Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1323/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 256/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.R. kwotę 5167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 29 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 256/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 4 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej spółka) dotyczących nabycia samochodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że skarżący wystawiając faktury VAT, z tytułu sprzedaży samochodów na rzecz spółki, nie dokonał rzeczywistej sprzedaży towarów. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji, powołując się między innymi na przepisy art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) określił podatek od towarów i usług oraz podatek do zapłaty za styczeń i luty 2012 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 30 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E. (korporacja taksówek), w styczniu i lutym 2012 r., dokonał na rzecz spółki sprzedaży dziesięciu samochodów C., wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Podkreślił, że sprzedane samochody zostały przez skarżącego zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę w listopadzie i grudniu 2011 r. Faktury te zostały uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu za styczeń 2012 r. W rozliczeniu za ten miesiąc skarżący ujął również trzy inne faktury VAT, wystawione w grudniu 2011 r. przez spółkę tytułem sprzedaży samochodów C. Organ odwoławczy zaznaczył, że z analizy faktur VAT sprzedaży i zakupu wynikało, że skarżący nabył fabrycznie nowe pojazdy po cenie niższej od tej, za którą następnie sprzedał je spółce, od której wcześniej je zakupił.

2.4. Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący w 2011 r. zakupił od spółki 179 samochodów osobowych marki C. i w tym samym roku sprzedał tej spółce sto sześćdziesiąt sześć z nich. Pozostałe trzynaście samochodów, po uprzednim zarejestrowaniu ich w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy na swoje nazwisko, skarżący sprzedał spółce w 2012 r., w tym dziesięć w miesiącach objętych niniejszym postępowaniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z 16 marca 2015 r. organ pierwszej instancji włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...] z 12 listopada 2014 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., protokół przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z 20 stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania świadka – G. . z 22 stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy przytoczył w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz zeznań G. J. i przyjął, że potwierdzały one fikcyjność zakupu samochodów przez skarżącego od spółki oraz ich odsprzedaży do tego samego podmiotu, po uprzedniej ich rejestracji. Zaznaczył, że z treści zeznań świadka wynikało, że spółka, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmowała działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od importera. Działania te polegały na fikcyjnej sprzedaży samochodów klientom flagowym, którzy następnie dokonywali ich rejestracji i (również fikcyjnej) sprzedaży do spółki. Faktycznymi odbiorcami samochodów były natomiast podmioty, mające siedzibę poza terytorium kraju.

Powyższe ustalenia, jak podkreślił organ odwoławczy, potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci faktur VAT nabycia i sprzedaży, dokumenty przewozowe DHL oraz dowody przyjęcia samochodów marki C. Ponadto, z analizy zapisów na fakturach sprzedaży wynikało, że wartość brutto samochodów zakupionych przez skarżącego była o 861,00 zł niższa od wartości tych samych pojazdów sprzedanych z powrotem do spółki. Zdaniem organów odwoławczego różnica w cenie stanowiła prowizję na rzecz skarżącego za zarejestrowanie pojazdów. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty za pojazdy, natomiast z jego wyjaśnień wynikało, że takie płatności nie były regulowane i że otrzymywał jedynie prowizję, uwzględnianą w wystawianych fakturach sprzedaży tych samych pojazdów na rzecz ich wcześniejszego dostawcy.

2.5. W oparciu o przyjęte ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż na rzecz skarżącego pojazdów marki C.przez spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ samochody te były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie skarżącemu zarejestrowania pojazdów na jego nazwisko a następnie ich dalsze zbycie do zagranicznych kontrahentów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę i uwzględnionych w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Ponadto skarżący, który nie nabył określonych w fakturach VAT pojazdów marki C. nie mógł dokonać ich odsprzedaży. Ponieważ – jak zaznaczył organ odwoławczy – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów, prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.6. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu samochodów pomiędzy skarżącym i spółką dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszyła przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz dodatkowych zeznań skarżącego. Podkreślił, że pełnomocnik skarżącego formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez nieprzesłuchanie wnioskowanych osób, w żaden sposób nie wykazał, aby ponowne przesłuchanie miało wpłynąć na zamianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy. Bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostawały zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez pełnomocnika skarżącego dowody zapłaty, które potwierdzały dokonanie przelewów, a także potwierdzenia wpłat gotówkowych do kasy skarżącego. Niektóre z tych dokumentów zostały wystawione przed wystawieniem spornych faktur VAT, tj. przed 14 listopada 2011 r. Dotyczyły one zatem innych transakcji niż będące przedmiotem niniejszego postępowania. Pozostałe z przedłożonych dokumentów potwierdzały natomiast zapłatę na rzecz skarżącego prowizji, której otrzymania przez skarżącego organ odwoławczy nie kwestionował. Niemniej jednak fakt otrzymania wynikających z tych dowodów kwot nie świadczył jeszcze o tym, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że nie zaprzecza możliwości kompensat wzajemnych świadczeń, jednak, żeby mogło dojść do takiej kompensaty konieczne jest uprzednie udokumentowanie rzeczywistych świadczeń. W niniejszej sprawie natomiast, rzekome świadczenia nie wystąpiły, ponieważ, jak zostało dowiedzione, faktury VAT, mające dokumentować dostawę i sprzedaż samochodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia skarżącemu zarejestrowania pojazdów na własne nazwisko. Z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że skarżący faktycznie nie nabył przedmiotowych samochodów, tj. nie rozporządzał nimi jak właściciel.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 188 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), polegające na bezpodstawnym odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz zeznań świadków [...] oraz zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów, pomimo że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

3.1.2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania przez organ odwoławczy, że obrót pomiędzy skarżącym oraz spółką miał charakter pozorny, podczas gdy skarżący miał rzeczywisty interes gospodarczy w zawieraniu umów ze spółką,

3.1.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy skarżącym, a spółką miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

3.1.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na skarżącego, które odzwierciedlały rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na skarżącego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

3.1.5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku VAT w odniesieniu do czynności, które zostały już prawidłowo przez niego rozliczone.

3.2. Skarżący ponadto wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy o VAT o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych ze spółką.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze między spółką a skarżącym faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Od rozstrzygnięcia tej kwestii uzależnione było bowiem ustalenie, czy skarżący mógł skorzystać, z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, faktur wystawionych przez spółkę, dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego samochodów osobowych, a w konsekwencji też ustalenie, czy skarżący sam wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych samych samochodów na rzecz spółki dokonywał rzeczywiste transakcje gospodarcze.

4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ uznały, że wystawieniu faktur przez spółkę nie towarzyszyło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzania jak właściciel spornymi w niniejszej sprawie samochodami osobowymi, a w konsekwencji wystawieniu faktur przez skarżącego nie towarzyszyło przeniesienie na spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel odsprzedawanymi następnie, tymi samymi samochodami osobowymi.

Sąd pierwszej instancji, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwrócił w związku z tym uwagę na to, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu i że należy skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

4.3. Sąd pierwszej instancji, analizując kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel spornymi w niniejszej sprawie samochodami osobowymi pomiędzy spółką i skarżącym wskazał te okoliczności stanu faktycznego, które jego zdaniem nie budziły wątpliwości w sprawie. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że skarżący na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę w listopadzie i grudniu 2011 r., nabył od spółki trzynaście fabrycznie nowych samochodów C. Faktury te zostały uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu za styczeń 2012 r. Następnie, po dokonaniu rejestracji tych samochodów w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy W., skarżący sprzedał spółce dziesięć z tych samochodów w styczniu i lutym 2012 r. po cenie wyższej niż zostały one wcześniej nabyte przez niego od spółki, wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Jak podkreślił Sąd I instancji nie budziło wątpliwości w sprawie, że powyższym transakcjom nie towarzyszyło ani fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych pomiędzy stronami transakcji, ani przepływ gotówki, poza przepływem na rzecz skarżącego, kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą sprzedaży samochodów przez skarżącego do spółki, a kwotą wcześniejszej sprzedaży tych samochodów skarżącemu przez spółkę. W pozostałym zakresie strony transakcji dokonały kompensaty wzajemnych należności.

Skarżący – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - nie zakwestionował powyższych ustaleń faktycznych, pomimo że wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie w tym o jego ponowne przesłuchanie, jak również o przesłuchanie dodatkowych świadków. Skarżący zakwestionował natomiast dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną przedmiotowych transakcji w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, jakie zdaniem organów podatkowych, zrodziły powyższe transakcje. Wnioskowane dowody, miały na celu, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wykazanie wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej transakcji, jak również zakwestionowanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które jednak nie miały kluczowego znaczenia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej transakcji.

4.4. Sąd pierwszej instancji przytoczył wyjaśnienia skarżącego złożone 20 stycznia 2015 r. w charakterze podejrzanego. Na ich podstawie doszedł do wniosku, że organy podatkowe słusznie uznały, że wystawionym w niniejszej sprawie fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje. Podkreślił, że w żadnym razie nie kwestionuje prawa stron do zawierania umów, w tym przede wszystkim do swobodnego kształtowania treści umowy, a więc również zastrzeżenia prawa odkupu oraz uregulowania wzajemnych należności w drodze kompensat (potrąceń). W niniejszej sprawie jednak, całokształt okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji, świadczył o tym, że strony tych transakcji, w istocie rzeczy, nie miały zamiaru dokonywać dostawy (sprzedaży) samochodów osobowych a w konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienie prawa do rozporządzania spornymi samochodami osobowymi jak właściciel.

Według Sądu pierwszej instancji strony z góry założyły taki przebieg transakcji, aby w ich wyniku nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia samochodów osobowych od spółki do skarżącego oraz do przepływu środków finansowych z tytułu wzajemnych należności. Skarżący przyjmując faktury wystawione przez spółkę nie dokonywał zapłaty wynikających z nich kwoty z tytułu ceny nabycia samochodów osobowych ponieważ, zgodnie z ustaleniami po zarejestrowaniu samochodów miał wystawić faktury dokumentujące ich sprzedaż na rzecz spółki. Skarżący rejestrował zatem samochody osobowe, za które nie zapłacił i nigdy nie miał zapłacić, jak również których nie objął i nigdy nie zamierzał objąć w fizyczne władanie.

Sąd pierwszej instancji przyjął w związku z tym, że ustalony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości co do faktycznych zamiarów stron spornych transakcji, których celem była jedynie rejestracja przedmiotowych samochodów osobowych w W. To za tę czynność skarżący otrzymał wynagrodzenie od spółki. Wskazany cel wespół z przedstawionym powyżej schematem transakcji przesądzał o pozornym charakterze dokonywanych między skarżącym a spółką transakcji sprzedaży samochodów osobowych. Nie chodziło w nich bowiem o przeniesienie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, o przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, ale tylko o dokonanie ich rejestracji przez skarżącego. Okoliczność tę potwierdzało ustalone przez strony transakcji prawo odkupu samochodów przez spółkę, wynikające zarówno z przytoczonych wyjaśnień skarżącego, jak również ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia prezes spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji oświadczenie prezes spółki, rozważane w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzało fikcyjny charakter spornych transakcji. Wynikało bowiem z niego, że w istocie rzeczy spółka nie zamierzała przenosić prawa do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel na skarżącego, a skarżącego nie był zainteresowany nabyciem prawa do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. Oświadczenie stanowiło natomiast swoiste zabezpieczenie stron spornych transakcji, przez całkowite ograniczenie skutków ewentualnego przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, w sposób zaprzeczający istocie tego prawa. Skarżący bowiem, zgodnie z ustaleniami nie mógł dokonywać czynności jak właściciel względem przedmiotowych samochodów, lecz był zobowiązany po ich zarejestrowaniu do wystawienia faktur potwierdzających sprzedaż tych samochodów do spółki.

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że transakcje sprzedaży, a w konsekwencji również odsprzedaży miały charakter fikcyjny, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały w tym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwestionując prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikając z faktur wystawionych w niniejszej sprawie przez spółkę, jak również określając skarżącemu podatek do zapłaty z tytułu wystawionych przez niego faktur na spółkę.

4.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że motywy uzasadniające dokonanie powyższych transakcji przez skarżącego i spółkę wynikały z zeznań świadka – G. J. z 22 stycznia 2015 r. Z zeznań tych wynikało, że samochody osobowe były przeznaczone do sprzedaży za granicę a transakcje w kraju, poprzedzające sprzedaż tych samochodów za granicę, były realizowane w celu uzyskania od centrali firm samochodowych w W., rabatu flagowego w związku ze sprzedażą określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Wynikające z tych zeznań fakty potwierdzały zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną spornych w niniejszej sprawie transakcji.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi, że zeznania te dotyczyły innych firm, a nie skarżącego, a także samochodów marki P. a nie C. i odmowy ponownego przesłuchania tego świadka w postępowaniu podatkowym, podkreślił, że zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym powyższe zeznania opisują sposób, jak i motywy działania spółki. Zaznaczył, że nie ma większego znaczenia, że zeznania świadka nie odnoszą się bezpośrednio do skarżącego, jak również do samochodów marki C., które były przedmiotem spornych transakcji. Zeznania tego świadka potwierdzają ustalone przez organy okoliczności stanu faktycznego, które nie budzą wątpliwości w sprawie i nie są kwestionowane przez skarżącego. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania tego świadka.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, czy skarżący znał motywy działania spółki a mianowicie, że sporne transakcje były przeprowadzane w celu uzyskania przez spółkę rabatu flagowego i że samochody, docelowo przeznaczone były na rynek zagraniczny, ponieważ cały mechanizm i cel spornych transakcji, wskazuje na ich fikcyjny charakter. Z tego też powodu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dochodząc do wniosku, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie jest konieczne kolejne przesłuchanie skarżącego, jak i przeprowadzenie wnioskowanych, dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków: [...] – prezes spółki, jej męża [...], a także [...] – pracownika skarżącego odpowiedzialnego za przyjmowanie płatności gotówkowych i wystawianie dokumentów kasowych.

4.6. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że oddalił zawarte w skardze wnioski dowodowe z załączonych do skargi dokumentów: "[...]", na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącym, a spółką. Przyjął, że dokumenty te nie mają mocy dowodowej ponieważ stanowią one wydruki nieopatrzone żadną datą, ani niczyim podpisem, nie można zatem na ich podstawie ustalić kiedy i przez kogo zostały sporządzone. Ponadto, dokumenty te miały potwierdzić sposób rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącym, a spółką, a więc okoliczności, która nie była sporna w sprawie.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu przez organ odwoławczy błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, ze obrót samochodami pomiędzy skarżącym a firmą A. miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na ustaleniu treści umów zawartych przez skarżącego ze spółką w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron oraz stwierdzeniu, ze strony zawarły umowy sprzedaży dla pozoru, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżącego nie można zidentyfikować czynności dysymulowanej;

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania skarżącego oraz zeznań [...], pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

5.2.4. art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. dokumentu "[...]" oraz "[...]", pomimo że przedstawione dokumenty zawierały datę wystawienia, informację umożliwiające identyfikację wystawcy dokumentu, a także identyfikację adresata dokumentu, oraz pomimo że wnioskowane dowody były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych sprawy skarżącego i nie powodowały nadmiernego przedłużenia postępowania w jego sprawie.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, następuje tylko i wyłącznie w sytuacji fizycznego odbioru towaru przez nabywcę;

5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na skarżącego, które odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych na skarżącą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

5.3.3. art. 108 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że we wszystkich okolicznościach to na podatniku ciąży obowiązek wyeliminowania ryzyka obniżenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatków, oraz jego zastosowanie w sprawie skarżącego, podczas kiedy skarżący udowodnił, że w związku z przeciwstawnymi transakcjami zawartymi ze spółką nie ma ryzyka uszczuplenia budżetu państwa.

5.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.5. Podczas rozprawy, na żądanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że decyzją z 30 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce "A." (poprzednia nazwa kontrahenta skarżącego) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Podkreślił, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że obrót samochodami między spółką a skarżącym faktycznie nie miał miejsca. Decyzja ta – jak wyjaśniono – nie jest ostateczna gdyż toczy się postępowanie odwoławcze. Pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił także, że z powyższej decyzji wynika, że samochody objęte zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją zostały zakupione przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę w listopadzie i w grudniu 2011 r. Ponadto pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że nie posiada informacji czy po przedstawieniu skarżącemu zarzutów postępowanie karne zakończyło się. Zaznaczył przy tym, że co do jednej z osób, której przedstawiono zarzuty skierowano akt oskarżenia wraz z wnioskiem oskarżonego o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w równolegle rozpoznanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1778/17), zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do niespornych w jego ocenie okoliczności faktycznych i podkreślił, że skarżący w istocie kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną transakcji w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślił w związku z tym, że "(...) organy podatkowe słusznie uznały fikcyjność przedmiotowych transakcji przyjmując, że wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje" przy czym "(...) schemat transakcji przesądza o pozornym charakterze dokonywanych między skarżącym a spółką transakcji sprzedaży samochodów" (str. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd pierwszej instancji – jak wynika z powyższego – zaakceptował niejednoznaczną ocenę prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji, w której stwierdzono, że "(...) sprzedaż na rzecz Strony pojazdów marki C.przez A.Sp. z o.o. nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ przedmiotowe samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie Podatnikowi zarejestrowanie pojazdów na jego nazwisko" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie opowiedział się jednak jednoznacznie za tym czy wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) czy też potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Do tych bowiem przepisów odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Na jego podstawie nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

Skoro przyjęto, że "samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży", to do tych transakcji miałby zastosowanie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma przy tym wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).

Za konstrukcją pozorności (a nie braku czynności) opowiedział się przy tym jak się wydaje organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarżący "otrzymywał prowizję za zarejestrowanie pojazdów", a więc za inną czynność niż za dostawę samochodów.

W świetle powyższego problematyczne okazało się w ogóle zidentyfikowanie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz oceny przyjętej przez Sąd I instancji z jaką kwalifikacją prawną opisanego przebiegu transakcji mieliśmy do czynienia. Organ odwoławczy przyjął bowiem, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że "samochody były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży", co byłoby przesłanką do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który odwołuje się między innymi do art. 83 Kodeksu cywilnego (pozorność).

Jak zatem trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 18 – 19) "organy kontroli skarbowej w sprawie skarżącego orzekły, że obrót samochodami miał charakter fikcyjny, a w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że strony dokonały dostaw (zawarły umowy sprzedaży) dla pozoru".

Konfrontując zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji z tym co przyjęto i przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można definitywnie przesądzić czy przyjęta przez ten Sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. To bowiem, czy w realiach faktycznych sprawy dostaw nie było czy też doszło do nadużycia prawa (pozorność) – mogło być ocenione przez pryzmat ocen wyrażonych w uzasadnieniu wyroku oraz w motywach kontrolowanej decyzji. Ta z kolei decyzja nie mogła być, wobec jej dwuznaczności prawnej i faktycznej, jakimkolwiek miarodajnym do tego celu wyznacznikiem.

6.3. Przenosząc poczynione wyżej uwagi stwierdzić należy, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem nie uwzględniała niejednoznacznego stanowiska organów podatkowych co tego czy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane czy działania skarżącego oraz spółki były wykonane w warunkach pozorności.

W świetle powyższego uzasadniony okazał się podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie podstawa materialnoprawna decyzji nie była bowiem jednoznaczna, skoro z jednej strony jej podstawę stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a z drugiej strony odwołano się do przesłanek uzasadniających zastosowanie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (stwierdzenie, ze strony zawarły umowy sprzedaży dla pozoru).

Rozróżnienie takie było w realiach rozpoznanej sprawy istotne. W przypadku bowiem przyjęcia, że działania stron "były pozorne", z uwagi na treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła ostatni z powołanych wyżej przepisów, obowiązkiem organu jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jej działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT (obecnie dyrektywy 112), a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. W przypadku z kolei uznania, że w realiach tej sprawy mieliśmy z brakiem realnej transakcji, zasadnicze znaczenie ma zastosowanie wobec takiego stanu adekwatnej normy z art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

6.4. W świetle powyższych uwag zaskarżony wyrok należało uchylić, gdyż w przyjętej przez Sąd pierwszej instancji ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pominięto (i po części powtórzono) niejednoznaczne stanowisko dotyczące prawnej kwalifikacji okoliczności faktycznych. Nie można jednoznacznie zidentyfikować tego, czy Sąd ten stwierdził, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czy też działania stron należało kwalifikować jako pozorne.

Na tym tle przedwczesna staje się ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych wyznacza bowiem mający w sprawie zastosowania przepis prawa materialnego.

6.4. Nie dawał natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji charakter załączonych do skargi pism nazwanych jako "[...]" (k. 29 – 34) oraz "[...]" nie pozwalał na przyjęcie, że były to dokumenty, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

6.5. Odnotować na zakończenie także trzeba, że na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy nie ma bezpośredniego odniesienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1300/17, którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3532/15 oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wprawdzie przedmiotem oceny w tej sprawie był obrót samochodami osobowymi pomiędzy skarżącym i spółką, to jednak ocena ta dotyczyła prawidłowości przyjętej wykładni art. 535 Kodeksu cywilnego, a więc aspektów cywilnoprawnych tegoż obrotu. Przyjęta w wyroku z 12 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1300/17 ocena zgodności z prawem decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. nie mogła zatem mieć zastosowania w obecnie rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 14 ust. 1 dyrektywy 112/2006/WE i będący jego implementacją art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują "dostawę towarów" jako "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Jest to pojęcie zbliżone do przeniesienia prawa własności w znaczeniu cywilistycznym ale nie jest z nim tożsame.

6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten powinien ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag, tj. ustalić czy zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane czy też potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.