Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 246/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r. nr IPPB3/4510-586/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana [...] września 2015 r., na wniosek Podatkowej G. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"), przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), interpretacja indywidualna nr IPPB3/4510-586/15-2/DP przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania należności za nieściągalną oraz w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu nieuregulowanej należności.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie został złożony [...] czerwca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest P. [...], w skład której wchodzą spółki akcyjne i z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki wystawiają faktury VAT z tytułu dostaw towarów i usług. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których należności Spółek nie zostają uregulowane. Spółki dokonują zarachowania przychodów należnych wynikających z powyższych faktur na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z nieregulowaniem należności przez odbiorców Spółka dokonuje spisania tych należności z bilansu albo ich sprzedaży. Spółka dokonuje zaliczenia spisywanej z bilansu należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czego podstawą prawną jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Podobny schemat postępowania Spółka stosuje w przypadku sprzedaży niespłaconej należności udokumentowanej fakturą VAT i uprzednio zarachowanej jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Również i w tym przypadku Spółka poniesioną na takiej transakcji stratę zalicza do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podkreślił, że: 1) wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są zarachowywane jako przychód należny w wartości netto, 2) wierzytelności nie stanowią wierzytelności przedawnionych, 3) wierzytelności są odpisywane jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., 4) podstawę wierzytelności stanowią faktury VAT i noty obciążeniowe.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy Spółka w przypadku braku uregulowania należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także udokumentowania jej nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto?

Czy w przypadku sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku uregulowania należności wskutek jej nieściągalności (i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego) zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz przy udokumentowaniu jej nieściągalności, na podstawie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności. Podobnie w sytuacji sprzedaży należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) sprzedawanej należności.

Wnioskodawca wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonuje swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych, na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Przy czym w orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej jako przychodu należnego, na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto). Za uzasadnieniem powyższego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia fakt, że Spółka mogłaby dochodzić od dłużnika pełnej nominalnej kwoty wierzytelności, czyli jej wartości brutto. Tym samym, sprzedając taką wierzytelność Spółka właśnie takiej wartości, tj. brutto, została pozbawiona w związku z jej nieściągalnością czy też sprzedażą.

Wnioskodawca odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, oraz z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2069/10, jak również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., podjętej w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/11, w której to jednoznacznie stwierdzono, że zaliczenie do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje z uwzględnieniem wartości wierzytelności razem z należnym podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, że poglądy reprezentowane przez sądy administracyjne znajdują także swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że fakt, iż podatnik uprzednio zaliczył do przychodów podatkowych jedynie wartość netto należności (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), nie może być w ocenie Wnioskodawcy argumentem za ograniczeniem poziomu kosztów podatkowych rozpoznawanych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem jakimkolwiek jego przywilejem, a jedynie konsekwencją normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Przepis ten m.in. wyłącza z kosztów podatkowych na gruncie u.p.d.o.p., zobowiązanie podatnika do uiszczenia od wystawionej faktury należnego podatku VAT. Gdyby podatnik miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odprowadzony w omawianych okolicznościach należny podatek VAT (z własnych środków), byłby również zobowiązany, aby do przychodów podatkowych włączyć wartość zafakturowanej należności w kwocie brutto. Tak więc zarówno w jednej, jak w drugiej sytuacji poziom dochodu podatkowego w sytuacji wystawienia przychodowej faktury VAT byłby identyczny, tj. niezależnie czy podatnik zaliczyłby do przychodów podatkowych jedynie wartość 100 jednostek pieniężnych, czy też do przychodów podatkowych zaliczyłby kwotę 123 j.p., zaś do kosztów 23 j.p. - jego dochód podatkowy, tak czy inaczej zamknąłby się kwotą 100 j.p. Potwierdza to tezę podatnika, że zaliczenie do przychodów podatkowych wynikającej z faktury kwoty netto nie jest dla podatnika jakimkolwiek przywilejem. Odpowiednio nie ma powodów, aby w momencie utraty tejże należności wskutek jej nieściągalności/sprzedaży z faktu, że do przychodów podatkowych zaliczył on tylko wartość netto należności wyprowadzać jakiekolwiek negatywne dla podatnika konsekwencje. Tym samym nie ma powodów, aby w momencie spisania należności z bilansu albo jej sprzedaży sztucznie ograniczać poziom możliwych do rozpoznania kosztów podatkowych. Nie ma również żadnych przesłanek i podstaw prawnych, aby w omawianej sytuacji poziom tychże kosztów podatkowych ustalić w innej wysokości, niż poziom faktycznej poniesionej przez podatnika straty, którą wyznacza nominalna wartość należności (tj. jej wartość brutto).

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania należności za nieściągalną (pytanie nr 1), za nieprawidłowe, natomiast w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu nieuregulowanej należności (pytanie nr 2) - za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której potwierdzenie znajduje wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, w zakresie właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i której organ nie kwestionuje.

Organ uznał natomiast, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie jest sytuacją identyczną jak zbycie wierzytelności. Organ wyjaśnił, że argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, przede wszystkim w uchwale NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, odnosi się do właściwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie chodzi również o kwestię zaliczania wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Nie można w takiej sytuacji przyjąć z góry założenia, że argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do zastosowania przepisu, który nie był brany przez ten Sąd pod uwagę.

Organ, podkreślając odmienność zdarzeń, które opisane są w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wskazał, że w obu tych sytuacjach występują inne skutki ekonomiczne. Przy odpisaniu wierzytelności z bilansu mamy do czynienia z operacją przeprowadzoną wewnątrz danej spółki. Natomiast przy zbyciu należnej wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, NSA wydał uchwałę, w której wskazał, że koszty związane z tego typu transakcją powinny uwzględniać nie tylko przychód należny w kwocie netto, ale również wartość podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że na odmienność sytuacji, w której występuje zbycie wierzytelności wskazuje orzecznictwo NSA np. wyrok z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, wyrok z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2050/10. Wskazał, że w sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. W sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to więc zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych przychodów. Skoro Spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. W związku z powyższym, zdaniem organu, zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), nie może wywrzeć skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2015 r., zaskarżając interpretację indywidualną z 25 września 2015 r., w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Skarżący wniósł o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie innego znaczenia użytemu w każdym z tych przepisów pojęciu "wierzytelność", podczas gdy treść powołanych przepisów nie daje podstaw do dokonania takiego rozróżnienia,

2) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wartość netto wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w tym przepisie, podczas gdy koszt ten powinien być wykazany w pełnej wysokości takiej wierzytelności (tj. w kwocie brutto - wraz z należnym podatkiem od towarów i usług), a także nieuwzględnienie w procesie wykładni tego przepisu treści art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT").

3) art. 120 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która zgodnie z art. 14h O.p., ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p., ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że spór sprowadza się do tego, w jakiej części Spółkom przysługuje prawo do ujęcia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego rozstrzygające w tym zakresie powinno być ustalenie prawidłowego sposobu rozumienia wyrażenia "wierzytelność" użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż przepis ten wprost stanowi, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie definiuje pojęcia "wierzytelność", dlatego należy mu nadać takie znaczenie, jakie nadaje mu gałąź prawa, z której się ono pierwotnie wywodzi - w tym przypadku prawo cywilne. Skarżący, powołując się na treść art. 353 § 1 K.c. podkreślił, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Skarżący wskazał, że nie ma sporu z organem odnośnie rozumienia tego pojęcia, ponieważ organ w zaskarżonej interpretacji posłużył się takim samym sposobem rozumienia pojęcia wierzytelności.

Skarżący dodał, że sprzedawcy przysługuje prawo do domagania się od kupującego uregulowana całej umówionej ceny za sprzedane towary lub wykonane usługi. Ceną zaś, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. 2014 r., poz. 915) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega tym podatkom (art. 3 ust. 2 tej ustawy). Oznacza to, że podatek VAT należny jest składnikiem ceny, którą w całości kupujący powinien uiścić na rzecz sprzedającego. W przypadku, gdy kupujący ceny nie uiści, cała jej wysokość staje się wierzytelnością sprzedającego wobec dłużnika.

Wierzytelność jest zatem pojęciem, które swoim zakresem znaczeniowym obejmuje kwotę netto i należny podatek VAT. W rezultacie, zdaniem Skarżącego, ze względu na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), wskazując wartość podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów posługuje się wyłącznie pojęciem wierzytelności bez ustanawiania zastrzeżeń odnośnie zaliczania tylko pewnej jej części do kosztów podatkowych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie cała kwota wierzytelności, rozumianej w znaczeniu potocznym, jak i przez pryzmat prawa cywilnego, jako jednolita całość.

Skarżący podkreślił, że takie rozumienie wierzytelności jest powszechne akceptowane na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., a ustawa w analogiczny sposób posługują się pojęciem "wierzytelności" w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. W orzecznictwie natomiast sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że wierzytelność na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako niepodzielną całość, obejmującą również należny podatek VAT, a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość należności.

Zdaniem Skarżącego, zakres znaczenia pojęcia "wierzytelności", zgodnego ze stanowiskiem wskazanym w uchwale NSA siedmiu sędziów z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11 znajduje także zastosowanie do ustalenia znaczenia terminu "wierzytelności", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Skarżący zauważył, że podstawą stanowiska wyrażanego w powołanej uchwale NSA jest zasada ekonomicznej neutralności podatku VAT, a nie jak twierdzi organ podatkowy zasady obrotu wierzytelnościami. W wydanej interpretacji organ błędnie uznał bowiem, że warunkiem do zaliczenia całej kwoty wierzytelności podlegającej sprzedaży jest uwzględnienie podatku VAT w kalkulacji ceny, po jakiej wierzytelność jest zbywana.

Zdaniem Skarżącego, o jednolitości pojęcia wierzytelności świadczy to, że Spółki ponoszą stratę z transakcji, z tytułu których nie otrzymują zapłaty, nie tylko w kwocie wysokości netto wierzytelności, ale także w zakresie należnego podatku VAT od tej transakcji, który były zobowiązane wykazać. Dzielenie zatem wierzytelności na przychód należny i należny VAT ma charakter sztuczny, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadząc w efekcie do zaniżenia realnie poniesionej straty. Z ekonomicznego punktu widzenia bez znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne powinna być okoliczność, że wierzytelności te podlegały wcześniej zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w kwocie netto, z pominięciem należnego VAT. Analiza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wskazuje przede wszystkim na to, że dana wierzytelność winna mieć źródło w prowadzonej przez podatnika, opodatkowanej działalności gospodarczej. Fakt zarachowania danej wierzytelności (jej części odpowiadającej kwocie netto z faktury) jako przychodu należnego podatnika jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie wierzytelności przysługującej temu podatnikowi w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący, na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na odmienność redakcji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., w którym ustawodawca odnosząc się do odpisów aktualizujących, nie posłużył się pojęciem "wierzytelności" lecz precyzyjnie wskazał, że chodzi o tę część należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Zdaniem Skarżącego, w wydanej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął kwestię naruszenia zasady ekonomicznej neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy tylko kwota netto wierzytelności spisanej jako nieściągalnej może zostać zaliczona jako koszt podatkowy. Podstawową zasadą podatku VAT jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i w sensie ekonomicznym, obciąża ostatecznego konsumenta. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy wartość należnego podatku VAT obciąża jego rachunek. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek VAT.

Skarżący odniósł się również do art. 89a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w określony przepisami sposób. Skarżący podkreślił, że ustawodawca przewidział szereg szczegółowych wymogów, spełnienie których warunkuje możliwość dokonywania korekty podatku należnego VAT, a w przypadku, gdy jeden z warunków nie jest spełniony, nie ma możliwości skorygowania rozliczenia z tytułu nieopłaconej wierzytelności, a podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku i - co za tym idzie - poniesienia ekonomicznego ciężaru tego podatku. W takiej sytuacji dochodzi do wyłączenia neutralnego charakteru podatku VAT. Skarżący dodał, że w szczególności w przypadku podatników świadczących sprzedaż głównie na rzecz osób niebędących podatnikami VAT brak jest możliwości skorygowania podatku VAT należnego nawet w związku z nieotrzymaniem wierzytelności.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych całej kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) nie spowoduje w żadnym wypadku zbiegu tytułów do obniżenia podstawy opodatkowania z art. 89a Ustawy VAT oraz podwójnego podatkowego odpisania jednej należności - wierzytelności w części stanowiącej VAT należny. Konstrukcja bowiem kosztów uzyskania przychodów w swojej istocie zawiera mechanizmy uniemożliwiające podwójne obniżenie podstawy opodatkowania. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywność, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. W przypadku skorzystania przez podatnika z możliwości zastosowania mechanizmu odzyskania należnego podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy VAT, lub chociażby powstania po stronie podatnika takiej możliwości, część wierzytelności spisanej jako nieściągalna w wysokości podlegającego korekcie podatku VAT traci cechę definitywności. Zatem, jeśli podatnikowi będzie przysługiwało prawo odliczenia należnego VAT na mocy art. 89a ustawy VAT, utraci on prawo do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów części nieściągalnej wierzytelności w kwocie odpowiadającej temu podatkowi należnemu VAT.

Skarżący stwierdził, że organ dokonał arbitralnego i nieznajdującego uzasadnienia w przepisach rozróżnienia sytuacji podatnika dokonującego ujęcia w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz podatnika dokonującego zbycia wierzytelności, mimo że przepisy dotyczące obu procedur zostały ukształtowane w sposób bardzo podobny. Zdaniem Skarżącego, organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, również poprzez pominięcie zastosowania się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 25 września 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy jednego z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: czy w przypadku braku uregulowania należności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto?

W ocenie Sądu, ustawodawca uregulował przedmiotową kwestię w sposób niebudzący wątpliwości.

Zgodnie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem, dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi, po pierwsze być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, po drugie nie może znajdować się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym w pkt 25, zostały co do zasady wymienione wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jednak ustawodawca uregulował w tym miejscu pewne wyjątki. Na podstawie zatem, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nieściągalność spornych wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., jest to zatem kwestia bezsporna w niniejszej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Dodać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, co oznacza, że należne przychody o których mowa w art. 12 ust. 3 stanowią kwoty netto sprzedaży, czyli kwoty bez podatku od towarów i usług.

Co do zasady, podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej są również podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z czym do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów doliczają ten podatek, nie ma on jednak wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę. Podatek od towarów i usług jest zazwyczaj zawarty również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego, w świetle jednak przytoczonej regulacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p., nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jak wynika z art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p., nie może on być zaliczeniu do przychodów należnych. Skoro bowiem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nieobejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów polega także ta zarachowana część wierzytelności. Z literalnej interpretacji powyższych przepisów, jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy nie było uznanie podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodu, w przeciwnym razie, zostałoby to wprost określone w ustawie.

W ocenie Sądu, powyższe potwierdza również systemowa wykładnia przepisów u.p.d.o.p. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a, zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w kosztach nieściągalności wierzytelności zarachowanych jako przychody podatnika. Wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy wyłącznie od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowania bądź uprawdopodobnienia nieściągalności. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelności, które uznaje za nieściągalne odpisuje w koszty, czy też tworzy na nie odpisy aktualizujące, które również obciążają koszty. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a, że w przypadku odpisów aktualizujących, utworzonych na nieściągalne wierzytelności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, nie można zdaniem Sądu uznać, że poprzez podlegające uwzględnieniu w kosztach wierzytelności nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., należy rozumieć wierzytelności w kwotach brutto wraz z podatkiem od towarów i usług. Taka interpretacja prowadziłaby do niespójności i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnych sytuacjach faktycznych.

Należy zatem podkreślić, że jakkolwiek nie budzi sporu na gruncie niniejszej sprawy rozumienie przez organy jak i przez Skarżącego pojęcia "wierzytelności" w rozumieniu cywilnoprawnym, omawiane powyżej przepisy dzielą nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, którego w związku z uprzednim niezaliczeniem jako przychód należny, nie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

Sąd uznał, że nieuzasadnione jest ponoszenie analogii w interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. To właśnie ze względu na znaczenie pojęcia straty, rozumianej jako różnica między wartością wierzytelności z należnym podatkiem i usług, a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnica między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, w uchwale z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, że: "Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie (...) na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów przy spełnieniu określonych warunków tylko te wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3875/13, czy też z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14 i z czym Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, całkowicie się zgadza, że zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynikała w odniesieniu do stanu prawnego istotnego dla podjętej przez NSA uchwały II FSK 1948/09, z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), który to przepis przewidywał możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest, między innymi, od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów. Strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w niej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług. Dodać należy, że skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., w tym również w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p., jak i nieuwzględnieniem treści art. 89a ustawy VAT.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Dokonanie odmiennej od oczekiwań Skarżącego interpretacji przepisów prawa materialnego nie może stanowić o naruszeniu zasady legalności oraz zaufania do organów podatkowych, jeżeli organ wykaże prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów. W niniejszej sprawie organ prawidłowo zinterpretował normę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., a argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, w sposób wyczerpujący i wystarczający, uzasadnia stanowisko organu. Sąd zatem nie dopatrzył się uchybienia przez organ, zasadzie legalności oraz zaufania do organów podatkowych, w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), oddalił skargę jako niezasadną.