Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1377/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1377/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M. R. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2009 r. wnioskodawca (będący osobą fizyczną), wniósł jako wspólnik do osobowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowej) wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony – bez występowania wspólnika ze spółki – w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości, bądź części wkładu, odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478; dalej: "ustawa zmieniająca"), którą to ustawą uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 (wskazujących, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidujących wyłączenia z kategorii przychodów).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dokonany po 1 stycznia 2011 r. zwrot wspólnikowi spółki komandytowej – osobie fizycznej – w formie pieniężnej, całości lub części wniesionego do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2010 r. wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wkładu określonej przez wspólników umową spółki na dzień wniesienia wkładu do spółki, spowoduje powstanie po stronie wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. zmiana przepisów nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej przed – a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji. Zwrot równowartości wniesionego wkładu nie powoduje zatem powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki, nawet jeżeli zwracane są środki pieniężne odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu. Według wnioskodawcy potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana tą samą nowelizacją zmiana art. 14 u.p.d.o.f. Nowe punkty ust. 3 w art. 14 zawężają wyłączenie z przychodów tylko do środków pieniężnych oraz składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia bądź likwidacji spółki osobowej. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawodawca doprecyzował, w jakich dokładnie sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej. W świetle niniejszej regulacji zwrot wkładu wspólnika będącego osobą fizyczną w dalszym ciągu nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy uznać, że mimo uchylenia poprzedniego brzmienia pkt 50 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, to nie jest potrzebna regulacja w jaki sposób należy rozliczać zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowanie zwrotu wkładu powodowałoby zbędne zróżnicowanie sytuacji występującego wspólnika, dla którego wypłata udziału kapitałowego w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu nie powoduje powstania dochodu (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), od sytuacji wspólnika, któremu zwraca się wkład lub część jego wartości bez występowania ze spółki.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził, że po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tj. od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki.

Zdaniem organu podatkowego zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Organ interpretujący zaznaczył, że w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą się równać sumie przychodów, wówczas dochód nie wystąpi.

Pismem z 20 stycznia 2012 r., wniesionym w 27 stycznia 2012 r., podatnik wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 15 lutego 2012 r. organ ten podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...]r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

– art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie w jakim organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika, jak i od wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, tak w zakresie zakwalifikowania zwrotu wkładu jako przychodu, jak i przede wszystkim, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ ograniczył się wyłącznie do zacytowania brzmienia przepisów prawa;

– art. 14 ust. 2 pkt 16-17 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przepisach tych nie zawarto wyczerpującego katalogu przypadków, w których powstanie u wspólnika spółki osobowej przychód w związku z otrzymaniem od spółki środków stanowiących rozliczenie wniesionego uprzednio wkładu;

– art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez bezzasadne przyjęcie, że zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, stanowi jego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy w związku z nowelizacją u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r., zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, jako niemieszczący się w katalogu art. 14 ust. 2 u.p.do.f., nie stanowi w ogóle przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego zmiana brzmienia u.p.d.o.f., dokonana ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r., nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki przed tą datą, a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji.

Podatnik wskazał, że w ramach wspomnianej nowelizacji dokonano kompleksowej regulacji skutków podatkowych tak wniesienia, jak i wycofania wkładu niepieniężnego ze spółek osobowych, poprzez wyraźne zakreślenie, w jakich przypadkach powstanie po stronie wspólnika przychód. W związku z tym dokonano zmiany m.in. art. 14 u.p.d.o.f. poprzez dodanie w ust. 2 punktów 16-17. Przepisy te zdaniem strony dokładnie precyzują w jakich sytuacjach powstanie przychód w związku z uzyskaniem od spółki środków pieniężnych w związku z rozliczeniem wkładów, ograniczając je do przypadków wystąpienia ze spółki i likwidacji spółki, po drugie – przesądzają, że środki pieniężne otrzymywane od spółki w zamian za wniesiony uprzednio wkład nie stanowią już przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz przychody z działalności gospodarczej, a więc ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony zmiana art. 14 u.p.d.o.f., zwłaszcza w zakresie, w jakim ustawodawca wyraźnie odchodzi od pojawiającego się uprzednio poglądu, że środki otrzymane od spółki, jako w istocie ekwiwalent wniesionego uprzednio wkładu, stanowią przychód z innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), wskazuje wyraźnie, że źródłem przychodu jest w tym wypadku pozarolnicza działalność gospodarcza, przy jednoczesnym stanowczym wskazaniu przypadków, w których ten przychód powstaje. Analiza art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi - zdaniem strony - wprost do wniosku, że przychód nie wystąpi w przypadku zwrotu wspólnikowi równowartości całości lub części uprzednio wniesionego wkładu niepieniężnego, jeśli zwrot ten nie łączy się z jego wystąpieniem ze spółki. Powyższej oceny nie zmienia brak odpowiedniego wyłączenia z przychodów w treści ust. 3 art. 14 u.p.d.o.f., albowiem przepisem tym ustawodawca uregulował przypadki wyłączenia środków uprzednio zakwalifikowanych (w ust. 1 i 2) jako przychód z działalności gospodarczej. Nie można wyłączyć od uznania za przychód środków, które przychodu w ogóle nie stanowią.

W skardze zarzucono również, że organ nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy, w świetle której w opisywanym zdarzeniu przyszłym zwrot równowartości wniesionego wkładu niezmiennie nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., albowiem wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki. W takim wypadku, nawet jeśli zwracane są środki pieniężne, to i tak odpowiadają one wartości uprzednio wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego.

W ocenie skarżącego, przytoczona wyżej argumentacja dowodzi, że zwrot wkładu wniesionego przed 1 stycznia 2011 r. również po tej dacie nie stanowi przychodu wspólnika i jako taki pozostaje neutralny podatkowo.

Dodatkowo podatnik zauważył, że stanowisko zaprezentowane przez organ godzi w konstytucyjne prawo ochrony praw nabytych, jak również wydaje się pozostawać w sprzeczności z intencją samego ustawodawcy. Skoro w przepisach przejściowych do ustawy nowelizującej, ustawodawca nie przewidział odrębnej regulacji, wskazującej na sposób rozliczenia zwrotu wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r., uzasadnionym był wniosek, że ustawodawca nie uznał za stosowne nakładanie na podatnika ciężarów fiskalnych w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się ich spodziewać w dacie podejmowania określonych przedsięwzięć gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 czerwca 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 500/12 oddalił skargę M. R. na ww. wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r., uzyskał nowe brzmienie, nie obejmujące już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W myśl nowej wersji tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 r. dodała również art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu, wprowadzenie tego przepisu przecięło dotychczasowe wątpliwości związane z kwestią opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych i niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w tej materii, chociaż w zakresie uznania, że przychód taki nie powstaje na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - rozstrzygnęła je uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaproponowane rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, co oznacza, że przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach generujących obowiązek podatkowy. Konsekwencją takiego kierunku regulacji będzie przyjęcie kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu, tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub wytworzenia. Kierunek ten wpływa także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia wspólnika ze spółki.

Odnośnie zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej Sąd zwrócił uwagę na wprowadzone mocą ustawy zmieniającej dodatkowe unormowania wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. Wskazał, że wprowadzenie tych przepisów jest ściśle powiązane ze zmianą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W dotychczasowym stanie prawnym brak było przepisów określających bezpośrednio skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki. Wobec braku jasności w tej kwestii, ustawodawca wprowadził konkretne regulacje prawne. Dodatkowo ustawodawca zdecydował się uregulować kwestię opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej - zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wymagała nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zmiana ta polegała na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Natomiast zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki. W projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakładał zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Sąd następnie szczegółowo omówił konsekwencje podatkowe likwidacji spółki i wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd uznał, że przedstawione stanowisko zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej potwierdza pogląd organu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki, jeżeli wspólnik nie występuje ze spółki, ani nie następuje jej likwidacja. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma istotnego znaczenia, że zwrot równowartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej (bez występowania wspólnika z tej spółki) nie został wprost zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu przychodów z działalności gospodarczej, na co wskazuje m.in. słowo "również", użyte w zdaniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również:...".

W ocenie Sadu zasadnie zatem organ podatkowy wskazał na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W doktrynie podkreśla się ponadto, że pojęcie zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej powinno obejmować każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny. Za zwrot wkładu uznano również sprzedaż komandytariuszowi po obniżonej cenie wyrobów spółki, a także udzielenie mu nieoprocentowanej pożyczki. W pierwszym przypadku wartość zwrotu stanowi różnica ceny, w drugim - oprocentowanie pożyczki. Z powyższego wynika, że pojęcie "zwrotu wkładu" jest dosyć szerokie, natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy przypadków ściśle określonych.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił bowiem, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjne od powyższego wyroku, Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 2670/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz M. R. zwrot kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności – odnosząc się do przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej – wskazał, że ustawodawca dopuszcza zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej.

Następnie NSA podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji uznał interpretację indywidualną za błędną w zakresie dotyczącym określenia źródła przychodu z tytułu otrzymania zwrotu wkładu w spółce niebędącej osobą prawną przez wspólnika – osobę fizyczną, i jednocześnie oddalił skargę. To spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała interpretacja indywidualna, zgodnie z którą wnioskodawca powinien rozpoznać przychód jako uzyskany z tytułu praw majątkowych. I już ta sprzeczność musiała skutkować koniecznością uwzględnienia skargi kasacyjnej, z uwagi na zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że przysporzenie o jakim mowa we wniosku o interpretację można ewentualnie rozpatrywać w kontekście zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli działalności gospodarczej. Artykuł 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12). Skoro w interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko odmienne, to interpretacja ta powinna zostać przez Sąd pierwszej instancji uchylona.

Sąd odwoławczy wskazał także, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jak należy obliczyć ewentualną podstawę opodatkowania przysporzenia związanego ze zwrotem wkładu otrzymanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Nie przesądzono w sposób jednoznaczny, czy uregulowania te należy również stosować do sytuacji podanej we wniosku o interpretację. Z tego względu należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Uznanie zarzutów procesowych za uzasadnione spowodowało, że na etapie postępowania przed NSA niemożliwym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Problem ten pozostawiono do rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności należy rozważyć następujące problemy:

1) czy zwrot części wkładu w ogóle powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Można zatem rozważać, czy wniesienie wkładu i jego zwrot nie powinny być traktowane neutralnie podatkowo, a wówczas zwrot wkładu nie stanowiłby przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części (całości) wkładu stanowi bowiem część (całość) wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej;

2) jeśli Sąd przyjąłby, że zwrot wkładu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy rozważyć, czy stanowi on przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. czy ustawodawca z mocy przepisu szczególnego przyjął, że zwrot wkładu wspólnikowi będącemu osobą fizyczną jest uregulowany w art. 14 ust. 2 pkt 1 -17 u.p.d.o.f. stanowiąc przychód z działalności gospodarczej;

3) w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiło przysporzenie zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jaki jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania;

4) czy art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym w sytuacji, gdy odnosi się on do dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki;

5) czy dopuszczalna jest sytuacja odmiennego traktowania w sensie skutków podatkowych tej samej czynności (zwrot wkładu w spółce komandytowej bez wystąpienia wspólnika ze spółki), w zależności od formy prawnej, w jakiej działa wspólnik tej spółki. Należy mieć bowiem na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swój pogląd w analogicznej sytuacji faktycznej, występującej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyrokach z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 oraz 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki. Do tego czasu są one neutralne podatkowo.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 grudnia 2014 r.

W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, iż przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej należy zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej błędnie uznał, że tego rodzaju przychód podatnik powinien zaliczyć do źródeł z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W wyroku kasacyjnym wskazano także, iż możliwość opodatkowania zwrotu całości lub części wniesionego do spółki komandytowej (przed 1 stycznia 2010 r.) wkładu niepieniężnego była już oceniana przez NSA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.C.