Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 979/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...].11.2010 r. Nr [...] o pozostawieniu wniosku (w zakresie pyt. nr 2) Spółki A. (dalej Skarżącej, Spółki) z dnia [...].08.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.

2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10.08.2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, wykazania na fakturze dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości kwoty odszkodowania powiększonej o podatek VAT należny i powstania obowiązku podatkowego od tej czynności, obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT wywłaszczenia nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności położonych na tym gruncie budynków i budowli.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy decyzji Prezydenta W. z [...] lipca 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi A. utraciła prawo użytkowania wieczystego części nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] oraz prawo własności posadowionych na niej naniesień. Nieruchomość objęta wywłaszczeniem obejmowała części trzech działek o numerach 5/8, 5/6 i 5/5 zabudowanych budowlami (parking utwardzony kostką Bauma, ogrodzenie - na każdej z działek), a także dodatkowo budynkiem biurowym (działka 5/8) i budynkiem portierni (działka 5/5). Nieruchomość była obciążona prawem hipoteki na rzecz banku E. z siedzibą w W., zabezpieczającym kredyt bankowy. Decyzja o lokalizacji drogi stała się ostateczna w dniu [...] września 2008 r. Zabudowa nieruchomości (budynkiem biurowym, portiernią, ogrodzeniem, parkingiem) została dokonana przez Spółkę w latach 2001-2002. Przyjęcie tych inwestycji do używania nastąpiło w oparciu o zezwolenie na użytkowanie z 24.10.2002 r., a od stycznia 2003 r. rozpoczęła się amortyzacja budynków i budowli do celów podatkowych.

Z dniem uprawomocnienia się decyzji o zezwoleniu część nieruchomości stała się własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (Miasta W.). W tym dniu wygasło również użytkowanie wieczyste na takiej nieruchomości. Postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia z [...].12.2008 r. W dniu 2.03.2010 r. została w stosunku do Spółki wydana decyzja o ustaleniu odszkodowania. Zgodnie z treścią decyzji, wypłata odszkodowania nastąpi jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzja ustalająca odszkodowanie stanie się ostateczna. Decyzja w sprawie wysokości odszkodowania została zaskarżona przez Spółkę, w związku z czym ostateczna kwota odszkodowania nie jest znana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wywłaszczenie nieruchomości na mocy decyzji organu władzy publicznej za odszkodowaniem, jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług ?

Czy wywłaszczenie nieruchomości Spółki, polegające na utracie - na rzecz Miasta W. - prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności położonych na tym gruncie budynków i budowli, spełnia warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT?

Czy Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję na rzecz odpowiedniej jednostki organizacyjnej Miasta W., ze wskazaną kwotą odszkodowania netto powiększoną o podatek należy VAT?

Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu ?

3. Z uwagi na to, iż – w ocenie organu - złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, powołując się na art. 169 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pismem z dnia 2.11.2010 r. znak IPPP2-443-587/10-2/IZ Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku m.in. o następujące informacje:

czy budynki i budowle objęte wywłaszczeniem były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a jeżeli tak, to kiedy umowy te zostały zawarte,

czy Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów - w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.

4. Wnioskodawca w wyznaczonym terminie uzupełnił złożony wniosek wyjaśniając, iż wszystkie budynki i budowle Spółki objęte wywłaszczeniem były używane w działalności gospodarczej Spółki, której istotą jest wynajem powierzchni biurowej w budynku położonym przy ul. [...]. Dla prawidłowego działania budynku biurowego i jego wynajmu niezbędne jest zapewnienie ochrony (portiernia) oraz parkingu dla najemców i ich gości a także pracowników Spółki. Część powierzchni parkingu stanowiła miejsca postojowe przynależne do powierzchni biurowych wynajmowanych przez najemców. Przykładowo, na części działki 5/8 znajdowały się m.in. miejsca postojowe objęte umową najmu zawartą dnia 21.06.2002 r. z firmą S. wraz z Aneksem nr 6 z 14.12.2005 r. Ponadto Strona wskazała, iż w okresie poprzedzającym wywłaszczenie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie o wartości przekraczającej wartości początkowej tych obiektów.

W dniu 23.11.2010 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, tj. w zakresie zawartych we wniosku z dnia 6.08.2010 r. pytań: pierwszego, trzeciego i czwartego.

Natomiast postanowieniem z dnia [...].11.2010 r. znak [...] pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT wywłaszczenia nieruchomości - prawa użytkowa wieczystego gruntu oraz prawa własności położonych na tym gruncie budynków i budowli, tj. w zakresie pytania drugiego zawartego w przedmiotowym wniosku. W uzasadnieniu wskazano, że podany przez Stronę stan faktyczny nie pozwalał na ocenę, czy zrealizowana przez Spółkę dostawa budynków i budowli nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Organ wskazał, że wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, ale nie w pełnym zakresie, gdyż Spółka - wbrew literalnej treści wezwania - nie podała wszystkich umów najmu w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, wraz z datami ich zawarcia. Spółka nie podała informacji pozwalających na stwierdzenie, czy zaistniał wyjątek wyłączający zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli i ich części, a mianowicie czy przedmiotowa dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Organ argumentował, że w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy.

5. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów zawartych w złożonym przez Skarżącą zażaleniu z dnia 6.12.2010 r. za zasadne i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...].11.2010 r.

6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na to postanowienie Spółka uznając stanowisko Ministra Finansów za bezpodstawne, podniosła, że organ podatkowy dysponował wszelkimi informacjami pozwalającymi na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. Informacje te były zawarte w przedmiotowym wniosku Spółki lub zostały uzupełnione na skutek wezwania z 2.11.2010 r. Skarżąca argumentowała, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę Ministrowi Finansów dawał wszelkie podstawy do jednoznacznego wykluczenia sytuacji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przywoływanego przez organ podatkowy przepisu, co rodziło obowiązek wydania interpretacji w zakresie pytania 2.

Skarżąca akcentowała, że stan faktyczny przedstawiony Ministrowi Finansów przez Spółkę zawierał następujące informacje:

budynki i budowle, stanowiące naniesienia na gruncie, były użytkowane "w oparciu o zezwolenia na użytkowanie z 24.10.2002 r. a od stycznia 2003 r. rozpoczęła się amortyzacja budynków i budowli do celów podatkowych" (wniosek, str. 2).

budynki i budowle Spółki objęte wywłaszczeniem były używane w działalności gospodarczej Spółki, której istotą jest wynajem powierzchni biurowej w budynku położonym przy ul. [...]" (odpowiedź na wezwanie). W tym zdaniu zawarta jest expressis verbis informacja, że pomieszczenia biurowe w budynku podlegają wynajmowi.

Skarżąca podniosła również, że dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że "część powierzchni parkingu stanowiła miejsca postojowe przynależne do powierzchni biurowych wynajmowanych przez najemców", a zatem poinformowała, iż powierzchnie biurowe (wraz z przynależnymi miejscami parkingowymi) były wynajmowane najemcom, a w dalszej części odpowiedzi na wezwanie Spółka podniosła, że jedną z takich umów najmu, mianowicie umowę najmu zawartą dnia 21.06.2002 r. z firmą S.., wraz z Aneksem nr 6 z 14.12.2005 r., jako jedną z pierwszych umów najmu zawartych w odniesieniu do budynki biurowego. W skardze Skarżąca zauważyła również, że we wniosku Spółka zawarła informację, iż budynki były przez Spółkę używane przez okres dłuższy niż 5 lat. W ocenie Skarżącej jest to oczywiste w kontekście faktu, że użytkowanie rozpoczęło się z końcem 2002 r. i polegało m.in. na wynajmie powierzchni firmie S. oraz innym firmom.

Skarżąca wskazała ponadto, że powyższe informacje przedstawione Ministrowi Finansów przez Spółkę wskazują niezbicie, że przy dostawie budynków i budowli, która zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów nastąpi w momencie wypłaty odszkodowania (prawdopodobnie w 2011 r.), nie może być mowy o pierwszym zasiedleniu. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie zachodziły więc wątpliwości w zakresie stanu faktycznego utrudniające ocenę, czy przedmiotowa dostawa jest dokonywana w toku pierwszego zasiedlenia czy poza nim. Wniosek Spółki spełniał więc warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje przedstawione przez Spółkę wskazywały wyraźnie, że nie może zachodzić sytuacja pierwszego zasiedlenia, stąd przepisy dotyczące zwolnienia z VAT nie mogą mieć zastosowania.

Zdaniem Spółki uzasadnia to zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pominął istotne elementy stanu faktycznego, które były przedstawione przez Spółkę, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, iż skierowane do Spółki wezwanie organu o uzupełnienie stanu faktycznego było nieprecyzyjne, zbyt szerokie i przez to niemożliwe do wykonania w terminie 7 dni. Minister nie określił okoliczności, o której wyjaśnienie chodzi (w wezwaniu brak objaśnienia, że jego celem jest ustalenie przesłanek pierwszego zasiedlenia), a wzywał do wskazania wszelkich zawieranych przez Spółkę umów najmu, z podaniem dat ich zawarcia, bez sprecyzowania okresu ich zawarcia. Jako że najem pomieszczeń biurowych w przedmiotowym budynku biurowym jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki od wielu lat (od końca 2002 do chwili obecnej), umów najmu poszczególnych pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych (razem z licznymi aneksami) jest bardzo wiele. Literalne odczytanie wezwania organu podatkowego nakładało na Spółkę - w świetle zagrożenia odpowiedzialnością karną o której mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej - olbrzymi ciężar przejrzenia, sporządzenia zestawienia i podania dat zawarcia wszelkich umów najmu dotyczących dużego budynku biurowego, co było całkowicie niepotrzebne dla celu jaki organ podatkowy chciał uzyskać. Trudności te dotyczyły zwłaszcza skompletowania umów zawieranych w początku działalności Spółki (lata 2002-2003), od dawna rozwiązanych i "archiwalnych". Takie działalnie organu Skarżąca uznała za naruszające zasady określone w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) oraz art. 124 tego aktu (brak precyzyjnego uzasadnienia wezwania).

7. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie wskazał, że odmowa wydania interpretacji była uzasadniona, bowiem wniosek Strony (łącznie z jego uzupełnieniem) nie zawiera informacji kiedy był on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

W uzupełnieniu złożonego wniosku Strona wskazała, iż "(...) Dla prawidłowego działania budynku biurowego i jego wynajmu niezbędne jest zapewnienie ochrony (portiernia oraz parkingu dla najemców i ich gości a także pracowników Spółki. Część powierzchni parkingu stanowiła miejsca postojowe przynależne do powierzchni biurowych wynajmowanych przez najemców. Przykładowo na części działki 5/8 znajdowały się m.in. miejsca postojowe objęte umową najmu zawartą dnia 21 czerwca 2002 r. z firmą S. wraz z Aneksem nr 6 z 14 grudnia 2005 r. (...)."

Z tak przedstawionego stanu faktycznego – w ocenie organu - wynika jedynie, iż miejsca postojowe znajdujące na części działki 5/8 były przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu 21 czerwca 2002 roku. Z tak podanej Informacji nie wynika, iż umowa ta odnosi się również do umowy najmu budynku, przy ulicy [...], ani że umowa ta stanowiła integralną część umowy najmu budynku biurowca przy ul. [...].

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ze złożonego uzupełnienia do wniosku można wnosić, iż tylko część powierzchni parkingu stanowiła miejsca postojowe przynależne do powierzchni biurowych wynajmowanych przez najemców. Zatem organ podatkowy nie posiadał Informacji dotyczącej pozostałej części parkingu, tj. czy była ona była przedmiotem innych umów zawartych przez Spółkę czy była może wykorzystywana na potrzeby własne Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

8. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

9. W stanie rozpatrywanej sprawy Minister Finansów de facto odmówił wydania interpretacji w zakresie pytania nr 2 (pozostawił wniosek bez rozpoznania), gdyż uznał, że podany przez stronę stan faktyczny nie pozwala na ocenę, czy zrealizowana przez Spółkę dostawa budynków i budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Spółki postanowienie Ministra było bezpodstawne, gdyż stan faktyczny znany organowi w momencie jego wydania wykluczał przywołane przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia sytuacji pierwszego zasiedlenia. Istotę niniejszej sprawy stanowi spór czy wystosowane przez organ wezwanie z dnia 2.11.2010 r. zostało prawidłowo skonstruowane oraz czy podany przez Spółkę opis stanu faktycznego — zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej – istotnie nie pozwalał na jego ocenę prawną przez organ podatkowy w świetle przepisu materialnego prawa podatkowego (odpowiedni przepis ustawy o VAT).

10. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji Minister Finansów nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był lub będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora wniosku. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na tle którego wyrażane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie stosowanego z urzędu art. 169 Ordynacji podatkowej.

Zatem, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do usunięcia istniejących braków formalnych podania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności w terminie w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

11. Aby wezwanie do uzupełnienia braków formalnych mogło odnieść zamierzone przez ustawodawcę skutki, w tym aby możliwe było pozostawienie podania bez rozpoznania w efekcie nieuzupełnienia podania, wezwanie do uzupełnienia musi być prawidłowe. Rola organu, której wyznaczniki zawarte zostały m.in. w zasadach ogólnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej przesądza ponad wszelką wątpliwość, że nie może mieć miejsca sytuacja przerzucania na stronę negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego wyartykułowania treści wezwania z art. 169 Ordynacji podatkowej. To samo odnosi się do przypadku, gdy wezwanie dotyczy zbyt szerokiego obowiązku, który mógłby nie zostać wykonany przez stronę w ciągu 7 dni. Przyjęcie przeciwnych założeń powodowałoby, że instytucja wezwania straciłaby swoje znaczenie, a próba naprawienia braków w podaniu strony za pomocą tej instytucji byłaby iluzoryczna.

Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zatem wezwania do usunięcia braków możliwych do usunięcia (por. wyrok NSA z 1.10.2001 r., sygn. akt II SA 2177/00, LEX 157803).

Prawna specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji powoduje również, że przepisy działu II rozdział 1a Ordynacji podatkowej nie dają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, ani też do udzielania jej w zakresie regulacji prawnych nie przedstawionych we wniosku podatnika co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Granice instytucji interpretacji wyznaczają granice wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Biorąc pod uwagę to kryterium żądanie w wezwaniu powinno zmierzać do wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które pozwolą na dokonanie oceny zagadnienia opisanego przez stronę. Ukierunkowanie wezwania na inne kwestie, które wykraczają poza zakres zdeterminowany przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji jest wezwaniem wadliwym, a co za tym idzie nie powodującym następstw w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania w przypadku niedostosowania się przez stronę do tego wezwania.

Wreszcie należy wskazać, że instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy zatem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.09.2010 r., sygn. akt I FSK 1506/09, LEX nr 785343). W rozpatrywanej sprawie wydana została interpretacja podatkowa, w związku z czym istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma ustalenie czy wniosek skarżącej Spółki spełniał warunki przewidziane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w więc czy wyczerpująco przedstawiał zaistniały stan faktyczny. Przy czym przez spełnienie opisanych prawem warunków wniosku należy rozumieć sytuację, gdy przedstawiony stan faktyczny pozwala organowi na wydanie żądanej interpretacji, a więc przede wszystkim, czy pozwala na prawnopodatkową jego ocenę.

12. W ocenie Sądu wezwanie wystosowane 2.11.2010 r. tych wymogów nie spełnia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia złożonego wniosku m.in. poprzez uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje czy budynki i budowle objęte wywłaszczeniem były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, a jeżeli tak, to kiedy umowy te zostały zawarte.

Wezwanie to zostało wystosowane na tle następujących przepisów. Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy czym przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z wolą ustawodawcy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie uważa się również umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, pierwszym zasiedleniem jest również moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wówczas, jak wynika z przepisów ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, jeśli jest ona już zasiedlona bądź zamieszkana.

W świetle powyższego koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy dostawa nieruchomości bądź jej części korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, było w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ustawodawca wymaga, by oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających VAT, a zatem również w drodze umów najmu.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca odniósł przesłankę pierwszego zasiedlenia do określonej cezury czasowej w postaci okresu krótszego niż 2 lata. Takie ujecie normy prawnej obligowało organ do doprecyzowania żądania właśnie pod względem czasowym, co czyniłoby wezwanie możliwym do zrealizowania w ciągu 7 dni.

Tymczasem treść przytoczonego wyżej fragmentu wezwania jest w świetle przedstawionych przepisów zbyt szeroka. Biorąc pod uwagę, że wezwanie powinno dotyczyć kwestii pierwszego zasiedlenia organ powinien był wskazać przedział czasowy, do którego odnosi się żądanie związane z umowami. Wbrew temu organ zawarł ogólne sformułowanie, bez dookreślenia o jaki przedział czasowy chodzi. To spowodowało, że wezwanie organu stało się nieczytelne dla strony postępowania, jego realizacja zbyt uciążliwa i jak wynika ze stanu faktycznego, skutkowało wykonaniem go w sposób wadliwy.

Słuszny w związku z tym był zarzut Skarżącej, że błędnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie określił okoliczności, o której wyjaśnienie chodzi (w wezwaniu brak objaśnienia, że jego celem jest ustalenie przesłanek pierwszego zasiedlenia), a wzywał do wskazania wszelkich zawieranych przez Spółkę umów najmu, z podaniem dat ich zawarcia, bez sprecyzowania okresu ich zawarcia.

Zarzut Skarżącej dotyczący wadliwości wezwania, biorąc pod uwagę jego zbyt szeroki zakres Sąd podziela, z tego względu, iż wniosek Skarżącej w zakresie, w jakim opisywał stan faktyczny sprawy był wieloznaczny, i wbrew art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – organ nie sprecyzował żądania. W ocenie Sądu skierowane do strony wezwanie było wadliwe, a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i 2, w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, strona nie powinna ponosić negatywnych dla niej skutków procesowych nieprecyzyjnie sformułowanego przez organ wezwania, gdyż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie stronie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania staranne i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania. Naruszenie zaś tej zasady poprzez wadliwie skonstruowane wezwanie, w opisanym stanie rozpatrywanej sprawy stanowiło w ocenie Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy przedwcześnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej, nie dostrzegając powyższych uchybień i zbyt formalistycznie traktując wykonanie przez stronę wadliwego wezwania.

13. Co do samej przydatności wezwania należy zauważyć, że Skarżąca akcentowała, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż stan faktyczny przedstawiony Ministrowi Finansów przez Spółkę zawierał informacje, iż budynki i budowle, stanowiące naniesienia na gruncie były użytkowane "w oparciu o zezwolenia na użytkowanie z 24.10.2002 r. a od stycznia 2003 r. rozpoczęła się amortyzacja budynków i budowli do celów podatkowych", jak również, że budynki i budowle Spółki objęte wywłaszczeniem były używane w działalności gospodarczej Spółki, której istotą jest wynajem powierzchni biurowej w budynku położonym przy ul. [...]" (treść odpowiedzi na wezwanie). We wniosku zawarta zatem została informacja, że pomieszczenia biurowe w budynku podlegają wynajmowi. Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że część powierzchni parkingu stanowiła miejsca postojowe przynależne do powierzchni biurowych wynajmowanych przez najemców będące przedmiotem wynajmu oraz przykładowo wskazała jedną z takich umów. Z tych informacji można wywodzić, że przy dostawie budynków i budowli, która zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów nastąpi w momencie wypłaty odszkodowania nie może być mowy o pierwszym zasiedleniu. W przypadku wątpliwości co do przedmiotu umów najmu organ powinien ponownie zastosować instytucję wezwania określając okoliczność, o której wyjaśnienie chodzi.

14. Ponownie rozstrzygając sprawę organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną powyżej.

15. Stwierdzając wskazane powyżej uchybienia procesowe popełnione przez organ odwoławczy mające wpływ na treść rozstrzygnięć, Sąd uznał, że organy wydały rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Uwzględnienie skargi czyniło koniecznym orzeczenie z urzędu o niemożności wykonania tych postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.