Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1485/96
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1997-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco.

TEZY

Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, powinny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego za 1994 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją (...) z dnia 31.05.1996 r. ustalił Ryszardowi M. podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 101.780,40 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż podatnik jako właściciel firmy "L." nabył w dniu 15.06.1994 r. maszynę do rozlewania napojów za cenę 95 mln zł oraz według faktury VAT nr 64/S/82/P/93 z dnia 29.08.1994 r. samochód osobowy BMW rok produkcji 1993 za kwotę 42.377.000 zł brutto. Nabyte przez Ryszarda M. maszyna do rozlewania napojów oraz samochód zostały wniesione w formie aportów do Spółki z o.o. "M." aktem notarialnym z dnia 6.09.1994 r.

Spółka z o.o. "M." jest zakładem pracy chronionej korzystającym ze zwolnień podatkowych na podstawie decyzji nr 0/008/3 z dnia 15.12.1993 r. wydanym przez Pełnomocnika ds. osób niepełnosprawnych.

W Spółce "M." - Ryszard M. posiada większościowy /71,43/ pakiet udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Urząd wskazuje następnie w swej decyzji, iż wniesione aporty w stosunku do kosztów zakupu zostały znacznie zawyżone: maszyna do rozlewania napoi z kwoty 95 mln zł na 1.390 mln zł, a samochód z kwoty 42.377 tys. zł na 960 mln zł.

Na skutek wniesionych aportów, od dnia 6.09.1994 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o.o. "M." o łączną kwotę 2.350 mln zł, a Ryszard M. zwiększył swój udział w kapitale tej Spółki do 80,83 proc.

W dniu 5.10.1994 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "M." podjęło uchwałę o sprzedaży aportów Towarzystwu Leasingowemu w W., które pozostawiło je w użytkowaniu Spółki: samochód na zasadzie umowy najmu, a maszynę do rozlewania napojów na zasadzie umowy leasingu operacyjnego.

Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe działania mające miejsce w krótkich odstępach czasowych wskazują, iż zakup środków trwałych, przekazanie ich w formie aportów do Spółki z o.o. "M.", a następnie ich sprzedaż i zawarcie umów leasingowych było celowym działaniem Ryszarda M., który posiadając większościowy pakiet udziałów, miał wpływ na decyzje i uchwały podejmowane przez Spółkę. Wniesienie środków trwałych jako aportów do korzystającej ze zwolnień podatkowych Spółki z o.o. "M." nie rodziło żadnych obowiązków podatkowych, natomiast gdyby sprzedaży dokonał Ryszard M., zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych. Podatnik, jako właściciel firmy "L." wykorzystał swój związek gospodarczy, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym ze Spółką z o.o. "M." celem przerzucenia dochodów z firmy "L." na Spółkę z o.o. "M." - o statucie pracy chronionej, korzystającej ze zwolnień podatkowych.

Zdaniem Urzędu Skarbowego wyjaśnienia podatnika nie mogą być uwzględnione z tego względu, iż sprzedaż przez podatnika udziałów w Spółce "M." miała miejsce w 1995 r. i nie dotyczyła przedmiotowych środków trwałych, która miała miejsce w 1994 r. i z których dochód stanowi podstawę opodatkowania Ryszarda M. Bezzasadne jest zatem twierdzenie podatnika, że samo zdarzenie gospodarcze zostało podwójnie opodatkowane tzw. w 1994 r. i w 1995 r.

Izba Skarbowa w L. decyzją (...) z dnia 3.09.1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 181,80 zł, w części pozostałej tj. w kwocie 101.598,60 zł utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w świetle stanu faktycznego nie budzącego sporu, zachodzą podstawy do zastosowania w stosunku do odwołującego się Ryszarda M. postanowień art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje ona na to, iż powyższy przepis wprowadza szczególny sposób ustalania dochodu. Dla zastosowania tego przepisu art. 25 ust. 2 konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek: istnienie związku gospodarczego z podmiotem korzystającym z ulg podatkowych; przerzucenie dochodu w całości lub w części na podmiot gospodarczy związany; zaniżenie dochodu w stosunku do oczekiwanego, który wystąpiłby, gdyby nie istnienie związku. Co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie "związku gospodarczego" i "przerzucenia dochodu". Z wykładni celowościowej i systemowej należy jednakże przyjąć, że przez związek gospodarczy należy rozumieć wszelkie /stałe i incydentalne/ powiązania między dwoma podmiotami, wynikające z prowadzonej przez nie działalności gospodarczej /np. pozostawanie w stałych kontaktach handlowych czy też powiązaniach kapitałowo-własnościowych/, przy czym jednemu z nich przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym.

Natomiast przez "przerzucanie dochodu" należy zdaniem Izby rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do pozbywania się przez niego dochodu, a powodujące przysporzenie na rzecz kontrahenta pozostającego w związku gospodarczym.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiły wymagane przesłanki, gdyż:

Ryszard M. prowadzący działalność w formie przedsiębiorstwa "L." był jednocześnie wspólnikiem Spółki z oo. "M." posiadając w niej większościowy pakiet udziałów, który dodatkowo został zwiększony przez wniesienie do tej ostatniej aportu rzeczowego w postaci maszyny rozlewniczej o wartości 1.390.000.000 zł oraz samochodu osobowego o wartości 960.000.000 zł - do 80,66; Spółka z oo. "M." będąc zakładem pracy chronionej korzystała w 1994 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 9.05.1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ - a zatem istnienie związku gospodarczego pomiędzy tymi dwoma podatnikami jest bezsporne. Firma "L." w osobie Ryszarda M. zakupując maszynę rozlewnicza za kwotę 95.000.000 zł w dniu 15.06.1996 r. i samochód osobowy za kwotę 42.377.000 zł w dniu 29.08.1994 r. wprowadziła je do ewidencji środków trwałych dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, gdyż wydatki na ich nabycie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej podatnika. Takim kosztem byłyby dopiero przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych składników. Jednakże już 6.09.1994 r. środki te zostały przez Ryszarda M. wniesione jako aport do Spółki z o.o. "M.", przy czym wartość rozlewarki została zwiększona do kwoty - 1.390.000.000 zł, a samochodu do kwoty 960.000.000 zł. W dniu 5.10.1994 r. Spółka z o.o. "M." sprzedaje maszynę rozlewniczą za cenę 1.390.000.000 zł bez podatku VAT oraz samochód osobowy za cenę 750.000.000 zł bez podatku VAT na rzecz Funduszu Leasingowego Spółka z o.o. w W.

Powyższe działania, w których uczestniczył Ryszard M. w okresie od 15.06.1994 r. do 30.10.1994 r. wg Izby Skarbowej uzasadniają postawienie wniosku, że podmiotowe środki trwałe zostały nabyte przez firmę "L." z zamiarem ich dalszej odsprzedaży poprzez wykorzystanie swojej uprzywilejowanej pozycji w Spółce z o.o. "M.", a zatem miało miejsce przerzucenie dochodu w całości na Spółkę "M.".

Jeżeli bowiem zbycia omawianych środków dokonywałby Ryszard M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem firmy "L.", to wystąpiłby obowiązek ustalenia dochodu z tej sprzedaży w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawa opodatkowania byłby przychód z ich sprzedaży minus wartość wykazana w ewidencji środków trwałych powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Dochody Ryszarda M. za 1994 r. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostały zaniżone w stosunku do dochodu, który wystąpiłby, gdyby nie istnienie związku gospodarczego ze Spółką z o.o. "M." o 1.998.591.700 zł i ta kwota właśnie została przerzucona na innego podatnika, czyli Spółkę "M.".

W kwestii zarzutów odwołania, że opodatkowaniu podlega dopiero dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów nabytych w związku z wniesionym aportem Izba wskazuje, że odpłatne przeniesienie tytułu własności w Spółkach /zbycie udziałów/ traktuje się w myśl art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych. W razie sprzedaży udziałów /opłaconych aportem lub w formie pieniężnej/, dochodem z tej sprzedaży jest przychód uzyskany za te udziały, pomniejszone o wydatki poniesione przez udziałowca na ich nabycie. Trafnie więc odwołujący się zauważa, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i w firmie "L." do takich też zostały zaliczone. Stanowią natomiast koszt dopiero przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów. Jednakże sprzedaż udziałów, stanowi odrębne źródło

przychodów, dla którego określono inny sposób ustalania przychodów i dochodu, aniżeli przewidziano w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Organy podatkowe zastosowały ten ostatni przepis dlatego, iż uznały, że podatnik tak ułożył bieg zdarzeń, aby uniknąć opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży środków trwałych. Kwestia prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodu uzyskanego w 1995 r. wskutek zbycia udziałów w Spółce "M." będzie objęta odrębnym opodatkowaniem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik Ryszarda M. powołując się na art. 197 pkt 1  i art. 207 Kpa wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych z powodu naruszenia art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został błędnie i dowolnie zinterpretowany przez organy podatkowe. Przepis ten może mieć jedynie zastosowanie wtedy, gdy na skutek działań podatnika, dochód uzyskuje osoba fizyczna lub prawna korzystająca z ulg i zwolnień podatkowych. Tymczasem Spółka "M." na skutek wniesienia aportów rzeczowych przez Ryszarda M., a następnie sprzedaży tych rzeczy Funduszowi Leasingowemu - nie uzyskała dochodu, który przy braku zwolnienia podatkowego podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sprzedaż bowiem nie nastąpiła po cenie wyższej niż wartość aportów rzeczowych.

W miejsce aportów Spółka uzyskała środki, którymi obracała.

W skardze podnosi się i to, iż skarżący przekazując maszynę i samochód Spółce "M." jako aporty - nie uzyskał przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie przychody z tytułu sprzedaży udziałów Spółce.

Wyliczenia organów skarbowych dochodu Ryszarda M. związane ze sprzedażą maszyny i samochodu są całkowicie dowolne i nie oparte na jakiejkolwiek analizie rynkowej, co do cen, jakie realnie możnaby osiągnąć za te rzeczy na wolnym rynku w połowie 1994 r.

Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnia, iż fakt nie uzyskania przez Spółkę z o.o. "M." żadnego dochodu ze sprzedaży wniesionych aportów, nie może mieć znaczenia przy ocenie, czy zaistniała sytuacja, o której stanowi art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Nie podziela też zasadności zarzutu tzw. dwukrotnego opodatkowania, gdyż przychody z kapitałów pieniężnych oraz sprzedaży rzeczy są odrębnym źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest bowiem dochód jaki Ryszard M. miał możliwość osiągnąć ze sprzedaży środków trwałych służących działalności gospodarczej, przerzucony na Spółkę z o.o. "M.", a nie sprzedaż udziałów w tej Spółce.

Odnośnie zarzutu dowolności wyliczenia dochodu Izba wyjaśnia, iż oparła się w tej mierze na dowodach zakupu i sprzedaży i dlatego nie zachodziła potrzeba dochodzenia do tego wyliczenia w inny sposób. Maszyna oraz samochód po prawie takiej też wartości zostały sprzedane Towarzystwu Leasingowemu w W., czyli można powiedzieć, że były to wówczas ceny ukształtowane przez rynek.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje:

Rozwiązania zawarte w art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustaleniem dochodu, mające na celu zapobieganie przez podatników uchylaniu się od podatku. Rozwiązanie przewidziane w powyższym przepisie nie ma charakteru nowego, znane bowiem było i w poprzednich regulacjach prawnych związanych z opodatkowaniem dochodów m.in. w art. 21 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym /Dz.U. 1935 nr 24 poz. 162/.

Organy podatkowe stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowią one wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco.

Przewidzianego w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych na podstawie ksiąg albo w drodze oszacowania dokonuje się wtedy, gdy m.in. podatnik pozostaje w związku gospodarczym z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym; układa się swoich interesantów w sposób szczególny, polegający na przerzucaniu całości lub części swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub wymienione świadczenie nie zostało wykonane; występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powiązaniami gospodarczymi a szczególnym układaniem interesantów przez podatnika.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji szczegółowo wytłumaczyły się, dlaczego uznały za zasadne zastosowanie art. 25 ust. 2 ustawy dla opodatkowania dochodu skarżącego za 1994 r. sąd nie dopatrzył się by zostały w niniejszej sprawie przekroczone granice uprawnień organów podatkowych zakreślone prawem. Wbrew bowiem zarzutom skargi zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od uzyskania dochodu Spółki z o.o. "M.", lecz od tego, iż podatnik nie wykazał takiego dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby jego nie budzący wątpliwości między stronami związek gospodarczy ze Spółką "M.", w której posiadał pakiet większościowy udziałów nie istniał. Organy podatkowe byłyby natomiast w niniejszej sprawie pozbawione możliwości stosowania tego wyjątkowego przepisu m.in. wtedy, gdyby skarżący Ryszard M. ujawnił realną /rynkową cenę nabytej przez niego w dniu 15.06.1994 r. maszyny do rozlewania napojów oraz samochodu osobowego w dniu 29.08.1994 r.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.