Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 2188/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę o wznowienie postępowania sądowego
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 160/12 oddalającym skargę kasacyjną Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 821/10 w sprawie ze skarg Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego; 2. zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 1037 zł (słownie: tysiąc trzydzieści siedem złotych) tytułem uiszczonego wpisu.


UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: sąd odwoławczy) wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., I FSK 160/12 oddalił skargę kasacyjną Z. S.A. w K. w likwidacji (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 821/10 na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia1999 r.

2.1. W dniu 20 grudnia 2013 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym do sądu odwoławczego) pełnomocnik skarżącej, adwokat wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powołanym wyżej, prawomocnym wyrokiem sądu odwoławczego.

2.2. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazał art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 13 listopada 2013 r., w którym to wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

2.3. W związku z powyższym, skarżąca wskazany wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej skarżącej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 821/10 oraz przekazanie sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania, a ewentualnie – uchylenie w całości wskazanego wyroku sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania oraz kosztów postępowania prowadzonego przez sąd odwoławczy w sprawie I FSK 160/12 i postępowania przed sądem pierwszej instancji.

Jednocześnie wniosła także o rozpoznanie niniejszej sprawy łącznie ze sprawami ze skarg o wznowienie postępowań złożonych przez skarżącą w odniesieniu do wyroków sądu odwoławczego z dnia 2 lutego 2013 r., I FSK 270/12 oraz I FSK 61/12.

2.4. Ponadto podniosła, że wskazany w art. 272 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- dalej: - "p.p.s.a.") termin do wniesienia niniejszej skargi został zachowany, skoro wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 13 listopada 2013 r. Zaś z uwagi na to, że jako ostatni w niniejszej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o postanowienia art. 275 zd. drugie p.p.s.a., do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny.

2.5. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie podała, że zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania w przypadku,

gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją,

umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane

orzeczenie. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Powołany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej we wskazanym brzmieniu stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W obecnym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., kwestia powyższa regulowana jest analogicznie przez art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.Trybunał wskazał przy tym, że również aktualny odpowiednik zakwestionowanego przepisu, a mianowicie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, budzi podobne wątpliwości konstytucyjne i wymaga pilnej interwencji ustawodawcy.

Skarżąca podniosła, że w skardze kasacyjnej złożonej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 821/10, został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania. Sąd odwoławczy, rozpoznając ten zarzut, stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostało zabezpieczone hipotekami przymusowymi, a tym samym nie ulega przedawnieniu. Wprawdzie sąd odwoławczy, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, powołał się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., ale w ocenie skarżącej powinien się powołać na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w okresie od stycznia do grudnia 1999 r. W tym czasie obowiązywał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), który przez Trybunał został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Zmiana stanu prawnego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta wprowadziła nowe brzmienie całego art. 70 Ordynacji podatkowej, przenosząc dotychczasową treść z § 6 do § 8. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wskazaną nowelizacją do art. 70 Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone nowe, nie przewidziane dotychczas okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że dodanie tej nowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowi pogorszenie sytuacji prawnej strony skarżącej w stosunku do stanu prawnego sprzed nowelizacji. W przypadku strony skarżącej wniesienie skargi do sądu administracyjnego miało faktycznie miejsce, a zatem, gdyby zastosować nowe przepisy, należałoby uznać zawieszenie biegu terminu przedawnienia będące skutkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Taka sytuacja w sposób jednoznaczny stanowiłaby o pogorszeniu sytuacji prawnej strony skarżącej w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

Pozostałe wprowadzone wskazaną nowelizacją nowe okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia były dla sytuacji prawnej strony skarżącej irrelewantne.

W takiej sytuacji, mając na uwadze postanowienia powołanego wyżej art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, należy przyjąć, że do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania mają zastosowanie postanowienia art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., a więc również art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z tego okresu, którego dotyczy powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Pomimo więc tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu odwoławczego powołał się na aktualnie obowiązujący przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, faktyczną podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Błędne powołanie w uzasadnieniu wyroku niewłaściwych danych przepisu, w oparciu o który zostaje wydane orzeczenie (w szczególności w sytuacji, gdy nowy i stary przepis brzmią analogicznie, a z treści uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że istotna jest ta właśnie treść), nie skutkuje uznaniem, że dane orzeczenie zostało wydane na podstawie przepisu, którego konstytucyjność nie została podważona, skoro przepis, który prawidłowo powinien zostać powołany jako podstawa rozstrzygnięcia, został uznany za niekonstytucyjny.

Wydany wyrok Trybunału ma więc dla niniejszej sprawy bezpośredni skutek i stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a ponadto ma ten skutek, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie może być stosowany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), a zatem w odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania zabezpieczenie tych zobowiązań poprzez ustanowienie hipotek przymusowych nie może stanowić podstawy do uznania, że zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu.

W skardze złożonej przez stronę skarżącą od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 821/10, został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Mając na uwadze treść zaskarżonego niniejszą skargą wyroku sądu odwoławczego, te właśnie zarzuty winny być przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy na skutek wznowienia postępowania. Sąd odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie zabezpieczających te zobowiązania hipotek przymusowych.

Wobec uznania przez Trybunał, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) jest niezgodny z Konstytucją, powyższe stanowisko nie może się ostać. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania nie może więc być respektowany skutek wynikający z powołanego przepisu, a zatem fakt ustanowienia hipotek przymusowych zabezpieczających przedmiotowe zobowiązania podatkowe, nie może stanowić okoliczności powodującej niemożliwość przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego powstaje – jej zdaniem - konieczność rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie zarzutów, które przemawiają – jej zdaniem - za zmianą zaskarżonego wyroku.

2.6. W kolejnych pismach skarżąca ustosunkowała się do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w jego pismach i rozszerzyła uzasadnienie pozostałych zarzutów.

3.1. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego, jak i kolejnym piśmie organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie.

3.2. W uzasadnieniu organ odnosząc się do stawianych przez skarżącą zarzutów na wstępie przypomniał, iż będące przedmiotem rozstrzyganej sprawy zobowiązania podatkowe, powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r., zostały zabezpieczone przez ustanowienie na nieruchomości należącej do skarżącej hipoteki przymusowej, o której stanowi art. 70 § 8 o.p. Wpis w księdze wieczystej w tym zakresie został dokonany w dniu 14 stycznia 2005 r. przez Sąd Rejonowy w K., na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2004 r. sporządzonych w związku z tytułami wykonawczymi wystawionym w dniu 23 sierpnia 2004 r. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowano skutecznie szereg środków egzekucyjnych, które stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p., przerywają bieg terminu przedawnienia, w tym ostatni w dniu 18 kwietnia 2005 r., polegający na zajęciu wierzytelności przysługującej Spółce "Z." wobec firmy "P." s.c. Z uwagi na powyższe stwierdzono, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy zauważył, iż powoływany w skardze przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie znajdował w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przepis ten obowiązywał do dnia 31.12.2002 r. kiedy to został znowelizowany ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Nowelizacja ta wprowadziła nowe brzmienie całego art. 70 Ordynacji podatkowej, przenosząc dotychczasową treść z § 6 do § 8 oraz uzupełniając ją dodatkowo o regulację dotyczącą zastawu skarbowego. W konsekwencji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi z kolei, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W ocenie organ odwoławczego, z uwagi na fakt, że norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej została przeniesiona do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w całości i bez żadnych zmian mających wpływ na sytuację podatkową podatnika, a jedynie dodatkowo została rozszerzona o zapis, że nie ulegają przedawnieniu także zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym, do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą nowelizującą.

Powyższa wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej została potwierdzona w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozważając kwestię skuteczności zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań podatkowych skarżącej powstałych za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. orzekł, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, iż zastosowanie znalazł obowiązujący w tym zakresie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał też, że skarżąca w toku postępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem nie kwestionowała prawidłowości zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - jak to czyni obecnie. Formułując liczne zarzuty w celu podważenia skuteczności hipoteki, uznane ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, skarżąca konsekwentnie powoływała się na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero na obecnym etapie skarżąca dowodzi, iż to nie ten przepis ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, ale obowiązujący do końca 2002 r. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył również, iż powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 ma charakter orzeczenia negatywnego o skutkach prostych. W przypadku wyroków negatywnych o skutkach prostych, jedynym i niebudzącym wątpliwości skutkiem jest wyeliminowanie (uchylenie) z porządku prawnego przepisu uznanego za niekonstytucyjny. O ile zatem w przypadku wyroków zakresowych/interpretacyjnych możliwości rozciągania ich skutku, polegającego na wskazaniu zgodnej z Konstytucją wykładni danego przepisu, na przepis prawny nieobjęty sentencją wyroku należy upatrywać w tej właśnie przyczynie, że przepis prawa nawet ten, w stosunku do którego orzeczono o jego niekonstytucyjności istnieje nadal należy tylko inaczej odczytywać zakodowaną w nim normę prawną, o tyle w przypadku wyroków o skutkach prostych, przenoszenie jego skutku w postaci usunięcia z porządku prawnego konkretnego przepisu na przepis nieobjęty sentencją wyroku TK budzi poważne zastrzeżenia.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ponieważ stwierdza niekonstytucyjność przepisu, który w tej sprawie nie był stosowany. Z uwagi zatem na fakt, iż zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.02.2013 r. sygn. akt I FSK 160/12, kończący postępowanie objęte skargą o wznowienie, nie został wydany na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, skarga o wznowienie postępowania jest więc niedopuszczalna z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia.

4. Na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw toczących się przed nim o sygnaturach I FSK 2187/13, I FSK 2188/13 i FSK 2189/13 (zgodnie zresztą z wnioskiem skarżącej) w celu ich łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W przypadku wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności koncentruje się na badaniu przesłanek formalnych związanych z zachowaniem terminu do jej wniesienia i wskazania przez wnioskodawcę ustawowej podstawy wznowienia, co odbywa się na posiedzeniu niejawnym (art. 280 § 1 p.p.s.a.). Z kolei na rozprawie Sąd zobligowany jest do rozstrzygnięcia przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzucenia wniosku, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany (art. 281 zd. 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny ma zatem obowiązek badania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy.

Na obecnym etapie postępowania, zasadnicze zatem dla niniejszej sprawy znaczenie ma art. 281 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którym na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca wniosek, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że badana skarga nie została wniesiona w terminie przewidzianym do dokonania tej czynności procesowej w art. 272 § 2 p.p.s.a.

7. Jednakże Sąd odrzuca skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem także w przypadku, gdy powodem jej wniesienia nie była żadna z przesłanek określonych w art. 271 - 274 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku rozpoznawanej skargi o wznowienie postępowania brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego.

8. Odnosząc się zatem do drugiej przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zauważyć przede wszystkim należy, że w odniesieniu do podstaw wznowienia badanie dopuszczalności skargi na rozprawie jest badaniem merytorycznym – sąd bada zatem realne zaistnienie powołanych przez stronę przesłanek. Wynik negatywny tego badania skutkuje odrzuceniem skargi o wznowienie postępowania. Stanowisko takie wyrażone zostało w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 983/06, postanowienie NSA z dnia 28 września 2010 r I FSK 1051/09, postanowienie WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., III SA/Wa 128/08, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2007 r., II SA/Łd 902/06), jak i w piśmiennictwie (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006 r., s. 608; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2008 r., s. 655; K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003 r., s. 280-281) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni je akceptuje, trafny jest bowiem pogląd, że samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-274 p.p.s.a. nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli już z jej uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi (por. też np. uchwała SN z dnia 28 października 1981 r., I CO 5/81, OSNCP 1982/5-6/77, postanowienie SN z 30 maja 1996 r., I CRN 101/95, OSNC 1996/10/138, postanowienie SN z 14 stycznia 1999 r., II UKN 417/98, OSNAPiUS 2000/6/254).

W związku z powyższym wskazać należy, że z przypadkiem braku faktycznego oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a zatem skarga o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2013 r., I FSK 160/12, podlega odrzuceniu.

8. Należy podkreślić, że skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 p.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Analiza i lektura akt sprawy wskazuje, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką została podniesiona przez skarżącą jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2011 r., w sprawie I SA/Kr 821/10 stwierdzono, że w ocenie tego Sądu zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na skuteczne ustanowienie hipoteki przymusowej w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto już sam wpis w księdze wieczystej przesądza o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w trybie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a co do istnienia tego skarżąca nie powinna mieć wątpliwości.

Zatem wskazano na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 2004 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Także rozważania prawne sądu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie I FSK 160/12 dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy stwierdził między innymi, że odpowiadając w pierwszej kolejności na najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych skarżącej, należy przyjąć, że nie zasługują one na uwzględnienie, w sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań spółki za objęte decyzją okresy rozliczeniowe 1999r. r. z uwagi na zabezpieczenie wykonania tych zobowiązań, poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje będące podstawą ustanowienia tej hipoteki zostały następnie uchylone w wyniku prowadzonego, w związku ze skargą strony, postępowania sądowoadministracyjnego.

Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Stanowi on mianowicie, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia rodzi jedynie ten skutek, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za okresy od stycznia do listopada 2009 r. upływał z końcem 2004 r., natomiast za grudzień 1999r. z końcem 2005r. Jednakże w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane przez stronę, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zabezpieczone zostały przed upływem terminu przedawnienia przez ustanowienie na nieruchomości należącej do spółki hipoteki przymusowej.

Zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jednakże z mocy art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Powyższe powoduje, że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się. Wydając zatem decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych uprzednio hipoteką organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową.

9. Trzeba też podkreślić, że skarżąca dotychczas nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. Przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi ani nawet skargi kasacyjnej i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 160/12. Także w rozpatrywanej sprawie o wznowienie postępowania należy wskazać, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Należy wskazać, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Ordynację podatkową. Wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. W zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Kr 821/10 na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez NSA w sprawie I FSK 160/12 na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. hipoteki zostały ustanowione w 2004 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za okresy od stycznia do listopada 2009 r. z dniem 31 grudnia 2004 r. oraz za grudzień 1999r. z dniem 31 grudnia 2005r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

10. Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 272 § 1 p.p.s.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej zwanej: "ustawą o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1735/08). Brak jest także podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji, co do zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, ponieważ podstawa do wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego musi istnieć przed jego wszczęciem, a nie stanowić jego następstwo.

11. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 827/14 w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem. Identyczne stanowisko zawarto w postanowieniach NSA z dnia 6 sierpnia I FSK 114, 115 i 116/14, z dnia 3 listopada 2014 r. I FSK 1481, 1482, 1483, 1484 i 1485/14 czy też z dnia 1 grudnia 2014 r. I FSK 1513/14. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II CZ 71/13 stwierdzono co do analogicznego do art. 272 § 1 p.p.s.a. na gruncie procedury cywilnej art. 401¹ Kodeksu postępowania cywilnego, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (LEX nr 1396407).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni przytoczone wyżej stanowisko, którego motywy świadczą że w przypadku rozpoznawanej skargi o wznowienie postępowania brak jest ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego.

Stanowią one także właściwą odpowiedź w szczególności na tę część argumentacji, w ramach której skarżąca akcentuje zbieżną treść normatywną art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 70 § 8 tej ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił w końcowej części uzasadnienia wyroku o sygn. SK 40/12, że orzeczenie to nie usuwa z obrotu prawnego omawianego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 272 § 1 p.p.s.a.

Poglądu forsowanego przez skarżącą nie wspiera treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387 ze zm.), jako że wskazany art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przewidywał – zgodnie z powołanym przepisem intertemporalnym – mniej korzystnych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, aniżeli jego poprzednik uchylony wyrokiem Trybunału, tj. art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; w obu tych przepisach określono, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką".

12. W rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało na podstawie art. 281 zd. 1 p.p.s.a. odrzucić

13. O zwrocie wpisu należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i art. 225 p.p.s.a