Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1168/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: aert.112 b ust.1 pkt 1, ust.2 pkt 1 i art.112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku oraz II, III i IV kwartał 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej O.p., art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt. 1 art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. S.K.A. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) z dnia 09.07.2020r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz za II, III i IV kwartał 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że działając na podstawie upoważnienia z dnia 27.08.2019 r. oraz z dnia 11.10.2019 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2017 r. do IV kwartału 2018 r. Ze sporządzonego protokołu z kontroli wynika szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Protokół w kontroli doręczono Spółce 16.01.2020 r.

W zastrzeżeniach z dnia 30.01.2020 r. do protokołu z kontroli pełnomocnik Spółki zaakceptował większość zawartych w nim ustaleń.

Zastrzeżenia dotyczyły jedynie ceny sprzedaży usług najmu części nieruchomości przy ul. [...] w G., gdzie wynajmującym była Spółka zaś najemcą B Sp. z o.o. Naczelnik US uwzględnił zastrzeżenia Spółki w ww. zakresie i uznał końcowo, że wysokość czynszu z tytułu najmu wynosiła 10 zł/m2.

W dniu 25.02.2020r. Podatnik jednak złożył korekty deklaracji VAT-7K za okres objęty ww. kontrolą, tj. od IV kwartału 2017r. do IV kwartału 2018r., które uwzględniały w całości dokonane w toku kontroli ustalenia. Z ww. korekt wynika, iż w każdym ww. okresie zmianie uległa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś w IV kwartale 2017r. na skutek zaniżenia podatku należnego oraz zakwestionowania przez organ możliwości odliczenia podatku naliczonego powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.938, 00 zł, które nie zostało przez Podatnika uiszczone.

W konsekwencji powyższego Naczelnik US w dniu w dniu 03.06.2020r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r., II-IV kwartał 2018r. w trybie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Decyzją z dnia 9.07.2020 r. organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w wysokości:

• 100%:

- za IV kwartał 2017r., tj. w kwocie 22.700,00 zł, oraz

- za IV kwartał 2018r., w kwocie 24.150,00 zł,

• 20%:

- za IV kwartał 2017r., w kwocie 994,00 zł,

- za II kwartał 2018r., w kwocie 1.006,00 zł,

- za III kwartał 2018r., w kwocie 7.768,00 zł,

- za IV kwartał 2018r., w kwocie 5.338,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 15 § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej Organu kontroli,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i niezasadnego przyjęcia, że faktura nr [...] z dnia 31.10.2017r. oraz faktura nr [...] z dnia 31.12.2018 r., które legły u podstaw stwierdzonych nieprawidłowości dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych,

3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b,c,d, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni sprzecznej, z unijną zasadą proporcjonalności i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, oraz wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, iż w związku z dokonaną w grudniu 2019r. zmianą siedziby Spółki z L. na G., Naczelnik US nie był właściwym do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Spółki to, iż Naczelnik US był właściwy miejscowo na dzień wszczęcia kontroli, zgodnie z art. 18b § 1 O.p., rozciąga się wyłącznie na inne sprawy związane z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy kontrola. Tymczasem postępowanie wszczęte na podstawie art. 112b oraz 112c ustawy o VAT, wymierzające sankcje, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Odwołujący podnosi ponadto, że wbrew temu, co twierdzi Organ podatkowy w kwestionowanej decyzji, faktura nr [...] z dnia 31.10.2017r. oraz faktura nr [...] z dnia 31.12.2018r., nie stanowiły faktur dokumentujących czynności prawne nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dokonane przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7K w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wynikały z uznania przez Spółkę, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, ale bynajmniej z innych przyczyn, niż to wskazano w protokole kontroli, tj:

- w zakresie faktury nr [...] z dnia 31.10.2017r. iż, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną),

- w zakresie faktury nr [...] z dnia 31.12.2018 r., iż faktura ta została wystawiona i podatek z niej został odliczony przedwcześnie, tj. przed faktycznym zakończeniem całości prac związanych z montażem pompy ciepła, a co za tym idzie przed powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury.

Pełnomocnik kwestionuje wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółce, podkreślając, iż - w kontekście dokonanych przez nią korekt deklaracji, na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli - nałożenie na Spółkę dodatkowych zobowiązań narusza unijną zasadę proporcjonalności. Pełnomocnik podkreśla, iż kwestia legalności sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest aktualnie przedmiotem postępowania przed TSUE w związku z pytaniem prejudycjalnym jakie wystosował WSA we Wrocławiu postanowieniem z 3 listopada 2019r. I SA/Wr 448/19.

Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie jest nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut stwierdzający, iż Naczelnik US nie był właściwy do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia sankcji na podstawie art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT.

Dyrektor IAS podkreślił, że nie ulega w sprawie wątpliwości, że zmiana siedziby Spółki - skutkująca co do zasady zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego - miała miejsce jeszcze przed zakończeniem prowadzonej wobec Spółki kontroli przez Naczelnika US. Z danych ujawnionych w KRS wynika bowiem, że wpis dotyczący nowej siedziby Spółki pod adresem ul. [...] został dokonany w dniu 13.12.2019r. na podstawie wniosku z dnia 10.10.2019r. Protokół z kontroli został zaś doręczony Pełnomocnikowi Spółki w dniu 16.01.2020r.

Mając powyższe na uwadze do ustalenia właściwości organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego, będącego konsekwencją dokonanych w toku kontroli ustaleń mają zastosowanie przepisy art. 18 § 1 O.p. Zgodnie z nimi bowiem Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Skoro zatem ustawodawca w powołanym przepisie użył sformułowania: "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli", to w opinii Dyrektora IAS, zasadne jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT jest ten sam organ który przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, tj. Naczelnik US.

Odnośnie meritum sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo zastosował art. 112c pkt 2 w zw. art. 112b ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100% wartości wykazanych w fakturach niedokumentujących faktycznych czynności gospodarczych, które Spółka uwzględniała przy rozliczeniu podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli Naczelnik US stwierdził, że ujęte przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2017r. oraz IV kwartał 2018r. faktury, wystawione przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych czynności. W treści powołanego protokołu kontroli szczegółowo opisano zarówno podejmowane przez kontrolujących czynności mające na celu zbadanie faktycznego przebiegu zdarzeń wynikających z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów jak i ich rezultaty oraz dokonano obszernej oceny dokonanych ustaleń. Stąd też za niezrozumiałe uznać należy zarzuty odwołania, że nałożenie sankcji nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał podnoszone w odwołaniu argumenty, że Spółka złożyła korekty w zakresie faktur niedokumentujących faktycznych czynności z innych przyczyn aniżeli te, na które powołuje się Naczelnik US. Spółka nie podnosiła ich w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a nawet wręcz zgodziła się z niemal wszystkimi ustaleniami kontroli. Zakwestionowała jedynie cenę sprzedaży usług najmu nieruchomości przy ul. [...] w G., co Naczelnik US wziął pod uwagę przy ustaleniu tejże ceny. Co więcej, sama złożyła korekty deklaracji uwzględniające w całości ustalenia kontroli, w tym również te dotyczące faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podkreślił, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku zdaniem organu odwoławczego dokonanie korekty deklaracji niejako zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona był kontrola.

Zasadne było również w opinii Dyrektora IAS ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania za okresy od II do IV kwartału 2018r. w wysokości 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. art. 112b ustawy o VAT.

W ww. okresach korekty spowodowały wyłącznie zmniejszenie kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. nie wiązały się ani z koniecznością zapłaty podatku ani obowiązkiem uiszczenia nienależnej zwróconej kwoty podatku (brak w okresach rozliczeniowych uszczuplenia wpływów budżetowych), to samo złożenie tych korekt było w opinii organu odwoławczego wystarczające do zastosowania obniżonej (20%) stawki dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, że inna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do korekty rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2017r., gdzie Organ I instancji zastosował niewłaściwą stawkę - tj. stawkę 20% zamiast 30% - do zaniżonego podatku należnego (kwoty 4.968zł wynikającej z zaniżonej sprzedaży usług najmu), który nie został uiszczony po złożeniu korekty. Tymczasem warunkiem wymierzenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% zaniżonego podatku należnego, zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest złożenie korekty deklaracji oraz zapłata zobowiązania podatkowego z niej wynikającego.

Skoro zatem druga z przesłanek nie została spełniona, to Organ I instancji winien był ustalić to dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30%, a nie 20%.

Dyrektor IAS pomimo jednak stwierdzonych w ww. zakresie nieprawidłowości ma obowiązek utrzymać w mocy decyzję Organu I instancji, z uwagi na przepis art. 234 O.p., zgodnie z którym Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo łub interes publiczny, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby wyłączyć zastosowanie ww. normy prawnej

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów, że zastosowanie ww. przepisów art. 112 b i c ustawy o VAT narusza unijną zasadę proporcjonalności, albowiem z treści powołanych przepisów wynika, że Organ podatkowy ma obowiązek w każdym przypadku stwierdzenia u podatnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, ustalić dodatkowe zobowiązanie (sankcję).

Przywołane przepisy nie stwarzają w opinii Dyrektora IAS organom podatkowym możliwości uznania administracyjnego w zakresie badania charakteru i wagi uchybienia i ewentualnego uwzględnienia go przy rozstrzygnięciu. Hipoteza normy prawnej analizowanych przepisów wyklucza możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji lub miarkowania jej wysokości, poza wyjątkami precyzyjnie określonymi w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Okoliczność, iż przepisy dotyczące dodatkowych sankcji są przedmiotem postępowania badającego ich legalność przez TSUE, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez WSA we Wrocławiu nie ma zdaniem organu odwoławczego żadnego wpływu na stosowanie powszechnie obowiązującego prawa jakim niewątpliwie jest regulacja art. 112b o 112c ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i nieuprawnionego przyjęcia, że transakcje wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia 31.10.2017r. i [...] z dnia 31.12.2018r. dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych;

2) art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dowolnej, selektywnej i jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, i co przejawia się w szczególności w:

a) nieuzasadnionym przyjęciu, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 30.01.2020r. Skarżąca zgodziła się z dokonaną przez kontrolujących w Protokole kontroli z 14.01.2020r. oceną, iż ww. faktury nie dokumentują, ani nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy dokonana w tych zastrzeżeniach akceptacja ustaleń Organu odnosiła się jedynie do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur i nie dotyczyła wskazanych w Protokole kontroli przyczyn, dla których kontrolujący uznali, że Skarżącej to prawo nie przysługuje;

b) nieuzasadnionym przyjęciu, że dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez Spółkę oraz oględziny dokonane w toku kontroli podatkowej przez upoważnionego pracownika organu, nie poddają się dostatecznej ocenie i nie dowodzą w sposób dostateczny, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami stanowią transakcje rzeczywiste, faktycznie dokonane, które nie mogą być oceniane przez pryzmat żadnej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 112c ustawy o VAT;

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art.112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie, że Spółka przyjęła faktury dokumentujące czynności prawne faktycznie nie dokonane, podczas gdy stan faktyczny nie daje podstaw do wyciągnięcia takich wniosków i do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

2. art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 112c ustawy o VAT poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, sprzecznej z unijną zasadną proporcjonalności, zawartej m.in. w art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w łącznej kwocie 62.027 zł.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Istotą zaskarżonej decyzji jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy wskazane w skardze w kontekście ustalonego w wyniku kontroli w sprawie stanu faktycznego, istotnego z punktu widzenia zastosowania w sprawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Wskazane przepisy, zawarte w Rozdziale V ustawy o VAT, ustanawiają szczególny tryb postępowania organu podatkowego w stosunku do podatnika, u którego stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku VAT. Ich stosowanie bowiem należy wiązać z konsekwencjami jakie wynikają dla podatnika z treści innych przepisów, a których zastosowanie uzależnione jest od zachowania podatnika po kontroli, w toku której zostały stwierdzone nieprawidłowości. Jak trafnie zauważa Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę w przypadku gdy podatnik nie złoży korekty w całości uwzględniającej ustalenia kontroli -stosownie do art. 165b § 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W wyniku zaś tego postępowania, w ramach którego może zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe, jest wydawana decyzja wymiarowa, na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a O.p., określająca odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym w przypadku potwierdzenia w toku tego postępowania okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112b i/lub art. 112c ustawy o VAT organ podatkowy w decyzji tej ustala również wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego; w przypadku gdy podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, a na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu skarżonej decyzji - wówczas korekta ta niejako zastępuje decyzję wymiarową w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Zgodnie bowiem z powołanym art. 165b O.p. brak jest podstaw do wszczynania postępowania podatkowego w tym zakresie.

Mając na uwadze stan niniejszej sprawy, skoro Skarżąca Spółka zaakceptowała ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, Organ I instancji zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i/lub art. 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Stąd niezasadny jest zarzut Strony dotyczący naruszenia unijnej zasady proporcjonalności - wyrażonej art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. - gdyż przepisy art. 112b oraz 112c ustawy o VAT nie stwarzają organom podatkowym możliwości uznania administracyjnego w zakresie badania charakteru i wagi uchybienia i ewentualnego uwzględnienia go przy rozstrzygnięciu. Hipoteza normy prawnej analizowanych przepisów wyklucza możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji lub miarkowania jej wysokości. Również podzielić należy stanowisko organów, że okoliczność, iż przepisy dotyczące nakładania dodatkowych sankcji są przedmiotem badania ich legalności przez TSUE nie mają - do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego - żadnego wpływu na stosowanie przez organy podatkowe powszechnie obowiązującego prawa, jakim niewątpliwe jest regulacja ww. przepisów ustawy o VAT.

Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 207 § 2 O.p., który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego. Co do zasady wydanie decyzji każdorazowo poprzedza przeprowadzenie postępowania w danej instancji. Nie w każdym jednak przypadku wiąże się to z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania na gruncie przepisów art. 112b oraz 112c ustawy o VAT, w sytuacji złożenia korekty uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, a więc braku podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, tzw. wynikowym. Jest bowiem prawną konsekwencją przeprowadzonego już wcześniej, na etapie kontroli postępowania dowodowego. Stąd też brak było podstaw prawnych do podjęcia w niniejszej sprawie czynności dowodowych. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny istotny z punktu widzenia prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania został ustalony w toku kontroli, a ustalenia te nie budziły wątpliwości, zwłaszcza że Strona - pomimo wcześniej złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli - złożyła korekty deklaracji w całości je uwzględniające, co z kolei – w świetle powołanych już wyżej przepisów art. 165b O.p. nie uprawniało ani Organu I ani II instancji do ich merytorycznej weryfikacji. Twierdzenia Pełnomocnika odnoszące się m.in. do tego, iż Spółka wielokrotnie na etapie prowadzonej kontroli, a następnie w toku postępowania dotyczącego nałożenia dodatkowego zobowiązania nie zgadzała się z ustaleniami stanu faktycznego są gołosłowne - Skarżący ani w toku kontroli, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w postępowaniu wszczętym w zakresie dodatkowego zobowiązania, nie zgłaszał żadnych uwag w tym zakresie, nie podnosił żadnych argumentów ani co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ani co do nie przeprowadzenia określonych dowodów. Ponadto nie są wiarygodne twierdzenia Pełnomocnika o braku świadomości Spółki co do powodów zakwestionowania przez Organ I instancji faktur nr [...]. W protokole kontroli w sposób wyraźny organ podatkowy wskazał ww. faktury jako niedokumentujące faktycznych czynności gospodarczych, przytoczył dowody na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie oraz wskazał przepisy mające w związku z tym zastosowanie.

W świetle powyższego nie było podstaw do dokonywania w tym zakresie ponownych ustaleń i prowadzenia postępowania dowodowego.

Co więcej, w postępowaniu prowadzonym wyłącznie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b oraz 112c ustawy o VAT Organ - wbrew zarzutom skargi - nie dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena taka została bowiem dokonana w protokole kontroli, z którą - jak wyżej wskazano - Skarżąca się zgodziła składając korekty. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu sprowadza się jedynie do prawidłowego zastosowania do stwierdzonego w protokole kontroli stanu faktycznego i jego oceny normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów Rozdziału V ustawy o VAT.

Fakt, że Dyrektor IAS odniósł się w zaskarżonej decyzji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikał jedynie z charakteru podniesionych zarzutów. Nie dokonał przy tym, bo nie miał takiego prawa, własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, lecz posłużył się argumentacją wynikającą z protokołu kontroli.

Dowody załączone do skargi, a świadczące o rzeczywistym nabyciu rzeczy wymienionych w fakturach [...] zostały przeprowadzone i ocenione przez kontrolujących, którzy jednak w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie uznali, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych czynności gospodarczych, co znalazło wyraz w protokole kontroli i zaakceptowane zostało przez skarżącą, poprzez złożenie korekt deklaracji.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.