Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 971/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.3, art.134,art.145 par.1 pkt 1 lit.a, i lit. b, art. 200, art.152,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.86 ust. 1, ust. 2 pkt1 lit. a, ust. 3 i 5, ust.7 art. 106 ust. 1, ust. 8 i 9, art. 154, art.109 ust. 4, 5 i 6,art.176
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17ust. 2,ust. 6,  art. 2, art. 18 ust. 1 lit.a, art.22 ust. 3, art. 28a, art. 10 ust. 1 lit. a, ust. 2, art.33, art.27ust. 1, art.22 ust.8, art. 17 ust. 4,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: par. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, pkt 5-12, par. 20 ust. 1, par. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 122, art.187 par.1, art. 191, art.93 a par. 2 pkt 2, art. 290 par. 3,art.180, art.181, art.240 par. 1 pkt11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.31 ust.1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w Cz. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2005r.

Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości, które spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. Organ I instancji ustalił, że spółka odliczyła za w.w miesiące podatek VAT z faktur wystawionych na inny podmiot, z faktur nie zawierających nr NIP oraz z faktur z podanym nr NIP innego podmiotu, przy czym spółka nie posiadała faktur korygujących, ani not korygujących, w których zostałyby poprawione te braki. Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o pełne kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodów, na podstawie umów nie spełniających warunków określonych w art.154 ust. 2 ustawy o p.t.u. Organ I instancji stwierdził również, że spółka za miesiąc kwiecień 2005r. opodatkowała dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotową według stawki podatku 0% pomimo braku dokumentów potwierdzających odbiór towarów na terytorium Wspólnoty oraz za miesiąc maj 2005r. opodatkowała dostawę towarów jako wewnatrzwspólnotową według stawki VAT 0% pomimo, że towar został dostarczony na terytorium kraju.

Biorąc to pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 5, art. 13 ust. 1, art. 29 ust. 1,art. 41 ust.1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3, ust. 4 pkt 1-5, ust. 11 oraz ust. 12, art. 86 ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 7, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 11 i ust. 12, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 109 ust. 5 i ust. 6, art.154 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił:

za miesiąc styczeń 2005r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł

za miesiąc luty 2005r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł

za miesiąc marzec 2005r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] - zł

za miesiąc kwiecień 2005r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł

za miesiąc maj 2005r.

- kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie [...] zł

- za miesiąc luty 2005r. w kwocie [...] zł

- za miesiąc marzec 2005r. w kwocie [...] zł

- za miesiąc kwiecień2005r. w kwocie [...] zł

- za miesiąc maj 2005r. w kwocie [...] zł.

[...] Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia [...] złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem:

1) art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 i art. 154 ustawy o p.t.u.,

2) art.2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.UE.L.67.71.1301; dalej I Dyrektywa) i art. 2 i 17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej VI Dyrektywa),

3) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

4) art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 7, art. 99 ust.12, art. 109 ust. 5 i 6 i art. 154 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o p.t.u. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- za luty 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc marzec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- za miesiąc maj 2005r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł,

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2005r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2005r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2005r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005r. w wysokości [...] zł,

- za maj 2005r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przypadku faktur, w których jako nabywca określony został A. K., jako adres nabywcy podany został adres tej osoby, a jako NIP numer identyfikacyjny A. K., nie został spełniony podstawowy warunek, jakim jest otrzymanie faktury przez podatnika. Fizyczne posiadanie tych faktur przez podatnika nie oznacza, iż zostały one do niego – jako nabywcy – skierowane. Pomimo, że pełnomocnik podatnika, zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jak i w odwołaniu wskazywał na możliwość przedstawienia przez stronę zaakceptowanych przez kontrahentów not korygujących, nie przedstawił ich w toku postępowania ani organowi I instancji, ani organowi odwoławczemu. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że dla sp. z o.o. [...] nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktury wystawione na A. K.

Natomiast organ odwoławczy uznał za słuszny zarzut podniesiony w odwołaniu, iż w odniesieniu do pozostałych faktur zakwestionowanych przez organ I instancji, w których podano błędny NIP lub brak NIP nabywcy, lecz podano nazwę identyfikującą jako nabywcę sp. z o.o. [...] nie ma podstaw do odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w takich fakturach.

W odniesieniu do zarzutów odwołania w zakresie odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że dopuszczalna ładowność samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu:

- nr [...] z dnia [...] – samochód [...],

- nr [...] z dnia [...] – samochód [...],

- nr [...] z dnia [...] – samochód [...],

- nr [...] dnia [...] – samochód [...]

jest mniejsza niż ładowność określona według wzoru, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o p.t.u i wobec tego stwierdził, że zgodnie z art. 154 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o p.t.u., aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a nie ograniczonej do 50% i nie większej niż 5.000,- zł w całym okresie użytkowania, umowa leasingu powinna zostać przez stronę zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004r. Ponadto umowa powinna zostać zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy o p.t.u., przy czym nie uwzględnia się zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy.

Organ II instancji wskazał, że umowa nr [...] z dnia [...] nie została zarejestrowana przez stronę we właściwym urzędzie skarbowym, a co za tym idzie nie został w przypadku samochodu [...] spełniony warunek, o którym mowa w art.154 ust.2 pkt.2 ustawy o p.t.u. Natomiast w przypadku pozostałych trzech umów leasingu ich zmiana, polegająca na zmianie leasingobiorcy, nastąpiła po wejściu w życie ustawy o p.t.u., bowiem dniem tym był, zgodnie z art. 176 ustawy o p.t.u. 20 kwietnia 2004 r. Natomiast przedsiębiorstwo prowadzone przez A. K. zostało wniesione aportem w dniu [...], a więc dopiero po [...], t.j. po upływie 10 dni od dnia wejścia w życie ustawy o p.t.u., możliwe było dokonanie odpowiednich zmian do umów leasingu. Nie miał znaczenia fakt, iż z powodu braku dat na aneksach do umów leasingu nie można ustalić faktycznej daty ich sporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w związku z tym, że ustawodawca zastrzegł, iż w przypadku umów leasingu nie uwzględnia się ich zmian dokonanych po 20 kwietnia 2004r., nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 154 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. i podatnikowi, pomimo że zarejestrował część umów w terminie, nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Wskazał, że powoływanie się przez pełnomocnika w odwołaniu na nabycie przez Spółkę praw i obowiązków pierwotnego leasingobiorcy, którym był A. K., nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że [...] sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony o 50% kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] oraz [...].

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż, jak wyjaśnił, zasada ta nie jest bezwzględna. Wynika to nie tylko z przepisów ustawy o p.t.u., ale także z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który zezwala poszczególnym krajom Wspólnoty na utrzymanie po wejściu w życie VI Dyrektywy obowiązującego przed tym dniem zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie normy prawnej, t.j. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o p.t.u. oraz, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny zgodności obowiązujących przepisów krajowych z normami unijnymi.

Za bezpodstawne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz, że protokół kontroli nie powinien stanowić dowodu w sprawie z tego tylko powodu, że nie zawiera oceny prawnej stanu faktycznego, a także, że w tej samej sprawie organ podatkowy wydał jednocześnie decyzję i wynik kontroli. Organ podatkowy II instancji zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy miedzy innymi określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2005r., zaś wynik kontroli zawiera ustalenia w sprawie terminu w jakim ten zwrot powinien zostać dokonany na rachunek bankowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka nie zakwestionowała w odwołaniu rozstrzygnięcia w zakresie błędnego zastosowania przez nią w kwietniu i w maju 2005r. stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej i stwierdził, że zaskarżona decyzja w tej części jest zgodna z przepisami art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 ustawy o p.t.u.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. złożyła [...] sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego I. O. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 154 ustawy o p.t.u.,

- art. 2 I Dyrektywy i art. 2 i 17 (2) (a) VI Dyrektywy,

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w niektórych fakturach zawierających oczywiste omyłki oraz w fakturach dotyczących leasingu samochodów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż organy podatkowe nie mogą oceniać przepisów prawa wspólnotowego pod względem ich zgodności z prawem krajowym. Powołano się na orzecznictwo ETS potwierdzające zasadę, iż bezpośredni skutek dyrektywy dotyczy zarówno sądów jak i organów administracji państw członkowskich. Nadto zarzucono organowi podatkowemu zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych na inny podmiot, ponieważ - zdaniem skarżącej - nie ulega wątpliwości, że to ona nabyła usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot, strona uznała to za błąd mniejszej wagi.

W skardze zarzucono także pobieżność w odniesieniu się do zastrzeżeń podniesionych przez spółkę do protokołu kontroli, iż w najbliższym okresie strona otrzyma od wszystkich kontrahentów akceptację not korygujących, które zawierają pomyłki co do nabywcy, a także brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji co do okoliczności, która była przyczyną błędów na fakturach.

Nadto wskazano, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w przypadku zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem wniesionym aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznaczało zmiany umów leasingu samochodów. Zdaniem skarżącej nabyła ona prawa i obowiązki leasingobiorcy i stała się stroną stosunku prawnego leasingu, którym pierwotnie był A. K. Zdaniem autora skargi prawa i obowiązki przeszyły na Spółkę na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Uzasadnia to brzmienie przepisu art. 55 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych." Tym samym Spółka nabyła prawa i obowiązki leasingobiorcy i stała się stroną stosunku prawnego leasingu, w którym pierwotnie stroną był A. K. Z tego względu zmiana umów leasingu nie była konieczna. Przejście praw i obowiązków wynikających z umów leasingu nie wymagało zmiany ich treści.

Zarzucono brak podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, gdyż wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego do systemu VAT stanowi naruszenie podstawowych zasad wynikających z przepisów I Dyrektywy, ponieważ podatek ten nie ma żadnego związku z konsumpcją, nie jest też proporcjonalny do ceny towarów i usług. Konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza również zasadę neutralności podatku VAT.

Podniesiono, iż protokół kontroli, który nie zawiera oceny prawnej nie może stanowić dowodu w sprawie oraz, że nieprawidłowo zakończono to samo postępowanie kontrolne, gdyż organ I instancji wydał zarówno wynik kontroli jak i decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Co do zasady rozpatrzenie zarzutów należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należały jednak zauważyć, iż strony różniły się już wskazując istotę sporu. Strona skarżąca wskazywała na aspekt faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą spółki z ograniczoną działalnością i kontaktów handlowych tego właśnie podmiotu z kontrahentami, zaś organ podatkowy akcentował brak dokumentów w postaci faktur lub faktur korygujących wystawionych na określonego podatnika w toku kontroli skarbowej i postępowania podatkowego. Wobec tego na wstępie należy podkreślić, że często to właśnie przepisy prawa materialnego determinują potrzebę i niezbędność ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów.

Tymczasem formułując i uzasadniając zarzuty proceduralne dotyczące ustalania i oceny materiału dowodowego strona skarżąca wskazywała, iż faktury wystawione na osobę fizyczną – A. K. – dotyczyły w istocie stosunków prawnych i faktycznych łączących skarżącą Spółkę z wystawcami faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe z uwagi właśnie na przepisy prawa materialnego nie były zobowiązane do badania przez kogo wykorzystywane były usługi telekomunikacyjne i paliwa objęte tymi fakturami.

Należy jednakże zauważyć, że stosownie do art.86 ust.1 ustawy o p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co stanowi zaś kwotę podatku naliczonego przewiduje art.86 ust.2 pkt.1 lita) ustawy o p.t.u. stanowiący, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawowym zatem dokumentem, na podstawie którego podatnik może realizować swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura.

Zgodnie z art.106 ust.1 ustawy o p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniami nie istotnymi dla niniejszej sprawy. Faktura VAT musi zatem prócz spełnienia innych warunków szczegółowo identyfikować nabywcę towarów i usług. Na podstawie art.106 ust.8 i 9 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, uzyskał kompetencję do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania z uwzględnieniem konieczności zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników oraz potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Obowiązujące w okresie styczeń – maj 2005 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz.971; dalej Rozporządzeni MF) przewidywało w § 12 ust.1 pkt. 1 i 2, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Przepis § 20 ust.1 Rozporządzenia MF przewidywał, że fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jest to uprawnienie przyznane wystawcy pierwotnej faktury, czyli najczęściej sprzedawcy towaru lub usługi. Z kolei § 21 ust.1 Rozporządzenia MF przewidywał, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 12 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią podstawową rolę dla rozliczeń tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji, ale też i identyfikują strony tychże transakcji. Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u.), a prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy określonymi w treści faktury podmiotami.

Ani przepisy ustawy o p.t.u., ani Rozporządzenia MF nie operują pojęciami "oczywistych błędów w fakturach VAT", ani "wad mniejszej wagi", które pozwalałyby uznać, iż pomimo braku pewnych elementów dają się zidentyfikować strony obrotu gospodarczego i posiadanie faktury uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Granica tej wadliwości zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowo została zakreślona przez organy podatkowe. Uznano mianowicie wszystkie te faktury, w których chociażby jako nabywcę towarów i usług wskazano [...] Spółkę z o. o. w Cz. Nie uznano jako prawidłowych tych faktur, które opiewały na zupełnie inny podmiot o zupełnie innym nr NIP, tj. na osobę fizyczną – A. K. Bez znaczenia jest okoliczność, także z uwagi na zasadę neutralności z art.86 ust.1 ustawy o p.t.u., kto był faktycznym odbiorcą kwestionowanych towarów i usług, skoro skarżąca Spółka nie legitymowała się prawidłowo wystawionymi na jej firmę lub skorygowanymi fakturami, bądź notami korygującymi. Wymaga podkreślenia, że w takim przypadku już w dniu otrzymania faktur Spółka z o. o. powinna domagać się jeszcze przed ich zaksięgowaniem albo faktur korygujących od sprzedawców albo samodzielnie wystawić noty korygujące w zakresie informacji wiążącej się z nabywcą towarów i usług, o ile były do tego podstawy.

Dokumenty takie nie zostały jednak przedłożone w trakcie kontroli skarbowej, a także w trakcie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. Z tych przyczyn nie można uznać za zasadne zarzutów związanych z ustaleniem stanu faktycznego, albowiem organy podatkowe z uwagi na treść faktur w ogóle nie były zobligowane do ustalania, kto był rzeczywistym odbiorcą faktur i usług. Nie doszło wobec tego do naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia art.86 ust.1 i ust.2 pkt.1 ustawy o p.t.u. Jak już wskazano powyżej podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogły być tylko faktury opiewające na podatnika, który się nimi posługiwał. Wbrew także twierdzeniom skargi organ odwoławczy odniósł się do podnoszonej w trakcie kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym okoliczności, że przedłożone zostaną noty korygujące. Prawidłowo w tym względzie wskazano, iż pomimo upływu znacznego okresu od dnia doręczenia protokołu kontroli, do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej pomimo składanych deklaracji noty korygujące nie zostały przez podatnika przedłożone.

Nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego. Podnosząc zarzut naruszenia art.2 I Dyrektywy i art.17 ust.2 VI Dyrektywy w uzasadnieniu skargi odniesiono się na gruncie orzecznictwa ETS do naruszenia zasady neutralności (faktycznego obciążenia podatkiem VAT jedynie konsumpcji). W skardze nie sprecyzowano bliżej na czym miało polegać naruszenie art.2 VI Dyrektywy, który definiuje zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Tymczasem zakres obowiązywania zasady powszechności podatku VAT, wyrażony już w art.2 I Dyrektywy, nie był pomiędzy stronami przedmiotem sporu. Tym samym rozważania w tej materii należy odnieść jedynie do podniesionego zarzutu naruszenia zasady neutralności. W ocenie Sądu spór ten nie tyle dotyczy samej zasady neutralności, co raczej obowiązków związanych z jej realizacją i nałożonych na podatników podatku VAT. Implementację zasady neutralności stanowi na gruncie polskich przepisów art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż również przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z określonych dokumentów, które winien posiadać podatnik. Mianowicie na gruncie przepisów unijnych art.18 ust.1 lit.a VI Dyrektywy stanowi, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art.17 ust.2 lit.a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust. 3. Z kolei ten ostatni przepis reguluje zasady wystawiania faktur. Należy zauważyć, że regulacje te są stosunkowo, jak na akty prawne wspólnoty, obszerne i szczegółowe, co jest konsekwencją szczególnej roli, jaką pełni faktura w systemie VAT. Wymagają one aby każdy podatnik wystawiał fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowywał ich kopię (lit.a). Ponadto Państwom Członkowskim pozostawiono ustalanie kryteriów, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę (lit.c). Te kryteria ustanowione zostały przez krajowego legislatora w art.106 ustawy o p.t.u. oraz w Rozporządzeniu MF. Tymczasem strona skarżąca jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT domaga się aby organy podatkowe uznały jej podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na nabywcę, który nie jest podatnikiem nabywającym usługi. Godzi się zaś zauważyć, że to właśnie rola faktury w systemie podatku od towarów i usług związana jest z fundamentalną zasadą neutralności. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego zależy wyłącznie od posiadania przez podatnika faktury VAT wystawionej w zgodzie z wymogami art.22 ust.3 VI Dyrektywy. Nie było zaś przedmiotem sporu, że zakwestionowane faktury dotyczące usług telekomunikacyjnych i zakupów paliwa wystawione były na inny podmiot.

Także w odniesieniu do umów leasingu samochodów [...] i [...] za błędną należy uznać argumentację strony skarżącej opartą o wskazaną w interpretacji skargi wykładnię prawa materialnego art.86 ust.1 i ust.2 pkt.2 w zw. z art.154 ustawy o p.t.u. Stanowisko to zasadza się na błędnym założeniu jakoby po dniu 20 kwietnia 2004 r. nie doszło do zmiany umów leasingu wskazanych powyżej samochodów. Z powołaniem się na przepis art.55² Kodeksu cywilnego w skardze wyrażono pogląd, że przejście praw i obowiązków z firmy osoby fizycznej wniesionej aportem przez A. K. nastąpiło na zasadzie sukcesji uniwersalnej. Tym samym w ocenie strony skarżącej nie doszło do zmiany umów leasingu samochodów. Stanowisko to zasadza się po pierwsze na błędnym założeniu, że powołany przepis Kodeksu cywilnego wyraża zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy skutkiem czynności prawnej dotyczącej przedsiębiorstwa nie jest sukcesja generalna, gdyż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, a nie majątek przedsiębiorcy. Jest to zatem sukcesja syngularna (tak t.4 do art.55² Kodeksu cywilnego w B. Giesen i inni, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009 i powołana tam literatura). Poza tym skutek tego przepisu ograniczony jest do stosunków wynikających z prawa prywatnego nie tylko z samej istoty tej regulacji, lecz także z wyraźnego zapisu art.55² Kodeksu cywilnego in fine, który zawiera zastrzeżenie : "chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych". Tymi przepisami szczególnymi na gruncie prawa podatkowego są zapisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stosownie do art.93a § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej, jedynie spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki osoby wnoszącej aport. Tym samym [...] Sp. z o.o. jako posiadająca osobowość prawną nie mogła wstąpić w prawa podatkowe przynależne osobie fizycznej przed dniem jej utworzenia, co nastąpiło w dniu [...].

Nie zostały także spełnione warunki z art.154 ustawy o p.t.u., a w szczególności przewidziane w ust.2 tego przepisu. Zgodnie z art.176 ustawy o p.t.u. regulacja ta weszła w życie w dniu 20.04.2004 r. Umowy leasingu zostały co prawda zawarte przed tą datą, ale właśnie w dniu 30.04.2004 r. nastąpiła ich zmiana, gdyż stroną umowy w miejsce osoby fizycznej została skarżącą Spółka, która nie stała się w zakresie prawa podatkowego sukcesorem A. K. Brak jest także podstaw w niekwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym do przyjęcia do uznania, że to Spółka z o.o. dokonała rejestracji umów we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...].

Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten zawierał co prawda wyłączenie co do stosowania w kontroli skarbowej art.290 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że "protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli". Jednakże brak takiej oceny prawnej nie dyskwalifikował ani samego protokołu kontroli, ani materiału dowodowego zgromadzonego w toku takiej kontroli z uwagi na zapisy art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej, które statuują otwarty katalog środków dowodowych. To uchybienie o charakterze proceduralnym nie mogło mieć zatem żadnego wpływu, a tym bardziej istotnego na wynik sprawy, czego wymaga art.145 § 1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a.

Całkowicie pozbawiony racji jest zarzut, iż postępowanie kontrolne nie może zostać zakończone jednocześnie wydaniem decyzji i wynikiem kontroli. W jakiej sytuacji może dojść do wydania decyzji przewiduje art.24 ust.1 pkt.1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że następuje to wtedy, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W art.24 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy o kontroli skarbowej przewidziano kompetencję do wydania wyniku kontroli, gdy ustalenia dotyczą innych nieprawidłowości. Decyzja dotyczyła określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za m.in maj 2005 r. Zupełnie czego innego dotyczył wynik kontroli, a mianowicie ustaleń w sprawie terminu w jakim ten zwrot powinien zostać dokonany na rachunek bankowy Spółki. Ta ostatnia kwestia nie mogła być zatem przedmiotem decyzji. Tym samym nie mogło dojść także w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania. Za niezrozumiałe należy uznać twierdzenia skargi o nieważności postępowania kontrolnego z tej przyczyny.

Brak jest także podstaw do uznania, że ustalenie dodatkowego zobowiąznia podatkowego narusza wskazane w skardze przepisy I Dyrektywy i VI Dyrektywy (prawodopodobnie omyłkowo wskazana w uzasadnieniu skargi jako “IV" Dyrektywa). Nie ulega wątpliwości, że "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art.5 ustawy o p.t.u. Nie jest także podatkiem od wartości dodanej, o którym stanowił art.2 i art.28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciążało ono wartościtransakcji. Co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości już w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C - 168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o., wskazując w t.22, iż nie stanowi ono podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT (publ. www.curia.europa.eu). W postanowieniu tym nie wypowiedziano się jednak co do kwestii związanych ze zgodnością polskich uregulowań prawnych z prawem wspólnotowym. Stało się to przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano ponownie, że w istocie chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art.2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy oraz w art.2 i art.10 ust.1 lit.a oraz ust.2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o p.t.u. nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W oparciu o to orzeczenie podkreślenia wymaga to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy także spór w niniejszej sprawie nie posiada czterech charakterystycznych cech podatku VAT jak : 1) generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność); 2) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi (proporcjonalność); 3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość); 4) odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (neutralność). Nie tylko zatem zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, a wręcz przeciwnie - jak wywiódł ETS w powołanym orzeczeniu - art.22 ust.8 VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przesłankę zatem materialnoprawną ustanowioną w prawie Unii Europejskiej do wprowadzenia w systemie prawa krajowego dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art.22 ust.8 VI Dyrektywy, który przewidywał, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art.17 ust.4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Tym samym sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art.22 ust.8 szóstej dyrektywy VAT.

Z tego też względu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wprowadzone do porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wprowadza podatku, cła lub opłaty, o której stanowi art.33 ust.1 VI Dyrektywy, lecz przewiduje sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ETS przyjął, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy o p.t.u.

Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o., ETS jednocześnie wyjaśnił wątpliwości, że zastosowana w przepisach prawa krajowego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że z uwagi na doktrynę acte eclaire (tj. doktrynę aktów wyjaśnionych), przyjąć należy, że również dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane na podstawie krajowych przepisów art.109 ust.5 i 6 ustawy o p.t.u. jest zgodne z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 23.04.2009 r. w sprawie I FSK 1367/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomimo tego zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a Sąd na podstawie powołanego wyżej art.134 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia skargi nawet jeśli nie zostały powołane w niej właściwe zarzuty. Wskazać bowiem należy na naruszenie przez krajowego ustawodawcę przy uchwalaniu przepisów ustawy o p.t.u. ( w tym art.86 ust.3 i 5 ) w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru określonego we wskazanym przepisie reguły standstill z art.17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Wymaga podkreślenia, iż regulacja ta na gruncie przepisów krajowych od 1.05.2004r. znalazła także zastosowanie z mocy art.86 ust.7 ustawy o p.t.u. do usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu. Art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy stanowi, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów ( tj. art.17 ust.6 akapit pierwszy VI Dyrektywy stanowiącego, że Rada miała podjąć decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku VAT) państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym (co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z art.17 ust.2 lit.a VI Dyrektywy ) w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (publ. LEX nr 467630) wskazano, że art.17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Wyrok ten dotyczył co prawda zakupu paliwa do samochodów lecz dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu.

Potwierdził to wprost Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3/812/4/15/CZE/09/185 wydanej dnia 13.02.2009 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 działając na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono w niej mianowicie, że "prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg". W dalszej części interpretacji Minister Finansów wskazał, że "powyższe wyjaśnienia dotyczą odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art.86 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia usług, zgodnie z umową (...) leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r."

Wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w przytoczonym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Do 30.04.2004 r. obowiązywał art.25 ust.1 pkt.2) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50; dalej ustawa o p.t.u. z 1993 r.), który w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Analizując w tym względzie powołane powyżej regulacje prawne art.86 ust.3 i 7 ustawy o p.t.u. należy zauważyć, iż od 1 maja 2004 r. ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązującej pod rządami ustawy o p.t.u. z 1993 r., ładowność samochodów innych niż osobowe, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nie tylko paliw do tych samochodów, ale także i w stosunku do usługobiorców użytkujących samochody na podstawie umowy leasingu. Poza tym wprowadzono w art.86 ust.7 ustawy o p.t.u. ograniczenia procentowe (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu raty) oraz kwotowe ( suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu dotycząca jednego samochodu, nie mogła przekroczyć kwoty 5.000 zł).

Skarżąca Spółka nie musiała także dokonywać rejestracji umów leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r. z uwagi na przepis art.154 ust.2 pkt.2 ustawy o p.t.u. Należy w tym względzie podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 marca 2009 r., w sprawie I SA/Op 18/09 (publ. LEX nr 489314), że skoro Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym - art.17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy - wprowadzenie w prawie krajowym z dniem akcesji nowych kryteriów odliczalności podatku VAT, prowadzących w konkretnych stanach faktycznych do rozszerzenia zakresu istniejących w dotychczasowym porządku prawnym ograniczeń, to za nieskuteczne należy również uznać wprowadzenie dodatkowych warunków uzależniających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy takie warunki nie miały w konkretnym stanie faktycznym zastosowania w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją.

Znajdujące się w aktach administracyjnych umowy leasingu, dowody rejestracyjne i świadectwa homologacji wskazują, że dwa samochody [...], samochód [...] i dwa samochody [...] spełniały warunki przed 1.05.2004 r. na podstawie wówczas obowiązujących przepisów uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych. Bez znaczenia pozostaje wobec tego, że stroną umów leasingu dopiero od dnia [...] stała się [...] sp. z o.o.

Dodatkowo należy podkreślić, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981/4/01191).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r. pełne kwoty podatku naliczonego przy zapłacie rat leasingowych od wyżej wymienionych samochodów.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) p.p.s.a. Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji w części, gdyż rozliczenie podatku od rat leasingowych następowało w każdym kolejnym miesiącu, a także wpływało na wielkość dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Ponadto jako drugą podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji należy wskazać art.145 §1 pkt.1) lit.b) p.p.s.a., stanowiący, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawę taką stanowi zaś art.240 §1 pkt.11 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...] zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont