Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 986/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. A. kwotę 5200 (pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 986/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], określającą Z. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 79.952,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w roku 2004 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi oraz sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych w formie spółki jawnej A. Udział podatnika w spółce wynosił 50%.

W wyniku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził w spółce A następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 160,00 zł, poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środka trwałego - naczepy ZREMB N261 TAZ-5388 nr rej. SAI 5367,

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

a) 1.298,76 zł, poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżonych wartości składek płaconych do ZUS, które nie znajdują potwierdzenia w dowodach zapłaty.

b) 822.066,63 zł, poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego wg faktur VAT wystawionych przez firmę B Spółka z o.o., która nie posiadała oleju napędowego wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem:

1) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez pominięcie dowodów znajdujących się w dyspozycji Urzędu Skarbowego w S.:

protokołów z przesłuchań M. B., D. G., A. M. i A. K.,

kart rozchodu zakupionego paliwa, sprzedanego przez spółkę B,

umów dzierżawy zbiorników znajdujących się w M. zawartych

pomiędzy spółkami B i C,

dowodów zapłaty przez spółkę B za dzierżawę zbiorników w M.,

umów na dowóz paliwa do klientów spółki B przez D i C,

dowodów zapłaty przez spółkę B za dostawę paliwa do klientów,

rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką B,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści aktu wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka B nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,

art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na stronę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie części ksiąg podatkowych podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym,

§ 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.), poprzez przyjęcie, że prowadził podatnik księgę w sposób nierzetelny,

§ 12 tego rozporządzenia poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki B,

art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i załączenie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...], prowadzonej przez Dyrektora UKS w Ł., w postaci: protokołów z przesłuchań M. B., D. G., A. M. i A. K., kart rozchodu paliwa zakupionego sprzedanego przez spółkę B, umów dzierżawy zbiorników znajdujących się w M. zawartych pomiędzy spółkami B oraz C, dowodów zapłaty przez B za dzierżawę zbiorników w M., umów na dowóz przez D i C paliwa do klientów Spółki B, dowodów zapłaty przez Spółkę B za dostawę paliwa do klientów.

Wniósł ponadto o załączenie do akt sprawy: oświadczenia z dnia 19 lipca 2009 r. G. M. likwidatora E Sp. z o.o., pisma z dnia 27 marca 2009 r. złożonego do Prokuratora Okręgowego w O. W. przez adwokata J. K. jako obrońcę oskarżonego A. K., postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. W. z dnia [...]r. w sprawie [...], umarzającego postępowanie wobec A. K. i G. M., protokołu przesłuchania A. K. z dnia 27 marca 2009 r. w sprawie [...], oświadczenia z dnia 22 września 2008 r. M. B., oświadczenia z dnia 19 lipca 2009 r. A. K., protokółu przesłuchania M. B. z dnia 1 września 2009 r. przez pracowników UKS w S., na okoliczność wykazania, że transakcje sprzedaży paliwa przez spółkę B do spółki A odbywały się na warunkach ustawy o VAT oraz, że spółka A posiadała paliwo zakupione od B zaświadczenia REGON dot. spółki B, odpis z KRS, wniosek o potwierdzenie numeru NIP oraz, że dokumenty te spółka A otrzymała od M. B. na moment rozpoczęcia współpracy ze spółką B.

Wniesiono również o uzupełniające przesłuchanie Z. A. na okoliczność ustalenia jaki procent wydatków spółki A stanowiły wydatki na zakup paliwa od spółki B oraz czy zakupy te miały wpływ na przychód osiągany w firmie i wynik końcowy w 2004 roku. A także o przesłuchanie A. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób następowała dostawa paliwa do spółki A oraz ustalenia z jakiego źródła A. M. pobierał to paliwo.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał na art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w wersji obowiązującej w 2004 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organu zgromadzone dowody, pochodzące z postępowań prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, wykazały, że spółka B była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości jednak sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez tę spółkę, dokonywał inny podmiot.

Organ wskazał na zeznania M. B. - Prezesa spółki B, z których wynika, że obrotem oleju napędowego zajmował się A. K., który był właścicielem tego towaru, a firma B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności. Spółka B nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Faktury od dostawców oleju napędowego wykazanych w dokumentacji spółki, osobiście dostarczał H. L., bądź przesyłał je pocztą. Za fakturami L. "nie szło żadne paliwo".

Organ wskazał również na zeznania innych osób, m. in. S. D. i K. C., zatrudnionych w księgowości firmy B, skazanych prawomocnymi wyrokami za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Organ zwrócił uwagę również na wyrok z dnia 25 sierpnia 2008 r., skazujący H. L. m. in. za poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT wystawianych przez spółki F i G.

W ocenie organu z dowodów włączonych do akt sprawy wynika, że spółka B nie dysponowała olejem napędowym, a faktury nabycia tego towaru były tak samo fikcyjne jak faktury sprzedaży.

Przesłuchany w dniu 15 lutego 2010 r. Z. A. zeznał, że nie ma wiedzy od kogo było nabywane paliwo, bowiem nie zajmował się zakupami, ani dokumentacją firmy. Jednak w jego ocenie paliwo było dobrej jakości.

Natomiast wspólnik podatnika – H. A., oświadczył, że w spółce zajmował się zakupem paliwa, zeznał również, że towar ten nabywał od firm B i E. Z prezesami tych firm kontaktował się w ich siedzibie podczas odbioru faktur, które również były przysyłane pocztą. Powodem nawiązania współpracy była szybkość i pewność dostaw oraz możliwość zapłaty po terminie określonym na fakturze. Paliwo było przywożone do podziemnego zbiornika sp. z o.o. H, której H. A. był udziałowcem. Spółka A wynajmowała tam zbiornik podziemny, w którym przechowywała paliwo. Paliwo przyjmował pracownik stacji paliw firmy H sp. z o.o. Paliwo wykorzystywano do napędzania pojazdów firmy A s.j. Należność za paliwo następowała w formie przelewów, sporadycznie gotówką. Zmiana dostawcy paliwa z B na E nastąpiła na skutek zaprzestania sprzedaży paliwa przez firmę B.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom podatnika i jego wspólnika, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że faktycznym dostawcą towaru był podmiot figurujący jako wystawca spornych faktur.

Organ uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika, w części dotyczącej spornych kosztów, ponieważ stanowiły one więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez podatnika dowody wpłat, polecenia przelewu, które potwierdzają dokonanie wpłat należności wynikających ze spornych faktur na rzecz firm B i E - nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Zatem dowody te nie przesądzają o poniesieniu kosztu o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że firma podatnika dysponowała paliwem oraz, że paliwo to zużywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak sporne faktury są fikcyjne, zatem fakt poniesienia należności, które z nich wynikają, nie stanowi o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem. Brakuje bowiem dowodów wpłat na rzecz faktycznego sprzedawcy paliwa.

Odmienne działanie byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ stwierdził, że podatnik bierze na siebie odpowiedzialność za wszystkie swoje działania prowadzone w ramach działalności gospodarczej wraz z ich konsekwencjami. Nie ma znaczenia natomiast okoliczność, że podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze, gdyż nie stanowi to przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Nierzetelna faktura nie stanowi bowiem dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym.

Powołując się na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Nie wystąpiła zatem konieczność ponownego przesłuchiwania osób przesłuchanych w tamtych postępowaniach, czego zaniechanie zarzucił podatnik. Podejmowanie bowiem i wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy bez wskazania nowych dowodów, których rzetelność świadkowie mieliby potwierdzić, nie wniosłaby niczego nowego do sprawy.

Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów ma charakter normatywny wynikający z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Organ nie dał wiary oświadczeniom G. M., A. K. i M. B., w których osoby te całkowicie zaprzeczają swoim wcześniejszym zeznaniom i wyjaśnieniom, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto trudno dać wiarę, że na zeznania A. K. złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. miał wpływ stres - w sytuacji, gdy będąc wielokrotnie przesłuchiwanym, dopiero po trzech latach od momentu zatrzymania (26 marca 2006 r.), postanowił ujawnić "całą i jedyną" prawdę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także konieczność przesłuchania podatnika na okoliczność ustalenia jaki procent wydatków spółki A stanowiły wydatki na zakup paliwa od spółki B oraz czy zakupy te miały wpływ na przychód osiągany w firmie, a także przesłuchania A. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób następowała dostawa paliwa do spółki A oraz z jakiego źródła A. M. pobierał paliwo.

Organ odwoławczy nie kwestionuje, że zawierane były umowy na dzierżawę zbiorników, czy na dowóz paliwa, oraz że na powyższą okoliczność sporządzono stosowne dokumenty. Jednakże dokumenty te nie miały nic wspólnego z faktyczną sprzedażą oleju napędowego. W związku z powyższym odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony była uzasadniona.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono również art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust.1 i 6 VI Dyrektywy, gdyż przepisy te nie dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych - będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pozostałe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych od zaniżonej wartości początkowej środka trwałego.

Na zakończenie organ wskazując na art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 23 grudnia 2010 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest zajęcie egzekucyjne, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...].

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z. A., który wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia:

- art. 120, 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z zeznań Z. A., na okoliczność dokonywania zakupu paliwa i wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Z. A., w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich faktu, że spółka B nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie części ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu podatkowym,

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują, iż Spółka A, posiadała paliwo oraz, że je zakupiła i zapłaciła za nie. Wydatki poniesione przez Spółkę A na zakup paliwa stanowią ok. 90 % kosztów ogólnych działalności i są kosztem podatkowym, gdyż wpłynęły one bezpośrednio na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek wygenerował przychód.

Skarżący zarzucił, że organy pozbawił go prawa do uznania wydatku na zakup paliwa na podstawie zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przestępczego procederu spółki B, o których zarówno skarżący, jak i organy skarbowe powzięły wiedzę kilka lat po dokonaniu przez skarżącego wydatku na zakup paliwa.

Powołując publikację J. Marciniuka Podatek dochodowy od

osób fizycznych, Komentarz. Rok 2004, W-wa 2004 r., s. 377, skarżący stwierdził, że ocena poniesienia konkretnego wydatku powinna odbywać się na podstawie stanu wiedzy podatnika na moment poniesienia wydatku. Tymczasem na moment poniesienia wydatku, skarżący wiedział, że firma od której dokonuje nabycia paliwa, działa zgodnie z prawem, co potwierdził urząd skarbowy oraz dokumenty ustrojowe KRS, REGON, NIP, które otrzymał on od spółki B. Tym samym podatnik nie mógł przewidzieć, że dokonuje nabycia paliwa od podmiotu, który nie jest właścicielem paliwa.

Skarżący zarzucił, że organ błędnie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, w sytuacji gdy wydatki te zostały przez skarżącego faktycznie poniesione.

Skarżący podkreślił ponadto, że formułując uzasadnienie skargi oparł się na wskazanym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem.

Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka B w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K. Na 7. stronie zaskarżonej decyzji organ zacytował zeznania M. B., który powiedział m. in., że A. K. był właścicielem paliwa. Wiarygodności tych zeznań organ nie zakwestionował, wprost przeciwnie – na ich podstawie ustalił stan faktyczny sprawy, przyjmując, że spółka B zapewniała jedynie obieg faktur, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa.

Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur, skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Sąd podziela również stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wyjaśnione czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne.

Należy zwrócić uwagę jednak, że oprócz zakwestionowanych faktur, organ dysponował również innymi dowodami wskazującymi na poniesienie wydatków – co wyraźnie wynika z treści zaskarżonej decyzji (s. 13). Były to dowody wpłat i polecenia przelewu. Dokumentów tych organ w istocie nie poddał żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa, tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotów, które w istocie nie sprzedawały paliwa.

Na 16 stronie decyzji dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2011 r., I SA/Łd 987/11) organ pierwszej instancji cytuje zeznania G. M., z których wynika, że "Po sprzedaży paliwa gotówka trafiała do K. po pomniejszeniu o koszty utrzymania firmy". Podobne informacje, wynikające z zeznań tego świadka, znajdują się również w treści decyzji organu odwoławczego (s. 8). Według G. M. "Faktycznie to A. K., dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach, cenie paliwa i terminach płatności. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana K.".

Zeznań tych organy nie kwestionują, a przecież na ich podstawie można ustalić do kogo w ostatecznym rozrachunku trafiały środki przekazywane spółkom B i E.

Należy również zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach.

Organy nie zakwestionowały prawdziwości zeznań M. B. (cytowanych w treści decyzji obu instancji) oraz G. M. (cytowanych decyzjach za 2005 r.) z których wynika, że A. K. był właścicielem paliwa fakturowanego przez spółki B i E. Nie stanowi tego bowiem ocena, że A. K. sprzedawał ten towar przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym.

Sądowi z urzędu jest wiadome, że decyzjach dotyczących zwłaszcza podatku VAT, kontrolowanych przez WSA w Łodzi, w których wystąpiły analogiczne elementy stanu faktycznego, organy wielokrotnie posługiwały się stwierdzeniem, że właścicielem i rzeczywistym dostawcą oleju był A. K. (np. wyroki z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 436/10, I SA/Łd 437/10, publ. CBOSA i wiele innych. Informacje takie pojawiały się również w decyzjach dotyczących podatku dochodowego, co wynika m. in. z wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2011 r., I SA/Łd 257/11 (publ. CBOSA).

Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, w sytuacji gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów, m. in. z przesłuchania świadka A. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób następowała dostawa paliwa do spółki A oraz z jakiego źródła A. M. pobierał paliwo.

Do wniosku tego organ odwoławczy ustosunkował się na 18 stronie zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zeznania kierowcy rozwożącego paliwo na zlecenie A. K., nie zastąpią wiarygodnego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu.

Stanowiska organu nie można w pełni zaakceptować. Podatnik, który dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku wadliwie udokumentowanego, może wykazać innymi dowodami, że poniósł ten wydatek w określonym czasie, w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego. Istotne tu jest faktyczne wykonanie danej usługi na rzecz podatnika, powodujące powstanie kosztów w celu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu okoliczności takie mogą być udowodnione również przy pomocy zeznań świadków. Niewątpliwie kierowca przywożący skarżącemu paliwo na zlecenie A. K., może przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii, tym bardziej, że skarżący dysponuje również innymi dowodami w postaci poleceń przelewów, które mogą stanowić potwierdzenie poniesienia kosztów w konkretnej wysokości.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przepisu tego wynika, że organ może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie jednak nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowany dowód ma taki właśnie charakter, a to może oznaczać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dopuszczając się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz cytowanego wyżej art. 188, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu, a także naruszenia innych zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela natomiast stanowisko organów, z którego wynika, że spółka B co do zasady trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, m. in. wyroki skazujące S. D. i K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT.

Potwierdzają to również zeznania świadków cytowane i omawiane w decyzjach organów obu instancji. Ocena dowodów w tym zakresie oraz odmowa przeprowadzenia dalszych dowodów nie budzi wątpliwości Sądu.

Z treści decyzji obu instancji wynika jednak, że chociaż dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa zawierały istotne wady, które uniemożliwiają przyjęcie ich za dowód na poniesienie kosztów w konkretnej wysokości na rzecz wskazanego w nich kontrahenta, jednak obrót paliwem był rzeczywisty. Dla wykazania istotnych okoliczności związanych z tym obrotem strona ma prawo powoływać inne dowody, które organ jest zobowiązany ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania wniosku strony o przesłuchanie świadka A. M., a także dokonania oceny dowodów zapłaty w postaci poleceń przelewów okazanych przez podatnika i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

M.Ko.