Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1252/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1395/12 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie faktur wystawionych za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna F. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1395/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 września 2012 r. w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie faktur wystawionych za maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wystawiła faktury dokumentujące usługi budowlane na rzecz sześciu osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, że usługi te nie zostały jednak wykonane i w związku z tym obciążył skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

W odwołaniu skarżąca podniosła, że organ dopuścił się nadinterpretacji art. 108 Uptu, gdyż podatek z wymienionych faktur został przez nią zadeklarowany i rozliczony, stosownie do art. 103 ust. 1 Uptu. Zobowiązanie podatkowe wygasło zatem stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op". Ponadto skarżąca stwierdziła, że nie doręczono jej ośmiu postanowień o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, co stanowiło naruszenie art. 219 w zw. z art. 211 Op i utrudniło jej realizację uprawnień wynikających z art. 178 i art. 190 Op. Wskazała, że nie została powiadomiona o zamiarze przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków M. D. (wystawcy faktur na rzecz skarżącej) i P. D. (referenta do spraw księgowych skarżącej), które zostały włączone do akt sprawy z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Op. Podniosła również, że organ nie wydał postanowienia o włączeniu do akt sprawy protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec pięciu przedsiębiorstw remontowo-budowlanych, czym naruszył art. 216 i art. 178 Op.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że fakt zadeklarowania i uiszczenia podatku z pustych faktur nie zwalniał wystawcy z obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organ dodał, że organ kontroli skarbowej decyzją wymiarową z dnia 13 kwietnia 2012 r. zweryfikował wysokość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych skarżącej.

W kwestii naruszenia art. 219 w zw. z art. 211 Op organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku doręczania postanowień o włączeniu do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto organ podniósł, że pełnomocnik skarżącej dwukrotnie zapoznał się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, zatem miał możliwość wykorzystania uprawnień wynikających z art. 178 Op.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił także pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W złożonej skardze F. sp. z o.o. w W. podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które podniosła w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zeznania świadków – rzekomych usługobiorców, obszernie przytoczone w uzasadnieniach decyzji organów wskazywały jednoznacznie, że skarżąca nie wykonywała usług budowlanych, których dotyczyły wystawione faktury. Ponadto z włączonych do akt sprawy dokumentów, tj. protokołu ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia 23 marca 2009 r., zgłoszonego przez M. J. (członka zarządu skarżącej, odpowiedzialnego za sprzedaż materiałów budowlanych), protokołów przesłuchania M. J. w charakterze podejrzanego z dnia 21 maja 2009 r. i z dnia 29 maja 2009 r. wynikało, że skarżąca faktycznie sprzedawała materiały budowlane jednak z uwagi na preferencyjną stawkę podatku VAT (7%) na usługi budowlane wykonywane w budynkach mieszkaniowych wystawiła faktury mające wskazywać, że wykonywała tego rodzaju usługi. Podejrzany zeznał, że oprócz fikcyjnych faktur sporządzono umowy mające potwierdzać, że skarżąca wykonywała usługi budowlane.

Zdaniem Sądu, wobec ustalenia, że skarżąca wystawiła faktury pomimo, że nie wykonała czynności w nich opisanych, organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż zostały spełnione przesłanki z art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd wskazał, że podatek wynikający z faktury, do której zastosowanie ma wymieniony przepis nie może być rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z zakwestionowanych faktur nie oznaczała, że skarżąca uwolniła się od obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 Uptu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że z żadnego z przepisów Op nie wynika wprost obowiązek wydania postanowienia, w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza wykorzystać m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia można natomiast wyprowadzić z art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 3 Op. Te przepisy z kolei nie wskazują, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia postanowienia, o którym mowa powyżej.

Odpowiadając na zarzut włączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchania M. D. i P. D., bez powiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tych dowodów, Sąd wyjaśnił, że materiały te były wykorzystywane przy wydaniu decyzji wymiarowej wydanej przez organ kontroli skarbowej, tj. decyzji, która nie jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu. Analogicznie Sąd wyjaśnił kwestię włączenia protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w pięciu przedsiębiorstwach remontowo-budowlanych.

Na powyższe orzeczenie F. sp. z o.o., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 108 ust. 1 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek wynikający z faktury, do której zastosowanie ma ten przepis nie może być rozliczony w deklaracji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo wystąpienia naruszenia art. 216 w zw. z art. 187 § 3 Op poprzez niedoręczenie stronie ośmiu postanowień dotyczących włączenia do akt sprawy dokumentów oraz brak wydania postanowień o włączeniu do akt protokołów z czynności sprawdzających prowadzonych wobec przedsiębiorstw remontowo – budowlanych, a także art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń o składane w toku postępowania karnego zeznania M. J.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza związanie Sądu drugiej instancji podniesionymi w niej zarzutami. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przyczynami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie nastąpiły, może badać zgodność z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w kontekście naruszeń prawa, które przez wnoszącego skargę kasacyjną zostały podniesione.

Skarga kasacyjna spółki F. została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 Ppsa) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa). Wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty okazały się jednak niezasadne, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego.

Nie sposób było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 108 ust. 1 Uptu, której skarżąca dopatrywała się w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że podatek wynikający z faktury, do której zastosowanie ma ten przepis, nie może być rozliczony w deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącej, powołany przepis nie zawiera żadnego odrębnego, pozadeklaracyjnego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca wskazała, że nałożony na nią obowiązek uiszczenia podatku, który rozliczyła w deklaracji podatkowej, stanowi dodatkową i niedopuszczalną sankcję, która nie znajduje oparcia w treści art. 108 ust. 1 Uptu.

Odpierając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z art. 108 ust. 1 Uptu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 Uptu dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 Uptu, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu Uptu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 108 ust. 1 Uptu kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Z tego też względu należy stwierdzić, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto "podatek" z tzw. "pustej faktury" pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organy art. 216 w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 191 Op.

Stosownie do treści art. 216 § 1 i 2 Op organy podatkowe wydają postanowienia w toku postępowania. Są to postanowienia, które nie rozstrzygają sprawy co do istoty, chyba że przepisy Op stanowią inaczej. Z kolei art. 187 § 3 Op stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, jednakże fakty znane organowi z urzędu należy zakomunikować stronie. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji niedoręczenia skarżącej postanowień dotyczących włączenia do akt sprawy dokumentów oraz braku wydania postanowień o włączeniu do akt protokołów z czynności sprawdzających. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie został przez skarżącą należycie uzasadniony. W szczególności nie wykazała ona, w najmniejszym nawet stopniu, jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy podniesionych naruszeń, a nawet ich związku z niniejszym postępowaniem. W szczególności skarżąca nie wskazała o jakie dokumenty i protokoły chodzi oraz jaki był ich związek z fakturami, z tytułu wystawienia których powstał obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 Uptu. Na marginesie można jedynie dodać, że wskazane przepisy nie dotyczą obowiązku doręczenia postanowień w postępowaniu podatkowym, którą to kwestię reguluje art. 218 Op. Z powołanego art. 218 Op wynika, że obowiązek doręczenia stronom dotyczy tylko tych postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Przepisy Op nie przewidują natomiast, aby od postanowień w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentów lub innych materiałów dowodowych, służył jakikolwiek środek zaskarżenia.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Op skarżąca podniosła, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne opierały się na zeznaniach z postępowania karnego, złożonych przez M. J. Wbrew temu stwierdzeniu, z treści wydanych decyzji wynika jednak, że organy oceniły obszerny materiał dowodowy, na który składały się zeznania członków zarządu skarżącej, jej pracowników, wszystkich kontrahentów, osób wskazanych na zakwestionowanych fakturach oraz podwykonawców. Z tego też względu omawiany zarzut, jako że nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, musiał zostać uznany za całkowicie chybiony.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.