Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2846/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2020/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 2020/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 53 580 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2008-2010 Skarżąca posiadała rachunek bankowy w D. S.A. Oddział [...] w J., na który w 2009 r. wpłaciła 222 156 zł. Z ww. rachunku dokonywała też wypłat gotówkowych, których łączna wysokość w ww. roku wyniosła 162 600 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła też zeznanie o wysokości dochodów uzyskanych w 2009 r. PIT-37, z którego wynikało, że z tytułu wynagrodzenia dysponowała kwotą 7 543,23 zł.

Dalej organ pierwszej instancji zaznaczył, że w trakcie postępowania Skarżąca podała, iż przed założeniem rachunku bankowego posiadała oszczędności w kwocie około 25 000 zł, które następnie wpłaciła na rachunek bankowy. W latach 2008-2010 nie przetrzymywała pieniędzy w gotówce. W okresie tym Skarżąca była niezamężna i miała na utrzymaniu syna. Oświadczyła, że ojciec dziecka nie miał zasądzonych alimentów, jednak pomimo to płacił je, choć niesystematycznie. Otrzymane pieniądze Skarżąca wpłacała na konto. Według złożonych wyjaśnień, Skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymała żadnych darowizn ani spadków, otrzymywała jedynie pieniądze od ojca dziecka na jego utrzymanie. Nie zaciągała też żadnych pożyczek i kredytów, miała tylko kartę kredytową W latach 2008-2010 Skarżąca nie pracowała za granicą, była właścicielką samochodu Jaguar, nie posiadała nieruchomości na własność, ani innych rzeczy ruchomych, mieszkała wraz z synem w mieszkaniu swoich rodziców.

W zakresie wysokości i źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) Skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, w którym jako źródło dochodów uzyskanych w 2009 r. wskazała wynagrodzenie za pracę oraz alimenty na dziecko w łącznej wysokości 60 000 zł. Do oświadczenia dołączyła kserokopię dobrowolnej umowy alimentacyjnej zawartej w dniu 16 czerwca 2008 r. pomiędzy nią a E.S., zobowiązującą go do płacenia do rąk matki alimentów gotówką w wysokości 20 000 zł miesięcznie.

W celu ustalenia, czy środki pieniężne wpłacane na rachunek bankowy w latach 2008- 2010 mają walor legalności, tj. pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka E.S., ojca Skarżącej i ojca E.S. Przesłuchał też Skarżącą w charakterze strony oraz wystąpił do Urzędu Skarbowego w J. o przekazanie deklaracji PCC-3 złożonych przez E.S. i innych dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, a także do Sądu Okręgowego w L. oraz do Sądu Rejonowego w Z. o przekazanie informacji dotyczących zobowiązań pieniężnych E.S.

W toku prowadzonego postępowania, jako źródło przekazanych alimentów E.S. wskazał pożyczki udzielone w latach 2008-2010 przez bliżej nieokreśloną osobę "Pana M.". Organ pierwszej instancji ustalił, że E.S. od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów oraz nie posiadał rachunku bankowego. Poza umowami pożyczek w latach 2008-2010 nie miał żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci, pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów sieci I., popadł wtedy w długi, których nie spłacił do dnia dzisiejszego.

Wobec powyższego oraz wobec faktu złożenia deklaracji PCC-3 - w związku z zawarciem umów pożyczek - w Urzędzie Skarbowym w J. przez Skarżącego, dopiero po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał twierdzenia Skarżącej, że wpłacane na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodzą z alimentów płaconych przez E.S. na syna. Za niewiarygodne przyjął bowiem, by E.S. dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę w latach 2008-2010 łącznie 356 000 zł (kwota ustalona na podstawie okazanego kalendarza, w którym ujęte zostały potwierdzenia wpłat alimentów).

Niewiarygodne, w ocenie organu pierwszej instancji, było również twierdzenie Skarżącej, że w latach 2008-2010 wypłacała pochodzące z alimentów pieniądze, przechowywała je w domu i następnie wpłacała te same pieniądze na rachunek bankowy (na konto bankowe w latach 2008-2010 zostały dokonane wpłaty w łącznej kwocie 710 494,20 zł, a więc o 354 494,20 zł więcej niż wskazana przez nią kwota alimentów), co miała robić z myślą o uzyskaniu zdolności kredytowej na zaciągnięcie w przyszłości kredytu na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Na podstawie historii rachunku bankowego organ pierwszej instancji ustalił, że stan środków pieniężnych na dzień 1 października 2009 r. na rachunkach bankowych i w gotówce wynosił 159 084 zł, a stan środków pieniężnych przechodzących na rok następny - 0 zł. Środki uzyskane z wynagrodzenia za pracę, a także z pożyczek (8 469,23 zł) organ pierwszej instancji uznał za środki z ujawnionych źródeł będące w dyspozycji Skarżącej. Za wydatki poniesione w 2009 r. przyjął również wskazane przez Skarżącą wydatki poniesione na wyżywienie, ubranie, zakup i eksploatację samochodu, spłatę rat i odsetek od kredytu oraz inne wydatki w łącznej wysokości 53 031,13 zł. W konsekwencji, jako wartość zgromadzonego mienia w 2009 r. uznał kwotę 185 962 zł. Na dzień 31 grudnia 2009 r. składały się na nią - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (2 821 zł), stan środków pieniężnych w gotówce (wypłaty gotówkowe z konta - 132 900 zł) oraz stan środków na rachunku wewnętrznym (50 241 zł).

Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast za wiarygodne twierdzeń Skarżącej o zgromadzonych i wpłaconych na konto bankowe oszczędnościach w kwocie 25 000 zł, albowiem poza stwierdzeniem, że oszczędności nie były wielkie i miały być przeznaczone na studia, nie wykazała jakie było źródło ich pochodzenia, a w toku prowadzonego postępowania ustalono, że przed dniem 1 stycznia 2008 r. nie deklarowała do opodatkowania żadnych dochodów.

Organ pierwszej instancji porównał kwotę wydatków poniesionych w 2009 r. (w tym wartości mienia w nim zgromadzonego) z uzyskanymi dochodami z ujawnionych źródeł dochodów i wyliczył dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych na kwotę 71 439,90 zł, od której to kwoty zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 53 580 zł.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Działając w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), organ pierwszej instancji został zobligowany, m.in. do przesłuchania Skarżącej, czego nie uczynił z powodu przebywania przez nią na zwolnieniu lekarskim (przyjął jednak jej pisemne wyjaśnienia), przesłuchał matkę Skarżącej, uzyskał informacje z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J.

Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za lata, za które prowadzono to postępowanie, u.p.d.o.f. przewiduje chronologiczną metodę ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a takiej chronologicznej metody nie uwzględnił organ pierwszej instancji w wydanym wobec Skarżącej rozstrzygnięciu. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy wpłat i wypłat Skarżącej dokonanych w latach 2008-2010 na rachunki bankowe oraz ponoszonych przez nią w tym okresie wydatków, jak również wskazanych źródeł ich finansowania z uwzględnieniem ich chronologii i na tej podstawie wywiódł, że za 2009 r. Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe w znacznej części. Jednakże - w efekcie końcowych wyliczeń - wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (94 841,04 zł) i wyliczony na jego podstawie podatek należny (71 131 zł), stanowiły kwoty wyższe od wyliczonych przez organ pierwszej instancji. Nie mogąc jednak działać na niekorzyść Skarżącej na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że źródłem finansowania jej wpłat na rachunek bankowy były alimenty uzyskane na dziecko od E.S., albowiem postępowanie wykazało, że nie mógł on dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary, że E.S. uzyskał pieniądze na finansowanie alimentów z pożyczek udzielonych przez "Pana M.". Osobą tą okazał się być bowiem M.D., przebywający w Zakładzie Karnym nr [...] w W., którego przesłuchano w charakterze świadka na okoliczność udzielenia E.S. w latach 2008-2010 pożyczek pieniężnych. Podczas przesłuchania, świadek potwierdził co prawda udzielenie pożyczek E.S., jednak z protokołu przesłuchania wynika, że składne przez niego zeznania są wewnętrznie sprzeczne i niespójne, wobec czego nie uznano ich za wiarygodne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25 000 zł.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do zarzutu niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą orzekania, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że powołany przepis został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że wobec odroczenia utraty mocy obowiązującej tej regulacji, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie analizowanego przepisu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy administracyjne i sądowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, co - w ocenie Sądu - oznacza również, że Trybunał Konstytucyjny wprost przewidział stosowanie przez organy administracyjne i sądowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd podał, że przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, rozstrzygnąć należy jeszcze kwestię przedawnienia wymiaru podatku. W tym kontekście zwrócił uwagę, że doręczenie Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło w dniu 30 września 2014 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przystępując w dalszej kolejności do oceny zasadności zarzutów skargi, w kontekście wytycznych wskazanych w ww. orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podkreślił, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego.

Sąd wskazał, że postępowanie wykazało, że za badany rok Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w tym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe. Dodał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w 2009 r. Skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 71 439,90 zł. Uznał też, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych w 2009 r. wydatków były alimenty płacone przez E.S. na rzecz syna, ani by źródłem finansowania wpłat i wydatków były zgromadzone przez nią przed 1 stycznia 2008 r. oszczędności.

Następnie Sąd zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego analizowanej sprawy wynika, iż E.S. nie mógł dysponować w latach 2008-2010 środkami pieniężnymi pozwalającymi na wypłatę alimentów nie tylko w wysokości wynikającej z umowy alimentacyjnej, ale także w wysokości wynikającej z zapisów w kalendarzu. Nie ma więc w tej sytuacji znaczenia podniesiona w skardze argumentacja, że kwota alimentów z umowy alimentacyjnej wynosiła 20 000 zł miesięcznie, jednak faktycznie kwoty przekazane były niższe. Sąd podał, że przesłuchany w charakterze świadka E.S. zeznał, iż od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów, ani nie posiada rachunku bankowego. Poza umowami pożyczek w latach 2008-2010 nie miał zatem żadnych źródeł dochodów, mieszkał w domu swojej babci, pozostając częściowo na jej utrzymaniu. W 2001 r. musiał zamknąć prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży telefonów sieci I., popadł wtedy w długi, których nie spłacił. Sąd zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Prezesa Sądu Rejonowego w Z. oraz od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. wynika, iż E.S. jest osobą zadłużoną, wobec której od wielu lat w sposób bezskuteczny prowadzona jest egzekucja komornicza. Sąd doszedł zatem do wniosku, że w świetle powyższego, nie można zarzucić organowi podatkowemu dowolności w przyjęciu za niewiarygodne zeznań Skarżącej, że źródłem przekazanych przez E.S. alimentów były pożyczki udzielone mu w latach 2008-2010. Wskazał ponadto, że podczas przesłuchań w charakterze świadka E.S. odmówił ujawnienia danych pożyczkodawcy oraz okazania zawartych umów pożyczek, twierdząc jedynie, że były mu udzielone przez bliżej nieokreśloną osobę "Pana M.". Podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym, M.D. potwierdził co prawda udzielenie pożyczek E.S., jednakże jego zeznania zostały uznane za wewnętrznie sprzeczne i niespójne, a w konsekwencji niewiarygodne.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że trudno uznać - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego - za wiarygodne, iż M.D. udzielił pożyczek na tak znaczne kwoty pieniężne (łącznie 380 000 zł) osobie obcej, znanej tylko z widzenia, na dogodnych dla pożyczającego warunkach, bez sprawdzenia jego sytuacji finansowej, bez żądania jakiegokolwiek zabezpieczenia. Trudno także, zdaniem Sądu, dać wiarę, iż pożyczkodawca oczekujący zysków w postaci oprocentowania nie interesuje się tym na co mają zostać przeznaczone pożyczone przez niego pieniądze. Nie było dla Sądu prawdopodobne, aby M.D. nie pamiętał szczegółów dotyczących kwot oraz dat udzielenia pożyczek tak znacznych kwot pieniężnych, jak również okoliczności dotyczących zwrotu tych pożyczek. Sąd zauważył, że pomimo zawarcia umów pożyczek w ponadrocznym odstępie czasu, w ich treści w identyczny sposób określono wysokość oprocentowania oraz terminy zwrotu, od których zależy wysokość odsetek. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że kwoty alimentów wynikające z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20 000 zł miesięcznie przekraczały znacznie zwyczajowe kwoty alimentów oraz uzasadnione potrzeby dziecka w tym wieku, a także możliwości finansowe E.S. Sąd wskazał, że zgodnie zeznaniami tej osoby, kwoty alimentów były zawsze przekazywane gotówką, a podczas przekazywania pieniędzy nie było żadnych świadków. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zarówno ojciec Skarżącej, jak i ojciec E.S., nic nie wiedzieli na temat przekazywania przez E.S. alimentów na rzecz nieletniego syna. Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że Skarżąca w latach 2008-2010 nie otrzymywała alimentów na dziecko był fakt, że w złożonych do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. wnioskach o przyznanie jednorazowej zapomogi z tytułu urodzenia dziecka i zasiłku rodzinnego, nie wykazała, aby otrzymywała alimenty. Ponadto w wyjaśnieniach złożonych w dniu 9 listopada 2012 r. Skarżąca oświadczyła, że nie otrzymywała alimentów; ojciec dziecka płacił niesystematycznie; nie były to stałe wpływy.

Sąd nie zgodził się też z przedstawioną w skardze argumentacją, iż w związku z faktem, że E.S. jest osobą skłonną do zaciągania nowych pożyczek, należy uznać za prawdziwe zaciągnięcie pożyczki u osoby fizycznej lub w instytucjach parabankowych. Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na aprobatę twierdzenie, że M.D. potwierdził fakt udzielenia E.S. pożyczek, skoro zeznania te były niewiarygodne i oceny tej nie może zmienić argumentacja, iż na żadnym etapie sprawy E.S. nie kontaktował się z M.D., który przebywał i przebywa w Zakładzie Karnym nr [...] w W., a kwoty udzielonych pożyczek nie były dla niego znaczne.

Sąd podkreślił, że Skarżąca nie uprawdopodobniła także posiadania na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 25 000 zł. Składając wyjaśnienia w dniu 9 listopada 2012 r. oświadczyła, że przed założeniem rachunku bankowego posiadała ww. oszczędności, a po założeniu rachunku bankowego pieniądze te wpłaciła na rachunek bankowy. Sąd zaznaczył, że oświadczenie o wpłacie zgromadzonych oszczędności na rachunek bankowy nie znajduje jednak potwierdzenia w historii tego rachunku. Dodał, że o braku zgromadzenia przez nią oszczędności świadczył także fakt, że w dniu 14 lutego 2008 r. zaciągnęła pożyczkę konsumpcyjną w kwocie 5 000 zł. Również zeznania przesłuchanej w dniu 8 stycznia 2015 r. w charakterze świadka matki Skarżącej nie uwiarygodniły tych twierdzeń. Matka Skarżącej nie pamiętała, np. nazwisk rodziców chrzestnych swojej córki, którzy jak wynika z zeznań córki, rzekomo przekazywali córce kwoty pieniężne. Sąd podał, że i Skarżąca, wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazywanych przez nią oszczędności, w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. wymieniła tylko nieżyjących dziadków, nie wskazując nazwisk rodziców chrzestnych lub członków najbliższej rodziny, którzy mieli przekazywać jej kwoty pieniężne.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia w postępowaniu podatkowym następujących przepisów:

a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła pokrycia ponoszonych w danym roku podatkowym wydatków oraz wpłat na konto bankowe i że poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 53 580 zł;

b) art. 2a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść Skarżącej, w szczególności poprzez brak podjęcia postępowania podatkowego w stosunku do E.S., który przekazał kwoty przychodów (alimenty) Skarżącej;

c) art. 187 i art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego, z uwagi na pominięcie przy jego ustalaniu znanych organowi podatkowemu dochodów wykazanych przez Skarżącą, m.in. umów alimentacyjnych, umów pożyczek - okazanych przez E.S. oraz potwierdzonych w trakcie zeznań świadków;

d) art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnej odmowie wiarygodności przedłożonych dokumentów, wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków w zakresie wskazanych przez nią dochodów;

e) art. 151 P.p.s.a., poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem powyższych przepisów powinna być uchylona;

2) prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis, który jest sprzeczny z Konstytucją RP, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 235, art. 127 oraz art. 68 § 1, 2, 3 lub 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podtrzymanie zaskarżonej decyzji, pomimo że minął okres przedawnienia do jej wydania przez organ odwoławczy;

c) art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w stosunku do Skarżącej, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wykazała ona źródła wydatków, a postępowanie powinno być skierowane w stosunku do E.S. jako ewentualnego podatnika.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Spośród zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., najdalej idącymi są zarzuty dotyczące wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydania tej decyzji na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z tym wyrokiem, ww. przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów prezentowanych w tym zakresie przez Skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, albowiem uznaje, że wydanie i skutecznie doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania.

Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe.

Inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie ww. terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu "uchylenie decyzji".

Takich wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10, stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, Sąd ten orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 182/07, uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08, inny skład tego Sądu zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również w wyroku z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10.

Zgodzić należy się też z wnioskiem, że skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia (por. wyrok z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08). Zbieżne wnioski płyną także z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, gdzie potwierdzono, że wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że: w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013).

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. powstało w momencie doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, co miało miejsce w 2014 r.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej o wadliwym oparciu decyzji wymiarowej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła z dniem 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, pomimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził również, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest też zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania, braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118, z późn. zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r., wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z Konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja RP w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez niego na s. 13-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywód w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy także wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ("organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona") jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w zakresie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł, dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika należy natomiast, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15 i z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN, uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Za nietrafne tym samym uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolnych ustaleń faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i zebrany materiał dowodowy oceniły bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna, a Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem wpłat dokonywanych na rachunek bankowy oraz ponoszonych wydatków były alimenty wypłacane przez E.S. i zgromadzone przed dniem 1 styczna 2008 r. oszczędności.

Na trafność takiej oceny wskazuje szereg okoliczności jednoznacznie potwierdzających niewiarygodność tezy o realnym wypłacaniu przez E.S. dobrowolnych świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna. E.S. zeznał bowiem, że od 2001 r. nie osiągał żadnych dochodów, a także że mieszkał u babci, będąc na jej częściowym utrzymaniu. Wobec niego od wielu lat prowadzona była bezskuteczna egzekucja komornicza. Ponadto sama kwota alimentów wynikająca z umowy z dnia 16 czerwca 2008 r. w wysokości 20 000 zł miesięcznie była oderwana od możliwości finansowych E.S., nie miała związku z materialnymi potrzebami dziecka oraz nie wynikała z przyjętych standardów. Wypłaty alimentów nie potwierdzili ojciec i teść Skarżącej, a niespotykana ich wysokość musiałaby stać się przedmiotem rozmów z najbliższymi, choćby w relacji pomiędzy rodzicami Skarżącej, skoro jej matka jakoby wiedziała o świadczeniach przekazywanych córce.

Niewiarygodne są też zeznania E.S. i M.D. dotyczące udzielonych E.S. pożyczek na podstawie umów z dnia 4 czerwca 2008 r. oraz z dnia 24 października 2009 r. w łącznej kwocie 380 000 zł, które to środki miały stanowić źródło finansowania alimentów.

Trafnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na okoliczności świadczące przeciwko wiarygodności tych zeznań. Przede wszystkim całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest udzielanie pożyczek w takiej wysokości pomiędzy osobami sobie obcymi. M.D. znał bowiem E.S. tylko z widzenia i poznał go bliżej dopiero przy okazji zawarcia umowy pożyczki. Skoro nie względy osobiste, to motywem udzielenia pożyczek mogły być względy finansowe. Przeciwko takiemu motywowi pożyczek świadczy jednak bardzo niskie oprocentowanie (maksymalnie 4%) w stosunku do stawek obowiązujących na rynku usług finansowych. Przy czym podmiot udzielający pożyczek sprawdza kondycję finansową pożyczkobiorcy, interesuje się ich przeznaczeniem i żąda stosownych zabezpieczeń. Takich zaś działań pożyczkodawca nie podejmował.

Z zeznań składanych przez M.D. wynika, że nie posiadał on wiedzy o okolicznościach związanych z zawarciem umów i zwrotem pożyczek. Nie pamiętał nawet, czy otrzymał od nich należne oprocentowanie.

Uzasadniona była też ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, odmawiająca wiarygodności twierdzeniu Skarżącej o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w wysokości około 25 000 zł. Nielogiczne jest bowiem zaciąganie pożyczki konsumpcyjnej w wysokości 5 000 zł w dniu 14 lutego 2008 r., wobec dysponowania znaczną kwotą oszczędności. Historia rachunku bankowego Skarżącej przeczy też jej twierdzeniu, że posiadaną kwotę wpłaciła zaraz po otwarciu tego rachunku. Również zeznania Skarżącej i jej matki w żaden sposób nie uwiarygadniają możliwości dysponowania przez nią podaną kwotą oszczędności. Nie potrafiły one bowiem podać personaliów i adresów członków rodziny, w tym rodziców chrzestnych, od których darowizny miały stanowić oszczędności Skarżącej. Jedyne wskazanie stanowili tu zmarli dziadkowie Skarżącej.

W sytuacji niestwierdzenia uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.), mając na uwadze okoliczność, że pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. reprezentował organ podatkowy w trzech tożsamych sprawach.