Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1069/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18a, art. 18b, art. 18c, art. 18d, art. 18e, art. 18i, art. 18f, art. 18t
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z uwagi na brak wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., zawiadomieniem z dnia 10 maja 2019 r. poinformował Skarżącą – E.B. o zagrożeniu ujawnieniem ww. należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła sprzeciw od ww. zawiadomienia, w którym zakwestionowała istnienie wymagalności ww. należności oraz wskazanej w zawiadomieniu wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie. W konsekwencji, zażądała nieujawniania danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

W uzasadnieniu sprzeciwu podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odroczył płatność zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 21.776,00 zł do dnia 31 grudnia 2018 r. Zaś w dniu 15 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o zmianę ww. decyzji ostatecznej, za jej zgodą, w części dotyczącej odroczenia terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami poprzez odroczenie terminu płatności pozostałej do zapłaty kwoty, tj. należności głównej w wysokości 14.084,00 zł i odsetki za zwłokę 4.728,00 zł do dnia 31 grudnia 2019 r. Sprawa o zmianę decyzji ostatecznej do dnia wystawienia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem ww. Rejestrze Należności Publicznoprawnych nie została ostatecznie i prawomocnie zakończona, co zdaniem Skarżącej nie uprawnia uznania wskazanej w zawiadomieniu należności za wymagalną i miało wpływ na sposób naliczania odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uwzględnienia sprzeciwu. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że zawiadomienie z dnia 10 maja 2019 r. zostało wystawione zasadnie, gdyż na dzień jego wystawiania Skarżąca posiadała zaległość wynikającą z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 15.061,83 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.722,00 zł - obliczonymi na dzień wystawienia zawiadomienia.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w dniu 12 sierpnia 2019 r. złożyła na nie zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła błędną wykładnię art. 18b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę jego wydania.

W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż odwołanie od decyzji ulgowej wskazanej w sprzeciwie w tym przypadku nie ma zastosowania w świetle przepisów art. 18b § 1 u.p.e.a., gdyż zobowiązanie pierwotne Skarżącej nie wynika z decyzji, lecz z deklaracji. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że decyzja o odmowie zmiany decyzji ostatecznej na dzień wydania zawiadomienia o zagrożeniu ujmowania w Rejestrze Należności Publicznoprawnych z dnia 10 maja 2019 r. nie była ostateczna i prawomocna, w związku z czym ww. zawiadomienie było przedwczesne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ww. postanowieniu organ odwoławczy zauważył, że w sprzeciwie Skarżąca kwestionowała istnienie wymagalności ww. należności oraz wskazanej w zawiadomieniu wysokości należności pieniężnej i odsetek za zwłokę, o zamiarze ujawnienia których została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Kwestia ta nie została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście zaistnienia przesłanek wymagalności zobowiązania oraz wskazania jego właściwej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu wniesionych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu do zawiadomienia z dnia 10 maja 2019 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Od ww. postanowienia Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, która miała wpływ na treść postanowienia,

- naruszenie przepisów prawa tj. § 7 (Rozporządzenia) Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, art. 18c § 1, 2, art. 18b § 2 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują zastosowania oraz art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a.") i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym dopuszczenie dowodu z potwierdzeń wpłat dokonanych przez Skarżącą tytułem przedmiotowej zaległości, na okoliczność wskazaną w uzasadnieniu zażalenia.

Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie ustalił, że posiada ona zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. W konsekwencji powyższych błędnych ustaleń zastosował przepisy prawa, tj. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych oraz art. 18c § 1, 2 i art. 18b § 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują zastosowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. wynika ze złożonej w dniu 30 kwietnia 2015 r. korekty (z kwotą do zapłaty w wysokości 24.700,00 zł) do zeznania PIT-39 za 2012 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 0,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. odroczył do dnia 30.12.2016r. termin płatności ww. zaległości w wys. 24.700,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. 4.728,00 zł, a decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. odroczył do dnia 31 grudnia 2017 r. termin płatności zaległości w wys. 24.700,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. 4728,00 zł. W dniu 27 grudnia 2017 r. odnotowano wpłatę w wys. 7.616,00 zł, która została zaksięgowana na poczet przedmiotowego zobowiązania.

Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji odroczył termin płatności zaległości w wys. 21.776,00 zł (należność główna i odsetki) do dnia 31 grudnia 2018 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości do dnia 31 grudnia 2019 r. we wnioskowanej przez Stronę kwocie 14.084,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.728,00 zł.

W dniu 12 kwietnia 2019 r., w związku z nieuregulowaniem przedmiotowej zaległości w wysokości 17.084,00 zł, na karcie kontowej podatnika przywrócony został pierwotny termin płatności tj. 30 kwietnia 2013 r.

Wpłata dokonana dnia 28 grudnia 2018 r. w kwocie 3.000,00 zł została zaksięgowana w dniu 12 kwietnia 2019 r. na należność główną w kwocie 2.022,17 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 977,83 zł.

Zatem w dniu 10 maja 2019 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił zawiadomienie nr [...] o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, Strona posiadała zaległością podatkową w kwocie należności głównej 15.061,83 zł oraz odsetki w kwocie 7.722,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w ww. zawiadomieniu wskazał prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego ciążącego na Stronie wraz z odsetkami za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Przywołał art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") i wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości został zawieszony zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.:

- decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], która zawiesiła na okres 12 miesięcy bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości (odroczenie do dnia 30 grudnia 2016 r.),

- decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], która zawiesiła na okres 12 miesięcy bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości (odroczenie do dnia 31 grudnia 2017 r.),

- decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...], która zawiesiła na okres 12 miesięcy bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości (odroczenie do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Zatem zaległość podatkowa Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., w kwocie należności głównej 15.061,83 zł oraz odsetki w kwocie 7.722,00 zł w dniu wystawienia zawiadomienia z dnia 10 maja 2019 r. była wymagalna.

W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji słusznie uznał, iż według stanu na dzień sporządzenia zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych Skarżąca posiadała zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie należności głównej 15.061,83 zł oraz odsetki w kwocie 7.722,00 zł, co znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 18b § 1 i art. 18c § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, w zw. z art. 144 K.p.a., w zw. art. 18t u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie nieuwzględnienia sprzeciwu na zawiadomienie w sprawie zagrożenia wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych i zagrożenia Skarżącej ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej pomimo toczącego się pomiędzy Skarżącą a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. sporu co do istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. wskazanych w zawiadomieniu z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], który to spór do dnia złożenia niniejszej skargi nie został rozstrzygnięty, czego konsekwencją może być ujawnienie w rejestrze nieistniejącej należności;

- art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. polegające na nierozpoznaniu merytorycznym sprawy będącej przedmiotem skargi przez organ drugiej instancji;

- art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 136 §1 K.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy, mającego na względzie słuszny interes społeczny i słuszny interes obywatela, w szczególności na pominięciu okoliczności nieistnienia wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu w sprawie zagrożenia wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych i nierozstrzygnięcia sporu o istnienie należności w pozostałym zakresie, co może skutkować w razie rozstrzygnięcia sporu na korzyść Skarżącej ujawnieniem w Rejestrze nieistniejącej należności oraz danych Skarżącej, pomimo iż nie jest dłużnikiem;

- art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez zaniechanie wskazania przyczyn, z powodu których organ II instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej, ograniczając uzasadnienie zaskarżonej decyzji jedynie do przytoczenia ustaleń i rozważań organu pierwszej instancji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia z [...] lipca 2019 r. nr [...], na okoliczność uchylenia przyjętej za podstawę skarżonego postanowienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 04.2019 r. nr [...].

Skarżąca wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że uwadze Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. umknęło, że decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], uchylając ją w całości. Zatem organ odwoławczy powołał się i przyjął za podstawę skarżonego orzeczenia nieistniejącą decyzję.

Ponadto w ocenie Skarżącej sam fakt, iż organ posiada wiedzę, iż kwota należności wskazana w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze jest inna, niż wskazana w postanowieniach organu I i II instancji, winien skutkować uchyleniem bądź anulowaniem ww. zawiadomienia, bowiem ustawodawca nie przewidział możliwości jego modyfikowania po doręczeniu dłużnikowi.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych dotyczących należności pieniężnych nieuregulowanych przez Skarżącą. Skarżąca uważa, że kwestionowane postanowienie narusza prawo, bowiem utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nieuwzględnienia sprzeciwu na zawiadomienie w sprawie zagrożenia wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych i zagrożenia Skarżącej ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej pomimo toczącego się pomiędzy Skarżącą a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. sporu co do istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2012 r. wskazanych w zawiadomieniu z [...] maja 2019 r., który to spór do dnia złożenia niniejszej skargi nie został rozstrzygnięty, czego konsekwencją może być ujawnienie w rejestrze nieistniejącej należności. W ocenie skarżącej w sprawie w szczególności pominięto okoliczności nieistnienia wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu, co może skutkować, w razie rozstrzygnięcia sporu na korzyść Skarżącej, ujawnieniem w Rejestrze nieistniejącej należności oraz danych Skarżącej, pomimo iż nie jest dłużnikiem.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Rejestr Należności Publicznoprawnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że Rozdział 1a został dodany do ustawy przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 933) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych, zwany dalej "rejestrem", jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. (art. 18c § 2-4).

Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2).

Natomiast zgodnie z art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Bez wątpienia należność, której dotyczy sporne zawiadomienie, kwotę tę przekracza.

Na podstawie art. 16 ustawy zmieniającej w odniesieniu do należności pieniężnej, która stała się wymagalna przed dniem 1 stycznia 2018 r., wierzyciel, będący naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 18b § 1 ustawy zmienianej w art. 3, dokonuje, do dnia 31 grudnia 2021 r., wprowadzenia do Rejestru Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy zmienianej w art. 3.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, aby można było dokonać wpisu należności do rejestru, muszą to być należności, które podlegają egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, a należności te muszą wynikać z jednego ze źródeł wskazanych w art. 18b § 1 u.p.e.a. Jednym z tych źródeł jest dokument, o którym mowa w art. 3a § 1, tj. deklaracja lub zeznanie złożone przez podatnika lub płatnika, jeżeli zobowiązanie powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W analizowanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem należność, której dotyczy zawiadomienie z [...] maja 2019 r., to zaległość skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r., która wynika ze złożonej przez skarżącą w dniu 30 kwietnia 2015 r. korekty zeznania PIT-39 z kwoty do zapłaty 0,00 zł na kwotę 24700 zł. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2013 r. i z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania w terminie stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Bez wątpienia więc mamy tu do czynienia z należnością pieniężną, która stała się wymagalna przed 1 stycznia 2018 r. i podlegała egzekucji administracyjnej.

Z przytoczonych na wstępie przepisów wynika, że przeszkodą do wprowadzenia danych do rejestru jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem sporna należność nie wynika z decyzji, lecz ze złożonej deklaracji.

Jak stanowi art. 18i § 5 u.p.e.a., prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie.

Formułując zarzut o przedwczesności zawiadomienia autor skargi oparł się na treści art. 18c § 1 i art. 18b § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a. (zasada praworządności). W ocenie Sądu, ze wskazanych przepisów nie wynikają jednak wnioski, które w skardze przedstawiono. Art. 18c § 1 u.p.e.a. stanowi, że przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art.18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Bez wątpienia przesłanka ta w analizowanej sprawie została spełniona – z akt wynika, że zawiadomienie doręczono skarżącej wraz z upomnieniem. Jeśli zaś chodzi o przesłanki wymienione w art. 18b 1 u.p.e.a., to skarżąca nie wyjaśniła, na czym w jej ocenie polega naruszenie tego przepisu i na jakiej podstawie twierdzi, że wystosowanie do niej zawiadomienia było przedwczesne. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest w tym zakresie wadliwe.

Zdaniem Sądu, nie są zasadne argumenty skarżącej zmierzające do wykazania, że "należność nie istnieje", czy w zasadzie - że jej wysokość została w zawiadomieniu określona nieprawidłowo, a więc nie istnieje w tejże wysokości, w tym także dlatego, że nie uwzględnia wpłat dokonanych po wystawieniu zawiadomienia.

Nie znajduje przede wszystkim potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie autora skargi, jakoby między skarżącą a organem podatkowym toczył się spór co do istnienia zaległości. Jak zostało bowiem wyjaśnione powyżej, należność ta wynika ze złożonej przez stronę korekty deklaracji i nie była kwestionowana przez organy podatkowe, a więc jest należnością niesporną. W treści skargi skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie zawiadomienie było przedwczesne, bowiem Dyrektor w decyzji z [...] lipca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2019 r. o odmowie zmiany w trybie art. 253a o.p. ostatecznej decyzji tego organu z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odroczenia terminu płatności zaległości do 31 grudnia 2018 r. i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia, bowiem organ I instancji rozpoznał wniosek skarżącej w niewłaściwym trybie (art. 67a o.p. zamiast art. 253a o.p.). Skarżąca oczekiwała, by odroczyć jej termin płatności pozostałej do spłaty kwoty do 31 grudnia 2019 r. To właśnie w tej okoliczności skarżąca upatruje wątpliwości co do "istnienia" zaległości – przy czym odnosi tę okoliczność do wysokości należności wskazanej w zawiadomieniu z [...] maja 2019 r. Innymi słowy twierdzi, że nie istnieje zaległość w kwocie wskazanej w zawiadomieniu, bowiem, być może, odsetki będą miały inną wysokość – jeśli decyzja wydana na podstawie art. 253a o.p. będzie dla niej korzystna, a ponadto po wystawieniu zawiadomienia skarżąca dokonała kilku wpłat. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jak i oczekiwanie, by przed wystawieniem zawiadomienia na podstawie art. 18c § 1 u.p.e.a. ostatecznie zakończyło się postępowanie w przedmiocie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu spłaty, jest w tym zakresie błędne i nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik trzykrotnie odraczał skarżącej termin płatności zaległości podatkowej, tj. do 30 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. Skarżąca w dniu 15 grudnia 2018 r. złożyła do Naczelnika wniosek o zmianę decyzji ostatecznej odraczającej termin płatności do 31 grudnia 2018 r. w ten sposób, by odroczyć termin płatności kwoty pozostałej do spłaty do 31 grudnia 2019 r. Skarżąca dokonała także kilku wpłat na poczet zobowiązania, jednakże wpłaty te nie doprowadziły do spłaty zadłużenia w całości. Jak zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji, skutkiem niedotrzymania odroczonego terminu przez skarżącą była restytucja ustawowego terminu płatności podatku, który przypadał na 30 kwietnia 2013 r. Nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej, jakoby złożenie przez nią wniosku o zmianę decyzji o odroczeniu terminu płatności spowodowało, że "nie utraciła ulgi". Jak bowiem stanowi art. 259 o.p., w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji:

1) o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - w całości;

2) o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.

Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że z uwagi na niedotrzymanie terminu płatności odroczonego podatku decyzja o odroczeniu terminu płatności wygasła z mocy prawa. W ocenie Sądu, złożenie przez skarżącą wniosku o zmianę tej decyzji w trybie nadzwyczajnym nie powoduje, że odroczenie trwa do czasu wydania ostatecznej decyzji w tej sprawie. Wniosek taki nie wynika z żadnego obowiązującego przepisu prawa.

W konsekwencji organ formułując zawiadomienie prawidłowo uwzględnił wysokość zaległości i odsetek obliczonych na dzień wystawienia zawiadomienia, przy uwzględnieniu wpłat dokonanych do tego dnia. Na dzień wystawienia zawiadomienia skarżąca nie miała żadnych podstaw, by kwestionować istnienie jak i wysokość zaległości i odsetek, zresztą ani w sprzeciwie ani w skardze okoliczności uzasadniających kwestionowanie ich wysokości nie wskazała. Skarżąca powołuje się wyłącznie na to, że być może z uwagi na uwzględnienie jej wniosku o zmianę decyzji odraczającej termin płatności odsetki będą niższe, a także uważa, że w sprawie kontrolując prawidłowość zawiadomienia należy uwzględnić późniejsze wpłaty, tj. dokonane po wystawieniu zawiadomienia. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny.

W ocenie Sądu, fakt kwestionowania przez skarżącą decyzji o odmowie zmiany decyzji odraczającej termin spłaty oznacza tylko tyle, że w wypadku uwzględnienia wniosku skarżącej o zmianę tej decyzji poprzez dalsze odroczenie terminu spłaty, obliczona wysokość odsetek będzie musiała ulec weryfikacji w rejestrze, do czego podstawę prawną stanowi art. 18g ustawy. Na dzień wystawienia zawiadomienia skarżąca nie miała natomiast żadnych argumentów, które podważałyby wysokość zaległości i odsetek obliczonych w zawiadomieniu. Innymi słowy, spór, który się toczy między skarżącą a organem, dotyczy możliwości zmiany decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2018 r. o odroczeniu terminu płatności zaległości, a nie co do wysokości zaległości czy odsetek; to, że wskutek późniejszego wydania decyzji o zmianie decyzji odraczającej termin płatności zaległości na podstawie art. 253a o.p. może zaistnieć konieczność weryfikacji wysokości odsetek wskazanych w zawiadomieniu, nie oznacza, że na dzień wydania zawiadomienia odsetki te obliczono nieprawidłowo.

Podkreślić należy ponadto, że po wystawieniu zawiadomienia kwota zarówno zaległości jak i odsetek może się zmieniać dynamicznie, choćby wskutek dokonywania niewielkich, cyklicznych wpłat przez zobowiązanego. W ocenie Sądu, pozostaje to jednak bez wpływu na prawidłowość wystawienia samego zawiadomienia, bowiem kwota z niego wynikająca musi być aktualna na dzień sporządzenia zawiadomienia, a skarżąca ustaleń organu w tym zakresie nie podważyła. W konsekwencji zarówno fakt dokonywania spłat po dniu wystawienia zawiadomienia, jak i toczące się postępowanie w przedmiocie dalszego odroczenia terminu spłaty zaległości, są okolicznościami nieistotnymi dla oceny prawidłowości wystawionego zawiadomienia, które winno uwzględniać kwotę aktualną na dzień jego wystawienia. Fakt dokonania wpłat po dniu wystawienia zawiadomienia nie oznacza, że organy egzekucyjne powinny uwzględnić tę okoliczność w postępowaniu zainicjowanym sprzeciwem.

Zdaniem Sądu, nie istnieje podstawa prawna do twierdzenia, że złożenie przez skarżącą wniosku o zmianę decyzji ostatecznej odraczającej termin płatności zaległości powoduje, iż przedwczesne jest zawiadomienie jej o zagrożeniu ujawnienia w Rejestrze. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy u.p.e.a. w ogóle nie uzależniają możliwości wpisu od tego, czy nastąpiło odroczenie terminu płatności zaległości. Innymi słowy bez względu na to, czy dłużnikowi została przyznana ulga, należność i tak może zostać ujawniona w rejestrze. Wynika to jednoznacznie z treści art. 18f § 1 pkt 1 u.p.e.a., który wskazuje, że jedynym obowiązkiem wierzyciela w przypadku odroczenia terminu płatności należności pieniężnej jest ujawnienie w rejestrze informacji na ten temat. Z powyższego wynika, że w przypadku istnienia należności pieniężnej podlegającej egzekucji administracyjnej warunkiem dokonania wpisu do rejestru nie jest brak odroczenia terminu płatności zaległości. To natomiast oznacza, że uchylenie przez Dyrektora decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. o odmowie zmiany decyzji odraczającej termin płatności zaległości nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Również jeśli chodzi o ewentualną zmianę wysokości odsetek, która może nastąpić wskutek uwzględnienia wniosku podatnika o odroczenie, to nie ma to wpływu na możliwość wpisu do rejestru – dokonuje się go bowiem przy uwzględnieniu kwoty aktualnej na dzień wpisu. Jeśli natomiast zaistnieją zdarzenia wpływające na zmianę kwot ujawnionych w rejestrze, to w takim przypadku wierzyciel na podstawie art. 18g u.p.e.a. będzie zobowiązany uwidocznić tę zmianę w rejestrze. Jak bowiem stanowi ten przepis, wierzyciel wprowadza do rejestru zmianę lub wykreśla z rejestru dane, o których mowa w art. 18b § 2 (a więc także dotyczące wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie; przyp. WSA), niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez niego wiadomości o okoliczności uzasadniającej zmianę lub wykreślenie tych danych.

Toczące się w wyżej opisanym przedmiocie, w trybie art. 253a o.p., postępowanie nie podważa natomiast prawidłowości obliczenia odsetek na dzień wydania zawiadomienia i nie stanowi przeszkody do wpisu należności do rejestru. W konsekwencji bezzasadne jest stanowisko wyrażone w skardze, jakoby w sprawie organ II instancji "oparł się" na uchylonej decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. Podstawą do wystawienia zawiadomienia nie była bowiem ta decyzja, lecz deklaracja złożona przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, nie są zasadne także argumenty strony dotyczące konieczności uwzględnienia w sprawie faktu dokonania kilku płatności po terminie wystawienia zawiadomienia. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy ponownie, że zgodnie z art. 18g u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do rejestru zmianę lub wykreśla z rejestru dane, o których mowa w art. 18b § 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez niego wiadomości o okoliczności uzasadniającej zmianę lub wykreślenie tych danych. Tym samym organ jest obowiązany na bieżąco aktualizować zmiany dotyczące wysokości należności. Nie zmienia to jednak faktu, że w zawiadomieniu w sprawie zagrożenia wpisem wskazuje się kwotę aktualną na dzień wystawienia zawiadomienia, a dokonywanie częściowych wpłat w terminie późniejszym nie powoduje konieczności uchylenia wystawionego zawiadomienia. Oczekiwanie skarżącej w tym zakresie nie znajduje podstawy prawnej, co więcej, przyjęcie takiego stanowiska umożliwiłoby skuteczne blokowanie każdego wpisu do rejestru. Wszak każda, nawet najmniejsza wpłata, zmienia wysokość zaległości; gdyby organ w każdym takim przypadku miał uchylać zawiadomienie i doręczać podatnikowi nowe zawiadomienie z aktualną kwotą zadłużenia, podatnik skutecznie mógłby udaremnić jakikolwiek wpis do rejestru, co kłóciłoby się z celem wprowadzenia tej instytucji. Z tej też przyczyny "dostrzeżenie", jak to ujęła skarżąca, przez organ II instancji, że po dniu wydania zawiadomienia należność uległa zmniejszeniu, nie ma wpływu na wynik tej sprawy.

W konsekwencji należało uznać, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie istnienia czy też wysokości należności pieniężnej, której dotyczy zawiadomienie; nie są w tym zakresie zasadne zarzuty naruszenia art.18b § 1 i art.18c § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt. 1, w zw. z art.144 k.p.a., w zw. art. 18t u.p.e.a., jak również art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. Organy obu instancji prawidłowo przeanalizowały w tym zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo ustaliły także stan faktyczny i prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa, czemu dały wyraz w swoich postanowieniach.

W ocenie Sądu bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., w zw. z art. 18t u.p.e.a. poprzez zaniechanie wskazania przyczyn, z powodu których organ drugiej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej, ograniczając uzasadnienie zaskarżonej decyzji jedynie do przytoczenia ustaleń i rozważań organu pierwszej instancji. Organ II instancji dokonał bowiem ponownej analizy stanu faktycznego sprawy i w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W analizowanej sprawie nie istniała potrzeba dokonywania jakichkolwiek dodatkowych ustaleń, dlatego też organ II instancji mógł się oprzeć w całości na materiale zgromadzonym przez organ I instancji. Co więcej, skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności czy dowody, które dla rozstrzygnięcia tej sprawy byłby istotne, a nie zostały przeprowadzone czy uwzględnione. Z tej też przyczyny nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a.

Końcowo odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 28 czerwca 2021 r. Sąd stwierdza, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji z [...] kwietnia 2021 r. ponownie uchylającej drugą decyzję Naczelnika odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2018 r. (o odroczeniu terminu płatności zaległości) nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przede wszystkim, jak zostało to wyjaśnione powyżej, kwestia zmiany ostatecznej decyzji odraczającej termin płatności przedmiotowej zaległości nie jest istotna z punktu widzenia możliwości dokonania wpisu w rejestrze. Wynika to z faktu, że odroczenie terminu płatności nie uniemożliwia dokonania wpisu w rejestrze. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, w decyzji z [...] kwietnia 2021 r., nie została sformułowana ocena, jakoby organ I instancji nie dysponował dokumentami dotyczącymi bieżącego stanu zadłużenia strony i nie wiedział, jakie zadłużenie jest aktualne na dzień wydawania decyzji (co zdaniem skarżącej oznacza, że nie znał też jej wysokości na dzień wydania zawiadomienia). Organ II instancji w ww. decyzji wskazał jedynie, że w skardze skarżąca podała, iż nie wie, jaki jest aktualny stan zadłużenia, a więc w aktach sprawy z uwagi na istotę przesłanek określonych w art. 253a o.p. powinny znajdować się dokumenty obrazujące wysokość zadłużenia na dzień rozpatrywania wniosku złożonego w trybie art. 253a o.p., a ponadto w decyzji wydanej na tej podstawie prawnej organ powinien odnieść się do wyliczeń strony. Bez wątpienia argumentacja ta nie wpływa na treść zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, w którym uwzględniono wysokość zadłużenia adekwatną na dzień wystawienia zawiadomienia, a sposób jego wyliczenia nie nasuwa wątpliwości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.