Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 84/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/14 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.(obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3356/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do listopada 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny WSA podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z 25 kwietnia 2014 r., na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej w skrócie zwaną firmą J.).

Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że firma ta nie wykonała na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K.", usług uwidocznionych w wystawionych fakturach. Zdaniem organu firma ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności, a w związku z wystawieniem faktur VAT decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązana została do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 21 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę J. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego skarżący przy tym wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Prezes Zarządu i jednocześnie właściciel spółki J. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat działalności swojej firmy, firma ta nie posiadała środków trwałych i pracowników, a także faktycznej siedziby. W ocenie organu odwoławczego z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek złożonej przez podatnika skargi od powyższej decyzji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu prawidłowo też oceniły, że faktury VAT dotyczące zakupu usług i towarów od Spółki J. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorowały ich istnienie, tzn. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe - w ocenie WSA w Warszawie - wynikało z braku jakiejkolwiek wiedzy prezesa zarządu i jednocześnie właściciela firmy J. na temat działalności swojej firmy, nieposiadanie przez tę firmę środków trwałych i pracowników, a także faktycznej siedziby. Z zeznań M. Z., wynikało, że nie wie/nie pamięta czy zna stronę, chociaż sam się do niej zgłosił i spotykał kilkadziesiąt razy (według relacji skarżącego). Także wskazywany przez tę osobę sposób nawiązania kontaktu ze stroną z propozycją współpracy pod koniec 2007 r., kiedy M. Z. nie był jeszcze prezesem zarządu J. świadczy o tym, że czynności uwidocznione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Potwierdzają to również rozbieżności w zeznaniach strony co do osoby właściciela sprzętu użytego w trakcie świadczenia zakupionych od J. i następnie odsprzedanych J. usług, uczestnictwa przy wykonywaniu zleconych prac, liczby pracowników J. i nadzoru nad nimi. Te wszystkie okoliczności, a także zaufanie strony do nieznanego sobie kontrahenta, sprzeczność informacji o wykonywaniu przez stronę usług na terenie budowy (prace porządkowe a wyburzanie), brak wiedzy skarżącego o siedzibie J., omawianie warunków współpracy (w tym dokonywanie rozliczeń) poza siedzibami stron transakcji, twierdzenie strony, że nie miała kontaktu z pracownikami J., chociaż często była widziana na terenie budowy w towarzystwie 3-4 osób zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazują na to, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 229, art. 233 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, m.in. faktu naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy podatkowe;

– błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, nie uwzględniając prawidłowych wniosków płynących z zeznań skarżącego, a także zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych;

– błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, nie uwzględniając prawidłowych wniosków płynących z zeznań świadków, potwierdzających wykonanie usług remontowo - budowlanych przez J. i skarżącego, w szczególności pominięto zeznania świadków korzystne dla skarżącego;

– akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, w tym przesłuchania w obecności skarżącego świadka M. Z., a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; Wojewódzki Sąd Administracyjny, badając legalność zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając decyzje nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

– akceptację, że zaskarżona decyzja podatkowa nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy;

– oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem I instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. wniosków dowodowych skarżącego, a także przyjęcie, bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca;

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami O. p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; WSA w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów O. p., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. niewystarczającego uzasadnienia wyroku, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych przepisów O. p., czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez ich naruszenia.

II. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, zapłaconego w cenie nabywanych towarów;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie strony możliwości realizacji tego prawa;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu; tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa, w konsekwencji błędne uznanie przez WSA Warszawie, że stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna..

7.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że powołane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., określają podstawową funkcję sądów administracyjnych. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może ją naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14). Do regulacji tej nawiązuje również - wskazany w tym samym zarzucie -

art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie, w tym obejmujących orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Trudno przyjąć by WSA w Warszawie nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia jako podstawę jego wydania przyjęto art. 151 p.p.s.a.

7.2. Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał dlaczego przyjął, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też dlaczego Sąd ten uznał, że ocena zebranego przez organ materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. WSA ocenił też prawidłowość zastosowania prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia organów. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 229, art. 233 § 1 i 2 O.p. zauważyć należy, że w istocie sprowadzają się one do polemiki z oceną zebranego w tej sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej podnosi w tym zakresie w szczególności pominięcie korzystnych dla skarżącego zeznań jego pracowników, wskazujących, że na placu budowy obecny był również podwykonawca strony - M. Z..

7.4. Wskazując na te zeznania skarżący pomija to, że jedynie obecni jego pracownicy i to w sposób ogólnikowy i dopiero na pytania pełnomocnika skarżącego wskazywali na obecność M. Z. w obiektach, gdzie miały być wykonywane prace. Byli natomiast pracownicy skarżącego, pracujący u niego w okresie kiedy miały być wykonywane roboty przez wystawcę zakwestionowanych faktur nie mieli w ogóle wiedzy odnośnie do tej firmy. Także kierownicy robót głównego wykonawcy robót kojarzyli jedynie firmę skarżącego i to jedynie z robotami porządkowymi, w tym w szczególności z praniem wykładzin i myciem szyb i itp. Były więc wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do odmowy wiary pracownikom obecnie zatrudnionym u skarżącego. Mieli oni bowiem interes w tym, by tak zeznawać jak oczekiwał tego ich obecny pracodawca. Także inne okoliczności sprawy wskazują w sposób jednoznaczny, że skarżący nie korzystał z usług firmy J. do wykonywania prac demontażowych. Wskazać przy tym można tylko przykładowo na takie okoliczności jak to, że M. Z. nie pamiętał czy zna stronę, chociaż według relacji skarżącego M. Z. sam miał się do niego zgłosić, a ponadto mieli widywać się w toku współpracy kilkadziesiąt razy. Rozbieżności między zeznaniami skarżącego, wskazującego, że nie nadzorował na miejscu budowy prac swego podwykonawcy, gdy tymczasem przesłuchiwane w sprawie osoby pracujące na placu budowy zeznały, że skarżący często był widziany na terenie budowy. Wskazane wyżej okoliczności w zestawieniu z całością materiału dowodowego, zwłaszcza zeznaniami M. Z., który w ogóle nie kojarzył ani skarżącego, ani miejsca wykonywania prac dawały podstawę do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł.

7.5. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że odmówienie wiary dowodom wskazanym przez stronę skarżącą nie jest tożsame z pominięciem wniosku dowodowego. W niniejszej sprawie nie pominięto zeznań pracowników, którzy wskazywali, że widzieli na terenie budowy osobę z blizną na twarzy, która mogła odpowiadać rysopisowi M. Z.. Uznano jednak, że okoliczność ta nie mogła podważyć pozostałych dowodów, wskazujących, że M. Z. nie świadczył usług na rzecz skarżącego. Pamiętać przy tym należy, że każdy dowód podlega ocenie na tle wszystkich okoliczności sprawy, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast odmienna od oczekiwań skarżącego ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego nie może automatycznie świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 O.p. Wskazać też należy, że Naczelnemu Sądowi z urzędu znane są okoliczności wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń przez firmę J. dla innych podatników w tym samym okresie ( vide wyrok NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt 348/13 dostępny w CBOSA).

7.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy oceniły w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

7.7. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący przy wykonywaniu prac nie korzystał z usług firmy J. - prowadzonej przez M. Z.. Czynności wskazane w wystawionych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

7.8 Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

7.9 Przepis ten określa przypadek, którego zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi więc ograniczenie podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w tym zakresie.

7.10. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) TSUE orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

7.11. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

7.12. Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

7.13. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

7.14 W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12.

7.15 Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

7.16.Taką też wykładnię 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjął Sąd I instancji, stwierdzając przy tym, że organy miały podstawy do uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta. Z oceną wyrażoną przez WSA w Warszawie w tym zakresie należy się zresztą zgodzić. Organ odwoławczy na str. 9 zaskarżonej decyzji, wskazał w sposób przekonujący na okoliczności, które świadczyć miały o braku należytej staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.