Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 229/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 marca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skarżysku - Kamiennej z 17 stycznia 2020 r.

nr [...] w przedmiocie określenia D. Sp. z o.o.

w S. (spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za

I kwartał 2018 r., do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2089 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz ustalenia za I kwartał 2018 r. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 570.402 zł.

Organ ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z 2 maja 2013 r. podatnik zbył na rzecz F. P. S.. z o.o. nieruchomość położoną w S. przy

ul. [...] wraz z wyposażeniem za kwotę 4.564.941,68 zł netto powiększoną

o podatek od towarów i usług, tj. 5.614.878,27 zł brutto. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 29 maja 2013 r. podatnik zbył na rzecz D. Sp. z o.o. (później D. sp. z o.o. w S.): część składników linii KHS do napojów gazowanych, część składników linii SBC do napojów niegazowanych, regały magazynowe wraz ze Sprzętem magazynowym, część składników syropiarni, kompresownię, dwa Fiaty Scudo za kwotę 1.723.003,76 zł netto, tj. 2.119.294,62 zł brutto. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 19 czerwca 2013 r. podatnik zbył na rzecz D. Sp. z o.o.: część składników linii KHS do napojów gazowanych, część składników linii SBC do napojów niegazowanych za kwotę 1.973.846,43 zł netto,

tj. 2.427.831,10 zł brutto. Tego samego dnia przeniósł na rzecz spółki F. prawo ochronne na znaki towarowe za kwotę 2900 zł netto, tj. 3567 zł brutto. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT. W korekcie [...] spółka wykazała m.in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 456.520 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z przedłożoną umową inwestycyjną, F. P. S.. z o.o. nie zgodziła się na przejęcie ani na wstąpienie w żadne zobowiązania sprzedających (każdego z osobna oraz łącznie): M. G., D., D. Sp. z o.o. oraz podmiotów powiązanych z M. G. lub D. S.A. lub spółką, poza wyraźnie przyznanymi. W szczególności M. G. zapewnił i zagwarantował, że będzie dokonywał zapłaty za wszelkie zobowiązania kierowane do niego lub kupujących, poza wyraźnie wskazanymi w umowach sprzedaży, które uregulowane zostaną przez spółkę F. jako zapłata ceny sprzedaży.

Organ wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (j.t. [...] ze zm.) dalej "ustawa o VAT", nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e tej ustawy ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja ta koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 K.c.

W ocenie organu zespół składników zbyty na rzecz każdego z kupujących nie był w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dopiero wykorzystanie składników będących własnością obu spółek pozwala na kontynuację działalności w zakresie produkcji napojów bezalkoholowych. Na potwierdzenie, że pomiędzy ww. podmiotami doszło do sprzedaży składników majątkowych a nie przedsiębiorstwa może być akt notarialny z 19 lipca 2016 r., który dotyczy sprzedaży przez spółkę F. Poland z siedzibą w S. na rzecz spółki D. w W. nieruchomości gruntowej zabudowanej o łącznej pow. 24.998 m2. Każda ze spółek nabywająca majątek podatnika nabyła jedynie część jego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym organ uznał, że zbycie przez podatnika na rzecz spółek F. oraz D. (dawniej D. Sp. z o.o.) składników majątkowych nie spełnia wymogu wyłączenia od stosowania przepisów ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 5 lutego 2019 r.

sygn. akt VII GC [...] orzekł prawomocnie o solidarnej odpowiedzialności spółek F. Poland, D. z D. za zasądzone zobowiązania z tytułu zbytego przez D. Sp. z o.o. przedsiębiorstwa na rzecz ww. spółek — do wartości tego przedsiębiorstwa. Organ wskazał również na wyrok Sądu Okręgowego w W. z 18 października 2021 r. sygn. akt I C [...] zapadły z powództwa M. G. przeciwko D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. W wyroku tym sąd ustalił, że transakcja mająca miejsce w okresie od 2 maja 2013 r. do 29 stycznia 2014 r. (...) stanowiło zbycie przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu

art. 552w zw. z art. 551 K.c. Jednocześnie organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w świetle którego o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.

W ocenie organu chronologia zdarzeń wskazuje, że podatnik działał z pełną premedytacją w celu uzyskania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Faktury VAT dotyczące sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa spółki zostały wystawione w maju i czerwcu 2013 r. Podatnik zapłacił podatek należny,

a nabywcy obniżyli swój podatek należny o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. [...] faktur podatnik wystawił 28 grudnia 2017 r. Zostały doręczone

3 stycznia 2018 r. do F. P. S.. z o.o. i 8 stycznia 2018 r. do D. Sp. z o.o. Pomimo, że obie spółki odebrały korekty faktur, to nie złożyły korekt deklaracji. Uzyskały więc korzyść majątkową kosztem Skarbu Państwa, której nie zwróciły. Natomiast spółka złożyła korektę deklaracji VAT- 7 K za styczeń 2018 r. w dniu 5 lipca 2018 r., w której ujęła wystawione przez siebie korekty faktur VAT. Organ ustalił przy tym, że wobec D. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż spółka pomimo doręczonego wezwania nie udzieliła odpowiedzi. Ma zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze i od lutego 2019 r. zaprzestała składania deklaracji

[...] Natomiast z F. Poland nie ma żadnego kontaktu. W wyniku oględzin adresu rejestracyjnego F. Poland przeprowadzonych 21 marca 2019 r. stwierdzono brak jakichkolwiek informacji, tj. szyldów, logo wskazujących, że pod tym adresem podatnik posiada siedzibę. Pod ww. adresem znajdował się zamknięty budynek, na którym widniał szyld spółki D.. Portier wyjaśnił, że F. POLAND Sp. z o.o. już od dłuższego czasu nie prowadzi w tym miejscu działalności. D. poinformował, że po zaprzestaniu funkcjonowania działalności spółki F. w tym miejscu prowadziła działalność D. S.A., a następnie D.. Obecnie pod tym adresem nie prowadzi działalności żadna spółka. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego 28 marca 2019 r. z urzędu wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT oraz skierował pismo do Sądu Rejonowego w K. o braku siedziby Spółki pod adresem zgłoszonym w KRS. NIP spółki został uchylony 24 kwietnia 2019 r., natomiast

8 listopada 2019 r. został wykreślony adres spółki. Podczas kontroli podatkowej podjęto także próbę przesłuchania w charakterze świadka D. G. - udziałowca F. Sp. z o.o. oraz prezesa zarządu spółek F. i D. D. G. nie stawił się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu.

W ocenie organu zawierając umowy sprzedaży składników majątkowych

w 2013 r. strony nie miały wątpliwości, że sprzedaży nie podlega przedsiębiorstwo.

Z tego też względu organ zgodnie z art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Okręgowego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 K.p.c. wobec niezastosowania się organu do prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w K. w Sprawie VII GC [...] z 5 lutego 2019 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w W. z 18 października 2021 r. sygn. akt I C [...];

- art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 K.p.c. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami sądów w ww. prawomocnych wyrokach poprzez ustalenie, że przedmiotem transakcji było zbycie składników majątkowych a nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c.;

- art. 5 i 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT a także art. 365 § 1 K.p.c. poprzez dokonanie przez organ administracji skarbowej ustaleń zastępczych

i nierozpoznanie przedmiotu sprawy poprzez rozważenie przedmiotu sprawy

w kategoriach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy zgodnie

z ww. wyrokami sądów przedmiotem spornych transakcji było zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c. ze skutkami, wynikającymi z art. 554 K.c.;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego pod z góry założoną tezę,

w sytuacji, w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w postępowaniu przez organem I instancji materiału dowodowego;

w tym nieuwzględnienia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności sprawozdań finansowych spółek F. P. S.. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., zeznań wnioskowanych świadków a także skupienie się na projekcie niepodpisanej umowy, właśnie z tego powodu, że zawarte w projekcie umowy zapisy były sprzeczne z prawem, w szczególności z art. 554 K.c. a przez to obarczone sankcją, przewidzianą w art. 58 § 1 K.c., którą organ winien wziąć pod uwagę z urzędu, podobnie jak zrobiły to sądy powszechne;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie zawarcie

w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, w szczególności oparcie decyzji na zapisach niepodpisanej umowy, której zapisy w ocenie organu mogły wyłączyć bezwzględnie obowiązujący przepis prawa, jakim jest art. 554 K.c.;

- art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji w jaki sposób

w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ I instancji decyzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka F. P. S.. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie produkcji i sprzedaży napojów gazowanych i niegazowanych, wykorzystując do tego celu przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. i przedsiębiorstwo D. S.A., jak i powiązania tych spółek, zarówno gospodarcze, jak organizacyjne już od 2012 r., najpierw w oparciu o umowę dzierżawy, których przedmiotem były przedsiębiorstwa spółek D. Sp. z o.o. oraz D. S.A. a nabyciu przedsiębiorstw tych spółek, F. P. S.. z o.o. była kontynuatorem prowadzenia przedsiębiorstw D. Sp. z o.o. i D. S.A.;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 552 K.c. poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I i II instancji, iż nie jest możliwe zbycie przedsiębiorstwa na rzecz kilku podmiotów

i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnoprawnym przez te podmioty lub wybrany spośród tych podmiotów podmiot;

- art. 58 § 1 w zw. z art. 554 K.c. poprzez ich niezastosowanie oraz nadawanie przez organy mocy prawnej postanowieniom, nieważnym z mocy prawa, zmierzającym do obejścia prawa lub wprost sprzecznych z prawem.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Skarżysku - Kamiennej oraz Dyrektor Izby Skarbowej są organami administracji publicznej, a w związku z tym nie mają prawa czynić własnych ustaleń, a tym bardziej ustaleń, które pozostają w sprzeczności z prawomocnym orzeczeniem sądu. Dyrektora Izby Skarbowej wiedział

o zapadłym wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. akt VII GC [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w W. sygn. akt I C [...], ale był też na bieżąco informowany o jego przebiegu a także sam zasięgał informacji co do przebiegu postępowania w sprawie o sygn. akt I C [...], zwracając się wielokrotnie do Sądu Okręgowego w W. z prośbą o informacje dot. tej sprawy. Pomimo tego nie przystąpił do toczącego się procesu. W ocenie skarżącej w związku z tym nie ma prawa kontestować prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., w którym sąd orzekł, że doszło do zbycia przez spółkę jej przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 K.c., a nabywcy przedsiębiorstwa: F. P. i D. odpowiadają za zobowiązania D. solidarnie z D. na podstawie art. 554 K.c.

Podatnik wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji zostało poprzedzone wnikliwą analizą. D. został utwierdzony w swoim stanowisku, że dokonał zbycia przedsiębiorstwa orzeczeniami ww. wyroków sądów powszechnych.

Ponadto podatnik wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie. W związku z przedłużającą się procedurą

w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w celu uniknięcia zarzutu karnego

z art. 300 § 2 K.k., tj. uniemożliwienia wierzycielowi wykonania prawomocnego orzeczenia sądu spółka skorygowała deklarację VAT, uznając argumenty Sądu Okręgowego w K. i Sądu Apelacyjnego w K., że w istocie transakcja pomiędzy D. Sp. z o.o. a F. P. S.. z o.o. i D. Sp. z o.o. stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o.

Skarżąca wskazała ponadto na orzeczenia sądów administracyjnych na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie związania organów wyrokami sądów powszechnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ administracji przyjęto za podstawę rozważań sądu.

W sprawie poza sporem jest, że skarżąca zbyła na rzecz F. P. S.. z o.o.: nieruchomość na której znajdował się m. in. zakład produkcyjny oraz znaki towarowe, projekty graficzne (2 transakcje: z 2 maja 2013 r. i 19 czerwca 2013 r ). Z kolei na rzecz D. Sp. z o.o. zbyła zestaw maszyn i urządzeń linii KHS do napojów gazowanych, zestaw maszyn i urządzeń linii SBC do napojów niegazowanych, wyposażenie magazynu, moduł syropiarni z wyposażeniem, moduł kompresorowni

z wyposażeniem, dwa samochody Fiat SCUDO (2 transakcje: z 29 maja 2013 r.

i 19 czerwca 2013 r.). Transakcje te zostały wykazane w deklaracjach VAT jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 23%.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy wymienione transakcje sprzedaży stanowiły zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też dostawę towarów.

Kwestia ta jest istotna dla oceny złożonej przez skarżącą 25 kwietnia 2018 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.

Zdaniem skarżącej wymienione transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa, co potwierdzają wyroki: Sądu Okręgowego w K. z 5 lutego 2019 r., sygn. akt

VII GC [...] oraz Sądu Okręgowego w W. z 18 października 2021 r. sygn. akt I C [...]. W konsekwencji skarżąca była uprawniona do złożenia ww. korekty

i wykazania w niej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 456.520 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.446.908 zł.

W ocenie organu natomiast skarżący prawidłowo pierwotnie w 2013 r. zakwalifikował te transakcje jako dostawę towarów. W konsekwencji nie był uprawniony do złożenia korekty i wykazania ww. kwot. Wykazane kwoty są wyższe od kwoty należnej stąd w ocenie organu, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o VAT był uprawniony do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Tak określone granice sporu wymagają wskazania, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

(art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ostatnie z przywołanych unormowań stanowi implementację art. 19 Dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zdanie 1 art. 19 Dyrektywy 112). Mimo że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, to dla oceny przedmiotu dostawy pomocne pozostaje wyjaśnienie terminu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie

z powołanym unormowaniem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie, co trafnie dostrzegły organy podatkowe, stanowi także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10.11.2011 r. w sprawie Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 55ą Kodeksu cywilnego). Z powyższego wynika zatem, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część muszą zostać spełnione następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników

w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 25.04.2018 r., I FSK [...] i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny; CBOSA).

W świetle przedstawionych uwag ogólnych, sąd stwierdził, że całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uzasadnia twierdzenie, że wskazane na wstępie transakcje nie stanowiły ani zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz dostawę towarów.

Istotne jest przy tym uwaga, że wyłączenie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spod działania ustawy o VAT jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wyjątek ten należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.

W konsekwencji sąd podziela przywołane przez organ stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 6 lipca 2005 r. sygn. akt III CK [...], że nie ma zasadniczych przeszkód aby do nabycia przedsiębiorstwa doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów. Istotne przy tym jest jednak zastrzeżenie istnienia tożsamości podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia. W stanie faktycznym sprawy ten warunek nie został jednak spełniony. Nabycie składników przedsiębiorstwa skarżącej nastąpiło przez dwie różne spółki. Pomimo powiązania kapitałowego i osobowego, w momencie zawierania transakcji stanowiły one odrębne podmioty zarówno w obrocie gospodarczym, jak i na gruncie prawa podatkowego. Istotne przy tym jest, że dokonując transakcji zbycia majątku, skarżąca nie miała zagwarantowanej prawnie pewności co do zakupu pozostałych składników majątkowych ani przez spółkę F. Poland ani przez spółkę D.. Zawierając umowy sprzedaży składników majątkowych w 2013 r. strony nie miały wątpliwości, że sprzedaży nie podlega przedsiębiorstwo. Nie zawarły żadnej umowy ramowej, ani nie sporządziły harmonogramu, czy planu przejęcia przedsiębiorstwa skarżącej.

Nie można także stwierdzić, że każda ze spółek nabyła składniki majątku, które spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wymaga podkreślenia, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół ten, w kształcie,

w jakim jest zbywany może wykonywać określone zadania gospodarcze. Istotne jest przy tym, że realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest

z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu

z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017 r. sygn. akt. I FSK [...]; CBOS). Spółki F. oraz D. (Drinkfood) korzystając wyłącznie z mienia nabytego od podatnika nie mogłyby oddzielnie prowadzić działalności w zakresie produkcji napojów. Jak wyżej wskazano wszystkie linie produkcyjne zakupiła druga

z ww. spółek, a nieruchomość na której się znajdują nabyła dopiero od spółki F.

w 2016 r. (akt notarialny z 19 lipca 2016 r., Rep. A numer [...]). Do kontynuowania działalności skarżącej niezbędne zatem było połączenie składników majątkowych nabytych przez ww. spółki.

O tym, że omawiane czynności nie stanowiły sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) dodatkowo świadczy okoliczność, że poza umową sprzedaży nieruchomości, która została zawarta w formie aktu notarialnego, ani umowy zawarte z F. P. S.. z o.o. ani z D. Sp. z o.o. nie zawierają podpisów notarialnie poświadczonych. Stosownie zaś do art. 751 § 1 K.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Powyższych ustaleń nie zmienia fakt wydania wskazywanych przez skarżącego wyroków sądów cywilnych, z których wynika, że opisane transakcje stanowiły zbycie przedsiębiorstwa. Wskazać za organem należy, że organy podatkowe nie są związane wyrokami sądów cywilnych. Ponadto wymaga wskazania, że w sprawach cywilnych zastosowanie ma zasada prawdy formalnej, czyli taki obraz faktów jaki wynika z akt sprawy. Sąd nie powinien przeprowadzać postępowania dowodowego, gdyż jest to domeną stron. Sąd powinien jedynie dopuszczać dowody zgłaszane przez strony

i brać je pod uwagę wydając wyrok. Organy podatkowe zaś przed wydaniem decyzji samodzielnie ustalają stan faktyczny. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje bowiem zasada prawdy materialnej. Rozstrzygnięcie organu musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Z tych też względów to ustaleniom zawartym w wyrokach karnych przyznaje się na gruncie postępowania podatkowego szczególną wagę, o czym świadczy art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd karny dąży bowiem

w przeciwieństwie do sądów cywilnych do ustalenia prawdy materialnej. Nie poprzestaje zatem na "prawdzie", jaką zdołają wykazać strony przy pomocy dostępnych i dopuszczalnych środków dowodowych, ale dąży do opierania rozstrzygnięć na prawdziwym obrazie faktów.

Skarżąca nie precyzuje zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy

o VAT. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, z urzędu stwierdza, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji i w stanie faktycznym sprawy prawidłowo ją zastosował.

Zgodnie z powołanym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Istotne jest, że nakładając sankcję określoną tym przepisem organ wziął pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. C – [...] i uwzględnił sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. W tym zakresie istotne jest wykazanie przez organ, że skarżąca swoim działaniem chciała doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku, a przez to dokonać uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Uszczuplenie to byłoby podwójne, gdyż podatek ten został wcześniej odliczony przez kontrahentów skarżącej. Organ wykazał również, że działanie to nie było wynikiem niezamierzonego błędu. Skarżąca była bowiem świadoma swoich działań, o czym świadczy ustalona przez organ chronologia zdarzeń. D. powyższe potwierdza oświadczenie prezesa skarżącej M. G. zawarte w pozwie o ustalenie, że sposób przejęcia składników majątkowych skarżącej spółki, z góry zakładał uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa poprzez uzyskanie zwrotu VAT.

Podsumowując, sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki

i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.