Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 293/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 par. 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Czesława Socha Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 484/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 484/05 oddalił skargę P. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę P. P. według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] października 2001 r. nr OBR [...] objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - P. O. Inc.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej w wyniku odliczenia od wartości transakcyjnej leków premii pieniężnej udzielonej przez eksportera oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Oddalając skargę Spółki P. P. na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w dokumencie SAD oraz że odpowiadała ona cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o 35% z tytułu udzielonej premii pieniężnej pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Sąd wskazał, że przepisy § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W przepisach tych chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W Kodeksie celnym nie ma przepisów prawnych z wyjątkiem art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Sąd uznał, że do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC.

Sąd wskazał, że przepis § 206 ust. 1 powołanego rozporządzenia MF określa jedynie przykładowo dokumenty jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Wskazując na powyższe Sąd I instancji zgodził się z organem, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, a w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1, który potwierdza także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Sąd uznał, że organ celny zasadnie zakwestionował wartość celną importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej nie podzielając zasadniczego zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskutek błędnych ustaleń co do wpływu premii udzielonych przez eksportera na wartość celną towaru.

W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, od niósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń trafnie podkreślając, że treść umowy zawartej z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku.

Sąd uznał, że umowa z [...] grudnia 2000 r. jest umową sprzedaży, która reguluje warunki sprzedaży skarżącej produktów firmy P.. Znajduje się w niej zapis, iż jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na terytorium Polski oraz że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne. Nie ma w tej umowie zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie sposobu wynagradzania strony polskiej za czynności promocyjne. Powoływana przez stronę skarżącą treść pkt 5 art. 2 umowy stanowi konkretyzację ceny i warunków płatności. Zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii i wskazał, że noty kredytowe przyznające premie odnosiły się wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżały cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Sposób księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, zdaniem Sądu, nie jest argumentem przesądzającym w sprawie z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania, co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, nie obala argument o sposobie księgowania premii.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191, art. 127, art. 233 § 1 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, uznając że decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę rozpatrzył wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług wskazując, że nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym oraz że tego samego zobowiązania podatkowego strony skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, podzielając w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04, w którym wyrażono pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

P. P. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj:

art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej;

art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celnym została ustalona w oparciu o cenę transakcyjną, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków i nie zmieniały ceny leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Skarżąca zarzuciła, że brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne i miał wpływ na ostateczne rozstrzygniecie sprawy. Zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia o podatku VAT, zdaniem skarżącej, doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie zauważyć należy, iż strona nie wskazuje jednoznacznie, który z paragrafów tego artykułu został naruszony. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że sporna kwestia dotyczy regulacji zawartej w § 1. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawa odróżnia rzetelność i niewadliwość ksiąg, które są dwoma postaciami prawidłowości. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia. Ocena rzetelności pozostaje przy tym w ścisłym związku z przesłankami materialnymi. Przesłanki materialne określa Kodeks celny, a zatem nie można przyjąć by organ celny nie był uprawiony do kwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru w oparciu przepisy Kodeksu celnego, regulujące zasady określania wartości celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji i jego uzasadnienie, że to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania a nie odwrotnie, dlatego charakter świadczenia nie może być oceniany przez pryzmat jego zaksięgowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ za nietrafne należy uznać twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy określiły ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w tym czasie przepisów prawa. Bez wpływu zatem na wynik sprawy pozostaje powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek podatkowy w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem należy uznać, że organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04).

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że w warunkach wolności kontraktowej strony mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umowy sprzedaży, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie mają nastąpić po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży. Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów celnych, że zasada udzielania upustu po przyjęciu zgłoszenia celnego została ustalona w umowie, łączącej importera z eksporterem. W umowie tej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że cena transakcyjna importowanych leków zależna była od wartości leków sprzedanych w danym okresie rozliczeniowym w konsekwencji wysokość tej ceny ostatecznie kształtował udzielony upust.

W świetle postanowień tej umowy nie mogą być uznane za przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, gdyż analiza postanowień umowy prowadzi do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w sposób określony w umowie. Dla ustalenia istoty stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem nie ma zatem znaczenia sposób księgowania upustów podanych w notach kredytowych oraz posługiwanie się systemem potrąceń we wzajemnych rozliczeniach.

Te same powody prowadzą również do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy

Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej co przyznaje sama skarżąca nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów stanowi w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji dotyczących treści stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Z kolei z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest cena obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Skoro w niniejszej sprawie, obliczana była z uwzględnieniem przewidzianych umową upustów, to stanowiła ona cenę należną dopiero po odliczeniu upustów, po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, ponieważ sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażonego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.