Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 291
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. spraw ze skarg K. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 975/15

UZASADNIENIE

W zaskarżonych decyzjach z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania K.S., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w sprawie niestwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 roku.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzjach z dnia [...] grudnia 2013r. określił K. S. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2008 roku.

W piśmie z dnia 25 lutego 2014r. Podatnik, działając przez pełnomocnika - dor. pod. E. P., zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku wskazano, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Było to spowodowane prowadzeniem postępowania wbrew obowiązującym przepisom. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały prawidłowo doręczone. W związku z tym, zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2014r. wznowił przedmiotowe postępowania podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako organ wyznaczony do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek wznowienia) w dniu [...] lipca 2014r. wydał decyzje, w których nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wobec czego odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r.

Po wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] października 2014r. stwierdził niedopuszczalność odwołań, ponieważ decyzje z dnia [...] lipca 2014r. nie weszły do obrotu prawnego, gdyż nie zostały doręczone stronie. Postępowanie przed organem I instancji było prowadzone z udziałem dor. pod. E.P. a z pominięciem samego Podatnika mimo, że w aktach sprawy nie było pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lutego 2015r. ponownie nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania podatkowe dotyczące kolejnych miesięcy rozliczeniowych w 2008r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013r., ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. na podstawie postanowienia z dnia 10 grudnia 2013r., RKS 23/2013. Zgodnie z art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 grudnia 2013r. zawiadomił K. S. o zawieszeniu z dniem 10 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie Podatnik otrzymał 10 grudnia 2013r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego dla stwierdzenia, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, kluczowa była ocena skuteczności doręczenia korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania, poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji. K. S. odmówił przyjęcia adresowanych do niego postanowień z dnia [...] listopada 2013r. o wszczęciu postępowań podatkowych, co odnotowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji. Postanowienia z dnia [...] listopada 2013r. o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie zostały odebrane przez Podatnika w dniu 22 listopada 2013r.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2013r. E.P. poinformowała organ I instancji, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym stroną jest K. S. zostało jej udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu i reprezentowania Podatnika. W związku z wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. pracownicy Urzędu Skarbowego podjęli w dniach 11 i 12 grudnia 2013r. próby doręczenia ww. decyzji skierowanych do adresata: Doradztwo Podatkowe E.P., [...], ul. [...]. Pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, dlatego też korespondencja została w dniu 12 grudnia 2013r. nadana w 3 Urzędzie Pocztowym w R. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, po czym jej zwrot nastąpił po zakończeniu obsługi klientów w dniu 27 grudnia 2013r. Mając na względzie powyższe uznano, że ww. decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 4 O.p. Strona brała udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte pomimo odmowy przyjęcia przez Stronę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej. Podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego a wydane decyzje prawidłowo zostały skierowane do pełnomocnika Strony i skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

Podatnik, reprezentowany przez dor. pod. E. P. zaskarżył powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na mocy których nie stwierdzono istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., odmówiono uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały prawidłowo doręczone. O ich istnieniu Strona dowiedziała się w dniu 27 stycznia 2014r. w wyniku osobistej wizyty pełnomocnika w siedzibie Urzędu Skarbowego. Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy a przyczyną takiego stanu rzeczy miało być prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wbrew obowiązującym przepisom.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu stwierdził, że działania organu I instancji w zakresie sposobu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie naruszały prawa. Postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, pomimo odmowy przyjęcia przez stronę postanowienia w tym przedmiocie. Podatnik miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie żądań oraz podjęcie inicjatywy dowodowej. Został także zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. zostały wysłane pod właściwy adres, wskazany na złożonym w dniu 10 grudnia 2013r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwie. Awizacji przesyłki dokonano w odstępie 7 dni, a zatem został zachowany odstęp czasowy w otrzymaniu przez podatnika informacji o nadejściu przesyłki. Tym samym zostały spełnione warunki wymagane do stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. było skuteczne.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawa strony nie doznały żadnego uszczerbku w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wywiódł, że zawarta w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanka wznowienia postępowania nie została spełniona wobec czego, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zobligowany był wydać decyzję, w której negatywnie odniósł się do żądania strony i odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej.

K. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego E. P. zaskarżył powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. nie zostały prawidłowo doręczone. O istnieniu tych rozstrzygnięć Strona dowiedziała się 27 stycznia 2014r., podczas wizyty pełnomocnika w siedzibie Urzędu Skarbowego. Spełnienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący upatrywał w prowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wbrew obowiązującym przepisom. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały natomiast wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Skarżący wskazując na rozróżnienie pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem kontrolnym (które w przypadku złożenia przez kontrolowanego zastrzeżeń do protokołu kontroli ulega w praktyce przedłużeniu do czasu ustosunkowania się organu skarbowego do takich zastrzeżeń) podniósł, że pełnomocnictwo do reprezentowania K. S. przez dor. pod. E. P., wniesione do Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowało prowadzoną kontrolę podatkową za 2008r. Po doręczeniu w dniu 18 listopada 2013r. pełnomocnikowi protokołu z kontroli podatkowej złożył on zastrzeżenia do ustaleń i treści protokołu kontroli podatkowej. W związku z brakiem odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do protokołu i powzięciem informacji od Skarżącego, że toczy się postępowanie podatkowe, pełnomocnik w dniu 5 grudnia 2013r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo przypominające o złożonym już uprzednio pełnomocnictwie. Natomiast w dniu 27 stycznia 2014r. podczas osobistej wizyty w Urzędzie Skarbowym pełnomocnik dowiedział się, że w kopercie, w której wysłano decyzje za 2008r. znajdowała się również odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli powinna być stronie znana najpóźniej przed wyznaczeniem terminu o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Niemniej jednak, pismo stanowiące odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu można było uznać za doręczone w formie zastępczej. Taka możliwość nie zachodziła jednak w odniesieniu do decyzji dotyczących 2008r., będących efektem postępowania podatkowego, ponieważ dor. pod. E. P. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym decyzje, jako skierowane do osoby trzeciej, nie mającej w sprawie umocowania, należało uznać za niedoręczone.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, ponieważ w sprawie nie zaistniała powoływana przez Stronę podstawa do wznowienia postępowania wymiarowego.

Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego E. P.) we wniosku z dnia 25 lutego 2014r. jako podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące roku 2008, podał przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu okoliczności zaistniałe w sprawie bezspornie dowodzą, że żaden z powołanych przez Stronę argumentów, mających uzasadniać żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie zaistniał.

O spełnieniu przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. można mówić w sytuacji gdy po pierwsze, strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i gdy była nieobecna jedynie podczas niektórych czynności procesowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezawiniony brak udziału w postępowaniu ma miejsce wówczas, gdy strona nie została dopuszczona do postępowania (lub jego części, albo też poszczególnych czynności) z powodu błędu proceduralnego, jakiego dopuścił się organ prowadzący postępowanie. Może to nastąpić m.in. w wyniku nie zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.), czy też zapoznania się z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Strona chcąc wykazać, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podnosiła, że pełnomocnictwo z dnia 18 stycznia 2013r. do reprezentowania K. S., którym pełnomocnik Skarżącego przysługiwała się w postępowaniu przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, obejmowało jedynie prowadzoną kontrolę podatkową za 2008r. W związku z powyższym, decyzje dotyczące podatku VAT za 2008r. zostały skierowane do osoby trzeciej, nie mającej w sprawie umocowania, ponieważ dor. pod. E. P. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym.

Doręczenie decyzji osobie niemającej pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organem podatkowym skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy na tym etapie postępowania podatkowego i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Jednakże w niniejszej sprawie, argumentacji przedstawionej przez Stronę skarżącą przeczą wprost dokumenty znajdujące się w aktach postępowania podatkowego.

Należy wskazać, że w trakcie postępowania podatkowego doradca podatkowy E. P. złożyła pismo z dnia 5 grudnia 2013r. w którym napisała, że: "W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które swym zakresem obejmuje podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i w którym stroną jest Pan K. S. zam.(...) – ponownie informuję, że w dniu 18 stycznia 2013 r. zostało mi udzielone pełnomocnictwo do działania w imieniu i reprezentowania Pana K. S., którego zakres obejmuje przedmiot prowadzonego postępowania".

Jak wynika więc z treści tego pisma, na dzień 5 grudnia 2013r. pełnomocnik Skarżącego twierdziła, że udzielone jej pełnomocnictwo z dnia 18 stycznia 2013r. obejmuje reprezentowanie Skarżącego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2008r. Potwierdza to treść samego pełnomocnictwa, dołączonego przez pełnomocnika do ww. pisma, w którym K. S. podpisał następującą treść umocowania: "Upoważniam Doradcę Podatkowego - mgr E. P. - (...) do działania w moim imieniu i reprezentowania mnie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r."

W ocenie Sądu z treści ww. pełnomocnictwa jasno wynika jego zakres tzn., że obejmowało ono postępowanie, jakie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2008r. W treści tego pełnomocnictwa Mocodawca nie ograniczył uprawnień pełnomocnika ani do określonych czynności procesowych, ani do określonego etapu postępowania ani też do rodzaju prowadzonego postępowania. Przeciwnie - Skarżący wskazał, że pełnomocnik ma działać w imieniu i reprezentować mocodawcę w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Taki sposób określenia zakresu umocowania nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnictwo nie zostało ograniczone do kontroli podatkowej, jak twierdził pełnomocnik w skardze, lecz dotyczyło postępowań, jakie toczyły się w sprawie podatku VAT za 2008r. a więc i postępowania podatkowego.

Należy natomiast podkreślić, że ewentualne wątpliwości dotyczące zakresu umocowania rozwiała sama pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 5 grudnia 2013r. wprost wskazując, że zakres udzielonego w dniu 18 stycznia 2013r. pełnomocnictwa obejmuje przedmiot postępowania dotyczącego podatku VAT za 2008r.

Mając na względzie wyżej przedstawione wnioski należało uznać, że pełnomocnik Skarżącego skutecznie wstąpiła do toczącego się postępowania podatkowego, przedkładając pełnomocnictwo uprawniające ją do reprezentacji Strony w tym postępowaniu. Zatem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały doręczone, nie jak chciała Strona skarżąca do rąk osoby trzeciej, lecz do prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

Organ skarbowy I instancji, wobec braku możliwości doręczenia decyzji za pośrednictwem pracowników Urzędu Skarbowego w siedzibie kancelarii doradcy podatkowego, wyekspediował przesyłkę pocztową, w stosunku do której prawidłowo przyjął, że nastąpił zastępczy skutek doręczenia, określony w art. 150 § 2 O.p.

Analizując przebieg postępowania wymiarowego Sąd doszedł do wniosku, że nie doszło do pozbawienia Strony prawa do brania udziału w postępowaniu ani na etapie doręczenia decyzji wymiarowych, ani też w jego wcześniejszych stadiach. Istotne znaczenie ma tutaj kwestia rozróżnienia kontroli podatkowej od prowadzonego następnie w jej wyniku postępowania podatkowego i związany z tym zakres uprawnień procesowych przysługujących stronie na danym etapie każdego postępowania. Niewątpliwie kontrola podatkowa, jaką w stosunku do Skarżącego przeprowadzono w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli, o czym świadczy art. 291 § 4 O.p. Stosownie zaś do art. 165b § 1 O.p., nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową odnośnie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego powodują wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej.

W związku z powyższym czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej nie wchodzą z oczywistych względów do zakresu postępowania podatkowego, mają bowiem charakter odrębny. Z tego względu skutek złożenia pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie rozciąga się na etap postępowania podatkowego. Aby uznać, że Strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, konieczne jest złożenie już w jego trakcie dokumentu umocowania. Wszczęcie postępowania podatkowego (wymiarowego) na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej zawsze obliguje organ podatkowy do zawiadomienia o tej czynności procesowej najpierw wprost samego podatnika. Dopiero po wykazaniu w ramach postępowania podatkowego prawa do reprezentowania strony przez pełnomocnika, organ może podejmować dalsze czynności już z udziałem przedstawiciela strony.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było prawidłowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane wprost do Podatnika - K. S., tak samo jak postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przez Stronę co do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Dopiero po wpłynięciu w dniu 10 grudnia 2013r. omawianego wcześniej pisma z dnia 5 grudnia 2013r., ujawniającego pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego do reprezentowania go przez dor. pod. E. P. w przedmiotowej sprawie, organ podjął dalsze czynności z uwzględnieniem ww. pełnomocnika, tj. doręczył decyzje wymiarowe z dnia [...] grudnia 2013r.

Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie terminu udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli należy wskazać, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucił, że odpowiedź na zastrzeżenia powinna być znana stronie najpóźniej przed wyznaczeniem terminu o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jak stanowi zaś § 2 ww. przepisu, kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Zatem przepis ten nie wyznacza obowiązku doręczenia odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia do czasu podjęcia przez organ innej czynności procesowej.

W niniejszej sprawie termin do udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia upływał w dniu 16 grudnia 2013r. Brak w tym terminie zawiadomienia o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń wynikał z braku odbioru przez pełnomocnika Strony stosownej przesyłki. Najpierw bowiem pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach 11 i 12 grudnia 2013r. próbowali doręczyć odpowiedź na zastrzeżenia w siedzibie kancelarii dor. pod. E. P., jednak okazało się to niemożliwe z powodu nieobecności ww. pełnomocnika. Następnie próbowano doręczyć ww. przesyłkę za pośrednictwem Poczty Polskiej. Mimo dwukrotnej awizacji korespondencji pełnomocnik nie odebrał przesyłki, co doprowadziło do wywołania skutku zastępczego doręczenia korespondencji w rozumieniu art. 150 § 2 O.p. Niezawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń w terminie 14 dni wynikało z zaniechania pełnomocnika Skarżącego w zakresie odbioru korespondencji a zatem nastąpiło z przyczyny leżącej w gestii Strony. Z tego względu okoliczności tej nie można rozpatrywać w kategorii przesłanki wznowienia postępowania – tj. braku udziału w postępowaniu bez winy Strony. Nieodbieranie korespondencji jest bowiem przykładem zaniechania, które jak najbardziej ma charakter zawiniony. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika nie wskazał natomiast jakichkolwiek przeszkód w odbiorze tej korespondencji.

Należy przy tym uwzględnić, że udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli ma przede wszystkim walor informacyjny, gdyż nie jest możliwe dalsze zaskarżenie takiej czynności.

Nie doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu (w terminie) nie powoduje, że Strona zostaje pozbawiona udziału w postępowaniu. Jak bowiem już wyżej wskazano, kontrola podatkowa kończy się wraz z dniem doręczenia protokołu kontroli. Doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia nie jest już czynnością kontrolną. Od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia nie zależy możliwość skorzystania przez Podatnika z przysługujących mu uprawnień procesowych, które są realizowane już w toku wszczętego postępowania podatkowego. Wnioski zawarte przez Podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli mogą być realizowane albo w ramach odrębnej kontroli podatkowej albo też postępowania podatkowego, którego wszczęcie było następstwem kontroli podatkowej. Nie ma bowiem możliwości przeprowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego w ramach tej samej kontroli podatkowej. Sposób lub też brak realizacji złożonych przez podatnika wniosków (w tym wniosków dowodowych) może być kwestionowany w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności poprzez składanie odpowiednich środków zaskarżenia, w tym odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).