Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 427/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od decyzji nr [...] Burmistrza Miasta W. z dnia [...] stycznia 2019 r., w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2018, uchyliło w części decyzję organu I instancji i określiło wysokość podatku od nieruchomości należnego za rok 2018 w kwocie łącznej [...] zł.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy.

Powołaną wyżej decyzją Burmistrz Miasta W. określił Podatnikowi (Spółce), wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

[...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł;

- od budowli [...] zł x 2% = [...] zł;

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

[...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018, wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, na łączną kwotę podatku do zapłaty [...] zł. Organ wezwał Podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych i wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli oraz dostarczenia pozwolenia na użytkowanie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - zabudowanej działki gruntu numer [...] wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Odpowiadając na wezwanie Podatnik przedłożył ewidencje środków trwałych, kopię pozwolenia na użytkowanie nieruchomości oraz kopię decyzji o pozwoleniu na budowę oraz kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 i powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2. Złożoną korektę deklaracji Spółka uzasadniła tym, iż uzyskała pozwolenia na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów. Budynek ten stanowi pod względem budowlanym i funkcjonalnym całość i żadna z jego części nie może istnieć samodzielnie. Budynek socjalno-administracyjny nie jest budowlą, lecz budynkiem, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, posiada fundament i dach.

Organ podatkowy ustalił, że z decyzji z [...]10.2009 r. Starosty [...] wynika, iż Spółka otrzymała pozwolenia na budowę samoobsługowej, kontenerowej myjni bezdotykowej, samochodowej, typu A, położonej w W.. Natomiast decyzją z [...]12.2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił pozwolenia Spółce na użytkowanie samoobsługowej myjni samochodowej. Z dokumentacji architektoniczno-budowlanej otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w W. - z projektu zagospodarowania działki gruntu - wynikało, że działka ma być zabudowana samoobsługową myjnią kontenerową samochodową czterostanowiskową. Natomiast z kserokopii projektu budowlanego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej wynikało, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny.

Organ podatkowy przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości i ustalił, że działka zabudowana jest obiektem myjni bezdotykowej, zadaszonej, wraz z utwardzeniem terenu oraz na działce znajduje się budynek posadowiony na podmurówce o powierzchni użytkowej [...] m2 x [...] m2 = [...] m2 i wysokości [...] m. Stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowlanego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Organ uznał, że myjnia samoobsługowa kontenerowa nie stanowi budynku, nie ma fundamentu i nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jest wiatą posadowioną na słupach, a ściany pomiędzy stanowiskami do mycia samochodów oddzielają banery, natomiast przód i tył wiaty stanowi przestrzeń otwartą. Celem myjni jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczeń usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych.

Organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018, gdyż nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że posiadana nieruchomość zabudowana jest w całości budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za podstawę opodatkowania budowli przyjął wartość wykazaną przez Spółkę wynikającą z ewidencji środków trwałych (wartość początkowa budynków i budowli wynosi [...] zł oraz wartość urządzeń technicznych i maszyn - [...] zł), natomiast powierzchnię kontenera technicznego (jako budynku) ustalił na podstawie przeprowadzonych oględzin nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1445 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - przez jego błędną wykładnię, wskutek czego organ podatkowy przyjął, że myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla. Spółka uzyskała bowiem pozwolenie budowlane na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema zadaszonymi stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów. Budynek ten stanowi pod względem budowlanym i funkcjonalnym całość i żadna jego część nie może istnieć samodzielnie. Budynek zaś nie jest budowlą, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 z 13 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem tylko gruntów i budynku o powierzchni [...] m2, ewentualnie o przekazanie po uchyleniu decyzji sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. SKO stwierdziło, że żaden dowód nie wskazuje na to, aby przedmiotem sprawy był jakiś budynek. W tej kwestii myli się Spółka i organ I instancji. W ocenie SKO, w sprawie mamy do czynienia z jednym tylko obiektem budowlanym, którego cechy wskazują jednoznacznie na to, że myjnia jest budowlą składającą się z kilku elementów powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technicznie.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i wskutek czego przyjęcie, że myjnia samochodowa, w skład której wchodzi m.in. wiata, moduł technologiczny czy utwardzenie terenu wraz z instalacjami, jako całość stanowi obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu jako budowla.

Wyrokiem z 11.12.2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 553/19 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób nieprzekonujący uzasadnił zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.)., bowiem w istocie nakazał organowi I instancji ponowną analizę zebranego materiału dowodowego, sam zaś stanął na stanowisku, że przedmiotowa myjnia jest budowlą składającą się z kilku elementów powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technicznie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zalecenie uzyskania przez organ I instancji dokumentów, opisujących urządzenia i instalacje pozwalające na realizację podstawowej funkcji myjni (mycie samochodów), w ocenie Sądu, nie wypełnia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. w postaci przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium, będąc związane oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku, dokonało merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznało, że decyzja powinna być zmieniona w części, jednak z innych przyczyn niż przedstawione przez Spółkę.

W ocenie Kolegium, żaden dowód nie wskazuje na to, aby przedmiotem sprawy był jakiś budynek. Organ I instancji popełnił więc błąd w ocenie stanu faktycznego, gdyż ustalił, że oprócz budowli myjni w sprawie występuje również budynek, tj. ww. kontener techniczny, znajdujący się wraz ze stanowiskami myjącymi pod wiatą. Kolegium uznało, że w sprawie należy wyeliminować kontener techniczny jako odrębny przedmiot opodatkowania - jako odrębny budynek, stąd koniecznym było wydanie decyzji reformatoryjnej, określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł, w tym:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

[...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł;

- od budowli [...] zł x 2% = [...] zł.

Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie obiektów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości (działce gruntu) do prawnopodatkowej kategorii budynków lub budowli. W ocenie Kolegium obiekty te (samoobsługowa myjnia samochodowa w skład której wchodzi płyta żelbetowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej, kontener techniczny) są całością, stanową obiekt budowlany i podlegają opodatkowaniu jako budowla.

Kolegium przytoczyło powoływany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 48/15, z 13 grudnia 2017 r., w którym Trybunał rozstrzygał o zagadnieniu prawnym odnoszącym się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. o zgodności z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., i stwierdziło, że zasadnie więc podnosi Spółka, iż w myśl tego wyroku, definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla - budynkiem, skoro "budowlą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)".

Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności dokumentację budowlaną obiektu, organ podatkowy dokonał też oględzin obiektu. Z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że dotyczy ona samoobsługowej myjni kontenerowej samochodowej czterostanowiskowej a z kserokopii projektu budowalnego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. Myjnia samochodowa będzie posiadać 4 stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. Kontener techniczny posadowiony jest jedynie na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. Wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową ocynkowaną.

Z rysunku "Fundamentu pod kontenerem" wynika natomiast, że fundament ten stanowi całość (po obwodzie kontenera) o szerokości ([...]) cm i wysokości ([...]) cm, w tym ([...]) cm zagłębione w ziemi. Z dokumentacji wynika też, że sam kontener nie jest w żaden sposób trwale związany z tym fundamentem; jest wyłącznie na nim posadowiony. Samo posadowienie kontenera na bloczkach prefabrykowanych betonowych wynika z dokumentacji technicznej. Ponadto z dokumentacji technicznej wynika, że to do niego wprowadzone są wszystkie przewody zasilające myjnię.

Z protokołu oględzin nieruchomości wynika również - przy czym Kolegium pomija ustalenie organu I instancji określające myjnię bezdotykową jako budynek i kontener techniczny jako budynek - że na działce gruntu posadowiona jest w ocenie Kolegium budowla w postaci myjni bezdotykowej, zadaszonej, kilkustanowiskowej, wraz z utwardzeniem terenu na działce gruntu. Do protokołu załączono też kolorowe zdjęcia, obrazujące w sposób wystarczający oglądane obiekty budowlane.

Kolegium stwierdziło zatem, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził argumentu Spółki, iż uzyskała ona pozwolenie na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej, a więc cały ten obiekt należy uznać za budynek. Mimo zakwestionowania takiego stanowiska w zaskarżonej decyzji, Spółka ani do sprawy, jak również do skargi, nie załączyła odpowiedniej dokumentacji dotyczącej budowy budynku socjalno-administracyjnego, ani nie przedstawiła innych argumentów mających potwierdzać, że cały przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Stanowiska do mycia pojazdów nie posiadają bowiem fundamentów lecz jedynie płytę fundamentową, nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że wiatę oraz dach myjni zaprojektowano jako konstrukcję stalową ocynkowaną, stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowalnego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych.

Spółka nie wykazała więc zasadnie, że cały obiekt myjni samochodowej należy uznać za budynek, tym samym uzasadnione jest kwalifikowanie takiego obiektu - w myśl zasady z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - do kategorii budowli (z zastrzeżeniem opisanym poniżej). Wprawdzie w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane (P.b.) - definiującym budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazano wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym "kategorie obiektów budowlanych" w Kategorii XVII wskazano "myjnie samochodowe". Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa budowlanego - do których odsyłają przepisy u.p.o.l. - zaliczają takie myjnie do obiektów budowlanych. Zauważyć jednak wypada, że wskazana Kategoria XVII załącznika do P.b. określa: "budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, (...), restauracje, bary, (...), warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej 2 stanowisk, budynki dworcowe", zatem tak też mogła być określana (jako budynek - usługowy) przedmiotowa myjnia samochodowa w dokumentacji budowlanej, to jednak uznać należy, że o prawnopodatkowej klasyfikacji takiego obiektu budowlanego decydować będą rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli. Skoro zatem, jak wskazano powyżej, przedmiotowa myjnia (jako całość) nie posiada takich cech budynku, zatem niezasadne byłoby klasyfikowanie jej do takiej kategorii - jak sugeruje Spółka.

Kolegium uznało zatem, że przy ostatecznej kwalifikacji prawnopodatkowej sporna myjnia samochodowa powinna więc być klasyfikowana jako budowla, przy czym do wartości budowli wliczony został "kontener techniczny" umieszczony w ciągu stanowisk do mycia pojazdów, jako element budowli-myjni.

Organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z wymienionymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza więc uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

Mając więc na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że cała myjnia bezdotykowa mieści się w katalogu budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli.

Wobec tego wyrok TK odnosi się do obiektu, który jest budynkiem zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. i wówczas wyklucza możliwość jego opodatkowania jako budowli z uwagi na funkcję czy przeznaczenie, natomiast w niniejszej sprawie, obiekt myjni nie ma wszystkich cech wymaganych przez ustawodawcę podatkowego dla budynków, wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, że myjnia wielostanowiskowa nie spełnia cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie istnieje zatem wątpliwość kwalifikacyjna tego obiektu, która mogłaby zostać rozstrzygnięta przy uwzględnieniu wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Myjnia ta nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym. W skład obiektu wchodzą: płyta żelbetowa, konstrukcja stalowa wiaty z pokryciem dachowym, kontener techniczny i przyłącza infrastruktury technicznej. Konstrukcję nośną wiaty stanowią słupy stalowe dwuteowe mocowane kotwami do płyty fundamentowej, stalowe dźwigary dachowe dwuteowe łączone ze słupami śrubami, stalowe rygle dachowe dwuteowe łączone z dźwigarami śrubami. Dach wiaty pokryty jest blachą ocynkowaną. Kontener techniczny jest wykonany z żelbetu, prefabrykowany. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Obiekt posadowiony jest na płycie fundamentowej. Z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową. Do myjni doprowadzone są przyłącza i instalacje zewnętrzne: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne i gazowe. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystaniu dla prawidłowego działania myjni.

Mając na uwadze takie ustalenia Kolegium stwierdziło, że myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty. Nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma również tego rodzaju związku między wiatą myjni a płytą fundamentową, do której wiata przymocowana została kotwami. Z kolei urządzenia, które się znajdują w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Chodzi bowiem o zabezpieczenie urządzeń myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, warunkami atmosferycznymi.

Budowlę tworzą więc wszystkie elementy myjni (to jest kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Podzielić należy pogląd, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

Myjnia wielostanowiskowa stanowi więc budowlę, i to nie w związku z jej szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale ze względu na brak trwałego związania z gruntem. Nie istnieje zatem w sprawie ryzyko (eliminowane orzeczeniem TK) swoistego dualizmu kwalifikacji prawnopodatkowej tego samego obiektu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie od tego organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność oraz fakty wskazane ponad nimi w uzasadnieniu.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w skutek czego przyjęcie, że myjnia samochodowa składająca się z kontenera technicznego posadowionego na płycie fundamentowej wraz z zadaszonymi stanowiskami mycia pojazdów oraz przyłączami technicznymi stanowi jako całość obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości, tj. jako budowla, w sytuacji gdy tego typu obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek od powierzchni zabudowy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że konsekwentnie uważa, iż w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym obiektem budowlanym, gdyż definicje zarówno budowli oraz budynku są rozłączne, tj. żaden budynek nie może zostać zakwalifikowany jako budowla, także żadna budowla nie może być budynkiem. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 48/15 z 13 grudnia 2017 r. Kolegium co do zasady przychyliło się do stanowiska Skarżącej w zakresie stosowania rozłącznych definicji budowli i budynku, przyjmując jednak, że w budowli mieści się budynek i stąd, jako całość, należy traktować jako budowlę.

Skarżąca podkreśliła, że do 2017 r. stosując się do interpretacji stosowanej przez organy skarbowe, deklarowała opodatkowanie podatkiem od nieruchomości – przedmiotowej nieruchomości zarówno od powierzchni gruntu zajętego na cele działalności gospodarczej, jak również od wartości budowli na niej posadowionej. Analiza argumentów zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku TK wskazuje, że argumenty, które legły u podstaw uznania za niezgodne z Konstytucją dotychczasową jednolitą interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w pełni odpowiada stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie.

W decyzji o warunkach zabudowy z [...] lutego 2009 r., wydanej przez Urząd Miasta W., ustalono warunki zabudowy dla budowy ww. myjni samochodowej. Jako rodzaj zabudowy w pkt I wskazano, iż jest to zabudowa usługowa w skład której wchodzi budynek usługowy myjni samochodowej. W dalszej części decyzji wskazano warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego w zakresie budowy budynku, i że jej zakres obejmuję budowę budynku czterostanowiskowej, samoobsługowej myjni samochodowej.

W wyniku przeniesienia decyzji ustalającej warunki zabudowy na Skarżącą oraz złożeniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę, decyzją z [...] października 2009 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę samoobsługowej, kontenerowej myjni bezdotykowej, samochodowej, typu [...]. Zgodnie z tą decyzją, myjnię samochodową zaliczono do kategorii obiektu budowlanego XVII - załącznika do ustawy Prawo budowlane. Także i w decyzji z [...] grudnia 2010 r., udzielającej pozwolenia na użytkowanie myjni, zaliczono ją do kategorii obiektu XVII. Skarżąca zauważyła, że o ile myjnia samochodowa została wprost wymieniona jako kategoria obiektu budowlanego, to istotne jest, że zaliczona została do tej kategorii wraz z pozostałymi budynkami takimi jak: budynki handlu, gastronomii i usług, hale targowe, garaże czy budynki dworcowe. Powyższe powoduje, że ex lege przedmiotowa myjnia samochodowa, której zasadniczym i głównym elementem całej konstrukcji jest właśnie kontener techniczny (budynek socjalno-administracyjny) powinna być traktowana w pierwszej kolejności jako budynek, a nie jako budowla.

(Do skargi załączono kopie ww. decyzji, a także dokumentację fotograficzną myjni samochodowej).

Skarżąca uważa, że zakwalifikowanie danego obiektu zależy od oceny okoliczności faktycznych danej sprawy a w szczególności posiadanych cech, zatem ostateczna kwalifikacja prawnopodatkowa myjni samochodowej lub jej elementów składowych powinna uwzględniać rzeczywisty stan faktyczny takiego obiektu, bowiem może być ona wybudowana jako budynek ale i też jako odrębny obiekt. Niewątpliwie jednak organ już we wstępnej fazie występowania o pozwolenie na budowę, określał obiekt myjni jako budynek, co także znajduje potwierdzenie w protokole oględzin obiektu, gdzie organ podatkowy określił go jako "budynek myjni samochodowej".

Powołując się na zawarte w przepisach u.p.o.l. definicje "budynku" oraz "budowli" Skarżąca stwierdziła, że "budynek" musi być trwale związany z gruntem, posiadać dach i musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przy czym cechy te muszą być spełnione łącznie. Uznaniu obiektu za budynek nie stoi jednak na przeszkodzie to, że powłoka ściany nie została wykonana z materiału względnie trwałego czy jest wykonana z materiału o strukturze ażurowej. Funkcja przegrody budowlanej to wyodrębnienie (a nie zamknięcie) budynku od okalającej go przestrzeni. Uznaje się też, że związanie z gruntem jest trwałe, gdy nie można odłączyć danego obiektu od gruntu bez jego uszkodzenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Pojęcia przegrody budowlanej nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2122/14, z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15, z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13, z 8 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 907/17). Podkreślić należy, że to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest, czy nie jest budynkiem (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2975/13).

Mając powyższe na względzie Skarżąca wskazała, że przedmiotowa myjnia samochodowa posadowiona jest na płycie fundamentowej umiejscowionej na równi z gruntem wraz z kontenerem technicznym, wiatami oraz przyłączami technicznymi. W ciągu stanowisk do mycia samochodu znajduje się kontener techniczny służący także jako pomieszczenie socjalno-administracyjne, a przestrzeń pomiędzy każdym stanowiskiem oddzielona jest z każdej strony słupami wsporczymi na których zamocowana jest plandeka oddzielająca poszczególne stanowiska do mycia, co w związku z obecnym orzecznictwem NSA należałoby traktować jako przegrodę budowlaną, gdyż wyodrębnia budynek od okalającej go powierzchni. Taka konstrukcja umiejscowienia przegród pozwala bezproblemowo obmierzyć powierzchnię takiego budynku, właśnie z uwagi na oddzielenie stanowiska przegrodą z każdej strony jak i zarysem fundamentu widocznym na powierzchni oraz zadaszeniem. Dla oceny prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego bez znaczenia jest także umiejscowienie kontenera technicznego na bloczkach betonowych, gdyż cała konstrukcja myjni posiada płytę fundamentową umiejscowioną na równi z gruntem (vide: Wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 481/18).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu w niniejszej sprawie winna więc podlegać jedynie powierzchnia nieruchomości przeznaczona na działalność gospodarczą - tj. [...] m2 oraz powierzchnia budynku wraz z przynależnymi stanowiskami do mycia pojazdów, według powierzchni zajętej przez płytę fundamentową, tj. [...] m2.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji zrealizował wytyczne zawarte w ww. wyroku z 11.12.2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 553/19, bowiem w ponownym rozpoznaniu sprawy "dokonał merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego".

Wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie obiektów budowlanych na przedmiotowej nieruchomości (działce gruntu) do prawnopodatkowej kategorii budynków lub budowli. W zaskarżonej decyzji (którą uchylono decyzję organu I instancji, stwierdzającą, że na przedmiotowej działce niezależnie od budowli myjni samochodowej znajduje się także, opodatkowany odrębnie, budynek – kontener techniczny) organ II instancji stwierdził, że przedmiotowa myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla, natomiast Spółka twierdzi, że uzyskała pozwolenie budowlane na "budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema zadaszonymi stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów", a budynek ten stanowi pod względem budowlanym i funkcjonalnym całość i żadna jego część nie może istnieć samodzielnie.

Obie strony sporu w powyższej kwestii odwoływały się też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał rozstrzygał o zagadnieniu prawnym odnoszącym się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Niesporne jest więc między stronami postępowania, że w myśl tego wyroku, definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla – budynkiem, skoro "budowlą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" – art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dla wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii spornej w sprawie w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny, wystarczający materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną. Z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że dotyczy ona "samoobsługowej myjni kontenerowej samochodowej czterostanowiskowej" a z kserokopii projektu budowalnego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. "Myjnia samochodowa będzie posiadać 4 stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. (...) Kontener techniczny usytuowany jest na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. (...) Wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową".

W protokole oględzin nieruchomości stwierdzono natomiast, że działka "zabudowana jest budynkiem myjni bezdotykowej, zadaszonej, pięciostanowiskowej, wraz z utwardzeniem terenu na działce gruntu znajduje się także budynek posadowiony na podmurówce o wymiarach [...] m2 x [...] m2 = [...] m2 i wysokości [...] m". Do protokołu załączono kolorowe zdjęcia, obrazujące ww. obiekt budowlany.

Stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził argumentu Skarżącej, że uzyskała ona pozwolenie na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej", a zatem cały ten obiekt należy uznać za budynek. Mimo zakwestionowania takiego stanowiska w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie załączyła do skargi odpowiedniej dokumentacji dotyczącej budowy takiego budynku socjalno-administracyjnego ani nie przedstawiła innych argumentów mających potwierdzać, że cały przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l.

Nie uzasadniają tego – zdaniem Sądu – także dołączone do akt sprawy zdjęcia myjni. Wprawdzie zarówno w protokole oględzin, jak i w niektórych dokumentach budowlanych określa się ten przedmiotowy obiekt budowlany jako "budynek" myjni samochodowej, to jednak zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że taki obiekt (jako całość) nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowiska do mycia pojazdów (cztery) nie posiadają bowiem fundamentów lecz jedynie "płytę fundamentową", nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że "wiatę oraz dach" myjni "zaprojektowano jako konstrukcję stalową", a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej organ podatkowy zasadnie uznał, że "stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowalnego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych".

Skarżąca nie wykazała więc zasadnie, że cały obiekt myjni samochodowej należy uznać za budynek. Tym samym uzasadnione jest kwalifikowanie takiego obiektu – w myśl zasady z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – do kategorii budowli. Wprawdzie w art. 3 ust. 3 P.b. definiującym budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazano wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym "kategorie obiektów budowlanych" w Kategorii XVII wskazano "myjnie samochodowe". Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa budowlanego – do których odsyłają przepisy u.p.o.l. – zaliczają takie myjnie do obiektów budowlanych. Zauważyć jednak wypada, że wskazana Kategoria XVII załącznika do P.b. określa: "budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, (...), restauracje, bary, (...), warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej 2 stanowisk, budynki dworcowe", zatem tak też mogła być określana (jako budynek - usługowy) przedmiotowa myjnia samochodowa w dokumentacji budowlanej, to jednak uznać należy, że o prawnopodatkowej klasyfikacji takiego obiektu budowlanego decydować będą rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli. W istocie Skarżąca podziela powyższy pogląd lecz mimo tego konsekwentnie podnosi argument o uzyskaniu pozwolenia na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej". Na poparcie takiego stanowiska przedstawiła ww. 4 decyzje budowlane, jednak jedynie w decyzji z [...] lutego 2009 r. ustalającej warunki zabudowy dla ww. myjni samochodowej, jako rodzaj zabudowy w pkt I wskazano, iż jest to zabudowa usługowa w skład której wchodzi "budynek usługowy myjni samochodowej", a w dalszej części decyzji dotyczącej warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego wskazano też, że jej zakres obejmuję budowę "budynku czterostanowiskowej, samoobsługowej myjni samochodowej". Nie sposób jednak uznać, by użyte w decyzji o warunkach zabudowy (a więc nawet nie w decyzji o pozwoleniu na budowę) określenia "budynek" przesądzały o prawnopodatkowej kwalifikacji tego obiektu. Zauważyć przy tym należy, że w decyzji tej nie ma jednak mowy o budynku "socjalno-administracyjnym wraz z urządzeniami myjni samochodowej" lecz o "budynku usługowym myjni samochodowej". Podkreślić tu także należy, że w cytowanym w skardze określeniu zakresu ww. inwestycji Skarżąca pominęła istotny fragment, określający formę konstrukcyjną "budynku czterostanowiskowej myjni samochodowej", tj. "- wykonanej w formie wiaty stalowej obudowanej, jednokondygnacyjnej o powierzchni zabudowy do [...] m2 (...)".

Nie sposób też uznać, że zaliczenie w decyzjach o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowej myjni do kategorii XVII obiektów budowlanych (zgodnie z ww. załącznikiem do Prawa budowlanego) powoduje, że – jak twierdzi Skarżąca - ex lege przedmiotowa myjnia samochodowa, "której zasadniczym i głównym elementem całej konstrukcji jest właśnie kontener techniczny (budynek socjalno-administracyjny)" powinna być traktowana w pierwszej kolejności jako budynek, a nie jako budowla. Ponadto, uznanie, że ww. kontener techniczny, zwany przez Skarżącą budynkiem socjalno-administracyjnym, jest zasadniczym i głównym elementem myjni samochodowej budzi też co najmniej istotne wątpliwości, skoro bez stanowisk do mycia pojazdów przedmiotowy obiekt budowlany nie byłby myjnią samochodową a ww. kontener techniczny byłby obiektem bezużytecznym.

Skarżąca zgadzając się ze stwierdzeniem organu, iż zakwalifikowanie danego obiektu powinno uwzględniać rzeczywisty stan faktyczny takiego obiektu, wskazując na ustawowe cechy "budynku" (trwałe związanie z gruntem, posiadanie dachu, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), uznaje jednak, że "powłoka ściany" nie musi zostać wykonana z materiału względnie trwałego, nie jest też konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron, i wskazała, że "w ciągu stanowisk do mycia samochodu znajduje się kontener techniczny służący także jako pomieszczenie socjalno-administracyjne, a przestrzeń pomiędzy każdym stanowiskiem oddzielona jest z każdej strony słupami wsporczymi na których zamocowana jest plandeka oddzielająca poszczególne stanowiska do mycia, co w związku z obecnym orzecznictwem NSA należałoby traktować jako przegrodę budowlaną, gdyż wyodrębnia budynek od okalającej go powierzchni".

Sąd nie podziela jednak takiego stanowiska, aby wydzielenie obiektu budowlanego za pomocą słupów wsporczych i plandek spełniało ustawowy wymóg "wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Zupełnie nieprzekonujący jest więc też argument Skarżącej, iż "taka konstrukcja umiejscowienia przegród [tj. ww. "słupów wsporczych"] pozwala bezproblemowo obmierzyć powierzchnię takiego budynku, właśnie z uwagi na oddzielenie stanowiska przegrodą z każdej strony jak i zarysem fundamentu widocznym na powierzchni oraz zadaszeniem". Powierzchnię "użytkową" (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) budynku należy bowiem mierzyć po wewnętrznej długości ścian a nie po obrysie "powierzchni zajętej przez płytę fundamentową" (jak błędnie twierdzi Skarżąca), na której nie wybudowano ścian. Podkreślić tu też należy, że wskazywane przez Skarżącą, zamocowane na słupach, plandeki (banery) oddzielają poszczególne stanowiska do mycia, a nie stanowią ścian (osłon) zewnętrznych (przednich i tylnych) myjni – co obrazuje dokumentacja zdjęciowa, także ta dołączona do skargi. Skarżąca powołuje się więc na powierzchnię "zabudowy" myjni (budowli) a nie na powierzchnię "użytkową" budynku, co jest zresztą zrozumiałe, skoro omawiany obiekt budowalny nie jest budynkiem.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, przedmiotowa myjnia (jako całość) nie posiada ustawowych cech budynku, zatem niezasadne byłoby klasyfikowanie jej do takiej kategorii – jak sugeruje Skarżąca.

Wobec tego, na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym w wyroku zakresie, skoro przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zasadnie więc także Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości od ww. elementu myjni, tj. kontenera technicznego, przy uznaniu go za budynek. Rozstrzygnięcie organu I instancji w tej części naruszało prawo już z tego powodu, że kontener ten został podwójnie opodatkowany, bowiem jego wartość była też uwzględniona w wartości opodatkowanej budowli (myjni). Przede wszystkim jednak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa, jako budowla. Błędnie zatem organ I instancji uznał, że w omawianej budowli myjni występuje również odrębny budynek, tj. ww. kontener techniczny, podlegający odrębnemu opodatkowaniu, właśnie jako budynek.

Stwierdzić bowiem należy, że przedmiotowa czterostanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość, i podlega opodatkowaniu jako budowla. Zasadnie bowiem Kolegium wskazało, że myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym.

Jak wynika z dokumentacji budowlanej wskazany kontener techniczny jest obiektem prefabrykowanym, posadowionym na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystaniu dla prawidłowego działania myjni. Urządzenia, które się w nim znajdują nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni.

Niezależnie więc o tego, że – jak wskazało Kolegium – z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową, a wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty (jako obiekt prefabrykowany) - nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem, podkreślić należy, że omawiany kontener techniczny jest częścią/elementem myjni wraz z pozostałymi elementami konstrukcyjnymi oraz urządzeniami i instalacjami. Został on posadowiony (na bloczkach betonowych) wewnątrz budowli myjni (w jej obrębie i pod jej dachem) zatem jako taki wewnętrzny element budowli nie może być z niej "wyjmowany" do celów opodatkowania, jako odrębny obiekt budowlany (odrębny od budowli budynek). Stanowi on bowiem część składową obiektu budowli. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zasadnie więc uznało Kolegium, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

Podobny pogląd, iż myjnia samochodowa nie mogła być uznana za budynek a przedmiotem opodatkowania jest całość techniczno użytkowa a nie tylko jej elementy budowlane - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2488/17.

Wskazać też należy, że w wyroku z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 571/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznający skargę Spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od przedmiotowej myjni samochodowej za lata 2013-2017 również orzekł, że myjnia ta (jako całość) nie może być uznana za budynek. Spółka nie zaskarżyła tego wyroku skargą kasacyjną.

Sąd nie stwierdził zatem aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm.) skargę oddalił.