Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 407/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 150/18 w sprawie ze skargi T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 93.542 (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysiące pięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 150/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 23 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., zakwestionował prawidłowość stosowania przez Spółkę 5% stawki podatku do czynności dostawy posiłków w lokalu "na wynos" oraz dostawy pod adres wskazany przez klienta. Prawidłowość stosowania ww. stawki Spółka wywodziła z interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. wydanej na jej wniosek dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji dostaw posiłków i dań gotowych. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że w opisanych przypadkach Spółka winna stosować stawkę właściwą dla usług gastronomicznych, tj. 8%, a powyższe ustalenia kontroli Spółka uwzględniła w złożonych korektach deklaracji VAT za poszczególne miesiące i wpłaciła wynikające z tych korekt zaległości wraz z odsetkami. Jednakże 5 czerwca 2017 r. Spółka ponownie skorygowała złożone deklaracje, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, poprzednie korekty pokontrolne złożyła wyłącznie w celu uniknięcia ewentualnych czynności egzekucyjnych, w związku z czym wpłacone środki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), dalej "O.p.".

Postanowieniem z 12 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., zakończone następnie decyzją z 25 sierpnia 2017 r., w której dokonano weryfikacji i zmiany rozliczeń wynikających z korekt deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na sprzedaży klientom wytworzonych we własnych lokalach posiłków (pizza, makaron, stripsy. itp.), bez względu na fakt, w jaki sposób są konsumowane (w lokalu czy na wynos) oraz w jaki sposób dostarczane, stanowi świadczenie usług gastronomicznych w oparciu o grupowanie PKWiU ex 56 i podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania mocy ochronnej przedmiotowej interpretacji, stwierdzając, że we wniosku o jej wydanie Skarżąca nie przedstawiła wyczerpującego stanu faktycznego (np. opisu czynności przygotowania posiłków do bezpośredniej konsumpcji oraz miejsca, gdzie się to odbywało). Wskazał, że bez znaczenia pozostaje kwestia, czy sprzedaż jest traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Decyzją z 23 listopada 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z przyjętą przez Skarżącą klasyfikacją sprzedawanych przez nią wyrobów do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Wskazano, że Spółka, stosując 5% stawkę podatku z tytułu sprzedaży posiłków i dań, a tym samym dokonując klasyfikacji wyrobów do grupowań wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", pominęła proces ich przygotowywania, w efekcie czego nie uwzględniła, że sprzedawane dania nie stanowią gotowych wyrobów przeznaczonych do dalszego obrotu, ale są rezultatem przygotowania posiłku zgodnie z zamówieniem do bezpośredniego spożycia. W sprawie ustalono bowiem, że Spółka, na podstawie surowców służących do przygotowania posiłków przygotowywała i wydawała gotowy do spożycia posiłek, sporządzany wg jej receptury z surowców, zgodnie z zamówieniem klienta. Przygotowanie posiłku nie ograniczało się tylko do uproszczonej, czy technicznej obsługi gotowego już posiłku, lecz wymagało jego wytworzenia przez pracownika Skarżącej, poprzez pieczenie, gotowanie lub smażenie, a następnie skomponowanie zamówionego przez klienta dania i później w razie konieczności również jego podgrzania. Do wytworzenia tych posiłków niezbędne było specjalistyczne zaplecze techniczne (piece do wypiekania pizzy, stoły do pizzy, zamrażarki, chłodziarki, itd.). Dopiero tak przygotowany posiłek, wykonany przy wykorzystaniu specjalistycznego zaplecza technicznego był w pełni gotowy do bezpośredniej konsumpcji. Z uwagi na powyższe organ uznał, że posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, czy też innymi pozycjami załącznika nr 10. Spółka świadczyła de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), opodatkowane 8% stawką, które to usługi mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób (zarówno w restauracjach, z obsługą kelnerska, jak też na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży).

Stanowiska tego nie zmienia ani treści opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi ani interpretacja indywidualna z 29 listopada 2011 r., które to akty administracyjne, zdaniem organu, nie uwzględniają pełni okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Z tego względu wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna nie mogła mieć waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p. Spółka powinna była zatem rozliczyć podatek należny zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, zaś rozliczenie wskazane w złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji było nieprawidłowe, przez co wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie:

a) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji;

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją uzyskaną przez Stronę, a także poprzez nieuwzględnienie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym;

c) art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonujący sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez Skarżącą pismach;

d) art. 120, art. 122 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez odrzucenie materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę, nieprzeprowadzenie własnego postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na założeniach odnośnie stanu faktycznego służącego za podstawę orzekania, powodując jednocześnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego;

e) art. 75 § 4a O.p., poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata była Skarżącej należna;

f) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak ich zastosowania, skutkujący uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką 8%;

g) art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez odwrócenie kolejności działań zmierzających do ustalenia prawidłowej stawki dla świadczeń wykonywanych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez Skarżącą sporne świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 Sąd uznał stanowisko Spółki, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy sporne świadczenia stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług, a następnie – jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne – sięgać do klasyfikacji statystycznej. Ponadto zdaniem Sądu drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez Spółkę w skardze elementy takie, jak: doradzanie klientom, podanie posiłku wraz z nakryciem, posprzątanie po jego zakończeniu, brak szatni, toalet. Okoliczności takie nie mogą bowiem per se determinować znaczenia czynności podatnika jako dostawy posiłków i dań gotowych opodatkowanych stawką 5%, jeśli uwzględni się odwołanie do symboli PKWiU. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", czy też dostarczenie posiłku do domu klienta. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszenia w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i 3 O.p. Sąd zauważył, że Skarżąca nie uzyskała interpretacji indywidualnej, z której mogłaby wywodzić korzystne skutki podatkowe. Treść wniosku o wydanie interpretacji wskazuje bowiem, że Spółka nie uzyskała potwierdzenia co do wysokości stawek dla spornych świadczeń, lecz wyłącznie stanowisko, że w przypadku opisanych świadczeń element dostawy towaru ma charakter dominujący. Kluczowe w tej sprawie dla zastosowania stawki 5% nie było ustalenie czy dostawa w lokalu dań "na wynos" lub ich dostarczenie do domu klienta stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, lecz czy przedmiotem sprzedaży są towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". We wniosku o interpretację Skarżąca pytała natomiast o ogólną prawnopodatkową kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń, a nie o właściwą dla nich stawkę podatkową. Analogiczne uwagi Sąd poczynił w odniesieniu do uzyskanych przez Spółkę opinii statystycznych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14m § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM, nie ma mocy ochronnej, bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji Spółka nie zgłosiła we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości co do tego, czy przedmiotem sprzedaży są towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", czy usługi z kategorii w dziale PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", a w konsekwencji uzyskała tylko ogólną prawnopodatkową kwalifikację opisanych świadczeń, a nie właściwą dla nich stawkę podatkową;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje obu instancji, bowiem organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje obu instancji, bowiem organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, opierając swą ocenę w dużej mierze na treści wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PTI.050.3.2016.156;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje obu instancji, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadziły je w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanych wobec Spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") korzystnych dla Spółki (w szczególności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/17, wydanego w tożsamym stanie faktycznym);

e) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 92, ze zm.), dalej "rozporządzenie", w zw. z pkt 7 załącznika nr 1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka podatku 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką podatku 8%;

f) art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie, czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto również wnioski o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE, jak też o przedstawienie do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych o wskazanej przez kasatora treści.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie, o czym zadecydowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych). Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest zaś stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

5.4. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

5.5. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy VAT i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która należy do sądu krajowego. Dalej Trybunał przypomniał, że w przypadku złożonej transakcji, składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Element dominujący określa się natomiast z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-407/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09; EU:C:2011:135 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.6. Określając wspomniane kryteria rozróżnienia, Trybunał wskazał, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu obecnego art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., [...], C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, 70).

Jeśli natomiast chodzi o przygotowanie produktów, z orzecznictwa Trybunału wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

5.7. Trybunał wskazał również na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji jako usług restauracyjnych lub cateringowych wynikające z rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Artykuł 6 ust. 1 tego rozporządzenia przewiduje, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie oraz że dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi, a także że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Artykuł 6 ust. 2 tego rozporządzenia wyjaśnia zaś, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z brzmienia art. 6 wspomnianego rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania.

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, interpretowanej w świetle orzecznictwa Trybunału, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Wyjaśniwszy powyższe, zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu.

5.8. Na zakończenie swoich rozważań Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle przedstawionych kryteriów, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych". W tym względzie, po pierwsze okoliczność, że dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Po drugie, jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z 21 listopada 2018 r., [...], C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

5.9. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich uwzględnienie prowadzi do wniosku o wadliwości wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (tj. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy) dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko przedstawione w omówionym wyroku TSUE wskazuje bowiem, że sposób wykładni ww. norm, sprowadzający się do zdeprecjonowania - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji za nieistotne uznał pewne elementy stanu faktycznego sprawy (kwestie związane z obsługa kelnerską, standardem spożywania posiłku), które w świetle ww. wyroku Trybunału mają znaczenie kluczowe dla właściwego sposobu opodatkowania dokonywanych przez Spółkę czynności.

Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej były zatem zasadne.

5.10. Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty kasatora o charakterze procesowym. Autor środka odwoławczego zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14k § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych, że interpretacja indywidualna, którą dysponuje Skarżąca, nie korzysta w rozpoznawanej sprawie z mocy ochronnej na podstawie ww. przepisu prawa, gdyż Spółka otrzymując ją uzyskała tylko ogólną prawnopodatkową kwalifikację opisanych świadczeń, a nie właściwą dla nich stawkę podatkową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie dostrzegł również, że organy nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy odbiega od podanego we wniosku o wydanie interpretacji, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a także że ocena organu zawarta w decyzji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż determinowana jest w dużej mierze treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca2016 r. Kasator zarzucił również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) na skutek prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, bez uwzględnienia korzystnych dla Spółki okoliczności, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

5.11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanych z mocą ochronną wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.

Oceniając jednak, czy w konkretnym przypadku podatnik może korzystać z funkcji gwarancyjnej otrzymanej interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Specyfika ta polega m. in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny albo niepełny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

5.12. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 24 sierpnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w jego treści, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje poprzez sieć lokali sprzedaży posiłków typu "fast food", którą to sprzedaż można podzielić na dwie kategorie: (1) sprzedaż posiłków z dostawą do klienta (dostarczenie posiłku na adres wskazany przez klienta w zamówieniu składanym telefonicznie lub poprzez stronę internetową), (2) sprzedaż posiłków "na wynos", tj. dokonywaną w lokalu Spółki z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza tym lokalem, z możliwością spożycia na terenie tego lokalu, ale bez obsługi kelnerskiej. Na tym tle Skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż posiłków na opisanych powyżej zasadach stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1024/11-3/IŻ/KOM Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że opisane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynności stanowią dostawę towarów.

W następstwie otrzymania powyższej interpretacji Skarżąca dokonała korekty swoich rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2016 r., w ten sposób, że do części dostaw towarów, które uprzednio objęte zostały stawką podatku 8%, zastosowała stawkę obniżoną 5%.

Należy jednakże zauważyć, że ani wniosek Spółki (sformułowane w nim wątpliwości prawne), ani udzielona odpowiedź organu interpretacyjnego nie dotyczyły w żaden sposób stawki podatku, jaką Skarżąca winna stosować do dokonywanych przez siebie czynności.

W takiej sytuacji nie można więc uznać, że skoro Spółka zmieniła swoje rozliczenie podatkowe na skutek zastosowania się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r., to w rozpoznawanej sprawie interpretacja ta pełni dla Spółki funkcję gwarancyjną, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p. Interpretacja ta nie dotyczyła bowiem wprost tych samych kwestii, jak ustalone w postępowaniu zakończonym objętą skargą decyzją organu odwoławczego.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza zatem art. 14k § 1 O.p.

5.13. Nie zasługiwał na uwzględnienie również kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej nawiązujący do kwestii mocy ochronnej interpretacji, mianowicie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował brak wykazania przez organy podatkowe odmienności stanów faktycznych sprawy i wniosku o interpretację. Należy bowiem podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (s. 20) stwierdził, że "(...)Skarżąca nie uzyskała interpretacji indywidualnej, do której mogłaby zastosować się w kontekście właściwej zdaniem organu interpretacyjnego, stawki podatkowej dla swoich produktów i dostaw. Mogłaby to natomiast uczynić, gdyby w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w którym podała, że dania są przygotowywane w jej lokalach przez jej pracowników, uzyskała odpowiedź, iż przedmiotem sprzedaży są towary z kategorii PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", opodatkowane według stawki 5%. Sąd nie zgadza się zatem z zastrzeżeniami organów, że stan faktyczny opisany we wniosku odbiegał w istotny sposób od dokonanych w tej sprawie ustaleń. (...)".

Z powyższego wynika zatem, że Sad pierwszej instancji nie przyznał w rozpoznawanej sprawie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. z przyczyn innych niż organy podatkowe, a przyczyny te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są uzasadnione.

5.14. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., czego Spółka upatruje w zaakceptowaniu wydania decyzji sprzecznej z otrzymaną interpretacją indywidualną oraz powszechną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i wyroków TSUE korzystnych dla Spółki. Jak już wspomniano, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie może powoływać się bezpośrednio na funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. Odnośnie zaś braku uwzględnienia przy orzekaniu w niniejszej sprawie korzystnego dla Spółki wyroku wydanego w tożsamym stanie faktycznym (tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/17) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku tym Sąd pierwszej instancji również nie podzielił zarzutów Skarżącej odnośnie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej (choć wprawdzie z przyczyn innych niż w sprawie niniejszej). Powodem zaś uchylenia objętej skargą w tamtej sprawie decyzji organu podatkowego były braki w ustaleniach faktycznych, które wpływały znacząco na możliwość jej prawidłowego załatwienia. Spółka - uzasadniając zarzut naruszenia zasad zaufania - nie wskazała zaś innych przykładów z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych czy TSUE, w sprzeczności z którym pozostawałaby zaskarżona decyzja (abstrahując od tego, że w świetle wydanego później orzeczenia Trybunału z 22 kwietnia 2021 r. rozstrzygnięcie to okazało się wadliwe).

5.15. Jako bezprzedmiotowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zaś potraktować zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, na skutek wydania przez TSUE orzeczenia prejudycjalnego z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703-19 ocena prawna ustalonych w sprawie okoliczności zawarta w zaskarżonej decyzji była nieprawidłowa, niezależnie od tego czy znajdowała podstawę w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do wystąpienia w rozpoznawanej sprawie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE lub przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skąd poszerzony tego Sądu, co sugerowano w skardze kasacyjnej.

5.17. Mając zatem na uwadze trafność wytkniętych w skardze kasacyjnej uchybień o charakterze materialnoprawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił rozpoznawany środek odwoławczy i – uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w orzeczeniu TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

W tym wspomnieć należy, że w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne, na które odpowiedział TSUE wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, w którym stwierdził, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Tezy te mogą być pomocne również przy ocenie okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie.

5.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wpisu od skargi, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, opłata skarbowa za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki ustalone – w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyjnego - na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 powołanego rozporządzenia.