Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 2348/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5, art. 152a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 261/19 w sprawie ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. postanawia: 1) odroczyć rozpoznanie sprawy, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dla zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) wystarczy aby przed upływem tego terminu organ przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 tej ustawy, czy też konieczne jest jego skuteczne doręczenie w drodze elektronicznej?".


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przedstawione w sentencji postanowienia, wyłoniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 261/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez P. s.r.o., działającą w Polsce za pośrednictwem P. sp. z o.o., Oddział w Polsce, zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2018 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w złożonej 29 listopada 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", po raz kolejny przedłużył termin dokonania powyższego zwrotu do 30 listopada 2018 r., wskazując, że dotychczas podjęte czynności sprawdzające nie pozwoliły w pełni ocenić i zweryfikować prawidłowości wykazanego rozliczenia. W związku z tym 7 maja 2018 r. w Spółce wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. związanych z obrotem lekami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej według stawki 0%.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że konieczne było ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz Spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji jako WDT, miała rzeczywisty charakter, co wymagało dokonania weryfikacji łańcucha transakcji, w tym także uzyskania informacji od słowackiej administracji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone Stronie po upływie terminu przedłużenia zwrotu podatku na podstawie poprzedniego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, zostało wydane (sporządzone) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, a także aby przed upływem tego terminu przekazane zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego dochował staranności, aby wymienione postanowienie dotarło do Strony przed wyznaczonym wcześniej terminem przedłużenia zwrotu podatku, tj. przed 30 sierpnia 2018 r. Postanowienie podpisane zostało kwalifikowanym podpisem elektronicznym i przesłane za pośrednictwem ePuap na adres pełnomocnika Strony 21 sierpnia 2018 r. Z dokumentu urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że postanowienie zostało doręczone Stronie zastępczo 4 września 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu postanowieniu naruszenie art. 87 § 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka zarzuciła, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 roku zostało doręczone 4 września 2018 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu podatku wskazanego na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. 30 sierpnia 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 i 191, a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji po dokonaniu wykładni norm prawnych zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i przytoczeniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, stwierdził, że z wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne, dziewiąte już przedłużenie tego terminu za październik 2016 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji. W konsekwencji Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Strona, nie mają wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej budzą wątpliwości organu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wykazał w tej sprawie, iż termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony. Poprzednie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 25 maja 2018 r. przedłużało termin dokonania Spółce zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. do 30 sierpnia 2018 r. Postanowieniem organu pierwszej instancji z 21 sierpnia 2018 r., które utrzymano w mocy zaskarżonym postanowieniem, przedłużono termin dokonania powyższego zwrotu do 30 listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że to ostatnie postanowienie zostało doręczone Stronie 4 września 2018 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej w aktach administracyjnych k. 697), a zatem po 30 sierpnia 2018 r., czyli już po terminie wyznaczonym do dokonania zwrotu.

Sąd odwołał się przy tym do stanowiska zawartego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (opubl. CBOSA). W orzeczeniu tym NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W ocenie WSA to stanowisko znajduje zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie. Oznacza to, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest niedopuszczalne. W sytuacji zatem gdy w sprawie termin nie został skutecznie przedłużony, organ powinien dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło w 4 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło 4 września 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 25 maja 2018 r., pomijając kwestię, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r.; takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uzasadniając przedstawione w pkt 1 i 2 podstawy kasacyjne organ podniósł m.in., że Sąd pierwszej instancji oparł w tym zakresie swoje orzeczenie na stanowisku, zawartym w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc nie może być wprost zastosowane do sprawy dotyczącej zwrotu podatku za październik 2016 r. Ponadto ten wyrok składu siedmiu sędziów NSA nie wiąże składów orzekających sądów administracyjnych w sposób analogiczny do podejmowanych uchwał.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że WSA nie odniósł się do istotnej w sprawie okoliczności, iż doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 21 sierpnia 2018 r. nastąpiło na adres ePuap. Tymczasem tezy zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 255/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, nie dotyczyły takiego doręczenia. Odnosiły się bowiem do stanu faktycznego, gdzie doręczenia dokonywano za pośrednictwem poczty.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zrzekł się również rozprawy.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, stwierdził, że w związku z zarzutami, przedstawionymi wyżej w pkt 1 i 2 podstaw kasacyjnych, wyłoniło się zagadnienie prawne, budzące wątpliwości, które wymaga przedstawienia go do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się bowiem rozbieżność dotycząca tego czy stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji w orzeczeniu, będącym przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej, iż ".... określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających", wypracowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., zachowuje swoją aktualność także w przypadku gdy doręczenie orzeczeń organów podatkowych następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W 2015 r. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń zawarte w rozdziale 5 dziale IV nie przewidywały takiego sposobu doręczania pism przez organy podatkowe, a wskazany wyżej wyrok składu siedmiu sędziów NSA zapadł na tle stanu faktycznego w którym doręczenie nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zmiany w tym zakresie wprowadzono od 1 stycznia 2016 r., kiedy ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 1649) dokonano znacznej modyfikacji regulacji dotyczącej doręczeń, w tym nadano nowe brzmienie art. 144 tej ustawy, wprowadzając nieistniejący we wcześniejszej regulacji sposób doręczenia pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku stron reprezentowanych przez zawodowych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych), a także organów administracji publicznej temu sposobowi doręczenia nadano priorytet (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej).

Także w ramach tej nowelizacji uzupełniono przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej o nowy art. 152a, w którym uregulowano warunki doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, w pewnym stopniu, jeżeli chodzi o skuteczność doręczenia wzorowane na rozwiązaniach odnoszących się do doręczeń w formie tradycyjnej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zgodnie z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Analizując tę nową regulację dotyczącą doręczeń na tle jej zastosowania do terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA 984/19 zauważył, że głównym celem wprowadzenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do doręczania pism zawodowym pełnomocnikom przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej, było przyspieszenie i usprawnienie postępowań podatkowych, a także uzyskanie pewności daty doręczenia powiązanej z zablokowaniem możliwości unikania doręczenia. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając regulację zawartą w art. 152a Ordynacji podatkowej, określającą warunki doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, spowodował, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w § 1, pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma do upływu terminu, wskazanego w § 3 tego przepisu, należy do tego adresata. Uzależnienie przy takim sposobie doręczenia wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do obrotu prawnego od chwili jego doręczenia, który to moment wyznacza adresat postanowienia, budzi zasadnicze wątpliwości.

NSA w omawianym wyroku zwrócił uwagę, że w przypadku doręczeń dokonywanych tradycyjną drogą pocztową sytuacja przedstawia się inaczej. Pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ podatkowy a realnym jej udostępnieniem adresatowi znajduje się ona przez jakiś, najczęściej kilkudniowy okres "w tranzycie", w rękach pracowników poczty, którzy dokonują próby doręczenia w momencie najczęściej pozostającym poza jakąkolwiek kontrolą adresata, a przy zastosowaniu trybu awiza – zbliżonego do unormowania zawartego w art. 152a § 2 – 3 Ordynacji podatkowej – jej odbiór jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych dniach i godzinach.

Dlatego też, zdaniem NSA, porównanie kompleksowej regulacji "tradycyjnych" form doręczania pism i doręczania ich – zwłaszcza profesjonalnym pełnomocnikom – za pomocą środków komunikacji elektronicznej wywołuje wątpliwości co do równego traktowania przez prawo podatników występujących w postępowaniu weryfikacyjnym samodzielnie, którzy nie korzystają z komunikacji elektronicznej i tych reprezentowanych przez zawodowego pełnomocnika. W przypadku tej drugiej grupy podatników możliwe jest bowiem zgodne z prawem odkładanie przez adresata w czasie odbioru pisma po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje w przypadku stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. korzystniejszą procesowo pozycję takich podatników.

Podsumowując swoje stanowisko NSA stwierdził, że w przypadku doręczania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w formie dokumentu elektronicznego należałoby uwzględniać nie tylko wykładnię językową art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale także systemową (związaną z uwzględnianiem regulacji dotyczącej doręczeń) i celowościową (jaka przyświecała ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej związaną ze stosowaniem w takich przypadkach art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej). Prowadzi to do wniosku, że do postanowień doręczanych w taki sposób art. 212 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany wprost, a przedłużenie terminu zwrotu podatku należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobne stanowisko, jak zawarte w opisanym wyżej wyroku NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19, zostało zaprezentowane w wyrokach: z 23 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 937/19 oraz z 4 września 2019 r. sygn. akt I FSK 520/19 i sygn. akt I FSK 1079/19, gdzie NSA także podkreślił, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu podatkowego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

NSA zwrócił uwagę w tych orzeczeniach, że elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal w każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap – w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny – skutecznie wskazuje w tym trybie, moment wywiązania się z terminowego wykonania czynności, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym moment wyekspediowania przesyłki i doręczenia jej do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy, pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź – mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór – przesunąć moment jej odczytania do 14 dni. NSA również w tych przypadkach podkreślił, że sytuacja, która występuje w przypadku doręczania postanowień w formie dokumentu elektronicznego nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową. Dlatego też uznał, że istotna zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2016 r. daje podstawy do modyfikacji stanowiska zawartego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, który dotyczył stanu prawnego z 2015 r.

Przedstawione wyżej stanowisko nie znalazło powszechnej aprobaty w orzecznictwie. Przeciwnie w części wyroków NSA stwierdził, że pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA zachowuje aktualność także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku gdy doręczenie postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nastąpiło w drodze komunikacji elektronicznej.

W wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 976/19 NSA uznał, że zmiany przepisów dotyczące sposobu doręczeń i wprowadzenie doręczeń drogą elektroniczną, nie mają znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie tą wykładnią, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w tym przepisie lub w ust. 6 tego artykułu u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

NSA podkreślił, że ustawodawca, wprowadzając zmiany w przepisach o doręczeniach, nie dokonał jednocześnie zmian w art. 212 Ordynacji podatkowej, mimo że zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń. Nadal więc obowiązuje zasada, wynikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej, że organ jest związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu w jaki doręczenie nastąpiło. Ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Tym samym zachowują aktualność wszelkie argumenty, przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17, w tym również te, w których Sąd odniósł się do konieczności interpretowania ustaw w zgodzie z Konstytucją RP.

Jednocześnie w omawianym wyroku NSA wyraźnie podkreślił, że nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego przez ten Sąd w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 984/19. Pogląd ten prowadziłby do naruszenia zasady pewności obrotu i zaufania do działania organów państwowych. Strona pozostawałaby bowiem w niepewności co do przyczyny niezwrócenia różnicy podatku. Mimo wywołania skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu poprzez samo wydanie postanowienia strona, do czasu jego doręczenia, pozbawiona byłaby możliwości wniesienia zażalenia i poznania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu.

Podobne stanowisko NSA zajął także w wyrokach z 19 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1052/19 i sygn. akt I FSK 1180/19, gdzie również przyjął, że zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17.

W obu tych orzeczeniach NSA podkreślił, że kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdyż istota zaprezentowanej wykładni przepisów procesowych polega na realizacji gwarancji procesowych strony postępowania, nie zaś ochrony organów w zakresie terminów załatwiania spraw.

Mając na uwadze opisane wyżej rozbieżności w orzecznictwie NSA, a także okoliczność, że w obu zaprezentowanych wyżej liniach judykatury, ukształtowanych na tle wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., składy orzekające odwołują się do wartości konstytucyjnych, dokonując oceny zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu w sytuacji gdy doręczenie postanowienia o takim przedłużeniu następuje formie dokumentu elektronicznego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., postanowił przedstawić zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.