Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 990/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący") stwierdził, że stanowisko G. S. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do pełnego odliczenia VAT w związku z realizacją projektu pn. "Wykorzystanie energii odnawialnej w G. S. - jest prawidłowe,

• braku opodatkowania VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki VAT dla dotacji - jest nieprawidłowe,

• braku opodatkowania VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przystąpiła do realizacji projektu pn. "Wykorzystanie energii odnawialnej w G. S. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia przyjazna środowisku, Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE (dalej: "RPO WL") w formie współfinansowania z UE (dalej: "projekt"). Realizacja projektu przypada na 2017-2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu, natomiast nie zostało przeprowadzone postępowanie przetargowe na ww. inwestycję.

Projekt obejmuje wykonanie 353 instalacji solarnych oraz przebudowę - wymianę 97 istniejących kotłów centralnego ogrzewania opalanych paliwami konwencjonalnymi na paliwo ekologiczne. Wszystkie zainstalowane na terenie Gminy urządzenia będą miały mocy mniejszą niż 40 kW. Urządzenia będą montowane na nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowiącymi własność osób fizycznych i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby bieżące gospodarstwa domowego. Budynki te są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne, symbol PKOB 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej do 300 m2.

Planowany jest montaż kolektorów na dachu, elewacji lub gruncie obok budynku mieszkalnego, natomiast pieców w budynkach mieszkalnych. Całość ma na celu tylko i wyłącznie zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców gminy. Efektem projektu będzie polepszenie bilansu energetycznego, redukcja emitowanych do atmosfery związków powstających w procesie spalania. Realizacja inwestycji umożliwi mieszkańcom Gminy czerpanie energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Będzie także realizowała założenia polityki energetycznej Gminy, pozostającej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, krajowymi oraz strategią lokalną zmierzającą do wykorzystania energii odnawialnej.

Projekt obejmuje: opracowanie dokumentacji budowy urządzeń solarnych, kotłów na biomasę, przygotowanie studium wykonalności, roboty budowlane dotyczące montażu instalacji, nadzór inwestycyjny, zarządzanie oraz promocję.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców. Dofinansowanie ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Nie jest przeznaczone na dopłatę do ceny urządzeń lecz jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowalnych przeznaczoną na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Instytucja zarządzająca dotacją nie ingeruje w to, z jakich środków Gmina pokryje pozostałą część kosztów, tzn. czy są to wpłaty mieszkańców czy też jej środki własne, jak również w to co dzieje się z zamontowanymi w jego ramach urządzeniami po upływie okresu trwałości projektu. Realizacja projektu nie przewiduje, aby Gmina uzyskała jakąkolwiek korzyść finansową.

Wkład własny mieszkańców stanowiący nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowanych, zgodnie z umowami wpłacany jest na wydzielone konto bankowe Warunki umowy na wykonanie instalacji są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców, jednakże wysokość wpłat od właścicieli nieruchomości została zróżnicowana w zależności od mocy zainstalowanych instalacji. W umowie ustalona jest data wpłaty należności pod rygorem rozwiązania umowy w przypadku jej nieuiszczenią. Wpłaty mają charakter obowiązkowy. Wnioskodawca dla nich przyjmie klasyfikację statystyczną PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Ponadto mieszkańcy nie będą ponosić w związku z tą inwestycją żadnych dodatkowych opłat na rzecz Gminy. Umowy wygasają z chwilą, gdy Gmina przeniesie na mieszkańca prawo własności instalacji. Zgodnie z warunkami dofinansowania w trakcie realizacji projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności ani posiadania instalacji bez zgody instytucji dofinansowującej. Gmina, planując przystąpienie do realizacji projektu, wypełnia swoje zadania ustawowe, do których należy m.in. finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, obejmujące przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

W odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy - właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy). Umowy na realizację projektu zostaną zawarte przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców). Faktury, rachunki i równoważne dokumenty księgowe związane z realizacją projektu wystawione będą tylko na Gminę i tylko Gmina będzie zobowiązana do ich zapłaty. Cały VAT z projektu został zadeklarowany jako koszt niekwalifikowalny.

Po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji pieców i kolektorów słonecznych zamontowanych na budynku lub obok niego pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy z mieszkańcami. Począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością właściciela, Gmina użycza właścicielowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, natomiast właściciel zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej eksploatacji tych urządzeń.

Dokonując zakupów towarów/usług w związku z realizacją inwestycji od czynnych zarejestrowanych podatników VAT, Gmina występować będzie jako czynny podatnik tego podatku i przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z przyszłym wykorzystaniem zakupionych towarów/usług do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Gmina przez czas trwałości projektu będzie inwestorem i właścicielem urządzeń.

Realizacja projektu jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę, oraz warunki jej rozwiązania.

Montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie wykonywany w ramach robót budowlano-montażowych. Budynki na/w których będą montowane instalacje solarne i kotły na biomasę to budynki o powierzchni do 300m2. Budynki, w/na których mają być wykonane czynności związane z montażem instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej "ustawą o VAT". W przypadku nie otrzymania dofinansowania na przedmiotowy projekt Gmina nie podjęłaby się jego realizacji. Wysokość dofinansowania nie została uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Gmina zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych według umowy zawartej z Instytucją Zarządzającą.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1. Czy ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu?

2. Czy ma obowiązek odprowadzić VAT od dotacji unijnej, jeśli tak to z jaką stawką?

3. Czy przekazanie po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki VAT?

Zdaniem Gminy:

Ad 1. Będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, gdyż nabywane w związku z jego realizacją towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, a zatem będzie miała możliwość odliczenia w 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego poszczególnych zadań przedmiotowej inwestycji.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty będą dotyczyć świadczenia usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę do budynków mieszkalnych, co wskazuje, że świadczenia, do których Gmina zobowiązała się w ramach umów z mieszkańcami, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad 2. Od otrzymanej z projektu dotacji nie ma obowiązku zapłaty VAT, gdyż dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Obrotu w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Dofinansowanie ogólnych kosztów projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańców po zakończeniu trwałości projektu. Generalnie wkładu własnego mieszkańców mogłoby w ogóle nie być albo mogliby ponieść go jedynie niektórzy. Gmina mogłaby realizować projekt także ze środków własnych lub z zaciągniętego kredytu. Umowa dofinansowania projektu nie wymaga, aby instalacje po zakończeniu jego realizacji zostały przekazane mieszkańcom i aby kiedykolwiek stali się oni jej właścicielami. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny - jest dofinansowaniem do projektu, a nie do usługi na rzecz mieszkańców Gminy.

W ocenie Gminy, podstawą opodatkowania będą jedynie wpłaty mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszone o kwoty podatku należnego według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami. W przypadku ewentualnego uznania, że dotacja unijna podlega opodatkowaniu to stawka VAT wyniosłaby 8%.

Ad 3. Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Organ interpretujący uznał, że stanowisko Gminy jest:

1. prawidłowe w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia VAT w związku z realizacją projektu,

- braku opodatkowania VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców;

2. nieprawidłowe, co do braku opodatkowania VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki VAT dla tej dotacji.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, organ interpretujący wyjaśnił, że ostatni przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach tego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem ich za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się dalej na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), dalej "u.s.g.": art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1, organ interpretujący wskazał, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W jego ocenie, w opisanych okolicznościach, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu, co oznacza, że wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości stwierdził, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ interpretujący zauważył, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast stosownie do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Argumentował, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia.

pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez mego ewidencji na potrzeby podatku.

Zdaniem organu interpretującego, dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślając, że ww. przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr [...], str. 1, z późn. zm.) – dalej: "Dyrektywa [...]", organ interpretujący stwierdził, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") - w szczególności wyroków w sprawach [...] (Office des products wallons ASBL v. [...] State) oraz [...] (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W tym kontekście podał, że z opisu zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie, które będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej), co oznacza, że unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy, gdyż w przypadku jego nieotrzymania inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku możliwości finansowych Gminy.

W ocenie organu interpretującego, przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że środki te zostaną przeznaczone na ogólną działalność, albowiem będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazano, w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji inwestycji.

Tym samym uwzględniając przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem organu interpretującego – należało stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii stawki VAT dla dofinansowania ze środków unijnych, organ interpretujący stwierdzi, że podatek od towarów i usług powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla kompleksowej usługi instalacji solarnych i kotłów na biomasę. Stawka VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie, co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania VAT części dofinansowania na wykonanie usługi montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego (w systemie wolnostojącym na gruncie) o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 należy znajdzie zastosowanie 23% stawka VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa konkluzja został poprzedzona obszernym wywodem w zakresie wykładni ostatnio wymienionych przepisów, a także przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) i ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130).

Co do braku opodatkowania VAT przeniesienia prawa własności po 5 latach przedmiotowych instalacji solarnych i kotłów na biomasę przez Gminę na rzecz mieszkańców, organ interpretujący stwierdził, że działania polegające na przeniesieniu prawa własności poszczególnych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po okresie trwałości projektu, nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości projektu prawa własności przedmiotowych instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. urządzeń. Czynność ta stanowi finalne wykonanie usługi Gminy. W konsekwencji, wpłaty otrzymane od mieszkańców jako zaliczki na poczet realizacji usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę należy traktować jako całość wynagrodzenia należnego Gminie w związku z jej świadczeniami, w tym w związku z przeniesieniem własności przedmiotowych urządzeń. W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania VAT samej czynności przeniesienia prawa własności zamontowanych urządzeń na mieszkańców. W omawianej kwestii stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr [...] w zakresie braku opodatkowania VAT czynności przeniesienia przez Gminę na rzecz mieszkańców po 5 latach prawa uznane zostało za prawidłowe.

Organ interpretujący przyznał także rację Gminie, co do tego, że skoro jak wyżej wskazano, wykona na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według stawki VAT odpowiednio 8% i 23%, to wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT, w związku z realizacją projektu (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zaskarżyła niniejszą interpretację w części dotyczącej braku opodatkowania VAT otrzymanej dotacji unijnej oraz stawki VAT dla tej dotacji.

Zarzucając naruszenie art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT i naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 6 tej ustawy, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w kwestionowanym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej ocenie, stanowisko organu interpretującego w tym przedmiocie jest nieprawidłowe, a dokonana wykładnia przepisu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT – błędna.

Zdaniem Gminy, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że dotacja będzie miała wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez nią usług .

Środki finansowe nie stanowią dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowią dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę, które zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na swoim terenie i była ich właścicielem przez minimum 5 lat, przy czym program nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją. W związku z powyższym, nie ma ona charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańców) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie jej przekazanie na rzecz mieszkańców).

Gmina zwróciła nadto uwagę, że w zaskarżonej interpretacji pominięto i nie zastosowano art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, podkreślając, że w przedmiotowej sprawie nie prowadzi działalności gospodarczej, a wykonuje zadanie o charakterze użyteczności publicznej służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Umowy z mieszkańcami nie są związane z działalnością gospodarczą i dopłatą do ceny.

In fine skargi Gmina powołała się na szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego mających, w jej ocenie, przemawiać za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył trzech zagadnień, a mianowicie czy Gmina:

1. ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu?

2. ma obowiązek odprowadzić VAT od dotacji unijnej, jeśli tak to z jaką stawką VAT?

3. ma obowiązek opodatkowania czynności przekazania po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, a jeżeli tak, to według jakiej stawki VAT?

Na etapie skargi kwestie opisane w pkt. 1 i 3 nie budzą sporu. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na realizację opisanej wyżej inwestycji, zaś odpowiedź na pytanie co do stawki VAT jest determinowana twierdzącą odpowiedzią na pierwszy człon pytania z pkt 2, bowiem w tym wypadku powstaje zagadnienie zastosowania właściwej stawki podatku do czynności opodatkowanych, polegających na montażu kolektorów w ramach realizacji projektu.

Zdaniem Gminy dofinansowanie służy ogólnemu wsparciu realizacji projektu, a zatem nie ma charakteru cenotwórczego, bo nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi, jaką Gmina realizuje na rzecz mieszkańców, będących właścicielami budynków, na których zestawy kolektorów są montowane bądź też są wymieniane kotły centralnego ogrzewania opalanych paliwami konwencjonalnymi na paliwo ekologiczne.

Z kolei organ interpretujący uznał, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, cena tej usługi jest ściśle determinowana wysokością wsparcia finansowego ze środków europejskich, bowiem wysokość dotacji w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Stąd dotacja powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

Pytanie Gminy dotyczyło opodatkowania dotacji, trzeba jednak doprecyzować, że samo otrzymanie dotacji jako takie nie jest czynnością opodatkowaną. Specyfika kwalifikacji prawnopodatkowej dotacji na gruncie podatku od towarów i usług wyraża się w tym, że dotacja może stanowić składnik ceny (wysokości świadczenia) należnej z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu (objętej zakresem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), czyli może stanowić element podstawy opodatkowania. Z oczywistych względów, jeśli dana czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wystąpi również problem, czy dotację należy zaliczyć do podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że realizacja projektu przez Gminę obejmuje odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców, którzy podpisują z nią stosowne umowy dotyczące wykonania kolektorów słonecznych i ich użytkowania oraz wymiany istniejących kotłów centralnego ogrzewania opalanych paliwami konwencjonalnymi na paliwo ekologiczne. Nie budzi również wątpliwości, że opłaty, jakie są pobierane od mieszkańców stanowią cenę usługi i kształtują podstawę opodatkowania.

Zasadniczy problem dotyczy tego, czy do tej podstawy opodatkowania należy zaliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków europejskich (RPO WL) na realizację projektu. Problem sprowadza się zatem w istocie do właściwej wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ interpretujący trafnie zauważa, że przepis ten stanowi wyraz implementacji do krajowego porządku prawnego treści art. 73 Dyrektywy [...], zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Interpretacja krajowego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi w tej sytuacji uwzględniać dorobek orzeczniczy TSUE wypracowany na gruncie art. 73 Dyrektywy [...] Jak podkreśla się w orzecznictwie regulacja przewidująca zaliczanie do podstawy opodatkowania subwencje przyznane podatnikom, ma na celu obciążenie podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to uniknięcie zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji wówczas, gdy jest przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (por. wyroki TS z 22 listopada 2001 r., [...], Office des produits wallons ASBL p. [...], ECLI:EU:C:2001:629, pkt 14-18 oraz z 15 lipca 2004 r., Komisja p. przeciwko [...], [...], ECLI:EU:C:2004:441, pkt 28-32; wyroki te dotyczyły wprawdzie bezpośrednio wykładni art. 11 ust. A tzw. VI Dyrektywy VAT, poprzedniczki Dyrektywy [...], tym niemniej jednak z uwagi na zbieżność treści regulacji, wskazania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie również na gruncie at. 73 Dyrektywy [...], a w konsekwencji determinują również wykładnię krajowego art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie przesłanki są spełnione.

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie jest niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych oraz wymiany kotłów centralnego ogrzewania. Tym samym nie służyło finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama Gmina, dofinansowanie pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Właśnie z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z programu może zaoferować usługę mieszkańcom gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane z tytułu dotacji środki nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, ale na konkretny cel pokrycie kosztów realizacji projektu, na podstawie zawartych z mieszkańcami umów, którego zasadniczym punktem jest montaż kolektorów słonecznych na budynkach będących własnością konkretnych mieszkańców Gminy, którzy zawrą z nią stosowne umowy. Kolektory i kotły na biomasę ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Instalacje te są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele wskazywane przez skarżącą. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług. Priorytetem w tym wypadku jest to, że indywidualny odbiorca usługi może zapłacić mniejszą cenę właśnie dlatego, że pozostałą część Gmina pokrywa z dotacji.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyroku z 27 marca 2014 r. (C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances; ECLI:EU:C:2014:185) Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wyraził pogląd, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza. W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami.

W ocenie Sądu, kluczowe dla sprawy jest to, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust, 1 ustawy o VAT. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej.

W konsekwencji: prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu wydającego interpretację, nie zaś Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, kształtuje ona podstawę opodatkowania w VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że analogiczny pogląd tutejszy Sąd wyrażał już we wcześniej rozstrzygniętych sprawach – w wyrokach z 27 września 2017 r. (I SA/Lu [...]) oraz z 18 października 2017 r. (I SA/Lu [...]), a także z 7 listopada 2017 r. (ISA/Lu [...]) i innych, CBOSA. Podobne stanowisko wyrażano w orzeczeniach innych sądów administracyjnych (zob. m.in. zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz [...]; wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol [...]; wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Łd [...], CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Jeżeli chodzi o powoływane w skardze orzeczenia NSA to wbrew argumentom Gminy nie do końca można je uznać za wspierające jej stanowisko. Tytułem przykładu można wskazać, że:

W wyroku z 8 stycznia 2014 r. (I FSK [...]) NSA nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy przyznana skarżącej dotacja powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, lecz uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy w warunkach tej konkretnej sprawy otrzymana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla tej czynności cenę.

W wyroku z 25 lutego 2014 r. (I FSK [...]), NSA zawarł następujący wywód: "(...) w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska zarówno organu podatkowego, jak i Sadu I instancji w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącą pytań i prawidłowości twierdzenia, że dotacje otrzymane na pokrycie kosztów realizacji projektów opisanych we wniosku o interpretację nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na związanie wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. opisana kwestia pozostaje poza zakresem rozważań NSA". Trudno to uznać za argument wspierający stanowisko Gminy, skoro NSA w ogóle nie wypowiedział się w zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii zaliczania dotacji do obrotu (obecnie: podstawy opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 9 kwietnia 2015 r. (I FSK [...]) brak jest wywodu samego NSA odnoszącego się do analizowanego problemu, bowiem skarżąca Spółka nie kwestionowała stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że w warunkach opisanych we wniosku dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z oczywistych względów, skoro nie było to przedmiotem sporu przed sądem Iinstancji, nie ma w uzasadnieniu wyroku NSA żadnego stwierdzenia, czy Sąd podziela to stanowisko, czy też nie. To samo dotyczy innego powoływanego przez skarżącą Gminę wyroku NSA – z 3 lipca 2015 r. (I FSK [...]), gdzie Sąd wprost stwierdza, że "nie była sporna w sprawie okoliczność, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zgadza się z oceną, że dotacja nie stanowi obrotu. Uważa jednak, że taka okoliczność nie może dyskwalifikować dalszych skutków podatkowych wynikających z nabywania przez skarżącą usług i towarów".

Jedynym powołanym przez Gminę orzeczeniem, w którym znajduje się wywód wykluczający dotację z zaliczenia do podstawy opodatkowania jest wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. (I FSK [...]), gdzie w odniesieniu do dofinansowania ze środków europejskich projektu obejmującego świadczenie usług szkoleniowych stwierdzono: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń".

Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że stanowisko NSA w analizowanej kwestii wcale nie jest jednolite.

Można bowiem znaleźć szereg wyroków, w których NSA zajmował analogiczne stanowisko, jak Sąd w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo w wyroku z 23 stycznia 2015 r. (I FSK [...]) na tle podobnego mechanizmu dofinansowania usług doradczych, w którym 90% usługi finansowane było z dotacji, a jedynie 10% płacił przedsiębiorca korzystający z dotacji, NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę. W ocenie NSA, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę. Analogiczne stanowisko NSA zajął w późniejszym wyroku z 14 lipca 2016 r. (I FSK [...]), w odniesieniu do identycznego mechanizmu wsparcia.

Wobec zróżnicowanych stanowisk w orzecznictwie, trudno twierdzić, że NSA prezentuje poglądy wspierające argumentację Gminy.

Jeżeli chodzi o odpowiedź na drugi człon omawianego pytania, a mianowicie kwestii dotyczącej stawek podatkowych, skarga formalnie rzecz biorąc nie zawiera zarzutów w tej kwestii, co w świetle powołanego na wstępie art. 57a p.p.s.a. zwalnia Sąd z obowiązku oceny legalności interpretacji w tym zakresie. Sąd bowiem bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze. Takich zaś zabrakło w kwestii stawki podatkowej, mimo dość obszernej argumentacji organu interpretującego odnoszącej się do tego zagadnienia.

Nie można się zgodzić z Gminą, że "w zaskarżonej interpretacji pominięto i nie zastosowano art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT", a nadto "nie wzięto pod uwagę okoliczności, że w przedstawionym stanie faktycznym nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a wykonuje zadanie o charakterze użyteczności publicznej służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty".

Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi do zgoła odmiennego wniosku.

Organ interpretujący – wbrew twierdzeniom Gminy – miał te aspekty stanu faktycznego i powołane przepisy w polu widzenia. Po przytoczeniu treści przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, organ wyjaśnił, że ostatni przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy [...], dodając, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach tego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku [...] Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., [...] TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania będzie zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, właścicielami nieruchomości położonych na jej terenie, zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie. Nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko do tych, którzy podejmą decyzję co do współfinansowania przedsięwzięcia i wypełnienia dodatkowych obowiązków związanych z jego do czego będzie ich zobowiązywała zawarta z Gminą umowa.

Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych bądź wymiany kotłów na przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie odpowiedniego połączenia (wymiany kotłów), a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości projektu - 5 lat od dnia zakończenia realizacji). Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Zdaniem Sądu, wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych determinują ich uczestnictwo w projekcie. Jego realizacja jest też uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Gmina wprost wywodziła, że w przypadku jego nieotrzymania projekt nie byłby realizowany. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w powyższym zakresie, Gmina wypełnia swoje ustawowe zadania, zgodnie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. Nie oznacza to jednak, że w ramach zadania własnego Gmina nie może działać jako przedsiębiorca i nie świadczyć usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Organ interpretujący analizował tę kwestię, stwierdzając, że w myśl art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). W jego ocenie, w opisanych okolicznościach, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu, co oznacza, że wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości stwierdził, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że Gmina nie jest zadowolona z takiego podejścia do istoty zagadnienia w żadnym razie nie uzasadnia tezy, że organ interpretujący kwestię tę "pominął" i nie "zastosował art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT".

Uczynił bowiem i jedno i drugie, tyle tylko, że jego konkluzje nie odpowiadały oczekiwaniom Gminy.

Stwierdzić końcowo należy, że z punktu widzenia niniejszej sprawy nie mogą mieć istotnego znaczenia inne interpretacje podatkowe. Sąd zauważa przy tym, że wydane w roku 2017 w podobnych stanach faktycznych są tożsame z interpretacją wydaną w niniejszej sprawie (por. [...] z dnia 6 czerwca 2017 r., [...] z dnia 3 lipca 2017 r., [...] z dnia 26 czerwca 2017 r.). Wobec powyższego nie można wykluczyć, że kwestie nimi objęte mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.