Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1091/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1084/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2017 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1084/17. Wyrokiem tym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") z 21 września 2017 r. nr 1001-IOA.4246.429.2017.3.KI UNP 1001-17-089429 oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z 27 października 2016 r. nr 361000-UAGR.8720.494.2015.MSu w przedmiocie nałożenia na J. M. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Zasądzono też na rzecz Skarżącego 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: "Naczelnik UC" lub "Organ I instancji" 16 lipca 2015 przeprowadził kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu w P. przy ul. Ł.. Stwierdzono, że w lokalu znajdowało się urządzenie, którego wygląd wskazywał, iż może być to urządzenie do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzenia eksperymentu ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanym urządzeniu są grami o charakterze losowym. Wyniki przeprowadzonych gier były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. Z treści umowy dzierżawy powierzchni, zawartej 31 maja 2015 r. pomiędzy Skarżącym (jako wydzierżawiającym), a H. sp. z o.o. (jako dzierżawcą) wynikało, że dzierżawca będzie mógł zainstalować urządzenia do gier i będzie płacił od chwili zainstalowania czynsz dzierżawny w wysokości 39% od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Wydzierżawiający był też zobowiązany zawiadamiać dzierżawcę o przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Dzierżawca miał zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami.

W związku z tymi ustaleniami decyzją z 27 października 2016 r. Naczelnik UC. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12000,00 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem na automacie.

W odwołaniu Skarżący i zarzucił:

1/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2011 r. o grach hazardowych (dalej: "ugh") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu tej ustawy wymaganego przez art. 8 ust.1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20.11.2006 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenia w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa").

2/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 op w związku z art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 ugh przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

3/ naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem,

4/ naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ugh. i art. 24 i art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: "kks") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3, art. 6 ust. 1 ugh, prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, że gry na przedmiotowym automacie były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Strona nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry, automat nie posiadał rejestracji wymaganej przez art. 23a ust. 1 ugh. Dyrektor IAS przywołał treść umowy dzierżawy. Uznał, że w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh Skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Uznając za niezasadny zarzut dotyczący braku notyfikacji Komisji Europejskiej, Organ odwoławczy wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16.

W skardze na omówioną decyzję Dyrektora IAS wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. M. zarzucił naruszenie:

1. przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust 1 i 2 oraz art 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ugh, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ugh nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust 1 pkt 2 ugh;

3. naruszenie przepisu art. 133 § 1 op w zw. z art 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h ;

4. naruszenie art. 187 § 1 i art 122 op przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry;

Ewentualnie, w przypadku nie podzielania przez Sąd zarzutu 4, skarżący podniósł naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 ugh poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Skarżący zarzucił także: naruszenie art. 180 § 1 op w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. protokole eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa").

Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty z pkt 1 i 2 skargi.

Powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 oaz na związanie treścią tej uchwały z mocy art. 269 § 1 ppsa. Za prawidłowe uznał również ustalenia w zakresie charakteru gier prowadzonych na automacie, co do tego że spełniają one przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh.

Sąd I instancji uznał, że, przeprowadzona ocena dowodów nie pozwala na ustalenie, że Skarżący był osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W jego ocenie z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy nie wynikają jakiekolwiek obowiązki Wydzierżawiającego dotyczące urządzania gier. Powołując się na słownikowe znaczenie słowa: urządzanie, WSA stwierdził, że zwrot "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh. WSA odwołał się też do wykładni systemowej. Wskazał na art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm.), który to przepis nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. "Urządzanie gier" na gruncie art. 89 ugh nie następuje zatem automatycznie w związku z samą tylko czynnością oddania do używania powierzchni lokalu innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu (dzierżawy), a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Sąd I instancji stwierdził też, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). W ocenie Sądu I instancji kontrolowanej sprawie organy nie wykazały okoliczności świadczących o odpowiedzialności strony za urządzanie gier na automacie. W szczególności nie zebrano jednoznacznych dowodów dotyczących podmiotu, organy nie poddały analizie treści zawartej umowy dzierżawy w celu oceny, czy i które z zapisów umowy oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z "urządzeniem gier", ograniczając się jedynie do zacytowania kilku jej ogólnych postanowień. Zdaniem Sądu I instancji treść "umowy dzierżawy powierzchni" nie daje obecnie podstaw do uznania skarżącego za współurządząjącego gry na spornym automacie. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier. WSA wskazał na wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. w sygn. akt II GSK 2736/16, gdzie wskazano, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Powołał się też na podobne poglądy wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017 r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017 r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017 r. i II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017 r. Zdaniem Sądu I instancji co do uznania Skarżącego za urządzającego gry na automacie, organy naruszyły przepisy regulujące sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op), a uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji.

Sąd I instancji zauważył też, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 ugh, który to z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"). Uznał, że prawidłowo organ odwoławczy powołał w sprawie przepisy art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia oraz orzekania przez organ I instancji. WSA zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania wskazał, że poza dokumentami sporządzonymi w dniu kontroli 16 lipca 2015 r., do akt załączono jedynie lakoniczną umowę dzierżawy z 1 czerwca 2015 r. Poza tym nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. W szczególności nie przesłuchano stron umowy dzierżawy na okoliczność praw i obowiązków J. M. w stosunku do automatu do gier. W ocenie Sądu I instancji w oparciu o tak skromny materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że Skarżący urządzał gry na automacie APEX.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. przez błędna wykładnię w/w przepisów i przyjęcie, że wynajęcie lokal u lub jego części innemu podmiotowi do eksploatacji automatów nie można utożsamiać z pojęciem urządzania gier w znaczeniu art., 89 ust. 1 ugh w sytuacji, gdy pojęcia takie jak "urządzanie gier", czy "urządzający gry" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w ugh, a osoby świadomie wynajmujące lokal na działalność gospodarcza z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, tak jak w stanie faktycznym sprawy, bez wymaganych zezwoleń i rejestracji automatu, są urządzającymi gry w rozumieniu ugh., w przeciwnym przypadku pozostawałyby faktycznie bezkarne, co powodowało by uprzywilejowali nielegalnej działalności hazardowej.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd przesądził, że stan faktyczny sprawy nie upoważniał organów do zastosowania wobec Skarżącego przepisów ugh wymierzenia stronie sankcji finansowej przewidzianej w art.89 ust. 1 pkt 2 w zw., z art. 89 ust.2 pkt 2 ugh i uchylił zaskarżoną decyzję;

2. Naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 135 i art. 151 ppsa w zw. z art.120, art. 121 §1, art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 op w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że Skarżący był urządzającym gry, podlegającym karze na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2 i art.89 ust.2 pkt 2 ugh, podczas, gdy organy w sposób wystarczający przeprowadziły postępowanie dowodowe i zebrany materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że celem umowy najmu i zgodnym zamiarem stron było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych (lokal użytkowy, automaty do gier hazardowych), które wspólnie umożliwiły gry na automatach w sposób dostępny dla ogółu i w konsekwencji, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i że jego działanie stanowiło delikt w rozumieniu w/w przepisów ugh.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. art.89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznaniu za przedwczesne stanowiska organu uznającego Skarżącego jako podmiot urządzający gry na podstawie oddania lokalu do władania innemu podmiotowi do eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z umowy z dnia 31.05.2015r. wynika, że Skarżący miał pełną świadomość, że w wynajęty m lokalu będzie zorganizowany salon gier i ułatwił prowadzenie tego salonu gier w wy najętym lokalu . Skarżący świadomie uczestniczył więc w urządzeniu gier, a Sąd błędnie zobowiązał organ do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu 1 instancji.

Podnosząc te zarzuty Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi. Wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym mimo wniosku o rozpoznanie na rozprawie, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tych granicach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący kasacyjnie postawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i przepisów postępowania, przez bezpodstawne – jego zdaniem – zarzucenie przez Sąd I instancji wadliwości ustaleń co do roli J. m. jako urządzającego gry na automatach. Zarzuty te należało rozpoznać łącznie, bowiem pozostają ze sobą w ścisłym związku, a i samo uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest jednoznaczne co do tego, czy zarzuca organom tylko naruszenie przepisów postepowania, czy też wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego w zakresie rozumienia "urządzającego gry na automatach:"

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji - odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, a także w konsekwencji ich subsumcji wadliwie ocenił jako niewystarczające wykazane uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry jako przedwczesne - wobec braków postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wystarczający wykazały, że Skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh.

W pierwszej kolejności należy wskazać na wykładnię art. 89 ust. 1 ugh. Sąd I instancji dokonując wykładni tego przepisu wskazał, że o aktywnym udziale wydzierżawiającego część powierzchni lokalu w celu umieszczenia tam automatów można mówić, "gdy wydzierżawiający aktywnie uczestniczy w czynnościach związanych z funkcjonowaniem automatów, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automaty i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach". Takie rozumienie "urządzającego gry" jest zbyt wąskie.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).

Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie tylko zatem podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych może być uznany za urządzającego w rozumieniu wskazanego przepisu prawa materialnego. Określenie to obejmuje bowiem również podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej. Nie muszą to być przy tym działania aktywne. Niewątpliwie zasadniczym elementem niezbędnym dla uzyskiwania dochodów z automatów jest umieszczenie ich w miejscu jak najlepiej dostępnym dla grających, atrakcyjnym przez inne oferowane tam możliwości, jak zakupy, rozrywka czy korzystanie z usług gastronomicznych, a przy tym objętym stałym nadzorem minimalizującym możliwość uszkodzenia czy kradzieży. Tak więc podmiot udostępniający takie miejsce świadomie w celu umożliwienia eksploatacji automatów w prowadzonym i dozorowanym przezeń lokalu, a którym prowadzi zasadniczo inną działalność może być uznany za współurzadzającego gry na automatach.

Sąd I instancji w świetle takiej jak przedstawiona wykładni przepisów prawa materialnego niezasadnie zarzucił organom dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 op.

Sama treść umowy wskazywała, że rola Skarżącego nie sprowadzała się tylko do udostępnienie lokalu, jak dzieje się to w przypadku typowych umów dzierżawy czy najmu. Na skarżącym ciążył wynikający z umowy obowiązek dozoru nad automatami, gdyż miał powiadamiać właściciela automatu o ich uszkodzeniach. Również zapewnienie opieki prawnej przez dzierżawcę wydzierżawiającemu związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją automatów wskazuje, że problemy prawne z tym związane mogą dotykać wydzierżawiającego, co nie jest typowa sytuacją w umowach dzierżawy lokalu. Wreszcie najistotniejszym elementem umowy pozwalającym przypisać Skarżącego rolę współurządzjącego gry jest określenie czynszu w postacie 39% od sumy przychodów z umieszczonych w jego lokalu automatów. Już sam ten fakt wskazuje na to, że Skarżący powinien być zainteresowany w jak najefektywniejszym wykorzystaniu automatów, a poza tym musi sprawować potencjalnie kontrole nad przychodami z nich osiąganymi, skoro wyznacza to jego przychów z umieszczenia automatów w jego lokalu.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić wyrażany w orzecznictwie - na tle tego typu umów - pogląd, że fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizowania działalności, nie stanowi zaś jedynie sposobu ustalenia czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy/najmu powierzchni lokalowej. Zawarta przez skarżącego umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, ponieważ wysokość jego wynagrodzenia nie zależy od wielkości wydzierżawianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń. Tym samym, Skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako udostępniający lokal otrzymujący stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z urządzeń, ale był zainteresowany, aby przychody te były jak największe. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej. Trafnie podnosi się, że - nie negując zasadności argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej) - należy brać pod uwagę całość okoliczności, w których umowa jest realizowana. Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. II GSK 429/18). W konkluzji stwierdzić można, że działalność gospodarcza skarżącego kasacyjnie związana z prowadzeniem Zakładów Bukmacherskich i działalność w zakresie gier hazardowych były prowadzone w symbiozie, wzajemnie oddziałując na siebie i przysparzając potencjalnych klientów.

W świetle umownych postanowień, których analizę przeprowadzono w postępowaniu administracyjnym - nie budzi wątpliwości, że skarżący - podpisując umowę - godził się wprost na prowadzenie na wynajętej powierzchni działalności gospodarczej z urządzeń do gier. Był on jedyną osobą sprawująca pieczę nad tymi automatami. Skarżący – jak już wskazano był przy tym motywowany wynikami gier, z uwagi na sposób ustalenia wysokości czynszu. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy i polegała co najmniej na współudziale w prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, zgodnej z przedstawiona wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie uchybiły też przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w ustawie Ordynacja podatkowa, ustalając prawidłowo zaistnienie przesłanek faktycznych do uznania Skarżącego za urządzającego gry na automacie, w świetle prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy miały wystarczające podstawy - w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, pobierającego zyski z tej działalności i nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art 122, art. 187 §1 i art. 191 op. Nieuzasadnione było zatem twierdzenie Sądu I instancji o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione i wyrok Sądu I instancji należało uchylić.

Zgodnie z art. 188 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną - gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje przy tym pogląd, że uchylenie - na podstawie art. 185 § 1 ppsa - zaskarżonego orzeczenia (w całości lub w części) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji winno mieć miejsce tylko wówczas, gdy zachodzą wskazania co do ponownego postępowania sądowoadministracyjnego przed tym sądem. W świetle przestawionych wyżej wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Również bowiem wobec zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania co do uznania Skarżącego za urządzającego gry na automacie podniesionych w skardze została wyżej omówiona.

Przechodząc do pkt 1 zarzutów skarg należy wskazać, że kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jak i też zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).

Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu do uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Na koniec - odnosząc się do zarzutu z pkt. 4 skargi - trzeba dodać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 pppsa orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji wyroku

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 3 sentencji) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).