Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 326/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4 pkt 4, art.15 ust 1, ust 4e, ust 4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 326/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi S. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

S. S.A. w K. (dalej: strona skarżąca) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

W 2014 r. strona skarżąca podjęła czynności związane z pozyskaniem kapitału, w ramach których dokonała Oferty Publicznej nowych akcji serii F (tzw. Akcje Oferowane), wprowadzając je na rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych (dalej: "GPW"). W wyniku przeprowadzonej Oferty Publicznej 9 stycznia 2015 r. dokonano rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego strony skarżącej. Pozyskane z emisji środki strona skarżąca zamierza przeznaczyć na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, również w 2014 r., strona skarżąca przeniosła na GPW akcje serii B, C, D i E notowane dotychczas na rynku NewConnect (tzw. Akcje Wprowadzane). Podejmując działania związane z emisją nowych akcji (Akcji Oferowanych) oraz przeniesieniem Akcji Wprowadzanych na GPW strona skarżąca poniosła szereg kosztów, na które składały się m.in. następujące wydatki:

1. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz strony skarżącej usługi prawne związane m.in. z asystą prawną w zakresie opracowania harmonogramu emisji akcji, projektów uchwał walnego zgromadzenia, przygotowaniu części prawnej Prospektu, udziału w postępowaniu przed Komisją Nadzoru Finansowego, bieżące doradztwo prawne w zakresie przygotowania oferty publicznej.

2. Wynagrodzenie za usługi audytorskie w zakresie badania historycznych informacji finansowych strony skarżącej oraz przeglądu sprawozdania finansowego za I półrocze 2014 r., jak również usługi związane z weryfikacją prognoz finansowych (dotyczyły zarówno Akcji Oferowanych jak i Akcji Wprowadzanych).

3. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz strony skarżącej usługi domu maklerskiego. Usługi domu maklerskiego, zgodnie z treścią zawartej umowy, obejmowały:

▪ czynności związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem Oferty Publicznej lub Prywatnej,

▪ czynności związane z przygotowaniem oraz zatwierdzeniem przez KNF Prospektu w celu wprowadzenia Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych na rynek regulowany GPW,

▪ inne czynności związane z wprowadzeniem i dopuszczeniem Akcji Oferowanych i Akcji Wprowadzanych do obrotu na rynku regulowanym GPW.

W szczególności, dom maklerski zobowiązał się do: stałej współpracy ze stroną skarżącą i doradcami na wszystkich etapach prac nad przedsięwzięciem stanowiącym przedmiot Umowy, opracowania strategii i koncepcji Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej, świadczenia usług doradczych w procesie wyboru optymalnego sposobu i trybu przeprowadzenia Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej, opracowania i przedstawienia rekomendacji dotyczącej struktury Oferty Publicznej albo/i Prywatnej, opracowania harmonogramu działań i jego aktualizacji w tym udziału w ustaleniu zakresu Prospektu Emisyjnego i przyporządkowaniu wykonania poszczególnych zakresów podmiotom uczestniczącym w jego opracowaniu, koordynacji prac wszystkich podmiotów sporządzających Prospekt Emisyjny, w tym strony skarżącej, biegłego rewidenta, doradców: finansowego i prawnego strony skarżącej, agencji public relations świadczącej usługi na rzecz strony skarżącej, przygotowania pre-marketingu Oferty Publicznej lub Oferty Prywatnej (obejmującego m.in. wstępną wycenę strony skarżącej, przygotowanie jej modelu biznesowego), czynności z zakresu przygotowania Prospektu Emisyjnego, uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym przed KNF w przedmiocie Zatwierdzenia Prospektu w zakresie przewidzianym niniejszą Umową i przepisami prawa, przygotowania raportu analitycznego z wyceną, koordynacji prac podmiotów zaangażowanych w realizację Oferty Publicznej, obsługi subskrypcji Akcji Oferowanych w Ofercie Publicznej, koordynacji czynności składających się na zarejestrowania Akcji Oferowanych w ewidencji prowadzonej przez KDPW oraz dopuszczenia i wprowadzenia Akcji Wprowadzanych, Akcji Oferowanych i PDA (prawa do Akcji Oferowanych) do notowań na rynku regulowanym GPW.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stroną skarżącą a domem maklerskim z tytułu świadczonych usług, tj. przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty publicznej, usługodawcy przysługiwało: wynagrodzenie stałe (pkt 3a) oraz wynagrodzenie za sukces (dalej: "wynagrodzenie od sukcesu") uzależnione od iloczynu liczby przydzielonych w ramach Oferty akcji i ich ceny emisyjnej (pkt 3b).

Wymienione powyżej w pkt l-3a/3b wydatki związane z procesem wejścia strony skarżącej na GPW zostały przez nią ujęte, dla celów rachunkowych:

▪ w zakresie wydatków na usług prawne i audytorskie dotyczące Akcji Oferowanych;

▪ w zakresie wydatków na wynagrodzenie stałe domu maklerskiego w części dotyczącej Akcji Oferowanych; oraz

▪ w zakresie wydatków na wynagrodzenie od sukcesu domu maklerskiego;

poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego (zmniejszenie tzw. agio emisyjnego).

Natomiast w zakresie wydatków na wynagrodzenie stałe domu maklerskiego w części dotyczącej Akcji Wprowadzanych Spółka ujęła wydatki w kosztach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki strony skarżącej z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT ?

2. Czy wydatki strony skarżącej z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT ?

3. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT ?

4. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT ?

5. W jakiej dacie strona skarżąca powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług prawnych w zakresie Akcji Oferowanych ?

6. W jakiej dacie strona skarżąca powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych ?

7. W jakiej dacie strona skarżąca powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych ?

8. W jakiej dacie strona skarżąca powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) ?

Zdaniem strony skarżącej, odpowiadając na pytania 1 i 2, wydatki tam opisane

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W jej ocenie, poniesienie kosztów usług prawnych oraz audytorskich stanowiło wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem strony skarżącej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poniesienie, których może niewątpliwie przyczynić się do zwiększenia uzyskiwanych przez stronę skarżącą przychodów. Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskanie przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem zakupione przez stronę skarżącą usługi prawne i audytorskie w ramach realizowanej emisji nowych akcji, podwyższającej jej kapitał zakładowy pełniły rolę wyłącznie usług dodatkowych. Co więcej, w opinii strony skarżącej, poniesienie kosztu w postaci wydatku związanego z nabyciem przedmiotowych usług nie stanowiło warunku koniecznego dla możliwości podniesienia kapitału zakładowego strony skarżącej w drodze emisji nowych akcji.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w odniesieniu do pytania nr 3. Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie domu maklerskiego wskazane w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) z tytułu świadczenia usług na rzecz strony skarżącej jako wydatki poniesione w związku ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Również wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Wydatki te również są związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej. W sytuacji strony skarżącej zakup usług od firmy zewnętrznej, a tym bardziej zapłata wynagrodzenia w formie prowizyjnej nie był warunkiem sine qua non wpływającym na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Celem nabycia przedmiotowych usług było zapewnienie profesjonalnej pomocy przy prowadzonych przez stronę skarżącą działaniach. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że zapłacone przez nią wynagrodzenie od sukcesu na rzecz domu maklerskiego, było wyłącznie uzależnione od powodzenia dokonanej przez stronę skarżącą emisji akcji. W żaden sposób jednak nie warunkowało możliwości dokonania skutecznej emisji nowych akcji, a jedynie było uzależnione od faktycznego jej sukcesu.

W zakresie pytań 5 i 6, strona skarżąca wskazała, że powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia usług prawnych oraz audytorskich w zakresie Akcji Oferowanych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych. Zdaniem strony skarżącej, z uwagi, że wydatki poniesione z tytułu zakupu usług prawnych i audytorskich stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie decydowała data jego poniesienia. W rezultacie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d wyżej wskazanej ustawy. W myśl przywołanego przepisu pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W rezultacie o możliwości kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zdaniem strony skarżącej, decydujące znaczenie ma jakiekolwiek ujęcie przedmiotowego wydatku w jej księgach rachunkowych (za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Nie można twierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Tym samym uwzględnienie danego wydatku w księgach rachunkowych, bez względu na uznanie go za koszt w rozumieniu rachunkowym określa datę powstania kosztu podatkowego.

Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało odnośnie pytań nr 7 i 8. W konsekwencji strona skarżąca stwierdziła, że powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki w postaci wynagrodzenia domu maklerskiego wskazanego w pkt 3a) (wynagrodzenie stałe) w zakresie Akcji Oferowanych oraz pkt 3b) (wynagrodzenie od sukcesu) w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia faktury od dostawcy w księgach rachunkowych.

W wydanej w dniu 13 listopada 2015r. interpretacji indywidualnej nr IBPB-1-2/4510-389/15/MS Minister Finansów uznał, że stanowisko strony skarżącej w zakresie:

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – jest nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnect – jest prawidłowe,

- ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na GPW z rynku NewConnet – jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał na adekwatne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wskazał, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Z definicji dochodu wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone. Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio były zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Organ w związku z tym wskazał, że wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Organ wskazał, że z uwagi na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozdzielić wydatki na te, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem związanym z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, tj. które warunkują podwyższenie kapitału zakładowego i inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej. I tak, wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, tym samym koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W rozpatrywanej sprawie będą to wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją nowych akcji (tzw. Akcje Oferowane), wprowadzane na rynek regulowany Giełdy Papierów Wartościowych.

Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przeniesieniem akcji notowanych dotychczas na rynku NewConnect (tzw. Akcje Wprowadzane) na GPW, nie wiążą się z podwyższeniem kapitału, tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do momentu potrącenia wydatków o charakterze pośrednim, organ wskazał, że dokonując kwalifikacji podatkowej omawianych kosztów, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto definicję "kosztów uzyskania przychodów". Organ zwrócił jednak uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami – pojęciem "kosztów uzyskania przychodów", które jest w tym przepisie zdefiniowane oraz pojęciem "kosztu" (kosztami uzyskania przychodów są koszty (...), którego przepisy prawa podatkowego nie definiują. Mając na względzie zasady techniki legislacyjnej nie jest możliwe stosowanie przez ustawodawcę dwóch różnych pojęć ("koszty uzyskania przychodu", "koszty") dla określenia tych samych norm. Takie przyjęcie nie jest także możliwe z punktu widzenia zasad logiki, nie można bowiem definiować jedno pojęcie nieznane innym pojęciem nieznanym (ignotum per ignotum). W związku z tym organ stwierdził, że w art. 15 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy mamy do czynienia z dwoma pojęciami z których jedno (koszty uzyskania przychodów) definiuje prawo podatkowe, drugie zaś (koszty) nie jest w tej gałęzi prawa zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Odnosząc powyższe do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są zmniejszenia aktywów (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

Zdaniem organu, trzeba wyraźnie podkreślić, że zarówno w art. 15 ust. 1, jak i w art. 15 ust. 4e wyżej wskazanej ustawy, jest mowa o "kosztach uzyskania przychodów" oraz o "kosztach", a nie o zdarzeniach gospodarczych, które choć ewidencjonowane w urządzeniach księgowych strony skarżącej nie zmniejszają aktywów (tzn. nie są kosztem o jakim mowa w powołanych przepisach). Samo ujmowanie zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych nie czyni wydatku, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 31), kosztem albowiem nie skutkuje "zmniejszeniem aktywów" (nie mamy do czynienia z "kosztem" o jakim mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e). Taka interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika wprost z ich językowej wykładni, która jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

Podsumowując tę część interpretacji organ wskazał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym (tj. spowodował zmniejszenie aktywów). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Na zakończenie organ wskazał, że mając na uwadze, iż w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pytania w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższą interpretację, strona skarżąca, wnosząc o jej uchylenie zarzuciła:

1/ dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającego na przyjęciu przez organ, że wskazane we wniosku wydatki strony skarżącej poniesione w zakresie Akcji Oferowanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 wyżej wskazanej ustawy poprzez uznanie, że przepisy te należy interpretować jako podstawę wyłączającą z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez stronę skarżącą w zakresie Akcji Oferowanych,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie wobec wyłączenia wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w zakresie Akcji Oferowanych z kosztów uzyskania przychodów,

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e wyżej wskazanej ustawy polegającego na przyjęciu przez organ, że moment rozpoznania wskazanych we wniosku wydatków strony skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów zależy od momentu ich ujęcia jako kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków z tytułu Akcji Oferowanych poniesionych przez stronę skarżącą,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym samym uznanie, że wniosek strony skarżącej w zakresie pytania dotyczącego momentu rozpoznania wydatków dotyczących Akcji Oferowanych jako kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Strona skarżąca podkreśliła, że organ nie dokonał podkreślanego w orzecznictwie rozróżnienia poniesionych przez stronę skarżącą wydatków, w konsekwencji błędnie uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z utworzeniem bądź podwyższeniem kapitału zakładowego.

Ponadto podkreślone zostało, że odnośnie momentu rozpoznania kosztów w sposób przyjęty przez organ, mogłoby dojść do sytuacji, w której niektóre wydatki z uwagi na sposób ich księgowania nigdy nie będą mogły zostać rozpoznane dla celów podatkowych, jako koszty uzyskania przychodów. Taka ewentualność jest niedopuszczalna. Zgodnie z przepisami prawa podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Ponadto warunkowe rozpoznanie kosztu podatkowego uzależnione od ujęcia wydatku jako kosztu rachunkowego narusza autonomiczność prawa podatkowego. W sytuacji strony skarżącej, w której ze względu na specyfikę wymogów regulacji rachunkowych część wydatków w ogóle nie była ujmowana jako koszt rachunkowy, a zmniejszała kapitał zapasowy z agio emisyjnego, oznaczałoby to, iż przyjmując twierdzenie organu wydatki ponoszone przez stronę skarżącą mimo, że mogą stanowić koszt podatkowy to jako taki nigdy nie zostaną ujęte, gdyż nie nastąpi moment ich potrącalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z Akcjami Oferowanymi, a dotyczących wynagrodzenia za świadczenie usług prawnych, audytorskich, wynagrodzenia domu maklerskiego (wynagrodzenie stałe oraz od sukcesu) ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarto w niej tezę, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jak z powyższego wynika, nie wszystkie wydatki związane z emisją nowych akcji zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko takie, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału akcyjnego.

W pierwszej jednak kolejności należy wskazać na przepisy prawne, które mają zastosowanie dla rozstrzygnięcia powstałego w sprawie zagadnienia prawnego. Samo pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało określone w art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.). Jak wynika z treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujące w sprawie). Z kolei w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. zawarty został nakaz, aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów , o których umowa w pkt 1 i 2. Istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy są również przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanej uchwale, przepisy te obok art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a (nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Drugim element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale omówił kategorię tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem NSA, przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. pod red. J.Marciniaka ; C.H. Beck wyd. 10 str. 278 i nast. oraz L. Błystak {w:}, Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2009 r.; opracowanie zbiorowe , Wyd. Unimex str. 347 i następ.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por; W. Maruchin, K.Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek-Leksykon CIT 2008 r. Wyd. Lexis Nexis str. 213-214 oraz G.Dźwigała, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych- Komentarz, Warszawa 2007 r. str. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem:

– wymienionych w art. 12 ust. 4,

– przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50),

– przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony NSA uznał wniosek, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłat na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wskazał on, że do wydatków bezpośrednich, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji, organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem zawartym w przytoczonej uchwale, gdyż na str. 24 podał, że wydatki bezpośrednio związane z emisją akcji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zaś pozostałe wydatki należy zaliczyć do kosztów związanych z ogólnym funkcjonowaniem spółki. Organ nie uzasadnił już jednak, dlaczego, wbrew twierdzeniom i uzasadnieniu wniosku o interpretację, jak również stanowisku wyrażonemu w powołanych przez stronę skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, nie uznał wskazanych wydatków, jako ogólnego kosztu funkcjonowania strony skarżącej. Uzasadnienie organu zawiera się w jednym zdaniu zaprezentowanym na str. 25, w którym organ stwierdził, że "w omawianej sprawie będą to wydatki (bezpośrednio związane z emisją akcji – przypis Sądu) poniesione przez spółkę w związku z emisją nowych akcji (Akcji Oferowanych), wprowadzane na rynek regulowany Giełdy Papierów Wartościowych". Takie jednozdaniowe uzasadnienie w sposób rażący narusza dyspozycję art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2105r., poz. 613 – dalej O.p.). W myśl tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ powinien był wobec powyższego w stosunku do każdego z wydatków wskazanych przez stronę skarżącą szczegółowo wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem, bez tego wydatku, nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego strony skarżącej. Strona skarżąca przedstawiła w tej kwestii obszerną argumentację do której organ w ogóle się nie odniósł. Tymczasem dla prawidłowego uzasadnienia interpretacji, organ powinien przedstawić argumenty, które podważyłyby twierdzenie strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Nie wystarczy samo przytoczenie przepisów i jednozdaniowe stwierdzenie. W istocie sama wykładnia przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, była tożsama zarówno po stronie organu, jak i strony skarżącej. Różnica polega na tym, że strona skarżąca szczegółowo odniosła powyższą interpretację przepisów do realiów rozpatrywanej sprawy, zaś organ poprzestał na samej interpretacji, autorytarnie stwierdzając, że strona skarżąca nie ma racji.

Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną ma za zadanie zbadanie, czy argumentacja prawna organu ją wydającego, odpowiada prawu. Tymczasem, jak zostało to wskazane powyżej, organ interpretacyjny uchylił się od uzasadnienia, dlaczego uważa poszczególne wydatki przedstawione przez stronę skarżącą za bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Uniemożliwia to Sądowi zbadanie poprawności rozumowania organu. Dopiero, gdyby organ w odniesieniu do każdego z przedstawionych wydatków wykazał, że nie może on zostać uznany za koszt pośredni związany z ogólnym funkcjonowaniem strony skarżącej, wówczas Sąd mógłby ocenić prawidłowość rozumowania organu i stwierdzić, czy odpowiada on prawu. Rozstrzyganie w chwili obecnej, czy wydatki przedstawione przez stronę skarżącą, mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodów doprowadziłoby do sytuacji, w której Sąd zastąpiłby organ interpretacyjny. Sytuacja taka jest jednak niedopuszczalna. W związku z powyższym wiążące wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności poglądów strony skarżącej, jest przedwczesne. W pierwszej kolejności to organ interpretacyjny powinien przeprowadzić właściwą analizę prawną omawianego zagadnienia i dopiero w następnej kolejności, przy ewentualnym zaskarżeniu ponownie wydanej interpretacji, Sąd będzie mógł zająć merytoryczne stanowisko.

Należy także podkreślić, że strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń zaprezentowała również stanowisko sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny nie ustosunkował się jednak to tez tych orzeczeń. Wprawdzie rację ma organ stwierdzając, że orzeczenia sądów nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa. Niemniej jednak nie sposób zaprzeczyć, że stanowią one źródło wykładni przepisów prawnych. Dotyczy to w szczególności ugruntowanej linii orzeczniczej odnośnie pewnych kwestii spornych. Przytoczone przez stronę skarżącą poglądy orzecznictwa, stanowią część jej argumentacji prawnej do której organ powinien się odnieść. Dopiero wówczas będzie możliwym przyjęcie, że organ należycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Oczywiście zaprezentowane poglądy orzecznictwa nie wiążą organu interpretacyjnego w rozstrzyganej sprawie, niemniej jednak, jeżeli poglądów tych nie podziela, powinien podać powody, które go do tego skłoniły.

Jak z powyższego wynika, wydana interpretacja w zakresie odpowiedzi na stanowisko strony skarżącej dotyczącej pytań nr 1-4, czyli uznania wydatków na usługi prawne, audytorskie oraz wynagrodzenie domu maklerskiego (stałe oraz od sukcesu) nie spełnia wymogów o których mowa w art. 14c § 2 O.p. Brak należytego przedstawienia własnego stanowiska przez organ, uniemożliwia Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji w tym zakresie.

Odnośnie natomiast odpowiedzi na stanowisko strony skarżącej, w jakiej dacie strona skarżąca powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tytułu nabycia opisanych usług, organ przedstawił swoją interpretację prawną. W tym zakresie Sąd może zatem merytorycznie odnieść się do stanowiska organu interpretacyjnego.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl natomiast ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Stwierdzić jednak należy, że literalne brzmienie tego przepisu, w żaden sposób nie potwierdza stanowiska organu. Brak bowiem w tym przepisie jakiegokolwiek odesłania do ustawy o rachunkowości. Zdaje się to również zauważać sam organ interpretacyjny, gdyż w dalszej części przeprowadza wykładnię pojęć "kosztów uzyskania przychodów" oraz "kosztów" i dopiero po ich analizie dochodzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w kosztach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Gdyby literalne brzmienie przepisu potwierdzało tezę organu, dalsza analiza byłaby zbędna. Organ powinien co najwyżej stwierdzić, że przeprowadzona wykładnia omawianego przepisu doprowadziła go do zaprezentowanego wniosku, nie zaś literalne brzmienie tego przepisu. Ponadto organ nie wskazał, jaka część tego przepisu, dotycząca rozpatrywanego zagadnienia prawnego, wskazuje na odesłanie do ustawy o rachunkowości.

Przyjęte przez organ stanowisko należy uznać za błędne. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 255/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym zawarto tezy, które orzekający w sprawie Sąd podziela i uznaje za własne. Stwierdzono w nim między innymi, że za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, iż ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą wobec powyższego, bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej, decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 222/13 oraz z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1071/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższej argumentacji, stanowisko organu interpretacyjnego, uznające za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków z tytułu przeniesienia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych z rynku NewConnect, jest sprzeczne z prawem.

Tym samym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ weźmie pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sądu. W szczególności organ należycie uzasadni swoje rozstrzygnięcie odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia za usługi prawne, audytorskie oraz wynagrodzenie domu maklerskiego w zakresie Akcji Oferowanych. Organ odniesie się bezpośrednio do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, jak również powołanych przez nią tez orzeczeń sądów administracyjnych. Uzasadnienie interpretacji powinno zostać sporządzone w taki sposób, aby przy ewentualnej skardze na ponownie wydaną interpretację, możliwa była merytoryczna kontrola jej legalności przez sąd administracyjny.

Orzekając zaś w przedmiocie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeniesienia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych z rynku NewConnect, zaprezentuje prawidłowe stanowisko, zgodnie z zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku tezami, pomijając własną interpretację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, że organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na jej stanowisko w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji nowych akcji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Organ nie mógł bowiem udzielić odpowiedzi na to pytanie, gdyż uznał, że wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydana w takim przypadku interpretacja, stanowiłaby interpretację warunkową, zaś taka jest niedopuszczalna.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (480 zł).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.