Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 687/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Asesor Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 listopada 2016 r. Gmina Miasto [...] (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania prawa do korekty rocznej VAT naliczonego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni w latach 2006-2009 dokonała inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (stadion) początkowo udostępniano nieodpłatnie spółce komunalnej. W 2013 r. stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W 2014 r. doszło do zmiany dzierżawcy stadionu (zachowana została ciągłość dzierżawy). Skarżąca z tytułu dzierżawy stadionu wystawiała faktury VAT i pobierała czynsz. W 2014 r. skarżąca otrzymała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu VAT. Celem potwierdzenia prawa do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanego aktu. Wskazano również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy skarżąca zachowa prawo do stosowania korekty VAT naliczonego.

W dniu 15 kwietnia 2015 r., umowa dzierżawy stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (klubem żużlowym) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia 15 kwietnia 2015 r.) skarżąca zawarła z klubem żużlowym umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia 16 kwietnia 2016 r.). Skarżąca nie zawarła żadnych innych umów dzierżawy stadionu w 2015 r. W kolejnych miesiącach 2015 r. udostępniano stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez klub żużlowy) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze stadionu korzystały dwa kluby sportowe. Skarżąca wydała około 12 zezwoleń na korzystanie ze stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały kluby do korzystania ze stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu skarżąca wystawiała stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego stadionu (15 kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, nie prowadzono akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie posiada dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego stadionu. Do końca 2015 r. cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych. W dniu 1 marca 2016 r. wnioskodawczyni zawała z nowym dzierżawcą (towarzystwem żużlowym) umowę dzierżawy części stadionu na cele treningowe i mecze żużlowe. Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu 11 marca 2016 r. zawarto z kolejnym dzierżawcą (towarzystwem piłkarskim) umowę dzierżawy części stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. zawarto szereg umów dzierżawy stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni).

Skarżąca od dnia oddania stadionu do użytkowania w 2013 r. utrzymywała zamiar wykorzystywania stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego stadionu z klubem żużlowym w 2015 r. nie zmieniono zamiaru wykorzystywania stadionu. Skarżąca nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT. Niezależnie od faktu, czy stadion jest dzierżawiony, czy nie, wnioskodawczyni ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem stadionu, przykładowo: zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty.

Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że realizując modernizację stadionu w latach 2006-2009 dokonywano jej z zamiarem wykorzystywania stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zamiar ten uległ jednak zmianie w 2013 r. w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy stadionu oraz trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. W trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu w latach 2006-2009 nie dokonano odliczenia VAT naliczonego z uwagi na brak takiego prawa. Wówczas bowiem obiekt nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta uległa zmianie w 2013 r., gdy wnioskodawczyni zawała odpłatną umowę dzierżawy stadionu. W związku z zawartymi umowami wnioskodawczyni była zobligowana do opodatkowania VAT świadczonych usług dzierżawy. Tym samym stadion zaczął służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie od 2006 do 2009 r. skarżąca po ukończeniu danego etapu inwestycji nieodpłatnie udostępniała zmodernizowane obiekty (środki trwałe) spółce komunalnej. Obiekty te były w ten sposób wykorzystywane aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy ze spółką komunalną w 2013 r. Skarżąca udostępniała nieodpłatnie spółce komunalnej przedmiotowe obiekty w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Udostępnianie stadionu w kolejnych miesiącach 2015 r. następowało bezpłatnie na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Zgodnie z treścią niektórych zezwoleń kluby zostały zobowiązane do pokrycia kosztów energii za okres korzystania ze stadionu. Skarżąca wystawiała z tego tytułu stosowne faktury z należnym VAT. Część zezwoleń nie zobowiązywała klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Nakłady związane z bieżącym utrzymaniem całego stadionu dokonywane były przez cały okres od dnia oddania stadionu do użytkowania. Niezależnie od faktu, czy stadion jest wydzierżawiany czy też nie, wnioskodawczyni jest zobligowana do ponoszenia wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i zabezpieczeniem. Ma to na celu utrzymanie stadionu w stanie technicznym pozwalającym na jego użytkowanie. Zaznaczono, że wydatki na nakłady związane z bieżącym utrzymaniem stadionu będą ponoszone również w przyszłości i również w okresach, w których stadion nie będzie wydzierżawiany. Wnioskodawczyni do tej pory nie zmieniła oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania stadionu do działalności innej niż opodatkowana VAT. Zarówno w 2017 r. jak i w latach kolejnych skarżąca ma zamiar wykorzystywać stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa). Wnioskodawczyni przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy stadionu, co będzie skutkować tym, że stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że jednoznacznie wskazano, że biorąc pod uwagę sposób przeprowadzenia inwestycji i jej późniejsze użytkowanie oraz zmianę przeznaczenia wykorzystywania inwestycji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy miała ona prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o PTU. Prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku dalszego wydzierżawiania całego zmodernizowanego stadionu skarżąca byłaby uprawniona do odliczania VAT w ramach korekty 10-letniej. W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy stadionu i jednoczesnym brakiem stałego dzierżawcy/najemcy powzięto jednak wątpliwości, w zakresie możliwości dokonania korekty rocznej VAT, za okres, w którym stadion nie był w całości wydzierżawiany.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu z pytaniem, czy zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy stadionu.

W ocenie skarżącej zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy stadionu będzie powodowało zachowanie prawa do stosowania korekty VAT naliczonego zgodnie z powołanymi przepisami za kolejne lata objęte okresem korekty. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych są traktowani jak podatnicy VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom tego podatku, w takim zakresie, w jakim towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy stadionu w 2016 r. stanowiło działanie w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. W konsekwencji wykorzystywania stadionu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 powołanego aktu warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niewykorzystywanie w sposób odpłatny stadionu w czasie pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy nie będzie powodowało zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o PTU. Analogicznie w przypadku zawierania w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy części lub całego stadionu, zachowane zostanie prawo do odliczenia VAT naliczonego w ramach korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 powołanego aktu. Czasowe niewykorzystywanie stadionu do czynności opodatkowanych nie wpłynie na prawo do dokonania korekty, pod warunkiem utrzymania zamiaru wykorzystywania go w taki sposób. Zawieranie kolejnych umów dzierżawy będzie stanowiło dowód na posiadanie takiego zamiaru.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ omówił zasady odliczania podatku naliczonego. W kontekście postanowień art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że dla przyznania prawa do odliczenia naliczonego VAT oraz określenia zakresu tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zaakcentowano również ten fragment opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w świetle którego skarżąca realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji stadionu dokonała jej z zamiarem wykorzystywania stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, należy w ocenie organu stwierdzić, że wnioskodawczyni nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu, który został nieodpłatnie udostępniony spółce komunalnej, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, nabywając towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Skoro wnioskodawczyni po zakończeniu inwestycji przekazała stadion spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tego obiektu w dzierżawę w 2013 r. wyłączyło te nieruchomość z sytemu VAT. Wnioskodawczyni dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na powyższe nie nabyto prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją stadionu. W kontekście postanowień art. 91 ustawy o PTU oraz orzecznictwa TSUE wskazano, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L nr 347, str. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. W ocenie organu również art. 91 ustawy o PTU regulujący kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tego aktu. Z uwagi na fakt, że skarżąca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła zmodernizowany stadion poza regulacje ustawy o PTU, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że wnioskodawczyni nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją. Zastrzeżono również, że omawiana interpretacja dotyczy jedynie jednego z postawionych przez skarżącą we wniosku pytań.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) prawa procesowego, w szczególności:

– art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez konstrukcję interpretacji niewskazującą na odniesienie się organu do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego określonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

– art. 14b § 2 i 3 O.p. – poprzez brak jednoznacznej dla wnioskodawczyni odpowiedzi na wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nr 3;

– art. 14c § 1 i 2 O.p. – poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącej oraz niepełne uzasadnienie stanowiska organu, polegające na modyfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez co organ dokonał takiej wykładni przepisów, która odnosiła się do zmodyfikowanego a nie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego);

2) prawa materialnego, w szczególności:

– art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz 6 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wnioskodawczyni budując stadion i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika VAT;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na przyjęciu, iż wydatek wnioskodawczyni nie służy działalności opodatkowanej;

– art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że art. 91 ustawy o PTU nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie;

– art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o PTU – dotyczące zachowania w przyszłości prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej) poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającym na uznaniu, iż nie ma on zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W skardze skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz 6 ustawy o PTU, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 168 dyrektywy 112 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o PTU.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że "w 2014 r. Miasto otrzymało pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem potwierdzenia prawa do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, Miasto ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU (terminem końcowym odliczenia podatku VAT w ramach korekty 10-letniej jest rok 2019). Organ podatkowy wskazał również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy Miasto zachowa ww. prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego."

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził natomiast, że skarżąca nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji polegającej na modernizacji stadionu, który został nieodpłatnie udostępniony spółce komunalnej, nie ponosiła tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, nabywając towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu, po oddaniu obiektu do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Skoro wnioskodawczyni po zakończeniu inwestycji przekazała stadion spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tego obiektu w dzierżawę w 2013 r. wyłączyło te nieruchomość z sytemu VAT. Zdaniem organu skarżąca, dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. W rezultacie organ stanął na stanowisku, że nie nabyto prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z modernizacją stadionu. Odnosząc się do art. 91 ustawy o PTU oraz orzecznictwa TSUE, organ podatkowy zaznaczył, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L nr 347, str. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W ocenie organu, późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Zdaniem organu również art. 91 ustawy o PTU regulujący kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznaje prawa do odliczenia, ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 tego aktu. Z uwagi na fakt, że skarżąca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła zmodernizowany stadion poza regulacje ustawy o PTU, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Konkludując swoje rozważania organ podatkowy wskazał, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją.

W kontekście przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że postępowanie interpretacyjne jest szczególną procedurą podatkową. Na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się m.in. przepisów rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Oznacza to, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do weryfikowania opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz jego modyfikowania, ani do przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami i w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzenia, że "wnioskodawczyni nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją". Przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w sposób oczywisty wskazuje, że dokonana przez organ podatkowy analiza stanu prawnego nie odnosi się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że w 2014 r. otrzymała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto we wniosku zaznaczono, że w kolejnej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, skarżąca ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o PTU, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU. Dodatkowo stwierdzono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że organ podatkowy wskazał również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy skarżąca zachowa prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego.

W rezultacie zaskarżona interpretacja uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na uwzględnienie zasługuje bowiem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak uwzględnienia całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą, a w szczególności pominięcie tego elementu stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżąca otrzymała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, skarżąca ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o PTU, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU oraz że w przypadku przedłużenia zawartej umowy skarżąca zachowa prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego.

Jak wyjaśniono powyżej, organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego albo opisanego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego. Z uwagi na wyłączenie możliwości stosowania w postępowaniu interpretacyjnym przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie może być przez organ weryfikowane lub modyfikowane. Nie może też podlegać interpretacji przez organ podatkowy. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie budzi wątpliwości, że organ nie odniósł się do wszelkich okoliczności sprawy przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności pomijając zasadniczą dla oceny stosowania prawa materialnego okoliczność, że skarżąca na skutek odrębnych interpretacji potwierdziła prawidłowości własnego stanowiska w zakresie nabycia prawa do odliczenia podatku i dokonywania wieloletniej korekty przy niezmienionym stanie faktycznym. Intencją skarżącej, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej interpretacji, nie było ponowne zwrócenie się do organu o potwierdzenie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku i prawo do dokonywania wieloletniej korekty, lecz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej w świetle zmiany okoliczności faktycznych, jaka nastąpiła od 2015 r. Tym samym organ podatkowy nie był uprawniony w zaskarżonej interpretacji do polemiki z tymi elementami stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca potwierdziła już wcześniej prawo do odliczenia podatku i dokonywania wieloletniej korekty. Rolą organu było odniesienie się do stanowiska skarżącej w zakresie, w jakim skarżąca wskazuje na zmianę okoliczności faktycznych, która nastąpiła w 2015 r. i jej wpływu na prawo do kontynuowania korekty odliczenia podatku w latach kolejnych.

W rezultacie organ naruszył art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych wynikających z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

W tej sytuacji przedwczesne jest odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Kontrola sądowa interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego możliwa będzie dopiero, gdy organ ten dokona oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego przez pryzmat okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sądowej kontroli podlegać zatem będzie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem art. 91 ustawy o PTU dokonana w odniesieniu do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych. Oceny takiej zaskarżona interpretacja w ogóle nie zawiera.

W rezultacie, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię, w szczególności art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ jest zobowiązany odnieść się do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności organ zobowiązany jest przyjąć, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w 2014 r. skarżąca otrzymała pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa stadionu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ winien przyjąć, że w kolejnej interpretacji potwierdzono, że w związku z wykorzystywaniem stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, skarżąca ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o PTU, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU. Dodatkowo, organ winien uwzględnić, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy skarżąca zachowa prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego.

Zadaniem organu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie stosowania art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).