Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. J. i M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Prezydent W. ("Prezydent Miasta") ustalił Skarżącym – K. J. i M. J., podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 721 zł, należny od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].

Podstawę opodatkowania stanowiły budynki mieszkalne o pow. 71,20 m2, lokale pod działalność gospodarczą o powierzchni 15,60 m2, grunty pozostałe o powierzchni 18,69 m2, grunty pozostałe o powierzchni 12,67 m2 oraz miejsce postojowe o powierzchni 58,85 m2.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego – garażu, miejsce postojowe w budynku mieszkalnym wielolokalowym nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe (garaż), jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowane jest według stawek pozostałych. Nie jest to bowiem ani lokal mieszkalny ani też pomieszczenie przynależne do takiego lokalu i nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili naruszenie art. 68 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", a także art. 168 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący przyznali, że uchybili terminowi do złożenia deklaracji (informacji) w odniesieniu do 2006 r., w którym nabyli lokal stanowiącego odrębny przedmiot własności (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Jednakże w 2008 r. żadne takie zdarzenie nie nastąpiło, a organ podatkowy posiadał uprzednio złożoną przez podatnika informację i w oparciu o nią powinien był wydać decyzję ustalającą zobowiązanie za ten rok. W 2008 r. nie zachodziło bowiem żadne uchybienie, które uniemożliwiałoby organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji w okresie 3 lat, zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, nie wystąpiły także przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 tej ustawy. Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2008 r. powstał 1 stycznia 2008 r., termin z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął 31 grudnia 2011 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie powstało wskutek uchybienia terminowi określonemu tym przepisem. Decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest sankcją nieważności stosownie do art. 247 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Skarżących Prezydent Miasta błędnie przyjął, że może stosować art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie tylko w odniesieniu do 2006 r., ale też w odniesieniu do dalszych lat. Skarżący podnieśli, iż decyzja nie zawiera w tym zakresie żadnego uzasadnienia, a stanowisko organu podatkowego nie ma oparcia w przepisach prawa. Podatnik może być w ten sposób "sankcjonowany" jedynie w odniesieniu do okresu, co do którego uchybił terminowi, a więc w odniesieniu do 2006 r. Nie jest to natomiast wykreowane "na zawsze" uprawnienie organu podatkowego pierwszej instancji, który już nigdy nie musi wydawać decyzji w terminie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka logika prowadziłaby do absurdalnych wniosków, iż podatnik, który uchybił obowiązkowi złożenia informacji w 2006 r., nawet 40 lat później będzie "karany" przedłużonym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie wnioskowanie jest nie do pogodzenia z wartościami i regulacjami demokratycznego państwa prawa.

Decyzja, która nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa narusza zasadę legalizmu i nie może ostać się w porządku prawnym (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywali w tym, iż Prezydent Miasta nie zawiadomił ich o wszczęciu postępowania, nie informował o terminach załatwienia sprawy oraz nie wydał decyzji w terminach przewidzianych prawem i w sposób zapewniający, że podatnik nie zostanie obciążony nadmiernie skumulowanymi zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący uważali, iż Prezydent Miasta obciążył ich skutkami swoich zaniechań.

Zdaniem Skarżących, organ pierwszej instancji nie doprowadził do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a jego wywód nie znalazł odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Nie wyjaśniono szczegółowo istnienia odrębnych przedmiotów opodatkowania, skutkiem czego decyzja wydana w odniesieniu do jednego tylko przedmiotu opodatkowania, zawiera postanowienia dotyczące również innego przedmiotu opodatkowania. Ponadto Prezydent Miasta nie wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się wydając decyzję za 2008 r. po upływie terminu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno jest dokonać kontroli i weryfikacji decyzji w zakresie sposobu wyliczenia podatku, w tym od lokalu użytkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) Skarżący podnieśli, że decyzja została wydana po upływie 6 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji nie tylko uchybił terminom z art. 139 § 1 ww. ustawy, ale także obowiązkowi informowania podatnika o nowym terminie załatwienia sprawy.

Uzasadnienie decyzji Prezydenta Miasta jest wadliwe i zbyt lakoniczne. Nie zawiera wszystkich podstaw prawnych i ich wyjaśnienia, zwłaszcza w zakresie art. 68 Ordynacji podatkowej. W decyzji dotyczącej lokalu nr [...] "pomieszano" postanowienia dotyczące odrębnego lokalu użytkowego, którego współwłaścicielami jest inny krąg osób. Lakoniczność i braki uzasadnienia uniemożliwiły Skarżącym zapoznanie się z tokiem rozumowania organu podatkowego.

Uchybienie przepisom prawa materialnego Skarżący uzasadnili okolicznością, że decyzja wydana w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nr [...], jednocześnie ustala zobowiązanie podatkowe związane z odmiennym lokalem użytkowym w postaci garażu, stanowiącym przedmiot odrębnej współwłasności i odmiennie określonym kręgiem podatników. Tym samym istnieje sprzeczność pomiędzy przedmiotem opodatkowania określonym w petitum decyzji a ustalonym zobowiązaniem podatkowym.

Prezydent Miasta ustalił zatem zobowiązanie podatkowe poza zakresem określonym w ustawie i tym samym wykreował zobowiązanie podatkowe poza przepisami ustawy. Działanie takie narusza art. 168 i art. 217 Konstytucji RP.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazali orzecznictwo sądowe.

Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy.

Powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej SKO wyjaśniło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Informację w sprawie podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 9 ust. 6 u.p.o.l., Skarżący jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości, złożył 23 marca 2007 r. Zgłoszono w niej do opodatkowania budynki mieszkalne o pow. 86,80 m2 i budynki pozostałe o pow. 27 m2. Natomiast w korekcie informacji złożonej 13 kwietnia 2007 r. Skarżący wskazał budynki mieszkalne o pow. 71,20 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15,60 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 27 m2.

Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 2 marca 2006 r. wynika natomiast, że Skarżący nabyli położony w W. przy ul. [...] lokal mieszkalny [...] o powierzchni użytkowej 86,60 m2 wraz z udziałem 868/161855 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i części wspólnych budynku i innych urządzeń, a także udział 4/328 w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wraz z udziałem 48253/13272110 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń.

Skarżący nie zgłosili do opodatkowania gruntów pozostałych oraz budynków niemieszkalnych (miejsc postojowych) o powierzchni wynikającej z ww. aktu notarialnego. Zdaniem SKO, do oceny, czy doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej zastosowanie ma więc art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzja wymiarowa za 2008 r. doręczona została Skarżącym 28 listopada 2013 r., przedawnienie to nie nastąpiło. Organ odwoławczy jest zatem uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie, jako że doręczenie decyzji, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się następnie do zarzutu objęcia jedną decyzją podatkową dwóch przedmiotów opodatkowania, SKO odwołało się do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przewidującego solidarny obowiązek podatkowy współwłaścicieli lub posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego. Jego zdaniem, przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych właścicieli. W niniejszej sprawie istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z miejsc postojowych, znajdującego się w garażu, a więc stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie występuje jedynie współwłasność jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego, na której znajduje się garaż z miejscami postojowymi, które mają swoich właścicieli. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2090/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3085/08. Opodatkowaniu podlega więc przysługujący Skarżącym udział w garażu wielostanowiskowym, niezależnie od całości powierzchni garażu i pozostałych współwłaścicieli tej części nieruchomości. Taka wykładnia omawianych przepisów jest zgodna z Konstytucją. Skarżący zobowiązani są do zapłaty podatku za faktycznie posiadaną część nieruchomości, tj. za dwa miejsca postojowe o pow. 58,85 m2.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję uwzględniając dane wynikające z ww. aktu notarialnego. Powierzchnia i przeznaczenie nieruchomości, stanowiące podstawę obliczenia podatku od nieruchomości, zostały sklasyfikowane w oparciu o dane z wypisu z ewidencji gruntów i rejestru lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, a także (w zakresie powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą) na podstawie informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a ich podważenie lub zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji.

Zdaniem organ odwoławczego, okoliczność że w jednej decyzji dokonano wymiaru podatku od nieruchomości dla lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego, jest zgodna z prawem. Co do zasady bowiem, organy podatkowe powinny dokonywać wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji podatkowej, obejmującej wszystkie nieruchomości posiadane przez danego podatnika.

SKO stwierdziło, iż Prezydent Miasta zawiadomił Skarżących o wszczęciu postępowania podatkowego doręczając im postanowienie z [...] sierpnia 2013 r. Skarżącym doręczono też postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Wprawdzie Skarżący nie byli informowani o terminach załatwienia sprawy, ale terminy te mają charakter instrukcyjny i nie wpływają na skuteczność oraz prawidłowość dokonanego wymiaru podatku od nieruchomości.

Brak wskazania w osnowie decyzji, iż obok lokalu mieszkalnego nr [...] przedmiotem opodatkowania jest także miejsce postojowe, nie stanowi wady, która przesądzałaby o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika bowiem, że opodatkowano lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem w lokalu niemieszkalnym (miejscem postojowym).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, albo uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili naruszenie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżących, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów, jako że w swoim wnioskowaniu popełniły dwa podstawowe błędy, dyskwalifikujące ich decyzje. Przyjmując bowiem zamiennie podstawy z art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe odnoszą ustalenia stanu faktycznego dotyczącego lat 2006 i 2007 do roku 2008. Ponadto błędnie stosują art. 68 § 1 pkt 2 ww. ustawy, rozciągając jego zastosowanie na całość przedmiotu opodatkowania, chociaż stwierdzają, że zgłoszenie dokonane w 2007 r. było jedynie częściowo niekompletne.

Skarżący ponownie podnieśli, że art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie roku kalendarzowego, dla którego nastąpiło spełnienie się hipotezy pkt 1) lub pkt 2) tego przepisu, nie zaś wszystkich kolejnych lat kalendarzowych. Wyjaśnili, że złożyli deklarację po terminie wymaganym dla lat 2006 i 2007 i w tym zakresie skorzystali z tzw. czynnego żalu przewidzianego w art. 16 Kodeksu karnego skarbowego. Organ pierwszej instancji miał możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za lata 2006 i 2007 oraz doręczenia jej Skarżącym przez okres 5 lat (tj. do końca odpowiednio 2011 r. i 2012 r.), czego nie uczynił. Natomiast dla kolejnych lat (w tym 2008 i 2009) Prezydent Miasta dysponował deklaracją na odpowiednio 9 i 21 miesięcy przed rozpoczęciem tych lat kalendarzowych. Uznał jednak, że z uwagi na spóźnione złożenie deklaracji za 2006 r. przepis powyższy rozciąga się na wszystkie kolejne lata (nie wskazując żadnego ograniczenia). Skarżący powtórzyli argumentację odwołania oraz powołali się na wyroki: WSA w Gorzowie z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 488/09), Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 1003/00 oraz NSA z 3 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2623/10.

Prezydent Miasta nigdy nie wzywał Skarżących do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień lub korekty informacji o nieruchomościach, pomimo posiadania takich kompetencji. Oznacza to, że złożona informacja okazała się wystarczająca do wydania decyzji, czego – pomimo 5-letniego terminu – nie uczyniono w odniesieniu do lat 2006 i 2007.

Skarżący zarzucili, iż pomimo ustalenia, że w deklaracji prawidłowo zgłoszono lokal mieszkalny, a nie zgłoszono gruntów pozostałych i budynków niemieszkalnych, organ pierwszej instancji po 5 latach wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe również od lokalu mieszkalnego, a organ drugiej instancji utrzymał tę decyzję w mocy. Organy podatkowe nie dopatrzyły się zatem nieprawidłowości w zastosowaniu przedłużonego 5-letniego okresu przedawnienia do przedmiotu opodatkowania, który został prawidłowo zgłoszony.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

I. Najdalej idącym zarzutem Skarżących jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby bowiem stwierdzeniem nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa.

Zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżący uważali, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy terminem właściwym do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. był termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołali się przy tym na fakt złożenia w 2007 r. informacji nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz na okoliczność, że w 2008 r. nie nastąpiło żadne zdarzenie, które powodowałoby konieczność zaktualizowania tej informacji.

Natomiast zdaniem SKO, w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że informacja oraz jej korekta złożone przez Skarżącego w 2007 r. nie były kompletna, tj. nie wykazano w niech wszystkich przedmiotów opodatkowania.

Termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z końcem 2011 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 tej ustawy – termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem roku 2013.

Bezspornym jest, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji dokonane 28 listopada 2013 r., nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 tej ustawy.

Z akt podatkowych (k. 11) wynika, że 23 marca 2007 r. Skarżący po raz pierwszy złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Jako przedmiot opodatkowania wykazał "budynki lub ich części" mieszkalne o powierzchni użytkowej wynoszącej 86,8 m2 oraz pozostałe o powierzchni użytkowej 27 m2.

Natomiast 13 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył korektę powyższej informacji, w której wykazał "budynki lub ich części" mieszkalne o powierzchni użytkowej wynoszącej 71,20 m2, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 15,60 m2, a także pozostałe o powierzchni użytkowej 27 m2. (k. 16).

W 2008 r., Skarżący nie złożyli nowych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ani też nie korygowali ponownie informacji już złożonej.

Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, że w 2006 r. Skarżący nabyli położony w W. przy ul. [...] lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 86,80 m2 wraz z udziałem 868/161855 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i części wspólnych budynku i innych urządzeń, a także udział 4/328 w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wraz z udziałem 48253/13272110 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń (akt notarialny z 2 marca 2006 r. Rep. A nr [...]; k. 8). Z § 4 umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki, zawartej mocą tego aktu wynika, że Skarżącym przysługuje wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych oznaczonych numerami 5 i 6.

Wprawdzie w swojej decyzji SKO błędnie podało wynikającą z aktu notarialnego powierzchnię lokalu mieszkalnego tj. 86,60 m2 zamiast 86,80 m2, ale była to oczywista pomyłka, bez znaczenia w sprawie. Organ pierwszej instancji do wyliczenia podatku przyjął powierzchnię właściwą.

Decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo obejmowała wszystkie wynikające z powyższego aktu notarialnego przedmioty opodatkowania, znajdujące odzwierciedlenie w informacji z rejestru gruntów (k. 50), informacji z rejestru budynków (k. 62) oraz w danych z systemu Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali (k. 25). W aktach znajduje się również informacja z księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości Skarżących (k. 71).

Porównanie danych wynikających w powyższych dokumentów oraz danych podanych przez Skarżącego w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazuje, że Skarżący jako przedmiotu opodatkowania nie wykazali gruntów oraz miejsc postojowych w garażu, których powierzchnia wyliczona przez organ podatkowy wyniosła odpowiednio 31,36 m2 (18,69 m2 + 12,67 m2) i 58,85 m2.

Nie ulega zatem wątpliwości, że złożona przez Skarżącego w 2007 r. informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz jej korekta nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, dokumenty te zawierały niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, które to dane nie zostały przez Skarżących uzupełnione.

W tej sytuacji uprawnione jest więc stanowisko SKO, iż dane zamieszczone w złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, pomimo ich późniejszego skorygowania, pozostały niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej i w korekcie nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Zaznaczyć przy tym należy, iż nie mógł być skuteczny podniesiony w skardze zarzut, że Prezydent Miasta nie wzywał Skarżących do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień lub korekty informacji o nieruchomościach, pomimo posiadania takich kompetencji.

Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie obciążył podatników obowiązkiem złożenia informacji bez wezwania organu podatkowego.

Tym samym to podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11; dostępny j.w.).

Wbrew twierdzeniom Skarżących okoliczność, iż nie byli oni wzywani do złożenia wyjaśnień lub korekty Informacji, nie oznacza, że złożona Informacja okazała się wystarczająca do wydania decyzji.

Organ pierwszej instancji wszczął bowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości i zobowiązanie to ustalił w oparciu o dane uzyskane w toku tegoż postępowania.

Niezasadne jest też twierdzenie Skarżących, że organy podatkowe nie uwzględniły stanu faktycznego istniejącego w 2006 i w 2007 r. do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ponownie podkreślić należy, że w 2008 r. oraz w dacie wydawania decyzji organ pierwszej instancji dysponował jedynie niekompletną informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożoną w 2007 r. Z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostały wydane decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2006-2007.

Postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] sierpnia 2013 r. obejmowało ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. Prawidłowo Prezydent Miasta wydał [...] listopada 2013 r. odrębną decyzję w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r., objętego tym postępowaniem.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że określony tym przepisem termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miał w sprawie zastosowania.

Nie został również naruszony art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej decyzji wykazane zostało, że Skarżący w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

II. Rację mają Skarżący, iż Prezydent Miasta w swojej decyzji nie powołał się na powyższy przepis, ani też nie wyjaśnił powodów wydania decyzji z pominięciem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże spowodowane tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał, podstawa do wydania decyzji w terminie pięcioletnim istniała oraz została wskazana i wyjaśniona w zaskarżonej decyzji SKO.

Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżących, w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe nie powoływały się na przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na niezłożenie deklaracji w terminie. Do przesłanki tej nawiązał jedynie organ pierwszej instancji w piśmie z 20 stycznia 2013 r., stanowiącym wewnętrzną korespondencję Urzędu W. po złożeniu odwołania.

Natomiast SKO, jako organ odwoławczy, wskazało prawidłowy przepis i uzasadniło jego zastosowanie.

III. Niezasadny jest również zarzut objęcia decyzją organu pierwszej instancji tych przedmiotów opodatkowania, które zostały ujawnione w złożonej w 2007 r. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

Skarżący uważali, że do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości z tytułu tych przedmiotów opodatkowania zastosowanie miał 3-letni termin określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi o przedłużeniu terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, którego dotyczyły nieujawnione przez podatników dane, czy też tylko z tytułu nieujawnionych przedmiotów opodatkowania. Przepis ten wyznacza 5-letni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość danego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy złożona przez podatnika deklaracja nie zawiera koniecznych (wszystkich) danych. Przepis ten odnosi się zatem do konkretnej złożonej, tj. faktycznie przekazanej organowi podatkowemu, deklaracji. Bez znaczenia jest tu natomiast potencjalna możliwość złożenia przez podatnika kilku informacji o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarówno w pierwotnie złożonej informacji, jak i w jej korekcie, Skarżący podał numery dwóch ksiąg wieczystych, które jak wynika z akt sprawy, odnoszą się do lokalu mieszkalnego oraz garażu. Obowiązany był zatem podać prawidłowe i kompletne dane związane z nieruchomościami ujętymi w tych księgach. Tego zaś nie uczynił, jako że pominął grunty i miejsca postojowe.

W przeciwieństwie do podatku od nieruchomości obciążającego osoby prawne, podatek od nieruchomości osób fizycznych nie podlega samoobliczeniu przez podatników. Konieczne jest więc wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku na dany rok podatkowy, co wymaga podania przez podatników niezbędnych danych i uczynienia tego we właściwym czasie.

Nie sposób zaś byłoby uznać za prawidłowe działania organu podatkowego, który odrębnymi decyzjami określałby podatek od nieruchomości z tytułu lokalu oraz związanego z tymże lokalem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się budynek mieszczący dany lokal.

IV. W rozpoznanej sprawie nietrafiony jest zarzut, iż akceptacja stanowiska SKO prowadzi do nieograniczonego w czasie stosowania "sankcji" w postaci przedłużenia terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 488/09 (dostępny j.w.), zgodnie z którym kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy każdej decyzji wymiarowej (wydanej za każdy rok) oddzielnie.

Zaznaczyć jednak należy, iż wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, gdy złożony przez podatnika wykaz nieruchomości nie został kiedykolwiek zakwestionowany przez organ podatkowy i przez szereg lat stanowił podstawę wymiaru podatku.

Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Wprawdzie, jak podnieśli Skarżący, w 2008 r. organ pierwszej instancji dysponował już złożoną w 2007 r. Informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych (wraz z korektą), ale wciąż była to informacja, która nie zawierała wszystkich danych koniecznych do wyliczenia podatku, a w związku z tym Prezydent Miasta wszczął postępowanie wymiarowe.

Natomiast w również wskazanym przez Skarżących wyroku z 3 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2623/10, NSA stwierdził, że zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w tym przepisie.

SKO tak właśnie postąpiło. Zważywszy zaś, że zakres postępowania odwoławczego obejmuje ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, działanie SKO sprowadzające się do wskazania i wyjaśnienia powodów, dla których w sprawie przepis powyższy miał zastosowanie, należy uznać za właściwe.

Ponownie podkreślić należy, że ani w roku 2007, ani też w roku 2008, Skarżący nie złożyli Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w których wykazane zostały wszystkie przedmioty opodatkowania. Z akt sprawy i pism Skarżących nie wynika również, aby uczynili to przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Okoliczność, że nie ustalono zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2006-2007 nie ma żadnego wpływu na prawidłowość wymiaru podatku za 2008 r.

Wyjaśnić przy tym należy, że w przeciwieństwie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ulega ani zawieszeniu, ani też przerwaniu. Termin ten jest przy tym zawsze liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy na dany rok.

Okoliczność, iż kwestionując złożoną przez podatnika informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, nie zwalnia podatnika z obowiązku złożenia informacji prawidłowej, mogącej stanowić podstawę do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku od nieruchomości na lata następne.

V. W skardze Skarżący nie kwestionowali zasadności opodatkowania należących do nich miejsc postojowych w garażu stanowiącym lokal niemieszkalny.

Jednakże nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd ocenił prawidłowość stanowiska organów także w tym zakresie.

Naliczając podatek od przedmiotowych miejsc postojowych oraz związanego z nim udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, organy podatkowe uwzględniły stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36), zgodnie z którą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Oznacza to, że właściwą w tym przypadku jest stawka podatku przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym".

Natomiast przypadający Skarżącym udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla "gruntów pozostałych", wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Sąd podziela także stanowisko zajęte we wskazanym przez SKO wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3085/08, zgodnie z którym nie było wolą ustawodawcy ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku w przypadku budynków wielomieszkaniowych, w których wyodrębniona jest własność lokali.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uwzględniły zatem okoliczność, że Skarżącym przypadały konkretne miejsca postojowe i związany z nimi udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a w rezultacie naliczyły podatek tylko od tak wyznaczonych przedmiotów opodatkowania.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.