Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 649/08 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008r., sprawy ze skargi L.K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 marca 2008r. nr [...], w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 378 371 zł z tytułu nabytego spadku po zmarłym ojcu. W skład spadku weszła min. nieruchomość zabudowana narożnym budynkiem wraz z oficyną położona w K. przy ul. R. i L.

Wnioskiem z dnia [...].06.2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego (przekazanym do Urzędu Miasta) oraz z dnia [...].07.2007 r. skierowanym do Prezydenta Miasta podatniczka zwróciła się o umorzenie połowy kwoty naliczonego podatku. Druga połowa została zapłacona. Wniosek ten podatniczka umotywowała interesem społecznym Miasta Krakowa, ponieważ środki pozyskane z ulgi zamierza przeznaczyć w całości, z obowiązkiem wyliczenia się w ciągu najbliższych dwóch lat, na remont zniszczonej elewacji odziedziczonej kamienicy usytuowanej w zabytkowym centrum K. Będzie to służyć dobru ogólnemu, tj. całej społeczności K, przez poprawę wizerunku ścisłego centrum miasta, także w oczach turystów i inwestorów. Wniosek podatniczki wpisuje się w politykę prowadzoną przez samorządy terytorialne w zakresie dbałości o stan i wygląd budynków – udzielanie dotacji na remonty budynków wpisanych do rejestrów zabytków, czy dofinansowanie remontów budynków w centrum miasta. Wskazała ona również, iż gdyby otwarcie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007 r., a nie 6 miesięcy wcześniej, to jako córka spadkodawcy korzystałaby z całkowitego zwolnienia od podatku od spadku. Podatniczka oczekuje podjęcia decyzji o umorzeniu części zaległości podatkowej pod rygorem jej wygaśnięcia w przypadku nie wywiązania się w ustalonym terminie z wydatkowania umorzonej kwoty na wskazany cel.

Postanowieniem z dnia [...] nie uwzględniono wniosku z dnia [...].06.2007 r. i odmówiono zgody na umorzenie części zaległości podatkowej. Postanowienie to zostało uchylone przez SKO i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Natomiast postanowieniem z dnia [...]. Prezydent Miasta umorzył postępowanie w sprawie z wniosku podatniczki z dnia [...].07.2007 r. uznając, iż brak jest w nim nowych, istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę stanowiska w sprawie ewentualnej ulgi podatkowej. Postępowanie uznano więc za bezprzedmiotowe. Postanowieniem z dnia [...] SKO uchyliło powyższe postanowienie i umorzyło postępowanie w sprawie umorzenia postępowania w sprawie częściowego umorzenia podatku od spadku. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek z dnia [...].07.2007 r. należało traktować jako dokładniejsze uzasadnienie pierwszego wniosku, a nie nową sprawę.

Rozpatrując ponownie sprawę, Prezydent Miasta potraktował oba wnioski łącznie.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Prezydent Miasta , nie wyraził zgody na częściowe umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 189 185 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej podejmowane są w oparciu o art. 67a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") co oznacza, że decyzja wydana w tym trybie nie może zawierać żadnych warunków jakie proponuje wnioskodawczyni. Decyzja o umorzeniu części zaległości podatkowej pod warunkiem spełnienia określonych sytuacji nie przewidzianych ustawą O.p. byłaby naruszeniem prawa materialnego. Organ podkreślił, że o ważnym interesie podatnika, będącym obok ważnego interesu publicznego, przesłanką umorzenia zaległości podatkowej, można mówić, gdy podatnik nie może uregulować należnego podatku z powodu zdarzenia losowego, które wystąpiło z powodów niezależnych od podatnika i którym nie mógł zapobiec. Natomiast przez ważny interes publiczny można rozumieć pewną potrzebę – dobro ogółu, której zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej. Organ podał, iż z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, iż zobowiązana prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 1 423,01 miesięcznie. Podatniczka odziedziczyła kamienicę w centrum K. Z decyzji Prezydenta Miasta wynika, iż został zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie na budowę – na przebudowę piwnic na lokale użytkowe (pub, kawiarnia, galeria sztuki z gastronomią). Według przedłożonego kosztorysu szacunkowego najpilniejszych prac konstrukcyjnych i zabezpieczeniowych działania te oszacowano na kwotę ponad 2,7 mln zł. Organ I instancji wskazał, że plany te musiały przewidywać i zabezpieczać środki na ich wykonanie. Przedsięwzięcie musiało także zakładać w przyszłości osiąganie określonych profitów oraz finansowanie kolejnych prac remontowych. Organ zgodził się, że prowadzona inwestycja leży w interesie publicznym, w szczególności korzystnie wpłynie na promocję i wizerunek miasta, jednakże nie widzi możliwości, aby mogła być ona finansowana ze środków pochodzących z podatków lokalnych. W skład masy spadkowej wchodziły również środki pieniężne w wysokości ponad 700 tys. zł. Wpływy z czynszów za okres od 1.07.2006 r. do 30.06.2007 r. stanowią kwotę 333 487 zł, a wydatki na prowadzone roboty w budynku wyniosły 358 397 zł. organ stwierdził, iż w stosunku do kwoty wykazanej w kosztorysie szacunkowym 2,7 mln zł kwoty wpływów i wydatków równoważyły się. Organ uwzględnił również przy rozstrzyganiu sprawy sytuację zdrowotną zobowiązanej, jednakże ze względu na posiadane przez nią zabezpieczenie emerytalne oraz zabezpieczenie majątkowe wskazał, iż sytuacji tej nie można utożsamiać z zagrożeniem egzystencji podatnika, kwalifikującej do sięgania po środki z opieki społecznej, a zatem będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowej.

Organ I instancji podkreślił, że zasada powszechności i równości opodatkowania oznacza, że podatki powinny płacić wszystkie podmioty, a środki z nich uzyskane mają służyć całej społeczności. Zgodnie z tezami publikacji orzecznictwa podatkowego pojęcie interesu publicznego (społecznego) powinno być odczytywane poprzez kategorie oczekiwań określonej grupy podmiotów, funkcjonujących na danym obszarze. Gmina Miejska mając na uwadze interes publiczny wspomaga podmioty prowadzące prace restauracyjne i konserwacyjne w zabytkowym centrum K. głównie ze środków funduszy unijnych, ochrony środowiska czy ochrony zabytków. O pomoc taką może również starać się wnioskodawczyni. Umorzenie zaległości podatkowej celem przeznaczenia tych środków na remont elewacji nieruchomości byłoby precedensem i stawiałoby podatniczkę w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników działających w analogicznych warunkach gospodarczych. Kategoria "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a O.p. jest kategorią obiektywną a nie subiektywną. Na terenie Gminy Miejskiej znajduje się bardzo duża liczba obiektów zabytkowych oraz niezabytkowych, których stan techniczny wymaga remontu. Finansowanie jednak prac renowacyjnych poprzez umarzanie podatków stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie odmiennego rozumienia w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu publicznego" mogłoby skutkować wyłączeniem znacznej grupy podatników z ciążącego na nich obowiązku podatkowego. Zdaniem organu I instancji sytuacja materialna L. K. nie uzasadnia stwierdzenia, iż w jej sytuacji zaistniały "ważne względy" uzasadniające umorzenie podatku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka wniosła o jego uchylenie, zarzucając przekroczenie dozwolonej uznaniowości oraz błędy w ustaleniach faktycznych.

Podniosła ona, iż uwadze organu I instancji uszło, iż od [...] stycznia 2007 r. zwolnione od podatku są wszystkie spadki dla spadkobierców zaliczanych do I grupy podatkowej. Miasto nie otrzymuje już z tego tytułu żadnych dochodów. Wskazała ona również, iż nie przedkładała ona do akt żadnej decyzji o pozwoleniu na budowę. Przywołana decyzja nr [...] nie dotyczy pozwolenia na przebudowę piwnic na lokale użytkowe a jedynie na budowę schodów zewnętrznych do części piwnic, a poczynione przez organ rozważania na temat co zamierzał za życia ojciec zobowiązanej i że musiał zabezpieczyć środki na swe zamierzenia są całkowicie nieuprawnione. Organ pominął, że jedno piętro kamienicy nie jest obecnie wynajmowane z powodu bardzo złego stanu technicznego. Przedłożony przez zobowiązaną w dniu [...]..07.2007 r. kosztorys szacunkowy dotyczy niezbędnych robót remontowych i zabezpieczających a nie inwestycyjnych. Z przedłożonych dokumentów wynika również, że wpływy z czynszu najmu nie przynoszą dochodu, gdyż przewyższają je koszty związane z bieżącymi remontami i utrzymanie kamienicy.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż decyzja dotyczącą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie została zaskarżona przez podatniczkę i jest decyzją ostateczną. Kolegium nie może zatem zajmować się kwestią zasadności naliczenia podatku od spadku nabytego przez podatniczkę. Podkreślono, iż zasadnie organ I instancji wskazał, iż nie jest możliwe przychylenie się do żądania strony oczekującej podjęcia decyzji o umorzeniu części zaległości podatkowej pod rygorem jej wygaśnięcia w przypadku nie wywiązania się w ustalonym terminie z wydatkowania umorzonej kwoty na wskazany cel. Ani bowiem przepisy O.p. ani ustawy o podatku do spadków i darowizn nie przewidują wydania decyzji pod warunkiem. Organ I instancji był zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest stwierdzenie istnienia lub nieistnienia ustawowych przesłanek umorzenia, a ocena ta miała być dokonywana z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na ustalenie sytuacji rodzinnej, finansowej podatniczki, a nadto organ rozważał istnienie przesłanki interesu publicznego, co zostało szeroko uzasadnione. Istotnie organ I instancji przyznał, że remont przedmiotowej kamienicy i jej elewacji leży w interesie publicznym przez poprawianie wizerunku miasta, to jednak nie jest to tożsame z uznaniem, iż w interesie publicznym leży umarzanie zaległości podatkowej i finansowanie tego remontu ze środków pochodzących z podatków lokalnych. Kolegium wskazało, iż remont elewacji kamienicy będącej własnością spadkobierczyni służy przede wszystkim do zachowania substancji jej majątku. W zakresie zaś dywagacji organu I instancji, co do kwot wykazanych w kosztorysie koniecznych prac remontowych i konstrukcyjnych przedmiotowej nieruchomości i kwestii wydania pozwolenia na budowę na remont piwnic – co zdaniem podatniczki jest jedynie decyzją na remont schodów prowadzących do piwnic – to nie mają one wpływu na kwestię zasadniczą, a mianowicie możliwości zapłaty należnego podatku. Tego bowiem, nawet przy niewątpliwie trudnych decyzjach finansowych dotyczących remontu przedmiotowej kamienicy, sama zobowiązana nie kwestionuje. Wniosek jej bowiem zakładał wykonanie remontu elewacji "w zamian" za umorzenie zaległości podatkowej i konieczność rozliczenia się z wydanych środków w okresie 2 letnim.

W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] L. K. wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia art. 67a i art. 233§1 pkt 2 O.p.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, iż SKO nie ograniczyło się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego w podjętym rozstrzygnięciu ale także "wszedł w rolę" organu I instancji przez samodzielne dokonywanie oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do umorzenia podatku. Zarzut ten dotyczy w szczególności takich ocennych stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu, których nie formułował organ I instancji, jak cyt.: "Remont elewacji bowiem kamienicy będącej własnością spadkobierczyni służy, w ocenie Kolegium, w pierwszym rzędzie do zachowania substancji jej majątku". Skarżąca podniosła również, iż nieuprawnione jest także twierdzenie organu odwoławczego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako nie mające wpływu na kwestię zasadniczą są dywagacje organu I instancji, co do kwot wykazanych w kosztorysie koniecznych prac remontowych i konstrukcyjnych przedmiotowej nieruchomości w kontekście możliwości zapłaty podatku, bowiem z okoliczności faktycznych sprawy jasno wynika, że skarżąca z uwagi na posiadane źródła dochodów, nawet przy zaciąganiu kredytów nie jest w stanie zapłacić należnego podatku bez konsekwencji w postaci postępującej degradacji kamienicy. Podniosła ona także, iż uszło uwadze organu odwoławczego, że to organ podatkowy jest obowiązany badać, czy podatnik jest w stanie zapłacić podatek bez uszczerbku nie tyko dla własnego interesu podatnika ale także interesu publicznego, jakim niewątpliwie jest utrzymanie pochodzącej z XIX wieku kamienicy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z §2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Umorzenie zaległości podatkowej jest więc szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to min. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Pojęcia tego nie da się wiec wprost zdefiniować.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a, art. 122 oraz art. 187§1 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż organy podatkowe prawidłowo określiły sytuację finansową i rodzinną podatnika. Wzięły pod uwagę wysokość osiąganego przez skarżącą dochodu, ponoszone wydatki, jak również fakt otrzymania przez skarżącą spadku o łącznej wartości 5 868 676,96 zł. W skład spadku oprócz nieruchomości położonej w K. na rogu ul. R. i L. o wartości 4 927 600 zł, weszły także środki pieniężne zgromadzone w Powszechnej Kasie Oszczędności [...] Krakowie w wysokości 778 373,96 zł oraz udział w nieruchomości w K. o wartości 162 703 zł. Podkreślić należy, że już sama wartość zgromadzonych w PKO środków pieniężnych kilkakrotnie przewyższa kwotę zaległości podatkowej. Organy podatkowe wzięły również pod uwagę okoliczność, iż skarżąca otrzymuje wpływy z czynszów. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało zatem, iż sytuacja majątkowa skarżącej nie uniemożliwiła zapłaty zaległości podatkowej. Zatem słusznie przyjęły, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie została spełniona. Prawidłowo również organy podatkowe dokonały oceny występowania w sprawie przesłanki do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes publiczny. Skarżąca w toku postępowania powoływała się na występowanie tej przesłanki, podkreślając, iż dokonanie przez nią remontu elewacji kamienicy będzie służyło społeczności lokalnej min. poprzez poprawę wizerunku miasta w oczach turystów i inwestorów. Wnosząc o zastosowanie ulgi podkreślała, iż obowiązek zapłaty pozostałej części podatku spowoduje, iż prac tych nie będzie w stanie wykonać. W ocenie Sądu jednak powyższe okoliczności nie uzasadniają istnienia po stronie skarżącej ważnego interesu publicznego (społecznego), który przemawia za zastosowaniem wobec niej ulg w spłacie zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż wykonanie remontu elewacji będzie przede wszystkim służyć zachowaniu substancji majątku skarżącej, który przynosi jej dochody. Działania podejmowana przez skarżąca nie są zatem podejmowana wyłącznie w interesie publicznym. Słusznie organ I instancji podkreślił, iż skarżąca przyjmując spadek po ojcu musiała liczyć się z koniecznością ponoszenia łączących się z tym, jak również z posiadaniem nieruchomości kosztów. Przyznanie skarżącej ulgi doprowadziłoby zatem do uprzywilejowania skarżącej względem innych podatników zobligowanych do ponoszenia ciężarów podatkowych i ponoszących nakłady finansowe związane z utrzymaniem nieruchomości. Należy bowiem pamiętać, że uzyskanie umorzenia zaległości jest odstępstwem od zasady równości opodatkowania i dlatego może ono być stosowane tylko w sytuacjach wyjątkowych.

Reasumując, wskazać trzeba, że organy orzekające w sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie, zbadały istnienie przesłanek, określonych w art. 67a §

1 pkt 3 O.p., nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco umotywowały odmowę uwzględnienia wniosku o częściowe umorzenie całości zaległości podatkowej.

Odnośnie zarzutu, iż organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do badania, czy nie doszło do przekroczenia dozwolonej uznaniowości organu podatkowego, ale także wszedł w rolę organu I instancji, wskazać należy, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Istotą więc administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa2006, s. 660).

Na marginesie wskazać także należy, że w wyroku z dnia [...].06.2008 r., sygn. akt [...], NSA przyjął, iż zwolnienie od podatku, na które powoływała się również w toku postępowania skarżąca, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] grudnia 2006 r. Do nabytego przez skarżąca spadku nie mogło mieć zatem zastosowania.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.