Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 890/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 o.p.)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 145 § 2, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1,art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. A." P. Spółki komandytowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1270/13 w sprawie ze skargi "S. A." P. Spółki komandytowej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S. A." P. Spółki komandytowej w Z. 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1270/13 oddalił skargę S. A. P. Spółki komandytowej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że:

Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar o nazwie [...] [...] ([...]) – 1 szt. i zaklasyfikowała do kodu TARIC 8531 20 20 90.

Następnie przeprowadzono u skarżącej kontrolę, w wyniku czego ustalono, iż wartość wskazana na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez eksportera, tj. M.E.E. z H. na kwotę [...] EUR, zaksięgowaną na koncie [...] - "U. t., k." w dniu [...] r. pod pozycją nr [...], dotyczącą kosztów związanych z importem towaru, nie została doliczona do wartości celnej tego i drugiego zgłoszenia celnego takiego samego towaru dokonanego we W. Ponadto w trakcie kontroli kontrolujący uznali, że przedmiotem importu nie były tablice sygnalizacyjne a ekrany wizyjne umożliwiające odbiór sygnałów video oraz wyświetlanie obrazów ruchomych. W związku z czym za wątpliwą uznano zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową do kodu Taric 8531 20 20 90, sugerując, iż właściwym dla przedmiotowego towaru jest kod CN 8528 59 80 (obejmujący "pozostałe" monitory). Dodatkowo, kontrolujący wskazali na [...] procesory [...], które nie zostały objęte procedurą celną, a zostały sprowadzone razem z towarem objętym zgłoszeniem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty oraz wyjaśnienia nadesłane przez stronę, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której określił niezaksięgowanej kwotę długu celnego w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku kontroli ujawniono fakturę dot. dwóch dostaw tego samego rodzaju i wartości, a wyliczone w niej koszty ([...] EURO) zostały rozliczone w równiej części, tj. [...] EUR do SAD nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] EUR do [...] z dnia [...] r.

Organ uznał, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem importu były:

- moduły wyświetlające L. w ilości [...] szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod L. wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi stanowiącymi elektroniczne układy sterujące (C.l C. [...]), a także elementy dla zmontowania powyższych modułów L. w jedną całość - tworzące urządzenie o symbolu [...] stanowiące wieloczłonowy i wielkogabarytowy wyświetlacz L. o wymiarach [...] x [...] umożliwiający wyświetlanie określonych informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału video [...] (wg dokumentu o nazwie "S.B.D.") odbieranego przez urządzenie [...] a następnie przekazywanego we właściwej formie do ekranu LED,

- [...] - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu [...] i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z [...], kierowanego bezpośrednio do [...] i zrozumiałego dla całości układu [...] dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu,

- panel zasilający (P. D. P. stanowiący układ zasilania dla importowanego urządzenia.

Urządzenia te były przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we W. wielkoformatowego ekranu L. - telebimu o powierzchni [...] m² dla potrzeb imprezy [...].

Organ uznał, że ze sprowadzonych towarów powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na funkcję i właściwości, odpowiadają opisowi pozycji CN 8528 59 90. Jest to monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż monitory wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Wskazał, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury celnej wskazują, że monitory ujęte w tej pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, mogących wygenerować obraz video.

Dalej, uznał, że z importowanych towarów można zmontować produkt spełniający cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, gdyż posiada on zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu wideo. Klasyfikacja ta jest zgodna z regułą 2(a) ORINS, umożliwiającą potraktowanie wyrobu nie zmontowanego i nie kompletnego, tak jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Wskazał również na uwagę 4 do sekcji XVI która stanowi, że jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Organ przyjął, że klasyfikacja omawianych towarów jest zgodna z regułami 1, 2 (a) i 6 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI Taryfy celnej. Ostatecznie stwierdził, że klasyfikacja omawianych towarów zgodna jest z regułami 1, 2(a) i 6 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Nie stwierdzając tym samym uchybienia przepisom prawa materialnego poprzez zastosowanie niewłaściwego kodu CN.

Organ zaakcentował, że klasyfikacja spornego towaru do pozycji 8531 jest niemożliwa, bowiem wyłączone zostały z niej wyświetlacze ciekłokrystaliczne, które spełniają kryteria dla monitora (pozycja 8471), monitora wideo (pozycja 8528) lub odbiornika telewizyjnego (pozycja 8528).

Organ odwoławczy stwierdził, iż system wieloczłonowego ekranu L. (tzw. telebim) - jako utworzony z połączenia wyświetlacza L. o symbolu [...] skonfigurowanego z [...] szt. modułów L. i urządzenia o symbolu [...] oraz układu zasilającego - umożliwia odtworzenie na wyświetlaczu L. źródłowego sygnału formatu [...] doprowadzonego na wejściowe złącze urządzenia [...] w formie jego synchronicznego wyświetlenia w postaci obrazu video.

Dla kodu CN 8528 59 90 (kod Taric 8528 59 90 90) obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Wspólna Taryfa Celna przewidywała stawkę celną konwencyjną w wysokości 14 %. Podstawą do naliczenia kwoty należnego cła była wartość celna importowanego towaru ustalona na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. art. 32 ust.1 lit. e) Wspólnotowego Kodeksu Celnego w kwocie, tj. [...] zł (wartość towaru [...] EUR + koszt transportu do granicy Wspólnoty [...] EUR wynikający z ujawnionej faktury = [...] EUR, tj. [...] zł po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia kursu walut, 1EUR= [...] PLN). Jak wynika z danych zawartych w zgłoszeniu celnym, dla importowanego towaru została zadeklarowana kwota długu celnego w wysokości [...] zł. Niezaksięgowana kwota należności wynikająca z długu celnego wynosi zatem [...] zł. Wskazana kwota została zaksięgowana retrospektywnie w trybie art. 220 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Organ odwoławczy nie dostrzegł naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 21997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, iż za podstawę wyrokowania przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K..

Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu powołał się na Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia. Ponadto na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 861/2010. Dodatkowo na art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, na podstawie którego wydawane są Noty wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, a także na art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.) - ogłoszone Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu zastosowanie kodu 8528 dla przedmiotowego towaru uznać należy za prawidłowe. Przyjęty kod ("Monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – Pozostałe monitory – – Pozostałe – – ") odpowiada opisowi towaru. Taryfikacja znajduje więc oparcie w Regule 1 ORINS, według której do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Wskazać należy, że z budowy i możliwości technicznych przedmiotowego towaru wynika, że jego funkcjonowanie wykracza poza proste wyświetlanie punktów – sygnalizację. Tym samym nie stwierdził również uchybienia przez organ przepisom prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 59 80 90.

W dalszej kolejności podniósł, iż zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organy orzekające art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.), jest bezpodstawny. Jak również niezasadny w ocenie Sądu okazał zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, którego braki w ocenie strony skarżącej doprowadziły do błędnego zastosowania przepisów materialnych. A także art. 187 § 1 o.p., wobec nie przedstawienia przez stronę żadnych dowodów dotyczących spornego towaru, które mogłyby podważyć stanowisko organu.

W odniesieniu zaś do złożonych WIT Sąd wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 2 i 4 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie wobec osoby oraz towaru, na które została wystawiona oraz wyłącznie w ciągu 6 lat i w zakresie formalności celnych dokonanych po dniu, w którym informacja została przez te organy wydana. Skarżąca jako importer spornych towarów chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji ewentualnego, nieprawidłowego klasyfikowania powinna była uzyskując dla siebie WIT, czego jednak nie uczyniła.

Wobec powyższego Sąd uznał złożoną skargę za bezzasadną i oddalił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ppsa:

art. 20 oraz art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284), poprzez ich błędną wykładnię i co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie należności celnych;

art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 682, ze zm.), poprzez określenie w decyzji wymogu zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania;

Na naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celenej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 oraz art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz reguł 1 i 6 ORINS rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania importowanego urządzenia do pozycji CN 8528, pomimo, że urządzenie to powinno zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8531.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 o.p., pomimo, iż opiera się ona na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, czego przyczyną był brak wiedzy specjalistycznej Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celenego, oraz na dokonaniu klasyfikacji importowanego urządzenia w oparciu o rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniej takie towary klasyfikowane były powszechnie do pozycji CN 8531;

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Ponadto, wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności skierowania, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o następującej treści:

"Czy zdolność do odtwarzania sygnałów wizyjnych jako kryterium klasyfikacyjne różnicujące klasyfikację celną ekranów LED (telebimów) do pozycji CN 8531 albo do pozycji CN 8528 wynika z brzmienia tych pozycji lub brzmienia uwag do sekcji XVI bądź działu 85 Taryfy Celnej i w związku z tym może być stosowane do weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji Europejskiej Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L36/17), czy też kryterium to zostało sformułowane dopiero we wskazanym rozporządzeniu 102/2012 i jako takie nie może być podstawą weryfikacji zgłoszeń celnych przed [...] r., ponieważ naruszałoby to zasadę lex retro non agit, zwłaszcza w sytuacji, gdy wskazane ekrany LED przed wejściem w życie rozporządzenia były powszechnie klasyfikowane w pozycji CN 8531, co potwierdzały dostępne na stronach Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe ?"

oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia ww. zapytania.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co nakazywało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut natury procesowej.

W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podniosła naruszenie przepisów p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), 145 § 2, art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w związku z naruszeniem przez organ celny przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 o.p.) i w konsekwencji dokonania klasyfikacji importowanego towaru (do pozycji CN 8528 zamiast – CN 8531) z pominięciem opinii specjalisty.

Przedmiotem importu był towar składający się z: modułu wyświetlającego LED w ilości [...] szt., zawierającego panele zbudowane na bazie diod LED wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi oraz innymi elementami, procesor [...]oraz panel zasilający. W związku z czym organ przyjął (bez zasięgnięcia wypowiedzi specjalisty), że importowany towar był przeznaczony do wspólnego działania i połączenia w celu utworzenia produktu końcowego jako jednostki funkcjonującej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED, tzw. telebimu o powierzchni [...], umożliwiającego odtworzenie obrazu wideo (a nie tylko jak przyjął importer obrazów statycznych, sygnalizacyjnych), co odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90 (a nie jak wskazała strona CN 8531 20 20).

Określając ramy prawne sprawy należy wskazać, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie Taryfy celnej, Not wyjaśniających do Taryfy celnej oraz przy uwzględnieniu ORINS.

W stanie sprawy organ przyjął, że dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru istotne znaczenie miała reguła 1., 2a. i 6. ORINS oraz uwaga 4 do sekcji XVI WTC.

Według reguły 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Natomiast według reguły 2a. ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Z powyższej regulacji wynika więc, że organ dokonując klasyfikacji importowanego towaru, w oparciu o wskazane przez siebie reguły, powinien był przede wszystkim wykazać, czy przedmiotem importu był towar w stanie rozmontowanym, ale kompletny, czy też niekompletny, lecz mający zasadnicze cechy wyrobu gotowego.

Pierwsza część reguły 2a. ORINS poszerza bowiem zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Uznanie przez organ i Sąd I instancji, że zaimportowany towar (w stanie niekompletnym czy też rozmontowanym) umożliwiał zmontowanie wieloczłonowego ekranu wielkogabarytowego i w związku z tym powinien on zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy, wymagało zatem wykazania w sposób przekonywujący, że importowany towar posiadał zasadniczy charakter wyrobu gotowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Ustalenie, czy stan techniczny, w jakim znajdował się importowany towar pozwalał na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8528 59 80 wymagało od organu nie tylko dokonania opisu elementów składowych i tworzonej jednostki funkcjonalnej dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, ale także wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostki funkcjonalnej, co jednak nakazywało zasięgnięcia opinii specjalisty z tej dziedziny. Stosownie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dyspozycyjność tego przepisu powinna być oceniana w kontekście pozostałych zasad regulujących postępowanie, a zwłaszcza naczelnej zasady postępowania, tj. zasada prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. oraz stanowiących jej uzupełnienie zasady wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożony na organ celny obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy wprawdzie nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, niemniej jednak postępowanie to powinno być przeprowadzone w sposób umożliwiający dokonanie swobodnej oceny zgromadzonego materiału i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające naruszyło wskazane zasady w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie zauważył Sąd I instancji. Organ nie wyjaśnił bowiem w sposób przekonywujący kwestii spornej, a mianowicie szczególnego znaczenia dla funkcjonowania całego urządzenia procesora [...], zwłaszcza, że zdaniem strony taką funkcję spełnia mikser wizyjny N. Tym bardziej, że według wnoszącej skargę kasacyjną urządzenia będące przedmiotem importu nie były tożsame z przedmiotem zlecenia zarówno pod względem wartościowym (stanowiły około [...] %), jak i funkcjonalnym. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej pozostałe elementy konieczne do zainstalowania i uruchomienia urządzeń ([...] telebimów) zostały zakupione w Polsce lub w innym kraju UE. Innymi słowy organ celny nie wykazał, czy importowany towar, mimo braku takich urządzeń, jak wspomniany mikser wizyjny, nie był pozbawiony, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności w znaczeniu taryfowym.

Reasumując, za zasadny należało więc uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a co za tym idzie przedwczesne stało się rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego może się odbywać jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co nie zachodzi w tej sprawie.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.