Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 768/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2682/14 w sprawie ze skargi H. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2682/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "H." spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-335/14-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z 28 marca 2014 r. uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 20 sierpnia 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 41 Statutu): "1. Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 października do 30 września kolejnego roku. 2. Trwający w momencie dokonywania zmiany Statutu rok obrotowy zakończy się 31 października 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 listopada do 31 października." Trwający wówczas rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończyć się miał więc po dniu 1 stycznia 2014 r. Skarżąca wyjaśniła też, że akcje w Spółce posiadają obecnie i posiadały w 2013 r. osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest i była w 2013 r. osoba prawna. Spółka nie kontroluje obrotu akcjami i w każdym dniu 2014 r. może dojść do nabycia akcji przez nowych akcjonariuszy – osób prawnych czy fizycznych.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Skarżąca zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2) Czy Skarżąca zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ma obowiązek płacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki? Jej zdaniem nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., bowiem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.) rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Skarżąca wskazała też, że w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako ustawa nowelizująca), Skarżąca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." Od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy nowelizującej. Rok obrotowy Spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany. Nie znajduje więc do niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Co do drugiego pytania Skarżąca wskazała, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego, nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego wówczas roku obrotowego Spółki. Skarżąca powołała się na art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) i wskazała, że podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za każdy kolejny miesiąc do 20 dnia następnego miesiąca. Skarżąca nie ma jednak obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych m.in. za styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. ani obowiązku odprowadzania zaliczki za pozostałe poszczególne miesiące roku obrotowego Spółki, z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca zauważyła, że zgodnie ze statutem trwający wówczas rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym Skarżąca nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Zatem nie ma wobec niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowiący, że pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W związku z powyższym rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się 1 stycznia 2014 roku. Z tego względu Skarżąca z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku.

W interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych, nie miała więc możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy, tym bardziej, że akcjonariuszami spółki były osoby fizyczne. Skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy kończył się 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również w opinii organu zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej. Zdaniem organu Skarżąca błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w jej statucie. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś ustalenie powyższego przesądza również o obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z zasadami obowiązującymi podatników tego podatku.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię tego przepisu;

2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Skarżącą do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego SKA i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz pozaustawowych przesłanek;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten wskazał, że celem wprowadzenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Na podstawie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W świetle zaś art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Skoro Strona w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 20 sierpnia 2013 r., a zgodnie ze statutem rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 października do 30 września kolejnego roku, to rok podatkowy nie zakończy się 31 grudnia 2013 r., a dopiero po 1 stycznia 2014 r. Ponadto od 12 grudnia 2013 r. nie były wprowadzane żadne zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego.

WSA wskazał też, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Osoby prawne są zaś uprawnione do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.). Jednak w ocenie WSA błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Przyjęty więc przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale tego nie uniemożliwia.

WSA uznał, że organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, regulującego nakładanie podatków w drodze ustawy, i wskazał, że skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z ustawy. W przepisie tym brakuje jednak zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. WSA podkreślił też, że gdyby uznać, że rok obrotowy SKA zawsze jest rokiem kalendarzowym, to nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych.

WSA przyjął więc, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji Skarżąca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek w ciągu ówcześnie trwającego roku podatkowego.

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku, będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego w statucie roku obrotowego;

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Strona nie będzie miała obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu trwającego roku podatkowego. Tymczasem na Spółce ciąży obowiązek ustalenia zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych już za styczeń 2014 r.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy spółka komandytowo-akcyjna, której jednym ze wspólników jest osoba fizyczna miała możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, co na gruncie rozpatrywanej sprawy skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią tych przepisów w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z ust. 2 spółka, o której mowa powyżej, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując te przepisy należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny).Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizacyjnej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i jak słusznie zauważył organ nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 Ordynacji podatkowej. Niemniej, organ interpretacyjny nie zauważył jednak, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Prawidłowo tę kwestię wyjaśnił Sąd I instancji wskazując, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął konkluzję, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". W rezultacie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej znalazł zastosowanie w stosunku do Spółki, a co za tym idzie rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy trwał do końca przyjętego roku obrotowego zgodnie z art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników spółki, będących osobami fizycznymi. Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie jest ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." , ani spółką która " dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy".

Z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że : 1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 października do 30 września, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA. Uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

Ponadto jak wynika z druku sejmowego nr 1725, celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem licznego, jednolitego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie : z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/15; z 14 stycznia 2016 r., III SA/Wa 434/15; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, na tle przedstawionego stanu faktycznego, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji Skarżąca nie ma obowiązku uiszczenia zaliczek za 2014 r., o której stanowi art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.