Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 270/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2003 roku sprawy ze skargi M. D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten odmówił przyznania M. D. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia J. K..

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, iż wnioskiem z dnia [...] 2002 roku M. D. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Z. o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia J. K. w zawodzie lakiernictwo samochodowe.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odmówił podatnikowi przyznania przedmiotowej ulgi wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku stwierdzając, iż nie posiadał on wymaganych obowiązującymi przepisami prawa – kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie blacharstwo samochodowe; takimi uprawnieniami nie legitymował się też żaden z pozostałych wspólników spółki cywilnej "A"

( E. D., M. D., M.D.).

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik M. D. podniósł, iż wydana ona została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

( Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami ) oraz § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. nr 97, poz. 479 z późniejszymi zmianami ), ponieważ organ podatkowy odmówił podatnikowi przyznania przedmiotowej ulgi uzasadniając to brakiem posiadania przez niego odpowiednich kwalifikacji w sytuacji, gdy wspólnik strony – M.D. legitymuje się zarówno przygotowaniem pedagogicznym jak również i zawodowym – technika mechanika. Tytuł ten przewyższa zaś przygotowanie mistrza w zawodzie uprawniające do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Wskazał także, iż uzyskana przez M. D. specjalność ma charakter zbiorczy, obejmując swym zakresem lakiernictwo, blacharstwo oraz inne czynności związane z naprawą pojazdów, jest zatem bezsprzecznie zbieżna z przedmiotem nauczania.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracowników osoby ( spółki ) prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany wyżej przepis przewiduje dwa rodzaje ulg podatkowych. Pierwsza realizowana jest w oparciu o umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartą pomiędzy pracodawcą a młodocianym i związana jest z przygotowaniem zawodowym, zaś druga związana jest z praktyczną nauką zawodu i realizowana jest ona w oparciu o umowę zawartą przez podatnika ze szkołą, na podstawie której podatnik prowadzi zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów.

Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c powołanej wyżej ustawy są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. z 1992 roku, nr 97, poz. 479).

Wymagania zawodowe i pedagogiczne określa powołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 roku. Zgodnie z § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne w zakładach prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne obejmujące łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki, metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

W dalszej części uzasadnienia Izba wskazała, iż szkolenie ucznia J. K. w zawodzie lakiernictwo samochodowe odbywało się na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartej pomiędzy uczniem a spółką cywilną "A" ( przekształconą w dniu [...] 2001 roku w spółkę jawną "A" – D.).

Wspólnikami spółki cywilnej byli :

- E. D. – nie posiadająca ani uprawnień pedagogicznych ani też kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia ucznia w zawodzie blacharstwo samochodowe,

- A. D. – nie posiadający ani uprawnień pedagogicznych ani też kwalifikacji zawodowych do szkolenia ucznia w zawodzie lakiernictwo samochodowe,

- M. D. – posiadająca wymagane przygotowanie pedagogiczne oraz tytuł technika mechanika o specjalności budowa samochodów,

- M. D. – posiadający wymagane przygotowanie pedagogiczne oraz tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, a także tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie lakiernictwo samochodowe.

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że M. D. posiada wymagane przygotowanie pedagogiczne, nie posiada natomiast tytułu mistrza w zawodzie, którego uczy ( mistrza w rzemiośle lakiernictwo samochodowe ).

Kwalifikacjami takimi nie dysponuje też M. D., który posiada tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, uzyskany w wyniku ukończenia Technikum [...] w G.. Specjalność ta nie jest jednak tożsama ze specjalnością – lakiernictwo samochodowe, gdyż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 20 kwietnia 1995 roku w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania ( Dz. U. nr 48, poz. 253 ) zawód lakiernik samochodowy jest wpisany pod numerem 7140202 i jest zawodem odrębnym od zawodu technik mechanik – środki transportu samochodowego – wpisanego pod numerem 3110525.

Takimi kwalifikacjami nie dysponowali również pozostali wspólnicy Spółki cywilnej "A".

Z tych też przyczyn uznano, że odmowa przyznania ulgi uczniowskiej była uzasadniona.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. D. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że M. D. posiada odpowiednie przygotowanie pedagogiczne do szkolenia uczniów oraz posiada tytuł technika mechanika, co przewyższa przygotowanie mistrza w zawodzie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Trudno bowiem wymagać aby podatnik posiadający wykształcenie i przygotowanie zawodowe wyższe od wymaganego uzupełniał je o szczeble niższe w hierarchii edukacji. Odnośnie specjalności wykształcenia podatnika ( naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych) podał, że jest ono pojęciem zbiorczym, gdyż naprawa obejmuje swoim zakresem zarówno blacharstwo, lakiernictwo jak i inne czynności związane z naprawą samochodów. Hierarchizacja poziomu wykształcenia i przygotowania zawodowego charakteryzuje się między innymi tym, że niższe poziomy edukacji mają węższą specjalizację, a im wyższy stopień wykształcenia, tym szerszy zakres specjalności zawodowej. Tytuł robotnika wykwalifikowanego jak i mistrza w zawodzie obejmuje jeden rodzaj specjalności np. lakiernik czy blacharz samochodowy. Nie sposób wyobrazić sobie osobę z wyższym czy średnim wykształceniem legitymującą się tytułem technika lakiernika czy technika blacharza, gdyż te zawody są na tyle proste, że osoba posiadająca wykształcenie techniczne jest w stanie w procesie kształcenia objąć zakresem nauki szerszy zakres przedmiotowy, aniżeli tak wąską specjalizację jak lakiernictwo czy blacharstwo samochodowe. M. D. posiada tytuł technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych, co oznacza, że został on przygotowany do wykonania wszelkich czynności związanych z naprawą samochodów, a w szczególności do napraw mechanicznych, blacharskich oraz do wykonywania usług lakierniczych. Nie można więc żądać, aby zdał on egzamin kwalifikacyjny na "mistrza w zawodzie", gdy posiadane przez niego wykształcenie przewyższa ten poziom. Skoro ukończył on technikum samochodowe, co dało mu wykształcenie średnie, to jest on przygotowany do wykonywania napraw mechanicznych oraz usług blacharskich i lakierniczych. Z tych powodów – w ocenie pełnomocnika – podatnik posiada wymagane kwalifikacje do tego, aby szkolić uczniów i ubiegać się z tego tytułu o ulgę podatkową, Odwołując się do orzecznictwa sądowego podniósł, że "każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (...) Tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza". Natomiast § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku określa jedynie minimalne kwalifikacje jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. Zatem osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w zawodzie bądź kwalifikacje z nimi porównywalne oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Wykształcenie M. D. jest zbieżne z kierunkiem uczonego rzemiosła, jako że naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych obejmuje swoim zakresem kwestie związane z blacharstwem oraz lakiernictwem samochodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podkreśliła, iż wspólnik Spółki cywilnej "A" – M. D. nie dysponował wystarczającymi kwalifikacjami zawodowymi do szkolenia ucznia w zawodzie lakiernictwa pojazdowego oraz uzyskania ulgi z tytułu nauki zawodu określonej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takich kwalifikacji nie posiadali również pozostali wspólnicy Spółki "A".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

( Dz. U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami ).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku

- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej ( powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 1992 roku, sygn. akt SA/Po 596/92, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 roku, sygn. akt TK 22/95). Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych, nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 17/96).

Przystępując do oceny legalności tej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Stosownie do jego treści ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby ( spółki ) prowadzącej działalność gospodarczą.

Jednym więc z warunków od których powołany wyżej przepis uzależnia przyznanie ulgi jest posiadanie przez podatnika uprawnień do szkolenia uczniów. Ustawa nie precyzuje jednak jakie są to uprawnienia, gdyż w tym zakresie odsyła do odrębnych przepisów.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania ( Dz. U. nr 60, poz. 278 ) nie określają jakie wymagania zawodowe i pedagogiczne winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe młodocianych. Przepis § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia odsyła bowiem, podobnie jak powołana na wstępie ustawa, także do odrębnych przepisów.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż przepisami określającymi kwalifikacje uprawniające do szkolenia uczniów są przede wszystkim przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu ( Dz. U. nr 97, poz. 479 z późniejszymi zmianami).

§ 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia wskazuje podmioty uprawnione do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, wskazując w ust. 2 pkt 2 na właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, zwanych dalej instruktorami praktycznej nauki zawodu. Z kolei § 9 ust. 4 tego rozporządzenia określa kwalifikacje zawodowe jaki winni posiadać owi instruktorzy praktycznej nauki zawodu, plasując je na poziomie co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program zatwierdzony został przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest okolicznością niesporną, iż wspólnicy Spółki cywilnej "A" (E. D., M. D., A. D. i M. D.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnili P. W. ( umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia [...] 1999 roku ) J. K. w celu nauki zawodu – lakiernictwo samochodowe oraz, że w/w uczeń naukę zawodu zakończył składając w dniu [...] 2002 roku egzamin czeladniczy z wynikiem pozytywnym. Jest też w sprawie okolicznością niesporną, że prowadząc praktyczną naukę zawodu J. K., w okresie jego zatrudnienia, wspólnik podatnika (M. D. ) legitymował się tytułem technika mechanika o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych oraz przygotowaniem pedagogicznym nabytym w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż niespornym jest że M. D. ( E.D., M.D. oraz A. D. – nie dysponowali kompletem kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, uprawniających do szkolenia w zawodzie – lakiernictwo samochodowe ) posiadał wymagane przygotowanie pedagogiczne, natomiast przedmiotem sporu są jego uprawnienia zawodowe, które zostały przez organy podatkowe obu instancji zakwestionowane jako wystarczające do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, sprawowanej przez właściciela lub pracownika zakładu pracy, dla którego praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia, a więc funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, o którym stanowi § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia.

Podkreślić również należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego podatnika określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie

( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 24 maja 1996 roku, sygn. akt III SA 100/96, z dnia 4 października 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 267/96, z dnia 28 października 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 221/96, z dnia 21 stycznia 1998 roku sygn. akt SA/Sz 236/97).

Mając na względzie przedstawioną wyżej istotę sporu wyjaśnić trzeba, że określenie odnoszące się do uprawnień zawodowych "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba posiadająca kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 221/96 – Wokanda 1997/5/90, a także H. Napiórkowska – Ulga za wyszkolenie uczniów, Przegląd Podatkowy 1997, nr 8, str. 21 – 22 ).

Z przedstawionych uregulowań wynika zatem, że konieczne jest w dalszej kolejności porównanie kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia ( Dz. U. nr 98, poz. 433 z późniejszymi zmianami ). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada między innymi osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika ( pracownika ) kwalifikowanego. Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu.

Zauważyć jednak trzeba, iż przytoczony wyżej przepis wydaje się mieć jedynie porównawcze zastosowanie w sprawie, gdyż wymienione w nim wymagania pozwalają bowiem porównać czy kwalifikacje jakimi legitymuje się dana osoba są porównywalne z minimalnymi kwalifikacjami mistrza w zawodzie.

Odnosząc powyższe uwagi do bezspornie stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych przyznać należy rację organom podatkowym, iż M. D. nie posiadał uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie blacharstwo samochodowe. Posiadając wykształcenie techniczne o specjalności naprawa i eksploatacja pojazdów samochodowych niewątpliwie nie miał on kwalifikacji do szkolenia uczniów w w/w zawodzie, gdyż wbrew twierdzeniom strony, nie sposób uznać wykształcenia podatnika za równorzędne ( tożsame, kierunkowe ) z zawodem, którego nauczał ( por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 773/01, z dnia 6 sierpnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1218/01 oraz z dnia 9 maja 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 655/02 wydane w sprawach ze skargi M. D. w porównywalnym stanie faktycznym i prawnym). O tym, że posiadane przez M. D. wykształcenie i tytuł technika mechanika nie są tożsame z zawodem, w którym szkolił on wskazanego wyżej ucznia świadczy także Klasyfikacja zawodów i specjalności, która pod pozycją 723 wymienia mechaników maszyn i urządzeń, a w jej rozwinięciu 7231 wymienia mechaników pojazdów samochodowych ( zawód szkolony – mechanik pojazdów samochodowych). Zaś odrębnie i niezależnie od tego zawodu wspomniana Klasyfikacja pod pozycją 7142 wymienia lakierników (zawód szkolony lakiernik); 714201 – lakiernik samochodowy, natomiast pod pozycją 7213 wymienia blacharzy

( zawód szkolony blacharz); 714201 – blacharz samochodowy. Są to więc różne zawody i nie sposób przyjąć, że M.D. posiadając wykształcenie średnie techniczne (technik mechanik ) posiadał wykształcenie kierunkowe identyczne z zawodem, w którym szkolił uczniów.

Mając powyższe na uwadze jak również i to, że przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przepisami przyznającymi preferencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że skoro z literalnego brzmienia art. 27 c tej ustawy jednoznacznie wynika, iż podatnik musi posiadać uprawnienia do szkolenia uczniów to w przypadku, gdy uprawnień tych nie posiada nie nabywa prawa do przedmiotowej ulgi. Stanowisko takie potwierdzają zresztą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1997 roku, sygn. akt I SA/Łd 121/96, z dnia 4 lutego 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 664/97 oraz dnia 7 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1983/97, w których Sąd jednoznacznie wiąże fakt posiadania przez podatnika kwalifikacji do szkolenia uczniów z nabyciem przez niego prawa do ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270).