Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.107.2021.3.JC/KS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.107.2021.2.JC; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. T. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 18 października 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.107.2021.3.JC/KS utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 1 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.107.2021.2.JC o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony z dnia 1 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną 5% stawką podatkową.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie I jest prawidłowa to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5 % od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?

Zdaniem organu, wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1- 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r poz. 1325 ze zm.). Pismem z 17 sierpnia, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano podatnika do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na wezwanie podatnik odpowiedział pismem z 24 sierpnia 2021 r..

Niemniej jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że podatnik nie uzupełnił wniosku, ponieważ, zdaniem organu, podatnik odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy w zakresie pytania, czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania Oprogramowania (oraz części Oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; (tj. sekcja I pkt 1 wezwania) wskazał jedynie m.in.:

"Tak - zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu prac rozwojowych, w których mieszczą się podejmowane czynności".

Zdaniem Organu, forma tej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię wnioskodawcy, jego zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem w zacytowanej odpowiedzi, podatnik nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe. W ocenie organu odpowiedź podatnika nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w niej sformułowania: "zdaniem Wnioskodawcy", wyraża jedynie Jego własny pogląd w danej kwestii. Zdaniem Organu, sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu/zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez podatnika pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu/zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że odpowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. W złożonym wniosku wskazał podatnik co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie, zdaniem organu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W ocenie organu, brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytanie. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Wobec udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie w sposób niepełny i wymijający, organ stwierdził, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez podatnika działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W związku z powyższym zdaniem organu, nie może on dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowy wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

Podatnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem i jego uzupełnieniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 października 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ powołując się m.in. na treść art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1, art. 14 h O.p. przeprowadził szeroki wywód dotyczący instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu, w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych (w odpowiedzi na wyżej przywołany zakres wezwania), nie udzielił podatnik jednoznacznej informacji. Innymi słowy, nie wskazał jednoznacznie, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Organ wskazał, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Tymczasem w niektórych odpowiedziach na wskazane w wezwaniu wątpliwości wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko lub opinię. Oznacza to, że powyższa odpowiedź nie składała się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowi wyraz wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie tak sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ II instancji stwierdził, że okoliczność wskazana w wezwaniu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Odpowiedzi wniosodawcy, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w powołanym powyżej art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej, które organ miał na celu zidentyfikować wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § Ordynacji podatkowej, były jednak niejednoznaczne. Organ II instancji podkreśla, że wbrew twierdzeniem podatnika, nie złożył on wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w jakim wezwanie organu dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, w kwestii zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Wnioskodawcę należy jeszcze raz zauważyć i podkreślić, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ II instancji uznał, że organ I instancji zasadnie pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa, w szczególności zaś dyspozycją art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych,

- art. 14b § 1 o.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji pomimo, że Organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa i nie zachodziły przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne Uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na wstępie Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania.

DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, podobnie jak w kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329; dalej: p.p.s.a.).

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 i § 2 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe.

Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42) stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone już przez tutejszy Sąd między innymi w orzeczeniach z dnia 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 oraz z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 815/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy strona w złożonym wniosku zadała 2 pytania, w tym pytanie nr 1 o to czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Wskazać należy, że poniższe przepisy zawierają definicje pojęć na gruncie u.p.d.o.f.:

– art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – prac rozwojowych, za które należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz.498 ze zm.);

– art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – działalności badawczo-rozwojowe, za którą uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Niewątpliwie oba przytoczone przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej, a wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączy się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe. W rozpatrywanej sprawie strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konieczność odniesienia się do innych przepisów - zdaniem składu orzekającego nie powoduje, że pytanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Sąd stoi na stanowisku, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.) na samą stronę. Sąd stoi na stanowisku, że DKIS nakazał, by strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Innymi słowy organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał o ocenę czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania Oprogramowania (oraz części Oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli, o to by skarżący sam sobie odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu faktycznego z jego oceną. Po wtóre to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem jak i poprzedzającym je postanowieniem z dnia 1 września 2021 r. organ interpretujący nie wykazał, by przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji dzięki którym organ podatkowy mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień DKIS dotykających wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności):

- "... wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania Oprogramowania (oraz części Oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 1350/21 - LEX nr 3283985). "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., poz. II FSK 1049/21 LEX nr 3284074).

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za uzasadniony.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu interpretującego ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że każde z zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań wymaga odrębnego stanowiska DKIS.

O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekł w oparciu

o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego