Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 385/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1, art. 94 ust. 1, art. 7 b.;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 34/15 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 34/15 oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2012 r.

B. S. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy celne w toku postępowania, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegających na:

dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji produkowanego przez skarżącego wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, mimo że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak tego wyrobu;

dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206 (mieszanina napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego), a co za tym idzie - że produkowany przez skarżącego wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00;

nie odniesieniu się do dowodu w postaci Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez brytyjskie służby celne dla towaru o analogicznym składzie jak produkowany przez podatnika, opublikowanej na oficjalnej stronie internetowej Komisji Europejskiej;

wydanie decyzji podatkowej w oparciu o materiał dowodowy, który nie istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego;

II. Naruszeniu art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na nierozpoznaiu złożonego przez skarżącego wniosku o dopuszczenie na rozprawie dowodu z dokumentu, mimo że dokumenty te miały istotne znaczenie dla sprawy i wydanie wyroku w oparciu o dokumenty nie będące elementem akt sprawy;

III. Naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów z pkt 1 lit. e) skargi do WSA oraz do zarzutów przedstawionych w piśmie "głos do protokołu" z dnia 20 listopada 2015 r.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

I. art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych a dodatek syropu glukozowego do nastawu brzeczki przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

II. art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., wydanej na rzecz podatnika przez NUC ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających przy produkcji, przewozie, ponownym przerobie oraz magazynowaniu piwa oraz napojów piwnych, a w konsekwencji na bezpodstawnej odmownie prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych w wysokości ustalonej w przytoczonej decyzji i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. z tytułu stłuczki magazynowej za I kwartał 2012 r.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez załączenie do akt pisma Generalnej Dyrekcji ds. Celnych i Opłat pośrednich wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym otrzymanym przez podatnika 11 stycznia 2016 r. na okoliczność wykazania jednolitej, sprzecznej z przyjętą przez organy celne i sądy administracyjne w Polsce, praktyki klasyfikacji piwa zawierającego słód (w ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203.

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa polskiego, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

a) udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

b) syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki?

2. Jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, w tym w szczególności uwzględniając wykładnię przepisów prawa materialnego zawartą w orzeczeniu TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku o jego niezasadności.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.). Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Piwem są zaś wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1). Ostatni ze wskazanych przepisów wzorowano na postanowieniach art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

W kwestii wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a., w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenia miało wskazane wyżej orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. W orzeczeniu tym wskazano, że produkt może należeć do tej pozycji (tj. CN 2203) tylko pod warunkiem, że jego obiektywne cechy i właściwości odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Trybunał wskazał, że w tym względzie należy wziąć pod uwagę szczególnie cechy organoleptyczne danego produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, pkt 36, 37; z dnia 16 grudnia 2010 r., Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, pkt 46) (teza 39). Wynika z tego, że jeśli cechy organoleptyczne półproduktu alkoholowego, mieszanego przez skarżącego z napojami bezalkoholowymi w celu wytworzenia produktu końcowego, jaki wprowadza on do obrotu, nie odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby ten półprodukt wizualnie nie przypominał piwa lub nie miał jego charakterystycznego smaku, ów produkt nie mógłby zostać zakwalifikowany jako "piwo otrzymywane ze słodu", należące do pozycji CN 2203. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii (teza 40). Ostatecznie TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić wiążący charakter wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812).

Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, co oznacza, że dla takiej klasyfikacji nie mają znaczenia proporcje składników słodowych oraz składników niesłodowych. Z punktu widzenia zakwalifikowania takiego półproduktu jako "piwa otrzymywanego ze słodu" objętego pozycją 2203 scalonej nomenklatury istotne natomiast jest to, czy cechy organoleptyczne tego wyrobu akcyzowego odpowiadają cechom organoleptycznym piwa.

Uwzględniając wiążący w tej sprawie charakter wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 TSUE, a w konsekwencji wiążący charakter dokonanej w tym orzeczeniu wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, należy dojść do wniosku, że orzeczenie to sprecyzowało wykładnię wskazanej regulacji, a w konsekwencji również art. 94 ust. 1 u.p.a.

Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. Wykładania dokonana w wyroku TSUE wytyczyła zatem kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Z ostatnich słów sentencji wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 TSUE wynika, że to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu.

Zgodnie z taką wytyczną TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał ustaleń, czy na etapie postępowania podatkowego zostały dokonane jakiekolwiek czynności dowodowe dotyczące cech organoleptycznych wskazanego półproduktu.

Analiza akt sprawy wykazała, że organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonały pobrania próbek wskazanego półproduktu, które następnie poddano badaniom cech fizykochemicznych i organoleptycznych. Z decyzji obu instancji wynika, że wyrób, który był przedmiotem opodatkowania w tej sprawie oraz produkt, którego próbki pobrano w 2013 r. celem przeprowadzenia analizy wyprodukowano według tej samej receptury z dnia 1 kwietnia 2011 r., przekazanej organom podatkowym przez skarżącego. Na 10000 litrów brzeczki nastawnej składały się: 1) ekstrakt słodowy 75BX 134,9 l; 2) woda 976,1 l; 3) syrop glukozowy 75BX 1708,2 l); 4 kwasek cytrynowy 9,0 l; 5) fosforan amonu i pożywki 2,4 l; 6) woda do uzupełnienia nastawy 7169,4 l.

W wyniku tych badań ustalono w szczególności brak zapachu chmielowego, brak posmaku goryczki, niską trwałość piany oraz złe nasycenie dwutlenkiem węgla. Podsumowując zajęto stanowisko, że wskazane cechy organoleptyczne nie są typowe dla piwa (zob. strona 10 uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji).

Mając na uwadze przedstawione powyżej czynności dowodowe związane z ustaleniem przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego cech organoleptycznych spornego wyrobu akcyzowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wskazane powyżej czynności uczyniły zadość wymaganiom wytyczonym przez TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego przeprowadziły badanie cech organoleptycznych spornego półproduktu. W konsekwencji tego badania ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, w tym przypadku nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy okazała się konieczność niemożności zaliczenia takiego półproduktu do pozycji 2203 scalonej nomenklatury.

Podkreślenia w dalszej kolejności wymaga, że zarówno w toku postępowania podatkowego oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego odnośnie cech organoleptycznych półproduktu oraz dokonanej przez te organy oceny w tym zakresie. Takie zarzuty nie znalazły się również wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., wskazać należy, że opodatkowanie stwierdzonej stłuczki magazynowej "wyrobów zawierających mieszaninę pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycja CN 2206 00" w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. było zasadne albowiem firma P. w badanym okresie nie dysponowała decyzją ustalającą normy dopuszczalnych ubytków dla ww. wyrobów. Decyzja z dnia [...] listopada 2011 r., którą przywołuje strona skarżąca kasacyjnie nie ma zastosowania do wyrobów stanowiących mieszaninę pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w punkcie I, II i III petitum skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej przede wszystkim nie wykazał, że naruszenie wymienionych tam przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Już zatem z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości skontrolowania zaskarżonego orzeczenia pod kątem zgodności z prawem procesowym. Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny dokonał dalszej analizy podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Zarzuty zawarte w punkcie I petitum skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy celne w toku postępowania, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., czyli przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w tym punkcie (I) należy zwrócić uwagę, że zarzut zawarty w punkcie I a. nie dotyczy w zasadzie ustaleń faktycznych ale w istocie wykładni art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz załącznika nr 1 do tej ustawy w pozycji 13 (piwo otrzymane za słodu) odwołującej się do pozycji CN 2203. Skarżący nie kwestionował bowiem ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ale interpretacji ww. regulacji, z których wnioskowano, że piwem jest wyrób, w którym zachowane są określone proporcje substancji słodowych w stosunku do substancji niesłodowych. Tak skonstruowany zarzut oraz jego uzasadnienie nie dają podstaw do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli Sądu pierwszej instancji z perspektywy naruszenia wskazanych wyżej przepisów proceduralnych.

Niezasadność zarzutu zawartego w punkcie I b. wiąże się z tym, że organom podatkowym oraz sądowi administracyjnemu nie sposób zarzucić wskazanych wyżej przepisów prawa, w tym w szczególności regulujących przebieg postępowania podatkowego. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu wykładania przepisów prawa materialnego dokonana w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18 wytyczyła kierunek i zakres postępowania dowodowego. Co jednak należy szczególnie podkreślić, między innymi, również taki kierunek i zakres objęło postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, a ustalenia tego postępowania zaakceptował Sąd I instancji. Organy administracyjne stwierdziły bowiem, że wytwarzany przez skarżącego półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi nie odpowiadał cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w powyższym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie dotyczyło ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do cech organoleptycznych wytwarzanego półproduktu oraz oceny materiału dowodowego w tym przedmiocie. Takie zaś ustalenia stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że sporny półprodukt nie mógł być zaklasyfikowany do kategorii wyrobów z pozycji CN 2203.

Niezasadność zarzutu ujętego w punkcie I c. wiąże się z tym, że dokumenty WIT wydane przez brytyjskie organy celne, na które powoływał się skarżący były w stosunku do innego podmiotu, a mianowicie PPHU P. B. S. [...], a ponadto zostały one wydane dopiero 12 listopada 2014 r. Zatem w okolicznościach sprawy przesłanki związania WIT nie wystąpiły.

Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Konkludując można więc rzec, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto ochrona WIT nie rozciąga się wstecz. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

Niezasadność zarzutu ujętego w punkcie I d. wiąże się z tym, że powołanie się przez organy podatkowe na metryczki produkowanych przez skarżącego wyrobów z 2013 r. wiązało się z czynnościami polegającymi na odtworzeniu stanu faktycznego z okresu objętego postępowaniem podatkowym, czyli z 2012 r. Oczywistym jest, że organ podatkowy nie mógł przeprowadzić w 2013 r., badań wyrobów akcyzowych w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w 2012 r. Dlatego też, mając na uwadze, ciągłość produkcji przez skarżącego wyrobów akcyzowych na podstawie tej samej receptury, organy podatkowe badaniem objęły wyroby w trakcie produkcji, która miała miejsce w czasie trwania kontroli prowadzonej w 2013 r. Wychodząc natomiast z założenia autora skargi kasacyjnej w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych w praktyce niemożliwe byłoby przeprowadzenie kontroli cech wyrobu akcyzowego ex post, a to ze względu na to, że podmiot kontrolowany najczęściej takim wyrobem już nie dysponuje. Stanowiska takiego nie podziela jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. w celu ustalenia cech organoleptycznych wyrobu akcyzowego, w tym np. piwa, organ podatkowy może poddać badaniom również wyrób akcyzowy wytworzony w okresie późniejszym niż wyrób, do którego produkcji i związanego z tym podatku akcyzowego odnosi się postępowanie podatkowe, o ile wyroby te zostały wytworzone według tej samej receptury.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Otóż wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji rozpoznał złożony przez skarżącego wniosek dowody, czego wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 22 i n. uzasadnienia). Natomiast to, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wnioskami i oceną tych dowodów dokonaną przez Sąd I instancji nie uprawnia do twierdzenia o zaniechaniu rozpoznania tego wniosku dowodowego.

Z kolei zarzut zawarty w punkcie III petitum skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, iż z treści skargi kasacyjnej, w tym jej uzasadnienia, nie wynika, do jakich konkretnie zarzutów zawartych w skardze do WSA oraz zarzutów przedstawionych w piśmie "głos do protokołu" nie odniósł się Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie zawarto merytorycznej treści tych zarzutów. W tym zakresie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej ma charakter blankietowy, niezwierający merytorycznego uzasadnienia. Tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie ma cechy kompletności. Natomiast nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie jaką treść i jaki charakter miały zarzuty skarżącego zawarte w skardze do Sądu administracyjnego I instancji oraz w innych pismach procesowych. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skoro zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano treści zarzutów do których rzekomo nie odniósł się Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poszukiwania treści tych zarzutów, co oczywiście wyklucza rozpoznanie tak skonstruowanego zarzut skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego, związanego z uzupełnieniem materiału dowodowego sprawy poprzez załączenie do akt pisma Generalnej Dyrekcji ds. Celnych i Opłat Pośrednich wraz z jego tłumaczeniem przysięgłym otrzymanym przez podatnika z dnia 11 stycznia 2016 r. na okoliczność wykazania jednolitej, sprzecznej z przyjętą przez organy celne i sądy administracyjne w Polsce, praktyki klasyfikacji piwa zawierającego słód (W ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203. Zauważyć należy, że wskazany wniosek w swej istocie nie wiązał się z przeprowadzeniem dowodu, a zatem z ustaleniem stanu faktycznego w tej konkretnej sprawie, ale z wykazaniem rozbieżnej praktyki w klasyfikacji piwa zawierającego słód (w ilościach mniejszych niż 50% ekstraktu) do kodu CN 2203. Klasyfikacja taryfowa (zaliczenie określonego wyrobu do określonej pozycji nomenklatury scalonej) jest natomiast procesem stosowania przepisów prawa materialnego, pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Wniosek dowodowy nie może bowiem dotyczyć sfery stosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Pytanie prejudycjalne o treści wskazanej przez skarżącego kasacyjnie zadał bowiem Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt IV Ka 698/17.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwoty 2.000 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA. Powyższe było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym i dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.