Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1963/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  27 ust 1, art. 27 ust 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 i 3, art 28 ust. 5 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3647 zł (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – "G." sp. z o.o. w W., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." obniżającą podatek należny za następny okres, co dotyczyło marca, kwietnia, maja i czerwca 2005 r., określił kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy za lipiec 2005 r. oraz za miesiące te ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedsiębiorstwie Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową, po czym dwoma postanowieniami wszczęto postępowania podatkowe. Z ustaleń wynikało, że podstawowym rodzajem działalności Skarżącej są usługi kurierskie, które w badanym okresie świadczone były w przeważającej części na rzecz podmiotów zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Czynności te Skarżąca klasyfikowała jako usługi transportowe uznając, że w przypadku, gdy usługobiorcą był podmiot zidentyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium innego państwa członkowskiego, miejscem świadczenia usługi jest terytorium tego państwa (art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na pismo z dnia 16 maja 2006 r. uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego, który usługi Skarżącej, polegające na: zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek, świadczone przez innego operatora niż krajowy operator publiczny uznał za mieszczące się w grupowaniu PKWiU "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową". Ponieważ na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi identyfikowane są za pomocą klasyfikacji statystycznych, Skarżąca błędnie identyfikowała świadczone usługi jako usługi transportowe, tym samym miejsce świadczenia usług i w rezultacie zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu ich świadczenia na terytorium kraju (art. 27 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosiła 22%. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ I instancji ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: 1) w zakresie określonej kwoty różnicy podatku – art. 8 ust. 3 u.p.t.u. przez zaklasyfikowanie usługi kurierskiej do grupowania PKWiU, w związku z nieuwzględnieniem Zasad Metodycznych PKWiU; art. 28 u.p.t.u. przez odmówienie jej prawa do zastosowania tego przepisu pomimo, że usługi kurierskie w rozumieniu przepisów u.p.t.u. mieszczą się w pojęciu usług transportowych; 2) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego – art. 109 ust. 5 u.p.t.u., przez nałożenie na nią tego zobowiązania mimo braku przesłanki zastosowania tego przepisu; zasad ogólnych oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa", przez zastosowanie art. 109 ust. 5 rozszerzającego przedmiot opodatkowania wbrew przepisom tej Dyrektywy i wprowadzającego sankcję VAT poza procedurą przewidzianą prawem wspólnotowym. Ponadto, zdaniem Skarżącej, kwestionowana decyzja naruszała ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") tj. art. 120 przez zastosowanie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. mimo prawidłowego określenia przez nią należnej kwoty zwrotu i sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym; art. 121 przez nieuprawnione stwierdzenie, iż Skarżąca wykazała kwotę zwrotu wyższą od należnej i zastosowanie wobec niej 30% sankcji; art. 122 przez nieuwzględnienie Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby podatku od towarów i usług i niewłaściwą interpretację opinii Urzędu Statystycznego. Uzasadniając wskazane zarzuty Skarżąca podniosła, że opinia statystyczna ma charakter jednego z dowodów w postępowaniu podatkowym, który organ powinien ocenić w kontekście całości sprawy, a nie przyjmować bezkrytycznie pomijając potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyjaśniła, iż kierując się Zasadami Metodycznymi PKWiU uznała, że na cele opodatkowania tym podatkiem zaklasyfikowanie świadczonych usług do Działu 64 - Usługi pocztowe i telekomunikacyjne było zbyt szczegółowe i należało zastosować podział ogólniejszy. Z tego względu zaklasyfikowała usługi kurierskie do grupowania Usługi transportowe (sekcja I), wymienione bezpośrednio w treści u.p.t.u., co do których ustalono szczegółowe zasady ustalania miejsca ich świadczenia. W ocenie Skarżącej zakwalifikowanie świadczonych usług do grupowania PKWiU 64.12.1 "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową" nie wyklucza przypisania im charakteru usług transportowych, a wręcz potwierdza taką klasyfikację. Skarżąca zakwestionowała możliwość zastosowania art. 109 ust. 5 u.p.t.u. wywodząc, iż przepis ten narusza prawo wspólnotowe przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na skutek wadliwej implementacji VI Dyrektywy.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 8, art. 27 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że zgodnie z nomenklaturą statystyczną obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług, świadczenie usług polegających na zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek, świadczone przez innego operatora niż krajowy operator publiczny było statystycznie sklasyfikowane w grupowaniu 64.12.1 "Usługi kurierskie inne niż świadczone przez pocztę państwową". Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem klasyfikując dany produkt, należy odnosić się do grupowania określającego go w sposób najbardziej precyzyjny. Spółka prowadząc działalność w zakresie usług kurierskich, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie transportu. Transport wykonywany w ramach działalności w zakresie usług kurierskich stanowi jedną z czynności wchodzących w zakres głównej działalności i jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, związany jest z ponoszeniem kosztów działalności kurierskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zakres usług transportowych określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w działach 60, 61 i 62, obejmujących usługi transportu lądowego i rurociągowego, wodnego i lotniczego. Świadczenie jakichkolwiek innych usług wykraczających poza zakres tych działów, w ocenie Organu, wyłączało możliwość zastosowania powołanych przez Skarżącą przepisów u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, odnosząc się do nieuzasadnionego jego zdaniem zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod., że stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie dowodów złożonych przez Skarżącą oraz opinii statystycznej. Materiał dowodowy został w sposób prawidłowy zebrany i oceniony przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu wyższego stopnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego miało charakter sankcji administracyjnej i nie należy go utożsamiać z podatkiem od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy. Do zobowiązania tego nie ma zastosowania art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie na podstawie decyzji Rady zostaje upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania Dyrektywy.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów u.p.t.u., a mianowicie: art. 27 ust. 1 przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie; art. 28 ust. 1-3 przez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami transportowymi; art. 8 ust. 3 przez nieprawidłowe stosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia "usługi transportowe". Zarzuciła również naruszenie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EEC z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (O.J. P 071, 14.4.1967), a także art. 11, art. 27 i art. 33 VI Dyrektywy w związku z art. 91 Konstytucji RP przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 187 i art. 191, przez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej całego zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji opartej na błędnej ocenie tego materiału; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez nieodniesienie się do zarzutów odwołania.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 317/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. WSA w Warszawie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu brak materiału dowodowego obrazującego usługi Skarżącej skutkował naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd podał, iż klasyfikacja statystyczna nie mogła być uznana za wyłączne źródło określenia rodzaju świadczonej usługi na potrzeby ustalenia miejsca, gdzie jest ona świadczona. WSA uznał, iż okoliczność tę powinien uwzględnić Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę. WSA stwierdził również, że ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wystąpić do Skarżącej o przedłożenie tłumaczenia dowodów niemieckojęzycznych, nadesłanych przy piśmie z 23 lutego 2006 r., a także o wyjaśnienie kwestii zezwoleń (wpisów do rejestru) wymaganych Prawem pocztowym. Sąd wskazał także, iż organ powinien umożliwić Skarżącej przedłożenie dokumentów (np. umów z kontrahentami, w tym podwykonawcami) dotyczących realizowanych przez nią usług.

6. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., obniżającą podatek należny za następne okresy za miesiące od marca do czerwca 2005 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec 2005 r. oraz umorzył postępowanie za luty 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wypełniając zalecenia Sądu wskazane w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") ustalił, że Spółka w związku ze świadczonymi usługami przed rozpoczęciem działalności w 2005r. została wpisana do Rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa UKE. Strona na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłożenie dokumentów np. umów z kontrahentami w tym podwykonawcami poinformowała, że nie zawierała z kontrahentami, podwykonawcami umów dotyczących konkretnych usług. Podstawę współpracy stanowiły oferty/cenniki przedstawione w odniesieniu do danej usługi. Strona na wezwanie organu przedłożyła tłumaczenia dowodów niemieckojęzycznych, nadesłanych przy piśmie z 23 lutego 2006r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzyskał ponowną opinię GUS w W. wraz z uzasadnieniem. GUS w treści ww. opinii, potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż świadczenie usług polegających na dystrybucji w Polsce przesyłek importowych pochodzących z placówek G. zlokalizowanych na terenie Europy, wysyłka z Polski przesyłek ekspresowych poprzez systemy G. na cały świat oraz obsługa przesyłek krajowych mieści się w zakresie kategorii "Usługi pocztowe, z wyłączeniem usług świadczonych przez operatora publicznego (wg. PKWiU z 2004r.) i odpowiednio do "Usług kurierskich innych niż świadczonych przez pocztę państwową (wg. PKWiU z 1997r.). GUS zwrócił uwagę, iż usługami są czynności będące końcowymi efektami działalności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów lub ludności. Spółka należąca do sieci firm z branży kurierskiej i transportowej, w stosunku do nadawców przesyłek, zlecających usługę jest realizatorem usług kurierskich, polegających na doręczaniu przesyłek pod wskazany adres. Ona ponosi przed klientem odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania.

7. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której podtrzymał argumentację zaprezentowaną w toku postępowania.

8. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

9. W skardze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą: kwoty różnicy podatku za miesiące marzec - czerwiec 2005 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za lipiec 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 317/09 w sprawie ze skargi Spółki; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. poprzez niezawarcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie rozróżnienia usług transportowych i kurierskich oraz w zakresie nie uznania usług świadczonych przez Spółkę za usługi transportowe; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez braki w uzasadnieniu prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym pozbawienie Spółki możliwości weryfikacji poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie poglądu, iż wszystkie usługi świadczone przez Spółkę należy zakwalifikować jako wykonywanie działalności pocztowej niewymagającej zezwolenia w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2008 r. Nr 189. poz. 1159. z późn. zm.) pomimo nie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie; naruszenie art. 28b lit. C VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG, Dz. Urz.UEL. 1977.145.1). poprzez uznanie, iż usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami transportowymi, których miejsce świadczenia jest ustalone na podstawie tego przepisu; art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do określenia miejsca świadczenia usług w niniejszej sprawie; art. 28 ust. 1-3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację i nie zastosowanie do określenia miejsca świadczenia usług w niniejszej sprawie; art. 8 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że ustalenie istoty usług świadczonych przez Spółkę powinno być dokonane na podstawie klasyfikacji statystycznej PKWiU, pomimo iż przepis ten pozostaje w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż organ podatkowy nie wypełnił wskazań, co do dalszego postępowania oraz wyraził ocenę prawną odmienną od przyjętej przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku. Skarżąca stwierdziła, iż organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji nie wskazał, w jaki sposób rozumie pojęcie usług kurierskich, poprzestając w tym zakresie na klasyfikacji statystycznej. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, gdyż nie wyjaśniono jak rozumie się pojęcie "usług transportowych", a jak "usług kurierskich". Brak wskazania elementów pozwalających odróżnić usługi kurierskie od usług transportowych prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy nic wyjaśnił istoty obydwu rodzajów usług. W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżącej podnosi, że argumentem za przyjęciem, że Spółka świadczyła usługi kurierskie, a nie usługi transportowe jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt wpisania Spółki do Rejestru Operatorów Pocztowych. Skarżąca zwraca jednak uwagę, że z faktu wpisu Spółki do rejestru nie wynika, iż wszystkie świadczone przez Spółkę usługi są usługami pocztowymi niewymagającymi zezwolenia, a takiego nielogicznego założenia dokonały organy podatkowe. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, zwracając uwagę na art. 28 ust. 1-3 u.p.t.u. regulujący miejsce świadczenia usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, który stanowi implementację postanowień art. 28b lit C VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej celem tego przepisu Dyrektywy było określenie miejsca świadczenia usług w zakresie wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jednakowo dla wszystkich krajów członkowskich Wspólnoty. Odrębności w tym względzie mogą bowiem doprowadzić do podwójnego opodatkowania VAT tych samych usług bądź do zupełnego braku takiego opodatkowania. Taka sytuacja w ocenie Skarżącej jest naruszeniem podstawowej zasady systemu VAT jakim jest neutralność tego podatku. Pełnomocnik Skarżącej posługując się ogólną definicją transportu oraz podając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, iż usługa wykonywana przez Spółkę zawierała dominujący element transportu towarów. Pozostałe elementy świadczonych usług. tj. odbiór i dostarczenie mają jedynie charakter pomocniczy i nie mogą mieć wpływu na zasadniczy charakter świadczonej usługi. Pełnomocnik Skarżącej podnosi, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. np. w sprawach C-349/96, C-308/96, C-94/97, C-34/99. Skarżąca argumentuje, iż elementy świadczonych usług przez Spółkę, tj. odbiór bądź doręczenie nie stanowią dla klientów Spółki celu samego w sobie. Celem usługi świadczonej przez Spółkę jest przetransportowanie towarów z miejsca A do miejsca B. Odbiór i dostarczenie towarów bezpośrednio od nadawcy do odbiorcy stanowi dla klientów ułatwienie, które zmierza do lepszego wykorzystania samej usługi transportowej. Natomiast takie elementy, jak przesortowanie i przeładunek nie stanowią dodatkowego świadczenia na rzecz klienta Spółki, ale są elementem nierozerwalnie związanym z transportem towarów. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, interpretacja usług transportowych, zgodnie z przepisami VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że wewnątrzwspólnotowymi usługami transportowymi są usługi polegające na przemieszczeniu towarów z miejsca odbioru znajdującego się w jednym państwie członkowskim do miejsca dostawy znajdującego się w innym państwie członkowskim. Głównym i przeważającym elementem usług świadczonych przez Spółkę jest transport towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Pełnomocnik Skarżącej nadmienia również, iż zgodnie z wiedzą Spółki państwa członkowskie traktują usługi polegające na zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek jako usługi transportowe. Przyjęcie, że usługi świadczone przez Spółkę będą usługami innymi niż transportowe, a w konsekwencji opodatkowanymi w Polsce spowoduje, i zostaną one opodatkowane podatkiem od towarów i usług zarówno w Polsce, jak i innym państwie członkowskim. Zdaniem Skarżącej usługi przez Nią świadczone, a polegające na odbiorze, transporcie i dostarczaniu przesyłek powinny być uznane za usługi transportowe w rozumieniu art. 28 u.p.t.u., gdyż tylko taka interpretacja jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 9 ust. 2 lit. b) oraz art. 28b lit. C VI Dyrektywy. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej poprzez uznanie, iż usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami transportowymi naruszył przepis art. 28b lit. C VI Dyrektywy.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. .Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana P. p. s. a.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże orzekając w niniejszej sprawie Sąd był zobligowany do oceny wykonania przez organy podatkowe wskazań, co do dalszego postępowania opisanych w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 317/09. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Sąd administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu wskazał na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd zwrócił także organom podatkowym uwagę na brak jednoznacznego stanowiska GUS w wydanych w sprawie opiniach klasyfikacyjnych, co do kryteriów różnicujących usługi kurierskie od usług transportowych. Sąd oceniając działania organów podatkowych w ramach wypełniania wskazań co do dalszego postępowania uznał, iż organy podatkowe podjęły niezbędne czynności celem wypełnienia powinności określonych w uzasadnieniu uprzedniego orzeczenia Sądu wydanego w badanej sprawie. Jednakże w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przedłożone nowe dowody jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć.

12. Spór w niniejszej sprawie dotyczy po pierwsze ustalenia, jakie usługi świadczy Skarżąca tj, czy są to usługi kurierskie, czy też usługi transportowe, o których mowa w przepisie art. 28 ust. 1 w związku z art. 28 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., po drugie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy usługi kurierskie są rodzajem usług transportowych, po trzecie wobec ustalenia odpowiedzi na dwa pierwsze pytania dotyczy odpowiedzi na pytanie, gdzie należy określić miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Skarżącą. Podnieść należy, iż ustalenie odpowiedzi na powyższe zagadnienia prawne pozwolą na ocenę słuszności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Skarżąca nie świadczy usług transportowych, o których mowa w przepisach art. 28 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. Usługi wykonywane przez Spółkę są usługami kurierskimi (pocztowymi), które nie mogą być uznane za rodzaj usług transportowych co powoduje, iż zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Konsekwencją przyjętego stanowiska było zakwestionowanie rozliczenia podatkowego, w zakresie wykonywanych przez Skarżącą usług transportowych za poszczególne miesiące 2005r. Z przedstawionym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która wskazywała, iż usługi świadczone przez nią powinny być traktowane jako usługi o charakterze transportowym, dla których miejsce świadczenia zostało określone w przepisach art. 28 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. nadto w ocenie Skarżącej usługi kurierskie powinny być traktowane jako rodzaj usług transportowych. Zdaniem Skarżącej dominującym elementem świadczonej przez Spółkę usługi jest transport towarów. Natomiast pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy i jako takie nie mogą mieć wpływu na zasadniczy charakter świadczonej usługi. Skarżąca podniosła, iż kontrahenci Spółki nie są zainteresowani nabywaniem odrębnie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia nabywają oni usługę polegającą na przemieszczeniu towarów z miejsca A do miejsca B. Wszelkie dodatkowe czynności wykonywane w związku z tym przemieszczeniem (np. sortowanie, załadunek) są przez kontrahentów Spółki rozumiane jako element pomocniczy zasadniczego elementu jakim jest przemieszczenie towaru z punktu A do punktu B. Nie są oni zainteresowani nabywaniem od Spółki samej tylko usługi przeładunku lub sortowania. Tego rodzaju usługi są im zbędne, jeśli nie występuje usługa zasadnicza, tj. przemieszczenie towaru z miejsca A do miejsca B. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej usługa wykonywana przez Spółkę, nie powinna być sztucznie dzielona. Celem tej usługi jest przemieszczenie towarów z miejsca A do miejsca B. Odbiór i dostarczenie towarów bezpośrednio od nadawcy do odbiorcy stanowi dla Klientów ułatwienie, które zmierza do lepszego wykorzystania samej usługi transportowej. Niemniej, istotą świadczonych przez Spółkę usług jest transport towarów. Spółka argumentowała także, że przyjęcie stanowiska organów podatkowych, co do ustalenia miejsca świadczenia usługi transportowej byłoby sprzeczne z przepisem art. 28 b lit c VI Dyrektywy i mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych usług, bądź do zupełnego braku takiego opodatkowania. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż stanowisko Skarżącej było prawidłowe.

13. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Powołany przepis odsyła do art. 28 u.p.t.u., w myśl którego. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Warto także wskazać, iż w przypadku usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Na podstawie przepisu art. 28 w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust. 1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. (Art. 28 ust. 2). Zgodnie z dyspozycja przepisu art. 28 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Przepis ust. 3 stosuje się również odpowiednio do usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b, jeżeli usługi te są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. W myśl przepisu art. 28 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku usług: wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z: a) usługami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce ich wykonania, usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a oraz w art. 27 ust. 3 - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce ich wykonania - z zastrzeżeniem ust. 6. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W ocenie Sądu wykładnia wskazanych przepisów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w przypadku usług transportowych oraz usług pomocniczych a także usług pośredników związanych z usługami transportowymi, gdy nabywca usługi transportowej podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Konsekwencją zastosowania ww. przepisów stanowiących implementację przepisów unijnych, co do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów jest przyjęcie, iż miejscem świadczenia, a co za tym idzie i opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi transportowej numer zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Skarżąca stosując się do powołanych przepisów nie opodatkowywała świadczonych nabywcom, o których mowa w przepisie art. 28 ust. 3 u.p.t.u. usług kurierskich uznając, iż usługi te są w istocie usługami transportowymi, a występujące wraz z tymi usługami usługi o charakterze pomocniczym, a także związane z nimi usługi świadczone przez pośredników nie były opodatkowywane w kraju tak jak i usługa zasadnicza. Oceniając takie postępowania Skarżącej należy na wstępie podkreślić, iż organy podatkowe w toku postępowania posługując się klasyfikacjami statystycznymi uznawały, iż usługi świadczone przez Skarżącą nie mogły stanowić usług transportowych. Organy podatkowe uznawały, iż usługi świadczone przez Skarżącą należą do kategorii "usług kurierskich innych niż świadczone przez pocztę państwową". Na podkreślenie zasługuje także to, iż w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów z dnia 9 lipca 2010 r. usługi świadczone przez Skarżącą oraz jej podwykonawców zgodnie z obowiązującą obecnie Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się odpowiednio w grupowaniach PKWiU 53.20.1 Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie PKWiU 49.41.1 Transport drogowy towarów. Obie te grupy objęte są zakresem sekcji H Transport i gospodarka magazynowa. W ocenie Sądu organy podatkowe posiłkując się opiniami statystycznymi nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, jaki jest zakres pojęcia "usług transportowych" a jaki "usług kurierskich". W konsekwencji organy podatkowe nie wskazały kryteriów różnicujących te usługi pozwalających w sposób kategoryczny stwierdzić, że Spółka świadczyła usługi o innych charakterze niż usługi transportowe. W ocenie Sądu uzasadnienia takiego rozróżnienia nie przedstawiły też ośrodki interpretujące klasyfikacje usług. W konsekwencji, przyznać należy rację Skarżącej, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera definicji usług kurierskich i transportowych oraz nie wskazuje, co jest elementem różnicującym obydwa rodzaje usług. Warto w tym zakresie przeanalizować ponownie schemat czynności związanych z dostarczeniem nabywcy przesyłki. Jak to wynikało, z oświadczeń Spółki Skarżąca spółka w 2005 r. należała do międzynarodowej sieci firm z branży kurierskiej i transportowej G. świadczącej na terytorium całego świata usługi kurierskie. Usługi świadczone przez Stronę polegały m.in. na transporcie przesyłek eksportowych zagranicznych, które były odbierane od klientów G. (na zlecenie odbioru, potwierdzone przez złożenie podpisu przez klienta na kopii listu przewozowego) wykonywane przez G. przez podwykonawcę - kurierów z firmy A. a następnie transportowane transportem lotniczym do F. i tam odbierane przez G. we F. oraz przekazywane dalej na linię transportową w ramach systemu G. do punktu przeładunkowego mieszącego się pod K., gdzie są sortowane przesyłki wg. adresów doręczenia i zabierane przez odpowiednie linie (doręczane na terenie Niemiec i większości krajów Europy następnego dnia roboczego). Koszty liniowe (transport na terenie Niemiec lub tranzyt przez Niemcy) w ramach systemu G. były każdorazowo rozliczane przez G. z siedzibą w B. za dodatkowe zlecenia realizowane dla G. przez placówki G. (np. odbiór za granicą przejazdy bezpośrednie, przesyłka za pobraniem). G. otrzymywała faktury od poszczególnych placówek G. realizujących dane zlecenie. Z przedstawionego schematu można wywieść następujące wnioski, iż przesyłki zagraniczne w ramach normy prawnej określonej w przepisie art. 28 ust. 3 u.p.t.u. były odbierane od polskich nadawców przez podwykonawców Skarżącej następnie następował transport ekspresowy drogą lotniczą do punktu segregacji przesyłek, które następnie były rozwożone za pośrednictwem podmiotów zagranicznych właściwym odbiorcom przesyłek. W ocenie organów podatkowych taki schemat świadczonych przez Skarżącą usług powinien być określony jako kompleksowa usługa kurierska, która jak to uznawał fiskus nie może być uznana za rodzaj usługi transportowej i co do zasady miejscem świadczenia takiej usługi była Polska. W ocenie Sądu uzasadnienie takiej koncepcji w świetle braku jednoznacznych definicji usługi transportowej i usługi kurierskiej należy uznać za nie przekonywające. Zdaniem Sądu za równorzędną do wskazanej przez organy uznać należy koncepcję Skarżącej, iż usługa świadczona przez nią jest usługą transportową dokonywaną na podstawie prawa przewozowego (list przewozowy), która jest realizowana z wykorzystaniem usług pomocniczych oraz pośredników. W ocenie Sądu organy podatkowe w swoich wywodach nie obaliły powyższej koncepcji. Organ podatkowy nie wyjaśnił w zasadzie jaki jest element odróżniający usługi kurierskie od transportowych. W ocenie Sądu słusznie wskazała Skarżąca, iż fakt doręczania przesyłek pod wskazany adres nie może zostać uznany za taki element, z uwagi na to, iż doręczenie w takim samym zakresie następuje co do zasady w ramach usługi transportowej jak i usługi kurierskiej. W tym miejscu zgodzić także należy się ze Skarżącą, iż koncepcja prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej może doprowadzić do sytuacji, której usługi świadczone przez Spółkę zostaną opodatkowane podatkiem od towarów i usług zarówno w Polsce, gdyż na gruncie art. 27 ust. 1 u.p.t.u. ich miejscem świadczenia będzie terytorium kraju), jak i w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy nabywcą usług jest podmiot, który dla celów danej transakcji poda numer, pod którym jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim. Zgodnie bowiem z przepisami państw członkowskich odpowiadających regulacjom art. 28b lit. C VI Dyrektywy, miejscem świadczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim innym niż państwo wyjazdu transportowanych towarów, jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało nabywcy numer identyfikacyjny w podatku od wartości dodanej, pod którym wykonano usługę na jego rzecz. Zatem w ocenie Sądu istniałaby uzasadniona obawa, iż poza Polską usługa świadczona przez Skarżącą mogła by być uznana za usługę transportową, co do której istniałby obowiązek jej opodatkowania na terenie innego kraju członkowskiego. Nie ulega wątpliwości, iż podwójne opodatkowanie tej samej usługi mogłoby uznane za sprzeczne z ogólnymi zasadami unijnego prawa podatkowego. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż usługi przez nią świadczone, a polegające na odbiorze, transporcie i dostarczaniu przesyłek, powinny zostać uznane za usługi transportowe w rozumieniu art. 28 u.p.t.u., gdyż tylko taka interpretacja pozwoli uznać, iż nie zostały naruszone przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 9 ust. 2 lit, b) oraz art. 28b lit. C Szóstej Dyrektywy. Z uwagi na fakt, iż usługi transportu wewnątrzwspólnotowego są pojęciem prawa wspólnotowego powinny być jednolicie traktowane dla celów VAT we wszystkich państwach członkowskich. Prawo wspólnotowe powinno być bowiem jednolicie wykładane i stosowane w całej Unii, w przeciwnym razie może dojść do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i naruszenia neutralności systemu VAT.

14. Odnosząc się do podnoszonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacji dotyczącej faktu wpisania Skarżącej do Rejestru Operatorów Pocztowych, uznać należy, że okoliczność ta nie powoduje, że wszystkie realizowane przez Skarżącą usługi są usługami pocztowymi. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego, a także nie wskazał na dowody, z których by jednoznacznie wynikało, iż usługi wykonywane przez Spółkę w 2005 r. były usługami o charakterze pocztowym. Zdaniem Sądu fakt, iż Spółka jest wpisana do wskazanego rejestru nie wyklucza kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę jako usług transportowych na gruncie u.p.t.u. Za racjonalne uznać należy wyjaśnienia Skarżącej, iż w przypadku gdy istota danej usługi polega na transporcie danych towarów, przesyłek, to ani ustawa u.p.t.u., ani VI Dyrektywa nie wyłączają możliwości zakwalifikowania danej usługi jako transportowej z powodu posiadania zezwolenia, czy wpisu do określonego rejestru, wymaganymi przez określone przepisy.

15. Mając na uwadze powyższe rozważania można dojść do wniosku, iż poprzez brak jasnych reguł w zakresie rozróżnienia "usługi kurierskiej", od "usługi transportowej" doszło do powstania luki prawnej. Warto wskazać, iż definicja usługi kurierskiej, tj. "usługi nie mającej charakteru powszechnego, polegającej na zarobkowym, przyspieszonym przewozie i doręczaniu w gwarantowanym terminie przesyłek" pojawiła się w ustawie z 23 listopada 1990 r. o łączności, zastąpionej ustawą z 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe. Ustawodawca jednakże nie zdecydował się na przeniesienie do nowych przepisów definicji "usługi kurierskiej" bądź "przesyłki kurierskiej", co spowodowało szereg obecnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie ulega wątpliwości, iż zakres usług kurierskich, które w ocenie organów powinny być związane z usługami pocztowymi i usług transportowych wzajemnie się krzyżuje. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo pocztowe: "usługę pocztową stanowi m.in. wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe: przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem". Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego usługi pocztowej nie stanowi m.in.: "przewóz rzeczy innych niż korespondencja, wykonywany na podstawie odrębnych przepisów". Słowo "przesyłka" użyte w definicji usługi pocztowej oznacza według ustawy Prawo pocztowe: "rzeczy opatrzone adresem, przedłożone do przyjęcia lub przyjęte przez operatora w celu przemieszczenia i doręczenia adresatowi". Zatem już na wstępnym etapie analizy pojęć użytych w ustawie Prawo pocztowe widać wewnętrzną sprzeczność w treści powyższych definicji, gdyż usługa pocztowa to nie tylko przemieszczanie korespondencji, ale również innych rzeczy. Wątpliwości nie usuwa również analiza przepisów ustawy Prawo przewozowe. W myśl art. 35 ust. 1 ustawy stanowi jedynie, iż usługa przewozu polega na przyjęciu przesyłki towarowej i przemieszczeniu jej z jednego miejsca w drugie na podstawie dokumentu przewozowego. Prawo pocztowe definiuje usługę pocztową jako przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek rozumianych nie tylko jako korespondencja, ale ogólnie jako rzeczy, natomiast Prawo przewozowe definiuje usługę przewozu jako przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłki towarowej. Widać zatem, że zakresy definicji usługi pocztowej i usługi przewozowej wzajemnie się nakładają. Taki zakres usług może być także argumentem, iż usługi te są w istocie usługami, które należą do ogólnej kategorii usług transportowych. Z tych też powodów w ocenie Sądu Skarżąca spółka nie mogła ponosić negatywnych konsekwencji zakwestionowania przez organy podatkowe sposobu wykazywania przez Stronę postępowania miejsca świadczenia usług kurierskich świadczonych przez spółkę w 2005 r.

16. Sąd zgodził się także ze Skarżącą, iż rozróżnieniem przesyłek kurierskich (traktowanych przez organy jako przesyłki pocztowe) i usług transportowych nie może być element "ponoszenia ryzyka i odpowiedzialności". Po pierwsze wskazać należy, iż organy podatkowe kwestii tej nie poparły wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Po drugie przyjąć należy domniemanie, iż na podstawie ogólnych reguł świadczenia usług kurierskich Spółka powinna ponosić odpowiedzialność względem klientów, którzy są stroną stosunku zobowiązaniowego ze Spółką, natomiast podwykonawcy powinni ponosić odpowiedzialność wobec Spółki, gdyż to ona jest stroną łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. Na podkreślenie zasługuje to, iż kwestia odpowiedzialności wobec klientów przy świadczeniu usług o charakterze pocztowym jak i usług transportowych, co do zasady jest analogiczna (vide M. Stec w: Umowa przewozu w transporcie towarowym, Kraków 2005, s. 249, przyp. 357, s. 250 oraz 259; A. Kolarski w: Prawo przewozowe. Komentarz, Warszawa, wyd. 2002, s. 101).

17. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.