Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 234/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S. – Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko B.S.-Z. (dalej zwana wnioskodawczynią) przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. W najbliższym okresie (w 2010 roku) ma zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co otrzyma od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na wnioskodawczynię. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003r., w którym też nabyta została przez spółkę nieruchomość w postaci lokalu użytkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przeze mnie udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z ww. tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni wniesionych do spółki cywilnej sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała orzeczenia sądów administracyjnych:

WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1029/07,

WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 2247/08.

Zdaniem wnioskodawczyni, sądy administracyjne w ww. wyrokach wskazują również, że opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska strony, które uznał za nieprawidłowe, wskazał, iż zgodnie z art. 860 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Spółka cywilna jest spółką osobową, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszej części prezentowanego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też updof), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Prezentując brzmienie przepisów odnoszących się do przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ interpretacyjny podał także, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu organ interpretacyjny wywiódł, iż wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Organ przypomniał przy tym, iż spółka cywilna, jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki.

Organ interpretacyjny podał, iż wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m. in. są prawa majątkowe Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniem w pkt 8 lit. a-c.

W dalszej części interpretacji organ wskazał, iż w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zdaniem organu interpretacyjnego należy przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Stąd zdaniem organu należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ interpretacyjny podał, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych.

Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, organ interpretacyjny wskazał, iż z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza w 2010r. wystąpić ze spółki cywilnej. W związku z tym otrzyma środki pieniężne od pozostających w spółce wspólników, w wysokości stanowiącej równowartość majątku spółki przypadającego na wnioskodawczynię. W ocenie organu, który uznał, iż biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych, a stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny podkreślił, że nie podziela prezentowanego w nich stanowiska oraz zauważył, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zdaniem organu nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na powyższe, organ nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez "skarżącego" wyroków Sądów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy podała dodatkowe informacje do Działu F - wniosku z dn. 9. 09. 2010 r. Strona wskazała przy tym, iż zapłata za w/w nieruchomość zabudowaną nastąpiła gotówką, pieniędzmi otrzymanymi z kredytu hipotecznego, który to wspólnicy spłacili każdy indywidualnie do banku własnymi pieniędzmi, za które podatek według skali PIT był opłacony przez każdego wspólnika indywidualnie. Strona wzywająca podała, iż wartość zapłaty za nieruchomość nie powiększyła wkładu własnego do spółki, ponieważ wspólnicy nie dokonali tego z powodu niewiedzy o takiej możliwości. Akt notarialny kwalifikował w/w nieruchomość zabudowaną jako własność piętnastu wspólników w równych częściach, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną.

Odnosząc się do tej części wydanej interpretacji, w której organ wskazał, iż wspólnikowi należy zwrócić wartość wkładu, strona zadała pytanie o to czy w związku z tym należy przyjąć, że wartość zakupu nieruchomości powiększyła wkład własny wspólników z chwilą oddania nieruchomości zabudowanej do używania przez spółkę dla prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku pisemnego powiększenia wartości wkładu własnego wspólników o wartość zabudowanej nieruchomości. Wzywająca do usunięcia naruszenia prawa podała także, iż zgodnie z umową spółki i regulaminem podziału zysku udział wspólników w zysku był różny. Zysk był dzielony według regulaminu po upływie każdego miesiąca. W związku z tym strona wskazała, iż powstaje pytanie w jakiej wysokości przysługuje wspólnikowi występującemu ze spółki udział w majątku, jeżeli nieruchomość była zakupiona w równych częściach na piętnastu wspólników a zysk był dzielony według regulaminu w różnych częściach (według stawki procentowej). Wypłacony udział w majątku spółki występującemu wspólnikowi - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art 10 ust. 1 pkt 7 (updof) jako przychód z praw majątkowych (odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w punkcie 8 lit. A-C).

W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona zadała pytania o to: Czy należności z tych "praw majątkowych", o których mowa w artykule 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być wykazane w PIT- 36 w zeznaniu za rok 2010 w części D wiersz 7 (prawa autorskie i inne prawa o których mowa w art 18 ustawy)? oraz Czy w/w przychody powinny się sumować z przychodami z innych źródeł (suma wierszy od 1-8). Koszty uzyskania przychodów z wiersza 7 wynoszą 50%. Strona podała także, iż w związku z tym zwróciła się telefonicznie do Biura Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów w W. i osoba udzielająca informacji nie była w stanie "potwierdzić" informacji indywidualnej jak również określić gdzie te przychody z w/w praw majątkowych umieścić w PIT-36 oraz ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu?

Końcowo strona wzywająca wskazała, iż w związku z tym ma problem jak zakwalifikować w PIT-36 w/w przychody "praw majątkowych" i prosiła o potwierdzenie, czy jej stanowisko w tej sprawie jest prawidłowe i zgodne z prawem, lub o dokładną informację jak rozliczyć w/w przychody w deklaracji PIT-36 za 2010r, gdyż tego nie było w interpretacji indywidualnej, którą otrzymała.

Strona zapytała także o to czy wystarczającym potwierdzeniem dla okazania się ze zbycia praw majątkowych w Urzędzie Skarbowym będzie akt notarialny na tę okoliczność z podaną kwotą otrzymaną za udział w majątku spółki cywilnej i rozdzieleniem otrzymanej spłaty I raty i wyszczególnieniem ile pozostaje do spłaty w 2011 roku?

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Odnosząc się do treści i pytań zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wskazał, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego ewentualnych uzupełnieniach. Organ podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu ciężar właściwego przedstawienia tego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego spoczywa na wnioskodawcy. Jego późniejsze uzupełnienie, bądź zmiana na etapie środków zaskarżenia (w tym wezwania do usunięcia naruszenia prawa) pozostaje bez wpływu na treść wydanej interpretacji i nie może stanowić podstawy do jej zmiany.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym, iż jeżeli w istocie stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 9 września 2010r. nie odpowiada rzeczywistości, możliwym jest wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (w rzeczywistym zaistniałym stanie faktycznym sprawy). Organ zwrócił także uwagę, iż skutki związane z wydaniem interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, mogą wystąpić jedynie wówczas, gdy zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które wystąpi odpowiadają opisowi przedstawionemu przez wnioskodawcę i zaakcentował, iż odstępstwa w tym zakresie powodują, że "Skutki ochronne" interpretacji indywidualnej nie wystąpią.

Organ interpretacyjny wskazał także odnosząc się do treści wezwania, że opisane przez stronę okoliczności związane m. in. z zasadami ujęcia przychodów z praw majątkowych w składanym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36, nie były przedmiotem interpretacji, gdyż nie zostały objęte zakresem złożonego wniosku, który zakreśla ramy działania organu wydającego interpretację indywidualną. Tym samym, jeżeli wzywająca jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w tym zakresie, winna wystąpić z nowym, stosownym wnioskiem.

W skardze na przedmiotową interpretację z dnia [...] r. (nr [...]) pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji i orzeczenie co do istoty, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucał naruszenie: art. 5b. ust. 2, art 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki z tytułu części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi poza nakreśleniem dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk stron pełnomocnik skarżącej wskazał, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył kwestii związanej z powstaniem bądź nie obowiązku podatkowego w sytuacji przyszłego wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i zwrócenia mu wniesionego do spółki wkładu oraz część wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z kodeksem cywilnym spółka cywilna jest umową wspólników, na podstawie której zobowiązują się oni dążyć przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 K.c.). Na majątek spółki cywilnej, a tym samym na majątek jej wspólników składać się może szereg składników, w tym wkłady wspólników do spółki oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, w tym majątek nabyty z tych dochodów. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskiwane przez spółkę w czasie jej trwania są majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. Majątek ten może mieć inną wartość w chwili wniesienia wkładów, inną natomiast w chwili wystąpienia wspólnika ze spółki. W spółce na skutek różnic cen rynkowych w określonych odstępach czasu, wypracowanego zysku i wzrostu wartości składników jej majątku, może nastąpić nadwyżka majątkowa pomiędzy wniesionym wkładem a rzeczywistą wartością majątku spółki z chwili występowania z niej wspólnika. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z treścią art. 871 §1 i 2 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zysk spółki to natomiast ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Zysk wypłaca się zgodnie z zapisami umownymi, a w przypadku ich braku zgodnie z zapisami Kodeksu cywilnego.

Prezentując stan prawny pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z art.8 ust. 1 updof wynika, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki, nie mające osobowości prawnej, lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników.

W skardze podano, że z art. 5b ust. 2 updof wynika, iż "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który to przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce nie mającej osobowości prawnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że ten sam stosunek prawny (uczestnictwo w spółce cywilnej) winien być potraktowany raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 updof.

Zdaniem pełnomocnika już z tego powodu zaskarżona decyzja, a w szczególności jej uzasadnienie są niezgodne z prawem, gdyż nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki i wypłaceniem równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce cywilnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego.

Pełnomocnik zaakcentował następnie, iż podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Przy tak sformułowanym stanowisku organu wydającego zaskarżaną interpretacje indywidualną ta podstawowa zasada zostaje naruszona. Zdaniem pełnomocnika mając na uwadze art. 5b ust. 2, 8 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3 i art. (1)8 ust. 1 updof stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpienie ze spółki. W ocenie pełnomocnika, tym samym, gdy wypłacana kwota - stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki - odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby jakąś nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu.

Autor skargi podkreślił, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, a na poparcie swoich twierdzeń przykładowo przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04) gdzie wskazano m. in., że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pełnomocnik zaakcentował, iż również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wątpliwości związane z kwestią opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej wartości udziału w majątku spółki przez występującego wspólnika, były każdorazowo jednoznacznie rozstrzygane z korzyścią dla podatnika, tj. poprzez stwierdzenie, iż przychód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1531/09 i z 18 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 2930/08; z 16 kwietnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 130/09 i z dnia 27 sierpnia 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1469/10; wyrok WSA w Opolu z 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Op 535/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Ke 72/07).

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z art. 5b. ust. 2, art 8 ust. 1, art. 10. ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podkreślał przy tym, iż z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, iż miała ona uzyskać przysporzenie majątkowe wobec wystąpienia przez nią ze spółki cywilnej w postaci części wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Uzyskany z tego tytułu przychód przez skarżącą nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych za wyjątkiem sytuacji, gdyby występujący wspólnik otrzymał równowartość majątku spółki przekraczającą jego udział w zyskach spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do twierdzeń skargi organ interpretacyjny wskazał, iż nie sposób się z nimi zgodzić i podkreślił, że należy bezwzględnie odróżnić czynność wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej od obowiązku rozliczenia się tego wspólnika z jego udziału w spółce. Są to bowiem dwie odrębne czynności i jako takie, każda z nich wywołuje inne skutki prawne. Obowiązek rozliczenia się występującego wspólnika ze spółką, jest bowiem konsekwencją dokonania wcześniejszej czynności prawnej - wystąpienia wspólnika ze spółki. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany w związku z czynnością wystąpienia wspólnika ze spółki. Sposób rozliczenia jego udziału w spółce cywilnej, na podstawie art. 871 § 1 ustawy Kodeks cywilny ma jedynie wpływ na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Organ interpretacyjny wskazał, iż źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, obliczonego zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, ponad wartość wniesionego przez tego wspólnika wkładu do spółki. Organ interpretacyjny zaakcentował, iż brak jest podstaw prawnych do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez występującego ze spółki wspólnika ponad wartość wniesionego wkładu do tej spółki oraz że wypłata udziału kapitałowego, jako prawa majątkowego, stanowi odmienne źródło przychodów od przychodów z działalności gospodarczej. W trakcie trwania spółki cywilnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a po wystąpieniu z niej z tytułu praw majątkowych, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, już był raz opodatkowany. W przedmiotowej sprawie źródłem opodatkowania jest bowiem przychód uzyskany z tytułu dokonania czynności wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, a nie przypadający na wspólnika przychód z tytułu prowadzenia przez spółkę, której jest wspólnikiem, pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą wyroków Sądów organ podał, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, a ponadto wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W ocenie organu nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą decydować o innym rozstrzygnięciu sprawy, a w konsekwencji różna może być i ocena podatkowo-prawnych skutków tychże stanów faktycznych.

Ponadto organ interpretacyjny zaznaczył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie będącym przedmiotem interpretacji jednolite, gdyż tożsame stanowisko do prezentowanego w zaskarżonej interpretacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1283/08).

Na rozprawie w dniu 24 maja 2011 roku pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, powołują się na orzeczenia zarówno tutejszego Sądu, jak i innych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający części argumentacji zaprezentowanej w skardze przedmiotową interpretację należało uchylić.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie B. S. – Z. (dalej skarżąca, podatnik).

Stan sprawy nie jest w istocie sporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy i organu interpretacyjnego. W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, zadając organowi interpretacyjnemu pytanie o to, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przez wnioskodawczynię udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych ? Zdaniem strony skarżącej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, przychody z ww. tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni wniesionych do spółki cywilnej sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadziłoby do podwójnego opodatkowania wspólników.

Zdaniem organu interpretacyjnego takie stanowisko było nieprawidłowe, bowiem opodatkowaniu nie będzie podlegał udział podatnika w majątku tej spółki tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych.

Rozstrzygając na gruncie przedmiotowego postępowania tak zakreślony spór w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Przyjdzie bowiem wskazać, iż przedmiotowa interpretacja nie odpowiada w pełnym zakresie na pytanie postawione we wniosku. Skarżąca pytała się o to, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof (...) wartość sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu udzielona przez organ interpretacyjny odpowiedź nie odnosi się wprost do "wartości sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem", ale do kwestii opodatkowania występującego ze spółki wspólnika w postaci udziału w majątku tej spółki, przy czym organ stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 21 ust. pkt. 50 updof nie będzie (udział w majątku spółki) podlegał opodatkowaniu tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a kwota wypłacona ponad jego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a którego to poglądu skład orzekający nie podziela.

Skład orzekający uznaje za zasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof i podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż taka wykładnia tego przepisu prowadzi do sytuacji w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej były dwukrotnie opodatkowywany.

Należy bowiem wskazać, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 K. c.). W art. 863, art. 871 i art. 875 K.c. mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 K. c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu za zasadny należy zatem uznać zarzut w którym podkreślono, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Należy przy tym wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503) oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/lu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 257/09). Co więcej należy wskazać, iż także w wyroku z dnia 15. 01. 2011r. przywoływanym przez organ w odpowiedzi na skargę, Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1283/08), w końcowej części zaakcentował, iż "Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 updof przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu."

Skład orzekający podkreśla, iż podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2. 03. 2011r. (sygn. akt II FSK 1874/09) stwierdził m. in., że nie sposób zignorować konstrukcji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą, jak już zauważono i jak podkreślił NSA opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przywołując stanowisko z w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r.: Sąd akcentował, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". NSA w wyroku z dnia 2. 03. 2011r. wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M.Podat. 2010/3/6), gdzie zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje – co do zasady – cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego ostatniego Sądu, w toku interpretacji ww. przepisu należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego – jak przyjęto – "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393), gdzie Sąd podkreślał, iż "Przepis art. 8 updof wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce".

Już tylko na marginesie można dodać, że najprawdopodobniej chcąc usunąć wątpliwości rysujące się na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) Ustawodawca nadał ww. przepisowi nowe brzmienie, ograniczając zakres zwolnienia przedmiotowego do przychodów otrzymywanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie mogły mieć wpływu okoliczności stanu faktycznego oraz zadane organowi interpretacyjnemu pytania jakie strona wnioskująca, a obecnie skarżąca zaprezentowała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd podkreśla, iż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego ewentualnych uzupełnieniach. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża ciężar pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd podkreśla, iż zmiana stanu faktycznego, czy zadawanie dalszych pytań na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa musi pozostać bez wpływu na treść wydanej interpretacji. W ocenie Sądu zasadnie organ interpretacyjny podkreślił, iż jeżeli wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na kolejne pytania w zaprezentowanym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stanie faktycznym winien wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, co jednak nie zmienia zaprezentowanej wyżej oceny prawnej zaskarżonego aktu.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Odnosząc się do żądania skargi orzeczenia co do istoty sprawy należy podkreślić, iż sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem, w tym w szczególności w ww. analizowanym zakresie dotyczącym przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof, a co winno zostać przez organ interpretacyjny wzięte pod uwagę.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.