Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 210/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 26a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10  ust. 1 pkt 1, art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 489/18 w sprawie ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. odroczyć rozpoznanie sprawy; 3. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przepis art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z poźn. zm.), znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła?" A w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie: "Czy przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki?"


UZASADNIENIE

1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało

w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 489/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.

poz. 1320 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. S. i P. S. (dalej: "strony", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika,

że skarżący w dniu 7 września 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty,

której powstanie wiązali z nienależną - w ich ocenie - zapłatą podatku od odszkodowania uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO") w W. S.A. (dalej: "spółka", "Zakład pracy"). W dniu 22 września 2017 r. wniosek uzupełnili o korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 (PIT-37), w którym przychód P. S. (dalej: "skarżący", "strona") pomniejszyli o kwotę odszkodowania, tj. 64 572,75 zł., uprzednio wykazaną jako przychód z innych źródeł w zeznaniu PIT-36 za 2016 r., złożonym w dniu

19 kwietnia 2017 r. Należny podatek został zapłacony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 7 listopada 2017 r. odmówił stronom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

w kwocie 11 617 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 28 maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że spornym zagadnieniem

w sprawie jest to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800, ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Analizując sprawę pod kątem możliwości zastosowania wobec skarżących art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że spółka jako płatnik, dysponując wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2016 r. (dalej: "Interpretacja"), nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach PDO świadczenia. Zastosowanie się bowiem przez nią do Interpretacji (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśnięcie postanowieniem z dnia 30 września 2016 r.) spowodowało objęcie jej ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie płatnika wygasło (art. 14m w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a Ordynacji podatkowej - "zobowiązanie płatnika do pobrania zaliczki". Uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy tego przepisu nie może mieć miejsca, w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik ten nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

DIAS podkreślił, że nie można wykładni ww. normy prawnej dokonywać w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność (art. 30 § 1 w zw. art. 8 Ordynacji podatkowej). Płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika – gdyby zostało spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia nienależnego.

Zdaniem DIAS, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona

w zakresie mieszczącym się w hipotezie jego normy. Zobowiązanie podatkowe ciąży na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie z niego wynikającym. DIAS stwierdził, że ww. regulacja nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy, czyli w sytuacji, w której płatnik zastosował się do Interpretacji, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania, zaś podatnik dobrowolnie podatek uiścił. Usprawiedliwione zaniechanie płatnika stanowiące konsekwencję wydanej Interpretacji nie daje podstaw dla ochrony podatnika

i wykluczenia jego odpowiedzialności, jako że nie można płatnikowi postawić zarzutu,

że "nie wykonał obowiązków określonych w art. 8", gdyż podlegał ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m Ordynacji podatkowej.

3. W skardze do WSA, skarżący zarzucili naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 12 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.;

w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 26a Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki od odszkodowania wypłaconego z tytułu PDO, - art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści

i wzajemnej relacji przepisów art. 26a, art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony; - art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że skarżący, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał Interpretację

w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej tj., że nie jest traktowany równo

z podatnikiem, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że stan faktyczny pozostaje

poza sporem, podobnie jak kwestia opodatkowania odszkodowań otrzymanych

w ramach PDO. Podkreślił, że spór dotyczy natomiast możliwości zastosowania

w sprawie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2).

WSA zaznaczył, że z zestawienia art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej płynie

wniosek, że odpowiedzialność majątkowa płatnika związana jest z zachowaniem jego samego i to on sam ponosi jej ciężar. Odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej, tu: podatnika.

Sąd wspierając się poglądami orzecznictwa i doktryny (wyroki NSA z dnia 20

marca 2009 r. sygn. akt II FSK 850/08 i 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13, oraz Komentarz do art. 26a ustawy - Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza

i innych, 2017 r.) zaznaczył, że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia,

pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika,

a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji podatkowej ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik, o czym stanowi art. 26 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. To na nim ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Nawet niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla obowiązku podatkowego podatnika. Niemniej, w art. 26a

§ 1 Ordynacji podatkowej ustanowiony jest wyjątek od powyższej zasady. Przepis ten zawiera ograniczenie odpowiedzialności podatnika w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w jego hipotezie. Nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem ponad to co wynika z jego treści. W konsekwencji, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony

w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd zaznaczył, że w sytuacji zastosowania się przez spółkę – płatnika do Interpretacji, trudno znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że

w takich okolicznościach faktycznych i prawnych powinna ona naliczyć, pobrać

i odprowadzić zaliczkę na podatek. Art. 26a Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Powstaje ono z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona

w zakresie mieszczącym się w hipotezie tego przepisu. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a ww. norma powoduje jedynie, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym

z tego przepisu.

Sąd zaznaczył, że ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynikał nie z samej Interpretacji, a z art. 14 m § 1, jak i art. 14k Ordynacji podatkowej, które stanowią, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, podobnie jak nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem, przepisy te dawały spółce ochronę z tytułu uzyskanej Interpretacji, do której się zastosowała nie zaś podatnikowi, który nie był jej adresatem, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną.

WSA zaznaczył, że skarżący spełnili własne świadczenie podatkowe, składając do organu odpowiednie rozliczenie całości ciążących na nich zobowiązań podatkowych oraz dokonując ich wpłaty. Dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takim wypadku nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatek zapłacony przez skarżących nie był bowiem ani nadpłacony, ani tym bardziej nienależnie zapłacony.

Sąd zaznaczył, że literalna wykładnia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wsparta wykładnią systemową i celowościową (walka z "szarą strefą"), prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), w związku z czym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być jednocześnie, niejako "wirtualnie", nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Nadto stwierdził, że skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś podatnik otrzymał świadczenie niepomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów dotyczących jego sytuacji prawnopodatkowej, to żadne względy nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, która w istocie rozciągałaby funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (na podatnika). Zaakceptowanie proponowanej w skardze wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że zobowiązanie w wysokości odpowiadającej niepobranym zaliczkom nie byłoby w ogóle uiszczone, bowiem płatnik zostałby objęty zwolnieniem, zaś podatnik ograniczeniem odpowiedzialności.

5. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżący zaskarżyli ww. wyrok w całości. Wnieśli alternatywnie - o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili, na podstawie: I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a/ art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a Ordynacji podatkowej: b/ art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony przez przyznania jej ochrony wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej; c/ art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji RP przez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której skarżący, którego zakład pracy - płatnik posiadał Interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej

w art. 26a Ordynacji podatkowej, tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji DIAS, mimo że organ przyjął w niej błędnie, że spółka nie była zobowiązana w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego stronie

z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem to strona ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu; b/ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji DIAS, pomimo że postępowanie było prowadzone przez organy z naruszeniem zasady zaufania.

W motywach uzasadnienia skarżący podkreślili, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w sytuacji, w której spółka - płatnik, będąca podmiotem profesjonalnym, prowadzącym działalność gospodarczą, zastosuje się, w rozumieniu art. 14k w zw.

z art. 14m Ordynacji podatkowej, do Interpretacji, która zostanie następnie zmieniona (postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. stwierdzono jej wygaśnięcie – przypis NSA), przestaje podatnika chronić dyspozycja art. 26a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do ustalenia, czy skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałe wskutek niewykonania obowiązków płatnika, określonych w ustawie.

Skarżący kwestionując wykładnię ww. przepisów zaprezentowaną przez WSA podkreślili, że zaakceptowanie tego poglądu prowadziłoby do konkluzji, że ochrona płatnika związana z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wyklucza możliwość zastosowania wobec podatnika ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a Ordynacji podatkowej. Takie zaś rozumienie tego przepisu nie znajduje uzasadnienia

w przepisach powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, ponieważ stawia

w pozycji uprzywilejowanej Skarb Państwa, uznając że wartością nadrzędną jest spełnienie świadczenia przez którykolwiek z podmiotów, bez względu na przysługującą tym podmiotom ochronę wynikającą z dwóch różnych podstaw prawnych, wyrażonych w ustawie podatkowej.

W ocenie skarżących fakt, że płatnik nie poniesie konsekwencji niewypełnienia

przez siebie ciążących na nim obowiązków, ponieważ jego działanie było wynikiem zastosowania się do Interpretacji i przez to korzysta z ochrony, powinien być rozpatrywany oddzielnie od możliwości zastosowania wobec nich ochrony wynikającej

z art. 26a Ordynacji podatkowej. Organy i WSA uznały natomiast, że zastosowanie ochrony wobec płatnika uniemożliwia zwolnienie stron z odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wtedy zobowiązanie nie zostałoby w ogóle uiszczone. Tymczasem, przyznanie podatnikowi ochrony na podstawie art. 26a Ordynacji podatkowej nie może być uzależnione od zastosowania się (lub nie) przez płatnika do Interpretacji. W realiach niniejszej sprawy, działanie spółki było wynikiem zastosowania się do Interpretacji, stąd korzysta

ona z ochrony wynikającej z art. 14k w zw. z art. 14m Ordynacji podatkowej. Nie można jednak uznać, że zastosowanie się do Interpretacji spowodowało zmianę ciążących na płatniku obowiązków wynikających z ustawy podatkowej.

Skarżący zwrócili uwagę, że art. 26a Ordynacji podatkowej nie warunkuje w żaden sposób ograniczenia odpowiedzialności podatnika od wystąpienia zawinionego zaniedbania płatnika. Wskazuje jedynie, że odpowiedzialność podatnika jest ograniczona w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania w zakresie przychodu ze źródeł jego uzyskania, wyszczególnionych

w tym przepisie. Mając na uwadze zasadę lege non distinguente, należy uznać, że

w dyspozycji tej normy prawnej mieści się także wadliwe wykonanie obowiązków płatnika wskutek zastosowania się przez niego do Interpretacji.

Skoro więc wydana Interpretacja nie zmieniła treści powszechnie obowiązujących przepisów, z których wynika, że to spółka - jako zakład pracy - musi pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia swoich pracowników,

to pracownicy nie są już do tego zobowiązani. Zatem, to spółka również w rozumieniu art. 26a Ordynacji podatkowej była podmiotem zobowiązanym do pobrania jako płatnik zaliczki. W konsekwencji, ponieważ uiszczenie tego podatku przez skarżącego było bezpodstawne, kwota ta stanowi nadpłatę. Zapłacenie bowiem przez podatnika należności podatkowej, która spoczywała wyłącznie na płatniku powoduje powstanie nadpłaty po stronie tego podatnika, co potwierdza m.in. fakt, że nadpłata płatnika

i podatnika zostały odrębnie uregulowane w treści Ordynacji podatkowej (por. przykładowo art. 73 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Strony podkreśliły, że zapłata podatku przez skarżącego nie była działaniem dobrowolnym, ale wymuszonym

z obawy przed konsekwencjami nieuiszczenia zaległości podatkowej, tj. wszczęciem postępowania egzekucyjnego i naliczaniem odsetek za zwłokę, albowiem organy do byłych pracowników spółki kierowały wezwania do uregulowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd kasacyjny rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zgodnie bowiem z normą zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona

w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art.187 § 1 p.p.s.a.

Na tle oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oraz sformułowanych

w skardze kasacyjnej zarzutów zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy jest wykładnia art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym ogólnie rzecz ujmując - istota sporu sprowadza się do dwóch płaszczyzn, a wątpliwości w tym zakresie zostały zdefiniowane w sformułowanych na wstępie pytaniach. Odniesienie się do każdej z nich należy poprzedzić wskazaniem,

że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217,

poz. 1590). Stosownie do jego brzmienia - podatnik nie ponosi odpowiedzialności

z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 [ § 2].

Zagadnienie prawne, które wymaga rozważenia w pierwszej kolejności dotyczy tego, czy w bez wątpienia, szczególnych okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący jako podatnik jest objęty ochroną wynikającą z tego przepisu. Przy czym, specyfika stanu faktycznego tej sprawy, w kontekście analizowanego przepisu, normującego określony w nim przypadek pozostający "na styku" relacji pomiędzy podatnikiem

a płatnikiem, polega na tym, że płatnik, tj. w tym przypadku pracodawca skarżącego, nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłacanego skarżącemu wynagrodzenia – odszkodowania uzyskanego PDO, gdyż opierał się w tym zakresie na wydanej na jego wniosek Interpretacji, z której wynikało, że część wypłacanego skarżącemu ww. wynagrodzenia korzysta ze zwolnienia podatkowego, co do której jednak interpretacji stwierdzono postanowieniem z 30 września 2016 r. jej wygaśnięcie, albowiem uznano, że jednak w tym przypadku zwolnienie od podatku nie przysługuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście opisanej powyżej sytuacji była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też: "NSA", "Sąd kasacyjny"), który co prawda orzekał w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, niemniej jednak wymaga zaakcentowania to, że po pierwsze, orzeczenia te zapadły na tle stanów faktycznych – analogicznych - w najistotniejszym z punktu widzenia niniejszej sprawy zakresie, po drugie, że przedmiotem analizy składów orzekających była wykładnia

art. 26a Ordynacji podatkowej, przedstawiona w sposób generalny. Tak więc, może mieć bezpośrednie odniesienie również do stanu faktycznego sprawy skarżących.

Mianowicie, w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3623/17 (oraz

w innych, zapadłych tego samego dnia - sygn. akt II FSK 3127/17 i II FSK 3292/17)

NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w świetle brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 26a, art. 8, art. 14m § 1 pkt 1, art. 14p, art. 59 § 1 pkt 10 oraz § 2

pkt 6, świadczenia podatkowe skarżącego podatnika (pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) miały być rozliczane zgodnie z prawem przez zatrudniającego go płatnika. Obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku

i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 Ordynacji podatkowej. Unormowanie tego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten wynika więc również z przepisu, w którym ustawodawca stanowi

o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. NSA zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy, w stosunku do płatnika wydana została – na jego wniosek – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku

z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja ta została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa ponieważ uznał, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

NSA stwierdził, że powyższe oznacza, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez organ w zakresie oceny możliwości zastosowania

i wykładni materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie zaznaczył, że na płatniku ciążył ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości, który nie wynikał

z jakiejkolwiek interpretacji wydanej przez organy interpretacyjne, ale wprost

z ww. regulacji prawnych Ordynacji podatkowej. W takiej więc sytuacji obowiązek obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia spornych należności podatkowych nie przechodził na rozliczanego zgodnie z prawem przez płatnika podatnika. Płatnik,

z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak (z mocą wsteczną - ex tunc) ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania

i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych.

NSA podkreślił, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić na podstawie art. 30 § 1 w zw. z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Zaznaczył, że w rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie

z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Od ww. obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać zwolniony przez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje – nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej – zwolnienia z obowiązku obliczenia

i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Niewykonanie, czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wnikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Jednocześnie NSA zauważył,

że ze stanu sprawy nie wynika, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił

się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika (por. art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Nałożenie więc na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe. I choć jest to argument aksjologiczny, to odpowiednio umocowany prawnie (art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.).

Powyższy kierunek rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował również w wyroku z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3349/17. Sąd kasacyjny uznał, że argumenty stanowiące główny trzon stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, tj. - że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy

art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem nie pobierając zaliczek od części wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi kierował się wydaną na złożony przez siebie wniosek interpretacją indywidualną (zwolnienie od podatku dochodowego części wypłacanego podatnikowi wynagrodzenia), korzystając zarazem z przysługującej mu na mocy art. 14m Ordynacji podatkowej ochrony prawnej – zostały oparte na błędnych przesłankach i są przez to nieprawidłowe.

NSA uznał, że podważanie przez organ i Sąd obiektywnie istniejącego, umocowanego w obowiązującym prawie obowiązku obliczenia i pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bezzasadne, podobnie jak wyciągnięte na tej podstawie wnioski w zakresie wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się ze stanowiskiem sądu co do tego, że - art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej

nie dotyczy każdego niepobrania zaliczki przez płatnika, lecz tylko takich sytuacji,

w których płatnik w sposób nieusprawiedliwiony uchybił wypełnieniu ciążącego

na nim ustawowego obowiązku, oraz że usprawiedliwione zaniechanie, stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Podkreślił, że nie znajduje ono bowiem odzwierciedlenia i potwierdzenia w treści ww. przepisu, w jego literalnym brzmieniu. Wskazał, że w językowej warstwie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej brak jest jakichkolwiek wskazań co do powodów, z jakich płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstaw opodatkowania wskazanych czynności. Brak jest również jakiegokolwiek nawiązania do zawinienia przez płatnika takiego stanu rzeczy (jak choćby w art. 30 § 5 w odniesieniu do podatnika - " (...) z winy podatnika (...)". Pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca w tym przepisie - "zaniżenie", czy "nieujawnienie" - nie mają w swym sensie tak jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika. Również powoływanie się w tej mierze przez sąd pierwszej instancji na uzasadnienie ustawy wprowadzającej ten przepis do porządku prawnego - "ograniczanie szarej strefy w zatrudnieniu", nie może skutecznie prowadzić do uzupełnienia, bądź modyfikacji treści i znaczenia tego przepisu, zwłaszcza, że dotyczy on i to bezpośrednio, tak istotnej materii, jaką jest zakres odpowiedzialności podatkowej. Natomiast odrębną kwestią jest to, że istotnie ustawodawca przyjmując uregulowanie zawarte w tym przepisie nie przewidział wystąpienia specyficznych uwarunkowań mających miejsce w tej sprawie.

Sąd kasacyjny, analizując art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie wykładni językowej stwierdził, że przepis ten dotyczy każdego rodzaju zaniżenia bądź nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc i stopnia zawinienia płatnika.

NSA, jako nic nie wnoszące do sprawy ocenił wywody Sądu dotyczące wynikających

z art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej obowiązków płatnika oraz analizy relacji, jakie zachodzą pomiędzy odpowiedzialnością płatnika a odpowiedzialnością podatnika, albowiem art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, normującym odstępstwo od obowiązujących w tym zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika, stanowiącym samoistną podstawę prawną do uwolnienia podatnika od odpowiedzialności podatkowej w zakresie w nim określonym.

NSA zaznaczył, że kwestią pozostającą poza sporem jest to, że płatnik (pracodawca skarżącego podatnika) nie odpowiada za niepobrane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego podatnikowi wynagrodzenia, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej i działania, tzw. przepisów ochronnych, tj. w tym przypadku art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów WSA, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), stąd podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku, uznał, że abstrahują one od istnienia

i obowiązywania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i konsekwencji prawnych, które niesie on za sobą. Wprawdzie zawartemu w tym przepisie postanowieniu mówiącemu

o tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności (w sytuacji i w zakresie w nim określonych) nie towarzyszy stosowny zapis w art. 59 Ordynacji podatkowej stanowiący o wygaśnięciu w takim przypadku zobowiązania podatkowego, czyli tak, jak uczyniono to w odniesieniu do skutków zastosowania się płatnika do interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona i gdzie przewidzianemu w takim przypadku

w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku towarzyszy przepis stanowiący o wygaśnięciu zobowiązania płatnika (zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m - art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że skarżący podatnik będzie w takim przypadku zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku. Przeczy temu bowiem brzmienie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się sformułowaniem "podatnik nie ponosi odpowiedzialności (...)", które to sformułowanie musi nieść za sobą określone, konkretne i realne konsekwencje prawne, właśnie w postaci braku obowiązku zapłaty przez podatnika podatku w zakresie określonym w tym przepisie, tj. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie niweczy więc tego wynikającego z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej uchylenia obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, w zakresie określonym w tym przepisie, brak wskazania w art. 59 Ordynacji podatkowej, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa.

NSA stwierdził, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego rozwiązanie prawne zawarte w art. 26a Ordynacji podatkowej i znosząc odpowiedzialność podatkową podatnika, zakładał, że w przypadku określonym w tym przepisie odpowiedzialność tę będzie ponosił płatnik. Jeżeli jednak płatnik na mocy innych przepisów Ordynacji podatkowej (tu - art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6),

z racji otrzymania interpretacji indywidualnej o określonej treści, która to została następnie zmieniona, uzyskał ochronę prawną prowadzącą do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, to nie może to oznaczać, że w takiej sytuacji

z pominięciem art. 26a Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatkowa, na ogólnych zasadach wraca do podatnika. Brak efektywnej formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej we wniosku, nie wynika więc bezpośrednio z art. 26a Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim z tzw. przepisów ochronnych, chroniących adresata interpretacji indywidualnej, który zastosował się do takiej interpretacji, która została następnie zmieniona.

Zdaniem NSA, nie należy też wywodzić negatywnych skutków prawnych dla podatnika, co próbował czynić Sąd pierwszej instancji, z faktu, że ten równolegle ze swoim pracodawcą (płatnikiem) nie zwrócił się o wydanie, także wobec niego, interpretacji indywidualnej, bądź też sam nie odprowadzał od otrzymanego wynagrodzenia zaliczek na podatek. W jego bowiem przypadku chroni go bezpośrednio art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że bezpośrednim powodem powstania analizowanego w tej sprawie problemu prawnego było wydanie przez Ministra Finansów błędnej interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona.

Odnosząc się do argumentów Sądu - odwołujących się do zasady powszechności opodatkowania oraz wskazujących, że żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (podatnika) - NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie ochrona podatnika skarżącego nie była przez niego wywodzona z przepisów ochronnych dotyczących interpretacji indywidualnej, bo te znajdowały zastosowanie jedynie do płatnika (pracodawcy skarżącego), lecz bezpośrednio z treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i to z jego gramatycznego, literalnego brzmienia.

Uwagi i wnioski płynące z przywołanego wyżej wyroku, dotyczące przedmiotowego zagadnienia prawnego analizowanego w kontekście analogicznego stanu faktycznego NSA zaakceptował również w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3381/17. W motywach uzasadnienia zaznaczył, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 26 Ordynacji podatkowej, że za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki odpowiada całym swoim majątkiem podatnik. Odwołując się do literatury przedmiotu (zob. R. Mastalski w:B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 r., Wrocław 2015, str. 243), oraz uzasadnienia projektu noweli z 22 czerwca 2006 r. wskazał, że odpowiedzialność płatnika ma charakter wyłączny, co oznacza, że nie może być przenoszona na inny podmiot, w omawianym przypadku podatnika.

Nadto, podkreślił, że analizując przepis art. 26a Ordynacji podatkowej w ramach wykładni systemowej należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji określonej w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest powtórzeniem normy wynikającej z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, w ogóle nie odnosi się do płatnika, dotyczy przede wszystkim podatku (zobowiązania rocznego), a nie zaliczki. Wynika to wprost z jego treści: "podatnik nie ponosi odpowiedzialności...do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik" (zob. A. Olesińska, op.cit. str. 21). Z rozważań tych wynika, że podstawę odpowiedzialności płatnika stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej i w kontekście treści tego przepisu należy rozważać jego odpowiedzialność za niepobrany - w stanie faktycznym sprawy niniejszej - podatek, a nie w kontekście art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, który wyklucza odpowiedzialność podatnik za ten stan rzeczy a. Co również istotne z mocy art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej wykluczona została również możliwość wydania decyzji

o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, w przedstawionych powyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie.

W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej ochrona płatnika - który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą - nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f., do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zaznacza jednakże, że w przestrzeni prawnej - na tle analogicznych stanów faktycznych i występującego na ich tle ww. problemu prawnego - funkcjonuje również odmienny pogląd na wykładnię art. 26a Ordynacji podatkowej, niż ten przedstawiony powyżej. Znajduje on swój wyraz i w literaturze przedmiotu [S. Babiarz, Odpowiedzialność podatnika i płatnika na gruncie art. 26 i 26a Ordynacji podatkowej a zmiana interpretacji indywidualnej, Przegląd Podatkowy, 2019, nr 12, s. 36-42], ale co najistotniejsze - także w orzecznictwie - czego potwierdzeniem są zdania odrębne (wszystkie o tożsamej argumentacji) złożone przez członków składów orzekających do ww. wyroków NSA (za wyjątkiem ostatniego z ww.)

Mianowicie, w zdaniu odrębnym w ramach kontrargumentów do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3349/17 wskazano między innymi, że art. 26a Ordynacji podatkowej nie jest jasny i pozbawiony wątpliwości, i nie powinno się bezkrytycznie przyjmować, że przepis ten wyłącza odpowiedzialność podatnika "w każdym przypadku", gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Art. 26a ma charakter wyjątkowy i nie powinien być interpretowany rozszerzająco, ale ścieśniająco – tak

w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Przypomniano, że przepis ten przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go w zaniżonej wysokości – ma przyczynić się do ograniczenia "szarej strefy w zatrudnieniu". Istotą ratio legis tego przepisu, nie było więc stosowanie go do każdego przypadku, ale do takich przypadków, które wiążą się ze zwalczaniem "szarej strefy" w zatrudnieniu, a więc z przypadkami zaniżenia wynagrodzenia za pracę, ukrywania zatrudnienia, zawierania pozornych lub ukrytych umów o pracę, lub umów cywilnoprawnych. Autor zdania odrębnego zwrócił uwagę na językową interpretację zwrotów normatywnych, zawartych w art. 26a Ordynacji podatkowe - "zaniżyć"

i "ujawnić", które należy rozumieć jako przypadki zawinione przez płatnika, w tym także i takie, gdy to zaniżenie lub nieujawnienie wystąpiło na skutek winy podatnika, której płatnik świadomie nie dostrzegł. Rozumienie ich wyraźnie nawiązuje do pewnych zachowań nacechowanych świadomością działania. Wynika to także z kontekstu wskazującego na winę podatnika, w sytuacji określonej w art. 26a § 2 w związku

z art. 30 § 5 i art. 8 Ordynacji podatkowej. Zatem, z wykładni art. 26 i art. 26a Ordynacji podatkowej płynie wniosek, że płatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania

(art. 8 Ordynacji podatkowej) tylko wówczas, gdy zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania przez swe zaniedbanie (także gdy nie zbadał okoliczności wskazujących na winę podatnika), a był do tego zobowiązany, a nie także wówczas, gdy do zaniżenia, czy nieujawnienia był uprawniony przez indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. To zaś nie oznacza, że każdy przypadek zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania – także niezawiniony przez płatnika – prowadzi do wyłączenia odpowiedzialności podatnika, a przerzuca tę odpowiedzialność na płatnika. Skoro nie da się tego wyczytać z uzasadnienia projektu zmiany art. 26a Ordynacji podatkowej, to nie ma tu znaczenia ani profesjonalny charakter działań płatnika – bo nie jest to kwestia odpowiedzialności cywilnoprawnej, której nie należy tu wprowadzać – ani kwestia kto kogo wprowadził w błąd, a w szczególności to, czy błąd spowodowała udzielona indywidualna interpretacja. W ustawie zostały określone konsekwencje zmiany interpretacji.

Ponadto w zdaniu odrębnym zwrócono uwagę na zawarty w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot, "do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik". Konfrontując stan sprawy z brzmieniem art. 31 u.p.d.o.f. art. 14m § 2 pkt 1, art. 14m

§ 1 w związku z art. 14p, art. 14k § 1 w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej zaznaczono, że nie można przyjąć, by płatnik miał jakiekolwiek możliwości pobrania zaliczek. Nie można też płatnikowi, który korzysta ze swojego prawa zgodnie

z przepisami ustawy, czynić zarzutu, że nie wykonał obowiązku, który na nim

ciążył z ustawy. Istotne bowiem jest, że płatnik nie mógł ciążącego na nim

obowiązku sam przekształcić w zobowiązanie i zrealizować. Skoro to zobowiązanie płatnika wygasło to to, że interpretacja indywidualnie nie uchyla przepisu prawa

nie ma większego znaczenia prawnego i wpływu na odpowiedzialność. Realizacja

tego przepisu nie może się w tym przypadku ziścić. Uchylenie odpowiedzialności podatnika nie oznacza, że można nałożyć na płatnika obowiązek zapłaty części zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozwala on obciążyć płatnika odpowiedzialnością z tytułu nieodprowadzonej zaliczki, nie zaś części podatku (zobowiązania podatkowego),

za którą podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności z uwagi na treść art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

W zdaniu odrębnym podniesiono też, że zgodnie z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest spójny z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia

z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej. Skoro więc wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika to i musiało wygasnąć zobowiązanie do pobrania go przez płatnika. Rzecz w tym, że chodzi tu o wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

w przypadku, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która została następnie zmieniona. Przypadek ten jednak w sprawie nie wystąpił, albowiem to na wniosek płatnika a nie podatnika wydano indywidualną interpretację.

Autor zdania odrębnego zwrócił również uwagę na wątpliwości, które dostrzegł

w odniesieniu do art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14m Ordynacji podatkowej jest wprawdzie adresowany do podatnika, ale przecież może on być także stosowany odpowiednio do płatnika (art. 14p Ordynacji podatkowej). Wątpliwość odnosi się do tego, czy na mocy art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie można twierdzić, że także zobowiązanie płatnika wygasło na skutek zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej. Przepis nie ma bowiem wprost zaadresowanego podmiotu, a z brzmienia art. 59 § 2 in principio wynika, że wygasa zobowiązanie płatnika w całości lub w części. Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika (w 2013 r.) nie wygasło (data zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), to było rzeczą oczywistą, że podatnik ponosił za nie odpowiedzialności na podstawie art. 26 Ordynacji podatkowej i zobowiązania te, czy to w zeznaniu podatkowym (za 2012 r.), czy w drodze skorygowanych zeznań, powinien był wykazać (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 4 w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Płatnik nie miał już obowiązku wydawania podatnikowi deklaracji PIT-11 albowiem chroniło go uprawnienie z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do końca 2013 r. Poza tym podkreślił, że art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. mówi o zaliczkach należnych na dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. W zeznaniu rocznym podatnik wykazuje tylko zaliczki pobrane przez płatnika, a więc nie zaliczki należne. Wypełniając zatem zeznanie nie odejmuje kwoty zaliczek, które płatnik powinien był pobrać, lecz tego nie uczynił. W ten sposób wcześniejsze wadliwe działanie płatnika, ujawniające się z chwilą wypełnienia zeznania rocznego, powoduje konieczność wpłacenia przez podatnika także tej części podatku, która w prawidłowym działaniu byłaby zapłacona

w formie zaliczek. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej także stosuje się do podatnika, a nie płatnika. Podobnie rzecz by wyglądała, gdyby organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż musiałby brać pod uwagę wszystkie podlegające opodatkowaniu dochody. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.f. podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułów określonych w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej jest płatnikiem w zakresie zaliczek

– a nie w zakresie podatku dochodowego. Skoro więc indywidualna interpretacja wydana płatnikowi nie uchyla obowiązku pobrania podatku, to nie wpływa ona na sytuację podatnika, który mimo tego powinien podatek zapłacić (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3217/13, z 18 grudnia 2008 r., II FSK 1467/07).

Ostatecznie w zdaniu odrębnym stwierdzono, że wykładni przepisu art. 26a Ordynacji podatkowej należało dokonać z uwzględnieniem dorobku prawotwórczego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych dyrektyw interpretacyjnych, w tym

i ratio legis uregulowania i wykładni funkcjonalnej a nie stosować tylko wykładnię językową, która wypaczyła sens tego przepisu.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że w niniejszej sprawie zagadnieniem wywołującym poważne wątpliwości jest także kwestia objęta pytaniem nr 2, to znaczy, gdy za właściwy zostanie uznany pogląd, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej w sprawie, to czy wówczas przepis ten znajdzie również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki?.

Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2016 r. ujęli w swoich przychodach odszkodowanie uzyskane z PDO, byli jednak zdania, że podatek zapłacony od tej należności stanowi nadpłatę - stąd ich wniosek w tym zakresie.

W literaturze przedmiotu można spotkać się z poglądem, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017 - komentarz, stan prawny: 20 kwietnia 2017 r. – LEX).

Jeżeli płatnik naruszy obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych i zaliczka taka nie zostanie nigdy wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, może także uregulować zaległą zaliczkę. Nie podlega dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Niemniej jednak, nie można tracić z pola widzenia prawidłowości, zgodnie

z którą zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe

z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny. (zob. Ibidem).

Zatem, sytuacja, gdy zaliczka na podatek w ogóle nie została pobrana przez płatnika, nie oznacza, że podatnik nie mógł samodzielnie zadeklarować pełnej i prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zapłacić od niej podatku. Jeśli zatem to uczynił (jak

w niniejszej sprawie), to wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie podatku przez niego zapłaconego, gdyż to on samodzielnie jako podatnik nie zaniżył podstawy opodatkowania i dokonał jej ujawnienia w pełnej wysokości. Rodzi się zatem pytanie, czy w takim więc przypadku w ogóle znajdzie zastosowanie art. 26a Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa jedynie o zaliczce.

Ponadto, nie ma znaczenia czy płatnik pobrał, czy też nie pobrał należnego podatku od należności wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty,

z zastrzeżeniem § 3, (który to nie znajduje w sprawie zastosowania). Stosownie zaś do treści art. 26 Ordynacji podatkowej - podatnik samodzielnie odpowiada za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, które zadeklarował.

W świetle powyższych uwag, należałoby przyjąć, że unormowanie z art. 26a Ordynacji podatkowej mogłoby wejść w rachubę tylko wówczas, gdyby podatnik nie zadeklarował osobiście w podstawie opodatkowania otrzymanego odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę i nie uiścił z tego tytułu podatku. Unormowanie to związane jest bowiem z wysokością zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik,

a nie z podatkiem zapłaconym przez samego podatnika.

Z punktu widzenia analizowanego zagadnienia należy równocześnie zwrócić uwagę na argumenty powoływane przez skarżących w kontekście naruszenia przez organy i Sąd zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W ich ocenie, niedopuszczalne jest przyjęcie, że różne są dla podatników konsekwencje niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego przez płatnika, w zależności czy stanowisko płatnika zostało lub nie potwierdzone

w (ostatecznie błędnej) interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sytuacji bowiem, w której spółka zastosowałaby przepisy o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych odszkodowania wypłacanego pracownikom z tytułu przystąpienia do PDO w identyczny, jak w niniejszej sprawie sposób, ale bez zwrócenia się do organu upoważnionego o potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej skarżącemu bezsprzecznie przysługiwałaby ochrona wynikająca

z art. 26a Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest więc, zdaniem stron, uznanie, że błędna Interpretacja dokonana przez organ upoważniony niesie dla skarżącego negatywne konsekwencje w postaci niemożliwości zastosowania wobec niego art. 26a Ordynacji podatkowej. Byłoby to nierówne jego traktowanie względem innych podatników, których zakłady pracy nie pobrały zaliczek na podatek dochodowy z tytułu odszkodowania wypłacanego w ramach PDO, a które nie posiadały w tym zakresie interpretacji indywidualnych.

Zróżnicowanie sytuacji podatników może dotyczyć również samych pracowników spółki, która dysponowała wydaną na jej wniosek błędną interpretacją indywidualną (późniejsze jej wygaśnięcie). Gorsza bowiem byłaby sytuacja tych pracowników, którzy chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji zdecydowali się ująć ww. należność w deklaracji podatkowej i zapłacić podatek od tych którzy tego nie uczynili.

W niniejszej sprawie, z informacji podanych przez skarżących w skardze kasacyjnej wynika, że na skutek wezwań organów do byłych pracowników spółki, zostali oni postawieni przed wyborem albo zapłata podatku, albo perspektywa naliczania odsetek za zwłokę, czy też ewentualne wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Uwzględniając opisane wyżej okoliczności i stanowiska w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał,

że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a.

Przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze tendencja odmiennej wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ten stan rzeczy powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania

w praktyce sądowej art. 26a Ordynacji podatkowej w kontekście wynikającej z niego ochrony podatnika. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne do ustalenia, czy

w sytuacji, w której zakład pracy - płatnik, zastosuje się, w rozumieniu art. 14k w zw.

z art. 14m Ordynacji podatkowej do interpretacji indywidualnej, która zostanie następnie zmieniona, bądź wygasła, przestaje podatnika chronić, dyspozycja art. 26a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie odpowiada on za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności określonych w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był ten właśnie płatnik, jak również czy art. 26a Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie do sytuacji,

w której podatnik sam wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

Z przyczyn wyżej wskazanych, wyjaśnienie powyższej kwestii prawnej nastręcza poważnych wątpliwości, a ma ona zarazem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyczerpuje to, w ocenie składu orzekającego, przesłanki wszczęcia postępowania uchwałodawczego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Wobec tego orzeczono jak w sentencji postanowienia, na podstawie ostatnio powołanego przepisu.