Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1410/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29 ust 1, ust 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. Sp. komandytowo – akcyjna w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. po rozpoznaniu odwołania V. Sp. z o.o. Sp. K.A w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] lipca 2019r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w kwocie [...]zł , działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) w zw z art. 33 ust. 1pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 768 ze zm.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., przeprowadził kontrolę celno-skarbową w firmie V. Sp. z o.o. S.K.A w W. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z [...] czerwca 2018r., spółka nie złożyła korekty uprzednio złożonej deklaracji [...] wobec czego, postanowieniem z [...] listopada 2018r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2013r. N. Spółki V. Sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższeni kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł tj. o kwotę [...]zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji [...] akcji zwykłych imiennych B o nr [...] o wartości nominalnej [...] zł każda akcja, łączna wartość nominalna akcji [...] zł. Wszystkie akcje zostały w trybie subskrypcji prywatnej skierowane do C. S.A. w W., która była akcjonariuszem V. Sp. z o.o. S.K.A. Cena emisyjna akcji została ustalona na [...] zł. Łączna wartość emisyjna akcji wyniosła [...] zł. Równowartość wartości nominalnej [...] zł została przelana na kapitał zakładowy spółki, natomiast nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji ponad wartość nominalną akcji tj. [...] zł została przelana na kapitał zapasowy spółki.

Ustalono także, że akcje zostały objęte przez C. S.A. w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem było:

-prawo ze zgłoszenia słowno-graficznego znaku towarowego [...] (wartość [...] zł),

-prawo ochronne na słowno-graficzny znak towarowy [...] (wartość [...] zł),

-znak [...] (wartość [...] zł),

-prawo wieczystego użytkowania nieruchomości (wartość [...] zł).

Transakcja wniesienia znaków towarowych na pokrycie wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane akcje została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2013r. wystawioną przez C. S.A., za wniesieniem aportem znaków towarowych oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości do spółki V. Sp. z o.o. S.K.A.-kwota netto: [...] zł, kwota VAT [...] zł.

W dniu [...] listopada 2013r. przedmiot aportu- prawo ochronnych do znaków towarowych został sprzedany przez spółkę do T. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] tytułem sprzedaży ogółu praw w zakresie znaków towarowych na kwotę netto: [...] zł VAT [...] zł)

W dniu [...] grudnia 2013r. przedmiot aportu-prawo użytkowania wieczystego nieruchomości został przez spółkę sprzedany do I. S.A. (faktura VAT nr [...], kwota netto: [...] zł VAT [...] zł).

Kwota zobowiązania T. Sp. z o.o. wobec V. Sp. z o.o. S.K.A wynosiła razem [...] zł i na taką kwotę skarżąca spółka udzieliła w dniu [...] listopada 2013r. pożyczki T. Sp. z o.o. z terminem spłaty 5 lat.

Kwotę zobowiązania I. S.A. wobec V. Sp. z o.o. S.K.A wynosiła razem [...] zł i na taką kwotę skarżąca spółka udzieliła w dniu [...] grudnia 2013r. pożyczki I. SA z terminem spłaty 5 lat.

W momencie przeprowadzania transakcji C. SA w W. był właścicielem [...] udziałów w podmiotach: V. Sp. z o.o. (komplementariusza V. Sp. z o.o. S.K.A.), T. Sp. z o.o. oraz [...] w I. S.A.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydając wynik kontroli z [...] czerwca 2018r. stwierdził, że kwoty w wysokości [...] zł przekazanej na kapitał zapasowy V. Sp. z o.o. S.K.A nie można uznać za cenę zapłaconą za aport znaków towarowych i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gdyż kapitał zapasowy nie jest przynależny akcjonariuszowi i tym samym nie stanowi elementu wynagrodzenia. Skarżąca odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z [...] listopada 2013r. wystawionej przez C. S.A., nie opisującej prawdziwego/ rzeczywistego przebiegu dokonanej transakcji objęcia akcji w zamian za aport (w zakresie wartości transakcji) odliczyła podatek naliczony w nienależnej kwocie i zawyżyła podatek naliczony w złożonej deklaracji [...] za IV kwartał 2013r. Kwota zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wyniosła [...] zł.

Skarżąca ujęła w rejestrze zakupu oraz w deklaracji za lipiec 2018r. fakturę korygującą wystawioną przez C. S.A. z [...] lipca 2018r. nr [...] do faktury nr [...] z [...] listopada 2013r., która została rozliczona przez spółkę z powołaniem się na art. 86 ust. 19 a ustawy z 11 marca 2004r. (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Spółka wprawdzie nie zgodziła się ze stanowiskiem organu lecz C. S.A. z ostrożności procesowej wystawił fakturę korygującą.

Skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie momentu zmniejszenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za prawidłowe.

Spółka C. S.A. uzyskała w dniu [...] listopada 2018r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2013r. tj. w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego uznając, że C. S.A. prawidłowo zastosowała art. 29 ust. 9 u.p.t.u. a podstawę opodatkowania tej czynności podatkiem VAT, stanowiła wartość rynkowa wkładu niepieniężnego pomniejszona o wartość podatku VAT.

W związku z wydaniem interpretacji dla C. S.A., skarżąca spółka złożyła w dniu [...] lutego 2019r. korektę deklaracji [...] za grudzień 2018r. w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł wynikająca z faktury korygującej wystawionej przez C. S.A. z 17 grudnia 2018r. stanowiącej korektę do faktury korygującej z [...] lipca 2018r. nr [...].

Skarżąca na dzień wydania rozstrzygnięcia nie zastosowała się do interpretacji wydanej dla niej.

Tym samym skarżąca nieprawidłowo wykazała w deklaracji [...] za IV kwartał 2013r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z faktury dotyczącej wniesionego wkładu niepieniężnego, w związku z nieprawidłowo ustaloną podstawą opodatkowania przy zastosowaniu wartości rynkowej zamiast wartości nominalnej otrzymanych akcji w zamian za wniesiony aport.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie:

-art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego w listopadzie 2013r. do spółki , udokumentowaną fakturą VAT nr [...], powinna zostać określona w kwocie równej wartości nominalnej wydanych w zamian za ww wkład niepieniężnych akcji spółki, co w ocenie organu skutkowało odliczeniem przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] w nienależnej kwocie równej [...] zł gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych regulacji powinna skutkować uznaniem, że podstawą opodatkowania dla tej czynności powinna być wartość rynkowa składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku VAT,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] ze względu na fakt, że faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością wskutek błędnego określenia podstawy opodatkowania gdy tymczasem faktura VAT nr [...] dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, która miała miejsce wraz ze wskazaniem kwoty transakcji zgodnej z rzeczywistością oraz określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.t.u. obowiązującej w momencie dokonywania wkładu niepieniężnego wniesionego w listopadzie 2013r. co w rezultacie przemawia za uznaniem, że spółka miała prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktury w kwocie [...]zł,

-art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i z naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności tego podatku;

-art. 121§1, art. 180§1, oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak uwzględnienia istotnych dowodów w sprawie poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018r. sygn. [...] wydanej w sprawie C. S.A. czyli dla drugiej strony analizowanej transakcji, co także skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług,

-art. 124 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji i przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego pismach gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], ponieważ podstawa opodatkowania wykazana na ww fakturze była prawidłowa,

-art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie ceny przedmiotowej transakcji na niekorzyść Spółki i przyjęcie, że V. zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], co w ocenie organu wynikało z przyjęcia błędnej podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego gdy tymczasem zgromadzone w sprawie dowody i przedstawione w toku kontroli oraz postępowania argumenty spółki wskazują, że V. w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...], ponieważ podstawa opodatkowania wykazana na ww fakturze była prawidłowa.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. , decyzją z [...] października 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W pisemnych motywach decyzji podkreślono, że w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego, ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład. Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki prawa handlowego wynika dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje) , które posiadają określoną wartość. Za odpłatnym charakterem tych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu) zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport.

Kwestię tę ostatecznie wyjaśnił NSA w orzeczeniu z 31 marca 2014r. sygn. akt: I FPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym podkreślił, że stosując prounijną wykładnię należało przyjąć, że określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie wymagającym wydania uchwały. Orzeczenia na które powołuje się skarżąca spółka wskazujące na cenę rynkową miały charakter incydentalny.

Z dniem 1 stycznia 2014r. uchylono art. 29 u.p.t.u.i wprowadzono nowy przepis art. 29a u.p.t.u. zawierający kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że rozumienie pojęcia kwoty należne użyte w przepisach u.p.t.u. opiera się na elementach konstrukcyjnych podatku tj. pojęciach obrotu i podstawy opodatkowania. Orzecznictwo zdefiniowało pojęcie ,,kwoty należnej" stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego jako określoną kwotowo sumę wartości nominalnej udziałów stanowiącej odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki. To wartość nominalna jest podstawą opodatkowania tej czynności. Wspólnik wnoszący przedmiot aportu otrzymuje od spółki ,,wynagradzającej" go za aport akcje o określonej wartości nominalnej a w konsekwencji do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji prawidłowo zastosowano w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Ujęcie faktury VAT nr [...] w księgach podatkowych spółki spowodowało, że były nierzetelne w zakresie ujęcia kwoty podatku naliczonego w kwocie powyżej [...] zł a jedynym prawidłowym sposobem postępowania w tak stwierdzonym stanie faktycznym jest dokonanie korekty rozliczenia spółki za IV kwartał 2013r.

Organ odwoławczy odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględnił ich.

Podano, że interpretacja indywidualna została skierowana do C. S.A. który nie ma obowiązku zastosowania się do tej interpretacji. Interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, które miało miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidulnej zatem zgodnie z art. 14l O.p. zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skoro sam podatnik nie korzysta z pełnej ochrony prawnej gdy podjął określone działania a dopiero w późniejszym okresie wystąpił o interpretację, to tym bardziej nie może z tej ochrony prawnej korzystać strona jako kontrahent podmiotu uzyskującego taką interpretację.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. złożyła spółka V. Sp. z o.o. S.K.A zarzucając naruszenie:

-art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w IV kwartale 2013r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego w listopadzie 2013r. do spółki, udokumentowanego fakturą VAT nr [...], powinna zostać określona w kwocie równej wartości nominalnej akcji spółki, wydanych w zamian za ww wkład niepieniężnych akcji, co w ocenie organu odwoławczego skutkowało odliczeniem przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] w nienależnej kwocie równej [...] zł gdy tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych regulacji powinna skutkować uznaniem, że podstawą opodatkowania dla tej czynności powinna być wartość rynkowa składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku VAT,

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ odwoławczy, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] ze względu na fakt, że faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością wskutek błędnego określenia podstawy opodatkowania gdy tymczasem faktura VAT nr [...] dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą, która miała miejsce wraz ze wskazaniem kwoty transakcji zgodnej z rzeczywistością oraz z określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.t.u. obowiązującej w momencie dokonywania wkładu niepieniężnego co w rezultacie przemawia za uznaniem, że spółka miała prawo odliczyć cały podatek naliczony wynikający z tej faktury w kwocie [...]zł,

-art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów u.p.t.u. tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i z naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności tego podatku VAT;

-art. 121§1, art. 180§1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i brak uwzględnienia istotnych dowodów w sprawie a w konsekwencji wydanie decyzji bez uwzględnienia stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018r. sygn. [...] wydanej w sprawie C. S.A. czyli dla drugiej strony analizowanej transakcji, co także skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku VAT,

-art. 124 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów wydanej decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego pismach gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], ponieważ podstawa opodatkowania wykazana na ww fakturze była prawidłowa,

-art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie ceny przedmiotowej transakcji na niekorzyść Spółki i przyjęcie, że V. zawyżyła kwotę odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], co w ocenie organu odwoławczego wynikało z przyjęcia błędnej podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego gdy tymczasem zgromadzone w sprawie dowody i przedstawione w toku kontroli oraz postępowania argumenty spółki wskazują, że V. w sposób prawidłowy dokonała odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...], ponieważ podstawa opodatkowania wykazana na ww fakturze była prawidłowa.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, że rozliczenie podatku VAT przez spółkę w IV kwartale 2013r. było prawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. przewidział wyjątek od zasady określania podstawy opodatkowania zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i ma on zastosowanie w przypadku czynności wniesienia aportu, dla której nie określa się ceny. W sprawie spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Powołano się na regulację ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach i definicję legalną ceny zawartą w jej art. 3 ust. 1. Omawianą transakcję charakteryzuje brak określenia ceny - elementu, który zasadniczo występuje w transakcjach sprzedaży, a "wniesienie aportu wiąże się z koniecznością oszacowania ich wartości, która powinna odpowiadać co najmniej wartości wydanych akcji", jednak zwykle w obrocie gospodarczym dochodzi do określenia wartości przedmiotu wkładu w wysokości wyższej niż wartość nominalna akcji wydanych w związku z otrzymanym aportem.

W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. winien zastosować art. 29 ust. 9 u.p.t.u. w celu określenia podstawy opodatkowania. Stanowisko organu I i II instancji pomijające powyższą regulację jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w prawidłowej wykładni przepisów prawa, a przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż wartość nominalna akcji wyznacza wielkość podstawy opodatkowania dla wniesienia aportu nie jest rozwiązaniem racjonalnym. Powołując orzecznictwo oraz różne indywidualne interpretacje podatkowe wydane w 2013r., wskazano, iż w okresie dokonania przedmiotowego aportu istniała jedna prawidłowa interpretacja przepisów, z której wynikała konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 u.p.t.u. z pominięciem regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zawarte w interpretacjach indywidualnych stanowiska organów były dla skarżącej spółki istotną przesłanką, którą kierowano się przy ustalaniu podstawy opodatkowania w ramach transakcji obejmującej wniesienia aportu.

Skarżąca spółka również kontestuje przywołane w decyzji przez organ podatkowy orzecznictwo, w tym wydane w składzie siedmiu sędziów postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014r., sygn. akt: I FPS 6/13 i podkreśla, iż-jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 29 ust. 9 u.p.t.u. został uchylony z dniem 31 grudnia 2013r. w celu pełniejszej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, rozumując a contrario, że przed dniem 1 stycznia 2014r. regulacje art. 29 tej ustawy "nie transponowały wszystkich regulacji i nie odzwierciedlały w sposób dostateczny celu Dyrektywy 2006/112/WE. co prowadzi do wniosku, że Dyrektywa 2006/112/WE okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie była prawidłowo implementowana. W związku z powyższym w skardze (i wcześniej w odwołaniu) przytoczono publikacje dowodzące, że przy wadliwym wprowadzeniu regulacji prawa unijnego do porządku krajowego władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy dyrektyw, których właściwie nie implementowano, a podatnik ma prawo-według własnego wyboru-zastosować przepisy bardziej korzystne dla siebie-nawet jeśli są niezgodne z acquis cammunautaire - lub postanowienia dyrektyw z pominięciem niezgodnych z nią przepisów.

Faktura potwierdzająca przeniesienie prawa własności przedmiotu aportu została wystawiona prawidłowo i dokumentowała rzeczywiste zdarzenie, a kwota odliczonego podatku naliczonego miała związek z rzeczywistą wartością przeprowadzonej Transakcji Aportowej (...), V. dokonała odliczenia na podstawie Faktury Aportowej, dokumentującej Transakcję Aportową zgodnie z jej treścią. " Wskutek dokonania opisywanej czynności doszło do faktycznego i prawnie skutecznego przejścia prawa własności przedmiotu wkładu na rzecz Spółki. Dlatego wątpliwości organu odwoławczego związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania nie mogą skutkować automatycznym zakwestionowaniem rzeczywistego przebiegu oraz wartości Transakcji Aportowej. "

Wadliwa interpretacja organu w zakresie przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. doprowadziła do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i naruszeniem zasady neutralności podatku oraz zasad prowadzenia postępowania tj. zasady legalizmu i zasady praworządności, a także zasad dokonywania wykładni przepisów poprzez niezastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej przepisu art. 29 u.p.t.u. Ponadto organ - zdaniem Spółki-w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy wydanej decyzji, nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez Stronę w toku postępowania oraz nie uwzględnił dowodów przedkładanych przez Stronę w postaci pism i interpretacji indywidualnych, z których w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze nr W uzasadnieniu zarzutów skargi podkreślono, iż ustawodawca w przepisie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. przewidział wyjątek od zasady określania podstawy opodatkowania zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i ma on zastosowanie w przypadku czynności wniesienia aportu, dla której nie określa się ceny. W sprawie spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Powołano się na regulację ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach i definicję legalną ceny zawartą w jej art. 3 ust. 1. Omawianą transakcję charakteryzuje brak określenia ceny - elementu, który zasadniczo występuje w transakcjach sprzedaży, a "wniesienie aportu wiąże się z koniecznością oszacowania ich wartości, która powinna odpowiadać co najmniej wartości wydanych akcji", jednak zwykle w obrocie gospodarczym dochodzi do określenia wartości przedmiotu wkładu w wysokości wyższej niż wartość nominalna akcji wydanych w związku z otrzymanym aportem. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. winien zastosować art. 29 ust. 9 u.p.t.u. w celu określenia podstawy opodatkowania. Stanowisko organu I i II instancji pomijające powyższą regulację jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w prawidłowej wykładni przepisów prawa, a przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż wartość nominalna akcji wyznacza wielkość podstawy opodatkowania dla wniesienia aportu nie jest rozwiązaniem racjonalnym. Powołując orzecznictwo oraz różne indywidualne interpretacje podatkowe wydane w 2013r., wskazano, iż w okresie dokonania przedmiotowego aportu istniała jedna prawidłowa interpretacja przepisów, z której wynikała konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 u.p.t.u., z pominięciem regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zawarte w interpretacjach indywidualnych stanowiska organów były dla Skarżącej istotną przesłanką, którą kierowano się przy ustalaniu podstawy opodatkowania w ramach transakcji obejmującej wniesienia aportu. Skarżąca również kontestuje przywołane w decyzji przez organ podatkowy orzecznictwo, w tym wydane w składzie siedmiu sędziów postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 20ł4r., sygn. akt I FPS 6/13 i podkreśla, iż -jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 29 ust. 9 u.p.t.u. został uchylony z dniem 31 grudnia 2013r. w celu pełniejszej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, rozumując a contrario, że przed dniem 1 stycznia 2014r. regulacje art. 29 u.p.t.u. "nie transponowały wszystkich regulacji i nie odzwierciedlały w sposób dostateczny celu Dyrektywy 2006/112/WE. co prowadzi do wniosku, że Dyrektywa 2006/112/WE okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie była prawidłowo implementowana. W związku z powyższym w skardze (i wcześniej w odwołaniu) przytoczono publikacje dowodzące, że przy wadliwym wprowadzeniu regulacji prawa unijnego do porządku krajowego władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepisy dyrektyw, których właściwie nie implementowano, a podatnik ma prawo - według własnego wyboru - zastosować przepisy bardziej korzystne dla siebie – nawet jeśli są niezgodne z acquis cammunautaire - lub postanowienia dyrektyw z pominięciem niezgodnych z nią przepisów.

Faktura potwierdzająca przeniesienie prawa własności przedmiotu aportu została wystawiona prawidłowo i dokumentowała rzeczywiste zdarzenie, a kwota odliczonego podatku naliczonego miała związek z rzeczywistą wartością przeprowadzonej Transakcji Aportowej (...), V. dokonała odliczenia na podstawie Faktury Aportowej, dokumentującej Transakcję Aportową zgodnie z jej treścią. " Wskutek dokonania opisywanej czynności doszło do faktycznego i prawnie skutecznego przejścia prawa własności przedmiotu wkładu na rzecz Spółki. Dlatego wątpliwości organu odwoławczego związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania nie mogą skutkować automatycznym zakwestionowaniem rzeczywistego przebiegu oraz wartości Transakcji Aportowej. "

Wadliwa interpretacja organu w zakresie przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. doprowadziła do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa i naruszeniem zasady neutralności podatku oraz zasad prowadzenia postępowania tj. zasady legalizmu i zasady praworządności, a także zasad dokonywania wykładni przepisów poprzez niezastosowanie w pierwszej kolejności wykładni językowej przepisu art. 29 u.p.t.u. Ponadto organ - zdaniem Spółki-w sposób niedostateczny wyjaśnił motywy wydanej decyzji, nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez Stronę w toku postępowania oraz nie uwzględnił dowodów przedkładanych przez Stronę w postaci pism i interpretacji indywidualnych, z których w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze nr [...].

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego naruszył zatem zasadę zaufania do organów państwa. Ponadto, działając jako organ odwoławczy, powinien jeszcze raz zbadać okoliczności sprawy w kontekście argumentacji i wniosków wskazanych przez Spółkę w odwołaniu, a nie opierać się tylko na materiale dowodowym I instancji. Zdaniem Spółki organ II instancji winien "podjąć określone działania" np. wezwać Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień.

W sprawie nie uwzględniono uregulowanej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyści podatnika, a w sytuacji, gdy w sprawie istniały wątpliwości co do wykładni przepisów ustawy o VAT i tego, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania dla transakcji aportu, organ winien zastosować ww. regulację

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2020r. skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w toku postępowania i przedłożyła interpretację indywidualną z [...] listopada 2018r. wydaną w stosunku do Spółki C. S.A.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto stosownie do postanowień art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem kontrowersji w sprawie było - co do zasady - stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w IV kwartale 2013r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, a w konsekwencji zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatku do towarów i usług za IV kwartał 2013r. podatku naliczonego wyliczonego od ustalonej w według wartości emisyjnej akcji podstawy opodatkowania.

Obowiązujący w tym czasie przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotny z punktu widzenia argumentacji skarżącej spółki przepis art. 29 ust. 9 u.p.t.u. przewidywał natomiast, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przepisy te utraciły swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014r. ( art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013r., poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a u.p.t.u. którą Sąd przywołuje z uwagi konieczność posłużenia się nią (wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych) przy ocenie sposobu wykładni przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.

Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art.29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu stanie prawnym interpretowanym w kontekście doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT poprzez zastąpienie art. 29 u.p.t.u. - art. 29a u.p.t.u. oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych, niebudzące-w jego ocenie-wątpliwości co do sposobu prawidłowej wykładni, organ podatkowy przyjął, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej akcji stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

W przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcji o określonej wartości nominalnej, to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. pewną rozbieżność rodziła kwestia, czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów (akcji), stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też ich wartość rynkowa stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt: I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt: I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015r. sygn., akt: I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach WSA: z dnia 27 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Wr 1275/12, z dnia 11 września 2013r., sygn. akt: III SA/ Gl 1235/13, z dnia 19 września 2012r., sygn. akt: I SA/Ol 756/11, z dnia 29 stycznia 2015r., sygn. akt: I SA/Kr 1875/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt: I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt: I SA/Sz 697/10.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt: I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijną) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, że z dniem 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 u.p.t.u. będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013r., poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 u.p.t.u. wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę".

Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1405/11 jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

W kontekście powyższego uznać należy, że rozstrzygając w niniejszej sprawie i przyjmując do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do skarżącej spółki wkładu niepieniężnego wartość nominalną akcji, organ podatkowy uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej emitowanych i objętych akcji. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Obowiązująca aktualnie regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 u.p.t.u. i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 u.p.t.u.

Podstawa opodatkowania nie powinna być określona według wartości rynkowej tj. zgodnie z art. 29 ust. 9 u.p.t.u. jak by tego chciała strona skarżąca. Akcje bądź udziały stanowią na gruncie ustawy o VAT formę odpłatności, za wnoszony aport (wkład niepieniężny). Wniesienie aportu stanowi w zależności od przedmiotu dostawę towaru lub świadczenie usługi, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości akcji (udziałów) o określonej wartości nominalnej.

W przypadku bowiem uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny zostały wyemitowane i objęte przez akcjonariusza akcje o określonej wartości nominalnej, to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie właśnie ową "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego wnoszącemu aport (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Warto podkreślić, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale). Zatem wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) wyznacza podstawę opodatkowania.

Trzeba mieć na względzie to, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013r. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił.

Co ważne, wielkość posiadanych akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników spółki akcyjnej (komandytowo-akcyjnej). W tym kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego, została zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i oczywistym jest, że nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Również nie można stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji, a wartością kapitału zapasowego. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) istotna jest wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zakładowy, a nie zapasowy, co wyrażone jest poprzez określenie wartości nominalnej akcji wyemitowanych i wydanych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego i co pozostaje w zgodzie z treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013r.

Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej, komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport - jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) - jest już utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt: I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt: I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017r. sygn. akt: I FSK 2326/15 czy WSA z dnia 20 października 2016r., sygn. akt: I SA/Rz 500/16.

Prawidłowo - w ocenie Sądu - organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę).

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanej w styczniu 2013r. adekwatnie do wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował aportową fakturę jako "nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w niej "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Słusznie też stwierdził, że cytowany przepis nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, rozpatrującego niniejszą sprawę - w ustalonym stanie faktycznym - zasadnym było zakwalifikowanie przedmiotowej faktury aportowej VAT jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na podanie w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 b u.p.t.u. również za nieuzasadniony. Przepis ten bowiem ma charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie skarżąca spółka jednak nie wystąpiła.

Ustosunkowując się do kwestii wydania interpretacji indywidualnej dla spółki C. S.A. w której organ interpretacyjny opowiedział się za przyjęciem wartości rynkowej transakcji, to przypomnieć trzeba, że wydanie interpretacji indywidualnej to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, tj. o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości oraz do przestrzegania prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany (wyłącznie on) będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień temu wnioskodawcy przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może mu szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m§1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b§1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016r., sygn. akt: I FSK 746/15; z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt: II FSK 2924/13; z dnia 8 października 2015r., sygn. akt: I GSK 208/14; z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt: II FSK 1201/13-CBOSA).

Co ważne i co wymaga podkreślenie, w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażono pogląd, w zgodzie z którym z treści art. 14b§1 i §2 O.p. wynika, iż wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1058/08). W art. 14b§1 O.p. wprost jest mowa o tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej - nie zaś dotyczącej kogoś innego - sprawie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów art. 29 ust. 1 w zw z ust. 9 u.p.t.u. w brzmieniu do końca 2013r.

Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Zasada ta służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r. (sygn. akt: SK 48/15 dostępne w Internetowym portalu orzeczeń TK) wyraźnie stwierdził: "że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu". Dalej Trybunał podkreślił, że zasadę tą trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że skarżąca spółka ma odmienny pogląd niż organy podatkowe nie jest obiektywną przesłanką, która musi być wywiedziona z cytowanego wyżej przepisu O.p. Fakt powstania wątpliwości nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a O.p. Wykładnia dokonana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.