Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 968/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [Sp. z o.o. w W.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2292/05 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Spółki A kwotę 650 zł (sześćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Spółkę A [Sp. z o.o. z siedzibą w W.] decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz uznał, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą Spółce wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od importowanego preparatu o nazwie "M." i "P.", objętego procedurą dopuszczenia do obrotu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%.

W związku z uchyleniem decyzji Prezesa GUC, zgodnie z którą Spółka zakwalifikowała w powyższy sposób omawiany koncentrat, zwróciła się ona do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN i stawkę celną w wysokości 0%. Następnie określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego w prawidłowej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała bowiem zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień 1 września 2003 r.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1.05.2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą, jakie prawo winno mieć zastosowanie wobec powstałych przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też w zakresie określenia kwoty podatku VAT organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też w niniejszej sprawie istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od dnia 1 września 2003 r., tzn. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r. powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów określających sposób naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestia sporna sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnośnie powstania długu celnego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem 9 stycznia 2002 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. istnieje nadal po tej dacie mimo jej uchylenia. Artykuł 33 ust. 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku.

Fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik - zgodnie z przepisami ustawy podatkowej - winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd podkreślił, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie wypowiadała się co do stawki podatku, zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Artykuł 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określania zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że uchylenie decyzji Dyrektora jest spowodowane nierozważeniem przez organy obu instancji art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia przyczyniała się strona bądź jej przedstawiciel albo gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęto postanowieniem z 23 września 2004 r., podczas gdy decyzję doręczono stronie 4 marca 2005 r. Z zestawienia tych dat wynika, iż w sprawie zachodziła sytuacja opisana w powołanym wyżej przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tymczasem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone za cały czas trwania postępowania przed organem I instancji. Wobec zaistniałej w sprawie sytuacji związanej z przekroczeniem trzech miesięcy przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, organ celny zobowiązany był z urzędu, bez specjalnego wniosku strony w tym zakresie, rozważyć co było przyczyną wydłużonego postępowania, czy strona przyczyniła się do powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji, czy też zawinił sam organ, a w konsekwencji ustalić, czy nie należało odstąpić od naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania.

W skardze kasacyjnej z dnia 12 czerwca 2006 r. Spółka działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę, i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej;

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego;

3. art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podkreślono, że słuszna była decyzja Sądu o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jednakże nie była właściwa podstawa tego uchylenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazano, że zdaniem skarżącej dokonana przez Sąd w sposób zawężający interpretacja pojęcia "termin płatności podatku" stanowiącego element normy wyrażonej w przepisie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej jest wykładnią błędną i prowadzi do naruszenia tego przepisu, gdyż nie uznaje za "termin płatności podatku" jednego z terminów płatności określonych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wykładnia dokonana przez Sąd przede wszystkim odrzuca rezultat wykładni językowej, której prymat podkreśla się w literaturze prawa i orzecznictwie sądowym. Terminem płatności podatku jest czas wyznaczony na zapłacenie podatku, a regulację w tym właśnie zakresie w sposób oczywisty zawiera przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślono, że jednoznaczność rezultatu wykładni językowej przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala dokonywać dalszej wykładni przy wykorzystaniu innych metod.

W braku przedstawienia przyczyn przypisywania przez Sąd tym okolicznościom decydującego znaczenia przy wykładni przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wskazać należy, że działanie Sądu było nieuzasadnione. Skoro bowiem przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie uzależnia naliczanie odsetek za zwłokę od upływu terminu płatności podatku, to przypisywanie mu na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odmiennego znaczenia przez odwoływanie się do innych instytucji jest działaniem nieuprawnionym. Równie nieuzasadnione jest dokonanie przez Sąd wykładni przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepisy art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnosiły się do chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie do terminu płatności.

Tymczasem dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w istocie polega na uznaniu, że naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu możliwe jest od daty wcześniejszej niż termin płatności podatku, tzn. od daty powstania zobowiązania podatkowego. Wykładnia taka w sposób nieuzasadniony zawęża rozumienie pojęcia "termin płatności podatku" wyłączając z niego termin płatności uregulowany w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zaś równocześnie pozwala uznać za początek naliczania odsetek za zwłokę nie tylko upływ terminu płatności podatku, lecz również datę powstania zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 2 Konstytucji RP podkreślono, że działanie skarżącej począwszy od dnia dokonania zgłoszenia celnego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i aktami administracyjnymi. W okresie obowiązywania wiążącej informacji taryfowej skarżąca ściśle się do niej stosowała, zaś niezwłocznie po jej uchyleniu wystąpiła z odpowiednim wnioskiem w celu dostosowania stanu faktycznego sprawy do obowiązującego stanu prawnego. W opisanej sytuacji Skarżąca została jednak przez organy celne obciążona negatywnymi konsekwencjami błędnego stanowiska tych organów w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że naliczenie odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem niewłaściwe skonfrontowanie przez Sąd treści normatywnej przepisu art. 2 Konstytucji RP z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie tej zasady konstytucyjnej przez brak zastosowania.

Podkreślono, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadziła do naliczenia odsetek za zwłokę w stanie faktycznym, którego te przepisy nie obejmują. Zaskarżona decyzja była również w sposób oczywisty sprzeczna z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w niezgodny z tym przepisem sposób określała termin początkowy naliczania odsetek. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi Skarżącej. Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził naruszenia powołanego przez Skarżącą w skardze przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co naruszył art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w zaskarżonym wyroku wyraził niezgodną z prawem ocenę, że w rozważanej sprawie ciąży na skarżącej obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.

Sąd nie wskazał przy tym przekonujących przesłanek, na których oparł się uznając, że różnica podatku należnego i podatku zapłaconego jest zaległością podatkową. Nie odniesiono się bowiem do faktu, że zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a termin płatności omawianej różnicy podatku wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd poprzestał na gołosłownym wyrażeniu własnego przekonania co do charakteru zobowiązania wynikającego z omawianych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Część jednak postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest trafna.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ.

Odnosząc się do tego zarzutu podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym decydujący w tym zakresie jest charakter zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę (7) NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 3/04, ONSAiWSA 2005/4/65 podjętą w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej od cyt. w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W 2002 r. art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną:

uszlachetniania czynnego,

odprawy czasowej,

przetwarzania pod kontrolą celną

- obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a).

Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego.

W każdym zatem przypadku, z którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT).

W art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego postanowiono, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku.

W art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (podobnie jak w art. 11 ust. 1 ustawy z 1993 r.) stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek.

Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego każda kwota należności wynikających z długu celnego, jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana.

Przepis art. 230 § 1 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika tzn. podatnika VAT.

Następnie podatnik ten stosownie do art. 11 ust. 3 ustawy o VAT obowiązany jest w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

W innych przypadkach podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Termin płatności podatku określono zatem w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. - wskazując w 2002 r., że jest to 7 dni (od 1 stycznia 2003 r. - 10 dni), licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia - jest to termin płatności cła.

W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła.

Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej w stosunku do prawidłowej wysokości, skutkuje w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej - stosowanie do art. 51 § 1, od której zachodzi obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4).

W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia tryb określony zmierzający do zweryfikowania zgłoszenia celnego w rybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy o VAT z 1993 r.

W obowiązującym również od 1 września 2003 r. art. 11e tej ustawy postanowiono, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c, a podatkiem pobranym przez ten organ, która to różnica w przypadku VAT stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2. W przepisie tym nie określono terminu płatności tej różnicy.

Uczyniono to w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiącym, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji.

Odnosząc się do tych regulacji, a przede wszystkim charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy z 1993 r. i w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 ustawy z 2004 r., a podatkiem pobranym przez ten organ należy stwierdzić, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym określony w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karno-skarbowej.

Skoro - jak wynika z powyższego - Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest również zasadny zarzut naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji i uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie "M." winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa (zwana dalej WIT) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Sądu pierwszej instancji, WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego. Niewątpliwie bowiem wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN, czynione wprawdzie dla celów celnych, determinuje również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Trudno sobie wyobrazić, że w demokratycznym państwie prawa, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł WIT klasyfikująca towar do określonego kodu PCN będzie miała zastosowanie tylko dla celów określenia należności celnych z tytułu importu tegoż towaru, a nie ma odniesienia w zakresie określenia stawki VAT, która uzależniona jest również od przypisania importowanego towaru do stosownego kodu PCN. W takim bowiem przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych.

Uwzględnić przy tym również należy treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego).

Z przepisu tego wynika, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Podnosi się przy tym zasadnie, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informację. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79).

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31.4.2004 r.) - dotyczy również postępowania celnego.

Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z normy tej wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków zmiany prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie, na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej. Realizując tę zasadę, organy podatkowe w postępowaniach podatkowych winny respektować wydane wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle tej zasady uznać należy zasadę nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że te rozwiązania przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, że podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego. Decyzję w tej kwestii podejmuje już w kategoriach czysto biznesowych, choć musi zdawać sobie sprawę, że w przypadku gdy nie zastosuje się do wykładni przepisów przedstawionej przez Ministra Finansów, wówczas w razie kontroli narazi się na ryzyko sporu z administracją podatkową (Agnieszka Główczewska, Urzędowe interpretacje i informacje o stosowaniu prawa, Przegląd Podatkowy 2003/3/43).

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w § 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przepisy art. 14 § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. W sytuacji zatem, gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nieszkodzenia znajduje także w pełni zastosowanie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Skoro zaś z art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zasada nieszkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, to w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji. Wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów przyjęto na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę nieszkodzenia w zakresie podatków oraz Kodeksu celnego w przedmiocie należności celnych, zasada ta obowiązuje także w sytuacji decyzji o WIT skutkującej w sferze podatkowej.

Reasumując, w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Tym samym w świetle powyższego, w sytuacji zasadności z powyższych względów skargi kasacyjnej, uchylenie decyzji Dyrektora Izby celnej powinno nastąpić z uwagi na bezpodstawność w zaistniałych okolicznościach naliczenia odsetek za zwłokę, a nie z uwagi jedynie na stwierdzenie uchybienia co do okresu, za który należało naliczyć te odsetki.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.