Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1669/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9c ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Miasta ... na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia ... marca 2014 r., nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta ... kwotę ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z. w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwolnienia paliwa gazowego z opodatkowania tym podatkiem.

W dniu 18 grudnia 2013 r. wpłynął wniosek Z. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zwolnienia paliwa gazowego z opodatkowania akcyzą. Wniosek uzupełniony został w dniu 31 stycznia 2014 r. na wezwanie organu z dnia 21 stycznia 2014 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Z. jest zarządcą budynków będących własnością miasta .. Kilka budynków komunalnych ogrzewanych jest z indywidualnych kotłowni gazowych usytuowanych w tych budynkach. Kotłownie te wytwarzają ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody na potrzeby mieszkań znajdujących się w tych budynkach. Z. zajmuje się nadzorem oraz zakupem paliwa gazowego na potrzeby tych kotłowni. Poniesione koszty Z. rozlicza pomiędzy lokatorów mieszkań w tych budynkach.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sprecyzował pytanie: Czy zakup paliwa gazowego przez Z. dla kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe w budynkach komunalnych na podstawie art. 3 lb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolniony jest z obowiązku ponoszenia podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 31 b. ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym czynność zakupu paliwa gazowego do celów opałowych w kotłowniach gazowych zaopatrujących w ciepło i ciepłą wodę gospodarstwa domowe zwolniona jest z akcyzy.

W odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu ... marca 2014 r. wydał interpretację sygn. ..., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 ustawy, wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Z. , którego nie można uznać za pośredniczący podmiot gazowy, ponieważ nie dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych a rozlicza jedynie koszty za zakup paliwa gazowego pomiędzy lokatorów mieszkań.

Wykładnia art. 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych zużywanych przez inne podmioty niż wymienione w tej normie prawnej.

Ustawodawca wskazał w art. 31 b ust. 8 ustawy, co nie jest uznawane za gospodarstwo domowe w rozumieniu ustawy, jednakże ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "gospodarstwo domowe". Zatem należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, że "gospodarstwo" to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast "domowy" (str. 144) to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych, domowych).

Zdaniem organu stosownie do powyższego Wnioskodawca, tj. Z., który zajmuje się nadzorem oraz zakupem paliwa gazowego do kotłowni dostarczających ciepło i ciepłą wodę na potrzeby lokali mieszkalnych, które znajdują się w budynkach będących własnością miasta, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego, a tym samym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia względem wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz "przez" wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej.

Z treści wniosku wynika, że nabywane przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami paliwo gazowe nie jest zużywane przez gospodarstwa domowe, a przez Z., który jest zarządcą dostarczającym na użytek gospodarstw domowych ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody. Z. zużywając wyroby gazowe dostarcza ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody na użytek lokali mieszkalnych, lecz nie oznacza to, że wyroby gazowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). Lokale mieszkalne zużywają tylko ciepło wyprodukowane przez Z. Zatem w analizowanym przypadku nie następuje zużycie wyrobów gazowych przez gospodarstwa domowe.

Tym samym- zdaniem organu – Z. względem gazu nabywanego do kotłowni gazowych zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe w budynkach komunalnych nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 3lb ust. 2 pkt 1 ustawy. Z. powinien nabywać wyroby gazowe do kotłowni zaopatrujących w ciepło gospodarstwa domowe na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów.

Na wydaną interpretację, skutecznie doręczoną 26 marca 2014 r., w dniu 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 10 czerwca 2014 r. na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 31 b ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Z. nie zgadza się z prawidłowością interpretacji indywidualnej przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem ma szczególny status w obrocie prawnym. Jest to podmiot wykonujący zadania publiczne w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty zamieszkującej obszar wyznaczony ich granicami administracyjnymi. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu tej ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Podobnie, w art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca wskazał, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Powyższe przepisy – zdaniem Skarżącej - określają zadania użyteczności publicznej przez wskazanie celu, jaki powinny spełniać, tj. bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Ich treść pozwala na stwierdzenie, że wyróżniają się one szczególnymi i kwalifikowanymi cechami, a polegają na organizowaniu lub bezpośrednim świadczeniu usług.

Zarządzanie nieruchomością nakłada na Z. obowiązek zaspokojenia elementarnych potrzeb, niezbędnych ogółowi mieszkańców gminy. Zarządzanie nieruchomościami należy bowiem do zadań własnych gminy, obejmujących sprawy wymienione w art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizując te zadania gmina wykonuje wskazane wyżej usługi na rzecz wszystkich członków społeczności.

W świetle przedstawionych uregulowań Z. jest zobowiązany do zapewnienia dostawy ciepła i ciepłej wody do lokali stanowiących jego własność. Gaz niezbędny do ogrzania lokali komunalnych i dostarczenia do nich ciepłej wody jest w istocie przeznaczony dla gospodarstw domowych, a nie dla Z. jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej. Czynność zużycia polegająca na ogrzaniu mieszkania, podgrzaniu wody czy gotowaniu będzie dokonana przez gospodarstwo domowe. Konsekwencją przyjęcia prawidłowości interpretacji indywidualnej będzie obciążenie akcyzę od paliwa gospodarstw domowych, wbrew zwolnieniu zawartemu w art. 31b ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Mianowicie - w ocenie Sądu - w rozpatrzonej sprawie Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym m.in. przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), przy czym art. 31b został dodany przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r.

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie:

Zgodnie z treścią art. 9c ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl ust. 2 zaś za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Jednocześnie wg art. 9a ust. 2 u.p.a. za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121);

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

Zgodnie z art. 31b ust. 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1) gospodarstwa domowe;

2) organy administracji publicznej;

3) jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

4) podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty;

5) żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;

6) podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;

7) jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;

8) organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W myśl ust. 5 tego przepisu w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ponadto – zgodnie z ust. 6 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

2) w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

a) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo

b) 10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;

3) w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

a) o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,

b) o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,

c) o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Dodatkowo określono w ust. 8, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Zdaniem Sądu z treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Mianowicie treść spornego przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. , z którego wynika, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe nie można zawężać do odbiorców określonych w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu wskazuje na to treść samego przepisu, w którym mowa jest o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Określenie "przeznaczenie" zawarte w cyt. przepisie wskazuje za to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań.

Wynika to również z treści całej regulacji art. 31b, który m.in. w cyt. ust. 8 wskazuje, co nie uznaje się za gospodarstwo domowe.

Należy zatem wskazać, że ustawodawca wprowadził na mocy przepisu art. 31b ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym definicję legalną pojęcia "gospodarstwo domowe". Wskazuje ona, że gospodarstwo domowe to nieruchomość, w której co do zasady nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Jednak definicja ta nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości w odniesieniu do stosowania przedmiotowego zwolnienia, stąd właściwym jest przywołanie tez prezentowanych przez organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie zwolnienia przewidzianego dla sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz gospodarstw domowych. W interpretacjach wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "gospodarstwa domowego" odwołać się należy do jego znaczenia językowego.

Z Małego słownika języka polskiego (na który powołuje się w zaskarżonej interpretacji organ) wynika, że gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania, jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne. W odniesieniu do wyrobów węglowych, podmiot, który korzysta ze zwolnienia, musi nadać takim wyrobom określone przeznaczenie. Istotna jest zatem tożsamość podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego. Upraszczając, podmiot korzystający ze zwolnienia musi posiadać tytuł prawny do pomieszczeń mieszkalnych, żeby spełnić warunek zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych. Podkreśla się, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe w celu zużycia ich w zwolnieniu deklaruje ich przeznaczenie. Gdy tożsamość nie będzie zachowana, podmiot nabywający wyroby węglowe będzie wyłącznie dostarczał wyprodukowane ciepło do różnego rodzaju odbiorców, a nie zużywał je w określonym celu. Powyższa teza będzie miała niewątpliwie zastosowanie również do wyrobów gazowych i w praktyce oznacza, że podmiot, który nabywa wyroby gazowe do celów opałowych gospodarstwa domowego, musi posiadać tytuł prawny do nieruchomości, w której to gospodarstwo jest prowadzone.

Zwolnienie dla gospodarstw domowych kojarzone jest w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi. I w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnotowy mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin, tak jak Skarżąca (patrz: Komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym [w:] Agnieszka Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. LEX/el. 2013).

Należy w tym miejscu przytoczyć interpretację podatkową z dnia 8 sierpnia 2012 r. Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPP3/443A-97/12-3/KK, w której stwierdzono, że wyrób węglowy, który spółdzielnia zużywa w celach opałowych, nie korzysta w całości ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 3 u.p.a. Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 pkt 3 u.p.a. w zakresie zużycia wyrobów węglowych na cele ogrzania gospodarstw domowych, natomiast nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w zakresie zużycia wyrobów węglowych celem ogrzania lokali użytkowych

W sprawie - będącej przedmiotem interpretacji - przedstawiono następujący stan faktyczny: spółdzielnia mieszkaniowa jest bardzo małym podmiotem gospodarczym zrzeszającym 24 członków. W skład nieruchomości spółdzielni wchodzą dwa dwunastorodzinne budynki mieszkalne i lokalna kotłownia opalana węglem kamiennym. W budynkach znajdują się 22 lokale mieszkalne i 2 lokale użytkowe, adaptowane z byłych lokali mieszkalnych. Wszystkie lokale zajmowane są na prawach spółdzielczych majątkowych, a kotłownia służy tylko i wyłącznie zaopatrywaniu w energię cieplną powyższych budynków i z ciepła wytworzonego nie korzysta żaden inny odbiorca. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że spółdzielnia jest właścicielem budynków, zadano pytanie, czy zakupując wyroby węglowe w celu opisanym powyżej, winna ona uiszczać cenę z uwzględnieniem akcyzy, czy też może korzystać ze zwolnienia dla gospodarstw domowych. W sprawie spółdzielnia stała na stanowisku, że zakupywane przez nią wyroby na potrzeby ogrzania własnych zasobów mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych, albowiem de facto zużywane są i będą głównie przez gospodarstwa domowe, co wypełnia przesłanki dyspozycji tegoż przepisu jako zwolnienia przedmiotowego. Cel przepisu jest osiągnięty, jak podkreślono: "gdyż, choć kupującym wyrób węglowy jest spółdzielnia mieszkaniowa jako osobny podmiot prawa, to jednak ów wyrób węglowy zużywany jest na potrzeby mieszkańców dwóch budynków". W sprawie, powołując się na wskazane powyżej argumenty, organ stwierdził, że spółdzielnia korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych w zakresie zużycia wyrobów węglowych na cele ogrzania gospodarstw domowych. Natomiast nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w zakresie zużycia wyrobów celem ogrzania lokali użytkowych.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych (patrz: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie ILPP3/443-104/12-4/TK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 r. w sprawie IPTPP3/443A-75/12-6/KK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. w sprawie ILPP3/443-36/12-2/TK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie IPTPP3/443A-32/12-2/BJ) (patrz: cyt. komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym).

Wspomniane interpretacje będą miały pomocnicze zastosowanie w odniesieniu do stanów faktycznych, obejmujących zwolnienie dla wyrobów gazowych. Należy jednak pamiętać, że w odróżnieniu od wyrobów węglowych, w przypadku gazu ustawodawca zezwolił na stosowanie zwolnienia również wtedy, gdy produkty gazowe używane są tak dla celów gospodarstwa domowego, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem że zużycie gazu będzie mieściło się w limitach przewidzianych przez prawodawcę. Oznacza to, że inaczej niż w przedstawionej interpretacji indywidualnej również sprzedaż gazu na rzecz spółdzielni czy innego podmiotu zarządzającego lokalami, która częściowo będzie wykorzystywała ten produkt do celów grzewczych lokali użytkowych, może korzystać ze zwolnienia, przy spełnieniu warunku przewidzianego w przepisie art. 31b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (patrz: cyt. komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym).

Zdaniem Sądu nie można zatem w tak przedstawionym stanie prawnym, jak również mając na względzie przytoczone powyżej wydane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne, zaakceptować odmiennego rozumienia treści art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną interpretację indywidualną.

W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości.

O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.