Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 579/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 14, 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A" spółki cywilnej R.P. A. S. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" spółki cywilnej R. P. A. S. z siedzibą w Ł. kwotę 5.117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą Ax. Spółce cywilnej R.P., A.S. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 65.399,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach od 4 do 19 września 2012 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili w ww. spółce kontrolę w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także kontrola prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od 1.09.2009r. do 31.07.2010r. Z protokołu kontroli nr [...] z dnia 19 września 2012 r. wynika min., iż w badanym okresie przedmiotem działalności spółki był obrót hurtowy wyrobami energetycznymi w rozumieniu przepisów art. 86 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym tj. olejem opałowym popirolitycznym i olejem opałowym N o deklarowanym kodzie CN 2707 99 99 oraz Frakcją Naftalenową C o deklarowanym kodzie CN 2707 40 00. Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego nie dochowała wymogu określonego w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki podstawowej. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r., które następnie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. zawiesił do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, od którego uzależnione było zastosowanie tych przepisów w sprawie.

W związku z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. P. 24/2012. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z dnia 16 października 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. w wysokości 65.399,00 zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art.280 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronom postępowania rzeczywistego, 7 dniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art.89 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i 36 Konstytucji RP, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że w przypadku niezłożenia zestawień sprzedaży, o którym mowa w ust.l4 ww. przepisu w terminie do dnia 25 następnego miesiąca powoduje automatycznie naliczenie stawki podstawowej danego wyrobu akcyzowego (a więc nie obniżonej) w sytuacji, gdy każdorazowo należy rozważyć okoliczności towarzyszące opisanemu zdarzeniu.

Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 44 tegoż załącznika ujęto bez względu na kod CN: pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. 'W myśl art.8 ust. 2 pkt 3 wymienionej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z przepisu art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Według art. 86 ust. 3 ww. ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy zgodnie z art.89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ww. ustawy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 oC jest równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny wynosi 64,00 zł/1000 kilogramów. W art.89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określił szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art.89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust.5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Według art.89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać ściśle określone elementy. Skutkiem uchybienia obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń (zestawienie zostało sporządzone w dniu 20 maja 2011r., a wpłynęło do Urzędu w dniu 24 maja 2011r.) w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 26 lipca 2010 r. (25 lipca 2010 r. wypadał w niedzielę) było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust.5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust.14) - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 2.047,00zł./1000kg. Nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń w określonym terminie, uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami, a przecież zamiarem ustawodawcy było umożliwienie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w miesiącu czerwcu 2010 r. spółka zakupiła paliwo opałowe N od spółki jawnej Bx. w K. podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 czerwca 2010 r. w ilości 15.000,00 kg (15,000 Mg), od którego zgodnie z oświadczeniem zbywcy została zapłacona akcyza w wysokości 960,00 zł. Producentem oleju war jest Bx. Sp. z o.o., natomiast Bx. Sp. j. dokonała sprzedaży oleju war po dokonaniu zmiany nazwy handlowej na paliwo opałowe N, parametry produktu zostały takie same. Według świadectwa jakości wystawionego przez Bx. Sp.j. - paliwo opałowe miało gęstość 1,027 g/cm. sześć.: Paliwo to zostało w całości sprzedane firmie Cx. Sp. z o.o, co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 15 czerwca 2010 r. Z oświadczenia złożonego przez kupującego wynika, iż paliwo opałowe zostało przeznaczone do celów opałowych. W miesiącu czerwcu 2010 r. spółka sprzedała również olej opałowy N kupiony od spółki jawnej Bx. w ilości 17.980,00 kg (17,980 Mg) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 17 maja 2010 r. Według świadectwa jakości wystawionego przez zbywcę paliwo opałowe miało gęstość 0,95-1,04 g/cm' (równowartość 950 kg/m. sześc. - 1.040 kg/m. sześć.). Nabywcą oleju zgodnie z fakturą VAT nr z dnia 8 czerwca 2010 r. była firma Dx. Sp. z o.o. i Wspólnicy - Spółka komandytowa. Z oświadczenia złożonego przez kupującego wynika, iż paliwo opałowe zostało przeznaczone do celów opałowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w czerwcu 2010 r. według stawki określonej w art. 8 ust. pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. 2.047,00zł./1000kg., przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych w czerwcu 2010 r. wyrobów akcyzowych, tj. 32.980,00 kg oleju. Prawidłowo też, biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania, przy obliczaniu należnej kwoty podatku uwzględnił zawarte w tych wyrobach kwoty podatku akcyzowego, w tym wypadku 64,00 zł/1000 kg (art.89 ust.1 pkt 15 lit.a tiret drugie).

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej (w odwołaniu wskazano art.280) stwierdził, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art.89 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art.2 i 36 Konstytucji RP. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił że w art.8 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust. 1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w ustawie, a zatem m.in. na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art.8 ust.2 pkt 3 ww. ustawy). Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazanych w art.89 ust.l pkt 9 i pkt 10a ustawy o podatku akcyzowym - zostały określone w art.89 ust.5-15 ww. ustawy. Stosownie do art.89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych m. in. w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Warunek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art.89 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym zawarty został w art.89 ust.14 ustawy, zatem mieści się w regulacji zawartej w art.89 ust.l6 ustawy o podatku akcyzowym. Już samo naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi celnemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie, o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń. Dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej wskazał na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 20l4 r., sygn. P24112, w którym Trybunał orzekł, że art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art.89 ust. 4 tej ustawy w przypadku nie spełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust.14 ww. ustawy (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art.2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. l4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Zatem jako organ władzy publicznej Dyrektor Izby Celnej w Ł., zobligowany jest do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 2.047,00 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 9, art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 16 w związku z art. 83 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą złamaniem zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych określonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, art. 13 ust. 1 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą przez producenta w prawidłowej wysokości nie podlega opodatkowaniu na kolejnych szczeblach dystrybucji, art. 89 ust. 16 poprzez jego zastosowanie z naruszeniem art. 8 ust. 6 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i art. 21 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, w tym sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, czym naruszono przepisy art. 120, 121, 122,180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. z uwagi na pominięcie przez organ faktu złożenia przez skarżących kompletnych i prawidłowych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze. Ponadto pominięto ustawową funkcję oświadczeń jako składanych w celach dowodowych dla wykazania, że w stosunku do skarżących nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wniesiono o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. (I SA/Wr 562/14) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, dotyczącymi między innymi możliwości stosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jako tzw. "stawki sankcyjnej" w związku z przepisami ust. 5 i ust. 14 – 16 art. 89 u.p.a. Sprawa została zarejestrowana przed TSUE pod sygn. akt C-418/14.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a mianowicie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 u.p.a. co miało wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 poz. 51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2010 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z treścią art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

W myśl art. 2 ust. 1b wymienionej dyrektywy produkty energetyczne to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2705.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu podatkowego określająca Ax. spółce cywilnej R.P., A.S. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. Akcyza została określona z tytułu sprzedaży oleju opałowego przy czym organy podatkowe zastosowały podstawową stawkę podatkową, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt.1 u.p.a. gdyż miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju zostało złożone w organie podatkowym po upływie wymaganego terminu. Termin do złożenia zestawienia upływał w dniu 26 lipca 2010 r. (25 lipca 2010 r. wypadał w niedzielę) zaś spółka złożyła je w dniu 24 maja 2011 r. czyli 10 miesięcy po terminie. Z uwagi na uchybienie tego terminu organy podatkowe w oparciu o treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowały stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie oraz z orzecznictwem TSUE.

Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem sądu, dla zastosowania tzw. stawek sankcyjnych, o których mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu po terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych.

Zgodnie z treścią art. 288 TfUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r., ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania podstawowej stawki podatku (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po upływie wymaganego terminu.

Wobec stwierdzenia przez Trybunał niegodności normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania a nie obowiązywania zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie umożliwiają kontroli przeznaczenia oleju nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy jednak podnieść, że organy orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C – 418/14 a zatem nie mogły go uwzględniać. Niemniej jednak sąd wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE obowiązany był wziąć je pod uwagę.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku a w szczególności to, że stwierdzone uchybienie w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie może być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Organ winien również uwzględnić nowy stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzony przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz.1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ podatkowy winien również ocenić rzetelność oświadczeń nabywców oleju opałowego, którym skarżąca sprzedała olej w miesiącu czerwcu 2010 r. oraz dokonać ustaleń dotyczących faktycznego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego przez spółkę.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a. p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...].

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1500 zł – wpis, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa.

D.Cz.