Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. H. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", "podatnik"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p."), złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej również: "interpretacja", "pisemna interpretacja"), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek nr "[...]" oraz nr "[...]".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest rolnikiem, prowadzącym rodzinne gospodarstwo rolne we wsi "[...]", gmina "[...]". W skład gruntów rolnych wchodzi między innymi działka "[...]" oraz działka "[...]", położone w obrębie "[...]", o powierzchniach: działka "[...]"- 0,9038 ha oraz działka "[...]" - 0,4800 ha. W związku z tym, że następcy prawni (dzieci) wnioskodawcy nie są zainteresowani przejęciem tych nieruchomości, gdyż żadne z nich nie zajmuje się rolnictwem, wnioskodawca wraz z żoną podjęli decyzję o ich podziale i sprzedaży mniejszych działek osobom trzecim. Jak podał wnioskodawca, tylko poprzez podział na mniejsze działki, możliwe będzie ich sprzedanie. Działki są nieuzbrojone i nie jest też planowane ich uzbrojenie przed sprzedażą. Zdaniem wnioskodawcy nabywcy nie będą mieli problemów z ich uzbrojeniem, ponieważ w najbliższym sąsiedztwie są zabudowania mieszkalne z doprowadzonymi mediami. Działka "[...]" leży w bezpośrednim sąsiedztwie drogi gminnej, a działka "[...]" drogi powiatowej. W przypadku planowanej sprzedaży wnioskodawca nie zamierza korzystać z pośredników nieruchomości. Grunt nigdy nie był objęty umową najmu, ani dzierżawy i nie jest zamiarem wnioskodawcy związanie się taką umową w przyszłości. W 2009 r. wystąpił on dla przedmiotowych działek o warunki zabudowy budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. Wójt gminy "[...]" wydał stosowne decyzje. Przyczyną wystąpienia o warunki zabudowy była chęć przekazania tych nieruchomości następcom prawnym (dzieciom) wnioskodawcy. W związku z tym, że nie podjęły one decyzji przejęcia oraz nie będą zajmować się rolnictwem, wnioskodawca razem ze współmałżonką postanowili, aby te nieruchomości podzielić na mniejsze działki i dokonać sprzedaży.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 18 listopada 2020 r. wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). Obie działki "[...]" i "[...]" zostały zakupione na cele rolnicze, pierwsza w 1986 r., druga zaś w 1992 r. Wnioskodawca planuje podział tych działek: "[...]" na pięć a "[...]" w całości lub na dwie. Na dzień dzisiejszy, jest to tylko koncepcja podziału. Podał także, że jest rolnikiem i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Sprzedawał z tych gruntów produkty rolne w postaci zbóż i odprowadzał z tego tytułu podatek VAT od momentu zarejestrowania się jako podatnik-rolnik VAT (od 1997 r.). Nieruchomości były uprawiane rolniczo - działka "[...]" przez 34 lata, a działka "[...]" przez 28 lat. Działki posiadają warunki zabudowy, które utracą w momencie podziału, zaś ewentualni kupujący będą występować indywidualnie o warunki zabudowy. Nie są one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Położone są na trudnym terenie (pochyłości, skarpy), aby można było do nich dojechać, muszą być wydzielone drogi wewnętrzne. Notarialnie każda działka musi mieć udział w drodze wewnętrznej. Urządzenie drogi będzie należało do przyszłych nabywców. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Jedynym kosztem związanym z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży będzie podział geodezyjny. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych, nie będzie również korzystał z żadnych form ogłoszeń o sprzedaży, ewentualni nabywcy sami będą pytać o możliwość zakupienia nieruchomości. Wnioskodawca podał także, że dokonywał już wcześniej sprzedaży działek według planu zagospodarowania przestrzennego z roku 2005. Zbywany grunt nabył w 1986 r. i wykorzystywał rolniczo na uprawę roli w produkcji roślinnej. Ich sprzedaż nastąpiła od 2018 r. Do obecnej chwili sprzedano 5 działek niezabudowanych. Przyczyną sprzedaży tych nieruchomości była potrzeba zasilenia budżetu gospodarstwa, niska bonitacja gleby, susze i małe dochody, które nie pozwalały na spłacanie kredytów. Obecnie wnioskodawca wraz z żoną muszą przeprowadzić kapitalny remont domu wybudowanego w latach trzydziestych ubiegłego wieku. Skarżący dodał też, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku VAT, jako sprzedaż majątku osobistego. Uzyskane środki zostały przeznaczone na rozwój gospodarstwa, zakup maszyn, bieżące utrzymanie licznej rodziny oraz darowiznę dzieciom. Wnioskodawca oświadczył również, że na dzień dzisiejszy są wraz z żoną aktywnymi rolnikami i nie wiedzą czy będzie następca prawny. Na działkach będących przedmiotem sprzedaży nie znajdują się żadne budynki. Działki "[...]" i "[...]" są również działkami niezabudowanymi.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie - czy z tytułu sprzedaży w przyszłości działek wydzielonych z działek nr "[...]" oraz nr "[...]" wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT?

Wnioskodawca wyraził przekonanie, że z tytułu sprzedaży wskazanych działek nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT, ponieważ nie spełnia przesłanek z art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Wnioskodawca dokona sprzedaży swojego majątku osobistego, który nie został przez niego nabyty w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, jak również nie dokona żadnych czynności w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami i nie zaangażuje środków własnych na ten cel. Swoje stanowisko wnioskodawca uzasadnił powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE", "Trybunał") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w których Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie stanowią kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Za podatnika należy więc uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym, angażując podobne środki. Chodzi tu na przykład o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową", wskazywać musi ciąg przytoczonych powyżej przykładowych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem osobistym i prywatnym wykluczone są, co do zasady z grona podatników podatku VAT. W ocenie wnioskodawcy o tym, czy dany podmiot zbywając odpłatnie grunty działa w ramach działalności gospodarczej decyduje to, czy działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną). Skoro więc wnioskodawca nie jest profesjonalistą w obrocie nieruchomościami, a działki będące przedmiotem sprzedaży należą do majątku prywatnego, nigdy nie były wynajmowane czy wydzierżawiane, to w jego ocenie, planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z "[...]" DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

- czynność ta wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z kolei nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, a także nie prowadzi zorganizowanej, zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże, jak podkreślił organ interpretacyjny, każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i jest faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Status podatnika wynika zatem z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dla samego ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, ważne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Wobec tego rolnik, co do zasady, posiada status podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się TSUE w powoływanym również przez wnioskodawcę orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Zdaniem organu interpretacyjnego, ze wskazanego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze. zm., dalej jako: "dyrektywa 2006/112"). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powołując się na orzeczenie Trybunału w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) organ interpretacyjny wyjaśnił, że majątek prywatny stanowi taką część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywania dla potrzeb działalności gospodarczej. W całym okresie posiadania nieruchomości podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych (tak stwierdził TSUE w wyroku z 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03).

Mając na uwadze okoliczności wskazane w niniejszej sprawie oraz przywołane powyżej orzeczenia Trybunału organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy kluczowym jest fakt, że działki, które wnioskodawca zamierza podzielić na mniejsze zostały zakupione na cele rolnicze. Skoro wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jako rolnik od 1997 r., a działki te wykorzystywane były wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością rolniczą, wnioskodawca dokonywał sprzedaży produktów rolnych opodatkowanej podatkiem VAT, to wskazać należy, że grunt ten nie stanowi majątku prywatnego wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem DKIS z opisu sprawy nie wynika, by wnioskodawca nabył, bądź wykorzystywał posiadaną nieruchomość do celów osobistych, lecz stanowi majątek przedsiębiorstwa rolnego. Zatem w tej sytuacji nie można mówić o sprzedaży majątku prywatnego.

Okoliczności i informacje wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ocenie DKIS świadczą o ścisłym powiązaniu ww. działek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą). Organ stwierdził, że działki wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa rolnego skarżącego, ponieważ stanowią majątek wykorzystywany przez podatnika VAT w działalności gospodarczej (działalności rolniczej).

Zatem, przedmiotem planowanej dostawy będą działki stanowiące de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa rolnego, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą jest także działalność rolnicza, prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego.

Zważywszy na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa DKIS wskazał, że planowana przez wnioskodawcę dostawa działek wydzielonych z działek "[...]" i nr "[...]" wykorzystywanych uprzednio w działalności rolnej, z tytułu której wnioskodawca jest podatnikiem VAT, będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dostawą, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży przedmiotowych działek będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS rozważył również możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, polegającej na zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT określonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działki "[...]" i "[...]", które strona zamierza podzielić na mniejsze, zostały zakupione na cele rolnicze. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jako rolnik. Przedmiotowe działki wykorzystywane były wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością rolną. Wnioskodawca z ww. działek dokonywał sprzedaży produktów rolnych, opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wykorzystywanie przedmiotowych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej, nie będzie spełniony.

Natomiast, jeżeli chodzi o zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, organ interpretacyjny podkreślił, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem sprzedaży będą działki przeznaczone pod zabudowę. Dlatego też dostawa działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik zaskarżył interpretację indywidualną w całości, wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego nieruchomości, stanowiących jego majątek osobisty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń poprzez:

- stwierdzenie, że wydzielone działki hipotetycznie będą przeznaczone pod zabudowę podczas, gdy z treści wniosku nie wynika taka okoliczność,

- pominięcie, że z chwilą podziału nieruchomości na mniejsze działki decyzja o warunkach zabudowy nie będzie już dotyczyła działek wydzielonych a nowi nabywcy w przypadku chęci zabudowy zmuszeni będą do wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,

co doprowadziło do uznania, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości skarżący obowiązany jest do uiszczenia należnego podatku VAT, albowiem sprzedaży dokonał w ramach prowadzonej działalności;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14h. O.p., poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu taktycznego, naruszającej opisane powyżej przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić powody rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej jako: "ustawa Covid 19"), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu Covid 19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Według art. 15zzs4 ust. 3 niniejszej ustawy, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Ze względu na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy Covid 19 oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 12 lipca 2021 r. (k. 49 akt sądowych), sprawę skierowano do przeprowadzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w tak zakreślonym przez skarżącego stanie faktycznym, z tytułu sprzedaży w przyszłości wydzielonych działek z działek "[...]" oraz "[...]" wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast mając na uwadze treść art. 2 pkt 6 ustawy VAT należy przyjąć, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Aby taka czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 9 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznania za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Jak stwierdza art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji - dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawą terenu budowlanego.

Przepis art. 120 O.p. stwierdza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W myśl art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez skarżącego w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (powszechnie akceptowanym przez polskie sądy administracyjne) wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych, zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług" oraz, że taka transakcja została dokonana przez "podatnika" działającego w takim charakterze "za wynagrodzeniem". Wskazane wyżej pojęcia zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1401/18).

Mając to na uwadze, Sąd podziela stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że pod pojęciem działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć również prowadzenie działalności rolniczej. Pojęcie podatnika podatku VAT obejmuje zaś swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału, przywołane zarówno przez skarżącego, jak i organ interpretacyjny - który w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 (akapit drugi) dyrektywy 2006/112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Sąd podkreśla, że omawiany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji (odmiennego stanu faktycznego), gdzie osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym (ze zwolnieniem z podatku VAT) i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, w takim przypadku Trybunał uznał, że nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, osoby fizycznej, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Ponadto, skarżący w sprawie C-180/10 nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie był podatnikiem VAT, z kolei wnioskodawcy w sprawie C-181/10 byli rolnikami ryczałtowymi.

W rozpatrywanej sprawie żadna z tych sytuacji nie zachodzi. Poruszając się zaś w ramach zakreślonego przez skarżącego stanu faktycznego, należy zauważyć, że wnioskodawca jest od 1997 r. czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność rolną, która zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą. Działki, będące przedmiotem wniosku zostały zakupione na cele rolnicze. Są one wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej (działka "[...]" uprawiana jest od 34 lat, a działka "[...]" od 28 lat). Z obu działek skarżący czerpie korzyści (sprzedaż produktów rolnych - zbóż) i odprowadza w związku z tym podatek VAT. Z wniosku wynika także, że podatnik nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następnych ustawy o VAT. Trudno jest więc w tak przedstawionym stanie faktycznym uznać, że sprzedaż gruntów nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W takiej sytuacji więc, gdy strona dokonuje dostawy gruntów, przy pomocy których prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak działalność rolnicza), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14, z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt 2089/16).

Zauważalny jest więc ścisły związek gruntów (działek "[...]" i "[...]") z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym. Co istotne, prowadzi je jako zarejestrowany podatnik VAT. Grunty te są zatem częścią (składnikiem), służącym działalności gospodarczej, którą zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza. W ocenie Sądu należy więc przyjąć, że grunty wskazane w opisie sprawy spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Oczywiście, aby taka czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. I taka sytuacja, zgodnie z przedstawiony stanem faktycznym ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Trzeba również dodać, że zagadnienie kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie przepisów ustawy o VAT było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14; z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1401/18; z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2089/16; z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 781/17; z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1394/17; z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1576/17; z 10 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2020/17).

Sąd zwrócił również uwagę, że działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej posiadają warunki zabudowy i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. A zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Według zaś art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. To pokazuje, że nie podlegają one zwolnieniu, jako tereny niezabudowane. Jak zauważył NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16: "Zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu." Nie jest też tak, jak podnosi w jednym z zarzutów skarżący, że organ analizując wniosek o wydanie interpretacji pominął fakt, przez co dokonał błędnych ustaleń, iż: "(...) z chwilą podziału nieruchomości na mniejsze działki decyzja o warunkach zabudowy nie będzie już dotyczyła działek wydzielonych (...).". Jak zaś wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 190/19: "Późniejszy podział terenu na mniejsze działki nie niweczy ustalonego w decyzjach przeznaczenia terenu jako budowlanego.".

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przyszła sprzedaż opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy i sprzedaż tych działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik sprzedający działki, służące wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej), a także po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, osiągając zyski z tym związane, będzie działał w ocenie Sądu jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie zasługuje zatem na aprobatę zarzut podniesiony w skardze naruszenia przez DKIS art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podkreślić wymaga również to, że skarżący nie podał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej żadnych okoliczności, które wskazywałyby na wycofanie działek "[...]" i "[...]" z majątku przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) do majątku prywatnego. Natomiast w niniejszym stanie faktycznym wnioskodawca zamierza zbyć działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej), o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie strona nie wykazała, aby grunty te w jakikolwiek sposób były związane z zaspokojeniem jej prywatnych, osobistych potrzeb. Dlatego też, organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, że przyszła sprzedaż działek wydzielonych z działek "[...]" i "[...]" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zważywszy na dotychczasowe rozważania Sąd nie podziela, za skarżącym zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p., polegający na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.