Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3225/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o w T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w O. określił Spółce z o.o. A w T. wysokość poniesionej straty za 1994 r. w kwocie 224.986,34 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 128.372,66 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24, art. 207 ( 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. nr 106, poz. 482 z późn. zm.). W decyzji podano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodu otrzymywane dywidendy. Poza tym zaniżono przychody strony ze sprzedaży piwa i opakowań o kwotę 2.251,94 zł. Ponadto zaniżono przychody o wartość otrzymywanych świadczeń w kwocie 7.11,36 zł z tytułu użyczenia przez stronę samochodów marki Polonez, Opel Rekord i Peugeot 405 SR oraz wyposażenia biurowego. Wskazano także, że podatnik zawyżył przychód o kwotę 18.606,30 zł, który powinien być zaliczony do przychodów 1993 r. Stwierdzono również przerzucanie na innego podatnika dochodu w kwocie 14.866,30 zł z tytułu zaniżonej sprzedaży koksu i węgla.

Ponadto obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą być za takie uznane, tj. koszty odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązań, w tym odsetek od zapłaty zaległego podatku od środków transportu, odsetek od należności celno - podatkowych i od niewypłaconych odsetek od dywidendy. Organ podatkowy wyeliminował z kosztów wydatki na część prowizji dotyczącej dostawy "kęsów" z uwagi na zaliczenie ich do przychodów 1995 r. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu wartość zwróconych opakowań związku z tym, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów. Wyeliminowano z kosztów uzyskania przychody koszty związane z używaniem trzech samochodów ze względu na brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od osób prawnych wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów koszty noclegów prezesa Spółki. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu opłat za kondolencję i zakupienie kroniki.

Dodatkowo wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodu wydatki w kocie 9.252,05 zł, które nie zostały należycie udokumentowane. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup klimatyzatora, który a ocenie organu I instancji nie został sprzedany. Następnie dokonano wyliczeń straty.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony zarzucając naruszanie:

- art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w związku z tym, że decyzji nie wydał Inspektor Kontroli Skarbowej,

- naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości i Ordynacji podatkowej związanych z 5 letnim okresem przechowywania dokumentów finansowo księgowych, w szczególności dotyczących zwrotu piwa i opakowań, braku ewidencji przebiegu pojazdu, kosztów zakupu kroniki, kosztów sprzedanego piwa i opłat administracyjnych i zakupu klimatyzatora.

- sprzeczność ustaleń faktycznych i prawnych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie dotyczącym użyczenia samochodów, przerzucanie na innego podatnika przychodów związanych ze sprzedażą węgla i koksu, odsetek kosztów noclegów prezesa Spółki.

Ponadto zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji w Biurze zamiast w siedzibie Spółki, tj. tam gdzie mieszka prezes.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia powołując się na treść art. 24 Ordynacji podatkowej skazano, iż organem podatkowym uprawnionym do wydania decyzji w przedmiocie straty na podstawie 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach swojej właściwości rzeczowej był Drugi Urząd Skarbowy w O. W związku z prowadzonymi kontrolami przez Inspektora Kontroli Skarbowej strona powinna liczyć się z koniecznością przechowywania dokumentów za 1994 r. Wobec braku zwrotu towarów do magazynu organ I instancji prawidłowo ustalił zwiększenie przychodu o kwotę 2,251,94 zł. Nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków na użyczone samochody Spółce w związku z brakiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Z uwagi na brak udokumentowania wydatków w kwocie 9.252,05 zł nie uznano ich za koszty uzyskania przychodu. Odnośnie klimatyzatora firmy "Airwell" stwierdzono, że nie został on sprzedany ani zamontowany w Wyższej Szkole Pedagogicznej, lecz zamontowano klimatyzator firmie "Fujitsu". Jednocześnie wskazano, iż od przychodów strony odjęto przychody z tytułu dywidendy i z faktury dotyczącej 1999 r. Następnie przeprowadzono obszerny wywód dotyczący używania samochodów i urządzeń biurowych. Ponadto przeprowadzono szeroki wywód dotyczący poniesienia strat przez Spółkę przy pośrednictwie sprzedaży opału i podano sposób obliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Podtrzymano stanowisko organu I instancji dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od osób prawnych wydatków za odsetki. Z uwagi na fakt, że prezes Spółki nie był jej pracownikiem, lecz udziałowcem wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodu wydatki za noclegi (art. 16 ust. pkt 38 cyt. ustawy).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Spółka z o.o. w T. zarzuciła:

- naruszanie przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 i 1 i art. 28 o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 z późn. zm.) w związku z tym, że decyzji nie wydał Inspektor Kontroli Skarbowej,

- naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

- naruszenie art. 24 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

- naruszenie art. 233 § 1 2 lit 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.),

- naruszenie art. 86 § 1, 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się stwierdzenia nieważności decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzję powinien wydawać Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Drugi Urząd Skarbowy. Następnie wskazano, że Izba Skarbowa nie uwzględniła faktu, że upłynęło 5 lat, do których miała obowiązek przetrzymywać dokumenty. Kwestionowano także odliczenie od kosztów uzyskania przychodów rachunków za hotele prezesa Spółki.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniała rozbieżność poglądów czy Inspektor Kontroli Skarbowej może wydawać decyzję dotyczącą określenia straty. Dopiero późniejsze orzeczenia dopuściły możliwość wydawania decyzji o stracie przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Poza tym wynik kontroli stanowił materiał dowodowy służący do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, który był uprawniony do rozstrzygania w tej sprawie. Ponadto wskazano, iż brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło przedawnienie z art. 70, bowiem przedmiotem sporu nie jest zobowiązanie podatkowe. Poza tym upływ 5-letniego okresu przechowywania dokumentów nie miał wpływu na ustalenia organów podatkowych. Następnie Izba Skarbowa przeprowadziła szeroki wywód dotyczący pozostałych zarzutów skargi generalnie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. prezes Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA dotyczącą przedawnienia.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, akcentując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Zaakcentowano, iż strata nie jest zobowiązaniem podatkowym.

W piśmie z dnia 15 marca 2004 r. strona skarżąca dowodziła, ze do straty ma zastosowanie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest decyzja dotycząca określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1994 r.

Jednym z problemów, który należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności jest ustalenie czy Drugi Urząd Skarbowy w O. był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie straty.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 101/00 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w przepisie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Do powyższych wniosków doszedł Sąd posługując się wykładnią systemową i celowościową. Nie oznacza to jednak, że do wydania decyzji o stracie w 2000 r. nie był uprawniony także Urząd Skarbowy, skoro jako organ podatkowy pierwszej instancji został wymieniony w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem zarzut dotyczący nieważności postępowania polegający na wydaniu decyzji przez niewłaściwy organ I instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

Najbardziej jednak istotnym zagadnieniem wymagającym dokonania wykładni przepisów prawa jest ustalenie czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty ulega przedawnieniu.

Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 oraz z 1999 r. Nr 11, poz. 95). Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

R. Mastalski podkreśla, że pewien związek z powstaniem zobowiązań podatkowych mają przepisy art. 24 ordynacji podatkowej dotyczące ulg podatkowych, zważywszy iż ulga podatkowa ogranicza wysokość zobowiązania podatkowego. Według jego treści organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli strata różni się od wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten należy traktować jako wyjątek od zasady, iż strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie ustala się jej wysokości w odrębnej decyzji podatkowej, lecz w decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy poniesienie straty uprawnia, nawet hipotetycznie, do skorzystania z ulg podatkowych można przyjąć, iż powinno się wydać w tej mierze samoistną decyzję podatkową Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (por. r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2000, s. 51-52 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 148-149).

W kwestii terminu do wydania decyzji o wysokości straty można wyodrębnić dwa poglądy. W pierwszym stanowisku autorzy optują za istnieniem prawa do przedawnienia przy wydawaniu decyzji do określenia straty. M. Kucharski uważa, że ustawodawca umieszczając w Ordynacji podatkowej szczególny przepis pozwalający określać w drodze decyzji wysokość straty podatkowej, w żaden sposób nie skorelował tej regulacji z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Błędny jest jednak, spotykany czasem w praktyce pogląd, że z tego powodu nie istnieje żaden termin ograniczający prawo do wydania tego rodzaju decyzji. Termin taki - w sposób pośredni, poprzez odwołanie się do regulacji z zakresu prawa materialnego - został wskazany w treści samego art. 24 Ordynacji podatkowej i wynosi on odpowiednio trzy lub pięć lat od końca roku, w którym odliczana strata została poniesiona. Autor wskazuje na wykładnię pragmatyczną i niepewność podatnika w sytuacji, gdyby uznać, że prawo do określenia straty nie ulega przedawnieniu (M. Kucharski, Określanie wysokości straty w drodze decyzji (opubl. w: Monitor Podatkowy 2002/7/14-16).

Podobny pogląd wyrazili A. Bartosiewicz i r. Kubacki, (Leksykon Ordynacji podatkowej 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2004, s. 91) podkreślając, że choć z brzmienia art. 24 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost termin do wydania decyzji określającej wysokość straty, to odwołanie do przepisów prawa podatkowego wskazuje, że należy przyjąć ogólne zasady wynikające z tych przepisów, a więc trzy lub pięć lat od końca roku, w którym została poniesiona strata (art. 70 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanych poglądów. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że prawo do wydania decyzji ulega przedawnieniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego i stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym (B. Adamiak, J. Borkowski, r. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 286). Przepisy o przedawnieniu roszczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ze względu na ich charakter uzasadnione jest kierowanie się dyrektywą interpretacyjną nakazującą wykładnię ścieśniającą tych przepisów (Z. Gordon, J. Łopuski, M. Nestorowicz, K. piasecki, A. Rembielewski, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z Komentarzem pod red. J. Winiarza, Wydanie II zmienione, tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, s. 115)

W Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania w przedmiocie określenia straty. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, na który powołują się zwolennicy przedawnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 Ordynacji podatkowej. A zatem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna nie pozwala na przyjęcie, że prawo do wydania decyzji o stracie ma podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przedawnia się.

Również wykładnia celowościowa, która nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza wykładni językowej i systemowej (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. 2, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 2001, s. 113) nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieją podstawy prawne do uznania, że prawo do wydania decyzji o stracie uległo przedawnieniu. Należało bowiem wyjść z założenia, że gdyby racjonalny ustawodawca zechciał wprowadzić przedawnienie do wydania decyzji o stracie to zapewne wprowadziłby odpowiednie uregulowanie w Ordynacji podatkowej. W związku z tym postulat wprowadzenia przedawnienia powinno odnieść się do nowelizacji prawa podatkowego w tym względzie. Poza tym podatnik może korzystać z instytucji przedawnienia w stosunku do następnych lat podatkowych, w których wysokość określonej w decyzji straty wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zbadanie zasadności nieuznania niektórych wydatków skarżącej Spółki za koszty uzyskania przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków na samochody nie stanowiących majątku strony skoro nie była prowadzona odpowiednia ewidencja przebiegu pojazdów (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Również prawidłowo ustalono, że wydatki na hotel prezesa i udziałowca Spółki, który nie był jej pracownikiem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 1996 r. sygn. akt III ARN 47/96 (opubl. w: OSNAP 1997/7/110) wyraził pogląd, że wydatki na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki prawa handlowego stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zaprezentowane stanowisko. Podobną wykładnię cytowanego przepisu wyraził NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 496/97, w którym stwierdził, że z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga część tego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców lub akcjonariuszy, gdyż wydatki na ich rzecz zostały - poza wypłatami ze stosunku pracy - wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu. Druga część przepisu odbiera więc kosztowy charakter wydatkom na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów stanowiących osób prawnych, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji członkowskiej (np. za udział w posiedzeniach danego organu). Przedmiotowe ograniczenie dotyczy członkostwa w organach stanowiących, czyli nie obejmuje członkostwa w organie wykonawczym osoby prawnej (np. w jej zarządzie). Wydatki na rzecz innych niż udziałowcy lub akcjonariusze członków organów wykonawczych osoby prawnej (nie wyłączając zarządu spółki prawa handlowego) są zatem kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały w tym celu poczynione.

Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest stworzenie bariery prawnej przepływu zysku do jej udziałowców jeszcze przed opodatkowaniem go w spółce (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 774/98).

Pozostałe zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, które zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny a ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy prowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.