Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 101/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .

W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W dniu [...] r. Zakłady "A" S.A. -zwane dalej spółką- złożyły za pośrednictwem poczty deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2006r., w której wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie: [...] zł, w terminie 180 dni w kwocie: [...] zł.

W dniu [...]r. spółka przesłała korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, która dotyczyła zmiany wysokości kwoty do zwrotu w terminie 60 dni. Natomiast w dniu [...] r. spółka przesłała następną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006r., w której: zmniejszyła podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę: [...] zł, zwiększyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł, zwiększyła wartość podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę: [...] zł.

Zgodnie z pismem spółki z dnia [...] r. ww. korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. wynikała z braku ujęcia w tym miesiącu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz z faktu otrzymania kompletu dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i skorygowania sprzedaży wewtrzwspólnotowej jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22%.

W dniach: [...] r. oraz w dniach: [...] r. przeprowadzono na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...]r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – zasadności dokonania zwrotu.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2006r.

Następnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego została wydana w dniu 12.09.2007r. przez organ podatkowy I instancji decyzja Nr [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. w wysokości: [...] zł tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej o kwotę: [...] zł.

W decyzji tej wskazano następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług

- zaniżenie wewnątrzwspómotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł w związku z ujęciem faktury korygującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miesiącu listopadzie 2006r., zamiast w miesiącu, w którym wystawiono pierwotną fakturę VAT,

- zawyżenie wartości eksportu towarów o kwotę: [...] zł z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku VAT (nieprawidłowo ustalony moment powstania obowiązku podatkowego),

- zawyżenie wartości eksportu towarów o kwotę: [...] zł oraz zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatek VAT o [...] zł, w związku z brzmieniem art. 41 ust. 9 ustawy o podatku VAT.

W imieniu spółki pełnomocnik złożył odwołanie od wskazanej decyzji kwestionując decyzję w części, w której zarzucała ona podatnikowi zaniżenie wartości dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką o kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...].

Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została decyzją z dnia [...] r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymana w mocy.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wskazując uprzednio na fakt wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wydał decyzję nr [...] w której na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli i postępowania podatkowego dotyczącego określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006r. znajdujące wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...] r oraz dokonał wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości: [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, kwestionując ją w całości i żądając jej uchylenia. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, iż w razie niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe powinno być stosowane bezpośrednio, art. 1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 63 Dyrektywy Rady z dnia 28.11. 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wydanie

zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT, naruszenie

art. 395 w/w. Dyrektywy Rady poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa krajowego, wprowadzającego szczególne uregulowania w stosunku do przepisów dotyczących wspólnego sytemu podatku VAT mimo nie zachowania procedury i warunków wprowadzania środków specjalny przewidzianych w tym przepisie, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, uznając iż zaistniały przesłanki do ustalenia w trybie art. 109 ust. 5 i 6 w. ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r.

Zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż art. 109 ust. 7 ustawy o podatku VAT przewiduje wyłączenia od zastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym , stanowiąc iż przepisów ust 4-6 nie stosuje się

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego

lub organu kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany

deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nie ujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi , od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych

Rozpatrując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączenia wynikające z powołanego art. 109 ust. 7 usyawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, iż decyzją z dnia [...] r., numer [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. w kwocie: [...] zł. Stwierdził bowiem iż podatnik w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zawyżył różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę: [...] zł oraz o kwotę [...] zł zwrotu podatku (łącznie o kwotę: [...] zł). Powyższe uzasadniało zatem zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia t.j. [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów co do niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT z przepisami prawa wspólnotowego.

Stwierdził przy tym, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie ma cech fundamentalnych dla podatku VAT gdyż nie ma cech: powszechności, wynika z błędów i nie występuje na wszystkich etapach obrotu. W ocenie organu odwoławczego, który powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, i poglądy doktryny dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest podatkiem, a tym bardziej podatkiem obrotowym, lecz sankcją administracyjną. Tym samym skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech podatku VAT, to nie może być środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). W kwestii tej podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.07.2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 3643/06 oraz WSA w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 12.04.2007 r., sygn. akt I SA/OL 21/07. Dla podkreślenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przykłady takich środków, wyprowadzonych przez niektóre z państw Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z naruszeniem przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, iż w razie niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe powinno być stosowane bezpośrednio, art.1 w związku z art. 2 ust. 1, art. 63 Dyrektywy Rady z dnia w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji i z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT; art. 395 w. Dyrektywy Rady poprzez wydanie na podstawie prawa krajowego, wprowadzającego szczególne stosunku do przepisów dot. wspólnego systemu VAT mimo niezachowania procedury i warunków wprowadzenia środków specjalnych przewidzianych w tym przepisie, art. 401 ww. Dyrektywy Rady poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które nosi cechy podatku obrotowego wbrew zakazowi wynikającemu z powołanego przepisu , art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązującego prawa wspólnotowego. Strona zarzuciła też niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis nie narusza przepisów Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy wbrew zasadzie opodatkowania konsumpcji powoduje, iż faktyczny ciężar podatkowy ponosi podatnik zamiast konsument , jak również iż prowadzi to do tego iż pobierany podatek nie jest proporcjonalny do ceny towaru i usługi. Zdaniem skarżącego dodatkowe zobowiązanie nosi cechy podatku obrotowego gdyż jego wysokość zależy od tej części obrotu która została niewłaściwie zaewidencjonowana. To zaś jest zakazane przez przepis art. 401 nowej Dyrektywy.

Nadto w skardze z ostrożności procesowej zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT na skutek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z: naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 I Dyrektywy) oraz z naruszeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania , art. 27 VI Dyrektywy VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie na podstawie przepisu prawa krajowego , wprowadzającego szczególne uregulowanie w stosunku do przepisów dot. wspólnego sytemu podatku VAT mimo nie zachowania procedury i warunków wprowadzania środków specjalnych przewidzianych w tym przepisie, art. 33 VI Dyrektywy poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie , które nosi cechy podatku obrotowego wbrew zakazowi wynikającemu z cyt. przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga nie okazała się zasadna.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić.

Kwestią niesporną w sprawie jest okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ podatkowy, iż skarżąca Spółka w miesiącu listopadzie 2006 r., zawyżyła różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o kwotę [...] zł oraz zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] czyli łącznie stwierdzono różnicę w kwocie [...] zł. W konsekwencji wydana została w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja nr [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, w terminie 180 dni w kwocie [...] do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Ta decyzja była przedmiotem odwołania Spółki , po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. Decyzja ta jest ostateczna i nie została zaskarżona do sądu administracyjnego(podkreśl. Sądu).

Konsekwencją tej decyzji jest zaskarżona tutaj decyzja z dnia [...] r., nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazanych w uzasadnieniu prawnym tej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest zatem prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11).

Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). To drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cechy sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30).

Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w którego tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "B" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej?

2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?".

Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS:

- przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C 475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I 9373, pkt 28),

- stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika",

- zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu),

- podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku",

W tych okolicznościach na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT."

Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż:

- "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT",

- wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1.

W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że:

- "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych",

- "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej".

W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT.

Z powyższych względów ETS wydał następujące orzeczenie:

"1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania, wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany wyżej wyrok ETS-u z 15 stycznia 2009 r. jednoznacznie stwierdza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem w ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., mimo że, zdaniem strony skarżącej, jest on niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.