Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 790/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A (dalej: A, Wnioskodawca, skarżący), złożył w dniu 13 października 2014r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy obciążaniu najemcy kosztami mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat C jest właścicielem nieruchomości, którymi do 31 grudnia 2013r. zarządzał Wnioskodawca - jednostka organizacyjna powiatu - czynny podatnik VAT. Od stycznia 2014 r. zarządzanie nieruchomościami przejęło Starostwo Powiatowe w C. Podstawowym rodzajem działalności statutowej Wnioskodawcy do grudnia 2013 r. było zarządzanie lokalami mieszkalnymi i użytkowymi stanowiącymi własność powiatu. Poza ww. działalnością Wnioskodawca prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w imieniu i na rzecz zarządu powiatu - w granicach udzielonego pełnomocnictwa do gospodarowania mieniem powiatu oraz usług pośredniego dostarczania energii cieplnej, wywozu nieczystości stałych, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, oczyszczania chodników.

Do grudnia 2013 r. Wnioskodawca naliczał czynsze i opłaty oraz refakturował opłaty za media na rzecz najemców lokali mieszkalnych, właścicieli lokali mieszkalnych, innych jednostek budżetowych powiatu i lokali użytkowych - wg stawek naliczonych przez faktycznych dostawców usług (mediów), kierując się stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w decyzji z dnia 15 września 2006 r. W wymienionej decyzji wskazano, że dopuszczalna jest możliwość refakturowania kosztów usług towarzyszących świadczeniu usługi głównej, takich jak np. koszty utrzymania lokalu, energii elektrycznej, wody itp. - przy zastosowaniu stawki podatku VAT, jaka obowiązuje dla danej usługi, pod warunkiem niezmiennego jej charakteru i braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego. Organ uznał w przedstawionym stanie faktycznym, że prawidłowy jest sposób obciążania jednostek organizacyjnych powiatu cego kosztami energii elektrycznej i cieplnej oraz kosztami dzierżawy pojemników. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż "w ocenie organu odwoławczego - w stanie faktycznym jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie gdy z zawartych umów najmu lokalu wynika, że odrębne rozliczane opłaty za dostawę zimnej wody, centralnego ogrzewania oraz usług odbioru ścieków i nieczystości stałych - dopuszczalne było w stosowanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów - opodatkowanie od sprzedaży omawianych usług dla wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych ze stawkami VAT właściwymi dla tych usług i jednoczesne odliczenie podatku naliczonego przy ich zakupie. W tym przypadku zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega czynsz regulowany należny od najemców lokali mieszkalnych. A jest bowiem nabywcą mediów jednocześnie na potrzeby właścicieli lokali mieszkalnych, najemców lokali mieszkalnych oraz najemców lokali użytkowych wchodzących w skład danej nieruchomości". A "refakturował" opłaty związane z mediami, zgodnie z przywołaną wyżej decyzją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy refakturowanie przez A kosztów związanych z dostawami mediów do nieruchomości będących własnością powiatu użyczanych lub najmowanych innym podmiotom, przy zastosowaniu stawki podatku VAT stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów, w tym innym jednostkom organizacyjnym powiatu do końca 2013 r. było prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa była dotychczasowa praktyka w zakresie refakturowania kosztów związanych z dostawami mediów do nieruchomości będących własnością powiatu użyczanych lub najmowanych innym podmiotom, przy zastosowaniu stawki podatku VAT stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów.

W wydanej w dniu 12 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wskazał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w okresie do 31 grudnia 2010 r., w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, przy założeniu, że czynności najmu zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.20.11., natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 22%; w okresie od 1 stycznia 2011 r., w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 23%.

Analogiczne stanowisko zajął organ w kwestii umów użyczenia lokali. Także i w tym przypadku, zdaniem organu, usługa użyczenia lokali (mieszkalnych bądź użytkowych) jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła oraz świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu nieczystości, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Zakładu, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Reasumując organ wskazał, że otrzymywane przez Zakład od najemców lokali mieszkalnych bądź użytkowych opłaty za media, dotyczące tych lokali mieszkalnych lub użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu bądź odpłatnej umowy użyczenia, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile lokale mieszkalne przeznaczone są na cele mieszkalne, bądź też opodatkowane są według stawki podstawowej w odniesieniu do lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych niewynajmowanych w celach mieszkalnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 710 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa użyczenia jest umową odpłatną.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lub użyczenia, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na jej poszczególne elementy.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne.

Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy ze świadczeniami odrębnymi, przy czym pytanie odnosi się do usług świadczonych w ramach umowy najmu jak i użyczenia. Przedmiotem obu tych umów jest oddanie rzeczy do używania, z tą różnicą, że umowa najmu jest umową odpłatną, a umowa użyczenia jest umową nieodpłatną (art. 659 § 1 i art. 710 Kodeksu cywilnego). Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu różnica ta nie ma znaczenia, dlatego też zawarte w dalszej części rozważania co do charakteru usług świadczonych przez stronę, odnosić się będą zarówno do umowy najmu, jak i użyczenia.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Ani przepisy ustawy o VAT ani prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z pytaniem pierwszym, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, w kontekście pytania drugiego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa: RLRE Tellmer Property C-572/07, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11, Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie – zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na odrębnej regulacji w umowie najmu (użyczenia) opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu (użyczenia), możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego (użyczającego), refakturowaniu "kosztów mediów" bez naliczania dodatkowych opłat; odrębnego rozliczania "kosztów mediów" i czynszu najmu.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu (użyczenia), co uzasadnia także pogląd strony skarżącej, że dostawy te są opodatkowane wg stawki stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów.

W świetle powyższych rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wnioskodawcę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę energii cieplnej i elektrycznej, wywozu nieczystości, dostawy wody, odprowadzania ścieków, oczyszczania chodników. Zasadny zatem kazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrześnie 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).