Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1230/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Brak wiarogodności co do rzeczywistego wykonania usługi, wyklucza jakiekolwiek rozważania co do kosztowego charakteru wydatku - nawet wówczas, gdy jest on dokumentowany formalnie poprawną fakturą.

TEZY

Brak wiarogodności co do rzeczywistego wykonania usługi, wyklucza jakiekolwiek rozważania co do kosztowego charakteru wydatku - nawet wówczas, gdy jest on dokumentowany formalnie poprawną fakturą.


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: P. J. C. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], określającą małżonkom: P. J. C. i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, że we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2000 r. (PIT-36) złożonym do Urzędu Skarbowego W. - F. małżonkowie P. i A. C. zadeklarowali należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł. Wskazali jako źródło przychodów m. inn. pozarolniczą działalność gospodarczą, z której P.J.C. osiągnął dochód w wysokości [...]zł, natomiast A. C. dochód w wysokości [...]zł. Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej weryfikacja rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wykazała, że małżonkowie zawyżyli koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji, określając podstawy opodatkowania, zakwestionował koszty uzyskania przychodów w spółkach cywilnych:"A" ([...],- zł) i "B" ([...],- zł) - których wspólnikiem była A. C.; w spółce "C" ([...],- zł)- której wspólnikiem był P. C. oraz w firmie "D"([...],-) - prowadzonej indywidualnie przez A. C.. Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu usług reklamowych (przygotowanie, aktualizacja i emisja spotui clipu reklamowego, prezentacje multimedialne) - udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez właściciela firmy "E" J. K., które w ocenie organu nie miały miejsca w rzeczywistości.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się P. C., który odwołując się - wniósł o uchylenie decyzji z uwagi na:

1. obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłanki materialne nieznane ustawie podatkowej;

2. obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa;

3. obrazą art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stroną istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów;

4. obrazę art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwą jego wykładnię, a przez to niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego do zawartej w tym artykule normy prawnej;

5. istotny błąd w ustaleniu stanu faktycznego, spowodowany niepełnością ustaleń oraz budowaniem tez z pominięciem reguł logicznego wnioskowania;

6. sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania przez organ pierwszej instancji z treścią decyzji.

Po zapoznaniu się z zarzutami strony w kontekście treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Według organu odwoławczego - spółki: "C", "A" i "B" oraz firma "D" nie poniosły wydatków na faktyczne wykonanie i emisję przez J. K. spotów reklamowych - stąd decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Skarżący zarzucił obrazę:

1) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, polegających na konfrontacji zeznań świadków: J. K., R. O., J. J. i innych pracowników telewizji kablowej - na okoliczność technicznych możliwości wykonania w F emisji spotów reklamowych. W odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżący upatruje naruszające prawo działanie organów podatkowych zmierzających do obrony przyjętej tezy, że sporne usługi nie zostały wykonane;

2) art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz na wyprowadzonych z pominięciem zasad logicznego myślenia wnioskach z tak ustalonego stanu faktycznego. Skarżący kwestionuje przyjęty przez organy podatkowe sposób analizy dowodów dotyczących wykonania usług emisji reklam, zarzucając wybiórcze traktowanie dowodów z zeznań świadków i negowanie przez organy wykonania usług z powodu braku pisemnych umów.

Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów za zasadne i ustosunkowując się do nich - wniósł o oddalenie skargi.

Ad. 1 Organ zaprzecza, jakoby odmowę przeprowadzenia dowodów z konfrontacji świadków oceniał w kategorii naruszenia prawa a jedynie uznał, że konfrontacja taka mogła przyczynić się jedynie do wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach ww. świadków na temat możliwości emisji reklam - co nie miało istotnego znaczenia w spornej sprawie. Przesłuchiwanie innych pracowników na okoliczność organizacji pracy w telewizji kablowej nie było celowe, skoro okoliczności te wynikały z zeznań złożonych przez J. K., R. O., J. J.. W ocenie organów, w sprawie nie jest istotna teoretyczna możliwość emisji spotów reklamowych, ale faktyczne wykonanie ww. usług przez J. K..

Ad. 2 Faktury dokumentujące zakup usług nie stanowią dowodu ich wykonania, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy podważa ich realny charakter. Skarżący kwestionuje dokonaną w postępowaniu ocenę dowodów mimo, że sam nie zadbał o zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej rzeczywiste wykonanie usług. Zarzut naruszenia w postępowaniu zasad z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, gdy podatnik nie zadbał choćby o pisemne określenie zakresu zleconych usług, które jak twierdzi były bardzo skomplikowane i wymagałyby obszernych i zawiłych regulacji. Nie posiada też żadnych materialnych dowodów ich wykonania, choćby w postaci zapisów na elektronicznych środkach przekazu. Nie potrafi też określić dokładnie treści "emitowanych " spotów reklamowych a faktu ich emisji na antenie telewizji kablowej - nie potwierdził żaden z przesłuchanych świadków (zarówno pracownik telewizji kablowej - J J. jak i pracownicy Skarżącego). Możliwościom ich emitowania w F zaprzeczył też jednoznacznie jej właściciel- R.O.. Organ dokonał oceny wiarygodności rozbieżnych zeznań składanych przez J. K. uwzględniając wszystkie okoliczności jakie towarzyszyły ich składaniu i przy uwzględnieniu jego zeznań dotyczących fakturowania podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Również zakres usług wynikający z ilości wystawionych rachunków i długi okres czasu (2000 - 2002 r.) wykluczał możliwość ich wykonywania bez wiedzy współpracowników telewizji i jej właściciela, który zaprzeczył też technicznym możliwościom emisji spotów na antenie jego telewizji. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że J. K. nie wykazał żadnych z zakwestionowanych usług w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych ani nie deklarował należnych od nich podatków. Wskazał też na fikcyjność usług, których fakturowanie służyło jedynie generowaniu kosztów dla podmiotów z nim współpracujących. Wskazując na obszerną argumentację zawartą w decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]r. co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie rozstrzygnięcia administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są bezzasadne a skarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zadeklarowane przez małżonków A. i P. J. C. podstawy opodatkowania dochodów za 2000 rok uznając, że bezpodstawnie zaliczyli oni do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - wydatki na zakup usług reklamowych.

W postępowaniu skargowym zarzuty kierowane przez Skarżących dotyczyły

naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych art. 122 i art. 125 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów natury procesowej - dotyczących zakwestionowanych usług reklamowych (wykonania i emisji spotów reklamowych w telewizji kablowej) - Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu - naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie. Organ odwoławczy zweryfikował dowody zgromadzone przez organ I instancji również w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, a wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnił wszystkie istotne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, które miały znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany jako nakładający wyłącznie na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów, których zaistnienie było niezbędne dla powstania prawa podatnika do obciążenia kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie może gwarancjami z art. 122 OP uzasadniać swojego zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, w której jego aktywność sprowadza się zasadniczo do negowania dowodów zgromadzonych przez organy. Powołane przepisy art. 122 i art. 187 § 1 OP - stanowią wraz z art. 180 i 188 OP gwarancję procesową, że organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Sądu gwarancje te nie zostały naruszone. Podatnicy zaliczyli do kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. K., jednak nie uczynili zadość, aby uwiarygodnić, że fakt wykonania na ich rzecz usług miał rzeczywiście miejsce.

Dowodu na wykonanie usługi nie stanowią faktury dokumentujące zakup usług, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy podważa ich realny charakter. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest poza formalnym udokumentowaniem poniesienia wydatku, przede wszystkim rzeczywiste wykonanie usługi w następstwie której istnieje realna możliwość wygenerowania przychodu (art. 22 ust. 1 updof). Brak wiarygodności co do rzeczywistego wykonania usługi, wyklucza jakiekolwiek rozważania co do kosztowego charakteru wydatku - nawet wówczas, gdy jest on dokumentowany formalnie poprawną fakturą.

W spornej sprawie - Skarżący kwestionują dokonaną przez organy podatkowe w postępowaniu ocenę dowodów mimo, że sami nie zadbali o zgromadzenie jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonanie spornych usług. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia w postępowaniu zasad z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, skoro mimo podjętych przez organy podatkowe starań dla ustalenia okoliczności związanych z fakturowanymi usługami, podatnik nie okazał żadnych materialnych dowodów ich wykonania, choćby w postaci zapisów na elektronicznych środkach przekazu. Nie potrafi też określić dokładnie treści "emitowanych " spotów reklamowych a faktu ich emisji na antenie telewizji kablowej - nie potwierdził żaden z przesłuchanych świadków (zarówno pracownik telewizji kablowej - J J. jak i pracownicy Skarżącego). Nie tylko jego pracownicy, ale i sam Skarżący - P. C. nie podał żadnych szczegółów dotyczących wykonania i emisji reklam. Możliwościom ich emitowania w F zaprzeczył też zdecydowanie jej właściciel - R. O.. Podatnicy nie zadbali też choćby o pisemne określenie zakresu zleconych usług, które jak twierdzą, były bardzo skomplikowane i wymagałyby obszernych i zawiłych regulacji. Organ dokonał oceny wiarygodności zeznań składanych przez J. K. uwzględniając zarówno wynikające z nich rozbieżności jak i wszystkie okoliczności towarzyszące ich składaniu. Uwzględniły przy ich ocenie również (włączone do sprawy) zeznania wystawcy faktur zebrane w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, które potwierdziły wcześniejsze ustalenia organów, że fikcyjne faktury służyły generowaniu kosztów.

Mimo zapewnienia przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu, aktywność strony sprowadzała się głównie do negowania gromadzonych przez organ dowodów i żądania przeprowadzenia dowodów nie mających zasadniczego znaczenia w sprawie. Dotyczy to między innymi żądania konfrontacji świadków (właściciela i pracowników telewizji kablowej) na okoliczność dostępu do urządzeń transmisyjnych i zabezpieczeń technicznych pod kątem możliwości emisji spotów w telewizji kablowej. Tymczasem, decydujące w sprawie jest nie to czy możliwości takie istniały, ale czy realnie usługi takie były wykonane. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę nie narusza obowiązków z art. 188 OP.

Organy należycie i z zachowaniem obiektywizmu oceniły też zakres rzekomo wykonanych usług, uwzględniając ilość wystawionych rachunków i długi okres czasu (lata 2000 - 2002) jakiego dotyczą faktury. Dokonana przez organy analiza dowodów odnosi się też do możliwość wykonywania ww. usług bez wiedzy współpracowników telewizji i jej właściciela, który zaprzeczył też technicznym możliwościom emisji spotów na antenie jego telewizji.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że J. K. nie wykazał żadnych z zakwestionowanych usług w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych ani nie deklarował należnych od nich podatków. Wskazał też na fikcyjność usług, których fakturowanie służyło jedynie generowaniu kosztów dla podmiotów z nim współpracujących, zaś jemu przynosiło wymierne korzyści finansowe. Ocena przez organy podatkowe rozbieżnych zeznań składanych na kolejnych etapach postępowania przez J. K., w ocenie Sądu nie jest dowolna i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji a organ uzasadnił przyczyny dla których pierwotnie złożone zeznania świadka uznał za wiarygodne.

W ocenie Sądu - badającego legalność zaskarżonej decyzji, organy zasadnie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym usług reklamowych. Zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa zastrzeżeń co do jego kompletności i przemawia za poprawnością ustalonego przebiegu zdarzeń. Również dokonana ocena składanych w postępowaniu zeznań J. K. i innych świadków jest zgoda z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, a w szczególności nie przekracza reguł swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżących, przyjęte wnioski nie są wynikiem wybiórczego traktowania dowodów dla uzasadnienia przyjętego wcześniej twierdzenia, ale mają oparcie w całości zebranego w sprawie materiału.

Brak zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi A. i P. J. C. - dotyczących skorygowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach za usługi reklamowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu badając legalność zaskarżonej decyzji określającej wspólne zobowiązanie małżonków A. i P.J. C. w podatku dochodowym za 2000 rok nie stwierdził naruszenia prawa, w tym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - oddalił skargę.