Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1421/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 74/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.000 zł (słownie: tysiąc złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 74/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 grudnia 2010 r., nr :

1) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., 2) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., 3) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., 4) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., 5) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r.,

6) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., 7) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżonymi decyzjami z 2 grudnia 2010 r. o kolejnych numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 26 maja 2010 r. o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...], określające W. D. kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca do grudnia 2006 r.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której był handel hurtowy i detaliczny tkaninami, włókninami, materiałami tapicerskimi oraz dodatkami krawieckimi. Skarżący dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług wykorzystywał faktury VAT wystawione przez "E." spółka z o. o. w L. i "A." spółka z o. o. w L., które nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów. W zamian za wystawianie tych faktur A. i L. S., działający w imieniu spółek, pobierali wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od wartości pustej faktury. Pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów z S. oraz przekazywaniu pustych faktur i wynagrodzenia za ich wystawianie był B. S. Puste faktury ewidencjonowano w księgach rachunkowych prowadzonych dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Za czerwiec 2006 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych przez "A." sp. z o.o. w L., zawyżając w ten sposób łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 83.338,64 zł. Podobna sytuacja miała miejsce w kolejnych miesiącach. Za lipiec 2006 r. zaewidencjonował on w rejestrze zakupu oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT wystawionych przez "A." sp. z o.o. które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, w konsekwencji czego dokonał zawyżenia łącznej kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 72.291,34 zł. Zakwestionowano również prawdziwość 8 faktur wystawionych w sierpniu 2006 r. przez "A." sp. z o. o. i wynikającą z nich wysokość podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 81.964,28 zł. We wrześniu 2006 r. kwota podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z kwestionowanych 5 faktur wynosiła 51.751,08 zł, w październiku 2006 r. 83.901,17 zł (8 faktur), w listopadzie 2006 r. 62.449,20 zł (6 faktur) oraz w grudniu 2006 r. 61.616,54 zł (6 faktur). Ustalono również, że W. D. zostały przedstawione zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej zwroty podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe powołując art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") podkreśliły że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też podatnik nie miał prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A." spółka z o. o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń.

3. W skargach na powyższe decyzje zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") domagając się równocześnie uchylenia przedmiotowych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skargi nie były zasadne.

Sąd I instancji podkreślił, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, a uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, co z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, które zostało stwierdzone fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez "A." spółka z o. o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu I instancji potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów (wyciągów) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z państwem S. była prawdziwa a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne.

Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń i pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem odmówić wiarygodności A. i L. S. jedynie na podstawie tego, że toczy się przeciwko nim postępowanie karne oraz sprzeczności tych zeznań z zeznaniami podatnika, w sytuacji gdy pozostały materiał dowodowy potwierdza prawdziwość złożonych przez te osoby zeznań. W ocenie Sądu wersji podatnika nie potwierdzili nie tylko świadkowie, ale również on sam nie potrafił wskazać w jakich ilościach, okresach i na podstawie jakich dokumentów rzekomo nabywał towary od spółek z o. o. "A." oraz "E.". Jak wynika z zeznań A. i L. S., a także wyjaśnień W. D. cała "współpraca" pomiędzy nimi miała na celu "kupowanie pustych faktur". Przy czym w ramach wzajemnych kontaktów starano się stworzyć pozory rzeczywistego nabywania towarów.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący oddalenia przez organ II instancji wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie rozprawy przy udziale A. S., L. S., B. S., W. D. i jego pracowników, jako że okoliczności wskazane we wniosku zostały wyczerpująco potwierdzone materiałem dowodowym w toku postępowania kontrolnego, jak też postępowania odwoławczego.

6. W skardze kasacyjnej W. D., reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez wydanie rozstrzygnięć w oparciu o stan faktyczny niezgodny z prawdą, w oparciu o niewystarczająco wnikliwie przeprowadzone postępowanie, z pominięciem dowodów, jakie organ podatkowy mógł bez nadmiernych trudności przeprowadzić.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.. 188, art. 191 O.p.

9.1. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności upatruje w tym, że ustalenia Sądu nie obrazują rzeczywistej czynności tj. faktycznej dostawy towaru. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, niejednoznaczne i nieobiektywne, a dokonana na ich podstawie ocena nieprawidłowa.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżoną decyzję akceptując naruszenie art. 120, art. 121 § 122, 187 § 1,188 oraz 191 O.p.

Przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły (wyciągi) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu.

Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły natomiast ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z A. i L. S. była prawdziwa a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne.

Powyższy materiał dowodowy pozwolił ustalić niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że W. D. za pośrednictwem B. S. nabywał "puste faktury" od A. i L. S.

Wobec takich niekwestionowanych ustaleń bez znaczenia pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że część, określona jedynie procentowo, zakwestionowanych faktur odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia. W toku postępowania podatkowego, przed Sądem I instancji, ale również w skardze kasacyjnej nie podano bowiem, które faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia. Brak wskazania konkretnych faktur, które rzekomo miały odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia, uniemożliwia wskazanie jaka wielkość podatku naliczonego miała by znaleźć odzwierciedlenie w fakturach, które skarżący uznaje za rzeczywiste. Tymczasem ustalenie tylko konkretnej wielkości podatku naliczonego daje podstawę do jego odliczenia. Wskazanie jedynie, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, że wielkość 30% to transakcje rzeczywiste nie pozwala na ustalenie wielkości podatku naliczonego. Takie, jedynie procentowe, określenie wysokości rzekomo rzeczywistych transakcji, bez możliwości ich powiązania z konkretnymi fakturami nie odzwierciedla bowiem żadnej kwoty, która mogłaby zostać odliczona od podatku należnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakiej podstawie przyjmuje, że wielkość rzekomo rzeczywistych transakcji to 30%.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć zatem ewentualne potwierdzenie, że któreś bliżej nieokreślone faktury mogły odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zatem do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się składane przez stronę wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. S., czy też przeprowadzenie rozprawy m.in. z udziałem A. S., L. S., skoro miałyby one potwierdzić jedynie, że część bliżej nieokreślonych faktur odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia.

Brak przeprowadzenia tych czynności procesowych nie mógł mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem art.174pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

8.3. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

8.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

8.5. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy także podnieść, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

8.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu. Tymczasem przepis ten nakłada na podatnika VAT dokonującego czynności opodatkowane obowiązek wystawienia faktury oraz wskazuje, które elementy faktury pozostają obligatoryjne. W przedmiotowej sprawie przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozostawała okoliczność braków elementów istotnych faktury, ale to że faktury, którymi posługiwał się podatnik nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wyżej natomiast wskazano podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez innego podatnika, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu.

9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części ponad kwotę 1000 zł, mając na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od wpisu w znacznej części, zaś oceniając sytuację majątkową skarżącego Sąd ten wskazał, że jego sytuacja materialna nie pozwala na poniesienie przez niego pełnych kosztów postępowania sądowego. Należało zatem przyjąć, iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przepis art. 207 § 2 P.p.s.a.