Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 508/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w (dalej: NPUCS/organ) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2019 nr [...] r. w przedmiocie określenia M. M. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 180.820 zł..

Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 listopada 2018 r. organ wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową, której zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. Kontrola zakończyła się sporządzeniem w dniu 29 lipca 2019 r. wyniku kontroli, doręczonego podatnikowi w dniu 1 sierpnia 2019 r.

W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą celno-skarbową wykonywał usługi serwisu techniki grzewczej, zajmował się obsługą i konserwacją instalacji grzewczych oraz dokonywał zakupu elementów elektrycznych, celem wykonania instalacji elektrycznych. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w latach 2014-2015 opodatkowana była na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm. dalej: u.z.p.d.o.f.).

Podatnik w dniu 26 lutego 2015 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 na formularzu PIT-28, w którym podał osiągnięcie przychodów ogółem w kwocie 632.225,34 zł.

Kontrolujący stwierdzili, że w ewidencji przychodów za 2014 rok za miesiąc styczeń zaksięgowana została faktura VAT nr FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r. wystawiona na rzecz kontrahenta [...] S.A. na kwotę 12.981,00 zł, która jednocześnie ujęta została w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2013 r. Podatnik na wezwanie kontrolujących przesłał kopię faktury VAT nr FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r. Zgodnie z jej treścią - kwota netto wynosiła 12.981,00 zł, VAT 2.985,63 zł, brutto 15.966,63 zł, wystawiona została na rzecz [...] S.A. ul., NIP: [.], tytułem zaliczki 30% wartości palników, zgodnie z umową z dnia 14.10.2013 r., wg kursu Euro z dnia 19.11.2013 r. Zgodnie z przedłożonym wydrukiem z konta bankowego, wpływ środków od kontrahenta w wysokości 15.966,63 zł nastąpił w dniu 22 listopada 2013 r.

W dniach 12 i 14 czerwca 2019 r. podjęto czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie [...] S.A. w. Kontrahent okazał m.in. umowę z dnia 14.10.2013 r. zawartą z podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą M. M. Instalacje Elektryczne. [.]. Z postanowień umowy wynikało, że podatnik, jako Wykonawca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Zamawiającego, tj. [...] S.A. 2 sztuk nowych palników gazowych firmy Weishaupt do kotłów: parowego Fako Rumia typ RPN 800 o mocy 550 kW, wodnego Garioni Naval o mocy 250 kW oraz zobowiązał się do ich montażu i serwisowania. Zgodnie z treścią § 4 pkt 1 umowy Zamawiający zapłaci Wykonawcy za zakupione palniki łącznie cenę netto 10.354,40 Euro w taki sposób, że zaliczka w wysokości 30 % ceny zostanie wpłacona na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury pro-forma w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy, natomiast pozostała część ceny zostanie uiszczona na podstawie faktury wystawionej przez Wykonawcę po odbiorze palników przez Zamawiającego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT, z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Do protokołu z czynności sprawdzających, sporządzonego w dniu 14.06.2019 r. główna księgowa [...] S.A. - G. K. wyjaśniła, że faktura VAT nr 5/01/2014 z dnia 20.01.2014 r. była rozliczeniem inwestycji zgodnie z zawartą umową z dnia 14.10.2013 r. W 2013 r. kwota zaliczki netto w wysokości 12.981,00 zł netto (faktura VAT nr 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r.) została zaksięgowana w spółce na koncie 206 - rozrachunki z kontrahentem z tytułu wpłaconych zaliczek. W styczniu 2014 r. faktura VAT nr 5/01/2014 z dnia 20.01.2014 r. (rozliczeniowa) w kwocie 43.075,34 zł netto została ujęta jako nakłady inwestycyjne na koncie 080-01-90, z jednoczesnym rozliczeniem zaliczki w kwocie 12.981,00 zł netto.

Kontrolujący ustalili, że umowa pomiędzy stronami realizowana była w taki sposób, że w miesiącu styczniu 2014 r. podatnik dokonał zakupu palników, w czerwcu 2014 r. nastąpiła wymiana palników, a następnie rozpoczęła się comiesięczna ich konserwacja.

W dniu 3 lipca 2019 r. organ kontrolujący sporządził protokół kontroli dokumentów i ewidencji nr [.], w którym stwierdził, że podatnik w 2014 roku osiągnął przychód w wysokości 632.225,34 zł, przekraczający obowiązujący w 2014 roku limit wynoszący 626.880 zł, czego konsekwencją jest utrata warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W następstwie tego organ uznał, że podatnik podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok powinien rozliczyć na zasadach ogólnych.

W dniu 24 lipca 2019 r. do organu zostały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w złożone, w dniu 10 lipca 2019, korekty zeznań PIT-28 wraz z załącznikami PIT 28/A za okres 2013 roku i kontrolowany 2014 rok. Korekta zeznania PIT-28 za kontrolowany 2014 rok dotyczyła przychodów podatnika objętych ryczałtem według stawki 3,0%. W korekcie podatnik wskazał, że tego rodzaju przychód wyniósł 58.936,34 zł zamiast przychodu 71.917,34 zł, wykazanego w tej samej pozycji w zeznaniu PIT-28 złożonym w dniu 26.02.2015 r. Różnica (12.981,00 zł) odpowiadała kwocie netto wykazanej na fakturze FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r.

W piśmie z dnia 12 lipca 2019 r. podatnik wyjaśnił, że odnośnie faktury VAT nr 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r., wystawionej na rzecz [...] S.A., została sporządzona umowa, przedmiotem której była dostawa palników, ich montaż i serwisowanie. Wskazał dalej, że obowiązek podatkowy rodzi otrzymanie zaliczki, jeśli dotyczy ona częściowego wykonania usługi, a podatnik ustalił w umowie z kontrahentem kwoty należności za poszczególne etapy wykonania usługi, co zdaniem kontrolowanego, miało miejsce w tym przypadku. Podatnik powołując się na zapisy umowy, wskazał również, że zgodnie z ich treścią nie było możliwości zwrotu wpłaconej kwoty, co przesądza o tym, że nie jest to zaliczka. W takim wypadku kwota ta jest przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f..

W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że kontrolowany w 2015 r. dokonał zakupu materiałów i towarów na łączną wartość 317 313,18 zł. Ustalono za okres od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty wpłat: na ubezpieczenie społeczne - 9.710,44 zł; Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) - 2.067,05 zł, sfinansowanych przez płatnika Pana M.M., które wyniosły łącznie 11.777,49 zł. Na podstawie list płac dot. 2015 r. wykazano kwoty wynagrodzeń pracowników w łącznej wysokości 54.298,93 zł.

Na podstawie przedłożonych przez Kontrolowanego wyciągów bankowych wyliczono opłatę bankową uiszczaną przez Kontrolowanego miesięcznie w 2015 r. w wysokości łącznej 84,00 zł.

W oparciu o zebrany materiał organ kontrolujący za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. uznał:

- wynagrodzenia z tytułu umów o pracę w wysokości: 54 298,93 zł,

- składki ZUS sfinansowane przez płatnika: 11 777,49 zł,

- koszty zakupu materiałów i towarów, udokumentowane przedłożonymi fakturami zakupu VAT wystawionymi w 2015 r.: 317 313,18 zł,

- opłaty bankowe: 84,00 zł,

razem koszty uzyskania przychodów wyniosły 383 473,60 zł.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. podatnik złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 PIT-37, w którym wykazał z działalności wykonywanej osobiście, zbieżnie z informacją PIT-11, wystawioną przez płatnika - Szkołę Podstawową nr 6: przychód: 6.166,70 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.233,34 zł,

- dochód: 4.933,36 zł.

Uwzględniając fakt utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, NPUCS stwierdził w wyniku kontroli z dnia 29 lipca 2019 r., że rozliczenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powinno nastąpić za 2015 rok na zasadach ogólnych. W tej sytuacji podatnik zobowiązany był wypełnić deklarację PIT-36, wykazując wszystkie dochody uzyskane w 2015 r., w tym przychody, koszty i dochód wykazany przez podatnika w deklaracji PIT-37. W związku z powyższym, organ kontrolujący przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., zgodnie z którym: wysokość podatku wyniosła 180.820 zł, podatek należny 180.408 zł ( - zaliczki podatek pobrane przez płatnika - 412 zł) kwota wpłacona ryczałtu 14.365 zł, różnica 166.043 zł.

W związku z tym, że podatnik nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w postanowieniem z[...] dnia sierpnia 2019 r. dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

W toku postepowania podatkowego sporządzony został protokół na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie [...] S.A., z siedzibą w oraz protokół badania ksiąg podatkowych podatnika.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 180.820 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego, skutkujące błędnym uznaniem, że kwota netto 12.981 zł, z faktury VAT nr FV 197X1/2013 z dnia 29.11.2013 wystawionej na rzecz [...] S.A. tytułem zaliczki, stanowi przychód 2014 r.. Ponadto odwołujący zarzucił, że organ kontroli przekroczył zakres udzielonego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Upoważnienie to dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r., a nie zryczałtowanego podatku dochodowego. Konsekwencją braku upoważnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. i 2015 r. była, zdaniem odwołującego się, możliwość złożenia korekty, co podatnik uczynił w dniu 12 lipca 2019 r. Jego zdaniem skutkiem mylenia tych podatków jest błędne ustalenie kwoty zobowiązania, a organ nie uwzględnił wpłaconej kwoty należnego ryczałtu opisanej na 7 stronie uzasadnienia decyzji, tj. 59.164 zł, którą to kwotę podatnik wykazał w rozliczeniu PIT-28.

Rozpatrując sprawę ponownie wskutek wniesionego odwołania NPUCS opisaną na wstępie decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy nie stanowi odrębnego typu podatku dochodowego. Istota regulacji w tym zakresie sprowadza się jedynie do wyłączenia przez ustawodawcę pewnego zakresu przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne i poddania ich uproszczonej formie opodatkowania. Dlatego też w nazwie tej formy opodatkowania użyto określenia zryczałtowany podatek dochodowy, odnosząc się do istoty ryczałtu, a więc założonej z góry pewnej kwoty. Ryczałt, w ujęciu konstrukcji zawartej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest instytucją postępowania podatkowego i ma postać ryczałtu procentowego w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz ryczałtu kwotowego w przypadku karty podatkowej.

Podkreślił dalej organ, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. wprowadził górną granicę kwoty przychodów, po przekroczeniu której podatnik traci prawo do rozliczenia podatku dochodowego w formie ryczałtu. Na przestrzeni lat od uchwalenia ustawy, kwota ta wielokrotnie była zmieniania, a od dnia 01.01.2008 r. (w uzasadnieniu decyzji omyłkowo 2018 r. – uwaga Sądu) na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) kwota ta wynosiła 150.000 euro. Przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. u.z.p.d.o.f. w tym brzmieniu obowiązywał do dnia 31.12.2016 r., a z dniem 01.01.2017 r. limit rocznych przychodów uprawniający do stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podwyższono ze 150.000 do 250.000, w tym także w 2014 r. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u..z.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. Do ustalenia wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania przychodów ryczałtem w 2015 r. przyjął więc organ kurs euro ogłoszony przez NBP obowiązujący w dniu 1 października 2014 r., który wynosił 4,1792 zł (tabela NBP nr 190/A/NBP/2014 z dnia 01.10.2014 r.). Limit przychodów w 2014 r. po przeliczeniu na złote, uprawniający do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2015 r. wynosił więc według organu 626.880 zł (150.000 euro x 4,1792 zł).

Jak podkreślił organ, przekroczenie limitu wynikającego z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. rodzi określone konsekwencje. Zgodnie z treścią art. 22 u.o.z.p.d.f., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Oznacza to, że jeżeli przychody podatnika w 2014 roku były wyższe niż 626.880 zł, tracił on prawo do rozliczenia podatku dochodowego na podstawie przychodów ewidencjonowanych, obliczając ten podatek jako ustalony w formie odpowiedniej stawki procentowej ryczałt, a obowiązkiem jego było w 2015 roku rozliczać podatek dochody na zasadach ogólnych.

Skonstatował więc organ, że podatnik wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22 u.z.p.d.o.f., bezpodstawnie dokonywał rozliczania podatku dochodowego za 2015 rok w oparciu o przychody ewidencjonowane i stosował określone procentowo stawki ryczałtu. Wobec osiągniętego przez niego w 2014 roku przychodu, zobligowany był on bowiem do założenia w 2015 roku właściwych ksiąg podatkowych i rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Ewidencjonowane przychody osiągnięte przez podatnika w 2014 roku wyniosły 632.225,34 zł, a kwota ta została wykazana w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2014 rok.

Organ zauważył, że wprawdzie podatnik w dniu 10 lipca 2019 r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w korektę zeznania PIT-28 za 2014, podając kwotę przychodów objętych ryczałtem w wysokości 619.244,34 zł, to jednak korekta ta nie mogła wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków prawnych. Przywołał organ treść art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508), zgodnie z którym, w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. Ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczone zostało podatnikowi w dniu 7 listopada 2018 r., a kończący kontrolę celno-skarbową wynik kontroli z dnia 29 lipca 2019 r. doręczony został mu w dniu 1 sierpnia 2019 r., uznał organ, że złożona w dniu 10 lipca 2019 r. korekta zeznania PIT-28, obejmująca objęty kontrolą rok 2014, była bezskuteczna w świetle powyższych regulacji. Rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez podatnika powinno nastąpić za 2015 rok na zasadach ogólnych. Zobowiązany był on wypełnić deklarację PIT-36, w której powinien był wykazać wszystkie dochody uzyskane w 2015 roku, w tym przychody, koszty i dochód wykazany przez podatnika w deklaracji PIT-37.

Organ ponownie dokonał rozliczenia podatnika w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, potwierdzając prawidłowość wyliczeń organu I instancji, zgodnie z którymi wysokość podatku za 2015 r. wyniosła 180.820 zł.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że otrzymana przez niego w dniu 22 listopada 2013 r. kwota 12.981 zł powinna zostać uznana za przychód roku 2013, a więc z chwilą jej otrzymania. Stwierdził, że kwota ta otrzymana przez podatnika od [...] S.A. na podstawie faktury VAT nr FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r., wystawiona tytułem: "zaliczka 30% wartość palników zgodnie z umową z dn. 14.10.2013 r." nie stanowiła przychodu podatnika z chwilą jej otrzymania.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak podkreślił organ, powołując się na wskazaną w uzasadnieniu literaturę przedmiotu, otrzymanie zaliczki kreuje obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w podatku VAT. W podatku dochodowym, pomimo otrzymania zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej, obowiązek podatkowy u sprzedawcy przesunięty jest w czasie, do momentu realizacji dostawy towaru lub zakończenia usługi. Zwraca się również uwagę, że kwoty zaliczek i należności niemających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy.

Uwzględniając powyższe, uznał organ, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko, zgodnie z którym za przychód w danym okresie rozliczeniowym można byłoby uznać wpłatę zaliczki na poczet mającej nastąpić w kolejnych okresach rozliczeniowych dostawy towarów lub usług, jeśli z okoliczności towarzyszących tej wpłacie nie można wnioskować o jej definitywnym charakterze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje zaś na to, że wpłacona na podstawie faktury nr FV 19/ XI/2013 z dnia 29.11.2013 r. zaliczka w kwocie 12.98 zł charakteru definitywnego nie miała. Do wniosku takiego prowadzi zdaniem organu analiza dowodu w postaci umowy, jaką podatnik w dniu 14 października 2013 r. zawarł z [..] S.A. z siedzibą w .Jej przedmiotem była dostawa na rzecz kontrahenta 2 sztuk palników gazowych do kotłów, ich montaż oraz serwis. Strony umowy za zakupione palniki ustaliły cenę w wysokości 10.354,40 euro, przy czym w terminie czternastu dni od podpisania umowy, na podstawie wystawionej przez wystawcę faktury pro-forma miała zostać wypłacona zaliczka w wysokości 30% ceny, a pozostała część ceny miała zostać zapłacona po odbiorze palników przez zamawiającego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT (§ 4 pkt 1 lit. a i b umowy). W § 6 pkt 4 w/w umowy zamieszczono zobowiązanie wykonawcy, tj. podatnika do zwrotu zaliczki w przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron.

Bezsporne jest zdaniem organu, że przedmiotowa umowa przewidywała zapłatę części ceny przed realizacją umowy. Jednocześnie jednak umowa ta zakładała, że w określonych w niej przypadkach strony mogły od umowy odstąpić, a konsekwencją tego odstąpienia był obowiązek zwrotu zaliczki. Zaliczka ta nie miała zatem charakteru świadczenia trwałego i definitywnego, nie mogła tym samym zostać zaliczona do przychodów za okres, w którym była wypłacona. Uznał więc organ, że podatnik prawidłowo postąpił wykazując kwotę 12.981 zł w przychodach osiągniętych w roku 2014, a więc za okres podatkowy, w którym dostawa została wykonana i wystawiona została faktura VAT nr 5/01/2014 z dnia 20.01.2014 r..

Zdaniem organu na prawidłowość wydanej w I instancji decyzji nie może mieć wpływu podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że sporna kwota wpłacona tytułem zaliczki ujęta została w rejestrze VAT za listopad 2013 roku. zauważył organ, że stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1499, dalej ustawa o VAT), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Każda zatem zaliczka wpłacona na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej kwoty. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, kiedy została wystawiona faktura dokumentująca otrzymanie tej zaliczki. Natomiast na gruncie przepisów o podatku dochodowym otrzymanie zaliczki nie kreuje obowiązku podatkowego. Zgodnie zarówno z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Porównując więc uregulowania ustawy o VAT i ustaw o podatku dochodowym, w żadnym z powyższych podatków obowiązek podatkowy nie powstaje, gdy zaliczka nie została jeszcze faktycznie otrzymana przez sprzedawcę. Dopiero otrzymanie zaliczki kreuje obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w podatku VAT. W podatku dochodowym, pomimo otrzymania zaliczki i wystawienia faktury zaliczkowej, obowiązek podatkowy u sprzedawcy przesunięty jest w czasie, do momentu realizacji dostawy towaru lub zakończenia usługi.

W skardze do tut. Sądu administracyjnego skarżący działając przez fachowego pełnomocnika zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania – to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na ustalenia poczynione w toku postępowania albowiem skutkowało błędnym uznaniem, że:

a) skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję w zakresie podatku zryczałtowanego za okres wskazany w decyzji poprzez przekroczenie kwoty przychodu, która uprawniała go do rozliczania się z fiskusem w oparciu o przepisy ustawy o podatku zryczałtowanym od niektórych przychodów,

b) skarżący w 2013r. wystawił na rzecz swojego zleceniodawcy spółki [...]fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy wystawiona faktura przez skarżącego, fakturą zaliczkową nie była,

c) skarżący winien był zaliczyć do przychodów roku 2014 otrzymaną płatność od swojego zleceniodawcy za fakturę wystawioną na rzecz spółki [...]w roku 2013, a nie za okres 2013r. jak to uczynił skarżący,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 6 ust 1 u.z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymana od zleceniodawcy skarżącego [...] kwota za zakup materiałów jest zaliczką, co skutkowało uznaniem przez organ, że skarżący winien rozliczyć, jako przychód otrzymaną wpłatę dopiero w roku 2014, a nie w roku 2013.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że za kwotę wskazaną na spornej fakturze zakupił części tj. palniki do pieców potrzebnych przy produkcji zleceniodawcy. Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaj a, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Zwrócił jednak uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług na poczet, których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi, zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. W przedmiotowej sprawie tak nie jest. Z załączonej do akt sprawy umowy łączącej skarżącego z odbiorcą spornej faktury jasno zdaniem skarżącego wynika, że skarżący jest zobowiązany do serwisowania urządzeń, a spółka [...] jest zobligowana koszty tego serwisu ponosić. Na kwestionowanej fakturze wyraźnie jest napisane, że otrzymana zaliczka ma służyć zakupowi części w postaci palników, a nie usłudze montażu tychże. Wobec czego kwoty otrzymanej od swojego zleceniodawcy w praktyce skarżący nigdy by nie musiał zwracać, ponieważ u zleceniodawcy zawsze i tak pozostałyby części w postaci palników. Gdyby ta płatność z kwestionowanej faktury miała za podstawę prawną wskazaną usługę, jaką ma wykonać skarżący na rzecz zleceniodawcy należałoby się zgodzić ze stanowiskiem organów skarbowych, ale w przedmiotowym stanie faktycznym było inaczej. Ponadto umowa zawarta z producentem makaronów, mówi o stałej obsłudze serwisowej ze strony skarżącego, wobec czego trudno uznać, że kwoty wynikające z takiej umowy są zaliczkami, które kiedyś w jakiejś nieokreślonej przyszłości zostaną rozliczone.

Jak podkreślił skarżący, co do zasady, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar, to zgodnie z art. 6 ust 1 u.z.p.d.o.f., zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności za zakupiony towar (części) nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe tj. wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) nie mająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi, bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. A tak właśnie było w analizowanym wypadku, skarżący za otrzymaną od swojego zleceniodawcy kwotę kupił części do urządzenia, które serwisował swojemu zleceniodawcy w sposób stały na podstawie zawartej umowy.

Na marginesie skarżący zauważył, że faktura załączona do akt sprawy nie jest fakturą zaliczkową w myśl przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie zawiera oznaczenia "faktura zaliczkowa".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do jednej zasadniczej kwestii, czy otrzymana przez skarżącego w dniu 22 listopada 2013 r. kwota 12.981 zł na podstawie faktury VAT nr FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r. powinna zostać uznana za przychód osiągnięty przez niego w roku 2013, a więc z chwilą jej otrzymania, czy dopiero przy wystawieniu faktury za całość zobowiązania wynikającego z umowy już w 2014. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma kardynalne znaczenie dla oceny, czy skarżący w 2014 roku przekroczył, czy też nie, wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d.o.f. limit uprawniający do ryczałtowego rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór dotyczy nie tyle wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego, jak sugerowałby jeden z zarzutów skargi, lecz prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie charakteru zapłaty w/w kwoty, to jest czy miała ona charakter definitywny czy też nie.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego tyczące się kwalifikacji przychodów podatkowych oraz momentu ich identyfikowania. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Moment uzyskania przychodu zdefiniowany został w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z kolei przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ten ostatni przepis stanowi odstępstwo od przytoczonej na wstępie ogólnej zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej i dotyczy, jak słusznie zauważa skarżący, zaliczek i przedpłat dokonanych m.in. na poczet przyszłej dostawy towarów i usług. Zasadniczą różnicą między tego rodzaju płatnościami jak zaliczka i przedpłata a zapłatą należności stanowiących przychód podatkowy jest to, ta ostatnia ma charakter definitywny i skutkuje powiększeniem majątku dostawcy towaru czy usługi w sposób trwały i nieodwracalny, to jest nabywcy nie przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty na poczet późniejszego świadczenia. Przepisy komentowanej ustawy podatkowej nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki czy przedpłaty, odwołać się należy do znaczenia językowego, a w tym ujęciu, słownikowym, zaliczka to: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (por. "Słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN).

W razie wątpliwości w kwalifikacji danej płatności, to jest czy uznać ją za zaliczkę (przedpłatę), która będzie stanowiła przychód podatkowy dopiero z chwilą wykonania świadczenia lub jego części, czy też za stanowiącą przychód podatkowy z chwilą otrzymania, ocenić należy całokształt okoliczności związanych z tą płatnością, a w szczególności treść łączącego strony stosunku prawnego, z którego wynika obowiązek świadczenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy słusznie więc skupił się na treści umowy z dnia 14 października 2013 r. zawartej przez skarżącego z [...]S.A. z siedzibą w, której przedmiotem była dostawa na rzecz kontrahenta skarżącego 2 sztuk palników gazowych do kotłów, ich montaż oraz serwis. Strony umowy za zakupione palniki ustaliły cenę w wysokości 10.354,40 euro, przy czym w terminie czternastu dni od podpisania umowy, na podstawie wystawionej przez wystawcę faktury pro-forma miała zostać wypłacona zaliczka w wysokości 30% ceny, a pozostała część ceny miała zostać zapłacona po odbiorze palników przez zamawiającego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT (§ 4 pkt 1 lit. a i b umowy). Bezsprzecznie zdaniem Sądu przedmiotem tej umowy było przede wszystkim dostawa i montaż palników, a dopiero w dalszej kolejności serwisowanie tych urządzeń, jako usługi następcze w stosunku do usługi montażu palników. Uzgodniona cena obejmowała usługę dostawy i montażu, a wypłacona na podstawie spornej faktury kwota stanowiła "zaliczkę 30 % wartości" tej usługi, bez uwzględnienia późniejszego serwisowania. To z tym etapem współpracy (dostawa i montaż) do której nawiązuje umowa, odnieść trzeba zapis § 6 pkt 4 w/w umowy, gdzie zamieszczono zobowiązanie skarżącego jako wykonawcy usługi do zwrotu zaliczki w przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron. Także opis spornej faktury wskazuje, że dokonana na jej podstawie płatność tyczy przyszłej usługi dostawy i montażu palników, a nie wykonania części usługi, podlegającej wcześniejszemu rozliczeniu. Postanowienia umowy w zakresie przesłanek odstąpienia od umowy ( § 6 ust. 1) rodzących obowiązek zwrotu zaliczki, odnoszą się przecież wprost do opóźnień w zakresie dostawy i montażu palników, a nie także do niewłaściwego ich następczego serwisowania. W sposób nieuprawniony więc skarżący wywodzi, że sporna kwota nie może być uznana za zaliczkę, która dopiero w późniejszym czasie zostanie rozliczona.

Nie może też odnieść pożądanego przez skarżącego skutku argumentacja, że kwota otrzymana przez skarżącego na podstawie spornej faktury została ujęta w rejestrze VAT za listopad 2013 roku. Wynika to z odrębności regulacji w zakresie tych dwóch danin publicznoprawnych. Mianowicie, inaczej niż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z przedstawionych wyżej regulacji, zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem w każdym wypadku kwota otrzymana tytułem zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Nie ma także znaczenia dla oceny charakteru spornej kwoty, czy fakt jej wypłaty został udokumentowany fakturą zaliczkową w świetle ustawy o VAT.

Zgodzić się więc przychodzi z organem, że umowa, z której wynikała sporna płatność przewidywała, że w określonych w niej przypadkach strony umowy mogły od umowy odstąpić, a konsekwencją tego odstąpienia był obowiązek zwrotu zaliczki, do której wprost nawiązuje opis spornej faktury. Zaliczka ta nie miała zatem charakteru świadczenia trwałego i definitywnego. Nie mogła tym samym zostać zaliczona do przychodów za okres, w którym była wypłacona. Tak też była traktowana przez strony. Charakter płatności został bowiem jasno wyrażony przez same strony transakcji. W spornej fakturze VAT nr FV 19/XI/2013 z dnia 29.11.2013 r. wystawca wskazał, że wynikająca z niej kwota została otrzymana przez skarżącego tytułem: "zaliczka 30% wartość palników zgodnie z umową z dn. 14.10.2013 r.". Zresztą obie strony, podatnicy podatku dochodowego (CIT i PIT), w dacie wystąpienia opisywanych zdarzeń nie miały wątpliwości jak traktować sporną kwotę i rozliczyły ją w rachunku podatkowym, odpowiednio jako koszt podatkowy i przychód podatkowy, dopiero za okres, gdy usługa w postaci dostawy i montażu urządzeń, w całości została wykonana i rozliczona w fakturze ostatecznej. Tak więc sam skarżący pierwotnie nie miał wątpliwości, że otrzymana na podstawie spornej faktury kwota nie stanowiła jego przychodu w podatku dochodowym z chwilą jej otrzymania, a korekty w tym zakresie podjął się dopiero, gdy ustalenia kontroli wskazywały na przekroczenie w 2014 r. limitu przychodów uprawniającego do rozliczania podatku dochodowego ryczałtem, co by nie miało miejsca, gdyby zaliczyć sporną kwotę do przychodu roku 2013 r.. W świetle tej konstatacji działanie skarżącego jawi się jako instrumentalne, sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy podatkowej.

Z tych względów Sąd uznał, że wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. są niezasadne. W ocenie Sądu, wbrew poglądowi autora skargi, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Formułowane w skardze zarzuty w gruncie rzeczy sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi twierdzeniami i ustaleniami organu. Odmienny pogląd skarżącego na wyniki przeprowadzonego postępowania, zasadzający się na tendencyjnej i wybiórczej ocenie dowodów i wynikających z nich okoliczności, nie może podważyć oceny w tej mierze organu, który uwzględnił całokształt okoliczności sprawy. Ocena zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji, które spełnia ustawowe wymagania, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, nie budzi wątpliwości Sądu i nie przekracza granic wynikających z art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że skarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.