Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 887/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3.
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 91 ust. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 90.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. S. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 330/08 w sprawie ze skargi R. P. S. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. S. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 330/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. P. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd oparł się na następującym stanie sprawy:

Na podstawie deklaracji uproszczonej (AKC-U) nabycia samochodu wewnątrzwspólnotowego R. P. Sp. z o.o. (skarżąca) w dniu 2 czerwca 2004 r. zgłosiła nabycie samochodu osobowego marki M.-B. [...] oraz dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 5.980 zł. Następnie pismem z dnia 19 kwietnia 2007 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, w związku z wydaniem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w dniu 18 stycznia 2007 r., w sprawie o sygn. C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.. Wskazała, że ETS w orzeczeniu tym uznał za bezprawne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego wyższych stawek akcyzy na samochody sprowadzane z krajów UE, od stawek akcyzy obowiązujących przy zakupie samochodów w kraju. Wobec czego prawidłowa stawka akcyzy sprowadzonego samochodu wynosiła 13,6 % wartości samochodu, tj. 3.177 zł. Pozostała kwota stanowiąca różnicę do wysokości zapłaconego podatku stanowiła nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu organ podał, że zwrot zapłaconego podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższy akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa, ustalona przy użyciu programu E. G., będącego źródłem informacji o wartościach używanych pojazdów. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie akcyza za samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo nie przewyższyła akcyzy rezydualnej, zdaniem organu, nie zachodziła nadpłata podatku.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przepisem, którego treść określa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). zdaniem organu prawidłowo oceniono, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołując się na treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., organ wskazał, iż ETS stanął na stanowisku, iż jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżeniem tej wartości – to jest właśnie podatek rezydualny, czyli pozostały w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu podatek. Dalej organ wskazał, iż jego zdaniem, krajowymi produktami podobnymi w rozumieniu art. 90 TWE są używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, posiadające podobne parametry, co nabyty przez stronę, w rozpoznawanej sprawie M. – B. [...]. Organ podkreślił, że w opinii ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym było ustalenie wysokości akcyzy rezydualnej przy użyciu profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego E. G.. Prawidłowo również obliczono rezydualną kwotę akcyzy, która przewyższała kwotę uiszczonego podatku akcyzowego, co oznaczało, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadpłata podatku. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę, w uzasadnieniu oparł się na wyroku ETS o sygn. C-313/05. Wskazał, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że termin "rezydualna kwota podatku" zdefiniowany został w wyroku ETS z 19 września 2002 r., wydanym w sprawie C-101/00 i oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe; podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Zatem jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu, stanowiąc po deprecjacji pojazdu, ten sam ułamek jego wartości.

WSA w G. stwierdził, że ze względu na funkcję gwarancyjną art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być wartość transakcyjna pojazdu.

Zatem ETS w cytowanym wyroku C – 313/05, w ocenie Sądu I instancji nakazał, aby porównywany był podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy z rezydualną kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Zwrotowi będzie podlegała ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości pojazdu podobnego, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Organy podatkowe mają zatem obowiązek ustalić wartość rynkową podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce i kwotę zawartego w nim podatku rezydualnego zawartego w jego cenie i na tej podstawie ustalić podatek akcyzowy należny od sprowadzonego pojazdu.

WSA podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo dokonały ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego samochodu przy użyciu programu E. G., umożliwiającego wykonanie wyceny wartości samochodu używanego wraz z koniecznymi korektami, jak np. przebieg, wyposażenie i tym podobne. Kwotę, którą wyliczono w powyższy sposób pomniejszono o kwotę podatku VAT i zawartą akcyzę w cenie, a następnie obliczono podatek akcyzowy w wysokości 13,6 % uzyskanej wartości, zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Następnie organ porównując wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju w kwocie 11.833 zł z akcyzą zapłaconą przez stronę w wysokości 5.980 zł doszedł do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie akcyza zapłacona za samochód nabyty przez stronę nie przewyższała akcyzy rezydualnej zawartej w wartości podobnego pojazdu.

Za niezasadne uznał Sąd twierdzenia skarżącej, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna stanowić kwota transakcyjna wskazana w fakturze VAT, a nie jak przyjęły to organy podatkowe, wartość rynkowa krajowa zakupionego pojazdu w państwie członkowskim. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu, jednakże będąc związane wykładnią zawartą w cytowanym orzeczeniu ETS, podatek akcyzowy obliczyły na podstawie wartości innej niż transakcyjna.

W skardze kasacyjnej R. P. Spółka z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 2.803 zł, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 90 TWE oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że:

- kwota należnego podatku akcyzowego powinna być obliczona przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku rezydualnego zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest używany na terenie kraju;

- zwrotowi – jako nienależnie uiszczona – będzie podlegała jedynie ta część podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w Polsce;

- za podstawę naliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego należy uznać jego wartość rynkową, a nie kwotę jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W uzasadnieniu kasator stwierdził, że wartość podatku akcyzowego powinna zostać ustalona od wartości wynikającej z przedstawionej faktury według stawki 13,6%. Zdaniem kasatora istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną spełnienie powyższego warunku, o którym mowa w orzeczeniu ETS o sygn. C-313/05, możliwe jest dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i innych państwach członkowskich UE. Polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich. Kasator stwierdził, że wyrok ETS, na którym oparł się Sąd I instancji nie może stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową samochodu.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że ustawodawca określając podstawę opodatkowania nie kierował się kryterium "wartości rynkowej" towaru lecz posługiwał się kryterium obiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i " kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić" (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast przez określenie zawarte w punkcie drugim sentencji wyżej cytowanego wyroku ETS "wartości rynkowej podobnych pojazdów" należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kasator podkreślił, że z wyroku ETS nie sposób wywnioskować niezgodności podstaw opodatkowania, określonych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego.

Ponadto kasator stwierdził, że cytowany wyrok ETS zakazuje jedynie stosowania wyższej stawki na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich UE, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Celem art. 90 TWE jest zakaz dyskryminacji towarów sprowadzonych w stosunku do produktów krajowych, a nie wyrównanie cen podobnych produktów we wszystkich krajach członkowskich. Kasator zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że należy obliczyć wielkość podatku rezydualnego, a w tym celu należy ustalić na wstępie wartość podobnych pojazdów w Polsce, jednakże tak wyliczona wielkość podatku rezydualnego, w jego ocenie, wskazuje wyłącznie na dopuszczalną górną granicę wysokości stawki podatku akcyzowego w Polsce. Natomiast podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego może być nałożony jedynie na podstawie polskich norm prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm, podzielając stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie sposobu opodatkowania pojazdu nabytego w innym kraju członkowskim.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a zatem można uznać, że nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Ten aspekt sprawy podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadza się do uznania przez skarżącego, że w świetle treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, tj. kwota ujęta w fakturze, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce. W ocenie autora skargi kasacyjnej "wyrok ETS nie może stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania i zrównania jej z wartością rynkową samochodu". Znajduje to – zdaniem autora skargi - odzwierciedlenie w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaś podstawę opodatkowania powinna stanowić rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu – kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący zarazem podkreśla, iż orzeczenie ETS (w sprawie C-313/05) odnosi się jedynie do podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, który stanowić powinien nieprzekraczalną granicę wysokości nałożonego podatku. Przekroczenie tej granicy spowodowałoby zabronioną przepisami wspólnotowymi dyskryminację towarów sprowadzanych z innego kraju członkowskiego.

Przystępując do oceny tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Natomiast ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania lecz zbadanie - czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Skutkowało to niezbędnością dokonania przez organ administracji celnej obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Już z tego powodu zarzut skarżącego nie mógł się ostać.

W nawiązaniu do argumentacji wnoszącego kasację zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, w części związanej ze stosowaniem orzeczenia ETS, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi cześć krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji normy wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy administracji publicznej mają obowiązek prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego (por. wyrok ETS z 22.06.1989 r., sygn. C-103/88 oraz z 18.06.2001 r., sygn. C-118/00). Dodać należy – czego wydaje się być świadomy kasator - ETS jest sądem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim stosuje prawo WE. Przedmiotowe orzeczenie prejudycjalne ETS ma w zamierzeniu ułatwić sądom krajowym stosowanie prawa w należącym do nich (czy raczej w pozostawionym im) zakresie. Wykluczyć bowiem należy nadawanie stosowanym bezpośrednio przepisom odmiennego znaczenia w poszczególnych państwach członkowskich. Wszystkie elementy normy prawnej muszą być tak samo rozumiane przez wszystkich jej adresatów. Wprawdzie ETS z jednej strony nie może wchodzić w kompetencje sądów krajowych i jego rozstrzygnięcia dotyczą stricte kwestii ważności lub wyabstrahowanej wykładni aktów wspólnotowych, nigdy zaś zgodności z nimi prawa krajowego, ani też meritum sprawy – tak jak zauważa skarżący, niemniej wydane przez ten sąd "preliminary rulings" mają być pomocne w konkretnym procesie decyzyjnym toczącym się przed organem krajowym i nie mogą być jedynie abstrakcyjnymi opiniami prawnymi (za opinią rzecznika generalnego Lagrange’a do wyroku ETS z 3.06.1969 r. w sprawie 31/68, Chanel v. Cepeha, ECR 1970, s.0403, za Anna Kalisz: Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego , Oficyna Wolters Kluwer Business, s.183-184,192-193).

Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle powołanego wyroku ETS, interpretującego art. 90 TWE w kontekście przepisów o podatku akcyzowym, ma zatem służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego - do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego przez skarżącego.

Sąd I instancji trafnie wskazał w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE, w odniesieniu do przepisów o podatku akcyzowym, mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek, oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju, a jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy - nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że skarżący bezzasadnie zarzuca w kasacji, iż Sąd I instancji w wyroku zawarł stwierdzenie, że kwota należnego podatku winna być obliczona przez porównanie kwoty zapłaconego podatku (...), podczas gdy sąd ten wyraźne odniósł tę tezę do kwoty zwrotu podatku. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dla celów porównawczych posłużył się rezydualną kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów (por. pkt. 41 wyroku ETS z 19 września 2002 r. w sprawie C-313/05), które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany w tych orzeczeniach, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w jej art. 3.

Pomijając względy natury czysto jurydycznej, trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sytuacji, gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wenątrzwspólnotowo wyłącznie do obligatoryjnego stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13,6 %) to ETS w wyroku odniósłby się wprost do takiej oceny. Przy takim zaś rozumieniu istoty wyłaniającego się problemu nie zachodziłaby potrzeba porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) dawałoby pożądany rezultat. Natomiast powszechnie wiadomym jest, że wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych podobnych, co skutkowałoby zawsze podatkiem wyższym od kwoty podatku rezydualnego. Takie odczytanie zbiegu norm wspólnotowych z krajowym porządkiem prawnym uderza w racjonalny sens i analizowany kontekst normatywny powoływanego orzeczenia ETS.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.