Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1639/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a pkt 12 lit a, art. 67 par. 1, art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2012 r. określającą Skarżącemu J. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.959 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 16 kwietnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2006 r. W powyższym zeznaniu wykazał on dochód w wysokości 89.264,84 zł powstały w wyniku pomniejszenia przychodu w kwocie 224.308,69 zł o koszty uzyskania przychodu w wysokości 126.046,30 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 310.737,04 zł. W złożonym zeznaniu wykazał również podstawę obliczenia podatku w kwocie 89.264,84 zł, natomiast nie wykazał podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku czynności sprawdzających pismem z 19 listopada 2008 r. wezwał Skarżącego do skorygowania zeznania podatkowego PIT-38 za 2006 r. z uwagi na błędne wyliczenie dochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący, pismem z 19 stycznia 2009 r. złożył wyjaśnienia do korekt zeznań podatkowych PIT-38 za lata 2002-2007 wraz z korektą zeznania PIT-38 za 2006 r.

Następnie Skarżący w dniu 3 kwietnia 2009 r. złożył kolejną korektę zeznania rocznego PIT-38 za 2006 r., w której wykazał przychód w kwocie 215.311,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 126.046,30 zł, dochód w kwocie 82.373,42 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 316.977,02 zł.

Do organu podatkowego wpłynęły również informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2006 r. wystawione dla Skarżącego przez:

1) D. S.A. (data złożenia 23 marca 2007 r.), w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wys. 215.311,14 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 126.046,30 zł,

- dochód w kwocie 89.264,84 zł;

2) D. S.A. (data złożenia 26 lutego 2007 r.), w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 6.704,32 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 32,85 zł,

- dochód w kwocie 6.671,47 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 7 listopada 2012 r. z uwagi na fakt, iż w korekcie zeznania PIT-38 złożonej w dniu 3 kwietnia 2009 r. Skarżący nie wykazał wszystkich dochodów uzyskanych z tytułu zbycia papierów wartościowych, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.959 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z [...] listopada 2011 r. organ określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 13,79 zł. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1957/12 oddalił skargę na powyższą decyzję. Z uwagi na fakt, iż za 2005 r. nie wpłynęły żadne informacje, z których wynikałoby, iż Skarżący uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, organ uznał więc prawo do odliczenia w 2006 r. straty z lat ubiegłych (2004 r.) w kwocie 6,90 zł (50% z kwoty 13,79 zł), a nie jak żądał tego Skarżący w wysokości 316.977,02 zł.

Odnosząc się natomiast do informacji PIT-8C za 2006 r. wystawionej przez D. S.A. organ stwierdził, że dotyczy ona akcji nabytych przed 2004 r., które objęte są zwolnieniem określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej zwana "ustawą zmieniającą"). W konsekwencji strata z tytułu przedmiotowych transakcji nie podlega odliczeniu od dochodów uzyskanych z tego samego źródła.

W związku z powyższym do obliczenia podatku organ przyjął przychód w kwocie 215.311,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 126.046,30 zł, dochód w kwocie 89.264,84 zł oraz stratę z lat ubiegłych w wysokości 6,90 zł (50% z kwoty 13,79 zł), a podatek należny określił w wysokości 16.959 zł.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił bezprawne nieuwzględnienie strat z lat ubiegłych, jak również niedokonanie rozliczenia za 2005r. Wskazał także, że prawidłowo dokonał i udokumentował wszystkie wyliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji odnosząc się do kwestii przedawnienia niniejszego zobowiązania wskazał, iż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2012 r. Następnie zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego wypłaconego Skarżącemu przez Oddział Regionalny Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2012 r., a Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego Oddział Regionalny w W. odebrała zawiadomienie w dniu 20 grudnia 2012 r. Następnie pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. ww. instytucja potwierdziła przyjęcie zawiadomienia do realizacji. W związku z powyższym bieg terminu przedawnia uległ przerwaniu, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został poinformowany.

Organ dokonując analizy art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") zwrócił uwagę, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2). O wysokości straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3).

Jednocześnie organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W myśl natomiast art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia straty za lata ubiegłe z tytułu zbycia papierów wartościowych w kwocie 316.977,02 zł, wykazanej w korekcie zeznania PIT-38 złożonej w dniu 3 kwietnia 2013 r. Tym samym prawidłowo postąpił uznając kwotę straty za lata ubiegłe w wysokości 13,79 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ustalenia Skarżącemu straty za 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. w kwocie 13,79 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż Skarżący nie skorzystał z żadnej formy oferowanej akcjonariuszom przez A. S.A. (w ramach procedury przekształcania spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jak również nie sprzedał posiadanych akcji, przez co utracił prawo poboru akcji. W związku z faktem, iż w 2004 r. nie dokonał zbycia praw poboru, jak również nie sprzedał akcji A. S.A. i akcji U., koszt nabycia tych akcji nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Tym samym przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które zostały nabyte przez Skarżącego na giełdzie papierów wartościowych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie stanowią źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie tego, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., dla celów podatkowych nie ustala się zarówno wysokości dochodu, jak również kwoty straty poniesionej z odpłatnego zbycia ww. akcji. Z tych względów przychody, koszty uzyskania przychodów oraz strata z odpłatnego zbycia akcji nabytych przed 2004 r. (w 1997 r. i 2000 r.) nie powinny zostać ujęte w zeznaniu rocznym PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004. Jednocześnie kwota straty ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte na giełdzie przed 2004 r. i spełniają warunki zwolnienia z podatku, nie podlega odliczeniu od dochodu uzyskanego z tego źródła w latach następnych.

Zdaniem organu odwoławczego mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych prawidłowo nie badał ponownie kwestii zasadności ustalenia straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r., a będąc związanym ustaleniami podjętymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. określającej wysokość straty z tytułu zbycia papierów wartościowych za 2004 r. przyjął stratę wynikającą z tej decyzji w kwocie 13,79 zł (do rozliczenia zostało przyjęte 50% tej kwoty, tj. 6,90 zł - art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia strat z lat ubiegłych, gdyż jak wskazano powyżej strata ta została określona w odrębnej decyzji i uwzględniona w rozliczeniu za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu niedokonania przez organ pierwszej instancji rozliczenia za 2005 r. wyjaśnił, iż z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zawartych również w zaskarżonej decyzji, wynika, iż do organu podatkowego nie wpłynęły informacje, które wskazywałyby na fakt uzyskania przez Skarżącego w 2005 r. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W ocenie organu skoro Skarżący w 2005 r. nie uzyskał przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie nabył również prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie poniósł straty, która mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było też nieuwzględnienie przychodów wykazanych w informacji PIT-8C wystawionej przez D. S.A. Informacja ta dotyczy akcji nabytych przez Skarżącego przed 2004r., do których zastosowanie ma art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Tym samym strata poniesiona przez Skarżącego w związku z tą transakcją nie może być uwzględniona w rozliczeniu za 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Wskazał, iż organy podatkowe bezprawnie nie uwzględniły straty z lat ubiegłych, w sytuacji kiedy to strata ta została wykazana zgodnie z prawem, według broszury Ministerstwa Finansów. Ponadto zarzucił, iż organ nie odniósł się do zarzutów dotyczących ww. broszury oraz pisma w sprawie interpretacji prawa podatkowego, którego się domagał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2007 r., a zatem przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2006 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. W takiej sytuacji konieczne jest zbadanie czy zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot sprawy nie uległo przedawnieniu.

Przedawnienie zobowiązań pełni funkcję porządkującą i stymulacyjną oraz jest instrumentem pewności prawa. Opiera się na założeniu, że niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylane, co porządkuje stan stosunków między organami podatkowymi a podatnikami, wprowadzając element stabilności i jasności co do powinności stron stosunku prawnego. Dla wierzyciela podatkowego jest to zwolnienie go od obowiązków ustalania i dochodzenia roszczeń oraz ponoszenia związanych z tym kosztów. Przedawnienie bywa uzasadniane względami celowościowymi albo potrzebą dostosowania stanu prawnego do aktualnej sytuacji faktycznej, w której prawo jest realizowane.

Prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie – terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.

W myśl uregulowania art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Katalog środków egzekucyjnych określa natomiast art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej "u.p.e.a."). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności pieniężnych ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego.

Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 u.p.e.a.). Z przepisu art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w kpa (art. 39 i nast.), odpowiednio stosowaną na podstawie art. 18 u.p.e.a.

W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 O.p., dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu.

Zdaniem Sądu zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Pogląd ten jest tożsamy ze stanowiskiem jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą: zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał m.in., że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia, jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

Dalej NSA stwierdził, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło.

Ponadto wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne są związane treścią podjętych uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej (konkretnej) sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować stosownie do brzmienia art. 269 § 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozpatrującym skargę nie znalazł natomiast podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. przedmiotowego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2012 r. o zajęciu świadczenia emerytalnego wypłacanego przez Oddział Regionalny Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W., zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie zastępczym w dniu 3 stycznia 2013 r., zgodnie ze stosowanymi odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym przepisami ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 43). Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, że zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 3 stycznia 2012 r. Data doręczenia "3 stycznia 2013 r." jednoznacznie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, a ponadto nie ulega wątpliwości, że niemożliwym jest doręczenie zawiadomienia z 18 grudnia 2012 r. w dniu 3 stycznia 2012 r.

W kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 O.p., podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dlatego też, pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego Skarżącego przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu z powodu okoliczności wymienionych w tymże unormowaniu.

W tym stanie rzeczy zasadnym jest stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej. Postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (por. wyrok NSA z 21 stycznia 1999 r., SA/Sz 1029/97, Lex Polonica nr 334178; A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 855).

Tak więc, z uwagi na upływ terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie wniesione przez Skarżącego nie mógł orzekać merytorycznie, a obowiązany był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania – przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Innymi słowy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji go określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem I, czy też II instancji. Wskazać przy tym należy, że bezprzedmiotowe staje się nie tylko postępowanie odwoławcze (w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie po doręczeniu decyzji organu I instancji, ale przed wydaniem decyzji organu II instancji), ale całe postępowanie podatkowe.

Zatem w sytuacji gdy upływ okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, po myśli art. 208 tej ustawy.

Skoro bowiem organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem, organ odwoławczy musi zakończyć tę sprawę, eliminując z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji, która nie powinna zostać poddana merytorycznej ocenie organu odwoławczego i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył również przepisy postępowania poprzez nieuzasadnione wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ II instancji winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czyli uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie.

W związku z tym, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uległo przedawnieniu i postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu wobec przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, niecelowe było ustosunkowanie się do zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i umorzy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 135, art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) i oraz art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.