Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1082/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. S.M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. S. (dalej jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy stwierdził, że pismem z dnia 27 stycznia 2016 r., uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2016 r., podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania zasądzonych na podstawie wyroku sądowego oraz momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek od odszkodowania na podstawie wyroku.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że Wojewoda [...], decyzja z dnia [...] r., stwierdził, że decyzje administracyjne z dnia [...] r. oraz [...] r. o sprzedaży lokali mieszkalnych należących do poprzedników prawnych wnioskodawczyni zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd [...] w K., wobec odmowy przyznania odszkodowania przez Wojewodę [...] na mocy decyzji z dnia [...] r., wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , zasądził od Skarbu Państwa – Wojewody [...] odszkodowanie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi częściowo od dnia doręczenia pozwu, częściowo od dnia wydania wyroku. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło wyłącznie rzeczywistej straty i nie obejmowało utraconych korzyści. W skutek rozpoznania apelacji Skarbu Państwa – Wojewody [...] Sąd [...] w K. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym daty rozpoczęcia naliczania odsetek od kwoty [...] zł, oddalając apelację w pozostałym zakresie. Odszkodowanie obejmujące należność główną oraz odsetki ustawowe od dnia wydania wyroku zostały zapłacone wnioskodawczyni w sierpniu 2015 r., zaś pozostała część odsetek w styczniu 2016 r.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zasądzone wyrokiem sądowym odsetki ustawowe od odszkodowania mieszczą się w normie prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a co za tym idzie – czy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym?

2. Czy podlegające opodatkowaniu należności pieniężne, zasądzone w jednym roku kalendarzowym, ale otrzymane przez podatnika dopiero w roku następnym – podlegają zgłoszeniu do opodatkowania w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym należności te zostały zasądzone – czy też w zeznaniu rocznym dotyczącym roku kalendarzowego, w którym zostały otrzymane przez wnioskodawczynię?

W ocenie wnioskodawczyni analiza art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zasądzone wyrokiem sądu odsetki są zwolnione z opodatkowania, albowiem przepis ten zwalnia od podatku odszkodowania zasądzone wyrokiem sądu z wyjątkiem przypadków określonych w podpunktach a) i b), które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Podkreśliła, że co prawda w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. stwierdzono, że odsetki ustawowe z tytułu odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, jednakże późniejsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 25 marca 2015 r. I SA/Łd 1414/14) stwierdzają, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wynika wprost, że odsetki nie podlegają zwolnieniu, jednakże żaden z przepisów prawa nie stanowi, że podlegają one opodatkowaniu. Zauważyła przy tym, że dodany ustawą nowelizującą art. 2a O.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika sytuacji, w której nie da się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa. Jednocześnie podkreśliła, że zasadą jest zasądzanie odsetek od dnia wyroku. Tylko w wyjątkowych wypadkach, tj. w sytuacji kiedy przemawiają za tym szczególne okoliczności, a zasądzenie odsetek dopiero od daty wyroku prowadziłoby do naruszenia interesów poszkodowanego, istnieje możliwość zasądzenia odsetek od innej daty. W jej ocenie taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, albowiem postępowanie przed sądem toczyło się 9 lat, co oznacza, że pozwany wiedział o roszczeniach powódki przez ten okres, a ponadto w toku postępowania doszło do obniżenia cen nieruchomości. Tym samym zasądzone odsetki miały w istocie charakter odszkodowawczy. Podniosła przy tym, że od dnia zgłoszenia żądania zapłaty odszkodowania do jego wypłaty minęło 14 lat. Odnosząc się do drugiego z pytań zauważyła, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem podatnika jest faktyczny przychód "w roku kalendarzowym". Zasada kasowości doznaje ograniczeń wymienionych w tym przepisie i wówczas za dochód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Jednakże opisany stan faktyczny nie pozwala na odejście od zasady kasowości, a tym samym w przypadku opodatkowania odsetek wymagają one wykazania w roku, w którym zostały one zapłacone.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania 1 za nieprawidłowe wskazując jednocześnie, że w zakresie pytania 2 zostanie wydana odrębna interpretacja. Powołując art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że przepisy te pozwalają na zwolnienie z podatku jedynie te odszkodowania, które nie zostały przyznane w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia należące do przychodów określonych w art. 14-14 i 14 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nowelizacja tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. polegała na wykreśleniu z jego treści sformułowania "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Jednocześnie użycie w tym przepisie słowa "w szczególności" wskazują, że definicja ta ma charakter otwarty i nie ma przeszkód by do przychodów zaliczyć również inne przychody nie wymienione w tym przepisie. Zdaniem organu interpretacyjnego o przychodzie z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że sytuację prawną odsetek reguluje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, choćby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Wysokość odsetek została unormowana w art. 481 § 2 k.c. Organ interpretacyjny wskazał, że odsetki wypłacone w związku ze świadczeniem nie są wliczane do wartości tego świadczenia, co wynika z art. 20 k.p.c. Odsetki są zatem świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku ze świadczeniem głównym, jednakże ich źródło powstania różni się od źródła powstania długu. Dlatego nie jest możliwe utożsamienie odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki jako że nie są odszkodowaniem sensu stricte nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, że stanowią one swoistą rekompensatę za czasookres jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzenie wywołującym szkodę a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody, nie uzasadnia zdaniem organu interpretacyjnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przysługuje wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie. Organ interpretacyjny wskazał, że wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130 u.p.d.o.f. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że w tym przepadkach odsetki od przychodów są wolne od podatku dochodowego, to brak uregulowania w innych sytuacjach kwestii zwolnienia odsetek wskazuje, że jest to zabieg celowy. Ostatecznie organ przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych dotyczące charakteru prawnego odsetek potwierdzające pogląd, że nie są one odszkodowaniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] r. zarzucając jej naruszenie

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że zasądzone na rzecz skarżącej odsetki podlegają opodatkowaniu.;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez uchylenie się od oceny stanowiska skarżącej. Zgodnie z którym zastosowanie znajduje zasada in dubio pro tributario i nie przedstawienie uzasadnienia braku prawnego tej oceny;

- art. 121 1 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie.

Tym samym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że dla oceny skutków podatkowych zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokami sądów powszechnych odsetek istotne znaczenie ma odkodowanie znaczenia sformułowania "odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Wskazał, że w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych uznano, że korzyściami takimi są odsetki za opóźnienie w zapłacie orzeczone w wyroku. Zgodnie z tą linią orzeczniczą odsetki podlegają opodatkowaniu, albowiem stanowią lucrum cessans. Zdaniem pełnomocnika podkreślenia wymaga fakt, że orzeczenia sądów administracyjnych, jak i wydawane interpretacje odnoszą się do konkretnej sprawy i stanu faktycznego. Nawet gdyby podzielić poglądy zaprezentowane w orzeczeniach wskazanych w zaskarżonej interpretacji, to w przypadku skarżącej odsetki biegnące od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem odsetki liczone od dnia doręczenia pozwu do dnia wyrokowania nie stanowią bowiem lucrum cessans, a co za tym idzie nie powinny podlegać opodatkowaniu. Pełnomocnik skarżącej przyznał, że zaprezentowane przez organ interpretacyjny orzecznictwo sądów administracyjnych korespondowało przez lata ze stanowiskiem sądów powszechnych, zgodnie z którym zasądzenie odszkodowania według cen z daty wyrokowania powinno skutkować naliczeniem odsetek dopiero od tej daty w celu zapobieżenia podwójnej waloryzacji. Jednakże w niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, sytuacja jest inna, albowiem przez 9 lat procesu cena podobnych lokali uległa obniżeniu z ceny 3.414,63 zł/m2 (w dacie wniesienia pozwu) do kwoty 2.410 zł/m2 (w dacie sporządzania opinii prze zbiegłego). Tym samym przy uwzględnieniu powierzchni lokali, za które skarżąca domagała się odszkodowania, zasądzenie przez sądy kwoty z cen w dacie wyrokowania bez żadnego mechanizmu korygującego nastąpiłoby z rażącym pokrzywdzeniem skarżącej. Sądy zasądziły bowiem kwotę [...] zł, podczas gdy w dacie wnoszenia pozwu wartość tych lokali wynosiła [...] zł. Tym samym zasądzone na rzecz skarżącej odsetki nie mogą uchodzić za dodatkowy dochód, gdyż w istocie stanowiły dla niej rekompensatę szkody spowodowanej spadkiem wartości odszkodowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącej zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów art. 14c § 1 O.p., albowiem brak jest w niej oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a odnoszącej się do kwestii zastosowania zasady in dubio pro tributario, ani też do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że odsetki ustawowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że orzecznictwo to ma znaczenie wobec zawarcia w nim wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zakresu ich stosowania. Wskazując na treść art. 14e § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś organ jest zobowiązany odnieść się do wskazanego we wniosku orzecznictwa o ile wnioskujący uważa je za własne. Orzecznictwo to staje się wówczas częścią jego argumentacji. Ostatecznie wskazał na wyroki powołane we wniosku wskazujące, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła co należność główną oraz zauważył, że jeżeli orzecznictwo wskazuje na różną interpretację danego przepisu to należy uznać, że przepis nie jest jasny, a zatem ma zastosowanie zasada wynikająca z art. 2a O.p. Skoro zatem pomimo licznych nowelizacji u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiedział się co do kwestii opodatkowania odsetek od odszkodowania to należy takie zaniechanie interpretować na korzyć podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Jednocześnie stwierdził, że przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Trzeba przy tym wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocen, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zasądzone przez sąd powszechny ustawowe odsetki częściowo od dnia doręczenia pozwu częściowo od dnia wydania wyroku korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego odsetki z tytułu zasądzonego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ocenie zaś strony korzystają, a to z uwagi na fakt, że zasądzone odsetki w istocie stanowiły rekompensatę szkody spowodowanej spadkiem wartości odszkodowania.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony przy omawianiu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zatem za zbędne uznaje Sąd jego ponowne powtarzanie.

Sąd w kwestii opodatkowania odsetek zasądzonych przez sąd powszechny podziela stanowisko organu interpretacyjnego. Przede wszystkim wymaga zaakcentowania, że wbrew twierdzeniom skargi, zasądzone odsetki nie stanowiły – jak to nazwał pełnomocnik – rekompensaty, ale świadczenie z tytułu spóźnienia dłużnika w spełnieniu długu.

Merytoryczne odniesienie się do spornego zagadnienia wymaga odwołania się do normatywnej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Zdaniem Sądu, aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania zasądzonych odsetek należało ustalić źródło ich pochodzenia oraz charakter. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że zasądzone na rzecz skarżącej odsetki regulują przepisy art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."). Wynika z nich, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Przy tak sformułowanych przepisach, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 – 4 u.p.d.o.f. Odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowanie (por. np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa jednak, że w kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Co prawda ww. uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w u.p.d.o.f. uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 K.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że jakkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.). NSA nadto zauważył, że w swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki, jako świadczenia okresowe, ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego rozważań NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, zaś czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej, czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w ww. uchwale argumentację.

Podkreślenia wymaga, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału, są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania tym kapitałem. Innymi słowy odsetki, jeśli przypisać im charakter odszkodowawczy, są świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 21 stycznia 2016 r., I SA/Go 419/15). Na aprobatę zasługuje prezentowany w orzecznictwie pogląd, że odsetki za opóźnienie nie stanowią części składowej roszczenia głównego i mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Zasadnym jest również wskazanie, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) nie są wliczane do wartości głównego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: "K.p.c."), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Nie można zatem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2016 r., I SA/Po 764/16).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako – zdaniem Sądu – należności głównej, nie oznacza zwolnienia w oparciu o tę podstawę prawną odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest zarówno odrębny stan faktyczny (opóźnienie w zapłacie długu), jak i odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 K.c.).

Również w doktrynie wskazuje się, że wynikające z wyroku sądowego odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. np. J. Budziszyński, Odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie odszkodowania – skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, Doradca Podatkowy, 12/2015; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, PIT. Komentarz, publ. Lex 2015). Quasi-odszkodowawcza rola odsetek przyjmowana jest jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mógł korzystać ze swojego kapitału, którym jest należność główna zasądzona wyrokiem, a zatem swoisty typ odszkodowania dotyczącego utraconych korzyści, kompensującego to, że wierzyciel nie mógł korzystać z pieniędzy wcześniej. W tej sytuacji są objęte wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż przepis ten w lit. b wprowadza wyjątek w stosunku do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku tub w tej ugodzie". Nie zostały w nim wymienione odsetki za zwłokę. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Przykładowo, art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. dotyczący również zwolnień podatkowych, wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych) ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (w tym przypadku rekompensat) to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Tym samym, zasadnie Minister Finansów wskazał, że w ustawie podatkowej w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Słusznie też wskazał, że wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 oraz pkt 130 u.p.d.o.f. i skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać, że jest to zabieg celowy. Sąd podkreśla, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak to uczynił we wskazanych przez organ przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Należy mieć również na uwadze, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Z tego powodu podlegają ścisłej interpretacji, wykluczającej możliwość stosowania wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jak i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, nie można zarzucić organowi - jak to czyni skarżąca -naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy takowe nie dające się usunąć występują, co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację nie miał wątpliwości, co do treści interpretowanego przepisu. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, których nie dałoby się usunąć. Zakres zwolnienia objętego ww. przepisem wynika wprost z jego treści. Dokonując jego wykładni gramatycznej, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od tych świadczeń.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 c i 121 § 1 O.p., gdyż organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. To, że organ dokonał innej interpretacji przepisów nie może przesądzać o zasadności w/w zarzutów, gdyż takie ich rozumienie oznaczałoby, że każda niekorzystna interpretacja naruszałaby te przepisy.

Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że argumentacja zawarta w skardze nie zasługiwała na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.