Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 421/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S.J. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące[...] r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana, jako ustawa O. p.).

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone Spółce ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniach: [...] r. oraz [...] r. Spółka nie uiściła należności wynikających z tych decyzji, wobec czego zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za te miesiące. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 116 O. p. w brzmieniu obowiązującym przed datą zmiany ustawy tj. dniem 1 stycznia 2003 r., stwierdził, że istnieją przesłanki do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O. p.). Okoliczność ta, jak stwierdzono, nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków, Spółka na terenie działania organu nie posiada majątku w postaci ruchomości bądź nieruchomości, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Skarżący S.J. nie wykazał w trakcie postępowania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 O.p. przez jego błędne zastosowanie;

- sprzeczność zaskarżonej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że strona odpowiada za niezapłacone zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy wskazano wierzytelność od firmy "B" E.H, możliwą do egzekucji;

- brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, gdyż organ I instancji potwierdził jedynie fakt zajęcia trzech zestawów komputerowych oraz zgrzewarki [...], natomiast nie wystąpił, pomimo zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową do Sądu Rejonowego o wyznaczenie organu do prowadzenia egzekucji łącznej, tymczasem majątek Spółki w chwili powstania należności publicznoprawnych wystarczał na pokrycie tych zobowiązań;

- obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 169 § 1 ustawy O. p., a w szczególności naruszenie przepisów w zakresie prowadzonej egzekucji tj. art. 94 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 1991 r. Dz. U. Nr 36, poz. 161 ze zm.) oraz nie zajęcie wymagalnych wierzytelności w kwocie 136.330,71 zł, a także nie prowadzenie egzekucji przez 5 lat - co pozwoliło Spółce "A" na wyzbycie się majątku, z którego zobowiązania mogły być zaspokojone;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jakim dowodom organ I instancji dał wiarę, zaś jakim odmówił wiarygodności.

W odwołaniu strona wniosła też o dopuszczenie dowodów potwierdzających istnienie przysługujących Spółce wierzytelności, w szczególności całości akt sądowych zgromadzonych przez Sąd Rejonowy w R. i w G. w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości "A", gdzie w ocenie skarżącego, znajduje się spis wszystkich wymagalnych wierzytelności przysługujących wówczas Spółce, łącznie z wierzytelnością należną od firmy "B" E.H.

Ponadto skarżący zarzucił organowi I instancji, iż w uzasadnieniu decyzji nie wskazał okoliczności istotnych dla ustalenia odpowiedzialności podatnika, a w szczególności, że:

- nie zbadał, czy Spółka faktycznie posiadała inne składniki majątkowe oraz wierzytelności niż te, w stosunku do których była prowadzona egzekucja,

- nie podjął egzekucji wobec dłużnika firmy "B", pomimo wskazania tej wierzytelności przez skarżącego i potwierdzenia jej przez właściciela firmy E.H. w piśmie z dnia [...]r. skierowanego do "D",

- nie wykorzystał możliwości przewidzianej w art. 94 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- nie zbadał innych przesłanek z art. 116 O. p. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej,

- nie wyjaśnił okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] r.

Odwołujący nie zgodził się z wyceną środków trwałych wykonaną przez biegłych rzeczoznawców w [...] r. W jego ocenie wiarygodne są protokoły posiadane przez organ I instancji, gdzie określono wartość egzekwowanych ruchomości z roku [...] r.

Strona wskazała też, iż będąc prezesem Spółki "A" od początku [...]r. wskazywała na jej trudności ekonomiczne, a w dniu [...]r. sporządziła "Program likwidacji zaległości podatkowych", który został przyjęty przez Urząd Skarbowy w W., a zakładał spłatę wszystkich zaległości podatkowych do końca I kwartału [...] r. W okresie kiedy miała nastąpić realizacja tego zobowiązania skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki ze względów zdrowotnych. Zaznaczył też, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...]r. uchwaliło program naprawczy, zaś organ I instancji nie zbadał stanu majątkowego Spółki pomiędzy wprowadzeniem programu naprawczego, a złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, do czego był zobowiązany zgodnie z treścią art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego.

Strona zarzuciła też niewłaściwe prowadzenie egzekucji, która doprowadziła do spłaty należności od osoby trzeciej, podczas gdy główny dłużnik pozostał bezkarny.

Wniosła też o umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż decyzję pierwszoinstancyjną doręczono w dniu [...]r., a więc po upływie 5 letniego okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. w oparciu o art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie czynności podejmowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "A" oraz zebranie dowodów, na które powoływał się w odwołaniu skarżący. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ drugoinstancyjny zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

Zaakcentował, że po analizie akt administracyjnych nie sposób uznać, iż istnieją faktyczne możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji wobec Spółki "A". Wskazał, że po doręczeniu tytułów wykonawczych w [...] r. S.J. pełniącemu wówczas funkcję prezesa zarządu Spółki i wezwaniu go o przedstawienie programu spłaty zaległości, dopiero pismem z dnia [...]r. skarżący zawiadomił organ, że w dniu [...]r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Wobec powyższego zarzut strony, iż wskazała w [...] r. mienie Spółki, z którego była możliwa egzekucja jest niezasadny.

Ponadto podniósł, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] r. oraz [...]r., jednakże egzekucja do tych rachunków okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia egzekucji wierzytelności od firmy "B" E.H. z tytułu należności wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł, wskazano, że organ I instancji podjął próbę zajęcia tej wierzytelności u dłużnika, jednakże pismem z dnia [...]r. firma "B" poinformowała Urząd Skarbowy, iż nie uznaje zajętej wierzytelności i odmawia jej zapłacenia, ponieważ zlecone roboty nie zostały należycie wykonane i zakończone. Z kolei Spółka "A" w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, iż informacje podane przez dłużnika są nieprawdziwe i niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w dniu [...]r. dokonano całościowego odbioru robót przez E.H. i "D", a faktura nr [...]została przyjęta przez firmę "B". Organ podniósł, iż mimo dwukrotnego wezwania do wypowiedzenia się w tej sprawie w [...] r. i [...]r. E.H. nie udzielił stosownych wyjaśnień. Wskazano też, iż organ egzekucyjny nie posiadał odpowiednich przesłanek do podjęcia działań z art. 94 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważono, że sposób i termin zapłaty za wykonaną usługę określały postanowienia umowy z dnia [...]r. oraz faktura z dnia [...] r., z której wynika, że firma "B" zobowiązana była uiścić należność w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury. Termin do zapłaty tej faktury upływał z dniem [...]r., a to oznacza, iż wierzytelność ta stała się wymagalna z tym dniem, tymczasem brak jest jakichkolwiek dowodów, że Spółka podejmowała starania w zakresie ściągnięcia wskazanej należności na drodze postępowania sądowego. Podkreślono też, iż organ podatkowy nie może zastępować wierzyciela w jego kompetencjach w stosunku do dłużnika spornej należności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że bezskuteczna okazała się również egzekucja z ruchomości. Zaznaczono, że prowadzona była egzekucja sądowa wobec rzeczowych składników majątkowych w postaci trzech zestawów komputerowych oraz zestawu do wykonywania wielkoformatowych płaszczyzn reklamowych - zgrzewarki do folii [...] Jednakże żadna z tych ruchomości nie została zbyta w trybie licytacji, żaden z wierzycieli nie wniósł o przejęcie ich na własność. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika sądowego umorzone, a ruchomości nadal stanowią majątek Spółki.

Zauważono też, iż w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona w dniu [...] r. przez rzeczoznawców powołanych przez organ podatkowy, dotycząca zgrzewarki do folii. Z opinii tej wynika, że w wyniku zmiany technologii i postępu technicznego urządzenie to przestało być użyteczne i ma wartość złomu szacowaną na kwotę [...] zł brutto.

Nie zgodzono się też z zarzutem zaniechania egzekucji, co spowodowało w ocenie skarżącego wyprzedanie majątku Spółki. Przywołano protokoły o stanie majątkowym Spółki "A" spisane z kolejnym prezesem Spółki A.S., z których wynika, iż ruchomości Spółki są bez wartości. A.S. oświadczył też, że z uwagi na całkowity brak środków do prowadzenia działalności oraz brak zainteresowania udziałowców Spółki "A" nie był w stanie przeprowadzić czynności, mających na celu wstrzymanie biegu przedawnienia wierzytelności należnych Spółce. Ponadto wyjaśnił, że majątek, składowany w podanych przez poprzedniego prezesa miejscach, częściowo odprzedał kompensując zaległości wobec tych firm, w których był składowany. Poinformował ponadto, że materiały produkcyjne porzucone przez poprzedniego prezesa znajdują się na terenie Kółka Rolniczego w L., zaś on przez cały okres pełnienia obowiązków prezesa usiłował je sprzedać, lecz żadna z firm nie była zainteresowana ich zakupem, twierdząc, że były one stosowane do [...]r., a ich wyzłomowanie wiąże się z poniesieniem kosztów za składowanie odpadów. W jego ocenie, wycena tych materiałów dokonana przez poprzedni zarząd Spółki na koniec [...] r. była nierzetelna, gdyż większość materiałów winna być już dawno wyzłomowana.

Odpowiadając na zarzut braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, zauważył, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują konieczności wydawania postanowień o bezskuteczności egzekucji. Za bezskutecznością egzekucji przemawiać mogą różne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez jej kolejny zarząd w dniu [...]r., ale Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy, wniosek ten oddalił postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Sąd zwrócił też uwagę, że majątek dłużnika, oczywiście nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że warunkiem zwolnienia zarządu spółki z odpowiedzialności jest prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, co rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Przywołując treść art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, zauważył, że z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za [...] r. dla "A" Sp. z o.o. sporządzonej w dniu [...] r., wynika, że Spółka ta od [...] r. na trwałe zaprzestała płacenia zobowiązań. Oznacza to, że zarząd Spółki w osobie S.J. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od końca [...] r., czyli najpóźniej do dnia [...] r. Niezależnie od tego wskazał, że skarżący dopuścił się także naruszenia wymogów art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, gdyż z bilansu Spółki, sporządzonego na dzień [...] r. i podpisanego przez skarżącego w dniu [...] r., po stronie pasywów bilansu w części D - zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, zaś suma aktywów obejmująca cały majątek Spółki wraz z prawami majątkowymi i środkami pieniężnymi osiągnęła wartość zaledwie [...] zł. Przyjmując nawet założenie, że skarżący o zaistniałej sytuacji dowiedział się w momencie podpisania bilansu, czyli w dniu [...] r. oznacza to, że w świetle powołanego art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia [...] r.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut przedawnienia. Przywołał na tę okoliczność treść art. 118 O.p. i wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...] r. a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej ewentualnie o umorzenie postępowania, podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 127 i art. 229 O.p., poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, chociaż organ pierwszoinstancyjny zebrał materiał dowodowy w znacznej części, a to naruszyło prawo strony do dwuinstancyjnego toku postępowania podatkowego,

- art. 139 § 1 i § 3 O.p., przez długotrwałe prowadzenie postępowania,

- art.190 § 1 i § 2 O.p. w związku z art.172 § 2 pkt 2 i 3 poprzez ich niezastosowanie i przesłuchanie świadków pod nieobecność niezawiadomionej strony,

- art. 208 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 118 oraz art. 212 O.p., przez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania,

W uzasadnieniu wskazała, że A.S. wielokrotnie stwierdzał brak majątku oraz wskazywał, że pozostawione przez Spółkę ruchomości są bez wartości, jednakże złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki przedkładając dokumenty świadczące o majątku Spółki o wartości ponad [...] zł. w tym należność firmy "B" zajętą tytułem egzekucyjnym. Ponadto nowy prezes nie podjął żadnych czynności w celu wyegzekwowania należności Spółki na kwotę [...] zł. Strona dodała, iż w aktach Spółki istniały dokumenty świadczące o tym, że wierzyciele, byli wielokrotnie w trakcie pełnienia przez niego funkcji prezesa, wzywani do zapłaty należności.

Zdaniem skarżącego, organ II instancji niezasadnie przeprowadził analizę "czasu właściwego" do złożenia wniosku o upadłość Spółki, albowiem nie potwierdzają tego dokumenty przedstawione przez nowy zarząd Spółki, do wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podkreślił, iż nowy prezes Spółki A.S. spłacił zobowiązania wobec firm powstałe po zobowiązaniach podatkowych. Odprzedał majątek Spółki wybranym wierzycielom bez żadnych dokumentów księgowych, ustalając wartość rzeczy według własnego uznania, gdy tymczasem uzyskane środki mogły być przekazane na zaległości podatkowe.

Strona zarzuciła też, bezpodstawne przedłużanie terminu załatwienia sprawy twierdząc, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów uzasadniających takie postępowanie. Wskazała, że nie może takim powodem być oczekiwanie na wydanie uchwały NSA dotyczącej innej sprawy. W szczególności, gdy w trakcie rozpatrywania sprawy skarżącego obowiązywało orzecznictwo wiążące skutki materialnoprawne decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z jej doręczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Dodatkowo podniósł, że nie zgadza się z zarzutem długotrwałego prowadzenia postępowania. Zaznaczył, iż organy podatkowe zobligowane były treścią art. 122 O.p. i zgodnie z tym przepisem w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przyznał, że w art. 125 O.p. wprowadzona została również zasada szybkości postępowania, jednakże jej realizacja w przedmiotowej sprawie nie mogła się odbywać kosztem niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego. Zauważył, że postanowieniami wydanymi w trybie art. 140 O.p. organ zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 229 O.p. i zasady dwuinstancyjnego toku postępowania wskazując, że w ocenie organu odwoławczego dokumentacja zebrana w trakcie postępowania wyjaśniającego przez Urząd Skarbowy w W. zestawiona z całym materiałem zgromadzonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji jednoznacznie dowodzi, że organ I instancji przeprowadził jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń.

Za bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 i 3 O.p., poprzez przesłuchanie świadków pod nieobecność niezawiadomionej strony, wskazując, że stosownie do art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji, poborca skarbowy miał prawo sporządzić protokoły o stanie majątkowym Spółki z o.o. "A" z działającymi w jej imieniu członkami zarządu, bez udziału innych osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki "A" skarżącego S.J., będącego prezesem jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest zaległość podatkowa Spółki "A", wynikająca z decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za [...] r. Bezsporne jest również to, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości S.J. stanowił jednoosobowy zarząd Spółki "A". Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna).

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym akt postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki "A" pozwala na konstatację, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne w stosunku do Spółki "A" zostały podjęte w dniach [...] r. oraz [...] r., przez zajęcie rachunków bankowych tegoż podmiotu odpowiednio w Banku [...] , Banku [...] w W. oraz w [...] , jednakże okazały się one bezskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Bezskuteczna okazała się także egzekucja z wierzytelności. Już w [...] r. organ egzekucyjny zwrócił się pismem do firmy "B" E.H. o uznanie przez dłużnika zajętej wierzytelności z faktury z dnia [...] r. nr [...] w kwocie [...] zł. Wierzytelność ta jednakże okazała się sporna, gdyż dłużnik nie uznał zajętej wierzytelności. Nie przyniosła również oczekiwanych rezultatów egzekucja z ruchomości. W toku czynności egzekucyjnych poborca skarbowy w dniu [...] r. dokonał zajęcia rzeczowych składników majątkowych w postaci trzech zestawów komputerowych oraz zestawu do wykonywania wielkoformatowych płaszczyzn reklamowych - zgrzewarki do folii [...]. Na sporządzonych protokołach zajęcia umieścił adnotację o zajęciu tych ruchomości przez komornika sądowego w W. Następnie w [...] r. organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do komornika sądowego o udzielenie informacji o przebiegu egzekucji i powziął informację, iż żadna z powyższych ruchomości nie została zbyta w trybie licytacji, a żaden z wierzycieli nie wniósł o przejęcie ich na własność. W tej sytuacji postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika sądowego umorzone, a ruchomości nadal stanowią majątek Spółki. W aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego, z której wynika, że zajęte ruchomości mają wartość złomu. W trakcie postępowania egzekucyjnego złożone zostały także wyjaśnienia aktualnego prezesa Spółki A.S., z których wynika, że Spółka nie ma majątku, który nadawałby się do spieniężenia.

Niezależnie od powyższego znaczenie dla oceny możliwości finansowych Spółki ma również postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym oddalony został wniosek Spółki z [...] r. o ogłoszenie jej upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd Rejonowy uznał, że majątek przedsiębiorstwa oczywiście nie wystarcza na pokrycie kosztów związanych z postępowaniem upadłościowym. Stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe. Z regulacji tej wypływa kilka wniosków. Po pierwsze, przez użycie określenia "inne sądy" przewidziany powołanym przepisem zakres związania odnosi się m.in. do sądów administracyjnych, ale także i organów podatkowych. Po drugie, w odróżnieniu od regulacji zawartej w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przepis ten dotyczy wyroków w sprawach karnych) przepis art. 365 § 1 K.p.c. obejmuje nie tylko wyroki, ale również postanowienia i to niezależnie od kierunku rozstrzygnięcia. W literaturze podkreśla się, że orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu orzeczenia i jego określonej treści (por. T. Ereciński i in.: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Warszawa 1989 r., t. II, s. 590). Zdaniem Sądu orzekającego, dokonując oceny możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki "A", organ podatkowy nie mógł pominąć w swoich rozważaniach powyższej oceny dokonanej przez sąd powszechny. Organ nie ograniczył się wyłącznie do wskazania wniosków wypływających z wydania wymienionego postanowienia, ale odniósł się również do rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki "A", a także argumentów podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Godzi się zauważyć, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Na takie rozumienie pojęcia "bezskuteczności egzekucji" zwraca m.in. uwagę NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06 (LEX nr 285287). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe wykazały, że kolejna przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji, miała miejsce.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnijmy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że nie wchodzi w grę pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych (złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego). Wprawdzie uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu następuje nawet wówczas, gdy wniosek taki złoży kolejny zarząd spółki, to jednak nie ulega wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] r. nie może zostać uznany za zgłoszony "we właściwym czasie", skoro – jak już nadmieniono został on oddalony z określonymi motywami przez Sąd Rejonowy.

Dodatkowo wskazać należy, że organ drugoinstancyjny przeprowadził analizę sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o sporządzony bilans za [...] r. i doszedł do słusznego wniosku, że chociażby w oparciu o art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, który stanowi o obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów – wniosek taki winien być zgłoszony w terminie do dnia [...] r.

W tym miejscu zasadnym jest odniesienie się do argumentacji skargi, w której skarżący wskazuje na istnienie składników majątkowych Spółki "A". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Ze zgromadzonych akt sprawy niezbicie wynika, że wierzytelność wobec firmy "B" E.H. była sporna. Niezasadnym jest wobec tego zarzut naruszenia art. 94 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do [...] r. gdyż zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie realizacji zajętej wierzytelności lub prawa. Nie oznacza to jednakże, że organ egzekucyjny po zajęciu wierzytelności ma obowiązek wytoczenia powództwa przeciwko dłużnikowi, gdyż zależy to od uznania organu, uwarunkowanego oceną okoliczności sprawy i realnych możliwości wyegzekwowania należności. Ze zgromadzonych dokumentów dotyczących wierzytelności wobec firmy "B" E.H. wynika, że mamy do czynienia z roszczeniem o zapłatę z tytułu wykonania robót budowlanych obejmujących wystrój stacji "D". Wykonanie robót zostało potwierdzone protokołem, w którym określono prace niewykonane na kwotę [...] zł. W tej sytuacji wobec sporu co do wartości wykonanych prac koniecznym było wytoczenie powództwa cywilnego przeciwko firmie "B" E.H. Zaznaczyć należy, że brak jest przepisów w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązujących organ egzekucyjny do wytoczenia takiego powództwa. W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy egzekucyjne nie naruszyły prawa nie występując z takim powództwem.

Dodatkowo wskazać trzeba, że powołanie się przez stronę skarżącą na wierzytelności wykazane w dokumentach dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości niepotwierdzone nawet wyrokami sądów powszechnych zasądzających na rzecz Spółki "A" należności od dłużników, nie może zmienić słuszności dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny. Wierzytelności te były rozważane przez sąd powszechny przed wydaniem postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku środków na pokrycie kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego. Biorąc pod uwagę, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek egzoneracyjnych, zasadny jest wniosek organu, że strona nie wskazała mienia Spółki, "z którego egzekucja jest możliwa". Ten ostatni fragment wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wskaże składniki majątkowe, możliwe do spieniężenia. Nie będą nimi nawet wymagalne wierzytelności, których wyegzekwowanie okazało się niemożliwe, a wskazują na to liczne dokumenty zawarte w aktach egzekucyjnych Spółki "A".

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut przedawnienia podniesiony w skardze.

Przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przewidziany jest na "wydanie" decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadanie jej określonej przepisami formy, opatrzenie datą i doręczenie (art. 212 O.p.). Decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 O.p. jest decyzją konstytutywną, wymienioną w art. 21 § 1 pkt 2 O. p., a więc rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, z momentem jej pojawienia się w obrocie prawnym. Tym momentem jest w ocenie Sądu moment doręczenia decyzji. Wobec odrębnego uregulowania kwestii przedawnienia możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w art. 118 § 1, nie ma w tym przedmiocie zastosowania regulacja art. 68 O. p., ani tym bardziej art. 70 § 1 tej ustawy. Prowadzi to do wniosku, że w ww. okresie pięcioletnim winna zostać wydana decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce. Zaległości podatkowe Spółki "A" za [...] r. powstały w [...] r. Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy w tym wypadku liczyć od końca [...] r. Tym samym, decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna była zostać wydana do końca[...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S.J. w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wobec doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w [...] r., przedawnienie zobowiązania z niej wynikającego może nastąpić dopiero z końcem [...] r. (art. 118 § 2 O. p.).

W tym miejscu wskazać należy, że niezasadny jest zarzut skargi, że przed wydaniem przywołanej uchwały NSA z 17 grudnia 2007 r. w myśl obowiązującego orzecznictwa przedawnienie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wiązało się z doręczeniem decyzji, albowiem organy podatkowe orzekają na mocy obowiązujących przepisów prawa, a nie na podstawie orzecznictwa sądowego. W tym stanie rzeczy bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i § 2 w związku z art. 118 O.p., albowiem brak było przesłanek do umorzenia postępowania. W sprawie nie ma również zastosowania art. 212 O.p., albowiem decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej wydana w stanie prawnym obowiązującym do 21 grudnia 2002 r. nie jest związana z jej doręczeniam.

Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 139 § 1 i § 3 O.p., poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania administracyjnego z uwagi na fakt, iż w sprawie zlecono przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a o każdym przedłużeniu postępowania strona była informowana postanowieniami.

Nie mogą odnieść także pożądanych skutków prawnych pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 127 oraz art. 229 O.p., poprzez zlecenie prowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W pierwszym rzędzie zgodzić należy się z argumentacją organów podatkowych, które wskazały, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień kontrolnych weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji i rozszerzając w razie potrzeby granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności, pominięte przez organ I instancji. Należy powtórzyć za organem odwoławczym, że użyte w art. 233 § 2 O.p. sformułowanie "w znacznej części" jest niedookreślone, toteż odpowiedź na pytanie, czy spełnione są przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia w trybie tego przepisu możliwa jest po zbadaniu okoliczności konkretnego przypadku. Jeśli w ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów, może on na żądanie strony lub z urzędu sam przeprowadzić dodatkowe postępowanie albo zlecić jego przeprowadzenie organowi I instancji. Zatem decyzja kasacyjna może być podjęta tylko wówczas, gdy w sprawie zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające dla ostatecznego rozstrzygnięcia.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki "A". Materiał dowodowy został uzupełniony o 15 dokumentów (wymienionych w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r.). W większości są to dokumenty, które były w aktach egzekucyjnych Urzędu Skarbowego, lecz nie zostały przesłane wraz z odwołaniem. W ocenie Sądu zakres zleconego postępowania nie przekraczał dyspozycji zawartej w art. 229 O.p. i w żadnym wypadku nie doprowadził do naruszenia zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu sprawy.

Nie zasadne okazały się także zarzuty dotyczące długotrwałego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w przekonaniu strony doprowadziło do wyprzedania majątku Spółki przez kolejny zarząd. Z obszernego materiału dowodowego wynika, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym skierowanie egzekucji do rachunków bankowych Spółki, dokonanie zajęć trzech zestawów komputerowych i zestawu do wykonywania płaszczyzn reklamowych oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. spisany został ze S.J. protokół na okoliczność rozmów dyscyplinujących, w którym podatnik zobowiązał się dostarczyć do dnia [...] r. wykaz dłużników w celu wyegzekwowania należności. Organ egzekucyjny prowadził również działania zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności wobec firmy "B" E.H. Sporządzał protokoły o stanie majątkowym Spółki z kolejnym prezesem firmy. Zlecił sporządzenie opinii biegłego o wartości ruchomości. Mimo podjęcia tych czynności egzekucja okazała się bezskuteczna, a to nie może obciążać organu egzekucyjnego. Nie można czynić też zarzutu organom, że nie sprzedały materiałów należących do Spółki składowanych w różnych miejscach. Z oświadczenia A.S. wynika, że zostały one skompensowane z zaległościami czynszowymi Spółki. Wątpliwym zaś jest, czy materiały te zostałyby sprzedane przez komornika skarbowego, w sytuacji gdy przedstawiały jedynie wartość złomu.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 190 § 1 O.p. w związku z art. 172 § 2 pkt 2 i 3 O.p., polegającego na braku zawiadomienia strony o przesłuchaniu A.S.na okoliczność wartości majątku Spółki "A". W ocenie Sądu przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem informacje o stanie majątkowym Spółki uzyskał organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i na tę okoliczność zostały sporządzone protokoły o stanie majątkowym Spółki znajdujące się w aktach sprawy. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy O.p. nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym.

Na zakończenie należy wskazać, że nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że nie uzasadniły dlaczego nie dały wiary skarżącemu w zakresie jego oceny stanu majątkowego Spółki "A" W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie kierując się zasadami wynikającymi z art. 180 ustawy O.p., dopuszczając jako dowód wszystko co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadziły syntetyczną ocenę całego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).