Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 531/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. spraw ze skarg A. S.A. z siedzibą w W. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2022 r. - nr SKO.4141/135/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013, - nr SKO.4141/134/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2.158 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołań A. SA, z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką lub skarżącą), wydało następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.4140/135/2021, uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z 22 sierpnia 2017 r., nr FN-W.3120.2.7.2017.01, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości [...] zł, określając jej wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., kwocie [...] zł,

2) decyzją z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.4140/134/2021, uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z 12 lutego 2017 r., nr FN-W.3120.2.8.2017.01, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w wysokości [...] zł, jej wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., kwocie [...] zł.

W stanach faktycznych spraw ustalono, że między innymi w latach 2013-2014 spółka była właścicielem 46 (w 2013 r.) i 36 (w 2014 r.) wolnostojących, trwale związanych z gruntem nośników reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, znajdujących się na terenie Gminy Miasto [...]. Zdaniem organów obu instancji, rozstrzygających przedmiotowe sprawy obiekty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."). Według nich tablice reklamowe stanowiły urządzenia reklamowe wolnostojące, a w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że każdy z 3 rodzajów urządzeń reklamowych (NBB-18, AMS-S-504 x 238, Backlight), był trwale związany z gruntem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając skargi spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 21 grudnia 2017 r. i 14 czerwca 2018 r., określające spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, w kwotach [...] zł i [...] zł (od tego rodzaju budowli), wyrokami z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 223/18 i 6 listopada 2018 r., sygn. I SA/Rz 802/18, oddalił obie skargi.

Sąd stwierdził, że sporne obiekty należało uznać za wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że każdy z trzech rodzajów tablic reklamowych wykazywał trwały związek z gruntem, ponieważ posiadał fundament w postaci stopy fundamentowej lub balastu fundamentowego, posadowienie obiektów wymagało wykonania prac przygotowawczych, związanych z przygotowaniem podłoża, na którym zostały one usytuowane, a przeniesienie obiektów w inne miejsce wymagałoby ponownego przygotowania podłoża. Konstrukcja przedmiotowych obiektów uniemożliwiła łatwe ich przesunięcie - do ich demontażu konieczne byłoby użycie specjalistycznego sprzętu, a także zabezpieczała obiekty przed zniszczeniem np. przy silnych podmuchach wiatru. Z uwagi na wielkość spornych obiektów, ich konstrukcję i przeznaczenie, wymagały one - ze względów bezpieczeństwa - trwałego związania z gruntem.

Oddalając skargi Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że interpretując pojęcie "trwałego związania z gruntem" należy oprzeć się na cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia oraz że należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w KŚT (rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622). Pojęcie to powinno być rozpatrywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz Prawa budowlanego (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Sąd podkreślił, że przepisy u.p.o.l. w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania objętego niniejszymi sprawami wskazują wyłącznie na Prawo budowlane jako właściwe do ustalenia przedmiotu opodatkowania. Z przedstawionych względów powoływane przez skarżącą regulacje zawarte w KŚT, przyjmujące odmienną niż dla celów podatku od nieruchomości cechę "trwałego związania z gruntem", nie mają zastosowania przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdził także, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawach nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, ani oględzin spornych obiektów, ponieważ dysponowały w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla spraw faktów. Cechy konstrukcyjne spornych urządzeń reklamowych zostały opisane w przedłożonych przez skarżącą projektach budowlanych, zawierających m.in. szczegółowe dane dotyczące mocowania obiektów do podłoża.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) po rozpoznaniu skarg kasacyjnych spółki od wyroków tut. Sądu, oddalających jej skargi, wyrokami z 22 września 2021 r., sygn. : III FSK 95/21 i III FSK 594/21, uchylił zaskarżone orzeczenia, a także obie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie.

NSA stwierdził, że nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie, co do okoliczności, że tablice reklamowe stanowiące własność spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolnostojące. Dokonując jednak analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy wyjaśnić, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (wyrok NSA z 4 września 2009 r., o sygn. akt II OSK 1361/08; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie, a tylko na nim posadowiony, to nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa. NSA nie podzielił argumentu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza dla konstrukcji lub przedmiotu – utrzymujący stałą pozycję. Ale osiągnięta w ten sposób stabilność nie oznaczają trwałego związania z gruntem.

W kontekście okoliczności obu spraw NSA podkreślił, że rzeczą sądu I instancji było między innymi dokładne przeanalizowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, bo tylko na podstawie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego można wyprowadzić trafny prawnie wniosek czy dany obiekt jest, czy nie jest trwale związany z gruntem. Tymczasem sąd I instancji nie odniósł się w sposób należyty do kwestii wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez spółkę do akt administracyjnych i nie ocenił wpływu okoliczności wynikających z tej dokumentacji na prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego.

NSA zaznaczył jednak, iż nie przesądza w tym miejscu, że zapisy (założenia) tej dokumentacji są wiążące dla kwalifikacji podatkowej nośników reklamy, ale zauważył, że nie mogą one być odrzucane (pomijane) bez przeprowadzenia czynności dowodowych, które zaprzeczyłyby zapisom dokumentacji projektowej, takich jak np. oględziny, w wyniku których nastąpiłoby ustalenie, że będący przedmiotem oceny obiekt w rzeczywistości został zrealizowany niezgodnie z założeniami projektowymi, albo poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który podważyłby dane wynikające z dokumentacji projektowej.

NSA zwrócił uwagę, że dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym. Należy jednak mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje po pierwsze według wiedzy specjalnej (wymaga wiadomości specjalnych), po wtóre, według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m. in. warunki i sposób jego posadowienia. Nie może więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z treści przedłożonych do akt sprawy projektów (tablice NBB18) wynika, że: (1.2) opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,38 x 3,38 m oraz posadowienie słupa na stopie fundamentowej nietrwale związanej z gruntem. W założeniach projektowych (1.3) przyjęto m. in., że zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych. Możliwy jest demontaż nośnika jak i przetransportowanie podstawy w inne miejsce bez naruszania struktury gruntu i bez uszkodzenia konstrukcji nośnika. W opisie technicznym konstrukcji (2.1 Podstawa fundamentowa) stwierdza się, że podstawa fundamentowa w miejscu lokalizacji posadowiona będzie bezpośrednio na gruncie, asfalcie lub innym podłożu utwardzonym, na izolacji z papy. Grunt powinien być zagęszczony (...), w przeciwnym przypadku wykonać podsypkę z pospółki ewentualnie z piasku lub żwiru (...). Podłoże musi być wyrównane bez spadków.

W świetle wyżej przytoczonych zapisów należy stwierdzić, że mamy do czynienia z posadowieniem obiektu budowlanego na gruncie, nie następuje bowiem zagłębienie fundamentu w gruncie, które mogłoby uzasadniać twierdzenie o związaniu z gruntem. Jak wcześniej zaznaczono zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu samo w sobie nie może stanowić o trwałym związaniu z gruntem. W dalszej kolejności, mając na uwadze zapisy dokumentacji projektowanej, należy stwierdzić, że posadowienie obiektu nie wymaga znaczących prac ziemnych. Za takie nie mogą być uznane prace związane z wyrównaniem i zagęszczeniem gruntu, ewentualnie polegające na wykonaniu podsypki. Charakter i rodzaj tych prac w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że ich efektem może być trwałe związanie z gruntem. Argument odnośnie konieczności używania specjalistycznego sprzętu należy uznać za nieistotny. Po pierwsze nie bardzo wiadomo o jaki konkretnie specjalistyczny sprzęt chodzi, po wtóre nie bardzo wiadomo (nie wyjaśniono tego ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani w decyzji organu podatkowego) w jaki sposób użycie takiego a nie innego sprzętu przekłada się na trwałe związanie obiektu z gruntem. Cecha ta (trwałe związanie z gruntem) dotyczy samej konstrukcji obiektu budowlanego a nie narzędzi (specjalistycznego sprzętu), przy pomocy których obiekt ten zostanie wykonany albo będzie przenoszony.

NSA stwierdził dalej, że organ podatkowy w zakresie tablic reklamowych NBB18 sformułował oceny z pominięciem części materiału dowodowego. Przyjął bowiem wbrew jednoznacznej treści zapisów dokumentacji budowlanej i przy braku dowodów przeciwnych, że tablice projektowe NBB18 są trwale związane z gruntem tłumacząc to stanowisko "problemem interpretacji przepisów prawa". Jednocześnie jednak stwierdził, że ustawowy termin "trwale związane z gruntem" stanowi pojęcie języka potocznego i powinien być na gruncie prawa podatkowego rozumiany jako fakt w sensie czysto obiektywnym.

Nie dostrzegając powyższych uchybień Sąd I instancji naruszył art. 122 i 180 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) w powiązaniu z właściwymi, wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) – albowiem nie dostrzegł, że organ podatkowy w istocie pominął dowód z dokumentacji projektowej akceptując pogląd, że stanowi on stanowisko strony. Czym innym jest bowiem stanowisko strony, a czym innym wnioski dowodowe mające to stanowisko wspierać. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że nie jest na obecnym etapie postępowania zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji w związku z tym, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu wszystkich istotnych w sprawie dowodów uzna, że istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego powinien podjąć decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po ponownym rozpatrzeniu spraw spółki, uchyliło decyzje organu I instancji i określiło spółce " zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym", za lata 2013-2014, w kwotach odpowiednio[...] i [...] zł. W uzasadnieniach wydanych decyzji podkreślono, że tablice reklamowe mogą zostać uznane za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy będą stanowiły wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

W niniejszym przypadkach rozpatrywane tablice reklamowe stanowiły bez wątpienia urządzenia reklamowe, które miały wolnostojący charakter. Rozstrzygnąć jedynie należało czy były one trwale związane z gruntem.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie urządzenia reklamowe Backlight oraz AMS-S-504x238, gdyż są one trwale związane z gruntem. Wniosek taki potwierdza przedłożony przez spółkę opis techniczny tych urządzeń, a także ich rysunki konstrukcyjne i wyliczenia statystyczne, zawarte w projektach budowlanych tablic. W tychże projektach zamieszczono bowiem dokładne dane dotyczące mocowania obiektów do podłoża, słupów oraz mocowania na fundamencie w postaci stóp żelbetowych, zagłębionych w gruncie.

Cech trwałego związania z gruntem nie spełniają zaś tablice NBB18, które wymagają fundamentu/podstawy, posadowionej bezpośrednio na gruncie, asfalcie lub innym podłożu. Do takich wniosków organ odwoławczy doszedł na podstawie dokumentacji projektowej tego rodzaju tablicy, a także przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego oględzin jednego z tego rodzaju obiektów. Zagłębienie w gruncie tego rodzaju obiektu było bowiem bardzo niewielkie i wynosiło od 5,5 cm do 19,7 cm.

Wykluczenie z opodatkowania tablic NBB18, było przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i określenia skarżącej zobowiązań podatkowych, określonych przez organ mianem łącznych zobowiązań podatkowych, w niższej wysokości.

Wnosząc skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 9 czerwca 2022 r. spółka wystąpiła o ich uchylenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

• art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanów faktycznych spraw, w odniesieniu do przypisania jej przymiotu właściciela tablic reklamowych w sytuacji, w której będąc trwale związanymi z gruntem, winny one stanowić własność właściciela gruntu lub jego wieczystego użytkownika,

• art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że była ona zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2013-2014, podczas gdy nie była właścicielem tablic.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że organy arbitralnie i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uznały spółkę za właściciela tablic. W tym zakresie nie czyniono żadnych ustaleń. Tymczasem tablice Blacklight i AMS-S-504x238 zostały postawione na gruntach należących do podmiotów prywatnych (nie Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego), a spółka jest tylko ich posiadaczem. W tej sytuacji przypisanie jej cech właściciela tablic nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach. Oprócz tego organ wskazał, że pojęcie trwałego związania z gruntem należy rozumieć w sposób odmienny niż ten właściwy na gruncie prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego zasada superficies solo cedit nie znajduje bowiem zastosowania.

W kwestii wskazania podatnika podatku od nieruchomości, tj. przypisania tej cechy spółce organ stwierdził, iż w omawianym zakresie jest związany wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, realizowanej pod kątem legalności, były dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, uchylające decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 i określające spółce "zobowiązania w łącznych zobowiązaniach pieniężnych" za 2013 i 2014 r. Obydwa rozstrzygnięcia zapadły już po uchyleniu przez NSA poprzednio wydanych decyzji ostatecznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, określających spółce zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, za lata 2013-2014, jak również uchyleniu wyroków tut. Sądu, oddalających wniesione przez spółkę skargi na te decyzje, co nastąpiło wyrokami NSA z 22 września 2021 r. Tak więc obie zaskarżone decyzje z 9 czerwca 2022 r. wydane zostały w warunkach związania motywami wskazanymi w wyrokach NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, na wstępie czynionych w tym przedmiocie rozważań zwrócić należy uwagę na treść zawartych w nich rozstrzygnięć. W ramach dotychczas prowadzonych postępowań organy obu instancji rozstrzygały w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od nieruchomości, za lata 2013-2014. Tego rodzaju zobowiązań dotyczyły decyzje organu I instancji, jak również ostateczne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 21 grudnia 2017 r. i 14 czerwca 2018 r., uchylone wyrokami NSA. Tymczasem obie zaskarżone decyzje z 9 czerwca 2022 r., uchylające decyzje Prezydenta Miasta [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, określają jej wysokość zobowiązań w łącznych zobowiązaniach pieniężnych za te lata.

Takie rozstrzygnięcia są nie tylko niezrozumiałe, ale również nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach faktycznych przedmiotowych spraw i odnoszących się do nich uwarunkowaniach prawnych.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że decyzje te odnoszą się do materii objętej wyłącznie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a jako przedmioty opodatkowane tym podatkiem wskazano w nich wyłącznie tablice reklamowe, jako budowle. Także w ramach wywodów przytoczonych na uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć organ odwoławczy opisuje je (te rozstrzygnięcia) jako dotyczące określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości.

W tej więc sytuacji odwoływanie się w rozstrzygnięciach Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie do zobowiązań spółki w łącznych zobowiązaniach pieniężnych nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Termin łącznego zobowiązania pieniężnego jest bowiem pojęciem ustawowym, funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), w szczególności art. 6 c tego aktu, odnoszącym się do zobowiązań osób fizycznych, na których ciąża obowiązki podatkowe zarówno z tytułu podatku rolnego lub leśnego oraz podatku od nieruchomości.

Z taką sytuacją na gruncie niniejszych spraw nie mamy do czynienia, wobec czego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie są w omawianym zakresie nieprawidłowe. W tym jednak wypadku nie sposób stwierdzić, że tego rodzaju naruszenie prawa, obiektywnie istniejące, miało wpływ na wynik sprawy, w kontekście praw strony skarżącej. Nie skutkowało to bowiem określeniem kwot jej należności w zawyżonej wysokości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie u uzasadnieniach zaskarżonych decyzji powołało się na fakt związania stanowiskiem NSA, w zakresie oceny właściwości ocenianych obiektów, pod kątem ich ewentualnego zaliczenia do budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedziach na skargi zaś, faktem związania poglądem NSA organ uzasadnił także przypisanie spółce przymiotu właściciela tych spośród tablic reklamowych, które spełniały cechy budowli.

Realizując wytyczne NSA organ II instancji stwierdził w zaskarżonych decyzjach, że tylko niektóre spośród obiektów reklamowych, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, spełniają cechy budowli i jako takie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To legło u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i określenia spółce obu zobowiązań w niższej wysokości.

Skarżąca spółka nie neguje zgodności z prawem ponownie wydanych decyzji, jeżeli chodzi o ujęte w nich przedmioty opodatkowania (ich zakres), a kwestionuje jedynie przypisanie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych obiektów, co do których istnieją podstawy do zakwalifikowania ich jako budowli, w rozumieniu u.p.o.l. Do tego sprowadzają się podniesione przez nią zarzuty, związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem obu zaskarżonych decyzji stwierdził, że stanowisko wydającego je organu, w zakresie uznania za budowle jedynie urządzeń reklamowych Backlight oraz AMS-S-504x238, jest prawidłowe i zgodne ze wskazaniami NSA. Nie można jednak tego powiedzieć o tym aspekcie rozstrzygnięć, w których organ uznał spółkę za podatnika podatku od nieruchomości od tych budowli, bez poczynienia w tym przedmiocie jakichkolwiek rozważań.

W tym ostatnim aspekcie podkreślić też należy, że wbrew sugestiom ze strony organu NSA, w wydanych w obu sprawach wyrokach, nie przesądził tej kwestii. Sformułowane w skargach kasacyjnych spółki zarzuty, w zakresie których NSA rozpoznawał sprawę, odnosiły się bowiem wyłącznie do cech analizowanych w okolicznościach obu spraw obiektów. Stąd też, nakazując ich ustalenie, między innymi w oparciu o dokumentację projektową, NSA na tamtym etapie postępowania nie stwierdził kategorycznie istnienia związania z gruntem określonych obiektów. Tym samym, z logicznego punktu widzenia, nie mógł rozstrzygnąć również kwestii ich własności, będącej następstwem ewentualnego związania ich z gruntem.

Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że w uzasadnieniach obu wyroków NSA zamieścił stwierdzenie, zgodnie z którym w sprawach nie ma sporu, co do okoliczności, że tablice reklamowe stanowiące własność spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolnostojące.

Co prawda w zdaniu tym zamieszczono stwierdzenie, zgodnie z którym tablice reklamowe stanowią własność spółki, niemniej jednak w tym zakresie NSA nie przesądził tego w sposób władczy, a jedynie stwierdził, iż strony postępowania sądowego nie toczą sporu co do tej okoliczności. Jak to już wyżej zaznaczono, skarżąca nie sformułowała w skargach kasacyjnych zarzutów w tym przedmiocie, tak więc stwierdzenie odnośnie bezsporności kwestii własności tablic reklamowych było jedynie tego konsekwencją.

Spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi na tym etapie postępowania, który poprzedzał wyroki NSA, koncentrował się wokół kwestii dotyczącej przedmiotów opodatkowania, gdzie skarżąca przeczyła możliwości uznania ich za budowle. W związku z tym kwestia własności (następcza z punktu widzenia ówczesnego głównego przedmiotu sporu), determinująca uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od nieruchomości nie została rozstrzygnięta.

Tak więc w zaistniałej sytuacji organ II instancji, ponownie rozstrzygając sprawy, był zobligowany do kompleksowego odniesienia się do kwestii własności tych obiektów, które zasadnie uznał za budowle w rozumieniu u.p.o.l.

O ile sprawę związania konkretnych obiektów z gruntem, pod kątem sposobu ich przytwierdzenia i ogólnych tego cech rozpatrywać należy na gruncie regulacji u.p.o.l., a także przepisów Prawa budowlanego, to regulacje te nie zawierają autonomicznych unormowań wskazujących na odmienny, niż wynikający z prawa cywilnego, sposób przypisania ich własności konkretnym podmiotom. Wbrew stanowisku organu II instancji brak jest podstaw do odmiennego rozumienia pojęcia właściciela rzeczy i własności na gruncie przepisów podatkowych w odniesieniu do unormowań prawa cywilnego. W odniesieniu do rzeczy trwale związanych z gruntem zasada superficies solo cedit nie jest wyłączona, dlatego też organ jest zobligowany do odniesienia się do wynikających z niej zasad, w kontekście okoliczności konkretnych spraw.

Nie sposób zgodzić się z poglądem, że orzecznictwo sądów administracyjnych, odnośnie wyłączenia obowiązywania zasady superficies solo cedit na gruncie regulacji podatkowych (w zakresie wskazania podatnika podatku od nieruchomości) jest jednolite, gdyż w judykaturze liczne są przypadki wyrażania przez sądy przeciwnego zapatrywania. W tym zakresie wskazać należy chociażby na wyrok NSA z 25 września 2019 r., sygn. III FSK 3286/17, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 222/22 (wszystkie dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym kwestię własności obiektów trwale związanych z gruntem, tj. budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., rozstrzygnąć należy z uwzględnieniem przedmiotowej zasady. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomijania wynikających z niej wniosków.

Kwestię przymiotu podatnika w podatku od nieruchomości reguluje art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który przewiduje, że podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami zależnymi nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Z brzmienia zacytowanej wyżej regulacji nie wynika, aby u.p.o.l., w kwestii wskazania podatnika tego podatku od określonych obiektów, odsyłał do przepisów Prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku o sygn. I SA/Gl 222/22, że względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak "właściciel", "posiadanie samoistne", "posiadanie zależne", "użytkowanie wieczyste" należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Pogląd taki akceptowany jest zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

Jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne. Chodzi tu o art. 47 lub 48 K.c. (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny -t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

Rozstrzygnięcie jednak przedmiotowej kwestii, na gruncie wskazanych wyżej przepisów wymaga przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy wszystkie nośniki reklamowe, uznane za budowle, jako trwale związane z gruntem, zostały połączone z tymże gruntem jedynie dla przemijającego użytku, w rozumieniu jakim tym pojęciem posługuje się art. 47 § 3 K.c., a w konsekwencji, czy pozostają one własnością spółki.

Zgodnie bowiem z art. 191 K.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Równocześnie należy mieć na uwadze treść art. 47 K.c., który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (§ 1), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2), jednakże przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3).

Z powołanych regulacji, a szczególnie z art. 47 § 3 K.c. wynika, że przedmiot połączony (tu: nośnik reklamowy) nabywa status części składowej dopiero przez stałe, a nie chwilowe połączenie go z rzeczą (tu: z gruntem), które jednak bynajmniej nie jest równoznaczne z połączeniem "krótkotrwałym", lecz z góry czasowo ograniczonym. Jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla "przemijającego użytku", to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu, od kwalifikacji uwzględniającej okoliczności faktyczne, takie jak: wola stron, gdy połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym. Ocena powinna być w miarę zobiektywizowana tzn. odpowiadać powszechnej znajomości rzeczy i regułom logicznego wnioskowania na podstawie zewnętrznych, widocznych dla osób postronnych, oznak (S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, wyd. X, Warszawa 2011, art. 47).

W niniejszym przypadku organy nie ustaliły na jakiej podstawie prawnej doszło do ustawienia tablic reklamowych, tj. na podstawie jakiego tytułu prawnego podmiot który tego dokonał (spółka czy ktoś działający na jej zlecenie) wszedł we władaniem gruntem. Tak samo nie prowadziły ustaleń w kierunku możliwości odłączenia ewentualnej części składowej gruntu, od niego, w kontekście okoliczności wymienionych w art. 47 § 2 K.c.

Ten zakres ustaleń do tej pory pozostawał poza zainteresowaniem organów, które procedowały w obu sprawach przyjmując błędne założenie, że kwestię własności przedmiotów opodatkowania rozpatrywać należy w oderwaniu od regulacji cywilnoprawnych.

W tej sytuacji zaskarżone decyzje dotknięte są wadami na które słusznie zwróciła uwagę spółka formułując zarzuty skarg. Organy nie ustaliły bowiem w sposób pełny stanów faktycznych spraw, które pozwoliłby na wskazanie właściciela budowli podlegających opodatkowaniu, a poza tym dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również w sposób niewłaściwy zastosowały wyinterpretowane z nich normy do stanów faktycznych spraw, które również były wadliwe.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje.

W ponownie przeprowadzonych postępowaniach organ uzupełni ustalenia faktyczne obu spraw, poprzez ustalenie między innymi tytułu prawnego do władania gruntem, stanowiącego podstawę umieszczenia na nim urządzeń reklamowych. Następnie zaś, mając na względzie reguły prawa cywilnego, rozstrzygnie kwestię własności spornych urządzeń, w kontekście zamierzonego okresu utrzymania trwałego połączenia tablic reklamowych z gruntem, a także możliwości ich odłączenia, z uwzględnieniem okoliczności mających wpływ na zachowanie lub zapobieżenie istotnej zmianie odłączanych przedmiotów. Kluczowe w tym wypadku będzie więc stwierdzenie czy urządzenia reklamowe zostały połączone z gruntem jedynie do przemijającego użytku czy też nie.

Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości [...] zł (po [...] zł w każdej ze spraw), zwrot kosztów uiszczonych wpisów od skargi, w kwotach [...] i [...] zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na uiszczenie opłat skarbowych od pełnomocnictw, w wysokości po [...] zł od każdej ze spraw.