Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1660/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 72 par. 1, art. 73, art. 75 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. (dawniej: N. Sp. jawna w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 811/12 w sprawie ze skargi N. Sp. jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w K. (dawniej: N. Sp. jawna w K.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt I SA/ Kr 811/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. Spółka Jawna w K. (dalej: Spółka/ skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji), z dnia 20 kwietnia 2012 r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 25 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 2 listopada 2011 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. N. P. zwróciła się o zwrot VAT zapłacony nienależnie z faktury [...] z dnia 11 marca 2011r. Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. I SA/Rz 438/11 orzekł, że czynności związane z opieką medyczną są zwolnione z VAT. Zdaniem skarżącej, skoro w marcu 2011r. nabyła towary wymienione w ww. fakturze (dołączonej w kserokopii do wniosku) na potrzeby opieki medycznej zwolnionej z podatku, to dostawcy niewłaściwie dokumentowali te dostawy wystawiając faktury zawierające VAT. Podniosła, że wydanie żądanej decyzji umożliwi jej wystąpienie z powództwem cywilnym przeciw dostawcy o zwrot nienależnie pobranego podatku. Jako, że powyższy wniosek został złożony przez N. P., to ww. organ podatkowy przekazał ów wniosek, zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego K., właściwego dla Spółki.

1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji podał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że skarżąca świadczy na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia usługi w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, o których to usługach mowa w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. z dnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). W związku ze świadczonymi usługami skarżąca z kolei korzystała z usług firm zewnętrznych takich jak: transport prób pobranych od pacjenta w jego domu do ośrodka prowadzącego badania diagnostyczne, szkolenie opiekuna chorego, utylizacja odpadów medycznych, zakup usług telefonicznych w celu zapewnienia kontaktu pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, najem samochodów w celu zapewnienia transportu lekarza czy pielęgniarki do pacjenta oraz transportu lekarstw (żywienia) do pacjenta, najem gabinetu lekarskiego, usługi naprawy sprzętu medycznego i transportowego. Nadto skarżąca nabywała lekarstwa, sprzęt medyczny, media do gabinetów lekarsko-pielęgniarskich, paliwo do samochodów oraz samochody itp. Przy nabyciu tych towarów i usług ściśle związanych ze świadczoną opieką medyczną skarżąca zapłaciła zawarty w cenie VAT - w przekonaniu skarżącej - nienależnie w świetle powołanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy 112. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, powołując się na treść art. 72 O.p., że o nadpłacie można mówić w sytuacji gdy podatnik (tj. podmiot podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu) uiszcza na rzecz Skarbu Państwa zobowiązanie podatkowe, gdy nie było takiego ustawowego obowiązku albo obowiązek ten istniał ale wygasł. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że w VAT, kupujący, mimo że zapłacił podatek w cenie nabycia, nie staje się z tego tytułu podatnikiem ponieważ nie uiszcza zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie można w stosunku do niego mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wpłaciła spornego podatku bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa ale poniosła jedynie koszt podatku zawartego w cenie nabywanych usług i towarów. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skoro podatek zawarty w cenie nabytych towarów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., to również pozostałe przepisy dotyczące nadpłaty nie mają w tej sytuacji zastosowania. Odnośnie art. 75 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że o instytucji płatnika w VAT nie można mówić w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje dostaw i z tego tytułu nalicza podatek należny od tej sprzedaży w wystawianych fakturach. Wskazany wyżej organ odniósł się do art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wskazując, że wymieniony przepis zwalnia z VAT określony rodzaj usług, wykonywany przez określony krąg podmiotów i w żaden sposób nie rozszerza zwolnień do dostaw towarów i usług realizowanych na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne. O tym czy dane nabycie zawiera VAT, czy też nie, decyduje to, czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. Zatem przepisy art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 134 dyrektywy 112 nie uprawniają państw członkowskich, jak próbowała udowodnić skarżąca, do szerokiego stosowania zwolnień dla wszystkich usług oraz dostaw towarów dokonywanych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Dostawy towarów i usług (w tym przyrządów do żywienia dojelitowego, leków, posiłków i napojów bezalkoholowych oraz wyrobów higienicznych i farmaceutycznych) realizowane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej są opodatkowane VAT według zasad ogólnych, a ich nabywcom nie przysługuje żądanie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zapłaconego podatku w związku ze świadczeniem usług medycznych. Również art. 136 dyrektywy 112 nie jest źródłem uprawnień, o które wnioskuje skarżąca. Na koniec organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie fundamentalną zasadą VAT, podatnicy korzystający ze zwolnień nie mają prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie ponoszą faktyczny ciężar tego podatku.

1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącą zażalenia, organ podatkowy drugiej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji powtarzając jego argumentację prawną opartą na treści art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie przewiduje innego sposobu odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, jak tylko poprzez odliczenie go od podatku należnego (art. 86 ustawy o VAT). Podatnik może zrealizować swoje uprawnienie poprzez ujęcie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy. Prawo to przysługuje jednak podatnikowi wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że podatnicy zwolnieni od tego podatku zostali zrównani z konsumentami, jako że ich działalność jest "neutralna podatkowo". W związku z tym, że nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, nie mają również prawa do odliczenia podatku. Zaś skarżąca w związku z nabyciem udokumentowanym fakturami VAT nie zapłaciła żadnego podatku na rzecz organu podatkowego, jak również nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, mimo że został zapłacony przez nabywcę nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek jego naliczenia i zapłaty spoczywa, co do zasady, na dostawcy towarów lub usług. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zaś powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2011 r. I SA/Rz 438/11 i przepis art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 potwierdzają natomiast, że świadczenie przez skarżącą usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, jak i czynności ściśle z tym związane, są zwolnione z VAT, a wobec tego brak podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i zapłaconego przy nabyciu towarów z nimi związanych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa tj. art.1, art. 6, art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.); art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 17, art. 72 art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 169a, art. 208 O.p.; art. 3, art.15, art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca poczyniła przede wszystkim obszerne wywody odnoszące się do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej oddziału przedsiębiorstwa, przytaczając na tę okoliczność liczne orzeczenia sądowe. Dalsza część uzasadnienia korespondowała z dotychczas prezentowanym stanowiskiem skarżącej odnośnie możliwości żądania nadpłaty w VAT.

2.2. W odpowiedzi organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Ponadto podniósł, że zakłady i oddziały spółki jawnej nie są podatnikami VAT a podatnikiem jest sama spółka jawna.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2012 r., skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi organu podatkowego drugiej instancji podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2102r. poz.270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem sporu była zasadność odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę VAT, do tego bowiem sprowadzało się postanowienie wydane w trybie art.165a O.p.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację miały organy podatkowe, że nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania VAT nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 75 O.p. o stwierdzenie nadpłaty. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy organu podatkowych, dotyczące wykładni przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Zdaniem Sądu trafne były wywody organów podatkowych obu instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w VAT. Skarżąca nie jest bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych VAT.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe świadczenie jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Podkreślić też należy, na co zwracały uwagę organy, że zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością. W związku z powyższym rozważanie czy wykonywane przez kontrahentów skarżącej usługi lub sprzedawane towary są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania jest bezcelowe. Tego typu rozstrzygnięcia mogłyby zapadać jedynie w postępowaniach dotyczących tych podatników. Stąd też zarzuty skargi oparte na przepisach O.p. i dyrektywy 112 nie mogły zostać uwzględnione.

3.5. Odnosząc się natomiast do uwag skarżącej, co do odrębności i samodzielności jej oddziałów, to Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że to spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do księgi rejestrowej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł N. sp. z o.o. – podmiot, będący następcą prawnym N. spółka jawna zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: art. 3 § 1, art. 141 § 4 ppsa, art. 134, art. 145 § 1 i 2, art. 170 ppsa poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i nieuchylenie decyzji organów podatkowych pomimo, że naruszają one art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji RP; art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art.133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 131 dyrektywy 112; art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3b, art. 86 ustawy o VAT; art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.); art. 431, art. 432 § 1, art. 438, art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.); art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), jak też z uwagi na nieuwzględnienie w sprawie ww. art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi zamiast nakazania wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie art. 75 § 1 O.p. i wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracynjnego i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie zgodności z traktatem unijnym oraz art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, co do opodatkowania czynności ściśle związanych z opieką medyczną; jak też z pytaniem prawnym do poszerzonego składu NSA w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2012r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2013r. organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.5. Pismem z dnia 10 czerwca 2013r. zawiadomiono, że na skutek podziału spółki z o.o. N. przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. dokonanego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 listopada 2011r. wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS dla Sądu Rejonowego dla K. w dniu 2 stycznia 2013r. (dzień wydzielenia), w ogół praw i obowiązków związanych z działalnością szpitalną wstąpiła nowo zawiązana spółka z o.o. Szpital S. z siedzibą w S. wpisana do rejestru przedsiębiorców pod nr KRS [...]. W związku z powyższym w ocenie Spółki stroną prowadzonego postępowania od dnia wydzielenia jest Szpital S. sp. z o.o. Do pisma załączono: odpisy pisma KRS, plan podziału, pismo N. do organów podatkowych, wypowiedzenie pełnomocnictwa przez N. sp. z o.o. oraz pełnomocnictwo Szpitala S. sp. z o.o.

4.6. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2013r. przedstawiono stanowisko Szpitala S. sp. z o.o. podtrzymujące argumenty zawarte w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony już wcześniej w orzecznictwie tego Sądu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący zakładem (oddziałem) spółki jawnej nie jest podatnikiem VAT. Jak słusznie zauważył m.in. NSA w wyrokach: z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FSK 1991/11; z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 38/12, opubl. CBOSA w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym jest spółka jawna. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanej wyżej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej Spółki, który w obrocie gospodarczym nie występuje samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wynika z art. 22 k.s.h., zważywszy , że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawne, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem VAT.

Powyższemu stanowisku nie przeczy również powoływane przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwo TSUE. Należy podkreślić, że wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, Zb. Orz. 2006 s. I-2803 dotyczył kwestii zasadniczo odmiennej niż rozstrzygana albowiem opodatkowania VAT czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim. Jednakże w rzeczonym wyroku zawarto stwierdzenia, które mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważono bowiem, że oddział banku nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia (pkt 36). Oddział, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywało w całości na banku. W konsekwencji uznano, że oddział banku jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika (pkt 37).

Podobnie powoływany przez autora skargi kasacyjnej wyrok TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97, Jennifer Gregg i Mervyn Gregg przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1999 s. I-4947 dotyczył interpretacji przepisu art. 13 część A ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast.; odpowiednik obecnie obowiązującego art. 131 dyrektywy 112). W wyroku tym Trybunał uznał, że użyte pojęcia w ww. przepisie lit. b) tj. "inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze" oraz lit. g) tj. "inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane Państwa Członkowskie" nie wyłączają możliwości skorzystania ze zwolnienia przez osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwo (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) i g) dyrektywy 112). Wprawdzie Trybunał stwierdził, że pojęcia "instytucja" i "organizacja" nie określają jedynie osób prawnych jest zgodna szczególnie z zasadą neutralności podatkowej stanowiącą nieodłączny element systemu VAT. Jednakże nie można zapominać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest możliwe w odniesieniu do podmiotów, które mogą być uznane za podatników VAT. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak to zostało wyżej udowodnione cechy samodzielności (niezależności) nie posiada oddział spółki jawnej lecz spółka jawna. Tym samym zasadnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe przekazały, zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego właściwego dla spółki jawnej. Zaś podjęte rozstrzygnięcia skierowano do spółki jawnej. Zważywszy na powyższe za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 pkt 27e, art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, ust. 3b ustawy o VAT; art. 1, art. 8 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 i ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; art. 431, art. 432 § 1, art. 438, art. 551 k.c., jak też art. 2, art. 22 i art. 32 pkt 2, art. 87, art. 88 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 ppsa, art. 134, art. 145 § 1 i 2, art. 170 ppsa oraz art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych naruszenie w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Wobec zaś utrwalonej linii orzecznictwa NSA we wskazanym wyżej przedmiocie Sąd nie widzi podstaw prawnych do przedstawienia pytania prawnego do poszerzonego składu tego Sądu.

5.3. Kolejnym zagadnieniem, które wymaga wyjaśnienia jest kwestia czy Szpital S. sp. z o.o. jest stroną niniejszego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 stycznia 2013r. doszło do podziału spółki z o.o. N. przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Przeniesiono bowiem część majątku dzielonej spółki (N. sp. z o.o.) na spółkę nowo zawiązaną (Szpital S. sp. z o.o.). Zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej. Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą (por. R. Dowgier, Komentarz do art.93(c) ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Zgodnie z pkt 8.1. Planu podziału z dnia 15 października 2012r. (Zasady ogólne podziału składników majątku N.) do spółki nowo zawiązanej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątku oraz zezwolenia, związane z działalnością szpitalną prowadzoną w oparciu o szpital spółki w S., w tym działalnością w zakresie żywienia pozajelitowego. W spółce dzielonej pozostają składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych. Złożony przez Spółkę (której następcą prawnym był N. sp. z o.o.) w dniu 2 listopada 2011 r. (przed wydzieleniem z niej spółki nowopowstałej) wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z faktury dokumentującej nabycie w marcu 2011r. towarów związanych z opieką medyczną związany jest z działalnością w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego, a więc całą działalnością N. sp. z o.o. przed podziałem. Zatem z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy praw i obowiązków pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątkowymi zarówno spółki dzielonej – N. sp. z o.o. , jak i spółki nowo powstałej – Szpital S. sp. z o.o., to stroną niniejszego postepowania jest N. sp. z o.o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1088/13, opubl. CBOSA). Na powyższe rozstrzygnięcie dodatkowo wpływa fakt, że przedmiotem nabycia na podstawie ww. faktury są zasadniczo towary żywnościowe i elementy aparatury, które zostały z racji charakteru działalności N. sp. z o.o. wykorzystane już w prowadzonej działalności gospodarczej.

5.4. Nie zasługują na uwzględnienie kolejne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 3 pkt 7, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art.133, art. 165a, art. 169a, art. 170, art. 187, art. 191, art. 208, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 9, art. 132 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 131 dyrektywy 112, w zw. z art. 3 § 1, art. 141 § 4 ppsa, art. 134, art. 145 § 1 i 2, art. 170 ppsa. Uzasadnienie wszystkich wskazanych wyżej zarzutów sprowadza się do tego, że autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, iż przysługujące skarżącej na mocy przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 (odpowiednikiem jest art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, do których skarżąca nie odwołuje się) zwolnienie z VAT z tytułu świadczenia usług medycznych dotyczy także podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez nią towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawianych jej przez dostawców. Zdaniem skarżącej, ten podatek naliczony przez kontrahentów był nienależny i stanowił dla niej nadpłatę w rozumieniu art. 72 i art. 73 O.p.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem NSA słusznie organy podatkowe wywiodły, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w VAT albowiem nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Nie można zapominać, że z punktu widzenia art. 72 § 1 O.p. istotne jest przede wszystkim ustalenie czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 O.p. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty.

Niezbędnym jest zatem odniesienie się do systemu VAT, zgodnie z którym podatnikiem VAT jest, co do zasady, dostawca towarów i usług i na nim spoczywa obowiązek naliczenia i zapłaty podatku. System VAT daje możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług poprzez odliczenie go od podatku należnego (art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wspomniane uprawnienie może zostać zrealizowane przez podatnika VAT poprzez ujęcie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w przypadku podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś podatnicy dokonujący działalności zwolnionej przedmiotowo nie będą mieli możliwości odliczenia rzeczonego podatku. Wynika to bowiem z faktu, że podatnicy zwolnieni z podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Stąd też zwolnienie określonego rodzaju transakcji w ramach wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 nie oznacza, że podatnik, którego to zwolnienie dotyczy, ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zawartego w cenie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych. Jak to już zostało powiedziane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 dyrektywy 112). W związku z tym nie ma potrzeby kierowania sugerowanego przez skarżącą pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112.

Ponadto, wbrew temu co twierdzi skarżąca, pojęcie nadpłaty, o którym mowa w ww. przepisach, wiąże się z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1537/04 oraz z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FSK 1468/11, opubl. CBOSA). Błędnie też skarżąca stosuje instytucję płatnika przewidzianą w art. 8 O.p. do dostawcy towarów, który w istocie jest podatnikiem VAT. Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, które zwrot podatku niesłusznie zafakturowanego łączy z osobą wystawcy takiej faktury nie zaś z osobą jej nabywcy (por. min. wyroki TSUE: z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295 i z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. z Zb. Orz.).

5.5. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.