Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 863/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.[...]. G. R., A.D. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/11 w sprawie ze skargi G.[...]. G. R., A.D. sp. j. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. [...] z siedzibą w S. (dalej: spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zarzutów spółki z dnia 12 marca 2008r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia 29 maja 2007r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w dniu 8 czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Zajęcie nie zostało zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bankowym spółki, a w dniu 24 lipca 2007r. nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w związku z czym organ wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Pismem z dnia 12 marca 2008r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny, odwołując się do treści art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wskazał, że termin do wniesienia zarzutów upłynął skutecznie dnia 15 czerwca 2007r. W przypadku uchybienia terminowi organ egzekucyjny nie jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie zarzutów lub ich oddalenia, orzeczenie takie bowiem ma charakter merytorycznego rozstrzygnięcia. Uchybienie terminu do złożenia zarzutów powoduje zaś bezskuteczność czynności zobowiązanego.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zażądała jego uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając:

1) błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie sprawy;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 15 w zw. z art. 138 § 2, art. 77 § 1 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: kpa) poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do wytycznych organu nadzoru, który wskazał, że postępowanie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 3 kpa w zw. z art. 40 § 2 kpa oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zarzuty zostały złożone z naruszeniem ustawowego terminu;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 7, art. 8 oraz art. 12 § 1 kpa, poprzez wydanie postanowienia pozostającego w oczywistej sprzeczności zarówno ze stanem faktycznym sprawy, jak i z zaleceniami organu nadzoru.

6) niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 tej ustawy oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na wadliwym i niepełnym uzasadnieniu.

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie wskazując, że w odpowiedzi na zarzuty spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne z dnia 12 marca 2008r., Dyrektor Izby Celnej w K. wydał w dniu 4 kwietnia 2008r. postanowienie, mocą którego oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia.

Wskutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 20 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2008r. Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie oddalił zarzuty z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, zaś po ponownym zaskarżeniu, postanowieniem z dnia 31 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dalszej kolejności organ II instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4034/06, wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, że organ egzekucyjny nie pominął pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po wszczęciu egzekucji, która nastąpiła poprzez doręczenie stronie odpisów tytułów wykonawczych i uzyskaniu przez spółkę statusu strony postępowania, pełnomocnik był, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, informowany o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku egzekucji, celem reprezentowania interesów spółki i występowania w jej imieniu.

Organ wskazał, że w sytuacji, gdy zarzuty wniesione zostały po terminie, niezasadnym i bezcelowym jest ich merytoryczne rozpatrywanie i badanie w toku postępowania.

W skardze do WSA w Krakowie strona zarzuciła:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji,

2) błędną wykładnię art. 32 oraz art. 40 § 2 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, że tytuły wykonawcze wszczynające egzekucję administracyjną oraz zawiadomienia o zastosowaniu wobec zobowiązanego środków egzekucyjnych doręcza się stronie, a nie pełnomocnikowi, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie zarzuty zostały złożone z naruszeniem ustawowego terminu,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 126 tej ustawy oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na wadliwym i niepełnym uzasadnieniu.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały doręczone pełnomocnikowi spółki dopiero w dniu 10 marca 2008r. Podkreślono, że żaden z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, na podstawie której organ egzekucyjny byłby zwolniony z obowiązku zawiadomienia pełnomocnika zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych skonstatowano, że przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w K. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. sposób doręczenia pism w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest niedopuszczalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 4 lutego 2010r. strona rozszerzyła zakres zaskarżenia zarzucając błędną wykładnię art. 26 § 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wskazana w tym przepisie czynność doręczenia tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego działania zobowiązanego oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu tytułów wykonawczych, a także zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. W uzasadnieniu strona skupiła się na wykazaniu zasadniczej i istotnej dla sprawy różnicy pomiędzy "wszczęciem postępowania egzekucyjnego", a "wszczęciem egzekucji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie przedmiotowych tytułów wykonawczych spółce w dniu 8 czerwca 2007r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Dlatego też siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. należało liczyć od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych spółce. Zasadnie zatem przyjęły organy egzekucyjne, że w stanie faktycznym sprawy termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 15 czerwca 2007r.

Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej, kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 kpa, natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe".

Odnosząc się do kwestii różnicy pomiędzy "wszczęciem postępowania egzekucyjnego" a "wszczęciem egzekucji", Sąd stwierdził, że niewątpliwie "postępowanie egzekucyjne" jest pojęciem szerszym i obejmuje szereg czynności egzekucyjnych w tym także czynności poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 26 § 5 u.p.e.a. Jednakże kluczowym momentem wywołującym określone skutki prawne m.in. w postaci rozpoczęcia biegu terminu do złożenia zarzutów, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest właśnie wszczęcie egzekucji administracyjnej. Od tej chwili w zasadzie można mówić o stronach postępowania egzekucyjnego, a to z kolei pociąga za sobą możliwość ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Z tych względów organy orzekające w sprawie słusznie przyjęły, że doręczenie odpisu tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002r. bezpośrednio na adres spółki, a nie adres pełnomocnika – doradcy podatkowego, było prawidłowe.

Sąd wskazał, że znajdujący się w aktach egzekucyjnych dokument pełnomocnictwa, na który powołuje się strona, nie może być potraktowany za pełnomocnictwo skutecznie udzielone w myśl art. 33 kpa do "akt sprawy", ponieważ wpłynął do biura podawczego organu w dniu 3 kwietnia 2007r., a zatem jeszcze przed dniem wszczęcia egzekucji administracyjnej (8 czerwiec 2007r.), a nawet jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, które – zdaniem spółki – nastąpiło w dniu 30 maja 2007r.). Poza tym już sama treść dokumentu wskazuje na ogólny charakter pełnomocnictwa (pełnomocnictwo do "reprezentowania i występowania w imieniu spółki przed właściwymi miejscowo i rzeczowo organami egzekucyjnymi...") bez wskazania, której konkretnie sprawy dotyczy. Tego rodzaju dokument złożony na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej nie może być uznany za pełnomocnictwo udzielone skutecznie stosownie do art. 33 kpa (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09).

Sąd stwierdził, że prawidłowe wszczęcie egzekucji następuje zawsze bezpośrednio do strony (zobowiązanego). Dopiero od tego momentu strona (zobowiązany) może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie może doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem egzekucji, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy to postanowienie powinno zostać uchylone;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 26 § 4 i 5 w zw. z art. 29 § 1 oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązany staje się stroną postępowania egzekucyjnego dopiero w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem powyższych przepisów egzekucyjnych wskutek doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanej, a nie pełnomocnikowi;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 40 § 2 oraz art. 33 § 3 kpa w zw. z art.. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zobowiązany nie może działać przez pełnomocnika przy czynności doręczenia tytułów wykonawczych;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie 7 – dniowy termin do wniesienia zarzutów należało liczyć od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanej;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 50 § 1 i art. 7, art. 8, a także art. 9 kpa, poprzez niedostrzeżenie uchybienia organu w postaci braku wezwania zobowiązanej przez organ egzekucyjny do sprecyzowania jakiej sprawie egzekucyjnej należy przypisać złożone pełnomocnictwo, co było obowiązkiem organu w sytuacji, gdy nie był w stanie samodzielnie tego ustalić;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe zdefiniowanie w uzasadnieniu wyroku istoty przedmiotu sporu, niepełne przedstawienie stanu sprawy, nieprzekonywujące, mało logiczne wyjaśnienie stanowiska Sądu, co do zarzutów spółki, a także powołanie w treści wyroku nie do końca adekwatnych do przedmiotowej sprawy orzeczeń.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 30 maja 2007 r., a więc przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Wnoszący środek zaskarżenia pełnomocnik polemizuje przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że moment wszczęcia egzekucji administracyjnej jest momentem, od którego znane są strony postępowania egzekucyjnego i w związku z tym dopiero wówczas strona może ustanowić pełnomocnika. Zauważając, że pogląd ten jest rozpowszechniony w orzecznictwie, Skarżący zarazem wyraził opinię, iż w przypadku postępowania egzekucyjnego, stosuje się (na mocy art. 18 u.p.e.a.), przepisy K.p.a. dotyczące doręczeń, w świetle których ustanowienie pełnomocnika jest również dopuszczalne przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku, jeżeli organ nie miał wiedzy, do jakich akt sprawy pełnomocnictwo dołączyć, winien był (stosownie do art. 50 § 1, 7, 8 i art. 9 K.p.a.) skierować do zobowiązanej stosowne wezwanie, czego nie uczyniono.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r. strona skarżąca, uzupełniając motywy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazała, że WSA w Krakowie w sposób nieuprawniony stosuje zamiennie oraz w sposób dowolny pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja administracyjna", przyznając jednocześnie, iż nie są to pojęcia tożsame. Strona podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na rozbieżności pomiędzy treścią Art. 27 § 1 pkt 9, a art. 33 u.p.e.a. Oba przepisy odnoszą się do środka zaskarżenia, jakimi są zarzuty, z tym że w pierwszym z przepisów mowa jest o postępowaniu egzekucyjnym, a w drugim zaś o egzekucji administracyjnej. WSA w Krakowie nie wyjaśnił również dlaczego zaakceptowana przez niego wykładnia literalna art. 33 § 3 K.p.a. winna znaleźć zastosowanie, mimo, że jest to tylko jedna z możliwych metod interpretacji tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 50 § 1 i art. 7 oraz 8 i 9 K.p.a., strona podniosła, że WSA w Krakowie wadliwie nie uznał, iż organy miały obowiązek wezwać skarżącą do sprecyzowania, do jakiej sprawy złożone zostało pełnomocnictwo, o ile miały wątpliwości, co do faktu i zakresu działania pełnomocnika w sprawie egzekucyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota przedmiotowej sprawy sądowo-administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o nieistnieniu podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Organy obu instancji uznały, że zarzuty zostały wniesione po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., stwierdzając zarazem, że przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie jest możliwe by mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że dokumenty powodujące wszczęcie postępowania egzekucyjnego należało doręczyć zobowiązanemu, a nie jego pełnomocnikowi.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, zresztą wpisujące się dominujący w dotychczasowym orzecznictwie pogląd sądów administracyjnych, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Ponadto, co ma szczególne znaczenie w realiach tej sprawy, skuteczne wszczęcie egzekucji administracyjnej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od rozróżnienia pojęć "postępowania egzekucyjnego" i "egzekucji administracyjnej", obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, z 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dołączenie pełnomocnictwa do akt sprawy, o czym mowa w art. 33 § 3 K.p.a. może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy sprawa istnieje, to zaś wymaga wszczęcia postępowania (w rozpatrywanym przypadku postępowania egzekucyjnego, stanowiącego odrębną sprawę administracyjną od wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego czy też zabezpieczającego, które nie przekształciło się w egzekucję administracyjną – por. k. 70 akt administracyjnych). Tym samym organ nie miał obowiązku ani dopasowywania uprzednio złożonego pełnomocnictwa do nowej sprawy, ani też wzywania strony do sprecyzowania jakiej sprawy uprzednio złożone pełnomocnictwo miało dotyczyć, skoro złożono je w innej sprawie. Przypomnijmy, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnictwo z dnia 30 marca 2007 r., obejmujące co prawda umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi, zostało złożone Dyrektorowi Izby Celnej w K. w dniu 3 kwietnia 2007 r. w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, a zatem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego stanowi 8 czerwca 2007 r.). Pełnomocnictwo to zostało dołączone do akt postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne i zostało uchylone w dniu 15 czerwca 2007 r., postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K.

Mając na uwadze powyższe rozważania za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w pkt 1 - 5 skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarzało możliwość umocowania przez skarżącego pełnomocnika, który będzie reprezentował zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Jednocześnie zauważyć należy, że tylko udzielenie pełnomocnictwa w sposób, jaki przewidują przepisy k.p.a., dałoby pełnomocnikowi prawo do pełnej reprezentacji skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak stanowi natomiast art. 33 § 2 i 3 k.p.a. pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, a pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt. W powołanym wyżej przepisie mowa jest o aktach konkretnej sprawy administracyjnej, a poprzez odpowiednie zastosowanie – również sprawy egzekucyjnej, która w momencie składania pełnomocnictwa musi istnieć (tzn. być uprzednio wszczęta). Tak więc złożenie dokumentu pełnomocnictwa w innej sprawie administracyjnej ze wskazaniem również prawa do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym, nie może odnieść skutku. Pełnomocnictwo musi zostać złożone do akt konkretnej sprawy. Co więcej, niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ egzekucyjny domniemywa istnienie pełnomocnictwa opierając się na aktach innego postępowania, chociażby w aktach tych znajdował się dokument pełnomocnictwa treścią wskazujący na objęcie swym zakresem również etapu postępowania egzekucyjnego, lub sam dokonuje uwierzytelnienia tego rodzaju pełnomocnictwa. Należy zauważyć, że pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym udziela podatnik, który wówczas nie jest jeszcze stroną postępowania egzekucyjnego – zobowiązanym, a przymiot ten zyskuje dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji administracyjnej, a więc dokument pełnomocnictwa, udzielony na etapie postępowania wymiarowego tym bardziej nie może odnieść skutku w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia , sygn. akt II FSK 2075/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniosek o konieczności odrębnego składania pełnomocnictwa w każdej ze spraw administracyjnych można wyprowadzić również z postanowień ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1282 ze zm.). Z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wypływa bowiem obowiązek regulowania opłaty skarbowej z tytułu złożenia pełnomocnictwa w każdej sprawie. Przepis ten stanowi, że opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy tego przepisu, odnosi się do wszystkich kwestii wskazanych w skardze, prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co w konsekwencji powodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uznanie, że dokonano błędnej wykładni stosowanych regulacji prawnych, albo niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego, nie może naruszać art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Jeżeli zaś chodzi o pojęcia "postępowania egzekucyjnego" oraz "egzekucji administracyjnej", do czego nawiązuje strona w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2014 r., to istotnie, Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach nie do końca rozróżnia ich zakres, jednakże dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miało to znaczenia. Pomimo tego, że "postępowanie egzekucyjne" jest pojęciem szerszym i może obejmować szereg czynności poprzedzających wszczęcie egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., to jak zostało wywiedzione powyżej, kluczowym momentem pociągającym za sobą skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest właśnie wszczęcie egzekucji administracyjnej i od tej chwili mówić można o stronach postępowania egzekucyjnego, a to z kolei pociąga za sobą możliwość ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego bezpośrednio na adres spółki, a nie na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym, było prawidłowe.

W konsekwencji zasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do prowadzenia postępowania w zakresie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z uwagi na ich wniesienie po upływie wymaganego prawem terminu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.