Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3901/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2685/19 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2685/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. S.(dalej: skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 września 2019 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Pismem z dnia 22 listopada 2018 r. skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy P. (dalej: Wójt) z wnioskiem o umorzenie w całości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od września 2016 r. do grudnia 2018 r.

Decyzją z dnia 8 marca 2019 r. Wójt odmówił skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: SKO) decyzją z dnia 24 kwietnia 2019 r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2019 r. Wójt ponownie odmówił skarżącej umorzenia ww. zaległości, zaś SKO utrzymało ją w mocy decyzją z dnia 24 września 2019 r. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione na okoliczność sytuacji finansowej skarżącej, z których wynika, że skarżąca posiada przychód z tytułu renty rolniczej. Wysokość świadczenia miesięcznego z tego tytułu w latach 2016-2018 wynosiła: od 1 marca 2016 r. - 1085,55 zł brutto, od 1 marca 2017 r. - 1095,55 zł brutto i od 1 marca 2018 r. - 1122,82 zł brutto. Ustalono też, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstw rolnych o pow. 24,63 w części 5/16 oraz o powierzchni 11,51 ha w części 15/144. Odnośnie do przedstawionych przez skarżącą dowodów zaświadczających o wysokości wydatków ponoszonych przez nią na leki, SKO po ich analizie stwierdziło, że nie potwierdzają one wydatkowania na ten cel kwoty 500 zł, o której mowa w zaświadczeniu lekarskim wystawionym w lutym 2019 r. Z kolei, według oceny organu odwoławczego, pozostałe przedstawione przez skarżącą okoliczności nie wskazują, aby nie była ona w stanie uiszczać opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która wynosi 7 zł miesięcznie. Zdaniem SKO brak jest podstaw do uznania, że u skarżącej zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd zwrócił uwagę, że organ jest zobowiązany stosować art. 187 § 1 O.p., natomiast w niniejszej sprawie nie wyjaśniono w wystarczającym stopniu kosztów leczenia ponoszonych przez skarżącą. Przedłożone przez skarżącą paragony na okoliczność zakupu leków mogą bowiem nie odzwierciedlać całości kosztów leczenia. Sąd podniósł, iż z pisemnego oświadczenia złożonego przez lekarza skarżącej wynika, że kwoty wydatkowane przez nią na leczenie wynoszą ok. 500 zł i tę wiedzę lekarza uznał za istotną informację dla ustalenia kosztów leczenia skarżącej. W związku z tym Sąd zlecił w ponownym postępowaniu przesłuchanie lekarza w charakterze świadka na okoliczność ustalenia miesięcznych kosztów leczenia skarżącej i po ustaleniu tych kosztów ponowne ustalenie sytuacji majątkowej skarżącej oraz ponowne dokonanie oceny przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p.

Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

I) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), tj.:

a) 67a § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w granicach uznania administracyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości za okres od września 2016 r. do grudnia 2018 r. w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w kwocie 216,08 zł wraz z kosztami i odsetkami, podczas gdy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone istotne okoliczności sprawy organy orzekające dokonały właściwej oceny braku wystąpienia w sprawie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a w konsekwencji dokonały prawidłowej odmowy umorzenia ww. należności publicznoprawnej;

II) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe zarzucenie organom obu instancji braku wyjaśnienia w stopniu wystarczającym okoliczności stanu faktycznego dotyczących kosztów leczenia ponoszonych przez skarżącą, podczas gdy w toku postępowania organy podjęły niezbędne czynności dowodowe i przenalizowały istotne okoliczności, zaś w oparciu o wyniki powyższych czynności ustaliły aktualną sytuację finansową skarżącej oraz wydały prawidłowe i uzasadnione rozstrzygnięcie w granicach uznania administracyjnego;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z powołaniem się na sprzeczne wnioski, w tym poprzez wskazanie, iż sytuacja majątkowa samoistnie nie może zostać uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi (ani też nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika) przy jednoczesnym nakazaniu organom podjęcia dodatkowych czynności odnośnie ustalenia kosztów leczenia skarżącej (a więc elementu sytuacji materialnej skarżącej), celem prawidłowego wyjaśnienia okoliczności warunkującej wydanie rozstrzygnięcia, jak również niejednorodne odnoszenie wytycznych co do dalszego postępowania raz do organu a raz do organów obu instancji, przy jednoczesnym uchyleniu jedynie decyzji organu drugiej instancji, co utrudnia odniesienie się do jego treści oraz jego prawidłową ocenę, a w konsekwencji zastosowanie się do wytycznych wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a oraz w zw. z art. 233 § 3 i art. 125 § 1 O.p. poprzez uchylenie jedynie decyzji SKO z dnia 24 września 2019 r., podczas gdy organy obu instancji przyjęły za udowodniony analogiczny stan faktyczny, a także analogiczny stan prawny sprawy, a zatem ewentualnie identyfikowane przez Sąd uchybienia i wady rozstrzygnięcia winny odnosić się do decyzji obu instancji, a ponadto uchylenie jedynie decyzji organu drugiej instancji, w świetle ewentualnej zmiany kierunku rozstrzygnięcia, skutkuje takim ukształtowaniem sytuacji procesowej, w której SKO ponownie rozpoznając sprawę, będzie mogło albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo też uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na treść art. 222 § 3 O.p., co w konsekwencji narusza zasadę szybkości i prostoty postępowania.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. SKO zrzekło się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezsprzecznie wynika, że jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było nieprzesłuchanie lekarza, który w zaświadczeniu z lutego 2019 r. podał, iż kwoty wydatkowane przez skarżącą na leczenie wynoszą 500 zł . Zauważenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, czy według jego oceny w zaświadczeniu lekarskim chodzi o wydatki miesięczne, czy o kwotę wydaną przez skarżącą na leczenie do daty wystawienia zaświadczenia przez lekarza. Natomiast z zestawienia wydatków na ten cel przedstawionych przez skarżącą wynika, że kwotę nieco przewyższającą 500 zł wydatkowała ona na przestrzeni kilku lat, bo od maja 2016 r. do maja 2019 r. Oczywiście przyjąć można, iż przez te lata skarżąca ponosiła wydatki na leczenie w wyższych kwotach, tyle że nie zachowała dowodów na tę okoliczność, ale znamienne są wykazane przez nią koszty leczenia z ostatniego okresu przed wydaniem decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi. Te zaś według informacji skarżącej wynosiły: w lutym 2019 – 75,23 zł, w marcu 2019 r. – 144,21 zł, w kwietniu 2019 r. – 128,75 zł, w maju 2019 r. – 19,31 zł, czyli były znacząco niższe niż 500 zł miesięcznie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej rolą wnoszącego o jej udzielenie jest przedłożenie dowodów zaświadczających o wystąpieniu przesłanek przewidzianych przepisem prawa, w rozpoznanym przypadku - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Oczywiście nie oznacza to, iż organy podatkowe mogą pozostać bierne w zbieraniu dowodów dotyczących sytuacji materialnej podatnika, ale wydaje się oczywiste, że rzeczywistą wiedzę o ponoszonych wydatkach (kosztach utrzymania) posiada podatnik. Dlatego to podatnik zobowiązany jest przedłożyć dowody na tę okoliczność, a rolą organu jest ich ocena.

W rozpoznanej sprawie organ we własnym zakresie ustalił stan majątkowy skarżącej, a odnośnie do ponoszonych przez nią wydatków na leczenie wezwał ją do przedłożenia dowodów. Skarżąca przedstawiła paragony z zakupu leków i zaświadczenie lekarza o kosztach jej leczenia.

Organy podatkowe poddały ocenie przydatność tego zaświadczenia dla wykazania ponoszonych przez skarżącą kosztów leczenia i uznały, że w świetle przedłożonych przez skarżącą dowodów na okoliczność wydatków na leczenie, nie może ono stanowić dowodu zaświadczającego o rzeczywiście poniesionych przez skarżącą wydatkach na ten cel.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zaświadczenia lekarskiego mieści się granicach zakreślonych art. 191 O.p., czyli pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uprawnione, ale też racjonalne jest stanowisko organów, iż wiedzę o faktycznych wydatkach na leczenie posiada pacjent a nie lekarz. To przecież pacjent ponosi te wydatki a nie lekarz. Wydatki te powinny być udokumentowane dowodem zaświadczającym o ich bezpośrednim poniesieniu, a nie wynikać z założenia, że powinny być poniesione lub stanowić antycypację kosztu. Poza tym w postępowaniu w przedmiocie ulgi, o poniesieniu wydatku nie może zaświadczać zeznanie innej osoby niż je ponosząca.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przesłuchanie lekarza, który wydał zaświadczenie o wydatkach skarżącej na leczenie, powinno stanowić źródło wiedzy o rzeczywistych kosztach jej leczenia i zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że brak przesłuchania lekarza nie skutkował, w warunkach niniejszej sprawy, naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. "poprzez wadliwe zarzucenie organom obu instancji braku wyjaśnienia w stopniu wystarczającym okoliczności stanu faktycznego dotyczących kosztów leczenia ponoszonych przez skarżącą".

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, które legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości przez wzgląd na sytuację materialną skarżącej i przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku.

s. M. Łent s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz