Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2255/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1 , art. 14h, art. 14b par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2395/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB4.4017.1.2019.2.MD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2395/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDlBl-2.4017.1.2019.2.MD, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd podał, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej wobec uznania, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie pozwalał na wydanie interpretacji, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej. W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało skarżącej, która wskazywała, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Odnosząc się do tak określonej istoty sporu Sąd wskazał, że z lektury stanowiska skarżącej wynika, iż jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie w przedmiocie obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z dokonaniem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w ramach schematu podatkowego. Sąd nie zgodził się z organem, który zasadność odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". W tym zakresie Sąd podzielił pogląd sądów administracyjnych, które wskazują, że "użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych)". Zdaniem Sądu, w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepis art. 86j § 1 tej ustawy stanowi przepis prawa podatkowego, jest on bowiem przepisem ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Nie jest również objęty hipotezą art. 14b § 2a O.p. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., jest obowiązkiem o charakterze prawnopodatkowym. Tym samym interpretacja indywidualna powinna rozstrzygnąć o obowiązku złożenia tej informacji (czy istnieje, czy też nie), a zatem miałaby bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącej oraz na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86j § 1 O.p. przez uznanie, iż ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje podstaw prawnych i w konsekwencji uznanie, iż w odniesieniu do obowiązków skarżącej wynikających z art. 86j § 1 O.p. może być wydana interpretacja indywidualna;

– 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. poprzez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną o której mowa w art. 14k O.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W pismach procesowych z 25 sierpnia 2021 r. oraz 8 sierpnia 2022 r., zarówno organ jak i skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone wcześniej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana zarządzeniem z 1 lipca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku,

Stanowiska stron w sprawie nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że przedmiotem sporu jest, czy żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej skupia swoją argumentację na dwóch zagadnieniach, mianowicie na ograniczeniu możliwości wydania interpretacji indywidualnej tylko co do zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego oraz tylko w przypadku, gdy wydana interpretacja spełniłaby funkcję ochronną (art. 14k § 1 i 3 O.p.).

Na początek Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na dotychczasowe orzecznictwo, które zajęło stanowisko zbieżne do stanowiska skarżącej. Tak też słusznie skarżąca przywołuje konkretne wyroki w piśmie procesowym z 8 sierpnia 2022 r. Obecnie Sąd zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, aprobując jednocześnie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy." Oprócz przywołanych wyżej dwu wyroków można wskazać jeszcze na podobnie postrzegające ten problem wyroki NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18.

W sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 O.p. i istotnym jest, czy dawał on prawo do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z art. 14b § 1 i nast. O.p., co do zastosowania art. 86j § 1 O.p. Obecnie nie jest kwestią to, co mogłaby ewentualnie zawierać odpowiedź merytoryczna organu, tj. czy chcąc być w zgodzie z istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, objęłaby wszystkie wątpliwości wnioskodawcy. Nie jest też kwestią zupełność czy dookreślenie okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, które ewentualnie mogłyby być objęte trybem naprawczym z art. 169 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

Zatem biorąc pod uwagę przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, to jest "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn", rację ma Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając jej w sprawie, wbrew stanowisku organu. Przyjmując, że do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie dotyczy zastosowania art. 86j § 1 O.p. nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W świetle stanowiska organu, co do ograniczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów podatkowego prawa materialnego, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy prawa rzeczywiście zakreślają możliwość udzielenia odpowiedzi merytorycznej do wątpliwości li tylko stosowania tego rodzaju przepisów, a jeżeli tak, to czy art. 86j § 1 O.p. ma jedynie charakter procesowy. Zarówno w jednej jak i drugiej kwestii nie jest to tak oczywiste, jak wskazuje organ.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, przywołał (tak jak w wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17), że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. NSA zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Obecnie Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na takim stanowisku. Przede wszystkim z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazywać, że art. 86j § 1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Stosownie do art. 86j § 1 O.p. korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą: 1) NSP tego schematu podatkowego; 2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść. Zatem przepis ten konkretyzuje obowiązek korzystającego przekazania określonej informacji, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, i to zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a jest wystarczające by uznać, że art. 86j § 1 O.p. nie stanowi "jakiejkolwiek innej przeszkody" z art. 165a § 1 O.p.

Prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez organ. Nie jest też przeszkodą, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., brak funkcji ochronnej żądanej interpretacji, na jaki powołuje się organ. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 14k § 3 O.p. jedynie określa normatywny kształt zasady nieszkodzenia. Zatem każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania. Zatem również interpretacja, co do zastosowania art. 86j § 1 O.p. w zakresie zadanego pytania chroni w rozumieniu art. 14k O.p. W ocenie NSA na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz, że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p., nie ma znaczenia to, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.

Argumentacja organu poszerzona w piśmie z 25 sierpnia 2021 r. nie jest przekonująca. Przede wszystkim jej autor wskazuje na kwestie, które mogłyby mieć ewentualny wpływ na zakres udzielonej odpowiedzi, a nie odmowę wszczęcia postępowania. Odnosząc się do treści uzasadnienia stanowiska składającego skargę kasacyjną należy wskazać, że w sprawie skarżący nie objął pytaniem procedury mającej na celu obsługę przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych w celu zapewnienia przekazania przez podmioty zobowiązane wymaganych danych oraz nadania odpowiednich numerów NSP/NZSPT (art. 86g - 86i w zw. z art. 86o O.p.). Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ doszukuje się przy ewentualnej odpowiedzi merytorycznej, konieczności oceny stanu faktycznego. Na etapie pisma procesowego złożonego w postępowaniu kasacyjnym i w odniesieniu do treści postanowień kontrolowanych przez WSA należy stwierdzić, że są to argumenty czysto teoretyczne. Przede wszystkim nie takie było uzasadnienie kontrolowanego postanowienia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Tak uogólnione i nie przypisane do konkretnego stanu faktycznego sprawy, w tym te dotyczące "warunkowości" przyszłej interpretacji, argumenty są niewystarczające by przyznać rację organowi. Obecnie kontrolowany jest wyrok odmawiający organowi prawa zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i w zw. z art. 86j § 1 O.p. w ramach uzasadnienia, jakie poczyniono w zaskarżonym postanowieniu (I i II instancji).

Przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2021 r., poz. 137, t.j.), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych). W kontrolowanym wyroku Sąd uchylił postanowienia wydane w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.) i wskazał, że organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku. Jak wyjaśniono skarżąca pyta, czy w związku z dokonanym retrospektywnym raportowaniem schematu dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (notarialne podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego) musi składać informację MDR-3, gdy w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych są wątpliwości czy można mówić o dokonywaniu czynności lub uzyskaniu korzyści podatkowej "w okresie rozliczeniowym". Jak wskazano w wyroku, wyjaśnienia wymagała również relacja pomiędzy terminem wynikającym z przepisu przejściowego do ustawy wprowadzającej regulacje w zakresie retrospektywnego raportowania schematów podatkowych (tj. 30 czerwca 2019 r.) a terminem z art. 86j § 1 O.p. (termin składania deklaracji; może być to termin wcześniejszy niż 30 czerwca 2019 r.). Dlatego też NSA stwierdza, że twierdzenie organu o niemożności przyjęcia pewnego stanu faktycznego w związku z pytaniem dotyczącym art. 86j § 1 O.p. w żaden sposób przez organ nie zostało wykazane.

W sprawie skarżąca zadała pytanie czy w związku z dokonaniem czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego zapasowego Spółki na podstawie uchwały w ramach zaraportowanego przez Promotora schematu podatkowego na Spółce, jako korzystającym, ciąży obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p.? W tak sformułowanym pytaniu nie można doszukać się wątpliwości, na jakie wskazuje organ, tj. wątpliwości dotyczących procedury obsługi informacji czy związanych ze stanem faktycznym. W każdym razie składając skargę kasacyjną i jej dodatkową argumentację, organ nie wskazał konkretnie, które z okoliczności objętych wnioskiem mogłyby być tak zakwalifikowane. Wymieniane przez organ takie okoliczności, jak: spełnienie ustawowych progów kwotowych lub innych wyliczeń, innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit. a - d O.p.), kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.), zakres przekazywanych informacji (art. 86f § 1 O.p.) czy prowadzenie postępowania wyjaśniającego z art. 86h § 1 O.p.; nie są przedmiotem zadanego pytania. W sprawie nie wykazano też, że zastosowanie ma art. 14b § 5 O.p. (toczy się określone postępowanie czy zapadły rozstrzygnięcia, co do elementów stanu faktycznego). W każdym razie organ tego nie wykazuje przyjmując zbytnie uogólnienia, które doprowadzają do tego, że traci on z pola widzenia okoliczności badanej sprawy, w tym konkretny opis stanu faktycznego, pytanie i stanowisko wnioskodawcy. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dlatego również nieprzekonujące są argumenty oparte o art. 14p O.p., który wskazuje, że przepisy rozdziału dotyczącego interpretacji stosuje się również do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. wymienia jako podmiot uprawniony do wystąpienia o interpretację podatkową, "zainteresowanego", a kwestia ta może być istotna dla zastosowania art. 165a § 1 O.p. przy ocenie czy konkretny pytający jest stroną (a nie "innych przyczyn"). Oczywiście wnioskodawca ma prawo do wydania interpretacji, gdy jest "zainteresowanym", jednak organ w kontrolowanym postanowieniu tej okoliczności nie podważał.

Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej oraz piśmie z 25 sierpnia 2021 r. zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych en block, co ewentualnie mógł uczynić jedynie ustawodawca. Powołanie się na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, cele informowania, zachowanie tajemnicy zawodowej, postulowanie odrębnej procedury udzielania interpretacji w tym temacie, to argumenty nie przystające do art. 14b § 1 O.p. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a, Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia li tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano i tak prawidłowo rozstrzygnął sprawę WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ordynacji podatkowej znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego to obowiązku nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji podatkowej, a organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek prawnych mogących być zakwalifikowane jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., to zastosowanie tego przepisu go narusza. Organ nie ma kompetencji do wyłączenia en block spod działania art. 14b § 1 i nast. O.p. instytucji zawartej w przepisach umieszczonych w ordynacji podatkowej w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. do tego jednak sprowadza się jego argumentacja, gdyż jest oderwana od stanu faktycznego sprawy. Stan ten wskazuje, że skarżący pyta czy ciąży na nim obowiązek określony w art. 86j § 2 O.p., zatem przepisie prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., w konkretnym stanie faktycznym. Przywołanie przez organ na poparcie swych tez dodatkowo art. 82b § 2 O.p., gdy ten dotyczy jedynie uprawnienia organu, za którym w tym przepisie nie idzie żaden obowiązek zainteresowanego, nie może być skuteczne.

Skoro organ nie uzasadnił, by w stanie faktycznym sprawy zaszła przesłanka, o jakiej mowa w art. 165a § 1 O.p., to Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p.; w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86j § 1 O.p. czy w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 O.p.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Tomasz Zborzyński