Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1841/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 3 pkt 2, art. 14b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 23c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") wniosła 11 lutego 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor") o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydawania zaświadczeń dla marynarzy w trybie art. 85 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1889), w celu skorzystania przez nich ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S. G. O. S.A. w W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przywozi paliwa żeglugowe nabywane za granicą transportem morskim do Polski oraz świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe w polskich portach morskich. Zarówno transport ładunków paliw z zagranicy, jak i usługi bunkrowania w Polsce są realizowane przy pomocy tych samych tankowców-bunkierek (statków morskich przystosowanych do przewozu paliw ciekłych i ich dostaw na inne statki) będących w posiadaniu Spółki. S. S.A. G. O. jest zatem armatorem statków morskich pod polską banderą, które są eksploatowane w podwójnej roli:

1) jako bunkierki portowe zaopatrujące inne statki w paliwa żeglugowe;

2) jako zbiornikowce w żegludze międzynarodowej przywożące ładunki paliw żeglugowych, które spółka kupuje w różnych zagranicznych portach Bałtyku (np. K., K., W., R., T. lub K.).

Gdy ww. jednostki występują jako zbiornikowce w żegludze międzynarodowej, to służą do transportu paliwa zakupionego u dostawców poza granicami kraju. Wykonują wówczas kilkudniowe rejsy międzynarodowe – w obrębie morza Bałtyckiego – do krajów takich jak Dania, Litwa, Łotwa, Estonia, Rosja – stosownie do zawieranych transakcji zakupu paliw żeglugowych. Następnie po załadunku w zagranicznym porcie, paliwa te są transportowane tankowcem Spółki do kraju i dalej dystrybuowane w ramach sprzedaży paliw żeglugowych (dostaw bunkru na inne statki) prowadzonej przez Spółkę. Tankowce-bunkierki Spółki stacjonują w porcie S. lub G., i albo wykonują usługi bunkrowania w polskich portach, albo oczekują na dyspozycję handlową wykonania rejsu po towar do konkretnego portu zagranicznego. Po otrzymaniu dyspozycji wyjścia w rejs zagraniczny dany statek płynie w balaście (bez ładunku) do wskazanego portu. Tam następuje załadunek zakupionego towaru na statek Spółki, skąd wraca on do Polski, rozładowując całość lub część towaru np. w porcie G. (gdzie następuje podatkowo-celna odprawa całego ładunku). W przypadku częściowego rozładunku z resztą ładunku płynie do portu np. w Szczecinie, gdzie następuje całkowity rozładunek. Zdarza się, że podczas pobytu w polskim porcie lub podczas rejsu występują zdarzenia nadzwyczajne np. awaria, oczekiwanie na poprawę pogody, wówczas odpowiednio postój w porcie lub rejs się wydłuża. Niekiedy, po odprawie celnej statek nie jest rozładowywany na terminalu portowym, ale wyładowuje przywiezione paliwo wykonując bezpośrednio dostawy bunkru na inne statki, czyli od razu wchodzi w rolę bunkierki portowej bez pośrednich przeładunków.

Statki morskie Spółki pływają pod polską banderą, są zarejestrowane w Polsce. Marynarze są zatrudniani w ramach stosunku pracy – marynarskiej umowy o pracę. Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń tych pracowników. W przeciągu roku wspomniane statki uprawiają zarówno żeglugę międzynarodową, jak i żeglugę krajową (portową). Obsada statków składa się z dwóch kolejno po sobie następujących zmian po 7 osób każda w okresie co 14-16 dni każdego miesiąca roku. W ciągu tych ok. 15 dni (czyli połowy miesiąca) każda zmiana wypracowuje miesięczną normę czasu pracy i w związku z tym drugą połowę miesiąca spędza na wolnym od pracy pobycie na lądzie. Po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2019 r., poz. 1834), która została zatwierdzona przez Komisję Europejską, Spółka jako armator jest zobowiązana do końca lutego każdego roku wydać zatrudnionym w niej marynarzom zaświadczenia o ilości dni pracy w żegludze międzynarodowej przepracowanych przez nich w firmie w roku poprzedzającym. W związku z tym do końca lutego 2020 r. Spółka powinna wystawić zaświadczenia dla zatrudnionych przez siebie marynarzy za 2019 r.

Marynarze są zatrudniani przez Spółkę na prawie polskim zgodnie z ustawą o pracy na morzu. Czas pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku może być przedłużony do 14 godzin na dobę i 72 godzin na tydzień, jeżeli po każdym nieprzerwanym okresie takiej pracy, nie dłuższym niż 6 tygodni, marynarzowi zapewnia się co najmniej taki sam okres wolnego od pracy pobytu na lądzie. Za zgodą marynarza okres takiej pracy może być przedłużony do 3 miesięcy.

Powyższe przepisy odnoszą się do sytuacji obsługiwania statku przez dwie wymieniające się załogi, co istotne, każda z tych załóg w czasie wykonywania pracy na statku wypracowuje miesięczną normę czasu pracy. W związku z tym mają prawo do wolnego od pracy pobytu na lądzie przez resztę miesiąca. Dlatego właśnie marynarze pracują w Spółce w systemie ok. 15 dni pracy na statku i ok.15 dni płatnego wolnego na lądzie w każdym miesiącu. Dodatkowo marynarze uzyskują prawo do urlopu wypoczynkowego oraz urlopu wyrównawczego. Pracownicy korzystają również z urlopów okolicznościowych, zwolnień lekarskich, uczestniczą w obowiązkowych szkoleniach marynarzy.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zwolnienia od podatku dochodowego dla podatników – marynarzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

W przypadku Spółki spełnienie warunków z ww. przepisu przedstawia się następująco:

a) posiadanie statusu marynarza – warunek spełniony dla wszystkich pracowników statków morskich;

b) obywatelstwo marynarza państwa UE lub EOG – warunek spełniony dla wszystkich pracowników statków morskich;

c) dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych to dochody z tytułu pracy na statkach morskich o banderze UE lub EOG – warunek spełniony dla wszystkich pracowników – statki morskie Spółki posiadają polską banderę;

d) statek morski jest używany do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej – warunek spełniony – statki spółki transportują ładunki w żegludze międzynarodowej;

e) wykonywanie pracy przez co najmniej 183 dni w danym roku podatkowym – warunek do indywidualnej weryfikacji w odniesieniu do czasu pracy każdego pracownika i jego pracy na danej jednostce w żegludze międzynarodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podróż w żegludze międzynarodowej kończy się z momentem:

a) zacumowania statku w pierwszym porcie polskim po przyjściu z portu zagranicznego?

b) zakończenia odprawy celnej ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego?

c) zakończenia wyładunku całości ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego?

Spółka złożyła niniejsze zapytanie, gdyż, jak twierdzi, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zwolnienie dla marynarzy — pracowników z podatku dochodowego jest przyznawane na podstawie zaświadczenia wydawanego przez Spółkę, na podstawie wyliczeń i przeliczeń dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tego rodzaju sytuacja ma wpływ na sposób i wysokość rozliczeń podatkowych, przede wszystkim zaś służy zapewnieniu jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Szczególny charakter ma tutaj wydawane przez naszą Spółkę zaświadczenie w trybie art. 85 ustawy o pracy na morzu, którego dotyczą zadane pytania, a które ma szczególne znaczenie dla skutków podatkowych bezpośrednich i pośrednich.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zadanego pytania, uwzględniając specyfikę podróży morskich, tego rodzaju podróż morska kończy się z momentem wskazanym w pkt c), tj. zakończenia wyładunku, czyli wypompowania ze statku całości ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego niezależnie od tego, czy wyładunek ma miejsce do magazynów portowych, czy też poprzez bezpośrednie bunkrowanie innych statków. Przepis art. 5a pkt 48 u.p.d.o.p. nie rozstrzyga przedmiotowej kwestii, jednakże mając na uwadze uwarunkowania związane z wykonywaniem żeglugi towarowej, jakiej celem jest przewiezienie określonych towarów, taka żegluga międzynarodowa kończy się z momentem wyładunku towarów – wówczas też dana załoga statku morskiego, która uczestniczyła w podróży po towar, jaki miał trafić do określonego portu rozładunku – kończy swoją pracę w międzynarodowej podróży morskiej.

Dokonywane są określone wpisy w dzienniku okrętowym, dzienniku zapisów olejowych/ładunkowych. Rozładunek towaru to również praca w podróży morskiej. Zatem zasadne jest uznanie, iż międzynarodowa podróż morska kończy się z momentem rozładunku towaru w polskim porcie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [....] maja 2020 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy stwierdził, że zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek. Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek nie dotyczy obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika lub podmiotu, na którym ciążą obowiązki informacyjne wynikające z przepisów prawa podatkowego (wystawienie informacji podatkowej) oraz adresatem normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. jest marynarz, który może ewentualnie skorzystać z ww. zwolnienia dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, Wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi Wnioskodawca, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem organu pytanie dotyczy kwestii nieregulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wymagających w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy też kwestii technicznych dotyczących ustalania np. dochodu przypadającego za dany okres pracy.

Pismem z 22 maja 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Organowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, pomimo że wszystkie wymagania formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego zostały przez Wnioskodawcę spełnione, przy jednoczesnym braku przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie, ze względu na brak jednoznacznego uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania i poprzestanie na cytowaniu oderwanych od treści wniosku, ugruntowanych w orzecznictwie poglądów;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem nie implikowałoby możliwości objęcia Skarżącej ochroną prawną unormowaną w art. 14k - 14n O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego zgodnie ze swoi wnioskiem.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie z [...] maja 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania, Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w tym postanowieniu i postanowieniem z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W ocenie DKIS nie ma racji Skarżąca, która w złożonym zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazuje, że organ był zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor przywołał art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym odmawia się wszczęcia postępowania, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

a) zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy innego podmiotu, aniżeli "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej;

b) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

c) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

d) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Dyrektor stanął na stanowisku, że ocena kwestii braku statusu "zainteresowanego" dokonana przez organ pierwszej instancji była właściwa, ponieważ w niniejszej sprawie istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym w trybie art. 85 ustawy o pracy na morzu do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom Spółki o istnieniu w niniejszej sprawie statusu "zainteresowanego" nie może decydować fakt, że Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego, zaś zwolnienie dla marynarzy jest przyznawane na podstawie wyżej wymienionego zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor podkreślił, że Spółka jako płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Następnie DKIS, po przywołaniu treści art. 8, 30 § 4, 5, 6 i art. 59 § 2 O.p., zwrócił uwagę, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatek został zapłacony przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, należy odrzucić zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, nie ma on bowiem wpływu na zagadnienie poruszane w interpretacji, które dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodu marynarza.

Organ zaakcentował, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, iż każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do konkretnych regulacji przepisów prawa podatkowego, jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści konkretnych przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania podatkowego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, stosownie do art. 14k-14n O.p.

Organ zwrócił uwagę, że Strona zwracając się z pytaniem sformułowanym we wniosku, w istocie domagała się wskazania: jakie informacje powinny się znaleźć w zaświadczeniu, aby marynarz mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Powyższe zdaniem Dyrektora jest "kwestią techniczną" i objęte postępowaniem dowodowym, którego organ nie ma uprawnień prowadzić. DKIS zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego efekcie rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Zwłaszcza nie jest postępowaniem dowodowym. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza czynności postępowania dowodowego i podatkowego, ani nie podejmuje rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowania kontrolnego czy podatkowego prowadzonych w oparciu o konkretną dokumentację. Zatem organ nie może odnosić się do żadnych dokumentów, w tym zaświadczeń, informacji ani jego treści, o które wnosi Strona. Do analizowania powyższych dokumentów uprawniony jest właściwy organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe.

Dalej Dyrektor wskazał, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że stosownie do art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma uprawnień do działania w ramach uznania administracyjnego, którego podstawą powinna być wnikliwa analiza całego zebranego materiału dowodowego. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być bowiem dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym jego zebraniem oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Co do zasady to na podatniku (marynarzu) ciąży ewentualny obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w tym obowiązek przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f.

Tym samym w toku wydawania interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny nie może przesądzić, czy zaświadczenie wydane przez Spółkę jest właściwe do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Potencjalne rozstrzygnięcie podjęte w tym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania.

Dodatkowo, ewentualne rozstrzygnięcie musiałoby też zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną opisanej sytuacji, tj. dokonaniem wykładni przepisów ustawy o pracy na morzu, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W ocenie Dyrektora sprecyzowane przez Stronę pytanie (co wynika bezpośrednio z jego treści) nie dotyczy zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., tylko dotyczy przeanalizowania pojęcia podróży morskiej w żegludze międzynarodowej. Gdyby nawet uznać, że Strona wniosła o analizę ww. zwolnienia podatkowego, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnośnie obowiązku wystawienia takiej "informacji" przez Stronę. Obowiązek ten nie jest zatem regulowany przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jedynie w ustawie o pracy na morzu. Jednocześnie obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wynikający wprost z przepisów ustawy o pracy na morzu, dotyczy podatnika - marynarza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji dających DKIS uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące "kwestii technicznych" związanych ze sposobem dokumentowania okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.

W kontekście powyższego, Dyrektor przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez armatora w zakresie prawidłowego wystawiania zaświadczeń dla marynarzy w trybie art. 85 ustawy o pracy na morzu, nie spełnia podstawowych warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje.

Jak zostało właściwie zaznaczone w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca (płatnik), aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego, tj. z zakresu naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy – w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

W przypadku pytania sformułowanego przez armatora w związku z analizowanym zaświadczeniem przedmiotem interpretacji indywidualnej musiałyby być następujące kwestie:

– wyłącznie definicja żeglugi międzynarodowej określona w art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f. (skutki podatkowe dla armatora nie występują, niemożliwe jest uzupełnienie wniosku w tym zakresie);

– stosowanie zwolnienia z opodatkowania do dochodu marynarza, które nie stanowi indywidualnej sprawy armatora i jest zapytaniem bezpośrednio w indywidualnej sprawie podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca w złożonym wniosku pyta o okoliczności faktyczne, które to on powinien organowi w sposób jednoznaczny przedstawić. Twierdzenie Wnioskodawcy, że zapytanie nie dotyczy stanu faktycznego jest całkowicie błędne. Jak zaznaczono w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postepowania, postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz postępowaniem w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na Wnioskodawcy. Na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, który należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podsumowując DKIS wskazał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań innego niż Wnioskodawca podmiotu – a więc marynarza ubiegającego się o zwolnienie podatkowe. Ustalenie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji dla Wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Ponieważ skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, podmiot realizujący wyłącznie obowiązki płatnika nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu wydania interpretacji indywidualnej, o której stanowi art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Płatnik nie ponosi odpowiedzialności podatkowej z tytułu niezastosowania zwolnienia podatkowego dochodu marynarza, odpowiada jedynie za naliczenie, pobranie i odprowadzenie podatku dochodowego do właściwego organu podatkowego. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

Zdaniem Dyrektora, okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że to marynarz ubiegający się o skorzystanie z powyższego zwolnienia może wystąpić we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli wątpliwości będą dotyczyły jedynie zwolnienia podatkowego, a nie prawidłowości wystawionego przez armatora zaświadczenia i treści w nim zawartych. Zagadnienie dotyczące zaświadczenia nie są uregulowane w przepisach prawa podatkowego a jedynie w ustawie o pracy na morzu, do interpretowanie której organ nie posiada uprawnień. Ponadto analiza treści zaświadczenia sprowadzałaby się do przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego organ również nie jest uprawniony.

Nie można zatem uznać, że pojęcie "zainteresowanego" należy interpretować szeroko i że praktycznie każdy podmiot może być potencjalnym wnioskodawcą. Jak DKIS wyjaśnił, Spółka – armator nie może być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, ponownie rozpoznając sprawę, DKIS wskazał, że w postanowieniu z [...] maja 2020 r. prawidłowo zastosowano art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Przy tym, brak jest możliwości uznania, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy jako "zainteresowanego". Zarzut naruszenia art. 30 § 1 O.p. również należy uznać za nieuzasadniony, wydanie interpretacji indywidualnej nie implikowałoby możliwości objęcia Spółki ochroną prawną unormowaną w art. 14k-14n O.p. Wbrew stanowisku Spółki nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Ustawa o pracy na morzu nie stanowi bowiem przepisów prawa podatkowego, które organ mógłby interpretować, zaś analizowanie informacji zawartych w wystawianym zaświadczeniu, tj. wskazanie, czy podróż w żegludze międzynarodowej kończy się z momentem zacumowania statku w pierwszym porcie polskim po przyjściu z portu zagranicznego, zakończenia odprawy celnej ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego, zakończenia wyładunku całości ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego jest kwestią techniczną analizowaną w ramach postępowania dowodowego, którego organ nie prowadzi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia DKIS z [...] lipca 2020 r. w całości poprzez wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, pomimo że wszystkie wymagania formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego zostały przez Skarżącą spełnione, przy jednoczesnym braku przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie, ze względu na brak jednoznacznego uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania i poprzestanie na cytowaniu oderwanych od treści wniosku, ugruntowanych w orzecznictwie poglądów;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a tym samym nie ma interesu prawnego w uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem nie implikowałoby możliwości objęcia Skarżącej ochroną prawną unormowaną w art. 14k- 14n O.p.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08; CBOSA). Przy czym, co istotne, art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu, jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Powyższe przepisy określają zarówno zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej (przepisy prawa podatkowego), jak i wskazują podmioty uprawnione do uzyskania takiej interpretacji (zainteresowany).

Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać też należy, że jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12: "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu np. podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Przy czym wskazać należy, że rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej konkluzji, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie odnosiła się do innych dziedzin – np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych – prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych – prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie zwrócić należy uwagę, że uregulowanie zawarte w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie, kto może wystąpić o interpretację – wniosek może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Zatem między sprawą, w której Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji, a Wnioskodawcą musi wystąpić związek tego rodzaju, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego Wnioskodawcy.

Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że interpretacje indywidualne wydaje się na wniosek zainteresowanego. Należy jednak wskazać, że w ustawie nie sformułowano definicji tego pojęcia. Użycie przez ustawodawcę dla określenia wnioskodawcy enigmatycznego zwrotu "zainteresowany" wskazuje, że przyznał on to uprawnienie podmiotom, które dopiero mogą uzyskać status podatnika, płatnika, inkasenta, planującym działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (np. spółkom zagranicznym planującym w Polsce utworzenie zakładu, oddziału, przedstawicielstwa). Zainteresowanym jest każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych lub możliwych zdarzeniach przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca odstąpił tu jednak od metody imiennego wskazywania kategorii podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, takich jak: podatnik, płatnik, inkasent itp. Użycie znacznie szerszego pojęcia zainteresowanego było konieczne ze względu na to, że interpretacja może obejmować zdarzenia przyszłe. Dzięki temu o interpretację mogą występować podmioty, które nie mają w momencie występowania o nią statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo osoby trzeciej w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ponadto umożliwia to wystąpienie z wnioskiem o interpretację podmiotom, które nie są w Polsce zarejestrowanymi podatnikami. Jednak pamiętać należy, że osobą zainteresowaną jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ułożenia) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowana do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mogące powodować określone konsekwencje podatkowoprawne (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13 oraz z 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15).

Zainteresowanym nie może więc być podmiot, który określa hipotetyczny stan faktyczny, który w żaden sposób nie może ziścić się w jego sferze prawnej bądź, co więcej, może się ziścić, ale tylko i wyłącznie w stosunku do innego podmiotu. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa 2007; wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 239/14, Legalis).

Zatem urzędowa interpretacja powinna być wydawana zawsze na wniosek zainteresowanego oraz "w jego indywidualnej sprawie". Oznacza to, że podmiot wnioskujący winien posiadać interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny, a w związku z tym nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet członka najbliższej rodziny. Jeżeli więc wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem "zainteresowany", nie jest zatem stroną postępowania interpretacyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1194/10).

Ponadto wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej po stronie składającej wniosek. Zatem zapytanie wynikające ze złożonego wniosku musi dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a nie innych osób. Oznacza to, że brak przymiotu osoby zainteresowanej (brak wykazania przez osobę występującą z wnioskiem o wydanie interpretacji określonych konsekwencji prawnopodatkowych w jego indywidualnej sprawie), mieści się w przesłance "innych przyczyn" powodujących, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być wszczęte (art. 165a Ordynacji podatkowej).

Przepis powyższy wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tego podatku.

Trzeba również podkreślić, że wykładnia funkcjonalna przepisów art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że funkcja ochronna stanowi drugą z podstawowych funkcji (oprócz informacyjnej) instytucji interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, że interpretacja indywidualna może zostać wydana tylko dla takiego podmiotu, który może skorzystać z tej funkcji. Przepisy te stanowią o tzw. indywidualnej, jednostkowej "ochronie" na gruncie prawa podatkowego konkretnego podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona.

Osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) osoby planujące utworzenie grupy kapitałowej – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej grupy,

5) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

W niniejszej sprawie jednak wątpliwości Wnioskodawcy, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły odpowiedzi na pytanie: z którym momentem kończy się podróż w żegludze międzynarodowej – czy w momencie: zacumowania statku w pierwszym porcie polskim po przyjściu z portu zagranicznego? zakończenia odprawy celnej ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego? zakończenia wyładunku całości ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego?

W ocenie Sądu Skarżąca, będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o pracy na morzu armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 31 i 1495), jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego:

1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku – numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość;

2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku;

3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2;

4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708), obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę,

d) numer identyfikacji podatkowej (NIP),

e) formę prawną,

f) wielkość,

g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443).

W myśl zaś art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Marynarz, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. musi spełniać następujące warunki:

1) marynarz musi wykonywać pracę na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej,

2) okres świadczenia pracy w roku podatkowym musi wynosić łącznie co najmniej 183 dni (pół roku),

3) marynarz musi złożyć do urzędu skarbowego odpowiednie zaświadczenie. Zaświadczenie takie wystawi armator lub agencja zatrudnienia. Termin na złożenie zaświadczenia upływa z końcem terminu na złożenie zeznania rocznego, czyli 30 kwietnia następnego roku podatkowego.

Ocena kwestii braku statusu "zainteresowanego" dokonana przez Dyrektora była właściwa, ponieważ w niniejszej sprawie istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym w trybie art. 85 ustawy o pracy na morzu do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżącej o istnieniu w niniejszej sprawie statusu "zainteresowanego" nie może decydować fakt, że Skarżąca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie dla marynarzy jest przyznawane na podstawie wyżej wymienionego zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że Spółka jako płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z tym skorzystać z ww. zwolnienia podatnik będzie mógł po roku podatkowym, zwłaszcza że zaświadczenie armator wystawi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, zaś bez zaświadczenia z tej ulgi podatnik nie skorzysta.

Rację ma organ twierdząc, że wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem nie implikowałoby możliwości objęcia Skarżącej ochroną prawną unormowaną w art. 14k-14n O.p.

Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie ma uprawnień do działania w ramach uznania administracyjnego, którego podstawą powinna być wnikliwa analiza całego zebranego materiału dowodowego. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być bowiem dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym jego zebraniem oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. Podkreślić bowiem należy, że co do zasady to na podatniku (marynarzu) ciąży ewentualny obowiązek udowodnienia okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w tym obowiązek przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań innego niż Wnioskodawca podmiotu – a więc marynarza ubiegającego się o zwolnienie podatkowe. Należy podkreślić, że ustalenie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji dla Wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Ponieważ skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, podmiot realizujący wyłącznie obowiązki płatnika nie mógłby korzystać z ochrony wynikającej z faktu wydania interpretacji indywidualnej, o której to ochronie stanowi art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Płatnik nie ponosi odpowiedzialności podatkowej z tytułu niezastosowania zwolnienia podatkowego dochodu marynarza, odpowiada zgodnie z art. 8 O.p. jedynie za naliczenie, pobranie i odprowadzenie podatku dochodowego do właściwego organu podatkowego. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne. Z art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym na podstawie tego przepisu do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Jednakże obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy podatnika.

W kontekście powyższego, prawidłowo organ przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez armatora w zakresie wystawienia zaświadczeń dla marynarzy w trybie art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o pracy na morzu nie spełnia warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje.

Mając to na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1-3 O.p., art. 30 § 1 w zw. z art. 14k-14n O.p. w zakresie wskazanym w skardze.

Warto zwrócić jeszcze uwagę, że organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, ponieważ pytanie dotyczy kwestii nieuregulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wymagających w istocie poddania ocenie stanu faktycznego czy też kwestii technicznych dotyczących ustalania np. dochodu przypadającego za dany okres pracy. Sąd tego poglądu organu nie podziela, przyjmując iż wniosek o wydanie interpretacji dotyczył przepisów prawa podatkowego, ale samo naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mogło wyeliminować zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z przyczyn ww. opisanych Sąd stanął na stanowisku, że Spółka jako płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zwolnienie dla marynarzy jest przyznawane na podstawie wyżej wymienionego zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne. Z art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym na podstawie tego przepisu do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy podatnika. Co istotne, Skarżąca jako płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwość cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę – zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Niezbędność zaświadczenia (i to złożonego w terminie) dla korzystania przez marynarza ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.115.2020.6.ENB, w której wskazano: "Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy, niezbędne jest także złożenie stosownego zaświadczenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z powyższego wynika, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu stosownego zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1, tj. przed dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. zaświadczenie powinno zatem zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2020 r. Tymczasem ze wskazanych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca nie złożył w wymaganym przepisami prawa terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, że brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy Skarżąca – działając jako płatnik – odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.4.2020.2.ENB: "Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowane złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest warunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia, zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak zatem przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek.

(...)

Co do zasady Wnioskodawca będzie również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 ustawy, złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy."

Jednocześnie fakt wydania powołanych wyżej interpretacji indywidualnych, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.133.2020.2.ENB, wskazuje, że w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego w postaci art. 5a pkt 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c oraz art. 21 ust. 35, ust. 35b i 35c u.p.d.o.f. istnieje możliwość udzielenia przez organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika (tj. marynarza), a nie płatnika, zdarzeniu przyszłym lub stanie faktycznym sprawy.

Chybiony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w granicach prawa i w sposób budzący zaufanie, ze względu na brak jednoznacznego uzasadnienia odmowy wszczęcia postępowania i poprzestanie na cytowaniu oderwanych od treści wniosku poglądów orzecznictwa.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ wydając postanowienie, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wyjaśnił dlaczego wniosek Strony nie mógł być rozpatrzony merytorycznie. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa procesowego. Organ wyjaśnił Stronie, dlaczego w sprawie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W postanowieniu tym została powołana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, w którym organ wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował utrzymując w mocy swoje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić jeszcze raz należy, że naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia z przyczyn już wyżej opisanych.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak zwrócił uwagę DKIS, przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu DKIS wyjaśnił w sposób klarowny, dlaczego utrzymał w mocy swoje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia i przywołuje argumenty przemawiające za odmową wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której Spółka nie ma interesu prawnego w potwierdzeniu momentu z którym kończy się podróż w żegludze międzynarodowej – czy w momencie: zacumowania statku w pierwszym porcie polskim po przyjściu z portu zagranicznego? zakończenia odprawy celnej ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego? zakończenia wyładunku całości ładunku przywiezionego do portu polskiego w podróży morskiej z portu zagranicznego? – co wynika jednoznacznie z opisu wniosku i treści skargi.

Wobec argumentów wskazanych wyżej w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia podkreślić należy, że sprawa nie mogła zostać załatwiona inaczej jak tylko poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zaś zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. stosowanego w związku z art. 14h O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Organ odniósł się do zarzutów zażalenia w sposób wystarczający. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor nie uzasadnił przekonująco argumentacji co do swojego stanowiska.

Analizując treść postanowienia należy wskazać, że Dyrektor wyjaśnił, dlaczego nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku. Podkreślił, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, w której przedstawiałby ocenę działań innego niż Wnioskodawca podmiotu – a więc marynarza ubiegającego się o zwolnienie podatkowe. Ustalenie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym jest istotne także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków wydania takiej interpretacji dla Wnioskodawcy, jak i dla organu podatkowego. Ponieważ skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił, podmiot realizujący wyłącznie obowiązki płatnika nie mógłby korzystać z ochrony wynikającej z faktu wydania interpretacji indywidualnej, o której to ochronie stanowi art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Płatnik nie ponosi odpowiedzialności podatkowej z tytułu niezastosowania zwolnienia podatkowego dochodu marynarza (którego to zwolnienia – jak to zostało wyżej wyjaśnione – nie można stosować w trakcie roku podatkowego do pobieranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), odpowiada zgodnie z art. 8 O.p. jedynie za naliczenie, pobranie i odprowadzenie podatku dochodowego do właściwego organu podatkowego. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne. Z art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika zresztą, że to Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym na podstawie tego przepisu do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Natomiast obowiązek złożenia zaświadczenia w urzędzie skarbowym jako warunek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy ewidentnie podatnika.

W konsekwencji, jak już podniesiono, wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Organ dostatecznie wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Stanowisko DKIS jest jasne i prawidłowe. Organ wydał postanowienie osadzone w realiach konkretnej sprawy Strony, odnosząc się wystarczająco do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.