Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1251/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 art. 7 art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. N.– M. jest decyzja z [...] r. znak: [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr:

• [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007r. w wysokości [...],- zł,

• PP [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r. w wysokości [...],- zł,

• PP [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r. w wysokości [...],- zł,

• PP [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. w wysokości [...],- zł,

• PP [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. w wysokości [...],- zł,

• PP [...]określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009r. w wysokości [...],- zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. Skarżąca wraz z mężem J.M. i małżonkami B. i K. J. nabyła nieruchomości w S. (gmina Z. ) i w Z. na współwłasność (akt notarialny Rep. A nr [...]) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa bez przetargu na rzecz dotychczasowych dzierżawców. Nieruchomość obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z majątku wspólnego małżonków, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości (przede wszystkim w K.). Zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ("MPZP") zostały dokonane przez gminę w 1999 roku. a pierwszej sprzedaży działek dokonano w roku 2001 (w S.) oraz w 2004 roku (w Z. ).

Nieruchomość w R. została nabyta na współwłasność w dniu [...] roku akt notarialny Rep. A nr [...] od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w drodze przetargu. Grunt o powierzchni 69.700 m kw. był niezabudowany, stanowił nieruchomość rolną. Skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości planowali na niej uprawę wierzby energetycznej a teren - całkowicie zdegradowany w momencie nabycia - został w tym celu zrekultywowany. Pojawiła się jednak możliwość zmiany przeznaczenia gruntu. Zmiany MPZP zostały przyjęte w czerwcu 2000 roku, ale sprzedaż działek z tej nieruchomości została podjęta w roku 2006. Do chwili podziału geodezyjnego i sprzedaży działka była wykorzystywana rolniczo. Środki na nabycie pochodziły z majątku wspólnego małżonków E. i J. M. uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości.

Odnośnie kolejnej nieruchomości, małżonek Skarżącej udzielił "A"" Sp. z o.o. dwóch pożyczek ze środków zarobionych zagranicą na łączną kwotę [...] EUR. Na dzień spłaty wierzytelność wraz z odsetkami wynosiła w PLN [...]. W celu odzyskania swojej wierzytelności Skarżąca i jej małżonek wyrazili zgodę na nabycie (na współwłasność do majątku wspólnego małżonków) użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku hotelowego. Umowa została zawarta 3 marca 2004 roku. Cena została skompensowana z wierzytelnością z tytułu pożyczki. Zakup był wymuszony niespłaceniem pożyczki i potrzebą ochrony własnych interesów - tylko w ten sposób małżonek Skarżącej mógł odzyskać pożyczone środki. Nieruchomości lokalowe oraz fragment gruntu w użytkowaniu wieczystym zostały sprzedane w latach 2004-2006, a środki stąd pozyskane przeznaczono na potrzeby własne tj. utrzymanie i remont pałacu i innych nieruchomości w S..

Skarżąca w związku ze sprzedażą nieruchomości zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 lipca 2004r. Strona złożyła następujące deklaracje dla podatku od towarów i usług:

za I kwartał 2005r. wraz z korektą, za IV kwartał 2006r., za I kwartał 2007r., oraz dokonała wpłat zadeklarowanego podatku.

Pracownicy organu w dniach: 22- 26 czerwca, od 29 czerwca do 3 lipca oraz 6 lipca 2009r. przeprowadzili kontrolę podatkową za okres: 09.07.2004r.-31.03.2009r., w trakcie której ustalono, iż strona dokonywała dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług (poza wyżej wymienionymi) i nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług.

Odnośnie nieruchomości w R. położonej w pobliżu G..

W trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że J. M. wraz z żoną E. N.-M. przy współudziale K. J. wraz z żoną B. J. zawarli następujące umowy sprzedaży nieruchomości w R. w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy:

- w I kwartale 2007r:

1. Dnia [...]r. Rep [...] - umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości - na rzecz małżonków R. S. i S.M.R. G. - zabudowanej działki nr [...](KW nr [...][) położonej w R. o łącznej powierzchni 0,1673 ha za cenę w łącznej kwocie [...],- zł; małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższej działce gruntu wynoszący 3/4 części za cenę [...],- zł,

- w II kwartale 2007r.

1. Dnia [...]r. Rep A [...] - umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości - na rzecz małżonków Matuszak - zabudowanej działki nr [...](KW nr [...]) położonej w R. o łącznej powierzchni 0,2111 ha za cenę w łącznej kwocie [...] ,- zł; małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższej działce gruntu wynoszący 3/4 części za cenę [...] ,- zł,

2. Dnia [...]r. Rep A [...] - umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości - na rzecz małżonków H.- zabudowanej działki nr [...] (KW nr [...] ) położonej w R. o łącznej powierzchni 0,1769 ha za cenę w łącznej kwocie [...],- zł; małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższej działce gruntu wynoszący 3/4 części za cenę [...] zł,

3. Dnia [...]. Rep. A nr [...] - warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]o powierzchni 0,1412 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R.(w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności lub nieuciążliwe usługi) za łączną cenę [...] ,- zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części w prawie własności działki gruntu nr [...](przeznaczona pod ulice wewnątrzosiedlową) objętej Księgą wieczystą nr [...] , a stanowiącej drogę dojazdową, z czego udział wynoszący 3/116 części jest zbywany przez p.p. M., pod warunkiem, że Wójt Gminy R. nie skorzysta z przysługującego Gminie R. prawa pierwokupu; małżonkowie M. sprzedają swój udział w powyższych działkach za cenę [...] ,- zł,

- w III kwartale 2007 r.

1. Dnia [...] r. Rep [...] - umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości - na rzecz małżonków E. i M. L. - zabudowanej działki nr [...](KW nr [...]) położonej w R. o łącznej powierzchni 0,1986 ha za cenę w łącznej kwocie [...],- zł; małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższej działce gruntu wynoszący 3/4 części za cenę [...],- zł,

2. Dnia [...]r. Rep. A nr [...] - w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] Re. [...] - umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,16126 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R. za łączną cenę [...],- zł T. i M.. Małżonkowie M. sprzedają swój udział w działkach za cenę [...],- zł,

3. Dnia [...]r. Rep. A nr [...] - warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0.15.30 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...] ) położonej w R. oraz udział wynoszący łącznie [...] części w prawie własności działki gruntu nr [...]małżonkowie M. sprzedają swój udział w powyższych działkach za cenę [...],- zł,

- w IV kwartale 2007r:

1. Dnia [...]r. Rep. A nr [...]- warunkową umowę sprzedaży E. H. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1412 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R.za łączną cenę [...],- zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części w prawie własności działki gruntu nr [...]. Małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższych działkach za cenę [...] - zł,

2. Dnia [...]. Rep. A nr [...] - w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...]r. Rep. A nr [...] zawarto umowę sprzedaży J. i M. K. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0.1894 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...] ) położonej w R. wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego jednorodzinnego znajdującą się na etapie stanu surowego otwartego za łączną cenę [...],- zł, z czego wartość udziału zbywanego przez p.p. M. wyniosła [...],

3. Dnia [...] . Rep. A nr [...] - w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...]r. Rep. A nr [...] zawarto umowę sprzedaży małżonkom B. i C. S. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1501 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...] ) położonej w R.za łączną cenę [...] zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części w prawie własności działki gruntu nr [...]. Małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższych działkach za cenę [...] ,- zł, -

4. Dnia [...]r . Rep. A nr [...] — w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...]r . Rep. A nr [...] zawarto umowę sprzedaży małżonkom A. i S. T. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,2401 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R.za łączną cenę [...],- zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części w prawie własności działki gruntu nr [...]przeznaczoną pod ulice wewnątrzosiedlową za łącznie [...] zł. Małżonkowie M. Sprzedali swój udział w powyższych działkach za cenę [...],- zł,

5. Dnia [...]. Rep. A nr [...] zawarto warunkową umowę sprzedaży M. M. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1781 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R.za łączną cenę [...],- zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części w prawie własności działki gruntu nr [...](przeznaczona pod ulice wewnątrzosiedlową). Małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższych działkach za cenę [...] zł. Następnie w dniu [...]r . Rep. [...] zawarto umowę przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości.

- w IV kwartale 2008r:

1. Dnia [...]r . Rep. A nr [...] zawarto warunkową umowę sprzedaży M. J. S. i A. S. niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 1477 ha zapisanej w Księdze Wieczystej nr [...]) położonej w R.za łączną cenę [...],- zł oraz udział wynoszący łącznie 4/116 części i udział w niezabudowanej nieruchomości położonej w R. objętej Księgą wieczystą nr [...], a stanowiącej drogę dojazdową małżonkom S.; małżonkowie M. sprzedali swój udział w powyższych działkach za cenę [...],- zł, Następnie w dniu [...]. Rep. [...] zawarto umowę przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości;

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. pismem zwrócił się do Urzędu Gminy w R. z prośbą o udzielenie informacji na temat zmian Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy R. dotyczących działki gruntu położonej w R., nabytej od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa min. przez skarżącą. W odpowiedzi Urząd Gminy w R. poinformował, iż:

1/ wskazana działka objęta była procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R.. Procedura ta została rozpoczęta po podjęciu przez Radę Gminy R. uchwały nr [...] z dnia [...]r . w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R.;

2/ jednym z wnioskodawców ww. zmian w części dot. działki nr [...] był J. M. (pismo z dnia [...]r.), w którym zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury,

3/ omawiane zmiany zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...]r.,

4/ koszty przedmiotowej zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego poniosła Gmina R..

Podczas przeprowadzonego w dniu 10.09.2010 r. przesłuchania strona oświadczyła że "cała działka uległa podziałowi wtórnemu po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwagi na jej wielkość i cenę". Zgodnie z oświadczeniem J. M. a złożonym podczas ww. przesłuchania od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. J. M. nie pamiętał kiedy dokonano pierwszej sprzedaży połowy działek. Z działek, które pozostały, na trzech są rozpoczęte budowy, a na jednej z nich znajduje się dom w stanie surowym. W celu sprzedaży działek klientów znajdowano przy pomocy kontaktów prywatnych i ogłoszeń w prasie. Środki uzyskane ze sprzedaży działek J. M. zainwestował w zakup nieruchomości, a częściowo na potrzeby własne.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu 28.05.1999r. została rozpoczęta w roku 2006 (wg ustaleń urzędu na przestrzeni lat 2006-2008 zawarto 13 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w R. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych). Jednocześnie ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w R., iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane (wg relacji urzędu zawarto 5 takich transakcji).

Zgodnie ze złożonymi przez J. M. a wyjaśnieniami sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniano pracowników obcych na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego (a zgodnie z oświadczeniem z dnia 10.09.2010 r. ze sprzedaży działek). Strona nie posiada żadnych dokumentów dotyczących budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT, wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów).

Odnośnie nieruchomości położonych w S..

w I kwartale 2007r:

1. Dnia [...]r. Rep.[...]- zawarto umowę sprzedaży oraz warunkową umowę sprzedaży G. Z.; małżonkowie M. sprzedali nieruchomość objętą KW nr [...] oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 0.1899 ha za cenę [...],- zł. Nieruchomość jest położona w S. gmina Z. przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Przy umowie pokwitowano odbiór całej ceny na którą składa się wartość działki gruntu wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego oraz podatek VAT wg stawki 7% w kwocie [...],- zł. Ponadto dokonano także warunkowej sprzedaży udziałów wynoszących po 1/8 części w nieruchomości objętej KW nr [...] za cenę [...],- zł, pod warunkiem, że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu. Działka położona jest w S., stanowi drogę i przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową i usługową; sprzedający zobowiązali się przenieść prawo własności udziałów na rzecz kupującego po spełnieniu się powyższego warunku bądź po upływie ustawowego terminu co do wykonania prawa pierwokupu. Dnia [...]r. Rep. A nr [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. warunkowej umowie sprzedaży i w tym dniu pokwitowano odbiór całej należności, wydano przedmiot umowy; wg oświadczenia żadna ze stron z tytułu dokonania czynności objętej ww. aktem notarialnym nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług;

w III kwartale 2007r.

1. Dnia [...]r. Rep. A nr [...] zawarta została umowa przyrzeczenia sprzedaży działki gruntu o pow. ok. 1,9500 ha mającej być wydzieloną z położonej w S. gmina Z. działki [...] objętej KW Nr. [...]. C.. Zgodnie z oświadczeniem stron, umowa została zawarta pod warunkiem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Z. , w którym to planie działka ta miała być przeznaczona na cele usług rekreacyjnych i sportowych bądź też na cele mieszkaniowe lub przemysłowe; wartość przedmiotowej działki określono na kwotę [...],- zł; wydanie przedmiotu umowy przyrzeczenia nastąpić miało najpóźniej w ciągu 3 dni od podpisania umowy przenoszącej prawo własności; wszelkie koszty związane z podziałem geodezyjnym działki, z uzyskaniem decyzji o podziale, właściwych dokumentów geodezyjnych ponieść mieli sprzedający; określono, iż wartość nieruchomości w kwocie [...],- zł została zapłacona, z tym, że kwota [...] zł stanowiła zadatek, natomiast kwota [...],- zł resztę ceny. W dniu Rep. A nr[...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży w wykonaniu ww. umowy przyrzeczenia sprzedaży działki gruntu zawarto umowę mocą której małżeństwa: K. i B. J. oraz M. sprzedają E. C. swoje udziały wynoszące po części w działce nr [...] za cenę po [...],- pod warunkiem, że gmina Z. nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Następnie w dniu [...]r. Rep. A Nr [...] - zawarto umowę przeniesienia własności w wykonaniu ww. warunkowej umowy sprzedaży;

w IV kwartale 2007r.

1. Dnia [...]r. Rep. A nr [...] - zawarto umowę sprzedaży nieruchomości objętej Księgą Wieczystą nr [...] o pow. 937 m² i numerze geodezyjnym [...] oraz udziałów w nieruchomościach KW nr [...], [...], [...] o numerach geodezyjnych [...], [...], [...] stanowiących drogi, za cenę w łącznej kwocie [...] zł – S. R.. Działki położone są w S. gmina Z. i przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową; częścią składową nieruchomości objętej KW nr [...] jest rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego parterowego z użytkowym poddaszem i garażem, o pow. 200 m² , doprowadzona do stanu zamkniętego;

w II kwartale 2008r.

1. Dnia [...] r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży udziałów wynoszących po [...] części w niezabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...] określonej jako droga, za cenę po [...],- zł - spółce pod nazwą ""B"" sp. z o.o. z siedzibą w G.- reprezentowanej przez W.S., pod warunkiem że Gmina Z. nie wykona prawa pierwokupu. Przedmiotowa działka położone jest w S. gmina Z. przeznaczona jest pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego. Spółka była we współposiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Kupujący zobowiązał się zapłacić całą cenę po [...] ,- zł każdemu z małżeństw do dnia [...] . Dnia [...]r. Rep. A [...]- małżonkowie M. zawarli przenoszącą własność ww udziału w nieruchomości.

w IV kwartale 2008r.

1. Dnia [...] r. Rep. A [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 873 m ² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 3985 m ² za łączną cenę [...] zł małżonkom A. i G. R., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu. Przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży.

2. Dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.020 m ² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 714/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł pod warunkiem, że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]r. Rep. A [...] –zawarto umowę w której sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży;

3. Dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...]działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 1.059 m ² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo K. i B. J. udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1.914 m ² za cenę [...],- zł - małżonkom F., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu. Przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]r. Rep. [...] zawarto umowę, którą sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży;

4. Dnia [...]r. Rep. A [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 982 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...], i [...]o obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo K. i B. J udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1914 m2 za cenę [...],- zł – A. B., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży;

w I kwartale 2009

1. Dnia [...] r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 873 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]o łącznym obszarze 3985 m² za łączną cenę [...] zł małżonkom R., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową; sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część należności w łącznej kwocie [...],- zł oraz zobowiązali się wydać kupującym przedmiotowe działki w terminie 14 dni od podpisania umowy przenoszącej własność; dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży; zgodnie z oświadczeniem stron sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część cen w łącznej kwocie [...],- zł przy warunkowej umowie sprzedaży; kupujący zobowiązali się zapłacić resztę cen w łącznej kwocie [...],- zł do [...]r.; sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotowe działki do dnia [...]r. wg oświadczenia sprzedający z tytułu niniejszej umowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług;

dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 2.020 m² za cenę [...],- zł oraz udziały wynoszące po 714/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]o łącznym obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo J. sprzedało udział wynoszący 714/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1.914 m² - M. M.za [...],- zł, pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową; sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część należności w łącznej kwocie [...],- zł oraz zobowiązali się wydać kupującym przedmiotowe działki w terminie 14 dni od podpisania umowy przenoszącej własność; kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającym resztę cen w łącznej kwocie [...],- zł w następujący sposób:

- do dnia [...]r. i [...],- zł w terminie 14 dni od podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowych działek; dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży; zgodnie z oświadczeniem stron sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część cen w łącznej kwocie [...] zł; kupujący zobowiązał się zapłacić resztę cen w łącznej kwocie [...] zł do [...]r.; sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotowe działki do dnia [...]r.; wg oświadczenia sprzedający z tytułu niniejszej umowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług;

dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 1.059 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]o łącznym obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo J. udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1.914 m² za cenę [...],- zł - małżonkom F., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową; sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część należności w łącznej kwocie [...],- zł oraz zobowiązali się wydać kupującym przedmiotowe działki w terminie 14 dni od podpisania umowy przenoszącej własność; kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającym resztę w łącznej kwocie [...],- zł w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowych działek; dnia 29.01.2009r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży; zgodnie z oświadczeniem stron sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część cen w łącznej kwocie [...],- zł; kupujący zobowiązali się zapłacić resztę cen w łącznej kwocie [...],- zł do [...].; sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotowe działki do dnia [...]r.; wg oświadczenia sprzedający z tytułu niniejszej umowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług;

dnia [...]r. Rep. [...]- zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 982 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...], i [...]o obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo J. udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze m² za cenę [...],- zł – A. B., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu; przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową; sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część należności w łącznej kwocie [...],- zł oraz zobowiązali się wydać kupującej przedmiotowe działki w terminie 14 dni od podpisania umowy przenoszącej własność; kupująca zobowiązała się zapłacić sprzedającym resztę w łącznej kwocie [...],- zł w terminie 14 dni od dnia podpisania umowy przenoszącej własność przedmiotowych działek; dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży; zgodnie z oświadczeniem stron sprzedający potwierdzili, że zapłacona została część cen w łącznej kwocie [...],- zł; kupujący zobowiązali się zapłacić resztę cen w łącznej kwocie [...],- zł do [...]r.; sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotowe działki do dnia [...]r.; wg oświadczenia sprzedający z tytułu niniejszej umowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług;

1. Dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 990 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]o obszarze 3.985 m² za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo J. udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1914 m² za cenę [...],- zł – A. i M. K., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu. Przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży.

2. Dnia [...]r. Rep. [...] - zawarto warunkową umowę sprzedaży nieruchomości wpisanej w KW pod nr [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 121/305 o obszarze 1.200 m² za cenę [...] zł oraz udziały wynoszące po 357/10000 części w działkach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]o obszarze 3.985 m2 za łączną cenę [...] zł a nadto małżeństwo J. udział wynoszący 357/20000 części w działce nr [...] o obszarze 1.914 m² za cenę [...],- zł - małżonkom O., pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie skorzysta z przysługującego gminie prawa pierwokupu. Przedmiotowe działki położone są w S. gmina Z. przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz komunikację wewnątrzosiedlową. Dnia [...]r. Rep. [...] - sprzedający wykonali zobowiązanie zawarte w ww. umowie sprzedaży;

Zgodnie ze złożonymi przez J. M. oświadczeniem przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej z państwem J.. Nieruchomość (grunty rolne) była prawie w całości wykorzystywana do działalności rolniczej - nie była nigdy przedmiotem najmu ani dzierżawy. Gospodarstwo rolne nadal istnieje. Z uwagi na fakt, iż znaczna część gruntu, która była dzierżawiona zostanie odebrana, zmniejszeniu ulegnie zakres działalności. Będzie ona jednak kontynuowana. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu obiektu i nie został oddany do użytku. W roku 2010 obiekt został sprzedany. Nieruchomość nabyta została jako element wcześniej dzierżawionej i rolniczo wykorzystywanej całości gospodarstwa, ale nie z zamiarem sprzedaży.

W celu wyjaśnienia stanu sprawy organ zwrócił się do Urzędu Gminy w Z. z prośbą o udzielenie informacji na temat zmian MPOZP Gminy Z. dotyczących działki gruntu położonej w S., nabytej w 1998r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa przez B i K. J. oraz p.p. M..

W odpowiedzi Urząd Gminy Z. poinformował, iż: z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy wystąpili w/w. W oparciu o ww. wniosek w dniu [...]r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a w/w w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. na koszt wnioskodawców. W myśl powyższego porozumienia wnioskodawcy zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia [...]r . zobowiązali się do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego MPOZP Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S. . Wnioskodawcy zlecili wykonanie opracowania projektowego zmiany planu uprawnionej jednostce projektowej ponosząc jednocześnie odpowiedzialność za treść ww. opracowania. Następnie przekazano przedmiotowe opracowanie nieodpłatnie gminie do wykorzystania. Powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. zatwierdzonym Uchwałą nr [...] z dnia [...]r. przekształcony został w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej Organ zaznaczył, że zostało to stwierdzono na podstawie zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania aktów notarialnych). Podczas przeprowadzonego w dniu [...]r. przesłuchania strony w charakterze świadka J. M. oświadczył, że nie pamięta kiedy dokonano podziału nieruchomości. Podział nie dotyczył całej nieruchomości. Podziały dokonywane są w chwili obecnej. Podziału dokonano wtórnie po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwagi na jej wielkość i cenę. Zgodnie z oświadczeniem J. M. złożonym podczas ww. przesłuchania od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. Podatnik nie pamiętał kiedy dokonano pierwszej sprzedaży, jednakże z pierwotnego podziału sprzedano wszystkie działki a z następnych mniejszość. Nie potrafił również wskazać czy działki które pozostały - są zabudowane. Wg złożonego oświadczenia dokonano także nieformalnego podziału działek pomiędzy państwem M., a państwem J.. W celu sprzedaży działek klientów znajdowano przy pomocy kontaktów prywatnych i ogłoszeń w prasie. Środki uzyskane ze sprzedaży działek zainwestowano w zakup nieruchomości, a częściowo na potrzeby własne. Organ podatkowy pierwszej instancji postępowania ustalił, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] została rozpoczęta w roku 2001, a na przestrzeni lat 2001 - 2009 sprzedano 155 nieruchomości. Organ wskazał, że z aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. , obręb S. wynika, iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane, co potwierdzają akty notarialne:

1/ Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...] sprzedaż działek z rozpoczętymi budowami domów, 2/ Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...] - sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi (stan surowy zamknięty lub też otwarty). Organ wskazał, że zgodnie ze złożonymi przez J. M. w dniu [...]r. wyjaśnieniami oraz oświadczeniem z dnia [...]r. sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniani byli pracownicy na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Wg oświadczenia nakłady na budowę poniesiono z majątku prywatnego J. M. nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących kosztów budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT. Wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów).

Organ zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. sprzedało p.p. M. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] (osiedle 1000-lecia), obejmującej działkę gruntu o łącznej powierzchni 0.35.51 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawo własności budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną kwotę [...],- zł. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...]z dnia [...]r., z którego wynika, że na cenę sprzedaży składała się cena za prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...],- zł oraz cena za prawo własności budynku stanowiącego odrębny przedmiot własności w kwocie [...],- zł. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 1.977,52 m², jednakże w związku z brakiem dokumentów geodezyjnych zmiana sposobu przeznaczenia budynku nie została ujawniona w księdze wieczystej. Na str. 3 ww. aktu notarialnego zawarto zapis, z którego wynika, że "A" jest dłużnikiem wobec J. M. z tytułu udzielonych przez niego dwóch pożyczek na rzecz powyższej spółki na łączną kwotę [...],- EURO, oprocentowanych w wys. 10% w stosunku rocznym, podlegających spłacie do dnia [...]r. "A" sp. z o.o. oświadczyli, że uznają w całości powyższe wymagalne wierzytelności. Wyjaśnili ponadto, że łączne zadłużenie reprezentowanej przez nich spółki z powyższego tytułu wynosi na dzień zawarcia aktu wraz z należnymi odsetkami [...] zł, po odliczeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek w wysokości [...] zł. Strony umowy oświadczyły, że dokonują wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu zapłaty ceny sprzedaży z tyt. zwrotu pożyczek na kwotę [...] zł i w związku z tym wierzytelności te ulegają wzajemnemu umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu pożyczek. Oświadczyli ponadto, że reprezentowana spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a budynek będący m.in. przedmiotem transakcji jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), stronie sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w okresie ostatnich 5 lat budynek powyższy nie był modernizowany, w związku z czym sprzedaż powyższego budynku zwolniona była od podatku VAT na podst. art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...] r. przez J. M. wyjaśnieniami:

- pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości,

- zakup przedmiotowej nieruchomości został wymuszony w związku z niespłaceniem pożyczki przez "A" od momentu zakupu do chwili sprzedaży lokali, dokonano remontu nieruchomości i adaptacji na mieszkania,

- dokonano sprzedaży wszystkich lokali na rzecz osób trzecich, środki uzyskane ze sprzedaży lokali J. M. przeznaczył na remont pałacu oraz innych nieruchomości.

Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że dokonano sprzedaży 21 lokali w okresie od 06/2004 do 04/2006 oraz sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] o pow. 0.1328 ha w listopadzie 2006r.

Decyzjami z dnia z dnia [...]r. znak: [...] opodatkowano transakcje zaistniałe w w I kwartale 2007r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep [...],Rep [...] oraz Rep. [...],Rep[...], Rep. [...], [...], w II kwartale 2007r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], Rep. [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], w III kwartale 2007r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. Nr [...], Rep. [...], Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], Rep. A nr [...],[...]oraz Rep. A nr [...], w IV kwartale 2007r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...],Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]oraz Rep. A nr [...]Rep. [...]oraz Rep. A nr [...], Rep. [...]oraz Rep. A nr [...], Rep. [...]oraz Rep. A nr [...], Rep. [...], w IV kwartale 2008r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]oraz Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]oraz Rep. A nr [...],w 1 kwartale 2009r. z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...].

Podstawą prawną tych decyzji były art. 207 § 1 i 2, art. 21§ 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zmianami dalej O.p) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 1, art. 29 ust. ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 103 ust. 2 art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia w sprawie 146 ust. 1 pkt 2b w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT w brzmieniu odpowiednio za I i II, IV kwartał 2007r. poprzez niezastosowanie, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postawiono także zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślono, iż poprzez niezastosowanie właściwej stawki podatku VAT w spornych decyzjach wadliwie określono kwoty zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zajęte w zakwestionowanych decyzjach stanowisko odnośnie określenia wysokości zobowiązań podatkowych:

Przedstawił przy tym sposób stanowisko odnośnie określenia wysokości zobowiązań podatkowych:

1. w I kwartale 2007r.

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia [...]. Rep A [...] - określono w sposób: cena wg aktu [...],- zł (netto [...],- zł, podatek VAT (7%) [...],- zł); w związku z faktem, że ww. nieruchomość sprzedają 2 osoby, wartość podatku należnego na 1osobę wynosi [...] zł : 2 =[...],- zł; wartość netto: [...]: 2 = [...],- zł;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep A [...]oraz Rep. [...] określono w sposób: cena – [...] zł; stąd podatek należny wynosi [...] ([...],- zł x 22% : 122%) a wartość netto [...] zł; w związku z faktem, że stroną sprzedającą były 4 osoby, wartość netto przypadająca na każdą z osób wynosi [...] zł ([...] : 4); podatek należny VAT [...] zł ([...] :4),

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep [...] określono w następujący sposób: łączna cena zapłacona przez kupujących – [...],-zł; podatek należny wynosi [...] zł ([...],- x 22% : 122%) natomiast wartość netto wynosiła [...] zł; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, wartość netto przypadająca na każdego z nich wynosi [...] zł ([...] : 2) natomiast VAT wynosi [...] zł [...] : 2).

W zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego rozliczenie w podatku od towarów i usług za i kwartał 2006r jest następujące.: podatek naliczony - 0 zł, podatek należny ,sprzedaż opodatkowana stawką 7% - netto [...] zł; VAT [...],- zł, sprzedaż opodatkowana stawką 22% netto – [...],- zł VAT [...],- zł Kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty [...],- zł.

2. w II kwartale 2007r.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...],- zł w tym kwota przypadająca dla E. N.-M.

- J. M. [...] zł , podatek należny wynosi [...],- ([...],- x 22% : 122%), natomiast wartość netto [...] zł; w związku z faktem, że ww. nieruchomość sprzedają 2 osoby wartość podatku należnego wynosi: [...] : 2 = [...] zł, a wartość netto [...] : 2 = [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep. [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...] zł w tym kwota przypadająca dla E. M. i J. M. – [...]; podatek należny wynosi [...] zł ([...] x 22% : 122%) wartość netto natomiast [...]; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...], 25 : 2) oraz VAT [...] zł ([...] : 2);

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona kupującą [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. ¾ całości kwoty tj. [...] - zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. 1/4 z kwoty [...] zł - tj. [...],- zł); kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2007r. – [...],- zł oraz kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2007r. – [...],- zł; biorąc pod uwagę fakt, iż małżonkowie M. są właścicielami ¾ udziałów z kwoty [...],- przypada im [...],- zł, natomiast z kwoty [...],-zł przypada dla nich [...],- zł; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. wynosi w:

- II kwartale 2007r. – [...]zł ([...],- zł x 22% : 122%=[...] zł), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- IV kwartale 2007r. – [...] zł ([...],- x 22% : 122%=[...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w II kwartale 2007r. - wartość netto [...] zł : 2 = [...]zł VAT [...] zł : 2= [...] zł,

- w IV kwartale 2007r. - wartość netto [...] zł: 2 = [...] zł VAT [...] zł : 2= [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2007r.: [...] zł VAT - [...],zł, kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty - [...], zł.

3. w III kwartale 2007r.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...],- zł w tym kwota przypadająca dla p.p. M. [...],-zł; podatek należny wynosi [...] ([...],- x 22% : 122%), natomiast wartość netto [...] zł; w związku z faktem, że ww. nieruchomość sprzedają 2 osoby wartość podatku należnego wynosi: [...] = [...] zł, a wartość netto [...] zł: = [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...],- zł, w tym kwota przypadająca dla p.p. M. – [...],- zł; podatek należny wynosi [...] zł ( [...],- x 22% : 122%), natomiast wartość netto natomiast [...] zł; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...] zł : ) oraz VAT [...] zł ([...] zł: );

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona kupującą [...],- zł (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. ¾ całości kwoty tj. [...],- zł); stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. wynosi – [...],- zł ([...],- zł x 22% : 122% = [...],-zł), oraz wartość netto w kwocie [...]zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- wartość netto [...] zł: 2=[...] zł

- VAT [...],- zł: 2= [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...], [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena zapłacona [...],- zł; stąd też podatek należny wynosi – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł, w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wyniosła:

- wartość netto [...] zł : 4=[...] zł

- VAT [...] zł: 4= [...] zł;

W zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r.: podatek naliczony - 0 zł, podatek należny: Sprzedaż opodatkowana stawką 22% netto – [...],- zł VAT- [...],-zł , kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty - [...],- zł.

4. w IV kwartale 2007r.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. ¾ całości kwoty tj. [...], - zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. 1/4 z kwoty [...] zł - tj. [...],- zł); kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2007r. – [...],- zł oraz kwota wobec której obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2007r. – [...],- zł; biorąc pod uwagę fakt, iż małżonkowie M. są współwłaścicielami udziałów z kwoty [...],- przypada im [...],- zł, natomiast z kwoty [...],- przypada dla nich [...],- zł; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. wynosi w:

- II kwartale 2007r. – [...]zł ([...],- zł x 22% : 122%=[...] b zł),

oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- IV kwartale 2007r. – [...] zł ([...],- x 22% : 122%=[...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł, w związku z faktem, że stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w II kwartale 2007r. - wartość netto [...] zł : 2=[...] zł VAT [...] zł: 2= [...] zł,

- w IV kwartale 2007r. - wartość netto [...] zł : [...] zł VAT [...] zł : 2 = [...] zł.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona kupującą [...],- zł (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. – 3/4 całości kwoty tj. [...], zł); stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. wynosi – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122% = [...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł, w związku z faktem, że stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- wartość netto [...] zł : 2=[...] zł

- VAT [...] zł : 2= [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep. [...], rep. A nr [...]- określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...],- zł, w tym kwota przypadająca dla p.p. M. – [...],- zł; podatek należny wynosi [...]zł ([...] ,- x 22% : 122%) wartość netto natomiast [...] ; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...] : 2) oraz VAT [...] zł ([...] zł : 2);

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep. [...] oraz Rep. A nr [...]- określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących – [...],- zł, w tym kwota przypadająca dla p.p. M. – [...],- zł; podatek należny wynosi [...] zł ([...],- x 22% : 122%) wartość netto natomiast [...] zł; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...]zl : 2) oraz VAT [...] zł ([...] zł: 2);

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep. [...] oraz Rep. A nr [...] - cena zapłacona przez kupujących – [...],- zł, w tym kwota przypadająca dla p.p. M. – [...] zł; podatek należny wynosi [...] zł ([...] zł x 22% : 122%) wartość netto natomiast [...] zł; w związku z faktem, iż stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...] zł : 2) oraz VAT [...] zł ([...] zł: 2);

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktami notarialnymi Rep. [...] - określono tak: cena łączna [...],- zł; podatek należny – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) wartość netto [...] zł; stroną sprzedającą są dwie osoby, stąd podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdą z nich wynosi: wartość netto [...] zł ([...] zł: 4) oraz VAT [...] zł ([...] zł : 4); w zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r.: podatek naliczony - 0 zł, Sprzedaż opodatkowana stawką 22% netto – [...] zł VAT- [...] zł, Kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty - [...] zł.

5. w IV kwartale 2008r.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób wartość udziałów małżonków M. – [...],- zł; stąd podatek należny wynosi [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł; w związku z faktem, że stroną sprzedającą są dwie osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z nich wynosi: - wartość netto – [...] zł ([...] zł :2) ,VAT- [...] zł [...]:2)

- podatek należny z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości za aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona – [...],- (w tym kwota dla małżeństwa M. i J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca tylko B. i K. J. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...],- zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...],- zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- w I kwartale 2009r. w stosunku do kwoty [...],- zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. oraz J., a jaka wyłącznie małżeństwu J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, wartość sprzedaży [...],- zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. oraz małżonkom J. [...],- zł (tj. 98,943%), wartość sprzedaży wyłącznie B. i K. J. [...] zł (tj. 1,057%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...],- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz małżeństwu J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...],- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz małżeństwu J., a kwota [...] zł wyłącznie małżeństwu J.; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...]zł ([...],- zł x 22% : 122% = [...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- I kwartale 2009r. – [...] zł ([...], zł x 22% : 122%=[...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...] zł : 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł : 4= [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona przez kupujących [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. i małżeństwa J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...],- zł, kwota zapłacona przez nabywców w 1 kwartale 2009r. -

[...] zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- zł w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty

[...] zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. i J., a jaka wyłącznie p.p. J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży

[...] zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. oraz małżonkom J. [...],- zł (tj. 99,04%), wartość sprzedaży dla B. i K. J. [...] zł (tj. 0,96%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...],- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz małżeństwu J., a kwota [...] zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...],- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz małżeństwu J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. oraz B. i K. J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...]zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- I kwartale 2009r. – [...] zł ([...],-zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł;

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4= [...] zł

- VAT [...]zł : 4 = [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł

- VAT [...] zł : 4= [...] zł;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. a i małżeństwa J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...] zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...],- zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty [...],- zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła M. oraz małżonkom J. a jaka wyłącznie małżeństwu J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży [...],- zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. oraz małżonkom J. [...],- zł (tj. 99,098%), wartość sprzedaży wyłącznie B. i K. J. [...] zł (tj. 0,902%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...], zł – [...] zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...] zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...] zł ([..;],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto kwocie [...] zł,

-[...] zł;

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł : 4= [...] zł;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. i J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca p.p.J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...] - zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...],- zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty [...],- zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła M. i J., a jaka wyłącznie małżeństwu J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży [...],- zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. i p.p. J. [...],- zł (tj. 99,0207%), wartość sprzedaży wyłącznie dla B. i K. J. [...] zł (tj. 0,9793%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...],- zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...],- zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. małżeństwu J., a kwota[...],- zł wyłącznie małżeństwu J.; stąd podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. –[...] zł ([...],- zł x 22% : 122%), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- I kwartale 2009r. – [...],- zł ([...],-zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł, w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi: w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł

VAT [...] zł : 4= [...] zł;

w zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r.: podatek naliczony 0 zł , podatek należny sprzedaż opodatkowana stawką 22% netto – [...],- zł VAT - [...],- zł , kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty - [...],- zł.

6. w I kwartale 2009r.

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. i J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca p.p. J. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...],- zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...],- zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...] w I kwartale 2009r. w stosunku do kwoty [...],- zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. i J., a jaka wyłącznie małżeństwu J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży [...],- zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. oraz p.p. J. [...],- zł (tj. 98,943%), wartość sprzedaży wyłącznie dla B. i K. J. [...] zł (tj. 1,057%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...],- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...] zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz J., a kwota [...] zł wyłącznie małżeństwu J.; stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%=[...] zł), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- I kwartale 2009r. – [...] zł ([...],-zł x 22% : 122%=[...] zł) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...]zł : 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca małżeństwu M. i J. – [...],-zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. -

[...] - zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. – [...],- zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- zł w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty [...],- zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. oraz J., a jaka wyłącznie małżeństwu J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży [...] zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. oraz małżonkom J. [...] zł (tj. 99,04%), wartość sprzedaży wyłącznie dla B. i K. J. [...] zł (tj. 0,96%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...] zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...]- zł – [...] zł przypada małżeństwu M. oraz J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

-I kwartale 2009r. – [...] zł ([...], zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...]zl : 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł ;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. i J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...],- zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. -

[...] zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- w 1 kwartale 2009r., w stosunku do kwoty

[...] zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. i J., a jaka wyłącznie B. i K. J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży [...] zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. i p.p. J. [...],- zł (tj. 99,098%), wartość sprzedaży wyłącznie B. i K. J. [...] zł (tj. 0,902%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...],- zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. oraz J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...],- zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

-I kwartale 2009r. – [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł : 4= [...] zł [...] zł: 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł : 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym a Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w sposób: cena zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. i J. – [...],- zł oraz kwota dla B. i K. J. - tj. [...],- zł); kwota zapłacona przez nabywców w IV kwartale 2008r. – [...],- zł, kwota zapłacona przez nabywców w I kwartale 2009r. -

[...] zł, w świetle art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości powstał: w IV kwartale 2008r. w stosunku do kwoty [...],- w I kwartale 2009r., w stosunku do kwoty

[...] zł; z uwagi na brak określenia jaka część poszczególnych kwot wpłat przypadła małżeństwu M. i J., a jaka wyłącznie J. organ podatkowy określił je w następujący sposób, cała wartość sprzedaży

[...] zł; wartość sprzedaży przypadająca p.p. M. i J. [...] ,- zł (tj. 99,0207%), wartość sprzedaży wyłącznie dla B. i K. J. [...] zł (tj. 0,9793%); stąd dokonano rozliczenia:

- kwota [...] zł – [...] zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

- kwota [...],- zł – [...],- zł przypada małżeństwu M. i J., a kwota [...],- zł wyłącznie małżeństwu J.;

stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi w:

- IV kwartale 2008r. –[...] zł ([...],- zł x 22% : 122%), oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

- I kwartale 2009r. – [...],- zł ([...],-zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł,

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

- w IV kwartale 2008r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł: 4= [...] zł,

- w I kwartale 2009r. - wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł : 4= [...] zł;

- kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym z dnia Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] - określono w następujący sposób: cena łączna zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. a i J. [...],- zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł);

stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...],- zł;

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

-wartość netto [...],- zł : 4 =[...] zł VAT [...] zł : 4= [...],- zł;

kwotę podatku należnego z tyt. sprzedaży udziału w nieruchomości określonej aktem notarialnym Rep. A nr [...],Rep. A nr [...] - określono w sposób: cena zapłacona [...],- (w tym kwota przypadająca dla małżeństwa M. a i J. – [...],- zł oraz kwota przypadająca B. i K. J. - tj. [...],- zł);

stąd też podatek należny przypadający małżeństwu M. i J. wynosi [...] zł ([...],- zł x 22% : 122%) oraz wartość netto w kwocie [...] zł;

w związku z faktem, że stroną sprzedającą są cztery osoby, podatek należny oraz wartość netto przypadająca na każdego z małżonków M. wynosi:

-wartość netto [...] zł: 4=[...] zł VAT [...] zł : 4=[...]zł;

W zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2009r.: podatek naliczony – [...] zł, podatek należny ,sprzedaż opodatkowana stawką 22% netto – [...] zł VAT- [...] zł, kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym - do wpłaty - [...],- zł.

W zakresie podatku naliczonego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT stanowiłyby podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Następnie dokonując oceny prawnej przedstawionego powyżej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, co następuje.

W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie budzi wątpliwości, że dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych na budowę podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług. W myśl bowiem art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, grunt jest towarem, zaś art. 5 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że odpłatna dostawa towarów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przy czym dla możliwości opodatkowania dochodu ze sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy czynność taka jest dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest stwierdzenie, że wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, a przede wszystkim, że rozpatrywaną czynność wykonuje w ramach tej działalności.

Natomiast w myśl ust. 4 w/w art. 15 w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (ust. 5 ww. art. 15 ustawy o VAT). Jakkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Wniosek taki płynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców. A zatem, przyjąć należy, iż za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy.

Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), stwierdzając, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczności, czy dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie także w prawie wspólnotowym (tak obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. LNr 347) jak i w regulacjach obowiązującej do końca 2006r. VI Dyrektywy Rady UE). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalnością gospodarczą" jest wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. W definicji dostawy towarów w art. 2 ust. 1 wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika.

Porównanie przytoczonych wyżej regulacji prawa krajowego i prawa unijnego prowadzi do wniosku, że w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodano sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrot ten nie występuje w przepisach prawa unijnego. Polski ustawodawca nie skorzystał ponadto z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Tak więc zarówno z regulacji wspólnotowych, jak i z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wywodzić, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Podejmowanie zachowań odpowiadających rodzajowo czynnościom opodatkowanym, ale poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie więc w świetle powyższych regulacji tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest bowiem kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Nie może on być przy tym wyłącznie "jakimś" podatnikiem podatku VAT, lecz musi nim być w stosunku do podejmowanej konkretnie czynności.

W świetle powyższego zasadność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji potwierdza aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który dnia 15 września 201 lr. wydał orzeczenie w sprawie dotyczącej tego zagadnienia (sprawy połączone C-180 i C-181). Stan faktyczny jednej z ww. spraw (sprawy były połączone z uwagi na podobną problematykę) objętych rozstrzygnięciem ETS wygląda następująco. Małżonkowie K. są od 1996r. właścicielami gospodarstwa rolnego, które nabyli jako grunt rolny bez prawa do zabudowy. Do końca 2006 r. użytkowali ten grunt na potrzeby działalności rolniczej, to jest hodowli koni, a następnie uprawy roślin przeznaczonych na paszę dla zwierząt. Po otrzymaniu w 2004 r. interpretacji podatkowej małżonkowie K. zarejestrowali się jako podatnicy VAT, chociaż ich zdaniem gospodarstwo należało do ich majątku osobistego. Wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którą omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, rozpoczęli sprzedaż, w sposób okazjonalny i niezorganizowany, niektórych części gospodarstwa. Transakcje te zostały objęte podatkiem VAT. Zdaniem małżonków K. wspomniane transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, jako że odnoszą się do ich majątku osobistego. W opinii ETS w tej sytuacji osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców' w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W świetle ww. rozstrzygnięcia nieopodatkowane są tylko czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnikiem natomiast będzie będzie osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Może to polegać np. na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, czy też poczynione starania o przekształcenie przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu I instancji, iż dokonywane sprzedaże gruntów mają cechy działalności gospodarczej, z uwagi na takie okoliczności jak:

- teren w S. i R. zakupiony został celem jego wykorzystania w sposób ciągły dla celów zarobkowych (sprzedawano działki z wybudowanymi przez podatnika domami);

- sprzedaż realizowana była w warunkach wskazujących na działalność profesjonalną (choćby z uwagi na fakt iż w latach 2001-2009 z samej tylko nieruchomości w S. sprzedano 155 działek budowlanych);

- większość zakupionych nieruchomości nie była wykorzystywana do celów osobistych;

- nabycie nieruchomości w K. oraz K. dokonywane było z zamiarem ich zbycia".

Organ odwoławczy za najistotniejsze uznał podejmowanie przez stronę aktywnych działań ukierunkowanych na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów , handlowców, i usługodawców w zakresie obrotu nieruchomościami, co może polegać na podjęciu działań marketingowych w przedmiotowej sprawie zaś takie miały miejsce w szerokim zakresie poprze ogłoszenia w prasie , Internecie poprze biura nieruchomości tj. podmioty profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami, a nawet ulotki rozdawane na ulicy".

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego wniesionej do WSA w Gliwicach strona zarzuciła: naruszenie zasady prawdy materialnej tj., art. 187 ust. 1 i 191 w związku z art. 120 i 122 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niepełny, wybiórczy i niekompletny sposób, noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu prawnego Skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na daty dokonywania spornych transakcji oraz przedmiotu spornych transakcji a w konsekwencji uznaniem, że zbycie gruntu stanowiło świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a nie rozporządzenie majątkiem osobistym i stanowiło świadczenie usług.

Strona zarzuciła także podjęcie orzeczenia w sprawie z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej się oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa; naruszenie zasady zaufania, tj. art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

Strona zarzuciła naruszenie także przepisów prawa materialnego: art. 15 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 31 - 46 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dalej "KRiO", poprzez błędne przyjęcie, że uczestnictwo ( współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w transakcji konstytuuje go jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT.

Naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art.8 ust. 1, art. 16, art. 17 oraz art. 19 ustawy o VAT zdaniem skarżącej polega na błędnym przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości, której współwłaścicielką (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) była Skarżąca, oraz innych nieruchomości stanowi świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo istnienia okoliczności pozwalających uznać czynności Skarżącej za czynności nieopodatkowane VAT, z uwagi na to, że zostały dokonane przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług i nie działający w tym charakterze w zakresie spornych transakcji.

Strona zarzuciła także, naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie powołanych przepisów Dyrektywy VAT oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu sprawy.

Strona także z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a i b oraz art. 41 ust. 12- 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 pkt. 9 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 195 - 222 Kodeksu cywilnego dalej "KC" poprzez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organ przeprowadził szerokie rozważania na temat zasad opodatkowania sprzedaży towarów i pojęcia działalności gospodarczej, a następnie w sposób zupełnie niejasny i pozbawiony uzasadnienia prawnego lub faktycznego skonkludował, że transakcje dokonane przez Skarżącą oraz jego współzbywców (małżonka Skarżącej oraz pp. J., będących współwłaścicielami zbywanych nieruchomości) dostawy towarów nie stanowią, lecz są świadczeniem usług opodatkowanym 22% stawką VAT.

Ponadto strona podniosła, że organ nie odniósł się do tego, że nieruchomości były nabywane do osobistego majątku wspólnego Skarżącej i jej współmałżonka i zostały - z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa - wspólnie zbyte w ramach zarządu małżonków tym majątkiem osobistym.

Uzasadniając naruszenie zasady prawdy materialnej strona wskazała, że organ nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Strona wskazała że nawet jeżeli podatnik nie wykonał swoich obowiązków to organ obowiązany jest uwzględniać okoliczności stanowiące o jego obowiązkach jak i uprawnieniach. Strona wskazała również że swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności w rozstrzyganiu sprawy, lecz zobowiązuje organ do działania zgodnie z normami prawa procesowego oraz z regułami oceny dowodów. Zdaniem strony prawidłowy ocena dowodów została naruszona poprzez zignorowanie przez organ faktu nabycia nieruchomości w celach rolniczych oraz prowadzenia takiej działalności, również po sprzedaży części nieruchomości , sprzeczności pomiędzy informacjami pozyskanymi od Skarżącej oraz organów gminy w zakresie zmiany MPZP. Zdaniem strony w postępowaniu miało miejsce zbieranie tylko dowodów, które potwierdzały tezę przyjętą przez organ przy jednoczesnym zignorowaniu rozbieżności z informacjami pochodzącymi od strony.

Zdaniem strony organ pominął w szczególności wielokrotnie wskazywaną przez nią okoliczność, że zarówno w odniesieniu do R. jak i S., nieruchomości miały bardzo dużą powierzchnię i z uwagi na wielkość a w konsekwencji cenę, nie próbowano ich sprzedać w całości. Wynikało to z realistycznej oceny co do warunków transakcyjnych w tamtym miejscu i czasie.

Według strony organ obowiązany jest uwzględnić wszystkie elementy w zakresie niezbędnym dla wyrażenia prawidłowej oceny prawnej, odrębnie dla każdej ze spornych nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ nieruchomości w S. i R. potraktował łącznie jednakowo, uznając przez to, że obrót działkami dokonywany był w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem strony również sposób poszukiwania nabywców nie odbiega od standardowo przyjętych w obrocie prywatnym, do czego organ nie odniósł się w rozstrzygnięciu. Nie wyjaśnił bowiem dlaczego działania skarżącej uznał w sposób bezwzględny za jednoznacznie "profesjonalne". Strona podniosła, iż to, że nabywcy byli znajdywani w drodze kontaktów prywatnych, lub poprzez ogłoszenia w prasie lub w Internecie (który jest powszechnym i ogólnodostępnym środkiem komunikacji), w żaden sposób nie sytuuje tych działań skarżącej jako działalności gospodarczej

Kolejną pominiętą przez organ zdaniem strony okolicznością było to że nieruchomość w K. została nabyta w sferze majątku prywatnego oraz było to nabycie "zastępcze" wymuszone niewypłacalnością dłużnika, i chęcią odzyskania długu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady zaufania strona wskazała ponownie niewyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem strony organ dysponując sprzecznymi dowodami, powinien w sposób dokładny uzasadnić które dowody uznał za udowodnione i dlaczego. W zapadłym rozstrzygnięciu organ tego nie przedstawił, naruszył tym samym zasadę zaufania.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez przyjęcie, że uczestnictwo współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej konstytuuje go jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT strona wskazała, że ze współmałżonkiem wiąże ją ustawowa wspólność małżeńska, a więc co do zasady transakcje kupna są finansowane z majątku wspólnego, a wszystkie dochody z transakcji sprzedaży oraz wynajmu zasilają majątek wspólny, a rola strona skarżącej sprowadzała się do złożenia podpisu pod aktem notarialnym kupna lub sprzedaży. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie wykreowano bez podstawy prawnej swoistego podatnika zbiorowego, tj. małżeństwo, przypisując każdemu z małżonków, wbrew przepisom Kodeksu rodzinnego połowę obciążenia, pomimo tego, ze skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dysponowała prawem udziałowym we współwłasności stanowiącej jej majątek prywatny, nie służący jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT i uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług jest pozbawione podstaw prawnych. Strona wskazała, że ustalenie proporcji zobowiązania podatkowego przez organ na poziomie 50% dla każdego ze współmałżonków na gruncie przepisów prawa jest nieuprawnione i nie znajduje podstawy prawnej. Podatnikiem bowiem z tytułu sprzedaży powinien być ewentualnie jedynie małżonek, który użytkował nieruchomość na cele działalności gospodarczej (o ile zasadne będzie uznanie, że taka okoliczność zachodziła w sprawie) i wyłącznie w zakresie w jakim (w odpowiedniej proporcji jaką należałoby precyzyjnie oznaczyć, czego organ - zdaniem strony - nie zrobił) określona część majątku jest wykorzystywana w tej działalności. Strona zarzuciła, że przyjęcie fikcji prawnej, iż udział małżonka wynosi 50% własności nieruchomości i przypisanie skarżącej 50% kwoty zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z prawem cywilnym. Strona podniosła, iż wątpliwe jest to, czy opodatkowaniu podlegać powinna sprzedaż całej nieruchomości, czy tylko części, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Strona powołała się na ETS który uznał, że jeśli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste - w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Dotyczy to również sprzedaży udziału, czy nieodpłatnego przekazania. Zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na przeznaczony pod zabudowę, lub drogę, nie powinna oznaczać, ze przy odsprzedaży, zbyciu części posiadanego terenu, dotychczasowy właściciel staje się automatycznym handlującym, bowiem jego zdaniem nigdy nie był to handel ziemią.

Zdaniem strony decyzja wydana przez organ jest błędna z uwagi na nieprawidłowe przypisanie skarżącej przymiotu podatnika wykonującego w spornych transakcjach działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieuprawnione jest - zdaniem strony - wywodzenie obowiązku podatkowego z samego faktu, że podatnik prowadzi jakąś działalność gospodarczą czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT w nieustalonym i niezweryfikowanym przez organ podatkowy zakresie, co nie może automatycznie i bezrefleksyjnie być utożsamiane z handlem nieruchomościami i w sprawie nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywania zorganizowanych zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Aby zatem dostawa towarów czy świadczenie usług znajdowały się w zakresie opodatkowania VAT, muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Nie wystarczy bowiem by podmiot dokonujący czynności generalnie posiadał status podatnika. Istotne jest również, aby podmiot dokonując danej konkretnej czynności działał jako podatnik. Przy czym nie wszystkie czynności podatników będą dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyznano, że w praktyce rozstrzygnięcie kiedy się kończy zwykle wykonywanie prawa własności, a zaczyna aktywne działanie w celu obrotu nieruchomościami bywa utrudnione, co nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku wnikliwego zbadania tej kwestii i poczynienia prawidłowych ustaleń. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną w przedmiotowej sprawie wg strony nie stanowi działalności gospodarczej pomimo że wykonywana była wielokrotnie i za wynagrodzeniem. W przypadku prywatnego obrotu nieruchomościami do opodatkowania VAT dochodzi jedynie wćwczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, czego w przedmiotowej sprawie nigdy nie stwierdzono. Zdaniem stony sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do opodatkowania VAT (przywołano wyroki m.in. z 29.102007r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 15.01.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3885/06, z dnia 26.01.2007r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06). Wskazano również, że trudno też przyjąć, aby podmiot wykorzystywał (w sposób ciągły) majątek rzeczowy bądź jego część, jeśli przeniósł na osobę trzecią prawo do rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Strona zarzuciła organowi że nie wyjaśnił w toku postępowania, czy faktycznie przedmiotowe nieruchomości (przy czym każda z nich powinna być pod tym kątem sprawdzona odrębnie) należały do prywatnej sfery majątkowej skarżącego i w jakim zakresie, lecz a priori postawił opartą na własnych przypuszczeniach tezę o wykorzystywaniu wszystkich nieruchomości jako lokaty kapitału, co w sposób konieczny i bezwzględny, lecz nieuprawniony powiązał z celami zarobkowymi i działalnością gospodarczą, podczas gdy żadne okoliczności nie dowodziły, że poszczególne przedmiotowe nieruchomości nabyto w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, czy innych czyniących z niego handlowca w rozumieniu przepisu art. 15 ust. ustawy o VAT. Strona podniosła, że żadna z przywołanych przez organ odwoławczy okoliczności mających potwierdzić, że należało opodatkować przedmiotowe transakcje podatkiem od towarów i usług, nie przesądza o takim traktowaniu spornych sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej należy uznać, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT ponieważ działała jako osoba fizyczna dokonująca transakcji zbycia majątku osobistego i nic nie wskazuje na to, by dokonując sprzedaży nieruchomości, podatnik działał w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie wskazują, iż miały być one poczynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy, co oznacza działanie strony w tym zakresie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania unormowania ustawy VAT.

Strona podkreśliła, że podjęte przez skarżącego działania nie miały charakteru szczególnego, nadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług, w tamtym miejscu i czasie. Zatem stwierdzono, że uznać należało, iż miały one na celu jedynie zwykłe ułatwienie skarżącemu sprzedaży działek stanowiących jego majątek prywatny. Przyznano, że fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowa podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które jedynie ewentualnie mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, co wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych okoliczności. Zarzucono zatem, że organ nie wyjaśnił dlaczego w konkretnych okolicznościach sprawy uznał podejmowane przez skarżącą działania za wykraczające poza zarząd prywatnym majątkiem.

W ocenie strony zamiar z jakim nabyto nieruchomości, powinien być traktowany jako okoliczność mająca szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia o statusie sprzedawcy, aczkolwiek w żadnej mierze nie jako okoliczność decydująca. Sprzedaż towarów będących majątkiem osobistym nie związanych z żadną działalnością gospodarczą oraz zamiar kontynuowania sprzedaży działek nie stanowi działalności gospodarczej i tym samym nie powoduje podmiotowości podatkowej, gdyż zamiar dalszej odsprzedaży nieruchomości powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków rodzinnych i gospodarczych.

Strona podniosła, że o tym czy dana czynność będzie działalnością gospodarczą nie może również przesądzać liczba sprzedawanych nieruchomości, czy też różnorodność podmiotów, którym są sprzedawane, ale cel ich nabycia. Nie można zdaniem strony uznać za działalność gospodarczą sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz na potrzeby własne.

Strona przywołała orzeczenia TSUE potwierdzających jej wyżej wymienione tezy. (sprawy C- 180/10 oraz C-181/10, wyroku w sprawie C-400 Brigitte Breitsohl z dnia 8.06.2000r. )

Uzasadniając zarzut w zakresie wadliwej wysokości stawki podatku VAT zastosowanej przez organ strona przytoczyła uchwałę 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. akt FPS 2/11 w myśl której, dla potrzeb podatku VAT zbycie udziału we współwłasności budynku winno być traktowane jako dostawa towarów, a nie jako świadczenie usług. Współwłasność jest niczym innym jak rodzajem własności, który różni się od zwykłego prawa własności jedynie tym, że prawo do tej samej rzeczy (tu: nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Odrębna klasyfikacja tych czynności dla potrzeb ustawy o VAT prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające zróżnicowanie skutków podatkowych transakcji, których sens ekonomiczny jest identyczny. Stwierdzono zatem, że taka transakcja powinna podlegać opodatkowaniu zgodnie z reżimem przewidzianym dla dostawy towarów, z uwzględnieniem w szczególności możliwości zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania VAT.

Strona podniosła, że sprzedaż budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, jak i przynależnej do tego budynku działki oraz udziału we współwłasności działek stanowiących drogę dojazdową do osiedla, podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT obniżonej do wysokości 7%. Powołała sie przy tym na art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (a także ich części) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w związku z czym istnieje podstawa do zastosowania stawki 7% nie tylko w odniesieniu do samego budynku mieszkalnego, ale także w odniesieniu do sprzedaży działki przynależnej do tego budynku jak i sprzedaży udziałów w gruncie stanowiącym części wspólne, przeznaczone do użytku przyszłych nabywców obiektów budownictwa mieszkaniowego. Strona wskazała, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlegała i podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, iż zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane, a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych) oraz gruntów innych niż przeznaczone pod zabudowę (co należy ustalić na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego). Dotyczyć to może np. gruntu pod drogę, czy teren zielony - czego jak wskazano w trakcie prowadzonego postępowania nie zweryfikowano i nie oceniono w sposób prawidłowy, czy zaistniały przesłanki zastosowania takiego traktowania podatkowego w odniesieniu do którejkolwiek z nieruchomości będących przedmiotem spornych transakcji, lecz automatycznie zastosowano stawkę 22%. Oznacza to według strony, że organ błędnie zakwalifikował działania skarżącej jako świadczenie usług a nie dostawę towarów, nie zweryfikował zasad opodatkowania spornych nieruchomości i w konsekwencji w sposób nieuzasadniony uznał, że do wszystkich transakcji znajdzie zastosowanie podstawowa stawka VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotnym dla tego ustalenia jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy skarżąca dokonała w okresie obejmującym 2007r., IV kwartał 2008r. i I kwartał 2009r. czynności opodatkowanych i czy miała status podatnika, jak twierdzą organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, a czemu zaprzecza strona skarżąca.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy czynności dokonane przez stronę skarżącą, a polegające na sprzedaży jej udziału we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy w tym miejscu zauważyć, iż przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, które uniezależnione jest od wykonywania działalności gospodarczej. Ta nie jest bowiem warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Ponadto art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (vide: wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, Lex nr 964566) oraz w piśmiennictwie (vide: W. Nykiel i M. Sęk "Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?" – Przegląd Podatkowy 2011/3 i 4 oraz S. Brzeszczyńska "Sprzedaż udziału w nieruchomości" Monitor Podatkowy 2010/6 str. 11-16) przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Tym samy pogląd organów, iż strona skarżąca dokonując sprzedaży swych udziałów we współwłasności nieruchomości dokonywała świadczenia usług uznać należało za chybiony. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się jednak z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącej. Zdaniem Sądu z okoliczności niniejszej sprawy okoliczność ta nie wynika. Sąd nie podziela także zarzutu, jakoby stronie błędnie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Poza sporem jest, że strona skarżąca w dniu [..] r. wraz z małżonkiem i małżonkami B. i K. J. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo –parkowego położonego w S., gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z małżonkiem po połowie z małżonkami J. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. Skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu [...] r r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S. ", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K. J.. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo parkowy cały czas pozostaje we współwłasności małżonków M. i J.. Współwłaściciele zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Po zakończeniu wszystkich prac obiekt miał zostać przeznaczony do działalności o charakterze hotelarsko – gastronomicznej. Współwłaściciele w dniu [...]r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000r. o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt, na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "Opracowanie projektowe". W 2001r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców.

I tak w 2001r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002r. 36 umów w 2003r. 29 umów w 2004r. 36 umów, w 2005r. 16 umów w 2006r. 5 umów. W 2007 i 2008 zawarto umowy dotyczące nieruchomości położonej zarówno w S. jak i w R..

I tak w: I kwartale 2007r. podpisano umowy z 19.01.2007r. rep [...], z 5.01.2007r. Rep A. [...] ,

II kwartale 2007 podpisano umowy z 28.05.2007r. Rep [...] , [...]r. Rep [...], [...]r. Rep A nr [...], 26.06.2007r. Rep A [...],

III kwartale 2007r. umowy z: 10.07.2007r. Rep A nr [...], [...]r. Rep A nr [...] (umowa warunkowa) 14.08.2007r., nr Rep A nr [...], z 10.09.2007r. Rep A nr [...] (umowa przyrzeczenia sprzedaży działki objętej księgą wieczystą nr [...] ), [...]r. Rep A [...],

IV kwartale 2007r. umowy z: 9.10.2007r. Rep. A nr [...], 12.10.2007 Rep A nr [...], [...]r. Rep A nr [...], [...]r. Rep A nr [...], [...]r. Rep A [...], [...]. Rep A [...],

IV kwartale 2008 umowy z: 01.12.2008r. warunkowa umowa sprzedaży rep A nr [...], umowy z 19.12.2008r. Rep A [...] (umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości z księgi wieczystej nr [...]), [...]r., Rep A [...] umowa przenosząca własność, [...]r. Rep A [...] (umowa warunkowa), [...]r. Rep A [...] umowa gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, [...] r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...]., [...]r. Rep A [...] umowa gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, 19.12. 2008r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], 29.01.2009r. Rep A [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy z 16.12.2008r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], 11.02.2009r. Rep A [...] ,

W I kwartale 2009r 19.12.2008r. Rep. A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], 27.01.2009r. Rep. A [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, 16.12.2008r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], [...] Rep A [...], 26.01.2009r. Rep A [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy z 16.12.2008r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], [...] r. Rep A [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, 05.01.2009r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] , [...] r. Rep A [...] , [...]r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] 16.01.2009r., Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] .

Umowy wskazane dotyczyły działek niezabudowanych, zabudowanych w stanie surowym otwartym i zamkniętym położonych w R. gdzie w planach zagospodarowania przestrzennego grunty zbywane były przeznaczane pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności, a część zbywanych udziałów w prawie własności gruntu nr [...]przeznaczona była pod ulicę wewnątrzosiedlową stanowiącą drogę dojazdową.

Odnośnie nieruchomości w S. zbywane grunty były przeznaczane pod zabudowę mieszkaniową usługowa , komunikację wewnątrzosiedlową.

Dodać trzeba, iż dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego) oraz nabycie ¼ udziału w nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie.

W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Tę ocenę Sąd podziela.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998- 2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo parkowo służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 k.r. i o.).

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowane pytaniem prejudycjalnym NSA o następującej treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej?" (vide: postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I FSK 2039/08).

Skierowane przez NSA do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło zgodności z prawem wspólnotowym art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przewidujących, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust. 1). Z kolei "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust. 2).

W sprawie niniejszej, ze względu na badanie prawidłowości decyzji organu odwoławczego w zakresie dotyczącym legalności opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, zagadnieniem poddanym kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08, nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, lecz także w innych podobnych sprawach.

Uwaga ta jest o tyle istotna gdyż w dniu 15 września 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10 zawierający rozstrzygnięcie wskazanych regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trybunał w tym wyroku orzekł co następuje:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej jako Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Następnie w sprawach o sygn. I FSK 1536/10 czy I FSK 13/11 stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika - z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży swojego udziału we współwłasności gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), co oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą jako sprzedaż majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że strona dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych kryteriów samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego

- wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporne grunty będące przedmiotem czynności opisanych w w/w aktach notarialnych uwzględnione w ramach zaskarżonej decyzji, stanowiły majątek osobisty strony skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jej posiadanie, nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 36 § 1 k.r. i o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. W ocenie Sądu podejmowane przez stronę skarżącą i jej małżonka czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w odniesieniu do spornych czynności dotyczących przeniesienia udziału we współwłasności gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu ustalone działania strony skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż strona kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne.

A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych.

Sąd w niniejszej sprawie na tle ustalonego stanu faktycznego podziela argumentację organów podatkowych iż w odniesieniu do przeprowadzonych czynności prawnych strona była podatnikiem podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w poszczególnych nieruchomościach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w odniesieniu do niektórych transakcji sprzedaży udziałów w poszczególnych nieruchomościach, którymi współwłaścicielami w częściach ułamkowych było małżeństwo B. i K.J. organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, albowiem w tych sprawach małżeństwo J. dokonało samoopodatkowania podatkiem VAT poszczególnych czynności dotyczących zbycia nieruchomości potwierdzonych notarialnie, których przedmiotem były działki budowlane w S. udziały w działkach dojazdowych, działki z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych. Dotyczyło to transakcji mających miejsce w 06,08,11,12,2004 roku, IV kwartału 2005r., 2006r. oraz w 03.2007r. Decyzje te były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w której wyniku zapadły wyroki oddalające skargi wyroki III SA/GL 2046-2051/11 III SA/GL 2032/11, 2034/11, 2037/11, 2045/11, III SA/GL 287-290/12, III SA/GL 1817/11 III SA/GL 2052/11. Część tych wyroków jest prawomocnych (III SA/GL 2046-2051/11, III SA/GL 2045/11, III SA/GL 2037/11, III SA/GL 1817/11, III SA/GL 2052/11. Dodać należy, iż wyroki te zapadły w analogicznym stanie faktycznym do rozpoznawanej sprawy, przy czym kwestiami spornymi było zagadnienie czy zaistniała nadpłata z tej przyczyny, że strony – małżeństwo J. niezasadnie w ich ocenie opodatkowało dostawy udziałów w poszczególnych nieruchomościach podstawową stawką podatku VAT. W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe przyjęły, że B. i K. J. są podatnikami podatku VAT, a nadpłaty nie zaistniały, te poglądy zostały podzielone przez tut. Sąd. Mając te okoliczności na uwadze, tożsamość przedmiotową w pewnym zakresie spraw, także prawomocność wyroków wobec współwłaścicieli działek B. i K.J. (sprawy o sygn. akt III SA/GL 1817/11, III SA/GL 2052/11) Sąd uznał, iż w takiej sytuacji mając na uwadze zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne skarga nie może zasługiwać na uwzględnienie. Jak wynika z ustalonego orzecznictwa TK z zasady równości wobec prawa wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną relewantną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Uwzględniając powyższe w sprawie poglądy Sąd uznał, iż różnicowanie w obowiązku podatkowym dotyczącym podatku VAT poszczególnych współwłaścicieli, w tym konkretnym przypadku małżeństwo M. byłoby sprzeczne z zasadą konstytucyjną równości wobec prawa. Podobnie też wskazał NSA w wyroku z 01.02.2008r. sygn. akt I OSK 608/07 w zakresie nakazu jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy i kategorii.

Dalej Sąd stwierdził, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów jest ona prawidłowa, a ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT Sąd stwierdza, iż nie podziela tego poglądu. Przepis ten zwalnia od opodatkowania podatkiem VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jednak w przedmiotowej sprawie część czynności prawnych dotyczących gruntów określonych jako "pod drogę" nie mogła być objęta zwolnieniem z powołanego przepisu. Teren drogi bowiem jest nierozerwalnie związany z obszarem budownictwa mieszkaniowego i zapewnieniem jego prawidłowego funkcjonowania. Zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu danego gruntu pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego nie zmienia faktu, że nieruchomość ta w dalszym ciągu funkcjonalnie powiązana jest z terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę.

Podsumowując uznać należy, że strona miała obowiązek zapłaty podatku VAT w stawce 22% z tytułu dostawy towarów w postaci sprzedaży udziałów we współwłaśnościach poszczególnych nieruchomości za okresy rozliczeniowe objęte sporną decyzją.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.