Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1433/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a lit c, art. 151, art. 174 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1  pkt 5  par. 4, art. 243 par. 2,  art. 245 par. 1 pkt 1 pkt 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 562/20 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 września 2020 r. nr 0601-IOV-1.603.62.2020.11 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R.C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 562/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi R. C. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 września 2020 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ww. decyzją z dnia 21 września 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu z dnia 9 marca 2020 r. odmawiającą Skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej organu z dnia 12 grudnia 2017 r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do marca 2013r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r.

Podstawą zmiany Skarżącemu deklarowanego rozliczenia VAT za ww. okresy było ustalenie, że Strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą T. nie była uprawniona do odliczenia VAT ujętego w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury te, dotyczące zakupu paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, gdyż B. sp. z o.o. w rzeczywistości od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja o obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) .

Ponadto ustalono, że Skarżący w rzeczywistości nie nabył usługi od firmy E., polegającej na wykonaniu drogi serwisowej przy obwodnicy [...] oraz usług transportu maszyn od firmy D., gdyż były one realizowane nie na rzecz firmy Skarżącego, tylko na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T., w której Skarżący był prezesem zarządu i która leasingowała te maszyny.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 167/18 oddalił skargę podatnika na decyzję z 12 grudnia 2017 r., a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 1720/18 umorzył postępowanie kasacyjne, bowiem Skarżący cofnął skargę kasacyjną.

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z 12 grudnia 2017 r. Skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), wskazał na następujące nowe dowody i okoliczności uzasadniające wniosek:

- kopie potwierdzeń zapłaty VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz kopie nadania deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe przez spółkę B. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r.;

- postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. umarzające śledztwo w sprawie posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami i bezpodstawnego zmniejszania w ten sposób VAT należnego w deklaracjach tego podatku od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r., od maja do sierpnia 2013 r. i od października do grudnia 2013 r.;

- zeznania R. P. i G. L. złożone w postępowaniu karnym w lipcu i sierpniu 2018 r.

R. P. skorygował zakwestionowaną fakturę i pierwotny opis usługi na rzecz Skarżącego jako wykonanie drogi serwisowej przy budowie obwodnicy Lublina S17 zmienił na wykonie transportu materiałów sypkich na budowę drogi serwisowej przy budowie obwodnicy Lublina S17. G. L. zeznał w postępowaniu karnym, że nie był pracownikiem firmy E., ale dorywczo jeździł jako kierowca dla R. P. i potwierdził zeznania R. P..

Zdaniem organu, dowody i okoliczności powoływane przez podatnika we wniosku nie uzasadniały wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r.

Organ tłumaczył, że dowody zapłaty VAT i składania deklaracji tego podatku przez spółkę B. nie mają znaczenia dla prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego, skoro spółka ta w analizowanych okresach rozliczeniowych nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury, które nie opisywały rzeczywistości.

R. P. i G. L. składali zeznania w postępowaniu karnym już po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., bo w lipcu i sierpniu 2018 r. Także do umorzenia postępowania karnego doszło już po wydaniu decyzji ostatecznej objętej wnioskiem Strony o wznowienie postępowania podatkowego. Jednak, zdaniem organu, najistotniejsza jest okoliczność, że ani późniejsze twierdzenia R. P. i G. L., ani stanowisko Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. nie uzasadniają zmiany oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego. Akcentowane przez Skarżącego ustalenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., że spółka B. zatrudniała 16 pracowników, bo opłacała składki do ZUS z tytułu 16 osób, nie oznacza rzeczywistego stanu zatrudnienia, rzeczywistego handlu paliwem opisanego w zakwestionowanych fakturach.

Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie może zasadnie powoływać się w niniejszym wznowionym postępowaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18, bo wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożył w styczniu 2019 r., a więc jeszcze przed wydaniem tego orzeczenia. Tymczasem w myśl art. 242 § 2 pkt 2 O.p. czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TSUE wynosi miesiąc od jego publikacji.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Strona, zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 , art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272 O.p.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności WSA przypomniał, że w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Lu 162/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika, podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich ocenę prawną, które doprowadziły do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie wymienionych wyżej faktur. Już wówczas przedmiotem ustaleń organu, a następnie kontroli sądowej była kwestia zgodności wystawianych faktur z rzeczywistością, a więc charakteru czynności podejmowanych przez podatnika w relacjach ze spółką B. oraz firmami R. P. i M. C.

Następnie Sąd przywołując art. 240 § 1 O.p. oraz charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego wskazał, że tryb ten nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego.

Tymczasem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach analizowanego nadzwyczajnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia 12 grudnia 2017 r. okoliczności i dowody, do których nawiązuje Skarżący, nie wnoszą do sprawy podatkowej nic istotnego ani nowego w rozumieniu rozważanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. organ ustalał i analizował okoliczności, w jakich spółka B. oraz firmy R. P. i M. C. wystawiały na rzecz Strony zakwestionowane faktury. Już wówczas ustalenia faktyczne i ocena prawna dotyczyły rzeczywistych czynności podejmowanych przez Skarżącego, spółkę B. oraz firmy R. P. i M. C. Jednocześnie wymieniany był G. L. jako kierowca.

Zdaniem Sądu we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący w istocie rzeczy nie wykazał nowych, istotnych okoliczności faktycznych wcześniej nieznanych organowi, tylko zarzuca organowi wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. przez dowolną i wybiórczą ocenę niekompletnego materiału dowodowego. Oznacza to, że podatnik w trybie wznowienia postępowania podatkowego oczekuje od organu ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w pełnym jej zakresie faktycznym i prawnym, bo nie godzi się z oceną dowodów, ustaleniami faktycznymi i sposobem zastosowania materialnego prawa podatkowego przyjętymi w decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, że płacenie VAT i składanie deklaracji tego podatku przez spółkę B. to okoliczności, które same nie przesądzają o prawie Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego. Z kolei zeznania R. P. i G. L., złożone w postępowaniu karnym, są dowodami przeprowadzonymi już po wydaniu ostatecznej decyzji organu z dnia 12 grudnia 2017 r., a więc nie istniały w dacie wydania tej decyzji. Co więcej, zdaniem Sądu, nie należy utożsamiać twierdzeń świadków o okolicznościach faktycznych z nowymi okolicznościami faktycznymi. Kwestia wiarygodności kolejnych zeznań, kolejnych świadków to przedmiot oceny w całokształcie materiału dowodowego i w granicach ustawowej swobody. Takiej oceny dokonuje się wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym. Natomiast z perspektywy przesłanek wznowienia postępowania podatkowego rozstrzygające znaczenie ma konstatacja, że R. P. i G. L. zeznawali w postępowaniu karnym o tych samych okolicznościach (zdarzeniach), które rekonstruował organ w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. Natomiast postanowienie umarzające postępowanie karne jest dowodem nie na okoliczność prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z perspektywy ustawy o VAT, prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, tylko na okoliczność stanowiska Prokuratora wyrażonego w kontekście ustawowych przesłanek odpowiedzialności karnej. Ocena materiału dowodowego i wnioski przyjęte w tym postanowieniu na potrzeby postępowania karnego nie wiążą organu podatkowego ani sądu kontrolującego legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ponadto postanowienie w sprawie karnej z dnia 6 listopada 2018 r. nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r. Tym samym nie miało przymiotu ani nowego, ani istotnego dowodu i nie zawierało ani nowych, ani istotnych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p

Sąd odnotował również, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący był uprawniony wnosić o wznowienie postępowania podatkowego z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w terminie miesiąca od jego urzędowej publikacji. Wyrok ten został opublikowany 16 grudnia 2019 r. (Dz.U.UE.L.2019.423.8) i w ustawowo zakreślonym terminie podatnik nie nawiązał do niego. Dlatego prawidłowo organ przyjął, że rozpatrywana sprawa o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 12 grudnia 2017 r. nie mogła objąć przedmiotowymi granicami wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

W związku z powyższym WSA w Lublinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a - poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 O.p. poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji DIAS mimo, iż była ona niezgodna z prawem,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że strona nie przedłożyła istotnych okoliczności faktycznych i nowych dowodów wcześniej nieznanych organowi, podczas gdy Skarżący przedłożył dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT uzyskane przez niego od B. sp. z o.o., a dowody te nie byty włączone w postępowanie podatkowe, więc nie były znane organowi i organ nie dokonywał ich analizy ani oceny w postępowaniu zwykłym,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie przedłożyła istotnych okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych wcześniej organowi, a Skarżący dąży do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie faktycznym i prawnym, podczas gdy zarzutem wobec Skarżącego w postępowaniu podatkowym był brak dobrej wiary i dochowania należytej staranności skutkujący odebraniem mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, Skarżący w postępowaniu wznowieniowym przedłożył nowe dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku VAT i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT uzyskane przez niego od B. sp. z o.o. za okres współpracy z dostawcą, które w świetle oceny podejmowanych przez Skarżącego działań w dobrej wierze i dochowania należytej staranności mają kluczowe znaczenie,

e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 124 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. przyjęcie, że uzyskane przez Skarżącego dowody w postaci potwierdzeń zapłaty podatku VAT i potwierdzeń wysyłki deklaracji VAT B. sp. z o.o. nie przesądzają o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie są dowodami na okoliczności istotne z punktu widzenia sporu o prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w decyzji ostatecznej organ stwierdza, że w przypadku nadużycia lub nieprawidłowości po stronie kontrahenta podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od wykazania, że podatnik działał w dobrej wierze i podejmował czynności w celu weryfikacji uczciwości kontrahenta, dochowując przez to należytej staranności,

f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 124 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. przyjęcie, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017r. zgromadził wszelkie istotne dowody, ocenił je w granicach ustawowej swobody, ustalił wszystkie istotne okoliczności faktyczne i adekwatnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego pozostawał w granicach zwykłego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy Skarżący w zakresie postępowania wznowieniowego przedstawił nowe, nieznane i nie badane przez organ dowody w postępowaniu zwykłym, a przez swój charakter, a przede wszystkim w kontekście zarzutów organu zawartych w decyzji ostatecznej (brak dobrej wiary i dochowania należytej staranności) bezpośrednio i w sposób istotny wpływają na ocenę działań Skarżącego, brak oceny nowych dowodów w tym zakresie powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej i prowadzi do niepełnej i nierzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy, przy niewyjaśnieniu przesłanek jakimi kierował się organ,

g) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej, tj. przywołanie w wyroku faktów, które nie mają pokrycia w rzeczywistości: wskazanie, iż z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej syg. [...] wynika, że B. sp. z o.o. zatrudniała 16 pracowników i opłacała składki do ZUS z tytułu 16 osób (str. 3 wyroku) nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Kwestia nowych dowodów w zakresie posiadanego zatrudnienia była podnoszona przez Skarżącego w stosunku do firmy R. P. i z przedstawionych dowodów (akt sprawy karnej i postanowienia Prokuratury) wynika, że zatrudnienie 16 pracowników dotyczyło właśnie tego podmiotu, a nie jak wskazuje Sąd w wydanym wyroku, B. sp. z o.o.,

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że zeznania G. L. i G. P., stanowiące materiał dowodowy z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej syg. [...], nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2017 r., więc i nie należy ich utożsamiać z nowymi okolicznościami w sytuacji gdy z zeznań, tych (nawet jeśli nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wynikają nowe okoliczności faktyczne, odpowiadają warunkom przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na przyznaniu przez G. L. wykonywania transportu na rzecz Skarżącego, co było kwestionowane przez organ w postępowaniu podatkowym, tym samym organ nie dokonał oceny tego zeznania na gruncie przedmiotowej sprawy, a całościowy stan faktyczny sprawy nie był ustalany z uwzględnieniem tychże okoliczności,

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej syg. [...] nie może zmienić stanu faktycznego sprawy podatkowej załatwionej decyzją ostateczną z dnia 12 grudnia 2017 r., gdyż postanowienie nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy Skarżący wnosił o włączenie jako nowych dowodów dokumentów z akt sprawy w postępowaniu karnym (nie samego postanowienia), w sytuacji gdy akta te zawierają dokumenty, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej; zgłoszenie do ZUS 16 pracowników firmy E., potwierdzenia opłacania składek ZUS przez ww. firmę, a organ nie dokonał analizy tychże dokumentów w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, natomiast Sąd w wydanym orzeczeniu błędnie przypisuje ww. dokumenty do spółki B. i dokonuje oceny tychże dokumentów w zakresie dostaw paliwa,

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 123 i art. 240 § 4 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS z dnia 21 września 2020 r. mimo, że Skarżący został pozbawiony prawa do obrony poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów, na których oparto wydaną decyzję, co skutkowało brakiem czynnego udziału w postępowaniu,

k) art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, naruszeniu obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów zawartych w skardze oraz posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, które mogłyby stanowić uzasadnienie niemal każdego rozstrzygnięcia sądowego, bez odniesienia ich do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności argumentów organu zawartych w skarżonej decyzji, w tym pominięcie badania aspektu dobrej wiary i należytej staranności, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanowiska Sądu w wydanym uzasadnieniu wyroku w stosunku do tegoż aspektu niniejszej sprawy,

l) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy wskazujących, że w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego z art. 245 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu albowiem Strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, a wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi,

m) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy; w konsekwencji niewywiązanie się przez WSA w Lublinie z obowiązku dokonania oceny legalności czynności organu w nim podjętych i zaaprobowania stanowiska organu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu,

n) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 241 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, zgłoszone przez Skarżącego postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane Prokuraturę Okręgową w L. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej syg. [...] a także dokumentacja zawarta w aktach sprawy karnej, nie wypełniają przesłanek art. 245 § 1 pkt 5 O.p.,

o) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec niepodjęcia przez organy czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych, tj.: włączenia jako dowodu całości materiałów ze sprawy karnej dotyczącej Skarżącego, w sytuacji gdy przeprowadzone dowody w ramach tego postępowania, dotyczą okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową względem Strony,

p) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. tj. przyjęcie, że prawomocny wyrok z dnia 27 kwietnia 2018 r. syg. akt I SA/Lu 162/18 WSA w Lublinie ma wpływ na postępowanie wznowieniowe w zakresie ustaleń faktycznych organu w przedmiotowej sprawie, a więc również oceny charakteru wszystkich czynności podejmowanych przez Skarżącego w relacjach z B. sp. z o.o. oraz firmami R. P. i M. C., podczas gdy powyższy wyrok nie obejmował nowych dowodów i okoliczności zgłoszonych przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym i Sąd nie dokonał ich oceny na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż na dzień wydania wyroku nie były one znane Sądowi,

r) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, organ ustalił i dokonał pełnej analizy okoliczności, w jakich B. sp. z o.o. oraz firmy R. P. i M. C. wystawiały na rzecz Skarżącego faktury, a także oceny rzeczywistych czynności podejmowanych przez Skarżącego w relacjach z dostawcami zakwestionowanych faktur, pomimo że nowe dowody i okoliczności wskazują na wniosek przeciwny.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

4.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 1 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący uważa, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zrealizował funkcję kontrolną poprzez nieprawidłowe wskazanie, iż z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział do spraw przestępczości gospodarczej (sygn. [...]) wynika, że B. sp. z o.o. zatrudniała 16 pracowników i opłacała składki do ZUS z tytułu 16 osób (str. 3 wyroku), podczas gdy okoliczność ta była podnoszona przez Skarżącego w odniesieniu do firmy R. P. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA naruszył także obowiązek przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie pozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów zawartych w skardze oraz posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, które mogłyby stanowić uzasadnienie niemal każdego rozstrzygnięcia sądowego, bez odniesienia ich do okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji w swoich wywodach pominął kwestię badania dobrej wiary i należytej staranności, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanowiska Sądu w uzasadnieniu wydanego wyroku.

4.4 Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 1 p.p.s.a., wskazany w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zawiera paragrafu 2, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, co w warunkach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Przepis art. 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Zasadniczo, do naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji dochodzi zatem w sytuacji, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie należy w jego kompetencji.

4.5. Natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Powyższy zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.6. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem decyzji DIAS, wydanej w trybie wznowienia postępowania, który to tryb służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w instancyjnym ("zwykłym") postępowaniu podatkowym, dotkniętym jedną w wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka powyższa występuje zatem, jeżeli łącznie spełnione zostały cztery warunki, a mianowicie:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 596/10; z 21 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1687/09; z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 547/10, z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15).

4.7. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania na potwierdzenie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, powołał się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018 r. umarzające śledztwo w sprawie posługiwania się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami i bezpodstawnego zmniejszania należnego podatku VAT, czego dotyczyła decyzja ostateczna organu z dnia 12 grudnia 2017 r. Zdaniem Strony z tego postanowienia wynikało, że w odniesieniu do firm M. C. i R. P., na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w B. oraz ZUS, a także przeprowadzonego dowodu z przesłuchania G. L. – pracownika E., nie wykazano żadnych nieprawidłowości w związku z wystawieniem faktur, będących przedmiotem postępowania wymiarowego wobec Skarżącego. Skarżący zwracał uwagę na fakt wynikający z uzasadnienia ww. postanowienia, że firma R. P. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r. odprowadzała składki na ubezpieczenie społeczne zatrudnianych 16 pracowników, dla których R. P. był pracodawcą. Informacja ta została pozyskana przez Prokuratora z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Ponadto Skarżący wskazywał na istnienie nowych dowodów: kopii potwierdzeń zapłaty VAT za wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz kopii nadania deklaracji VAT za te okresy rozliczeniowe przez spółkę B. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. Zdaniem Skarżącego dowody te potwierdzały dochowanie przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do tego kontrahenta, co powinno wpłynąć na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę.

4.8. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji okoliczność związaną z zatrudnieniem 16 pracowników przez firmę R. P. przypisał innemu kontrahentowi Skarżącego – spółce B. Ta błędna informacja została przedstawione przez Sąd w tzw. części historycznej uzasadnienia wyroku. Do tego Sąd nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku żadnego stanowiska odnośnie tej kwestii. W związku z tym zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego niezgodnego z jej rzeczywistym przebiegiem. Ponadto Sąd nie odniósł się do wskazanej okoliczności, co również uzasadnia naruszenie ww. przepisu ustawy p.p.s.a. Brak jest bowiem wypowiedzi WSA w istotnej dla kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii.

Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dowód w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia 6 listopada 2018r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec Skarżącego nie posiada przymiotu "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże, co jest istotne na gruncie rozpoznanej sprawy, Skarżący nie tyle powoływał się na powyższy dokument jako na nowy dowód, co właśnie na nowe okoliczności wynikające z tego dokumentu, które to okoliczności wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, ale nie były znane temu organowi, ponieważ nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w owym postępowaniu.

Skarżący wskazywał na ww. okoliczności w celu wykazania zasadności swego stanowiska, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego prowadzonego wobec niego, ujawniły się okoliczności dotychczas odmiennie przyjmowane przez organ podatkowy, a mianowicie to, że firma R. P. mogła wykonać na rzecz Skarżącego zakwestionowane przez organy usługi, a w firmie M. C. nie stwierdzono żadnych uchybień w związku z fakturami wystawionymi dla Skarżącego, które zostały zakwestionowane przez organy.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powyższych kwestii pozostając przy stanowisku, że Skarżący przedstawił nowe dowody, które powstały po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r., co – jak wskazano powyżej - jest nieprawidłowe.

Natomiast wskazując na nowe dowody Strona podnosiła, że – w jej ocenie – świadczą one o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z B. sp. z o.o.

WSA uznał natomiast, że dowody te "same nie przesadzają o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego. W następstwie oferowane przez podatnika kopie przelewów VAT i nadania deklaracji tego podatku przez spółkę B. nie są dowodami na okoliczności istotne z punktu widzenia sporu o prawo podatnika do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawianych przez tę spółkę".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie ujawnionego dowodu czy ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (np. "dobra wiara", czy też "należyta staranność" podatnika) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy dowód lub okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Dokonana przez DIAS w decyzji ostatecznej ocena, czy Skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z B., uwzględniała przyjętą przez ten organ okoliczność, że spółka ta nie dostarczyła Skarżącemu paliwa ani nie wykonała usług transportowych, ponieważ w rzeczywistości w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu (s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r.). Jak przyjął DIAS w tej decyzji, wszystkie faktury wystawione przez tę firmę i zaewidencjonowane przez Skarżącego, nie dokumentowały dostaw paliwa oraz świadczenia usług w nich wykazanych. "Celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do obniżenia kwot podatku należnego (s. s. 19 decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r.).

W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować zgłoszone dowody w kontekście wskazywanego przez Stronę dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co mogło mieć wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Reasumując, rację ma autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do istotnych w tej sprawie kwestii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane na tym tle wnioski nie zostały przez WSA dogłębnie zweryfikowane. Kwestia oceny poprawności stanowiska organów podatkowych wymagała szerszej i szczegółowej analizy dowodów i okoliczności zgłoszonych w ramach podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wymagała odniesienia się do zagadnień, które, co też należy podkreślić, budziły zastrzeżenia strony już na etapie skargi do WSA. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie ograniczyło się jedynie do ogólnikowej konstatacji, że "okoliczności i dowody, do których nawiązuje podatnik, nie wnoszą do sprawy podatkowej nic istotnego ani nowego w rozumieniu rozważanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.". Takie stwierdzenie Sądu nie wyczerpuje istoty problemu występującego w sprawie.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej spawie.

4.9. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oceniając zasadność skargi na decyzję DIAS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji DIAS z dnia 12 grudnia 2017 r. w ramach postępowania wznowieniowego, uwzględni wskazane powyżej stanowisko Sądu drugiej instancji.

Uznając za trafny ww. zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów – na obecnym etapie postępowania – byłoby przedwczesne.

4.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA