Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3156/08 w sprawie ze skargi R. S. A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3156/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej R. z siedzibą w N. i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 152 oraz art. 200 § 1 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach już w punkcie wyjścia odnotował, że wspomnianą wyżej interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko spółki R. zawarte we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r., dotyczącym podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

1.3. Przedstawiając stan faktyczny, do którego odnosił się wskazany wyżej wniosek, Sąd odnotował, że skarżąca spółka oświadczyła, iż wykonuje działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji środków piorących i czyszczących i w tych ramach prowadzi i zamierza prowadzić działania zmierzające do zwiększenia popytu na dystrybuowane towary. Wśród działań tych zostały wymienione:

1) Program lojalnościowy (zdarzenie przyszłe) – który skierowany ma być do dystrybutorów nabywających sprzedawane towary. Nabycie towarów uprawniać będzie do otrzymania określonej ilości punktów, które następnie będą mogły być wymieniane na bezpłatne nagrody rzeczowe. Celem tego programu ma być budowanie lojalności nabywców, co prowadzić ma do zwiększenia sprzedaży. Wydawane nagrody mają więc ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

2) Konkursy i loterie premiowe - w ramach tego programu spółka organizuje konkursy i loterie premiowe dla konsumentów. Warunkiem udziału konsumenta w tym programie jest nabycie określonego produktu w określonym czasie oraz zgłoszenie się konsumenta do programu, zaś warunkiem przyznania nieodpłatnej nagrody - wylosowanie konsumenta do takiej nagrody. Nagrody wydawane w loteriach i konkursach mają ścisły związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

3) Wydawanie towarów na cele reprezentacji - spółka podejmuje gości reprezentujących bądź dostawców nabywanych przez nią towarów i usług, bądź nabywców oferowanych towarów. Na tych spotkaniach zużywa towary nabyte w celu podejmowania gości (napoje, słodycze, owoce), wręcza gościom upominki, co wpływa na jej wizerunek. Zużywane towary konsumpcyjne oraz wręczane upominki są więc ściśle związane z działalnością spółki, gdyż dobre relacje z takimi gośćmi przekładają się na jej wyniki finansowe.

4) Wydawanie towarów na cele reklamy - spółka wydaje gadżety reklamowe oznaczone znakami towarowymi, np. długopisy, czapeczki, kubki. osobom, które dokonują zakupów jej towarów, jak też uczestnikom imprez masowych, np. festynów. Gadżety te są małej wartości, choć mogą przekraczać wartość 5 zł, nie jest ponadto prowadzona ewidencja osób je otrzymujących. Wydawane towary służą zwiększeniu rozpoznawalności marek produktów spółki, a więc zwiększeniu przychodów.

1.4. Następnie Sąd skonstatował, że na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z czterema pytaniami:

1) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu lojalnościowego, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?,

2) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach konkursów i loterii, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?,

3) Czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach reprezentacji, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?,

4) Czy nieodpłatne przekazanie gadżetów reklamowych, jako przekazanie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Sąd odnotował zarazem, że w ocenie spółki we wszystkich tych przypadkach dochodzi do wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wydanie to nie stanowi zatem dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Odpłatną dostawą towarów jest bowiem także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przekazanych towarów, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ustawy). W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., aby bezpłatne wydanie mogło być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, muszą być zatem spełnione łącznie dwa warunki: wydanie nie może wiązać się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a ponadto podatnikowi służyć winno prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tą czynnością. W rozpatrywanej sprawie nie został, zdaniem spółki, spełniony pierwszy z tych warunków, gdyż przekazanie towarów ma bezsprzecznie związek z prowadzonym przedsiębiorstwem i służy wzrostowi sprzedaży.

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie nawiązał do wywodów organu mających uzasadnić dokonane rozstrzygnięcie, podkreślając z punkcie wyjścia, że zdaniem organu z art. 5 ust. 1 punkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż równoznaczne z odpłatną dostawą jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż z tym przedsiębiorstwem związane, w szczególności wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego. Przedstawiając motywy tego stanowiska Sąd odnotował, że organ dokonał w tym zakresie analizy regulacji zawartej w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w związku z unormowaniem art. 21 ust. 1 punkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wywodząc z nich twierdzenie, że "skoro art. 7 ust. 3 ustawy zawiera wyłączenia, związane z prowadzoną działalnością, z ust. 2", to ostatni z tych przepisów "dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia zarówno na cele związane, jak też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Przeciwne twierdzenie oznaczałoby bowiem, że "ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu". To zaś oznaczało, zdaniem Ministra Finansów, że "opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, o ile podatnikowi służy prawo obniżenia podatku należnego, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź towaru odpowiadającego definicji prezentu o małej wartości albo próbki".

1.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do wywodów organu dotyczących przypadków, w których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, odnotowując zarazem zawartą w interpretacji konstatację, z której wynikało, że skoro "spółce przysługuje prawo obniżenia podatku należnego przy nabyciu przekazywanych towarów, to przekazanie towarów w ramach powyżej wskazanych czterech sytuacji faktycznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Zwrócił zarazem uwagę na pogląd Ministra Finansów, w myśl którego "jeśli podatnik obniżył podatek należny przy nabyciu przekazywanych towarów, to ich przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, prowadziłoby do sytuacji, że żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania".

1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd odnotował, że spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Zaznaczył też, że w odpowiedzi na to wezwanie "organ ponowił swoje stanowisko".

1.8. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której spółka "ponowiła swoje stanowisko, iż art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 3 punkt 1 ustawy należy odczytywać w taki sposób, że:

- przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem,

- dostawą nie jest więc przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem,

- dostawą nie jest ponadto przekazanie przez podatnika, bez względu na cel przekazania, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek".

Sąd odnotował, iż zdaniem spółki nieprawidłowa jest interpretacja, "która nie czyni różnicy w celu przekazania towarów", a "stanowisko, że każde przekazanie towaru podlega opodatkowaniu, jeśli tylko podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego, i o ile nie jest ono przekazaniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek" pozbawione jest uzasadnienia. Zdaniem bowiem strony skarżącej "wszystkie wydania na cele związane z przedsiębiorstwem, w tym wydania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów, wyłączone są z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2" ustawy o VAT.

1.9. Sąd odnotował również, że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ponawiając ocenę, "że literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi wątpliwości", co sprawia, że konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej. Z niej wynika zaś, że "skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek i prezentów o małej wartości", to tym samym należy uznać, "że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego". To zaś oznacza, że nie ma znaczenia, czy takie przekazanie miało miejsce w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czy poza nim, a inna wykładnia prowadziłaby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy", a także "absurdalnych konsekwencji naruszenia zasady powszechności i neutralności opodatkowania podatkiem VAT".

Sąd przywołał wreszcie także stanowisko Ministra Finansów, iż dokonana przezeń wykładnia art. 7 ustawy o VAT, jest zgodna z art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

1.10. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd już w punkcie wyjścia uznał je za zasługujące na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę Sąd podkreślił, że "utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej" i "dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni". Sięgając do wykładni językowej Sąd stwierdził, że dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest taka dostawa, której jedną z cech jest odpłatność, co wynika z zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1. Podkreślił przy tym, że "w ramach tej zasady obojętny jest cel dostawy - związany z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy też z tym przedsiębiorstwem nie związany".

1.11. Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził, że "w dalszej części art. 7 ustawa ustanawia wyjątek od powyższej zasady", polegający "na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru (odrębność wobec wymogu odpłatności) za dostawę podlegającą opodatkowaniu, jeśli tylko to nieodpłatne przekazanie nie jest związane z przedsiębiorstwem podatnika". Niezwiązanie przekazania z przedsiębiorstwem podatnika jest kolejną, obok rezygnacji z wymogu odpłatności przekazania, istotnym elementem art. 7 ust. 2. Jeśli zatem podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc, zdaniem Sądu, koniunkcję: "dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem". Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów "wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy".

1.12. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że interpretacja zaprezentowana przez organ, pomija drugi z wspomnianych wyżej elementów i opiera się na założeniu, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, a zatem są w istocie zbędne. Podniósł zarazem, że "taka interpretacja musi być uznana za wadliwą, naruszającą przywołaną wyżej zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektuje ona założenia racjonalności ustawodawcy". W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, że "takie stanowisko organu należy odrzucić".

1.13. Sąd uznał również za błędne stanowisko organu, "iż przyjmując pogląd spółki należałoby uznać, że w art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak były zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy". Stwierdził w tym zakresie, że pogląd ten nie podważa racjonalności ustawodawcy, "gdyż z zakresu znaczeniowego drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie należy wykluczać takich materiałów, prezentów i próbek, które mogą być przekazane na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem przekazującego je podatnika". Podkreślił też, że bezpłatne przekazanie wymienionych materiałów, prezentów i próbek, "z wyraźnej woli ustawodawcy, nie podlega jednak opodatkowaniu pomimo braku związku przekazania z przedsiębiorstwem". W ten sposób ustanowiony został zatem "wyjątek wobec art. 7 ust. 2 ustawy, a jego ustanowienie nastąpiło ze względu na rodzaj przekazywanych towarów. Jeśli natomiast przekazanie takich materiałów, prezentów i próbek zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, to takie przekazanie nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 już ze względu na art. 7 ust. 2 ustawy. W takiej sytuacji nie istnieje potrzeba <> zwalniania z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3".

1.14. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wyraził pogląd, że zaprezentowana przezeń wykładnia ustawy pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 112, z tym jedynie wyjątkiem, iż polska ustawa operuje dodatkowo pojęciem "drukowane materiały reklamowe i informacyjne", które z kolei nie występuje w tych przepisach prawa wspólnotowego. Nie podzielił też argumentacji Ministra Finansów, iż stanowisko spółki "prowadzi do absurdalnego wniosku, iż żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku". Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie "taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną". Istnieje bowiem wiele innych przypadków, w których żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie płaci podatku w sensie ekonomicznym, co dostrzegł także organ dokonujący interpretacji, przyznając, że w przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek, podatnik je przekazujący oraz żaden innym uczestnik obrotu nie zapłaci podatku. Sąd zwrócił wreszcie także uwagę, że "analogicznej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671)", podkreślając, iż "w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2009 r., domagając się alternatywnie jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw w szerokim zakresie przypomniał stan faktyczny przedstawiony przez spółkę wnioskującą o wydanie interpretacji oraz stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Następnie, polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, podniósł, że "istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów w sytuacjach opisanych we wniosku". Przywołując regulację zawartą w art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stwierdził, że "w sytuacji, gdy nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 88 ustawy o VAT ograniczające prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego i podatnik z tego prawa skorzystał a następnie towary zostały nieodpłatnie przekazane jako nagrody rzeczowe w akcji promocyjnej – takie nieodpłatne przekazanie, zdaniem organu podatkowego, traktowane jest jako dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT".

2.4. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik poddał analizie regulację prawną zawartą w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wskazując na potrzebę łącznego interpretowania tych przepisów i konkludując tę część rozważań stwierdzeniem, że "jako opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 należy traktować wszelkie przekazanie towarów przeznaczone zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie mające związku z tym przedsiębiorstwem". Stwierdził zarazem, że Minister Finansów nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż dla właściwej interpretacji tego przepisu wystarczająca jest jego wykładnia językowa. Wskazując na konieczność zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej pełnomocnik podkreślił, że pogląd przeciwny prowadzi do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, "bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT".

2.5. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wyraził zapatrywanie, że "interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy zgodna jest z prawem wspólnotowym", a "mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy uzasadniony jest pogląd, w myśl którego przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem". W konkluzji generalnej stwierdził natomiast, że "w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdyby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia ww. towarów", wówczas "przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności" Jeśli jednak spółka dokonuje "nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie – takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jako dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że nagrody te nie wypełniając definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT".

3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. jej pełnomocnik, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.

4.2. Skarga ta oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które, co wypada przypomnieć,polegało – zdaniem jej autora –na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".

4.3. Zarzut ten jest chybiony, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował wspomnianą wyżej regulację prawną. Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), eksport towarów (pkt 2), import towarów (pkt 3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. (pkt 5). Przywołany przepis określa zatem podstawowy katalog czynności, których wykonywanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w których to ramach wymieniona została w szczególności dostawa towarów. Co należy przez nią rozumieć wskazuje przede wszystkim art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będący swego rodzaju definicją "dostawy". Jej kolejny przepis (art. 7 ust. 2) rozszerza jednak zarazem katalog czynności mających charakter "dostawy". Zgodnie bowiem z jego treścią, w brzmieniu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1) oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Odnotowania wymaga wreszcie, że zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

4.4. Treść przywołanej wyżej regulacji prawnej wielokrotnie była przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za swego rodzaju kwintesencję w tym zakresie można uznać wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2009, nr 4, poz. 61), w którym wnikliwiej analizie poddano w szczególności konsekwencje zmiany stanu prawnego, jaka dokonała się w rozpatrywanym zakresie za sprawą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela rezultaty tej wykładni, jak i argumentację zawartą we wspomnianym wyżej wyroku. I tak trafna jest jego podstawowa teza, w myśl której przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że po zmianie treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, o której była mowa wyżej, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 określony został jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT określa więc obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w art. 7 ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on zatem przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ust. 2, obecnie więc brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa jak to było przed nowelizacją.

4.5. Podzielić trzeba też argumentację, jaka na rzecz przywołanej wyżej tezy zawarta została w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. W szczególności nie sposób zaprzeczyć zawartemu tam spostrzeżeniu, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, "wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne". Trafne jest też zajęte w tych ramach stanowisko, że nie może być uznana za dopuszczalną, "wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej". Zasadny jest też pogląd, iż "istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".

4.6. Dotychczasowych konstatacji nie może zmianie okoliczność, że konsekwencją dokonanej wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. W sytuacji jednak, gdy mamy do czynienia z wadliwą transpozycją art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści wspomnianego art. 5 (6). Prowspólnotowa wykładnia prawa może bowiem i powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Nie jest natomiast możliwe sięgnięcie do takiej wykładni, gdy będzie ona prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 zbiór orzeczeń LEX nr 371671 oraz z dnia 25 czerwca 2008, sygn. akt I FSK 743/07, zbiór orzeczeń LEX 468860).

4.7. Wszystkie dotychczas poczynione spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że jedyny w istocie zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do twierdzenia, iż Sad pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł – jako chybiony – odnieść skutku oczekiwanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.

W związku z tym naczelny Sąd administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.