Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 560/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania R. R. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 20 lutego 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 3.333 zł.

Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Po rozpatrzeniu całości materiału zebranego w sprawie organ odwoławczy przypomniał, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalono, iż w miesiącu lipcu 2005 r. R. R. prowadzący działalność w zakresie usług developerskich, zaewidencjonował i odliczył w deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej za lipiec 2005 r. podatek naliczony VAT, wynikający z faktury z dnia 25 lipca 2005 r. wystawionej przez sp. z o.o. "A" 3.300 zł. W przedmiotowej deklaracji VAT-7 podatnik wykazał ponadto do odliczenia, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez TP S.A. za usługi telekomunikacyjne. Faktury te zawierały informację o terminie płatności, który przypadał na 1 sierpnia 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż wystawca faktury za czynności developerskie sp. z o.o. "A" od 5 lipca 1993 r. jest zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym jako podmiot zwolniony od podatku od towarów i usług. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku VAT, a zatem nie jest podatnikiem czynnym tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na regulacje zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż spółka "A" nie jest podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, zaś podatek naliczony wynikający z takiej faktury nie może być odliczony przez nabywcę.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez TP S.A. ze wskazanym w nich terminem płatności na dzień 1 sierpnia 2005 r.

Podatek naliczony z powyższych faktur został wykazany do odliczenia w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc lipiec 2005 r., natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W rozpatrywanej sprawie okresem rozliczeniowym był sierpień 2005 r.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzją dokonał zmiany wykazanego przez R. R. rozliczenia, określając zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości innej niż wykazana przez podatnika.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nieuznania odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne, nie zgodził się natomiast z rozstrzygnięciem w części dotyczącej odliczenia podatku z faktury wystawionej przez sp. z o.o. "A".

Rozstrzygając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty pełnomocnika strony nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach podatkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczania podatku naliczonego, uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczenie takie następuje na podstawie otrzymanych faktur zakupu, a dokumenty te muszą spełniać konkretne wymogi określone w przepisach.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawiane przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zasady wystawiania faktur zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Definicja podatnika zarejestrowanego znajduje się w § 2 cyt. rozporządzenia i w myśl tego przepisu jest to podatnik zarejestrowany na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w w/w przepisach podatnik, który jest niezarejestrowany, nie jest jednocześnie uprawniony do wystawiania faktur VAT, a nawet jeśli takie faktury wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami tego podatku podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż spółka z o.o. "A" od 1993 roku będąca podatnikiem zwolnionym od podatku VAT, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a zatem w chwili wystawienia faktury dla R. R. nie była podatnikiem czynnym podatku VAT.

Oznacza to, iż R. R., w świetle obowiązujących przepisów, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od tej spółki.

Organ odwoławczy również wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka z o.o. "A" nie dokonała wpłaty zobowiązania za miesiąc lipiec 2005 r. czyli podatek należny za ten okres przez w/w spółkę nie został rozliczony, w związku z czym na zaległość zostały wystawione tytuły wykonawcze.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony w kwestii naruszenia przez organ I instancji prawa wspólnotowego podając, że przepisy wprowadzające VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) stanowią, iż dostosowywanie przepisów obowiązujących w Państwach Członkowskich do przepisów wspólnotowych winno następować stopniowo, z zachowaniem okresu przejściowego, a Państwa Członkowskie powinny mieć możność, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, podjąć lub utrzymać specjalne środki stanowiące odstępstwo od stosowania niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia pobierania podatku i zapobieżenia nadużyciom finansowym lub uchylaniu się od opodatkowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izb Skarbowej R. R., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r., wystawionej przez PPR "A" sp. z o.o;

2) naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie wykonywał prawidłowo ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych dla celów rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT;

3) naruszenie art. 17-20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej, jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC) w zakresie, w jakim odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r. wystawionej przez PPR "A" sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, gdy usługa została faktycznie wykonana, a kontrahent nie wypełnił jedynie ciążącego na nim formalnego obowiązku rejestracji. Powyższą tezę pełnomocnik skarżącego oparł na treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, który to sąd stwierdził, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie przewiduje możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. Ze względu na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi muszą być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz muszą się opierać na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje expressis verbis. W prawie wspólnotowym brak zaś przepisu analogicznego do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Skoro zatem podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT, to tym bardziej, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie można odbierać mu tego fundamentalnego uprawnienia w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot zarejestrowany jako podatnik V AT zwolniony.

Rozumowanie to znajduje pośrednio swe oparcie w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro taka konstrukcja funkcjonuje w obowiązujących przepisach, to tym bardziej brak podstaw do akceptowania ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony, który przecież co do zasady, nie zaniedbał obowiązku rejestracji.

Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że nie można, w sposób dorozumiany pod rygorem negatywnych skutków podatkowych, nakładać na podatników obowiązku każdoczesnego sprawdzania, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, skoro ustawa z samym faktem wystawienia faktury łączy taki status. Powoływanie się więc przez organ II instancji na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie ma więc znaczenia w kontekście danego stanu faktycznego oraz nie budzącego wątpliwości brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zasada neutralności podatku VAT i obciążania nim ostatecznego konsumenta, winna stanowić odniesienie w każdej sprawie, w której usługa jest wykonana, a wykonawcę można uznać za podatnika VAT. Na gruncie ustawy o VAT za podatnika uważa się podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jeśli tylko można przypisać jej cechę częstotliwości - zupełnie niezależnie od tego, czy podmiot taki jest wpisany do KRS /Ewidencji Działalności Gospodarczej. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym nie ma więc żadnego znaczenia fakt niedopełnienia obowiązku rejestracji, co pozwala definitywnie przesądzić, iż tym bardziej ta okoliczność nie powinna decydować o uznaniu bądź odmowie uznania uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest czy podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] został przez PPR "A" Sp. z o.o. faktycznie zapłacony oraz że okres przejściowy w procesie harmonizacji prawa krajowego w dziedzinie podatku VAT, nie może być w żadnej mierze traktowany jako usprawiedliwienie dla niezgodnego z prawem działania organów administracji skarbowej i pozbawiania podatników zasadniczego uprawnienia w konstrukcji podatku VAT zgodnie z zasadą jego neutralności.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii związanej z możliwością odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot zarejestrowany, zwolniony z podatku VAT.

O ile pełnomocnik skarżącego twierdzi, że przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej, jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC) nie przewidują takiego ograniczenia, o tyle organy podatkowe powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznały, że w przypadku udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, a takim jest podmiot zwolniony od podatku VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem, a do wspólnotowych funkcji sądów polskich należy m.in. efektywne i jednolite stosowanie bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, wykładnia prawa polskiego zgodnie z prawem wspólnotowym oraz ocena zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal, C-106/77).

Wymieniając źródła prawa wspólnotowego, należy wskazać, że dzielą się one na prawo pierwotne i wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy Państwami Członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne Wspólnoty i Unię Europejską, czyli Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski) i Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht) oraz traktaty nowelizujące traktaty założycielskie, a także traktaty o przyjęciu nowych członków i niektóre inne umowy państw członkowskich, zawarte w sprawach najistotniejszych zagadnień dotyczących organizacji i funkcjonowania Wspólnot i Unii. Na prawo wtórne natomiast składają się akty prawne organów Wspólnot, które mogą wydawać akty prawne, jeżeli są do tego upoważnione na podstawie przepisów Traktatu Rzymskiego. Art. 249 tego traktatu zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące: zalecenia i opinie. Oprócz wspólnotowego prawa pisanego, należy wymienić także prawo sędziowskie – orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego dziełem są ogólne zasady prawa wspólnotowego zaliczane do prawa pierwotnego (zasada pewności prawa, zasada praw nabytych, zasada uzasadnionego zaufania, niedziałania prawa wstecz, nulla poena sine lege, non bis in idem etc).

Dyrektywy określają cele lub zadania, które powinny osiągnąć państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Realizacja polega na wydaniu odpowiednich aktów prawa wewnętrznego, przy zachowaniu pewnych wymogów, które zostały sformułowane w orzecznictwie ETS. Dyrektywy mają na celu harmonizację praw państw członkowskich, co umożliwi właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu, co następuje zarówno poprzez ich implementację sensu stricto, jak i poprzez praktykę sądową.

W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej, najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, należy przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz. UE nr L 71, s.1301) oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145, s.1).

Dlatego też, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd miał obowiązek zbadać, czy przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia, jest zgodny z normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z postanowieniami I i VI Dyrektywy oraz wynikającymi z tych aktów zasadami i celami.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Odnosząc powyższą normę do uregulowań wspólnotowych, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na podstawową zasadę konstrukcji podatku od wartości dodanej, tj. zasadę jego neutralności, wyrażoną jeszcze w I Dyrektywie. Jej istotą jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o podatek zapłacony w cenie nabywanych w związku z działalnością gospodarczą towarów i usług. Natomiast zasady, na jakich dokonuje się odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oraz dopuszczalne ograniczenia tego prawa, zostały zawarte w VI Dyrektywie, w art. 17 -20. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych, zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje, wynikające z koncepcji neutralności, są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.K. Beck, W-wa 2004 r., s. 417).

Również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani od względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskazanego w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia tych towarów i usług, określone zostało w art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1a, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 a ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i kreuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Na to, że neutralność podatku VAT dla podatnika jest jego fundamentalnym prawem i dlatego przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C110/98 Gabalfisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, że artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny oraz zachowania terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem, a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Również w wyroku w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług."

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust.6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Przyjęta regulacja, jakkolwiek pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu), to jednak na gruncie prawa krajowego istnieją wątpliwości w tej kwestii.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się członkiem Wspólnoty, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z.Modzelewskiego i G.Mularczyka, Lexis Nexis, Warszawa 2006 r., str. 650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, Zakamycze 2004r., str. 876-877). Ponadto konieczność ujednolicenia przepisów dotyczących określenia wydatków, które nie uprawniają podatnika do dokonywania odliczeń podatku zapłaconego przy ich poniesieniu wynikała z tego, że praktycznie wszystkie państwa ograniczyły w przepisach krajowych prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do niektórych rodzajów wydatków, szczególnie tych, w odniesieniu do których występują praktyczne problemy z ich rozróżnieniem na dokonane na cele działalności gospodarczej od tych dokonanych na potrzeby osobiste pracowników (VI Dyrektywa VAT, Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.K. Beck, W-wa 2004 r., s. 433).

Kierując się powyższym, nie może budzić wątpliwości, iż do kwestii pozbawienia prawa podatnika, po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku naliczonego należy podchodzić z dużą dozą ostrożności.

Jeszcze raz zatem należy przypomnieć, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. "A" w L. w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, było ustalenie organów podatkowych, że powyższa spółka w chwili wystawienia faktury była podmiotem zwolnionym od podatku VAT, czyli podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur.

Sąd wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej było nieuprawnione.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych".

Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w powołanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja - w ocenie sądu - ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła i w rzeczywistości doszło do wykonania usługi oraz wystawienia faktury, co w niniejszej sprawie jest bezsporne, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. W takim przypadku, prawo do odliczenia zależy jedynie od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent podatnika faktycznie wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu i czy był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Status podatnika jest bowiem kategoria obiektywną i jest niezależny od faktu zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Na prawo do odliczenia nie ma również wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek.

Powyższy pogląd wyrażony już został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., syn. akt I SA/Lu 225/06.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 (publ. Lex nr 288744) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku na który powołuje się pełnomocnik skarżącego z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06 (publ. M. Podat. 2007/7/31).

Warto również odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/06 (niepubl.), w którym sąd ten stwierdził, że przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, należy interpretować przy uwzględnieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nawet w wypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze. W ten sposób orzekł ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, w którym stwierdził, że w przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 VI Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, sąd podzielił zawarte w skardze stanowisko pełnomocnika skarżącego i uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, zawartymi w I i VI Dyrektywie, a szczególności w art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę jego zastosowania.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie dotyczące wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Postanowienie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w/w ustawy.