Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 451/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.375.2021.2.JD UNP: 1506838 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 9 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.375.2021.2.JD UNP:1506838, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka, wnioskodawca, strona) w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo traktować odsetki, które płacone są w związku z uzyskaniem przez Spółkę pożyczki wykorzystanej na zakup:

- praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej w proporcji opisanej we wniosku, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim zostały poniesione – jest nieprawidłowe,

- udziałów w spółce kapitałowej, w proporcji opisanej na wniosku, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim zostały poniesione – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu, wytwarzaniu, produkcji i serwisowaniu taśm procesowych i transportujących o wysokich parametrach użytkowych. W Polsce Spółka posiada zakład produkcyjny. W dniu 2 stycznia 2019 r. Spółka zawarła umowę pożyczki ze spółką-matką, A1. B.V. w Niderlandach. Kwota pożyczki wyniosła 2.500.000 zł i została przeznaczona na bieżącą działalność korporacyjną Spółki. Odsetki od pożyczki płatne są w terminie miesięcznym. W dniu 31 grudnia 2020 r. strony umowy pożyczki postanowiły o przedłużeniu jej obowiązywania do końca 2021 r. Spółka nadal spłaca odsetki. W dniu 18 stycznia 2019 r. Spółka nabyła całość praw i obowiązków komandytariusza oraz nabyła całość udziałów w kapitale zakładowym Spółek S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa za cenę wynosząca 8,91 mln zł, płaconą w następujących proporcjach:

- 99% ceny nabycia stanowi zapłata za prawa i obowiązki komandytariusza w spółce komandytowej ( S. sp. z o.o. s.k.),

- 1% ceny nabycia odpowiada zapłacie za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (S. sp. z o.o.).

Cena nabycia została zapłacona w następujący sposób: część została pokryta środkami z pożyczki natomiast pozostała jej część została zapłacona z bieżących środków Spółki.

Celem, w jakim Spółka nabyła S. było stworzenie efektu skali i synergii, który pozwoliłby na zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę do szerszej rzeszy odbiorców (dotychczasowych klientów S.), przy jednoczesnym obniżeniu kosztów własnych – S. prowadziła działalność gospodarczą o profilu zbliżonym do wnioskodawcy, w zakresie opracowywania, wytwarzania oraz serwisu wyrobów z gumy i metalu, w tym pasów transmisyjnych i taśm produkcyjnych.

S. sp. z o.o. sp. k. została zlikwidowana w części, w jakiej stanowiła sp. z o.o. (podjęcie uchwały o likwidacji w dniu 21 maja 2019 r., data wykreślenia z KRS 15 lutego 2021 r.), natomiast w odniesieniu do spółki komandytowej, została ona przekształcona w sp. z o.o. (pod firmą SP; uchwała przekształceniowa podjęta w dniu 29 listopada 2019 r., data wpisu do KRS 12 marca 2020 r.). W chwili obecnej planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółka SP, które najprawdopodobniej zostanie przeprowadzone jeszcze w tym roku.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

1. Czy Spółka ma prawo traktować odsetki, które płacone są w związku z uzyskaniem przez wnioskodawcę pożyczki, która następnie wykorzystana została do zakupu praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej oraz udziałów w spółce kapitałowej w proporcjach opisanych w stanie faktycznym, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020. 1406, dalej ustawa podatkowa) w okresie pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków, a przekształceniem oraz pomiędzy nabyciem udziałów a likwidacją?

2. Czy, analogicznie jak w pytaniu nr 1, Spółka ma prawo do rozpoznawania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w okresie pomiędzy przekształceniem, a planowanym połączeniem?

3. Czy, analogicznie jak w pytaniach nr 1 i 2, Spółka będzie miała prawo do rozpoznawania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w okresie po planowanym połączeniu?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo rozpoznawać koszty związane z odsetkami od pożyczki wykorzystanej na nabycie praw i udziałów komandytariusza w spółce komandytowej zarówno w okresie pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków a przekształceniem (pytanie nr 1), w okresie pomiędzy przekształceniem a połączeniem (pytanie nr 2) jaki i w okresie po połączeniu (pytanie nr 3).

Następnie Spółka przedstawiła uwagi ogólne dotyczące ograniczenia kosztów finansowania dłużnego w ustawie podatkowej w odniesieniu do odsetek od pożyczek użytych do zakupu udziałów lub akcji oraz poniesienia ich w celu nabycia udziałów lub akcji podkreślając, że jako cel, w którym Spółka ponosiła koszt związany z uzyskaniem pożyczki było nabycie praw i obowiązków komandytariusza oraz udziałów w S. sp. z o.o.

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca stoi na stanowisku, że miał prawo traktować odsetki płacone w związku z uzyskaniem pożyczki jako koszty uzyskania przychodu w okresie pomiędzy nabyciem S. sp. z o.o. sp. k., a jego przekształceniem, zarówno w odniesieniu do odsetek związanych z zapłatą za prawa i obowiązki komandytariusza jak i w odniesieniu do tych związanych z zakupem udziałów w spółce z o.o.

Powyższy wniosek, w zakresie w jakim dotyczy praw i udziałów komandytariusza, wynika z tego, że w okresie w którym doszło do rozliczenia tych kosztów (tj. pomiędzy styczniem a listopadem 2019 r.) spółka komandytowa nie była wymieniona w katalogu art. 1 ust. 3, o którym mowa w art. 4a pkt 20 ustawy podatkowej. W momencie poniesienia kosztów traktowanie praw i obowiązków komandytariusza na równi z udziałami lub akcjami spółek kapitałowych dotyczyło wyłącznie spółek komandytowo-akcyjnych. Z tego powodu nie można uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej powinno dotyczyć również praw i udziałów komandytariusza w spółce komandytowej, skoro została ona ujęta w katalogu art. 1 ust. 3 tej ustawy dopiero od 2021 r.

W odniesieniu od odsetek związanych z pożyczką na nabycie udziałów w S. sp. z o.o. Spółka wyjaśniła, że traktowała je w okresie którego dotyczy pytanie jako pośrednie koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów innym niż to, o którym mowa w art. 7b ustawy podatkowej (zyski kapitałowe). Powyższe traktowanie wynika z faktu, że oczekiwanym efektem nabycia udziałów było uzyskanie kontroli nad spółką S. sp. z o.o. i wykorzystanie tego do zwiększenia przychodów operacyjnych z działalności gospodarczej, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów tej działalności, co umożliwione zostało przez wytworzenie efektu skali.

Co więcej, za prawidłowością traktowania odsetek od pożyczki uzyskanej za zakup udziałów w spółce, które pozwoliło na zwiększenie wyników z działalności gospodarczej, jako kosztów uzyskania przychodu przemawia fakt, że wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e dotyczy kosztów, które pomniejszałoby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione były przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej spółki, której udziały nabyto. W przypadku opisanym w pytaniu nr 1 sytuacja ta nie miała miejsca, gdyż S. sp. z o.o. w okresie pomiędzy nabyciem, a likwidacją stanowiła odrębny byt prawny, zobowiązany do prowadzenia samodzielnych rozliczeń podatkowych. S. sp. z o.o., zgodnie z wymogami prawa, dokonało rozliczenia podatkowego oraz sporządziło sprawozdanie finansowe na moment likwidacji.

W sytuacji opisanej we wniosku trudno również mówić o spełnieniu przesłanki kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e. S. sp. z o.o. będąca wspólnikiem spółki komandytowej, została już zlikwidowana, a S. s.k., po przekształceniu w spółkę kapitałową ma być przejęta przez wnioskodawcę w drodze połączenia.

W odniesieniu do okresu, którego dotyczy pytanie nr 2 (tj. okresu pomiędzy przekształceniem S. sp. k. w sp. z o.o. a planowanym połączeniem wnioskodawcy i Spółki przekształconej), wnioskodawca uważa, że może traktować odsetki od pożyczki jako pośrednie koszty uzyskania przychodu na podstawie tej samej argumentacji, co opisana w uzasadnieniu do pytania nr 1.

W odniesieniu do podatkowego traktowania odsetek płaconych w okresie po planowanym połączeniu wnioskodawca jest zdania, że będzie miał prawo traktować odsetki płacone w związku z uzyskaną pożyczką, gdyż będzie istniał związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki istnieje związek pomiędzy wydatkiem na zakup S. sp z o.o. sp. k., a zwiększeniem przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę. Należy więc uznać, że również po planowanym połączeniu obu spółek, koszty związane z odsetkami od pożyczki powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ wskazał, że ocena skutków zaistniałych lub mających powstać musi być dokonana z perspektywy ostatecznego skutku zaistniałych lub mających mieć miejsce zdarzeń restrukturyzacyjnych, jakim są, w przypadku Spółki komandytowej – jej połączenie z wnioskodawcą (po uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową, której udziały wnioskodawca nabył), natomiast w przypadku spółki kapitałowej jej likwidacja.

Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Jeżeli kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia przychodu, to świadczenie uboczne, tj. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej. Wskazał, że od 1 stycznia 2018 r. do ustawy podatkowej wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowania dłużnego (art. 16 ust. 1 pkt 13e i art. 15c ust. 12). Stwierdził, iż w sprawie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem,

a osiągniętymi przychodami.

Zauważył, że wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w postaci odsetek od pożyczki mógłby być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków ale w realiach sprawy do takiej sytuacji nie dojdzie, gdyż zbycie takie nie nastąpi. Wynika stąd, że do powstania przychodu (nawet potencjalnego) nie dojdzie. Tym samym przedmiotowe odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu tak pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków, a przekształceniem jak i pomiędzy przekształceniem, a planowanym połączeniem.

Stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów nie będą również odsetki zapłacone po planowanym połączeniu ze spółką kapitałową powstałą w wyniku zaistnienia zdarzeń restrukturyzacyjnych. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej organ stwierdził, że w ostatecznym rozrachunku, w wyniku zaistnienia opisanych zdarzeń, doszło do wypełnienia tej normy w powiązaniu z treścią art. 15c ust. 12 tej ustawy. Tym samym koszty poniesione po połączeniu w związku z nabyciem całości praw i obowiązków w spółce komandytowej (99% ceny nabycia) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że stanowisko Spółki prezentowane w tym przedmiocie jest nieprawidłowe.

Organ odmiennie ocenił stanowisko Spółki co do uznania za koszty uzyskania przychodów spornych odsetek w części w jakiej sfinansowano zakup całości udziałów w spółce kapitałowej, która uległa likwidacji stwierdzając, że w tej części stanowisko Spółki było prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. – poprzez nieuwzględnienie treści pytań przedstawionych przez wnioskodawcę, w części, w której pytania odnosiły się do ściśle określonych przedziałów czasowych dotyczących przemian spółek nabytych przez Spółkę i obowiązujących w tych okresach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 O.p. – poprzez zastosowanie w wydanej interpretacji kryteriów oceny możliwości rozliczenia poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych bez podstawy prawnej;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej – poprzez błędną wykładnię pojęcia innego niż bezpośredni koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz uznania spółki komandytowej za spółkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej przed rokiem 2021.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że we wniosku przedstawiła trzy pytania oraz wyraziła swoje stanowisko co do tych pytań wraz z argumentacją, gdy tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor ograniczył się wyłącznie do przytoczenia opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Spółki opisanych we wniosku, a przy udzielaniu odpowiedzi nie uwzględnił nie tylko zróżnicowanej sytuacji prawnej dotyczącej możliwości uznania odsetek za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w kontekście zmian w brzmieniu ustawy w latach 2019-2021, ale również całkowicie pominął fragmenty pytań odnoszące się do konkretnych przedziałów czasowych wskazanych powyżej i udzielił odpowiedzi tak jak gdyby nie miały one znaczenia dla wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, gdyby pytania wnioskodawcy zostały uwzględnione w całości to organ musiałby zauważyć, że zagadnienie to w okresie objętym wnioskiem regulowane było różnymi (zmiennymi) regułami prawa. Tym samym interpretacja nie udzieliła odpowiedzi na pytania przedstawione przez Spółkę we wniosku. Zamiast odniesienia się do trzech pytań wnioskodawcy, organ połączył je bez żadnej postawy prawnej w jak się wydaje jedno pytanie dotyczące możliwości uznania odsetek za koszty uzyskania przychodu w podatku CIT i udzielił odpowiedzi wyłącznie na podstawie aktualnych przepisów prawa, nie uwzględniając zmian z lat 2019-2021.

Według Spółki zastosowanie arbitralnej oceny poniesionego kosztu z uwzględnieniem wyłącznie najnowszego brzmienia przepisów do przeszłego stanu faktycznego w wydanej interpretacji stanowi naruszenie prawa, w szczególności art. 14b § 1 i 3 O.p. Spółka powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując konkretne rozstrzygnięcia.

Następnie Spółka zauważyła, że zgodnie z zasadą ogólną prawa podatkowego mówiącą, że prawo nie działa wstecz, zdarzenia prawne, w tym poniesienie oraz rozliczenie kosztów, powinny być oceniane z perspektywy zasad obowiązujących w danym momencie, chyba że przepisy prawa nakazują/pozwalają na ocenę na podstawie aktualnych przepisów. Ustawa podatkowa oraz Ordynacja nie wskazują, że w odniesieniu do kosztów dotyczących spółek komandytowych przed objęciem tychże regulacją ustawy podatkowej, taka ocena powinna być dokonywana według regulacji bieżącej, tj. innej niż obowiązującej w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki nieuwzględnienie części pytań i zastosowanie innych niż wynikające z przepisów prawa kryteriów ocennych stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie, gdyż Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji ma prawo oczekiwać rzetelnej oceny ich sytuacji. Zarzut ten dotyczy pominięcia zmian prawnych dokonanych w okresach, których dotyczył wniosek oraz dokonanie oceny dla celów podatkowych wyłącznie z perspektywy ostatniej, z powołanych we wniosku, czynności tj. z perspektywy połączenia ze Spółką spółki komandytowej.

Zdaniem pełnomocnika Spółki przepisy Ordynacji, ani innych ustaw regulujących procedury administracyjne nie wskazują, że ocena skutków zdarzeń mających być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawnej musi być dokonana z perspektywy ostatecznego skutku tychże zdarzeń, a nadto przepisy prawa nie wskazują również, że ocenie na potrzeby indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podlega sytuacja brana pod uwagę z perspektywy "ostatecznego rozrachunku" – w szczególności zasady takie nie wynikają z rozdziału 1a Ordynacji, regulującej procedurę interpretacji prawa podatkowego.

Według pełnomocnika Spółki organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również materialne przepisy prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię przepisów ograniczających niektóre koszty finansowania dłużnego (tj. art. 15 ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) i uznaniu, że miały one zastosowanie do Spółki w tym okresie. Skutkiem błędnej wykładni było uznanie przez organ, że odsetki płacone przez Spółkę z tytułu finansowania dłużnego uzyskiwanego na zakup praw i obowiązków komandytariusza nie mają związku z przychodem Spółki i jako takie mogą nie być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Powołując się na przepis art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że Spółka ponosi koszty odsetek od stycznia 2019 r. (tj. od momentu uzyskania finansowania dłużnego na zakup S. sp. z o.o. sp.k.) zatem do oceny takich kosztów dla celów podatkowych powinny być zastosowane przepisy obowiązujące w momencie ich poniesienia, tj. w ich brzmieniu z 2019 r., w szczególności w zakresie w jakim zgodnie z ówczesną treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej (obowiązująca do końca roku 2020), wyłącznie spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegały regulacji ustawy, spółki komandytowe nie były natomiast traktowane jako osobny podatnik w świetle ustawy podatkowej, co zostało przez organ pominięte.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, że nawet gdyby oczekiwany efekt synergii i skali po nabyciu S. sp. z o.o. sp.k. nie nastąpił, to w okresie w którym doszło do tego nabycia (tj. w 2019 i 2020 r.) cały dochód spółki nabytej byłby i tak łączony dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym z dochodem wspólników tejże, uwzględniając również odliczalne koszty związane z nabyciem, co tym bardziej wskazuje na fakt, że pomiędzy nabyciem S., a przychodem Spółki istnieje związek. Ponadto po nabyciu S. Spółka uzyskała zysk w wysokości 1.602.371.65 zł, co stanowi wzrost o ponad 311% i bezsprzecznie dowodzi związku pomiędzy wydatkiem na zakup spółki S. a przychodem Spółki. Co więcej, również Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przyznał, że związek pomiędzy wydatkami na nabycie S. sp. z o.o. sp.k., a przychodami Spółki istnieje, uznając możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych odsetek płaconych przez Spółkę w odniesieniu do finansowania dłużnego uzyskanego na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariusza w S. sp. z o.o. sp.k., i wskazał, że związek ten dotyczy wyłącznie 1% odsetek (zgodnie z opisanym we wniosku podziałem ceny zapłaconej za S. przez Spółkę).

Zdaniem pełnomocnika Spółki należało uznać, że wszystkie odsetki płacone przez Spółkę w związku z uzyskaniem finansowania dłużnego na zakup S. sp. z o.o. sp.k. mają związek z przychodem Spółki, a tym samym mogą być w całości traktowane jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Organ dokonując odmiennej wykładni art. 15 tej ustawy naruszył więc prawo.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono interpretacji indywidualnej mocą której, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uzyskaniem przez nią pożyczki wykorzystanej na zakup praw i obowiązków komandytariusza w spółce osobowej w proporcji opisanej we wniosku, jako koszty uzyskania przychodów bez względu na okres w jakim zostały poniesione.

Zdaniem Spółki ma ona prawo rozpoznawać koszty związane z odsetkami od pożyczki wykorzystywanej na nabycie praw i udziałów komandytariusza w spółce komandytowej zarówno w okresie pomiędzy nabyciem tych praw i obowiązków a przekształceniem (pytanie 1), w okresie pomiędzy przekształceniem a połączeniem (pytanie 2) jak i w okresie po połączeniu (pytanie 3), zaś według organu ocena podniesionych przez Spółkę zdarzeń musi być dokonana z perspektywy ostatecznych ich skutków, jakimi są, w przypadku spółki komandytowej – jej połączenie ze Spółką (po uprzednim przekształceniu w spółkę komandytową, której udziały Spółka nabyła), natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jej likwidacja. Tym samym organ uznał, że w ostatecznym rozrachunku, w wyniku zaistnienia opisanych we wniosku zdarzeń, doszło do wypełnienia normy objętej zakresem art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy podatkowej.

Tym samym organ odstąpił od oceny każdego z opisanych przez Spółkę zdarzeń w konkretnym przedziale czasowym, z uwzględnieniem zmian stanów prawnych odnoszących się do tych okresów.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 2).

W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie lub negację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska zawartego we wniosku zainteresowanego. Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie (pytania), wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku interpretacyjnym, w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Niezbędne jest zatem porównanie w uzasadnieniu prawnym interpretacyjnych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Obowiązkiem organu jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 2246/18). Dodać należy, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonej we wniosku, organ interpretacyjny zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1151/21).

Jak wynika z treści wniosku i wydanej interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny oraz zadała stosowne pytanie dotyczące poszczególnych okresów związanych z dokonanymi przekształceniami przy uwzględnieniu obowiązujących w ich dacie przepisów, w tym odnoszących się do ich zmiany, która nastąpiła począwszy od 2021 r., i dotyczyła zaliczenia spółki komandytowej do spółek opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ nie odniósł się do tej okoliczności ani nie wyjaśnił dlaczego pozostaje ona bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie uwzględnił również okresów, których dotyczyły pytania strony na poszczególnych etapach przekształceń czy ich skutków w zakresie objętym wnioskiem. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego zmiana obowiązujących przepisów nie miała wpływu na ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez pytającą Spółkę.

Organ nie wyjaśnił również, w sposób przekonujący, przyczyn dla których uznał, że istotny jest moment finalny opisanych zdarzeń, a "etapy pośrednie" nie mają znaczenia w sytuacji, gdy istotą zadanych pytań była ocena spornych kosztów w odpowiednich przedziałach czasowych związanych m.in. z nabyciem praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w okresie, gdy spółka tego rodzaju nie podlegała przepisom ustawy podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor uwzględni poczynione wyżej uwagi i oceny prawne dokonując badania wniosku w pełnym jego zakresie.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza wymienione wyżej przepisy procedury podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) interpretację tę uchylił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).