Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez G. Spółka komandytowo – akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] stycznia 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. w wysokości 29.855,00 zł do dnia 31 maja 2019r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 11 sierpnia 2016r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2016r., wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT), z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.855 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni.

Naczelnik US wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności ww. zwrotu i w związku z tym postanowieniem z [...] września 2016r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. w kwocie 29.885 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. do dnia 30 czerwca 2017r. (tj. do dnia, do którego przedłużono termin zakończenia kontroli) z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie organu odwoławczego zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Weryfikując zasadność zwrotu w trybie kontroli podatkowej Naczelnik US wydał kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. i tak:

- postanowieniem z [...] czerwca 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 29 września 2017r. (postanowieniem z [...] września 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

- postanowieniem z [...] września 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 stycznia 2018r. (postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

- postanowieniem z [...] stycznia 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 maja 2018r. (postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

- postanowieniem z [...] maja 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 28 września 2018r. (postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

- postanowieniem z [...] września 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 stycznia 2019r. (postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 maja 2019r.

W motywach Naczelnik US wskazał, że w trakcie dokonywanej weryfikacji ustalił, iż Spółka w rejestrze sprzedaży VAT wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącu lipcu 2016r. na rzecz podmiotów krajowych, gdzie zakup towaru został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi w okresie maj - lipiec 2016r. W rejestrze zakupów VAT za lipiec 2016r. Spółka ewidencjonowała natomiast podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów, wystawionych przez: S. sp. z o.o. - 3 faktury VAT, dwie z czerwca 2016r. i jedna z lipca 2016r. (ogółem podatek VAT 243.911,76 zł); E. sp. komandytowa - 1 faktura VAT z maja 2016r. (podatek VAT 13.679,00 zł); P. - 3 faktury VAT z czerwca 2016r. (ogółem podatek VAT 213.094,44 zł); C. sp. z o.o. sp.k. - 1 faktura VAT z lipca 2016r. (podatek VAT 56.714,38 zł) oraz T. sp. z o.o. - 1 faktura VAT z lipca 2016r. (podatek VAT 123.668,84 zł).

Organ podatkowy podniósł, że w firmie S. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I oraz II kwartał 2016r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. W wyniku kontroli ustalono, że S. sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży hurtowej ilości produktów wykazanych w fakturach VAT. Mając te ustalenia na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że wobec wystawionych przez S. sp. z o.o. faktur VAT znajduje zastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Naczelnik US wskazał też, że toczy się kontrola podatkowa w P.. Co do C. sp. z o.o. sp.k. z informacji otrzymanej od właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego wynika, że osoba reprezentująca tę firmę nie dostarczyła dokumentów za lipiec 2016r. W sprawie T. sp. z o.o. z kolei dotychczasowe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczną ocenę zawartych pomiędzy podmiotami transakcji. Odnośnie firmy E. brak informacji od właściwego organu podatkowego. Ponadto prowadzona jest też weryfikacja rzetelności transakcji z kontrahentami, na rzecz których Spółka wystawiła w lipcu 2016r. faktury sprzedaży, tj. firm A. i A.. Taka weryfikacja prowadzona jest też u dostawcy towarów, od którego nabyty w lipcu 2016r. towar Spółka sprzedała w tym okresie firmie M.sp. z o.o. Kontrola podatkowa prowadzona w tej firmie za okresy od listopada 2015r. do maja 2016r. została zakończona z dniem 9 października 2018r.

Według Naczelnika US ustalenia poczynione w toku wskazanych kontroli mogą mieć wpływ na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego do stwierdzenia zasadności zwrotu w żądanej wysokości za miesiąc lipiec 2016r. konieczne jest przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 maja 2019r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Spółka wskazała, że organ podatkowy wydając postanowienie z [...] stycznia 2019r. nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż ww. postanowienie zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony, z uwagi na fakt, że poprzedzające postanowienia nie były skuteczne. Spółka podniosła, że postanowienie organu podatkowego z [...] września 2016r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, Spółka argumentowała, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku. W takim stanie rzeczy zdaniem Spółki, skoro pierwotne postanowienie jest wadliwe, to również każde kolejne, w tym przedmiotowe postanowienie jest wadliwe i powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Nadto następne postanowienia (poprzedzające to postanowienie z [...] stycznia 2019r.), tj. z [...] kwietnia 2017r., [...] czerwca 2017r., [...] września 2017r., [...] stycznia 2018r., [...] maja 2018r. i [...] września 2018r. również skutecznie nie przedłużały tego terminu, gdyż zostały doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Zatem mimo doręczenia postanowienia z [...] stycznia 2019r. przed dniem 31 stycznia 2019r. (tj. przed upływem terminu wskazanego postanowieniem z [...] września 2018r.) nie przedłuża ono terminu zwrotu do dnia 31 maja 2019r. Ponadto Spółka zarzuciła, że uzasadnienie postanowienia nie jest wystarczające, co narusza zasadę wyrażoną w art. 124 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2019r.

W motywach Dyrektor IAS podniósł, że Spółka w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2016r. ewidencjonowała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów wystawionych przez: S. sp. z o.o., E. sp. komandytowa, P., C. sp. z o. o. sp. k. oraz T. sp. z o.o.

Wobec części tych kontrahentów prowadzone były lub są obecnie prowadzone kontrole podatkowe, których wynik w kontekście oceny rzetelności zawartych transakcji i kontrahentów będzie miał wpływ na ustalenia kontroli prowadzonej wobec Spółki. Dodatkowo organ wskazał, że z informacji uzyskanych od organu prowadzącego kontrolę podatkową w firmie P. wynika, że toczą się też czynności wobec kontrahentów tego podmiotu. Na podstawie dotychczasowych ustaleń istnieje wysokie prawdopodobieństwo udziału firmy P. w łańcuchu nierzetelnych transakcji.

Według Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

W odniesieniu do zarzutu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że wydawane dotychczas postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2016r. (poprzedzające to skarżone) nie były skuteczne – Dyrektor IAS wskazał, że stanowiące przedmiot oceny postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2019r. zostało doręczone przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] września 2018r., tj. przed dniem 31 stycznia 2019r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, a nie jak zostało wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 do konkretnej daty. W takim stanie rzeczy w ocenie Spółki postanowienie z [...] września 2016r. nie może zostać uznane za skuteczne. Według Spółki skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2016r. jest wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za lipiec 2016r., w tym przedmiotowe postanowienie z [...] stycznia 2019r. - jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ocenie Spółki wydanie kolejnych postanowień, wskazujących konkretną datę zakończenia kontroli podatkowej, wprost świadczy o tym, że sam organ podatkowy uznał postanowienie z [...] września 2016r. za wadliwe i nieobowiązujące. Skoro bowiem postanowienie z [...] września 2016r. określało termin zwrotu podatku na chwilę zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, to wydanie kolejnego postanowienia jest bezprzedmiotowe, zaś organ sam sobie przeczy oraz podważa wydane przez siebie ostateczne postanowienie.

Skarżąca wskazała, że zarówno postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. oraz postanowienie z [...] września 2017r. nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego przez wzgląd na to, iż zostały doręczone po terminie zwrotu podatku za lipiec 2016r. Podkreśliła, że postanowienie z [...] kwietnia 2017r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT za lipiec 2016r. do dnia 30 czerwca 2017r., natomiast kolejne postanowienie z [...] czerwca 2018r. zostało doręczone w dniu 3 lipca 2017r., czyli po terminie wskazanym do zwrotu podatku. Również kolejne wydane w sprawie postanowienie z [...] września 2017r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT do dnia 31 stycznia 2018r., natomiast kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 30 maja 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 lutego 2018r., czyli również po terminie przewidzianym do zwrotu podatku.

Wobec powyższego w ocenie Spółki, skoro poprzedzające postanowienia skutecznie nie przedłużały terminu zwrotu podatku, to również postanowienie z dnia [...] stycznia 2019r. nie jest skuteczne. Nie ma znaczenia w tym przypadku to, że ww. postanowienie zostało doręczone przed dniem 31 stycznia 2019r., gdyż poprzednie postanowienia nie przedłużały skutecznie terminu zwrotu.

Skarżąca ponadto wskazała, że zarówno postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. oraz postanowienie z [...] września 2017r. i postanowienie z [...] stycznia 2018r. zostały uchylone wyrokami WSA w Warszawie (z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17 i III SA/Wa 683/18 oraz z 12 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1724/18).

Skarżąca podniosła nadto, że sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie wskazał w treści postanowienia z [...] stycznia 2019r. takich wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. Wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku powinny być wyrażone wprost w treści postanowienia. Skarżąca zarzuciła, że postanowienie Dyrektora IAS w zakresie w jakim utrzymuje w mocy postanowienie z [...] stycznia 2019r. nie zawierające pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza wymogi wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2019r., zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2016r. do dnia 31 maja 2019r.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie S., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za lipiec 2016r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. do dnia 29 września 2017r.

Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017r. do dnia 31 stycznia 2018r.

Z kolei postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 30 maja 2018r.

Postanowieniem zaś z [...] maja 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 28 września 2018r.

Następnie postanowieniem z [...] września 2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 stycznia 2019r.

Co istotne w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017r., wyrokiem z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17, tutejszy Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2017r., czyli 30 czerwca 2017r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Ponadto tut. Sąd mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., wyrokiem z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 683/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. do dnia 31 stycznia 2018r. Sąd uznał, że skoro bowiem w wyroku z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17 tut. Sąd przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Nadto co też istotne prawomocnym wyrokiem z 12 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1724/18 tutejszy Sąd uchylił zarówno postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. do dnia 30 maja 2018r. W motywach tego orzeczenia podniesiono m.in., że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 6 lutego 2018r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z [...] września 2017r., czyli 31 stycznia 2018r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Ponadto, co też istotne prawomocnym wyrokiem z 21 marca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2410/18 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. przedłużające termin zwrotu do dnia 28 września 2018r. W motywach Sąd powołując się na zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem uznał, że wydanie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2018r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r.

Kolejnym wyrokiem z 29 sierpnia 2019r.,sygn. akt III SA/Wa 475/19 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2018r. przedłużające termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2019r. W motywach Sąd powołując się na zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej orzeczeniami uznał, że wydanie postanowienia Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] września 2018r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r.

Tym samym w powołanych powyżej wyrokach tut. Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016r. wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie.

Jak już wskazano ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Chwilą natomiast przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu do obrotu prawnego, tak aby było ono wiążące zarówno dla organu, jaki dla podatnika. Organ jest związany postanowieniem od dnia jego doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w uprzednio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu (zob. też wyroki NSA z 29 sierpnia 2019r. sygn. akt I FSK 976/19 i z 16 października 2019r. sygn. akt I FSK 1152/19 oraz I FSK 1223/19; CBOSA).

Wskazane powyżej orzeczenia tut. Sądu dotyczyły postanowień, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie – z 11 stycznia 2019r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2016r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie (postanowienia) o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i ekonomikę postępowania oraz związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] stycznia 2019r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. Skoro bowiem tut. Sąd w wyrokach z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17 i III SA/Wa 683/18, jak i w prawomocnych wyrokach z 12 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1724/18 i z 21 marca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2410/18, jak też w wyroku z 29 sierpnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 475/19 - przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r. –poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazane w uchylonych postanowieniach poprzednie terminy przedłużenia zwrotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowień Dyrektora IAS oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika US: z [...] czerwca 2017r., z [...] września 2017r., z [...] stycznia 2018r., z [...] maja 2018. i z [...] września 2018r. z uwagi na upływ terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia 2019r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.