Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 877/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a§ 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, 153, 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi U.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. 1. oddala skargę. 2. przyznaje adwokatowi J.M. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 240 zł (dwustu czterdziestu złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnastu złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2010r. (sygn. akt II FSK 471/09) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi U.D. (zw. dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący:

Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres 1993 i 1994 r., na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) dalej określanej jako O.p.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca dostarczyła do Urzędu Skarbowego

pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie wraz z oświadczeniem o stanie majątkowym podatnika. W tym samym dniu na wniosku z dnia [...] października 2007r. Skarżąca złożyła adnotację, że "wniosek należy traktować jako prośbę o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za okres 01-03-04-05-08-12/1994 w podatku od towarów i usług w kwocie 21.375,10zł wraz z odsetkami w kwocie 62.199zł".

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 21.375,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie 62.199,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ustalony stan faktyczny i prawny oraz argumenty i okoliczności, na podstawie których nie uwzględnił przedmiotowego wniosku.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie z uwagi na naruszenie merytorycznych przepisów ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ich interpretację. Uważała, że została oszukana przez pracownika urzędu w zakresie wpisanego na odwrocie wniosku oświadczenia. Strona prosiła o wyjaśnienie, czy podyktowana formułka miała na celu uznanie długu na nowo, aby mieć podstawę do nie umorzenia przedawnionego długu, gdyż jej zdaniem nie jest prawdą, że zobowiązania nie przedawniają się.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z art. 67a § 1 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w sprawie występuje uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny do pozytywnego załatwienia wniosku. Ocena tego materiału została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do ustalonego stanu faktycznego i dokonanego rozstrzygnięcia odwołująca nie wniosła żadnych zarzutów. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów O.p. za bezpodstawny. Ponadto wskazywał, że adnotacja dokonana w dniu [...] stycznia 2008 r., na wniosku z dnia [...] października 2007 r., nie spowodowała powstania zaległości podatkowych, lecz uściśliła żądanie Skarżącej zawarte w tym wniosku. Również art. 70 § 1 O.p., na który powołuje się Strona, z uwagi na § 8 tego artykułu, nie ma zastosowania. Dlatego też w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku, nie nastąpiło przedawnienie. Dokonując oceny materiału w zakresie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a §1 pkt3 O.p., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślił także, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony - uznanie administracyjne bowiem, wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie długu. Uzasadniając skargę podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami przedstawionymi w wyniku kontroli, gdyż jej zdaniem, kontrolujący bezpodstawnie pominął księgi, jako dowód, a następnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, zaś wpisanie hipoteki na jej mieszkaniu jest niesłuszne. Powołała się również na swoją obecnie trudną sytuację majątkową i zdrowotną.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008r. sygn. akt l SA/Go 685/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zw. dalej: WSA, Sąd, Sąd I instancji), na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję uznając w szczególności, że powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączona z regulacji art.67a §1 pkt3 O.p. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej, rzutować na ocenę złożonego wniosku. WSA podnosił, że w decyzji nieprawidłowo przyjęto, że U.D. ze swoim mężem w lipcu 2003 r. dokonała podziału majątku, gdyż

z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego nr [...] wynika, że umowa ta została zawarta [...] lipca 1993 r., czyli przed powstaniem zaległości.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes Strony, interes publiczny. Jego zdaniem, organ słusznie podniósł, że Skarżąca od wielu lat nie czyniła żadnych kroków, aby zmniejszyć zaległość, ale organ również przez wiele lat nie podejmował żadnych czynności aby je wyegzekwować. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie całej zaległości podatkowej, jednakże organ nie uwzględniając całości tego wniosku, nie wziął pod uwagę możliwości umorzenia

w części tej zaległości lub odsetki. WSA podkreślił, że wniosek podatnika o umorzenie

w całości zaległości wraz z odsetkami, jest najdalej idącym uprawnieniem, wszczynającym postępowanie, który jednak nie stanowi ograniczenia w możliwości jego uwzględnienia w części przez organ. Zatem zdaniem WSA, organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny skoncentrować się bardziej na obecnej sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącej, rozważyć czy zasady wynikające

z państwa prawa, które należy zawsze brać pod uwagę przy interpretowaniu przepisów nie dają podstaw chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej.

Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W podstawach skargi kasacyjnej w oparciu o art.174 pkt1 i 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przepisów postępowania, w postaci:

1. art.145 § 1 pkt.1 lit. "c" i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art.191 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie zbadały w sposób wystarczający i nie dokonały oceny sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania, tj. brak wyjaśnienia co do tego, w jakim zakresie materiał dowodowy należy uzupełnić; naruszenie przez Sąd powyższych przepisów p.p.s.a.

w związku z przepisami o.p., miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że gdyby Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a także rozpatrzył sprawę z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach - mógł wydać wyrok oddalający skargę;

2. art.145 §1 pkt.1 lit. "c" i art.141 §4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie

i uzasadnienie podstawy rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej powołując się m.in. na art.145 §1 pkt.1 lit. "c", jednakże nie wskazał naruszonych przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz

w uzasadnieniu wyroku nie zawarł oceny prawnej prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia wyżej wymienionej decyzji, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, w tym wypadku - Ordynacji podatkowej;

3. art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art.3 §1 i §2 pkt1 p.p.s.a. oraz art.134 §1 p.p.s.a., poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób wykraczający poza określony wyżej wymienioną ustawą zakres sądowej kontroli decyzji, wyrażający się we wskazaniu, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny rozważyć, czy zasady wynikające z państwa prawa nie dają podstaw chociażby do częściowego umorzenia zaległości podatkowej,

4. art.141 §4 p.p.s.a., art.145 §1 pkt.1 lit. “a" i "c" art.3 § 1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art.134 §1 p.p.s.a., w związku z art.67a §1 pkt3 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes podatniczki - interes publiczny oraz przyjęciu, że rodzaj zaległości podatkowej podatniczki rzutował na ocenę złożonego przez nią wniosku, czego konsekwencją było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji;

5. naruszenie prawa materialnego w postaci art.67a §1 pkt3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w ocenie, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej przy stwierdzeniu istnienia ważnego interesu podatniczki ze względu na jej trudną sytuację materialną, podlega uchyleniu, co prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe mimo stwierdzenia ważnego interesu podatniczki, nie są uprawnione do negatywnego rozpoznania wniosku oraz że organy podatkowe wobec wniosku o umorzenie całej wskazanej przez podatniczkę zaległości podatkowej obowiązane są badać, czy sytuacja podatniczki, pozwala na chociażby częściowe umorzenie jej zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie nieopłaconej pomocy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny (zw. dalej: NSA, Sąd II instancji) wyrokiem z dnia 22 lipca 2010r. wydanym w sprawie II FSK 471/09 uchylił zaskarżone orzeczenie

w całości, i przekazał sprawą do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Na wstępie NSA instancji poczynił szeroko zakrojony wywód co do przedmiotu rozstrzygania kwestii ulg podatkowych podkreślając, że stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu nawet łącznie ustawowych przesłanek odstąpienia przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku, nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu przedmiotowych należności, na co bez wątpienia wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w w/w przepisie. To oznacza, że normodawca pozostawił wyłącznie organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej.

Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie

z takiej oceny konkluzji, co do zasadności wniosku wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. Innymi słowy, dla tego typu postępowań znamiennym jest, iż kognicja sądu nie wkracza bezpośrednio w zakres owego uznania organów podatkowych.

Podkreślił, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru będącego "uznaniem administracyjnym", specyficzną konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się dyspozycja normy prawnej. Zatem, zgodnie z utrwalającą się linią orzeczniczą NSA, sąd administracyjny nie jest organem III instancji,

a w konsekwencji nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej, lecz do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem,

z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania - art.145 §1 pkt1 lit.c i art.141 §4 P.p.s.a. w związku z art.187 §1 i art.191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błąd

w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu nie zbadały sprawy w sposób wystarczający. Za zasadny uznał także zarzut braku dokonania oceny przez organ podatkowy sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także podnoszony brak wskazań WSA, co do dalszego postępowania

w rozpatrywanej sprawie, podkreślając jednocześnie, że efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy, a przede wszystkim - weryfikowalnych (poddających się obiektywnej ocenie) i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akty uchylono (zob. wyrok NSA z 20 maja 2008 r., sygn. akt

II FSK 455/07, opublikowany w: LEX nr 488297.).

W ocenie NSA, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, odnoszący się do sytuacji materialnej Skarżącej, zarówno do jej dochodów, wydatków, stanu zdrowia czy zobowiązań finansowych, poddały go wnikliwej analizie, która odzwierciedlenie swoje znalazła

w wydanych przez organy decyzjach.

Jeżeli, zaś w ocenie WSA w rozpatrywanej sprawie pozostały istotne z punktu widzenia przesłanek określonych w art.67a §1 pkt3 O.p., nie wyjaśnione okoliczności, to wówczas Sąd ten, mając na uwadze postanowienia ustawodawcy zawarte w art.141 §4 p.p.s.a., powinien zawrzeć wyraźnie wyartykułowane, precyzyjne wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd I instancji powinien przy tym uprzednio przeprowadzić wywód, które i dlaczego z regulacji O.p. zostały przez organy podatkowe naruszone (np. art.187 §1 i art.191 O.p.). Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak, aby powyższe elementy zostały zachowane w danej sprawie, gdyż WSA nie powołał się na jakikolwiek przepis procesowy O.p., który został przez organy podatkowe naruszony przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Co więcej, sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wykroczył poza określony cyt. wyżej ustawą zakres sądowej kontroli decyzji i pomimo zakazu ingerencji sądu w zakres rozstrzygania, sformułował zalecenia do poszukiwania przez organy podatkowe podstaw "chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( §1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem,

jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa

w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni

tych przepisów.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku,

z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art.190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Kolejną normą prawną o znamiennym dla wyniku niniejszej sprawy znaczeniu jest art.153 P.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jednak w przypadku uchylenia przez sąd II instancji wyroku na skutek wniesienia skargi kasacyjnej,

należy pamiętać, że z art.183 §1 zdanie pierwsze, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu.

Sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego

aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym a administracyjnym postępowaniem odwoławczym. Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem bada tylko te rozstrzygnięte przez sąd I instancji elementy stanu faktycznego i prawnego, które zostały objęte granicami skargi kasacyjnej.

Oznacza to, że pogląd prawny wyrażony przez sąd I instancji, który nie został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy wiążący, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy następuje jedynie w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie, odnoszący się do aktualnej sytuacji materialnej Skarżącej, został zgromadzony w sposób rzetelny i wystarczający, zaś jego analiza

w zakresie oceny wystąpienia przesłanek uzasadnionego "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" w danej sytuacji faktycznej, mimo, że niezgodna

z oczekiwaniami Strony, jest trafna i prawidłowa.

W istocie, organ podejmując rozstrzygnięcie w warunkach uznania administracyjnego zakresem swojej analizy objął zarówno przyczyny powstania zaległości, aktualną sytuację majątkową i rodzinną Skarżącej, jak też nie pominął i takiego aspektu sprawy jak brak dążenia Strony do poprawienia swojej sytuacji. Rozważył także takie kwestie jak: wpis do hipoteki, czy problem przedawnienia.

Ponadto należy również wyjaśnić, iż wbrew podnoszonej na rozprawie argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, Sąd nie może we wskazaniach nakazać lub chociażby sugerować organom tzw. umorzenie zaległości w całości, czy chociażby

w części. Również odnośnie tego problemu wypowiedział się Sąd II instancji orzekający w tej sprawie. NSA za zasadny uznał bowiem zarzut naruszenia przez WSA przepisów art.141 §4 p.p.s.a. w związku z art.3 §1 i §2 pkt1 p.p.s.a. oraz art.134 §1 p.p.s.a., poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób, wykraczający poza określony wyżej wymienioną ustawą zakres sądowej kontroli decyzji. Za wskazanie o takim charakterze należy uznać sformułowane przez WSA zalecenia poszukiwania przez organy podatkowe podstaw "chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej". Zwrócił uwagę, że sąd administracyjny nie jest organem III instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór konsekwencji jest zasadny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji podatkowej, opartej na uznaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie może rozstrzygać (jednoznacznie sugerować) o tym, czy zaległość podatkowa (wraz z odsetkami) powinna, czy tez nie powinna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należeć powinno wyłącznie do organów podatkowych (k- 7 uzasadnienia wyroku NSA).

W konsekwencji, uwzględniając treść art.190 P.p.s.a stwierdzić należało, że stanowisko organów podatkowych w pełni uwzględniało przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego.

W ocenie Sądu, mając na względzie brzmienie cytowanych wyżej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak też analizę całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie i w konsekwencji wykazały zajęte przez siebie stanowisko co do braku podstaw do udzielenia Skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Wobec powyższego Sąd uznał przedmiotową skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Anna Juszczyk-Wiśniewska Alina Rzepecka Jacek Niedzielski