Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1475/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszardy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 278/05 w sprawie ze skargi Ryszardy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszardy P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Ryszardy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, iż w świetle powyższych przepisów wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielofunkcyjnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają odliczenia od dochodu, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

1/ wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,

2/ budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność,

3/ w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Sąd podniósł, że badana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wskazanym wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, iż skoro skarżąca nabyła od Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "M." sp. z o.o. udziały we własności nieruchomości o pow. 0,1794 ha, położonej w T. oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek 384 i 390 z przeznaczeniem pod budowę budynku wielorodzinnego zawierającego lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem oraz poniosła w badanym roku podatkowym wydatki na budowę przedmiotowego budynku, to organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmawiają podatniczce prawa do przedmiotowej ulgi. Skarżąca spełniła zatem przesłanki uprawniające do odliczenia poniesionych wydatków. Sąd wyjaśnił, iż spór w sprawie rozpatrywanej dotyczy wysokości przysługującego skarżącej limitu odliczenia od dochodu. Sąd przychylił się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła ze spółką "M." umowę na budowę dwóch mieszkań w budynku wielorodzinnym oznaczonym numerem 1.2, w którym znajdowało się 11 mieszkań na wynajem, i z tego tytułu uiściła kwotę 119.141,20 zł. W takiej sytuacji w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, że podstawą do wyliczenia ulgi może być liczba 11 mieszkań, a nie - jak twierdzi skarżąca - 51 mieszkań. Pogląd skarżącej, że na nieruchomości, której była ona współwłaścicielką realizowano inwestycję obejmującą łącznie 3 budynku z 51 mieszkaniami na wynajem nie zasługuje na aprobatę już choćby z tego względu, że skarżąca była współwłaścicielką działek nr 390 i 384, a budynki powstawały także na działkach nr 385 i 391.

W ocenie chybiony jest również zarzut przedawnienia. Sąd nie podzielił w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze. Stwierdził, iż bezsporne jest w sprawie, że zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji nastąpiła w dniu 16 lutego 2001 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Sąd wyjaśnił, iż wydając decyzję z dnia 4 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie za 1998 r. w wysokości niższej od zapłaconej przez skarżącą. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest konieczne ustalenie czy powinno się stosować art. 70 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W skardze kasacyjnej Ryszarda P. powołując się na art. 17 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu zaniżonego odliczenia wydatków poniesionych w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, poprzez wyliczenie kwoty odliczenia w wysokości 70.562,80 zł, a faktycznie winno ono wynosić 130.500,29 zł.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz c oraz par. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nadto art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na tym, iż sąd badając legalność zaskarżonej decyzji organu podatkowego nie wskazał, iż organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ordynacji podatkowej oraz nie zauważył, iż doszło do naruszenia art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdyby zarówno organ, jak i sąd prawidłowo zastosowały się do wskazówek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2004 roku to wysokość ulgi skarżącej wyniosłaby 130.500,29 zł, a nie 70.562,80 zł. Sąd winien był nadto zwrócić uwagę na niewnikliwe i nierzetelne rozpatrzenie przez organ materiału dowodowego.

Powołując się na przedstawione obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że akceptacja linii orzecznictwa podnoszącej, że to udział we współwłasności gruntu ma decydujące znaczenie dla ustalenia wielkości podlegających odliczeniu od dochodu wydatków na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwa jest wyłącznie poprzez nieograniczoną realizację cywilistycznej zasady superficies solo cedit. To jest poprzez uznanie, że współwłaściciel w odpowiedniej części ułamkowej gruntu pozostaje w takiej samej części współwłaścicielem wszystkich nieruchomości budynkowych na tym gruncie usadowionych. Tym samym należy uwzględnić w algorytmie wszystkie lokale mieszkalne na wynajem usytuowane w owych budynkach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podstawę do obliczenia podatku stanowi dochód ustalony w sposób w przepisie tym wskazany po odliczeniu od niego między innymi kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast w myśl art. 26 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku budowy domu wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Z przedstawionej regulacji wynika, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. odliczeniu od dochodu jeżeli spełnione zostały łącznie następujące warunki:

- wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym własność lub współwłasność albo będącym w jego wieczystym użytkowaniu oraz w budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Z powyższej regulacji wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają jedynie wydatki poniesione rzeczywiście przez podatnika w ciągu roku podatkowego oraz że maksymalna ogólna kwota odliczeń z tego podatku nie może przekroczyć kwoty obliczonej w sposób określony w art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, a więc z uwzględnieniem liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych we wnoszonym budynku na wynajem.

W przypadku wspólnego prawa własności do gruntu należy uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym konkretny budynek mieszkalny /który w rozpoznawanej sprawie oznaczony jest numerem 1.2./.

Takie też stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. FSK 1073/04, rozpoznającego skargę kasacyjną innego uczestnika budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 11 lokalami mieszkalnymi na wynajem zlokalizowanym w T. przy ul.

Powyższe stanowisko jest w całości akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 lit. "a i c", par. 2 oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie, że organ odwoławczy podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej /art. 120, 121, 122, 123, 124/ oraz że naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosował się, podobnie jak organ podatkowy, do wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2004 r. I SA/Gd 986/01, stwierdzić należy, iż jest on oczywiście chybiony.

Po pierwsze, z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób organ odwoławczy podatkowy naruszył wskazane wyżej przepisy procesowe Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - doradca podatkowy polemizuje ze sposobem obliczenia przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu budowy domu z lokalami na wynajem, kwestionując przyjęty przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji sposób interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podnieść, że w wyroku z dnia 29 października 2004 r. WSA w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przesądził, iż podatnikom przysługuje dochodzone przez nich odliczenie od dochodu, zaś kwestię wyliczenia powyższego odliczenia pozostawił otwartą.

Wobec tego, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.