Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 443/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 § 3, art. 54 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2010 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. D. (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku analizy danych z portalu [...] ustalono, że w badanym okresie podatnik dokonał za pośrednictwem tego portalu transakcji sprzedaży tytoniu do palenia, w ramach dwóch aukcji internetowych, w ilości [...] kg. Strona przed organem podatkowym wyjaśniła, że tytoń zakupiła na targowisku handlowym od nieznanej osoby. Nie otrzymała dokumentu potwierdzającego zakup towaru oraz nie posiada faktury świadczącej o zapłaconym podatku akcyzowym. Według organu podatkowego w toku postępowania zostało udowodnione, że strona wystawiła na dwóch aukcjach na portalu [...] tytoń do palenia i dokonała jego sprzedaży w miesiącu czerwcu 2010 roku, co zostało potwierdzone raportem obrotów w serwisie [...]. Zatem w ocenie tego organu w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była w posiadaniu tytoniu do palenia. W trakcie postępowania nie udało się ustalić, by od przedmiotowego wyrobu została zapłacona akcyza. Zdaniem organu towar będący przedmiotem aukcji - w postaci tytoniu do palenia - podlega opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z uregulowaniami określonymi w art. 99 ust. 9 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Na skutek złożonego odwołania decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że nie sporny tytoń stanowi tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Organ podatkowy wskazał przy tym, że strona ma obowiązek współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przyznał, że organ pierwszej instancji nie ustalił sposobu zapakowania nabytego przez podatnika tytoniu, nie ustalił również, skąd pochodziły opakowania. Jednak według organu II instancji fakty te są nieistotne dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

W wyniku wywiedzionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 709/13, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji.

Sąd uznał, że organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii spornej, a więc tego, jaki towar był przedmiotem sprzedaży na portalu [...] i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości ustalonej przez organ I instancji, Sąd - po przywołaniu art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym - zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu [...] nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na okoliczność sprzedaży przez stronę wskazanej ilości tytoniu do palenia, co miałoby rodzić konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego. Te ustalenia organów, w ocenie Sądu, były przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdowały pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który powinien zostać uzupełniony. Organy oparły się bowiem na opisie aukcji, w tym przedmiotu transakcji, zdjęciach towaru i komentarzach. Niezbędne było natomiast ustalenie danych osobowych nabywców sprzedawanego przez stronę towaru odnośnie do aukcji (transakcji), które w ocenie organów dotyczyły tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia, a następnie przesłuchanie tych osób w charakterze świadków.

Sąd zgodził się z organami obu instancji, że tytoń wskazany w opisie aukcji zakwestionowanych przez organy to wyrób akcyzowy. Nie zmienia to jednak tego, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy taki towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez stronę skarżącą. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości – jak wyjaśniono – w drodze przesłuchania nabywców na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez dalszego jego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Inicjatywa dowodowa leży przede wszystkim po stronie organu. W badanym przypadku brak pełnej inicjatywy dowodowej skarżącego nie wpływał wprawdzie pozytywnie na jego sytuację procesową strony, ale nie była to, w ocenie Sądu, okoliczność uzasadniająca w jakikolwiek ograniczoną – czy wręcz niewielką – aktywność organów w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek przedstawić podstawy faktyczne i prawne swego rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 roku w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ podatkowy wskazał, że na podstawie analizy danych z portalu internetowego [...] ustalono, iż użytkownik K. D. był w posiadaniu tytoniu do palenia i w miesiącu czerwcu 2010 roku na aukcji nr [...] oraz aukcji nr [...], posługując się nickiem "[...], dokonał sprzedaży tytoniu do palenia "Tytoń [...]!". Organ podał, że z opisów aukcji wynika, że strona oferowała na sprzedaż tytoń do palenia "Tytoń [...]! Pojemność 500 gram. Doskonała Jakość oraz aromat. Prezentowana aukcja posiada charakter kolekcjonerski i skierowana jest wyłącznie do pełnoletnich użytkowników. Wysyłka pobraniowa! Towar wysyłam natychmiast po wybraniu przez Państwa opcji KUP TERAZ." W opisach brak jest jakiejkolwiek informacji o zapłaconym podatku akcyzowym Zdaniem organu podatkowego wynika z niego natomiast, że chodziło o tytoń do palenia, który nie wymagał dalszego przetworzenia. Ponadto do każdej aukcji strona zamieściła zdjęcie tego wyrobu zapakowanego w przeźroczysty woreczek foliowy z nadrukowanym napisem "[...]". Na żadnej aukcji także strona nie podała, że tytoń ten wymaga dalszego przetworzenia.

Organ podatkowy podkreślił w dalszej kolejności, że sporny tytoń nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Żaden przepis nie przewiduje również, żeby "Tytoń kolekcjonerski" nie podlegał akcyzie. Jednocześnie organ powołał się na twierdzenia tut. Sądu, w których Sąd zgodził się, że tytoń wskazany w opisie aukcji zakwestionowanych przez organy to wyrób akcyzowy.

Organ I instancji podał, że aukcja nr [...] zakończona została [...] czerwca 2010 r., natomiast aukcja nr [...] zakończona została [...] czerwca 2010 r. Zdaniem tego organu w momencie wystawienia aukcji i dokonania sprzedaży strona była zatem w posiadaniu tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a który podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 99 ust. 9 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Należny podatek za czerwiec 2010 roku od posiadanego tytoniu do palenia strona była winna zadeklarować i zapłacić w terminie do dnia [...] lipca 2010 r.

Mając na względzie wskazania tut. Sądu organ podatkowy wystąpił do urzędów celnych w ramach pomocy prawnej o przesłuchanie wszystkich świadków do aukcji nr [...] (lista kupujących 60 osób) i do aukcji nr [...] (lista kupujących 194 osoby). Organ podatkowy nie wziął pod uwagę i odrzucił przesłuchania i wyjaśnienia, z których nie wynikało w ogóle jaką ilość tytoniu do palenia zakupiono oraz czy dokonano zakupu tytoniu do palenia, jeżeli zakup towaru był dla innych osób, jeżeli przesyłki nie dotarły do kupującego, a także przesłuchania o treści "nie pamiętam". Nie wzięto również pod uwagę przypadków, w których nie udało się dokonać przesłuchań. Wobec tego, zgodnie z zaleceniem Sądu, zaistniałe wątpliwości i niejasności, jak uznał organ podatkowy, rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

W 61 przypadkach potwierdzono dokonanie zakupu tytoniu do palenia, co organ podatkowy zobrazował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w formie tabeli z podaniem danych kupującego, numeru aukcji, treści przesłuchania, ilości kg oraz treści komentarza. Zeznania te zweryfikowano w powiązaniu z opisem danej aukcji i zamieszczonymi komentarzami, przy czym organ podatkowy zaznaczył, że nie wszyscy kupujący wystawiają komentarze do zawartej transakcji. Z wyjaśnień, które potwierdzały zakup tytoniu do palenia ale nie wskazywały dokładnej ilości przyjęto, na korzyść podatnika, że dokonano zakupu co najmniej 1 paczki 500 g tytoniu do palenia. Po przeprowadzeniu pełnej weryfikacji dokonanych przez podatnika sprzedaży tytoniu do palenia na portalu internetowym [...] na aukcjach nr [...] i nr [...] udowodniono – zdaniem organu I instancji – sprzedaż [...] kg tytoniu do palenia, co też przyjęto za podstawę opodatkowania.

Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i podniósł, że wynikła stąd kwota z dniem [...] lipca 2010 r. stała się zaległością podatkową, a więc podatkiem, który nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od podanej kwoty zaległość w podatku akcyzowym w oparciu o art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty należnych kwot, bez wezwania organu podatkowego.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 11, art. 8 ust. 5, art. 98 ust. 5 oraz art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 47 § 3 w zw. z art. 21 § 1 i § 3, art. 54 § 3 i § 7, art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, podnosząc zwłaszcza, że organ podatkowy nie wykazał w żaden sposób, iż wystawiony na aukcjach [...] tytoń jest tytoniem do palenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił jak wyglądał tytoń, czy nadawał się do bezpośredniego palenia, czy należało go przetworzyć, czy nadawał się wyłącznie do żucia, dowolnie uznając, że [...] kg tytoniu nadawało się bezpośrednio do palenia, mimo że z zeznań świadków wynikało co innego. Organ I instancji nie wyjaśnił ponadto okoliczności skąd pochodził tytoń, w jakiej formie został zakupiony przez odwołującego, czy został zakupiony już pakowany, czy nie, a w szczególności od kogo został kupiony i kiedy odwołujący był w jego posiadaniu – czy w momencie wystawienia tytoniu na aukcje [...], czy dopiero po zakupie przez allegrowiczów. Organ nie wyjaśnił także kiedy nastąpiła jego wysyłka czy było to po zakończeniu aukcji czy w innym terminie. Organ podatkowy dowolnie i sprzecznie z materiałem dowodowym ustalił również termin posiadania tytoniu przez odwołującego na czerwiec 2010 roku. Ponadto, błędnie określono odsetki od zobowiązania podatkowego licząc je od momentu jego powstania, mimo że pierwotna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że organ podatkowy pozyskał dane personalne i adresowe osób, które nabywały tytoń na aukcjach wystawionych na portalu [...] przez odwołującego, przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące nabycia wyrobów akcyzowych i dokonał wszechstronnej analizy pozyskanego materiału dowodowego. Organ podatkowy, uwzględniając stanowisko Sądu, przy określaniu podstawy zobowiązania podatkowego nie wziął pod uwagę przesłuchań i wyjaśnień nabywców zawierające wątpliwości i niejasności, a także transakcji, których z różnych powodów nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W wyniku weryfikacji organ stwierdził, że przesłuchania 61 świadków potwierdziły fakt dokonania zakupu tytoniu do palenia w ilości [...] kg. Tym samym do określenia podstawy zobowiązania podatkowego zakwalifikowane zostały wyłącznie transakcje potwierdzone zeznaniami potwierdzającymi zakup, opisującymi ilość, wygląd towaru, jego cechy lub wskazującymi na możliwość jego bezpośredniego palenia. W przypadku, gdy świadkowie potwierdzali zakup tytoniu i jego cechy, lecz nie potrafili wskazać ilości, organ podatkowy po raz kolejny stosując zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza jednostka oferowana na sprzedaż – paczka o zawartości 500 g tytoniu do palenia. W konsekwencji opodatkowaniu, zdaniem organu odwoławczego, podlegają transakcje sprzedaży tytoniu do palenia wymienionym przez ten organ 61 nabywców.

Wbrew twierdzeniom strony, jak w dalszej kolejności podniósł organ odwoławczy, wskazanie przez nabywców, że zakupiony towar był tytoniem do palenia zgodnym z opisem aukcji jest dowodem wystarczającym do stwierdzenia wobec odwołującego powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że tut. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, iż tytoń wskazany w opisie zakwestionowanych aukcji to wyrób akcyzowy. Zgodnie z wyrokiem potwierdzenia wymagała jedynie kwestia czy towar uwzględniony w opisie aukcji był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez odwołującego. W sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zgodność towaru z opisem aukcji nie ulega, w ocenie organu podatkowego, wątpliwości, że doszło do sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci tytoniu do palenia. Z opisu aukcji wynika bowiem, że strona oferowała na sprzedaż tytoń do palenia. Pozytywne komentarze kupujących, często podkreślających dobrą jakość tytoniu, świadczą z kolei o tym, że odwołujący wprowadzając opis oferowanych wyrobów, zamieścił rzetelną informację handlową. Przy czym, organ podatkowy uznał, że informacja o kolekcjonerskim charakterze aukcji jest sprzeczna z ogólnym opisem wyrobów potwierdzającym, że tytoń nadaje się do bezpośredniej konsumpcji oraz skierowaniem oferty wyłącznie do osób pełnoletnich. Nazewnictwo aukcji stosowane przez stronę pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że kwestią decydującą o opodatkowaniu jest charakterystyka wyrobów. Nadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, żaden przepis prawa materialnego nie przewiduje zwolnienia tytoniu kolekcjonerskiego z akcyzy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 98 ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 5 oraz art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a także powołał się na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej za rok 2010, i podniósł, że w świetle tych przepisów bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje wyjaśnienie kwestii czy odwołujący był w posiadaniu tytoniu w momencie wystawienia aukcji, czy też kupował go dopiero po znalezieniu nabywcy. Organ II instancji zauważył jednak, że obydwie aukcje, na których strona oferowała wyroby akcyzowe, zakończyły się w czerwcu 2010 roku. Zgodnie natomiast z deklaracją zawartą w opisie aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywców opcji "Kup teraz". Informacje te, zdaniem organu podatkowego, przesądzają, że w czerwcu 2010 roku odwołujący wszedł w posiadanie tytoniu do palenia, który następnie zaoferowała do sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, co w połączeniu z brzmieniem art. 12 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia określenie daty powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, że zastosowana stawka w wysokości 469,60 zł wynika z przepisów prawa materialnego, a jej zastosowanie szczegółowo wyjaśniono w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Za bezpodstawne organ podatkowy uznał zarzuty dotyczące nieustalenia okoliczności nabycia tytoniu przez odwołującego. Strona nie nabywała tytoniu na potrzeby własne ale dokonywała zakupów znacznych ilości wyrobów w celu ich dalszej odsprzedaży. W interesie strony leżało zabezpieczenie dokumentów potwierdzających legalny charakter pochodzenia wyrobów. Organ II instancji stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo wskazał sposób naliczania odsetek, uwzględniając terminy ich naliczania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, strona zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez dowolne przyjęcie, że wystawiony na sprzedaż na aukcjach [...] tytoń kolekcjonerski jest tytoniem do palenia, podczas gdy z opisu aukcji i zeznań świadków nie wynika jednoznacznie, że cały oferowany na sprzedaż tytoń grodzki jest tytoniem do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nadaje się do palenia bez konieczności dalszego przetworzenia, 2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na dowolnym i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, że skarżący w momencie wystawienia aukcji [...] w czerwcu był w posiadaniu [...] kg "Tytoń [...]", 3) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności, poprzez nie ustalenie kiedy skarżący nabył tytoń lub posiadał tytoń i dowolne ustalenie, że skarżący posiadał cały sprzedany tytoń w czerwcu 2010 roku, 4) rażące naruszenie art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne ustalenie, że obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2010 roku, podczas gdy zgodnie z powyższymi normami obowiązek powstaje z dniem nabycia lub posiadania tytoniu, 5) rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszystkich dowodów, w szczególności organ nie przeprowadził identyfikacji sprzedawanego tytoniu pod względem spełnienia przesłanek z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, 6) rażące naruszenie art. 47 § 3 w zw. z art. 21 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie i określenie odsetek od daty powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia [...] grudnia 2015 r., a wcześniejsza decyzja została uchylona, 7) rażące naruszenie art. 54 § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i błędne wskazanie terminu odsetek od decyzji podatkowej, 8) rażące naruszenie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stawki za 1 kg tytoniu w wysokości 469,60 zł.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła zwłaszcza, że organ podatkowy - wbrew wskazaniom tut. Sądu – nie wyjaśnił czy w każdym przypadku sprzedaży proponowany tytoń był tytoniem przeznaczonym bezpośrednio do palenia i jakiego rodzaju miał konsystencje, skład, czy wymagał obróbki termicznej. Skarżący powołał się przy tym na zeznania świadków, którzy wskazali jedynie, że zakupiony towar był tytoniem do palenia zgodnym z wydrukiem z [...] ale jaki był to tytoń świadkowie już nie podali. Świadkowie ci wskazali jedynie, że kupili tytoń do palenia zgodny z opisem aukcji. Samo zapakowanie w przezroczyste opakowania z oznaczeniem tytoń do palenia nie oznacza jeszcze, zdaniem strony, że produkt ten jest przeznaczony bezpośrednio do spożycia. Z samego opisu aukcji również nie wynika powyższa okoliczność. Zgodnie natomiast z podatkową odmianą zasady in dubio pro reo odnośnie tytoniu, co do którego nie uzyskano pewności o obecności cech kwalifikujących do objęcia podatkiem akcyzowym, winno odstąpić się od określenia podatku.

Skarżący podniósł w dalszej kolejności, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że bez znaczenia jest ustalenie kiedy skarżący nabył lub posiadał tytoń na sprzedaż. Poza powołaniem norm prawnych żaden z organów podatkowych nie odniósł się do momentu kiedy powstał obowiązek podatkowy, kiedy oferta została wprowadzona do serwisu [...] oraz kiedy dokonano poszczególnych transakcji. Organy podatkowe w żaden sposób nie ustaliły kiedy nastąpiło nabycie powyższego tytoniu lub kiedy skarżący był w jego posiadaniu, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, mimo iż jest to istotne dla ustalenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie także określiły odsetki od ustalonego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została po tym jak tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 709/13, uchylił uprzednio podjęte rozstrzygnięcia. Ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w rzeczonym wyroku, wiążą zatem zarówno organ podatkowy, jak i tut. Sąd, przy ponownym orzekaniu w sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu organ podatkowy rozpoznając kontrolowaną sprawę w pełni zrealizował dyspozycję art. 153 P.p.s.a. Organ ten ustalił zwłaszcza dane osobowe nabywców sprzedawanego przez skarżącego na portalu [...] towaru, a następnie dokonał przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez potrzeby jego dalszego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Pozostaje zatem konieczność dokonania oceny przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych w kontekście zachowania przepisów postępowania, w tym zwłaszcza reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a także znajdujących zastosowanie przepisów materialnoprawnych.

Dalsze rozważania wymagają w pierwszej kolejności przedstawienia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy w takim przypadku jest m.in. osoba fizyczna nabywająca lub posiadająca te wyroby akcyzowe (por. art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, o czym stanowi już art. 12 u.p.a.

Jako wyroby akcyzowe, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, traktuje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 u.p.a.). W załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, pod poz. 42 ustawa ta wymienia papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (bez względu na kod CN). Tę grupę wyrobów akcyzowych potwierdza również art. 98 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki. Przy czym, zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a., za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4 tegoż artykułu, a nadające się do palenia.

Na gruncie kontrolowanej sprawy istota sporu sprowadza się przede wszystkim do ustalenia po pierwsze, czy wystawiony przez skarżącego na sprzedaż na dwóch aukcjach umieszczonych na portalu [...] towar (przy czym, spór ten ogranicza się wyłącznie do [...] kg tego towaru, przyjętych do podstawy opodatkowania) stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a., oraz po drugie, czy skarżący nabył ten tytoń lub był w jego posiadaniu w czerwcu 2010 roku. W tak zakreślonym sporze rację przyznać należy organowi podatkowemu.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że tut. Sąd już w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 709/13, wbrew obecnie prezentowanemu stanowisku skarżącego, jednoznacznie stwierdził, że tytoń wskazany w opisie powyższych aukcji, zakwestionowanych przez organ podatkowy, stanowi wyrób akcyzowy. Tut. Sąd zgodził się zatem z organem podatkowym co do tego, że biorąc pod uwagę sam opis aukcji oferowany tam towar uznać trzeba za wyrób akcyzowy, to jest tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a. Sąd ten wskazał jednocześnie, że organ podatkowy winien ustalić jednakże czy taki towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącego.

Zgromadzony przez organ podatkowy, na obecnym etapie postępowania, materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania 61 świadków, w pełni potwierdzają, że będący przedmiotem sprzedaży - na rzecz tych świadków, w powyższych aukcjach - towar stanowił tytoń do palenia. Jak przyznaje sam skarżący nawet zeznania, które są przez niego uwydatniane celem zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, potwierdzają, że świadkowie kupili tytoń do palenia zgodny z opisem aukcji. Mając zatem na względzie ocenę tut. Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. należy konsekwentnie uznać, że zakupiony przez te osoby towar stanowił tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 u.p.a. Co więcej, w poszczególnych zeznaniach dotyczących zarówno aukcji nr [...], jak i aukcji nr [...], świadkowie wprost wskazali, że zakupiony tytoń był gotowy do palenia (por. m.in. protokół przesłuchania świadka B. K., k. 180 akt podatkowych; M. K., k. 191 akt podatkowych; W. G., k. 217 akt podatkowych; R. C., k. 226 akt podatkowych; G. S., k. 241 akt podatkowych; A. M., k. 269 akt podatkowych; D. N., k. 271 akt podatkowych; H. A., k. 297 akt podatkowych; M. K., k. 375 akt podatkowych; T. Ś., k. 381 akt podatkowych; R. M., k. 400 akt podatkowych; S. L., k. 413 akt podatkowych; J. D., k. 453 akt podatkowych; D. J., k. 508 akt podatkowych; E. Ż., k. 532 akt podatkowych; A. K., k. 788 akt podatkowych; I. C., k. 789 akt podatkowych; B. K., k. 847 akt podatkowych; M. O., k. 856 akt podatkowych; R. S., k. 707 akt podatkowych), a także był pocięty (zob. m.in. protokół przesłuchania świadka B. K.; k. 180 akt podatkowych; M. K., k. 191 akt podatkowych; A. M., k. 269 akt podatkowych; T. Ś.; k. 381 akt podatkowych; R. M., k. 400 akt podatkowych; D. J., k. 508 akt podatkowych; A. K., k. 788 akt podatkowych; I. C., k. 789 akt podatkowych; B. K., k. 847 akt podatkowych; M. O., k. 856 akt podatkowych; R. S., k. 707 akt podatkowych). Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła natomiast, aby sprzedawany przez nią towar w ramach powyższych aukcji nie był jednakowy i miał się różnić istotnymi dla niniejszego postępowania cechami. Przyjęcie takiego twierdzenia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadami logicznego rozumowania ale i z zasadami doświadczenia życiowego. Co równie istotne, z żadnego z przeprowadzonych w kontrolowanej sprawie środków dowodowych nie wynika, aby sporny tytoń nie spełniał którejś z przesłanek z art. 98 ust. 5 pkt. 1 u.p.a., zwłaszcza aby wymagał dalszego przetwarzania przemysłowego. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności na podstawie zeznań świadków, które są spójne i nie pozostają ze sobą w sprzeczności, organ podatkowy wyprowadził wobec tego prawidłowy wniosek, zachowując wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sprzedawany przez skarżącego towar był tytoniem do palenia, o którym stanowi art. 98 ust. 5 u.p.a.

Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania nie wziął jednocześnie pod uwagę zeznań bądź wyjaśnień, które budziły wątpliwości, a także transakcji których nie udało się potwierdzić zeznaniami nabywców. W sytuacji gdy świadkowie potwierdzali zakup, lecz nie potrafili wskazać zakupionej ilości, organ podatkowy uznał, że przedmiotem transakcji była najmniejsza oferowana na sprzedaż jednostka – paczka o zawartości 500g tytoniu do palenia. W tych okolicznościach nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, że powstałe przy wyjaśnieniu kontrolowanej sprawy wątpliwości nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, z zachowaniem zasady in dubio pro tributario. Nota bene, takie postępowanie organu podatkowego doprowadziło do ograniczenia ilości tytoniu do palenia uwzględnionego w podstawie opodatkowania wyłącznie do [...] kg, co w porównaniu do uprzednio przyjmowanych – przed wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 lutego 2014 r. – [...] kg, nastąpiło ze znaczną korzyścią dla strony skarżącej.

Nie ma także racji strona skarżąca twierdząc, że organ podatkowy z naruszeniem regulacji art. 10 u.p.a. uznał, aby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie kiedy skarżący nabył bądź posiadał sporny tytoń do palenia. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy poczynił w tym kierunku stosowne ustalenia faktyczne, wskazując, że skarżący wszedł w posiadanie rzeczonego tytoniu w czerwcu 2010 roku. Organ ten prawidłowo przy tym wskazał, że za takim ustaleniem przemawia to, iż obydwie aukcje, na których strona oferowała ów wyrób akcyzowy, zakończyły się w czerwcu 2010 roku ([...] czerwca oraz [...] czerwca 2010 r.), a zgodnie z opisem aukcji towar wysyłany był natychmiast po wybraniu przez nabywcę opcji "Kup teraz". Organ podatkowy także w tym zakresie zachował reguły wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontrolowanej sprawie nie doszło również do naruszenia innych przepisów postępowania, w tym wskazanych przez skarżącego art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie sprecyzował przy tym na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Art. 180 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący nie podał natomiast, który z środków dowodowych został dopuszczony wbrew dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź jakie żądanie skarżącego, wbrew art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zostało przez organ podatkowy uwzględnione.

Jako że skarżący w czerwcu 2010 roku wszedł w posiadanie [...] kg tytoniu do palenia, od którego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek ten został zapłacony, wobec skarżącego zaistniał podatkowy stan faktyczny, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do istotnych naruszeń przepisów postępowania ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 roku. Nie naruszył przy tym także art. 99 ust. 9 u.p.a., prawidłowo ustalając w oparciu o ten przepis wysokość stawki akcyzy.

Nie może również odnieść zamierzonego skutku podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 47 § 3 w zw. z art. 21 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 3 i § 7 Ordynacji podatkowej, abstrahując od tego, że w art. 54 Ordynacji podatkowej, brak jest wskazanej przez skarżącego jednostki redakcyjnej – § 7. Kwestia odsetek od określonego w rozstrzygnięciu zobowiązania podatkowego nie była przedmiotem rozstrzygania przez organ podatkowy w ramach kontrolowanej sprawy, a zawarte w tym względzie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji pełnią rolę informacyjną. Jak prawidłowo podał organ podatkowy to na podatniku, a więc na skarżącym, spoczywa obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Na marginesie wskazać jednak warto, że wbrew twierdzeniom skarżącego przywołane przez niego w uzasadnieniu skargi art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, nie określają momentu, od którego należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz okres za który odsetki te nie są naliczane. Dzień, od którego odsetki te muszą być naliczane został z kolei określony w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe objęte rozstrzygnięciem w kontrolowanej sprawie jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku którego skarżący powinien sam obliczyć i wpłacić należny podatek (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podał organ podatkowy termin ten - jako że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał w czerwcu 2010 roku - w kontrolowanej sprawie upłynął z dniem [...] lipca 2010 r. (art. 21 ust. 1 u.p.a.). Z dniem [...] lipca 2010 r. powstała wobec tego zaległość podatkowa (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której stosownie do art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

W konsekwencji powyższego, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.