Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, art.176, art.141 par.4, art. 145 par.1 pkt 1 lit a), art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.12 ust.2, art.15 ust.1, art.21, art.26, art.9 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.30 ust.2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 854/08 w sprawie ze skargi "T. [...]" sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T. [...]" sp. z o.o. w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 października 2008r., sygn. akt

I SA/Wr 854/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez T. [...] sp. z o.o. w L. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2008r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania oraz niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w 2005 r. (kwiecień, maj, czerwiec) zawarła z T. M. C. z siedzibą w J. trzy umowy pożyczki. Od pożyczkodawcy Spółka otrzymała noty obciążeniowe, w których określono termin obciążenia odsetkami. W notach obciążeniowych wyszczególniono kwotę odsetek, podatek i odsetki netto. Wyceny Spółka dokonała według średniego kursu EUR ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie not obciążeniowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Uzasadniając to stwierdzenie wywodził, że ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychody mogą być ustalane tylko w walucie polskiej, przepis ten wskazuje w sposób ogólny na obowiązek przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej na złote polskie według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez NBP. Przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. i którzy uzyskane przychody ujmują w swoich księgach rachunkowych. Według organu odwoławczego oczywistym jest, że w ewidencji Spółki, wypłacane należności zostały ujęte na koncie rozrachunkowym jako zobowiązania wobec kontrahentów. W momencie otrzymania noty obciążeniowej wprowadzone zostały do ksiąg według kursu średniego NBP, w dniu dokonania zapłaty zobowiązania wyceniane są według kursu sprzedaży banku, z którego usług spółka korzysta. Powstałe różnice kursowe podwyższają lub obniżają koszty Spółki. Taki tryb postępowania, w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. wynika bezpośrednio z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694) - dalej "ustawa o rachunkowości" do przestrzegania których zobowiązuje podatnika art. 9 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, po czym stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce operacja zapłaty należności (uregulowania zobowiązania) stanowiącej wynagrodzenie nierezydenta, z którego Spółka - płatnik pobiera 10% podatku dochodowego i wpłaca do właściwego urzędu skarbowego, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji na kontach rozrachunkowych z kontrahentem i rozliczeniach publicznoprawnych. Zdaniem organu drugiej instancji, nie można jednej operacji gospodarczej ujmować w księgach Spółki w dwóch różnych wersjach (wartościach). Wypłacana należność jest bowiem przeliczana na złote polskie wg wskazanych wyżej zasad. Wobec powyższego w dniu wypłaty odsetek, Spółka pełniąc funkcję płatnika, obowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej należności, ujętej i rozliczonej w księgach według kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 2, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 umowy z dnia 20 lutego 1980r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60 ze zm.) - dalej "umowa między Polską a Japonią", art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 9 ust. 1 u.p.d o.p. w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." - art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli należało zastosować kurs średni NBP z dnia uzyskania przychodu przez nierezydenta, tj. z dnia dokonania wypłat należności za granicę. Zdaniem Spółki, bez wpływu na ustalenie właściwego kursu wymiany walut pozostaje kwestia, jaką kategorię prawnopodatkową stanowią przedmiotowe odsetki dla płatnika oraz czy płatnik ewidencjonuje je lub nie w swoich księgach rachunkowych lub też, czy płatnik zalicza je do swoich kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Spółkę należy postrzegać jedynie w kategorii i funkcji płatnika oraz przez pryzmat obowiązków, jakie wynikają dla Spółki w odniesieniu do przedmiotowej transakcji wypłat odsetek na rzecz pożyczkodawcy japońskiego. Według Spółki, ewidencja rachunkowa powinna być postrzegana jako narzędzie służące dokumentowaniu stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Natomiast art. 9 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do rozstrzygania o konsekwencjach zaistniałych zdarzeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji.

WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, natomiast przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, według jakiego kursu należy dokonać przeliczenia na złote polskie przychodów uzyskiwanych przez firmę japońską z tytułu wypłacanych przez stronę skarżącą w walucie obcej odsetek od pożyczek.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 21 u.p.d.o.p. wprowadza szczególne zasady opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby i zarządu (nierezydentów). Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p. odchodzi od koncepcji opodatkowania faktycznie osiąganego dochodu na rzecz opodatkowania przychodów, tj. opodatkowania uzyskanych wpływów w sposób zryczałtowany bez uwzględniania kosztów ich uzyskania (tzw. kwoty brutto lub dochody pasywne)., co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy. Według Sądu powyższe jest uzasadnione choćby brakiem możliwości zweryfikowania przez Polskę kosztów ponoszonych prze podatników zagranicznych w celu osiągnięcia przychodu. Lista takich przychodów ma charakter zamknięty. Ponadto w tych przypadkach, w których przychody wymienione w art. 21 u.p.d.o.p. uzyskiwane są za pośrednictwem płatników, zastosowanie znajdą postanowienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W pozostałych przypadkach podatnicy zagraniczni obowiązani są do samodzielnego rozliczenia należnego podatku.

Sąd zauważył, że podatnicy mający ograniczony obowiązek podatkowy wymienieni w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. są takimi samymi podatnikami jak podatnicy mający nieograniczony obowiązek podatkowy wymienieni w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do nierezydentów zastosowanie mają wszystkie przepisy ustawy dotyczące rezydentów, z wyjątkiem tych wyraźnie bądź w dorozumiany sposób wyłączonych w odniesieniu do dochodów pasywnych (np. odsetek). Przykładem przepisów nie mających zastosowania do tzw. dochodów pasywnych są przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Następnie po przytoczeniu treści art. 21 ust. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 umowy między Polską a Japonią Sąd stwierdził, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje jedynie kwestię techniczną związaną z poborem przez płatnika i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1, lecz również z usytuowania wspomnianego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w rozdziale 6 zatytułowanym "Pobór podatku". Podatek zryczałtowany pobierany u źródła nie stanowi odrębnego rodzaju podatku dochodowego i jest uregulowany w tej samej ustawie co podatek płacony przez podatników - rezydentów. Nie można zatem wywodzić, jak to próbują organy podatkowe, że w odniesieniu do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od podatników - nierezydentów istnieją odmienne przepisy umieszczone poza ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w ustawie o rachunkowości, które należy stosować, aby ustalić wysokość opodatkowania tym podatkiem.

Dalej Sąd wskazał, że art. 21 u.p.d.o.p. w żaden szczególny sposób nie precyzuje pojęcia "przychodu". Wymienia jedynie katalog przychodów z tytułu otrzymania których nierezydenci podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Nie precyzuje również zasad dotyczących przeliczania przychodów uzyskiwanych przez nierezydenta w walucie obcej na złote polskie.

Mając na uwadze powyższe oraz treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że przepisem regulującym kwestię przeliczania przychodów wykazanych w walutach obcych jest art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Tym samym Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. powinien być zastosowany przez płatnika przy przeliczeniu przychodu wyrażonego w walucie obcej podatnika - nierezydenta z tytułu otrzymanych odsetek, od którego zobowiązany jest on pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w dniu wypłaty ww. należności.

Nawiązując do stanowiska organów podatkowych Sąd wyjaśnił, że przepisy art. 1 i 1a u.p.d.o.p. wyznaczają zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych i wskazują na zamknięty katalog podmiotów podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nie uzależnia natomiast podmiotowości prawnopodatkowej od rezydencji podatkowej. Regulacją ustawy objęte są podmioty mające siedzibę lub zarząd (rezydencję) zarówno w Polsce, jak i poza Polską. Kryterium rezydencji nie ma zatem w zasadzie żadnego znaczenia dla stwierdzenia podmiotowości prawnopodatkowej, ma zaś znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu opodatkowania.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów uzyskanych na terytorium Polski zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ewentualne różnice muszą wynikać bezpośrednio z ustawy lub umów międzynarodowych.

Sąd podkreślił, że zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. nie jest uwarunkowane ujęciem przez podatnika przychodu w księgach rachunkowych. Przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu u.p.d.o.p. Poza tym błędne jest, zdaniem Sądu, odnoszenie faktu ewidencjonowania przedmiotowych odsetek przez stronę skarżącą w jej księgach rachunkowych do sytuacji podatnika – nierezydenta, czy powołanie się w sprawie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie ma zastosowania w odniesieniu do tzw. dochodów pasywnych otrzymywanych przez podatników - nierezydentów.

Sąd stwierdził, że należy wyraźnie oddzielić sytuację skarżącej Spółki działającej w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od sytuacji tej samej Spółki działającej w charakterze płatnika. Wydanie decyzji w zakresie odpowiedzialności płatnika przewidzianej w art. 30 § 1 O.p. jest możliwe, gdy płatnik uchybił obowiązkom określonym w art. 8 O.p. Mowa tutaj o takich obowiązkach, jak: obliczenie, pobranie od podatnika podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Organ odwoławczy błędnie opiera swoją argumentację na relacji podatnik (Spółka) - podatnik (japoński kontrahent), bowiem w sprawie mamy do czynienia z relacją płatnik (Spółka) - podatnik (japoński kontrahent), czyli płatnik wyręcza podatnika w wyliczeniu podatku, a zatem stosuje te same zasady, co podatnik - nierezydent. Sąd stwierdził, że potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest również to, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do kategorii płatników zaliczono osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Kryterium zaliczenia wskazanych podmiotów do kategorii płatnika nie jest prowadzenie przez te podmioty ksiąg rachunkowych, lecz wypłata należności ze ściśle określonych tytułów. Dodatkowo nie wszystkie z ww. podmiotów mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z treści art. 2 ustawy o rachunkowości. Zatem rekonstrukcja normy prawnej przeliczenia przychodu podatników - nierezydentów oparta na zastosowaniu art. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości pozostaje w sprzeczności z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też art. 21 u.p.d.o.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ, odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 21 i 26 ust. i oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30 ust.2 pkt 1 ustawy o rachunkowości;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie narusza wyżej wskazane przepisy prawa, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i uznanie, że organy naruszyły ww. przepisy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia prawa;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji - rozpoznając sprawę w drugiej instancji jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p nie ma w sprawie zastosowania.

Skarżący organ stwierdził, że wyżej zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich nie wystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie, podczas gdy ów przepis nie powinien być zastosowany. Ponadto organ zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 30 ust. 2 pkt ustawy o rachunkowości, poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w sprawie.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wnoszący skargę kasacyjną w uzasadnieniu powtórzył stanowisko i argumenty zaprezentowane w wydanej decyzji. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Przy ustalaniu podstaw opodatkowania przychody mogą być ustalane tylko w walucie polskiej, zaś przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje w sposób ogólny na obowiązek przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej na złote polskie wg kursów średnich, ogłaszanych przez NBP, z dnia uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego organu, przepis ten dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.o.p., którzy swoje przychody ujmują w księgach rachunkowych, zaś nie może być zastosowany w odniesieniu do płatnika podatku dochodowego, który nie ewidencjonuje w swoich księgach przychodów kontrahenta.

Organ wnoszący skargę kasacyjną kwestionując prezentowany w wyroku pogląd co do zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. zauważył, że obowiązek przeliczania aktywów i zobowiązań płatnych w walucie obcej na walutę polską, a także ustalanie różnic kursowych powstałych w wyniku tych przeliczeń regulują przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy podatkowe natomiast regulują sposób ustalania przychodów i kosztów podatkowych wyrażanych w walucie obcej.

Dalej organ zarzucił, iż Sąd w swojej ocenie nie jest konsekwentny i poprzestaje na twierdzeniu, że przepisy u.p.d.o.p. mają zastosowanie w całej rozciągłości do nierezydentów i należy poszukiwać sposobu przeliczenia takiego przychodu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie. Sąd przyjmuje bowiem, że wynika to z odpowiedzialności płatnika za pobór podatku, który wpierw powinien ustalić kwotę przychodów, a następnie obliczyć podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego, co prowadzi Sąd do wniosku, że przy przeliczaniu przychodu wyrażonego w walucie obcej podatnika - nierezydenta z tytułu otrzymanych odsetek, od którego płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w dniu wypłaty tej należności powinien być zastosowany przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., co oznacza zastosowanie kursu średniego NBP. Zdaniem skarżącego organu, stanowisko Sądu jest błędne, bowiem należne zobowiązanie podatkowe w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie opiera się na hipotetycznych, czy też statystycznych wartościach, z wyjątkiem sytuacji, gdzie występują podstawy do jego określenia w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu ogłaszanych przez NBP. Kurs średni stosuje się natomiast wyłącznie do zaewidencjonowania przychodów i kosztów w momencie wystawienia dokumentu potwierdzającego uzyskanie przychodu lub poniesienie straty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nietrafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 21 i 26 ust. i oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 30 ust.2 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy zatem stanąć na stanowisku, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd w objętym skargą kasacyjną uzasadnieniu zawarł wszystkie przedstawione powyżej elementy. Daje to rękojmię prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący organ stawiając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na błędne przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w czym upatruje naruszenie przepisów prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut w ogóle nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stan faktyczny sprawy był niesporny, co Sąd podkreślił na wstępie uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku i stan ten został przez Sąd przedstawiony identycznie jak przez organy podatkowe. Poza tym to nie stan faktyczny był przyczyną, dla której Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, lecz ocena prawna stanowiska organów. Skarżący organ kwestionując ocenę prawną dokonaną przez Sąd powinien ją powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Prawidłowość subsumcji danego stanu faktycznego do danej normy prawnej nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kompetencji jurysdykcyjnych sądu administracyjnego rozpoznającego daną sprawę i ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Stosownie bowiem do treści wskazanego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Tylko w tym wypadku powstaje bowiem podstawa do stwierdzenia, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ stwierdził, że obie decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów prawa w obu ww. decyzjach Sąd był uprawniony do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Bez znaczenia pozostaje wskazywana przez wnoszącego skargę kasacyjną okoliczność, iż organ odwoławczy uznał, że wskazany przez organ pierwszej instancji przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Decyzja ta mimo to pozostawała w obrocie prawnym i Sąd stwierdzając jej wadliwość mógł ją uchylić.

Nie może być też uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Niezastosowanie bowiem tego przepisu, w czym upatruje jego naruszenie autor skargi kasacyjnej, jest skutkiem dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zasadności skargi. Przepis ten mógłby zostać naruszony wówczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdziłby bezzasadność skargi, a mimo to decyzję organu podatkowego uchylił lub gdyby uznał skargę za uzasadnioną zarazem oddalając ją ze wskazaniem jako podstawy prawnej art. 151 P.p.s.a.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie naruszył art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż prawidłowo uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego. Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku i tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego uznaje za bezzasadne.

Zważywszy na stanowisko skarżącego organu przede wszystkim stwierdzić należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą kreować obowiązków podatkowych. Postanowienia art. 9 u.p.d.o.p. odnoszą się generalnie do wskazania podatnikom obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód podlegający opodatkowaniu, podstawę opodatkowania. Zatem przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W kwestii roli ewidencji rachunkowych i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w orzecznictwie sądowym przeważyło stanowisko, iż ewidencja ta w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie rolę dowodową. Dla oceny wysokości należnego dochodu i obliczenia podstaw opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. W orzecznictwie utrwalił się też pogląd, że przepisy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych

W związku z tym nie można zaakceptować stanowiska skarżącego organu, że przy ustalaniu kursu według jakiego należy dokonać przeliczenia na złote polskie przychodów uzyskanych przez firmę japońską z tytułu wypłaconych przez Spółkę w walucie obcej odsetek od pożyczek, zastosowanie znajduje art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji sposób przeliczenia tych przychodów na walutę polską powinien wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie też Sąd ten uznał, że należy oddzielić sytuację skarżącej Spółki działającej w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od sytuacji tej samej Spółki działającej w charakterze płatnika. W sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, tj. gdy obowiązek obliczenia i pobrania podatku spoczywa na płatniku, przy obliczaniu podatku stosuje się te same zasady, które obowiązują podatnika. Dlatego nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nierezydent uzyskujący przychód w Polsce będzie mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania o koszty uzyskania przychodu w swoim kraju, jeśli przepisy tam obowiązujące dają mu taką możliwość.

Również prawidłowo wywiódł WSA, iż podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów uzyskanych na terytorium Polski zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu., zaś ewentualne różnice muszą wynikać bezpośrednio z ustawy lub umów międzynarodowych. Zatem skoro nie ma żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłączałby zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. w stosunku do podatników - nierezydentów oraz mając na względzie fakt, że przepis ten odnosi się do tożsamej kategorii "przychodu", o której mowa w art. 21 u.p.d.o.p., to należy uznać za zasadne zastosowanie kursu waluty przewidzianego w art. 12 ust. 2 u.p.d o.p. Stanowisko to Sąd kasacyjny w pełni podziela.

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.