Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2305/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Zbożowo - Młynarskiego [...] sp. jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 903/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Zbożowo - Młynarskiego [...] sp. jawnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz Przedsiębiorstwa Zbożowo - Młynarskiego [...] sp. jawnej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 903/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Zbożowo – Młynarskiego [...] sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Burmistrza P. decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. określił Przedsiębiorstwu Zbożowo – Młynarskiemu [...] sp. j. z siedzibą w W. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 35 604,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium przytoczyło brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." Podkreśliło, że regułą jest, że każdy przedmiot podatku od nieruchomości będący w posiadaniu przedsiębiorcy jest kwalifikowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątkiem od uznania w takich okolicznościach, że przedmiot podatku od nieruchomości jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ustalenie w postępowaniu podatkowym, że nie jest i nie może być on wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Argument ten został podniesiony przez podatnika, który wskazał, że na skutek wywłaszczenia części nieruchomości dotychczasowa działalność nie może już być wykonywana. Organ odwoławczy wskazał, że na zlecenie organu przeprowadzono dowód z opinii biegłego mgr inż. W. B. Wynika z niej, że obiekty budowlane strony mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego pomimo, że wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od wstępnego rozstrzygnięcia prejudycjalnego, czy przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...];

- art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich wadliwe zastosowanie pomimo, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że niemożność wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych odnosi się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podczas gdy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się tylko do działalności związanej z faktycznym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie na podstawie analogii, w oparciu o deklarację podatkową z 2012 r. wartości amortyzacyjnej budowli na rok 2013, podczas gdy wartość amortyzacyjna będąca podstawą opodatkowania budowli powinna być ustalana na chwilę zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie.

W postępowaniu sądowym strona zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zawisłej przed Sądem Okręgowym w W. sprawy z powództwa Przedsiębiorstwa Zbożowo – Młynarskiego [...] s. j. przeciwko Skarbowi Państwa – Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie nabycia pozostałej części wywłaszczonej nieruchomości (sygn. akt [...]).

W ocenie Sądu I instancji nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (oznacza to również negatywną weryfikację zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wskazanej normy prawnej).

Na wniosek skarżącego Sąd dopuścił dowód z dokumentu w postaci opinii biegłego mgr inż. T. K., przeprowadzonej dla celów postępowania cywilnego przed Sądem Okręgowym w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji trudno przyznać rację skarżącemu, który twierdzi, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy stan techniczny opodatkowanej nieruchomości pozwala na jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż młynarska podczas, gdy właśnie takie zadanie spoczywało na biegłym mgr inż. W. B. Biegły posiadał stosowne uprawnienia i wiadomości specjalne do jej opracowania. W operacie poddał szczegółowej analizie zarówno stan geodezyjny, jak i techniczny nieruchomości i zabudowań w kontekście możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Uwaga biegłego nie koncentrowała się przy tym na ustaleniach w zakresie możliwości prowadzenia przez podatnika we wskazanym miejscu dotychczasowej działalności (a w taki sposób ocenę swoją zawężały pozostałe opinie, w tym wywołana przez organ opinia biegłego E. K., z tych względów zakwestionowana przez organ odwoławczy). Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi na fakt, że wnioski obu tych opinii (pomimo, że biegły E. K. znacząco zawęził zakres badania) są ze sobą zbieżne i prowadzą do tożsamego wniosku o nieistnieniu przeszkód technicznych w wykorzystaniu obiektów, w tym budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji, organ właściwie odczytał i zinterpretował treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budowle. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budowli i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę. Kwestie te w rozpoznawanym przypadku nie budzą wątpliwości.

Sąd nie zgodził się z tezą, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki stanowi w rozpatrywanym przypadku naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 3438/15, dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Organ, dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zastosował wartości budowli podane przez spółkę w deklaracji za lata 2012 r. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony spółki, jest prawidłowy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Spółka stawiając temu orzeczeniu następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia:

a) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnie tego przepisu oraz oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania pomimo tego, że rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej jest w sposób oczywisty uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...] o złożenie przez Skarb Państwa oświadczenia woli w przedmiocie nabycia własności spornej nieruchomości w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji analizy dopuszczonej jako dowód przez ten Sąd opinii biegłego z zakresu budownictwa T. K. sporządzonej w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...] z dowodem z opinii biegłego W. B. wywołanej w postępowaniu podatkowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu wynikający z błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p, pomimo:

- zaniechania przeprowadzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie dowodu na okoliczność tego, czy stan techniczny opodatkowanych nieruchomości pozwala na ich wykorzystanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż młynarska,

- zaniechania przeprowadzenia dowodu na okoliczność wartości amortyzacji przedmiotowych nieruchomości, w oparciu o deklarację podatkową z 2013 r. i przyjęcie tej wartości na podstawie nieaktualnej deklaracji podatkowej wystawionej za rok 2012;

d) art.3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego polegającą na oddaleniu skargi, pomimo ustalenia na podstawie analogi w oparciu o deklarację podatkową z 2012 r. wartości amortyzacyjnej budowli na rok 2013, podczas gdy wartość amortyzacyjna będąca podstawą opodatkowania budowli powinna być ustalana na chwilę zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, przez co zaskarżona decyzja naruszała, art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

2) naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

a) art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l, poprzez wadliwą wykładnie tych przepisów i błędne przyjęcie, że sporna nieruchomość może być wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej pomimo istniejących ograniczeń technicznych;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że niemożność wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych w każdym wypadku odnosi się do zupełnie abstrakcyjnej możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez powiązania jej z faktycznym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania, a nadto że nie ma znaczenia aspekt ekonomiczny tej działalności, o ile brak jest możliwości usunięcia zaistniałych ograniczeń technicznych wykorzystania nieruchomości w sposób zapewniający możliwość osiągnięcia dodatnich wyników gospodarczych.

Mają na uwadze tak postawione zarzuty Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." w zw. z art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Przyjmuje się, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest przepisami prawa materialnego mającymi zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Kwestią sporną jest ustalenie, czy będące w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Spółka powołując się na względy techniczne twierdzi, że ze względu na wywłaszczenie dokonane na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych posiadane przez nią przedmioty opodatkowania ze względów technicznych utraciły możność ich wykorzystywania do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w toku postępowania dopuścił dowód z opinii biegłego W. B., z której wynikało, że przedmiot opodatkowania może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Opinia ta została oceniana przez organ jako rzetelna, co zaaprobował Sąd I instancji.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że do akt sprawy została złożona przez Spółkę opinia sporządzona dla celów wzmiankowanego postępowania cywilnego tj. opinia sporządzona przez R. B.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że opinia ta nie jest opinią biegłego w niniejszym postępowania podatkowym, w rozumieniu art. 197 O.p. Niemniej, dowód z opinii biegłego nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Podlega on ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Złożony przez stronę dokument będący opinią biegłego sporządzoną dla potrzeb innego postępowania jest formalnie dokumentem prywatnym w postępowaniu podatkowym, ale jest dowodem w tym postepowaniu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. jako dowód organ może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem także taki dokument, skoro został dopuszczony jako dowód w postepowaniu powinien być przedmiotem oceny organu podatkowego.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03).

Sąd I instancji zaaprobował ocenę organu podatkowego co do rzetelności opinii biegłego sporządzonej na wniosek organu podatkowego potwierdzając formalną prawidłowość tej opinii, wskazał też na pozytywny wynik analizy logiczności i poprawności wniosków opinii. Jednocześnie Sąd I instancji stwierdził, że wniosków tych nie podważa opinia R. B. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji nie dostrzegły, nie rozważyły i nie skonfrontowały z konkluzjami dowodu z opinii biegłego konkluzji zawartych w opinii R. B., a mianowicie, że usytuowanie młyna przy drodze lokalnej [...] uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej z powodu naruszenia przepisów: ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy – Prawo budowlane, ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w tej sprawie, ustawy o drogach publicznych, rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi o względach technicznych, a nie o wzglądach prawnych, uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotów opodatkowania. Jednakże opinia R. B. naprowadza, że poczynione zastrzeżenia nie dotyczą tylko braku spełniania określonych warunków prawnych przez przedmiot opodatkowania, ale wskazuje także na względy natury faktycznej, co do których nie można a priori wykluczyć przymiotu warunków technicznych uniemożliwiających ich wykorzystanie. Niemniej bark wyczerpującej wypowiedzi Sądu I instancji w tym zakresie uniemożliwia ocenę instancyjną zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

Zatem rzeczą Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie ocena, czy dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w zakresie w jakim organ przyjął, że potrzebna jest wiedza specjalistyczna, wystarczająca jest opinia biegłego włączona do akt sprawy, czy została ona w sposób wyczerpujący rozpatrzona i oceniona przez organ podatkowy, czy konkluzji wynikających z opinii biegłego nie podważają stwierdzenia zawarte w opinii R. B. Ocena ta nie może poprzestawać na stwierdzeniu formalnej poprawności opinii biegłego i wytknięciu, że druga opinia nie jest opinią biegłego w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. ale powinna skonfrontować konkluzje zawarte w obu opiniach. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a to oznacza ocenę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, nie tylko formalną ale także merytoryczną, oraz konieczność zidentyfikowania i wyczerpującego wyjaśnienia powstających na tle materiału dowodowego sprzeczności. Sąd I instancji oceni, czy organ podatkowy sprostał obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p.

Z wyżej przedstawioną kwestią koresponduje dopuszczenia przez Sąd I instancji dowodu z opinii biegłego T. K. Jakkolwiek zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczy braku analizy dopuszczonej jako dowód w sprawie opinii to w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym, skoro opinia biegłych jest sporządzana na piśmie, to pismo to jest dokumentem. Tym niemniej jednak istotą dowodu z opinii biegłych jest wyraz oceny co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z wykorzystaniem wiadomości specjalnych. To wiadomości specjalne są kluczową cechą charakterystyczną tego dowodu. Dokument, w jakim ustalenia i ocena biegłego została wyrażona, jest wyłącznie nośnikiem tych ustaleń i oceny, a nie istotą środka dowodowego. Próba potraktowania opinii biegłych jako dokumentu, stanowiłaby obejście ograniczeń dowodowych wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 355/18). Zatem Sąd I instancji wadliwie, w sposób sprzeczny z art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z opinii biegłego. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. co miało polegać na zaniechaniu przez Sąd I instancji analizy dopuszczonej jako dowód opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Wynikająca z art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego na okoliczność faktów, których strona nie podniosła we wcześniejszym etapie postępowania, względnie celem uzupełniania materiału dowodowego potwierdzającego zasadność głoszonych twierdzeń. Jeżeli w tym zakresie wnioski skarżącego Sąd I instancji uznaje za usprawiedliwione dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, powinien uchylić zaskarżony akt administracyjny i sformułować stosowne zalecenia co do dalszego postępowania.

Zarzut oparty na art. 141 § 4 p.p.s.a. może przynieść zamierzony efekt wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub też, że nie zawiera ono elementów koniecznych wymienionych w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 427/17).

Należy wobec tego zauważyć, że Sąd I instancji przyjął, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania należących do Spółki gruntów i budynków, sporne jest natomiast opodatkowanie budowli. Analiza skargi kasacyjnej, ale także środków odwoławczych składanych na wcześniejszych etapach postępowania, prowadzi do wniosku, że w aspekcie opodatkowania określoną stawką podatkową pozostają wszystkie będące w posiadaniu Spółki przedmioty opodatkowania, wskazuje bowiem na niemożność wykorzystywania przedsiębiorstwa jako takiego a nie poszczególnych składników (budowli) tego przedsiębiorstwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest usprawiedliwmy zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniem skarżącej nie pojawiło się zagadnienie wstępne uniemożliwiające rozpoznanie Sądowi I instancji wniesionej skargi. Skarżąca zagadnienia wstępnego upatruje w rozstrzygnięciu postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...] z powództwa Spółki o zobowiązanie Skarbu Państwa do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie nabycia własności spornej nieruchomości z trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4, jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości. Zestawienie tego przepisu z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. w sprawie [...] nie będzie stanowił zagadnienia wstępnego dla wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to poprzez ustalenie na podstawie analogii w oparciu o deklaracje podatkową za 2012 r. wartości amortyzacyjnej na rok 2013. Strona skarżąca nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany, nie pozwalała na to również analiza akt sprawy. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z 2012 r. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skarżąca kasacyjnie winna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w roku 2012 i w roku 2013 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2012 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym: Przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.