Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 339/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg S.A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] października 2005 r. (w sprawie III SA/Wa 339/07), z dnia [...] maja 2006 r. (w sprawie III SA/Wa 340/07) oraz z dnia [...] maja 2006 r. (w sprawie III SA/Wa 341/07), działając na mocy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, 3, 4, art. 11g, art. 18 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290), określił S. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o. w W.) podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów według zgłoszeń celnych z dnia [...] maja 2000 r., [...] września 2000 r. oraz [...] kwietnia 2001 r.

W uzasadnieniach wymienionych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniając powody wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, iż Spółka importowała leki od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej w związku z przyznawanymi rabatami za zrealizowaną sprzedaż. Taki stan był powodem wydania przez organ celny pierwszej instancji decyzji uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy w postępowaniu odwoławczym. Skargi na ww. decyzje zostały następnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skargi kasacyjne oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło określił stronie podatek VAT w prawidłowej wysokości. Dodał, iż opodatkowaniu podlega import towarów, a obowiązek podatkowy w takim imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Nadto pouczył również stronę, iż właściwym w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

W odwołaniach od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług Spółka zarzuciła naruszenie art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej zwanego "K.c.") przez wydanie tych decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego. Ponadto, wskazała na naruszenie art. 70 § 1 O.p. (w sprawie III SA/Wa 339/07), art. 11c ust. 1 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. z uwagi na brak umorzenia postępowania mimo upływu 3-letniego terminu przedawnienia, jak również art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który wprawdzie nie został powołany w decyzjach ale zastosowany przez organ podatkowy mimo, iż na przeszkodzie do jego zastosowania stał zakaz stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego przewidzianej w art. 70 K.c. w sytuacji kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru w ramach art. 83 K.c. Wadliwość decyzji Spółka upatrywała również w naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. z powodu nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów (błędnego określenia wartości celnej importowanych towarów) oraz rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Celnej w W. dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2006 r. (w sprawach III SA/Wa 339/07 oraz III SA/Wa 340/07) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, wskazując jako prawidłową podstawę prawną decyzji art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W sprawie III SA/Wa 341/07 Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięć, odnosząc się do zarzutu strony o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do zarzutów stawianych obecnie przez stronę w postępowaniach podatkowych, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. skoro prawomocnymi orzeczeniami przesądzona została kwestia prawidłowości określania wartości celnej towarów, należało odstąpić od jej uzasadniania w decyzjach podatkowych, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzjami organu celnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia celnego w formie pisemnej powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K.c.). W takiej sytuacji na podatniku ciąży również obowiązek obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości i to na mocy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2006 r. III SA/Wa 3249/05 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przepisy procesowe oraz ustrojowe powinno stosować się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Stwierdził zatem, uznając, iż powołany w decyzji pierwszej instancji przepis art. 11c ust. 1, 3 i 4 jest przepisem procesowym i nie powinien być powołany w decyzjach pierwszoinstancyjnych po dniu utraty mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Stan prawny sprawy wskazuje, iż wypełnia on przesłanki zawarte w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wydając decyzję w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celnego powinien zatem powołać jako podstawę prawną art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie organ odwoławczy skorygował więc podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji (w sprawach III SA/Wa 339/07 oraz III SA/Wa 340/07). W decyzji zaskarżonej w sprawie III SA/Wa 341/07 organ stwierdził natomiast, iż błędne powołanie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przepisu art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może oznaczać, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej (bowiem ta podstawa istniała). Wada ta nie wpłynęła także na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

Organ stwierdził też, iż obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 K.c. po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji co jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Jeżeli dokonuje on kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje je za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c., wówczas wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził także, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro w prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono, iż strona podała wartość celną towarów w nieprawidłowej wysokości, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ podkreślił również, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 O.p.) Zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów przez spółkę zostało przez nią uiszczone i wygasło. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutego przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej powołał się w tym zakresie na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony w zakresie naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120-122, art. 127, 187 § 1 oraz 191 O.p.

W trzech skargach z dnia 2 stycznia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając im naruszenie:

1) art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 K.c. przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego;

2) art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p.,

3) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w sprawie III SA/Wa 340/07 i III SA/Wa 341/07)

4) art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p.

5) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu,

6) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie,

7) w sposób rażący przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w tym zasady praworządności, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz norm obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności przez nieuwzględnienie stanowiska strony przedstawianego w toku postępowania celnego.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż do daty wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w przedmiocie podatku VAT nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, który określałby wobec Spółki wielkość zobowiązań w podatku VAT w innej kwocie, aniżeli wynikały one z kwestionowanych zgłoszeń celnych. Stosownie do art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. do należności podatkowych, określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 tej ustawy, stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. W zakresie zatem podejmowania czynności związanych z weryfikacją zobowiązania VAT (zgłoszonego na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) miał zastosowanie 3-letni termin przedawnienia określony w art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i § 5 K.c., a także w jego art. 230 § 4. Przed datą wydania trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. upłynął bezskutecznie termin do powiadamiania, a tym bardziej do rozstrzygania, o zobowiązaniach strony w zakresie podatku VAT. Tym samym Naczelnik ten powinien, na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 208 § 1 O.p. umorzyć postępowania w sprawach. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zdaniem Skarżącej zasługuje na krytykę. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika, iż gdy przed wejściem w życie dłuższego terminu przedawnienia minie krótszy termin do orzekania, nie ma możliwości jego "reaktywacji".

Spółka zauważyła ponadto (w sprawie III SA/Wa 341/07), iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarga dotyczyła innego postępowania. W tym zakresie powołano się na treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Skarżąca podkreśliła też, iż nie podnosiła i nie mogła w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji podnosić, iż zobowiązanie w podatku VAT przedawniło się, gdyż z okoliczności przyznanych przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach wynika, że zobowiązania w podatku VAT wygasły przez ich spełnienie.

Wskazała ponadto, iż w sprawach minął również 5-letni termin przedawnienia bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Jak natomiast przyjmuje się w orzecznictwie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

W sprawach III SA/Wa 339/07 oraz III SA/Wa 340/07 Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją organu, jakoby zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło na skutek jego zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W jej opinii w sprawach nastąpiło zarówno przedawnienie zobowiązania podatkowego jak i prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji deklaratoryjnej. Podniosła, iż nie każda zapłata podatku jest przeszkodą dla uznania przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyroki NSA z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 oraz z 15 września 2004 r. FSK 481/04 stwierdziła, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Ponadto nie można utożsamiać każdej wpłaty należności określonej w decyzji, deklaracji podatkowej czy zgłoszeniu celnym z zapłatą, o której mowa w art. 59 § 1 O.p. Moc umarzania zobowiązań ma bowiem tylko takie działanie podatnika, które polega na wpłacie należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia istniejącego i należnego zobowiązania. Wykonanie zobowiązania w spornym zakresie nie uniemożliwia zatem późniejszego przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji deklaratoryjnej dotyczącej tego zobowiązania.

W opinii Skarżącej powyższemu stanowisku nie przeczy powołana przez organy uchwała NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, gdyż została ona wydana w innym stanie prawnym i miała na celu ochronę podatnika. W niniejszych sprawach natomiast skarżąca uważa, iż zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości.

Skarżąca wskazała także, iż nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wygasły wskutek zapłaty, to i tak organy podatkowe powinny w sprawie umorzyć postępowanie. Także bowiem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę organy mają obowiązek stosowania terminów przedawnienia. Dodatkowo wygaśnięcie zobowiązania spowodowało, iż nie ma już przedmiotu toczącego się postępowania.

Strona powtórzyła też zarzuty odwołań dotyczące nieprawidłowego zastosowania w sprawach art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podniosła ponadto, iż organy nie mogły zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż ustawa ta nie przewidywała możliwości zastosowania jej przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie.

W skargach dodatkowo zarzucono, że decyzje organów w zakresie wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Spółka wyjaśniła, iż nie ukrywała przed organami celnymi umów zawartych z eksporterem leków, nie miała też obowiązku okazywania tych umów, ani wskazywania w dokumencie SAD rabatów. Przepis art. 23 § 1 i § 9 K.c. odwołuje się bowiem do ceny towaru, która powinna być zapłacona. Zgodnie z art. 85 § 1 tego Kodeksu należności celne są wymagalne według stanu towaru oraz jego wartości celnej z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdarzenia, które następują po dacie, w której złożono oświadczenie woli, nie mają zatem wpływu na wartość celną. Skoro więc podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona na podstawie wartości celnej nieodpowiadającej rzeczywistości (niższej), to jest ona nieprawidłowa. W ocenie Spółki naruszono zatem zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Skarżąca podtrzymała tym samym stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Uzasadniając stanowisko w zakresie zarzutów naruszenia zasad postępowania podniosła, iż organy podatkowe w toku całego postępowania oraz w uzasadnieniach decyzji nie ustosunkowały się do wyjaśnień i wniosków Spółki w zakresie kwoty i sposobu płatności dokonywanych przez importera na rzecz Skarżącej. Organ pierwszej instancji nie zastosował się do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a jego postępowanie dowodowe było ograniczone w znaczny sposób. Świadczy to o naruszeniu art. 187 O.p. Organy obu instancji naruszyły też art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzje nie zawierają żadnego ustosunkowania się do wyjaśnień złożonych w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko w zakresie deklarowania nieprawidłowej wartości celnej przez Spółkę. Jest to rażąca ułomność bez względu na specyfikę postępowania będącego następstwem postępowania celnego w zakresie domniemanego zawyżenia wartości celnej importowanych leków.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwoty podatku VAT wykazane we właściwych w sprawie zgłoszeniach celnych zostały przez Spółkę zapłacone. Podał też daty uiszczenia tych zobowiązań.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "P.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 339/07, III SA/Wa 340/07 i III SA/Wa 341/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 339/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. Przede wszystkim zauważyć należało, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznanych sprawach zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Tym samym rozważaniom składu orzekającego w niniejszych sprawach podlegają przede wszystkim zarzuty dotyczące prawidłowości tych decyzji, a nie decyzji w zakresie wartości celnej.

Sąd podkreśla, że skoro kwestia ustalenia wartości celnej została prawomocnie przesądzona w orzeczeniach sądowych oddalających skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, uznać należało, że z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą) wiążą one zarówno organy podatkowe orzekające w zakresie podatku VAT z tytułu importu towarów w oparciu o te wartości celne, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanych przez te organy. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty Spółki zawarte w skargach w zakresie nieprawidłowego określenia wartości celnej towarów.

Zdaniem Sądu za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów (leków), wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skargach, została określona na podstawie wartości celnej określonej w sposób ostateczny w decyzjach właściwych organów celnych, których prawidłowość w zakresie zgodności z prawem potwierdziły sądy administracyjne. Skoro wysokość podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona na podstawie wartości celnych określonych w odrębnych decyzjach ostatecznych, które zostały wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach powołały się również na stosowne orzeczenia sądowe rozstrzygające kwestię wartości celnych w sposób prawomocny (wiążący nie tylko dla organów, lecz również dla Skarżącej), niezrozumiałym jest dalsze podważanie przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów z uwagi na określenie wartości celnej w wysokości nieodpowiadającej rzeczywistości. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przy określaniu podstawy opodatkowania zobowiązany był przyjąć wielkości wynikające z decyzji właściwych organów celnych w zakresie wartości celnej. Prawidłowo więc zastosował dyspozycję art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

II. W związku z powyższymi rozważaniami za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego (art. 187 § 1 oraz 191 O.p.). Organy te poczyniły ustalenia niezbędne do wydania decyzji, dając w ich uzasadnieniach wyraz tym ustaleniom, tj. wskazując źródło, w oparciu o które przyjęto podstawę opodatkowania (decyzje wydane w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe). Zdaniem Sądu spełnione więc zostały wymogi stawiane uzasadnieniom decyzji przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Subiektywne przekonanie Skarżącej, iż rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa nie wystarczy do podważenia ustaleń przyjętych w rozpoznanych sprawach.

III. Powołany przez Spółkę w uzasadnieniu skargi przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł być brany pod uwagę w rozpoznawanych sprawach, gdyż nie obowiązywał w chwili wydawania zarówno decyzji organów pierwszej, jak i drugiej instancji. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy podatkowe obu instancji w przedmiotowych sprawach, a nie tylko Dyrektor Izby Celnej w W., powinny zastosować - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Skoro zatem w sprawie możliwe było zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., co też organy uczyniły, za niezasadne należało uznać te argumenty skarg, które odnosiły się do błędnego powołania podstawy prawnej zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

IV. W związku z powyższym Sąd - na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. - zauważa, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., choć nie wskazano w nich przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie ich wydania, nie podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (jako wydane bez podstawy prawnej). Zarówno bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszych sprawach przed organem podatkowym pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). W rozpatrywanych sprawach taka podstawa istniała - był nią m.in. wspomniany wcześniej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Za prawidłowe należało zatem uznać wyrażone w zaskarżonych rozstrzygnięciach stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. z tego zakresu. Organ prawidłowo powołał jako podstawę prawną decyzji odwoławczych przepisy ustawy o VAT z 2004 r.

V. W ocenie Sądu nie można także zgodzić się ze Spółką, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 K.c. Pierwszy z wymienionych przepisów (art. 244 pkt 3) dotyczy wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie. Artykuł 230 § 4 tego Kodeksu odnosi się do terminu, w którym dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego (do 3 lat licząc od powstania długu celnego). Przepis art. 65 § 4 i 5 K.c. dotyczy natomiast określenia tego jakie działania i w jakim czasie może uczynić organ celny na wniosek strony lub z urzędu, gdy przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe. Wszystkie wskazane przez Skarżącą przepisy znajdują zastosowanie w postępowaniach dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego. Z żadnego z nich nie wynika ponadto, iż należy je zastosować w postępowaniu przed organami podatkowymi, które zajmują się określaniem prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Przepisy powyższe nie ustanawiają ani terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, ani też terminu na wydanie decyzji w tym przedmiocie. Ustawodawca w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.) oraz art. 11 ust. 2 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.) przewidział odpowiednie zastosowanie do należności podatkowych przepisów o powiadamianiu dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a zatem takie ich zastosowanie, które nie wyłącza obowiązywania przepisów o zobowiązaniach podatkowych odrębnie regulujących określoną kwestię, w tym przypadku - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

VI. Dodatkowo podnieść trzeba, że skoro wydane w poszczególnych sprawach decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c. należało stosować tak, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie jak wywodzi Skarżąca przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej (organów podatkowych).

Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone jak przyznaje Spółka w wysokościach wyższych od tych, które zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty.

Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Stwierdzono w niej, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7). Takie też decyzje zostały wydanie w rozpatrywanych sprawach (określające zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej niż zapłacona pierwotnie przez stronę). Posiłkując się zatem powołaną uchwałą NSA brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą po upływie 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia powstania długu celnego.

Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła, iż powyższa uchwała nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zważyć bowiem należało, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na nią obowiązku uiszczenia wyższej kwoty podatku. Nie mogło zatem dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę kwoty podatku wynikającej z powyższych decyzji - nieostatecznej i ostatecznej. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkujące obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku. Tę zaś możliwość przewidywała ww. uchwała.

To właśnie powołane przez Skarżącą w skargach orzeczenia NSA, w których wyrażano pogląd o braku możliwości uznania zapłaty podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej (organu pierwszej instancji) za skutkującą wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podjęte zostały na tle stanów faktycznych odmiennych niż zaistniały w niniejszej sprawie. Dotyczyły one bowiem sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego określała podatek w kwocie wyższej od zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika, który uiścił podatek określony w decyzji organu pierwszej instancji, składając też odwołanie od tej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że w orzeczeniach tych nie kwestionowano natomiast możliwości orzekania przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż zadeklarowana bądź uiszczona w drodze samoobliczenia przez podatnika.

Organy orzekające nie dokonały zawężającej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo sądowe, w tym przytoczone przez Skarżącą, zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych należy go określić w niższej wysokości.

VII. Skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej: zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Sąd z urzędu oceniając zgodność postępowania podatkowego z powyższymi zasadami nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do ich naruszenia. Skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przed wydaniem decyzji obu instancji wyznaczając jej termin na wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała.

VIII. Na zakończenie Sąd wskazuje, iż nieprawidłowe było działanie Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzjami zaskarżonymi w sprawach III SA/Wa 339/07 oraz III SA/Wa 340/07 uchylił decyzje organu pierwszej instancji w zakresie powołanej postawy prawnej (utrzymując w mocy decyzje w pozostałym zakresie) i w konsekwencji orzekł w tej materii. Jako podstawę takiego działania organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Sąd stwierdza, iż z powyższego przepisu nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez uchylenie decyzji w tym zakresie. Przepis art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podkr. Sądu), to natomiast nie miało miejsca.

Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien był powołać w decyzji odwoławczej prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższej wadliwości działania Dyrektora Izby Celnej Sąd stwierdza, iż nie miała ona istotnego wpływu na wynik postępowania, tym samym nie mogła spowodować uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.