Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 642/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 233 § 1 pkt 2 i § 2, art. 120, 127 , art. 21 § 1 i 3 oraz art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. M. i H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016 oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 r. i 2016 r. J. M. (dalej jako: "skarżący") skorzystał z uprawnienia do wspólnego opodatkowania dochodów wraz z małżonką H. M. (dalej jako: "skarżąca").

2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 488.696,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w PIT-36 (korekta) za 2015 r. w kwocie 17.520,00 zł, zaś za 2016 r. w wysokości 216.289,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w PlT-36 (korekta) za 2016 r. w kwocie 27.306,00 zł.

Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy stwierdził, że kwoty wynikające z faktur VAT i rachunków, wystawionych tytułem robót budowlanych przez: A., A., PW "A.", po zmianie nazwy Z., N., nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w 2015 r. i w 2016 r. w prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej, bowiem faktury te i rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcy tych dokumentów nie byli rzeczywistymi wykonawcami robót budowlanych na nich wykazanych.

3. Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4, W uzasadnieniu organ podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy. Jako formę opodatkowania prowadzonej w 2015 r. i 2016 r. działalności gospodarczej skarżący wybrał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dokumentację księgową w 2015 r. prowadził w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla celów podatku VAT. Natomiast w 2016 r. były to księgi rachunkowe oraz ewidencje dla celów podatku VAT. W prowadzonych w 2015 r. i 2016 r. dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dokumentacjach księgowych podatnik ujął i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT i rachunków wystawionych tytułem robót budowlanych przez: A., A., PW "A." (Z.), N..

Ujęte w dokumentacjach księgowych za 2015 r. i 2016 r. faktury i rachunki wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ujawniono bowiem, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i na jego podstawie zakwestionowano prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur i rachunków.

5. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące współpracy skarżącego z ww. podmiotami:

5.1. Odnosząc się do współpracy z A., organ wskazał, że R. M. (będąca córką skarżącego) nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym oraz nie zatrudniała pracowników będących w stanie wykonać prace o rozmiarze wynikającym z wartości wystawionych faktur VAT (łącznie w 2015 r. 620.300 zł netto, w 2016 r. 517,700 zł netto). W latach 2015-2016 nie wykonywała ona wypłat wynagrodzeń z tyt. umowy o pracę.

Do pisma z 7 lutego 2019 r. R. M. załączyła kserokopie umów o dzieło zawartych w 2015 r. i 2016 r. z G. F., A. K. i S. M. wraz z rachunkami. Wynika z nich, że R. M. za wykonanie prac instalacyjnych na budowach dokonała ww. osobom wypłaty brutto łącznie 54.500,00 zł (w 2015 r. 22.500,00 zł, a w 2016 r. 32.000,00 zł). Organ wskazał przy tym na różnice między świadczeniami wypłacanym przez R. M. z tytułu umów o dzieło a kwotami wynikającymi z wystawionych faktur VAT (2.756,9% w 2015 r. i 1.618,8% w 2016 r.). R. M. oświadczyła, że nie było kosztorysów ani innych dokumentów, będących podstawą wyliczenia należności na fakturach wystawionych w latach 2015 - 2016 przez firmę A. na rzecz firmy skarżącego.

Zeznając w charakterze świadka 22 marca 2019 r., nie potrafiła ona wskazać, w jaki sposób ustalała ceny za usługi budowalnej wykazane na wystawionych fakturach; nie wyjaśniła, skąd wynikała tak duża różnica pomiędzy wartością wystawionych przez nią faktur, a ponoszonymi przez nią kosztami wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło.

W latach 2015-2016 R. M. nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług i nie wystawiała faktur tyt. usług budowlanych na rzecz innych podmiotów niż firma skarżącego; w zeznaniach PIT za 2015 i 2016 r. wykazała wyłącznie przychody na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Przedstawiona przez R. M. wersja własnej pracy fizycznej na budowach nie znalazła potwierdzenia w postaci zeznań innych świadków. Podobnie, zeznania świadków przeczyły jakoby skarżący korzystał z usług podwykonawców; G. F., A. K. i S. M. uwidocznieni w umowach zawartych rzekomo z A. byli w rzeczywistości zatrudniani i opłacani przez skarżącego.

Organ wskazał, że spośród faktur wystawionych przez R. M. na rzecz skarżącego tylko na fakturach o nr 1/11/2015 z 27 lutego 2015 r. o wartości brutto 151.632,00 zł, oraz nr 1/11/2016 z 28 lutego 2016 r. o wartości brutto 6.480,00 zł - jako formę płatności wskazano "przelew 60 dni". Na pozostałych fakturach jako forma płatności widnieje "gotówka". Tymczasem analiza rachunku bankowego skarżącego oraz zestawienie operacji bankowych przedłożonych przez R. M. wykazała, że kwoty wpłat dokonanych przez skarżącego na rachunek bankowy firmy A. znacznie przewyższały wartość brutto faktur "przelewowych". R. M. nie była w stanie podać ani wartości robot rzekomo wykonanych przez jej firmę, ani też kwot faktycznie otrzymanych od ojca tytułem wystawionych faktur, mimo że był on jej jedynym kontrahentem w kontrolowanym okresie.

O tym, że A. nie wykonywała prac wskazanych na spornych fakturach świadczyły także wyjaśnienia kontrahentów, na rzecz których w kontrolowanym okresie skarżący wykonywał roboty budowlane. Z pisma przesłanego przez Y. Sp. z o.o. w W. wynika, że jedynym zgłoszonych przez skarżącego podwykonawcą było P. "E.".

Z umowy zawartej pomiędzy Y. Sp. z o.o. w B. a firmą skarżącego wynikał obowiązek skarżącego do zgłaszania podwykonawców i uzyskiwania zgody na ich udział przy robotach budowlanych, zaś niedopełnienie obowiązku skutkowałoby koniecznością uiszczenia kary umownej. O niezgłaszaniu podwykonawców przez skarżącego poinformowały także firmy A. M. P. oraz Y. Sp. z o.o. w B.

5.2. Odnośnie faktur wystawionych przez A., organ wskazał, że A. M. (córka skarżącego) nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym oraz nie zatrudniała pracowników będących w stanie wykonać roboty o rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur (w 2015 r. łącznie 610.700 zł netto).

Schemat działalności prowadzonej przez A. M. był zbliżony do prowadzonej przez jej siostrę, R. M.. Podobnie jak ona, A. M. zawarła umowę o dzieło z tymi samymi pracownikami (G. F., A. K., S. M.); także i w tym wypadku pojawiły się znaczne różnice między świadczeniami wypłacanymi, a wynikającymi z faktur VAT (różnica rzędu 2.237%).

A. M. zeznawała, że nie było kosztorysów ani innych dokumentów, będących podstawą wyliczenia należności na fakturach; były one ustalane z jej ojcem. Nie dokonywała ona żadnych zakupów towarów i usług, nie wystawiała faktur na usługi budowlane na rzecz innych podmiotów niż firma skarżącego. W 2015 r. wykazywała przychody do opodatkowania tylko na podstawie faktur wystawionych na skarżącego, w 2016 r. nie wykazała żadnego przychodu do opodatkowania.

Z zeznań świadków wynika, że A. M. nie świadczyła na budowach pracy fizycznej, lecz kontrolowała i nadzorowała pracowników zatrudnionych przez skarżącego. Z informacji uzyskanych od inwestorów i kierowników budów wynikało, że firma A. nie uczestniczyła przy robotach budowlanych, przy których pracowała firma skarżącego.

Tylko na jednej z faktur wystawionych przez A. M. na rzecz skarżącego jako formę płatności wskazano "przelew 60 dni", na pozostałych wskazano zaś jako formę płatności gotówkę. Analiza rachunku bankowego skarżącego oraz zestawienie operacji bankowych A. M. wykazała, że kwoty wpłat dokonywanych przez skarżącego na rachunek bankowy ww. wyniosły w 2015 r. łącznie 147.562 zł (o 73.906,01 zł więcej niż wartość faktury "przelewowej").

5.3. Organ wskazał także na ustalenia, jakie poczynił odnośnie wystawiania na rzecz skarżącego faktur przez PW "A." (po zmianie nazwy Z.) – dwie faktury w 2015 r. na łączną wartość netto 230.000 zł oraz 2 faktury w 2016 r. na łączną wartość netto 95.000 zł).

Przedłożone na wezwanie organu przez A. C. dwie faktury wystawione przez niego w 2015 r. były zgodne w treści z fakturami będącymi w posiadaniu skarżącego. A. C. oświadczył, że nie posiada faktur z 2016 r., jednak zeznał, że o ile dobrze sobie przypomina to w 2016 r. wystawił na rzecz skarżącego 2 lub 3 faktury dotyczące usług wykonanych w B. przy ul. W. i w W. przy ul. N. Wykonał je osobiście i otrzymał za nie ok. 90.000 zł brutto. Odnośnie faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w 2016 r. wskazał, że przy ul. S. w B. pracował "na czarno" u J. O.i to na jego prośbę wystawił fakturę na skarżącego. Nie dostał pieniędzy ani od skarżącego ani od J. O., nie zna motywów ich działania. Ponadto wskazał, że za wystawione na rzecz skarżącego faktury o łącznej wartości brutto 299.160 zł (prace przy ul. Wesołej i ul. Nadawki) otrzymał w rzeczywistości kwotę 90.000 zł.

Organ ustalił, że A. C.w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. nie wykazał dostaw i podatku należnego wynikających z faktur nr [...] z [...] marca 2016 r. oraz nr [...] z [...] marca 2016 r. W zeznaniu PIT-28 za 2016 r. nie wykazał do opodatkowania żadnego przychodu. Nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji PIT-4R za 2015 r. i za 2016 r., co dowodzi, że nie zatrudniał pracowników oraz nie zlecał czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Fakt ten potwierdził sam A. C., zeznając 27 lutego 2019 r. Z powyższego wynika, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza personalnego do zrealizowania usług o tak dużej wartości, wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Organ dokonał także analizy przedłożonych przez A. C. umów i stwierdził, że ceny wykonania przedmiotów umowy co do zasady odpowiadają dokładnie kwotom wartości netto na fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego. Jednak w przypadku dwóch faktur zakres wykonanych usług jest węższy niż to wynika z odpowiadających im umów, a mimo to wartość netto faktury nie została pomniejszona w stosunku do ceny w umowie.

5.4. W prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych dokumentacji księgowej skarżący wykazał nabycie usług budowlanych na podstawie rachunków wystawionych przez N. w 2015 r. na łączną wartość netto 293.000 zł oraz w 2016 r. na łączną wartość netto 221.120 zł.

Postanowieniem z 7 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie N. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2016.

Z protokołu przesłuchania strony J. O. z 13 marca 2018 r. wynika, że to jej ojciec (J. O.) dogadywał się z inwestorami i dokonywał z nimi rozliczeń; miał przy tym dostęp do pieczątki firmowej i wystawiał rachunki; przesłuchiwana nie widziała rachunków wystawianych przez ojca, nie brała udziału w rozliczeniach dokonywanych z J. M.

Z przesłuchań świadka J. O. z 13 marca 2018 r. i 11 lutego 2019 r. wynika, że nie wszystkie faktury wystawiane przez N. na rzecz firmy skarżącego dokumentowały faktyczne wykonanie usług (niektóre faktury były puste, niektóre zawyżone); firma N. nie zatrudniała pracowników.

W dniu 9 stycznia 2018 r. skarżący zeznawał, że na mniejsze prace nie zawierał umów, a na większe tak. Potwierdził negocjacje prowadzone w zakresie prac z ojcem J. O., jednak wskazał, że umowy zawierał z samą J. O. Nie był w stanie potwierdzić zatrudniania przez J. O. pracowników; mimo że był jej zleceniodawcą od 2015 r. nie potrafił podać informacji na temat sposobu i zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zeznań skarżącego w zakresie zawierania umów z J. O. nie potwierdzają jej zeznania z 11 lutego 2019 r. Wskazała ona wtedy, że rachunki na rzecz skarżącego wystawiał jej ojciec, który zajmował się sprawami finansowymi, nie widziała sporządzanych rachunków, nie ma żadnych dokumentów będących podstawą wyliczenia kwot wykazanych na spornych fakturach.

Przesłuchani w sprawie świadkowie (B. S., M. C., E. S.) przebywając na budowach, na których prace wykonywała firma podatnika, zeznali, że J. O. i współpracownicy wykonywali tam roboty w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania; nie wiedzieli jednak, jaka była wartość wykonywanych robót oraz nie potrafili wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy obu firm.

Przesłuchiwani w sprawie m.in. kierownicy budów zeznawali, że na budowach nie widywali J. O., potwierdzali jednakże obecność jej ojca.

6. W opinii organu powyższe dowody i ustalenia wskazują na to, że skarżący zaewidencjonował puste faktury i rachunki, niedające podstawy do zaliczenia uwidocznionych na nich kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. oraz księgi rachunkowe za 2016 r. prowadzone były przez skarżącego nierzetelnie. Organ nie uwzględnił również stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

7. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. W skardze wywiedzionej do sądu, zarzucił mu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez: A., A., PW "A." (po zmianie nazwy Z.) oraz N.;

- art. 21 § 1 i 3 oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez nieznajdujące podstaw faktycznych oraz prawnych zakwestionowanie ujętych w prowadzonych księgach podatkowych kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 oraz 2016 r. podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do tego rodzaju działania;

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, co było konsekwencji dowolnej oceny zebranych w sprawie materiałów, w szczególności zeznań świadków, w świetle których nie można było uznać, że takie podmioty jak: A., A., PW "A." (po zmianie nazwy Z.) oraz N., ze względów osobowych oraz sprzętowych nie były w stanie świadczyć usług na rzecz skarżącego;

- art. 193 § 1 oraz § 6-8 w zw. z art. 120 o.p., poprzez wzruszenie domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ksiąg podatkowych, z pominięciem procedury określonej w art. 193 § 6-8 o.p., co w konsekwencji naruszyło gwarancje procesowe posiadającej status strony postępowania H. M., która nie była podmiotem kontrolowanym, a więc art. 290 § 5 o.p. wyłączający obowiązek odrębnego sporządzenia protokołu z badania rzetelności ksiąg podatkowych nie mógł mieć do niej zastosowania;

- art. 23 § 5 o.p. w zw. z art. 124 o.p., poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób, który nie realizuje celu tej instytucji określonego w powołanym przepisie, to jest określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co było m.in. następstwem przyjęcia założenia, że organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku oszacowania zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów; tymczasem oszacowanie podstawy opodatkowania powinno opierać się na zastosowaniu metody, która uwzględni - wobec braku kwestionowania zakresu wykonanych przez skarżącego prac, także koszty poniesione z tego tytułu, w tym koszty osobowe oraz materiałowe.

Mając powyższe na względzie, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona.

4. Istota sporu sprowadza się do oceny słuszności podważenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów. Zarzuty skargi w dużej mierze odnoszą się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego.

5. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

6. Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia, powiązanych w istocie ze sobą, zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skład orzekający podziela stanowisko organu co do tego, że skarżący przy wykonywaniu prac wskazywanych na spornych fakturach nie korzystał z usług ww. kontrahentów jako podwykonawców. Nie jest przy tym przedmiotem sporu to, czy faktycznie firma skarżącego wykonywała te roboty, jak też to, czy w ogóle korzystała z jakichkolwiek podwykonawców.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie to towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, ze podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. Dowody przedkładane przez podatnika powinny umożliwić weryfikację prawidłowości dokonanych odliczeń. W ocenie sądu w tej sprawie weryfikacja dokonana przez organy podważyła prawidłowość kosztów wykazanych przez skarżącego.

7. Zdaniem sądu transakcje pomiędzy skarżącym, a firmami jego córek: A. i A. słusznie wzbudziły podejrzenia organów. Schemat współpracy przebiegał w sposób bardzo zbliżony. Podmioty te nie dysponowały zapleczem umożliwiającym wykonywanie robót w wielkości opisanej na fakturach, zaś firma skarżącego była jedynym kontrahentem tych przedsiębiorstw w kontrolowanym okresie. Trudno dać wiarę jego kontrahentkom, jakoby znały ceny usług z codziennej pracy na budowach. Co prawda A. M. pojawiała się na budowach, ale nie wykonywała tam pracy fizycznej. Zatrudnieni rzekomo przez ww. podmioty na podstawie umów o dzieło pracownicy byli przekonani, że zatrudniani są przez skarżącego; kwoty świadczeń wypłacanych im przez firmy były znacznie niższe niż te wskazywane na fakturach. Nie były przy tym sporządzane żadne kosztorysy ani inne dokumenty stanowiące podstawę wyliczenia należności na fakturach. Nie można przy tym nie dostrzec specyfiki rozliczeń, jakie prowadzone były pomiędzy firmą skarżącego a A. i A.. Tylko na znikomej ilości faktur jako formę płatności wskazywano przelewy bankowe, na większości była to gotówka, przy czym faktycznie wykonywane operacje bankowe opiewały na kwoty znacznie wyższe niż te wskazane na fakturach, w których jako formę rozliczenia wskazywano przelew.

Znamienne jest przy tym to, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zgłaszał inwestorom podwykonawców, ich rzekoma obecność pozostawała na terenie budów niezauważana. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdyż w przypadku niezgłoszenia podwykonawcy na skarżącym ciążyłaby kara umowna z tego tytułu.

Słusznie zwrócił uwagę organu także fakt wybrania przez R. M. formy opodatkowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stawka 5,5%), w sytuacji gdy jej ojciec opodatkowany był na zasadach ogólnych według obowiązującej, znacznie wyższej niż ryczałt skali podatkowej. Tym samym, faktury wystawiane przez A. miały wygenerować jak najwyższe koszty podatkowe u skarżącego, zaś jako przychód były u córki opodatkowane stawką wielokrotnie niższą.

8. Organ słusznie zakwestionował także faktury wystawiane przez firmy prowadzone przez A. C. umowy i faktury, które miały pozorować operacje gospodarcze, celem wygenerowania jak najwyższych kosztów podatkowych u skarżącego, czego ten był świadomy. Nie były sporządzane kosztorysy robót, a A. C. podpisywał wcześniej przygotowane przez skarżącego umowy z określoną w nich wartością robót. Na ich podstawie sporządzał też faktury. W związku z tym, choć na ogół faktury odzwierciedlały wartość robót wskazaną w umowie, zdarzyły się sytuacje, w których zakres robót wskazany na fakturze był węższy od tego w umowie, zaś wartość netto pozostawała bez zmian.

9. Sąd zgodził się z organem, że także materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącego z firmą N. podważa wiarygodność kwestionowanych faktur. Podmiot ten nie zatrudniał podwykonawców i pracowników, zaś z przytoczonych zeznań J. O. i J. O. wprost wynika, że nie wszystkie rachunki wystawione na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Za rzekomą współpracę firmy J. O. ze skarżącym w głównej mierze odpowiedzialny był jej ojciec. On bowiem negocjował warunki czy wystawiał faktury; to także jego obecność zauważana była na budowach. J. O. nie widziała wystawianych rachunków, nie potrafiła także wskazać szczegółów współpracy ze skarżącym.

10. Podsumowując, sąd wskazuje, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Podnoszone przez skarżącego poszczególne okoliczności samodzielnie nie stanowiłyby prawdopodobnie wystarczającego dowodu na fikcyjność transakcji. Jednak w powiązaniu z innymi dowodami tworzyły spójną całość, która pozwala taki fakt stwierdzić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, opartej na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie były tym samym zobowiązane do dokładnego wskazywania np. ilości pracowników czy konkretnego zaplecza technicznego, jakiego potrzebowaliby kontrahenci skarżącego, by wykonać na jego rzecz prace wskazane na fakturach. Co więcej, organ dowiódł np., że współpracownicy skarżącego nie zatrudniali w kontrolowanym okresie żadnych pracowników, nie wykazywali przychodów lub wykazywali jedynie te na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Silnym dowodem okazały się także przesłuchania poszczególnych współpracowników skarżącego jako świadków, które niejednokrotnie wprost potwierdzały założenia organów.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak też to, że skarżący powiązany był rodzinnie ze znaczną większością swoich kontrahentów, nie można wyciągnąć wniosku innego niż ten, że miał on świadomość brania udziału w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

11. Skład orzekający, odnosząc się do pozostałych, szczegółowo zakreślonych zarzutów prawa procesowego, uznaje je za nieuzasadnione.

12. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 23 § 5 w zw. z art. 124 o.p., poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób, który nie realizuje celu tej instytucji. W myśl art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sprawie brak było jednak podstaw do zakwalifikowania jako stanowiących koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z kwestionowanych faktur i rachunków, gdyż potwierdzały one czynności nierzeczywiste. Instytucja oszacowania zaś już w założeniu powinna być uznana za niedoskonałą ("w wysokości zbliżonej do rzeczywistej"). Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Zdaniem sądu, przyjęta przez organ metoda własna szacowania powinna zostać uznana za adekwatną w realiach niniejszej sprawy – organ dokonał oszacowania niezaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich poczet ustalonych wartości wynagrodzeń wypłaconych R. M. i A. M.; za koszty uzyskania przychodów uznał także wydatki poniesione przez skarżącego na wypłaty za wykonanie prac instalacyjnych na podstawie umów o dzieło zawartych rzekomo przez A. i A..

13. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 193 § 1 oraz § 6-8 w zw. z art. 120 o.p., poprzez wzruszenie domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ksiąg podatkowych, z pominięciem procedury określonej w art. 193 § 6-8 o.p., co w konsekwencji naruszyło gwarancje procesowe posiadającej status strony postępowania małżonki skarżącego. Wg skarżącego nie była ona podmiotem kontrolowanym, a więc art. 290 § 5 o.p., wyłączający obowiązek odrębnego sporządzenia protokołu z badania rzetelności ksiąg podatkowych, nie mógł mieć do niej zastosowania.

W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2015 r. i 2016 r. skarżący skorzystał z uprawnienia do wspólnego opodatkowania dochodów wraz z małżonką. Jak słusznie zauważył organ, przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne wykazane w zeznaniach podatkowych oraz ich korektach za 2015 r. i 2016 r. przez skarżącą są zgodne z informacjami PIT-11 za ww. lata i nie były one przez organ kwestionowane. Postępowanie w sprawie wszczęte zostało z urzędu wobec skarżących z uwagi na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w ramach kontroli przeprowadzonej wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Kontrola wobec skarżącego przeprowadzona została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół kontroli z 31 maja 2016 r., stosownie do art. 290 § 5 o.p. - zawiera dane wymagane dla protokołu badania ksiąg. Z jego treści wynika, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. oraz księgi rachunkowe za 2016 r. prowadzone były przez skarżącego nierzetelnie, toteż stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p., nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., w części stwierdzonych nieprawidłowości opisanych w tym protokole kontroli podatkowej. Sąd nie dostrzegł więc w postępowaniu organu nieprawidłowości, a więc pominięcia procedury określonej w art. 193 § 6-8 o.p., co w konsekwencji naruszyło gwarancje procesowe posiadającej status strony postępowania H. M..

14. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA m.in. z: 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17; 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17).

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17).

15. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty. Organy wykazały, że skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodów i zapłacić niższe niż powinien podatki.

16. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

17. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.