Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 916/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 3, 4a i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 165b par. 1, art. 281 par. 2, art. 290 par. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 16b, art. 62 ust. 5 pkt 1a, art. 94 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Gabriela Jyż po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 2237/21 w sprawie ze skargi S.P. W. W. i G. Sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 1401-IOC.48.44.2020.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od S. P. W. W.i G. Sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2237/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. P. (...) Sp. j. z siedzibą w O. M. (zwanej dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: Dyrektor IAS, organ) z 17 czerwca 2021 r., nr 1401-IOC.48.44.2020.2.BB, w przedmiocie kary pieniężnej - uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (zwanego dalej: organ I instancji) z 24 lipca 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej S. P. (...)Sp. j. z siedzibą w O. M. zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 kwietnia 2018 r. w miejscowości M. na drodze ekspresowej S8, funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej.(...). W trakcie kontroli ustalono, że przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem odbierającym był Skarżący. Ustalono również, że pojazdem przewożono 17.200 litrów produktów paliwowych. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r., poz. 708 ze zm., zwanej dalej: "ustawa SENT").

Organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia o numer zezwolenia drogowego w zgłoszeniu przewozu towaru SENT(...).

Pismem z 7 sierpnia 2020 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu i przekazał je wraz aktami sprawy na podstawie art. 227 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby.

Dyrektor IAS wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełnił prawidłowych danych, co jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków na nim ciążących zgłoszenia do systemu SENT danych zgodnych ze stanem faktycznym realizowanego przewozu, określonych w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy SENT i zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 5 000 zł. ( zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie naruszenia). Dyrektor IAS uznał, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i podtrzymał stanowisko organu I instancji o braku podstaw prawnych do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji argumentował, że mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, zwanej dalej: "ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. WSA wskazał, że w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. W art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z modyfikacjami. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost, z modyfikacjami, albo brak zastosowania, ale nie ma podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. A zatem według Sądu pierwszej instancji ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT.

W tej sprawie kontrola miała miejsce i zakończyła się 23 kwietnia 2018 r., więc najpóźniej 6 miesięcy po tej dacie można było wszcząć postępowanie administracyjne. Doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 1 kwietnia 2020 r, a więc po upływie wspomnianego sześciomiesięcznego terminu. Zdaniem Sądu naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkujące jej bezzasadnym uchyleniem wraz z poprzedzającą decyzją oraz umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie samoistnie przesądza o istotnym wpływie na wydane rozstrzygnięcie, bowiem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż art. 165b § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W dalszej zaś kolejności, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż nie ma podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do decyzji organu I instancji ani nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w trybie art. 145 § 3 p.p.s.a.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 165b § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy o SENT poprzez brak jego zastosowania w sprawie i w efekcie wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji, gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do przepisu cytowanego art. 28 ust. 1 ustawy o SENT wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 pp.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 3 oraz art 26 ust 5 ustawy SENT poprzez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4 , ust. 5, ust. 6, ust 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust 1 i art. 30 ust. 1-4 cytowanej ustawy o SENT poprzez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkującą błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie SENT, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej, należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania przepisu art. 165b §1 O.p. w sytuacji, gdy właściwa interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o SENT regulują odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli – kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przepisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ oświadczył, że zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sposób sformułowania tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu WSA wadliwie przyjął, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, organ nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Zdaniem NSA zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Zastosowania art. 165b § 1 O.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 3 p.p.s.a. są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji uwzględniając powyżej wskazaną ocenę prawną NSA, w tym w szczególności ocenić, czy w świetle zgromadzonego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego były podstawy do zastosowania w stosunku do Spółki art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT, biorąc pod uwagę niesporny w sprawie brak wpisania w zgłoszeniu przewozu numeru zezwolenia drogowego oraz niesporny w tej sprawie fakt posiadania przez skarżącą Spółkę wymaganego zezwolenia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzając zwrot kosztów postępowania, NSA uwzględnił poniesione przez organ koszty postępowania (wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (450 zł), który występował przed WSA, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.