Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 i 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 7, art. 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 20 ust. 2 i ust. 4-5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( spr. ) Sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, 2) Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 176/06 w sprawie ze skargi Spółki A. (sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tym zakresie oddala skargę Spółki A., 2. oddala skargę kasacyjną Spółki A., 3. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 4.600 zł ( słownie: cztery tysiące sześćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 176/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Spółki A. (sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w części dotyczącej wezwania do uiszczenia różnicy podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, w pozostałej części skargę oddalił oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po ustaleniu, iż zawartość siarki w sprowadzonym przez skarżącą wg dokumentu SAD z dnia 24 maja 2003 r. oleju przekracza poziom 0.005% (m/m), uprawniający do zastosowania stawki kwotowej podatku akcyzowego w wysokości 1.003 zł za 1.000 litrów oleju napędowego. Zawartość siarki została początkowo przyjęta zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego certyfikatem jakości SGS z dnia 23 maja 2003 r. (0,0049%), podczas gdy dwukrotne badanie zabezpieczonej próbki dokonane przez odrębne laboratoria wykazało iż zawartość siarki wynosi odpowiednio 0,0072% (m/m) w pierwszej analizie i 0,0064% (m/m) w drugiej.

Organ odwoławczy wskazał, że nie ma wskazanej ustawowo metody badawczej, jaką należy zastosować w celu ustalenia zawartości siarki w oleju, jednakże norma winna być dobrana pod kątem uzyskania rzetelnych wyników. Zastosowana przez stronę metoda PN ISO 8754 nie może być taką normą, bowiem uzyskany wynik badania na poziomie 0,005% (m/m) nie mieści się w zakresie badań tej normy – norma ta ujmuje metodę oznaczania zawartości siarki w węglowodorach takich jak nafty, destylaty, oleje pozostałościowe, oleje smarowe bazowe, benzyny i komponenty, a ponadto charakteryzuje się niską precyzją oraz jest akredytowana w zakresie od 0,01% (m/m) do 5% (m/m). W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przyjął właściwą metodę (EN ISO 14596:1/98), której zastosowanie wynika wprost z normy PN EN 590. Zastosowana przy ponownej analizie metoda PN-EN ISO 14596:2002 jest oficjalnym tłumaczeniem tej metody, mającej zastosowanie do przetworów lub dodatków charakteryzujących się zawartością siarki w zakresie od 0.001% (m/m) do 2,5% m/m.

Wnioski strony o przesłuchanie rzeczoznawcy oraz o wykonanie ponownego badania próbki metodą PN ISO 8754 lub PN-EN ISO 14595:2002 przez inne laboratorium organ uznał za niezasadne, gdyż analiza próbki została dokonana przez akredytowane laboratorium i akredytowaną metodą, a przesłuchanie świadka, wobec złożenia przez niego pisemnych wyjaśnień, nie wniesie nic nowego do sprawy. Organ nie podzielił też wątpliwości rzeczoznawcy dotyczących przechowywania próbek, ani stanowiska, iż uzyskane wyniki badań w powiązaniu z odtwarzalnością zastosowanej metody nie dają podstaw do podważenia wiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, wskazując, iż przyjmując stanowisko wskazujące na powiązanie wyniku badań z odtwarzalnością metody pozbawia uzyskany wynik w przypadku metody PN ISO 8754 wiarygodności.

Organ wskazał też, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. Powstanie zaległości podatkowej powoduje w konsekwencji obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, które pobiera się od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, a więc od momentu, kiedy roszczenie podatkowe stało się wymagalne. Powstanie obowiązku ich zapłaty związane jest tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka podtrzymała dotychczasową argumentację, zarzucając organowi naruszenie art. 53 Ordynacji podatkowej, art. 11e ust. 1 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, wnosząc o wezwanie laboratorium, które wykonało powtórną analizę próbki, do przedstawienia dokumentów świadczących o dokonaniu kalibracji aparatu użytego do badań.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w kwestii ustalenia zawartości siarki w importowanym produkcie, tj. oleju napędowym zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu ustalenia organów celnych zostały dokonane bez naruszenia przepisów postępowania. Organy słusznie zakwestionowały przedstawiony przez stronę certyfikat oraz w sposób wyczerpujący i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym wyjaśniły powody przyjęcia do weryfikacji ustalenia zawartości siarki akredytowanej metody rozjemczej EN ISO 14596:2002. Sąd nie podzielił zarzutów strony w zakresie przechowywania próbek użytych do ponownego badania.

Ustalenia organów celnych uzasadniały określenie stawek podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko organów, iż wskazana w decyzji różnica pomiędzy podatkiem (akcyzą) z niej wynikającym a podatkiem pobranym w kwocie wskazanej w zgłoszeniu celnym jest zaległością podatkową od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego, a tym samym że spółka winna uiścić odsetki od tej zaległości obliczone od dnia następnego po upływie tak oznaczonej płatności do dnia zapłaty podatku – w ocenie Sądu I instancji pogląd taki sprzeczny jest z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił stanowisko organów co do deklaratoryjnego charakteru przedmiotowej decyzji oraz tego, że zobowiązanie w sprawie powstało z dniem powstania długu celnego, jednakże zauważył, że z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 i 4 wynika, że dla uznania należności podatkowej za zaległość podatkową istotne jest wskazanie terminu płatności tej należności, bowiem dopiero z jego upływem podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Nie jest przy tym istotny moment powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego, lecz moment, w którym roszczenie podatkowe stało się wymagalne.

Art. 37 ust. 1 ustawy o VAT (i odpowiednio art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym) wskazuje termin płatności kwoty podatku, o którą zwiększony został podatek wynikający ze zgłoszenia celnego (10 dni od daty otrzymania decyzji w tym zakresie), stąd też brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota ta mogła stanowić zaległość podatkową przed terminem jej płatności.

Sąd I instancji wskazał też, iż w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do zamieszczania w sentencji decyzji "wezwania" do uiszczenia kwoty będącej różnicą między podatkiem wynikającym z decyzji a pobranym przez organ celny na podstawie zgłoszenia celnego, bowiem nie była to kwota zaległości podatkowej, którą organ mógł określić na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. O obowiązku i terminie wpłaty kwoty będącej różnicą między kwotą podatku określonego decyzją a kwotą podatku pobraną przez organ podatnik powinien być poinformowany już w toku postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 tej ustawy). Zamieszczenie "wezwania" w sentencji decyzji mogłoby nie mieć wpływu na poprawność zawartego w niej rozstrzygnięcia i wynik sprawy, ale podanie błędnej daty płatności i określenie podlegającej wpłacie kwoty zwiększenia podatku jako zaległości podatkowej wbrew art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, powodowało konieczność uchylenia "wezwania" w całości. Sąd podkreślił też, iż oddalenie skargi w pozostałym zakresie powoduje brak podstaw do podejmowania przez organ celny jakichkolwiek działań procesowych w tej sprawie.

5.Od powyższego wyroku skargi kasacyjne złożyły obie strony.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz wniósł o jego zmianę i oddalenie skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie prawa materialnego: art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstający w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz w podatku akcyzowym z chwilą powstania długu celnego, a więc z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, nie odnosi się do sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy określającej kwotę podatku stanowiącą różnicę między podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem pobranym w terminie 10 dni wynikającym z przyjętego zgłoszenia celnego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w imporcie oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako powstającego w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; art. 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 20 ust. 2 i ust. 4-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana przez organ podatkowy na ich podstawie posiada charakter konstytutywny, z którego wynika, iż różnica podatków: VAT w imporcie oraz podatku akcyzowego w imporcie

wynikających z tej decyzji powstaje z dniem jej doręczenia podatnikowi,

pomimo iż wynikająca z tej decyzji różnica podatku jest konsekwencją

nieprawidłowego określenia kwoty tego podatku w zgłoszeniu celnym oraz

jako konsekwencja powyższego; art. 51 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż terminem płatności jest termin płatności zastrzeżony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż oderwanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie związanego z różnicą podatku wynikającą z decyzji organu podatkowego od zobowiązania podatkowego w tym podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego jest mimo to zapewnieniem realizacji przez każdego podatnika obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwota należnych odsetek, której wysokość jest uzależniona od terminu płatności nie całego zobowiązania podatkowego w podatku VAT i akcyzy od importu, lecz od terminu płatności różnicy powyższego podatku, a moment powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego nie jest istotny z punktu widzenia momentu wymagalności odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie organu stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji jest nie do pogodzenia z punktu widzenia spójności systemu podatkowego, w tym spójności całej konstrukcji ustawy VAT i akcyzy w zakresie tych podatków w imporcie.

Organ wskazał, iż stosownie do treści art. 6 ust.7 starej ustawy o VAT (gdyż import nastąpił pod jej rządami) obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, a więc z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium RP, innymi słowy z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego. Oznacza to, że przekształcenie obowiązku podatkowego powstającego w związku z importem towaru w konkretne zobowiązanie podatkowe odnosi się do całej transakcji importu. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, jako konkretne świadczenie pieniężne ma swoje źródło w ustawie, a zatem sposób jego powstania jest określony w treści art. 21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powstaje ono z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stąd też zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstaje z mocy samego prawa. Metoda samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego poddana jest kontroli organu podatkowego (art. 33 ust.2 ustawy VAT i art. 20 ust. 2 ustawy akcyzowej). Odnośnie terminu płatności zobowiązania organ stoi na stanowisku, że termin płatności generalnie określony

w art. 33 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 21 ustawy akcyzowej (10 dni od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych) należy odnosić do całego zobowiązania podatkowego, a więc także i tej części powstałego już zobowiązania, która została określona decyzją organu podatkowego, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa tj. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że takie samo stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 lipca 2005 r. (V SA/Wa 2561/04). Sąd I instancji w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku VAT w imporcie na tzw. różnicę podatku skutkuje konstytutywnym charakterem tej decyzji, co w konsekwencji tworzy nowy skutek prawny polegający na powstaniu zobowiązania podatkowego w tym zakresie z upływem 10-dniowego terminu od dnia doręczenia tej decyzji. Interpretacja art. 37 ust. 1 ustawy VAT i art. 20 ust. 5 ustawy akcyzowej przyjęta przez Sąd I instancji wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe na tzw. różnicę podatku jest jak gdyby konkretyzacją nowego obowiązku podatkowego wynikającego z zupełnie innego zdarzenia, jakim jest doręczenie decyzji. Tymczasem decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i ma na celu jedynie ustalenie wynikającej z przepisów prawa wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, więc nie może być aktem administracyjnym kreującym nowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu termin płatności podatku VAT w imporcie należy obliczać stosownie do treści art. 33 ust. 4 i art. 20 ust. 5 ustaw, a więc upływa on po 10 dniach od powiadomienia o wysokości należności podatkowych i od tego momentu należałoby liczyć odsetki od różnicy podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego określającego podatek ten we właściwej wysokości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, bowiem podatnicy, którym zostanie zweryfikowane zgłoszenie celne będą w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy dokonają samoobliczenia podatku w sposób prawidłowy, gdyż kwota odsetek będzie liczona z upływem 10 dnia od doręczenia decyzji, o której mowa w art. 37 ust. 1 ustawy VAT, a nie od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Można byłoby zatem przyjąć, iż opłacalnym dla podatnika będzie świadomie wadliwe samoobliczanie VAT-u w imporcie i akcyzy w imporcie mając z jednej strony na uwadze termin, od którego będą liczone odsetki, a z drugiej strony istnienie uzasadnionego przypuszczenia uniknięcia tego typu kontroli przed przedawnieniem się danego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił również, iż w takim przypadku to samo zobowiązanie podatkowe podlegałoby dwu różnym terminom przedawnienia, co nie jest bez znaczenia dla szeregu skutków prawnych z tym związanych.

6. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę oraz wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, art. 13 § 1 i 83 § 3 Kodeksu celnego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepisy prawa zostały zastosowane przez skarżącą w oparciu o nieprawdziwe lub nieprawidłowe dokumenty, tj. dokonanie przez skarżącą badania zawartości siarki metodą niedopuszczalną oraz naruszenie art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że jedyną właściwą metodą badawczą do zastosowania w owym czasie była zastosowana przez organ celny metoda PN-ISO 14596:2002.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł, iż skarżąca dokonała badania jedyną wówczas powszechnie stosowaną przez wszystkie laboratoria metodą PN ISO 8754:1995, zaś kalibracja stosowana przez te laboratoria obejmowała również zakres poniżej 0,005% (m/m) - w owym czasie certyfikowane wzorce cyrkonowe zgodne z wszystkimi wymaganiami metody PN ISO 14596:1998 nie dokonywano badań z jej zastosowaniem. Nadto w związku z problemami z wzorcami cyrkonowymi metoda ta została wycofana w późniejszym okresie z kolejnej edycji Polskiej Normy EN 590. Z tego względu bezpodstawne są zarzuty organów celnych, iż skarżąca wybrała metodę korzystną jedynie dla niej, mało precyzyjną i zawodną chociaż mógł skorzystać z innej atestowanej metody, tj. PN ISO 14596:1998. Strona wskazała też, iż Taryfa Celna nie zawierała wskazówek co do wyboru rodzaju

metody badawczej - wybór ten należał do placówki naukowo-badawczej.

W ocenie strony nie można porównywać wyników badań próbki dokonanych w niniejszej sprawie, gdyż wykonane zostały nie tylko trzema różnymi metodami o różnym stopniu doskonałości ale również w różnych okresach czasu co nie pozostaje bez wpływu na te wyniki, z tym że faktycznie tylko skarżąca zastosowała obowiązującą metodę badawczą, gdyż w owym czasie Polska Norma PN ISO 590:2002 nie przewidywała możliwości dokonania badania normą PN ISO 14596/2002. Każda z obowiązujących wówczas metod badawczych była niedoskonała, stąd też wszystkie te metody zdaniem strony powinno się traktować na równi, zaś twierdzenie, że metoda PN ISO 14596/1998 miała akredytację na badanie w przedmiotowym zakresie jest niwelowane przez okoliczność braku certyfikowanych wzorców cyrkonowych zgodnych z wymaganiami tej normy co uniemożliwiało prawidłowe prowadzenie badań i budziło poważne wątpliwości co do jej wyników. Z tego względu wynik uzyskany każdą z obowiązujących wówczas trzech metod jest równie wiarygodny.

Strona wskazała też, iż metoda badania metodą PN-EN ISO 14596:2002 dokonywana w zakresie 0,005% (m/m) do 0,0099% (m/m) charakteryzuje się odtwarzalnością 0,002% (m/m). Oznacza to że przy uzyskanym w ostatnim badaniu wyniku 0,0064% (m/m) zawartość siarki przy uwzględnieniu odtwarzalności może wynosić również 0,0044% (m/m) a więc zbliżoną do wyniku uzyskanego w dniu 23 maja 2003 r. metodą ISO 8754:1995, tj. 0,0049% (m/m). Z powyższego wynika, że podatnik nie popełnił błędu w wyborze metody badawczej, uzyskany wynik jest bardzo wiarygodny, a skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedoskonałości prawa ani obowiązujących metod badawczych. Porównując badanie niedopuszczalną wówczas metodą PN ISO 14596/2002 z obowiązującą metodą PN ISO 8754:1995 organy celne dopuściły się naruszenia prawa, czego nie wytknął im również Wojewódzki Sąd Administracyjny, popierając ich niezgodne z prawem postępowanie, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść orzeczenia.

W ocenie spółki doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i z tego względu do naruszenia przepisów prawa oraz zaufania podatnika do organów podatkowych.

Strona podkreśliła, że niezwykle istotną okolicznością jest również czas badania próbki. Próbka została zbadana po raz pierwszy 23 maja 2003 r. Ponowne badanie próbki miało miejsce po upływie dwóch lat od jej złożenia, tj. w dniu 24 czerwca 2005 r. Upływ czasu ma zasadniczy wpływ na zawartość próbki. Mimo jej opieczętowania, zachodzą w niej ciągłe procesy chemiczne, które powodują m. in. utlenianie substancji smolistych. Obecność tych związków w sposób istotny wpływa na wyniki przeprowadzonych badań, tym większy ma wpływ, im dłuższy okres czasu upłynął. Także podczas dwukrotnego otwierania próbki doszło niewątpliwie do utraty części substancji lotnych. Na wynik badania może mieć również wpływ rodzaj opakowania - mimo że jest on dopuszczony do stosowania, nie można wykluczyć, że upływ z górą dwóch lat nie wpłynie na zachodzące z nim reakcje jego zawartości. Z tych względów laboratoria akredytowane zwykle określają "termin gwarancji na wynik oznaczenia". Dla produktów typu olej napędowy i inne pochodne z reguły jest to okres 3 miesięcy. Jeśli w tym okresie zostanie przeprowadzone ponowne badanie próbki wyniki tych badań mogą być ze sobą porównywane. Przeprowadzenie badań po upływie tego okresu wiąże się z ryzykiem, że wyniki tych badań, nawet przeprowadzonych tą samą metodą przez to samo laboratorium, będą się różniły pomiędzy sobą. Ryzyko uzyskania odmiennych wyników rośnie wraz z upływem czasu. Nietrudno sobie więc wyobrazić jakie duże różnice będą w wynikach badań przeprowadzonych w dwuletnim odstępie czasu. Próbki po upływie 3 miesięcy nie są już wykorzystywane do badań arbitrażowych i z reguły są utylizowane. Z tych też względów zgodnie z treścią § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu kontroli rodzaju paliwa używanego do napędu . pojazdów mechanicznych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu oraz trybu przeprowadzania przez organ celny kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu lub innego środka przewozowego próbki paliwa powinny być niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia pobrania próbki przekazane do laboratorium. Jaka więc w świetle chociażby tych przepisów jest wiarygodność badania próbki po upływie dwóch lat od dnia jej pobrania? Skoro istnieje taka praktyka, a nawet przepisy prawa zobowiązują do jak najkrótszego przechowywania próbek, to byłoby to zasadne, gdyby okres i warunki przechowywania próbek nie miałyby żadnego wpływu na późniejsze wyniki badań?

Strona wskazała również na fakt kierowania kontr-próbek do badań bez udziału i nadzoru stron zainteresowanych. W takiej sytuacji nie ma żadnej gwarancji, że przebadany materiał jest tożsamy z powyższą próbką. Nie ma w tej sytuacji również gwarancji, że próbka została przygotowana do badań w taki sposób, ze nie miało to wpływu na jej jakość (np.: ucieczka części lotnych, dostanie się wilgoci lub ciał obcych), ani że naczynia, do których pobrano materiał, zostały właściwie przygotowane, a próbka skierowana do badań w taki sposób i w takim czasie żeby właściwości próbki nie uległy zmianie.

7. W odpowiedzi na skargę spółki organ wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Jest ona usprawiedliwiona, gdyż wyrok w zaskarżonej części wydany został z naruszeniem prawa, nakazującym jego uchylenie i uwzględnienie żądania przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd.

Nie ulega kwestii, że decyzja, która stała się przedmiotem sporu sądowego ma charakter określający z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącymi temu stwierdzeniu, bowiem należy ona niewątpliwie do decyzji, o których mowa w § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej. Instytucja opisana w tym przepisie polega na wyposażeniu organu podatkowego w zastępstwie niejako podatnika do określenia wysokości zobowiązania, jeżeli ten np. zadeklarował inną wysokość zobowiązania niż należna. W konsekwencji zobowiązanie po myśli art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie.

Sprzeczny z prawem jest zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, jakoby w przypadku postępowania podatkowego w sprawach celnych można było pomijać uregulowania art. 21 Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wprowadzić odstępstwo od opisanej zasady, polegające na wywiedzeniu w drodze interpretacji z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym innego charakteru decyzji określającej.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast od zaległości podatkowej, na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki. Obowiązku tego ustawodawca nie powierzył uznaniu,

W tym stanie rzeczy dla obowiązku naliczenia odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w innym wyroku, dotyczącym tej samej spółki (I FSK 788/05 z 24.04.2006), w którym skargę oddalono, trafnie wywiódł, że w imporcie zobowiązanie podatkowe powstaje z tą chwilą, z którą powstaje dług celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku w prawidłowej wysokości.

Sytuacji prawnej strony nie zmienia treść unormowania zawarta w art. 37 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy też art.20 ust.2 i ust.4-5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż ma ona charakter instrukcyjny, a więc nie posiada rangi przepisu specjalnego uchylającego ogólne reguły dotyczące decyzji określającej oraz jej skutków prawnych.

W badanej przez sąd administracyjny sprawie, w świetle powołanych przepisów, powstała zaległość podatkowa od pierwszego dnia po upływie terminu do zapłaty podatku w kwocie wynikającej ze zgłoszenia celnego oraz towarzyszący jej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

W toku kontroli instancyjnej, przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, potwierdzenie znalazły zarzuty naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa spowodowany błędną wykładnią art.6 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 37 ust 1 w związku z art. 33 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.20 ust.2 i ust.4-5 ustawy o podatku akcyzowym, a nadto art. 51 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie należy zauważyć, że za taką wykładnią przemawia także jak słusznie podniósł organ zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art.84 Konstytucji RP.

Z przytoczonych względów konieczne stało się uchylenie, w części zaskarżonej, wyroku WSA w Lublinie z 23.06.2006 r. (I SA/Lu 176/06) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa.

Dodać także należy, iż podobne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. I FSK 486/06 uwzględniającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej w tej samej części, jak i w wyroku z dnia 24 kwietnia 2006 r. I FSK 788/05 z kolei oddalającym skargę kasacyjną spółki w tym samym zakresie.

9. Natomiast skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik spółki pisząc o naruszeniu prawa materialnego nie wskazuje wprost przepisu będącego jego zdaniem podstawą skargi kasacyjnej tj. zarzutu opartego na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z treścią skargi kasacyjnej nasuwa się również inna wątpliwość, bowiem zarówno z petitum jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że skarżący kwestionuje również ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie niewłaściwej metody badawczej zawartości siarki to zaś sugerowałoby, iż zdaniem skarżącego doszło również do naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a więc przepisu art. 174 pkt 2 ustawy cyt. wyżej.

Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej właściwe rozpoznanie.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd.

Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 § 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej.

W sprawie niniejszej nie podnosi strona skarżąca zarzutu mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu zatem ma na uwadze błąd subsumpcji. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony, a nadto strony go nie kwestionują.

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut błędnego zastosowania przez sąd administracyjny przepisów , w sytuacji kiedy skarżący stawia jednocześnie zarzuty dotyczące niepełnych ustaleń oraz błędnej oceny stanu faktycznego.

Należy wskazać, że w petitum skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje z faktem uznania przez organy celne za niedopuszczalną zastosowanej przez nią metody określenia zawartości siarki, który to fakt znalazł uznanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając przy tym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które nie mają wprost do zastosowania do orzecznictwa Sądu. Nie powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co byłoby właściwe. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 (ONSA 2004/1/12).

Zresztą strona skarżąca jest niekonsekwentna w swych zastrzeżeniach względem metody EN ISO 14596:2002, bowiem sama zawarła w odwołaniu wniosek o wykonanie ponownego badania próbki m.in. powyższą kwestionowaną metodą. Za organem należy także podnieść, iż laboratorium, z którego skorzystała strona nie posiadało wymaganej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji - otrzymało ją dopiero w dniu 15 listopada 2005 r. i akredytacja ta nie obejmowała swoim zakresem przeprowadzania badań na zawartość siarki. Oznacza to, że skarżąca nie mogła posłużyć się wynikiem badania przeprowadzonym przez podmiot nie posiadający akredytacji na badanie, którego wynik posiada istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, a jego odrzucenie jako dowodu nie jest wyrazem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie zastosowanej metody należy wziąć pod uwagę znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawcze, z których jednoznacznie wynika, iż zastosowana metoda badawcza przez stronę była nieodpowiednia. Nadto trzeba wskazać też, iż nie tylko wskazane przez stronę trzy metody badawcze były dostępne w przedmiotowym okresie, a instytuty badawcze zgodnie opowiedziały się za zastosowaniem następujących metod: EN 24260, ASTM D 5453 i EN-ISO 14596.

Wreszcie trzeba stwierdzić, że strona skarżąca nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie sposób odnieść się także do zarzutów dotyczących naruszenia art. 13 § 1 Kodeksu celnego, bowiem w sprawie nie chodzi o wysokość cła, ale o wysokość podatku VAT i podatku akcyzowego. Nietrafiony jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, bowiem w niniejszej sprawie nie przeprowadzono postępowania w przedmiocie kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, lecz postępowanie podatkowe.

Mając na względzie powyższe rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.