Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 550/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. M. (dalej jako: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa] uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr a, nr b oraz c w całości lub w częściach będących we współwłasności małżeńskiej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe wskazał, że posiada obywatelstwo polskie oraz podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021, poz. 1128). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nadto z treści wniosku wynika, że 1 stycznia 2015 r. zawiesił prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż chemii i artykułów związanych z lakiernictwem samochodowym. Następnie działalność ta była dwa razy odwieszana na kilka dni i ponownie zawieszona, odpowiednio w grudniu 2016 r. i 2018 r., aby uniknąć wykreślenia z CEIDG.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Małżonka wnioskodawcy również nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym ubezpieczeniu w KRUS.

W 2004 r. wnioskodawca nabył do majątku prywatnego (na zasadzie małżeńskiej współwłasności) prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego - firmy budowlanej "A" Spółka z o.o. w upadłości w K., w imieniu której przy sprzedaży występował syndyk masy upadłości. Nabycie nieruchomości następowało w ramach postępowania upadłościowego ww. firmy budowlanej. Sprzedaż nieruchomości następowała z wolnej ręki po przeprowadzeniu przetargu ofertowego. W ramach tego postępowania Wnioskodawca nabył następujące działki: nr d, oznaczoną symbolem B (tereny mieszkaniowe) o powierzchni 0,4815 ha, KW [...] nr a oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 0,0740, R IVb o powierzchni 0,0964 ha, łączna powierzchnia to 0,1704 ha (grunty orne), KW [...], nr b, oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 1,8960 ha, RIVb o powierzchni 0,7533 ha, łączna powierzchnia to 2,6493 ha (grunty orne), KW [...] , nr c, oznaczoną symbolem RIVa o powierzchni 0,0413 ha, RIVb o powierzchni 0,0379 ha, łączna powierzchnia to 0,0792 ha (grunty orne), KW [...], nr e, oznaczonej symbolem Ba o powierzchni 0,5018 ha (tereny przemysłowe), KW [...] - działka ta w momencie zakupu była w użytkowaniu wieczystym, które w grudniu 2014 r. zostało przekształcone w prawo własności. W momencie zakupu nieruchomości na działce tej znajdowała się stara hala zbrojarni o powierzchni 434,60 m2, która ze względu na bardzo zły stan techniczny została wyburzona w 2015 roku.

Jak wynika z treści wniosku celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata oszczędności. W tym okresie wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Sama sprzedaż działek nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT. Ponadto, działki a, b oraz c są obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Realizacja tego rodzaju czynności jest jednak zwolniona od podatku od towarów i usług. Dzierżawcą jest rolnik, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykorzystuje przedmiotowe grunty na cele produkcji roślinnej lub zwierzęcej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki nr a, nr b objęte KW [...] oraz nr c objętą KW [...]. Działki te aktualnie objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. Ponadto są one niezabudowane, nieogrodzone ani też nie są utwardzone. Na przedmiotowej nieruchomości nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez wnioskodawcę jest fakt uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek nie podejmował ani też nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych w związku z ich sprzedażą, np. nie będzie ogłaszał sprzedaży tych działek w mediach lub korzystał z usług pośredników od nieruchomości. To bezpośrednio chętni oferenci sami zgłosili się do wnioskodawcy z ofertą zakupu. Oferentami chętnymi do dokonania zakupu są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w tym osoby fizyczne) będące podatnikami VAT, jak również osoby fizyczne zainteresowane nabyciem nieruchomości lub jej części do majątku prywatnego. W zależności od czynników ekonomicznych, w tym zdolności kredytowej, wyżej wymienieni oferenci zainteresowani są zakupem od razu całości działek lub w częściach - w odstępstwie czasowym wynikającym z zaawansowania inwestycji.

Na wezwanie organu wnioskodawca doprecyzował opis sprawy następująco:

Wskazał, że dzierżawa działki nr a, nr b oraz c ma charakter odpłatny. Dzierżawca nie ponosi kosztów podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowych działek. Działki te zostały wydzierżawione na rzecz rolnika w roku 2015. Nadto podał, że do dnia sprzedaży działek nie zamierza czynić nakładów inwestycyjnych celem przygotowania ich do sprzedaży i podniesienia ich wartość. Dotychczas nie zawarł, jak również nie planuje zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w stosunku do żadnej z tych działek. Nadto nie udzielił i nie zamierza udzielić pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) potencjalnemu nabywcy w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie podkreślił, że potencjalny nabywca nie będzie miał prawa do uzyskania w imieniu wnioskodawcy jakichkolwiek decyzji, czy pozwoleń. Wnioskodawca wyjaśnił również, że dotychczas działki nie zostały podzielone. Natomiast to czy zostaną podzielone w przyszłości przed ich sprzedażą, czy nie, uzależnione jest od tego, czy dany oferent będzie zainteresowany zakupem działek w całości, czy tylko w pewnej części. Tym samy w celu dokonania sprzedaży może dojść do wcześniejszego podziału geodezyjnego działek, ponieważ potencjalni nabywcy mogą wyrazić chęć jedynie części np. z tego powodu, że nie uzyskają gwarancji finansowania – kredytu lub innych instrumentów finansowych - co pozwalałoby im nabyć jednorazowo całość nieruchomości. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż określenie "sprzedaż nieruchomości w częściach" zostało użyte z uwagi na to, że potencjalni nabywcy są zainteresowani zarówno zakupem działki w całości, jak również – w przypadku braku środków pochodzących z finansowania zewnętrznego ich inwestycji - zakupem w częściach, tj. po uprzednim podziale geodezyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w całości (jednorazowo), stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?

2) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w częściach, w różnych odstępach czasu, stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zarówno w całości jak i w częściach, w różnych odstępach czasowych, stanowiących jego majątek prywatny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia działek nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT].

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż na podstawie wydanych wyroków TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (wyroki NSA sygn. akt I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I FSK 1734/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zdaniem organu, w kontekście powyższych rozważań istotna jest zatem ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż jak wynika z wniosku, Zainteresowany zamierza sprzedać działki nr a, nr b oraz nr c. Dotychczas działki nie zostały przez Wnioskodawcę podzielone. Natomiast w celu dokonania sprzedaży może dojść do wcześniejszego podziału geodezyjnego działek, gdyż potencjalni nabywcy mogą wyrazić chęć zakupu jedynie w części (ponieważ nie mają gwarancji, że uzyskają kredyt/inne finansowanie dłużne na zakup jednorazowy całości). Z wniosku wynika również, że działki nr a, nr b i nr c zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione na rzecz rolnika w 2015 roku, a dzierżawa działek ma charakter odpłatny. Mając powyższe na uwadze, organ przeszedł do analizy charakteru umowy dzierżawy. Wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegającym na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Następnie organ zwrócił uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenie TSUE C-291/92, wskazując, iż z orzeczenia tego wynika, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji organ wywiódł, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Następnie organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej nr a, nr b i nr c Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem zostało wskazane, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Zdaniem organu, wydzierżawianie przez Wnioskodawcę działek będących we współwłasności małżeńskiej nr a, nr b i nr c spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych działek, spowodowało, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażuje środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podsumowując organ wskazał, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr a, nr b i nr c, w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należało stwierdzić, że sprzedaż ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr a, nr b i nr c będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży ww. działek będących we współwłasności małżeńskiej nr a, nr b i nr c, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie będzie okoliczność sprzedaży działek w całości czy też w częściach, w różnych odstępach czasu.

We wniesionej skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na błędnym zinterpretowaniu przez organ podatkowy przedstawionego zdarzenia przyszłego i w konsekwencji - błędnym określeniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżący spełnia warunki zakwalifikowania go jako podatnika VAT;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu przez Organ, że planowana przez Skarżącego sprzedaż działek nr a, nr b i nr c będących we współwłasności małżeńskiej spełnia przesłanki zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący podkreślił m.in, że w jego ocenie planowana sprzedaż działek nie posiada cech charakterystycznych dla zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że w omawianym przypadku sprzedaż działek stanowi działanie mające znamiona działalności gospodarczej ze względu na uprzednie ich wydzierżawienie rolnikowi, w rezultacie czego Skarżący będzie spełniał warunki zakwalifikowania go jako podatnika VAT. Skarżący podkreślił, że pojęcie podatnika VAT konstruowane na podstawie art 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą wówczas taki podmiot stanie się podatnikiem VAT. W tym zakresie należy również nadmienić, że działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Na poparcie powyższego stanowiska Skarżący przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (wyrok powołany również przez Organ). Zdaniem Skarżącego, organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji obecnych stanowisk Sądów, które jednoznacznie i wielokrotnie wskazują na to, że dzierżawa nieruchomości nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty zarządzające majątkiem prywatnym. Tym samym bezzasadne jest również uznanie tego rodzaju podmiotów za spełniające definicję podatników VAT. Na przykład takie wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r. (sygn. akt ISA/G11585/19), w którym wyjaśniono, że celem umowy dzierżawy może być zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru. Oznacza to, że w tych okolicznościach dzierżawa stanowi przejaw działań właścicielskich, nie zaś działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek wchodzących w skład majątku prywatnego Skarżącego, a objętych odpłatną umową dzierżawy.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na wstępie przypomnieć należy, iż Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że w 2004 r. nabył do majątku prywatnego (na zasadzie małżeńskiej współwłasności) prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego. Nabycie nieruchomości następowało w ramach postępowania upadłościowego firmy budowlanej. Celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata oszczędności. W tym okresie Wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Sprzedaż działek nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT. Ponadto, działki a, b oraz c są obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Realizacja tego rodzaju czynności jest jednak zwolniona od podatku od towarów i usług. Dzierżawcą jest rolnik, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykorzystuje przedmiotowe grunty na cele produkcji roślinnej lub zwierzęcej.

Wskazać także należy, że problematyka podmiotowości prawnopodatkowej w aspekcie sprzedaży niezabudowanych działek była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym NSA. Istotne jest, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W konsekwencji przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano min. w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy pomimo charakteru dobra – dobro prywatne – małżonkowie uzyskują z niego dochód z tytułu wydzierżawienia nieruchomości rolnikowi. Zdaniem organu, fakt wykorzystywania własności nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych - wydzierżawienie jej rolnikowi – powoduje, że wykorzystanie nieruchomości musi być uznane za działalność gospodarczą. Na tej postawie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym czynności sprzedaży przedmiotowych działek nr a, nr b i c będących we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe organ oparł na okoliczności, że opisane nieruchomości zostały przez Skarżącego wydzierżawione. Tym samym, w ocenie organu posiadane działki nie służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy, a stanowiły źródło dochodu (zawarcie umowy dzierżawy z umówionym czynszem) i tym samym były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem zaskarżona interpretacja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy na treść przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20 i cytowane tam orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozstrzygając sprawę należało odwołać się także do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Po wydaniu wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE (...).

Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak też: wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07).

Nadto TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 podkreślono konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż Skarżący w 2015 r. wydzierżawił przedmiotowe działki lokalnemu rolnikowi.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży przedmiotowych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, że Skarżący podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy dzierżawy wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych, Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. W analizowanej sprawie uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego organ wywodzi z samej odpłatności tej umowy – z uwagi na przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadziłby działalność gospodarczą. Tymczasem zawarcie umowy dzierżawy może być przejawem także działań o charakterze właścicielskim, nie zaś działalności gospodarczej. Co prawda wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn.. akt I FSK 190/18), niemniej jednak w ocenie Sądu nie może przesądzać o tym wyłącznie wydzierżawienie nieruchomości. Należy również zwróci uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich wartości w zakup nieruchomo ci, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i konsekwencji zbliżone będą to działalności profesjonalnej, jak podejmowana jest przez producentów, handlowców lub innych usługodawców. Przyjmując, w ślad za organem, iż zawarcie umowy dzierżawy w każdych okolicznościach jawi się jako przejaw działalności gospodarczej należałoby zupełnie wykluczyć możliwość zawierania jakiekolwiek umów cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami majątku ponieważ ich właściciel naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy za przejaw działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego, zorganizowanego, wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18). Nawet jeśli podmiot osiąga pewien dochód w postaci czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy to nie świadczy to automatycznie o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Zależnie od okoliczności może być to bowiem dochód osiągany nie z tytułu prowadzenia działalności o charakterze zorganizowanym, a dochód dodatkowy (uboczny) osiągany z tytułu posiadanego mienia. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ, skutkowałoby w istocie uznaniem, że każde opłatne udostępnienie majątku prywatnego bez względu na jego cel, charakter, skutkowałoby uznaniem danego podmiotu, za prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, skoro właściciele nieruchomości przez cały okres posiadania gruntu mieli zamiar zachowania go w swoim majątku prywatnym, nabyli go w celu ochrony przed utratą wartości prywatnych środków pieniężnych i nie podejmowali żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w dzierżawę, środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty występujące w obrocie profesjonalnym, to sprzedaż takiej nieruchomości nie powinna być uznana za sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie z uwagi na fakt wydzierżawienia takiej nieruchomości lokalnemu rolnikowi. Podsumowując, w ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, bazującymi na tezie, że skoro grunty stanowiące majątek prywatny Skarżącego objęte są odpłatną umową dzierżawy, to automatycznie zostanie on uznany za podatnika VAT. Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu opis zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie wskazuje, aby wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami, w tym dzierżawy nieruchomości. W szczególności z opisu tego nie wynika, aby w odniesieniu do Skarżącego można było przyjąć, że w okresie posiadania działek, zostały podjęte przez niego działania, które wykraczałby poza zakres zwykłego, racjonalnego zarządzania i administrowania majątkiem prywatnym. Jeżeli opis zdarzenia przedstawiony we wniosku nie wskazuje, na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę rolnikowi w celu, jak wskazuje Skarżący związanym z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, winna być automatycznie kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. O zawodowym charakterze działalności danego podmiotu zarówno w sferze sprzedaży, jaki i dzierżawy nieruchomości, może przesądzać wystąpienie okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 111a1).

Z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że dokonane i planowane przez stronę skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.