Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 614/07 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi B. R. z funduszu Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt: II FSK 71/08

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 roku, sygnatura akt I SA/Lu 614/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r., numer [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy w decyzję z dnia 16 kwietnia 2007 r., którą po wznowieniu postępowania na wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2005 r. określającej L. G. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za wymieniony wyżej rok podatkowy.

Organ podatkowy zaznaczył, że przeprowadzone w wyniku wznowienia postępowanie, nie doprowadziło do stwierdzenia istnienia przesłanek powoływanych przez skarżącą, które mogłyby skutkować wzruszeniem wspomnianej decyzji wymiarowej.

W odwołaniu oraz pismach je uzupełniających L. G. zarzuciła Dyrektorowi naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że nie wykazano fałszywości dowodów, na których oparto ostateczną decyzję, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy uchylenia decyzji wymiarowej pomimo istnienia ku temu ustawowych przesłanek oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - z powodu niedokładnego zbadania stanu faktycznego i nierzetelnej oceny materiału dowodowego sprawy.

Skarżąca podniosła w szczególności, że fałszywymi dowodami w sprawie były umowa z dnia 24 czerwca 1999 r. zawarta pomiędzy M. B. "S." a K. Bankiem P. S.A. oraz zeznania świadka J. R.

Wbrew twierdzeniom organu ponadto nie trzeba było udowadniać fałszywości w/w dowodów za pomocą orzeczenia sądu. A jeżeli nawet, to w opinii L. G., inicjatorem stosownych postępowań powinien być sam Dyrektor Izby Skarbowej w L. Oprócz tego skarżąca przedstawiła kserokopię protokołu z rozprawy z dnia 9 maja 2007 r. przeprowadzonej przed Sądem Rejonowym w L., zawierającego zeznania M. G., które potwierdzają fałszywość spornych dowodów.

Nadto skarżąca podniosła, że przesłanką do wznowienia postępowania były także następujące okoliczności: konflikt pomiędzy J. G. a K. Bankiem, "tło biznesowe" transakcji sprzedaży akcji Z. P. w L., konflikty wewnętrzne w Z. P. "P.", kwestia stanu majątkowego skarżącej jak i złożenie depozytu przez J. G.

L. G. zarzuciła organowi manipulację materiałem dowodowym, błąd logiczny polegający na odniesieniu się zamiast do dowodów z zeznań świadków, istniejących w chwili wydania decyzji ostatecznej, do protokołu rozprawy głównej oraz przedwczesnym sugerowaniu sposobu rozstrzygnięcia sprawy w uzasadnieniu postanowienia, dotyczącego odmowy wstrzymania decyzji wymiarowej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, uzasadniając bezzasadność każdego z podniesionych zarzutów. Wskazał m. in., że wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnych na skutek wznowienia postępowania może mieć miejsce wyłącznie, jeżeli zachodzi jedna z kwalifikowanych jego wad, określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, które ponadto nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W niniejszej sprawie podatniczka dowodziła istnienia dwóch przesłanek: z art. 240 § 1 pkt , to jest fałszywość dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz z art. 240 § 1 pkt 5, to jest wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., żadna z powołanych przesłanek w sprawie nie zaistniała.

Odnosząc się do pierwszej z nich Dyrektor zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła prawomocnego orzeczenia sądowego, które dla ustalenia fałszywości danego dowodu jest niezbędne. W tym zakresie również chybione są wywody dotyczące obowiązku organu podjęcia działań celem uzyskania takiego orzeczenia, albowiem nie jest jego rzeczą przeprowadzenie tego dowodu we własnym zakresie. Poza tym kwestionowana przez skarżącą umowa oraz zeznania J. R. nie były podstawą ustaleń faktycznych decyzji wymiarowej; nie były one zatem istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe oparły się zaś na analizie bankowych przepływów środków pieniężnych między L. G. i J. G. i to na tej właśnie podstawie ustalono potem faktyczną cenę sprzedaży akcji. W ramach drugiej z przytaczanych przez skarżącą przesłanek wznowienia postępowania Dyrektor wskazał, że większość jej argumentów jest całkowicie bezzasadna, gdyż dotyczy wartości rynkowej akcji Z. P. w L. i ich ceny wykazywanej w umowach sprzedaży, a nie jak należało przyjąć zgodnie z ówczesnymi przepisami podatkowymi wysokości faktycznego przychodu uzyskanego przez L. G. w wyniku w/w transakcji sprzedaży. Ta ostatnia okoliczność, o czym już wspomniano, ustalona została na podstawie bezspornych operacji bankowych. Znaczenie jedynie mogłaby mieć kwestia rzekomego "depozytu", to jest zwrotu gotówki w lipcu 1999 r. J. G. Jednakże wyczerpujące postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło twierdzeń skarżącej i nie mogło tym samym podważyć prawidłowości decyzji wymiarowej.

Bez znaczenia również były pozostałe powołane przez L. G. okoliczności sprzedaży przedmiotowych akcji, których dodatkowo związek z przesłankami z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej często przez skarżącą nie był w ogóle wskazywany.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się z zarzutami w zakresie naruszeń przepisów postępowania, stwierdzając że podjęto wszystkie możliwe czynności, rozpatrzono wszystkie składane przez skarżącą wnioski oraz wszechstronnie zbadano całokształt sprawy. Ze względu jednak na ich nietrafność nie mogły odnieść pożądanego skutku.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie L. G., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, wymieniła dotychczasowe uchybienia i ich argumentację, a także podniosła naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, tendencyjną ocenę stanu faktycznego, jak i sformułowanie uzasadnienia decyzji, a także naruszenie art. 200 a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy głównej, chociaż istniała taka konieczność.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do wyjątkowego charakteru i specyfiki procedury wznowienia postępowania oraz związanej z tym wykładni jego przesłanek. Sąd zgodził się także, że w świetle art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sfałszowany dowód musi być istotny dla sprawy jak i potwierdzony stosownym orzeczeniem sądowym. W rozważanym przypadku natomiast podnoszone przez skarżącą okoliczności (ustalone w oparciu o rzekomo fałszywe dowody - to jest umowę z dnia 24 czerwca 1999 r. oraz zeznania J. R.) ani nie miały znaczącego wpływu na meritum sprawy ani nie zostało wydane w tym względzie odpowiednie orzeczenie sądowe. Brak było również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podstaw twierdzenia o naruszeniu przez organ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przedłożyła przede wszystkim dowody, dotyczące kształtowania się ceny rynkowej sprzedawanych akcji, czyli tego co zostało wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach, faktów nieistotnych w rozważanym stanie. Również nowe zeznania świadków (to jest przesłuchanych w postępowaniu wznowieniowym) nie podważyły ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Tak więc wskazywane przez L. G. okoliczności nie były istotnymi, ani też nowymi, ani także nie znanymi organowi podatkowemu, który wydał rozstrzygnięcie, o uchylenie, którego w trybie nadzwyczajnym wniosła następnie skarżąca. W związku z tym nie został również naruszony art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa została przez organy rozpoznana zgodne z wymogami prawa. Tyle że jej końcowy efekt był odmienny od pożądanego przez skarżącą.

Bezzasadne nadto okazały się zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, 191, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola wymienionych w tej zakresie ocen i wniosków prowadzi bowiem do konkluzji, że osią sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą była odmienna ocena dowodów i ustaleń stanu faktycznego. Niemniej jednak w opinii Sądu pierwszej instancji, organy zarówno przeprowadziły w sposób prawidłowy całe postępowanie jak i dokonały właściwej oceny dowodów, która to ocena nie miała charakteru dowolnego. Wyrazem tego było wydanie decyzji z pełnym i rzetelnym uzasadnieniem, zgodnym z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło więc także do uchybienia zasadzie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wreszcie Sąd podniósł nietrafność zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na przede wszystkim na fakt, że przedmiotem wnioskowanej rozprawy głównej miały być okoliczności już w sposób dostateczny potwierdzone we wcześniejszym postępowaniu.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej L. G., zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

a/ naruszenie prawa materialnego - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię, albowiem Sąd w sposób nieuprawniony przyjął, że skarżąca nie wykazała fałszywości dowodów jak i istnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności nieznanych organowi podatkowemu, a więc że nie ujawniono nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych, w sytuacji, gdy zawnioskowane przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym dowody nosiły cechę "nowości", a także były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów było wynikiem naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż w obrocie pozostała decyzja wymiarowa z dnia 29 listopada 2005 r., niezgodna z prawem, chociaż powinna była ona zostać uchylona,

b/ naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały mające wpływ na wynik sprawy przesłanki z art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżąca nie wykazała, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne były fałszywe oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję oraz przez bezzasadne uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy zaistniały w toku postępowania wznowieniowego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła dotychczasowe wywody w zakresie zarówno wykazania fałszywości dowodów, które miały nie tylko istotny ale i zasadniczy wpływ na rozstrzygniecie sprawy, jak i przedstawienie nowych faktów i dowodów. Dodatkowo wskazała, że naruszony został art. 145 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sytuacji, kiedy spełnione zostały warunki do uwzględnienia skargi poprzez, w zależności od rodzaju i wagi dostrzeżonego uchybienia, uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności, względnie uznania za wydaną z naruszeniem prawa, orzekł o jej oddaleniu. Powołano się na art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sadów administracyjnych, stanowiącego o kontrolnej funkcji sądów administracyjnych w stosunku do działalności administracji publicznej.

We wniesionym środku odwoławczym powołano się na dwie zasadnicze kwestie: fałszywość umowy pomiędzy K. Bankiem S.A. a B. S., zeznań J. R., jak też uzyskanie zeznań J. G., jako strony umowy zawartej ze skarżącą. Jednoznacznie w nich potwierdzono prawdziwość wersji podawanej przez skarżącą co do ceny sprzedaży akcji, a więc że dokonane na rzecz skarżącej przekazanie środków pieniężnych przez J. G. nie było żadną dopłatą do ceny akcji, ale przekazaniem środków w depozyt na zakup kolejnych akcji, będących w dyspozycji pracowników browaru. Chodziło o pomoc w umożliwieniu kupna tych akcji od pracowników. Zeznania te, w ocenie autora skargi kasacyjnej, były najistotniejszym dowodem w tej sprawie, gdyż dotyczyły ustaleń faktycznych treści stosunku prawnego, z którego wywiedzione zostały skutki podatkowe.

Przed rozprawą złożyła pisma procesowe z dnia 11 i 29 września oraz 8 października i 10 października 2008r. wraz z plikami załączników.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie koniecznym jest w niniejszej sprawie przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami określonymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu tego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym przewidziana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że art. 174 P.p.s.a. wskazuje, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.

Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Pierwszy z nich został sformułowany nieprawidłowo, a więc nie może odnieść pożądanego przez autora tego środka zaskarżenia skutku.

Przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: po pierwsze poprzez błędną wykładnię, czyli niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, a po wtóre poprzez niewłaściwe zastosowanie , to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. We wniesionej skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż dowody są fałszywe, jak i przyjęcie, że nie ujawniono nowych, istotnych dowodów i okoliczności faktycznych.

Wobec tego koniecznym jest stwierdzenie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowanym przez skarżącą, czyli jej zdaniem wadliwym, ustaleniu faktów. Omawiany zarzut, jak wynika z jego uzasadnienia, dotyczy kwestii ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, czyli zakresu, który może być kwestionowany tylko jako naruszenie prawa procesowego.

I uczyniono to w drugim z zarzutów zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, czyli naruszenia prawa procesowego, którego dopatrzono się w postaci naruszenia przepisów, a to: art. 145 § 1 pkt lit. a P.p.s.a. Zapewne chodziło o pkt 1, choć w skardze kasacyjnej pominięto jego numeryczne oznaczenie, w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art.: 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie wykazała, iż dowody były fałszywe i że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Naruszenie to, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przewidziane w art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

W petitum skargi kasacyjnej powołano art. 240 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej bez podania o jaką przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w paragrafie 1, a wymienioną tam w kilku punktach, chodzi, jak również podano § 5, pomimo tego, że art. 240 nie posiada paragrafu oznaczonego taką cyfrą (ostatnim jest § 3). W uzasadnieniu skargi (str. 6) wskazano art. 240 § 1 ust. 1, choć paragraf jeden nie dzieli się na ustępy. Na str. 4 uzasadnienia odniesiono się do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tak jak i w petitum dotyczącym zarzutu pierwszego, wadliwie sformułowanego, gdzie wskazywano art. 240 § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, biorąc pod uwagę treść argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, że jego autorowi chodziło o przepis art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 tej ustawy.

Jednakże zarzut ten należy ocenić jako nieuzasadniony, w kontekście rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Postępowania podatkowe uregulowane w Ordynacji podatkowej można podzielić na zwykłe i nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygniecie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie sprawy podatkowej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji. Natomiast postępowaniami nadzwyczajnymi przewidzianymi w tej ustawie jest: postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji, jak i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przedmiotem tego postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie (patrz: W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu", PWN Warszawa 1962, str. 234).

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie. W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 47/05, Sąd ten stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawa prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym.

Podobnie w wyroku z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 361/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wzruszenie decyzji ostatecznej organu w drodze wznowienia postępowania, decyzji, której przysługuje przymiot domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych poczynionych w danej sprawie i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z przywołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych i dlatego przepisy określające zakres stosowania tej instytucji nie mogą być poddane wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Pierwsza z przesłanek wskazana przez skarżącą (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przewiduje, że wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dokumentów, którym skarżąca zarzucała fałszywość, zajął stanowisko, że nie przedstawiono organowi podatkowemu stosownego orzeczenia sądowego w tym przedmiocie, co jest zasadniczym warunkiem wznowienia postępowania na omawianej podstawie. Wskazać przy tym należy, że w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej.

Twierdzenia skargi kasacyjnej o obowiązku zawiadomienia o przestępstwie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, także ze względów przedstawionych poniżej.

Zasadnie także wywodził Sąd pierwszej instancji, że fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy, a dowody w stosunku do których podniesiono zarzut ich sfałszowania nie były istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodziło bowiem o umowę z dnia 24 czerwca 1999 r. zawartą pomiędzy K. Bankiem a B. "S." , zeznań J. R. oraz zeznań M. G., które miały potwierdzać twierdzenia skarżącej w tym przedmiocie.

Brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w kontekście wywodów Sądu pierwszej instancji, że decyzje podatkowe wydane w przedmiocie podatku dochodowego wydane zostały w oparciu o bankowe przepływy środków pieniężnych, a nie o kwestionowaną przez skarżącą umowę, czy też zeznania J. R.

Ponadto w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego tej kwestii przedstawiono jedynie ogólne stwierdzenia, co do dowodów nie dotyczących bezpośrednio danej osoby, obowiązków organu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, czy uruchomienia postępowania karnego, jak i stwierdzenia, że "Zdaniem skarżącej dowody przez nią przedstawione już po wydaniu przez organ postanowienia w przedmiocie wznowienia postepowania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem były nowymi okolicznościami w sprawie.". Jednak nie wskazano na czym ta istotność ma polegać i jaki wpływ miałby mieć to ewentualne fałszerstwo na wynik sprawy.

Także i zarzut nieprawidłowych ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu wznowieniowym, które potwierdził Sąd pierwszej instancji, należy ocenić jako nieuzasadniony. Trzeba bowiem jeszcze raz powrócić do zasadniczej w tej sprawie kwestii, a więc określenia wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącą z transakcji sprzedaży akcji oraz określenie podatku dochodowego. Organ ustaleń w tym przedmiocie dokonał na podstawie przepływu środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy kupna sprzedaży, nie zaś na podstawie innych danych.

Jak to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podał Sąd pierwszej instancji, jak też podkreślał organ podatkowy, kwestią istotną dla sprawy była sprawa depozytu, czyli zwrotu przez skarżącą gotówki J. G., który od niej akcje zakupił. W skardze kasacyjnej eksponuje się zeznania J. G. złożone w toku postępowania wznowieniowego. Jeżeli zaś chodzi o nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, to zeznanie to nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowych. Te nowe okoliczności faktyczne, to zaistniałe zdarzenia, wydarzenia. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznanymi organowi, ale też muszą mieć przymiot nowości, czyli być nowoodkrytymi w sprawie. Jak to stwierdzono w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1445/00, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie więc się wywodzi, że organom podatkowym, przed podjęciem decyzji w postępowaniu zwykłym, znana była podnoszona przez skarżącą okoliczność ewentualnego zwrotu kwoty pieniędzy, określanej przez skarżącą jako depozyt, przeznaczonych na wykup akcji od innych ich właścicieli.

Dlatego też, biorąc pod uwagę przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, to jest postępowanie wznowieniowe, jak również podstawy i zakres wniesionej skargi kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie narusza zarzucanych mu skargą kasacyjną przepisów prawa. Odnosząc się do pism i dokumentów przedkładanych przez skarżącą, a dotyczących opisywanych przez nią nieprawidłowości związanych z umową o współpracy w zakresie połączenia spółek z dnia 24 czerwca 1999r., analiz ekonomicznych, z odwoływaniem się do akt śledztwa w tym zakresie, notowań giełdowych, danych dotyczących sprzedaży pozostałych akcji browarów, należy zauważyć, że informacje te nie mają wpływu na ocenę wyroku Sądu pierwszej instancji, co do istnienia, bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a zwłaszcza wobec przedstawionego wyżej sposobu określenia wielkości dochodu uzyskanego przez skarżącą.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, jako nie zawierającej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono w oparciu o art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 19 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).