Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 710/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony

w dniu [...] września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym G. B. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje w tym roku projekt pn. "Demontaż, transport i utylizacja pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych i gospodarczych

z terenu G. B. w 2019 r.". Projekt realizowany jest na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). W Projekcie biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą do Gminy odpowiedni wniosek. Mieszkańcy nie zawierają

z Gminą pisemnych umów. Na proces usuwania azbestu składa się:

rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy,

transport i unieszkodliwianie (utylizacja) wyrobów zawierających azbest

z nieruchomości na terenie Gminy.

Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Z tego tytułu, Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Koszty związane z realizacją Projektu finansowane są m.in. z dotacji przyznawanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW", "Dotacja"). Zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie Programu Priorytetowy Azbest 2019-2020, przyjętym przez WFOŚiGW, poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne JST jest zróżnicowany i wynosi 100%, 70% lub 40%, w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych danej JST. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wynosi 100% i z tego względu M. i G. nie partycypują finansowo w kosztach Projektu.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie:

1. "Czy Gmina realizowałby projekt, gdyby nie otrzymała dofinansowania z WFOŚiGW, tj. czy Gmina realizowałby projekt gdyby nie otrzymała dotacji?", Gmina wskazała, iż zgodnie z pkt 3.3.1. Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiącym załącznik do uchwały nr 122/2009 Rady Ministrów z dnia 14 lipca 2009 r., wskazano, iż gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania takich odpadów. Koszt ich transportu i unieszkodliwiania powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Jednakże udział środków właścicieli nieruchomości powinien być nieznaczny, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub unijnych funduszy ochrony środowiska. Zatem, w przypadku gdyby Gmina nie otrzymała środków pochodzących

z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przedmiotowy projekt zostałby zrealizowany, jednakże najprawdopodobniej realizacja rozłożona byłaby na dłuższy okres, ze względu na ograniczone środki finansowe, jakie Gmina mogłaby corocznie wygospodarować na ten cel.

2. "Od jakich czynników uzależniona jest wysokość otrzymanego dofinansowania?",

Gmina wskazała, iż wysokość otrzymanego dofinansowania w latach 2019-2020 zależy od: wartości złożonych wniosków, budżetu WFOŚiGW, osiągniętej przez Gminę wartości

wskaźnika dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Zasady kalkulacji wskaźnika G zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r.

o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a jego wartości dla poszczególnych gmin każdego roku publikuje Ministerstwo Finansów.

Zgodnie z zasadami WFOŚiGW, wysokość dofinansowania udzielana jest do:

100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G nie większej niż 1500 zł,

70% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G w przedziale od 1500 zł do 2000 zł,

40% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G powyżej 2000 zł. Wskaźnik G Gminy na rok 2018 wyniósł [...] zł, a na 2019 r. wyniósł [...] zł.

W związku z powyższym, Gmina otrzyma dotację do 100% kosztów kwalifikowanych.

3. "Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w zadaniu?", Gmina wskazała, iż wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od wskaźnika G Gminy oraz od kwoty wnioskowanego dofinansowania uzyskanego w latach 2016-2018 przez Gminę i nie może przekraczać 250% maksymalnego rocznego dofinansowania. Tym samym wysokość Dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział

w Projekcie.

4. "Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób je rozlicza?", Gmina wskazała, iż w trakcie realizacji Zadania Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych dopiero po realizacji Projektu, a samo dofinansowanie przekazane zostanie jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów.

5. "Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? W przypadku jakich innych okoliczności, niż wymienione powyżej, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?", Gmina wskazała, iż w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina nie otrzymałaby środków z WFOŚiGW, które co do zasady przekazywane są jako refundacja poniesionych kosztów.

6. "Jakie umowy (również ustne) lub inne porozumienia w tym zakresie wiążą/będą wiązać Wnioskodawcę z mieszkańcami (należy opisać szczegółowe postanowienia umowne dot. sposobu realizacji czynności związanych z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych i warunki ich dokonania oraz finansowania - ewentualnego braku odpłatności itp.)?", Gmina wskazała, iż pomiędzy Gminą a" mieszkańcami nie są zawierane jakiekolwiek umowy pisemne. Chętni do udziału w Projekcie mieszkańcy składają do Gminy stosowny wniosek, w którym deklarują oni ilość wyrobów zawierających azbest. Ponadto Gmina wyjaśniła, jak przebiega proces realizacji Projektu. Gmina ogłasza nabór wniosków, które następnie składane są przez chętnych mieszkańców. Na tej podstawie Gmina składa wniosek o dofinansowanie do WFOŚiGW. Po otrzymaniu informacji

o udzieleniu dofinansowania na realizację Projektu, Gmina wybiera wykonawcę zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Następnie, Wykonawca kontaktuje się

z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie w celu ustalenia terminu wykonania usługi. Po usunięciu azbestu Wykonawca wystawia fakturę VAT na Gminę. Końcowo, Gmina dokonuje wszelkich formalności w celu rozliczenia realizacji Projektu. Zatem wyrażenie przez mieszkańca woli wzięcia udziału w Projekcie kreuje, w ocenie Gminy, stosunek cywilnoprawny o określonych konsekwencjach, np. obowiązek mieszkańca do dokonania identyfikacji rodzaju i ilości azbestu w wyrobach przez uprawnione do takich prac laboratorium, konieczność udostępnienia nieruchomości mieszkańca pod rygorem niewyświadczenia usługi. Jednakże, jak już Gmina wcześniej wskazała, zobowiązania poszczególnych stron nie są objęte pisemną umową między Gminą a mieszkańcami.

7. "Czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy?", Gmina wskazała, iż zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane zostanie jako refundacja faktycznie poniesionych przez Gminę kosztów. W związku z powyższym, Gmina nie może/nie będzie mogła przeznaczyć Dotacji na inny cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie (utylizację) wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Projektu powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT, którą otrzyma od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotacja uzyskana z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie (utylizację) wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Projektu nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie będzie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury VAT, którą otrzyma od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sytuacji Dotacja w pełni pokrywa koszty związane z realizacją Projektu, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową. Ponadto Gmina wskazała, iż Gmina organizując usuwanie azbestu z nieruchomości Mieszkańców nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymuje również z tego tytułu wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej Dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług) nie występują.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT • zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w bezspornym związku

z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a także, czy

w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy. Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz nabytych od Wykonawcy usług nie będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym, w opinii Gminy nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki na realizację Projektu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia

z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest fakt, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonuje/wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego Zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości położonych na terenie Gminy, należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości, którzy złożą do Gminy odpowiednie wnioski. Co prawda Gmina nie podpisze z Mieszkańcami "pisemnych umów", jednak wobec faktu, iż usługi te będą świadczone na rzecz mieszkańców, którzy złożyli wnioski o wykonanie tych usług, otrzymane z dotacji środki należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową, która pokrywa koszty związane z realizacją Zadania, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania. Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi i ani Gmina ani Mieszkańcy, których dotyczy projekt nie wykładają własnych środków finansowych, zatem skoro ostateczni odbiorcy usługi (mieszkańcy), co do zasady nie muszą za tę usługę płacić, w związku z przyznanym dofinansowaniem, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. W związku z powyższym organ uznał, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w związku z realizacją zadania, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Jednocześnie organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc na podstawie art. 29a ust. 1

w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, po pomniejszeniu o należny podatek podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Odnosząc się do kolejnej poruszonej we wniosku kwestii, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na Gminę faktury, odpowiadającej wartości otrzymanej dotacji organ podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa, doprowadziła organ do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługą usunięcia azbestu. Gmina de facto nabywa bowiem od Wykonawcy odpłatnie przedmiotową usługę, którą pokrywa z podlegającej opodatkowaniu otrzymanej dotacji. W konsekwencji Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ww. ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2, również uznano za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku

z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS

w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie,

a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

2015 r., poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

W niniejszej sprawie kontroli została poddana interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z dnia [...] września 2019 r. Interpretacją z dnia [...] września 2019 r. organ uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. W ocenie DKIS ww. dotacja stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Gmina na rzecz właścicieli nieruchomości, co zdaniem organu oznacza, że występuje tu konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Uzyskana dotacja wg organu ma wpływ na cenę usługi bo umożliwia mieszkańcom nabycie konkretnej dostawy usług bez uiszczenia kosztów. Gdyby nie dofinansowanie, Gmina musiałaby pobierać opłaty od mieszkańców, wobec czego dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

Z powyższym stanowiskiem Sąd nie może się zgodzić. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że przyznana dotacja nie ma żadnego wpływu na cenę usługi, gdyż nie ma bezpośredniego ani pośredniego związku pomiędzy nimi. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro mieszkańcy nic nie płacą to ten fakt ma wpływ na cenę.

Należy zaznaczyć, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Są to sprawy dotyczące ochrony zdrowia i ochrony środowiska, jak również unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa

z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). W dniu 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Powyższa kwestia została również uregulowana w ustawie Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2018.799 ze zm.). W art. 400 b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej,

w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym

z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym.

W konsekwencji, zdaniem Sądu – Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1

w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, usługodawcy, wykonującego usługi na rzecz mieszkańców, skoro z nimi nie łączą Gminy umowy cywilnoprawne.

Mieszkańcy składali jedynie wnioski o usunięcie azbestu z ich nieruchomości. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, który wystawi Gminie fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników

w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, co wynika ze stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawczynię, gdyż mieszkańcy składali jedynie wnioski o usunięcie azbestu.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, co do jej statusu w opisanej sytuacji. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie I FSK 1271/15. NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469) za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze – wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie – wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Trzeba tutaj wskazać na wyroki TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w temacie aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej oraz na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 821/14, gdzie wyrażono pogląd, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT.

Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma więc charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że Gmina wykonując zadania własne działa na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie działa jako podatnik podatku VAT.

Należy zauważyć, że Gmina podała, iż o przyznaniu dofinansowania w 100 % kosztów decydują takie czynniki jak: wartość złożonych wniosków, budżet WFOŚiGW, jak również osiągnięta przez Gminę wartość wskaźnika dochodów podatkowych

w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Zasady kalkulacji wskaźnika G, zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a jego wartości dla poszczególnych gmin każdego roku publikuje Ministerstwo Finansów. Zgodnie z zasadami WFOŚiGW, wysokość dofinansowania udzielana jest do: 100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G nie większej niż 1500 zł. Gmina podała, że skoro w jej przypadku wskaźnik G Gminy na rok 2018 wyniósł [...] zł, a na 2019 r. wyniósł [...] złotych, to Gmina otrzyma dotację do 100% kosztów kwalifikowanych.

Należy zgodzić się ze Stroną, że tak przyznana dotacja nie ma wpływu na cenę ani na świadczenie usług, bo jej celem jest zwrot kosztów poniesionych w związku

z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. To oznacza, że zasadnie Strona wskazała, że ta dotacja ma wyłącznie charakter kosztowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina realizując ustawowe zadania własne polegające na usuwaniu azbestu, niebezpiecznego dla zdrowia i życia mieszkańców, w sytuacji przedstawionej przez Gminę, otrzymując dotację kosztową nie jest podatkiem podatku VAT. Wbrew stanowisku Interpretatora nie jest przedsiębiorcą świadczącym usługi w warunkach rynkowych.

Zdaniem Sądu spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT.

Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego.

Po drugie – organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa.

W takim stanie rzeczy – z perspektywy gminy – mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW.

Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Zatem uzasadnione jest stwierdzenie że Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca,

w warunkach wolnorynkowych. Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy

z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami

w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanych organowi okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego, a spełnia ustawowe zadania własne, publiczne jako organ władzy publicznej, którego obowiązkiem jest ochrona życia i zdrowia jej mieszkańców oraz ochrona środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g.

To oznacza, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej

w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie [...]zł, postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska