Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par.1, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 67a par 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1073/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1073/07 oddalił skargę H. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

H. P. wnioskiem z dnia 29 stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych oraz o rozłożenie na raty zapłaty obciążających Ją zaległości podatkowych. Skarżąca uzasadniła swój wniosek trudną sytuacją materialną, zdrowotną i rodzinną oraz brakiem możliwości jednorazowej zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z 19 kwietnia 2007 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych wskazują, iż nie były to żadne zdarzenia losowe czy też inne zdarzenia niezależne od woli i działań Skarżącej. Do powstania przedmiotowych zaległości doprowadziła Skarżąca, poprzez naruszanie przepisów podatkowych i nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych w latach 2000-2001, a w następnych latach w ogóle nie prowadząc ksiąg rachunkowych, oraz poprzez permanentne nieodprowadzanie należnych do zapłaty zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego trudna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącej nie stanowi samoistnej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem - w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej - Skarżąca pozostaje osobą bezrobotną na utrzymaniu męża pobierającego rentę, jak również nie podała żadnego źródła dochodu, z którego zamierza spłacać wnioskowany układ ratalny, udzielona ulga byłaby jedynie ulgą iluzoryczną, a jej ewentualne udzielenie i tak nie doprowadziłoby do zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych w kwocie 91.729,70 zł (podatek dochodowy) oraz 122.284,80 zł (podatek od towarów i usług).

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie zasad współżycia społecznego, zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), a także zasady praworządności. Skarżąca wskazała, iż niezapłacenie zaległości nie nastąpiło z Jej winy, lecz spowodowane zostało bardzo ciężkim stanem zdrowia psychicznego, który z roku na rok się pogarsza, a ostatnio zaistniała sytuacja pogrążyła Skarżącą całkowicie. Odmowa umorzenia odsetek i rozłożenia na raty zaległości pozbawiła Skarżącą nadziei na rozwiązanie problemu i pogłębiła Jej beznadziejny stan zdrowia. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji rozpoznając sprawę w ogóle nie rozważał okoliczności, że Skarżąca nie mogła wypełnić swoich obowiązków podatkowych z przyczyn od niej niezależnych, z powodu psychicznego stanu zdrowia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako - p.p.s.a zarządził połączenie spraw ze skarg H. P. w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi H. P. zauważył na wstępie, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Dalej wyjaśnił, że kontrola przez Sąd legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zapewniając przy tym stronie czynny udział w postępowaniu.

Od powyższego wyroku H. P. wniosła skargę kasacyjną zaskarżającą go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez przyjęcie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy podejmując czynności tzw. uznania administracyjnego nie prowadził postępowania w sposób zgodny z prawem, zmierzający do ustalenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na co nie zwrócił uwagi Sąd I instancji. Sąd I instancji nie dokonał bowiem ustalania całokształtu materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie że istnieją przedmiotowe interesy podatnika i publiczny w zastosowaniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił też uwagę, że nie została przez organ podatkowy dokładnie ustalona okoliczność zapłaty części zaległości podatkowej. Gdyby bowiem przychylono się do jej wniosku o ulgę w zapłacie zalęgłości podatkowych byłaby w stanie w przyszłości podjąć ciężar spłaty należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy podkreślić na wstępie, że słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, oraz czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny również w niniejszej sprawie akceptuje tezę, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej, względnie czy rozłożyć zaległość podatkową na raty. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33404.). Podobnie w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opubl. w: LEX nr 46473.).

W realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że Sąd I instancji błędnie ocenił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzje z dnia 10 lipca 2007 r., wydał z naruszeniem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w każdej ze spraw został ustalony jasno i wystarczająco. Dlatego jego akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Ten stan obejmuje okoliczności, które były podnoszone przez stronę zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu administracyjnego. Sąd zwrócił uwagę, że ocenie poddano sytuację majątkową i zdrowotną skarżącej jak i okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej ma obowiązek określić na czym naruszenie wskazanych przepisów polega oraz podać czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie powołanych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób się doszukać zwłaszcza ostatniego z wymienionych elementów.

Przez istnienie związku pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy nie można rozumieć sytuacji tego rodzaju, że skarżąca pozostaje w przekonaniu, że gdyby umorzono jej zaległości z tytułu odsetek oraz rozłożono na raty zaległości podatkowe to byłaby w stanie w przyszłości wskutek pozytywnej dla niej decyzji podjąć ciężar spłaty zaległości. Powyższa hipoteza przedstawia bowiem potencjalne zachowanie skarżącej w przyszłości a nie wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Należy też zauważyć, że możliwość spłaty należności w przyszłości była poddana ocenie organu podatkowego, który uznał, że wobec braku źródeł przychodów udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty nie pomoże podatniczce uiścić zaległości podatkowych. Ocenie tej, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie można przypisać cech dowolności.

Skarżąca wywodzi, że uchybienie przepisom postępowania polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował, iż organy podatkowe nie dość dokładnie ustaliły okoliczność iż skarżąca dokonała spłaty części należności organowi podatkowemu i stanowi to wyraźny wyraz dążenia skarżącej do spłaty należności.

Tak sformułowany zarzut uznać należy za bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że okoliczność ta była brana pod uwagę przez organ podatkowy. Niezależnie od tego należy zauważyć, że uiszczanie należności podatkowych jest konstytucyjnym obowiązkiem a nie przejawem dobrej woli podatników. Okoliczność, że podatnik uiszcza należne podatki nie może być przesłanką stosowania względem niego ulg podatkowych.

Formułując podstawy kasacyjne skarżący wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego obejmuje błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo nie do końca jasnego wyjaśnienia formy naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej tj. czy polegało ono na błędnej wykładni czy też na niewłaściwym zastosowaniu uznać należy, że może on być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego.

Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 O.p. organ administracji publicznej powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.). Konieczne jest zatem wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych (dóbr chronionych przez prawo), w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na instancyjną kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy, odwołującego się do ocen (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Konflikt dóbr i kolizja norm, RPEiS 1989, z. 1).

Wspomniane wyżej kryteria zostały określone w decyzjach zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji i następnie odniesione do analizowanego stanu faktycznego. Z decyzji wynika bowiem, że organ uznał, iż w okolicznościach sprawy przyznanie przedmiotowych ulg płatniczych skutkowałoby naruszeniem interesu publicznego. Z uwagi na powyższe organ nie uwzględnił wniosku strony w tym przedmiocie mimo jej ważnego interesu w tym postępowaniu. Organ rozważył zatem zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, brak realnych możliwości uiszczenia pozostałych zaległości). Działanie takie, t.j. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych (wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej), stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (zob. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy.(wyrok NSA z 30.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 805/08 publ. w CBOSA dostępnej pod adresem www.nsa.gov.pl))

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.