dotyczących korekt przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację prawną, natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej, organ zwrócił uwagę, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenie sądowe oraz interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenie i interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie podkreślił, że ze względów wskazanych powyżej organ nie podziela zawartego w powołanym wyroku stanowiska, zauważając również, iż jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Również przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie zostały naruszone przepisy prawa proceduralnego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera:

- ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

- wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

- pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W podsumowaniu organ zaznaczył, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę, przepisów art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Spółka – po wystawieniu faktury korygującej – powinna skorygować przychód, czy w momencie jej wystawienia, czy za okres wystawienia faktur korygowanych.

Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości przychodu należnego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy).

Skarżąca na poparcie przedstawionej argumentacji powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, który poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy podniósł: "jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych". Jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 uznał, że skoro ustawodawca w ustawie o podarku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej (podkreślenie tut. Sądu), korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Stanowisko korzystne dla skarżącej wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/12 powołując się na argumentację wskazaną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r.

Zagadnienie występujące w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11, prezentowaną tam linię orzeczniczą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze wskazano, że wobec braku definicji przychodu należnego przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast ust. 3a art. 12 u.p.d.o.p. – precyzujący moment powstania przychodu – stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (1) albo uregulowania należności (2).

Zatem dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika bowiem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów, terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a – tym samym – przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a – tym samym – zmniejszy się przychód. W art.12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Zatem momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur.

We wniosku Spółka podnosiła, że jest firmą zajmującą się sprzedażą wyrobów farmaceutycznych (w szczególności suplementów diety). W związku z prowadzoną sprzedażą Spółka dokonuje korekty swoich przychodów w następujących przypadkach: zwrotu towaru przez nabywcę (na skutek ich reklamacji, przeterminowania lub możliwości zwrotu na podstawie zawartych umów), udzielenia rabatu lub otrzymania premii pieniężnych przez nabywcę z tytułu realizacji określonych w regulaminie warunków zaistniałych dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej (również w przyszłości na podstawie umów indywidualnych), zmiany ceny zarówno "in plus" jak i "in minus" (wynikającej z błędnej ceny jednostkowej, błędnej wartości towaru lub z powodu przeceny towarów zalegających na magazynie).

W ocenie Sądu wskazany charakter prowadzonej przez Spółkę działalności pozwala na takie ułożenie stosunków zobowiązaniowych, które z kolei pozwolą na uniknięcie konsekwencji związanych z zaniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. stwierdził, że podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.), a zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie do tego, czy nastąpi przed czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.

Wskazać także należy, że w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie uregulował natomiast problematyki daty wykazania zmiany ("in plus" i "in minus") wartości tego przychodu, udokumentowanej stosowną fakturą korygującą.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: udzielony został rabat (bonifikata, upust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, jak również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca wystawiona służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ilości sprzedanych towarów) skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Faktura korygująca dokumentuje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza zatem, że w dacie sprzedaży towaru (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wartość przychodu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy.

Zdaniem Spółki nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji w sytuacji, gdy ustawodawca zostawił w przepisach lukę polegającą na niepełnym wskazaniu sytuacji dotyczących korekt przychodów.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i – w konsekwencji – dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym dokonanie bonifikat i skont, jak również zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie).

W tym stanie rzeczy przedstawiona argumentacja Spółki nie może być uwzględniona, bez względu bowiem na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 14a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej za chybione.

Wykazana natomiast legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.