Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 35/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.15 ut.1 i 2, art. 86 ust.1, art. 87 ust.1, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt.1 lit. ai c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Ł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe w sprawie; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej B. Ł. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 99 ust, 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej w skrócie "ustawa VAT") - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], którą określono podatnikowi B. A. Ł. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług:

1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

3) kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za:

- sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. wszczął w dniu [...] r. wobec B. A. Ł. Spółka z o.o. (dalej także: "BAŁ", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że B. A. Ł. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia do września 2016 r. była autoryzowanym dealerem samochodowym i prowadziła autoryzowaną stację obsługi pojazdów marki J. i L. . Siedziba Spółki w badanym okresie mieściła się w W. przy [...]. Natomiast salon sprzedaży znajdował się w Ł. przy ulicy [...]. Ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była m. in. sprzedaż hurtowa, jak i detaliczna, części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Spółka ta była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z numerem identyfikacji podatkowej: [...] oraz podatnikiem VAT UE z numerem identyfikacji podatkowej: PL [...]. Na potrzeby rozliczenia podatku VAT Spółka prowadziła w badanym okresie rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Dane wykazane w tych rejestrach stanowiły podstawę sporządzenia deklaracji [...] za badane miesiące (sierpień i wrzesień 2016 r.), które Podatniczka złożyła drogą elektroniczną.

W deklaracji [...] za lipiec 2016 r. Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, która jako nadwyżka została ujęta w deklaracji [...] za sierpień 2016 r. Wartości te, wykazane w deklaracjach [...] za sierpień i wrzesień 2016 r., wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupu VAT prowadzonych za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. S. dane dotyczące złożonych przez Spółkę deklaracji [...] za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. przedstawiono na str. 5-6 decyzji Organu I instancji.

W badanym okresie właściwym dla rozliczeń B. A. Ł. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. .

Na podstawie dokumentacji księgowej przedłożonej przez Spółkę, Organ I instancji ustalił, że B. A. Ł. Sp. z o.o. (BAŁ) w badanym okresie ujęła w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług cztery (4) faktury wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł (zestawienie tych faktur VAT przedstawiono na str. 12 decyzji Organu I instancji).

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. należą do grupy kapitałowej B. A. H. S..A.. (dalej w skrócie "GK BAH") i w ramach tej grupy na terenie Polski tworzyły autoryzowaną sieć dystrybucyjną samochodów oraz części zamiennych marki J., L. R. i R. R., w której B. A. P. S.A.(dalej także "BAP") pełniła rolę generalnego importera towarów m. in. od brytyjskiego producenta, tj. J. Ltd. (samochodów oraz części i akcesoriów samochodowych tych marek), natomiast B. A. Ł. Sp. z o.o. była autoryzowanym dilerem ww. marki i nabywała ww. towary od BAP w celu dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz A. Sp. z o.o., która następnie sprzedawała te towary na rzecz podmiotów brytyjskich, tj. B. H. Ltd. oraz B. L..

Jak wskazał Organ I instancji, podmioty z grupy B. A. H., w tym B. A. Ł. Sp. z o.o., udokumentowały łańcuch dostaw części i akcesoriów samochodowych J. L. R./R. R., w którym została umieszczona Spółka A. A. S., jako ostatni podmiot transakcji przeprowadzanych na terytorium RP. Według sporządzanych przez poszczególne podmioty faktur zakupu i sprzedaży, w tym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży, części i akcesoria samochodowe produkowane były w [...], zostały sprzedane do P. i, po czym następnie ponownie zostały sprzedane do [...]. Według ustaleń postępowania podatkowego, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych J. L. R./ R. R. do [...] nie mogła być realizowana przez dilera tej marki, tj. B. A. Ł. Sp. z o.o., ponieważ, jak zeznał A. R. (wiceprezes zarządu BAŁ), cyt.: "W praktyce producenci nie są przychylni, jeżeli podmioty np. z P. i realizują aktywność handlową w ramach ich produktu na innych rynkach. Z tego względu dla B. A. H. wygodnym rozwiązaniem było, że firma A. A. S. Sp. z o.o. była sprzedawcą części zamiennych do ostatecznego klienta poza granicami P. . W ten sposób unikaliśmy ryzyka, potencjalnych nieprzychylności producenta do realizacji procesów sprzedaży poza [...]. (...) wcześniej staraliśmy się nie eksponować tych działań (sprzedaży poza [...]) wobec Producenta, nie chcąc narażać całej Grupy BAH — w skład której wchodzi kilka dealerstw oraz spółka importerska".

Dalej wskazał Organ I instancji, Grupa B. A. H., w której uczestniczyła B. A. Ł. Sp. z o.o., tworzyła pożądany wizerunek Grupy, zarówno wobec odbiorców krajowych (wysoki udział w rynku krajowym, strategia zarządzania), jak i wobec producenta części i akcesoriów samochodowych, tj. J. L. R. Ltd. (wywiązywanie się z umowy stworzenia dystrybucji selektywnej w P. co bezpośrednio wynika z zeznań świadka, tj. M. K., złożonych w dniu [...] r. cyt.: "Jest to sprawa wizerunkowa w szerokim znaczeniu, z uwagi na uwarunkowania relacji pomiędzy producentem a importerem i jego podmiotami zależnymi z grupy kapitałowej. W tym czasie istniała obawa, że gdyby Spółki z grupy importera dokonywały takiego reeksportu, byłoby źle widziane przez producenta i utrudniałyby bieżącą współpracę. Z drugiej strony, spółki dostrzegały potencjał biznesowy dostaw części na rzecz podmiotów z innych państw europejskich, w szczególności z [...], stąd współpraca z brokerem, czyli A. A. S. Sp. z o.o. była uzasadniona. Z jednej strony, pomagała realizować sprzedaż, dzięki czemu były realizowane zyski, a z drugiej strony, podmioty z grupy BAH nie były wyeksponowane na ewentualną negatywną reakcję producenta ...".

Następnie Organ I instancji wskazał, że Spółka A. A. S., uczestnicząc w stworzonym schemacie transakcji, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zatem, jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, polski dealer B. A. Ł. Sp. z o.o., nie mogąc z ww. przyczyn realizować bezpośrednio dostaw wewnątrzwspólnotowych części samochodowych do [...], jako ostatnie ogniowo transakcji w P. "sztucznie" wykorzystała podmiot A. A. S. Sp. z o.o. W tym celu wystawiono faktury dostawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zostały wystawione na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a jedynie ją pozorował poprzez uczestniczenie w stworzonym schemacie podmiotów, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie ustalono - jak dalej wskazał Organ I instancji - że dostawy części samochodowych, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy B. A. Ł. Sp. z o.o. a podmiotami z [...], tj. B. H. L. i B. L..

Dalej Organ I instancji także wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono także, że sposób przeprowadzania transakcji dostaw przez podmioty powiązane G. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., należące również w badanym okresie do Grupy Kapitałowej B. A. H. S.A. świadczy, że osoby zarządzające B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. już wcześniej znały brytyjskie firmy B. L. oraz B. H. L., a nawet przez dłuższy okres czasu prowadziły z nimi transakcje handlowe poprzez podmioty powiązane z Grupy Kapitałowej B. A. H.. Tym samym, prezentowane stanowiska zarówno przez Spółkę (BAŁ), jak i A. A. S. Sp. z o.o., jakoby A. A. S. Sp. z o.o. dzięki swoim rzekomym kontaktom z brytyjskimi podmiotami, miała umożliwić B. A. Ł. Sp. z o.o. sprzedaż części zamiennych, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ II instancji wskazał, że Organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej ustalił, że brytyjscy kontrahenci składali zamówienie na części i akcesoria samochodowe w A. A. S. Sp. z o.o., która przyjmowała zamówienia na towar od firm brytyjskich i przekazywała zamówienia bezpośrednio do spółki dilerskiej. Z kolei diler - B. A. Ł. Sp. z o.o. przesyłał zamówienie do autoryzowanego importera, tj. B. A. P. S.A. Autoryzowany importer składał zamówienie na części bezpośrednio w systemie J. L. R. Ltd. Towar od brytyjskiego producenta J. Ltd. był dostarczany do magazynu należącego do B. A. [...] S.A., mieszczącego się przy ul. [...] w W.. Następnie towar był ponownie transportowany do [...] do podmiotów B. H. L. (G. 307288454) oraz B. L. (G. 217862843), z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych biorących udział w fakturowym obrocie.

Wskazano przy tym, że mimo iż fakturowy przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami oraz sposób dostawy towaru (od pierwszego podmiotu bezpośrednio do ostatniego w kolejności nabywcy) wskazywał na transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, Organ I instancji uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do uznania kontrolowanych transakcji za łańcuchowe. Podstawą twierdzeń organu było uznanie, że A. A. S. Sp. z o.o. nigdy nie miała kontroli ekonomicznej nad towarem w sposób pozwalający rozporządzać towarem jak właściciel. W konsekwencji Organ stwierdził, że A. A. S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W związku z tym uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości B. A. Ł. Sp. z o.o. powinna wystawić faktury bezpośrednio na rzecz brytyjskich kontrahentów, kwalifikując przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem Stronie w dniu [...] r. wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] r., w którym poinformowano Spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji, z którego to prawa Strona nie skorzystała, w związku z czym Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r.(doręczonym [...] r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

W toku postępowania podatkowego Organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia [...] r., znak: [...] [...] którego odpis doręczono Spółce w dniu [...] r. oraz protokole badania ksiąg 2 z dnia [...] r., znak: [...] [...], którego odpis doręczono Stronie w dniu [...] r. W protokołach tych Organ I instancji uznał, że prowadzone przez B. A. Ł. Sp. z o.o. ewidencje sprzedaży za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur wystawionych na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. oraz w zakresie braku ujęcia w nich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz brytyjskich podmiotów B. H. L. i B. L.. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Strona nie skorzystała.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień i wrzesień 2016 r. wobec stwierdzenia, że A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym B. A. Ł. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy na rzecz ww. podmiotu, natomiast dokonała sprzedaży na rzecz brytyjskich podmiotów B. H. L.. oraz B. L. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji wystawienia faktur na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., B. A. Ł. Sp. z o.o. zobowiązana była na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty podatku należnego z nich wynikającego.

Spółka, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie:

1. art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego, przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego decyzji, iż A. A. S. Sp. z o.o. nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę, a w konsekwencji to B. A. Ł. Sp. z o.o., a nie A. A. S. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 22 Konstytucji RP przez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. A. S. Sp. z o.o., co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem iż to B. A. Ł. Sp. z o.o., a nie A. A. S. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich, tj. B. H. L.. oraz B. L.;

3. art. 21 § 3 i § 3a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w złożonych deklaracjach za sierpień i wrzesień 2016 r. wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo faktu, iż w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

4. art. 208 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. przez zaniechanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość z uwagi na oparcie decyzji o błędne ustalenia stanu faktycznego stanowiące podstawę decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie A. A. S. Sp. z o.o., uchyloną z mocy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/20;

5. art. 193 § 2 w związku z art. 193 § 1 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, a w konsekwencji za odmowę uznania zapisów w nich zawartych za dowód pomimo, iż w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6. art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy VAT polegające na błędnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego decyzji, że to B. A. Ł. Sp. z o.o., a nie A. A. S. Sp. z o.o., faktycznie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów na rzecz podmiotów z [...], a w konsekwencji B. A. Ł. Sp. z o.o. błędnie wykazała dostawy części i akcesoriów samochodowych jako dostawę towarów na terytorium Polski zamiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów brytyjskich;

Organ II instancji wyjaśnił, że w pierwszej części złożonego odwołania pełnomocnik odnosi się do wybranych fragmentów skarżonej decyzji, przedstawiając stanowisko Strony w zakresie ustaleń poczynionych przez Organ I instancji. I tak, pełnomocnik podnosi, że wszelkie ustalenia i wątpliwości wykazywane przez organ pierwszej instancji dotyczą wyłącznie sposobu działania A. A. S. Sp. z o.o., natomiast wyjaśnienia składane przez Stronę w ramach polemiki z organem są nagminnie pomijane i negowane przy pomocy identycznej argumentacji, z pominięciem przytaczanych przez Spółkę faktów potwierdzonych w innych instytucjach państwowych jak m.in. ZUS, czy też rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w sprawach A. A. S. Sp. z o.o.

Pełnomocnik odwołującej Strony, odnosząc się do stwierdzenia Organu I instancji, iż A. A. S. Sp. z o.o. nie posiadała majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej wskazała, że żadne przepisy prawa tego od niej nie wymagają. Odrzuca również zawartą w skarżonej decyzji argumentację dotyczącą korzystania przez A. A. S. Sp. z o.o. z licencji systemu komputerowego opracowanego dla grupy B. A. H..

Pełnomocnik odwołującej Strony w podobny sposób zakwestionował ustalenia w zakresie zatrudnienia Panów G. B. i J. G. w A. A. S. Sp. z o.o. twierdząc, że Organ I instancji nie przedstawia w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów.

Wskazał, że charakter samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej nie wymusza na danym podmiocie, aby nie mógł wykorzystywać kontaktów innych podmiotów gospodarczych, nawet tych niepowiązanych kapitałowo, podnosząc jednocześnie, że żadne przepisy nie zobowiązują podmiotów gospodarczych do rozwoju, ani nawiązywania nowych kontaktów handlowych. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nie powinien zatem podważać samodzielności działania podmiotu ze względu na sposób pozyskiwania kontrahentów bądź rozwijania swojej działalności. Wskazał, że skoro w praktyce gospodarczej nie budzą wątpliwości podmioty powoływane do życia jako spółki celowe w ramach grup kapitałowych, to tym bardziej nie należy kwestionować zasadności funkcjonowania spółek niepowiązanych z pozostałymi uczestnikami danego schematu transakcyjnego.

Podkreślił również, że fakt ponoszenia odpowiedzialności reklamacyjnej oraz zmaterializowania się tej odpowiedzialności nie są tożsame.

Pełnomocnik odwołującej Strony podniósł również, że kwestię prowadzenia przez A. A. S. Sp. z o.o. realnej działalności gospodarczej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 113/20, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 4228/17 oraz III SA/Wa 232/18, przywołując jednocześnie wybrane fragmenty ww. orzeczeń.

Podkreślił, że Organ I instancji, kwestionując stanowisko Spółki w zakresie polityki cenowej, nie przedstawił argumentów za brakiem racjonalności stosowania arbitrażu, wskazując, że organy podatkowe nie są władne do oceny praktyk biznesowych stosowanych przez przedsiębiorcę.

Odnosząc się do kwestii nieuregulowania przez A. A. S. Sp. z o.o. należności finansowych wobec B. A. Ł. Sp. z o.o., pełnomocnik odwołującej Strony wskazał, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie były one jeszcze wymagalne. Podkreślił, że Spółka nie podejmowała działań egzekucyjnych wobec A. A. S. Sp. z o.o. ze względu na groźbę postawienia tego kontrahenta w stan likwidacji, co skutkowałoby zmniejszeniem szans na odzyskanie należnych kwot. Wskazał również, że sposób i termin egzekucji długu przez wierzyciela stanowi jego prawo, nie zaś obowiązek.

Pełnomocnik odwołującej Strony podniósł również, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych B. A. Ł. Sp. z o.o. oparte jest wyłącznie na subiektywnej ocenie Organu I instancji, że A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co doprowadziło do konstatacji, iż to B. A. Ł. Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów brytyjskich. Wskazał, że stanowi to nieuzasadnioną ingerencję w przyjęty przez Spółkę model biznesowy, gdyż Skarb Państwa na spornych transakcjach nie poniósł żadnego uszczerbku. Ponadto, pełnomocnik odwołującej Strony zakwestionował zasadność wydania przez Organ I instancji "Protokołu badania ksiąg 2" wskazując, że przepisy art. 193 § 6 O.p. nie przewidują możliwości uzupełniania protokołu badania ksiąg, w związku z czym powyższy dokument, w ocenie odwołującej Strony, jest pismem nieznanym.

W części stanowiącej uzasadnienie odwołania pełnomocnik odwołującej Strony podniósł, że Organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że A. A. S. Sp. z o.o. nie nabyła od B. A. Ł. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, wyszczególnionymi na spornych fakturach, w związku z czym nie dokonała również ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów brytyjskich.

Wskazał, że powyższe transakcje stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. W związku z brzmieniem ww. przepisu podniósł, że podmioty pośredniczące znajdujące się w łańcuchu dostaw nie musiały mieć fizycznego kontaktu z towarem, by wejść w jego posiadanie jak właściciel. Podkreślił, że znajdujące się w treści decyzji twierdzenia, iż fakturowanie części zamiennych następowało bez fizycznego przemieszczenia towaru co wynikało ze względów wizerunkowych, nie zaś transakcji łańcuchowych oraz że A. A. S. Sp. z o.o. nie miała swobodnego dostępu do magazynu, stoi w rażącej sprzeczności ze sposobami przenoszenia prawa do rozporządzania towarami na gruncie systemu VAT.

Pełnomocnik wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3837/14, z którego treści wynika, że gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale zostaje również obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych, to należy uznać, że taki podmiot posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Po raz kolejny przywołał też orzeczenie WSA w Szczecinie dotyczącego A. A. S. Sp. z o.o., w którym stwierdzono, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie zawsze jest tożsame z fizycznym dysponowaniem tą rzeczą. W związku z powyższym pełnomocnik odwołującej Strony podniósł bezzasadność pominięcia w treści decyzji pisemnych oświadczeń Panów A. R., G. B. i J. G. oraz brytyjskich kontrahentów Spółki, z których to wynika, że A. A. S. Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za wady fizyczne towarów, jak i zobowiązana była do rozpatrywania reklamacji wnoszonych przez swoich kontrahentów. Pełnomocnik odwołującej Strony wskazał, że skoro A. A. S. Sp. z o.o. samodzielnie decydowała o przyjmowaniu do realizacji zamówień, ustalała ceny towarów oraz odpowiadała za ich wady przed kontrahentami brytyjskimi, to musiała wcześniej nabyć te towary od innego podmiotu, tj. B. A. Ł. Sp. z o.o.

W dalszej części odwołania pełnomocnik odwołującej Strony zarzucił Organowi I instancji ingerowanie w przyjęty model biznesowy, w którym uczestniczyła Spółka, przytaczając na tę okoliczność treść orzeczeń sądowych dotyczących bezpośrednio A. A. S. Sp. z o.o. oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 224/16. Podkreślił, że niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, podczas gdy, w ocenie pełnomocnika odwołującej Strony, wszyscy z kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw rozliczyli podatek VAT i nikt nie uszczuplił należności Skarbu Państwa.

Zdaniem pełnomocnika odwołującej Stron, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wyszczególnione w przepisach art. 21 § 3 i § 3a O.p., bowiem Spółka wywiązywała się z obowiązków nałożonych na nią przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, całość ustaleń zawartych w decyzji opiera się na twierdzeniu, jakoby w przyjętym modelu biznesowym nie dochodziło do dostawy towarów pomiędzy B. A. Ł. Sp. z o.o. a A. A. S. Sp. z o.o., gdyż ta druga nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym argumentacja Organu I instancji skupia się na statusie A. A. S. Sp. z o.o., pomijając czynności podejmowane przez B. A. Ł. Sp. z o.o.

Pełnomocnik odwołującej Strony wskazał, że całokształt argumentacji Organu I instancji wyrażonej w skarżonej decyzji jest tożsama z argumentacją przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w decyzjach wydanych wobec A. A. S. Sp. z o.o., które to wyrokiem przy WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/20, zostały uchylone, a samo postępowanie umorzone.

Pełnomocnik odwołującej Strony nie zgodził się również z zawartym w decyzji pierwszej instancji zapisem dotyczącym nie wypełnienia przez Spółkę obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw do uznania ksiąg Spółki za nierzetelne, gdyż ewidencja B. A. Ł. Sp. z o.o. prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera wszystkie transakcje podlegające opodatkowaniu oraz przedstawia właściwe kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT.

Podsumowując zarzuty odwołania, pełnomocnik odwołującej Strony stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu w decyzji, w przyjętym modelu biznesowym B. A. Ł. Sp. z o.o. prawidłowo wykazywała transakcje realizowane z A. A. S. Sp. z o.o. jako dostawę krajową, natomiast to A. A. S. Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów brytyjskich ponieważ:

- A. A. S. Sp. z o.o. działała w granicach dozwolonych swobodą działalności gospodarczej,

- A. A. S. Sp. z o.o. dysponowała prawem do rozporządzania nabytymi częściami i akcesoriami samochodowymi jak właściciel,

- każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie spornymi częściami i akcesoriami rozliczał podatek VAT zgodnie z regulacjami przypisanymi do roli jaką pełnił w łańcuchu dostaw i ponosił jego ciężar ekonomiczny,

- na żadnym etapie obrotu nie doszło do jakichkolwiek uszczupleń należności budżetowych.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako Organ II instancji, w wyniku rozpatrzenia odwołania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu i instancji z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności Organ II instancji zakreślił ramy prawne sprawy wskazując na przepisy ustawy VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3 , art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, po czym, przechodząc do oceny merytorycznej niniejszej sprawy i wskazaniu na art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności), Organ II instancji wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy B. A. Ł. Sp. z o.o. dokonała faktycznych dostaw na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., czy też jak twierdzi Organ I instancji, A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w związku z czym wystawione przez Spółkę faktury VAT na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego Spółka była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty kwot podatku, wynikających z tych faktur za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r.

Jak wskazał Organ II instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie B. A. Ł. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. faktury VAT oraz faktury zaliczkowe, wyszczególnione na str. 9-10 decyzji Organu I instancji, mające dokumentować dostawy części do samochodów marek J. i L. R.. Wszystkie te faktury wystawione były w walucie obcej, tj. funt szterling (GBP), zawierały informacje o kursie waluty, wartości podatku VAT do zapłaty przez nabywcę w złotych (PLN), sposobie zapłaty (przelew) i terminie zapłaty.

Z akt sprawy wynika – jak dalej wskazał Organ II instancji - że dokumentacja obrotu częściami samochodowymi, które były fakturowane przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. odbywała się w następującym schemacie podmiotów:

1) B. A. P. S.A. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J. L. R. Ltd. z siedzibą w [...],

2) B. A. P. S.A. dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz B. A. Ł. Sp. z o.o.

3) B. A. Ł. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz A. A. S. Sp. z o.o.

4) A. A. S. Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów mających siedziby w [...], tj. B. L. oraz B. H. Ltd.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika – jak dalej wskazał Organ II instancji - że części samochodowe będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odbierane były przez firmy transportowe wynajęte przez brytyjskich kontrahentów (B. L. lub B. H. Ltd.) bezpośrednio z magazynu należącego do B. A. P. S.A. mieszczącego się w W. przy ul S. [...], gdzie mieściła się również siedziba tego podmiotu. Dokumenty CMR, towarzyszące przemieszczeniu towarów, wypisywane były przez pracowników B. A. P. S.A. wydających części samochodowe z magazynu.

Z materiału dowodowego wynika ponadto – jak dalej wskazał Organ II instancji -, że podmioty B. A. P. S.A. oraz B. A. Ł. Sp. z o.o. należą do grupy kapitałowej B. A. H.. Wskazał Organ II instancji przy tym, że jedynym akcjonariuszem B. A. P. S.A i jedynym udziałowcem B. A. Ł. Sp. z o.o. była M. S.A. (po zmianie nazwy B. A. H. S.A.). W badanym okresie prezesem zarządu, zarówno w B. A. P. S.A., jak i w spółce dilerskiej B. A. Ł. Sp. z o.o., a także M. S.A., był Pan M. K..

Organ II instancji podniósł przy tym, że Pan M. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że w badanym okresie formalnie sprawował funkcję prezesa zarządu B. A. Ł. Sp. z o.o., lecz w praktyce jego obowiązki sprowadzały się jedynie do nadzoru właścicielskiego. Wskazał, że za zatrudnienie pracowników w Spółce oraz nadzór nad wykonywanymi przez nich obowiązkami odpowiedzialny był Pan A. R., który w owym czasie pełnił funkcję wiceprezesa Spółki. Pan M. K. zeznał ponadto, że nie ma wiedzy odnośnie szczegółów transakcji zawieranych pomiędzy B. A. Ł. Sp. z o.o. a A. A. S. Sp. z o.o. oraz zasad współpracy pomiędzy obydwoma podmiotami, gdyż tym zajmował się Pan A. R.. Świadek wskazał również, że nigdy nie był w siedzibie A. A. S. Sp. z o.o. oraz nie wie, czy współpraca pomiędzy B. A. Ł. Sp. z o.o. a A. A. S. Sp. z o.o. jest nadal kontynuowana. Na pytanie, czy zna A. R. (prezesa A. A. S. Sp. z o.o.), Pan M. K. wskazał, że nawiązał z nim znajomość w okolicznościach towarzyskich poprzez siostrę. Stwierdził ponadto, że wiedział, iż ten jest człowiekiem uczciwym i jeżeli zostanie pozytywnie zweryfikowany przez Pana A. R., to ich firmy zaczną ze sobą współpracować.

Z kolei Pan A. R. przesłuchany w charakterze kontrolowanego w dniu [...] r. zeznał, że nie pamięta kiedy poznał A. R., ale z racji że działa w branży motoryzacyjnej od 20 lat, mogło do tego dojść na jednej z konferencji. W 2016 roku A. R., po wstępnych rozmowach z grupą kapitałową B. A. H., zgłosił się do niego w celu omówienia możliwości współpracy w zakresie handlu częściami zamiennymi. Przesłuchiwany wskazał, że umowa z A. A. S. Sp. z o.o. została zawarta w formie ustnej, gdyż nie widział potrzeby jej formalizowania. Podkreślił również, że nigdy nie był w siedzibie A. A. S. Sp. z o.o., gdyż nie miał takiej potrzeby, a wszelkie spotkania z A. R. odbywał w ówczesnej siedzibie B. A. Ł. Sp. z o.o. w W. przy ul. [...].

Pan A. R. - prezes zarządu A. A. S. Sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że do założenia A. A. S. Sp. z o.o. doszło w 2016 roku. Kilka lat wcześniej poznał Pana M. K. i na pewnym etapie znajomości narodził się pomysł potencjalnej współpracy w branży motoryzacyjnej. Propozycja współpracy wyszła ze strony Pana M. K.. Świadek zeznał, że przed założeniem A. A. S. Sp. z o.o. nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu częściami zamiennymi do samochodów, gdyż dotychczas zajmował się m.in. handlem damską odzieżą oraz działalnością gastronomiczną. Świadek zaznaczył, że kontakt z Panem A. R. nawiązał wtórnie w wyniku znajomości z Panem M. K..

Z treści powyższych zeznań wynika więc jednoznacznie – jak wskazał Organ II instancji - że pomysł utworzenia A. A. S. Sp. z o.o. pojawił się z inicjatywy Pana M. K. zarządzającego grupą kapitałową B. A. H.. Organ II instancji podkreślił przy tym, że zarówno Pan M. K. jak i Pan A. R. oświadczyli, że A. A. S. Sp. z o.o. nigdy nie była powiązana kapitałowo ani właścicielsko ze spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej B. A. H..

Brak powiązań pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej B. A. H. a A. A. S. Sp. z o.o. potwierdzają dane z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Spółka została zawiązana w dniu [...] r. przez Pana A. W. R. i Panią M. R. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Funkcję prezesa zarządu A. A. S. Sp. z o.o. pełnił Pan A. R.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów. Wspólnikami Spółki byli Pan A. R. posiadający 99 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz Pani M. R. posiadająca 1 udział o wartości [...] zł. Siedziba Spółki w badanym okresie mieściła się w W. przy ul. [...].

Jak wskazał Organ II instancji, w toku kontroli celno-skarbowej Strona składała wyjaśnienia odnośnie współpracy prowadzonej z A. A. S. Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] r. (s. 636-646 akt organu I instancji) pełnomocnik reprezentujący Stronę wyjaśnił, że B. A. Ł. Sp. z o.o. współpracowała z A. A. S. Sp. z o.o., gdyż ta zgłaszała się do niej z zamówieniami na zakup części. W tamtym okresie B. A. Ł. Sp. z o.o. koncentrowała się na sprzedaży na rynku polskim i nie poszukiwała kontrahentów na rynku brytyjskim. Takich kontrahentów posiadała natomiast A. A. S. Sp. z o.o. Wskazał ponadto, że B. A. P. S.A. posiadała wiedzę dotyczącą działalności A. A. S. Sp. z o.o., ale sama nie była zainteresowana sprzedażą na rzecz tego podmiotu, w związku z czym zasugerowała by A. A. S. Sp. z o.o. zwróciła się do z propozycją zakupu części samochodowych do spółki dilerskiej, w tym wypadku B. A. Ł. Sp. z o.o. Podkreślił również, że A. A. S. Sp. z o.o. w niniejszych transakcjach pełniła rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy spółką dilerską a brytyjskimi nabywcami, ze względu na fakt iż kształtowała cenę, warunki transakcji oraz ponosiła odpowiedzialność za ewentualne wady towaru.

Ponadto, pismem z dnia [...] r. pełnomocnik reprezentujący Stronę nadesłał odwołania złożone przez A. A. S. Sp. z o.o. od decyzji wydanych wobec tej spółki sporządzone w dniu [...] r. przez ówczesnego pełnomocnika A. A. S. Sp. z o.o. - Panią D. C., z których treści wynika, że A. A. S. Sp. z o.o. działała jako pośrednik handlowy, a największą wartością jej biznesu były kontakty z kontrahentami w [...]. Wskazała również, że na taki rodzaj działalności pozwalała jej znajomość z odbiorcami części samochodowych, jak i autoryzowanymi dystrybutorami na terytorium Polski.

Organ II instancji również wskazał, że Pan A. R. w toku przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, że B. A. Ł. Sp. z o.o. sondowała możliwość sprzedaży na eksport części zamiennych, ale ze względu na brak sukcesów przestali poszukiwać takiej możliwości. Wskazał natomiast, że możliwość sprzedaży do klientów z [...] zadeklarował Pan A. R..

Z treści niniejszych dokumentów jednoznacznie wynika – jak wskazał Organ II instancji - że A. A. S. Sp. z o.o. jako pośrednik miała zapewniać kontakt pomiędzy spółką dilerską, a kontrahentami brytyjskimi. Przy czym, jak zostało wskazane w przedłożonym przez pełnomocnika piśmie (odwołanie A. A. S. Sp. z o.o.), posiadanie kontaktów z podmiotami z [...] było największą wartością biznesową tej spółki. Powyższe pośrednictwo miało być więc głównym powodem współpracy B. A. Ł. Sp. z o.o. z A. A. S. Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw części samochodowych.

Odnosząc się do powyższego Organ II instancji wskazał, że na podstawie raportów z aplikacji VIES dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji dla podmiotów B. L. oraz B. H. Ltd. stwierdzono, że obydwie brytyjskie firmy w 2016 roku dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od następujących podmiotów z terytorium P. :

- G. Sp. z o.o. w likwidacji (NIP: [...]),

- L. S.. z o.o. w likwidacji (NIP: [...]).

Organ II instancji przy tym wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego dokonano analizy zapisów znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących obydwu ww. podmiotów, w wyniku której ustalono, że:

1) G. Sp. z o.o. w likwidacji:

- w okresie od [...] r. do [...] r. działała pod nazwą J. W. Sp. z o.o.,

- w okresie od [...] r. do [...] r. działała pod firmą B. A.

S. Sp. z o.o.,

- od dnia [...] r. do chwili obecnej siedziba podmiotu mieści się w W. przy ul. [...],

- w okresie od [...] r. do [...] r. Prezesem Zarządu Spółki był [...],

- w okresie od [...] r. do [...] r. Prezesem Zarządu Spółki był P. A. [...], a wiceprezesem zarządu - P. A. [...],

- w okresie od [...] r. do dnia [...] r. 80 udziałów w spółce posiadała B. A. P. S.A.

2) L. S.. z o.o. w likwidacji:

- w okresie od [...] r. do [...] r. działała pod nazwą M. A. Sp. z o.o.,

- w okresie od [...] r. do [...] r. siedziba podmiotu mieściła się w W. przy ul. [...],

- w okresie od [...] r. do [...] r. Prezesem Zarządu Spółki był P. M. [...],

- w okresie od [...] r. do [...] r. Prezesem Zarządu Spółki był P. A. [...],

- w okresie od [...] r. do dnia [...] r. wszystkie udziały w spółce posiadała M. S.A. (obecnie B. A. H. S.A.), której Prezesem Zarządu w tym czasie również był [...].

Zdaniem Organ II instancji, nie ma więc żadnych wątpliwości, iże obie wyszczególnione powyżej spółki należały w badanym okresie do grupy kapitałowej B. A. H..

Organ II instancji wskazał przy tym, że weryfikacja raportów z aplikacji VIES dotyczących 2016 r. wykazała, że B. L. oraz B. H. Ltd. deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od G. Sp. z o.o. w likwidacji (wtedy J. W. Sp. z o.o. lub B. A. S. Sp. z o.o.) w okresie od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2016 r. Ponadto, B. H. Ltd. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od L. S.. z o.o. w likwidacji (wtedy M. A. Sp. z o.o.) w I kwartale 2016 r.

Nie ulega więc wątpliwości – jak dalej wskazał Organ II instancji - że osoby zarządzające B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. już wcześniej znały brytyjskie firmy B. L. oraz B. H. Ltd., a nawet prowadziły z nimi transakcje handlowe poprzez podmioty powiązane z grupy kapitałowej B. A. H.. Natomiast P. A. [...] utworzył A. A. S. Sp. z o.o. dopiero w dniu [...] r., co wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi, gdyż jak sam zeznał, wcześniej zajmował się handlem damską odzieżą oraz gastronomią.

Tym samym, według Organu II instancji, prezentowana przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia [...] r. teza, że to A. A. S. Sp. z o.o. zapewniła B. A. Ł. Sp. z o.o. kontakty z ww. brytyjskimi podmiotami, jest nieprawdziwa. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Organu odwoławczego są zeznania złożone przez P. A. [...] w dniu [...] r., który na pytanie, w jaki sposób A. A. S. Sp. z o.o. nawiązała kontakty z brytyjskimi kontrahentami zeznał, że były to kontakty grupy B. A. H.. Z kolei odpowiadając na pytanie dotyczące weryfikacji wiarygodności brytyjskich kontrahentów świadek odpowiedział, że są to cyt.: ,firmy renomowane na rynku brytyjskim, co było mi wiadomo z wcześniejszej współpracy z tymi firmami przez Grupę B. ".

Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, przedstawiony powyżej materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że A. A. S. Sp. z o.o. nie miała nic wspólnego z pozyskaniem nowych kontrahentów dla B. A. Ł. Sp. z o.o., a także nie miała żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie zatem wskazuje – jak wskazał Organ II instancji - że w III kwartale 2016 r. z inicjatywy osób zarządzających grupą kapitałową B. A. H., w miejsce podmiotów B. A. S. Sp. z o.o. oraz M. A. Sp. z o.o. (podmiotów należących do grupy B. A. H.) dokonujących dotychczas wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz brytyjskich podmiotów B. L. i B. H. Ltd., wprowadzono nowo utworzony, niezależny od grupy podmiot niepowiązany - A. A. S. Sp. z o.o.

Znamienny jest również fakt - zdaniem Organu II instancji - że P. A. [...] był wiceprezesem zarządu B. A. S. Sp. z o.o. w czasie, gdy dokonywała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zarówno do B. L. jak i B. H. Ltd., co oznacza że doskonale znał oba brytyjskie podmioty. Organ nie daje zatem wiary zeznaniom P. A. [...], jakoby B. A. Ł. Sp. z o.o. dokonywała w badanym okresie dostaw części do A. A. S. Sp. z o.o., ponieważ nie miała w tym czasie możliwości sprzedaży odbiorcom zagranicznym.

Jak przy tym wskazał Organ II instancji, intencje, jakimi kierowała się grupa kapitałowa B. A. H., umieszczając A. A. S. Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw części samochodowych do podmiotów z [...], znalazły wyjaśnienie w zeznaniach P. M. [...] złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. Świadek odpowiadając na pytanie, w jakim celu spółki dilerskie wystawiały faktury na A. A. S. Sp. z o.o., a nie bezpośrednio na odbiorców części zamiennych zeznał, cyt.: ,Jest to sprawa wizerunkowa w szerokim znaczeniu, z uwagi na uwarunkowania relacji pomiędzy producentem a importerem i jego podmiotami zależnymi z grupy kapitałowej. W tym czasie istniała obawa, że gdyby spółki z grupy importera dokonywały takiego reeksportu, byłyby źle widziane przez producenta i utrudniały bieżącą współpracę. Z drugiej strony spółki dostrzegały potencjał biznesowy dostaw części na rzecz podmiotów z innych państw europejskich w szczególności z [...], stąd współpraca z brokerem czyli A. A. S. Sp. z o. o. była uzasadniona. Z jednej strony pomagała realizować sprzedaż dzięki czemu były realizowane zyski, a z drugiej strony podmioty z grupy BAH nie były wyeksponowane na ewentualną reakcję producenta czyli J. L. R.. Pragnę podkreślić, że wszystko było legalne i nie było żadnych uszczupleń podatkowych, był zagwarantowany wywóz towarów".

Zdaniem Organu II instancji, z powyższych zeznań P. M. [...] nasuwa się więc jednoznaczny wniosek, iż ulokowanie A. A. S. Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw przez grupę kapitałową B. A. H. nastąpiło w sposób celowy, ze względów wizerunkowych, tj. z obawy przed narażeniem się na zarzuty ze strony brytyjskiego producenta części J. L. R. dokonywania reeksportu części i akcesoriów samochodowych z powrotem do [...] przez spółki dilerskie.

Organ II instancji nadmienił przy tym, że w swoim oświadczeniu P. M. [...], nawiązując do swojego przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r., uzupełniając swoje odpowiedzi odnoszące się do relacji biznesowych pomiędzy spółkami dilerskimi z grupy kapitałowej [...] a A. A. S. Sp. z o.o., wskazał, że: "w przyjętym modelu biznesowym żadna ze spółek dilerskich nie mogła bezpośrednio wystawiać faktur na brytyjskich odbiorców części, bo to nie te podmioty dokonywały dostaw na rzecz kontrahentów z [...]: to broker A. A. S. Sp. z o.o. posiadał relacje z kontrahentami brytyjskimi i występował w tych relacjach we własnym imieniu". Jednakże, jak już to udowodnił Organ odwoławczy, podmioty z grupy kapitałowej B. A. H. posiadały relacje z brytyjskimi podmiotami B. L. i B. H. Ltd. jeszcze zanim rozpoczęły współpracę z A. A. S. Sp. z o.o. Tym samym oświadczenia P. M. [...] nie można uznać za wiarygodne.

Organ II instancji także wyjaśnił, że analiza faktur dokumentujących sprzedaż części i akcesoriów samochodowych wystawianych przez podmioty B. A. P. S.A., B. A. Ł. Sp. z o.o. oraz A. A. S. Sp. z o.o. wykazała, że wszystkie faktury odzwierciedlające sprzedaż danej partii towaru wystawiano w imieniu wszystkich ww. podmiotów za pomocą specjalistycznego systemu DMS.

Organ II instancji wskazał przy tym, że P. M. [...] w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że system DMS służy do zarządzania procesem sprzedaży i prowadzenia serwisu samochodów, w tym sprzedaży części samochodowych importowanych i dystrybuowanych przez B. A. P. S.A. Następnie wskazał, że dostęp do powyższego systemu, oprócz podmiotów z grupy kapitałowej B. A. H., otrzymywały również podmioty trzecie w ramach ich relacji biznesowych z grupą. Jednym z podmiotów, które otrzymały prawa do korzystania z systemu DMS była A. A. S. Sp. z o.o.

Nadto wyjaśnił, że jak wskazał [...] do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., wszystkie faktury w łańcuchu dostaw były generowane przez system DMS, również faktury wystawiane przez A. A. S. Sp. z o.o., ponieważ rozwiązaniem powszechnie stosowanym wśród dystrybutorów części samochodowych jest umożliwienie niektórym klientom korzystanie ze swoich systemów.

Dalej Organ II instancji podniósł, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury w imieniu B. A. P. S.A. na rzecz B. A. Ł. Sp. z o.o. oraz A. A. S. Sp. z o.o. na rzecz brytyjskich podmiotów wystawiała w tym samym czasie jedna osoba, tj. P. G. [...] (osoba zatrudniona w B. A. P. S.A. oraz na [...] etatu w A. A. S. Sp. z o.o., o czym dalej w niniejszej decyzji).

Organ II instancji wyjaśnił, że [...] przesłuchany w charakterze świadka z dnia [...] r. zeznał, że w momencie wystawienia faktury w imieniu B. A. P. S.A. system DMS automatycznie generuje taki ciąg zdarzeń. Oświadczył również, że informację, iż ma wykorzystywać ów "ciąg zdarzeń" przy wystawianiu faktur, otrzymał drogą mailową, nie pamiętał jednak od kogo.

Zdaniem Organu II instancji, powyższe zeznanie P. G. [...] w powiązaniu z ujawnionym schematem wystawiania faktur pomiędzy kolejnymi podmiotami wskazują, że cały ciąg zdarzeń, o którym mówi świadek, musiał być z góry zaplanowany. Pokazuje to również, że A. A. S. Sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu na moment i treść wystawianych faktur, gdyż te generowały się automatycznie w systemie DMS od razu po utworzeniu faktury przez pierwszy podmiot, tj. B. A. P. S.A.

Jak wskazał Organ II instancji, towary, po dodaniu przez pracownika niewielkiej marży, były przefakturowywane na kolejny podmiot znajdujący się w łańcuchu dostaw. Odbywało się to poprzez regulowanie wysokością wartości procentowej udzielonego rabatu dla kolejnego nabywcy, przy jednoczesnym zachowaniu na fakturze stałej ceny jednostkowej danego asortymentu towaru dla wszystkich podmiotów. Taka regulacja wysokościami rabatów zapewniała w niniejszym układzie A. A. S. Sp. z o.o. około 1% marży. To, że faktury wystawiała jedna osoba według ustalonego ciągu zdarzeń zaprzecza również możliwości swobodnego kształtowania cen, czy też ustalania rabatów przez A. A. S. Sp. z o.o., na co wskazywała B. A. Ł. Sp. z o.o. w wyjaśnieniach z dnia [...] r.

Jednocześnie analiza faktur wystawionych przez wszystkie trzy ww. podmioty wykazała, że kwoty stanowiące wartość sprzedawanych towarów ujęto w funtach brytyjskich. Wskazuje to według Organu II instancji jednoznacznie, że podmioty z grupy B. A. H. działały ze z góry przyjętym zamiarem wysłania towarów do [...], co oznacza, że kolejny w łańcuchu podmiot A. A. S. Sp. z o.o. nie miał już żadnego wpływu na wybór odbiorcy towaru, gdyż miał z góry narzuconego kontrahenta.

Organ II instancji przytoczył przy tym zeznanie P. A. [...] z dnia [...] r., który na pytanie, w jaki sposób kontaktował się z brytyjskimi kontrahentami, wskazał, że on się z nimi nie kontaktował, gdyż robili to "jego pracownicy". Potwierdza to, zdaniem Organu II instancji, że P. A. [...] nie miał w rzeczywistości żadnego kontaktu z brytyjskimi kontrahentami i nie znał żadnego z ich przedstawicieli.

Zdaniem Organu II instancji, na uwagę zasługuje również fakt, że P. G. [...] oraz J. G. (osoba zatrudniona w B. A. P. S.A. oraz na [...] etatu w A. A. S. Sp. z o.o. o czym dalej w niniejszej decyzji), pracowali w tym samym czasie jednocześnie w B. A. P. S.A., jak i w A. A. S. Sp. z o.o.. Tym samym, B. A. P. S.A. doskonale wiedziała, do jakich odbiorców brytyjskich trafiają ich towary. Ponieważ B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. działały w jednej grupie kapitałowej, a prezesem zarządu w obu podmiotach była ta sama osoba - P. M. K. , nic nie stało na przeszkodzie, by już w tamtym okresie spółka dilerska samodzielnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów brytyjskich, bez wykorzystywania A. A. S. Sp. z o.o.

Fakt, że B. Sp. z o.o. mogła swobodnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie całej Unii Europejskiej, bez udziału A. A. S. Sp. z o.o., potwierdził zresztą P. A. R. i podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanego w dniu [...] r.

Organ II instancji dodatkowo wskazał, że z wyjaśnień Prezesa Zarządu A. A. S. Sp. z o.o. - P. A. [...] z dnia [...] r. wynika, że:

- A. A. S. Sp. z o.o. nie miała podpisanych umów o współpracę z odbiorcami,

- podmioty zagraniczne (B. L. i B. H.) składały zamówienia do A. A. S. Sp. z o.o., a ta przyjmowała je do natychmiastowej realizacji. Sprzedaż odbywała się na podstawie zamówień składanych przez odbiorców,

- części sprzedawane przez A. A. S. Sp. z o.o. nabywane były od regionalnego dystrybutora J. L. R. w P., tj. od B. A. Ł. Sp. z o.o. Regionalny dystrybutor nabywał te części z kolei od autoryzowanego importera części J. L. R., tj. B. A. P. S..A..,

- A. A. S. Sp. z o.o. w handlu częściami działała jako pośrednik i nie prowadziła magazynu,

- części samochodowe, po ich sprowadzeniu z [...] do P. przez B. A. P. S.A., składowane były w magazynie należącym do tej spółki, mieszczącym się w W. przy ul. [...]. B. A. P. S.A. jako autoryzowany dystrybutor J. L. R. w P., posiadając bezpośredni dostęp do systemu J. L. R. Ltd., składała zamówienia w tym systemie. Po przyjęciu części samochodowych na magazyn, B. A. P. S.A. zajmowała się ich konsygnacją, przygotowaniem do wysyłki oraz wydaniem przewoźnikowi,

- sprzedaż części samochodowych przez A. A. S. Sp. z o.o. zagranicznym kontrahentom odbywała się na warunkach dostawy towarów "ex works". Spółka odpowiadała więc za postawienie towaru do dyspozycji odbiorcy, co następowało w magazynie mieszczącym się w W. przy ul. [...], zaś odbiorcy organizowali transport części do [...] na swój koszt i ryzyko,

- nabywcy z [...] sami wynajmowali przewoźników do transportu części samochodowych z [...] do [...]. Przed odbiorem przesyłki z magazynu przy ul. [...], odbiorca awizował przybycie przewoźnika i podawał jego dane. A. A. S. Sp. z o.o. nie posiada informacji odnośnie szczegółów transportu, ani nie znała ustaleń pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami, ponieważ sprzedawała towar z magazynu na zasadzie "ex works". Przygotowaniem części do wysyłki w imieniu A. A. S. Sp. z o.o. zajmowała się B. A. P. S.A., ona też wystawiała dokumenty przewozowe CMR, na których firma transportowa umieszczała swoje dane. A. A. S. Sp. z o.o. widniała na dokumentach CMR jako nadawca.

Z kolei – jak dalej wskazał Organ II instancji - w piśmie z dnia [...] r. P. M. [...] oświadczył, że B. A. P. S.A. oraz B. A. Ł. Sp. z o.o., jako podmioty z grupy kapitałowej B. A. H., każdorazowo uczestniczyły w procesie dostaw części samochodowych realizowanych przez A. A. S. Sp. z o.o. na rzecz jej kontrahentów. Wskazał również, że w badanym okresie B. A. P. S.A. wydawała w imieniu A. A. S. Sp. z o.o. z magazynu mieszczącego się przy ul. [...] części samochodowe firmom transportowym wskazanym przez A. A. S. Sp. z o.o. Podkreślił, że ze względów logistycznych i pragmatycznych dostawy części odbywały się w ten sposób, że B. A. P. S.A. wydawała je bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. brytyjskiemu kontrahentowi A. A. S. Sp. z o.o. [...] podkreślił, że moment postawienia towaru do dyspozycji kontrahentowi A. A. S. Sp. z o.o. był zbieżny z momentem odbioru części samochodowych przez firmę przewozową.

Zdaniem Organu II instancji, z przedstawionych wyżej wyjaśnień wynika zatem, że A. A. S. Sp. z o.o. na żadnym etapie transakcji nie miała styczności z częściami samochodowymi będącymi przedmiotem transakcji, a wszystkie czynności począwszy od przyjęcia towaru, jego specyfikacji, przepakowania, przygotowania do wysyłki, aż do jego wydania znajdowały się w gestii B. A. P. S.A. Towar dostarczany przez brytyjskiego producenta J. L. R. Ltd. do P. i, przewożono do magazynu mieszczącego się w W. przy ul. [...], gdzie był przechowywany do momentu odbioru przez firmy transportowe wynajęte przez brytyjskich kontrahentów i ponownej dostawy do [...].

Odnośnie funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o., Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Z oświadczenia P. A. R. z dnia [...] r. wynika, że adres W. ul. [...] jest jedynym miejscem, w którym A. A. S. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. Z dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pod adresem, w którym mieściła się siedziba A. A. S. Sp. z o.o., tj.: W., ul. [...], znajduje się lokal w budynku mieszkalnym (kamienicy) opatrzony na drzwiach tabliczką z napisem: "R. ", natomiast przy wejściu do niniejszego lokalu nie stwierdzono jakichkolwiek oznaczeń, czy też oznak prowadzenia działalności przez A. A. S. Sp. z o.o. Należy również podkreślić, że znaczna ilość podmiotów w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadających siedzibę przy ul. [...] w W., jednoznacznie wskazuje, że ww. adres był udostępniany w charakterze tzw. "biura wirtualnego".

Organ II instancji wskazał przy tym, że [...] w toku przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. zeznał, że A. A. S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie posiadała żadnych środków trwałych. Jak wskazał, posiadał własny komputer, własny samochód i nie chciał budować firmy od wydawania pieniędzy na zbędne inwestycje. Co prawda, [...] zeznał również, że na podstawie umów użyczeń zawartych pomiędzy A. A. S. Sp. z o.o. a B. A. P. S.A. miał możliwość korzystania w ograniczonej części z magazynu znajdującego przy ul. [...] w W., jednakże nigdy takich umów nie przedłożono. Znamiennym jest również stwierdzenie świadka, że na powyższą okoliczność nie sporządzano żadnych faktur.

Na pytanie o osoby zatrudnione w badanym okresie w A. A. S. Sp. z o.o. P. A. [...] wskazał, że zatrudnił dwie osoby: G. B. oraz J. G. na umowę o pracę w wymiarze [...] etatu.

Jak wskazał Organ II instancji, zgodnie z treścią umów o pracę zawartych z obydwoma pracownikami, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że P. G. [...] został zatrudniony w A. A. S. Sp. z o.o. od dnia [...] r. na czas nieokreślony, z kolei P. J. [...] został zatrudniony na okres próbny od dnia [...] r. do dnia [...] r.

Organ II instancji wyjaśnił także, że P. G. [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że o możliwości podjęcia pracy w A. A. S. Sp. z o.o. dowiedział się pracując w B. A. P. S.A., a umowę o pracę podpisał w biurze na ulicy [...] w W.. Na pytanie, dlaczego podjął pracę w A. A. S. Sp. z o.o. jedynie na [...] etatu, świadek wskazał że, cyt.: "Z tego co dostałem informację ze względu na sprzedaż eksportową prowadzoną przez B. A. P., bym mógł legalnie w świetle prawa operować dokumentami firmy A. A. S. oraz obsługą zamówień w imieniu A. A. S.. (...) Po to zostałem zatrudniony w A. A. S. by wszystkie sprawy z eksportem były prowadzone dalej. To jest moje rozumienie sytuacji, w której się znalazłem. Taką dostałem informację od przełożonych, był to mail od pana J. C., który jest moim kierownikiem. Mogłem tę informację dostać też od innych osób. Fizycznie wszystkie dokumenty były wystawiane przez A. A. S., po to zostałem zatrudniony, przynajmniej tak mi się wydaje". Z kolei na pytanie, dlaczego świadek podjął pracę w A. A. S. Sp. z o.o. mimo, że w tym czasie był już pracownikiem B. A. P. S.A., P. G. [...] zeznał, cyt.: "Zmienił się charakter mojej pracy, bowiem zacząłem zajmować się eksportem. Żeby móc to robić musiałem zostać zatrudniony przez A. A. S.. Tak mi to zostało wytłumaczone.".

Z kolei P. J. [...], przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., wskazując na okoliczności podjęcia pracy w A. A. S. Sp. z o.o. zeznał, że od kolegi G. B. dowiedział się o możliwości zatrudnienia w B. A. P. S.A., a stamtąd o możliwości zatrudnienia w A. A. S. Sp. z o.o. Jako miejsce podpisania umowy o pracę wskazał budynek M. znajdujący się na ulicy [...] w W.. Na pytanie, dlaczego podjął pracę w A. A. S. Sp. z o.o. jedynie na [...] etatu, świadek wskazał że, cyt.: "Ponieważ tak mi zaproponowano, było to związane z podjęciem pracy w B. A. P.". Z kolei na pytanie, dlaczego świadek w tym samym dniu kiedy podjął pracę w A. A. S. Sp. z o.o. został również pracownikiem B. A. P. S.A., P. J. [...] zeznał, cyt.: "Nie wiem. Takie zostały mi przedstawione warunki zatrudnienia w jednej i drugiej firmie'".

Jak wskazał Organ II instancji, z treści zeznań złożonych przez P. G. B. , jak i P. J. [...], wynika, że pomimo iż byli zatrudnieni w A. A. S. Sp. z o.o. na [...] etatu, to:

- swoją pracę świadczyli wyłącznie przy ul. [...] w W., w tym samym pomieszczeniu, w którym w tym samym czasie świadczyli również pracę na rzecz B. A. P. S.A.

- zostali tam zatrudnieni w związku z podjęciem pracy w B. A. P. S.A. by móc legalnie operować dokumentami A. A. S. Sp. z o.o. przy dokonywaniu eksportu części samochodowych

- nie potrafili jednoznacznie wskazać, w jakim miejscu P. A. R. zajmował się prowadzeniem działalności A. A. S. Sp. z o.o. i gdzie miał swoje biuro,

- nie wiedzieli gdzie znajduje się siedziba A. A. S. Sp. z o.o.

- w związku z pracą świadczoną na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. nie byli nadzorowani przez P. A. [...], co potwierdził on w toku przesłuchania w dniu [...] r. zeznając, iż cyt.: "Nie było potrzeby fizycznego nadzoru nad tymi ludźmi. W wielu firmach dzisiaj pracuje się zdalnie i jak widoczne są efekty pracy nie ma potrzeby fizycznego nadzoru".

- obecność P. A. [...] na ul. [...] ograniczała się do przyjazdu mniej więcej raz w miesiącu, po odbiór dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego.

W ocenie Organu odwoławczego, z powyższych zeznań pracowników wypływa jednoznaczny wniosek, że to osoby zarządzające B. A. H. narzuciły im konieczność zatrudnienia się w A. A. S. Sp. z o.o. na [...] etatu, w celu uwiarygodnienia, że ww. podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, ich zadaniem było legalne operowanie dokumentacją związaną ze sprzedażą eksportową części zamiennych grupy B. A. H. za pośrednictwem nowo utworzonego podmiotu A. A. S. Sp. z o.o.

Powyższą tezę potwierdził również P. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. stwierdzając, że A. A. S. Sp. z o.o. nigdy nie rekrutowała pracowników za pośrednictwem agencji pracy czy na podstawie ogłoszeń w prasie lub internecie, gdyż cyt.: "Pracownicy zostali poleceni przez grupę B. A. H. i dedykowani na moją prośbę do pracy w A. A. S. Sp. z o. o. ".

Tym samym, zdaniem Organu II instancji, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zatrudnienie P. G. [...] oraz J. G. w A. A. S. Sp. z o.o. odbyło się z inicjatywy osób zarządzających grupą kapitałową B. A. H.. Określony im wymiar czasu pracy jedynie w wysokości [...] etatu w sposób jednoznaczny wskazuje na jego sztuczny charakter, którego celem było wyłącznie uprawdopodobnienie, że A. A. S. Sp. z o.o. posiadając pracowników prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W rzeczywistości P. G. [...] oraz J. G. w tym samym czasie zatrudnieni byli w B. A. P. S.A. w W. przy ul. [...] i jedynie w tym właśnie miejscu świadczyli swoją pracę. W świetle powyższych zeznań znamiennym jest fakt, iż P. A. [...] w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, że adres W. ul. [...] jest jedynym miejscem, w którym A. A. S. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, wszelkie czynności związane z zatrudnieniem obu pracowników w A. A. S. Sp. z o.o. polegające na obsłudze zamówień brytyjskich kontrahentów, wysyłaniu zamówień w systemie DMS, rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji ilościowych i jakościowych, czy też udzielaniu rabatów na wystawianych fakturach, w rzeczywistości wykonywane były na polecenie osób zarządzających B. A. P. S.A. w ramach zatrudnienia w tym podmiocie.

W ocenie Organu II instancji, P. A. [...] w praktyce nie miał żadnego wpływu na to, w jakim czasie i w jakiej ilości przez prowadzoną przez niego Spółkę przefakturowywane są części samochodowe w ramach łańcucha dostaw utworzonego przez grupę kapitałową B. A. H., a jego "zarządzanie" A. A. S. Sp. z o.o., jak to zeznali P. G. [...]i oraz J. G., ograniczało się jedynie do przewiezienia raz w miesiącu dokumentów księgowych z pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] w W. do biura rachunkowego. W związku z brakiem jakichkolwiek środków majątkowych, brakiem opłat za internet, telefony itp. w A. A. S. Sp. z o.o., nie można również dać wiary zeznaniom P. A. [...] odnośnie "zdalnego" nadzorowania pracowników.

Jak wskazał Organ II instancji, na uwagę zasługuje również fakt, że P. M. [...], zarządzający B. A. P. S.A. oraz B. A. Ł. Sp. z o.o., znał się z P. A. [...] jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z A. A. S. Sp. z o.o., gdyż poznali się kilka lat wcześniej "w okolicznościach towarzyskich".

Dodatkowo, Organ odwoławczy za zasadne uznał wskazać, że z wyjaśnień złożonych przez P. G. [...] oraz J. G. wynika, że zamówienia od brytyjskich podmiotów składane były mailowo, na następujące adresy:

- [...]

W toku przesłuchania w charakterze świadka P. G. [...] wskazał, że osobiście mógł odbierać zamówienia jedynie z adresów [...], który był zbiorczym adresem do otrzymywania zamówień przez A. A. S. Sp. z o.o. Z kolei P. J. [...] zeznał, że odbierał zamówienia z adresów [...]

Na pytanie, kto utworzył adres [...] i dlaczego różnił się on domeną od pozostałych adresów mailowych używanych przez A. A. S. Sp. z o.o., obaj pracownicy nie potrafili udzielić odpowiedzi, a P. G. [...] stwierdził, że ww. adres mailowy funkcjonował już w momencie jego zatrudnienia.

Zdaniem Organu II instancji, znajdująca się w adresie domena ". wskazuje, iż mógł on wcześniej należeć i być wykorzystywany do odbioru zamówień przez M. Sp. z o.o., a wiec jeden z podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. L. oraz B. H. Ltd. Powyższą teorię potwierdził P. A. [...] w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. oświadczając, że: "adres [...].pl został użyczony przez grupę B. A. H., gdyż kontrahenci brytyjscy wcześniej korzystali z tego adresu".

Jak wskazał przy tym Organ II instancji, przejęcie i wykorzystywanie tego adresu mailowego przez A. A. S. Sp. z o.o. utwierdziło organ odwoławczy w przekonaniu, że podmiot ten został umieszczony w łańcuchu dostaw do podmiotów z [...] przez grupę kapitałową B. A. H. w miejsce M. Sp. z o.o.

Podkreślił również fakt, że jak wskazał w wyjaśnieniach z dnia [...] r. P. A. [...], dokumenty CMR w imieniu A. A. S. Sp. z o.o. wystawiane były przez B. A. P. S.A., a A. A. S. Sp. z o.o. widniała na tych dokumentach jako nadawca towarów. Z zeznań P. G. [...] oraz J. G. wynika jednoznacznie, że nie zajmowali się oni wypisywaniem listów przewozowych CMR. P. A. [...] zeznał, że pieczątka firmowa A. A. S. Sp. z o.o. którą ostemplowywano dokumenty CMR, była dedykowana wyłącznie do tych dokumentów, jednak nie potrafił określić kto fizycznie przystawiał pieczątkę na dokumentach przewozowych. Stwierdził jedynie, że była ona oficjalnie powierzona jego pracownikom - G. B. i A. G..

Jednakże biorąc pod uwagę zeznania obu pracowników, w ocenie Organu odwoławczego, pieczątką firmową A. A. S. Sp. z o.o. musiała dysponować osoba zajmująca się wypisywaniem dokumentów CMR w B. A. P. S.A. Posługiwanie się przez pracownika B. A. P. S.A. pieczątką firmową A. A. S. Sp. z o.o. w powiązaniu z wyjaśnieniami P. G. [...], w których wskazał, że został zatrudniony w A. A. S. Sp. z o.o. by móc "legalnie w świetle prawa operować dokumentami" tej spółki, wskazuje na pozorny udział A. A. S. Sp. z o.o. w spornych transakcjach.

Zdaniem Organu II instancji, opisane wyżej okoliczności faktyczne poddają w wątpliwość rzeczywisty udział A. A. S. Sp. z o.o. w realizowanych transakcjach. Biorąc bowiem pod uwagę, że:

- wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą A. A. S. Sp. z o.o. takimi jak odbieranie zamówień od kontrahentów brytyjskich, ich wprowadzanie do systemu widocznego dla spółek z grupy kapitałowej B. A. H., rozpatrywanie reklamacji, udzielanie rabatów cenowych czy wystawianie faktur, zajmowali się [...] i J. G.,

- P. G. [...] i J. G. byli w tym samym czasie pracownikami B. A. P. S.A., świadczyli pracę w siedzibie tego podmiotu na ul. [...] w W. i mieli dostęp do systemu obsługi zamówień stworzonego na potrzeby B. A. P. S.A.,

- firmy B. L. oraz B. H. były wcześniej znane podmiotom z grupy kapitałowej B. A. H., o czym świadczą raporty z aplikacji VIES dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych przez te brytyjskie podmioty, od B. A. S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., tj. spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej B. A. H.,

- części zamienne wydawane były przewoźnikom bezpośrednio z magazynu należącego do B. A. P. S.A., a A. A. S. Sp. z o.o. nie miała żadnej wiedzy odnośnie wysyłki towaru, bo jak wskazała organizacją transportu zajmowali się jej brytyjscy kontrahenci, logicznym wydaje się wniosek, że A. A. S. Sp. z o.o. została w sposób sztuczny włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie części zamiennych i akcesoriów do samochodów J. do [...] w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rzeczywistości zaś nie miała żadnego wpływu w jakimkolwiek aspekcie dokonywanych transakcji. O wszystkim bowiem decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H..

W związku z przywoływanym przez pełnomocnika obowiązkiem reklamacyjnym, który rzekomo miała ponosić A. A. S. Sp. z o.o., Organ II instancji stwierdził, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków, ani możliwości, by móc skutecznie realizować obowiązek reklamacyjny wobec swoich kontrahentów. Podkreślił przy tym, że ww. spółka nie miała fizycznego kontaktu z częściami samochodowymi, co potwierdził sam P. A. [...] w oświadczeniu z dnia [...] r. A. A. S. Sp. z o.o. nie dysponowała również miejscem, w którym mogłaby rozpatrywać domniemane reklamacje, ani zapleczem technicznym umożliwiającym ich faktyczną realizację.

Zgodnie z zeznaniami P. G. [...] oraz J. G., proces rozpatrywania reklamacji polegał na tym, że przy reklamacjach ilościowych sprawdzano czy stan części na magazynie nie wykazuje nadwyżek, z kolei przy reklamacjach jakościowych udzielano specjalnego rabatu przy kolejnym zamówieniu. Organ II instancji podkreślił przy tym fakt, iż jak zeznali obaj pracownicy, mogli oni wchodzić do magazynu z częściami samochodowymi B. A. P. S.A. jedynie pod nadzorem pracownika tego magazynu.

W ocenie Organu odwoławczego, biorąc pod uwagę fakt zatrudnienia P. J. [...] i G. B. w B. A. P. S.A., faktyczny obowiązek reklamacyjny dotyczący dostarczanych kontrahentom brytyjskim części samochodowych w badanym okresie spoczywał i był realizowany przez B. A. P. S.A., która prowadziła magazyn z częściami samochodowymi i miała do nich swobodny dostęp, w przeciwieństwie do A. A. S. Sp. z o.o., która takiego dostępu nie miała w ogóle.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do nieuwzględniania przez Organ I instancji przedkładanych przez Stronę dowodów w postaci oświadczeń:

- B. H. Ltd.,

- B. L. z dnia [...] r.,

- P. G. [...] z dnia [...] r.,

- P. J. [...] z dnia [...] r.,

- P. A. [...] z dnia [...] r.,

mających, zdaniem Strony, potwierdzać ponoszenie przez A. A. S. Sp. z o.o. odpowiedzialności reklamacyjnej wobec podmiotów brytyjskich, Organ II instancji wskazał, że zostały one sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec tej spółki, na jego końcowym etapie. Ponadto, z zeznań P. G. [...] i J. G. przesłuchanych w dniu [...] r. wynika, iż podpisane przez nich oświadczenia zostały sporządzone na prośbę pełnomocników A. A. S. Sp. z o.o. podczas spotkania firmowego na ulicy [...].

Zdaniem Organu II instancji, biorąc pod uwagę powyższe, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, iż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. A. H. kierowały działaniami A. A. S. Sp. z o.o. i decydowały o umiejscowieniu Spółki w łańcuchu dostaw, oświadczenia przedłożone przez pełnomocnika Strony nie mogą być uznane za rzetelne dowody w niniejszej sprawie, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia A. A. S. Sp. z o.o. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i biorącego udział w spornych transakcjach.

W ocenie Organu odwoławczego, nie znajduje również żadnego uzasadnienia długotrwałe kredytowanie przez grupę kapitałową B. A. H. działalności A. A. S. Sp. z o.o. - podmiotu rzekomo z grupą w żaden sposób niepowiązanego. Świadczy o tym m.in. zgoda B. A. Ł. Sp. z o.o. na dokonywanie przez A. A. S. Sp. z o.o. niepełnych płatności za nabyte towary tj. jedynie w cenach netto, bez wartości podatku VAT. Jak wskazał [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r., cyt.: "A. A. S. Sp. z o.o. płaciła B. A. Ł. Sp. z o.o. wartość sprzedanych części zamiennych w kwocie netto. Natomiast wartość VAT mieli nam zapłacić po otrzymaniu jego zwrotu. Czuliśmy się z takim rozwiązaniem bezpiecznie". Z kolei [...] przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził, że przy rozliczeniach ze spółką dilerską płacone były tylko wartości netto, a kwoty podatku VAT dopiero po otrzymaniu zwrotu z urzędu skarbowego.

Taki sposób rozliczania się pomiędzy obydwoma podmiotami w rezultacie doprowadził do powstania znaczących zaległości wobec sprzedającego. P. A. [...] w związku z zaistniałymi okolicznościami, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że, cyt.: "Były miękkie próby tej egzekucji, ale po zrozumieniu przyczyn tego problemu podjęliśmy ustalenia polegające na czekaniu na odzyskanie należności przez A. A. S. Sp. z o.o.". Na uwagę zasługuje fakt, iż P. A. [...] w toku ww. przesłuchania przyznał, że A. A. S. Sp. z o.o. nie uregulowała do tej pory zobowiązań powstałych w okresie od [...] r. do [...] r. W ocenie Organu odwoławczego, znaczący jest fakt, że B. A. Ł. Sp. z o.o. bez większych oporów zgodziła się nie dochodzić należnych jej wierzytelności przez okres 5 lat, co z pewnością nie jest standardową praktyką w obrocie gospodarczym.

Według Organu II instancji, powyższe niestandardowe postępowanie Spółki dilerskiej, przyzwalające A. A. S. Sp. z o.o. na dokonywanie płatności za towar w kwotach netto oraz nieregulowanie przez nią przez tak długi okres zadłużenia powstałego na skutek niepłacenia pełnych należności, potwierdza jedynie, że A. A. S. Sp. z o.o. została włączona do łańcucha dostaw części zamiennych jedynie na potrzeby grupy kapitałowej B. A. H..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że niezależny od grupy kapitałowej B. A. H. podmiot, tj. A. A. S. Sp. z o.o., działał wyłącznie zgodnie z ustalonym przez tę grupę schematem, nie mógł samodzielnie dysponować towarem, miał z góry wskazanych zagranicznych odbiorców, na których wystawiał faktury z ustaloną przez grupę ceną. Jak wskazał Organ II instancji, zauważyć należy, że żaden przepis nie zabrania tworzenia grupie B. A. H. takiego modelu biznesowego, w którym występują rzeczywiście działające spółki celowe, jak wcześniej miało to miejsce w przypadku podmiotów powiązanych z grupą, tj. B. A. S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Jednakże tworzenie modelu biznesowego z podmiotem niepowiązanym nie może przejawiać się w kształtowaniu za niego każdego niemal aspektu działania, jak w niniejszym przypadku, kiedy o całym sposobie funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o. decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H.. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, nie można "przyjętego modelu biznesowego" w grupie, stosować do podmiotu niezależnego, który zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy VAT wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

Podsumowując model funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o., Organ II instancji wskazał, że:

- spółka została utworzona na kilka miesięcy przed transakcjami,

- prezes zarządu spółki nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu częściami samochodowymi,

- największą wartością biznesową spółki miały być kontakty z kontrahentami brytyjskimi na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem podmioty z [...] były w rzeczywistości kontrahentami grupy B. A. H.,

- prezes A. A. S. Sp. z o.o. nie kontaktował się z kontrahentami brytyjskimi,

- jedyni pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w spółce w związku ze swoimi obowiązkami w B. A. P. S.A. by legalnie operować dokumentami A. A. S. Sp. z o.o.,

- pracownicy spółki wystawiali faktury według "ciągu zdarzeń" otrzymywanego drogą mailową,

- prezes zarządu A. A. S. Sp. z o.o. nie nadzorował swoich pracowników,

- [...] jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez A. A. S. Sp. z o.o. wskazał adres: W., ul. [...], tymczasem osoby zatrudnione w spółce stale pracowały wyłącznie na ul. [...] w W., tj. miejscu siedziby B. A. P. S.A.

Powyższe okoliczności, zdaniem Organu II instancji, skutkują tym, że P. A. [...] w rzeczywistości nie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. A. S. Sp. z o.o. Nie mógł decydować o wyborze kontrahentów, gdyż ci byli jej z góry narzuceni przez grupę B. A. H., nie miał wpływu na kształtowanie ceny po której sprzedawano towary, gdyż to system DMS generował fakturowy ciąg zdarzeń. Nie miał również wpływu na wybór własnych pracowników, gdyż to grupa B. A. H. zadecydowała kogo i w jakim charakterze umieścić w A. A. S. Sp. z o.o. Płatności za towary, sprzedawane przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., odbywały się w sposób niespotykany w normalnych relacjach gospodarczych pomiędzy niezależnymi podmiotami (zapłata jedynie kwot netto oraz przyzwolenie na wieloletnie niepłacenie kwot podatku VAT). Na uwagę zasługuje również całkowity brak zainteresowania ze strony prezesa A. A. S. Sp. z o.o. przepływem towaru przez kierowaną przez niego spółkę, kontrahentami od których spółka kupowała i sprzedawała towary czy nawet własnymi pracownikami.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 przywołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, po czym wskazał, że najważniejszym kryterium tego, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów usług jest wykonywanie działalności usługowej, handlowej w sposób samodzielny. W przypadku A. A. S. Sp. z o.o. to kryterium nie zostało spełnione, gdyż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. A. H. decydowały o umieszczeniu ww. spółki w konkretnej roli w łańcuchu dostaw. To osoby z grupy B. A. H. decydowały, jakim kontrahentom i na jakich warunkach A. A. S. Sp. z o.o. sprzeda części samochodowe. Schemat fakturowania towarów nabywanych i sprzedawanych przez spółkę A. A. S. był jej z góry narzucony.

Zdaniem Organu II instancji, potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania P. A. [...] z dnia [...] r., który zapytany, w jaki sposób A. A. S. Sp. z o.o. nawiązała kontakty z brytyjskimi kontrahentami B. H. Ltd. oraz B. L., przyznał, że były to kontakty B. A. H.. Ponadto zeznał, że nigdy nie był w siedzibach ww. brytyjskich podmiotów, a także się z nimi nie kontaktował.

Organ II instancji stwierdził zatem, że A. A. S. Sp. z o.o., pomimo skutecznego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ustawy VAT, w rzeczywistości nie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie organu odwoławczego, działalność A. A. S. Sp. z o.o., która uczestniczyła wraz z B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. w wykazanych łańcuchach transakcji w zakresie obrotu częściami samochodowymi i akcesoriami, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano bowiem jednoznacznie, że Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu ww. działalności. A. A. S. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem, dla każdej transakcji ustalony był z góry dany łańcuch transakcji. Pracownicy zatrudnieni na [...] etatu wykonywali faktycznie polecenia osób zarządzających grupą B. A. H., podczas gdy [...] nie sprawował nad nimi żadnego nadzoru. Co więcej, ww. pracownicy zostali niejako skierowani do pracy w A. A. S. Sp. z o.o. przez osoby zarządzające grupą B. A. H., co potwierdzono w toku ich przesłuchań. Fakturowanie przez Spółkę dostaw towarów na rzecz dwóch firm brytyjskich dokonywane było przez pracownika B. A. P. S.A. w stworzonym na potrzeby grupy kapitałowej B. A. H. systemie DMS, w którym, jak wynika z zeznań P. G. [...], ustawiony był automatycznie ciąg zdarzeń, w którym wystarczyło wprowadzić jedną fakturę w imieniu spółki B. A. P., a pozostałe generowały się automatycznie, co z kolei oznacza, że nie tylko kolejność podmiotów, ale również cena jednostkowa towaru, wysokość rabatu i waluta transakcji (wszystkie faktury wystawione w funtach brytyjskich) były z góry ustalone. B. A. Ł. Sp. z o.o. akceptowała zaś zapłatę za towary jedynie w wartości netto poszczególnych faktur i zwlekała z egzekwowaniem pozostałej części należności z uwagi na zatrzymany A. A. S. Sp. z o.o. zwrot VAT.

Jak wskazał Organ II instancji, są to obiektywne okoliczności, które występowały nieprzerwanie od początku współpracy, a które wskazują na pozorny udział A. A. S. Sp. z o.o. w spornych transakcjach.

Organ II instancji wskazał przy tym, że zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu ustaleń faktycznych, A. A. S. Sp. z o.o. nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez inne podmioty B. A. P. S.A. i B. A. Ł. Sp. z o.o. w ramach ustalonego schematu działania. Nie dokonała dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Nie miała możliwości swobodnego dysponowania towarami, lecz postępowała w sposób narzucony jej odgórnie. Decydującym argumentem przemawiającym za słusznością takiego rozumowania nie jest brak majątku spółki (brak środków trwałych, zaplecza), posiadanie siedziby w wirtualnym biurze ale fakt, że jak wykazano A. A. S. Sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu na prowadzenie przez siebie działalności czego świadomość miały osoby zarządzające grupą B. A. H., w tym B. A. Ł. Sp. z o.o.

Skoro zatem B. A. Ł. Sp. z o.o. z pełną świadomością wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotu nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2, to zdaniem Organu II instancji należy też uznać, że do faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. zastosowanie znajdą przepisy art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organ II instancji wskazał przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 30.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1152/17 wskazał, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1638/11; z dnia 29.10.2013 r., sygn. akt I FSK 1100/12; z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1725/12). Skoro z całości materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. nie dokumentowały transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, należało wykazać przebieg ww. transakcji zgodny ze stanem faktycznym.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie zatem uznał, że transakcje wyszczególnione na spornych fakturach wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o., zostały w rzeczywistości zrealizowane bez udziału A. A. S. Sp. z o.o. i stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz brytyjskich podmiotów B. H. Ltd. oraz B. L..

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Organ I instancji pozwolił na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy, który wskazuje na wykorzystanie przez grupę kapitałową B. A. H. podmiotu niepowiązanego A. A. S. Sp. z o.o., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, do dokonywania za jego pośrednictwem wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do firm z [...]. Z tego względu, faktur wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołującej Strony odnosząca się do zasady neutralności opodatkowania, gdyż zasada ta nie obejmuje swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie symulują prowadzenie rzeczywistych działań gospodarczych.

Pełnomocnik Strony, przytaczając treść art. 7 ust. 8 ustawy VAT podniósł, że brak fizycznego kontaktu A. A. S. Sp. z o.o. z częściami samochodowymi nie może być przeszkodą dla uznania, że ww. spółka dysponowała prawem do rozporządzania towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach jak właściciel i tym samym uczestniczyła w dostawie towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

Zdaniem Organu II instancji, pojęcie dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, należy bezpośrednio wiązać z dostawą towarów wyszczególnioną w treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, gdyż zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług, istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli rozpoznania czynności w aspekcie faktycznym sprowadzającym się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Organ II instancji odniósł się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, który wskazał, że powyższym przesądza użycie w omawianym przepisie (art. 7 ust. 1) sformułowania "jak właściciel", które implikuje to, że prawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Dokonując kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. W unormowaniu tym należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym. Innymi słowy, obrót podlegający podatkowaniu podatkiem VAT dochodzi do skutku, gdy w następstwie zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel.

Wskazał także, że do powyższego orzeczenia nawiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 04.10.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 483/17, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 03.10.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1346/13, w którym uznał m.in. że dokonując kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Organ II instancji podniósł przy tym także, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT jest implementacją art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm. – dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), który to przepis był przedmiotem wykładni dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (TSUE), w której wskazał na faktyczny, ekonomiczny aspekt danej czynności wywołujący skutek podatkowy. Przykładowo w wyrokach z dnia 20.02.1997r., sygn. C-260/95, z dnia 08.02.1990r., sygn. C-320/88, Trybunał wskazał, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego VAT jest dostarczenie towarów lub wykonanie usług. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Konieczność wystąpienia dostawy w rozumieniu możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel przez nabywcę towaru (aspekt ekonomiczny) przesądza również o możliwości twierdzenia o transakcjach jako zgodnych z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który przewiduje, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach tzw. transakcje łańcuchowe.

Jednakże, zdaniem Organu II instancji, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Skoro zatem w sprawie ustalone zostało, że jedno z ogniw transakcji łańcuchowej, tj. A. A. S. Sp. z o.o., w badanym okresie nic prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym nie można uznać, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować transakcje dostawy na rzecz tego podmiotu części i akcesoriów samochodowych dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy wykazanymi w ich treści podmiotami. W związku z tym nie można uznać, że faktury wystawione przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. dokumentują dokonanie transakcji łańcuchowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Przyjęta w tym przepisie fikcja prawna, pozwalająca na stwierdzenie, że pomimo faktycznego przemieszczenia towaru tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy szukać - jak czyni to pełnomocnik odwołującej Strony - na etapie przemieszczenia danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16 oraz z dnia 27.11.2019 r., sygn. akt I FSK 1608/17). Ponadto, w wyroku z dnia 15.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Jak wskazał Organ II instancji, skoro zatem, A. A. S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nigdy nie posiadała faktycznej możliwości rozporządzania częściami samochodowymi wyszczególnionymi na spornych fakturach oraz nie miała wpływu na kształtowanie cen towaru, warunków jego zakupu czy sprzedaży, to tym samym wbrew twierdzeniom pełnomocnika, transakcji z ww. podmiotem nie można uznać za transakcje łańcuchowe w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie będzie miało również zastosowania przytaczane przez pełnomocnika odwołującej Strony rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.02.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3837/14, jako odnoszące się do odmiennego stanu faktycznego niż ten jaki został ustalony w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do ingerencji Organu I instancji w przyjęty przez odwołującą Stronę model biznesowy, a tym samym naruszenia art. 22 Konstytucji RP, Organ II instancji stwierdził, że przepis ten nie daje podatnikowi przyzwolenia na dokonywanie transakcji z podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono w toku niniejszego postępowania, pełną kontrolę nad działaniami A. A. S. Sp. z o.o., podmiotu rzekomo niezależnego, miała grupa kapitałowa B. A. H..

Ponadto, Organ II instancji podkreślił, co jest bezspornym w niniejszej sprawie, że A. A. S. Sp. z o.o. nie była podmiotem powiązanym ani osobowo, ani też kapitałowo z grupą B. A. H.. Tym samym grupa nie miała żadnych podstaw osadzać tej spółki w modelu biznesowym grupy kapitałowej B. A. H., tak jak robiła to wcześniej z podmiotami powiązanymi, tj. M. Sp. z o.o. czy B. A. S. Sp. z o.o. W związku z tym, wysnuwane przez pełnomocnika Strony twierdzenia o ingerencji organu podatkowego w przyjęty model biznesowy są niezasadne. Niezależny niepowiązany podmiot gospodarczy samodzielnie decyduje o każdym z aspektów prowadzonej przez siebie działalności (pracownicy, kontrahenci, przedmiot obrotu) oraz warunkach zawieranych transakcji (ceny, sposób zapłaty). W niniejszej sprawie, jak to zostało wykazane na podstawie zebranego materiału dowodowego, o wszystkim decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H..

Z kolei odnosząc się do przywoływanych przez Pełnomocnika wyroków wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 26.09.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4228/17 oraz z dnia 31.01.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 232/18, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 113/20, dotyczących rozliczeń A. A. S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy od sierpnia do listopada 2016 r., Organ II instancji stwierdził, że orzeczenia te nie są na obecny moment prawomocne, gdyż zostały od nich wniesione kasacje, a Naczelny Sąd Administracyjny do dnia wydania niniejszej decyzji nie rozstrzygnął ww. spraw.

W odniesieniu natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3227/17, na który powołuje się pełnomocnik odwołującej Strony, Organ II instancji wskazał, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie może on stanowić prejudykatu dla niniejszej sprawy. Niemniej jednak w stanie faktycznym rozpatrywanym przez Sąd stwierdzono - co istotne, że podatnik wszedł w posiadanie towarów jak właściciel, o czym świadczyła rejestracja samochodów przed ich dalszą odsprzedażą.

Za nietrafiony uznał Organ II instancji również zarzut odwołania co do naruszenia art. 193 § 2 w związku z art. 193 §1 O.p. Skoro bowiem Organ I instancji zakwestionował transakcje zawarte przez B. A. Ł. Sp. z o.o. z A. A. S. Sp. z o.o. stwierdzając, że w rzeczywistości nie miały one miejsca, w związku z tym był zobligowany do zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach podatkowych Strony w tym zakresie.

Podobnie należy traktować zarzut odwołania co do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., gdyż Organ I instancji, kwestionując sporne transakcje, był również zobligowany do weryfikacji kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę za poszczególne miesiące badanego okresu.

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia przez Organ I instancji drugiego protokołu badania ksiąg, Organ II instancji wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa. Protokoły sporządzone w trakcie postępowania podatkowego są bowiem formą utrwalenia czynności procesowych i zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji lub uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp. W związku z tym, nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1322/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11.05.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1562/16).

Organ II instancji zaznaczył przy tym, że odwołująca Strona zapoznała się z treścią dokumentu z dnia [...] r. zatytułowanego "protokół badania ksiąg 2", gdyż ustosunkowała się do jego treści na stronach 15-16 zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg złożonych w trybie art. 193 § 8 O.p. w dniu [...] r.

Organ II instancji przytoczył przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.06.2019 r., sygn. akt II FSK 2509/17, w którym stwierdzono, że nie ma znaczenia w jaki sposób został nazwany protokół badania ksiąg, gdyż cyt.: "Po pierwsze jest to dokument, z którym podatnik się zapoznał i miał możliwość merytorycznego odniesienia się do niego (...) Po drugie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych lub wadliwego ich prowadzenia w trybie art. 193 § 6 o.p. może nastąpić w innym protokole niż protokół z badania ksiąg, o ile:

a) dokument ten spełnia wymogi ww. przepisu, tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelne lub wadliwie prowadzone oraz w jakiej części księgi są dotknięte tymi wadami;

b) realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg; c) nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 o.p. Oznacza to, że wystąpienie tych elementów w protokole uzupełniającym, powoduje, że bez znaczenia pozostaje kwestia, że brakujących elementów nie było w protokole pierwotnym, czy też nie sporządzono protokołu badania ksiąg od podstaw".

Zdaniem Organu II instancji, ponieważ wszystkie wymienione warunki zostały spełnione, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, iż protokół badania ksiąg z dnia [...] r. oznaczony dodatkowo cyfrą "2" jest, cyt.: "nieznanym rodzajem pisma", gdyż stanowi on protokół badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 O.p.

Za całkowicie absurdalny Organ II instancji uznał zarzut odwołania co do naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 194 O.p. przez zaniechanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Według oceny pełnomocnika odwołującej Strony, umorzenie miałoby nastąpić ze względu na uchylenie decyzji wydanej wobec A. A. S. Sp. z o.o. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/20. Jednakże, w ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki wyszczególnione w art. 208 O.p. skutkujące koniecznością umorzenia niniejszego postępowania. Podkreślono przy tym, że przywołane przez pełnomocnika orzeczenie WSA w Szczecinie pozostaje orzeczeniem nieprawomocnym, co powoduje że decyzja wydana wobec A. A. S. Sp. z o.o. pozostaje w obiegu prawnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez Organ I instancji materiału dowodowego, Organ II instancji wskazał, że Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Organ II instancji nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował również zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując w efekcie swobodnej ich oceny, zgodnie z treścią art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji, rozpatrzony w ujęciu całościowym pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków, mianowicie, że A. A. S. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia do października 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Stanowiło to podstawę do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych w badanym okresie przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz ww. podmiotu i zastosowania wobec nich przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jednocześnie ustalono prawidłowy przebieg spornych transakcji poprzez wykluczenie z nich podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej co skutkowało tym, że prawidłowo wystawione przez Stronę faktury powinny dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz brytyjskich kontrahentów B. H. Ltd. oraz B. L.. W związku z tym za bezzasadne Organ II instancji uznał również zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Z kolei odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., Organ II instancji wskazał na prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Organu II instancji, poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W sprawie nie naruszono w szczególności zasad postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym. Uzasadnienie faktyczne niniejszej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym zaś wyjaśniono podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

W odniesieniu do orzeczenia TSUE z dnia 10.07.2019 r. w sprawie C-273/18 dotyczącym spółki Kursu Zeme, na które powołuje się pełnomocnik w treści odwołania, Organ II instancji wskazał, że łotewskie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie nie negowały, że spółka weszła w posiadanie towarów. Co również istotne, spółka Kursu Zeme sama organizowała transport towarów, od podmiotu litewskiego do swojego magazynu na [...]. Zatem orzeczenie TSUE zapadło na tle odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Organ odwoławczy podziela pogląd zawarty w sentencji powyższego orzeczenia, iż okoliczność, że do nabycia towarów doszło w ramach transakcji łańcuchowych sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie. Jednakże, zdaniem Organu II instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że A. A. S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, ograniczając się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur dokumentujących obrót częściami samochodowymi i akcesoriami oraz wprowadzania ich do obiegu gospodarczego. Oznacza to, że ww. spółka w badanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do stanowiska B. A. Ł. Sp. z o.o. zawartego na str. od 7 do 14 odwołania dotyczącego bezpośrednio funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o., Organ II instancji stwierdził, że:

Ad 1. Majątek Spółki

Pełnomocnik wskazał, że: "Przepisy prawa nie konstytuują faktu prowadzenia działalności poprzez posiadanie majątku trwałego. Ani przepisy regulujące formy prawne pod jakimi można prowadzić działalność, ani liczne definicje nie wprowadzają warunku posiadania majątku trwałego". W odpowiedzi na powyższe należy wskazać, iż A. A. S. Sp. z o.o. faktycznie nie posiadała żadnego majątku koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej, co zresztą potwierdził jej prezes P. A. [...] w toku przesłuchania z dnia [...] r. stwierdzając, że: "nie chciał budować firmy od wydawania pieniędzy i zbędnych inwestycji na początku". Jednakże w kontekście rzekomego prowadzenia handlu z podmiotami z [...] czy też ewentualnego rozpatrywania reklamacji od sprzedanych towarów, A. A. S. Sp. z o.o. powinna posiadać jakiekolwiek środki służące do komunikowania się ze swoimi kontrahentami. Tymczasem w wyniku postępowań przeprowadzonych wobec A. A. S. Sp. z o.o. w dokumentacji księgowej spółki nie stwierdzono rachunków ani za usługi telefoniczne, ani za usługi internetowe. Z powyższego wynika, że pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. w prowadzonej działalności gospodarczej nie korzystali ani z telefonów ani internetu. Dodatkowo P. A. [...] zeznał, że nie miał kontaktu z brytyjskimi odbiorcami. W kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza to jedynie, że A. A. S. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej;

Ad 2. Zatrudnienie

Pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji neguje dowody dotyczące zatrudnienia P. G. [...] i P. J. [...] w A. A. S. Sp. z o.o., mimo przedstawiania przez Stronę dowodów za ich realnym zatrudnieniem w postaci zgłoszeń do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz dedykowanych im adresów email. Odpowiadając na powyższy zarzut, należy przypomnieć zeznania samych pracowników, którzy zeznali, że do pracy w A. A. S. Sp. z o.o. nie zgłosili się sami, tylko zostali skierowani przez przełożonych z grupy B. A. H., żeby legalnie operować dokumentami A. A. S. Sp. z o.o. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Również sam wymiar czasu pracy na jaki ww. osoby zostały zatrudnione w A. A. S. Sp. z o.o. tj. [...] etatu, biorąc pod uwagę, iż w tym samym czasie byli pracownikami B. A. P. S.A. wskazuje na działanie jedynie dla pozoru. Zgodnie z zeznaniem P. A. [...] nie sprawował on nadzoru nad "swoimi pracownikami", co zresztą potwierdzili oni sami. Również wszelkie czynności związane z obrotem częściami samochodowymi wykonywali wyłącznie w siedzibie B. A. P. S.A. mieszczącym się w W. przy ul. [...], natomiast pod adresem wskazanym przez P. A. [...] w oświadczeniu z dnia [...] r., jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, mieściło się biuro wirtualne w którym spółka działalności nie prowadziła. Tym samym w ocenie organu odwoławczego Panowie B. i G. choć formalnie zatrudnieni w A. A. S. Sp. z o.o., nigdy dla ww. spółki nie pracowali, w rzeczywistości świadcząc pracę na rzecz B. A. P. S.A.

Ad 3. Umowy i kontrakty handlowe

Pełnomocnik wskazał, że: "Charakter samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej nie wymusza na danym podmiocie, aby nie mógł on wykorzystywać kontaktów innych podmiotów gospodarczych, nawet tych niepowiązanych kapitałowo."'. Należy jednak podkreślić, że w toku niniejszego postępowania konsekwentnie utrzymywano, że to nie B. A. Ł. Sp. z o.o., a A. A. S. Sp. z o.o. miała kontakty z brytyjskimi kontrahentami co było przyczyną ulokowania tej spółki w łańcuchu dostaw części zamiennych. Co więcej z przedłożonego przez Pełnomocnika pisma wynika wręcz, że walor ten stanowił największą wartość biznesową tej spółki. W toku prowadzonego postępowania udowodniono jednak, że zarządzający A. A. S. Sp. z o.o. P. A. R. w rzeczywistości nie miał żadnych kontaktów z brytyjskimi podmiotami B. H. Ltd. oraz B. L.. Grupa B. A. H. jeszcze przed powstaniem A. A. S. Sp. z o.o. prowadziła sprzedaż do B. H. Ltd. oraz B. L. za pośrednictwem własnych spółek zależnych B. A. S. oraz M. . Jak ustalono, to osoby zarządzające B. A. H. miały udostępnić P. A. [...] dane ww. brytyjskich kontrahentów, a ten jak wynika z jego zeznań nie kontaktował się z tymi podmiotami, nawet w związku z dokonanymi transakcjami. Jak zostało wykazane A. A. S. Sp. z o.o. została umieszczona przez grupę B. A. H. w łańcuchu dostaw części zamiennych jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...].

Dodatkowo pełnomocnik stwierdzając, iż: "w praktyce gospodarczej nie budzą wątpliwości tzw. kapitałowe spółki celowe powoływane w ramach grup kapitałowych, które to spółki nie posiadają własnych kontaktów biznesowych i które pełnią zadania przypisane im przez inny podmiot w ramach ustalonego schematu działania" opisał właśnie role jaką wcześniej w łańcuchu dostaw pełniły spółki B. A. S. oraz M. . Jednakże A. A. S. Sp. z o.o. nie wchodziła w skład grupy B. A. H., nie była z nią powiązana ani osobowo, ani kapitałowo, tym samym grupa nie miała żadnych podstaw, żeby wykorzystywać ją jako spółkę celową i decydować za spółkę w jakich transakcjach bierze udział, od którego podmiotu kupuje towar i na jakich warunkach oraz komu go sprzedaje;

Ad 4. Reklamacje

Pełnomocnik utrzymuje, że na A. A. S. Sp. z o.o. spoczywała odpowiedzialność reklamacyjna, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ww. spółka nie dysponowała żadnymi środkami umożliwiającymi jej rozpatrywanie reklamacji. W ocenie organu odwoławczego jedynie osoby zatrudnione w grupie B. A. H. miały możliwość bezpośredniego zajmowania się reklamacjami. Po pierwsze magazyn z częściami samochodowymi będącymi przedmiotem WDT do podmiotów z [...] znajdujący się na ul. [...] w W. należał do B. A. P. S.A., po drugie pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. zeznali, że rozpatrywanie reklamacji przez tą spółkę polegało na weryfikacji ilości części w magazynie centralnym (do którego mogli wchodzić jedynie pod nadzorem pracownika tego magazynu) i udzielanie ewentualnych rabatów przy kolejnych zamówieniach. Znamienna jest również uwaga Pełnomocnika B. A. Ł. Sp. z o.o. poczyniona w trakcie przesłuchania P. A. [...] z dnia [...] r. w odpowiedzi na pytanie nr [...], który przyznał, iż to, cyt.: "na dilerach ciążył obowiązek reklamacyjny";

Ad 5. Dysponowanie towarem jak właściciel

Pełnomocnik twierdzi, że A. A. S. Sp. z o.o. w przedmiotowych transakcjach dysponowała towarem jak właściciel, przywołując na tę okoliczność treść nieprawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych wobec A. A. S. Sp. z o.o. Należy w tym miejscu wskazać, że kwestię dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych reguluje treść art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę całość materiału dowodowego dotyczącego A. A. S. Sp. z o.o. Przede wszystkim P. A. [...] nie znał brytyjskich podmiotów do których kierowana przez niego spółka miała dostarczać towar. Nigdy nie był w ich siedzibach, ani nie kontaktował się z ich przedstawicielami w trakcie trwania rzekomej współpracy. Wskazał, że takimi kontaktami zajmowali się jego pracownicy. W toku prowadzonego postępowania ujawniono, że osoby pracujące w A. A. S. Sp. z o.o. zostały w niej umieszczone z inicjatywy grupy kapitałowej B. A. H.. P. A. [...] w trakcie przesłuchania przyznał, że kontakty z brytyjskimi podmiotami, które rzekomo miała posiadać A. A. S. Sp. z o.o. w rzeczywistości były kontaktami grupy B. A. H.. Ponadto jak ustalono na podstawie wyjaśnień złożonych przez P. A. [...] oraz P. M. [...] wszystkimi czynnościami związanymi z dostawą towarów do podmiotów z [...] zajmowała się B. A. P. S.A. na terenie magazynu przy ul. [...] w W.. Dodatkowo ustalono, że fakturowy przepływ towarów począwszy od podmiotu B. A. P. S.A. aż do podmiotów z [...] generowany był automatycznie przez system DMS, tym samym A. A. S. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu dostaw jedynie na papierze, a dostawców i odbiorców towaru narzucała jej grupa B. A. H.. A. A. S. Sp. z o.o. nie mogła zatem swobodnie dysponować towarami i sprzedawać je innym kontrahentom, niż wskazani przez grupę B. A. H., np. dokonać dostaw krajowych. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego A. A. S. Sp. z o.o. na żadnym etapie dostawy nie dysponowała częściami samochodowymi, będącymi przedmiotem obrotu;

Ad 6. Ceny

Pełnomocnik wskazał, że: "w definicji pojęcia działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o VAT (...) nie znajdujemy kwestii takich jak racjonalność, opłacalność. Działalność ma być prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na jej cel i rezultat, natomiast brak tam wskazać w jakim modelu biznesowym i jak ma być opłacalność prowadzonej działalności". Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazuje, że P. A. [...] godząc się na funkcjonowanie A. A. S. Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw generowanym przez system DMS, automatycznie pozbawił swą spółkę wpływu na wysokość uzyskiwanej marży. To grupa B. A. H. jako dysponent systemu DMS decydowała jaką marżę osiągną poszczególne podmioty na etapie fakturowania dostaw. P. A. [...] nie miał na to wpływu, ponieważ nie sprawował nadzoru nad swoimi pracownikami (cel ich zatrudnienia został opisany w niniejszej decyzji), gdyż pojawiał się w magazynie B. A. P. S.A. jedynie raz w miesiącu w celu odbioru dokumentów, które dostarczał do księgowej. Ustalono również, że A. A. S. Sp. z o.o. nie poszukiwała innych źródeł zbytu części samochodowych, u których mogłaby uzyskać wyższą marżę, bowiem A. A. S. Sp. z o.o. nie miała możliwości sprzedaży części samochodowych do innych podmiotów, a więc też swobodnego dysponowania nabytym towarem, gdyż miała z góry narzuconych odbiorców przez grupę B. A. H.;

Ad. 7. Regulowanie należności

Pełnomocnik wskazał, że B. A. Ł. Sp. z o.o. nie podjęła działań egzekucyjnych wobec A. A. S. Sp. z o.o. ze względu na możliwość postawienia A. A. S. Sp. z o.o. w stan likwidacji. Ponadto stwierdził, że: "sposób i termin egzekucji długu przez wierzyciela stanowi jego prawo, a nie obowiązek nałożony przepisami prawa. Bowiem to strona zobowiązana tj. dłużnik ma obowiązek wywiązania się ze swojego zobowiązania, natomiast w gestii wierzyciela pozostaje sposób realizacji swojego prawa do egzekwowania spełnienia należnego mu zobowiązania". Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy pragnie przywołać treść pisma z dnia [...] r. skierowanego przez P. A. [...] do prezesa zarządu A. A. S. Sp. z o.o. (s. 2903 akt organu I instancji), w którym to stwierdza, cyt.: "Pana spółka jest naszym dłużnikiem, a kwota zaległości sięga niebagatelnych 5 min złotych. Jak rozumiem z naszych rozmów, Pana Spółka nie prowadzi obecnie żadnej działalności operacyjnej, nie posiada istotnego majątku, a jedyną szansą na zapłatę zaległości wobec reprezentowanych przeze mnie spółek dilerskich jest uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia przed Sądami Administracyjnymi i uzyskanie zwrotu podatku PAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych". Tym samym Organ II instancji stwierdził, że osoby zarządzające B. A. Ł. Sp. z o.o., przyzwalając A. A. S. Sp. z o.o. na dokonywanie płatności za towar w cenach netto oraz nieregulowanie przez nią przez tak długi okres zadłużenia powstałego na skutek niepłacenia pełnych należności, miały pełną świadomość, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w łańcuchu dostaw części zamiennych funkcjonował na polecenie grupy kapitałowej B. A. H.. Dodatkowo, jak to już wcześniej wskazano, taki sposób zapłaty pomiędzy podmiotami niezależnymi nie jest zwyczajowo przyjętą zasadą w normalnych warunkach rynkowych.

Dalej Organ II instancji wskazał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy nadto, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony w treści odwołania, A. A. S. Sp. z o.o.:

- nie dysponowała jak właściciel towarami wyszczególnionymi na fakturach wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o.,

- nie zajmowała się rozpatrywaniem reklamacji,

- nie kształtowała cen towarów dostarczanych brytyjskim kontrahentom, w związku z powyższym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w sytuacji uznania, że A. A. S. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości zaś w spornych transakcjach uczestniczyła jedynie "na papierze", według Organu II instancji bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają podnoszone przez pełnomocnika kwestie osiąganych przez Spółkę zysków czy wysokość stosowanej marży.

W związku z powyższym, zdaniem Organu II instancji, zasadnie Organ I instancji określił odwołującej Stronie, tj. B. A. Ł. Sp. z o.o., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. oraz prawidłowo wskazał, iż Strona winna wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz, brytyjskich spółek B. H. Ltd. i B. L..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie podstępowania w całości na podstawie art 145 § 3 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły Organ podatkowy do mylnego przyjęcia, że A. A. S. Sp. z o.o. (dalej "AR") nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, wymienionymi w fakturach wystawionych przez Spółkę, wskutek czego to BAŁ, a nie AR, dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że AR dokonywała realnych i faktycznych transakcji, w tym ponosiła odpowiedzialność za wady fizyczne towarów i zarządzała procesem reklamacji;

- art. 187 § 1 i art, 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 22 Konstytucji RP przez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez AR, co skutkowało przyjęciem, iż to BAŁ,

a nie AR, dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych części i akcesoriów na rzecz kontrahentów brytyjskich, tj. B. H. Ltd, B. L. oraz M.

A. P., które to stwierdzenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie

materiałem dowodowym, w tym z ustalonymi w toku postępowania relacjami biznesowymi pomiędzy BAŁ a AR, kształtującymi specyficzny model biznesowy, który pozostaje jednak bez wpływu na wywiązywanie się przez te podmioty prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązków podatkowych;

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. przez oparcie decyzji o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec AR, uchylonej następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt 1 SA/Sz 113/20, i zaniechanie dokonania własnej oceny materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz zlekceważenie analizy i oceny dokonanej przez Sąd w powołanym wyroku;

- art. 194 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dowodach, a pominięcie i brak odniesienia się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt 1 SA/Sz 113/20, co doprowadziło do zlekceważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z tego wyroku i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ podatkowy tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów i orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 208 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo, że wydana decyzja została w całości oparta na ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec AR, która w wyniku rozstrzygnięcia sporu prowadzonego w tych samych okolicznościach, pomiędzy Organem podatkowym a AR przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt 1 SA/Sz 113/20 (dalej "wyrok WSA w sprawie AR"), została w całości uchylona;

- art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm. – w skrócie "K.p.c.) przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z pomięciem zgodnego zamiaru stron podejmowanych przez strony czynności w ramach przyjętego modelu biznesowego, a także w razie wątpliwości Organu zaniechanie rozważania skorzystania z uprawnienia do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa łączącego Spółkę i AR;

- art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 13 ust. 1, ust 2 oraz art 108 ust. 1 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Organ podatkowy, że AR nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie przez Naczelnika, że BAŁ faktycznie nie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym krajowych dostaw towarów na rzecz AR, lecz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów bezpośrednio na rzecz podmiotów z [...], a przez to BAŁ błędnie wystawiała na rzecz AR faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT;

- art. 87 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art 120 w zw. z art. 51, 53 O.p. w zw. z art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez akceptację wydanego w I instancji rozstrzygnięcia, mocą którego dokonano samodzielnego rozdysponowania kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co z jednej strony naruszało wyłączne prawo Spółki do decydowania o sposobie wykorzystania nadwyżki, a z drugiej strony doprowadziło do uzyskania przez Skarb Państwa nienależnych środków w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy rozliczenie podatku w ww. okresach rozliczeniowych powinno być neutralne dla Spółki w świetle poczynionych w decyzji ustaleń Naczelnika, działającego jako organ I instancji;

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej przypomniał przebieg postępowania w niniejszej sprawie podatkowej i wskazał, że Naczelnik w całości zgodził się z ustaleniami poczynionymi dotychczas w trakcie kontroli celnoskarbowej i wydał decyzję I instancji, określając Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie [...]zł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie: [...] zł oraz łączną kwotę [...]zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ podatkowy nie uwzględnił jednak

Wskazując na stanowisko Organu podatkowego, Skarżąca przypomniała, że Organ podatkowy w wydanej decyzji wskazał m.in. że ulokowanie A. A. S. sp. z o.o. w łańcuchu dostaw przez grupę kapitałową B. A. H. nastąpiło w sposób celowy, ze względów wizerunkowych, tj. z obawy przed narażeniem się na zarzuty ze strony brytyjskiego producenta części j. dokonywania reeksportu części i akcesoriów samochodowych z powrotem do [...] przez spółki dilerskie (s. 19 decyzji) oraz, że zeznanie P. G. [...] w powiązaniu z ujawnionym schematem wystawiania faktur pomiędzy kolejnymi podmiotami wskazują, że cały ciąg zdarzeń, o którym mówi świadek musiał być z góry zaplanowany (str. 20 decyzji).

W odniesieniu zaś do stosowanego przez Spółkę modelu biznesowego, zdaniem Naczelnika tworzenie modelu biznesowego z podmiotem niepowiązanym nie może przejawiać się w kształtowaniu za niego każdego niemal aspektu działania, jak w niniejszym przypadku, kiedy o całym sposobie funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o. decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H.. Zatem, w ocenie organu odwoławczego nie można "przyjętego modelu biznesowego" w grupie stosować do podmiotu niezależnego, który zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (str. 32 decyzji).

W ocenie Organu podatkowego, w stosunku do stosowanych przez Spółkę i AR ustaleń w zakresie wzajemnych rozliczeń nie znajduje również żadnego uzasadnienia długotrwałe kredytowanie przez grupę kapitałową B. A. H. działalności A. A. S. Sp. z o.o. - podmiotu rzekomo z grupą w żaden sposób niepowiązanego. Świadczy o tym m.in. zgoda B. A. Ł. Sp. z o.o. no dokonywanie przez A. A. S. Sp. z o.o. niepełnych płatności za nabyte towary tj. jedynie w cenach netto, bez wartości podatku VAT (str. 31 decyzji).

Natomiast w odniesieniu do przedłożonych przez Spółkę oświadczeń, Naczelnik zaznaczył, że nie mogą być uznane za rzetelne dowody w niniejszej sprawie, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia A. A. S. Sp. z o.o. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i biorącego udział w spornych transakcjach (str. 31 decyzji). Jednocześnie, zdaniem Organu podatkowego najważniejszym kryterium tego czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów usług jest wykonywanie działalności usługowej, handlowej w sposób samodzielny. W przypadku A. A. S. Sp. z o.o. powyższe kryterium nie zostało spełnione, gdyż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. A. H. decydowały o umieszczeniu ww. spółki w konkretnej roli w łańcuchu dostaw (str. 33 decyzji).

W kontekście zaś odpowiedzialności za proces reklamacyjny Części, Naczelnik podkreślił, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków, ani możliwości by moc skutecznie realizować obowiązek reklamacyjny wobec swoich kontrahentów. Podkreślić należy, że ww. spółka nie miała fizycznego kontaktu z częściami samochodowymi (str. 29 decyzji).

Wobec przedstawionych konkluzji, Organ podatkowy uznał, że:

- AR nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w świetle art. art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a podejmowane przez nią działania były niesamodzielne i w zasadniczej mierze ograniczone działalnością oraz wolą Spółki;

- AR i Spółkę nie łączyły umowy pisemne, a jedynie umowy ustne, strony tych transakcji też indywidualnie kształtowały ustalenia w zakresie płatności, a w szczególności przyjęły indywidualny tryb kredytowania, który w ocenie Organu jest pozbawiony uzasadnienia;

- kształtowanie warunków i przebiegu transakcji przebiegało w sposób przemyślany, celowy i z góry zaplanowany;

- co w konsekwencji podważa dokonane przez Spółkę na rzecz AR dostawy krajowe, które dokumentowały wystawione przez Spółkę faktury, a które wobec tego należy uznać za niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem Spółka dokonywała de facto

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio na rzecz podmiotów brytyjskich.

Tym samym, Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23 % udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz AR.

W ocenie skarżącej Spółki, wysnute przez Naczelnika wnioski wynikają z szeregu błędów i uchybień w trakcie postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z:

- kategorycznego niezrozumienia łączących Spółkę i AR relacji biznesowych, w których rola AR sprowadzała się do roli niepowiązanego ze Spółką pośrednika, co stanowi naturalny i popularny proces sprzedaży występujący w obrocie gospodarczym;

- pomięcia skutecznego stosowania w trakcie realizowanych transakcji ustnych ustaleń pomiędzy stronami, które regulowały ustalone zasady dostawy i płatności, a przede wszystkim rzetelne i terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych

spoczywających na obu podmiotach na podstawie wiarygodnych i autentycznych transakcji znajdujących odzwierciedlenie w prowadzonych przez oba podmioty księgach

rachunkowych;

- nieuwzględnienia analizy okoliczności przedstawionych w wyroku WSA w sprawie AR, tylko i wyłącznie z tego powodu, że przedmiotowy wyrok nie jest jeszcze prawomocny, z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną przez Organ podatkowy orzekający także na gruncie niniejszej sprawy;

- prowadzenia postępowania w sposób ukierunkowany na z góry przyjętą tezę, z pominięciem wszelkich okoliczności, argumentów i dowodów, które tej tezie przeczą, doprowadzając do sytuacji, w której podatnicy, którzy pomimo rzetelnie i prawidłowo prowadzonych rozliczeń podatkowych, narażeni są na znaczne obciążenia finansowe wbrew istocie i zasadzie neutralności podatku VAT;

- zastosowania wykładni przepisów prawa materialnego w decyzji w sposób całkowicie błędny i sprzeczny ze stosowaną wykładnią tych przepisów w orzecznictwie

sądowoadmnistracyjnym.

Jak wyjaśnił pełnomocnik Skarżącej, obrót towarowy w kraju był dokonywany przez trzy podmioty, tj. przez:

- B. A. P. S.A. generalnego importera marek J. i L. w Polsce (dalej "BAP"], który nabywał części i akcesoria samochodowe u producentów z [...] i z [...] oraz sprowadzał je na terytorium Polski;

- BAŁ, która w ramach prowadzonych działalności i zawartych umów z BAP nabywała przedmiotowe towary od BAP oraz dokonywała ich dalszej odsprzedaży, w tym również na rzecz AR;

- AR, która nabywała przedmiotowe towary od BAŁ, a następnie sprzedawała je na rzecz ww. podmiotów brytyjskich.

Wyjaśnił przy tym, że powyższe transakcje wpisują się w model biznesowy określany potocznie mianem reeksportu. Jest to model stosowany w obrocie gospodarczym, w szczególności w branży motoryzacyjnej. Stosowanie tego modelu związane w praktyce powiązane jest często z wprowadzeniem do łańcucha następujących po sobie dostaw podmiotu niebędącego oficjalnym importerem/ dystrybutorem danej marki pojazdów lub części samochodowych. Genezą przyjęcia takiego rozwiązania mogą być (chociaż nie muszą) pewne umowne ograniczenia nakładane na oficjalnych importerów i dystrybutorów danej marki, dotyczące dalszej odsprzedaży nabywanych przez nich towarów. W niczym nie podważa to jednak faktu, że zjawisko reeksportu samo w sobie pozostaje w pełni zgodne z przepisami o podatku VAT.

Rolą organów podatkowych – jak dalej wskazał pełnomocnik Skarżącej - jest weryfikowanie prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych spoczywających na podatnikach, w tym przypadku w tym przypadku obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT.

W tym kontekście pełnomocnik Skarżącej podkreślił, co pozostaje absolutnie bezsporne, że transakcje realizowane w niniejszej sprawie przez poszczególne, wskazane wyżej podmioty nie noszą znamion oszustwa podatkowego. Każdy z tych podmiotów rozliczał podatek VAT zgodnie z regulacjami przypisanymi do roli, jaką pełnił w łańcuchu dostaw, wszystkie te podmioty nadal istnieją i w dalszym ciągu rozliczają podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Towary nabywane przez AR od BAŁ docelowo faktycznie były wywożone do odbiorców (podatników) na terytorium [...].

W sprawie tej nie można też mówić o nadużyciu prawa podatkowego, które wymagałoby uzyskiwania przez którykolwiek z podmiotów zaangażowanych w model reeksportu korzyści podatkowych niezgodnych z celem przepisów o podatku VAT. Należy zauważyć, że czynności (dostawy towarów) realizowane na poszczególnych etapach przez kolejne podmioty uczestniczące w tym schemacie transakcji uprawniają do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego bez względu na to czy - zgodnie ze stosowanym modelem biznesowym -

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywała AR, czy - zgodnie z teorią Naczelnika - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywałaby BAŁ (z pominięciem AR), w wyniku zastosowania systemu odliczeń podatku naliczonego oraz stawki 0 % dla WDT finalnie Skarb Państwa nie byłby uprawniony do zatrzymania wpływów z tytułu podatku VAT, co stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Konsekwentnie, zwroty VAT żądane przez AR od organów podatkowych nie mogłyby prowadzić do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach, według pełnomocnika Skarżącej, zdecydowanie nie jest rolą organu podatkowego ocena celowości zaangażowania się przedsiębiorców w schemat transakcji związanych z reeksportem towarów, a w szczególności używanie przepisów o VAT do zwalczania tego modelu biznesowego (co w ocenie Skarżącej ewidentnie w tej sprawie ma miejsce].

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił przy tym, że opisany wyżej schemat transakcji z udziałem m.in. BAŁ i AR był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (wyroki te zostały przytoczone w dalszej części skargi) i nie został zakwestionowany. W szczególności, w dotyczącym bezpośrednio AR wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18.06.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20 wskazano: "Nawet przyjęcie, że spółka została włączona w obrót przedmiotowymi towarami w celu ukrycia ich reeksportu do [...], gdyż samodzielny obrót częściami przez podmioty z firma E naruszałby warunki kontraktu z nie miałoby wpływu no ograniczenie prawo spółki z art 86 §1 u.p.tu. Świadczyłoby to raczej no istnienie konkretnych względów biznesowych po stronie podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach.".

Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, kwestionowaniu przyjętych przez podatników skutków VAT dostaw towarów realizowanych w modelu reeksportu sprzeciwiały się również sądy administracyjne w innych sprawach (zob. przykładowo prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2390/17).

Wydaje się zatem – jak wskazał dalej pełnomocnik Skarżącej - że ugruntowana jest nie tylko praktyka biznesowa reeksportu polegająca na zaangażowaniu w schemat następujących po sobie dostaw towarów podmiotu innego niż oficjalny importer czy dystrybutor danej marki pojazdów lub części. Ugruntowane wydaje się również orzecznictwo sądów administracyjnych, negatywnie oceniających próby kwestionowania przez organy podatkowe realnego charakteru dostaw realizowanych w tym schemacie.

Tym samym, jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, Spółka nie zgadza się z konkluzjami Naczelnika i poniżej wskazuje na poszczególne zarzuty wobec wydanej decyzji i ich uzasadnienie w tym zakresie.

Uzasadniając zarzuty skargi co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., pełnomocnik Skarżącej wskazał, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada ta statuuje obowiązek organów podatkowych w zakresie:

- konieczności podejmowania z urzędu wszelkich działań, które są jednocześnie niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy;

- powinności ustalenia na podstawie podjętych wcześniej działań stanu faktycznego, który jest zgodny ze stanem rzeczywistym w sprawie;

- zastosowanie na tej podstawie w prawidłowy sposób przepisów prawa podatkowego.

Obowiązek wynikający z tej zasady nie obejmuje swym zakresem wyłącznie postępowania pierwszoinstancyjnego, ale znajduje zastosowanie także, a nawet w szczególności, w trakcie badania rzetelności wydanej decyzji przez organy II instancji. Pominięcie, któregokolwiek z ww. obowiązków powoduje, że działania organów podatkowych są niezgodne z zasadą wyrażoną w art 122 O.p. Sytuacja, w której organ podatkowy nie podejmuje wszystkich niezbędnych działań, powoduje wyjaśnienie tylko części okoliczności sprawy, co prowadzi również do zgromadzenia niepełnego stanu faktycznego, i konsekwentnie może powodować błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że w ocenie Spółki, w analizowanej sprawie Organ podatkowy niemalże w każdym aspekcie naruszył przytoczoną zasadę, w szczególności przez:

- brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak koordynacja przez pracowników AR zamówień, rzeczywisty wywóz towaru z Polski, czy wreszcie dokonywanie rzetelnych rozliczeń podatkowych przez wszystkie podmioty uczestniczące w spornych transakcjach;

- zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy ustne uzgodnienia Spółki i AR zostały rzeczywiście wcielone w życie oraz czy znajdują obiektywną podstawę w praktyce przedsiębiorców w obrocie gospodarczym (w tym np. dokonywanie sprzedaży przez pośrednika, umożliwianie kontrahentom wywiązywanie się częściowo ze zobowiązań);

- unikanie dowodów i okoliczności, które mogłyby w jakikolwiek sposób naruszyć z góry

ustaloną przez Organ podatkowy tezę, w tym odmawianie słuszności tezom przedstawionym w wyroku WSA w sprawie AR z uwagi na złożoną przez Organ podatkowy skargę kasacyjną, oraz czy też oświadczeniom przedłożonym przez Spółkę, z tego względu, że sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia A. A. S. Sp. z o.o. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i biorącego udział w spornych transakcjach.

W ocenie Spółki, Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie podjął się realizacji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w ten sposób ustalił niepełny stan faktyczny, który odbiega od stanu rzeczywistego w tej sprawie.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano rangę zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wskazując m.in., że:

- w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2020 r., sygn. III SA/Gl 1057/19);

- prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z [...] r., sygn. III SA/Gl [...]);

- organ podatkowy zobowiązany jest podlać każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z [...] r., sygn. I SA/Gd [...]).

Przytoczona zasada nakłada na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jedynie pobieżnego zgromadzenia kilku wątków i dostosowaniu ich do z góry przyjętej tezy, co nie tylko stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej, ale także rażąco narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tą zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zasada prawdy obiektywnej, zakłada aktywne działanie organu podatkowego, w szerokim tego słowa znaczeniu, dotyczy bowiem zarówno obowiązku podejmowania działań, jak przeprowadzenia merytorycznej i rzetelnej analizy wszystkich okoliczności sprawy, tak aby ustalony przez organ stan faktyczny zgadzał się ze stanem rzeczywistym. Tylko taka, pełna, a nie jedynie wybiorcza aktywność organu podatkowego, pozwoli na skuteczną realizację zasady swobodnej oceny dowodów, która zapewni ustalenie podstawy zastosowania przepisów prawa materialnego. Bierność organu podatkowego, co do pełnego ustalenia stanu faktycznego lub wybiorcze podejmowanie czynności nigdy nie zrealizuje celu omawianej zasady prawdy obiektywnej, zaś działania organu będzie można ocenić jako dowolne a nie swobodne.

Realizacja tych zasad jest też ściśle związana z zasadą zupełności materiału dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej i wprowadza obowiązek spoczywający na organach podatkowych do zabiegania w postępowaniu podatkowym o udowodnienie każdego faktu, za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, w celu wydania stosownego orzeczenia. Z tą zasadą wiąże się więc też nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych dla podatnika, jak i niekorzystnych, co jednocześnie jest przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. W doktrynie podkreśla się też, że realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 187).

Co istotne, zgodnie z zasadą zupełności organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają [zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 187). Takie działania organów podatkowych, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na ważne i istotne dla niej okoliczności, stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, które skutkuje wadliwością wydanej przez organ podatkowy decyzji.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że takich, wadliwych działań podjął się Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, na co Spółka zwróciła już uwagę w poprzedzających akapitach niniejszego wywodu. Organ podatkowy samodzielnie i arbitralnie ograniczył zakres środków dowodowych bez jakichkolwiek ku temu podstaw, co w świetle art. 187 § 1 O.p. jest niedopuszczalne i powoduje wadliwość wydanej decyzji.

Teza ta - jak wskazał pełnomocnik Skarżącej - znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA w Lublinie z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, wyroku NSA w Warszawie z 11 czerwca 1981 r., sygn. SA 503/81 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 1203/09.

W ocenie Spółki, pomimo jej aktywnego zaangażowania w przedmiotową sprawę,. Organ podatkowy nie dopuszczał możliwości wydania innego rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, jakie okoliczności faktyczne był zobowiązany podjąć w trakcie swoich działań, podejmował tylko takie, które mogły prowadzić do wydania decyzji w takim, a nie innym kształcie.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał przy tym, że o prowadzeniu rzeczywistej działalności przez AR świadczy m.in. to, że:

- wpływała na transakcje, jako partner, na którym spoczywał określony zakres obowiązków, w pewnych zakresach szerszy niż w przypadku pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach (np. koordynowanie zbiorczych potwierdzeń otrzymanych towarów, procesu reklamacji itp.) w innych węższy (np. potrzeba zaangażowania znacznych zasobów ludzkich], a tym samym świadomie kształtowała warunki transakcji [w tym otrzymywała marżę za podejmowane działania);

- podmioty reprezentujące AR były obywatelami Polski, z którymi Spółka prowadziła ugruntowany dialog i negocjacje biznesowe przez lata, w tym także podczas szeregu osobistych spotkań;

- zapewniała realizację procesu reklamacyjnego wobec finalnych nabywców Części;

- koordynowała proces sprzedaży i dostarczenia towaru do nabywców w takim stopniu, w jakim wynikało z ustaleń podmiotów uczestniczących w transakcji, była zatem wykonawcą własnych procesów sprzedażowych odpowiadających wymaganiom ustalonym także w toku współpracy z pozostałymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji;

- zatrudniała wykwalifikowanych pracowników posiadających wiedzę i doświadczenie w zakresie współpracy z jej kontrahentami, co pozwalało usprawnienie procesu sprzedażowego, niezależnie od tego w jakim wymiarze etatu to następowało;

- rzetelnie wypełniała spoczywające na niej obowiązki podatkowe, w tym prowadziła szczegółową księgowość i regulowała zobowiązania podatkowe, a także niezmiennie pozostała i pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, wnioski poczynione przez Organ podatkowy tym bardziej zasługują na krytykę, z uwagi na to, że po pierwsze - zostały wysnute tylko z wybranej przez Organ podatkowy części zgromadzonego materiału dowodowego, a po drugie pozostają w sprzeczności z regułami logicznego rozumowania. Organ podatkowy w wydanej decyzji poświęca gro swojej uwagi okolicznościom, w jakich poznali się członkowie organów zarządzający AR i BAŁ, wskazując, że na uwagę zasługuje również fakt, iż P. M. [...] zarządzający B. A. P. S.A, oraz B. A. Ł. Sp. z o.o. znał się z P. A. [...] jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z A. A. S. Sp. z o.o., gdyż poznali się kilka lat wcześniej "w okolicznościach towarzyskich'' (str. 27 decyzji), podczas, gdy zupełnie nie zauważa, że podmioty te przez wiele lat rzetelnie prowadziły i niezmiennie prowadzą księgi rachunkowe oraz wynikające z nich rozliczenia podatkowe, w tym z tytułu VAT.

Tym samym, zdaniem Spółki, brak jest również podstaw do logicznego uzasadnienia wywodów Organu podatkowego zawartych w decyzji, które pozwalałyby zrozumieć zasadność wydanego rozstrzygnięcia. Wobec czego, w ocenie Spółki, także z tego względu, w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadniony jest zarzut naruszenia art 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 22 Konstytucji RP, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zdaniem Organu podatkowego, tworzenie modelu biznesowego z podmiotem niepowiązanym nie może przejawiać się w kształtowaniu za niego każdego niemal aspektu działania, jak w niniejszym przypadku, kiedy o całym sposobie funkcjonowania A. A. S. Sp. z o.o. decydowały osoby zarządzające grupą B. A. H.. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można "przyjętego modelu biznesowego" w grupie stosować do podmiotu niezależnego, który zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (str. 32 decyzji).

Naczelnik podkreślił także, że najważniejszym kryterium tego czy dany podmiot jest podatnikiem w sposób samodzielny. W przypadku A. A. S. Sp. z o.o. powyższe kryterium nie zostało spełnione, gdyż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. A. H. decydowały o umieszczeniu ww. spółki w konkretnej roli w łańcuchu dostaw (str. 33 decyzji).

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, powyższe konstatacje Organu podatkowego wynikają z całkowitego niezrozumienia stosownego przez BAŁ modelu biznesowego, który nie tylko występuje w obrocie gospodarczym, ale także cieszy się znaczną popularnością wśród przedsiębiorców. Spółka w toku postępowania podatkowego, jak również w złożonym do Organu podatkowego odwołaniu wielokrotnie podkreślała, że rola AR w realizowanych transakcjach sprowadzała się do roli pośrednika. Stosownie do sprawowanej roli AR podejmowała działania i realizowała obowiązki organizacyjne odpowiadające funkcji pośrednika. W zaskarżonej decyzji Naczelnik nieprawidłowo przyjął zatem, że AR nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami wymienionymi na fakturach wystawionych przez BAŁ, a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do kontrahentów brytyjskich. Taka konkluzja Organu podatkowego jest sprzeczna z istotą obowiązujących w ustawie VAT tzw. Transakcji łańcuchowych, które ze swej natury zakładają brak fizycznego posiadania towarów przez przedsiębiorców uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób organ neguje całą strukturę transakcji łańcuchowych i dopuszczalność przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Twierdzenia Organu nie znajdują podstaw także w wykładni przepisów ustawy VAT stosowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym podkreśla się m.in., że (...) w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru (...) z wydaniem rzeczy (...) (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym, jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy (zob. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09).

W kontekście powyższego, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis ustawy VAT nie dopuszcza zatem uznania, że brak fizycznego zetknięcia się z towarem przez pośrednika dokonującego jego dalszej odsprzedaży jest równoznaczny z brakiem dostawy w rozumieniu ustawy VAT. W świetle art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest wręcz przeciwnie. To właśnie brak kontaktu pośrednika z towarem jest wymogiem, którego spełnienie pozwala dopiero uznać, że dokonał on dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej. Sposoby przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w kontekście specyfiki transakcji łańcuchowych (brak fizycznego kontaktu z towarem] i wielości podmiotów występujących w łańcuchu dostaw towarów, były przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem powszechnie zajmowanego w tym zakresie stanowiska w judykaturze jest stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 3837/14, w którym WSA podkreślił, że gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. też wyrok NSA z 2 lipca 2014 r., sygn. I FSK 803/13, czy też prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 3592/14).

Pełnomocnik Skarżącej szczególnie podkreślił, że to AR samodzielnie decydowała o przyjmowaniu do realizacji zamówień kontrahentów brytyjskich, ustalała ceny towarów oraz odpowiadała za ich wady przed kontrahentami brytyjskimi, zaś brytyjscy kontrahenci Spółki uznawali w praktyce jedynie AR - jako podmiot ponoszący całkowitą odpowiedzialność za nieprawidłowości w realizowanych dostawach - to oznacza - wbrew poglądom wyrażonym w decyzji - że AR musiała wcześniej nabyć te towary od innego podmiotu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, wyciągając nieprawidłowe wnioski z realizowanego przez Spółkę modelu biznesowego, w wyniku którego Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, Organ podatkowy naruszył nie tylko art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, ale także art. 22 Konstytucji RP, który stanowi, że: ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu no ważny interes publiczny.

Wyrażona w tym przepisie zasada swobody działalności gospodarczej wiąże się z obszarem działalności ekonomicznej i oznacza wolność od nadmiernej ingerencji władzy publicznej w tę działalność (zob. L. Garlicki, M, Zubik [w:] M. Derlatka, K. Działocha, P. Sarnecki, W. Sokolewicz, J. Trzciński, M. Wiącek, L. Garlicki, M. Zubik, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Toin I, wyd. //, Warszawa 2016, art. 22). W wykładni tego przepisu podkreśla się, że swoboda działalności gospodarczej przejawia się w możliwości podejmowania wszelkich działań, które nie zostały przez ustawodawcę zakazane.

W ocenie Spółki, wydana przez Naczelnika decyzja znacznie wykracza poza dopuszczalny przepisami prawa zakres oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, kwestionowanie przez organy podatkowe rozliczeń VAT w transakcjach, w których Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku finansowego - zostało już ostro skrytykowane w orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie dotyczącym bezpośrednio niniejszej sprawy, którego znaczenie zostało zmarginalizowane przez Organ podatkowy (a które Skarżąca szerzej przywołuje w dalszej części skargi].

Pełnomocnik Skarżącej wskazał przy tym, że niedopuszczalne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który rzetelnie wypełniał obowiązki podatnika VAT, tj. był zarejestrowany dla celów VAT i rozliczał się w związku z wszystkimi rzeczywiście wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, przez co tym bardziej niedopuszczalne jest pozbawianie Spółki prawa do odliczenia, gdy:

- AR miało swoją określoną rolę biznesową;

- transakcje realizowane przez AR i BAŁ miały rzeczywisty charakter;

- wszyscy z kontrahentów uczestniczący w łańcuchu dostaw rozliczyli się z ciążących na nich obowiązków w zakresie VAT;

- żaden z tych podmiotów nie uszczuplił należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi co do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p.., pełnomocnik Skarżącej wskazał, że przy wydawaniu decyzji podatkowych, organy zobowiązane są do działania zgodnie z zasadą przekonywania stron wynikającą z art. 124 O.p., w myśl której, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wyrazem tej zasady – jak dalej wskazał pełnomocnik Skarżącej - jest dyspozycja wynikająca z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., na mocy którego decyzja podatkowa winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl zaś § 4 przytoczonego artykułu, uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dopełnienie tej zasady jest także zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił także, że istota uzasadnienia decyzji wymaga, aby organy podatkowe, m.in. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą przekonywania stron wyjaśniły wszystkie przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się przy tym, że regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguło ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (zob. Wyrok WSA w Krakowie z 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Kr 1353/16).

W ocenie Skarżącej, Naczelnik w wydanej decyzji nie kierował się własnymi ustaleniami, a tym co dotąd ustalił organ podatkowy w decyzji wydanej wobec AR. Wynika to przede wszystkim z lakonicznej analizy wniosków dowodowych Spółki, w tym złożonych oświadczeń, do których wcześniej w przedmiotowej skardze odwoływała się Skarżąca. Organ podatkowy pominął jednak, że okoliczności faktyczne, na których opierał swoje rozstrzygnięcie, były przedmiotem analizy w wyroku z 18 czerwca 2020 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 113/20, który właśnie do tych okoliczności wydał krytyczne dla Naczelnika orzeczenie.

Zdaniem Skarżącej, powołany wyrok - pomimo swej nieprawomocności - powinien był znaleźć (a nie znalazł) swe procesowe odbicie również na gruncie niniejszej sprawy, gdyż orzeczeniem tym WSA w Szczecinie nie tylko uchylił w całości decyzję drugiej instancji z dnia [...] r., nr [...] oraz decyzję pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...] wydane przez Naczelnika wobec AR, ale także Sąd - na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. - umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec AR.

Pełnomocnik Skarżącej nadmienił przy tym, że instytucja umorzenia postępowania podatkowego przez sąd administracyjny jest nadzwyczaj rzadko stosowana (w sprawach podatkowych w 2020 r. zapadło w całej Polsce jedynie ok. 50 wyroków z zastosowaniem tej instytucji). Wskazał przy tym, że instytucja umarzania postępowań administracyjnych (podatkowych) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. - zgodnie z powszechnym orzecznictwem odnośnie do tej kwestii - "jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoodministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w ort. 105 § 1 KPA. Sąd, wstępując w rolę organu administracyjnego, wykonuje nałożony na organ obowiązek." (por. np. wyrok NSA z 24 czerwca 2019 r., sygn. 11 OSK 1975/17, czy wyrok WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., sygn. 11 SA/Sz 109/19).

Skoro więc, umorzenie postępowania podatkowego przez sąd administracyjny jest swoistym zastępczym wykonaniem przez sąd obowiązku organu, któremu ten organ uchybił, to - zważywszy m.in. na zasadę praworządności z art. 120, zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady przekonywania z art. 124 O.p., organ niestosujący oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu (nawet nieprawomocnym) powinien nadzwyczaj szczegółowo uzasadnić, dlaczego nie podziela stanowiska niezależnego i niezawisłego

sadu.

Na kanwie zaś niniejszej sprawy. Naczelnik powinien był wskazać w zaskarżonej Decyzji – w ramach realizacji zasady zaufania i przekonywania - jakich uchybień - jego zdaniem – dopuścił się niezależny i niezawisły WSA w Szczecinie w rzeczonym wyroku, że się Organ z tym orzeczeniem nie zgadza, a nie ograniczać się jedynie do zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i wskazania na fakt złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku (w ocenie Skarżącej, całkowicie niezasadnej).

Całkowitym zaprzeczeniem powyższych zasad, sprowadzającym się do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa jest sytuacja - tak jak w niniejszej sprawie – traktowania przez organy podatkowe nieprawomocnych wyroków niezależnych i niezawisłych sądów, tak jakby ich w ogóle nie było. Takie wyroki, choć nieprawomocne, powinny stanowić dla Organu dodatkową inspirację do ponownego zrewidowania swojego wcześniejszego stanowiska, a nie sprowadzać się do powtórzenia wcześniejszej argumentacji, która to właśnie została już raz przez sąd uznana za sprzeczną z prawem. Wynikiem tej rewizji powinno być właśnie wskazanie błędów popełnionych przez Sąd (np. naruszenie zasad logiki, zdrowego rozsądku, zasad doświadczenia życiowego, zasad wykładni, pominięcie kluczowych przepisów prawa, etc.], które legły u podstaw odmowy uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez niezależny i niezawisły Sąd w wydanym wyroku z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20.

Ponadto, jak dalej wskazał pełnomocnik Skarżącej, w analizowanej sytuacji trudno mówić o tym, że Naczelnik kierował się zasadą przekonywania w sporządzonym uzasadnieniu, podczas gdy Organ podatkowy przedstawił szeroką analizę, która w praktyce pozostaje w zasadniczej mierze bezwartościowa, wobec że nie odnosi się do kluczowych kwestii, w tym powołanego wyroku WSA i jego tez. Organ podatkowy arbitralnie odniósł się do takich argumentów, które powoływał w podobnym brzmieniu na

gruncie wydanej wobec AR decyzji, natomiast kompletnie pominął okoliczności, na które Spółka zwracała uwagę, w szczególności fakt, że AR i BAŁ prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą a przyjęty przez nie model biznesowy nie spowodował uszczerbku finansowego dla Skarbu Państwa. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wybrał pewne kwestie i przedstawił je w świetle korzystnym dla z góry przyjętej tezy o sztucznym charakterze transakcji między Skarżąca a AR, natomiast kwestie przeczące tej tezie w zupełności pominął.

Wobec takiego podejścia Naczelnika, nie sposób uznać, że przedstawiona decyzja wyjaśnia zasadność przesłanek, jakimi się kierował Organ podatkowy, tak aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie istnieje możliwość rzetelnego respektowania zasady przekonywania stron, w sytuacji w której Organ podatkowy pomija najistotniejsze kwestie w postępowaniu, takie jak m.in.:

- rzeczywisty charakter transakcji realizowanych zarówno przez AR, jak i BAŁ;

- rzetelność wywiązywania się z dotychczasowych obowiązków podatkowych przez Spółkę i AR w ramach przyjętego modelu biznesowego;

- realizację modelu biznesowego zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z uwzględnieniem interesu fiskalnego Skarbu Państwa.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi co do naruszenia art. 194 § 1 i art. 199a § 1 w związku z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p., pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w ocenie Spółki, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, obok prawidłowego ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji realizowanych przez AR, kluczowe znaczenie ma wydany wobec AR wyrok WSA w Szczecinie z 18 czerwca 2020 r.. sygn. akt I SA/Sz 113/20, mocą którego WSA uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego i umarzył postępowanie w sprawie.

Stosownie do art. 194 § O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednocześnie, zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Niedopuszczalne jest tym samym – jak dalej wskazał pełnomocnik Skarżącej - że Organ podatkowy kompletnie pomija tezy tego rozstrzygnięcia, wskazując zdawkowo, że odnosząc się do przywoływanych przez Pełnomocnika wyroków (...) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18.06.2020 r. sygn. akt I SA/Sz 113/20, dotyczących rozliczeń AR [...] w zakresie podatku od towarów i usług

odpowiednio za okresy od sierpnia do listopada 2016 n, stwierdzić należy, iż orzeczenia te nie są na obecny moment prawomocne, gdyż zostały od nich wniesione kasacje, a Naczelny Sąd Administracyjny do dnia wydania niniejszej decyzji nie rozstrzygnął ww. spraw (str. 40 decyzji). W tak sformułowanej tezie Organ podatkowy ignoruje także zgodne zamiary stron i cel zawieranych transakcji, które wynikały z przyjętego przez Skarżącą i AR modelu biznesowego, do których powołany wyrok bezpośrednio się odnosi.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w myśl nadrzędnych zasad postępowania podatkowego, Organ podatkowy wydając rzetelne orzeczenie winien odnieść się do całokształtu argumentacji podnoszonej przez Spółkę, a przede wszystkim do twierdzeń, które znajdują swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w wyroku, który ostro skrytykował dotychczasowe rozstrzygnięcia Organu podatkowego oparte na tych samych ustaleniach faktycznych.

W przedmiotowym wyroku podkreślono przede wszystkim, że:

- słusznie skarżąca wskazała, że okoliczność, iż nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala no takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works;

- w ocenie organu podatkowego, wprowadzenie skarżącej do łańcucha dostaw ww. towarów było sztuczne (...) Zdaniem Sądu, organ podatkowy zakwestionował przyjęty przez ww. podmioty model biznesowy, a nie realność dostaw. Wskazać należy, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych [ort 7 ust. 8 u.p.tu.). Do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy;

- organ podatkowy uznał, że skarżąca nie miała wpływu no ukształtowanie warunków transakcji przez co rozumie, że spółka nie mogła tych warunków drugiej stronie narzucać lub też że nie miała na nie decydującego wpływu. Zdaniem Sądu, pozycja spółki, która była traktowana jako równorzędny partner przez pozostałe podmioty transakcji ukształtowana była warunki współpracy między nimi. Okoliczność, że spółka otrzymywała niewielką tylko marżę (1%), w ocenie Sądu pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił organ podatkowy: brakiem ryzyko ekonomicznego [lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Innymi słowy, biorąc pod uwagę okoliczności przywołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, należałoby dojść do wniosku, że niewielka marża pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki skarżąca włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych przez organ operacji.

Niewielka marża wskazywała więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony. W tym kontekście kwestia nieposiadania przez spółkę środków trwałych, w tym środków transportu zaplecza magazynowego i.tp. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy;

- okoliczność, że pracownicy spółki byli także pracownikami innych podmiotów z firmą E oraz że dysponowali rożnymi adresami mailowymi, w ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. Z istnienia tej okoliczności nie można wywodzić, tak jak zrobił to organ, negatywnych konsekwencji dla spółki w zakresie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył przy tym, że powyższe tezy wyroku WSA w Szczecinie bezpośrednio odnoszą się do analizowanych przez Organ podatkowy okoliczności faktycznych, zaś ich całkowite pominięcie, w jej ocenie, stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Podkreślił także, że WSA w Szczecinie w przywołanym wyroku, podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 4228/17 i III SA/Wa 232/18, dotyczące analogicznego sporu, tyle że prowadzonego za okresy rozliczeniowe poprzedzające rozliczenia w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Sąd zauważył, że:

- zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez organ podatkowy powiązane jest z wykazaniem przez organ nadużycia tego prawa przez stronę. W razie wątpliwości organ podatkowy winien ustalić, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji oraz, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego łub nadużycia prawa podatkowego;

oraz że

- bezspornie towary objęte przedmiotowymi fakturami zostały wwiezione na teren Polski z [...], a następnie zostały z niego wywiezione do [...]. Wszystkie

podmioty dokonujące obrotu tymi towarami zadeklarowały i rozliczyły podatek VAT, zarówno w Polsce, jak i [...]. Przedmiotowych transakcji nie można zaliczyć do typu tzw. transakcji karuzelowej (...) Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał, żeby podatnik lub inna osoba uzyskała nienależną korzyść podatkową w związku z przeprowadzonymi transakcjami.

Takie stanowisko stanowi potwierdzenie tez wyrażonych w przywołanych przez Sąd wyrokach WSA w Warszawie, jak również powiela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Yalsts ienemumu dienests dotyczącego wykładni art 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. W świetle tego wyroku, organy administracji skarbowej nie są uprawnione do kwestionowania transakcji zawieranych przez podatnika (nawet gdy nie rozumieją ich celu), o ile działania podatników nie prowadzą do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na kanwie tego wyroku reklasyfikacje polegające na pominięciu skutków umów zawartych na gruncie prawa cywilnego i "usunięcie" AR z łańcucha transakcji jest nieuzasadnione.

Podobnie, jak w wyroku WSA w Szczecinie, wypowiedziano się w orzeczeniach, w tym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2017 r, sygn. akt III SA/Wa 224/16, w którym Sąd podkreślił wyraźnie, że:

- organy nie dostrzegają, a w każdym razie nie biorą pod uwagę tego, że jakieś przyczyny zastosowania takiego modelu transakcji istnieć musiały (!) i że przyczyną taką nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej (nadużycie) (...). Za uszczerbek po stronie Skarbu Państwa nie może być przecież uznane prawo do zwrotu podatku z tytułu WDT, skoro podatek ten wcześniej został wliczony w cenę towaru i zapłacony.;

- nie jest rzeczą Sądu snuć domysły i stawiać hipotezy co do przesłanek przyjęcia przez przedsiębiorców określonego modelu współpracy. Poruszając się w sferze faktów i dokonanych w sprawie ustaleń trzeba jednak mieć na uwadze to, że wszystkie zaangażowane podmioty (V., Skarżący i E.) chciały włośnie w taki a nie inny sposób kooperować, taki przyjęły model współpracy. Organ w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko, że nie można prowadzić interesów tak jak robił to Skarżący. Rzecz Jednak w tym, że Skarżący, podobnie jak jego kontrahenci, widzieli w zakwestionowanych operacjach gospodarczy cel i sens. Skoro transakcję te nie prowadziły do nadużyć, to organy nie powinny ingerować w przyjęty przez zainteresowanych model współpracy.:

- władczej ingerencji organu w przyjęty model biznesowy nie uzasadnia cel w postaci zwalczania nadużyć - skoro Skarb Państwa nie poniósł i nie miał ponieść uszczerbku finansowego. ;

- gdyby organy nie zakwestionowały transakcji (faktur), wówczas ani Skarb Państwa, ani nikt inny nie poniósłby uszczerbku (...). Mechanizm naliczania i odliczania podatku działałby zgodnie ze standardowym schematem funkcjonowania podatku od wartości dodanej: naliczenie - odliczenie. Tymczasem na skutek władczej interwencji organu wytworzona została sytuacja, w której podatnik (Skarżący) odnosi uszczerbek majątkowy. Nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury - mimo że uregulował, tj. zapłacił swojemu kontrahentowi całą należność (brutto) wynikającą z faktury, o zatem poniósł ekonomiczny ciężar podatku wliczonego w cenę towaru. Zarazem nie może otrzymać zwrotu podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do transakcji, które w istocie - zdaniem organów - w ogóle nie miały miejsca, podatnik ma zatem w rezultacie sporo (równowartość VAT minus marża handlowa) dopłacić z własnej kieszeni, odnosząc tym samym stratę finansową na całej operacji;

- działanie organu doprowadziło do tego, że wbrew zasadzie neutralności Skarżący został obciążony ekonomicznym ciężarem podatku - tak jak ostateczny konsument towaru, choć z całą pewnością dużej partii cewników nie nabył na własne potrzeby, gdyż - jak ustalono - cewniki te zostały sprzedane do E., a potem - dalej (losy towaru organ prześledził i nie znalazł niczego niepokojącego).

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, całkowicie nieakceptowalne na kanwie powołanych przepisów art. 194 § 1 i art. 199a § 1 w związku z art 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. jest stanowisko Naczelnika, które dąży do ignorowania argumentacji przyjętej przez WSA w Szczecinie wobec bliźniaczych okoliczności obu spraw (tj. dotyczących dwóch podatników działających w ramach tego samego schematu transakcji).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że biorąc pod uwagę, że całokształt argumentacji Naczelnika wyrażonej w decyzji jest oparty na ustaleniach organu podatkowego poczynionych w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie AR, które zostało następnie umorzone przez WSA w Szczecinie, a decyzje wydane w tej sprawie uchylone, to zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy winien konsekwentnie stwierdzić bezprzedmiotowość niniejszego podstępowania.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, takie działanie godzi w ekonomikę procesową, ponieważ decyzje funkcjonujące w obrocie prawnym powinny być oparte o fakty znajdujące potwierdzenie zarówno w przepisach prawa, jak i rzeczywistości. Wydana decyzja została wydana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co z kolei skutkowało błędnie zastosowanymi przepisami zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy VAT.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 K.p.c., pełnomocnik Skarżącej wskazał, że art. 199a O.p. w § 3 statuuje także, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia łub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jednocześnie, stosownie do art. 189 K.p.c., powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 12 listopada 2010 r., sygn. II FSK 133/10, użyte w ort. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych". Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt 1FSK 612/09 "Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwało na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, o tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skoro, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Organ nie podzielił oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Szczecinie w wyroku z 18 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Sz 113/20, to tak diametralna różnica w ocenie materiału dowodowego między Organem a niezawisłym i niezależnym Sądem, stanowi klasyczny (wręcz akademicki) przykład istnienia obiektywnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między BAŁ a AR i nieistnienia stosunku prawnego między BAŁ a brytyjskimi kontrahentami, skutkująca obowiązkami Organu z art. 199a § 3 O.p., którym Organ w prowadzonym postępowaniu uchybił.

Do kwestii łączących Spółkę i AR umów odwołuje się także WSA w Szczecinie wskazując m.in., że brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste. Skarżąca powoływała się no to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, no podstawie których ustalone zostały zasady dostawy (ex works), zasady płatności (przedpłaty), o także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej.

Wszystkie transakcje realizowane przez spółkę były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że spółka i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie. Słusznie skarżąca wskazała, że okoliczność, iż nie posiadało żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonało dostawy no rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Jak wskazał dalej pełnomocnik Skarżącej, niedopuszczalne jest wprowadzanie przez Organ dualizmu dwóch konkurencyjnych ze sobą rzeczywistości:

- "rzeczywistości sądowej" - zgodnie z którą, kwestionowane przez Naczelnika transakcje

w rzeczywistości miały miejsce między BAŁ a AR [...], a w konsekwencji, że faktury je dokumentujące są rzetelne;

oraz

- "rzeczywistości urzędowej" - zgodnie z którą, transakcje wskazane przez Naczelnika w rzeczywistości nie miały miejsca między BAŁ a AR [...], a w konsekwencji, że faktury je dokumentujące są nierzetelne.

Takiemu swoistemu chaosowi poznawczemu ma właśnie służyć instytucja z art. 199a § 3 O.p.

Co więcej, realizacja obowiązku Organu z art. 199a § 3 O.p., w żaden sposób nie pozbawia Organu jego prawa do posiadania odmiennej oceny prawnej sprawy (odmiennej niż WSA w Szczecinie), a wręcz je w sposób znaczący wzmacnia.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, powołany zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. w związku z art. 189 KPC jest w pełni uzasadniony.

Następnie pełnomocnik Skarżącej uzasadnił zarzut naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. i art. 30 Konstytucji RP, wskazując, że w analizowanej sprawie Organ podatkowy skierował zawiadomienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej sprawy zostało błędnie doręczone oraz wydane z nadużyciem prawa - Organ podatkowy wydał przedmiotowe zawiadomienie posługując się treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie posiadając żadnych innych podstaw do zawieszenia terminu przedawnienia, tylko w tym celu, aby zawiesić termin przedawnienia zobowiązania z uwagi na stricte formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, pozbawione jakichkolwiek realnych działań Organu podatkowego, które zostałyby podjęte przez Naczelnika wcześniej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów istotne jest, że to podatnik winien zostać

powiadomiony przez Organ podatkowy (lub jego pełnomocnik) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest przy tym możliwe, aby Organ podatkowy niejako wybierał sobie podmiot, którego skutecznie zawiadomi, w tym wybranego pracownika, współpracownika lub byłego członka zarządu. Przepisy zastosowanych przez Organ podatkowy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprost odwołują się do zawiadomienia podatnika. Tym samym, w ocenie Skarżącej, niedopuszczalne jest zastosowanie ww. przepisów w przypadku wadliwego doręczenia zawiadomienia.

Nadto, pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że opisywane zawiadomienie zostało wydane tylko dlatego, że zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Organ podatkowy nie miał żadnych innych podstaw, w tym żadne analizowane przez niego dotąd okoliczności faktyczne - poza arbitralnie ustaloną przez Naczelnika tezą - nie pozwalały na przerwanie biegu tego terminu. Taka też praktyka organów podatkowych została w aktualnym orzecznictwie drastycznie skrytykowana (zob. wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 1252/20; wyrok WSA w Krakowie z 18 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1216/21, wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 128/20). Zgodnie z zasadniczo jednolitą obecnie linią orzeczniczą w tym zakresie organy podatkowe powinny uzasadnić motywy swojego kontrowersyjnego działania w tym zakresie w decyzji, zwłaszcza w sytuacji, w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. też uchwałę NSA(7w) z 24 maja

2021 r., sygn. akt 1 FPS 1/21). Tym samym, w ocenie Skarżącej, Organ świadomie i instrumentalnie posłużył się art. 70c O.p., pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw.

8. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT

Następnie pełnomocnik Skarżącej przytoczył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, po czym podniósł, że w ocenie Organu podatkowego najważniejszym kryterium tego czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów usług jest wykonywanie działalności usługowej, handlowej w sposób samodzielny. W przypadku A. A. S. Sp. z o.o, powyższe kryterium nie zostało spełnione, gdyż to osoby zarządzające grupą kapitałową B. A. H. decydowały o umieszczeniu ww. spółki w konkretnej roli w łańcuchu dostaw (str. 33 decyzji).

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą konstatacją Naczelnika, bowiem w jej ocenie wynika ona z błędne) wykładni tego przepisu (niezrozumienia koncepcji niezależności), która doprowadziła Organ podatkowy do uznania, że AR symulowała prowadzenie rzeczywistych działań gospodarczych, a jej udział w spornych transakcjach był pozorny.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że interpretacja przyjęta przez Naczelnika oznaczałaby, że praktycznie żadna spółka celowa nie powinna być uznana za podatnika VAT.

W przypadkach takich spółek celowych zasoby ludzkie i techniczne są na ogół zapewniane przez podmioty dominujące. Warto zauważyć, że większość transakcji nieruchomościowych w naszym kraju odb5wa się poprzez takie właśnie spółki celowe. Podobnie, idąc tokiem rozumowania Naczelnika należałoby zakwestionować status podatnika dużej części podmiotów zależnych (np. spółek córek), gdzie w proces podejmowania decyzji zarządczych zaangażowany jest (a wręcz podejmuje decyzje) podmiot dominujący. Tymczasem pojęcie niezależności należy rozumieć przez pryzmat

odrębności prawnej i oświadczania woli przez osoby reprezentujące podatnika. Dlatego nie powinien budzić wątpliwości status podatnika VAT spółki, która poprzez swój zarząd zawiera umowę na polecenie spółki dominującej. O ile więc transakcję można przypisać do danego podmiotu poprzez akt woli osoby upoważnionej do reprezentacji, należy uznać taką transakcję jako dokonaną przez podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie, według pełnomocnika Skarżącej, nie ma wątpliwości, że to AR, reprezentowana przez własny zarząd, była stroną umów z kontrahentami brytyjskimi. AR zawierając te umowy nie działał jako część Skarżącej, lecz jako podatnik niezależny.

Dodatkowo Organ podatkowy zdaje się całkowite bagatelizuje fakt, że AR w ramach samodzielnie prowadzonej działalności podejmowała m.in. takie czynności jak:

- przyjmowanie do realizacji zamówień kontrahentów brytyjskich,

- ustalanie cen towarów,

- koordynowania procesu reklamacyjnego, w tym wypełnienie spoczywających na niej

obowiązków wynikających z odpowiedzialności za wady towarów przed kontrahentami

brytyjskimi.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, powyższych czynności - faktycznie realizowanych przez AR - nie sposób uznać, że jej działalność nie była samodzielna, czy też, że nie nabyła ona prawa do rozporządzania częściami, wobec realnego podejmowania ww. czynności. Organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uznając, że AR nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas gdy wymienione czynności stanowią właśnie istotę działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, Naczelnik dokonując błędnej wykładni przytoczonego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, niewłaściwie uznał, że w świetle art. art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 AR nigdy nie dysponowała prawem do rozporządzania częściami jak właściciel, a przez to nigdy nie doszło do dostawy części przez BAŁ na rzecz AR. Taka interpretacja przytoczonych przepisów jest sprzeczna z istotą transakcji łańcuchowych, w ramach których występują zasadniczo co najmniej trzy podmioty, w tym hurtownik i pośrednik. AR występowała w roli pośrednika, dlatego też fizyczne wydanie towarów nie musiało odbywać się bezpośrednio na rzecz AR. Do tego też odniósł się WSA w Szczecinie w analizowanym wcześniej wyroku w sprawie AR z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 113/20, w którym WSA podkreślił, że:

- rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie Jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art 7 ust 8 u.p.tu,), oraz że

- do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strono faktycznie organizuje transport. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy.

Tak przyjęta przez Organ podatkowy teza, skutkowała naruszeniem także art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT, bowiem Naczelnik konsekwentnie przyjął także, że BAŁ dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podatników brytyjskich. Teza ta jest w świetle powyższych uwag błędna. Skoro bowiem wykazano, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom Organu, dokonywała dostaw części na rzecz AR, a transport tych towarów z Polski do [...] był organizowany przez podatników brytyjskich (nabywających towary od AR w ramach kolejnej dostawy w łańcuchu), transport ten należało przypisać dostawom dokonywanym przez AR na rzecz podatników brytyjskich. Tym samym, to AR dokonywała w ramach analizowanego modelu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a natomiast poprzedzające je dostawy dokonywane przez BAŁ na rzecz AR stanowiły dostaw krajowe opodatkowane podstawową stawką VAT (23 %), jak też rozpoznała to prawidłowo Spółka.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, powyższe wnioski Naczelnika wyrażone w decyzji, doprowadziły, że przedmiotowa decyzja została wydana także z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ faktury wystawione przez Skarżącą dokumentowały rzeczywiste dostawy części na rzecz AR, opodatkowane 23 % VAT. Tym samym, zastosowanie tego przepisu przez Organ nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Podsumowując, zdaniem pełnomocnika Skarżące, Organ podatkowy naruszył:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uznając że AR nie prowadzi działalności gospodarczej,

pomijając istotne okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego i okoliczności, na które

wskazywała Spółka, a także okoliczności, do których odwoływał się WSA w Szczecinie w sprawie AR;

- art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i 8 ustawy VAT, kwestionując dostawy towarów dokonane faktycznie przez Skarżącą na rzecz AR, która prowadziła realną działalność gospodarczą i w efekcie spornych transakcji - wbrew twierdzeniom Naczelnika – faktycznie nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel;

- art. 13 ust. 1 i 2 ustawy VAT, uznając, że BAŁ dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy była to dostawa krajowa na rzecz AR, którą Skarżąca prawidłowo rozpoznała;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwestionując rzetelność wystawionych przez BAŁ faktur, podczas gdy wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy części na rzecz AR, a tym samym stosowanie tego przepisu przez Organ jest całkowicie

bezpodstawne.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi co do naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 120 w zw. z art. 51, 53 O.p. w zw. z art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że w decyzji, poza określeniem kwoty do zapłaty z 108 ust. 1 ustawy VAT, Naczelnik uznał, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23 % udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz swojego kontrahenta co skutkowało równoczesnym zwiększeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

W efekcie przyjętych ustaleń Naczelnik, poza określeniem kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT, określił Spółce kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Niemniej jednak sposób, w jaki Naczelnik przyporządkował tę powstałą w skutek decyzji nadwyżkę podatku naliczonego pomiędzy kwotą podatku do zwrotu bezpośredniego i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, spowodowało, że rozstrzygnięcie, które powinno być w świetle przyjętych w decyzji założeń neutralne dla podatnika, stało się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zamiast bowiem przyporządkować tę nadwyżkę do zwrotu (dzięki czemu kwota nadwyżki podatku naliczonego byłaby równa kwocie "zaległości" z tytułu art. 108 ust. 1 ustawy VAT) Naczelnik w sposób arbitralny, wbrew woli i na szkodę Spółki, przyporządkował kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, dzięki czemu sztucznie wykreował zaległość podatkową. Aby "skonsumować" tak wykreowaną przez Naczelnika nadwyżkę podatku do przeniesienia, należałoby dopiero wykazać ją do zwrotu w korekcie deklaracji dotyczącej rozliczenia za pierwszy okres po kontroli.

Innymi słowy, takie określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego spowodowało, że dokonane w treści decyzji rozliczenie, nie było neutrale dla podatnika, mimo że takie powinno być w świetle treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, w którym określone przez Naczelnika kwoty podatku należnego powinny ulec całkowitemu rozliczeniu z określonymi w decyzji kwotami nadwyżki podatku naliczonego. Jednocześnie przyjęty w decyzji sposób określenia kwot nadwyżki, tj. określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za te miesiące oznaczał, że Naczelnik de facto wkroczył w uprawnienia podatnika, do którego wyłącznego wyboru pozostaje sposób, w jaki rozporządza nadwyżką podatku naliczonego. Decyzja – zdaniem pełnomocnika Skarżącej - została wydana zatem z oczywistym i rażącym naruszeniem art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy VAT.

W konsekwencji takiego ujęcia kwot nadwyżki podatku naliczonego, jak końcowo wskazał pełnomocnik Skarżącej, doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w efekcie którego najpierw zablokowano, a potem zajęto środki na rachunku bankowym Spółki wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego (dowód: zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego). Pełnomocnik Skarżącej przy tym wskazał, że Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że gdyby Naczelnik inaczej rozliczył podatek naliczony w treści swojej decyzji, to nie doszłoby w ogóle do powstania zaległości podatkowej, a w efekcie "wyhodowania" znacznej kwoty odsetek. Spółka nie ponosiłaby również kosztów egzekucyjnych oraz obsługi prawnej w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, taka praktyka organów powinna zatem spotkać się z jednoznacznym potępieniem ze strony Sądu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym w trybie odmiejscowionym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organ podatkowy II instancji dopuścił się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co było uchylenia decyzji Organów podatkowych obydwóch instancji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "P.p.s.a.").

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a.

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut przedawnienia, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, którym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego przez naruszenie przepisów art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji RP polegające na ich błędnym zastosowaniu przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, przy braku jakichkolwiek innych okoliczności uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia oraz błędne doręczenie zawiadomienia w tym zakresie.

Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż obie decyzje, zarówno decyzja Organu I instancji z dnia [...] r., jak i zaskarżona decyzja z dnia [...] r., zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. (niesporne).

Sąd jednak stwierdził, że Organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania, co determinowało naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W szczególności podkreślić należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 191 O.p., organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Co istotne w badanej sprawie, w myśl obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) - stanowiących lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym lub uregulowanym w mniejszym stopniu szczegółowości niż normuje ustawa - Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, w którym Sąd ten, odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stwierdził, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej) - organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (art. 10 ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostające niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2). Nadto, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 korespondujący z zasadą postępowania przewidzianą w art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych).

A zatem, prowadząc postępowanie podatkowe organ zobowiązany jest kierować się powyższymi zasadami.

Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej, jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., którą określono Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Obie zatem decyzje, zarówno Organu podatkowego I instancji, jak i II instancji, zostały wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że postępowanie podatkowe winno zostać przeprowadzone w kierunku i zakresie tego przepisu, organ podatkowy zaś wydając decyzję wymiarową zobowiązany był wykazać, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane, a skutkowało to uszczupleniem należności podatkowych.

Z niespornych ustaleń wynika, że B. A. P. S.A. i Skarżąca (B. A. Ł. Sp. z o.o. – w skrócie "BAŁ") należą do grupy kapitałowej B. A. H. S.A. (w skrócie "GK BAH") i w ramach tej grupy na terenie Polski tworzyły autoryzowaną sieć dystrybucyjną samochodów oraz części zamiennych marki J., L. R. i R. R., w której B. A. P. S.A.("BAP") pełniła rolę generalnego importera towarów m. in. od brytyjskiego producenta, tj. J. L. R. Ltd. (samochodów oraz części i akcesoriów samochodowych tych marek), natomiast Skarżąca (BAŁ) była autoryzowanym dilerem ww. marki i nabywała ww. towary od BAP w celu dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., która następnie sprzedawała te towary na rzecz podmiotów brytyjskich, tj. B. H. Ltd. oraz B. L..

Jak wskazał Organ I instancji, podmioty z grupy B. A. H., w tym Skarżąca (BAŁ) udokumentowały łańcuch dostaw części i akcesoriów samochodowych J. L. R./R. R., w którym została umieszczona Spółka A. A. S., jako ostatni podmiot transakcji przeprowadzanych na terytorium RP. Według sporządzanych przez poszczególne podmioty faktur zakupu i sprzedaży, w tym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży, części i akcesoria samochodowe produkowane były w [...] i zostały sprzedane do Polski za pośrednictwem ww. BAP (generalnego importera), po czym następnie ponownie zostały sprzedane do [...]. Według niespornych ustaleń postępowania podatkowego, sprzedaż części i akcesoriów samochodowych J. L. R./ R. R. do [...] nie mogła być realizowana przez autoryzowanego dilera tej marki, tj. Skarżącą (BAŁ), ponieważ, jak zeznał A. R. (wiceprezes zarządu BAŁ), cyt.: "W praktyce producenci nie są przychylni, jeżeli podmioty np. z Polski realizują aktywność handlową w ramach ich produktu na innych rynkach. Z tego względu dla B. A. H. wygodnym rozwiązaniem było, że firma A. A. S. Sp. z o.o. była sprzedawcą części zamiennych do ostatecznego klienta poza granicami Polski. W ten sposób unikaliśmy ryzyka, potencjalnych nieprzychylności producenta do realizacji procesów sprzedaży poza [...]. (...) wcześniej staraliśmy się nie eksponować tych działań (sprzedaży poza [...]) wobec Producenta, nie chcąc narażać całej Grupy BAH — w skład której wchodzi kilka dealerstw oraz spółka importerska".

Z niespornych ustaleń także wynika, że Skarżąca (BAŁ), która uczestniczyła w grupie kapitałowej B. A. H. S.A., tworzyła pożądany wizerunek tej grupy, zarówno wobec odbiorców krajowych (wysoki udział w rynku krajowym, strategia zarządzania), jak i wobec producenta części i akcesoriów samochodowych, tj. J. L. R. Ltd. (wywiązywanie się z umowy stworzenia dystrybucji selektywnej w Polsce), co bezpośrednio wynika z zeznań świadka, tj. M. K., złożonych w dniu [...] r. cyt.: "Jest to sprawa wizerunkowa w szerokim znaczeniu, z uwagi na uwarunkowania relacji pomiędzy producentem a importerem i jego podmiotami zależnymi z grupy kapitałowej. W tym czasie istniała obawa, że gdyby Spółki z grupy importera dokonywały takiego reeksportu, byłoby źle widziane przez producenta i utrudniałyby bieżącą współpracę. Z drugiej strony, spółki dostrzegały potencjał biznesowy dostaw części na rzecz podmiotów z innych państw europejskich, w szczególności z [...], stąd współpraca z brokerem, czyli A. A. S. Sp. z o.o. była uzasadniona. Z jednej strony, pomagała realizować sprzedaż, dzięki czemu były realizowane zyski, a z drugiej strony, podmioty z grupy BAH nie były wyeksponowane na ewentualną negatywną reakcję producenta ...".

Z. M. [...] korespondują z zeznaniami A. R. (pełniący w spornym okresie funkcję wiceprezesa zarządu Skarżącej) z dnia [...] r., który potwierdził, że w okresie od [...] r. do [...] r. BAŁ mogła samodzielnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw części do kontrahentów unijnych, jednak jak zeznał: "W praktyce producenci nie są przychylni, jeżeli podmioty, np. z Polski realizują aktywność handlową w ramach ich produktu na innych rynkach. Z tego względu dla BAH wygodnym rozwiązaniem było, że firma A. A. S. Sp. z o.o. była sprzedawcą części zamiennych do ostatecznego klienta poza granicami Polski. W ten sposób unikaliśmy ryzyka potencjalnych nieprzychylności producenta do realizacji procesów sprzedaży poza [...]. Z pełną świadomością, że wiąże się to z utartą części naszego zysku, bo A. A. S. Sp. z o.o. jako samodzielny podmiot nie chciał realizować transakcji gratis, zwłaszcza że dla niego wiązało się to z ryzykami obsługi gwarancji tych części zamiennych, jak i reklamacji oraz zapewne nacisków i presji negocjacji z tymi ostatecznymi klientami na cenę.

Co istotne w badanej sprawie, A. R. także zeznał, że: "(...) proces sprzedaży do tych klientów ostatecznych, który był realizowany z udziałem A. A. S. Sp. z o.o., jest całkowicie legalny zgodny przepisami europejskimi o swobodzie handlu i nie powodował żadnych uszczupleń podatkowych i oczywiście generował dochód. Gdybyśmy zrezygnowali z tego kanału sprzedaży stracilibyśmy cześć naszego biznesu, a odbiorcy zagraniczni zaopatrywaliby się w części zamienne na innych rynkach. W takiej sytuacji straciłaby spółka, jak i Skarb Państwa w postaci podatków od nie wygenerowanych zysków, zwłaszcza że BAŁ realizowała ok. 7-8 % marży. Biorąc pod uwagę skalę obrotu, dawało to istotne przychody dla spółki, jak i Skarbu Państwa.".

Organ I instancji, a za nim Organ II instancji wskazał, że Spółka A. A. S., uczestnicząc w stworzonym schemacie transakcji, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zatem, jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, polski dealer B. A. Ł. Sp. z o.o., nie mogąc z ww. przyczyn realizować bezpośrednio dostaw wewnątrzwspólnotowych części samochodowych do [...], jako ostatnie ogniowo transakcji w Polsce "sztucznie" wykorzystała podmiot A. A. S. Sp. z o.o. W tym celu wystawiono faktury dostawy, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury zostały wystawione na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., który to podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a jedynie ją pozorował poprzez uczestniczenie w stworzonym schemacie podmiotów, mającym na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie ustalono - jak wskazał Organ I instancji, a Organ II instancji to zaakceptował - że dostawy części samochodowych, udokumentowane przedmiotowymi fakturami, są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy B. A. Ł. Sp. z o.o. a podmiotami z [...], tj. B. H. L. i B. L..

Z powyższego zatem wynika, że w badanej sprawie Organ odwoławczy, w ślad za Organem I instancji, nie kwestionuje, że dostawy części i akcesoriów samochodowych w okresie od [...] r. do [...] r., wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych przez Skarżącą (B. A. Ł. Sp. z o.o. – w skrócie "BAŁ") na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. (także w skrócie "AR"), są dostawami zrealizowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednak – jak wskazał Organ podatkowy - pomiędzy Skarżącą a podmiotami z [...], tj. B. H. L. i B. L., dla których znajdują zastosowanie przepisy ustawy VAT regulujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż:

- Skarżąca (BAŁ), należąca do grupy kapitałowej BAH S.A., rozporządzając towarami jak właściciel, dokonała odpłatnej dostawy i przeniosła prawo rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotów brytyjskich;

- nabywcy towarów są zidentyfikowani w [...] na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium [...];

- Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

Natomiast A. A. S. Sp. z o.o. – według Organu podatkowego – nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, w rzeczywistości w spornych transakcjach uczestniczyła jedynie "na papierze", i według Organu II instancji, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej osiągane przez Spółkę zyski czy wysokość stosowanej marży.

Według Organu, osoby zarządzające Skarżącą, przyzwalając A. A. S. Sp. z o.o. na dokonywanie płatności za towar w cenach netto oraz nieregulowanie przez nią przez tak długi okres zadłużenia powstałego na skutek niepłacenia pełnych należności (brutto – bez podatku VAT), miały pełną świadomość, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w łańcuchu dostaw części zamiennych AR funkcjonowała na polecenie grupy kapitałowej B. A. H. jedynie na jej potrzeby. Taki sposób zapłaty pomiędzy podmiotami niezależnymi nie jest zwyczajowo przyjętą zasadą w normalnych warunkach rynkowych. Jak wskazał Organ II instancji, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy A. A. S. Sp. z o.o. nie dysponowała jak właściciel towarami wyszczególnionymi na fakturach wystawionych przez B. A. Ł. Sp. z o.o., nie zajmowała się rozpatrywaniem reklamacji, nie kształtowała cen towarów dostarczanych brytyjskim kontrahentom i w związku z tym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, skoro Skarżąca z pełną świadomością wystawiała faktury sprzedaży na rzecz podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to uznać należy, że do faktur wystawionych w badanym okresie na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. znajdują zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże Organ II instancji w żaden sposób nie wykazał w niniejszej sprawie, że doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, mimo że Skarżąca już w odwołaniu podnosiła okoliczności istotne w kontekście zastosowanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca podnosiła, że wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych na gruncie ustawy VAT, prawidłowo wykazywała transakcje realizowane z A. A. S. Sp. z o.o. jako dostawę krajową, a AR dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów brytyjskich (ponieważ działała w granicach dozwolonych swobodą działalności gospodarczej, w ramach upoważnień dysponowała prawem do rozporządzania nabytymi częściami i akcesoriami samochodowymi jak właściciel), wszyscy kontrahenci uczestniczący w tym łańcuchu dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do podmiotów brytyjskich rozliczyli podatek VAT i żaden z nikt nie uszczuplił należności Skarbu Państwa, a ingerowanie w przyjęty model biznesowy, w którym uczestniczyła Skarżąca, jest niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu, ocena zachowania Skarżącej na tle okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie i kwalifikowanie prawne Jej zachowania na gruncie zastosowanych przepisów ustawy VAT, a w szczególności art. 108 ust. 1, była wadliwa. Kwalifikowanie prawne zakwestionowanych transakcji dostaw Skarżącej na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez Skarżącą były podejmowane w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów w zakresie przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego), której celem – jak zgodnie zeznali A. R. i M. K. - było wyjście poza rynek krajowy i zwiększenie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych (czyli generowanie zysków), ale w szczególności, uniknięcie przez podmioty z grupy BAH S.A. narażenia się na ewentualną negatywną i nieprzychylną reakcję brytyjskiego producenta części i akcesoriów samochodowych do J., L. R. i R. R.. Działania bowiem w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich każdego z kontrahentów, który w ramach przyjętego modelu biznesowego miał przypisane określone zadania (AR przyjmowała zamówienia od brytyjskich kontrahentów i załatwiała reklamacje), rzutowały ostatecznie na ocenę ich zachowań (transakcji) na danym etapie łańcucha dostaw, determinując ich podatkowoprawną kwalifikację. W istocie, sprzedaż towaru od momentu ich nabycia od producenta brytyjskiego aż do jego sprzedaży poza granicę kraju – za pośrednictwem A. A. S. Sp. z o.o., celowo wprowadzonej do łańcucha dostaw jako pośrednika w ramach przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej (modelu biznesowego) zmierzającej jednocześnie, i do uniknięcia negatywnej reakcji producenta brytyjskiego, jak i wyjścia ze sprzedażą tych towarów poza granicę kraju w celu zwiększenia tej sprzedaży – tutaj, do podmiotów brytyjskich - była odrębną działalnością gospodarczą poszczególnych kontrahentów biorących udział w tym łańcuchu dostaw i Organ podatkowy, nie kwestionując w istocie dostawy towarów w badanym okresie w ramach łańcucha WDT do brytyjskich podmiotów, nie wykazał, że strategia gospodarcza (model biznesowy) przyjęta przez grupę kapitałową BAH S.A. - w ramach której działała Skarżąca - doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego przez uszczuplenie należności podatkowych, mimo że Skarżąca przez cały czas postępowania wskazywała na jej uzasadnienie gospodarcze, obejmujące przyczyny wizerunkowe (utrzymanie dobrych relacji z producentem brytyjskim) determinujące zwiększenie sprzedaży poza granicami kraju i generowanie zysku, a przy tym na rozliczanie podatku VAT na każdym etapie łańcucha dostaw części i akcesoriów samochodowych w ramach WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, co tym samym dało podstawę do uznania, że Organy podatkowe obydwóch instancji w sposób nieuprawniony wydały rozstrzygnięcie, określając Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty tego podatku jako nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. oraz kwotę do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Twierdzenie Organu podatkowego, że kontrahent Skarżącej, tj. A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, a wobec tego Skarżąca wystawiła "puste faktury", czyli takie, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, ani też w racjach prawnych.

Od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze - że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, i po drugie - że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C 425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C 103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C 277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C 504/10, EU:C:2011:707; Newey, C 653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89).

Dokonując więc oceny, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej, wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., stanowią "puste faktury", należy mieć na uwadze całokształt działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, jakie były podejmowane w ramach przypisanych im zadań w ramach całego łańcucha dostaw WDT do brytyjskich kontrahentów, i przez pryzmat celowości przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. strategii gospodarczej zarządzania (modelu biznesowego). Dopiero całokształt tych działań poszczególnych kontrahentów Skarżącej, w tym rozliczanie podatku VAT, pozwoli na dokonanie oceny zakwestionowanych transakcji Skarżącej co do zgodności z prawem podatkowym, a więc, czy nie doszło do jego nadużycia i uzyskania korzyści podatkowej kosztem należności Skarbu Państwa. Organ podatkowy, dokonując takiej oceny, powinien kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok założenia, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, istotna jest również racjonalność działań podatnika, nie tylko ekonomiczna, ale także wizerunkowa itp.

W uchwale z dnia 25.06.2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 9.7 wskazał, cyt.:

"Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, (...).

9.8. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. (...) uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149)." (zob. uchwała NSA z dnia 25.06.2012 r., II FPS 2/12).".

Podobnie w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 9.9 wypowiedział się, a wcześniej w pkt 9.7 nadto wskazał, że, cyt.:

"(...) na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).".

Przypomnieć przy tym należy, że m. in. rolą uchwał NSA jest w istocie nadanie kierunku wykładni przepisów prawa, które wywołują istotne wątpliwości interpretacyjne w poszczególnych sprawach podatkowych na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych.

W świetle przytoczonych wyżej uchwał NSA, podjęte zatem przez Skarżącą, jako czynnego podatnika VAT, działania z innym czynnym podatnikiem VAT, tj. A. A. S. Sp. z o.o. (niesporne), w ramach przyjętego przez BAH S.A. modelu biznesowego i odsprzedaż części i akcesoriów samochodowych do celowo wprowadzonej spółki A. A. S. Sp. z o.o. (by uniknąć negatywnych reakcji producenta brytyjskiego i wyjść poza rynek krajowy w celu zwiększenia sprzedaży, czytaj, przychodów/ zysku), nie mogą być traktowane jako pozorne działania, gdyż wyraźnie mają one uzasadnienie gospodarcze, są ściśle związane z całokształtem działalności gospodarczej całej grupy kapitałowej BAH S.A., niezależnie od tego, że A. A. S. Sp. z o.o. nie wchodziła w skład tej grupy kapitałowej, jednakże bezspornie była uprawniona korzystać z infrastruktury spółek grupy. Nie budzi jednak wątpliwości w świetle niespornych ustaleń Organu podatkowego, że A. A. S. Sp. z o.o. jako pośrednik w sprzedaży tych części do podmiotów brytyjskich odgrywała istotną rolę ekonomiczną w funkcjonowaniu całego organizmu gospodarczego jakim jest grupa kapitałowa BAH S.A., co w konsekwencji przekładało się na generowanie zysku i jednocześnie uniknięcie negatywnej reakcji producenta brytyjskiego. W każdym razie Organ podatkowy nie podważył tych twierdzeń Skarżącej, mimo że Skarżąca kwestie te podnosiła przez cały czas postępowania, a co istotne, były już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych w innych sprawach w przedmiocie podatku VAT (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 26.09.2018 r., III SA/Wa 4228/17, i z dnia 31.01.2019 r., III SA/Wa 232/18, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.07.2020 r., I SA/Sz 113/20), i znając argumentację sądów, jednak Organy podatkowe uznały wszystkie te kwestie za bez znaczenia, i z nieuzasadnionym uporem podnosiły okoliczności, które właśnie miały drugorzędne znaczenie w kontekście nadużycia prawa podatkowego przez uszczuplenie należności Skarbu Państwa, co w efekcie - w aspekcie legalnej działalności przedsiębiorcy - stanowi działanie na szkodę podatników, jak i Skarbu Państwa.

Wyraźnie o tym mówił A. R., który zeznał - jak już wyżej wskazano, ale należy to podkreślić - że: "(...) proces sprzedaży do tych klientów ostatecznych, który był realizowany z udziałem A. A. S. Sp. z o.o., jest całkowicie legalny zgodny przepisami europejskimi o swobodzie handlu i nie powodował żadnych uszczupleń podatkowych i oczywiście generował dochód. Gdybyśmy zrezygnowali z tego kanału sprzedaży stracilibyśmy cześć naszego biznesu, a odbiorcy zagraniczni zaopatrywaliby się w części zamienne na innych rynkach. W takiej sytuacji straciłaby spółka, jak i Skarb Państwa w postaci podatków od nie wygenerowanych zysków, zwłaszcza że BAŁ realizowała ok. 7-8 % marży. Biorąc pod uwagę skalę obrotu, dawało to istotne przychody dla spółki, jak i Skarbu Państwa.". Organ podatkowy jednak nie zweryfikował tej kwestii co do dochodów osiąganych przez grupę kapitałową za poszczególne okresy przed, jak i po wprowadzeniu tego modelu gospodarczego, mimo jej podnoszenia przez skarżącego Podatnika, co w konsekwencji stanowiło podstawę do przyjęcia, że Organ podatkowy nie kwestionował tej okoliczności co do wprowadzenia tego modelu gospodarczego w celu generowania zysków.

Tym samym Sąd stwierdził, że zaistniała podstawa do przyjęcia, że poszczególne, podejmowane przez poszczególnych kontrahentów w ramach całego łańcucha dostaw wewnątrzwspólnotowych do unijnych kontrahentów brytyjskich, działania (transakcje, przedsięwzięcia), jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub mogą być wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika, i w tym też kontekście Organ podatkowy powinien był dokonać oceny zakwestionowanych transakcji Skarżącej na gruncie przepisów ustawy Vat, w tym art. 108 ust. 1.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), co oznacza, że niedopuszczalne jest działanie organu podatkowego na podstawie domniemań, założeń czy przypuszczeń, a jedynie na podstawie udokumentowanych faktów w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego. Stosując zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, powinny każdorazowo badać, czy wystąpiła przesłanka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki, organy podatkowe powinny co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych. W przypadku, gdy wystawca faktury zapłacił należny podatek wynikający z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, to odbiorca faktury jest uprawniony odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury. A zatem, kierując się przesłankami niezbędnymi do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ podatkowy zobowiązany jest dowieść, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego w niniejszej sprawie zaniechał wbrew zarzutom odwołania.

Organy w rozpoznawanej sprawie nie wykazały by transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. stanowiły nadużycie prawa oraz, że Skarżąca nie miała żadnych podstaw osadzać tej spółki w modelu biznesowym grupy kapitałowej B. A. H. S. A. Takiej oceny, jak i ustaleń, Organ podatkowy nie dokonał w niniejszej sprawie, nie wykazał bowiem, że strategia gospodarcza (model biznesowy) zastosowana przez BAH S.A., w ramach której doszło do przeprowadzenia przez Skarżącą w ramach łańcucha dostaw WDT do oznaczonych unijnych kontrahentów brytyjskich zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., miała inne uzasadnienie niż gospodarcze, a tym samym, że zakwestionowane transakcje oderwane były od jej ekonomicznego celu, a więc, że Skarżąca nadużyła prawa podatkowego uzyskując korzyść podatkową z tytułu spornych transakcji, czy też, że A. A. S. Sp. z o.o. dokonała pozornych czynności. Organ podatkowy w istocie poprzestał jedynie na powołaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz orzeczeń NSA, po czym wbrew treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznaniom świadków, bezpodstawnie uznał, że w badanym okresie A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, i z tego powodu przyjął, że transakcje z tym podmiotem nie można uznać za transakcje łańcuchowe w myśl art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Wskazać zatem należy, że już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax) TSUE orzekł, że:

1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.".

Co istotne dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, w pkt 94 uzasadnienia wyroku C-255/02 (Halifax) TSUE wskazał, że: "(...) transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie", zaś w pkt 98 wskazał, że: "(...) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie", przy czym w pkt 97 tego wyroku TSUE także wskazał, że organy administracji podatkowej powinny: "(...) umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji.".

Wcześniej, w pkt 75 ww. wyroku C-255/02, TSUE również wskazał, że: "Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.".

W powyższym wyroku w sprawie Halifax, TSUE ustanowił zatem dwa kryteria, które muszą być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia.

Po pierwsze – wymagane jest, by dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Po drugie - również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba kryteria muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że w celu ustalenia istnienia nadużycia w podatku VAT, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, ale nadto konieczne jest także ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112).

Jednak, co ma kluczowe znaczenie w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania już tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć jakieś inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałoby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi (zob. pkt 89 opinii RG Poiaresa Madura do sprawy H. ).

Odnosząc się do zawarcia transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa należy wyjaśnić, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego przez dodanie do art. 5 ustawy VAT klauzuli nadużycia prawa, która obowiązuje od dnia 15 lipca 2016 r. Klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów VAT już wcześniej (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT) i funkcjonuje w dalszym ciągu, a jej źródłem były i są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz stosowne przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT 112").

Wskazać zatem należy na przepis art. 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.07.2016 r. (a zatem obowiązujący w dacie wydania decyzji, jak i zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w sierpniu i wrześniu 2016 r.), zgodnie z którym przez "nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Zdaniem Sądu, kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy VAT, który musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa TSUE. Mowa tutaj o wyrokach: z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax i in. (ZOTSiS 2006/2A/I-1609), z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service (ZOTSiS 2008/2/I-897), z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (ZOTSiS 2008/5/I-4019), z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing (ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626), z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409), z dnia 12 lutego 2015 r. C-662/13 Surgicare (ZOTSiS 2015/2/I-89), z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 WebMindLicenses (ZOTSiS 2015/12/I-832), czy z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16 Edward Cussens i in. (PP 2018/2/59-60).

Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika m.in., że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną tego prawa (szerzej zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. I SA/Wr 1465/10). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT, TSUE sformułował test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Takie też znaczenie należy nadać wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy VAT podstawy do żądania zapłaty kwoty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny – czytaj art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie można mówić o nadużyciu.

Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Nadto, przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa VAT 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, przez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych.

W takich okolicznościach – jak już wyżej wskazano - wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, jeżeli jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii gospodarczej.

W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel - nie mylony z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści.

Przy ocenie działalności podatnika VAT istotne jest, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. C-268/83 Rompelman pkt 19, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04, Axel Kittel pkt 41 (ZOTSiS 2006/7A/I-6161), czy z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen pkt 43 i 44 (ZOTSiS 2006/1A/I-483).

Nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionych wyżej uwag, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycia prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana tylko w wyjątkowych przypadkach, a mianowicie tam, gdzie nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne w celu kontroli muszą być stosowane oszczędnie, czyli w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia z uwzględnieniem, czy podatnik wykonywał spoczywające na nim obowiązki podatkowe. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT – co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdzie podatek należny został odprowadzony i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa unijnego było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Organ swoje stanowisko o nadużyciu prawa w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie wywodzi głównie z faktu, że grupa kapitałowa BAH S.A nie miała żadnych podstaw osadzania A. A. S. Sp. z o.o. jako pośrednika w modelu biznesowym przyjętym przez grupę kapitałową BAH S.A., chociaż w istocie nie kwestionuje realizacji dostaw części i akcesoriów samochodowych przez Skarżącą w ramach łańcucha WDT do unijnych kontrahentów brytyjskich. Doszukując się w działaniach Skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT (który znajduje zastosowanie w sprawie), a w konsekwencji stosując art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Organ podatkowy, chociaż nie wyartykułował tego wprost, w istocie wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia zastosowanej strategii gospodarczej, mimo że nie stwierdził by wartości wykazane w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. były niezgodne z rejestrami sprzedaży i zakupu VAT prowadzonymi za te miesiące, a te, że były niezgodne z dokumentacja źródłową. Jednak w konsekwencji to miało przełożenie na zakwestionowanie transakcji Skarżącej, co z kolei w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności (w tym, że A. R. utworzył A. A. S. Sp. z o.o. dopiero [...] r., nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu częściami samochodowymi, nie miał żadnego majątku; zatrudniał w AR w tym samym czasie jedną i tą samą osobę na [...] etat, co BAP; niska marża - ok. 1 %; brak magazynu; nabywcy z [...] sami wynajmowali przewoźników do transportu części samochodowych itp.) związanych ze zrealizowanymi dostawami części i akcesoriów samochodowych prowadzi jednak, według Organu, do wniosku, że jedynym ich celem było nadużycie podatkowe kosztem budżetu państwa, którego jednak nie wykazał. Organ bowiem uznał, że zachowanie Skarżącej w sytuacji, gdy A. A. S. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, w rzeczywistości zaś w spornych transakcjach uczestniczyła jedynie "na papierze", co świadczyło o nadużyciu prawa, a okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej, w tym kwestie osiąganych zysków, czy wysokość osiąganej marży, nie miały znaczenia.

Według organu odwoławczego, okolicznościami przemawiającymi za przeprowadzeniem zakwestionowanych transakcji Skarżącej w warunkach nadużycia prawa, bo dokonanych z A. A. S. sp. z o.o., która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, są następujące okoliczności:

- spółka AR została utworzona na kilka miesięcy przed transakcjami,

- prezes zarządu spółki nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu częściami samochodowymi,

- największą wartością biznesową spółki miały być kontakty z kontrahentami brytyjskimi na rzecz których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tymczasem podmioty z [...] były w rzeczywistości kontrahentami grupy B. A. H.,

- prezes A. A. S. Sp. z o.o. nie kontaktował się z kontrahentami brytyjskimi,

- jedyni pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. zostali zatrudnieni w spółce w związku ze swoimi obowiązkami w B. A. P. S.A. by legalnie operować dokumentami A. A. S. Sp. z o.o.,

- pracownicy spółki wystawiali faktury według "ciągu zdarzeń" otrzymywanego drogą mailową,

- prezes zarządu A. A. S. Sp. z o.o. nie nadzorował swoich pracowników,

- P. A. [...] jako jedyne miejsce prowadzenia działalności przez A. A. S. Sp. z o.o. wskazał adres: W., ul. [...], tymczasem osoby zatrudnione w tej spółce stale pracowały wyłącznie na ul. [...] w W., tj. miejscu siedziby B. A. P. S.A.

Powyższe okoliczności, zdaniem Organu II instancji, skutkują tym, że P. A. [...] w rzeczywistości nie miał żadnego wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. A. S. Sp. z o.o. Nie mógł decydować o wyborze kontrahentów, gdyż ci byli jej z góry narzuceni przez grupę B. A. H., nie miał wpływu na kształtowanie ceny, po której sprzedawano towary, gdyż to system DMS generował fakturowy ciąg zdarzeń. Nie miał również wpływu na wybór własnych pracowników, gdyż to grupa B. A. H. zadecydowała, kogo i w jakim charakterze umieścić w A. A. S. Sp. z o.o. Płatności za towary, sprzedawane przez B. A. Ł. Sp. z o.o. na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., odbywały się w sposób niespotykany w normalnych relacjach gospodarczych pomiędzy niezależnymi podmiotami (zapłata jedynie kwot netto oraz przyzwolenie na wieloletnie niepłacenie kwot podatku VAT). Na uwagę zasługuje również całkowity brak zainteresowania ze strony prezesa A. A. S. Sp. z o.o. przepływem towaru przez kierowaną przez niego spółkę, kontrahentami od których spółka kupowała i sprzedawała towary czy nawet własnymi pracownikami.

Zdaniem Organu II instancji, z przedstawionych wyżej okoliczności wynika zatem, że A. A. S. Sp. z o.o. na żadnym etapie transakcji nie miała styczności z częściami samochodowymi będącymi przedmiotem transakcji, a wszystkie czynności począwszy od przyjęcia towaru, jego specyfikacji, przepakowania, przygotowania do wysyłki, aż do jego wydania znajdowały się w gestii generalnego importera B. A. P. S.A. Towar dostarczany przez brytyjskiego producenta J. L. R. Ltd. do Polski, przewożono do magazynu mieszczącego się w W. przy ul. [...], gdzie był przechowywany do momentu odbioru przez firmy transportowe wynajęte przez brytyjskich kontrahentów i ponownej dostawy do [...].

W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja organu nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa podatkowego w zakresie VAT, a świadczy raczej o niezrozumieniu jego istoty. Umknęło uwadze Organu, że każda ze wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, jak i działanie Skarżącej za pośrednictwem A. A. S. Sp. z o.o. w ramach łańcucha dostaw WDT do unijnych kontrahentów brytyjskich w zakresie modelu biznesowego przyjętego przez BAH S.A., które zdaniem Organu podatkowego mają świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa, musi zawsze prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT w zakresie zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze. Nawet wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami łańcucha dostaw towaru, ale bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zdarzeń gospodarczych. Tym samym okoliczności wskazane przez Organy podatkowe obydwóch instancji, które miały świadczyć o przeprowadzeniu przez Skarżącą transakcji w warunkach nadużycia prawa, bowiem A. A. S. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie będą miały znaczenia, jeżeli Organ nie wykaże, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT i skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro wyprowadzona z powyższych okoliczności przez Organ odwoławczy ocena strategii gospodarczej przyjętej przez grupę kapitałową BAH S.A. wskazuje, że A. A. S. Sp. z o.o. nie była podmiotem powiązanym ani osobowo, ani kapitałowo z tą grupą, ale grupa ta nie miała żadnych podstaw osadzać tej spółki w modelu biznesowym grupy kapitałowej BAH, a jednocześnie Organ nie zakwestionował realizacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy części i akcesoriów samochodowych, wynikających z tych spornych faktur VAT wystawionych przez Skarżąca na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., do unijnych kontrahentów brytyjskich, a przy tym nie wykazał, że zakwestionowane transakcje Skarżącej, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., ukierunkowane były na osiągnięcie celu sprzecznego z tym, któremu służą przepisy ustawy VAT, i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, to taka ocena nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych transakcji.

Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe na gruncie przepisów regulujących podatek VAT są w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa (art. 5 ustawy VAT). Zasada ta ma bowiem umocowanie w ogólnym systemie, a pośrednio także w zasadzie neutralności VAT. Nadużycie prawa na gruncie VAT, to zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym. To sytuacja, w której mimo formalnego spełnienia przepisów prawa chodzi o uzyskanie korzyści podatkowej. Takich korzyści podatkowych Organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, nie wykazał, mimo, że Organ znał rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i ich argumentację (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 26.09.2018 r., III SA/Wa 4228/17, i z dnia 31.01.2019 r., III SA/Wa 232/18, oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02.07.2020 r., I SA/Sz 113/20 - wydanych ze skargi A. A. S. Sp. z o.o. w tych samych okolicznościach sprawy w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.), a przy tym Skarżąca przez cały czas postępowania podnosiła tę kwestię, że wszyscy kontrahenci uczestniczący w łańcucha dostaw w ramach WDT do unijnych kontrahentów brytyjskich rozliczyli się z ciążących na nich obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT i żaden z podmiotów nie uszczuplił należności Skarbu Państwa, a tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku.

Wskazać przy tym także należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. A takim jest art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślić ponownie należy, że wydanymi decyzjami Organy określiły skarżącej Spółce obowiązek zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz A. A. S. Sp. z o.o.

Wyjaśnić zatem należy, że regulacja art. 108 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy VAT 112 , a zatem przetransportowana została do polskiego porządku prawnego. Celem zaś art. 203 Dyrektywy VAT 112 jest zabezpieczenie przed ryzkiem utraty wpływów podatkowych, a tym samym, skoro osoba, która zapewni, że cel ten jest zrealizowany (czyli wyeliminuje to ryzyko), nie powinna być karana koniecznością zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze. W związku z tym, dla ustalenia celu wskazanych przepisów należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to potwierdza cel wprowadzenia przepisów art. 203 Dyrektywy VAT, np. w orzeczeniu w sprawie C-566/07 z 18 czerwca 2009 roku TSUE uznał, że: "Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (będący odpowiednikiem obecnego art. 203 Dyrektywy VAT) zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy". Analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli wystawca faktury wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, to wynikający z art. 108 ustawy VAT obowiązek zapłaty VAT powinien być zniesiony, a w przypadku gdy VAT został zapłacony do organu podatkowego, wystawcy faktury powinien przysługiwać zwrot podatku (por. także wyrok TSUE C- 342/87 – Genius Holding BV).

Również polskie sądy administracyjne wskazywały na zapobiegający uszczupleniom wpływów budżetowych cel art. 108 ustawy VAT. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 roku (sygn. I FSK 1859/08), zgodnie z którym: "(...) przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury".

Z ustaleń organów podatkowych wprost wynika, że transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez Skarżącą w ramach dostaw WDT do oznaczonych podmiotów brytyjskich, tym samym przedmiot transakcji niewątpliwie istniał. Także zakres podmiotowy zakwestionowanych faktur VAT nie został przez Organ w żaden sposób podważony, zarówno skarżąca Spółka, jej kontrahent (AR [...] a także inni kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw WDT byli istniejącymi podmiotami prawa, żaden z nich nie był znikającym podmiotem. Tym samym zakwestionowane faktury Skarżącej nie powinny być traktowane jako "puste", gdyż organ nie wykazał, że dokumentowały transakcje dostaw części i akcesoriów samochodowych mające na celu nadużycie prawa podatkowego przez uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, a więc, że były ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej. Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, CBOSA). Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 ustawy VAT (por. wyrok NSA z 11.10.2018 r., I FSK 1865/16). Nadużycie prawa w zakresie VAT jest bowiem również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Oznacza to, że faktury wystawionej w związku z rzeczywiście zrealizowaną transakcją nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT.

W stanie faktycznym badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami zostały przez Skarżącą zrealizowane w ramach WDT za pośrednictwem celowo powołanej A. A. S. Sp. z o.o., która na zasadzie "delivery Ex Works W." - są to reguły handlowe opisane w Incoterms 2020, które określają międzynarodowe warunki sprzedaży, które mają ułatwić obrót gospodarczy między kontrahentami pochodzącymi z różnych państw. Ex Works (z zakładu) – oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego, tutaj, z magazynu w W., przy czym miejsce wydania /odbioru nie musi być terenem sprzedającego, a ryzyko utraty czy uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego. W tym kontekście kwestia nieposiadania przez A. A. S. Sp. z o.o. zaplecza magazynowego itp. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. S. tę kwestię wyjaśnił Organ I instancji na str. 14 swojej decyzji) - odsprzedała podmiotom brytyjskim towary nabyte od skarżącej Spółki (BAŁ) i Organ podatkowy nie wykazał by wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co potwierdza twierdzenia Skarżącej w tym zakresie, że na każdym etapie tego łańcucha dostaw kontrahenci w nim uczestniczący, a w tym Skarżąca, prawidłowo rozliczyli podatek VAT. Tym samym nie wystąpiła podstawa do zastosowania tego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Sumując, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że skoro Organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane transakcje Skarżącej z kontrahentem A. A. S. Sp. z o.o. nie doprowadziły do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, to nie znajduje zastosowania regulacja prawna z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym po stronie skarżącej Spółki nie powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a w związku z tym w stanie faktycznym przyjętym przez Organ podatkowy jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sankcyjne zobowiązanie podatkowe zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów podatkowych.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że sprawy ze skargi A. A. S. Sp. z o.o. w podobnych stanach faktycznych i prawnych (w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.) były już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20, szczegółowo odniósł się do poszczególnych okoliczności podnoszonych przez Organ podatkowy (tożsamych jak w niniejszej sprawie I SA/Sz 35/22), z tym że jako stanowiących podstawę kwestionowania A. A. S. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur wystawionych przez B. A. C. Sp. z o.o. w W. (BAC), dokumentujących zakup części samochodowych w ramach WDT na rzecz dwóch podmiotów do [...] (B. H. Ltd. i M. A. P.).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że towary, objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., zostały wwiezione na teren Polski z [...], a następnie zostały z Polski wywiezione do [...]. Organ podatkowy nie kwestionuje również, by któryś z podmiotów dokonujących obrotu tymi towarami nie zadeklarował i nie rozliczył podatku VAT, zarówno w Polsce, jak i w [...]. Zatem, przyjąć należy, że wszyscy kontrahenci uczestniczący w łańcuchu dostaw w ramach WDT do unijnych podmiotów, tutaj brytyjskich, prawidłowo rozliczyli podatek VAT z tytułu tych transakcji. Brak też podstaw, by te transakcje łańcuchowe zaliczyć do tzw. "karuzeli podatkowej", gdyż w transakcjach tych nie występuje podmiot tzw. "znikający podatnik", zaś Skarżącej nie można przypisać funkcji tzw. "brokera", a pozostałym podmiotom funkcji "bufora". Z akt badanej sprawy nie wynika również, by na którymkolwiek etapie transakcji łańcuchowej doszło do jakichkolwiek uchybień co do przedmiotu dostawy w zakresie ilości czy wartości. Organ natomiast stwierdził, że wartości wykazane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. wynikają z rejestrów sprzedaży i zakupu VAT prowadzonych za te miesiące, i nie stwierdził by były niezgodne z dokumentacja źródłową. Organ podatkowy też nie zweryfikował twierdzeń świadków co do generowania zysków w związku z wprowadzonym w grupie kapitałowej BAH modelem gospodarczym. Tym samym okoliczności, na które wskazuje Organ podatkowy, nie mają znaczenia na gruncie nadużycia prawa w rozumieniu przepisów podatkowych krajowych (ustawy VAT), jak i przepisów unijnych (Dyrektywy VAT 112).

Także płatność przez A. A. S. Sp. z o.o. kwot netto (odroczona płatność VAT) na rzecz Skarżącej z tytułu dostawy towaru stanowi wewnętrzną sprawę pomiędzy kontrahentami (zaległość A. A. S. Sp. z o.o. wobec Skarżącej ma charakter sprawy cywilnej, i pomiędzy prywatnymi podmiotami prawa jest uprawnieniem wierzyciela dochodzenie roszczenia, a nie jego obowiązkiem), a tym samym kwestia ta (jak wskazał Organ odwoławczy, długotrwałe kredytowanie" przez grupę kapitałową BAH działalności A. A. S. Sp. z o.o.) leży poza zakresem kompetencji organu podatkowego, o ile podatek VAT został należycie rozliczony z organem podatkowym i Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku w tym zakresie. Organ podatkowy, badając kwestie nadużycia prawa w stosunkach gospodarczych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami (podatnikami), musi wziąć pod uwagę, że istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, jednak przezorny przedsiębiorca w swojej strategii gospodarczej może m. in. przewidywać, że czasami lepiej stracić (tutaj, poczekać z przymusowym egzekwowaniem należności), by później zyskać i kontynuować w dalszej perspektywie dochodową działalność gospodarczą, co jest korzystne zarówno dla podatnika, jak i Skarbu Państwa, z tym zastrzeżeniem, że nigdy nie może odbywać się to kosztem obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. To właśnie miało miejsce w badanej sprawie, gdyż Organ podatkowy nie kwestionuje rozliczeń poszczególnych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów w ramach WDT do unijnych podmiotów brytyjskich, w tym Skarżącej, w przedmiocie podatku VAT w spornym okresie, ale przywiązuje w sposób nieuprawniony dużą wagę w swojej argumentacji do wewnętrznych rozliczeń pomiędzy grupą kapitałową BAH, w tym Skarżącej a A. A. S. Sp. z o.o. i ich sposobu działania.

W takiej więc sytuacji, gdy Organ podatkowy nie wykazuje naruszenia obowiązków podatkowych poszczególnych kontrahentów w łańcuchowej dostawie towarów w ramach WDT do unijnych podmiotów, ani też potencjalnej możliwości uszczuplenia należności podatkowych, teza Organu podatkowego, że A. A. S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie jej prowadzenie pozorowała, a tym samym transakcje wynikające ze spornych faktur Skarżącej wystawionych na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw, gdyż w rzeczywistości - zdaniem Organu odwoławczego - zostały zrealizowane bez udziału A. A. S. Sp. z o.o. i stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz ww. brytyjskich podmiotów - jest całkowicie bezpodstawna i nie wywołuje skutków podatkowych ani w postaci zawyżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy części i akcesoriów samochodowych na terytorium kraju, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT Skarżącej wystawionymi na rzecz A. A. S. Sp. z o.o., ani też zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy WDT, jak również nie powoduje obowiązku Skarżącej do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT,.

Zdaniem Sądu, Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zakwestionował strategię gospodarczą (model biznesowy) przyjętą przez grupę kapitałową BAH S.A., a nie realność dostaw towarów. Już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20 (a także WSA w Warszawie), słusznie wskazywał, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy VAT).

Sąd ten wyjaśnił, że do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy. Dodatkowo przy tym podkreślić należy, że wystawione przez A. A. S. Sp. z o.o. faktury na rzecz unijnych kontrahentów opatrzone były regułą Incoterms "Ex Works", co uzasadnia, że spółka ta nie musiała posiadać magazynu (tytułu prawnego do niego), z którego następował odbiór towaru, który niewątpliwie został nabyty od skarżącej Spółki (BAŁ), i z chwilą jego nabycia A. A. S. Sp. z o.o. stała się jego właścicielem, a tym samym była uprawniona nim rozporządzać jak właściciel, i z chwilą jego odsprzedaży ponosiła z tego tytułu pełną odpowiedzialność cywilną wobec nabywcy.

Organ podatkowy uznał, że A. A. S. Sp. z o.o. nie miała wpływu na ukształtowanie warunków transakcji przez co rozumie, że spółka ta nie mogła tych warunków drugiej stronie narzucać lub też, że nie miała na nie decydującego wpływu.

W ocenie Sądu, pozycja A. A. S. Sp. z o.o., która była traktowana jako równorzędny partner przez pozostałe podmioty grupy kapitałowej BAH S.A. uczestniczące w transakcji ukształtowana była warunkami współpracy między nimi. Okoliczność, że spółka ta otrzymywała niewielką tylko marżę (1 %), w ocenie Sądu, pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił organ podatkowy, i uzasadniona była: brakiem ryzyka ekonomicznego (lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Innymi słowy, okoliczności powołane przez Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji uzasadniają wysokość niewielkiej marży, która pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki spółka ta włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji dostawy towaru. Zatem, niewielka marża wskazywała więc nie na pozorność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy gospodarczej, której reguły ustaliły zainteresowane strony w ściśle określonym celu (z przyczyn wizerunkowych – utrzymania dobrych relacji gospodarczych z brytyjskim producentem części i akcesoriów samochodowych oraz z przyczyn ekonomicznych – zwiększenie sprzedaży części poza teren kraju, czyli zwiększenie zysku). W tym kontekście kwestia nieposiadania przez spółkę środków trwałych, w tym środków transport, czy zaplecza magazynowego itp. nie miała znaczenia dla rozpoznania meritum sprawy, istotne bowiem było wykazanie, czy Skarżąca jako podatnik VAT dopuściła naruszenia spoczywających na niej obowiązków podatkowych wynikających z przepisów podatkowych (ustawy VAT).

Także nieracjonalność działań przedsiębiorcy, gdy w ich wyniku nie dochodzi do uszczerbku w budżecie państwa, nie uzasadnia pozbawienia przedsiębiorcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ustawy VAT., jak i prawa określonego w art. 87 ust. 1 ustawy Vat, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku z dnia 7 lutego 2020 r., I SA/Sz 113/20, i słusznie zauważył WSA w Warszawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 4228/17, wydanymi ze skargi AR [...]., że: "Przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) zawarcie umowy może nastąpić właśnie wskutek przyjęcia oferty. Twierdzenie, że skarżąca nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy w ocenie sądu może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie. Strona musiała mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Skoro skarżąca dobrowolnie przystąpiła do współpracy na określonych zasadach, to znaczy, że na te zasady miała wpływ. Nie musiała ich "kształtować", ale musiała je co najmniej aprobować. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji." Także brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste. Skarżąca powoływała się na to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, na podstawie których ustalone zostały zasady dostawy (ex works), zasady płatności (przedpłaty), a także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej. Wszystkie transakcje realizowane przez spółkę były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że spółka i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie. Słusznie skarżąca wskazała, że okoliczność, iż nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Skarżąca, jak i jej kontrahent A. A. S. Sp. z o.o., twierdziły, że A. A. S. Sp. z o.o. ponosiła taką odpowiedzialność względem swoich kontrahentów za ewentualną utratę lub zniszczenie towaru. Kwestionowanie tej okoliczności przez Organ podatkowy nie zostało poparte żadnym dowodem. To, że nie stwierdzono żadnych reklamacji, świadczy jedynie o jakości towaru, który był przedmiotem dostaw. Poza tym, podkreślić przy tym należy, że nabywcy części przesyłali na rzecz A. A. S. Sp. z o.o. zbiorcze potwierdzenia otrzymanych towarów.

Okoliczność zaś, że pracownicy A. A. S. Sp. z o.o. byli także pracownikami innych podmiotów z grupy kapitałowej BAH S.A. oraz, że dysponowali różnymi adresami mailowymi, w ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej, gdyż, jak już wyżej wskazano, istotne było ustalenie, czy podatnik uchybił obowiązkom podatkowym nałożonym nań przez ustawę podatkową znajdującą zastosowanie w kontrolowanej materii i, czy doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Z ustalenia okoliczności, że pracownicy innych podmiotów z grupy kapitałowej BAH S.A. dysponowali różnymi adresami mailowymi, nie można wywodzić, tak jak uczynił to Organ podatkowy, negatywnych konsekwencji dla podatnika w zakresie jego uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych faktur VAT.

Zgodnie z art. 191 O.p., Organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednak aby organ - w ramach owej swobody - nie przekroczył granic dowolności, winien przy tej ocenie kierować się zasadami logiki i nie wyprowadzać z dokonanych istotnych ustaleń wniosków sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, by zakwestionowane transakcje Skarżącej zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa podatkowego i doprowadziły, lub że prowadziły, do uchylenia się Skarżącej od uiszczenia należności podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Nie wykluczył bowiem Organ podatkowy tezy Skarżącej, że wolą uczestników grupy kapitałowej BAH S.A. było de facto przyjęcie takiego modelu biznesowego (wprowadzenie pośrednika A. A. S. Sp. z o.o. jako ostatniego ogniwa krajowego w łańcuchu dostaw do brytyjskich podmiotów), który nie będzie narażać autoryzowanych dealerów samochodowych wchodzących w skład tej grupy na negatywną reakcję angielskiego producenta części i akcesoriów samochodowych, ale jednocześnie prowadzić będzie do wyjścia ze sprzedażą poza kraj (tutaj do unijnych podmiotów brytyjskich) i generowania zysków, bez skutku uszczuplania należności Skarbu Państwa na którymkolwiek etapie łańcucha dostaw towarów. Organy podatkowe, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar uczestników tej grupy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z treści przyjętej strategii gospodarczej, a co najistotniejsze, że ta strategia doprowadziła do ograniczenia wpływów podatkowych. Wywód Organów podatkowych, że przyjęty model biznesowy przez wprowadzenie pośrednika AR ma jedynie charakter pozorny, nie jest obiektywny, lecz jednostronny. Przypisanie zatem przez Organy podatkowe przyjętemu przez grupę kapitałową BAH modelowi biznesowemu innej kwalifikacji prawnej (według art. 108 ust. 1 ustawy VAT) bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną i subiektywną interpretację organów, naruszającą także naczelną zasadę całego systemu prawa prywatnego wyrażającej się autonomią woli stron przy kształtowaniu gospodarczych stosunków prawnych (art. 3531 K.c.), w tym swobodą zawarcia lub niezawarcia umowy, możliwość swobodnego wyboru kontrahenta, możliwość kształtowania przez strony w zasadzie w sposób dowolny treści umowy, możliwość stosowania formy czy konstrukcji umowy w zasadzie w zależności od woli stron. Niedopuszczalne jest tylko takie ustalanie treści stosunku prawnego lub jego celu, które naruszałoby przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius cogens). Przy czym, co istotne, zasada swobody umów obowiązuje nie tylko w prawie polskim, ale również w regulacjach krajowych państw Unii Europejskiej, która jest także przedmiotem harmonizacji prawa cywilnego w Europie. Sąd nie neguje kompetencji organów podatkowych do oceny charakteru czynności dokonywanych pomiędzy kontrahentami na gruncie przepisach prawa podatkowego (tutaj, ustawy VAT), jednakże ocena ta musi wywodzić się z zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p., a zatem nie może być ona dowolna, musi mieć ona zawsze oparcie zarówno w materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa podatkowego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zarzuty skargi, z wyjątkiem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, są w pełni uzasadnione, gdyż Organy podatkowe obydwóch instancji dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) i lit. b) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – w skrócie "P.p.s.a"), uchylił decyzje Organów podatkowych obydwóch instancji, i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie uznając, że skoro Organ podatkowy, mimo znajomości rozstrzygnięć sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niniejsza sprawa, a tym samym znajomości sądowej oceny prawnej tych spraw (ww. wyroki WSA w Warszawie, jak i WSA w Szczecinie), jednak nie uzupełnił materiału dowodowego w niniejszej sprawie w istotnych kwestiach, które wystąpiły także w tej sprawie co do uszczuplenia należności podatkowych, brak było podstaw do kontynuowania postępowania i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zobowiązania Organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej w kwocie łącznej [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Kwota ta obejmuje uiszczony stosunkowy wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego [...] zł).

Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl