Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1483/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r., decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że spółka "A" w badanym okresie uzyskiwała przychody z tytułu świadczenia usług szycia z powierzonego materiału (usługa przerobu) oraz w mniejszym stopniu ze sprzedaży własnych wyrobów dla podmiotów zagranicznych i krajowych, a także z tytułu świadczenia usług administracyjno-księgowych dla spółek powiązanych gospodarczo i kapitałowo. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu powstałych różnic pomiędzy wyceną należności na dzień wystawienia faktury , a otrzymaną wartością w złotych na dzień dokonania zapłaty. Do kosztów uzyskania przychodów skarżąca spółka zaliczyła kwotę [...] zł stanowiącą równoważność różnic kursowych. Sposób dokumentowania i ewidencji operacji sprzedaży, ewidencji zapłat oraz obliczania zrealizowanych różnic kursowych przebiegał w następujący sposób:

- spółka "A" wystawiała faktury, dokumentujące usługę przerobu, w których należności od zagranicznego kontrahenta określała zarówno w walucie obcej, jak i w złotych lub tylko w walucie obcej,

- następnie kontrahent zagraniczny regulował swoje zobowiązanie w walucie obcej, przelewając kwotę euro wynikającą z faktury na rachunek walutowy spółki "B" z Ł.,

- przychody w euro przeliczane były na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu przez spółkę "B" i przeksięgowane na rachunek bankowy tej spółki, prowadzony w złotych,

- spółka "A" otrzymywała faktyczną zapłatę za wykonanie świadczenia od [...] spółki w złotych (przelewem na rachunek bankowy prowadzony w złotych),

- różnice kursowe rozliczano jako różnicę powstałą pomiędzy należnością wynikającą z faktury , a faktycznym otrzymaniem przychodu przez pośrednika ("B"), w oparciu o przekazane przez pośrednika rozliczenie zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, prawo podatnika do podwyższenia lub obniżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut między dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem uzyskania przychodu lub zarachowania kosztu reguluje art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich, z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Dniem faktycznego uzyskania przychodu jest dzień wpływu zapłaty, natomiast za dzień uzyskania przychodu należy przyjąć dzień powstania przychodu należnego (art. 12 ust. 3a ustawy). Z powołanych przepisów wynika, że do powstania różnic kursowych konieczne jest łączne wystąpienie dwóch elementów:

- określenie w fakturze należności w walucie obcej – kwota tej należności, po przeliczeniu jej na złote według średniego kursu danej waluty ogłaszanego przez NBP, stanowi przychód należny,

- otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej, po dniu wystąpienia przychodu należnego.

Oznacza to, że w świetle regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 i 3, różnice kursowe powstają jedynie wówczas, gdy z tytułu transakcji zagranicznych, podatnik otrzymuje płatności dokonywane w walucie obcej.

W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu [...] kwietnia 1993 r. pomiędzy spółką "A," a spółką "B" zawarto porozumienie w sprawie zawierania i realizacji transakcji eksportu towarów. Transakcje zawierane są na podstawie zamówień składanych spółce "A" ze strony spółki "B" w oparciu o oferty kontrahentów zagranicznych oraz kontraktów zawieranych z kontrahentami zagranicznymi wspólnie przez spółki "A" i "B". Kontrakty realizowane są na rachunek "A", płatności za realizowane wysyłki następują bezpośrednio na rachunek bankowy "A". Spółce "B" przysługuje prowizja płatna ze strony "A" najpóźniej w ciągu 7 dni po wpływie danej należności z zagranicy, według kursu z dnia wpływu, zastosowanego przez bank finansujący "A".

W trakcie kontroli stwierdzono jednak, że płatności wynikające z faktur wystawianych przez "A" w całości wpływały na rachunek bankowy spółki "B", która po przeliczeniu waluty obcej na złote i po potrąceniu prowizji przekazywała środki pieniężne na rachunek bankowy "A". Przeliczanie waluty obcej na złote następowało według kursu z dnia otrzymania środków przez spółkę "B". Skutkiem takiego działania jest wpływ na rachunek bankowy "A" należności w złotych. W tej sytuacji, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie wystąpią różnice kursowe, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy. W związku z tym spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z różnicami kursowymi, a zatem kwota [...] zł nie jest kosztem uzyskania przychodów. W ocenie organu kontroli skarbowej opisany stan faktyczny wskazuje, iż zapisy w księgach rachunkowych spółki "A" w części dotyczącej naliczonych różnic kursowych są nierzetelne. W związku z powyższym nie uznano za dowód ksiąg w części dotyczącej zapisów odzwierciedlających naliczone różnice kursowe od zapłat realizowanych za pośrednictwem spółki "B". Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, organ kontroli skarbowej uznał, że możliwe jest określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. bez oszacowania.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] sierpnia 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że sporne w sprawie jest to czy bank, do którego wpływała zapłata w walucie obcej może być uznany za bank właściwy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej spółki żaden przepis ustawy nie określa wymogu wpływu waluty na rachunek prowadzony bezpośrednio przez uzyskującego przychód. Tymczasem korzystanie z usług banku w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy nie jest tożsame z posiadaniem w nim rachunku bankowego. Z działalności usługowej można bowiem korzystać w sposób bezpośredni i pośredni. Biorąc to pod uwagę, skarżąca spółka stwierdziła, że spełniła wszystkie warunki wynikające z ustawy podatkowej, a tym samym należy uznać, że mogła zaliczyć różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca spółka podniosła, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał wadliwość ksiąg podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przeanalizowaniu treści odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zgodnie z art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie organu odwoławczego, różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe powstają wyłącznie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu waluty, co oznacza, że muszą mieć charakter kasowy i że muszą być dokonane za pośrednictwem banku. Stwierdzono zatem, że realizacja należności spółki "A" w walucie polskiej, zamiast w walucie obcej za pośrednictwem banku, nie powoduje różnic kursowych w uzyskanych przychodach. Niesporne jest zaś, że w przedmiotowej sprawie konta rozliczeniowe z kontrahentami zagranicznymi nie są prowadzone przez bank skarżącej spółki, czego zdaniem organu odwoławczego, wymagają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez spółkę "A" skargą z dnia [...] listopada 2006 r., w której skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów prawa podatkowego regulujących problematykę różnic kursowych. W ocenie skarżącej spółki ani art. 12 ust. 2a, ani art. 15 ust. 1a ustawy nie daje podstawy do stwierdzenia, iż niezbędnym warunkiem do wyliczenia różnic kursowych jest wpływ waluty obcej bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika. Przepis ten wskazuje jedynie sposób wyliczenia różnic kursowych. Pojęciem "bank, z którego usług korzystał podatnik" ustawodawca posługuje się jedynie w celu wskazania prawidłowego kursu walut dla celów wyliczenia różnic kursowych. Podkreślono, że doszło do faktycznego transferu waluty i że transfer ten dokonany był za pośrednictwem banku, z którego usług skarżąca spółka korzystała pośrednio. W ocenie skarżącej spółki, wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy dokonał nadinterpretacji prawa, nie popartej treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

W analizowanej sprawie kwestią sporną jest zasadność zaliczenia przez skarżącą spółkę "A" sp z o.o. z siedzibą w K. do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z transakcji podejmowanych z podmiotami zagranicznymi , w sytuacji gdy płatności zostały przekazane za pośrednictwem odrębnego podmiotu, a mianowicie spółki "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy obu instancji nie jest kwestionowany przez strony postępowania. Niesporne jest więc, iż skarżąca spółka wystawiała faktury, dokumentujące usługę przerobu, w których należności od zagranicznego kontrahenta określała zarówno w walucie obcej, jak i w złotych lub tylko w walucie obcej. Następnie kontrahent zagraniczny regulował swoje zobowiązanie w walucie obcej, przelewając kwotę euro wynikającą z faktury nie na rachunek skarżącej spółki, lecz na rachunek walutowy spółki "B". Przychody w euro przeliczane były na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu przez spółkę "B" i przeksięgowane na rachunek bankowy tej spółki, prowadzony w złotych. Spółka "A" otrzymywała faktyczną zapłatę za wykonanie świadczenia od [...] spółki w złotych przelewem na rachunek bankowy prowadzony w złotych. Różnice kursowe rozliczano jako różnicę powstałą pomiędzy należnością wynikającą z faktury, a faktycznym otrzymaniem przychodu przez pośrednika ("B"), w oparciu o przekazane przez pośrednika rozliczenie zapłaty.

Odnosząc się do zarysowanego powyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Wykładnia gramatyczna powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem konicznym zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów jest uzyskiwanie przez podatnika przychodów w walutach obcych, bowiem tylko w sytuacji, gdy podatnik uzyska przychód w obcej walucie możliwe jest zrealizowanie stanu, w którym między dniem uzyskania przychodów i dniem faktycznego otrzymania wartości pieniężnych w walutach obcych występują różne kursy walut. Wówczas przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Tymczasem w analizowanej sprawie skarżąca spółka otrzymywała przychód w złotych polskich. Wartości pieniężne były jej bowiem przekazywane na rachunek bankowy przez spółkę "B", która to spółka otrzymywała od kontrahentów zagranicznych wartości pieniężne w walutach obcych, wynikające z umów zawieranych przez skarżącą spółkę, a następnie, po przeliczeniu tych wartości na złote polskie i pobraniu kwoty prowizji przekazywała wartości pieniężne w złotych polskich na rachunek bankowych skarżącej spółki. W takim stanie faktycznym ewentualne przychody bądź koszty uzyskania przychodów wynikające z różnic kursowych mogą być uwzględnione wyłącznie przez spółkę "B", gdyż tylko ta spółka otrzymywała na własny rachunek bankowy środki w walutach obcych.

Nie można w takiej sytuacji uznać za zasadny zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę, iż korzystała ona z usług banku w sposób pośredni. Analiza ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż wartości pieniężne w walutach obcych winne być przekazane na rachunek bankowych podatnika, gdyż kurs ustalony przez ten bank stanowi podstawę do ustalenia wysokości różnic kursowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie można bowiem korzystać z usług banku pośrednio, a więc za pośrednictwem innego podmiotu, który prowadzi rachunek w tym banku. Należy również podnieść, że taki sposób rozliczeń skarżącej spółki z podmiotami zagranicznymi nie znajduje uzasadnienia nawet w treści umów zawieranych pomiędzy skarżącą spółkę ze spółką "B". Na mocy §3 porozumienia z dnia [...] kwietnia 1993 r. zawartego pomiędzy "A" spółka akcyjna oraz "B" sp. z o.o. (k. [...] akt adm.) płatności za zrealizowane wysyłki następują bezpośrednio na rachunek bankowy "A". O każdym wpływie należności z zagranicy "A" informuje "B" kopią przekazu bankowego, w terminie 3 dni po otrzymaniu wpłaty. Następnie z kwoty tej wypłacana jest prowizja na rzecz "B". Regulacji tej nie zmieniono ani aneksem z dnia [...] czerwca 1993 r. (k. [...] akt adm.), ani porozumieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. w sprawie zawierania i realizacji transakcji eksportowych pomiędzy "A" sp. z o.o. , a "B", które potwierdza pozostawanie w mocy wymienionych powyżej umów (k. [...] akt. adm.).

Z powołanych powyżej porozumień wynika, iż spółka "B" działała w interesie skarżącej spółki, co nie jest tożsame występowaniem w imieniu i na rzecz skarżącej spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie można uznać za zasadne twierdzenie, zgodnie z którym spółka "B" prowadziła walutowy rachunek bankowy w imieniu i na rzecz skarżącej spółki. Należy bowiem podkreślić, że obie spółki biorące udział w transakcjach z podmiotami zagranicznymi są odrębnymi podmiotami, a zatem skarżąca spółka nie może uwzględniać różnic kursowych wynikających z operacji finansowych dokonywanych przez spółkę "B", w szczególności w sytuacji, gdy płatność na rzecz skarżącej spółki była następnie przekazywana w złotych polskich, a nie w walucie obcej.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym różnice kursowe mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdy podatnik otrzymuje od kontrahenta na rachunek bankowy wartości pieniężne w walucie obcej. Skoro skarżąca spółka osiągnęła przychód w złotych polskich, to organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki kwotę [...] zł, o którą to wartość spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska

D.M.