Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 291/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] października 2016 r. określającą S.W. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej także jako "wnp") samochodu marki M. – [...] V., rok produkcji 2011, w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "upa").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący zakupił w państwie członkowskim (N.) pojazd marki M. – [...] V., rok produkcji 2011, pojemność silnika [...] cm3 za kwotę [...] euro. Sporny pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany na terytorium N. [...] lutego 2011 r. i jak wynika z n. dokumentów rejestracyjnych, najpóźniej [...] kwietnia 2015 r., tj. w dniu ponownej rejestracji pojazdu w N. dokonano przebudowy pojazdu do standardu samochodu ciężarowego (kategoria homologacyjna N1 G).

Przedstawiciel producenta wyjaśnił, że ww. samochód marki M. – [...] model V. w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej M1 G. W dniu [...] maja 2015 r. na terytorium kraju przeprowadzono badanie techniczne spornego pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, z 2 miejscami siedzącymi. Pojazd przeszedł dodatkowe badanie techniczne ([...] maja 2015 r.), zakończone zaświadczeniem uprawnionego diagnosty, z którego wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Diagnosta oznaczył pojazd jako ciężarowy, siedmiomiejscowy.

Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Nie dokonał też zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, gdyż w świetle przepisów upa, pojazd jest przypisany do kodu CN 8703, tj. spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (samochód osobowy). Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania (z zaleceniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego celem ustalenia cech dominujących w spornym pojeździe dotyczących jego zasadniczego przeznaczenia, tj. osobowy lub ciężarowy) skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. art. 100

ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa, a także art. 197, art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Op. Podniósł,

że nabył samochód ciężarowy, a nie osobowy. Pojazd spełnia wszystkie warunki określone dla pojazdów z pozycji CN 8704. Służył do przewozu towarów, a nie osób.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IC wskazał, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki M. – [...] model V. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703, zgodnie ze stanowiskiem organów), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704, jak twierdzi skarżący), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przedstawiając następnie przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, Dyrektor IC wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest

do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 upa,

do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodał, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach dotyczących podatku akcyzowego ograniczone zastosowanie. Służą do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Dla celów poboru akcyzy stosuję się, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 upa, klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być przy tym oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC przyjął, że zakupiony na terytorium N. (nie ustalono daty nabycia) i przemieszczony najpóźniej [...] maja 2015 r. przez skarżącego pojazd zasadnie sklasyfikowany został jako podlegający opodatkowaniu akcyzą pojazd osobowy. Świadczą o tym dokonane oględziny i opis pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną (zob. s. 13 – 15 zaskarżonej decyzji). W dniu oględzin ([...] września 2016 r.) sporny pojazd posiadał: felgi aluminiowe, opony [...]; silnik diesel, automatyczną skrzynię biegów; w pierwszym rzędzie dwa oddzielne siedzenia dla kierowcy i pasażera - tapicerka siedzeń materiałowa, siedzenia regulowane, z podłokietnikiem, podgrzewane. Każde z siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Punkty mocowania pasów znajdują się w jego ścianach bocznych. Punkty zapięcia pasów zamontowane są przy siedzeniach. Miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabryczne punkty kotwiące; czworo drzwi - klapa tylna z wycieraczką, dwoje drzwi przednich otwieranych wahadłowo, drzwi tylne przesuwane, wszystkie drzwi są przeszklone, szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szyby

w drzwiach tylnych uchylane na 2-3 cm elektrycznie, szyby w drzwiach tylnych przyciemniane, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego + plastik; radio - CD, zamontowane w kokpicie pojazdu, łącznie w pojeździe znajduje się 6 głośników, zamontowanych - 4 z przodu, tj. po 2 w drzwiach przednich i 2 z tyłu pojazdu, klimatyzację automatyczną, w pojeździe znajduje się 8 nawiewów wentylacyjnych (4

w kokpicie przednim pojazdu i 4 z tyłu nad drzwiami; lusterka boczne regulowane elektrycznie w kolorze nadwozia; oświetlenie - 4 lampki z tyłu pojazdu nad drzwiami i 2 z przodu przy lusterku; podbitkę dachową w kolorze szarym, jednolitą na całej długości pojazdu; 2 poduszki powietrzne zamontowane z przodu pojazdu; 5 uchwytów

w podsufitce dla pasażerów; zderzaki w kolorze nadwozia; klamki w drzwiach w kolorze nadwozia; 9 schowków - 2 z przodu, 1 pośrodku od kokpitem, 2 w drzwiach przednich, 2 z tyłu pod oknami, 2 pod siedzeniem; 3 uchwyty na napoje - 1 z przodu i 2 z tyłu pod oknami; popielniczka z przodu pojazdu; 3 gniazda elektryczne - 1 pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu, 2 z tyłu pojazdu; ABS; uchwyty zabezpieczające ładunek - 12 szt.; zabezpieczenie otwierania wszystkich drzwi w czasie jazdy; podłokietniki wyprofilowane w boczkach części tylnej pojazdu - 2 szt.; na podłodze płyta antypoślizgowa, przykręcona śrubami do podłogi z zaczepami do zabezpieczenia ładunku.

Dodatkowo "charakter" osobowy pojazdu w ocenie DIC potwierdzają wyjaśnienia skarżącego, który oświadczył, że w dniu badania technicznego na jego potrzeby zamontowano siedzenia do znajdujących się w pojeździe mocowań siedzeń i podłogi (zob. s. 14 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone w świetle powołanych wyżej dowodów cechy sporego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo dokonanych zmian w pojeździe, nie uległy zmianie. Dyrektor IC przyjął, że przed pierwszą rejestracją w N. sporny pojazd był wyprodukowany jako osobowy. Na terytorium N. dokonano jego przebudowy do homologacji typu samochodu ciężarowego (ograniczono ilość miejsc siedzących z 7 do 2), zdemontowano tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Podkreślił, że w pojeździe nie usunięto fabrycznych miejsc (punktów) kotwiczenia tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, zgodnie z oświadczeniem skarżącego.

W dniu [...] maja 2015 r. przeprowadzono na terytorium kraju badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2 miejscami siedzącymi. W ocenie Dyrektora IC, powyższe zaświadczenie potwierdza, że w spornym samochodzie istniały przez cały okres jego użytkowania miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa,

w których skarżący zamontował brakujące siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Na etapie konwersji do standardu samochodu ciężarowego zostały one jedynie unieczynnione poprzez ich przesłonięcie lub zaślepienie zamontowaną łatwą do demontażu podłogą. Okoliczności te potwierdził sam skarżący, który oświadczył, że w dniu badania technicznego uprawniony diagnosta dokonując sprawdzenia konstrukcji pojazdu

i punktów technicznych mocowań siedzeń i podłogi zażądał zamontowania siedzeń. Fakt ten dokumentują fotografie załączone do zaświadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, w pojeździe podczas przebudowy w N. usunięto jedynie tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, a w podłodze umocowano za pomocą śrub łatwą do demontażu płytę, w celu dostosowania pojazdu

i zmiany kategorii homologacyjnej z M1 na N1. Wszystkie te zmiany były całkowicie odwracalne i nie miały charakteru trwałego.

Dyrektor IC uznał zatem, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian związanych

z dostosowaniem samochodu do wymogów kategorii homologacyjnej N1 na etapie ponownej rejestracji w państwie członkowskim (na etapie produkcji był samochodem osobowym) oraz jego przebudowa w kraju do standardu samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń, pasów bezpieczeństwa

i montażem przegrody, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do etapu produkcji

oraz wzorca porównawczego uzyskanego z systemu EurotaxGlass's (który znalazł potwierdzenie w innych dowodach, np. dokument Teil T, dokumentacja fotograficzna

do oględzin pojazdu). Pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jakkolwiek pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jego wyposażenie (np. przeszklone nadwozie, 5 drzwi, ustawiane i ogrzewane elektrycznie lusterka boczne, automatyczna klimatyzacja, silnik o pojemności [...] litra i mocy [...] kW, itd.) nadane na etapie produkcji, poza wyżej opisanym, nie uległo żadnym zmianom. Nadto zestawienie zebranych dowodów wskazuje, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. możliwość demontażu przegrody i ponowny montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Dodał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którymi pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa. Skoro zmiany dokonane w pojeździe nie dotyczyły jego konstrukcji nadanej na etapie produkcji, to sporny samochód należało uznać za osobowy. Zarzuty odwołania DIC uznał za chybione (zob. s. 18 – 23 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") na ostateczną decyzję Dyrektora IC, jej autor (adwokat) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie

i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postawił przy tym zarzuty naruszenia:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż pojazd marki M. – [...] V. został zakupiony jako pojazd ciężarowy i jako taki był wcześniej użytkowany na terenie N.;

- art. 197 Op poprzez ustalenie przez organ istotnych cech pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego diagnosty w tym zakresie, gdy wiedza czy pojazd marki M. – [...] V. posiada przeważające cechy auta osobowego czy służącego do przewozu towaru wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać powyższe cechy pojazdu wyłącznie

na podstawie informacji zawartych w publikacji "CARWERT";

- art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem,

nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności co do historii pojazdu przed sprowadzeniem go z terytorium N. do Polski, co doprowadziło do przyjęcia, że przeznaczenie zakupionego pojazdu nigdy nie uległo zmianie i auto to od momentu produkcji i w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia było autem osobowym oraz przyjęcie, że ww. pojazd ma cechy typowe dla samochodu osobowego, podczas gdy jest to model będący samochodem ciężarowym.

Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organy kwalifikacją spornego pojazdu. Stwierdził, że pojazd ten posiada przeważające cechy samochodu ciężarowego. Jest typowym samochodem dostawczym, produkowanym w szeregu wariantach, wielu wersjach specjalnych, itp. Nie jest samochodem osobowym także z uwagi na wielkość

i nośność oraz ciężar i gabaryty przewożonego ładunku. Zdaniem skarżącego, niezbędne jest (było) powołanie w sprawie biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, gdyż organy podatkowe taką wiedzą nie dysponują. Błędnie dokonały zatem kwalifikacji spornego pojazdu do kodu 8703 jako zasadniczo służącego do przewozu osób.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważył, że zarzuty i argumentacja skargi w zasadzie stanowią powtórzenie zarzutów i argumentacji z odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, zgodnie

z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 i § 4 Op.

4.2. Spór w sprawie dotyczy trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki M.– [...] V. był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi skarżący.

4.3. Ramy prawne

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "prawo o ruchu drogowym"). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 upa. W art. 100 ust. 4 upa została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej

z przepisami upa kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w Polsce. N. dokumenty rejestracyjne stanowiły dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiązały organy podatkowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703

i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady

nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie

z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 par. 1 i art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest

na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu

na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

4.4. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także treść art. 3 ust. 1 upa stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym decyduje zatem klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m. in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego

z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van lub suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie

do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van,

z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń

do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu

i wyposażenia pojazdu, który podlega ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu,

w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie

na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 upa i art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym

z art. 122 i art. 187 § 1 Op, zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; "CBOSA").

5. Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporny pojazd winien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu oraz podstawowych cech pojazdu,

w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu

w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań skarżącego, który wskazał na cechy pojazdy w dniu badania technicznego w kraju zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych

w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia,

że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Posiadał wyposażenie w całości przystosowane do przewozu osób. Samochód ten został w N. poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochodu ciężarowego

i homologacji w kategorii N1 (samochód 2-miejscowy). Po przemieszczeniu do kraju ([...] maja 2015 r.) uprawniony diagnosta po przeprowadzonym badaniu technicznym sporny pojazd dla potrzeb ruchu drogowego oznaczył jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Następnie, [...] maja 2015 r. pojazd przeszedł dodatkowe badanie techniczne zakończone zaświadczeniem uprawnionego diagnosty, z którego zapisów wynika, że w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu siedzeń wraz pasami bezpieczeństwa. Diagnosta oznaczył pojazd jako ciężarowy, siedmiomiejscowy.

Oględziny pojazdu wykazały, że posiadał: felgi aluminiowe, opony [...]; silnik diesel, automatyczną skrzynię biegów; w pierwszym rzędzie 2 oddzielne siedzenia dla kierowcy i pasażera - tapicerka siedzeń materiałowa, siedzenia regulowane,

z podłokietnikiem, podgrzewane. Każde z siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Punkty mocowania pasów znajdują się w jego ścianach bocznych. Punkty zapięcia pasów zamontowane są przy siedzeniach. Miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty kotwiące; czworo drzwi - klapa tylna z wycieraczką, dwoje drzwi przednich otwieranych wahadłowo, drzwi tylne przesuwane, wszystkie drzwi są przeszklone, szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szyby w drzwiach tylnych uchylane na 2-3 cm elektrycznie, szyby w drzwiach tylnych przyciemniane, tapicerka drzwi z tworzywa sztucznego + plastik; radio - CD, zamontowane w kokpicie pojazdu, łącznie w pojeździe znajduje się 6 głośników, zamontowanych - 4 z przodu, tj. po dwa w drzwiach przednich i 2 z tyłu pojazdu pod oknami; klimatyzację automatyczną, łącznie w pojeździe znajduje się 8 nawiewów wentylacyjnych, 4 zamontowane w kokpicie przednim pojazdu i 4 z tyłu nad drzwiami; lusterka boczne regulowane elektrycznie w kolorze nadwozia; oświetlenie - 4 lampki

z tyłu pojazdu na drzwiami i 2 z przodu przy lusterku; podbitkę dachową w kolorze szarym, jednolitą na całej długości pojazdu; 2 poduszki powietrzne zamontowane

z przodu pojazdu; 5 uchwytów w podsufitce dla pasażerów; zderzaki w kolorze nadwozia; klamki w drzwiach w kolorze nadwozia; 9 schowków - 2 z przodu, 1 pośrodku od kokpitem, 2 w drzwiach przednich, 2 z tyłu pod oknami, 2 pod siedzeniem; 3 uchwyty na napoje - 1 z przodu i 2 z tyłu pod oknami; popielniczka z przodu pojazdu; 3 gniazda elektryczne - 1 pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu, 2 z tyłu pojazdu; ABS; uchwyty zabezpieczające ładunek - 12 szt; zabezpieczenie otwierania wszystkich drzwi w czasie jazdy; podłokietniki wyprofilowane w boczkach części tylnej pojazdu - 2 szt; na podłodze płyta antypoślizgowa, przykręcona śrubami do podłogi z zaczepami do zabezpieczenia ładunku.

Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Ustalenia organów, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób, zdaniem Sądu nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, a ich oceny dokonano w zgodzie z treścią art. 191 Op. Z informacji uzyskanej

od producenta wynikało, że pojazd o ww. marce w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem kategorii homologacyjnej M1 G (samochód osobowy). W N. dokonano zaś jego przebudowy w celu dostosowania do standardu ujawnionego

w n. dokumentach rejestracyjnych, co skutkowało zmianą kategoryzacji

w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy (homologacji ciężarowej N1). Zakres przebudowy obejmował ograniczenie liczby miejsc siedzących

z 7 do 2 i polegał na zdemontowaniu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż producent samochodu marki M.– [...] V. w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w N., a następnie w Polsce, jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie przesłonięte lub zaślepione zamontowaną łatwą do demontażu podłogą.

6. Zarzuty skargi uznać zatem należało za chybione. Podkreślenia również wymaga, że dowody, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa

w ruchu drogowym, nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Niezasadne jest zaś w realiach niniejszej sprawy kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13; CBOSA).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa. Przepis art. 100 ust. 4 upa definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza uznania tego pojazdu za samochód osobowy

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia

i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych.

Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 upa wskazano pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie

od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 oraz pkt 42 Prawa o ruchu drogowym,

i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy

w sposób zasadniczo prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Zmiany dokonane

w przedmiotowym pojeździe na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym, wkrótce po jego nabyciu przez skarżącego, nie miały w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy przyjęły zatem, że w wyniku dokonanych zmian nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu, a jego przystosowanie

do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu, bez żadnej ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle informacji uzyskanych od producenta, czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez skarżącego

i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju, był pojazdem przeznaczonym zasadniczo

do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane

w pojeździe miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym

i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Fakt, że na potrzeby ruchu drogowego przedmiotowy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy zarówno

w Niemczech, jak i w Polsce, nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że nowy nabywca pojazdu dokonał jego rejestracji jako osobowego.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, po dokonanych

w nim zmianach, nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez skarżącego i jego argumentów. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały zdaniem Sądu naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie. Konsekwencją prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego było wydanie rozstrzygnięcia na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 upa. Za chybioną należy uznać argumentację skargi, która sprowadza się do tego,

że organy bezpodstawnie zaklasyfikowały sporny pojazd jako osobowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dyrektor IC brał pod uwagę stan nabytego przez stronę samochodu (jego cechy i ogólny wygląd) w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (czemu służyły m. in. oględziny pojazdu, a także informacja uzyskana od producenta). Powtórzyć należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, nie zaś zapisy w dokumentach rejestracyjnych, na które powołuje się strona skarżąca. Zdaniem Sądu, nabyty przez skarżącego pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sporny pojazd został zatem prawidłowo zakwalifikowany do kodu CN 8703, czyli jako samochód osobowy, o którym mowa

w art. 100 ust. 4 upa. W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). Prawidłowo, czyli zgodnie

z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie organy przyjęły, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 upa) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Trafnie organy przyjęły nadto jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 upa.), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 upa (18,6%).

Zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierają wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, który zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC pomimo tego, że dostrzegł jej niedoskonałości, jednak korzystne dla skarżącego (zobowiązanie określono na kwotę [...] zł, gdy z wyliczeń DIC wynika, że należało określić zobowiązanie na kwotę [...] zł.

7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.