Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1474/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Projekt racjonalizatorski nie jest wynalazkiem w świetle przepisów ustawy z dnia 19.10.1972 roku o wynalazczości.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego za korzystanie z tego projektu nie stanowi przychodu, od którego odlicza się koszty uzyskania w zryczałtowanej wysokości 50 %.

TEZY

Projekt racjonalizatorski nie jest wynalazkiem w świetle przepisów ustawy z dnia 19.10.1972 roku o wynalazczości.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego za korzystanie z tego projektu nie stanowi przychodu, od którego odlicza się koszty uzyskania w zryczałtowanej wysokości 50 %.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1316/08 w sprawie ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280,00 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1474/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1316/08, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez L.B. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu 28 sierpnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że przedmiotem skargi L.B. była interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2008 roku wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona wnioskodawcy w dniu 2 września 2008 r. Z akt sprawy wynikało, że wniosek L.B. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 2 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że jest współtwórcą projektu racjonalizatorskiego o nazwie "Układ kontroli napięć w obwodach napięciowych licznika do sieci trójfazowej czteroprzewodowej UKN – 3.1", który uzyskał ochronę patentową. Działalność racjonalizatorska nie należała do zakresu obowiązków wynikających ze stosunku pracy wnioskodawcy, nie zawierał on również w tym przedmiocie żadnej umowy ze swoim pracodawcą (w tym umowy o przeniesienie własności projektu, umowy o dzieło czy umowy zlecenia). Wnioskodawca wskazał, że pracodawca – Fabryka Aparatury Pomiarowej F. S.A. decyzją z dnia 22 sierpnia 1997 r. - przejął prawo do patentu stosownie do treści art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r., Nr 26, poz. 117 ze zm.), zaś wyrokiem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2008 r., zostało zasądzone od pracodawcy na jego rzecz wynagrodzenie tytułem zapłaty za stosowanie jego wynalazku w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2006 r. W związku z przedstawionym w sprawie stanem faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy dokonując rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać z kosztów uzyskania przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent zasądzonej przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu kwoty, będącej wynagrodzeniem dla twórcy wynalazku za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje prawo do patentu na podstawie art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 roku o wynalazczości (Dz. U. z 1984 roku Nr 33, poz. 177 ze zm.,)? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku twórcy projektu będą przysługiwały koszty uzyskania przychodu w wysokości pięćdziesięciu procent zasądzonej kwoty. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1281/01, w którym orzeczono, że do sytuacji wynikających z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf), organ wskazał, że wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z praw majątkowych stanowi jego przychód. Zdaniem organu, uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy oceniać w kontekście przepisów własności przemysłowej, określających status prawny twórców projektów wynalazczych w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości, prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy. Stosownie zaś do ust. 2 wskazanego przepisu, prawo do patentu na wynalazek powstały na skutek wykonywania przez wynalazcę obowiązków wynikających ze stosunku pracy albo realizacji innej umowy, przysługuje pracodawcy, chyba że strony ustaliły inaczej. Ponadto, w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy, w przypadku dokonania wynalazku przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorcy temu przysługuje prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie. Odmienną sytuację, w której prawo do patentu przysługuje innej osobie niż twórca, przewiduje art. 98 wskazanej ustawy, zgodnie z którym twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może je przenieść za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę. Powyższe uregulowania, zdaniem organu, dotyczą przysługującego twórcy pierwotnego prawa do uzyskania patentu oraz prawa do jego przeniesienia. Wobec tego, powołany przez wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf odnosi się do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem przez niego umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Z przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu, wynikało, że uzyskane przez wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem należnym twórcy, na podstawie art. 98 a ustawy o wynalazczości, za korzystanie przez pracodawcę z wynalazku,. W myśl art.98a ust. 1 ww. ustawy, twórca wynalazku ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, gdy temu przysługuje prawo do patentu zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o wynalazczości, jeżeli strony nie umówiły się inaczej. W ocenie organu, w ten sposób ustawodawca odróżnia dwie sytuacje dotyczące wynagrodzenia związanego z prawem do wynalazku. Pierwsza obejmuje wynagrodzenie otrzymane przez twórcę z tytułu przejścia lub przeniesienia prawa własności wynalazku na inną osobę. Druga natomiast wynagrodzenie, wypłacane zgodnie z art. 98a ustawy o wynalazczości, przysługujące twórcy z tytułu późniejszego korzystania przez pracodawcę z wynalazku. Kontynuując organ wskazał, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf odnosi się do sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej własność tego projektu. Stąd też, z uwagi na brak wskazanej umowy, w ocenie organu, wnioskodawcy nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości pięćdziesięciu procent. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, należy uwzględnić skargę L.B. Sąd wskazał następnie, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 updf, koszt uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu. Oznacza to, że twórca wynalazku ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu 50% kosztów uzyskania przychodu, jeśli uzyska przychód z przeniesienia prawa własności wynalazku. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "prawo własności wynalazku". Definicji takiej nie ma także, w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie stosowanie do art. 315 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.), ustawie z dnia 19 października 19972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 26, poz. 117 ze zm.). Ustawa o wynalazczości rozróżnia pojęcia twórca wynalazku i posiadający prawo do patentu. Definiując pojęcie "prawo własności wynalazku" wskazuje się, że własność wynalazku (projektu wynalazczego), to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzania nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (por. A. Szewc Własność wynalazku Monitor Prawniczy z 1994 r. nr 4 str. 97 i nast.). Normatywną konstrukcję własności wynalazku w ustawie o wynalazczości, zdaniem tego samego autora, oparto na zasadzie patentu dla wynalazcy. Wszystkie inne wskazane w tej ustawie przypadki nabycie własności wynalazku mają charakter pochodny. Sąd argumentował, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pracodawca skarżącego prawo do wynalazku nabył od jego twórców w sposób wskazany w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, tj. poprzez przekazanie wynalazku przez jego twórców do korzystania. Zgodnie z art. 98 ustawy o wynalazczości twórca wynalazku, któremu przysługuje prawo do patentu, może przenieść to prawo za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy lub przekazać wynalazek do korzystania przez tego przedsiębiorcę (art. 98 ust. 1 ww. ustawy). W wyroku wskazano również, że przekazanie wynalazku do korzystania przez przedsiębiorcę powoduje przejście prawa do patentu z dniem zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy, pod warunkiem przejęcia wynalazku przez tego przedsiębiorcę do korzystania w terminie jednego miesiąca od daty zgłoszenia, chyba że strony ustalą inny termin (art. 98 ust. 2 ww. ustawy). Twórcy wynalazku przysługuje, zgodnie z art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości, wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę, jeśli przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 20 ust. 2 lub art. 98 ust. 2 albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy. Wedle opinii Sądu, w wyniku zgłoszenia wynalazku przedsiębiorcy w okolicznościach wskazanych w art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości i przyjęcia tego wynalazku do korzystania następuje także przejście prawa do patentu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, zarówno do przychodu uzyskanego przez twórcę wynalazku z tytułu zapłaty za przeniesienia prawa do patentu na przedsiębiorcę (art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości), jaki i z tytułu wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku (art. 98 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wynalazczości) mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updf. Powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga aby podatnik uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku. Sąd argumentował, że do przeniesienia prawa własności wynalazku, rozumianego jako przejście praw do patentu przysługujących twórcy, dochodzi zatem w przypadku przeniesienia tego prawa za uzgodnioną zapłatą jak i w przypadku przekazania przez twórcę wynalazku przedsiębiorcy do korzystania w zamian za wynagrodzenie ustalone, w braku innej umowy, przez przedsiębiorcę w wysokości odpowiadającej słusznej proporcji do korzyści uzyskanych z wynalazku przez tego przedsiębiorcę. Sąd uznał więc, że skoro ponieważ przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 updf koszty uzyskania przychodu wiąże z zapłatą za przeniesienia prawa własności wynalazku to brak jest podstaw do rozróżniania zapłaty za przeniesienie prawa do patentu przez twórcę wynalazku i wynagrodzenia przysługującego twórcy wynalazku za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku w sytuacji gdy obie te należności są zapłata z przejście prawa do patentu (tj. prawa do własności wynalazku). W ocenie Sądu zatem, dokonana przez organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 updf jest nieprawidłowa. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przedstawioną przez Sąd wykładnię tego przepisu zastosować do stanu faktycznego zawartego we wniosku. 3. Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a u.p.p.s.a. w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli objętej skargą interpretacji. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano także na naruszenie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. polegające na uchyleniu wydanej interpretacji pomimo faktu, że Minister Finansów nie naruszył art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe, Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. L.B. w Odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia. Argumentował, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz oddalić skargę. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotyczą wadliwego zastosowania art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Uzasadnienie tych zarzutów ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w W. opiera się na dokonaniu niewłaściwej kontroli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów. Zasadność tych zarzutów jest jednak pochodną naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. To bowiem zadecydowało, że wyrok jest wadliwy. Uznać zatem należy, iż naruszenie przepisów postępowania przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono w trybie kasacyjnym, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym wyrokiem wpływ miało natomiast naruszenie prawa materialnego. Nastąpiło to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego do normy zawartej w art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy został uznany przez sąd pierwszej instancji za bezsporny. Wynika z niego, iż wnioskodawca w wyniku prowadzonej działalności racjonalizatorskiej stał się współtwórcą projektu racjonalizatorskiego. Dokonał on również, wraz z B.M., w dniu 29.03.1996 r. zgłoszenia pracowniczego projektu wynalazczego zaewidencjonowanym pod numerem projektu 5/96, zatytułowanego jako układ sygnalizacyjny zaniku napięcia fazowego dla licznika do sieci czteroprzewodowej – układ kontroli objawów napięciowych licznika, co wynika z akt sprawy. Mając na uwadze tak zarysowany stan faktyczny należy stwierdzić, iż nie mają do niego zastosowania przepisy art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż koszty uzyskania przychodów określa się w zryczałtowanej wysokości 50% uzyskanego przychodu w odniesieniu do przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. Tymczasem projekt racjonalizatorski nie jest w świetle przepisów ustawy z dnia 19.10.1972 roku o wynalazczości wynalazkiem, jak błędnie uznał to w swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Do konkluzji takiej prowadzi analiza przepisów ustawy o wynalazczości, które wyraźnie rozróżniają wynalazki oraz projekty racjonalizatorskie. Regulacje dotyczące wynalazków, w interesującym zakresie, znajdują się w przepisach działu II, natomiast odnoszące się do projektów racjonalizatorski w dziale IV, a wcześniej w dziale V, ustawy o wynalazczości. Do projektów racjonalizatorskich na podstawie art. 91 ustawy stosuje się co prawda odpowiednio niektóre przepisy rozdziału 6 Działu II ustawy, lecz dotyczą one wynalazków tajnych, i obejmują przepisy art. 59 ust 1-4, art. 60 oraz art. 67. Natomiast do projektów racjonalizatorskich nie stosuje przepisów, które wskazał Sąd, to jest 98 ust 2, art. 98a ust 1 w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Rozważania te uznać zatem należy za bezprzedmiotowe, gdyż nie mają znaczenia w analizowanym stanie faktycznym sprawy. Wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego reguluje wyraźnie art. 99 ustawy. Wskazuje on co prawda na odpowiednie stosowanie przepisów art. 98a ust 2 i 3 ustawy, lecz dotyczą one sposobu ustalania przez przedsiębiorcę wynagrodzenia twórcy projektu racjonalizatorskiego oraz terminu płatności. Ich treść w żaden sposób nie pozwala na równorzędne zakwalifikowanie wynalazków i projektów racjonalizatorskich na gruncie przepisu art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy podatkowej. Dlatego zgodnie z brzmieniem art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie twórcy projektu racjonalizatorskiego za korzystanie z tego projektu nie stanowi przychodu, od którego odlicza się koszty uzyskania w zryczałtowanej wysokości 50 %.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).