Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 25/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.169.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III Sa/Wa 25/18

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek L. sp. z o.o. ( dalej Skarżąca Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą produkcję oraz sprzedaż słodyczy. Spółka dokonuje sprzedaży produktów m. in. do podmiotów, które prowadzą działalność polegającą na ich dalszej odsprzedaży hurtowej (np. autoryzowani dystrybutorzy, hurtownie) bądź detalicznej (sieci handlowe). Spółka posiada dział marketingu i promocji, który prowadzi różne działania promocyjne, reklamowe i marketingowe skierowane do różnych grup firm i osób (konsumentów, bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki lub ich pracowników/współpracowników). Działania te mają na celu zwiększenie popularności produktów Spółki, zachęcenie do ich zwiększonego nabywania przez konsumentów oraz kontrahentów hurtowych i punkty sprzedaży detalicznej nabywające od kontrahentów hurtowych. Zwiększona sprzedaż do kontrahentów przekłada się na lepszą dostępność produktów, a finalnie także na ich zwiększone zakupy przez konsumentów. Spółka podejmuje trzy rodzaje działań marketingowych.

Pierwszy rodzaj podejmowanych przez Spółkę działań obejmuje zlecanie organizacji i przeprowadzania konkursów agencjom świadczącym usługi marketingowe w tym zakresie. Agencje organizują konkursy w imieniu i na rzecz Spółki, wykonując wszystkie związane z tym czynności techniczne oraz prawne, włączając w to wręczanie nagród.

Nagrodami w konkursach mogą być:

- produkty Skarżącej Spółki, które sprzedaje ona agencjom lub przekazuje na własność nieodpłatnie;

- przedmioty niebędące produktami Spółki bądź usługi pochodzące od osób trzecich, które agencje kupują na własny rachunek.

Skarżąca wypłaca agencjom wynagrodzenie za organizację konkursów. Wynagrodzenie pokrywa także koszt nagród zakupionych przez agencje i wydanych w ramach konkursu, o ile nagrodami nie są przekazane przez Skarżącą Spółkę na własność agencji produkty Spółki.

Konkursy mogą być skierowane są do:

- osób fizycznych będących konsumentami produktów Spółki;

- osób fizycznych będących pracownikami podmiotów współpracujących ze Spółką w zakresie dystrybucji lub sprzedaży jej produktów (tj. bezpośrednich kontrahentów Spółki albo podmiotów prowadzących dalszą sprzedaż produktów Spółki, które kupują od hurtowników- handlowcy);

- właściciele sklepów, którymi są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które współpracują ze Spółką w zakresie dystrybucji lub sprzedaży jej produktów we własnym imieniu ewentualnie kupują produkty Spółki od hurtowników będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki.

Osoby te (konsumenci, handlowcy, właściciele sklepów) w dalszej części wniosku zostały określone łącznym mianem "uczestników". Organizowane konkursy przybierają różną formę, w zależności od danego celu marketingowego oraz grona uczestników, do którego są kierowane. Zazwyczaj warunkiem przystąpienia do konkursu jest nabycie określonej ilości produktów Spółki. Uczestnicy konkursów w ramach rywalizacji mogą być proszeni o wykonanie określonego zadania, np. opracowanie tekstu dotyczącego produktów lub marki Spółki, ewentualnie pracy plastycznej itp. Zasady konkursu każdorazowo określa regulamin, który zawiera warunki uczestnictwa, zasady rywalizacji, sposób wyłaniania zwycięzców i wręczania nagród, czas trwania konkursu, a także wskazuje agencję przeprowadzającą konkurs. Agencje organizujące konkursy, jeżeli regulamin konkursu tego wymaga, prowadzą rejestrację uczestników dla potrzeb konkursu. Organizują także wybór i przekazanie nagród uczestnikom, prowadzą działania reklamowe, zapewniają obsługę techniczno-informatyczną konkursu. Jeżeli jest to konieczne dla prowadzenia konkursu, spółka przekazuje agencji dane transakcyjne dotyczące transakcji dokonanych przez uczestników.

Drugim sposobem realizacji celów marketingowych Spółki jest zlecanie organizacji i przeprowadzenia przez wyspecjalizowany podmiot loterii promocyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w których uczestniczy się poprzez nabycie produktów Spółki, z szansą na uzyskanie wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Organizatorem loterii jest agencja działająca na zlecenie Skarżącej Spółki. Koszty związane z organizacją loterii m.in. koszt zezwolenia wydawanego przez Ministra Finansów oraz koszt wynagrodzenia dla agencji będącej podmiotem wyspecjalizowanym w organizacji loterii, zatrudniającym pracowników, którzy odbyli wymagane ustawą o grach hazardowych szkolenia, pokrywa Skarżąca Spółka.

Trzecią formą działań marketingowych podejmowanych przez Spółkę jest udział w charakterze sponsora nagród w konkursach organizowanych przez inne, odrębne od spółki podmioty, na przykład sieci sklepów lub kin itp. Spółka nie uczestniczy w organizacji takiego konkursu i nie ma wpływu na postanowienia regulaminu. Przekazuje jedynie organizatorowi swoje produkty jako nagrody dla laureatów konkursu. Produkty Spółki wręczane są laureatom przez organizatora konkursu, którym może być agencja działająca na zlecenie osoby trzeciej albo zainteresowany podmiot gospodarczy. Poza przekazaniem organizatorowi produktów Spółka nie ponosi żadnych kosztów organizacji takich konkursów, nie wydaje nagród i nie wykonuje innych czynności związanych z realizacją konkursów. Organizator konkursu prowadząc związane z nim działania reklamowe informuje o sponsorze nagród zamieszczając tę informację w materiałach promocyjnych.

Na wezwanie DKIS Skarżąca Spółka uzupełnił wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazała że:

Konkursy są organizowane przez agencje jako organizatorów, działających na zlecenie Skarżącej. Oznacza to, że agencie organizując konkursy działają we własnym imieniu. W szczególności, to agencje są podmiotami składającymi przyrzeczenie publiczne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego co oznacza że, są podmiotami przyrzekającym nagrody. Agencje działają na rzecz Spółki organizując konkursy na jej zlecenie i w celu wspierania interesów handlowych Spółki. Nie można zatem powiedzieć, aby "rola agencji sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w wydawaniu nagród". W sensie prawnym agencja, jako organizator, występuje bowiem wobec osób nagrodzonych we własnym imieniu, a nie jako pośrednik, czy pełnomocnik Skarżącej Spółki.

Loterie są organizowane przez agencje jako organizatorów, działających na zlecenie Skarżącej Spółki. Oznacza to, że agencie organizując loterie działają we własnym imieniu. W szczególności, to agencje jako organizatorzy występują do właściwych organów państwowych z wnioskami o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii i to agencje takie zezwolenia otrzymują. Działanie na rzecz Spółki oznacza, że agencja organizuje loterię na jej zlecenie (na podstawie umowy zawartej) i w celu wspierania interesów handlowych Spółki. Nie można zatem powiedzieć, aby "rola agencji sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w wydawaniu nagród". W sensie prawnym agencja, jako organizator występuje wobec osób nagrodzonych we własnym imieniu, a nie jako pośrednik, czy pełnomocnik skarżącej Spółki. Organizacja loterii - w przeciwieństwie do organizacji konkursów - jest w dużo większym stopniu regulowana prawnie (ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych), w związku z czym także prawna rola agencji, jako organizatora działającego we własnym imieniu, jest osadzona we wspomnianych przepisach.

Koszty nagród rzeczowych lub finansowych w ostatecznym rozrachunku ponosi zawsze Skarżąca Spółka. Jeśli nagrody kupuje agencja, koszt nabycia tych nagród jest następnie przenoszony na Spółkę, jako część wynagrodzenia należnego agencji za zorganizowanie i przeprowadzenie konkursu lub loterii. Natomiast nagrody niewydane osobom nagrodzonym pozostają w dyspozycji agencji jako organizatora. Uczestnicy mogą kierować ewentualne roszczenia wyłącznie do organizatora konkursu lub loterii, czyli do agencji. Skarżąca Spółka nie jest stroną ewentualnych postępowań reklamacyjnych. Nagrody, które Skarżąca Spółka przekazuje organizatorom konkursów organizowanych przez osoby trzecie są wydawane laureatom przez te osoby trzecie lub współpracujące z nimi agencje (Spółka nie zna szczegółów takich ewentualnych porozumień pomiędzy osobami trzecimi a agencjami) w imieniu organizatorów takich konkursów a nie w imieniu Spółki.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Który z podmiotów tj. Skarżąca Spółka czy podmiot organizujący oraz przeprowadzający konkurs lub loterię, będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od nagród przekazywanych uczestnikom konkursu lub loterii albo do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C, w sytuacji gdy:

1. konkurs na zlecenie Spółki zorganizuje i przeprowadzi łącznie z wydaniem nagród agencja;

2. loterię na zlecenie spółki zorganizuje i przeprowadzi łącznie z wydaniem nagród agencja;

3. spółka przekaże swoje produkty jako nagrody w konkursie organizowanym przez inny podmiot?

Zdaniem Skarżącej Spółki w żadnej ze wskazanych sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od nagród przekazywanych uczestnikom konkursu lub loterii, ani do wystawienia informacji podatkowej PIT-8C (o ile powstanie taki obowiązek). Spółka nie będzie zobowiązana do działania w charakterze płatnika oraz do wystawienia informacji podatkowej PIT-8C w następujących sytuacjach:

1. gdy na zlecenie Spółki konkurs jest organizowany i przeprowadzany łącznie z wydaniem nagród przez agencję; w tym przypadku płatnikiem lub podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji PIT-8C jest agencja;

2. gdy na zlecenie Spółki loteria jest organizowana i przeprowadzana łącznie z wydaniem nagród przez agencję; w tym przypadku płatnikiem jest agencja;

3. gdy Spółka przekazuje swoje produkty jako nagrody w konkursie organizowanym przez inny podmiot gospodarczy lub na jego zlecenie przez agencję; w tym przypadku płatnikiem lub podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji PIT-8C jest inny podmiot gospodarczy lub działająca na jego rzecz agencja (w zależności od sposobu organizacji konkursu).

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań Skarżąca wskazał, że stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f., pobiera się podatek w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 updof.

Skarżąca Spółka wskazała, że w sytuacji, gdy zdobywcy nagrody nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania, wystąpi obowiązek poboru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek ten wystąpi przypadku nagrody wydawanej bądź wypłacanej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzeni w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt. III SA/Wa 523/15 i z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 2151/15.

Z analizy art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 42a u.p.d.o.f., w sytuacjach opisanych w tych przepisach podstawową przesłanką działania w charakterze płatnika albo podmiotu sporządzającego PIT-8C jest:

- dokonanie wypłat (świadczeń) lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych przez dany podmiot (płatnika), czyli dokonanie świadczenia albo

- dokonanie wypłaty należności lub świadczenia przez dany podmiot.

Zdaniem Spółki, przepisy regulujące instytucję płatnika uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym podmiotem zobowiązanym do pobrania podatku od wygranej każdorazowo będzie podmiot organizujący i przeprowadzający konkurs lub koterię, w tym także gdy będzie działał na zlecenie Skarżącej Spółki jako podmiotu zainteresowanego przeprowadzeniem danej akcji promocyjnej. Płatnikiem będzie zatem agencja a w przypadku konkursów, których organizacji Spółka nie zleca, lecz jedynie zgadza się sponsorować część nagród, odrębny od Spółki podmiot organizujący konkurs.

W przypadku organizacji konkursu przez agencję, Spółka nabywa bowiem wyłącznie usługę kompleksowej organizacji konkursu i przekazuje agencji wynagrodzenie za wykonanie tej usługi. Wykonanie wszystkich elementów usługi spoczywa na agencji, a jednym z nich jest przekazanie zwycięzcom nagród i spełnienie związanych z tym faktem obowiązków. Literalna wykładnia przytoczonych wyżej przepisów ustawy wskazuje, że to agencja jako organizator konkursów, podmiot nabywający i wydający nagrody zwycięzcom, jest adresatem norm zawartych w powołanych przepisach. Skoro agencja, jako podmiot przekazujący nagrody, na podstawie powołanych przepisów obowiązana jest pełnić funkcje płatnika to obowiązana jest też do wystawienia informacji PIT-8C.

Skarżąca Spółka w odkodowaniu znaczenia przywoływanych wyżej przepisów pomocna jest także wykładnia celowościowa. Praktyczny sens norm regulujących instytucję płatnika sprowadza się między innymi do tego, że skutecznie pobrać i odprowadzić podatek od wydawanej nagrody może jedynie podmiot, który tę nagrodę wydaje oraz posiada wszystkie informacje i narzędzia potrzebne do wykonania obowiązku. W sytuacjach opisanych we wniosku podmiotami takimi są agencje. Tylko agencje mają dokładne informacje o tym komu wydały nagrodę, jaką nagrodę i o jakiej wartości.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że stanowisko Skarżącej Spółki odnoszące się do przedstawionego przez nią zagadnienia prawnego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 480/15 i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2012 r. nr IPPB2/415-210/12-2/AS.

Skarżąca Spółka wskazała, że także w przypadku akcji promocyjnych polegających na organizowaniu loterii na jej zlecenie i sytuacji, w których Spółka przekazuje swoje produkty jako nagrody w konkursach organizowanych przez inne, całkowicie odrębne od niej podmioty (sieć sklepów lub kin itp.), obowiązki płatnika ciążyć będą na podmiotach organizujących i przeprowadzających bezpośrednio te akcje, gdyż to te podmioty będą wydawały nagrody zwycięzcom loterii i konkursów.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.169.2017.2.AK uznał się za prawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku jako pytania nr 2 i 3 oraz pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania nagród przyznanych osobom fizycznym prowadzącym działalności gospodarczą. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1, w części dotyczącej opodatkowania nagród przyznanych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej powoływanej jako O.p.) organ odstąpił od uzasadnienia prawnego zawartej w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3.

Uzasadniając ocenę odnoszącą się do pytania nr 1, organ wskazał, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są opodatkowane na ogólnych zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Podatnicy mogą wybrać opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według 19% stawki podatku, zgodnie z art. 30c ustawy albo według form opodatkowania określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2080).

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano tez, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ustawodawca jako źródła przychodów wskazał inne źródła. Organ przytoczył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący przychody a także przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję przychodów z innych źródeł. Dalej organ przytoczył przepis art. 8 O.p., który stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Organ wskazał, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy, z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 u.p.d.o.f., w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 41 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41 u.p.d.o.f., przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Na podstawie art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f., w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Organ wskazał, że z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca Spółka zleci organizację i przeprowadzanie konkursów agencjom świadczącym usługi marketingowe w tym zakresie. Agencje organizują konkursy w imieniu i na rzecz Spółki, wykonując wszystkie związane z tym czynności techniczne oraz prawne, włączając w to wręczanie nagród. Spółka wypłaca agencjom wynagrodzenie za organizację konkursów. Wynagrodzenie pokrywa także koszt nagród zakupionych przez agencje i wydanych w ramach konkursu, o ile nagrodami nie są wyroby produkowane przez Spółkę, przekazane przez nią na własność agencji w celu wydania jako nagrody. Agencje organizując konkursy działają we własnym imieniu. W szczególności, to agencje są podmiotami składającymi przyrzeczenie publiczne, czyli są podmiotami przyrzekającym nagrody w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Agencje działają na rzecz Skarżącej spółki organizując konkursy na jej zlecenie (na podstawie umowy) i w celu wspierania jej interesów handlowych. W sensie prawnym agencja, jako organizator, występuje bowiem wobec osób nagrodzonych we własnym imieniu, a nie jako pośrednik, czy pełnomocnik Wnioskodawcy.

Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny, opisany we wniosku o wydanie interpretacji, należało stwierdzić, że podmiotem dokonującym wypłat (świadczeń) osobom fizycznym jest Spółka. Dlatego na Spółce a nie na agencji będzie ciąży obowiązek płatnika określony przez powołane przepisy. u.p.d.o.f. Podmiotem, który ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród jest Spółka. Agencja zajmuje się jedynie organizacją konkursu w imieniu i na rzecz Spółki i wydawaniem nagród. Podmiotem finansującym całe przedsięwzięcie łącznie z nagrodami jest podmiot zlecający tj. Skarżąca Spółka. Agencja, która na zlecenie Spółki organizuje konkursy, przez zawarcie umowy nie wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu zlecającego. Organ podkreślił, że obowiązku płatnika wynikającego z przepisu ustawy, nie można przenieść na inny podmiot w drodze umowy cywilnoprawnej. Okoliczności te powodują, że to na Skarżącej Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w powołanym powyżej art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem będzie ona działała jako podmiot zlecający, ponoszący ekonomiczny (finansowy) ciężar organizacji konkursu oraz wypłaty nagród w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Organ stwierdził też, że nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursach, organizowanych przez agencję w imieniu i na rzecz Skarżącej Spółki, jeżeli osoby te uczestniczą w konkursie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że w takim przypadku dochód (przychód) z tytułu wygranej przez podatnika nagrody podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak dochód podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W takiej sytuacji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. Art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku na Skarżącej będzie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wydania nagród w konkursach organizowanych i przeprowadzanych na jej zlecenie przez agencje.

2. Art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w konkursach związanych z tą działalnością. W ocenie Skarżącej błędne było stanowisko organu, według którego takie wygrane stanowią przychód zaliczany do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie przychód zaliczany do pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

3. Art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do wygranych uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w konkursach związanych z tą działalnością.

W uzasadnieniu zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi, Spółka wskazała, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie jest podmiotem dokonującym wydania nagrody podmiotom będącym zwycięzcami konkursów. Podmiotem wydającym nagrody jest agencja, która organizuje i przeprowadza konkursy. W tej sytuacji to agencja jest podmiotem wskazanym w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. podmiotem dokonującym świadczenia stanowiącego przychód, od którego płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek. Zatem to agencja na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. powinna pobrać zaliczki od wypłaconych nagród. Zdaniem Skarżącej powołane przepisy nie dają podstaw do uznania za płatnika podmiotu, który nie wykonuje bezpośrednio świadczenia będącego źródłem przychodu lecz ponosi ekonomiczny ciężar tego świadczenia.

Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 skargi, Skarżąca Spółka wskazała, że treść art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do wygranych uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w konkursach związanych z tą działalnością. W treści tego przepisu jest mowa o wygranych w konkursach bez rozróżnienia na wygrane uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą związane z tą działalnością i wygrane uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Skoro więc przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych należy go stosować do osób prowadzących działalność gospodarczą uzyskujących wskazane w nim przychody w związku z tą działalnością. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko prezentowane w zakresie wykładni powołanego przepisu znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 232/13; z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. II 2075/13 i WSA w Warszawie: z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa i z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 35/16.

DKIS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie kto jest płatnikiem podatku dochodowego od wygranych w konkursach wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy, jeden podmiot (Skarżąca Spółka) zleca drugiemu podmiotowi (agencja) wykonanie usługi obejmującej zorganizowanie i przeprowadzenie konkursu wraz z wydaniem nagród zwycięzcom. Zlecenie to jest odpłatne, gdyż Skarżąca Spółka za wykonanie przedmiotowej usługi wypłaca agencji wynagrodzenie, z którego finansuje ona m.in. koszt nagród. W sprawie nie jest sporne, że konkurs, który ma być zorganizowany przez wykonawcę usługi jest konkursem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji płatnikiem podatku dochodowego jest podmiot zlecający innemu podmiotowi zorganizowanie i przeprowadzenie konkursu łącznie z wydaniem nagród, gdyż to ten podmiot ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar nagród. W takiej sytuacji, zdaniem organu, podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nagród jest podmiotem dokonującym wypłaty na rzecz zwycięzców konkursów, świadczeń w postaci nagród. Natomiast Skarżąca Spółka uważa, że na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym występującym w sprawie, płatnikiem jest agencja, gdyż to ona faktycznie dokonuje wydania nagród.

Rozstrzygając ten spór należało wskazać, że art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z wygranych w konkursach, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f. Zatem przepis ten stanowi, że płatnikiem jest podmiot wskazany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli dokonuje świadczeń z tytułu m.in. konkursów wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f., osobom określonym w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Analiza treści art. 41 ust. 4 i 1 u.p.do.f. prowadzi do wniosku, że użyte w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.p. pojęcie "płatnicy, o których mowa w ust. 1" oznacza, wskazane w początkowej treści tego przepisu: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń. Dalsza część przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być wykorzystywana do rekonstrukcji normy określonej w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż część ta określa świadczenia stanowiące przychód, od którego płatnik ma pobrać zaliczkę na podatek a przepis art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. określa odrębne świadczenia, od których płatnik ma pobrać zaliczkę. Przy takiej konstrukcji przepisu art. 41 ust. 4 u.p.do.p. należy przyjąć, że zawarte w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. odwołanie do "płatników wskazanych w ust. 1" dotyczy jedynie podmiotów wskazanych w tym przepisie z pominięciem świadczeń wykonywanych przez te podmioty.

W świetle tych konstatacji treść przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. należy odczytywać w sposób następujący: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f., są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych z tych tytułów, wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Użyte w tym przepisie pojęcie "dokonują świadczeń" oznacza dokonywanie wypłat (świadczeń) lub stawianie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu ustalając znaczenie użytego w omawianym przepisie pojęcia "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń" należy kierować się charakterem świadczenia, które jest wykonywane oraz regulacjami zawartymi w przepisach normujących stosunek prawny, w ramach którego świadczenie jest wykonywane. Na podstawie tych regulacji należy ustalać, co jest przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz, kto jest podmiotem wykonującym to świadczenie.

Zaskarżona interpretacja dotyczy świadczeń w postaci nagród w konkursach, które adresowane są do konsumentów, handlowców i właścicieli sklepów, a zatem do szerokiego grona potencjalnych uczestników. Ogłoszenie konkursu o charakterze publicznym, w którym przewidziana jest nagroda dla zwycięzcy, stanowi przyrzeczenie publiczne uregulowane w art. 919-921 k.c. Przyrzeczenie publiczne ma charakter jednostronnej czynności prawnej kreującej stosunek zobowiązaniowy (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania, 2013, s. 385; K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2013, s. 725; J. Gudowski (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 2, 2013, s. 1203; A. Zbiegień-Turzańska (w:) K. Osajda, Komentarz, 2013, s. 1876; por. wyrok SA w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., VI ACa 284/11, LEX nr 1130439; uzasadnienie wyroku SA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., VI ACa 1435/12, LEX nr 1344300). Z art. 919 § 1 k.c. wynika, że oświadczenie publiczne złożone przez przyrzekającego powoduje powstanie zobowiązania z chwilą złożenia przez przyrzekającego przyrzeczenia nagrody za wykonanie oznaczonej czynności i do jego powstania nie jest konieczne złożenie oświadczenia przez drugą stronę (podmiot biorący udział w konkursie). Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego wobec osób, do których zostało ono skierowane, i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu (A. Janiak, Komentarz do art. 919 k.c. (w:) A. Kidyba (red), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III). Świadczeniem, które zobowiązuje się spełnić składający przyrzeczenie publiczne, jest nagroda. Art. 919 § 1 k.c. nie wskazuje co może być nagrodą a zatem nie ogranicza zakresu tego pojęcia. Oznacza to, że przyrzekający jako nagrodę może wskazać każdą korzyść majątkowa, nie tylko występująca w formie pieniężnej (nagroda pieniężna), lecz także w formie niepieniężnej (w szczególności tzw. nagroda rzeczowa) oraz w formie nagrody honorowej, która nie ma wartości majątkowej (tamże.). Zatem na gruncie prawa cywilnego podmiotem wykonującym świadczenie z tytułu wygranej w konkursie jest podmiot ogłaszający konkurs, który jednocześnie przyrzeka nagrodę zwycięzcy lub zwycięzcom konkursu.

Z opisu stanu faktycznego, który Skarżąca Spółka zwarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wynika, że podmiotem, który we własnym imieniu organizuje konkurs jest agencja. We wniosku wskazano, że agencja jest podmiotem składającym przyrzeczenie publiczne wręczenia zwycięzcy nagrody i występującym wobec osób nagrodzonych we własnym imieniu. W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu agencja jest podmiotem, który w sensie cywilnoprawnym dokonuje świadczenia z tytułu nagrody wygranej w konkursie. W świetle powyższych konstatacji oznacza to, że agencja jest podmiotem, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. który ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek.

Zdaniem Sądu całkowicie bezzasadne, gdyż nieznajdujące oparcia w treści powołanych przepisów, było twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, według którego okoliczność ponoszenia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego zorganizowania konkursu powodowała, że to Skarżąca była podmiotem dokonującym świadczenia w postaci przekazania nagrody. W przepisie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w ustalonym powyżej znaczeniu, brak jest zapisów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, że podmiotem dokonującym świadczeń jest inny pomiot niż podmiot dokonujący bezpośrednio świadczenia z tytułów wskazanych w tym przepisie. W treści tego przepisu brak jest zapisów pozwalających na uznanie, że podmiotem dokonującym świadczenia z tytułu wygranej w konkursie nie jest podmiot organizujący i przeprowadzający konkurs, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., oraz przekazujący zwycięzcy nagrodę, lecz podmiot, który zlecił i sfinansował organizację i przeprowadzenie konkursu łącznie z kosztem nagród w ten sposób, że nabył od agencji zajmującej się organizacją i przeprowadzaniem konkursów, usługę obejmującą swym zakresem wymienione czynności łącznie z wręczeniem nagród. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zasadnie wskazywała, że racją uzasadniającą uczynienie przez ustawodawcę płatnikiem, podmiotu który fizycznie przekazuje świadczenie z tytułu nagrody zwycięzcy konkursu była okoliczność, że to podmiot przekazujący nagrodę ma bezpośredni kontakt z osobą ją otrzymującą, z której środków ma być pobrana zaliczka na podatek i dzięki temu ma najlepszą możliwość pobrania tej zaliczki. Twierdzenie to jest tym bardziej zasadne jeżeli weźmie się pod uwagę okoliczność, że przedmiotem nagród mogą być rzeczy lub usługi. W takiej sytuacji stosownie do treści art. 41 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. Uznanie, że możliwa jest sytuacja, w której inny podmiot niż podmiot wydający nagrodę ma obowiązek pobrania zaliczki z tytułu tej nagrody mogłoby prowadzić do zbędnych komplikacji, które mogłyby też w niektórych przypadkach skutkować niepobraniem należnej zaliczki na podatek. Mając na uwadze okoliczność, że zaliczka jest pobierana wyłącznie ze środków podmiotu, który wygrał nagrodę, koncepcję wprowadzenia obowiązku udziału w poborze zaliczki innego podmiotu niż podmiot fizycznie wydający nagrodę i podmiot otrzymujący nagrodę, należy uznać za całkowicie pozbawioną uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej oceny prawnej, stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, na gruncie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f.

Zasadne były też zarzuty skargi oznaczone numerami 2 i 3. Organ interpretacyjny uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów z wygranych uzyskanych przez osoby fizyczne w konkursach związanych z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą. Zdaniem organu związek konkursu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez te osoby powoduje, że wygrana uzyskana przez te osoby stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlega opodatkowaniu tak jak pozostałe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej kwalifikacji przedmiotowych przychodów było uznanie, że nie ma do nich zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tego stwierdzenia należy wskazać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych na zlecenie kontrahentów tych przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., w sprawie II FSK 304/05 (publ. LEX nr 261965) dotyczącym nagród związanych ze sprzedażą premiową stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w Rozdziale 6 u.p.d.o.f. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Jednocześnie zauważyć należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dowodzi to, iż ustawodawca dostrzega fakt, że sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 202/13 i II FSK 232/13 stwierdził, że taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli określony podmiot organizuje przedsięwzięcie spełniający wymogi przypisane konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Pogląd ten został powtórzony także w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2075/13.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną interpretacją dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez bezzasadne stwierdzenie, że zakresem tego przepisu nie są objęte nagrody, uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursach związanych z czynnościami wchodzącymi w skład tej działalności.

W zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do podniesionej przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, kwestii podmiotu obowiązanego do wystawienia informacji PIT-8C. Skarżąca Spółka w skardze nie zawarła zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Sąd w niniejszym wyroku nie mógł odnieść się do tej kwestii, gdyż stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego Sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Na podstawie przytoczonego przepisu Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może z urzędu uwzględnić naruszeń oprawa, które nie zostały wskazane w skardze.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawarta w niniejszym wyroku. Organ będzie obowiązany wydać ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uzna, że w stanie faktycznym, do którego odnosi się pytanie nr. 1, w przypadku przekazania nagród osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, wskazanym w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu tego przekazania jest agencja, która na rzecz Skarżącej Spółki wykonuje usługę obejmującą organizację i przeprowadzająca konkursu a także przekazanie nagród. Organ obowiązany będzie także uznać w interpretacji, że zakres art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obejmuje nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursach związanych z czynnościami wchodzącymi w skład tej działalności.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego złożyły się: 200 zł pobrane tytułem wpisu od skargi na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.); 240 zł kwota wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, obliczona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.