Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 805/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 a  ust.2, art.9 a ust.3 ,art.30 ust.c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 a ust. 2, art. 9 a ust. 3, art. 30 ust. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykonywanie przez radcę prawnego w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy czynności polegających na świadczeniu pomocy

prawnej nie odpowiada czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy w charakterze referenta prawnego, a tym samym nie pozbawia go

możliwości opodatkowania przychodów z tej działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie

ma zastosowania w takiej sytuacji art. 9 a ust. 3 tej ustawy.

TEZY

Wykonywanie przez radcę prawnego w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy czynności polegających na świadczeniu pomocy

prawnej nie odpowiada czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy w charakterze referenta prawnego, a tym samym nie pozbawia go

możliwości opodatkowania przychodów z tej działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie

ma zastosowania w takiej sytuacji art. 9 a ust. 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Znak: [...], wydane w trybie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego przez podatniczkę we wniosku z dnia 19 lutego 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania oraz stanowisko skarżącej i organów podatkowych w spornej kwestii.

W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 19 lutego 2007 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Dalej organ odwoławczy przybliżył istotę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że od 1 lutego 2007 r. wnioskodawczyni rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.). Ustawa o radcach prawnych określa zasady wykonywania zawodu radcy prawnego oraz wymogi, których spełnienie jest niezbędne, aby zawód ten móc wykonywać.

Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z dniem 13 listopada 2006 r. wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych.

Przed uzyskaniem uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu radcy prawnego wnioskodawczyni była zatrudniona w spółce adwokatów i radców prawnych w K. na stanowisku referenta prawnego. Do zakresu jej obowiązków należały czynności pomocnicze w stosunku do radców prawnych i adwokatów, będących partnerami w spółce, a w szczególności sporządzanie projektów opinii, projektów pism procesowych, projektów umów dla klientów spółki, kompletowanie akt procesowych, obsługa administracyjno-kancelaryjna. Wszystkie przygotowane projekty opinii, umów lub pism zatwierdzane były i podpisywane przez radcę prawnego bądź adwokata. Jako aplikant sądowy, w świetle obowiązujących przepisów, nie mogła także zastępować radcy prawnego w postępowaniu przed sądami.

Po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i rozwiązaniu umowy o pracę podatniczka zawarła z byłym pracodawcą umowę, zgodnie z którą powierzył jej on świadczenie pomocy prawnej wskazanemu klientowi. Przedmiotem umowy jest pełny zakres świadczenia pomocy prawnej przez radcę prawnego, a w szczególności udzielanie porad, konsultacji, opinii prawnych, sporządzanie projektów umów, a także reprezentowanie klienta przed sądami lub innymi organami. Zakres usług świadczonych na podstawie umowy z byłym pracodawcą jest, zdaniem wnioskodawczyni, zupełnie inny niż wykonywane do tej pory na podstawie umowy o pracę.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej podatniczka złożyła oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w powyżej opisanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie przepis art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym osiągane przez nią dochody z działalności gospodarczej mogą być opodatkowane stawką 19% podstawy obliczenia podatku.

Jednocześnie uważa, że w jej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż świadczone na rzecz byłego pracodawcy usługi w żadnym wypadku nie odpowiadają czynnościom wykonywanym wcześniej na podstawie umowy o pracę.

Podatniczka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska lub wskazanie właściwego stosowania przepisów podatkowych dla przedstawionej powyżej sytuacji.

Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że przedstawione przez podatniczkę stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest nieprawidłowe.

W zażaleniu na to postanowienie podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o prawidłowości jej stanowiska w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przy wydaniu postanowienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowej oceny sprawy oraz art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wypełnia przesłanki do wyłączenia z prawa do opodatkowania na zasadach określonych w art. 9 a ust. 2 powołanej ustawy.

W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy nie uwzględnił różnic w zakresie czynności wykonywanych uprzednio na podstawie umowy o pracę, a czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego pracodawcy na podstawie nowej umowy o świadczeniu usług prawnych. W ocenie podatniczki czynności wykonywane w ramach stosunku pracy i obecnie są diametralnie różne. Wykonywane w ramach stosunku pracy czynności były czynnościami pomocniczymi w stosunku do adwokatów i radców prawnych, wykonywanymi pod kierownictwem i nadzorem w oparciu o otrzymane instrukcje.

Czynności te wprawdzie wymagały częściowo znajomości prawa, jednakże w żadnym stopniu nie dotyczyły bezpośredniej obsługi klientów kancelarii i były wykorzystywane jedynie przez innych radców prawnych przy świadczeniu przez nich pomocy prawnej. Z uwagi na fakt, iż podatniczka była absolwentem wydziału prawa, a następnie aplikantem sądowym nie mogła samodzielnie prowadzić pomocy prawnej, o której mowa w art. 6 i art. 35 ustawy o radcach prawnych, ponieważ czynności te mogą wykonywać osoby posiadające tytuł radcy prawnego lub aplikanta radcowskiego.

Wykonywane obecnie na rzecz byłego pracodawcy czynności składające się na treść wykonywania zawodu radcy prawnego, a wiec na przedmiot usług świadczonych przez podatniczkę aktualnie na rzecz kancelarii, nie odpowiadają czynnościom wykonywanym uprzednio w charakterze referenta prawnego na podstawie umowy o pracę.

Wykonywane dotychczas, obowiązki podatniczki zostały przejęte przez pozostałych referentów i nie są objęte zleceniem udzielonym przez kancelarię.

Podatniczka podkreśliła, iż wykonując pracę w ramach zatrudnienia w kancelarii bezpośrednio nie obsługiwała klientów kancelarii i nie była odpowiedzialna za samodzielne prowadzenie spraw.

Z dniem rozpoczęcia świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy i jej klientów całkowicie zaprzestała wykonywania zadań referenta prawnego, natomiast zaczęła samodzielnie świadczyć pomoc prawną na rzecz jej klientów jako radca prawny. Zasadniczą różnicą pomiędzy powyższymi świadczeniami jest samodzielność w podejmowaniu określonych decyzji. Czynności tych, nie mając uprawnień, podatniczka nie mogła wykonywać.

Ponadto wskazała, że interpretacje Urzędów Skarbowych oraz Izb Skarbowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dotyczących radców prawnych i aplikantów radcowskich, adwokatów i aplikantów adwokackich, a nawet doradców podatkowych w przeważającej liczbie przyjmują prezentowaną przez nią wykładnię art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do treści art. 30 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także art. 9 a ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Powołując się dalej na art. 9 a ust. 3 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przywołanych uregulowań prawnych wynika między innymi, iż z opodatkowania w sposób określony w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą korzystać podatnicy, którzy uzyskują przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy.

Dalej wskazano, że ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) określa zakres czynności wykonywanych przez radców prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż do obowiązków podatniczki jako referenta prawnego zatrudnionego na umowie o pracę w kancelarii należały czynności pomocnicze w stosunku do radców prawnych i adwokatów będących partnerami w spółce, a w szczególności sporządzanie projektów opinii, projektów pism procesowych, projektów umów dla klientów spółki, kompletowanie akt procesowych, obsługa administracyjno-kancelaryjna.

Natomiast w ramach umowy o świadczeniu usług prawnych, zawartej z byłym pracodawcą, podatniczka samodzielnie świadczy pomoc prawną na rzecz klientów kancelarii jako radca prawny. Przedmiotem umowy jest pełny zakres świadczenia pomocy prawnej przez radcę prawnego, a w szczególności udzielanie porad, konsultacji, opinii prawnych, sporządzanie projektów umów, a także reprezentowanie klienta przed sądami lub innymi organami.

Zdaniem organu odwoławczego, zakres czynności świadczonych na podstawie umowy zawartej z byłym pracodawcą pokrywa się zatem z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o pracę u tego pracodawcy. Do takich czynności należą w szczególności sporządzanie projektów opinii i projektów umów.

Wszystko to doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do konstatacji, że powyższe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy u tego pracodawcy.

Tym samym, uznać należy, iż zgodnie z art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczka nie ma prawa do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej według 19% stawki podatku, tj. w sposób określony w art. 30 c tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają takie okoliczności jak: posiadanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, samodzielność w podejmowaniu określonych decyzji.

Przepis art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia utraty opodatkowania podatkiem liniowym od okoliczności, w jakich wykonywane są czynności wyłączające z opodatkowania.

Wobec tego nie mają wpływu na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy, podniesione w zażaleniu okoliczności, iż czynności wykonywane w ramach stosunku pracy z byłym pracodawcą, były czynnościami pomocniczymi w stosunku do adwokatów i radców prawnych, wykonywanymi pod kierownictwem i nadzorem w oparciu o otrzymane instrukcje i nie dotyczyły bezpośredniej obsługi klientów.

Skoro czynności wymienione przez podatniczkę we wniosku wykonywane w ramach stosunku pracy są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach usług świadczonych na rzecz byłego pracodawcy, to nie można przyjąć, iż czynności te różnią się, a zasadniczą różnicą między nimi jest samodzielność w podejmowaniu określonych czynności.

Wykonywanie tożsamych czynności wyczerpuje bowiem przesłankę określoną w art. 9 a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodującą utratę prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30 c tejże ustawy. Nie wynika z analizowanego przepisu, aby wszystkie wykonywane usługi musiały odpowiadać czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Zatem wykonywanie nawet tylko jednej usługi odpowiadającej czynności wykonywanej w ramach umowy o pracę, powoduje w świetle tego przepisu, utratę prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.A. powtórzyła istotę zarzutów i argumentacji przytoczonych na etapie postępowania odwoławczego. Zaakcentowała, że zasadniczym błędem organów podatkowych dokonujących interpretacji wskazanych w jej wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było położenie nacisku na czynności techniczne, pomijając zupełnie to, co składa się na istotę wykonywania zawodu radcy prawnego, czyli obsługi prawnej klienta. Istota czynności wykonywanych uprzednio w ramach stosunku pracy z byłym pracodawcą polegała na czynnościach pomocniczych, służących radcom prawnym - partnerom kancelarii, a nie stanowiły obsługi prawnej klientów tej kancelarii.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.", które były przedmiotem interpretacji organów podatkowych na wniosek skarżącej. Zgodnie z art. 9 a ust. 1 tej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9 a ust. 2 u.p.d.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.f. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 9 a ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30 c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Istota sporu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do wykładni przepisu art. 9 a ust. 3 u.p.d.f., a w szczególności użytego w nim przez ustawodawcę zwrotu: "... świadczenie usług (...) odpowiadających czynnościom (...), które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy(...)". Nie ma wątpliwości, że chodzi tutaj o tożsamość czynności wykonywanych wcześniej w ramach stosunku pracy i obecnie w działalności wykonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W punkcie wyjścia nawiązać należy do słownikowej definicji pojęcia usługi jako działalności służącej zaspokajaniu potrzeb ludzkich, (por. Słownik języka polskiego PWN – wydanie w formie elektronicznej ). Można zatem przyjąć, że usługa to zespól czynności służących zaspokajaniu potrzeb ludzkich.

Legalne definicje usługi tworzone były i są na użytek konkretnych aktów prawnych takich jak – dla przykładu – nieobowiązująca już ustawa z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50), gdzie w art. 4 pkt 2 wskazano, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWi U) pod symbolem PKW i U 74.1 sklasyfikowano usługi prawnicze (74.11.12-00.00 - usługi w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w postępowaniu sądowym ...).

Posługując się wykładnią systemowa wskazać też trzeba, że w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych (Dz. U. Nr 144 poz. 930) w jej art. 8 ust. 1 pkt 6 zawierającym katalog wyłączeń od tej formy opodatkowania ustawodawca użył określenia bardzo jednoznacznego wskazując, iż podstawą wyłączenia jest uprzednie wykonywanie między innymi w ramach stosunku pracy czynności wchodzących w zakres działalności podatnika. Nie ma wątpliwości, że intencja ustawodawcy w tym i rozważanym przypadku była identyczna.

Wszystko to wskazuje na to, że podstawę wyłączenia podatnika z opodatkowania na zasadach określonych w art. 9 a ust. 2 w zw. z art. 30 c u.p.d.f. jest tożsamość czynności wykonywanych uprzednio w ramach stosunku pracy i obecnie wykonywanych samodzielnie ale na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.

Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie owej tożsamości jest zidentyfikowanie rodzaju usług wykonywanych przez podatnika obecnie i porównanie zakresu czynności wykonywanych w ramach tych usług z czynnościami wykonywanymi uprzednio w ramach stosunku pracy.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy rozważyć należy, czy usługi wykonywane przez skarżącą jako radcy prawnego są identyczne z tymi czynnościami jakie wykonywała wcześniej w ramach stosunku pracy w charakterze referenta prawnego.

Nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, że skarżąca usługi wykonywane na rzecz spółki adwokatów i radców prawnych świadczy w ramach wykonywania zawodu radcy prawnego. Otóż, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 123 poz.1059 ze zm.) zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Taką też pomoc prawną wskazanym klientom spółki adwokatów i radców prawnych w pełnym zakresie skarżąca świadczy. Innymi słowy - w ramach świadczenia pomocy prawnej - wykonuje ona czynności polegające na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, udzielaniu konsultacji, opinii prawnych reprezentowaniu ich przed sądami lub innymi organami.

Istotną cechą tych wszystkich czynności jest to, że ich zespół składa się na pewną całość merytoryczną jaką jest świadczenie pomocy prawnej klientom spółki.

Zespół tych czynności składających się na wykonywanie usługi świadczenia pomocy prawnej, należy teraz odnieść do czynności wykonywanych uprzednio w ramach stosunku pracy na rzecz tej samej spółki adwokatów i radców prawnych.

Skarżąca jako referent prawny sporządzała projekty opinii prawnych, projektów pism procesowych, kompletowała akta procesowe. Zarówno z punktu widzenia technicznego jak i merytorycznego były to czynności inne niż wcześniej omówione, a wykonywane obecnie.

Po pierwsze, gdy chodzi o czynności z rodzaju opinii prawnych i pism procesowych, to wcześniej były to zawsze projekty, ich odbiorcami bezpośrednimi nie byli klienci spółki a adwokaci lub radcowie prawni, którzy wykonywali usługi świadczenia pomocy prawnej.

Były to zatem czynności pomocnicze dla zasadniczej usługi wykonywanej przez inne osoby. To ostatnie zastrzeżenie dotyczy też projektów umów, którym organy podatkowe przypisują tak istotne znaczenie w procesie wykładni omawianego przepisu.

Z punktu zaś widzenia merytorycznego, zespół tych czynności nie składał się na usługę w postaci świadczenia przez skarżącą pomocy prawnej.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że interpretacja wchodzących w grę przepisów u.p.d.f. w szczególności zaś art. 9 a ust. 3 tej ustawy dokonana przez organy podatkowe na wniosek skarżącej dotknięta jest zasadniczym błędem polegającym na ograniczeniu się do samej technicznej strony wykonywanych przez skarżącą czynności i to z pominięciem tak istotnej ich jak cechy to, że uprzednio były to zawsze projekty (pism procesowych, opinii, umów), a ich odbiorcami nie byli klienci-zleceniodawcy usług .

Ocena ta abstrahuje natomiast od merytorycznej strony owych czynności. Uprzednio czynności te tworzyły materiał pomocniczy dla świadczenia pomocy prawnej przez inne osoby, a obecnie, ich zespół składa się na usługę wykonywaną osobiście przez skarżącą w postaci świadczenia pomocy prawnej.

Błędność stanowiska organów podatkowych wykazała skarżąca posługując się stosowaną w logice metodą rozumowania ad absurdum. Stwierdziła bowiem, że skoro wedle stanowiska organów podatkowych o tym, że wykonywanie obecnie tylko jednej czynności wchodzącej wcześniej w zakres jej obowiązków służbowych prowadzi do pozbawienia jej prawa do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.f., to taki skutek można osiągnąć przez wykazanie, że zarówno wcześniej jak i obecnie dokonuje kserokopii dokumentów.

Wywód skarżącej w tej kwestii można uzupełnić stwierdzeniem, że przyjęcie metody rozumowania organów podatkowych prowadziłoby do tak absurdalnego wniosku, że czynności wykonywane przez aplikanta sądowego i sędziego są tożsame. Aplikant w ramach przygotowywania do zawodu sporządza projekty uzasadnień orzeczeń, a przy tej okazji zapoznaje się z aktami sprawy. Do obowiązków sędziego należy miedzy innymi sporządzanie uzasadnień wydanych orzeczeń, w oparciu o akta sprawy. Jeśli zatem pominąć merytoryczną stronę owych czynności, to wniosek o ich tożsamości jest prostą konsekwencją tej z gruntu błędnej metody rozumowania.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organów podatkowych, wykonywanie przez radcę prawnego w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy czynności polegających na świadczeniu pomocy prawnej nie odpowiada czynnościom wykonywanym uprzednio w ramach stosunku pracy w charakterze referenta prawnego, a tym samym nie pozbawia go możliwości opodatkowania przychodów z tej działalności na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ma zastosowania w takiej sytuacji art. 9 a ust. 3 tej ustawy.

Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca zmiany zaskarżonego postanowienia, którym uznano stanowisko skarżącej w kwestii wykładni przepisu art. 9 a ust. 3 u.p.d.f. za nieprawidłowe, jako naruszająca prawo materialne, podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art. 200 tej samej ustawy.