Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 559/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1-2, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3-4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 559/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2007 roku do sierpnia 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił X. Sp. z o.o. z siedzibą w A., w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka X. została założona w grudniu 2006 r. jako spółka celowa, deweloperska, do zrealizowania konkretnego zadania, tj. zakupu gruntów i wybudowania osiedla domów szeregowych w B. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmy: Y. B. B. z L. (33 szt.), Z. s.c. R. C., M. C. z L. (5 szt.) oraz P.W. Q. Sp. z o.o. z M. (3 szt.), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że spółka odliczyła z ww. faktur podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Y. B. B. ustalono, że B. B. nie zaewidencjonowała faktur sprzedaży usług budowlanych wystawionych w okresie od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. na rzecz spółki X. Faktury te dokumentowały usługi budowlane o bardzo szerokim zakresie, tj. usługi płytkarskie, dekarskie, ślusarskie, żelbetowe, murarskie, wodociągowo-kanalizacyjne, brukarskie i inne ogólnobudowlane. Ustalono, że firma Y. w latach 2007 - 2008 była jednoosobowym podmiotem gospodarczym prowadzącym szeroko zakrojoną i różnorodną działalność (m. in. roboty ogólnobudowlane, prace remontowe, prace elektryczne, roboty dekarskie, usługi sprzątania, badania rynku, usługi szkoleniowe, promocyjne, przygotowywanie materiałów reklamowych, konserwacja instalacji radiowych oraz systemu alarmowego, usługi transportowe, usługi doradztwa prawnego, itp.), przy czym firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dokonywała żadnych zakupów towarów ani usług obcych, które służyłyby wykonaniu fakturowanych przez nią w przedmiotowym okresie prac. Firma Y. nie dysponowała, ani nie dzierżawiła żadnego sprzętu, maszyn, urządzeń i pojazdów, umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie, jaki wynika z wystawionych przez nią dokumentów. B. B. nie posiadała także stosownego doświadczenia oraz fachowej wiedzy umożliwiającej prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie. Stwierdzono, że zapłaty za wystawione przez B. B. faktury VAT w każdym przypadku realizowane były w formie gotówkowej, z pominięciem posiadanego przez nią - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - rachunku bankowego. Siedzibą firmy i miejscem wykonywania działalności gospodarczej było mieszkanie B. B., które użytkowała na podstawie użyczenia od osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu I instancji, nie jest możliwe, aby usługi budowlane zostały wykonane przez firmę Y.

Ponadto wskazano, że szczegółowa analiza zeznań złożonych przez B. B. oraz prezesa spółki X. A. N. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wobec firmy Y. i wobec spółki X. dowodzi, że zeznania tych osób są niespójne, a w wielu miejscach sprzeczne. Jedyne co łączy te zeznania to fakt wystawiania przez firmę Y. faktur na rzecz spółki faktur. Podniesiono bowiem, że zeznania te są rozbieżne w tak istotnych kwestiach jak: wskazanie czasu, miejsca i osób uczestniczących w nawiązaniu kontaktu między B. B. a spółką; odnośnie zakresu zleceń realizowanych przez firmę Y. na rzecz spółki; w kwestii podwykonawców realizujących zlecenia z ramienia firmy Y.(rzekomo "ekipa Ukraińców" pracująca "na czarno"); w kwestii obecności B. B. na placu budowy w B.

Zwrócono także uwagę, że ilość wystawionych przez firmę Y. faktur wskazywałaby, że ta firma była jednym z kontrahentów spółki, który najdłużej i najczęściej pojawiał się na placu budowy osiedla domków szeregowych w B., a pomimo tego firmy Y. nie znali ani kierownik budowy Z. A., ani pełniący funkcję inspektora nadzoru E. S. Zaznaczono również, że z firmą Y. nie miał osobistego kontaktu wiceprezes spółki X. A. A.. Powyższe okoliczności dowodzą, że jedyną osobą z ramienia spółki, która kontaktowała się z firmą Y. była prezes spółki A. N. Podkreślono, że poza zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami oraz potwierdzeniami ich zapłaty w formie gotówkowej (dowody "KP") oraz dwoma ogólnymi zleceniami z dnia 1 lipca 2007 r. i 2 stycznia 2008 r. (nie zawierającymi żadnych szczegółów wskazanych powyżej), spółka nie przedłożyła żadnej innej korespondującej z nimi dokumentacji wskazującej na faktyczny zakup usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach.

W świetle powyższych ustaleń, a także uzasadnienia włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] określającej firmie Y. B. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") m.in. za grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], organ I instancji nie dał wiary podawanej przez stronę i B. B. wersji wydarzeń dotyczącej charakteru współpracy pomiędzy firmą Y. a spółką X.

Ponadto stwierdzono, że spółka przy realizacji budowy osiedla w B. zawarła szereg umów z różnymi wykonawcami, których zakres w znacznej mierze pokrywał się z zakresem usług świadczonych rzekomo przez firmę B. B. Dostrzegając, że znaczna wartość zafakturowanych usług i ich jednoznaczny opis wskazywały na rzekome wykonanie przez Y. na rzecz spółki prac dachowych- robót dekarskich, organ I instancji poddał szczegółowej analizie ten zakres prac. W toku postępowania ustalono, że spółka w związku z wykonaniem dachu na osiedlu w B. współpracowała z trzema kontrahentami: PUH W. Materiały Budowlane A. C., C. Sp. z o.o. oraz z Zakładem Budowlano-Handlowym D. D., co potwierdzają umowy zawarte z tymi podmiotami, fakt, że firmy te zaewidencjonowały w swoich rejestrach faktury wystawione na spółkę za wykonane usługi dekarskie i dostarczone materiały do pokrycia i budowy dachu, wyjaśnienia likwidatora spółki C., zeznania D. D., który wskazał m.in., że odbioru prac dachowych dokonywał inspektor nadzoru na budowie E. S., a także, to że firma D. D. udzieliła 36-miesięcznej gwarancji na wykonany dach, a w okresie objętym gwarancją wykonała drobne naprawy. Wskazano także, że spółka w księgach ujęta ponadto jedną fakturę wystawioną przez firmę "F." M. W. Wobec powyższego stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę Y. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.W. Z. S.C. R. C., M. C. stwierdzono, że spółka Z. nie posiada rzetelnych dowodów potwierdzających zakup materiałów i usług budowlanych zafakturowanych następnie na rzecz spółki X., nie zatrudniała w 2007 r. żadnych osób na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło oraz nie posiadała żadnych środków trwałych lub wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług budowlanych wyszczególnionych na ww. fakturach, a rozliczeń ze spółką dokonywała w formie gotówkowej. Podkreślono, że zarówno A. N., jak i R. C. nie potrafili wskazać podwykonawców lub pracowników, którzy wykonaliby zafakturowane przez spółkę Z. usługi lub dostarczali towar, a okoliczności te, zdaniem organu, dowodzą, że transakcje pomiędzy Z. a stroną w rzeczywistości nie zaistniały. Ponadto stwierdzono liczne rozbieżności w zeznaniach prezesa spółki X. i wspólnika spółki Z. R. C. na okoliczność wzajemnej współpracy firm, w szczególności w kwestii osób, które miały wykonać przedmiotowe prace (zdaniem strony mieli to być pracownicy Z., a zdaniem R. C. podwykonawcy jego firmy - firma pana Z. M. z C.). Zwrócono także uwagę, że firmy Z. nie znali ani kierownik budowy Z. A., ani pełniący funkcję inspektora nadzoru E. S.

Z kolei odmawiając spółce prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez P.W. Q. Sp. z o.o. organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż wiceprezes spółki A. A., kierownik budowy Z. A. oraz pełniący funkcję inspektora nadzoru E. S. w ogóle nie kojarzyli tej firmy, a A. N. nie mogła sobie przypomnieć, jakie prace na budowie w B. wykonała firma Q. Ponadto zaakcentowano, że prokurent spółki Q. Z. M. zeznał, iż spółka ta nigdy nie współpracowała ze spółką X. i nie wystawiła dla niej żadnych faktur. Wskazał, że Q. zajmuje się budową dróg i autostrad i kruszeniem kruszywa, a nie takimi sprawami jak na okazanych jemu fakturach (wykonanie terenów ogrodowych). Z. M. zeznał również, że spółka Q. w 2008 r. współpracowała przy budowie obwodnicy A. i grzecznościowo korzystała z pokoju i sprzętu udostępnionego przez prezesa firmy Z., w siedzibie tej firmy. Zaznaczył, że spółka Q. wystawiała faktury komputerowo, a nie ręcznie, na kwoty kilkuset tysięcy złotych, a nie na tak niskie jak na okazanych mu dowodach KP. Organowi nie udało się, pomimo licznych prób, przesłuchać w charakterze świadka prezesa spółki Q. J. R. W przesłanym organowi oświadczeniu potwierdził on jedynie fakt wystawienia na rzecz spółki X. faktur. Okoliczności tej organ, ze względu na uchylanie się świadka od odbioru korespondencji, nie udało się zweryfikować. Wskazano, że fakt współpracy spółki z firmą Q. potwierdziła B. B., jednakże zeznaniom tym organ, w świetle pozostałego materiału, nie dał wiary. Ponadto stwierdzono, że spółka zleciła nasadzenie zieleni i posianie trawy, a więc usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez Q., firmie L. T. A. W świetle powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży usług, udokumentowane fakturami sygnowanymi przez spółkę Q. w rzeczywistości nie zostały wykonane, a dokumenty te sporządzone zostały jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

W odwołaniu z dnia [...] spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a także naruszenie art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z 190 § 2 O.p. poprzez nie informowanie strony o możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków oraz o możliwości zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. W obszernym uzasadnieniu spółka w szczególności zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał w charakterze świadków Z. Z. i J. R. Podniosła także, że na zakwestionowane przez organ usługi wydatkowała środki, które pochodziły z kredytu bankowego. Stwierdziła także, że stronniczo i wybiórczo zostały ocenione zeznania kierownika budowy Z. A. oraz inspektora nadzoru E. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w wyniku poinformowania spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 6 § 2 kks, popełnione w P. w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 25 września 2008 r. Pismo to zostało spółce doręczone w dniu 9 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez firmy Y. B. B., Z. s.c. R. C., M. C. oraz Q. Sp. z o.o. są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie współpracy z firmą Y. organ II instancji wskazał, że zeznania A. N. i B. B. są niespójne, a w wielu miejscach sprzeczne. Podkreślono, że B. B. zeznała, iż świadczyła tylko usługi z materiału powierzonego przez spółkę X. A. N. wskazała natomiast, że firma Y. dostarczała materiały lub świadczyła usługi wraz z materiałem. Zaznaczono, że zarówno A. N., jak i B. B. nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów związanych z transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę Y. Ponadto A. N. nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez firmę Y. Odnosząc się załączonych do odwołania kserokopii trzech protokołów odbioru wykonanych robót, z których wynika, że zostały sporządzone w dniach 22 maja 2008 r., 31 lipca 2008 r. i 31 sierpnia 2008 r., wskazano, że z opisu wykonanych prac wynika jedynie, iż były to prace "wg. uzgodnień na budowie", "roboty op.bud. wg uzgodnień", "roboty bud/mies08/2008". Podkreślono, że właściwe udokumentowanie robót budowlanych daje podstawę do stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza faktyczne zdarzenie gospodarcze i tym samym faktura ta stanowi podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Tymczasem spółka, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzeniami ich zapłaty w formie gotówkowej (dowody "KP"), dwoma ogólnymi zleceniami (nie zawierającymi żadnych szczegółów wskazanych powyżej) oraz kserokopiami trzech protokołów odbioru wykonanych robót sporządzonych w dniach 22 maja 2008 r., 31 lipca 2008 r., 31 sierpnia 2008 r., nie przedłożyła żadnej innej korespondującej z nimi dokumentacji wskazującej na faktyczny zakup usług uwidocznionych na tych fakturach. Jako istotną okoliczność uznano, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka X. przy realizacji budowy osiedla w B. zawarła szereg umów z różnymi wykonawcami, których zakres w znacznej mierze pokrywał się z zakresem usług świadczonych rzekomo przez firmę Y. B. B. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łączna wartość drobnych prac dekarskich, o charakterze poprawek, nie wymagających wpisu do dziennika budowy, nie obarczonych jakimś wielkim ryzykiem, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Y. na kwotę [...] zł przewyższa łączną wartość zużytych materiałów i usług zrealizowanych przy budowie dachu na osiedlu domków szeregowych w B., udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez pozostałych kontrahentów spółki na łączną kwotę [...] zł. W związku z tym za dziwny uznano brak zainteresowania się spółki tak kosztownymi dodatkowymi (poprawkowymi) pracami dekarskimi - robotami dachowymi, realizowanymi w czasie kilku miesięcy i udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę Y. Zdaniem organu, prace te winny zostać zgłoszone przez kierownika budowy Z. A. oraz E. S. wykonującego funkcję inspektora nadzoru budowlanego. Osoby te nie kojarzyły jednak firmy Y. Zauważono także, że działanie spółki polegające na ponoszeniu dodatkowych kosztów w związku ze zlecaniem prac poprawkowych na tak dużą skalę innemu podmiotowi (firmie Y.) narażałoby spółkę na utratę gwarancji udzielonych przez wykonawców dachu (spółki C. i Zakładu Budowlano-Handlowego D. D.).

W zakresie transakcji ze spółką Z. organ II instancji w szczególności podniósł, że zeznania A. N. i R. C. zawierają liczne rozbieżności. Stwierdzono, że prezes spółki nie była w stanie wskazać żadnej osoby przebywającej na budowie w B., która mogłaby potwierdzić fakt przebywania na tej budowie osób wykonujących pracę z ramienia firmy Z., a zrealizowane prace przez Z., odbierał raczej R. C., nie wspominając ani słowem o podwykonawcy - panu Z. Zaznaczono przy tym, że firmy Z. nie kojarzyli wiceprezes spółki, kierownik budowy, ani inspektor nadzoru. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w sprawie Z. Z. wskazano, że organ I instancji wezwał Z. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże korespondencja zawierająca to wezwanie nie została podjęta przez adresata. Odstępując od przesłuchania tego świadka wskazano jednak, że fakt braku świadczenia usług przez firmę Z. na rzecz spółki został udowodniony innymi dowodami. Ponadto podniesiono, że Z. Z. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w związku z przeprowadzanymi transakcjami przez spółkę M. z firmą Z., jednakże także i w tym przypadku nie odbierał adresowanej do niego korespondencji. Wskazano także, że organ odwoławczy realizując wnioski spółki zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 29 września 2014 r., pismami z dnia 5 czerwca 2014 r. i 6 października 2014 r. wezwał Z. Z. do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek wskazują, że pierwszej korespondencji adresat nie odebrał, natomiast wezwanie z dnia 6 października 2014 r. zostało odebrane osobiście przez adresata w dniu 21 października 2014 r. Pomimo prawidłowego zawiadomienia wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie, jak również nie usprawiedliwił swojej nieobecności. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...] nałożył na Z. Z. karę porządkową w wysokości [...] zł za nie stawienie się w terminach wskazanych w wezwaniach z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz z dnia 6 października 2014 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących współpracy ze spółką Q. organ II instancji wskazał, że realizując wnioski strony zawarte w odwołaniu, pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. wezwał J. R. do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, jednakże korespondencja ta nie została odebrana przez adresata. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...] włączył do akt postępowania odwoławczego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec spółki X. pod sygn. [...], przez organ kontroli skarbowej m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. R. z dnia 23 stycznia 2014 r., znak [...]. J. R. zeznał wówczas, że spółka Q. na rzecz spółki X. świadczyła "różne usługi, typu budowa dróg, prace ziemne - odwodnienia. (...) kontrakt był tak podpisany, że jak potrzebowali, to zgłaszali panu M. i wtedy (...) sprzęt był kierowany na budowę." Na potwierdzenie powyższego świadek przedłożył kopię umowy o współpracy budowlanej, jaką Q. Sp. o.o. reprezentowana przez niego zawarła ze spółką X. reprezentowaną przez prezes A. N., z dnia 6 lutego 2007 r. Zgodnie z tą umową Q. "wykonać miał roboty budowlane na osiedlu domów szeregowych w B.". Ponadto, do obowiązków Wykonawcy należało m.in. zgłaszanie wykonanych robót do odbioru wpisem do dziennika budowy oraz zgłaszanie inspektorowi nadzoru do odbioru robót zanikowych i ulegających zakryciu. Natomiast J. R. zeznał, że nie wie, kto był kierownikiem budowy, a także, że nie uczestniczył na bieżąco w tych pracach. Wskazał, że z ramienia spółki Q. odpowiedzialny za prowadzenie prac na budowie był W. F., a z pracowników albo brat F., albo A. K.. Zaznaczono, że powyższych zeznań w żaden sposób nie potwierdzili W. F., M. F., jak i A. K.. Osoby te zeznając w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej pod sygn. [...], wskazały, że nigdy nie były na budowie w B. i w trakcie zatrudnienia w spółce Q. nie pracowali na budowie w miejscowości B. (protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...]).

Organ II instancji podniósł, że przedłożona przez spółkę wraz z pismem z dnia 22 listopada 2013 r. "Umowa o kredyt developerski w rachunku kredytowym nr [...]" nie dowodzi, aby bank w jakikolwiek sposób weryfikował faktycznie wykonanie usług przez podmioty mające realizować prace budowlane na osiedlu w B. Zwrócono przy tym uwagę, że spółka również nie przedłożyła żadnych dowodów dokonanej przez bank weryfikacji rzetelności faktur wystawianych przez podwykonawców.

Uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem powtórzenia dowodów z zeznań świadków z zachowaniem regulacji przewidzianych w art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p.

- art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, iż kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają czynności, które według ich treści miały zostać dokonane - "w części dotyczącej tych czynności";

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi w znacznej części powielono argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła, że bezzasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy Y. B. B., P.W. Z. s.c. R. C., M. C. oraz P.W. Q. Sp. z o.o. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w szczególności wskazała, iż B. B. podczas przesłuchania w dniu 22 stycznia 2014 r. przedłożyła organowi do wglądu kserokopie paszportów części zatrudnionych przez nią Ukraińców. Organ odwoławczy, pomimo iż posiadał dane osób, których wiedza mogła mieć zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podjął próby przesłuchania tych osób lub wyjaśnienia, czy osoby te przebywały w Polsce w czasie, kiedy sporne usługi były wykonywane. Ponadto stwierdziła, że z zeznań złożonych przez R. C. wynika, iż Z. Z. mógłby potwierdzić wykonanie usług przez Z. na rzecz spółki X.. W tym kontekście zarzuciła, że organ odwoławczy odstąpił od działań mających doprowadzić do przesłuchania ww. świadka pomimo, iż świadek jednokrotnie nie stawił się na wezwanie. Zaznaczyła, że co prawda organ II instancji, w celu zmobilizowania świadka nałożył na niego karę porządkową w wysokości [...] zł, jednakże nie wyznaczył następnie kolejnego terminu przesłuchania, tak aby umożliwić świadkowi złożenie zeznań. Strona skarżąca wyraziła przekonanie, że organ dopuścił się także stronniczej oceny dowodów uwzględniając przede wszystkim te, które mogły potwierdzać założoną przez niego tezę o braku wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi w decyzji fakturami. Zarzuciła, że przy rozpatrywaniu sprawy organy obu instancji nie uwzględniły szeregu dowodów potwierdzających wykonanie usług, m.in. dokumentów, ksiąg podatkowych, a także zeznań świadków. Skarżąca stanęła także na stanowisku, że fakt, iż jej kontrahenci nie deklarowali i nie rozliczali podatków we właściwy sposób nie może stanowić, w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, podstawy do kwestionowania wykonania udokumentowanych fakturami usług i do kwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto spółka na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych wraz ze skargą, w tym podpisanych przez B. B. dokumentów potwierdzających współpracę skarżącej z firmą Y. (szkice, rozliczenia, obmiary elewacji budynku, zestawienie robót dodatkowych).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwalają na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresach – od grudnia 2007 r. do maja 2008 r., oraz od lipca do sierpnia 2008 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy fakturach wystawionych przez: Y. B. B. (33 faktury), Z. s.c. R. C., M. C. (5 faktur) oraz P.W.Q. S p. z o.o. (3 faktury), które to faktury, w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto w ocenie skarżącej istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy w celu powtórzenia dowodów z zeznań świadków (zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p., art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 2 O.p.)

Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasadę prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście zarzutów skarżącej dotyczących sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

W ocenie Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów dotyczących współpracy skarżącej Spółki z firmą Y., na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy Y., której działalność skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur, co wykazały także inne postępowania podatkowe prowadzone wobec tego podmiotu. Chodzi tutaj zatem o ogólny obraz działalności firmy Y., który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżąca, a których dotyczą wystawione przez tę firmę 33 faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe.

Jeżeli chodzi o pierwszą grupę okoliczności, to wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie odwołał się do tej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując, że w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę Y., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] określił B. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007r., styczeń, luty, marzec 2008r., II i III kwartał 2008r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2008r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, m.in. za grudzień 2007r., styczeń, luty, marzec 2008r., II, III kwartał 2008r. Na podstawie dowodów zebranych w tamtym postępowaniu, organ podatkowy stwierdził, że B. B. nie posiadała żadnych środków trwałych czy wyposażenia niezbędnego do wykonywania tak szerokiego zakresu usług budowlanych. Ponadto, organ podatkowy wskazał, że B. B. zeznała, iż do wykonywania usług zatrudniała pracowników "na czarno", jednak nie potrafiła podać żadnych danych tychże osób. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że usługi budowlane nie zostały przez B. B. świadczone, ponieważ nie posiadała ona również żadnych dowodów zakupu materiału potrzebnego do wykonania zafakturowanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. B. B. nie zaskarżyła ww. decyzji, która stała się ostateczna.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odwołały się do wyniku postępowania podatkowego prowadzonego wobec firmy Y. i uwzględniły moc wiążącą wydanej decyzji, która stała się ostateczną, co znajduje przede wszystkim uzasadnienie w przepisie art. 212 O.p.

Ponadto istotny w sprawie jest także kontekst faktyczny dotyczący funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy Y., ujawniony w innych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, które to fakty znane są Sądowi rozstrzygającego niniejszą sprawę z urzędu (art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez firmę Y., które dotyczyły m.in. wykonywania szeroko rozumianych usług (robót) budowlanych, ustalony został bezspornie m.in. w postępowaniach sądowych (np.: wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1556/13; wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 935/13; z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 1249/13; z dnia 30 października 2014 r., I SA/Po 402/14; z dnia 22 stycznia 2015 r., I SA/Po 392/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe nie może być jednak wyłącznym dowodem dla wykazania przez organ podatkowy braku dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konkretnych okolicznościach badanej sprawy. A zatem jednoznaczne ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe sporne faktury, istotnie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury.

Prowadząc w tym zakresie postępowanie dowodowe organy w pierwszej kolejności poddały analizie treść zeznań A. N. (prezesa zarządu skarżącej spółki) oraz B. B., działającej jako firma Y. Osoby te były przesłuchiwane kilkukrotnie w postępowaniu podatkowym, a B. B. także w ramach postępowania przygotowawczego (karnoskarbowego).

Organ podatkowy I instancji dokonał drobiazgowej analizy poszczególnych wypowiedzi, dostrzegając szereg niespójności i sprzeczności, poza jednym zgodnym elementem, tj. faktem wystawienia spornych faktur i wykonania usług nimi stwierdzonych. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, który w tym zakresie nie stwierdził naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, dostrzeżone sprzeczności nie mogą wynikać tylko z niepamięci lub nie są jedynie konsekwencją nieścisłości w zeznaniach ww. osób, ale dotyczą kwestii istotnych, a dostrzeżone różnice są diametralne, szczególnie gdy chodzi o okres i sposób rozpoczęcia współpracy. Na przykład, A. N. wskazała, że firma Y. dostarczała materiał lub wykonywała usługi wraz z materiałem, natomiast B. B. zeznała, że materiały pochodziły od skarżącej. W tak istotnej i kluczowej kwestii zeznania wystawcy i odbiorcy faktury nie powinny się różnić, co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Ponadto zarówno A. N., jak i B. B. nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów związanych z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami VAT.

W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez firmę Y., a tożsamej oceny organu I instancji, nie mogły zmienić dokumenty załączone do odwołania (protokoły odbioru robót), w zestawieniu z treścią spornych faktur. Organy podatkowe przeprowadziły ponadto analizę zleceń zawartych pomiędzy skarżącą a firmą Y., na wykonanie prac budowlanych w B. przy ul. A., w kontekście bieżących wytycznych inwestora (k. 666 akt admin). Organy trafnie zauważyły, że w treści analizowanych zleceń nie zostały określone żadne szczegóły dotyczące realizacji zlecanych prac (np. odnośnie zakresu i terminu ich wykonania, ceny, materiału, możliwości korzystania z usług podwykonawców). Co prawda, A. N. wyjaśniła, że rozpoczynając budowę w 2007 roku skarżąca, chcąc "zarezerwować" firmę Y., zawarła z B. B. ogólną umowę zlecenia, a szczegółowe umowy zawarte miały być w późniejszym terminie, to jednak tej okoliczności nie potwierdziła, nie przedkładając stosownych umów szczegółowych, mimo zapowiedzi złożenia takowych.

Wbrew sugestiom skarżącej, zeznania A. N. i B. B. nie były podstawowym i głównym materiałem dowodowym uzasadniającym zakwestionowanie faktu rzeczywistego dokonania transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Istotny jest tutaj pozostały materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania świadków Z. A. (kierownika budowy) i E. S. (inspektora nadzoru). Mimo pełnienia przez nich kluczowych dla procesu budowlanego funkcji, świadkowie ci nie potwierdzili wykonania robót przez pracowników firmy Y. (podobnie jak firm: Z. i Q.), jak i nie potwierdziły wykonania przez te firmy robót stwierdzonych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

W ocenie Sądu najistotniejsze znaczenie dla oceny prawidłowości wniosków wywiedzionych z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ma przeprowadzona przez organ I instancji szczegółowa analiza przedmiotu usług (robót) stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, z zakresem robót rzeczywiście wykonanych na budowie skarżącej przez inne podmioty. Organ I instancji słusznie zauważył, że z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła szereg umów z różnymi wykonawcami, których zakres w znacznej mierze pokrywał się z zakresem usług stwierdzonym fakturami wystawionymi przez firmę Y. W wyniku porównania spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Y. z umowami dokumentującymi wykonanie usług przez innych kontrahentów, organy podatkowe stwierdziły wykonanie przez inne podmioty takich robót jak: usługi dekarskie (konstrukcja - więźba dachowa) i roboty dachowe (pokrycia dachowe), prace płytkarskie, prace brukarskie, posadzki, roboty budowlane (sufity podwieszane), roboty budowlane (ściany, wieńce, szczyty, attyki, trzpienie), wewnętrzne instalacje sanitarne i roboty instalacyjne, drenaż (dł. 95 m) wraz ze studnią chłonną, nasadzanie zieleni, posianie trawy).

Ponadto organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na znaczną wartość zafakturowanych i rzekomo wykonanych przez firmę Y. na rzecz skarżącej przez prac dachowych - robót dekarskich, w sytuacji, w której tożsamy zakres robót wynikał z zawartych przez skarżącą umów zawartych z konkretnymi podmiotami (k. 21 zaskarżonej decyzji), w tym kompleksową usługę na wykonanie i montaż więźby dachowej wykonała firma C. Sp. z o.o.

Organy podatkowe zauważyły także, że łączna wartość drobnych prac dekarskich (o charakterze poprawek), które nie wymagały wpisu do dziennika budowy, udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę Y. na kwotę [...] zł brutto, która przewyższa łączną wartość zużytych materiałów i usług zrealizowanych przy budowie dachu na osiedlu domków szeregowych w B., udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przez innych (wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) kontrahentów skarżącej spółki (na łączną kwotę [...] zł brutto). W tym kontekście organy podatkowe wyraziły zasadną wątpliwość co do faktu braku zainteresowania B. B. tak kosztownymi dodatkowymi (poprawkowymi) pracami dekarskimi - robotami dachowymi, realizowanymi w czasie kilku miesięcy i udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmę Y. Prace te winny zostać zgłoszone przez kierownika budowy - Z. A. oraz inspektora nadzoru budowlanego E. S. Tymczasem B. B. zeznała, że nie odczuwała potrzeby kontaktowania się z kierownikiem budowy i inspektorem nadzoru, nie wiedziała ponadto kto pełnił te funkcje.

W kontekście wyrażonej przez organy podatkowe oceny powołanych wyżej dowodów, na szczególną zasługuje słuszne – co do zasady - stanowisko organu odwoławczego, który mając na uwadze bezsporny fakt, że przedmiotem sprzedaży były roboty o charakterze budowlanym, zasadnie podkreślił, że usługi powyższe są szczególnym rodzajem robót, który wymaga odpowiedniego udokumentowania. Organ trafnie wskazał, że w obrocie gospodarczym przyjęte jest, iż przy tego rodzaju transakcjach poza fakturą występują inne dokumenty (np. zlecenia, umowy, kosztorysy, protokoły odbioru, rozliczenia na podstawie obmiaru itp.), z których wynika: zakres prac, miejsce i termin ich wykonania, wysokość wynagrodzenia lub sposób jego kalkulacji poprzez wskazanie takich elementów jak robocizna, zużyte materiały. Ponadto, w dokumentach tych znajdują się unormowania dotyczące: płatności zaliczkowych, kar umownych, warunków ubezpieczenia, możliwości zatrudniania podwykonawców oraz kwestii związanych z fakturowaniem. Na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że dopiero właściwe udokumentowanie robót budowlanych daje podstawę do stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza faktyczne zdarzenie gospodarcze i tym samym faktura ta stanowi podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Mając to na uwadze organy podatkowe słusznie zaznaczyły, że skarżąca, zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ kontrolny, jak i w postępowaniu odwoławczym, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzeniami ich zapłaty w formie gotówkowej (dowody "KP"), dwoma ogólnymi zleceniami oraz kserokopiami trzech protokołów, nie przedłożyła żadnej innej korespondującej z nimi dokumentacji wskazującej na faktyczny usług uwidocznionych na tych fakturach.

Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podjęcia przez organy podatkowe próby przesłuchania przez organ odwoławczy części zatrudnionych przez B. B. pracowników z Ukrainy. Organ trafnie zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań tychże osób, a organ II instancji zasadnie uznał, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwolił na rzetelną ocenę w powyższym zakresie. W tym kontekście wskazać należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pełni uzasadnia końcowy wniosek, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę Y. nie dokumentują transakcji rzeczywistych, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług zgodnie z ich treścią.

W ocenie Sądu brak jest także podstaw do podważenia oceny dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń odnośnie dwóch pozostałych firm, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej: Z. oraz Q.

Zdaniem Sądu uzasadniona jest konkluzja organów podatkowych, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Z., spółka ta nie posiadała rzetelnych dowodów potwierdzających zakup materiałów i usług budowlanych zafakturowanych następnie na rzecz skarżącej spółki. W szczególności ustalono, że Spółka Z. nie zatrudniała w 2007 r. żadnych osób na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło oraz nie posiadała żadnych środków trwałych lub wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług budowlanych wyszczególnionych na ww. fakturach, a rozliczeń ze skarżącą spółką dokonywała w formie gotówkowej. Przesłuchani - A. N. i R. C. - nie potrafili wskazać podwykonawców lub pracowników, którzy wykonaliby zafakturowane przez spółkę Z. usługi lub dostarczali towar, co uzasadnia słuszny wniosek organów, że transakcje pomiędzy Z. a stroną skarżącą w rzeczywistości nie zaistniały. Ponadto, podobnie jak w przypadku zeznań A. N. i B. B., także dostrzeżono liczne rozbieżności w zeznaniach A. N. i wspólnika spółki Z. R. C. na okoliczność wzajemnej współpracy firm, w szczególności w kwestii osób, które miały wykonać przedmiotowe prace. Analogicznie jak w przypadku firmy Y., firmy Z. nie znali ani kierownik budowy Z. A., ani pełniący funkcję inspektora nadzoru E. S.

Organ odwoławczy zasadnie odwołał się ponadto do materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postepowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług wobec spółki Z. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01 kwietnia 2007 r. do 31 grudnia 2008r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...]). Na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki Z. organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne, które miały istotny wpływ na wynik badania rzetelności i prawidłowości prowadzenia przez skarżącą spółkę ksiąg podatkowych za grudzień 2007r. Między innymi w wyniku analizy przedłożonej przez spółkę Z. dokumentacji podatkowej stwierdzono, że spółka ta nie posiadała rzetelnych dowodów potwierdzających zakup zarówno materiałów budowlanych zafakturowanych następnie na firmę X., jak i usług budowlanych od podwykonawców, za pośrednictwem, których miałaby wykonać usługi opisane na zakwestionowanych fakturach Na podstawie powyższego postępowania ustalono również, że w 2007r. spółka Z. nie zatrudniała żadnych osób na umowę o pracę, zlecenie lub o dzieło oraz nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych lub wyposażenia niezbędnego do wykonywania usług budowlanych wyszczególnionych na ww. fakturach.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nie przesłuchania świadka Z. Z. Zauważyć należy, wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącej, że organ odwoławczy realizując wnioski dowodowe skarżącej, dwukrotnie wzywał Z. Z. do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 05 czerwca 2014r. wskazuje, że przesyłkę tę awizowano we wskazanych terminach, jednak Z. Z. nie podjął przesyłki z placówki pocztowej. Istniały zatem podstawy do uznania doręczenia wezwania za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa przepisie w art. 150 § 1 O.p. Z kolei zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 06 października 2014 r. wskazuje, że została ona odebrana osobiście przez Z. Z. w dniu 21 października 2014 r. Mimo to świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie, jak również nie usprawiedliwił swojej nieobecności. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w P. nałożył na Z. Z. karę porządkową w wysokości [...] zł za nie stawienie się w wyznaczonych terminach.

W tych okolicznościach za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący braku wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania ww. świadka.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zauważył, że także w przypadku rzekomych transakcji skarżącej ze spółką Z., skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami oraz potwierdzeniami ich zapłaty w formie gotówkowej (dowody "KP"), nie przełożyła żadnej innej korespondującej z nimi, wiarygodnej dokumentacji wskazującej na faktyczny zakup usług uwidocznionych na spornych fakturach.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty procesowe skarżącej, koncentrujące się na błędnej ocenie materiału dowodowego, odnoszącego się do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącej ze spółką Q. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że wiceprezes skarżącej spółki A. A., kierownik budowy Z. A. oraz pełniący funkcję inspektora nadzoru E. S. nie kojarzyli tej firmy, a prezes A. N. nie mogła sobie przypomnieć, jakie prace na budowie w B. wykonała firma Q. Słusznie zaakcentowano także okoliczność, że prokurent spółki Q. Z. M. zeznał, iż spółka ta nigdy nie współpracowała ze spółką X. i nie wystawiła dla niej żadnych faktur. Wskazał on także, że spółka Q. zajmuje się budową dróg i autostrad i kruszeniem kruszywa, a nie takimi sprawami jak na okazanych jemu fakturach (wykonanie terenów ogrodowych). Z. M. zeznał również, że spółka Q. w 2008 r. współpracowała przy budowie obwodnicy A. i grzecznościowo korzystała z pokoju i sprzętu udostępnionego przez prezesa firmy Z., w siedzibie tej firmy. Zaznaczył, że spółka Q. wystawiała faktury przy pomocy komputera (a nie ręcznie), na kwoty kilkuset tysięcy złotych, a nie na tak niskie jak na okazanych mu dowodach KP.

Organowi odwoławczemu nie udało się, pomimo licznych prób, przesłuchać w charakterze świadka prezesa spółki Q. J. R. W przesłanym organowi oświadczeniu potwierdził on jedynie fakt wystawienia na rzecz spółki X. faktur. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że można jedynie stwierdzić, iż Z. M. - prokurent Q. Sp. z o.o. wystawił powyższe faktury, jednakże jego zeznania nie wskazują, czy usługi z nich wynikające zostały wykonane.

Wątpliwości powyższych nie wyjaśnił prezes spółki Q. J. R., mimo czynności podjętych w tym zakresie przez organ odwoławczy. W szczególności, organ odwoławczy realizując wnioski dowodowe skarżącej, wzywał J. R. do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Przesyłka zawierająca wezwanie była dwukrotnie prawidłowo awizowana. Jednak J. R. nie odebrał przesyłki z placówki pocztowej. Uznano zatem doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, na podstawie art. 150 § 1 O.p.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt postępowania odwoławczego protokół przesłuchania w charakterze świadka J. R., z dnia 23 stycznia 2014 r. (zeznania złożone w sprawie [...]). Z zeznań tych wynika m.in., że spółka Q. wykonała na rzecz skarżącej - " [...] różne usługi, typu budowa dróg, prace ziemne - odwodnienia. (...) kontrakt był tak podpisany, że jak potrzebowali, to zgłaszali panu M. i wtedy (...) sprzęt był kierowany na budowę". Na potwierdzenie powyższego świadek przedłożył kopię umowy o współpracy budowlanej, jaką spółka Q. zawarła ze skarżącą. Zgodnie z tą umową spółka Q. miała wykonać -" [...] roboty budowlane na osiedlu domów szeregowych w B. ul. A...." J. R. zeznał ponadto, że nie wie kto był kierownikiem budowy oraz, że nie uczestniczył na bieżąco w tych pracach. Wskazał jednak osoby odpowiedzialne za prowadzenie robót (W. F.) oraz pracowników (M. F., A. K.). Osoby te nie potwierdziły jednak powyższych zeznań. Świadkowie ci, zeznając w trakcie postępowania przygotowawczego, stwierdzili m.in., że nigdy nie byli na budowie w B. i w trakcie zatrudnienia w spółce Q. nie pracowali na budowie w miejscowości B.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że usługi wykazane na spornych fakturach dotyczyć miały robót ślusarskich w budynkach mieszkalnych, wykonania terenów ogrodowych, czy też usług ogólnobudowlanych, co nie odpowiada zakresowi robót wskazanemu przez J. R. (budowa dróg, prace ziemne – odwodnienia). Ponadto, przedmiotem usługi wskazanej na fakturze numer [...] wystawionej na rzecz skarżącej spółki, było wykonanie terenów ogrodowych wg projektu i uzgodnień. Skarżąca poza ww. fakturą i dowodem KP nie przedłożyła innych dowodów dokumentujących wykonanie tejże usługi. Jak ustaliły dalej organy podatkowe, na podstawie uzyskanej od skarżącej umowy nr [...] z dnia 04 czerwca 2008 r., skarżąca spółka zleciła nasadzenie zieleni i posianie trawy inne firmie (L.).

W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje sprzedaży usług, udokumentowane zakwestionowanymi trzema fakturami, wystawionymi przez Q. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie zostały przez tę spółkę wykonane.

W ocenie Sądu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w związku 121 § 2 O.p. i art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 190 § 2 O.p. Z materiału dowodowego wynika, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów skarżąca została prawidłowo powiadomiona przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje jej nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego, jak i pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. W ten sposób strona sprawuje swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób biorących udział w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z tych czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków. Jednakże wybór skorzystania lub nie z prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tym zadawania mu pytań, należy wyłącznie do strony. Skarżąca wiedziała o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów, a zatem trudno stawiać organowi zarzut, że przez swoje działania naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadę informowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto w kontekście zarzutu z art. 190 § 2 O.p. organ odwoławczy słusznie zauważył, że prezes zarządu skarżącej spółki A. N. została poinformowana w toku postępowania, iż terminy przesłuchań świadków, z uwagi na okres urlopowy, zostały wyznaczone z dużym wyprzedzeniem. A. N. została poinformowana także, że jako strona może uczestniczyć w tych czynnościach, a pracownicy organu I instancji wyrazili gotowość wyznaczenia terminów przesłuchań świadków przy uwzględnieniu planów urlopowych prezesa zarządu skarżącej spółki. Z udzielonej przez A. N. odpowiedzi wynikało, że nie planuje żadnych wyjazdów, jednakże w przesłuchaniach udziału nie weźmie. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony w postępowaniu, na różnych etapach. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie może być ograniczana tylko do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (np. art. 190 § 1 i 2 O.p.), ponieważ z dyspozycji art. 192 O.p. wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a taką możliwość organ I instancji zapewnił skarżącej spółce.

Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie uznał, że brak jest w sprawie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:

- nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ogóle,

- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., II FSK 2750/11, LEX nr 1382195). W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I FSK 731/12, LEX nr 1336035).

W kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie ustawowy zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141; wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK885/07, LEX nr 492423; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Łd 336/12, LEX nr 1303529).

W niniejszej sprawie kwestia ewentualnego stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., w kontekście zarzutu skargi, nie wiązała się potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego, ale z postulowaną przez skarżącą koniecznością jego powtórzenia. Jak wskazano już wyżej brak jest jednak uzasadnionych podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, skoro skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i była informowana o czynnościach procesowych organu I instancji.

Istotnych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych nie mógł zmienić podnoszony przez skarżącą fakt finansowania inwestycji w B. z kredytu udzielonego przez bank. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, po analizie treści umowy kredytowej, że z umowy tej nie wynika, aby bank udzielający kredytu w jakikolwiek sposób weryfikował faktyczne wykonanie usług przez podmioty mające realizować prace budowlane na osiedlu w B.. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dokonanej przez bank weryfikacji rzetelności faktur wystawianych przez podwykonawców.

W podsumowaniu rozważań poświęconych ocenie zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w niej sporne faktury wystawione przez: Y. B. B. (33 faktury), Z. s.c. R. C., M. C. (5 faktur) oraz P.W.Q. S p. z o.o. (3 faktury), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając przede wszystkim na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, przypomnieć na wstępie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić ponadto należy, że podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tej zasady w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu istniały uzasadnione podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdzenie braku faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktycznej realizacji usługi), wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącej, nie uzasadnia ponadto rozważania możliwości zachowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Odwołanie się bowiem do tej koncepcji nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid; czy w sprawie C 285/11 - Bonik), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Takie stanowisko wyrażone zostało też w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71).

Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (punkt 81).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów (wniosek z punktu 2 petitum skargi), wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.