Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 746/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 5a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.3.ALN w przedmiocie uznania wniosku za bezprzedmiotowy: I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.1.JM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu O. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 20 maja 2021 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.3.ALN utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.1.JM stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku z dnia 21 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z uwagi na uznanie, że w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do Zespołu Szkół Specjalnych i korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których Wnioskodawca wykazywał ww. czynności jako zwolnione od podatku VAT zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019.

W dniu 26 października 2020 r. Skarżący złożył do organu interpretującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do Zespołu Szkół Specjalnych i korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których Wnioskodawca wykazywał ww. czynności jako zwolnione z VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżący realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym określone w art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.).

Realizując powyższe zadania, w oparciu o art. 8 ust. 16 ustawy o samorządzie powiatowym jak i art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.) skarżący może tworzyć i prowadzić m. in. publiczne szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, w tym integracyjne oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym. Taką jednostką jest Zespół Szkół Specjalnych (dalej: ZSS) powołany uchwałą Rady Powiatu w O. Nr [...] z dnia [...] marca 1999 r., która poza typową działalnością edukacyjną, wspierania osób niepełnosprawnych, zobowiązana jest do zapewnienia dojazdu do szkoły, w przypadkach określonych ustawą Prawo oświatowe. Zadanie to należy zatem do zadań własnych powiatu.

ZSS na mocy porozumienia zawartego między Powiatem a Gminą realizuje transport dla dzieci z gmin leżących w granicach administracyjnych Powiatu, który odbywa się specjalnymi pojazdami przystosowanymi do świadczenia transportu osób niepełnosprawnych, za odpłatnością ustalaną na podstawie porozumienia według stawki kilometrowej. Do stawki tej nie są doliczane dodatkowe opłaty, jest to zwrot poniesionych kosztów.

Dalej wskazano, że zapewnienie transportu do szkoły określonym grupom dzieci znajduje swoje umocowanie w treści art. 39 ustawy Prawo oświatowe, który to przepis obliguje Gminę do zapewnienia bezpłatnego transportu według kryterium wieku oraz kryterium odległości.

W związku z powyższym, na podstawie porozumienia zawartego z Gminami reprezentowanymi przez Dyrektorów jednostek oświatowych Gmin, w celu realizacji obowiązku szkolonego w ZSS wnioskodawca świadczy odpłatnie transport:

1. Dla dzieci i młodzieży wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, z miejsc oddalonych od szkoły, powyżej wartości km, wskazanej w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe;

2. Dla dzieci i młodzieży, wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, z miejsc oddalonych od szkoły, poniżej wartości km, wskazanej w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe;

3. Na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, przy czym w wieku przekraczającym wiek wskazany w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, jednak spełniających kryterium km określone w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

We wszystkich przypadkach pobierane przez wnioskodawcę od Gmin odpłatności z tytułu realizacji porozumienia zawartego z Gminami mają charakter cywilnoprawny.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) zobowiązany jest do objęcia rozliczeniem VAT wszystkich zdarzeń występujących w Powiecie a zatem wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi (w tym ZSS) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wobec wątpliwości odnośnie opodatkowania wyżej opisanych świadczeń skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ten wydał interpretację w dniu 9 listopada 2016 r. w której stwierdził, iż wnioskodawca działając jako organ władzy, świadcząc odpłatne, pomocnicze usługi transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe działa jako podatnik na gruncie przepisów ustawy o VAT, a świadczone przez Powiat ww. usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Jednakże wobec wydania w dniu 10 czerwca 2020 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019, w której odniesiono się do świadczeń realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (również w zakresie w jakim współpracują one celem realizacji zadań własnych) wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowych rozliczeń VAT, która skutkowała zadaniem następującego pytania: czy odpłatny transport świadczony przez wnioskodawcę na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do ZSS:

- wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, z miejsc oddalonych od szkoły, poniżej wartości km, wskazanej w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe a także

- z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, przy czym w wieku przekraczającym wiek wskazany w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, jednak spełniających kryterium km określone art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe,

powinien zostać uznany za niepodlegający opodatkowaniu VAT, a tym samym wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał powyższe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie świadczenie opisane we wniosku powinno zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT a tym samym powinien on dokonać korekty rozliczeń VAT za okresy, gdy wykazywał te świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT. Wywodził, iż spełnia wszelkie przesłanki wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. a zatem dokonując opisanych we wniosku czynności działa w roli organu władzy publicznej i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega przepisom ww. ustawy.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.1.JM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy wniosek w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS i korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wnioskodawca wykazywał ww. czynności jako zwolnione od podatku VAT, gdyż zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem numer 2 wniosku. Skarżący podniósł, iż zagadnienie objęte tym pytaniem nie było przedmiotem wskazywanej interpretacji ogólnej. Jedynym zaś uzasadnieniem do pytania numer 2 wniosku skarżącego jest przytoczenie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego niezasadności kwestionowania rozliczeń w takim zakresie, w jakim w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych, prezentowane było stanowisko zgodnie z którym, opisana działalność jednostki samorządu terytorialnego związana z realizacją zadań ustawowych w zakresie edukacji i opieki społecznej podlegała opodatkowaniu VAT, jednak była zwolnioną od podatku. Natomiast Minister swoją argumentację oparł na braku zmiany kwot w rozliczeniach podatkowych oraz ekonomiką postępowania. Zdaniem skarżącego uwaga ta nie była skierowana do podatników, lecz do organów podatkowych.

Rozpoznając zażalenie organ podatkowy wskazał, że w postanowieniu stwierdzającym bezprzedmiotowość wniosku wydanie interpretacji indywidualnej dokonano dogłębnej analizy opisanej sytuacji i stwierdzono, że opis przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego dotyczy w istocie zagadnienia rozstrzygniętego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Organ wyjaśnił, iż kwestie dotyczące korekty rozliczeń, pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z uznaniem/nieuznaniem wnioskodawcy za podatnika VAT w ww. zakresie. Rozstrzygnięcie w zakresie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których wnioskodawca wykazywał czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS jako czynności zwolnione od podatku VAT, jest konsekwencją rozstrzygnięcia co do uznania bądź nieuznania wnioskodawcy za podatnika VAT. Wyjaśniono również, że w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze, iż w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych opisana działalność podlegała opodatkowaniu VAT, jednak objęta była zwolnieniem od podatku oraz mając na względzie, że zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy dotyczącego braku rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej zagadnienia zawartego w pytaniu numer 2 wniosku, tj. kwestii dotyczącej korekty rozliczeń podatku VAT za okresy kiedy wnioskodawca wykazywał czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS jako czynności zwolnione z opodatkowania zauważył organ interpretacyjny, iż przedmiotowa interpretacja ogólna nie rozstrzyga wprost o korekcie rozliczeń w związku z działalnością oświatową, jednakże konsekwencje zastosowania interpretacji ogólnej do wyłączenia z opodatkowania tych czynności skutkują również w zakresie korekty rozliczeń tych czynności. Skoro bowiem interpretacją ogólną działalność strony, która jest przedmiotem wniosku, została wyłączona z opodatkowania, to konsekwencją powyższego są wszelkie czynności w tym zakresie podejmowane przez stronę w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustawy VAT, w tym korekta rozliczeń tych czynności. Organ podatkowy uznał, iż działając na podstawie przepisów prawa, nie mógł dokonać rozstrzygnięcia w zakresie zagadnienia, które jest objęte wyżej powołaną interpretacją ogólną nr PT1.8101.3.2019 oraz w zakresie zagadnienia, które w sposób bezpośredni jest związane z kwestią podlegania bądź niepodlegania czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS. Wydając zaś interpretację wyłącznie w zakresie korekty rozliczeń, organ podatkowy musiałby rozstrzygnąć kwestię podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS, co byłoby niezgodne z art. 14b § 5a O. p. Z kolei odstępując od rozstrzygania tej kwestii, interpretacja byłaby warunkowa, wielowariantowa co również byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami Rozdziału 1a O.p.

Następnie wyjaśnił organ, iż jakkolwiek zalecenie niekwestionowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych jest skierowane do organów podatkowych, to jednak w świetle całej treści interpretacji ogólnej, to faktyczne przeszłe rozliczenia będą uzależnione od stanowiska przyjętego przez podatnika w zakresie dokonywania bądź niedokonywania korekt rozliczeń. Z kolei jak wcześniej wskazano kwestia korekt jest nierozerwalnie związana z kwestią podlegania bądź niepodlegania czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, iż wniosek strony skarżącej słusznie uznano za bezprzedmiotowy a zarzuty podniesione w zażaleniu za chybione.

Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, poprzedzającego zaskarżone postanowienie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie norm prawa procesowego przez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 5a O.p. polegające na stwierdzeniu przez organ bezprzedmiotowości wniosku w części dotyczącej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których wnioskodawca wykazywał czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS jako czynności zwolnione, w związku z uznaniem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.810.3.2019;

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie w indywidualnej sprawie strony, interpretacji indywidualnej;

c) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 14b § 5a O.p., odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku rozstrzygnięcia poruszonego w zapytaniu zagadnienia podatkowego w interpretacji ogólnej przywołanej w postanowieniu, którego nie można uznać za działanie organu na podstawie przepisów prawa;

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę wnioskodawca podniósł, iż interpretacja ogólna w żadnym zakresie nie rozstrzyga konsekwencji zastosowania interpretacji ogólnej, w szczególności obowiązków skorygowania dotychczasowych rozliczeń skarżącego. Nie zgodziła się ponadto strona, iż rozstrzygając o kwestii skorygowania rozliczeń VAT musiałby organ wypowiadać się w zakresie zagadnienia rozstrzygniętego interpretacją ogólną. Organ mógł bowiem wskazać jedynie, że skoro zastosowanie ma interpretacja ogólna to wnioskodawca w konsekwencji jej zastosowania zobowiązany jest do dokonania korekty rozliczeń.

Nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, iż "zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych". W tym zakresie wnioskodawca wywodził, iż zmiana tych rozliczeń może wpływać na zmianę kwot w rozliczeniach, przede wszystkim wówczas, gdy jednostka podległa jednostce samorządu terytorialnego wykonuje zarówno czynności niepodlegające VAT, opodatkowane, jak i zwolnione (tutaj dowóz uczniów), dla których w swoich rozliczeniach po stronie VAT stosowała proporcje, określone w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (tzw. strukturę sprzedaży) oraz w art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadkach wskazanych w ww. przepisach (brak możliwości wyodrębnienia tego wydatku, który służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT nie korzystającej ze zwolnienia), a na skutek interpretacji ogólnej należy uznać, że wykonuje wyłącznie czynności niepodlegające i opodatkowane, dla których winien stosować wyłącznie proporcję wskazaną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponadto zdaniem strony rzutuje to na wysokość ww. proporcji lub ich brak (wyłączenie z czynności zwolnionych zadań wpisujących się w interpretację ogólną uznanych za niepodlegające VAT). W konsekwencji już przez sam fakt wystąpienia ww. różnic ekonomicznych założenie organu podatkowego narusza art. 14b § 5a O.p.

Dodał skarżący, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie obejmuje sytuacji związanych z konsekwencjami wynikającymi z interpretacji ogólnej, które przekładają się na rozliczenia podatników.

Zdaniem skarżącego wydanie przez organ interpretacyjny spornego postanowienia jest nieuzasadnione i jako takie nie może być uznane jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z przepisem art. 120 i 121 O. p. Zaufania strony nie wzbudza ponadto pozostawienie w sferze prawnej uprzednio wydanej skarżącemu interpretacji indywidualnej, której stan prawny pozostawał zbieżny z wydaną następnie ww. interpretacją ogólną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią budzącą kontrowersje jest to, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121

§ 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14a § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej". W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1. opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2. wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b § 5a O.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Warunkiem zastosowania cytowanej regulacji jest zatem stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne).

Podkreślić również należy, że art. 14b § 5a O.p. ustanawia wyjątek od zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. Ten wyjątek ogranicza prawo zainteresowanego do uzyskania indywidualnej interpretacji we własnej sprawie. Z tego względu wykładnia art. 14b § 5a O.p. nie może prowadzić do rozszerzania jego zakresu.

Zdaniem Sądu z treści zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., wynika, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza przesłanka wskazuje, że do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Wyjaśnienia wymaga, kiedy interpretacja ogólna "ma zastosowanie".

W ocenie Sądu, chodzi tu o sytuację, w której występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym. Nie musi być to zbieżność idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.).

Interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym" co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być analogiczny, podobny, czy "mający zastosowanie" - jak w przypadku pierwszego warunku, ale identyczny, "taki sam". Przepisy prawa podatkowego, których wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania wraz z uzasadnieniem prawnym znajduje się w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2 O.p.) muszą być dokładnie tymi przepisami, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował jedno pytanie złożone de facto z dwóch części, z których pierwsza dotyczyła kwestii uznania za niepodlegający opodatkowaniu VAT transport świadczony przez wnioskodawcę na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do ZSS, druga zaś obejmowała problem dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał on powyższe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W związku z tak zadanym pytaniem prawidłowo – co nie było kwestionowane przez stronę – uznał organ interpretujący, iż kwestia niepodlegania opodatkowaniu VAT usług będących przedmiotem wniosku została zinterpretowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i jako taka nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w interpretacji indywidualnej, gdyż skutkowałoby to naruszeniem normy art. 14b § 5a O.p. Tym samym wniosek w tej części prawidłowo uznano za bezprzedmiotowy. Odnośnie zaś kwestii dokonania korekty podatku VAT za okresy, w których podatnik wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT wskazać należy, co nie jest sporne w sprawie, iż zagadnienie to nie było objęte treścią interpretacji ogólnej. Jedynie – co wielokrotnie podkreślał organ podatkowy – stanowi konsekwencję wydania ww. interpretacji ogólnej, gdyż skoro uznaje się w niej działalność strony za wyłączoną z opodatkowania to wynikają z tego wszelkie czynności w tym zakresie podejmowane przez podatnika w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustawy o VAT. W świetle jednak przywołanych powyżej regulacji przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, nie zaś stanowić jego konsekwencję. Tym samym w ocenie Sądu przyjąć należy, iż kwestia korekt podatku VAT co do której wątpliwość podnosi skarżący nie była przedmiotem wskazywanej przez organ interpretacji ogólnej i nie skutkuje objęciem ochroną wnioskodawcy płynącą z treści interpretacji ogólnej. Za taką ochronę nie można bowiem uznać wskazywanego przez organ podatkowy stwierdzenia Ministra Finansów dotyczącego niekwestionowania rozliczeń w zakresie zastosowania niniejszej interpretacji do czynności uznanych uprzednio za podlegające opodatkowaniu VAT lecz objęte zwolnieniem z tego podatku, w sytuacji gdy zastosowanie niniejszej interpretacji nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Słusznie bowiem podnosi skarżący, iż po pierwsze stwierdzenie to skierowane jest do organów podatkowych, po drugie zaś dotyczy sytuacji, w której nie dochodzi do zmiany kwot w rozliczeniach podatkowych, co nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Za niezrozumiałe uznał ponadto Sąd stanowisko organu podatkowego według którego wydając interpretację indywidualną w zakresie korekty rozliczeń musiałby jednocześnie rozstrzygnąć kwestię podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS, co byłoby niezgodne z art. 14b § 5a O.p. Jak bowiem wskazano powyżej w zakresie tej części pytania sformułowanego we wniosku należało uznać wniosek za bezprzedmiotowy, przyjmując wykładnię wynikającą z interpretacji ogólnej za podstawę i punkt wyjścia do udzielenia stronie odpowiedzi na pytanie dotyczące powinności dokonania korekty rozliczeń VAT.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego dotyczącego obowiązku stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślenia wymaga, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

W ocenie Sądu w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zastosowanie w sprawie interpretacji ogólnej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio z wniosku zainteresowanego niezgodnej z treścią interpretacji ogólnej. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może z urzędu" odnosi się do kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie i eliminuje sytuację, w której organ ten byłby zobowiązany do stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia wszystkich wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych w sytuacji wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z którą te interpretacje byłyby niezgodne. Jednakże w sytuacji, w której strona domaga się zajęcia przez organ podatkowy stanowiska z uwagi na pozostawanie w stosunku do niej interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną organ ten winien wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną i stwierdzić jej wygaśnięcie.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego rozliczeń podatku VAT. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie je poprzedzające jest dotknięte takimi samymi wadami, a więc uchylono je na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Organ uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku będzie procedował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania dotyczącego korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których skarżący wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.