Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 409/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.375 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony – Miasta M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w wysokościach wnioskowanych.

W decyzji tej stwierdzono, że w dniu [...] r. wpłynęły korekty deklaracji za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., wraz z którymi Miasto M. pismem z dnia [...] r. złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2009 r. w wysokości [...]zł,

- sierpień 2009 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2009 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2009 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł

Ww. nadpłatę podatnik uzasadnił pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali sportowej położonej przy "A". We wniosku przedstawiono argumentację, że Gmina i jej jednostki budżetowe stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednego podatnika i w konsekwencji obrót (sprzedaż) dokonywana przez jednostki budżetowe gminy stanowi de facto obrót Gminy. Jeśli zatem będące jednostką budżetową, "A" udostępniało Halę m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie było odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, to Gmina - jako podatnik VAT- wykorzystała (i nadal wykorzystuje ) ww. obiekt do wykonywania działalności opodatkowanej. Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie Hali jest definitywnie czynnością opodatkowaną Gminy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Hala jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Ponadto podatnik podniósł, że z uwagi na to, że Gmina ponosi wydatki na budowę ww. hali związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tym obiektem.

W odniesieniu natomiast do wydatków mieszanych Gmina podniosła, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące budziły wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...]wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W następstwie nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. za miesiące od stycznia do października i grudzień 2009 r., zaś za listopad 2009 r. - uznając zarzut błędnego podania kwoty zobowiązania podatkowego wynikający de facto z oczywistej omyłki pisarskiej (w uzasadnieniu decyzji rozliczenie dokonane zostało prawidłowo) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. w kwotach wnioskowanych przez podatnika.

W ww. rozstrzygnięciu powołując się na art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fakt wydania decyzji określających organ I instancji dokonał rozliczenia nadpłaty za ww. miesiące, którą stanowi różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wykazanym w deklaracji VAT- 7 :

- za lipiec 2009 r. w wysokości [...]zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z dnia [...] r., znak [...] wysokości [...] zł,

- za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z dnia [...] r., znak [...] wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z dnia [...] r., znak [...] wysokości [...] zł,

- za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z dnia [...] r., znak [...] wysokości [...] zł,

- za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją z dnia [...] r., znak [...] wysokości [...] zł,

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w żądanej przez podatnika wysokości.

Od ww. decyzji Miasto M. wniosło odwołanie żądając jej uchylenia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organowi który wydał decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji poprzez zastosowanie tych przepisów do jednostek budżetowych, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć takiego zastosowania, gdyż jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie) wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług służących budowli Hali sportowej przy "A" przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione z danymi Gminy i dotyczące czynności wykonanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych stanowią tzw. "puste faktury", a podatek należny wynikający z faktur stanowi zaległość podatkową, którą Gmina zobowiązana jest uiścić, w sytuacji gdy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia, wystawione przez zobowiązany do tego podmiot, a kwoty podatku należnego zostały przez Gminę uiszczone.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednostki do świadczenia usług odpłatnego udostępniania Hali.

Zdaniem strony organ I instancji niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 powołanej ustawy ponieważ uznał, że jednostka budżetowa samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem jej zdaniem, w przypadku jednostki budżetowej nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności.

Jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. W konsekwencji, jeżeli Gmina nabywa infrastrukturę, która jest wykorzystywana (za pośrednictwem jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych, to spełnione są przesłanki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej, strona przywołała orzeczenia polskich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko tj. uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 791/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 29/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/G1 1806/13, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14.

Ponadto strona za nieuzasadnione uznała twierdzenie organu I instancji, że sporne faktury są fakturami "pustymi" w rozumieniu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały wystawione przez zobowiązany do tego podmiot, a czynności które dokumentowały zostały wykonane.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy sporną decyzję i stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone).

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, s. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to zatem kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

Nadpłata zwracana jest z mocy samego prawa albo też wymaga złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też o odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, tylko w tej sytuacji, gdy kwota nadpłaty jest określona w sposób nie budzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty bez wydania decyzji określającej nadpłatę, o ile takowa występuje, bądź odmawiającej jej stwierdzenia, gdy nadpłata nie występuje. Stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, bowiem cel tego postępowania nie mieści się w zakresie żądania strony.

Jeżeli w efekcie wszczętego z urzędu postępowania organ stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. I dopiero tę decyzję może przeciwstawić w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wyniku weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r. organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości skorygowanych deklaracji VT-7. W związku z czym po wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., wydał decyzje z dnia [...] r. znak: [...] określające m.in. za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Wejście tej decyzji do obrotu prawnego miało przy tym dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, tj. czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany okres (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana). Po drugie, musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż do stwierdzenia wysokości nadpłaty zasadne jest przyjęcie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z wydanej decyzji określającej tj.

-za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. w wysokości [...]zł,

- za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł – ( wynika to z decyzji przy decyzji z dnia [...] r. znak: [...]),

- za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Zestawienie tych kwot z należnościami uiszczonymi w wysokościach wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 w ocenie organu wskazuje, że strona nadpłaciła podatek za ww. miesiące w kwotach równych kwotom nadpłaty określonej przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pozostawia bez odpowiedzi polemikę z zarzutami odwołania, gdyż nie dotyczą one stricte sprawy nadpłaty, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, lecz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową hali sportowej. Zarzuty tego rodzaju mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie (istnienia lub nieistnienia) nadpłaty. Powyższe nie uchybia przepisom postępowania podatkowego zawartym w Ordynacji podatkowej, na poparcie czego przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt III SAWr 70/10.

W skardze do WSA w Gliwicachpełnomocnik Miasta M. wniósł o:

-uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., znak: [...];

-zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych;

Zaskarżonej decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r. zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go do jednostki, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do samorządowych jednostek budżetowych, gdyż te nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie faktur dokumentujących usługi wykonane przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych za faktury puste, w sytuacji gdy zgodnie z treścią uchwały I FPS 1/13 faktury zostały wystawione przez zobowiązany do tego podmiot, a czynności, które dokumentowały zostały wykonane przez ten podmiot.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi Miasta M. i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., na podstawie której, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Zasadniczo spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy po stronie Gminy wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe będąca wynikiem zajętego przez stronę m.in. stanowiska, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowej położonej przy "A"., przekazanej następnie nieodpłatnie w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej, która wykorzystuje je do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina uważała, że takie prawo jej przysługuje. Jej zdaniem w sytuacji, gdy w zastępstwie danej gminy czynności opodatkowane wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama gmina. Zdaniem gminy jeśli jednostka budżetowa –"A" udostępniało Halę m.in. do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie było odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, to Gmina - jako podatnik VAT- wykorzystała (i nadal wykorzystuje ) ww. obiekt do wykonywania działalności opodatkowanej. Ponadto Skarżąca Gmina podniosła, że z uwagi na to, że Gmina ponosi wydatki na budowę ww. hali związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT stąd w konsekwencji Gminie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tym obiektem. W odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina podniosła, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego stanowiska było złożenie przez Gminę stosownych korekt deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okresy.

Natomiast wedle organu stanowisko Gminy zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest nieprawidłowe bowiem jednostki budżetowe gminy są samodzielnym podatnikiem podatku VAT, wykonują czynności w swoim imieniu, uzyskując z tego tytułu obrót. Czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę jej jednostce budżetowej nie rodzi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy hali sportowej, albowiem ta jednostka, jako odrębny podatnik podatku VAT, wykorzystuje tę inwestycję do czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko organu znalazło swój wyraz w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającej m.in. w podatku od towarów i usług: za lipiec 2009r., sierpień 2009r. wrzesień 2009r., październik 2009r., listopad 2009 r., grudzień 2009r: prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe.

To z kolei miało bezpośredni wpływ na zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję w przedmiocie nadpłaty. Organ dokonał bowiem rozliczenia nadpłaty za ww. miesiące, przyjmując, iż jest to różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wykazanym w deklaracji VAT- 7 :

- za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją w wysokości [...] zł,

- za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł, uregulowanym w całości przez podatnika w dniu [...] r., a zobowiązaniem podatkowym określonym decyzją w wysokości [...] zł,

Na wstępie przypomnieć należy unormowania prawne dotyczące nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.).

Zatem za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki wpłaty dokonanej przez podatnika nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W świetle brzmienia art. 72 § 1 O.p. za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik co do zasady jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Zatem z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r.)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z lektury uzasadnienia zaskarżonego w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia wynika, iż organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty odwołał się do decyzji określającej Miastu M. m.in. kwoty zobowiązań w podatku od towarów za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł , [...] zł, [...] zł, [...]zł, [...] zł. Zatem rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty organ uznał, że nie jest uzasadniony wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe 2009 r. w żądanej przez nią wysokości. Było to konsekwencją rozumienia pojęcia nadpłaty (w znaczeniu wyżej określonym), prowadzącego do wniosku, że w realiach tej sprawy rozliczenie podatku za przedmiotowy okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji.

Zdaniem Sądu, wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. słusznie uwzględnił organ rozstrzygnięcie dotyczące określenia zobowiązania w podatku VAT za ten okresy rozliczeniowe. Chociaż przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). Tak stało się w sprawie niniejszej, albowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją z [...] r. rozstrzygnął w przedmiocie prawidłowej wysokości podatku za w/w okresy rozliczeniowe stanowiące jeden z dwóch elementów kształtujących wysokość nadpłaty. Drugi z nich, a mianowicie wysokość uiszczonych przez skarżącą kwot podatku nie był sporny. Tym samym ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] r. stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Zauważyć jednak należy, co jest istotne w niniejszym postępowaniu, że wskazana wyżej decyzja wymiarowa dotycząca podatku od towarów i usług została uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt. III SA/Gl 290/15. W wyroku tym stwierdzono m.in., że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina. Zatem podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej będzie mogła odliczyć gmina, jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Stanowisko takie, jak wskazał tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96.

Konsekwencją uznania, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, było przyjęcie przez Sąd konieczności uwzględnienia w jej rozliczeniach podatkowych obrotów ze sprzedaży jej jednostek budżetowych, uwzględnienia tego w jej strukturze sprzedaży oraz we wskaźniku proporcji obrotu (stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) przy stosowaniu częściowego odliczenia podatku przy wydatkach mieszanych.

W konsekwencji orzekając w sprawie III SA/GL 209/15 Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przy wydaniu decyzji wymiarowej z [...] r.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz mając na względzie to, że wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja z [...]r., została uchylona przez tut. Sąd w w/w wyroku, a stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie nadpłaty , decyzje tę należało uchylić na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z wystąpieniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.) – zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 17/15.

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu, co oznacza również, że rozstrzygając o nadpłacie uwzględni wynik wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe 2009 r.

Sąd zauważa równocześnie, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, także po upływie terminu przedawnienia. Jednakże orzeczenie dotyczyć może wyłącznie kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty, nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.