Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 377/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. [...] na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.732 (dwa tysiące siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1b, i pkt 48, art. 18 ust. 1, art. 18a ust.1, ust. 2 i ust. 7, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 za zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", art. 21 § 3, art. 51, art. 53, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz.572 ze zm.) wydał w dniu 25 kwietnia 2002 r. decyzję nr [...], w której określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.973.114,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 40.959,10 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 4.063,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.731,30 zł. W decyzji stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 102.395,12 zł, przy czym:

- 68.579,50 zł – dotyczyło odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowo wybudowanej hali produkcyjnej i budynku produkcyjno – biurowego, w stosunku do których skorzystano z ulgi inwestycyjnej odliczając nakłady od dochodu przed opodatkowaniem,

- 20.562,58 zł – dotyczyło odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały w całości objęte ulgą inwestycyjną,

- 1.187, 20 zł – to wypłacone i zarachowane w 1997 r., a dotyczące grudnia 1996 r. ryczałty za używanie przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych,

- 8.900,- zł – wydatki związane z aranżacją biura w W.,

- 1.665,84 zł – zaliczona do kosztów uzyskania przychodów różnica pomiędzy amortyzacją podatkową, a rachunkową środka trwałego "[...]",

- 1.500,- zł – dot. rachunku za lot treningowy samolotem "[...]" w dniu 24.07.1997 r.,

oraz

zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.452,40 zł stanowiącą wartość amortyzacji przekazanego nieodpłatnie Rejonowi Gazowemu w R. przyłącza gazowego o wartości 27.300,- zł, o kwotę 6.847,50 zł – bezpodstawne dokonanie przez spółkę odliczenia od dochodu jako darowizny wydatków na "B".

Decyzją z dnia 27 września 2002 r. nr BP/4218/0068/02/MW Izba Skarbowa na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 5 i 6, art. 16 ust. 1 pkt. 48, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 18a ust. 7, art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. "b" , art. 27 u.p.d.o.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 1.970.490,10 zł oraz wysokość zaległości podatkowej na kwotę 1.439,60 zł, ponadto odsetki za zwłokę w kwocie 2.186,09 zł.

Niezależnie od faktu uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, co do nieprawidłowości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od hali produkcyjnej i budynku produkcyjno – biurowego. Izba Skarbowa podkreśliła, iż jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiałów przedstawionych przez samą spółkę, po uzyskaniu w lutym 1996 r. decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbudowę hali produkcyjnej wraz z łącznikiem komunikacyjnym oraz dobudowę budynku socjalno-biurowego i kotłowni, poniosła ona w latach 1996 – 1997, z tytułu realizacji wyżej wymienionych inwestycji, nakłady w łącznej kwocie 4.259.232,50 zł (w tym 2.759.232,50 zł na halę produkcyjną i 1.500.000 zł na budynek produkcyjno – biurowy). Wydatki dotyczące hali, które w 1996 r. wyniosły łącznie 2.569.976 zł zostały w tym też roku częściowo tj. w wysokości 1.914.500 zł odliczone w ramach ulgi inwestycyjnej. Końcowy odbiór robót nastąpił w dniu 15 marca 1997 r., przyjęcie tego obiektu na stan środków trwałych w dniu 30 kwietnia 1997 r., przy jednoczesnym określeniu jego wartości na kwotę 2.588.464 zł. Wartość początkowa obiektu była stopniowo powiększana, osiągając w grudniu 1997 r. wysokość 2.759.232,50 zł. W konsekwencji spółka począwszy od maja 1997 r. zaczęła odliczać odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. Niezależnie, w 1997 r. spółka odliczyła od dochodu ulgę inwestycyjną od wydatków poniesionych na budowę hali w wysokości 156.402,50 zł.

Natomiast poniesione w 1996 roku wydatki na budynek produkcyjno-biurowy nie zostały odliczone przez spółkę jako ulga inwestycyjna. Budynek został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 30 kwietnia 1997 r. przy określeniu jego wartości na kwotę 1.500.000 zł. Podobnie jak w przypadku hali spółka rozpoczęła dokonywać odliczeń amortyzacyjnych począwszy od maja 1997 r., zaliczając rocznie z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów odpisy w łącznej kwocie 25.000 zł. Jednocześnie w 1997 r. w ramach ulgi inwestycyjnej podatnik odliczył w związku z budową powyższego budynku kwotę 282.457,76 zł odpowiadającą całości wydatków poniesionych i zapłaconych w 1997 r. oraz kwotę 205.973 zł odpowiadającą tej części wydatków inwestycyjnych, które zostały przez podatnika poniesione w 1996 r., a zapłacone w roku 1997 r.

Mając na uwadze art. 18 a/ ust 7 u.p.d.o.p, zgodnie z którym odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonane w danym roku podatkowym należy traktować w tym roku na równi z odpisami amortyzacyjnymi, Izba Skarbowa wskazała, iż spółka zaniżyła podstawę opodatkowania, dokonując w 1997 r. sprzecznej z tą regulacją kumulacji odliczeń z dwóch odrębnych tytułów. Organ odwoławczy wskazał, iż w związku ze skorzystaniem z ulgi inwestycyjnej w 1997 związanej z wybudowaniem obiektów przyjętych do używania jako środki trwałe w tym samym okresie rozliczeniowym, stosownie do postanowień powołanego przepisu, spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia ulgi, tj. od stycznia 1998 r.

Izba Skarbowa w całości podtrzymała także stanowisko Inspektora w części dotyczącej odliczonych od dochodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B". Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom podatnika kwoty te nie stanowiły darowizn na cele kultury fizycznej i sportu, mając na uwadze, iż stosownie do treści art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego istotę darowizny stanowi nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu, co wyłącza zarówno konieczność jak i możliwość dokonania przez niego jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz darczyńcy. Wobec braku sporządzenia pisemnej umowy darowizny, organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dokumentujących wydatki fakturach, wskazując jednocześnie, iż przedłożone przez spółkę pisma "B" z dnia 30 marca 1998 r. oraz 14 marca 2002 r., pozostały bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia nie tylko z uwagi na daty ich sporządzeniami, ale przede wszystkim z uwagi na nie budzącą jakichkolwiek wątpliwości treść tych faktur. Izba Skarbowa wskazała, iż z adnotacji poczynionych na rachunkach przez wystawcę, co do sposobu zapłaty, wynika, iż następowała ona każdorazowo po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury przez usługodawcę. Otrzymując fakturę podatnik stawał się dłużnikiem wystawcy z mocy prawa, a tym samym wykonanie świadczenia poprzez zapłatę wykazanej w fakturze należności nie może być utożsamiane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.

Jednocześnie Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który odmówił podatnikowi prawa do ujęcia w ramach kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z aranżacją biura. Powołując się na § 2 ust. 2 oraz § 6 ust 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., Izba Skarbowa wskazała, iż wykonane prace nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wynajmowanego pomieszczenia biurowego. Nie miały one, bowiem charakteru ulepszenia, nie przyczyniając się do jego przebudowy, powiększenia, odbudowania, przerobienia, czy unowocześnienia, a polegając tylko i wyłącznie na aranżacji wnętrza, poprzez stworzenie projektu odpowiedniego ustawienia zakupionych przez najemcę mebli, oświetlenia, doboru elementów wystroju oraz wykonaniu projektu szyldu biura. Mając na uwadze treść udzielonych przez podatnika wyjaśnień, zgodnie z którymi biuro miało służyć wyszukiwaniu odbiorców wyrobów, zawieraniu kontraktów, a także obsłudze klientów o prestiżowym znaczeniu dla firmy, Izba Skarbowa zakwalifikowała wydatek na projekt do kosztów uzyskania przychodów, mając także na uwadze, iż konieczność wykonania tych prac przez fachowca została narzucona spółce przez wynajmującego z uwagi na charakter budynku, w którym mieściło się biuro.

Odnosząc się z kolei do niezakwestionowanego w odwołaniu powiększenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.453,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od nieodpłatnie przekazanego Rejonowi Gazowemu w R. przyłącza gazowego, Izba Skarbowa wskazała, iż kwota odpisów odnosiła się do całego gazociągu, a nie tylko przyłącza i została już przez podatnika zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając okoliczność, iż gazociąg został przyjęty na stan środków trwałych w dniu 1 sierpnia 1997 r., spółka niezasadnie dokonała odpisu amortyzacyjnego za wskazany miesiąc, mając na uwadze, iż zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., mogła ona rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały przyjęto do używania, tj. z dniem 1 września 1997 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego, w tym art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 5 i 6 oraz art. 18 a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczania darowizn.

Ze względu na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania na kwotę 19.732,00 zł na skutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 43.579,50 zł, oraz pozbawiania podatnika prawa do odliczenia wartości darowizn dla "B" w kwocie 8.347,50 zł.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że w 1996 r. rozpoczęła budowę dwóch obiektów przemysłowych:

- hali produkcyjnej,

- budynku produkcyjno – biurowego.

Wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę na budowę hali produkcyjnej wyniosły w 1996 r. 2.569.976,- zł. Z powyższej kwoty spółka odliczyła od dochodu za 1996 r. w ramach ulgi inwestycyjnej kwotę 1.914.500,- zł. W styczniu 1997 r. nastąpiło zwiększenie wartości hali produkcyjnej o kwotę 18.488,- zł, która nie podlegała odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. W dniu 30.04.1997 r. hala produkcyjna została przyjęta do użytkowania dokumentem OT o wartości 2.588.464,- zł. Pozostałe nakłady inwestycyjne w kwocie 170.768,50 zł poniesione w okresie maj – czerwiec 1997 r. wykazano omyłkowo w dokumencie OT jako zwiększenie wartości hali produkcyjnej. Powyższą pomyłkę pracownika zweryfikowano w drodze szczegółowej inwentaryzacji z 16 września 2002 r., która wykazała, że część prac wykonano w innym budynku niż zostało to ujęte w ewidencji księgowej. Skarżąca wskazała, że omyłkowo zaliczono kwotę 170.768,50 zł na którą składały się wydatki na zakup markiz, roboty budowlane w łączniku budynku produkcyjno – biurowego, wykonanie ścianek działowych w budynku produkcyjno – biurowym, prace instalacyjne i odnowienie tego budynku.

Skoro, więc wskazane nakłady w kwocie 170.768,50 zł odliczone w ramach ulgi inwestycyjnej w 1997 r. nie zostały poniesione na budowę hali produkcyjnej, to w ocenie skarżącej, spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku hali produkcyjnej, które są kosztem uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że zasadnie, więc rozpoczęto dokonywać tych odpisów, ponieważ hala została oddana do użytkowania w dniu 30.04.1997 r., a naliczanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęto od maja 1997 r. Z odliczenia wydatków inwestycyjnych na budowę hali spółka skorzystała w 1996 r. W świetle powyższego skarżąca uznała, że w myśl art. 18 a ust. 7 u.p.d.o.p. kwota amortyzacji hali produkcyjnej naliczona w okresie maj - grudzień 1997 r. w wysokości 43.579,50 zł stanowi koszt uzyskania przychodów.

Powyższe wyjaśnienia skarżąca złożyła na etapie postępowania odwoławczego, a ich nieuwzględnienie skarżąca uznała za uchybienie obowiązkom w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt II FSK 318/06 skargę oddalił uznając zarzuty skarżącej za nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał, że WSA w Gdańsku prawidłowo rozstrzygnął i ocenił kwestię charakteru darowizn na rzecz "B". Uznał natomiast trafność zarzutów kasacyjnych odnośnie nakładów na halę produkcyjną. NSA uznał, że swej oceny wiarygodności dowodów podnoszonych w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym WSA w żaden sposób nie uzasadnił i nie wyjaśnił, poprzestając na stwierdzeniu, że nie mają one wpływu na ocenę sprawy w świetle treści księgi inwentarzowej oraz dowodów OT. Sąd nie wyjaśnił podstaw swego rozstrzygnięcia w tym zakresie, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia rozstrzygnięcie dalszych zarzutów kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W tej sytuacji, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wyrok w całości, to jednak z uzasadnienia wynika, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznano za prawidłowe.

W realiach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż nietrafne są zarzuty strony skarżącej, co do poczynionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceny zasadności dokonania odliczenia od dochodu roku 1997 wydatków w kwocie 6.847,- zł potraktowanej przez skarżącą jako darowizna na rzecz "B". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd rozpatrujący sprawę prawidłowo ustalił stan faktyczny, co pozwalało na stwierdzenie, że skarżąca dokonała zapłaty kwoty 6.847,- zł za wykonaną usługę na podstawie czterech faktur wystawionych przez "B" na skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił opinię Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, co do oceny dowodu z dokumentów w postaci pisma "B" z dnia 30 marca 1998 r. zawierającego podziękowanie za pomoc finansową udzieloną w 1997 r. uznając, że nie stanowi ono dowodu zawarcia umowy darowizny. Konsekwencją powyższego ustalenia jest konkluzja Naczelnego Sąd Administracyjnego, że przepis art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Tym też ustaleniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 art. i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano, bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Rację ma skarżąca, że na etapie postępowania odwoławczego, wskazywała na nowe okoliczności sprawy wynikające z przeprowadzonej inwentaryzacji. Spółka już w piśmie z dnia 18 września 2002 r. wskazywała, że "wartość hali na koniec 1997 r. została omyłkowo przyjęta przez spółkę w wysokości 2.759.232,50 zł. Po sporządzeniu inwentaryzacji spółka oświadcza, że kwota 189.256,50 zł to nakłady poniesione na budynek socjalno – biurowy." W dalszej części pisma spółka szczegółowo wskazała rodzaj nakładów inwestycyjnych, co do których pomyłka nastąpiła. Natomiast w piśmie z dnia 20 września 2002 r. spółka jednoznacznie oświadczyła, że wydatki w kwocie 170.768,50 zł, które organ ujął w decyzji jako zwiększające wartość hali produkcyjnej w 1997 r. dotyczyły budynku produkcyjno – biurowego. Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie naliczone od 1 maja 1997 r. odpisy amortyzacyjne dotyczące hali stanowiły koszt uzyskania przychodu, ponieważ spółka spełniła warunki zawarte w art. 18 a ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.

W świetle przytoczonych przepisów o postępowaniu dowodowym nie można zaakceptować przeprowadzonej przez organ odwoławczy oceny, że "powyższe oświadczenie nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w oparciu o akta sprawy, niekwestionowanemu dotąd przez spółkę." Organ uznał, że wyjaśnienia spółki "nie są miarodajne wobec obiektywnych dowodów istniejących na moment zdarzenia i ich ewidencyjnego ujęcia w księgach spółki". Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że powołane pisma skarżącej "nie mogą mieć wpływu na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy".

Powyższe stwierdzenie stanowi pogwałcenie podstawowych zasad prawa podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 127 Ordynacji podatkowej kreuje postępowanie podatkowe jako dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji pierwszej instancji, lecz ma obowiązek ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją powyższej zasady jest prawo strony do wskazywania istotnych okoliczności faktycznych sprawy również na etapie postępowania odwoławczego. Obowiązkiem zaś organu w tej sytuacji, wynikającym wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, było podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który a priori ocenił wyjaśnienia strony za niewiarygodne. Mimo iż, z wyjaśnień spółki wynikało, że powołane nowe okoliczności mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ nie podjął żadnych czynności dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, mimo, iż miał obowiązek je powziąć z urzędu. Organ też nie mógł poprzestać jedynie na materiałach zgromadzonych dotychczas w postępowaniu, ponieważ w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód był zobowiązany dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaakcentować, też zdaniem Sądu wypada, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Mimo, że art. 193 Ordynacji podatkowej wprowadza szczególną moc dowodową ksiąg rachunkowych, to nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który uznał ten dowód za niepodważalny. Zdaniem Sądu brak jest przepisu prawnego, który wykluczałby możliwość dokonania przez podatnika korekty zapisów w księgach. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji w okresie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ponieważ przeksięgowanie dokonane przez skarżącą nie skutkowało koniecznością korekty deklaracji CIT – 8.

Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z przewidzianego art. 180 Ordynacji podatkowej katalogu środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego i subiektywnego korzystania przez organy podatkowe z materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H.Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Odmienna interpretacja, jaką przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie, prowadzi do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona wskazuje na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

W przedstawionym powyżej kontekście, w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który ignorując inicjatywę dowodową strony, uznał, że nowe dowody nie wniosłyby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, organ prowadzący postępowanie musi go najpierw uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując brak jest podstaw do pominięcia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy.

Konsekwencją uznania, że organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jest wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia nie odpowiadające wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981/1/7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu.

W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno – podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.