Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1298/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200(siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3.określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku, zaległość podatkową oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także odsetki za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego o kwotę 1.969,00 zł , zaległości podatkowej o kwotę 1.969,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.540,80 zł , ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o kwotę 591,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 370,729.00 zł , zaległość podatkową w kwocie 338.078,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 264.497,00 zł oraz ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 101.423,00 zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

W toku postępowania ustalono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez A S.A. rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku.

Z akt sprawy wynika, iż w 2000 roku podstawową działalność spółki stanowiło świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te, jako wymienione w poz. 13, załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Stwierdzono, że podatnik w analizowanym okresie, w prowadzonej ewidencji zakupów, wykazał jako zakupy pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, zakupy które były związane jedynie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że spółka w miesiącu lipcu zlecała umieszczanie ogłoszeń prasowych dotyczących zatrudnienia przedstawicieli handlowych do obsługi kredytów ratalnych. Powyższe potwierdza faktury VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2000 roku.

W związku z tym, że z treści tych ogłoszeń i reklam wynika, iż były one związane wyłącznie z usługami pośrednictwa finansowego (zwolnionymi z VAT) organ I instancji uznał, że spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wymienione zakupy naruszyła przepis art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika również, iż w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu usług (np. czynsz, usługi telefoniczne) na potrzeby filii i oddziałów, które prowadziły jedynie działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących powyższe zakupy stanowił łącznie 1.285,14 zł i został odliczony w deklaracji VAT-7, jako dotyczący zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Organ podatkowy podniósł, że sporne faktury dotyczą wyłącznie bieżącej działalności oddziałów i filii spółki poza Łodzią. Tym samym organ I instancji uznał, że spółka naruszyła postanowienia art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż filie i odziały na rzecz, których dokonano zakupu, dokonywały jedynie sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. wykonywały wyłącznie usługi pośrednictwa finansowego.

W sprawie ustalono także, iż w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupów druków umów, weksli i innych druków dotyczących obsługi kredytów ratalnych. Również na potrzeby działów windykacji Spółka dokonywała ponadto zakupów towarów jak: artykuły motoryzacyjne , pieczątki, wykładzina , gaz. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy na potrzeby tego działu stanowi łącznie 189,68 zł . Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu ww. towarów Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 jak dotyczący zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Organ I instancji zakwestionował powyższe uznając, że Spółka zakupione druki wykorzystywała jedynie do wykonywania czynności przedmiotowo zwolnionych z VAT. Stwierdził ponadto, że dział windykacji nie wykonywał innych czynności niż zwolnione. W związku z tym organ podatkowy uznał ,że A S.A., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu druków naruszyła postanowienia powołanego wcześniej przepisu art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że spółka w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego podpisywała umowy agencyjne z bankami. Przedmiotem tych umów było wykonywanie przez agenta usług w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług oraz pożyczek gotówkowych. Agentowi za realizację umów przysługiwała prowizja, pokrywana przez kredytobiorców, w wysokości zróżnicowanej. Spółka otrzymane należności ewidencjonowała w części jako prowizja pośrednika, zwrotny fundusz gwarancyjny kredytobiorców 3%, zwrotny rezerwowy fundusz gwarancyjny kredytobiorców 2,5%. Odpisy na te fundusze były dokonywane od kredytów poszczególnych kredytobiorców na podstawie "Oświadczeń kredytobiorców do umów o kredyt". W związku z dokonywanymi odpisami na fundusze, spółka zmniejszyła uzyskane na podstawie umów agencyjnych wynagrodzenie uzyskane z tytułu usług pośrednictwa finansowego.

W związku z tym organ I instancji uznał, że strona, nie wykazując obrotu wynikającego z tej części prowizji, zaniżyła obroty spółki z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego (zwolnione z VAT). Nie można uznać, że były to środki oddane na przechowanie A przez poszczególnych kredytobiorców. Organ podatkowy wskazał także, że z treści protokołu kontroli i umowy agencyjnej wynika, że fundusze gwarancyjne były własnością agenta, stanowiły zabezpieczenie spłaty należności banku i miały charakter zwrotny. Bezspornym w sprawie jest, że w ramach realizowanych umów agencyjnych z bankami spółka otrzymała prowizję. Powyższe środki zostały przekazane spółce przez banki na podstawie umów kredytowych zawieranych z osobami fizycznymi, które A podpisywał i realizował w imieniu banku, w wykonywaniu umów agencyjnych. Z kolei z unormowań zawartych z bankami na świadczenie usług w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług wynikało, że kwotę kredytu udzielonego kredytobiorcy przez bank w imieniu, którego działał agent stanowiły: wartość towaru nabywanego przez kredytobiorcę i prowizja agenta na pokrycie kosztów obsługi sprzedaży i innych kosztów finansowych. Powyższe uregulowanie, według organu podatkowego, wskazuje jednoznacznie, że na kredyty składały się wyłącznie kwoty, które agent rozliczał w imieniu kredytobiorcy ze sprzedawcą oraz kwoty należne agentowi za pośredniczenie w transakcji. Tym samym należy uznać, że należna kwota prowizji stanowiła, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót podatnika. Podkreślono, że uregulowania umów na podstawie, których agent pozyskiwał i rozliczał kredyt między bankiem, kredytobiorcą i sprzedającym nie przewidywały kredytowania kwot, którymi kredytobiorcy mogliby swobodnie dysponować, bądź też przekazywać agentowi prawo do swobodnego dysponowania tymi kwotami, w tym zwłaszcza w celu utworzenia funduszy dla zabezpieczenia spłaty kredytów przez tychże kredytobiorców. Sposób zaś tworzenia dodatkowych funduszy (Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców i Zwrotnego Rezerwowego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców), tj. poprzez zaewidencjonowanie części środków otrzymanych w ramach kredytów udzielanych przez bank na pokrycie należności dla sprzedawcy i dla agenta jako kwoty do rozliczenia, z pominięciem konta przychodów należnych agentowi, był niezgodny z postanowieniami umów agencyjnych. Czynności podejmowane przez spółkę w celu uprawdopodobnienia poprawności i zalegalizowania działań podmiotu - tj. podjęcie uchwały Zarządu o przechowywaniu i sposobie zwrotu środków zgromadzonych na utworzonych funduszach i wystawianie oświadczeń, podpisywanych przez kredytobiorców na okoliczność przekazania kwot kredytu na utworzone fundusze – mają według organu podatkowego znaczenie wtórne. W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu podatkowego nie podlega wątpliwości, że środki zarejestrowane w księgach jako "zwrotne fundusze" do rozliczenia stanowiły obrót spółki, uzyskany z tytułu realizacji umów podpisanych z bankami, co wynika wprost z umów agencyjnych, jak i z zapisów zawartych w umowach o kredyty. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, że podatnik winien całą kwotę otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług pośrednictwa finansowego wykazać w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT.

Z ustaleń kontroli wynika ponadto , że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury dotyczącej zakupu materiałów eksploatacyjnych do drukarki "GENICOM" nr 3313/00/FVS z dnia 19 lipca 200 r. wartość netto 749,40 podatek od towarów i usług . W ramach czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka takiej drukarki w ogóle nie posiadała, odliczając zatem podatek naliczony z ww. faktury, naruszyła w ocenie organu administracji postanowienia art. 25 ust.1 pkt.3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonała transakcji wydania nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (nieruchomości położone w Ł. przy ul. A 2 i B 12).

Na podstawie aktu notarialnego Nr [...] z dnia 19 lipca 2000 roku dokonano przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków w zamian za zwolnienie z długu pomiędzy Spółką A, a B sp. z o.o. Z treści powyższego aktu wynika, że Spółka przekazała nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 2 w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 40.000,00 zł, w tym prawo własności zabudowań 4.000,00 zł i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu 36.000,00 zł. Na potwierdzenie powyższego Spółka wystawiła fakturę VAT Nr 5/00 z dnia 19.07.2000 r., w której wykazała wartość netto w kwocie 3.278,70 zł i podatek VAT 721,30 zł, za sprzedaż naniesień budowlanych na nieruchomości przy ul. A 2, zgodnie z aktem notarialnym Nr A [..]. Kontrolujący uznali, że aktem tym Spółka nie sprzedała, lecz wydała w/w nieruchomość w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 40.000,00 w tym wartość prawa zabudowań 4.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził ponadto, że na okoliczność tego wydania strona nie wystawiła faktury VAT, nie zaewidencjonowała wartości sprzedaży i podatku należnego oraz nie przyjęła tych wartości do rozliczenia podatku VAT za analizowany okres. Powyższym - zdaniem organu podatkowego - naruszone zostały postanowienia art. 2 ust. 3 pkt. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności. Kontrolujący wskazał ponadto, że w/w nieruchomość Spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] od Gminy Ł., za łączną wartość netto 2.808.180,00 zł, w tym wartość gruntu 1.530.900,00 zł, wartość netto zabudowań 1.277.280,00 zł. Zabudowania opodatkowano podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% (kamienica mieszkalna). Podatnik poniósł wydatki za roboty budowlane zrealizowane w budynku położonym przy ul. A 2 w wysokości 143.511,84 zł (o tę wartość zwiększono wartość początkową obiektu). Organ kontrolujący ustalił, że na sprzedaży opisywanej nieruchomości Spółka poniosła stratę w wysokości 1.381.513,14 zł.

Z uwagi na fakt, iż pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży w/w obiektu występowały znaczne rozbieżności, Organ podatkowy wezwał strony umów sprzedaży nieruchomości do zmiany cen sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowach sprzedaży cen znacznie odbiegających od ich wartości. Prowadzone w tym celu postępowanie nie doprowadziło do dokonania przez strony umowy zmiany cen wskazanych w umowie sprzedaży. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy, wartość spornej nieruchomości na dzień dokonania sprzedaży, ustalił drogą wyceny przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, który określił wartość nieruchomości na 1.563.600,00 zł, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 36.000,00 zł i podatek VAT (wg stawki 22%). Zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu organ podatkowy ustalił na kwotę 1252.131,15 zł , zaś zaniżenie podatku należnego na kwotę 275.468,85 zł.

W odniesieniu do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 12 przyjęto wartość wynikającą z aktu notarialnego Nr Rep. A [...] z dnia 26 czerwca 2000 roku, którym to aktem spółka nabyła od Gminy Ł. sporną nieruchomość. Gmina Ł. przed sprzedażą ww. nieruchomości zobowiązana była dokonać jej wyceny. W dokumencie tym określono cenę budynku mieszkalnego czterokondygnacyjnego na kwotę 1.168.560,00 zł (zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że jest to wartość odpowiadająca wartości rynkowej nieruchomości i określił wartość niezaewidencjonowanego obrotu i kwotę zaniżenia podatku należnego, uznając tym samym, że B S.A. nie sprzedała lecz wydała w/w nieruchomość, w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 360.000,00 zł. W akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 19 lipca 2000 roku potwierdzającym dokonanie opisanej transakcji określono wartość budynku na kwotę 311.616,00 zł (zwolnioną z VAT).

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 9 grudnia 2002 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w kwocie 372,698.00 zł, zaległość podatkową w wysokości 340.047,00 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 102.014,00 zł a także odsetki za zwłokę.

W złożonym od decyzji odwołaniu spółka wniosła o jej uchylenie. W zakresie określonego podatku należnego z tytułu prowizji agenta oraz w odniesieniu do utworzonych funduszy B SA spółka wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że na ww. funduszach były gromadzone kaucje kredytobiorców, które po spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w regulaminie były zwracane kredytobiorcom po wygaśnięciu umowy kredytowej bądź zostawały księgowane w przychody Spółki w przypadku niewywiązania się kredytobiorcy z warunków zawartych w regulaminie i oświadczeniu kredytobiorcy. Podatnik podniósł również zarzut podwójnego opodatkowania spornych kwot. W odniesieniu do transakcji wydania ww. nieruchomości spółka stwierdziła ,że nieruchomość położona przy ul. B 12 była towarem używanym w rozumieniu ustawy i podatnikowi - przy zakupie nieruchomości – nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zakupiona nieruchomość została zwolniona z VAT. W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. A 2 podatnik stwierdził, że w wycenie nieruchomości nie uwzględniono stanu technicznego w dniu dokonania sprzedaży.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego o kwotę 1.969,00 zł , zaległości podatkowej o kwotę 1.969,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.540,80 zł , ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o kwotę 591,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 370,729.00 zł , zaległość podatkową w kwocie 338.078,00 zł, odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 264.497,00 zł oraz ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 101.423,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestie związane z rozliczeniem prowizji agenta byty przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyrokach sygn. akt I SA/Łd1853-1858, 1860-1863/02 z dnia 15.02.2005r, wydanych w związku ze skargami B SA na decyzje Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2000r. - uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych. Organ stwierdził, że zarówno w okresie, którego dotyczyły ww. wyroki ( tj. styczeń -czerwiec i sierpień - listopad 2000r.), jak i w analizowanym w niniejszej decyzji rozliczeniu za miesiąc lipiec 2000r., sposób ewidencjonowania i rozliczania uzyskanej przez Spółkę prowizji jest tożsamy. W ocenie organu podatkowego podatnik całą kwotę otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa finansowego, winien wykazać w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i rozliczyć w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną Organ odwoławczy stwierdził także ,że organ I instancji prawidłowo określił wartość nieruchomości , które były przedmiotem wydania w zamian za zwolnienie z długu. Podnoszone zaś w odwołaniu zarzuty zasadności opodatkowania transakcji są bezzasadne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji, określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu i zaniżenia podatku należnego z tytułu wydania nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu , nie uwzględnił wartości transakcji, które zostały wykazane przez podatnika w fakturze Nr [..] z dnia 19 lipca 2000 roku. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka, w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. A 2, w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT - 7 wykazała wartość obrotu netto w wysokości 3.278,70 zł i podatek od towarów i usług wg stawki 22% w kwocie 721,30 zł. Organ podatkowy I instancji, określając wartość niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie 1.252.131,15 zł nie uwzględnił rozliczonej przez podatnika kwoty 3.278,70 zł. Również określając wielkość zaniżenia podatku należnego w wysokości 275.468,85 zł nie wzięto pod uwagę zadeklarowanego przez stronę z tego tytułu podatku należnego w kwocie 721,30 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu wydania nieruchomości położonej przy ul. A 2 w zamian za zwolnienie z długu wynosi 1.248.852,45 zł, a zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% wynosi 274.747,55 zł. W odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. B 12, organ podatkowy I instancji, z tytułu transakcji wydania nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu określił wartość niezaewidencjonowanego obrotu i kwotę podatku należnego na podstawie wartości wymienionych w akcie notarialnym zakupu tejże nieruchomości od Gminy Ł., stwierdzając zaniżenie obrotu opodatkowanego stawką 7% w kwocie 1.092.112,15 zł oraz zaniżenie podatku należnego w wysokości 76.447,85 zł. W rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec 2000r. Spółka z tego tytułu wykazała wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania w kwocie 311.616 zł, która to wartość wynikała z faktury Nr [...] z dnia 19.07.2000r. W tym przypadku organ podatkowy I instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r., niezasadnie uwzględnił kwotę 311.616 zł jako sprzedaż zwolnioną.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła spółka akcyjna B. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 §1 w zw. z art. 59 §1 pkt.9 w zw. z art. 68§2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, art. 7 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 233§1 pkt.2a , art. 208§1 w zw. z art. 233 §1pkt.2a, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W głosie do protokołu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł , iż określenie obrotu z tytułu wydania nieruchomości , położonej przy ul. B 12 , na poziomie wartości nieruchomości, wynikającej z aktu zakupu tejże nieruchomości przez skarżącą od Gminy Ł. , nie narusza dyspozycji art. 15 ust.3 i art. 17 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył ,co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną, choć z przyczyn odmiennych od tych na jakie wskazała strona skarżąca.

Przede wszystkim za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § l pkt 2a Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 208 § l tej ustawy poprzez odmowę uchylenia decyzji w sytuacji , w której zdaniem strony nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia .

Wobec tak ogólnie postawionego zarzutu, przede wszystkim należy przypomnieć, że przedawnienie to zdarzenie wywołujące określone skutki prawne wskutek upływu czasu. Na gruncie przepisów ordynacji podatkowej polegają na tym, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje ( art. 68 ) , albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa ( art. 70 w zw .z art. 59 § l pkt 9). Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług w części nakładającej na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, czyli ustalający wskazany w art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w części określającej zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, o czym mowa w art. 21 § l pkt l ustawy.

Wydawana zatem przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej decyzja ,,ustalająca " dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, o której mowa w art. 68 § l Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji opartej na przepisach ustawy o VAT , nie powstanie , jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Jednocześnie trzeba wskazać, że dopiero od l stycznia 2003 roku , do art. 68 ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające , że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie powstaje , jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy .

Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub kontroli skarbowej prawo do dokonania " ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie wadliwej deklaracji podatkowej tj. deklaracji wskazującej niższą kwotę zobowiązania podatkowego, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku , wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego , kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie , a ponadto stwierdzona okoliczność braku złożenia deklaracji i wpłat kwoty zobowiązania . Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wymienionymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Z powyższego zatem wynika, iż w zakresie dodatkowego zobowiązania nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została Spółce doręczona w dniu 17 grudnia 2002 roku, a więc w terminie 3 lat .

W kwestii związanej z przedawnieniem, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć , że stosownie do treści art. 133 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U Nr 153 5 poz 1270 ze zm . ( dalej ppsa) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy . W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 13 kwietnia 2006 roku nr VII - 0717 / 363 / IX / 2006 (t.III, k. 924) zawierające informacje o prowadzonym w stosunku do podatnika postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych za zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 roku . Okoliczności wynikających z treści tego pisma Skarżąca Spółka nie zakwestionowała ani w trakcie postępowania podatkowego, pomimo jej zawiadomienia na podstawie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, jak również w toku postępowania sądowego .

Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. la pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn. tekst: Dz . U. z 2002 roku ,110, poz 968 ze zm.) Jednym z wymienionych środków egzekucyjnych jest egzekucja z rachunków bankowych .Z kolei stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym sprzed l września 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne . W obecnie obowiązującej regulacji prawnej tj. od dnia l września 2005 roku ( art. 70 § 4 ), aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi zostać doręczone m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. W ten sposób od l września 2005 roku postanowiono, że zastosowanie środka egzekucyjnego z jednej strony przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony wyznacza rozpoczęcie biegu tegoż terminu od nowa, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny . A więc odmiennie od tego, jak to miało miejsce na tle wcześniej obowiązującego przepisu tj. od dnia, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne . Jednocześnie trzeba stwierdzić, iż począwszy od dnia l września 2005 roku uchylono w art. 70 § 5 , który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia, co oznaczało, że tylko prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Każde kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia . Natomiast w chwili obecnej każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa.

Ponieważ stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz . U z 2005 roku , Nr 86 , poz.732) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , oznacza to , że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem l września 2005 roku .

Z tych względów, wobec niezakwestionowania przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych wynikających z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. świadczących o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2000 roku, zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 59 § l pkt. 9 tej ustawy nie mógł zostać uwzględniony. Przypomnienia bowiem wymaga, że w zasadzie Sąd orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji, zaś postępowanie dowodowe przed sądem może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające . Jest ono ograniczone do dowodów z dokumentów ( art. 106 § 3 ppsa). Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie .

Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Przyznać należy rację stronie skarżącej, iż zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Jednakże granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. W postępowaniu przed organem drugiej instancji nie były gromadzone żadne nowe dowody. O ich powołanie i uwzględnienie nie wskazała podatniczka. Kwestią sporną była interpretacja przepisów prawa materialnego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę podtrzymał argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej i na poparcie słuszności takiego stanowisko powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym tego samego podatnika, a jedynie za okresy innych miesięcy ( s.7i 8 decyzji). Nie można zatem mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania w sytuacji, jeżeli organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, które w ocenie strony były uzasadnione .

W ustosunkowaniu się do pozostałych zarzutów skargi, na wstępie Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii związanej z rozliczeniem prowizji agenta, które zostało zaaprobowane w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach: I S.A./Łd 1853-1858/02 oraz IS.A./Łd 1860-1863/02 z dnia 15 lutego 2005 roku . W ocenie Sądu kwoty zgromadzone na funduszach gwarancyjnych stanowią część prowizji za wykonanie usługi . Z umów kredytowych wynika, że środki przekazywane na fundusze nie były własnością kredytobiorców, zaś załączniki do umów agencyjnych zawierały regulację, że fundusze te stanowiły własność agenta. Tym samym należy uznać, że środki finansowe zgromadzone na utworzonych przez podatnika funduszach zwiększały jego obrót. Podatnik zatem wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług pośrednictwa finansowego obowiązany był wykazać w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT i rozliczyć w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną.

Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej ustalenia obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 2 i B 12 przy niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym należy zwrócić uwagę, iż decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...], także w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku uchyliła decyzję organu I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, że " zarówno wycena jak i akt notarialny zakupu spełniają przesłanki wystarczające do określenia obrotu na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług . W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest niewystarczające i nie pozwala na jednoznaczną ocenę . Wskazano, iż ustalenie obrotu powinno nastąpić zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 3 oraz art. 17 ust. l pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 roku Sygn. akt I SA / Łd 1859/02 oddalił skargę podatniczki podzielając pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej decyzji. Z kolei wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 roku Sygn. akt I SA/ Łd 1309/02 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok , Sąd uchylając decyzję Izby Skarbowej m.in. przesądził kwestię poprawności ustalenia przez organy podatkowe wartości nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 2. Organy podatkowe zarówno dla potrzeb podatku dochodowego jak i dla potrzeb podatku VAT uwzględniły cenę nieruchomości tj. gruntu i budynku wynikającą z operatu biegłego rzeczoznawcy J. Kostki, który wycenił jej wartość w kwocie l 563 600 zł

( k. 285 ). Stwierdzić należy, iż w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazał sposobu określenia obrotu . Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organ podatkowy dla ustalenia należnego podatku VAT, wykorzystał dowód , który wcześniej posłużył jako dowód do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu . Warunkiem poprawności takiego działania jest włączenie takiego dowodu — w tym wypadku opinii biegłego do postępowania i zapewnienie podatnikowi wszystkich uprawnień procesowych odnośnie oceny tego dowodu, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce .Dodać należy, iż organy podatkowe w tym zakresie ,w sposób prawidłowy, stosownie do oceny wyrażonej w decyzji kasacyjnej potwierdzonej stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uzasadniły swoją opinie w tym zakresie. W związku z powyższym należało podzielić stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia obrotu dotyczącego nieruchomości położonej w Ł. przy ul.A 2 .

Przechodząc zatem do przyczyn uchylenia decyzji trzeba stwierdzić , iż zgodnie z art. 17 ust .1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy pomiędzy kupującym, a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 (chodzi o powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy), organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Omawiany przepis stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. l VATU, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadkach określonych w art. 17 za obrót nie uważa się kwoty należnej ze sprzedaży, ale kwotę określoną przez organ podatkowy w sposób szczególny. Skoro zatem przepis ten przewiduje wyłącznie jeden sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, to zastosowanie tego przepisu jest możliwe - niezależnie od zaistnienia innych przesłanek ustanowionych w art. 17 wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny. Nie jest dopuszczalne określenie obrotu w trybie art. 17, który jako przepis o charakterze wyjątkowym musi być interpretowany w sposób ścisły, na podstawie cen stosowanych w innym czasie i w innym miejscu . Zapis zawarty w art. 17 ust. l pkt 1-3 VATU stanowi bowiem wskazanie konkretnej metody szacunkowej, podobnej do metody porównawczej, która może być wykorzystana w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 17 ust. l.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że pomiędzy skarżącą Spółką, a kupującym istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 17 ust. 2 VATU. Ustalenia poczynione w tym zakresie uprawniały organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do określenia obrotu na podstawie omówionych przepisów. Tymczasem pomijając wcześniejsze rozstrzygnięcia, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii ustalenia obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul .B stwierdził, iż z uwagi na brak porównywalnych kamienic na rynku obrotu nieruchomościami, co zostało szerzej omówione przy ustalaniu wartości nieruchomości położonej przy ul . A 2 cenę zapłaconą przyjęto dla potrzeb ustalenia obrotu , jako najbardziej spełniającą przesłanki określone w art. 17 ust . 1—3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w sposób jednoznaczny należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonych materiałów nie można utożsamiać jako najbardziej spełniającą przesłankę " cenę zapłaconą", z pojęciem " przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku ..." w rozumieniu wymienionego art. 17 ust l - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Być może określona przez organ podatkowy cena jest prawidłowa. Jednakże takie ustalenie powinno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym na co zwrócono uwagę w wymienionej wcześniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a pogląd w niej zawarty został zaakceptowany przez Sąd .Z kolei organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję podzielając zawarty w niej pogląd w tym zakresie naruszył wymieniony art. 17 ust 3 ustawy .Powyższego poglądu nie może zmienić argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w piśmie z dnia 6 kwietnia 2006 roku.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe w celu ustalenia wartości nieruchomości położonej w Ł. przy ul . B 12 powinny mieć na uwadze powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem wskazówek co do dalszego przeprowadzenia postępowania zawartych w ostatnio wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] , których zasadność uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 15 lutego 2005 roku.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem będzie ona przedmiotem ponownej oceny przy uwzględnieniu powyższych uwag, na podstawie art. 145 §1pkt.1 lit. a , art. 152 i art. 200 ppsa orzeczono jak w sentencji.