Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 544/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia zabezpieczenia na majątku wykonania tych zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2013 r., określającą S.K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-luty, kwiecień, czerwiec-wrzesień i listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty łącznie 284.297,00 zł na majątku podatnika.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 24 października 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku S.K. z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w dniu 15 października 2013 r. wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że podatnik ujął w ewidencji nabyć za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień i listopad 2008 r. 47 faktur VAT wystawionych przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Katowicach (dalej: A), które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, opiewających na łączną kwotę 1.977.703,55 zł, VAT 435.094,78 zł. Z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zakwestionowane transakcje dotyczyły świadczenia usług w zakresie wykonania elementów maszyn, odlewów, układu przeniesienia napędu, remontu kapitalnego silnika, zamiatarki i maszyny specjalnej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał dalej, że wobec A wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzja, w której stwierdzono m.in., że w 2008r. kontrahentem kontrolowanej Spółki był S.K. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B") dokonujący zakupów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od tej decyzji nie złożono odwołania.

S.K. przesłuchany na okoliczność transakcji zawartych z A w 2008r. zeznał, że nie pamięta nazw podwykonawców, którzy wykonywali na jego rzecz ww. usługi oraz nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące sposobu nawiązania i terminu zakończenia współpracy oraz doświadczenia A w świadczeniu usług. Nie potrafił powiedzieć, czy usługi i prace wyszczególnione na fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane. Pracownicy podatnika – Z.D. i K.R. – przesłuchani w charakterze świadków, nie znali spółki A.

W następstwie złożonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku o dokonanie zabezpieczenia, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53 § 1 oraz § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., wydał w dniu 20 listopada 2013r. decyzję, w której określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 70.907 zł, za luty 2008 r. w wysokości 93.734 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 46.239 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 60.367 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 15.957 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 51.067 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 13.125 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 83.698 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej w łącznej kwocie 284.297 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności stwarzające uzasadnioną obawę, że określone w przybliżeniu kwoty zobowiązań i odsetek w łącznej kwocie 719.391 zł nie zostaną spłacone przez S.K., tj: zachowanie podatnika w kontrolowanym okresie ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie w księgach podatkowych faktur nie przedstawiających fizycznie wykonanych usług przez kontrahenta; nierzetelne prowadzenie ewidencji nabyć podatku VAT przez zawyżenie w nich kwoty podatku naliczonego skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych; likwidacja działalności gospodarczej z dniem 31 sierpnia 2012 r. Zbadano także sytuację majątkową podatnika stwierdzając, że łączny jego przychód za 2012 r. wykazany w zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-36L, pomniejszony o wydatki z roku 2012, wyniósł 161.295,21 zł. Ustalono też, że podatnik objął udziały w spółce "C" sp. z o.o. o łącznej wartości 4.356.000 zł, które pokrył w następujący sposób: 70 udziałów o łącznej wartości 70.000 zł - wkładem pieniężnym, 4.286 udziałów o łącznej wartości 4.286.000 zł wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "B" S.K. w rozumieniu przepisów art. 55 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wreszcie o istnieniu obawy niewykonania zobowiązań świadczy też zdaniem organu fakt prowadzenia wobec podatnika postępowań egzekucyjnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec podatnika pięć postępowań egzekucyjnych dotyczących wierzytelności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (postępowania zawieszone) - łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosi 61.443,32 zł; postępowanie egzekucyjne prowadzone jest także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...]. W toku tych postępowań próby podejmowane przez organ egzekucyjny w celu dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z powodu zamknięcia rachunku bankowego podatnika (dotyczy rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A.), braku środków finansowych na rachunku do realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz zbiegu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach 2004-2012 prowadził szereg postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.

W podsumowaniu uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości, ich charakter, wysokość ustalonych kwot uszczupleń podatkowych powoduje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że kwota zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami nie zostanie przez podatnika uregulowana, co stanowi przesłankę do zastosowania instytucji wynikającej z art. 33 O.p. w postaci zabezpieczenia na majątku podatnika.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości określonej w przybliżeniu przez organ podatkowy I instancji wraz z należnymi odsetkami nie zostanie wykonane. Organ I instancji nie odniósł przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej podatnika, ustalając wysokość przychodu poprzestał tylko na informacji dotyczącej 2012 r., odstąpił od oceny faktów znanych z urzędu (urząd dysponował informacją, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych i nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku), błędnie ustalił wysokość wierzytelności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając terminy płatności w podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w tym podatku przypadające za miesiące styczeń - listopad 2008r. powinny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Skutek ten jednak nie nastąpił, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 października 2013r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązania, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia (data doręczenia zawiadomienia: 26 listopad 2013r.).

Przechodząc do meritum organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę, że podatnik aktywnie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, odliczając podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe. Uprawnia to do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co jest podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dochodził od strony w latach 2004-2012 w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania innych należności publicznoprawnych, a podejmowane w ich trakcie próby dokonania zajęć wierzytelność z rachunków bankowych były nieskuteczne (z powodu zamknięcia rachunku, braku środków, zbiegu egzekucji). O nieterminowym wywiązywaniu się przez podatnika z innych należności publicznoprawnych świadczy też pismo Wójta Gminy Sz. z dnia 14 lutego 2014r., w którym wskazano, że strona w latach 2010-2013 uchylała się od dokonywania płatności w terminie podatku od nieruchomości. Część wpłat została dokonana dobrowolnie po wysłaniu upomnienia, część natomiast została pobrana w wyniku czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. Brak zaległości podatkowych i brak podejmowania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku nie podważają powyższej oceny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję S.K. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy nie był zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w realiach rozpoznawanej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości określonej w przybliżeniu przez organ podatkowy nie zostanie wykonane; art. 33 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2008 r. uległo przedawnieniu.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci postanowienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 21 stycznia 2014 r., potwierdzenia uiszczenia wierzytelności, która była przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego w sprawie [...] oraz zawiadomienia z dnia 16 października 2013 r. o umorzeniu egzekucji z wynagrodzenia za pracę w sprawie o sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jego zdaniem odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w toku postępowania przed organami odwoławczymi oznacza w realiach rozpoznawanej sprawy wyłączenie możliwości zastosowania art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Ratio legis tego przepisu polega na uniemożliwieniu zobowiązanemu wykorzystania wyznaczonego okresu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na czynności zmierzające do pozbycia się lub ukrycia składników majątku. W postępowaniu przed organem odwoławczym podatnik dysponuje już jednak informacją o wydaniu decyzji w sprawie zabezpieczenia. Odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało istotne znaczenie, uniemożliwiło bowiem stronie przedstawienie dowodów na okoliczności odmienne od przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pogląd o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania oparł na ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonanych w toku postępowania kontrolnego, nie zawarł natomiast własnego uzasadnienia w kwestii zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. Organ odwoławczy winien z większą ostrożnością formułować oceny w zakresie okoliczności faktycznych – twierdzenie, że skarżący posługiwał się "pustymi fakturami" jest zbyt daleko idącą antycypacją ustaleń, które zostaną dokonane w odrębnym postępowaniu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego likwidacja działalności gospodarczej oraz objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa prowadzi do wniosku o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania. Skarżący podkreślił, że wartość objętych przez niego udziałów przekracza wielokrotnie kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, co nie zostało uwzględnione przy ocenie jego sytuacji majątkowej. Podobnie organ nie wyjaśnił, dlaczego nieterminowa zapłata podatku od nieruchomości oraz fakt prowadzenia wobec skarżącego w latach 2004-2012 postępowań egzekucyjnych ma świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania, skoro obecnie skarżący nie posiada zaległości podatkowych, zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych ani zobowiązań będących przedmiotem egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego.

Skarżący zarzucił organowi nieprawidłową ocenę jego sytuacji majątkowej. Organ bezzasadnie ograniczył się do zbadania przychodów skarżącego jedynie za rok 2012, podczas gdy w 2011 r. przychód ten wynosił 1.463.752,31 zł, a w 2010 r. 1.746.453,13 zł. W toku postępowania nie dokonano pełnej oceny stanu majątkowego podatnika w kontekście wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organy ustaliły bowiem na przykład, że skarżący jest właścicielem nieruchomości lokalowej oraz nieruchomości gruntowej. Nie podjęły jednak żadnej czynności zmierzającej do ustalenia ich wartości.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2008 r. uległo przedawnieniu i nie mogło być przedmiotem zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniom organu podatnikowi nie doręczono w dniu 26 listopada 2013 r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W kwestii tej za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w przybliżeniu zaskarżoną decyzją upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. – termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie takie wszczęte zostało wobec podatnika postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2013 r., o czym został on poinformowany pismem prawidłowo mu doręczonym w dniu 26 listopada 2013 r.

Skarżący uzasadniając w skardze zarzut przedawnienia wskazał jedynie, że "podatnikowi nie doręczono (...) w dniu 26 listopada 2013 roku zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe". Jak można przypuszczać, choć w skardze nie zawarto głębszego uzasadnienia postawionego zarzutu, skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia w dniu 26 listopada 2013 r. pisma zawierającego zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego z uwagi na doręczenie go pełnomocnikowi do odbioru korespondencji, a nie osobiście skarżącemu.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Jak zaś stanowi art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe pismo skierowane do S.K. na adres jego zamieszkania odebrał KK.K. – umocowany przez skarżącego do odbioru wszelkich pism i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej (tom II k. 42). Dodatkowo na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki K.K. powołał się na pełnomocnictwo pocztowe nr [...].

Z powyższego wynika, że warunki tzw. doręczenia zastępczego wynikające z art. 149 O.p. zostały spełnione – pismo zaadresowane do skarżącego zostało nadane na adres jego zamieszkania i wobec jego nieobecności oddane do rąk osoby upoważnionej, która podjęła się oddania pisma adresatowi. "Podjęcie się oddania pisma adresatowi", o czym jest mowa w zdaniu pierwszym art. 149 O.p. nie wymaga przy tym żadnego odrębnego oświadczenia osoby, która odbiera pismo. O tym świadczy bowiem fakt umieszczenia daty i podpisu na dokumencie potwierdzenia odbioru, w którym osoba doręczająca pismo zaznaczyła, iż doręczenie nastąpiło do rąk osoby, która podjęła się oddania pisma adresatowi. Brak jest więc podstaw do zakwestionowania skuteczności takiego doręczenia. Zaznaczyć należy, iż oświadczenie zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi, która, jak wynika z akt sprawy (k. 9 tom II) powiadomiła, że nie ma możliwości przekazania adresatowi informacji o odebraniu przesyłki, nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma. Bez znaczenia pozostaje też, kiedy i czy w ogóle skarżący zapoznał się z treścią tak doręczonego pisma, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę.

Skoro zatem doręczenie w dniu 26 listopada 2013 r. przesyłki zawierającej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nastąpiło do rąk osoby upoważnionej, w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 149 O.p., za nieuzasadniony uznać należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem słusznie przyjął organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezzasadny jest kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że przepisu § 1, nakładającego na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Proponowana przez pełnomocnika skarżącego wykładnia konstruująca tezę, że wyłączenie to z uwagi na ratio legis przepisu nie ma zastosowania przed organem odwoławczym rozpatrującym sprawę zabezpieczenia, jest w istocie wykładnią contra legem. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, taka jednak sytuacja w odniesieniu do jednoznacznego w swej treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie występuje. Wbrew argumentom skargi, brzmienie tego przepisu nie wpływa na prawo strony do przedstawienia w toku postępowania odwoławczego dowodów na okoliczności odmienne od przyjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona znając bowiem treść decyzji pierwszoinstancyjnej ma prawo i możliwość powoływania takich dowodów w trakcie postępowania odwoławczego.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia 8 października 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżący w okresie od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r. zaewidencjonował w rejestrze nabycia i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. dotyczących świadczenia usług w zakresie wykonania elementów maszyn, odlewów i układów przeniesienia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Faktury te zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Zdaniem Sądu opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur uznać należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były głównie sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Gdyby nawet podzielić stanowisko strony skarżącej, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena na gruncie poszczególnych okoliczności budzi wątpliwości w aspekcie możliwości uznania ich za dostateczną podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jednak tych wątpliwości nie sposób było przenieść na przedstawiony przez organ kompleksowy obraz sytuacji majątkowej i dotychczasowych działań podatnika, które to okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p.

Jako jeden z argumentów przemawiających za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy powołały sytuację majątkową strony. Skarżący zlikwidował z dniem 31 sierpnia 2012 r. prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Jego przychód za 2012 rok wykazany w zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-36L, pomniejszony o wydatki z roku 2012, wyniósł 161.295,21 zł. Skarżący objął udziały w spółce "C" sp. z o.o. o łącznej wartości 4.356.000 zł, które pokrył w następujący sposób: 70 udziałów o łącznej wartości 70.000 zł - wkładem pieniężnym, 4.286 udziałów o łącznej wartości 4.286.000 zł wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą "B" S.K. w rozumieniu przepisów art. 55 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyżej dokonanych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę dochodów skarżącego z lat poprzednich, których wysokość znacznie przekraczała wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, wynosząc w 2010 r. 1.746.453,13 zł, a w 2011 r. 1.463.752,31 zł. Organy jednak nie miały obowiązku badania historycznych dochodów skarżącego, istotną bowiem okolicznością był stan majątkowy skarżącego aktualny na dzień wydania decyzji (20 listopada 2013 r.). Ustaleniu tej okoliczności wystarczyło zbadanie dochodów i ich źródeł za poprzedni rok podatkowy – czyli rok 2012. Skarżący poza postawieniem zarzutu nieuwzględnienia przychodów uzyskanych przez niego w latach poprzednich nie przedstawił żadnego dowodu, że tymi środkami nadal dysponuje. Należy podkreślić, że aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji, stąd też zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą można w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu (art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Samo zatem powołanie się na fakt ich uzyskania kilka lat wcześniej nie jest równoznaczne z ich posiadaniem obecnie i nie oznacza uchylenia obawy niewykonania zobowiązania. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych podejmowane przez Drugi Urząd Skarbowy w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych w latach 2004-2012 okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak wystarczających środków i to mimo uzyskiwania przez skarżącego w latach 2010-2011 wysokich przychodów. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że skarżący nie wykazał, aby to zaniechanie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności aby posiadał środki tak znaczne, że pozwalałyby one na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem w kwocie 719.391 zł. Skarżący powoływał się jedynie na fakt uzyskania przychodów w latach 2010-2011, a nie na fakt ich posiadania obecnie.

Wbrew zarzutom skarżącego, fakt objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny w wysokości 70.000 zł oraz w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa o wartości 4.286.000 zł został przez organy oceniony prawidłowo jako świadczący o obawie niewykonania zobowiązania. Jest to wszak nic innego jak przeniesienie majątku na rzecz innego podmiotu prawa – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co skutkuje niemożnością skierowania do tego majątku egzekucji należności objętych zaskarżoną decyzją. Wprawdzie w zamian skarżący otrzymał udziały, które mogą być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego, niemniej jednak egzekucja z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest środkiem zbyt czasochłonnym i o niepewnym efekcie, aby można było mówić w tej sytuacji o uchyleniu obawy niewykonania zobowiązania.

Skarżący zarzucił też organom, że nie dokonały pełnej oceny jego stanu majątkowego, pomijając posiadane przez niego nieruchomości. Nie wskazał jednak, aby zaniechanie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajduje się informacja, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Bojanie, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położnego i właścicielem innego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położnego (tom I, k. 136). W księgach wieczystych prowadzonych dla tych nieruchomości wpisane są hipoteki zabezpieczające wierzytelności banków jak wierzytelności publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011 r. (tom II, k. 72-75). Z uwagi na znaczne obciążenie hipoteczne wskazanych nieruchomości oraz istniejący stosunek współwłasności, trudno przyjąć, że majątek ten mógłby stanowić pewne źródło zaspokojenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Należy podkreślić, że poza postawieniem zarzutu niepodjęcia czynności zmierzających do ustalenia wartości wskazanych nieruchomości skarżący nie wskazał ani konkretnych nieruchomości, które mogłyby stanowić przedmiot egzekucji, ani tym bardziej ich wartości. Organ tymczasem zwrócił się do Urzędu Miasta o podanie informacji, czy S.K. jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości położonych , uzyskał jednak w odpowiedzi informację, że podatnik nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości. Skoro zebrany materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, organ nie miał obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że posiada majątek nieruchomy, którego wartość uchyla obawę niewykonania zobowiązania, to powinien przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat tego, jakie to są nieruchomości i jaka jest ich wartość. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalone na jego podstawie okoliczności budzą uzasadnioną obawę, że majątek skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w kwocie ponad 790.000 zł.

Wbrew zarzutom skargi, nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżący nie regulował w latach wcześniejszych swoich zobowiązań publicznoprawnych jak również cywilnoprawnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec podatnika pięć postępowań egzekucyjnych dotyczących wierzytelności na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosiła 61.443,32 zł; postępowanie egzekucyjne prowadzone było także przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. W toku tych postępowań próby podejmowane przez organ egzekucyjny w celu dokonania zajęć wierzytelności z rachunków bankowych okazały się bezskuteczne z powodu zamknięcia rachunku bankowego podatnika (dotyczy rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A.), braku środków finansowych na rachunku do realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz zbiegu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym . Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w latach 2004-2012 prowadził szereg postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Skarżący nie regulował także w terminie należności z tytułu podatku od nieruchomości (gdzie wysokość raty oscylowała wokół kwoty 100 zł), część należności odzyskano w wyniku czynności egzekucyjnych. Okoliczności te uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania, o znacznie niższej wysokości i pomimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, nie zostały przez niego wykonane.

Bez znaczenia natomiast dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że obecnie skarżący nie posiada zaległości podatkowych oraz że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego zostało umorzone. Istotne było bowiem nie samo istnienie zaległości, ale fakt uchylania się przez skarżącego od wykonywania ciążących na nim wobec wierzycieli publicznoprawnych i cywilnoprawnych obowiązków i konieczność przymusowego egzekwowania przez nich przysługujących im należności. Z tego względu zaoferowane przez skarżącego dowody w postaci dokumentów świadczących o zakończeniu postępowań egzekucyjnych nie miały wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Za dodatkowy istotny argument uznać należało także zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć skarżący powołał się na pogląd wyrażony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn.. akt I SA/Go 184/12, (dostępny: CBOSA) zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 (opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza orzecznictwa NSA wskazuje również, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.