Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2015 r. nr [...], którą organ, po rozpatrzeniu odwołania H. M. (dalej wskazywana jako skarżąca, podatniczka, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. w łącznej kwocie 43.408,70 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.459 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

1. Wnioskiem z dnia 8 października 2014 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, szczegółowo wskazując okoliczności powstania przedmiotowych zaległości.

Jak wynikało z twierdzeń strony, w dniu 20 listopada 2009 r. zawarła ona umowę z firmą A sp. z o.o. we [...] (dalej Spółka), reprezentowaną przez H. R. (posługującego się również nazwiskami G. oraz C.), dotyczącą obsługi akcji promocyjnej dla sieci B przez 460 hostess w całym kraju. Za wykonaną usługę zgodnie z § 4 ww. umowy zleceniodawca był zobowiązany uiścić wynagrodzenie w kwocie 221.800 zł brutto, w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury.

Po zrealizowaniu usługi w dniu 1 lutego 2010 r. wystawione zostały dwie faktury VAT, tj.: z dnia 1 lutego 2010 r. na kwotę 189.711,22 zł brutto oraz z dnia 11 lutego 2010 r. na kwotę 1.671,40 zł brutto, które zleceniodawca zaakceptował oraz zapewniał, iż niebawem uiści wynikające z nich należności, tłumacząc się z ze swojego opóźnienia niewielkim spadkiem kondycji finansowej Spółki, wynikającym z oczekiwania na zapłatę należności z wystawionych przez nią faktur.

Pomimo tych zapewnień należności z tych faktur nie zostały uregulowane. Skarżąca powzięła też informacje, że pomimo początkowych zapewnień ze strony Spółki, że jest ona w bardzo dobrej kondycji finansowej i zobowiązania wynikające z zawartej z nią umowy zostaną uiszczone w terminie (na potwierdzenie czego przedłożono jej kserokopię aktualnych dokumentów Spółki) okazało się, iż w dniu 9 lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział VIII Gospodarczy wpłynął wniosek A sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, a w dniu 9 września 2009 r. doszło do ogłoszenia jej upadłości z możliwością zawarcia układu.

Po uzyskaniu tych informacji skarżąca złożyła zawiadomienie do prokuratury o podejrzeniu dokonania przestępstwa, która to sprawa do dnia złożenia obecnego wniosku nie została jeszcze zakończona.

Odnosząc się do swojej obecnej trudnej sytuacji finansowej i wynikającej z niej niemożności uregulowania powstałej - w związku z wystawieniem na rzecz Spółki niezapłaconych przez nią faktur - zaległości w podatku od towarów i usług, skarżąca wskazała, iż do jej obowiązków dotyczących obsługi akcji promocyjnej sieci B należało zatrudnienie oraz koordynacja pracy 460 osób. Była tym samym zobowiązana do wypłacenia tym osobom z własnych środków wynagrodzenia po zakończeniu akcji promocyjnej, jednakże nie była w stanie się z tego obowiązku wywiązać. To zaś doprowadziło do sytuacji, że osoby te (głównie hostessy) zażądały natychmiastowej zapłaty wynagrodzenia, jak również wiele z nich skierowało sprawę do sądu uzyskując wobec niej nakazy zapłaty

Obecnie wobec skarżącej toczy się kilkanaście postępowań komorniczych a także doszło do zajęcia jej konta bankowego przez Urząd Skarbowy. Powstała sytuacja niewypłacalności jej kontrahenta zmusiła ją też do zawieszenia działalności gospodarczej co dodatkowo przyczyniło się do tego, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Jej głównym źródłem utrzymania w chwili obecnej jest emerytura nauczycielska, której wysokość nie pozwala na uregulowanie zaległości w podatku VAT, powstałej od niezapłaconych przez kontrahenta faktur za wykonane usługi.

Do wniosku dołączono też potwierdzenie wysokości pobieranego świadczenia emerytalnego oraz istotne dla sprawy dokumenty z prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego.

Ponadto skarżąca na wezwanie organu uzupełniająco sprecyzowała swój wniosek z dnia 8 października 2014 r., wskazując że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i wniosła o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. w kwocie 43.408,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Uzupełniła też informację o dane dotyczące jej aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej.

Rozstrzygając powyższy wniosek strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. - zwanej dalej "O.p."), decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] odmówił podatniczce udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. w łącznej kwocie 43.408,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

2. W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie dochodzonej należności podatkowej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w sprawie nie istnieją przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego, w tym dowodów i możliwości majątkowych strony, jej sytuacji rodzinnej i osobistej oraz obciążeń majątkowych wskazują iż w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnej, przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji tego przepisu, czym uzasadniono odmowę umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy ustalone przez organ I instancji okoliczności w pełni uzasadniały uwzględnienie wniosku podatnika;

3) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji arbitralnie zdefiniował przesłanki uzależniające możliwość umorzenia zaległości podatkowych, co doprowadziło do pewnego uproszczenia i powierzchownej oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. należy rozważać nie tylko w kontekście zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych. Są to bowiem pojęcia nieostre i wartościujące, których zastosowanie musi uwzględniać konkretną sytuację finansową wnioskodawcy. Wskazał, że jak wynika z orzecznictwa sądowego, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć również takie względy, które mogłyby powodować zachwianie podstaw jego egzystencji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 148/11), dlatego też pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. Zapłata zaległości spowoduje pozbawienie skarżącej środków materialnych dostatecznych do pokrycia jej podstawowych potrzeb, co spowodowałoby potrzebę korzystania z pomocy społecznej. Zwrócił także uwagę na to, że dla zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej ważna jest aktualna sytuacja życiowa, majątkowa, rodzinna i zdrowotna zobowiązanego. Dlatego też, rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny, czy dochód, którym podatnik już dysponuje umożliwia mu uregulowanie zaległego podatku, oraz winien ocenić, czy istnieje także ewentualna realna możliwość zwiększenia dochodu w przyszłości.

Zdaniem odwołującej w toku postępowania przedstawiła ona wyczerpująco swoją sytuację ekonomiczną, a tym samym organ miał możliwość ustalenia wszelkich niezbędnych faktów dla należytego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Tymczasem, mimo prawidłowego określenia stanu majątkowego i stwierdzenia, że stan ten jest trudny, organ I instancji uznał, że jest ona w stanie spłacać swoje zobowiązania, bowiem posiada świadczenie emerytalne na poziomie ok. 1.000 zł oraz dodatkowo wskazując na fakt podjęcia z jej strony działań zmierzających do realizacji uprawnień odszkodowawczych względem swojego dłużnika.

Według pełnomocnika strony, takie uzasadnienie odmownej decyzji należy uznać, w świetle wszelkich zasad słuszności, za kuriozalne i całkowicie oderwane od rzeczywistości. Postępowanie karne przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi jest obecnie zawieszone, nie wiadomo kiedy i czy w ogóle skarżąca odzyska stracone pieniądze. Organ też nienależycie rozważył, czy ściągnięcie zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności skorzystania ze wsparcia przez pomoc społeczną, a jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Przyczyną przyznania ulgi może być również trudna sytuacja materialna, w której uiszczenie podatku groziłoby niemożliwością zaspokajania potrzeb życiowych wnioskodawczyni. Dlatego też przy rozpoznawaniu sprawy organ winien brać przede wszystkim pod uwagę: stan majątkowy podatnika, wypadki losowe wpływające na jego wypłacalność oraz trudności płatnicze.

3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził brak podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem podatniczki - i opisaną na wstępie decyzją z dnia 4 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte w wyniku postępowania odwoławczego rozstrzygnięcie organ II instancji, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podkreślił, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania, w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie - ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują szczególne, wyjątkowe okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Organ podkreślił jednocześnie, że zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości - wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi.

Stosownie do uregulowań przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą argumentów i zarzutów oraz badając okoliczności stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi i załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem podatniczki. Powoływane okoliczności dotyczące trudnej sytuacji materialno-finansowej, w ocenie organu nie posiadają cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest zwolnienie z zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym nie zaakceptowano rozwiązania prowadzącego do rezygnacji z należnych ustawowo budżetowi państwa wpływów.

Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, że rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z jego treścią. Zebrał też i w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym w zakresie udzielenia pomocy de minimis, pod kątem istnienia ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi i na jego podstawie prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Sama natomiast ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego, stąd też dokonana w skarżonej decyzji ocena organu, odmienna od prezentowanej i oczekiwanej przez podatnika, nie daje podstaw tylko z tego powodu do kwestionowania prawidłowości samego rozstrzygnięcia jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami.

Według organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. w łącznej kwocie 43.408,70 zł nie zostało spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika. Przedmiotowe zaległości powstały w związku z brakiem wpłaty należnego podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., naliczonego w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Powoływane w sprawie okoliczności dotyczące braku zapłaty skarżącej za wykonaną usługę w zakresie obsługi akcji promocyjnej dla sieci B przez 460 hostess w całym kraju przez zleceniodawcę - A sp. z o.o. we [...], co w następstwie doprowadziło do jej trudnej sytuacji materialno-finansowej, nie posiadają, zdaniem organu, cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie tak ostatecznego rozwiązania, jakim jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Układanie stosunków handlowych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy bowiem do podatnika, który nie może oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia będące następstwem zawartych kontraktów zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, a przewidziana w Ordynacji podatkowej instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić rekompensaty dla poniesionych z tego tytułu przez podatnika strat. Ponadto, powyższe okoliczności nie należą do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku. Wręcz przeciwnie, stwierdzono, że mając na uwadze warunki prowadzenia działalności gospodarczej, przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również zagrożenie wynikające z potencjalnego nienależytego wykonania zobowiązań przez inne podmioty. Odpowiedzialność ta spoczywa zatem tylko i wyłącznie na podatniku i nie mieści się w ustawowych przesłankach umorzenia zaległości podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca samodzielnie dokonuje wyboru kontrahentów, zawiera z nimi umowy na wykonanie świadczonych usług i godzi się na proponowane w umowie warunki. Prowadzenie działalności wymaga zatem od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, że działa on na własny rachunek i we własnym interesie, co oznacza, iż ponosi zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat bilansowych, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku. Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwo, zaś społeczeństwo nie może uczestniczyć w nieprzemyślanych, niewłaściwych decyzjach podmiotu gospodarczego.

Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy, w kontekście wyżej poczynionych uwag, podkreślił, iż jak wynikało z akt sprawy, w dniu 20 listopada 2009 r., gdy podatniczka zawarła umowę z A spółka z o.o. we [...] na świadczenie usługi w zakresie obsługi akcji promocyjnej dla sieci B, Spółka ta pozostawała już w upadłości z możliwością układu, ogłoszonej postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...], VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] już w dniu 9 września 2009 r. Następnie postanowieniem z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego, z postępowania z możliwością zawarcia układu, na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, a postanowieniem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt [...] umorzono postępowanie upadłościowe A spółka z o.o. we [...].

Według organu odwoławczego powyższe informacje świadczą o tym, iż już w momencie podpisywania ww. umowy spółka z o.o. A we [...], będąc w stanie upadłości układowej, znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej spowodowanej brakiem realizacji wymaganych zobowiązań, w związku z czym zawieranie umowy z takim kontrahentem było obarczone dużym ryzykiem.

Wbrew też twierdzeniom skarżącej, że przed zawarciem umowy dokonała ona pozytywnej weryfikacji swojego kontrahenta i uzyskała od niego zapewnienia o wypłacalności, zwrócono uwagę, że ocena wypłacalności kontrahenta winna opierać się w głównej mierze na analizie ogólnodostępnych informacji, a informacja o postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki A została ujawniona już w dniu 1 października 2009 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] poz. [...]. Tego typu informacje w zależności od rodzaju kontrahenta, można także znaleźć np. w rejestrach przedsiębiorców, biuletynach informacyjnych, internecie lub uzyskać telefonicznie od stosownych organów.

W związku z tym uznano, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług nie zostały spowodowane działaniem czynników, na które skarżąca nie miała wpływu, lecz spowodowane były jej samodzielnymi decyzjami podjętymi związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na własny rachunek. Dlatego też skutkami tych niepowodzeń gospodarczych nie może być obciążany Skarb Państwa.

Zauważono również, iż po tej nietrafnej transakcji oraz braku zapłaty z tego tytułu, skarżąca nadal prowadziła działalność gospodarczą, a ze złożonych deklaracji podatku od towarów i usług (VAT-7) od kwietnia do grudnia 2010 r. wnika, że uzyskała sprzedaż w łącznej wysokości 145.253 zł, dokonując zakupy w łącznej kwocie 167.966 zł, w tym z tytułu środków trwałych w kwocie 9.726 zł. Świadczyć to może, że w 2010 r. dysponowano środkami finansowymi, które przeznaczano m.in. na zakup środków trwałych, tj. na rozwój swojej działalności gospodarczej, nie dokonując chociażby częściowej spłaty posiadanych zaległości podatkowych. Wskazano ponadto, że posiadając znaczne długi, w tym podatkowe, skarżąca podjęła również decyzję o wydatkowaniu w lipcu 2012 r. środków w kwocie 3.500 zł na zakup samochodu osobowego.

Tym bardziej, jak dodatkowo ustalono, że na dzień wpływu obecnego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, podatniczka posiadała również inne zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r. w łącznej kwocie 13.496,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.275 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2012 r. w kwocie 219 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe według organu może świadczyć o tym, że nie traktuje ona swoich zobowiązań podatkowych priorytetowo, podczas gdy obowiązkiem podatnika jest takie gospodarowanie posiadanymi środkami pieniężnymi, aby w pierwszej kolejności uregulować ciążące na nim zobowiązania. Dlatego też uznano, że przyznanie ulgi podatkowej podatnikowi, który posiada środki finansowe pozwalające na spłatę zobowiązań podatkowych, lecz woli je przeznaczyć na inne preferowane przez siebie cele, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Prowadziłoby też do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony wobec pozostałych podatników znajdujących się w jeszcze trudniejszej sytuacji materialnej, a mimo to regulujących swe zobowiązania względem Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach nie można było uznać, że uiszczenie zaległości podatkowej spowodowałoby pozostawienie podatniczki bez środków do życia, tym bardziej, że uzyskuje ona stały dochód pozwalający na pokrycie miesięcznych kosztów utrzymania, a także środki finansowe, które jednak woli przeznaczyć na inne cele. Poza tym jak wskazała sama strona w informacji w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, uzyskuje również dochód z tytułu umowy zlecenia w wysokości około 100 zł miesięcznie, jak również co jakiś czas wznawia swoją działalność gospodarczą, w wyniku której dokonuje sprzedaży i zakupów, tj. w styczniu 2011 r., lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r., marcu, kwietniu i grudniu 2013 r. oraz lipcu 2014 r.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy odniósł się do oceny bieżącej sytuacji majątkowej strony, jej dochodów oraz wydatków. Na podstawie akt sprawy, w tym informacji w sprawie aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej, ustalił, że skarżąca ma obecnie ma 67 lat i prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Jej stałym źródłem miesięcznych dochodów jest emerytura w wysokości 1.011,37 zł netto (po potrąceniach komorniczych) oraz dochód z tytułu umowy zlecenia w wysokości około 100 zł netto (razem 1.111,37 zł). Ponadto w 2014 r. jednorazowo uzyskała dochód netto w kwocie 326,43 zł z tytułu działalności gospodarczej odwieszonej na 1 miesiąc oraz dofinansowanie do wypoczynku w kwocie 1.100 zł. Ponosi też miesięczne wydatki, wynoszące łącznie 841,42 zł, w tym: czynsz - 557,36 zł, energia elektryczna - 71,47 zł, gaz - 31,30 zł, internet - 40 zł, telefon - 118,29 zł, ubezpieczenie - 23 zł. Mieszka w mieszkaniu spółdzielczo-lokatorskim o pow. 73,10 m2 z którego to lokalu, jak wynika z jej informacji, orzeczono sądownie eksmisję Wskazała również, że posiada inne zaległości, tj. spłata weksla wobec H. J., datowane na 2003 r. w wysokości 18.938,46 zł plus odsetki za zwłokę. Nie korzysta z pomocy opieki społecznej, innych instytucji oraz osób trzecich.

Podsumowując organ stwierdził, że aktualny brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego nie przesądza jeszcze w wystarczającym stopniu o trwałej niemożności uregulowania przedmiotowych należności wobec budżetu Państwa w przyszłości.

4. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wniosła o jej uchylenie, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu podniosła, że wydana decyzja jest dla niej krzywdząca i zdecydowanie odbiega od realiów gospodarki w obecnym czasie. Uważa również, że nakazanie jej opłacenia podatku od towarów i usług od usługi, za którą nie otrzymała wynagrodzenia, jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Sprawa obecnie jest prowadzona przez prokuraturę, niestety nadal jest w toku, a osoba, która nie zapłaciła jej za wykonane usługi prawdopodobnie ukrywa się. Za błędne uznała także stanowisko organu podatkowego stwierdzające, iż kwota emerytury, po potrąceniu należności komorniczych na poziomie ok. 1.000 zł jest wystarczająca, wyjaśniając równocześnie, że otrzymane z wyrównania emerytury pieniądze na poziomie ok. 2.000 zł, pozwoliły jej przetrwać dalsze miesiące życia i spłacić pilniejsze zadłużenia, wobec czego nie mogła ich przekazać na poczet podatków. Zdaniem Skarżącej, Państwo nie może wymagać od obywatela spłaty zaległości podatkowych, podczas gdy nie ma on pieniędzy na zabezpieczenie najpilniejszych potrzeb. Przyznając, że nie traktowała spłaty podatku priorytetowo, podkreśliła przy tym, że jest oczywistym, że najważniejsze dla niej jest jej życie i zdrowie. Dlatego czynienie z tego zarzutu jest nieuprawnione, a gdyby miała pieniądze, spłaciłaby niezwłocznie całą należność. Godząc się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że to przedsiębiorca ponosi w jakimś stopniu ryzyko gospodarcze, zauważyła jednocześnie, że prawo nie może chronić osób, które nie dokonały jej zapłaty za usługę. Dlatego uważa, że skoro usługa została przez nią wykonana, ale nie została należycie opłacona, to nie jej ma winy w tym, że nie zostały też opłacone podatkowe należności Państwa.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i przywołaną na jego poparcie argumentację faktyczną i prawną, dodatkowo wskazał na okoliczność wystąpienia przez skarżącą, wnioskiem z dnia 26 marca 2015 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, o rozłożenie na 60 rat zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za 2010 r. w kwocie 12.759,33 zł, płatnych po 212,65 zł. W ocenie organu ta okoliczność dodatkowo potwierdza zajęte przez niego stanowisko, iż pomimo wykazanej trudnej sytuacji materialnej i finansowej, sama skarżąca w ramach swoich możliwości finansowych widzi perspektywę spłaty innych swoich zaległości podatkowych (PIT-4). Tym samym zasadnie w niniejszej sprawie uznano, że umorzenie obecnie dochodzonych zaległości w podatku od towarów i usług byłoby nieuzasadnione i przedwczesne.

6. W piśmie z dnia 17 lipca 2015r. uzupełniającym skargę, ustanowiony na etapie postępowania sądowego w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącej, w głównym zarysie potrzymał zarzuty oraz argumentację faktyczną i prawną na ich poparcie, prezentowane już uprzednio przez niego w odwołaniu. Szczególną uwagę zwrócił też na wadliwe dokonanie przez organy podatkowe wykładni art. 97a O.p., poprzez ograniczenie przesłanek pozytywnych dla udzielenia ewentualnej ulgi w płatności należności podatkowych, wyłącznie do tzw. zdarzeń nadzwyczajnych. Zdaniem pełnomocnika jest to nadinterpretacja zapisów ustawowych, które nie stawiają w tym względzie żadnych dodatkowych wymogów, poza zaistnieniem ważnego interesu podatnika, czy też interesu społecznego. Błędnie zatem organy ograniczają prawo podatnika do uzyskania ulgi od konieczności wystąpienia szczególnych, wyjątkowych okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Zdaniem pełnomocnika obie te ustawowe przesłanki należy każdorazowo odnosić w zindywidualizowany sposób do konkretnego podatnika i jego aktualnej sytuacji życiowej. Takie zaś okoliczności stwierdzone w realiach rozpoznawanej sprawy, w pełni uzasadniają udzielenie skarżącej pomocy w ramach wnioskowanej przez nią ulgi w płatności ciążącej na niej, a niezawinionej przez nią zaległości podatkowej.

W swoim stanowisku pełnomocnik odniósł się również do aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej, która w jego ocenie potwierdza niemożność uregulowania spornej należności podatkowej, bez istotnego zagrożenia jej egzystencji i konieczności do sięgnięcia przez nią do środków z pomocy społecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: (p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna.

Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet w razie stwierdzenia istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. sprowadzającym się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "interesu podatnika" i "interesu publicznego". W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Organy podatkowe powinny zatem w szczególności przeprowadzić dokładną analizę aktualnego stanu finansowego strony, jak też powiązać ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie należycie ocenić te okoliczności w kontekście przesłanek, określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną i osobistą skarżącej i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powoływała się skarżąca. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności, opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Przede wszystkim prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130). Na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą powstania zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105.

Na obecnym etapie sprawy kwestia genezy zadłużenia podatkowego skarżącej stanowi jedną ze spornych kwestii. Według bowiem organów podatkowych, ustalenie, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatniczkę, czy też na skutek zdarzeń nadzwyczajnych, na które nie miała ona wpływu, ma istotne znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010r. stanowi konsekwencję niewywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia tego podatku, którego istnienie i wymagalność nie jest kwestionowana.

Poza sporem pozostawała też okoliczność, że źródłem objętej wnioskiem strony należności podatkowej w podatku VAT były wystawione przez nią faktury VAT z dnia 1 lutego 2010 r. na kwotę 189.711,22 zł brutto oraz z dnia 11 lutego 2010 r. na kwotę 1.671,40 zł brutto, dotyczące wykonanej przez skarżącą na rzecz firmy A sp. z o.o. we [...] usługi dotyczącej obsługi akcji promocyjnej dla sieci B przez 460 hostess w całym kraju.

Jak tłumaczyła skarżąca zleceniodawca, pomimo że zaakceptował wykonanie usługi i otrzymał wystawione za nie ww. faktury, a także zapewniał, iż niebawem uiści wynikające z nich należności, tłumacząc swoje opóźnienia niewielkim spadkiem kondycji finansowej Spółki, wynikającym z oczekiwania na zapłatę należności z wystawionych przez nią faktur, ostatecznie nie uregulował tej należności.

Jednakże sam fakt nieotrzymania zapłaty za wykonaną usługę, co zresztą nie jest kwestionowane przez stronę, pozostaje bez wpływu na wysokość jej własnych obciążeń w podatku VAT wynikających z faktu wystawienia faktur na wykonaną (chociaż niezapłaconą) usługę.

Odnosząc się do kwestii okoliczności powstania z tego tytułu zaległości, organy podatkowe obu instancji główny ciężar swojej argumentacji położyły na fakt niezachowania przez skarżącą w wystarczającym stopniu staranności w wyborze swojego kontrahenta, wobec czego ponosi też ona ryzyko niewywiązania się przez niego z warunków umowy.

Jak bowiem wykazano dowodowo, w dacie zawarcia w dniu 20 listopada 2009r. z firmą A sp. z o.o. we [...], reprezentowaną przez H. R. (posługującego się również nazwiskami G. oraz C.) umowy obsługi akcji promocyjnej dla sieci B, Spółka znajdowała się już w toku upadłości. W dniu 9 lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział VIII Gospodarczy wpłynął wniosek Spółki o upadłość, zaś w dniu 9 września 2009 r. doszło do faktycznego jej ogłoszenia z możliwością zawarcia układu.

Informacja ta została ujawniona w dniu 1 października 2009 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] poz. [...], zatem była ogólnie dostępna jeszcze przed datą zawarcia przez skarżącą umowy w dniu 20 listopada 2009 r. Fakt ogłoszonej upadłości Spółki A ujawniony był także w aktualnych na moment zawarcia umowy jej aktach rejestrowych. Nadto jak wykazano, informacja o tym znajdowała się także na stronach internetowych oraz w różnego rodzaju rejestrach przedsiębiorców i biuletynach informacyjnych.

Słusznie zatem organy podatkowe zwróciły uwagę na kwestię należytej staranności ze strony skarżącej w doborze swojego kontrahenta i istniejące ryzyko w jego wypłacalności.

Należy jednakże również zauważyć, co nie było też negowane przez organy, że skarżącą uważając iż w trakcie zawierania umowy ze Spółkę została świadomie wprowadzona przez osobę działającą w jej imieniu w błąd, doprowadzając ją do niekorzystnego rozporządzenia swoim mienieniem , korzystając z przysługujących jej środków ochrony prawnej skierowała do właściwej prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Takie też postępowanie karne wszczęte zostało postanowieniem Prokuratury Rejonowej [...]-[...], a przedmiotem jego jest czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego polegający na doprowadzeniu skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 191.382,62 zł. Postępowanie to nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone, a zatem nie można wykluczyć możliwości potwierdzenia przestępczego działania jednej ze stron umowy, czego następstwem były niekorzystne dla podatniczki następstwa finansowe, w tym także na gruncie zobowiązań podatkowych.

Trudno zatem, na obecnym etapie sprawy przesądzać już o tym, jakie czynniki faktycznie legły u podstaw powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem strony o ich umorzenie. Czy było to wyłącznie następstwo ryzyka gospodarczego w doborze osoby kontrahenta, czy też świadome wprowadzenie przez niego drugiej strony w błąd, w celu niekorzystnego rozporządzenia przez nią swoim mieniem. W tym drugim przypadku trudno by było czynić skarżącej jakiekolwiek zarzuty w jej zachowaniu, oczywiście jeżeli zostanie potwierdzony fakt popełnienie przestępstwa.

Nie wiadomo też, bo to należy już do gestii organów karnych, jakimi środkami miałoby dojść do popełnienia przestępstwa i czy na przykład przedstawione skarżącej dokumenty Spółki nie były co najmniej nierzetelne.

Te jednakże ustalenia nie mieszczą się już w gestii organów podatkowych, które odnosząc się do faktu nadal toczącego się ww. postępowania karnego, słusznie zwróciły uwagę, iż przedwczesnym byłoby w tej sytuacji decydowanie o trwałej rezygnacji z należności podatkowej. Na obecnym etapie sprawy nie można bowiem wykluczyć, iż korzystne zakończenie dla podatniczki sprawy karnej może pozwolić na odzyskanie utraconych należności za wykonaną usługę, w tym także objętej nią należności w podatku VAT (np. poprzez powództwo adhezyjne bądź samodzielne dochodzone roszczenia odszkodowawcze wobec sprawcy przestępstwa).

Sama ewentualna trudność w dochodzeniu tych należności, nieczynni ich jeszcze niemożliwymi do uzyskania, a tym samym nie można mówić o trwałej utracie tych środków.

Wprawdzie ewentualne umorzenie na obecnym etapie sprawy dochodzonej zaległości podatkowej przyczyniłoby się do stabilizacji sytuacji finansowej skarżącej, usuwając stan niepewności, jednakże, co podkreśla się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, trwała rezygnacja budżetu państwa z należnych mu środków pochodzących z podatków, jako swoiste odstępstwo od zasadny powszechności opodatkowania, winna mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy podatnik nie dysponuje już własnymi możliwościami, pozwalającymi mu na samodzielne wywiązanie się z obowiązku podatkowego.

Odnosząc się w dalszej części czynionych rozważań do aktualnej sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej, która niewątpliwie jest trudna, organy poczyniły w tym zakresie pełne i wystarczające ustalenia faktyczne, zarówno co do aktualnych wysokości i źródeł uzyskiwanych dochodów, jak i ponoszonych wydatków.

Co istotne, odniesiono się też do oceny przyszłych możliwości zmiany obecnego stanu rzeczy, wskazując na fakt, że skarżąca pomimo zawieszenia swojej działalności, systematycznie w kolejnych latach podatkowych dokonywała czasowego jej wznawiania, celem realizacji otrzymanych zleceń (w styczniu 2011 r., lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r., marcu, kwietniu i grudniu 2013 r. oraz lipcu 2014 r.). Trudno zatem mówić, na co słusznie zwrócono uwagę, o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym utracie w przyszłości ewentualnych dochodów z tego źródła.

Również skarżąca w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis nie wyklucza odzyskania płynności finansowej prowadzonej działalności w przypadku zwiększenia ilości zleceń. Dlatego też, mając na uwadze takie działania skarżącej, trudno zgodzić się z dokonaną przez organy oceną zakupu przez nią samochodu o niewielkiej wartości 3.500 zł., skoro ma on służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jak wynikało z wyjaśnień pełnomocnika było to uzasadnione koniecznością rozwoju przedsiębiorcy i uzyskiwania dodatkowych zleceń. To zaś zmierzać może do poprawy sytuacji finansowej strony i odzyskania w tym zakresie płynności, umożliwiając tym samym, jeżeli nie w całości to przynajmniej w znaczącej części uregulowanie zobowiązań podatkowych.

Takie zresztą działania, zmierzające do uregulowania swoich zobowiązań podatkowych skarżącą już podjęła w ostatnim okresie, zwracając się do organów z wnioskiem o umożliwienie jej zapłaty innej z posiadanych zaległości, a mianowicie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za 2010 r. w kwocie 12.759,33 zł, w 60 ratach płatnych po 212,65 zł miesięcznie.

Końcowo niezbędnym jest też podkreślenie, iż dokonując oceny zasadności ewentualnego trwałego umorzenia należności podatkowych, organy uwzględniają określone okoliczności wskazywane przez podatnika, które mogą w przyszłości ulec istotnej zmianie.

Niewątpliwie na gruncie rozpoznawanej sprawy, w chwili obecnej trudno jest przesądzać o ewentualnym powodzeniu w odzyskaniu utraconych środków z tytułu zrealizowanej, a niezapłaconej usługi świadczonej na rzez Spółki A czy też przesądzać o skuteczności działań zmierzających do odzyskania płynności finansowej w ramach kroków jakie będą podejmowane w przyszłości w kierunku uzyskania nowych zleceń i wznowienia działalności gospodarczej.

Dlatego też, w postępowaniu mającym za przedmiot przyznanie ulg podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wydanie decyzji odmownej nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej w tym sensie, że w przypadku istotnej zmiany sytuacji wnioskodawcy możliwe jest ponawianie wniosku o przyznanie takiej ulgi, w oparciu o inne, zmienione okoliczności faktyczne.

9. Ponieważ jak już wyżej wskazano, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru, zarzuty skargi okazały się niezasadne.

W ocenie Sądu samo wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadano wszystkie okoliczności sprawy mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i dokonano ich ocenę w świetle ustawowych przesłanek umorzenia.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.