Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 23/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 w zw. z art 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. G. (dalej jako: skarżący, wnioskodawca) jest, wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) / dalej op / postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] W utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca pytając się , "czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm" dalej zwana "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f." ) , a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? " podał przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że prowadzi od 8 lutego 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, pod kodami PKD: 62.02.Z. 41.10.Z. 41.20.Z. 58.21.Z. 58.29.Z. 59.11 .Z. 59.12.Z, 59.13.Z. 59.14.Z. 62.01.Z. 62.03.Z. 62.09.Z. 63.11.Z. 63.12.Z. 63.91.Z. 63.99.Z, 68.20.Z. 73.11.Z, 74.20.Z., a przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku.

Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w formie opodatkowania podatkiem liniowym 19%.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). W ramach złożonego wniosku ubiega się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy.

W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się to ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności korzystając z języków Java, JavaScript i SQL został stworzony connector pozwalający na podmianę datasource dla aplikacji która wspiera workflow w elektrowniach.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego.

Podkreślono, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy " nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z 4.2.2010 r. I ACa 912/09. niepubl.; wyrok SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wobec tego mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach swojej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5 % od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego lub rozwijanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że według organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, tj. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco, a także przeformułowania wymagało pytanie oznaczone we wniosku nr 1 oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie w zakresie tego pytania, pismem z 30 lipca 2021 r., znak: [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op , wezwano Wnioskodawcę o usunięcie braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wniosek należało uzupełnić m.in. poprzez:

1. wskazanie, czy wytwarzanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę programów, o których mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej) obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe?

Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych to należało wyjaśnić, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.- dalej: p.s.w.n.), tj.: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk b) i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; c) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należało wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. tj. czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. p.s.w.n., a zatem odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dlatego też odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

2. przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczy bowiem interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji, których organ nie jest uprawniony, dlatego kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie Wnioskodawcy.

Ponieważ z dokonanej przez organ analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności postanowieniem z dnia [...], nr [...] pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia

W jego uzasadnieniu wskazano, że na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawa o PIT, a właśnie dla wyjaśnienia powyższej kwestii w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wezwano Wnioskodawcę, który to odpowiadając na to wezwanie wskazał jedynie, iż jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe , a stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności (...) . Tym samym jego zdaniem , prowadzona przez niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ust 3. Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według organu z brzmienia udzielonego przez stronę uzupełnienia wniosku wynika, iż zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca przedstawił swoją opinię, nie wypowiadając się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe. Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zatem zaistniałych w sprawie wątpliwości, gdyż użyte w niej sformułowania takie jak: "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie jego własny subiektywny pogląd w danej kwestii i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tymczasem ponieważ organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dlatego też elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art.14 b § 3 op poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 14b § 1 op, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucono również naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a tym samym brak działania na podstawie i w granicach prawa.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] organ utrzymał własne postanowienie z dnia [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1 § 2 op wskazując, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego, a zatem kwintesencją tego postępowania jest interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dlatego też tak istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest pełny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi zatem być przedstawiony wyczerpująco i zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Organ podał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Nadto prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie organu, potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 op , w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 op pozostawia się bez rozpatrzenia. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. W ocenie organu, ponieważ wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a ocena taka nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, zasadny stało się pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Organ nie ma bowiem narzędzi by potwierdzić lub zanegować, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 u.p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.w.n, gdyż nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować, ani domniemywać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Jest natomiast zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Końcowo podkreślono, że informacje, o które wzywano Wnioskodawcę, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 op, poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydanego w którym to organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 30 lipca 2021 r. (sygn.:[...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 op poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Podkreślił, że wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie wyraził wyłącznie swoją opinie (pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych), a ponadto wskazał, że organ nie jest uprawniony odnosząc się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do interpretowania charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności odnosząc. Wbrew twierdzeniom, Wnioskodawca nie wskazał cech podejmowanych działań, wypełniających wymogi definicyjne, a konieczne do uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe pozbawione są więc jednoznacznego i obiektywnego sklasyfikowania działalności - do prac rozwojowych czy też badań naukowych. Z powyższych powodów wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie było niemożliwe. Interpretacja ta zmierzałaby bowiem do interpretacji stanu faktycznego , mając charakter warunkowy, a tym samym nie spełniałaby funkcji ochronnej, a więc podstawowej funkcji przypisanej tej instytucji. Podsumowując stwierdził, że wystosowanie do wnioskodawcy wezwania spowodowane było jego niepewnością wyrażoną w opisie stanu faktycznego poprzez sformułowane wprost pytanie dotyczące prowadzenia prac rozwojowych, badań naukowych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku w opisie okoliczności faktycznych wyrażono jedynie własną opinie co do ich prowadzenia, co jest niewystarczające do dokonania oceny prawidłowości przedstawionego stanowiska. Sposób w jaki sformułowano cechy tej działalności wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składającej się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania pewności, że informacja stanowiąca element takiego zdarzenia znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

W olejnych pismach procesowych skarżącego z dnia 3 lutego 2022 r. oraz organu z dnia 22 kwietnia 2022r. strony podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko , uzupełniły swoją argumentacje o analizę poszczególnych orzeczeń sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie uwzględnił jednocześnie zawartego w piśmie organu z dnia 22 kwietnia 2022r. wniosku o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, gdyż sprawa została już uprzednio wyznaczona w dniu 22 marca 2022r. do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu w dniu 27 kwietnia 2022r. , a złożony przez organ dopiero w piśmie uzupełniającym odpowiedź na skargę nowy wniosek, prowadziłby do nieuzasadnionej zwłoki w rozpoznaniu sprawy.

Wprawdzie zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, co daje możliwość wyeliminowania tych wszystkich przypadków, w których skierowano sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym, jednakże takie przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu, któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się stosując art. 122 p.p.s.a. Celem regulacji zawartej w art. 122 p.p.s.a. było stworzenie możliwości wyeliminowania tych wszystkich przypadków, w których skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym było, z różnych powodów, wadliwe. Taka zaś sytuacja w ocenie Sądu nie miała miejsca w niniejszej sprawie i na co już zwrócono uwagę sprzeciwiała się też temu ekonomika procesowa.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu, odpowiedź udzielona przez skarżącego na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji, bowiem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez we wniosku , nawet po jego uzupełnieniu , uniemożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie. Z kolei według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 op, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpoznania.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 op). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 Op). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej , nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 op mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Jego realizacja obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to m.in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska. Przepis art. 14b § 3 op nakłada bowiem na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynaci podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Przechodząc od rozważań ogólnych na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op

Zgodnie z art. 169 § 1 Op jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Jednocześnie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych musi być sformułowane w sposób pozwalający stronie na uzupełnienie braków. Treść wezwania powinna być jednoznaczna i prawidłowa i nie może budzić wątpliwości, co do zakresu informacji żądanych przez organ.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonym w art. 14b § 3 op.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego , a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny, czy też stanowiło składnik oceny prawnej, w przypadku której to organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko. W tym celu konieczne jest stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b op, Organ interpretacyjny wyraził w tym względzie pogląd, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów p.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Mając zatem na uwadze istotę zaistniałego sporu, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis ten w ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zaś badania naukowe oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n., a prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Sam ustawodawca zatem w celu zdefiniowania powyższych pojęć u.p.d.o.f. odsyła wprost do odrębnej ustawy, która wprawdzie sama w sobie nie ma charakteru podatkowego, jednakże zawarte w niej regulacje zostały poprze odesłanie do nich w ustawie podatkowej stały się istotnym elementem prawa podatkowego. Konstruując bowiem w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo – rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła wprost do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do innej niż podatkowa ustawy. Przy czym normodawca podatkowy mógł równie dobrze powtórzyć w całości w u.p.d.o.f. treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. Sama zatem okoliczność , że ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., bez powtórzenia tych samych zawartych w regulacji w ustawie podatkowej nie zmienia faktu, iż w tym wąskim zakresie definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. Bez zastosowania, dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycja art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym sporne definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op.

Warto w tym miejscu zauważyć, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania w licznych wyrokach sadów administracyjnych: wyroki WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) i 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21, a także wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało w argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w pełni również w realiach niniejszej sprawy.

Dodatkowo warto odwołać się również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. Sąd ten wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 op. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w ramach wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 op., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 op. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op.

Organ interpretacyjny nie może zatem pominąć w sytuacji , gdy przepisy podatkowe odwołują się wprost do kwestii uregulowanych w ustawach niepodatkowych , jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalniało Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania samodzielnej ich wykładni, w sytuacji gdy regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro sam ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z perspektywy dalszej oceny, czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Rację ma zatem skarżący, twierdząc, iż wymaganie od niego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

W tej też sytuacji żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 op, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h op. Dlatego też wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Tym bardziej , że już sam wniosek w swej pierwotnej treści zawierał szczegółowe informacje, które pozwalały na zrekonstruowanie prowadzonej przez skarżącego działalności w sposób wystarczająco drobiazgowy, aby można było dokonać stosownej wykładni stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat przepisów kształtujących ulgę IP Box, a następnie ocenić zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko i ostatecznie przedstawić prawne zapatrywania organu interpretacyjnego.

Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1333/21; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 1239/21).

W tym stanie rzeczy należy zatem stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h op., a stwierdzone uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

W konsekwencji zasadnym stało się uchylnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. obu zapadłych w sprawie postanowień organu interpretacyjnego

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a, w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.);