Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 370/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r. nr IPPB1/415-1036/13-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

G. Z. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 2 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie zysku i podziale dywidendy za lata podatkowe, w których Skarżący nie był akcjonariuszem tej spółki, a pośrednio wspólnikiem tym był zamknięty fundusz inwestycyjny. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący będący osobą fizyczną, przed kilku laty wniósł aportem akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwaną: SKA "X") do innej Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwaną: W. SKA). Akcjonariuszem spółki, do której akcje zostały wniesione, tj. Spółki W. SKA, jest z kolei inna spółka komandytowo-akcyjna (dalej zwana: SKA "Z"), w której akcjonariuszem (posiadającym 99,99% wszystkich akcji) jest z kolei Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej zwany: "FIZ"). W chwili obecnej osoba fizyczna chce nabyć akcje SKA "X" od spółki W. SKA, które przed laty wniosła do niej aportem. Po ich nabyciu osoba fizyczna stanie się akcjonariuszem SKA "X" z czym wiąże się uprawnienie do wykonywania wszystkich praw przysługujących akcjonariuszom, w tym prawa do udziału w dywidendzie. SKA "X", której akcje zostaną objęte przez osobę fizyczną, ma wypracowany zysk, który będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, iż dywidenda będzie wypłacana także za okres czasu, kiedy akcjonariuszem SKA "X" był pośrednio (poprzez strukturę opisaną powyżej) Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. Fundusz ten jakkolwiek nie uiszczał de facto podatków, ponieważ korzystał on ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), niemniej jednak wywiązywał się on z obowiązków składania deklaracji na podatek dochodowy, jak również deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od powyżej opisanej sytuacji, wspomniana osoba fizyczna rozważa nabycie akcji W. SKA zamiast akcji SKA "X". W. SKA również ma wypracowany zysk, który również podlegał będzie wypłacie w formie dywidendy po podjęciu odpowiedniej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Wymieniona dywidenda, analogicznie jak w przypadku opisanym powyżej dotyczyć będzie lat obrachunkowych (podatkowych), kiedy akcjonariuszem W. SKA był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i składał on zarówno deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych jak również deklaracje na zaliczki na ten podatek, zgodnie zobowiązującymi przepisami. Po nabyciu akcji osoba fizyczna stałaby się akcjonariuszem tej spółki, nie będzie zaś mieć statusu komplementariusza.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy wobec osoby fizycznej, która nabędzie akcje spółki komandytowo-akcyjnej (SKA "X") od innej spółki komandytowo-akcyjnej (W. SKA), której to z kolei akcjonariuszem była kolejna Spółka komandytowo-akcyjna (SKA "Z"), w której niemalże w całości akcje posiada Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, i w przypadku podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki komandytowo-akcyjnej (SKA "X") o wypłacie zysku i podziale dywidendy za poprzednie lata podatkowe, sprzed nabycia tych akcji przez osobę fizyczną, i kiedy akcjonariuszem pośrednio był FIZ (w ramach opisanej wcześniej struktury), powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego właśnie okresu czasu w podatku dochodowym od osób fizycznych ? Wnioskodawca nadmienił, że osoba fizyczna będzie posiadać jedynie status akcjonariusza w tej spółce, nie będzie zaś komplemetariuszem.

2) Czy w przypadku nabycia przez osobę fizyczną akcji W. SKA, a nie SKA "X", powstanie wobec niej, analogicznie jak w określonym powyżej przypadku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe (obrotowe), kiedy akcjonariuszem W. SKA był pośrednio FIZ (w ramach opisanej wcześniej struktury)?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazał, iż jego zdaniem przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, który jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Wedle Skarżącego, wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 21 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Skarżący powołując się następnie na wymienione przez siebie interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wobec osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która otrzyma dywidendę za okres czasu, kiedy nie była jeszcze akcjonariuszem tej spółki, a był nim natomiast Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wobec podjęcia uchwały o dywidendzie obowiązek podatkowy powstanie jedynie wobec dywidend za okres czasu, od którego osoba ta jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast objęcie jej obowiązkiem podatkowym za okres czasu, kiedy akcjonariuszem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty byłoby w opinii Skarżącego niezasadne.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim spośród powyższych pytań Skarżący wskazał, że jego zdaniem w tym przypadku sytuacja przedstawia się analogicznie. Powyższe oznacza, że wobec osoby fizycznej, która po nabyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej staje się jej akcjonariuszem, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dywidendy nie powstaje względem okresu czasu, kiedy właścicielem tych akcji (w sposób pośredni, tj. w ramach opisanej na wstępie struktury) był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r. nr IPPB1/415-1036/13-2/EC Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie dwóch postawionych przez niego pytań - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.s.h." oraz art. 9 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 i 26, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., wskazał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w tej spółce uzyskuje (co do zasady) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, powstanie tego przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). Natomiast moment uzyskania tego przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną jest taki sam jak akcjonariusza będącego osobą prawną.

W opinii organu, potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych). Oznacza to zdaniem organu, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w przeciwieństwie do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych, nie ustala na bieżąco w trakcie roku podatkowego przypadającej na niego części przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz nie uiszcza w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Jest on opodatkowany jedynie na poziomie dywidendy przyznanej mu na mocy podjętej uchwały niezależnie od tego, czy jest on osobą fizyczną, czy też osobą prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że niezależnie od tego, akcje której ze wskazanych we wniosku spółek komandytowo-akcyjnych nabędzie Skarżący, przychód z tytułu udziału w tej spółce - w wysokości dywidendy - powstanie u niego dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o przyznaniu (wypłacie) dywidendy. Przychód ten będzie stanowić (co do zasady) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dywidenda ta opodatkowana będzie, stosownie do wyboru Skarżącego, podatkiem dochodowym od osób fizycznych obliczonym przy zastosowaniu skali podatkowej, bądź też tzw. 19% podatkiem liniowym (o ile Skarżący będzie spełniał warunki do korzystania z tej formy opodatkowania). Organ zauważył w tym miejscu, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast, podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.).

Organ zauważył również w tym miejscu, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.).

Organ podniósł również, że bez znaczenia pozostaje przy tym to, że na zysk spółki, którego część w postaci dywidendy otrzyma Skarżący, składać będzie się zysk z lat poprzednich, tj. z okresu, w którym wspólnikiem tej spółki (pośrednio poprzez uczestnictwo w innej spółce komandytowo-akcyjnej) był fundusz inwestycyjny zamknięty, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystający z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Wedle organu, zwolnienie to jest bowiem ściśle i nierozerwalnie związane z tym podatnikiem i nie może ono rzutować na powstanie zobowiązania podatkowego u innego podatnika (w tym także podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy, która w ogóle nie przewiduje ww. zwolnienia podmiotowego). Ponadto organ zauważył, że także dla ww. funduszu, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) z tytułu udziału w tej spółce powstałby dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o wypłacie dywidendy.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 15 października 2013 r. nr IPPB1/415-1036/13-2/EC wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r., w której zarzucił jej:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 pkt 6, art. 4, art. 6 w związku z art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 oraz z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez nienależyte rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, błędy w kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych, o interpretacje których się zwrócono, przyjęcie skrajnie zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, które zaowocowało przyjęciem kwalifikacji prawnej zwolnień podatkowych, które de facto wypaczają ich sens i prowadzą do sytuacji, w której wymaga się zapłaty przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatku z tytułu dywidendy za lata podatkowe, w których nie był on akcjonariuszem takiej spółki, a tym samym nie był podatnikiem,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy, związanej z posiadaniem akcji, których wcześniejszym właścicielem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, i za okres czasu, w którym wspomniany Fundusz korzystał ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie stanowisko organu podatkowego przestawione w zaskarżonej interpretacji, jest niezasadne i pełne szeregu uproszczeń, które zacierają znaczenie i istotę ulg podatkowych, jak również prowadzą do niedających się zaakceptować wniosków, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do zapłaty podatku za okres czasu, w ciągu którego nie był jeszcze akcjonariuszem, a tym samym nie był jeszcze podatnikiem. Zdaniem Skażącego, nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, zgodnie z którym bez znaczenia pozostaje to, że na zysk spółki, którego część w postaci dywidendy otrzyma Skarżący, składać się będzie zysk z lat poprzednich, z okresu, w którym wspólnikiem tej spółki (pośrednio przez uczestnictwo w innej spółce komandytowo-akcyjnej,) był fundusz inwestycyjny zamknięty, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystający z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, co wynika z tego że zwolnienie to jest ściśle i nierozerwalnie związane z tym podatnikiem i nie może ono rzutować na powstanie zobowiązania podatkowego u innego podatnika (w tym także podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy, która w ogóle nie przewiduje zwolnienia podmiotowego).

Skarżący odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji wskazał również, że ulgi (zwolnienia) podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i tym samym jako wyjątek muszą być interpretowane ściśle, to jednak zasada ta nie może wypaczać istoty ulg podatkowych. Ustawodawca wprowadzając w ustawie podatkowej ulgę podatkową, zdecydował się bowiem przyznać określonym kategoriom podatników zwolnienie spod konieczności zapłaty podatku (podmiotowe bądź przedmiotowe) z określonych względów, najczęściej gospodarczych lub społecznych, które w jego ocenie były istotne i jako takie zasługują na objęcie zwolnieniem. Innymi słowy ustawodawca dokonując oceny znaczenia dwóch elementarnych wartości podatkowych, tj. zasady powszechności opodatkowania i zasady zwolnienia określonej kategorii podatników spod konieczności zapłaty podatku (z uzasadnionych przyczyn) przyznał drugiej z tych kategorii pierwszeństwo. Natomiast w odniesieniu do tego konkretnego przypadku jakiego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przyznając Funduszom Inwestycyjnym Zamkniętym zwolnienie podmiotowe, ustawodawca zdecydował się uprzywilejować je w stosunku do innych kategorii podatników. Powodem takiego działania było osiągnięcie innych równie cennych rezultatów jak pobudzenie ich działalności gospodarczej dzięki zmniejszeniu obciążeń podatkowych, a tym samym pozostawienia funduszom wolnych środków, które mogą zostać przeznaczone na cele inwestycyjne. Tym samym mając powyższe na względzie, w opinii Skarżącego zamysł ustawodawcy w odniesieniu do objęcia funduszy podmiotową ulgą podatkową powinien być oceniany w szerszej perspektywie. Zdaniem Skarżącego, jakkolwiek zwolnieniem podatkowym został objęty sam Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wedle literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) to nie może być przedmiotem wątpliwości, iż zwolnienie to przysługuje w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez taki Fundusz. Skoro natomiast Fundusz przez okres kilku lat był właścicielem akcji, związku z posiadaniem których nie płacił podatku dochodowego z racji istnienia zwolnienia podmiotowego, to następnie fakt, że akcje zostały zbyte na rzecz osoby fizycznej nie mogą w konsekwencji spowodować konieczności zapłaty podatku dochodowego za ten okres czasu przez tę osobę fizyczną. Nałożenie bowiem wobec tej osoby obowiązku zapłaty podatku, w stosunku do zysku wypracowanego w okresie czasu kiedy właścicielem akcji był Fundusz, neguje istnienie i istotę zwolnienia podatkowego z jakiego korzystał Fundusz.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, zaproponowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego wypacza również sens konstrukcji podatku. Wedle Skarżącego, powyższe wynika z tego, że zarówno obowiązek podatkowy, jak i zwolnienie spod opodatkowania są dwoma równorzędnymi elementami stosunku prawno-podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy jest związany z posiadaniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jest to obowiązek, który nierozerwalnie jest z nimi związany, ponieważ przedmiotem analizy jest kwestia podatku od dochodu, który może być osiągnięty dzięki posiadaniu tych właśnie akcji. Niezależnie od tego kto jest posiadaczem akcji to obowiązek podatkowy z nimi związany powstaje tylko raz. Jest on proporcjonalny do ich wartości, a tym samym do realnego przysporzenia majątkowego jakie są w stanie wygenerować. W czasie kiedy właścicielem akcji był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty obowiązek podatkowy powstał na takich samych zasadach jak wobec każdej innej kategorii akcji posiadanych przez inne podmioty (świadczy o tym okoliczność, że Fundusz również był zobowiązany do składania deklaracji na podatek). Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże jedynie ze względu na okoliczność, iż Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest strukturą zwolnioną podmiotowo spod opodatkowania ze względu na taką decyzję ustawodawcy w tym zakresie, to de facto nie płacił on podatku. Jednakże okoliczność, iż z tego zwolnienia skorzystał nie ma znaczenia w kontekście powstania obowiązku podatkowego, ponieważ powstał on na takich samych zasadach jak wobec wszystkich innych podmiotów będących właścicielami akcji. W ocenie Skarżącego okoliczność, iż Fundusz Inwestycyjny Zamknięty korzysta ze zwolnienia podatkowego jest okolicznością wtórną wobec powstania tego obowiązku. Z tego względu obowiązek podatkowy nie może powstać de facto tylko dlatego, że akcje zostały zbyte na rzecz innego podmiotu. Wedle Skarżącego powyższe wynika z tego, że obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy. Skoro zatem obowiązek podatkowy już powstał wcześniej to nie może on "powstać na nowo", ponieważ jest związany z posiadaniem tych samych akcji, wobec których obowiązek podatkowy już powstał w przeszłości. W tym kontekście zdaniem Skarżącego nie ma żadnego znaczenia to, że podatek de facto nie został zapłacony, ponieważ jest on efektem zwolnienia, które nie ma związku z powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż jest niezależnym elementem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji w tej części w jakiej organ wskazał, że przychód podatkowy po stronie funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie powstał (gdyż nie uchwalono i nie wypłacono dywidendy) i z tego względu w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek zwolnieniu tej dywidendy spod opodatkowania, Skarżący zauważył, że zgodnie z tym co stwiedził sam organ podatkowy - za przychód z działalności gospodarczej (i to zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym, w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku już wykazanie w sprawozdaniu finansowym zysku spółki, powoduje zdaniem Skarżącego, że po stronie wspólnika tej spółki powstanie przychód. Skarżący powołał się w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 wskazując, iż nie jest zasadne twierdzenie organu podatkowego jakoby w odniesieniu do rozpatrywanej sytuacji przychód podatkowy nie powstawał po stronie funduszu w latach wcześniejszych. Zdaniem Skarżącego, przychód ten powstał, jednakże korzystał ze zwolnienia spod opodatkowania. Niezależnie od powyższego Skarżący zauważył, iż zignorowanie okoliczności, iż za okres w którym organ domaga się zapłaty podatku, podatnikiem był Fundusz Inwestycyjny Zamknięty prowadzi do sytuacji, kiedy organy podatkowe będą żądały uiszczenia podatku od akcjonariusza za okres czasu kiedy nie był on podatnikiem. Zasadą prawa podatkowego jest natomiast, iż obowiązek podatkowy aktualizuje się wyłącznie wobec podatnika. Nie można zatem wymagać uiszczenia zapłaty podatku od podmiotu za okres, w którym nie posiadał on takiego statusu.

Końcowo Skarżący wskazał, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wynika z przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącemu przez organ interpretacyjny nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten koresponduje z art. 217 Konstytucji stanowiąc, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Normy zawarte w powołanych przepisach stanowią z jednej strony gwarancje praw związanych z obciążeniami dla obywateli, z drugiej zaś strony wyrażają zasadę władztwa państwa w zakresie nakładania podatków i innych danin, zgodnie z którą państwo poprzez uprawnione organy ma prawo ustalać zasady opodatkowania podmiotów w celu sfinansowania zadań publicznych. Zatem zakres i zasady opodatkowania wynikają z ustaw podatkowych i nie mogą być uwarunkowane od kształtu stosunków cywilnoprawnych.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA) jest dywidenda. Należy odwołać się, odnośnie zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do przepisów k.s.h. Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko w przypadku, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)) postawiono następujące tezy:

1/ przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2/ w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

NSA przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie. Przeciwnie - dorobek ten, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego, stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 stycznia 2012 r., w sprawie oznaczonej II FPS 1/11.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych.

Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, jak to czyni Skarżący, iż przychód ten powstaje wcześniej, a więc w momencie osiągania zysku przez spółkę, który następnie wykazywany jest w sprawozdaniu finansowym SKA.

Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1307/13).

Skoro przychodem akcjonariusza jest dywidenda, to nie ma możliwości ustalenia kosztów jej uzyskania. Podstawą opodatkowania będzie więc faktycznie przychód akcjonariusza w postaci wypłaconej dywidendy.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, iż z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a niebieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Ministra Finansów, że bez znaczenia pozostaje w rozpatrywanej sprawie fakt, że na zysk spółki, którego część w postaci dywidendy otrzyma Skarżący, składać będzie się zysk z lat poprzednich, tj. z okresu, w którym wspólnikiem tej spółki (pośrednio poprzez uczestnictwo w innej spółce komandytowo-akcyjnej) był fundusz inwestycyjny zamknięty, tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych korzystający z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że zwolnienie podmiotowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zwolnienie z obowiązku uiszczania podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez podatnika tego podatku, pozostaje bez wpływu na obowiązki podatkowe innego podatnika, w tym także podatnika innego podatku dochodowego (osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych). Zwolnienie to wpływa bowiem wyłącznie na zobowiązanie podatkowe podatnika, któremu na mocy ustawy zostało przyznane. Zwolnienie to jest ściśle i nierozerwalnie związane z tym podatnikiem i nie może ono rzutować na powstanie zobowiązania podatkowego u innego podatnika (w tym także podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. opodatkowanego na podstawie przepisów ustawy, która w ogóle nie przewiduje ww. zwolnienia podmiotowego).

W przedmiotowej sprawie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., zgodnie z którym "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, iż ww. "uchwała nie stanowi o tym kiedy ten przychód powstaje - jej treść dotyczy jedynie momentu kiedy przychód jest opodatkowany, zatem nie wyklucza ona twierdzenia, że przychód powstaje wcześniej, a więc w momencie osiągania zysku przez spółkę (zysku a więc innymi słowy faktycznego przysporzenia majątkowego po jej stronie), który następnie wykazywany jest w sprawozdaniu finansowym" (s. 8 skargi) Sąd zauważa, iż w wyżej wskazanej uchwale NSA stwierdził, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w rozpatrywanej sprawie przychód (dochód) z tytułu udziału w spółce powstałby dopiero na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o wypłacie dywidendy. Nie podlegałby on jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem fundusz inwestycyjny zamknięty jest podmiotowo zwolniony z tego opodatkowania. Skoro wcześniej u ww. podatnika przychód (dochód) ten nie powstał (gdyż nie uchwalano i nie wypłacano mu dywidendy) to w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek zwolnieniu tej dywidendy z opodatkowania, tym bardziej w odniesieniu do innego podatnika - osoby fizycznej (Skarżącego).

Końcowo, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd zauważa także, że z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisy te nie znajdują zastosowania. Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, że przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 121/08, Lex nr 468703). Organ podatkowy nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 O.p.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

15608709N: 015608709