Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 830/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 355 par. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące luty-grudzień 2011 r., styczeń-maj 2012 r., sierpień 2012 r., listopad-grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił R. S. (dalej także jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od lutego do grudnia 2011 r., od stycznia do maja, sierpień, listopad i grudzień 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2011 - 2012 prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. S. X., przedmiotem której było świadczenie usług transportowych na terenie kraju. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. Y. (18 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "Q." M. Z. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł)

2. odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi, wystawionej przez A. Sp. z o.o. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

W zakresie nieprawidłowości ujętych w pkt 1 stwierdzono, że PUH A. N. Y. nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, a zatem faktury na których widnieje ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego). W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r.

Na okoliczność dostaw paliwa z ww. firmy podatnik zeznał, że informację o tym podmiocie powziął z Gazety [...], a współpraca została nawiązana telefonicznie z inicjatywy firmy A. N.. Warunki współpracy uzgadniał telefonicznie i w taki sam sposób składał zamówienia. Nie zna dokładanych danych personalnych osób, z którymi kontaktował się telefonicznie. Paliwo dostarczane było raz na miesiąc, jednym transportem, samochodem marki STAR oraz sporadycznie białym samochodem marki VOLVO. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które przywoził kierowca wraz z dostawą. Podatnik nie widział kto podpisywał faktury. Płatności dokonywał gotówką, przy odbiorze paliwa, do rąk kierowcy. Oprócz faktur nie posiada innych dowodów potwierdzających płatności za paliwo. Przy jednym lub dwóch zakupach otrzymał dowody badania laboratoryjnego paliwa. Podatnik nie wie, czy A. N. posiadał koncesję na handel paliwami, a przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności firmy A. N.. W dniu [...] r. strona przedłożyła dokumenty firmy PHU A. N.: NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kserokopię umowy rachunku bankowego i oświadczenie o wyborze form opodatkowania, kserokopię wizytówki Stacja Paliw Sprzedaż Hurtowa Paliw, [...], kserokopię VAT-R na nazwisko A. N., które otrzymała od "Pana A. " - osoby z którą uzgadniała szczegóły współpracy i dostaw.

Wyjaśnienia strony organ uznał za niewiarygodne. Stwierdzono bowiem, że podatnik nie mógł nabywać paliwa od A. N., gdyż osoba ta nie dysponowała żadnym paliwem. Ponadto wskazanie przez podatnika, że paliwo dostarczały osoby o imionach A. albo M. , których danych osobowych ani adresowych podatnik nie znał, nie jest dowodem przeprowadzenia jakichkolwiek transakcji, tym bardziej w świetle zeznań A. N., który jednoznacznie twierdzi, że nikogo nie zatrudniał. Także wskazania pojazdu - cysterny marki Star, która rzekomo dowoziła paliwo na bazę podatnika w miejscowości [...], nie oznacza, że cysterną tą przywożono paliwo będące własnością A. N.. Zwrócono uwagę, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na to, by osoby, które rzekomo dostarczały mu paliwo działały w imieniu firmy A. N.. Nie podał danych osobowych kierowców o imieniu A. i M. w związku z tym nie można było dokonać przesłuchania tych osób. Ponadto ustalono, że podatnik w 2010 r., a więc w roku poprzedzającym rozpoczęcie transakcji z firmą A. N., otrzymywał faktury dotyczące zakupu paliwa od podmiotu o nazwie PHU Ł. L. Ł., [...], [...]. Jest to dokładnie ten sam adres, jaki widnieje na fakturach firmowanych przez A. N..

Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność współpracy z firmą A. N., organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tą firmę dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Olej napędowy, na którego nabycie podatnik posiadał faktury wystawione przez ww. firmę nie pochodził od tego podmiotu, lecz został nabyty z innego źródła. Zdaniem organu podatnik w zakresie współpracy z firmą A. N. nie dopełnił zasad należytej staranności. W tym zakresie wskazano, że podatnik nie posiadał wiedzy na temat działalności swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie (choć przejeżdżał obok), nie dążył do zawarcia pisemnej umowy na dostawy paliwa, paliwo zamawiał telefonicznie, płacił za nie wyłącznie gotówką, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, nie zadbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. dowodów WZ. Nie sprawdził, czy jego dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie potrafił wskazać danych personalnych osób, z którymi współpracował przez okres dwóch lat i którzy stanowili dla niego największe źródło "dostaw" paliwa. Zdaniem organu, powyższe okoliczności dowodzą, że podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego.

W kwestii transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez PHU "Q." M. Z. ustalono, że M. Z. dokonał jedynie rejestracji działalności gospodarczej (na prośbę kolegi J. , za co otrzymuje od niego około [...]-[...] zł tygodniowo), natomiast faktycznie nigdy jej nie prowadził. Nigdy również nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Podatnik natomiast zeznał, że pod koniec 2012 r. przyjechał do jego firmy Pan J. , jako pracownik firmy PHU "Q." M. Z., i zaproponował dostarczenie paliwa oraz okazał dokumenty firmy (NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i deklaracje). Paliwo przywożone było białą cysterną marki VOLVO, a kierowcy towarzyszył Pan J. . Płatności dokonywane były gotówką ponieważ żądał tego dostawca. Ponadto podatnik zeznał, że nie sprawdzał czy ww. firma posiada koncesję na handel paliwem oraz, że nigdy osobiście nie spotkał M. Z.. Zdaniem organu kontroli skarbowej, podatnik nie dochował należytej staranności przy nabyciu paliwa stwierdzonego ww. fakturą, albowiem nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Zaznaczono przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt posiadania przez podatnika paliwa.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PUH A. N. Y. oraz PHU "Q." M. Z.. Uznano bowiem, że faktury te są nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia paliwa, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła.

W zakresie nieprawidłowości ujętych w pkt 2 ustalono, że styropian zakupiony od spółki A. został wykorzystany przez podatnika na cele osobiste, przy remoncie prywatnego budynku gospodarczego. W związku z tym uznano, że faktura VAT wystawiona przez A. Sp. z o.o. dokumentuje zakup towarów, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wobec tego podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU").

W odwołaniu z dnia 16 lipca 2015 r. podatnik zażądał uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegające na nieuzasadnionym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym działalności A. N., zaś w piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. o włączenie do akt wyciągu ze stanowiska organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego nr [...], w którym, zdaniem odwołującego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że to A. K. i J. Z. mogli wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie do stworzenia pozorów legalnie działającej firmy, posługując się danymi A. N..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr 3001- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, co do fikcyjności faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmy PUH A. N. Y. oraz PHU "Q." M. Z.. W zakresie rzekomej współpracy podatnika z firmą A. N. wskazano, że takowej zaprzeczył wprost A. N. w toku prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego. Podkreślono, że A. N. swoje wyjaśnienia o fikcyjnym charakterze działalności zarejestrowanej na jego nazwisko podtrzymał podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz zeznając w charakterze świadka w dniu [...] r. (ten ostatni materiał włączono do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.). Zwrócono także uwagę, że A. N. nie był dysponentem środków zgromadzonych na rachunku bankowym założonym na jego firmę. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że M. P. (właściciel gruntu w [...]) nie wydzierżawiał A. N. stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawarł z nim umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] r. M. P. w dniu [...] r. zeznał, że ww. umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział A. N.. Tym samym odwołał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone podczas kontroli Urzędu Celnego w K., kiedy to twierdził, że A. N. jest właścicielem stacji i najemcą terenu. Organ II instancji podkreślił ponadto, że J. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach [...] i [...] r. ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma A. N. wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Za niewiarygodne uznano natomiast zeznania A. K., włączone do akt postanowieniem z dnia [...] r., który twierdził, że "dostarczał paliwo od N. ", albowiem nie znał on A. N., nie był jego pracownikiem, ani nie posiadał upoważnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności w jego imieniu i na jego rzecz.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatnika, z których wynika, że nabywał on paliwo od A. N.. W szczególności zwrócono uwagę, że podatnik poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji (umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty). Podniesiono, że wyjaśnienia J. S., który zeznał, że był u podatnika świadkiem dostaw paliwa cysterną o numerach rejestracyjnych [...], dokonywanych przez Pana M. oraz A. K. i J. Z., nie dowodzą, że dostawcą paliwa był A. N.. Także okoliczność przeprowadzenia w dniu [...] r. kontroli na stacji paliw w [...] przez Urząd Celny w K. nie potwierdza, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził w tym miejscu A. N.. Zaznaczono, że kontrola ta miała na celu wyłącznie sprawdzenie znakowania i barwienia paliwa, zaś wyniki analizy pobranych w jej trakcie próbek paliwa nie mają znaczenia dla ustalenia, czy A. N. był stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Ponadto stwierdzono, że do wyjaśnienia sprawy nie przyczyni się również ustalenie, czy A. N. złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2011 i 2012, albowiem ewentualne składanie deklaracji VAT-7 za ten okres nie przesądza o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Za niemającą znaczenia dla sprawy okoliczność uznano także to, że w stanowisku organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego nr [...], organ ten stwierdził, że to A. K. i J. Z. mogli wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie do stworzenia pozorów legalnie działającej firmy, posługując się danymi A. N.. W tym zakresie zwrócono uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako dostawca figuruje PUH A. N., zaś ustalenie, że A. N. nie był stroną transakcji uwidocznionej na fakturze jest wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. na okoliczność przekazania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. oraz pobytów A. N. w [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka A. K., z którego wynika, że A. K. w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem A. N. i nie zna go, a wobec uznano, że A. K. nie może potwierdzić okoliczności pobytu A. N. w [...]. Jednocześnie stwierdzono, że ewentualna okoliczność przekazania podatnikowi dokumentacji dotyczącej firmy A. N. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie przesądza ani o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. N., ani o braku świadomości strony co do nierzetelności kwestionowanych faktur zakupu.

Organ odwoławczy podniósł także, że z postanowienia o przedstawieniu A. N. zarzutów z dnia [...] r. wynika, że w toku postępowania karnego zarzuca mu się, że zarejestrował działalność gospodarczą bez zamiaru jej faktycznego prowadzenia, po czym przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten zbieżny jest z ustaleniami, co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko A. N..

Konkludując powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a więc nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Wobec tego uznano, że faktury na których widnieje PUH A. N., Y., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Ponadto stwierdzono, że okoliczności sprawy wskazują, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym kontekście zwrócono uwagę, że podczas przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał, że dokonywał płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mógłby kupić paliwa gdyby nie zgodził się na taką formę płatności. Zdaniem organu, już samo takie zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości, co do legalności transakcji. Stwierdzono przy tym, że strona działała bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, dokonując zamówień wyłącznie telefonicznie u osób nieznanych sobie z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia czy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwami. W świetle tych ustaleń uznano, że pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, które strona przedłożyła w toku postępowania kontrolnego, nie świadczy o dołożeniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu ww. transakcji. Zaznaczono, że przedłożona dokumentacja świadczy wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, a to nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Zaakcentowano, że przedłożona dokumentacja nie jest kompletna, gdyż nie zawiera koncesji na obrót paliwem.

W zakresie rzekomej współpracy podatnika z firmą PHU "Q." M. Z. organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał jednoznacznie dowodzi, że podmiot wskazany na kwestionowanej fakturze jako dostawca towaru w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a więc nie nabył towaru wskazanego na fakturze oraz nie dokonał jego sprzedaży. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. Z. na okoliczność dostaw paliwa oraz przyczyn używania w dostawach paliwa samochodu z firmy A. N., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji czterokrotnie wzywał J. Z. do stawienia się w urzędzie w celu złożenia zeznań charakterze świadka, jednakże wezwania te okazały się nieskuteczne (świadek nie odbierał wezwań lub przedkładał zwolnienia lekarskie), wobec czego uznano, że dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie zwrócono uwagę, że do akt włączono pięć protokołów z przesłuchań J. Z..

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na nieuzasadnionym pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

2) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika, wynikających z zebranego materiału dowodowego, niejasności i wątpliwości dotyczących stanu prawnego i faktycznego,

3) art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w wyniku nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez niego w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego dowodów, oraz, że błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący neguje ustalenia organów, z których wynika, że A. N. oraz M. Z. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, jak również, że powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym zakresie autor skargi podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż A. N. w porozumieniu z innymi osobami zarejestrował działalność gospodarczą, a dokumenty rejestracyjne przekazał innym osobom, upoważniając tym samym te osoby do wykonywania czynności w imieniu utworzonego podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącego stanowisko organu, iż A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej sprzeczne jest z zarzutami postawionymi A. N. w toku postępowania karnego. Ponadto zarzucił, że organ bezkrytycznie przyjął zeznania A. N. za wiarygodne oraz, że "wykorzystał" zeznania świadków i podejrzanych, które są pomocne w potwierdzeniu przyjętej oceny stanu faktycznego, natomiast za niewiarygodne organ uznał zeznania korzystne dla skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. Y. (18 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "Q." M. Z. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł), które to faktury w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżący nie kwestionował w skardze stanowiska organów podatkowych, które nie znalazły uzasadnionych podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi, wystawionej przez A. Sp. z o.o. (1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście ewentualnych naruszeń art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

Spór o zakres postępowania dowodowego, a tym samym o zakres istotnych w sprawie faktów, zdarzeń i okoliczności, związany jest ściśle z zakresem zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym wypadku przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu, należy w tym miejscu wyjaśnić znaczenie i cel tej regulacji oraz odnieść się do analizowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia "pustej faktury".

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według powołanego już art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącego, który odpowiada ustaleniom organów podatkowych w kontrolowanej sprawie. Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności.

Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania podmiotu - Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. Y., którego działalność w badanym okresie, skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wymienionych wyżej faktur, zakwestionowanych następnie przez organy podatkowe.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności zaliczonych do grupy pierwszej wynika bezspornie, że A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. O skali działalności A. N. polegającej na wystawieniu pustych faktur świadczy przywołana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczba 3459 wystawionych w ten sposób faktur, którą ustalono w toku prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]), określające A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W ramach drugiej grupy okoliczności istotne są ustalenia organów podatkowych z których wynika, że współpracę z firmą A. N. skarżący nawiązał telefonicznie, także warunki współpracy uzgadniał telefonicznie i w taki sam sposób składał zamówienia. Skarżący nie znał dokładnych danych personalnych osób, z którymi kontaktował się telefonicznie. Paliwo dostarczane było raz na miesiąc, jednym transportem, samochodem marki STAR oraz sporadycznie białym samochodem marki VOLVO. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które przywoził kierowca wraz z dostawą. Skarżący nie widział kto podpisywał faktury, płatności dokonywał gotówką, przy odbiorze paliwa, do rąk kierowcy. Oprócz faktur nie posiadał innych dowodów potwierdzających płatności za paliwo. Przy jednym lub dwóch zakupach otrzymał dowody badania laboratoryjnego paliwa. Skarżący nie wiedział, czy A. N. posiadał koncesję na handel paliwami, a przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności firmy A. N.. W toku postępowania przedłożył organowi I instancji dokumenty dotyczące firmy PHU A. N. (NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kserokopię umowy rachunku bankowego i oświadczenie o wyborze form opodatkowania, kserokopię wizytówki Stacja Paliw Sprzedaż Hurtowa Paliw, [...], kserokopię VAT-R na nazwisko A. N.), które otrzymać miał od "Pana A. " - osoby z którą uzgadniał szczegóły współpracy i dostaw.

W kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że A. N. zaprzeczył wprost, w toku prowadzonego względem niego postępowania kontrolnego, aby współpracował ze skarżącym i był stroną kwestionowanych prze organy podatkowe transakcji. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że A. N. nie był dysponentem środków zgromadzonych na rachunku bankowym założonym na jego firmę. W toku postępowania odwoławczego ustalono także, że M. P. (właściciel gruntu w [...]) nie wydzierżawiał A. N. stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawarł z nim umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] r. M. P. w dniu [...] r. zeznał, że ww. umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział A. N..

Zdaniem Sądu, dokonanych przez organy ustaleń, nie mogą w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wyjaśnienia sprawy nie przyczyni się ustalenie, czy A. N. złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2011 i 2012, albowiem ewentualne składanie deklaracji VAT-7 za ten okres nie przesądza o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Trafnie ocenił organ II instancji, iż nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że w stanowisku organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. znajdującego się w aktach postępowania odwoławczego nr [...], organ ten stwierdził, że to A. K. i J. Z. mogli wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie do stworzenia pozorów legalnie działającej firmy, posługując się danymi A. N.. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako dostawca figuruje firma A. N., zaś ustalenie, że A. N. nie był stroną transakcji uwidocznionej na fakturze jest wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. na okoliczność przekazania kserokopii dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. oraz pobytów A. N. w [...], organ odwoławczy zasadnie wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze świadka A. K., z którego wynika, że A. K. w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem A. N. i nie zna go, a zatem A. K. nie może potwierdzić okoliczności pobytu A. N. w [...]. Słusznie organ II instancji wnioskował, że ewentualna okoliczność przekazania podatnikowi dokumentacji dotyczącej firmy A. N. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie przesądza ani o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. N., ani o braku świadomości strony co do nierzetelności kwestionowanych faktur zakupu. Organ Odwoławczy wyjaśnił ponadto, że z postanowienia o przedstawieniu A. N. zarzutów z dnia [...] r. wynika, że w toku postępowania karnego zarzuca mu się, że zarejestrował działalność gospodarczą bez zamiaru jej faktycznego prowadzenia, po czym przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów. Powyższy zarzut koreluje z ustaleniami co do fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko A. N..

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. Z. na okoliczność dostaw paliwa oraz przyczyn używania w dostawach paliwa samochodu z firmy A. N., wskazać należy, że organ I instancji czterokrotnie wzywał J. Z. do stawienia się w urzędzie w celu złożenia zeznań charakterze świadka, jednakże wezwania te okazały się nieskuteczne (świadek nie odbierał wezwań lub przedkładał zwolnienia lekarskie), wobec czego uznano, że dowód ten nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie Organ odwoławczy zaznaczył, że do akt sprawy włączono pięć protokołów z przesłuchań J. Z..

W ocenie Sądu, na co słusznie zwrócił uwagę także organ odwoławczy, istotnych ustaleń co do kontekstu faktycznego towarzyszącego realizacji kwestionowanych przez organy transakcji, których dotyczą faktury wystawione przez firmę A. N., nie może zmienić wskazywany przez skarżącego fakt przeprowadzenia w dniu [...] r. kontroli na stacji paliw w [...] przez Urząd Celny w K.. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli nie wskazują, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadził w tym miejscu A. N.. Kontrola ta miała na celu wyłącznie sprawdzenie znakowania i barwienia paliwa, zaś wyniki analizy pobranych w jej trakcie próbek paliwa nie mają znaczenia dla ustalenia, czy A. N. był stroną transakcji stwierdzonych spornymi fakturami.

Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że skarżący poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących przeprowadzonych transakcji (umów, zamówień, ofert, korespondencji, potwierdzeń zapłaty). Zeznania świadka J. S., który twierdził, że był u skarżącego świadkiem dostaw paliwa cysterną o numerach rejestracyjnych [...], dokonywanych przez "Pana M. " oraz A. K. i J. Z., nie dowodzą, że dostawcą paliwa był A. N.. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu dostaw paliwa, podważały natomiast fakt, aby dostawcą był A. N..

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w związku z wystawieniem faktury przez PHU "Q." M. Z.. Jak ustalono, M. Z. dokonał jedynie rejestracji działalności gospodarczej (na prośbę "kolegi J. ", za co miał otrzymać od niego około [...]-[...] zł tygodniowo), natomiast faktycznie nigdy jej nie prowadził. M. Z. nie posiadał także koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżący nie sprawdzał czy ww. firma posiada koncesję na handel paliwem, nigdy osobiście nie spotkał M. Z.. Płatności dokonywane były gotówką, ponieważ żądał tego dostawca.

Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w obu decyzjach faktury, stanowiące podstawę rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wobec powyższych ustaleń, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W ocenie Sądu nie było podstaw do odmowy zastosowania przepisu z uwagi na akcentowaną przez skarżącego okoliczność dochowania należytej staranności. Kwestie tę skarżący przedstawia w kontekście powołanych uzasadnieniu skargi orzeczeń TSUE wydanych w sprawach C-33/13 oraz C-277/14. W szczególności skarżący kwestionuje wymaganie od podatnika podejmowania czynności sprawdzających wobec dostawcy.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnić należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych orzeczeń TSUE orzeczeń wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze i rozważając zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE i poglądów judykatury, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga także stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy I instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami.

NSA podkreślił, że strona prowadząca działalność w zakresie obrotu paliwem powinna mieć na uwadze wszelkie regulacje prawne, które kształtują jej prawa i obowiązki. W tym kontekście wskazał, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154, z późn. zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe, w tym między innymi benzyny silnikowe, samochodowe oleje napędowe i biopaliwa ciekłe, powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło również obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz samochodowego oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych między innymi w przepisach najpierw ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., a później ww. rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2004 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

W ocenie NSA, przywołane przepisy wskazują wyraźnie, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co prowadzi również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Na tej podstawie NSA uznał, na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, że brak badania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od dostawcy, potwierdza jednoznacznie, że co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały podatnika powołane wyżej powyższe przepisy - winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Rozważając z kolei wymóg domagania się przez podatnika, w ramach należytej staranności kupieckiej żądania przedstawienia przez dostawcę paliwa koncesji, NSA odwołując się do przepisów powołanej wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, stwierdził ponadto, że obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Jednocześnie w art. 28 tej ustawy postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. W ocenie NSA, weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia).

W kontekście argumentacji skarżącego, który powołuje się na okoliczność uzyskania dokumentów rejestracyjnych dostawcy i podjęcia niezbędnych czynności sprawdzających wiarygodność dostawców oleju napędowego (strona 7 skargi), zwrócić należy uwagę, że także w najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy NSA zauważył, że skarżący nie wykazał i nawet nie twierdził, aby w jakikolwiek sposób weryfikował chociażby na podstawie ogólnodostępnych danych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, kwestię dotyczącą cofnięcia koncesji kontrahentowi, która stanowiła jeden z warunków legalnej sprzedaży paliwa, realizowanej poza systemem ogólnodostępnych stacji paliwowych (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 105/15 ).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Organy podatkowe trafnie oceniły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, skarżący powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Okolicznością bezsporną było dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej, czego wymagał dostawca, a skarżący godził się na tę formę płatności, albowiem – jak twierdził - w przeciwnym wypadku nie mógłby kupić paliwa od tego konkretnego dostawcy. Słusznie organy zauważyły, że tego rodzaju zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Skarżący dokonywał płatności gotówką "do rąk" osób, których tożsamości nie znał (i nie próbował ustalić), bez otrzymania potwierdzenia zapłaty. Organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący działał bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji. Zamawiał paliwa wyłącznie telefonicznie u nie znanych mu osób, bez uprzedniego sprawdzenia czy sprzedawca(dostawca) paliwa posiada koncesje na obrót paliwami. Jak trafnie zauważył organ I instancji, skarżący w kontaktach z nieznanymi mu osobami nie żądał żadnych dowodów na potwierdzenie czy osoby te były pracownikami tych firm lub czy działały z ich upoważnienia. Skarżący zawierał w zasadzie anonimowe transakcje charakteryzujące się brakiem podstawowej wiedzy o swoich dostawcach (strona 23-24 decyzji organu I instancji, strona 20 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie miał informacji odnośnie źródła pochodzenia dostarczanych paliw, a w przypadku firmy M. Z. nabywał paliwo, mimo braku zaplecza technicznego po stronie sprzedawcy. Znaczna łączna wartość transakcji ([...] zł) powinna skłonić skarżącego do starannego dokumentowania czynności zakupu. Powołane przez skarżącego dokumenty rejestracyjne świadczą wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesadza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka działania w warunkach oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do rezultatów wykładni czy zakresu stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Przedstawione przez skarżącego wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd ocenił jako bezzasadne, nie uzasadniają stosowania w sprawie art. 2a O.p.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), orzekł jak w sentencji.