Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 67/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 65 ust.1, 1a i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2012 r. poz 749); art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.); art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.); § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]., nr [...] określającej w/w zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości 15.870 zł 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 r., w wysokości 15.870 zł; 2) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości 14.029 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w Ł. pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. poinformował Referat Akcyzy Urzędu Celnego II w Ł. o ujawnieniu 13 nieprawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego, dotyczących sprzedawanego przez W. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w K., oleju opałowego w okresie od czerwca 2007 r. do lipca 2008 r. , w tym 4 oświadczeń wystawionego sierpniu 2007 r. na łączną ilość 7.935 litrów oleju, wystawionych na nazwiska R. J. ( oświadczenie nr [...] na 3450 litrów), D. K. (oświadczenie nr [...] na 1500 litrów), M. S. (oświadczenie nr [...] na 1485 litrów), G. S. (oświadczenie nr [...] na 1500 litrów).

Postanowieniem [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007r.

Następnie decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007r. w kwocie 15.870 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji W. W. zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 65 ust.1a i ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opalowego;

- art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art.65 ust.1a w związku z art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- § 2 ust.4 i §9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie, mimo iż strona dokonała zakupu oleju opalowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł /1000 litrów.

- art. 2 ust.3, art. 21 ust.1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

- art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 §1 oraz art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust.1a i art. 65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym;

- art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno- dowodowy.

- art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 r., w wysokości 15.870 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2007 r. w wysokości 14.029 zł.

Uzasadniając podniósł, że w myśl przepisów powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Stawki akcyzy określa art. 65 ust. 1 ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a ustawy stanowi, że w przypadku zużycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 powołanego przepisu zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Z treści powołanego rozporządzenia, jak również jego załączników wynika obowiązek sprzedawcy oleju opałowego w przypadku sprzedaży osobom prawnym , jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w poz. 2 lit. a załącznika do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT lub na odrębnym dokumencie załączonym do kopii faktury VAT. W przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca jest obowiązany do uzyskania oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej dane nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych , jak również miejsce gdzie znajduje się urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W niniejszej sprawie wskutek przeprowadzonej kontroli organy celne zakwestionowały 4 nieprawidłowo wystawione oświadczenia nabywców oleju opałowego – wystawionych na nazwiska R. J. ( oświadczenie nr [...] na 3450 litrów), D.K. (oświadczenie nr [...] na 1500 litrów), M. S. (oświadczenie nr [...] na 1485 litrów), G.S. (oświadczenie nr [...] na 1500 litrów) na łączną ilość 7.935 litrów oleju opałowego. Nieprawidłowości zakwestionowanych oświadczeń dotyczyły nr PESEL, nr NIP oraz nieprawidłowych adresów zamieszkania nabywców. Podatnik miał możliwość korekty nieprawidłowych danych, jednakże nie mógł dotrzeć do nabywców oleju opałowego, wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach.

Przesłuchani w charakterze świadków R. J. i D. K. oświadczyli, że nie kupowali we wskazanej na oświadczeniach dacie oleju opałowego od firmy A. Podpisy złożone na oświadczeniach nie są ich podpisami.

Również przesłuchani na wniosek podatnika w charakterze świadków P. T. i R. W. (kierowcy dostarczający olej opałowy w kontrolowanym okresie) nie mogli potwierdzić, czy olej opałowy w ilości wskazanej w zakwestionowanych oświadczeniach dostarczyli pod wskazane w nich adresy. Świadkowie oświadczyli, że dostarczając olej opałowy nie weryfikowali danych podawanych do oświadczeń przez nabywców. Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego bezspornie wskazują, iż w chwili sprzedaży oleju opałowego podatnik przyjął oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane osobowe. Tym samym nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, co do naruszenia wskazanych przepisów art. 65 ust. 1a, ust. 1, ust. 2 organ odwoławczy wskazał, że § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Brak złożenia stosownego oświadczenia powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego , ale oznacza także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym koniecznym było zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż wbrew argumentacji skarżącego, miał on możliwość weryfikacji danych podawanych przez nabywców oleju opałowego. Umożliwiał to przepis art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronnie danych osobowych. Zdaniem organu odwoławczego sprzedawca z racji wykonywanych czynności przetwarzania danych jest podmiotem, do którego w/w ustawa wprost się odnosi. Ponadto w ocenie organu niezależnie od konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, oczywiste jest, że nabywca oleju opałowego, chcąc nabyć towar po preferencyjnej cenie, we własnym interesie winien umożliwić weryfikację podawanych danych, okazując dokument tożsamości. Również sprzedawca oleju opałowego , stosując preferencyjne stawki podatku akcyzowego, działając we własnym interesie winien dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Niezasadnym, w ocenie organu odwoławczego, jest również zarzut art. 2 ust.3, art. 21 ust.1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Obowiązujące bowiem przepisy nie nakazują organom podatkowym udowodnienia, że olej został zużyty niezgodnie z przeznaczenie, lub, że podatnik dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procedury. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązującego prawa, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy i na jego podstawie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r.

Odnośnie uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2. 660 zł Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż określając powyższe zobowiązanie Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie pomniejszył jego wysokości, o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika przy zakupie oleju opałowego. Z przedłożonych do akt sprawy faktur wystawionych przez B z dnia 8 sierpnia 2007 r., 11 sierpnia 2007 r., 17 sierpnia 2007 r. wynika, że strona na wcześniejszym etapie obrotu, uiściła podatek akcyzowy od sprzedanego następnie w miesiącu sierpniu 2007 r. oleju opałowego, w wysokości 233 zł/1000 litrów. Tym samym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości 14.029 zł.

W.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 65 ust.1a i ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opalowego;

- art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art.65 ust.1a w związku z art.4 ust.2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 2 ust.3, art. 21 ust.1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwanej błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120, art. 121 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust.1a i art. 65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym;

- art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno- dowodowy;

- art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprze niewskazanie przepisu nakładającego na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek weryfikacji materialnej oświadczeń.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej pominął różnicę między stanem prawny, po 1 marca 2009 r. , a stanem prawnym obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, w kwestii odpowiedzialności sprzedawcy oleju opałowego za zawarcie w oświadczeniu przez nabywcę nieprawidłowych danych. Skarżący wskazał, że do dnia 1 marca 2009 r. sprzedawca był jedynie zobowiązany do uzyskiwania od nabywców oświadczeń spełniających jednocześnie dwa warunki, tj. kompletność formalną i poprawność materialną. Twierdzenie organów jakoby do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej koniecznym było posiadanie prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nie jest poparte żadnymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącego w kontrolowanym okresie brak było jakichkolwiek instrumentów prawnych sprzedawcy, jak również obowiązku po stronie sprzedawcy do weryfikacji poprawności danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Na potwierdzenie powyższego skarżący powołał pismo Ministra Finansów z dnia 19 października 2009 r., z którego wynikało iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedawca oleju opałowego nie tylko nie miał obowiązku weryfikacji danych oświadczenia, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. Ponadto skarżący wskazał, iż trudno się zgodzić z utożsamianiem odebrania kompletnego pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonego przez nieuczciwego nabywcę, ze świadomością sprzedawcy o sprzedaży oleju opałowego na cele niedozwolone. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawił pogląd na dopuszczalność interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 65ust. 1a zwrotu "użyć", a w szczególności jego szerokie rozumienie i zastąpienie zwrotem "sprzedaż", o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzut naruszenia Dyrektywy 2003/96/WE skarżący wskazał, iż przepis art. 2 ust. 3 wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele prawnie niedozwolone. Tymczasem organ celny uznał, że nie ma obowiązku udowadniać skarżącemu niewłaściwego wykorzystania oleju opałowego, obarczając go za luki w przepisach, które nie nakazywały dokonywania weryfikacji materialnej oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w części określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w kwocie 15.870 zł i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. w wysokości 14.029 zł.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 825 ze zm.)

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu i

dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Niezasadny jest zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

W niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że w A, prowadzonym przez W. W. , zakwestionowano 4 oświadczenia wystawione w sierpniu 2007 na łączną ilość 7.935 litrów oleju.

W przypadku oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2007r. wystawionego na R.J. to świadek zaprzeczył aby kupował olej opałowy od skarżącego. W 2007r. nie posiadał on w ogóle pieca na olej. Nieprawidłowy jest także adres zamieszkania, numer NIP i PESEL zaś podpis na oświadczeniu został sfałszowany.

Odnośnie oświadczenia z dnia 20 sierpnia 2007r. wystawionego na D. K. to również zaprzeczył on aby kupował olej w A. Od 2004r,. nie używał on oleju opałowego. Błędny jest numer NIP i PESEL. D. K. nie podpisał się także pod oświadczeniem.

Jeżeli chodzi o oświadczenia z 13 sierpnia 2007r. wystawionego na M. S. i z 30 sierpnia 2007r. wystawionego na G. S. to jak wynika z informacji z Centralnej Bazy Danych PESEL oraz pisma urzędu skarbowego numery PESEL i NIP są nieprawidłowe. Wezwania dla wymienionych osób wysłane na adresy wskazane w oświadczeniach wróciły z adnotacjami "adresat pod wskazanym adresem nieznany". Ustalono także w CBD PESEL, że wymienione osoby nie są zameldowane pod wskazanymi adresami. Osób tych nie udało się zidentyfikować.

W związku z zakwestionowaniem oświadczeń w czterech przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 7935 litrów oleju.

Odnośnie oświadczenia A.M. z 11 stycznia 2012r. oraz jego zeznań z 19 lipca 2012r. to nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. A. M. w swoich relacjach potwierdził, że w dniu 8 sierpnia 2007r. nabył od A 3450 litrów oleju, którego nie odebrał osobiście i nie wskazał osób, które ten olej odbierały. Nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających zakup oraz zeznał, że nie podpisywał żadnych oświadczeń. Skoro brak jest oświadczenia o zakupie oleju, które uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, to relacje świadka nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie mają również istotnego znaczenia relacje R. W. i P. T., kierowców, którzy zajmowali się rozwożeniem oleju do klientów. Z uwagi na upływ czasu nie pamiętali oni dokładnie okoliczności w jakich dostarczany był olej w sierpniu 2007r. a w szczególności nie byli w stanie potwierdzić czy dostarczyli A. M. olej w dniu 8 sierpnia 2007r.

W ocenie Sądu, wykazane przez organ podatkowy wady czterech oświadczeń z sierpnia 2007r. były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 roku sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 101 poz. 926 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432).

Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, nr 283.51). Powyższe przepisy dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w niniejszej sprawie, które określają warunki korzystania z przywileju w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnośnie fragmentu pisma Ministra Finansów z 19 października 2009r. na które powołano się w skardze to należy zaznaczyć, że skarżący pominął dalszą istotną część tego pisma stanowiącą, iż każdy przypadek wymaga indywidualnego rozpatrzenia przez organy podatkowe i ostateczna ocena co do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy jest dokonywana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Podnieść należy, iż obowiązkiem sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką akcyzy było dołączenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywcy. Miał on więc obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywistymi danymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać od nabywcy np. dowodu osobistego, co pozwoliłoby zweryfikować rzetelność danych oświadczenia. Skarżący jednak tego nie uczynił gdyż w przypadku dwóch oświadczeń, wystawionych na R. J. i D. K., były one w całości sfałszowane, łącznie z podpisami zaś co do pozostałych dwóch oświadczeń to z uwagi na nieprawidłowe numery PESEL, NIP i adresy zamieszkania nie udało się zidentyfikować tych osób.

Odnośnie dwóch wyroków: WSA w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012r. w spr. I SA/Bd 646/12 i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011r. w spr. III SA/Wa 2328/10 to nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jeżeli chodzi o wyrok w spr. I SA/Bd 646/12 to dotyczy on odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Dotyczy także odmiennego stanu prawnego a mianowicie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 poz.11 ze zm.). W sprawie tej kwestią sporną była prawidłowość zestawienia oświadczeń nabywców oleju, nieposiadającego daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie. W ustawie z 23 stycznia 2004r. nie było wymagane sporządzanie zestawień, o których mowa w art.89 ustawy z 6 grudnia 2008r. W związku z czym rozważania Sądu w sprawie I SA/Bd 646/12 nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Odnośnie wyroku w sprawie III SA/Wa 2328/10 to dotyczy on również odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz stanu prawnego (sprawa dotyczy ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.) W wyroku tym Sąd wskazał na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Jeżeli chodzi o pogląd wyrażony w uzasadnieniu, że sprzedawca oleju opałowego nie jest zobowiązany do sprawdzania danych personalnych nabywców oleju to jest on sprzeczny z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, o którym była mowa we wcześniejszej części rozważań. Pogląd przedstawiony w spr. III SA/Wa 2328/10 został wyrażony w konkretnym stanie faktyczny, jest on odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądowym. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,122, 180, art.188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe przedstawione przez skarżącego oświadczenia nabywców oleju opałowego, wystawione w sierpniu 2007 r., okazało się niewiarygodnymi. W związku z czym, uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że sprawa ze skargi W. W. dotycząca podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2007r. o prawie takim samym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, była już rozpoznawana w Wojewódzki Sądzie Administracyjnym w Łodzi. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013r. w spr. III SA/Łd 1027/12 Sąd oddalił skargę.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ab/