Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1296/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawodawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Podstawę wydania niniejszej decyzji stanowił, między innymi, materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w 2008 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń mechanicznych, oprócz tego w 2008 r. świadczyła usługi gastronomiczne oraz dokonywała odsprzedaży materiałów budowlanych, elektrycznych, malarskich, elementów wystroju wnętrz itp.

W ewidencji przychodów za 2008 r. firma strony ujęła m. in. faktury dokumentujące sprzedaż usług z tytułu napraw i przeglądów urządzeń mechanicznych, wystawione na rzecz Z. P. U. S. sp. z o. o. i "C.". Przychód, wg wystawionych, faktur VAT, wyniósł 641.200 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę strony faktur VAT, ze wskazaniem nazwy usługi "bieżące naprawy i przeglądy maszyn", nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ujęcie ich w ewidencji przychodów spowodowało zawyżenie przychodów firmy o 641.200 zł. Organ pierwszej instancji ponadto uznał, iż strona nie wykazała przychodu z tytułu organizacji w 2008 r. sylwestra na kwotę 4.906,54 zł, oraz zaniżyła przychód o kwotę 434,49 zł, bowiem zamiast przychodu w kwocie 467,29 zł netto wykazała przychód w wysokości 32,71 zł (kwota podatku VAT).

Zdaniem organu pierwszej instancji pomniejszono przychód i zryczałtowany podatek o nieprawidłowe kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Z tego tytułu zawyżono przychód o kwotę 193,88 zł oraz zryczałtowany podatek o kwotę 156,48 zł. W oparciu o w/w ustalenia i materiały uznano prowadzoną przez stronę ewidencję za nierzetelną, uznano ją jednak za dowód, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r.), bez konieczności dokonywania szacunku.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Następnie Dyrektor zaznaczył, iż kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. Wydział Śledczy w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. w T., woj. P. wyrządzenia znacznej szkody majątkowej spółce z o. o. – Z. P. U. S. z siedzibą w T. przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą wymienionej osoby prawnej w następstwie udzielonych im uprawnień i niedopełnienia obowiązków, poprzez zlecenie świadczenia fikcyjnych usług na rzecz powyższej spółki przez ich przedsiębiorców i osoby fizyczne, co umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze spółki na rzecz usługobiorców.

Zdaniem organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w 2008 r. kontrahentami firmy strony były: Z. P. U. S. (ZPUS) Sp. z o. o. oraz "C." Sp. z o. o. W dniu [...] sierpnia 2007 r. strona zawarła umowy z w/w podmiotami, w których jako zleceniobiorca przyjęła do realizacji codzienne bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń będących w użytkowaniu Zlecającego (ZPUS sp. z o. o. i "C." sp. z o. o.), a zainstalowanych na halach produkcyjnych przy ul. S. w T. Materiały i urządzenia potrzebne do wykonania usługi zabezpieczyć miał zleceniodawca. Z tytułu wykonania usług ustalono stałą kwotę miesięczną w wysokości dla Z. P. U. S. 5.000 zł + VAT, zaś dla "C." 37.500 zł, plus podatek VAT.

Organ nadmienił, że strona przesłuchana w dniu 17 czerwca 2008 r. zeznała, że od 20 lipca 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług napraw maszyn i ich konserwacji w T., przy ul. S. w halach produkcyjnych firm jej zięcia C. S., tj. Z. U. S. w T. i "C." w J. L., ul. T. Zakład w T.. Usługi na rzecz ww. firm wykonywane były przez dwóch pracowników: "(...) p. K. i p. Z., imion ich nie pamięta. Zatrudnieni pracownicy wykonywali naprawy maszyn, konserwacje maszyn dla "C." oraz Z. P. U. S. w T. na podstawie zawartych z nimi umów. Szczegółów tych umów strona jednak nie zna, ponieważ jak zeznała "ja tylko podpisywałam, a księgowa wszystko przygotowała". Strona nie zna również szczegółów warunków zatrudnienia ww. pracowników, gdyż wszystkie formalności wykonuje za nią Biuro Rachunkowe M. S. w T.. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2011 r., przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w związku ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w T., zeznała, że świadczyła usługi konserwacji maszyn i urządzeń na rzecz Z. P. U. S. w T., zatrudniając 2 pracowników. Wszystkimi czynnościami związanymi z organizacją i realizacją tych usług zajmował się jej zięć C. S., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Nie bywała w tym zakładzie, nie zajmowała się organizacją zleceń i nie czuwała nad ich realizacją, nie negocjowała też warunków i cen usług. Nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów działających w T., przy ul. S. Nie jest w stanie podać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług. Do wszystkich rachunków upoważniona jest jej córka. Zeznała, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów wystawiane były faktury za świadczone usługi.

Zdaniem organu z przytoczonych wyżej zeznań wynika, że poza podaniem kilku ogólnych informacji strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Zeznania sprowadzały się jedynie do stwierdzeń: "ja zasadniczo nie bywałam w tym zakładzie, nie zajmowałam się organizacją zleceń i nie czuwałam nad ich realizacją", "nie jestem w stanie wskazać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług", "nie pamiętam czy moja firma w tamtym czasie posiadała środki trwałe". Jako właścicielka Zakładu Usługowego strona nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy na temat świadczonych usług, ponieważ jak stwierdziła "czynnościami związanymi z tymi usługami zajmował się mój zięć C. S".

Organ zauważył, że w 2008 r. firma strony zatrudniała na umowę o pracę: G. Z. cały rok 2008, L. K. do 17 lipca 2008 r., P. R. od lipca 2008 r. Następnie przedstawił analizę informacji wynikających z zeznań przesłuchanych świadków. Oceniając przedmiotowe zeznania organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, iż będący formalnie pracownikami firmy strony: P. R., G. Z. i L. K. nie byli jej podporządkowani jako pracodawcy, lecz osobom trzecim. Ww. osoby zatrudnione formalne w firmie strony zawsze miały ten sam zakres czynności i obowiązków, świadczyły pracę od lat w jednym miejscu, tj. w zakładzie w T., ul. S., bez względu na to z kim miały zawarte umowy o pracę. Z zeznań G. Z. i P. R. wynikało, że polecenia pracownikowi nie były wydawane przez stronę, a przez pracownika innego zakładu tj. Usługi N. T. S. (K. D.) lub Z. P. U. S. (D. L.). Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zeznania K. D. "(...) kierowałem odpowiednich pracowników do przeprowadzenia zgłoszonej naprawy (...)", "pod moją nieobecność moje obowiązki przejmował kierownik bądź mistrz produkcji", którym jak ustalono był D. L., stwierdzić należy, iż byli oni jedynymi osobami wydającymi pracownikom polecenia. Z zeznań świadków ponadto wynikało, iż byli zatrudnieni równocześnie w firmie strony, jak również w "C." oraz F. U. M. (G. Z.) oraz Z. U. M. (P. R.).

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe wnioski wynikają również z opinii biegłego sądowego dr T. K., sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w T. Wynika z niej, iż analiza przesłuchań świadków pozwoliła stwierdzić, że usługi bieżących napraw i przeglądów świadczone przez Przedsiębiorstwo Zakład Usługowy – T. S. były usługami fikcyjnymi. Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty:

1. W spółce Z. U. S. były zatrudnione osoby odpowiedzialne za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Z zeznań świadków wynika, ze nigdy w trakcie wykonywanej przez siebie pracy nie widzieli oni innych osób naprawiających bądź przeglądających maszyny. Ich zdaniem grupa osób odpowiedzialnych za remonty i przeglądy maszyn zatrudniona w Z. U. S. była wystarczająca do wykonania tego typu prac. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości pracownicy przedsiębiorstwa strony nigdy w rzeczywistości nie świadczyli usług dla spółki Z. U. S. oraz dla spółki "C." .

2. Strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat świadczonych usług przez jej zakład na rzecz spółek z siedzibą w T., przy ul. S.

3. Firma nie posiadała żadnego majątku trwałego.

4. Podatniczka nie potrafiła wskazać, na który rachunek bankowy wpływały środki finansowe za usługi remontowo-naprawcze. Nie potrafiła odpowiedzieć, czy jej firma świadczyła usługi na rzecz spółki "C." i gdzie spółka ta ma siedzibę.

5. Strona nie wystawiała osobiście zakwestionowanych faktur. Gotowe już wystawione przywoził jej zięć, a ona je jedynie podpisywała i przystawiała pieczątkę firmy. Z opinii wynika również, że strona ewidencjonowała tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki ZUS i podatki.

Biegły oceniając przedłożony materiał dowodowy stwierdził ponadto, że:

- w odniesieniu do poszczególnych przedsiębiorstw nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające rozliczenie wykonanych usług,

- większość cen przyjętych do rozliczenia usług była zawyżona w stosunku do obowiązujących cen rynkowych w czasie ich zlecania i wykonywania,

- w odniesieniu do usług w zakresie remontu i przeglądu maszyn potwierdzeniem zawyżenia cen jest różnica między kosztami zatrudnienia pracowników, które ponosiły poszczególne przedsiębiorstwa, a przychodami, które te przedsiębiorstwa uzyskiwały z tytułu świadczonych usług,

- podatnik ewidencjonował tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki ZUS i podatki, natomiast wszelkie materiały i urządzenia do wykonywania przedmiotowych usług zabezpieczał zleceniodawca,

- "(...) badane spółki dokonywały zapłaty tych faktur poprzez dokonywanie przelewów na fikcyjne spółki. Z kolei rachunki bankowe fikcyjnych spółek były pod kontrolą osób, które zorganizowały omawiany proceder. Zatem środki pieniężne wracały ponownie do tych osób (...)". Reasumując biegły stwierdził, iż "na podstawie analizy akt sprawy i zabezpieczonej dokumentacji finansowej można stwierdzić, że wszystkie usługi na rzecz wymienionych spółek w latach 2006-2009, w zakresie przeglądów, napraw i remontów oraz doradztwa, świadczone przez podmioty zewnętrzne, występujące w sprawie nie były w rzeczywistości wykonywane, a więc mają charakter fikcyjny".

Organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie ustalenia są zgodne z ustaleniami z postępowania karnego prowadzonego przeciwko stronie o przestępstwa z art. 271 § 3 Kk (potwierdzenie nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej). W dniu [...].12.2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. Wydział Śledczy skierował do Sądu Okręgowego w T., m. in. przeciwko stronie akt oskarżenia, o to, że:

- w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 20 lutego 2009 r. W T. woj. P., J. L; i L. woj. L. wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez C. S. (były członek Rady Nadzorczej w ZPUS Sp. z o. o.) i Z. P. oraz innej ustalonej, nieżyjącej osoby w skład której wchodzili: G. G., M. G., T. S., J. P., M. S., A. W., M. S., K. S., J. G., mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom: Z. P. U. S. w T., a następnie w C., "M. – P." z siedzibą w T., "C." z siedzibą w J. L. i "Z. U. M." z siedzibą w G. U., poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek, za pomocą świadczenia na ich rzecz fikcyjnych usług remontowych, naprawczych, przeglądowych, doradczych i konsultingowych, dokumentowanych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k.,

- działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiła 18 faktur VAT na kwotę 800.625 zł dla Sp. z o. o. "C." oraz 18 faktur na kwotę 274.638 zł (brutto) dla Sp. z o. o. Z. P. U. S., poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i w zw. z art. 65 § 1 k.k. W ww. postanowieniu wykazano szczegółowy wykaz wszystkich 36 szt. faktur VAT dotyczących fikcyjnych usług bieżących napraw i przeglądów maszyn.

Podsumowując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wystawianiem faktur formalnie poprawnych, które dokumentują transakcje pozorne. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę, jak i przez kontrahenta. Pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały one rzeczywistości. W celu wyprowadzenia środków finansowych ze spółek "C." i ZPUS, strona - pod pozorem umów o świadczenie usług bieżących naprawa i przeglądów maszyn, wystawiała fikcyjne (puste) faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych usług. Ponadto organ zauważył, iż kwoty wystawionych faktur VAT przekraczały nawet kilkunastokrotnie koszty ponoszone na wynagrodzenia zatrudnianych pracowników (innych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firma strony nie ponosiła, gdyż prace wykonywane były u usługobiorców, którzy ponosili koszty ubrań roboczych, narzędzi, itp.). Organ zaznaczył, że strona zawierała umowy o pracę z osobami które faktycznie pracowały w innych firmach, mających siedzibę w T., ul. S., o czym świadczy to, że od wielu lat nie zmieniali miejsca pracy i nie znali przyczyn zmian pracodawcy. Warunki pracy i podporządkowania służbowego pozostawały zawsze takie same, bez względu na zmianę pracodawcy, żadna z osób nie kwestionowała, ani nie dociekała przyczyn zmiany angażu.

Nadto organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał podatkowy ustaliły zaniżenie przychodu o kwotę wpłat za organizację imprezy sylwestrowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2008 r. skarżąca w ramach działalności gospodarczej zorganizowała imprezę sylwestrową. Powyższe potwierdza analiza zapisów dokonanych na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a także zeznania przesłuchanych na tą okoliczność świadków: M. G., J. W., M. R. Świadkowie zeznali, że w grudniu 2008 r. wpłacili na konto skarżącej opłaty tytułem udziału w imprezie sylwestrowej w łącznej kwocie 5.250 zł, usługa została wykonana 31 grudnia 2008 r. i nie zwracano im żadnej kwoty. Na podstawie powyższych ustaleń, w ocenie organów podatkowych, istniały podstawy do przyjęcia, że doszło do faktycznej realizacji usługi – organizacji imprezy sylwestrowej, jednak w dokumentacji podatkowej podatniczka nie ujęła wpłat od ww świadków. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom strony, że ujęła wpłacone kwoty (zaliczki) w ewidencji VAT pod datą 31 grudnia 2008 r. jako sprzedaż nieudokumentowaną, bowiem nie zostało to w żaden sposób wykazane.

Organ wskazał, że podana w odwołaniu kwota 5.341,03 zł obejmuje zaniżony przychód z tytułu wykonania usług organizacji sylwestra oraz zaniżony przychód wynikający z faktury Nr [...]. ( zaniżenia przychodu z ww faktury podatniczka nie kwestionuje).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej,

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej,

- art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru przez skarżącą zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że decyzja organu pierwszej instancji, zaaprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie przyjęcia pozorności usług potwierdzonych fakturami VAT, opiera się w głównej części na materiałach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Organ podatkowy posiłkował się zeznaniami świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego, nie dokonując własnych ustaleń dowodowych w tym zakresie, w szczególności nie przesłuchał świadków ani też nie dopuścił dowodu z opinii biegłego.

Dalej argumentowała skarżąca, że już w treści odwołania sygnalizowała, że konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, celem zweryfikowania tez stawianych przez biegłego T. K. Nie można więc przyjąć, tak jak uczynił to organ, że skarżąca nie zaproponowała wniosków dowodowych na obalenie tezy stawianej w opinii biegłego. W treści opinii występują niedające się usunąć sprzeczności - z jednej strony biegły twierdzi, iż usługi świadczone przez spółkę C. były przeszacowane, a z drugiej strony uznaje, że usługi świadczone przez T. S. na rzecz C. były fikcyjne. Biegły w opinii nie pokusił się o określenie, w jakiej części usługi spółki C. były przeszacowane i czy "przeszacowanie" obejmowało też usługi świadczone przez T. S. na rzecz spółki C. Już tylko ta okoliczność świadczyła, zdaniem strony, o nierzetelności opinii.

Skarżąca podkreśliła także, iż żaden z jej kontrahentów nigdy nie zakwestionował ani wysokości kwot wskazanych na fakturach, ani też samej zasadności świadczonych usług. Oczywistym jest jej zdaniem, iż awarie sprzętu oraz konieczność jego konserwacji są rzeczami normalnymi i typowymi. Każda faktura była potwierdzona, a wynagrodzenie za wykonane usługi było wypłacane, co jednoznacznie świadczy o fakcie ich wykonania. Nadto zdaniem skarżącej nie można przyjąć, że o fikcyjności świadczonych usług świadczy fakt, iż nie była ona w stanie podać szczegółów dotyczących prowadzonej przez nią działalności, twierdząc, że tymi sprawami zajmował się jej zięć C. S. Wymieniony był pełnomocnikiem strony w prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona podniosła również, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w treści odwołania, uznając, że przeprowadzone w toku postępowania karnego czynności dowodowe są wystarczające dla ustalenia faktów fikcyjności świadczonych usług. Skarżąca nadmieniła, że jej wniosek dowodowy zmierzał do ustalenia, że pracownicy zatrudnieni w jej firmie wykonywali naprawy maszyn i urządzeń oraz przeprowadzali roboty konserwacyjne w halach produkcyjnych znajdujących się przy ul. S. w T., zakresu kierownictwa pełnomocnika strony C. S. (co do wynagrodzenia za wykonane usługi oraz zakresu zleconych prac), a w konsekwencji zmierzał do wykazania, że zdarzenia gospodarcze (wykazane na fakturach VAT) miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

Skarżąca zakwestionowała także ustalenia organów podatkowych dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę wpłat za organizację imprezy sylwestrowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, stwierdzić wypada, iż nie jest on uzasadniony. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zauważył, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie wskazanej powyżej przesłanki. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 31 grudnia 2013 r. (k. 31 akt podatkowych), tym samym uznać należało, iż wskazany zarzut jest nieuprawniony.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz określonych podmiotów miały charakter nierzeczywisty. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych. Organ prawidłowo uznał, że wskazani przez stronę świadkowie byli już przesłuchani w postępowaniu karnym, ponadto dla celów tego postępowania został sporządzona opinia biegłego, która obejmowała także współpracę skarżącej ze spółkami ZPUS i C. Zatem kwestia wykonywanych przez skarżącą usług bieżących napraw i przeglądów urządzeń na rzecz spółek ZPUS i C. została dostatecznie wyjaśniona. Jeżeli w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań świadków oraz opinia biegłego, to niezasadnym było ponowne przeprowadzenie dowodów na okoliczności potwierdzone w sposób wystarczający wcześniej przeprowadzonymi dowodami. Tym samym przyjąć należało, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania jest bezcelowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie uprzednio zgromadzonych materiałów dowodowych.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska zgodnie, z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody, dotyczące chociażby przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez firmę skarżącej usług naprawy i przeglądów maszyn na rzecz spółek (ZPUS, C.), nie sposób polemizować z faktem, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału - zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

W szczególności należy mieć na uwadze, iż w toku postępowania ustalono, że będący formalnie pracownikami firmy (Z. U. T. S.) w badanym roku: G. Z., L. K., P. R., nie byli podporządkowani jako pracownicy stronie skarżącej - (pracodawcy), lecz osobom trzecim. Osoby zatrudnione w firmie skarżącej miały ten sam zakres czynności i obowiązków, od lat świadczyły pracę w jednym miejscu (zakład w T.) bez względu na to, z kim zawarły umowę o pracę. Ponadto polecenia pracownikom zatrudnionym w firmie skarżącej wydawane były nie przez stronę, a przez pracowników innych zakładów (Usługi N. T. S. (K. D.), a w przypadku Z. P. U. S. sp. z o.o. (D. L.).

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż w 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. świadczenia usług napraw i bieżących przeglądów maszyn i urządzeń dla wymienionych powyżej spółek). Do takiego stwierdzenia można dojść mając na uwadze między innymi to, że: spółki, które miały korzystać z usług firmy skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej sama skarżąca nie posiadała wiedzy na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności na rzecz spółek – rzekomych kontrahentów skarżącej. Firma skarżącej nie posiadała żadnego majątku trwałego, sama strona nie wiedziała na jaki rachunek bankowy wpływały środki za usługi remontowo-naprawcze, strona także nie wystawiała samodzielnie zakwestionowanych faktur, które przywoził jej zięć, a ona je podpisywała i stawiała pieczątkę.

Jak zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Należy mieć na uwadze, że w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie karne dotyczące jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Skarżącej przestawiono zarzuty o to, że - poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej wystawiała faktury VAT na rzecz spółek: C. i Z. P. U. S. Ponadto zarzuty dotyczyły wzięcia udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom ZPUS i C., rzekomym usługobiorcom firmy skarżącej, poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek. Skarżącej zarzucono także, iż jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT, poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Prowadząc działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

Mając na uwadze treść zacytowanego powyżej art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony był do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, które podlegały samodzielnej jego ocenie. Jednak, wbrew zarzutom skarżącej, zaskarżona decyzja nie opiera się w głównej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jak wynika z akt sprawy jak też z uzasadnienia decyzji organów obu instancji organy podatkowe przeprowadzały postępowanie podatkowe we własnym zakresie.

Konkludując należy podkreślić, że wystawiane przez firmę skarżącej faktury VAT, dotyczące świadczenia usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte przez skarżącą w prowadzonej ewidencji podatkowej. Będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego skarżąca naruszyła art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, ze zm.) stanowiący, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...). Naruszenie tego przepisu spowodowało, że księgi podatkowe za 2008 r., prowadzone przez skarżącą zasadnie uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze świadczenia usług bieżących napraw i przeglądów maszyn.

Bezzasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący zaniżenia przychodu z tytułu organizacji w 2008 r. imprezy sylwestrowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w 2008 r. skarżąca świadczyła usługę organizacji "Sylwestra". Świadczą o tym zapisy na rachunku bankowym skarżącej oraz zeznania świadków. Z analizy rachunku bankowego oraz wyjaśnień osób dokonujących wpłat na poczet organizacji ww zabawy wynika, że na rachunek ten w okresie od 9 grudnia do 29 grudnia dokonano 6 wpłat w łącznej kwocie 5.250 zł. oraz, że uczestniczyli w zorganizowanej imprezie. Zasadnie też organy odmówiły zakwalifikowania otrzymanych przez skarżącą wpłat jako zaliczki. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczki nie maja takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Skoro wpłaty na organizację w 2008 r. imprezy sylwestrowej miały charakter definitywny (obejmowały pełną kwotę zapłaty za usługę) nie mogą być uznane za zaliczki.

Zatem prawidłowo organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pomniejszone o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz powiększone o przychód niezaewidencjonowany z tytułu wykonanych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.