Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 306/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] (znak: [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 grudnia 2020 r. od własnej decyzji, wydanej w dniu [...] (znak: [...]), dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie - "preparat [...]" klasyfikację do działu 30 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 7 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 24 listopada i 3 grudnia 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru - "preparat [...]" według kodu Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ, działając w pierwszej instancji, wydał wiążącą informację stawkową (WIS) z dnia [...] znak [...]. Wiążąca informacja stawkowa, została doręczona Skarżącej w dniu 9 grudnia 2020 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ, działając jako organ odwoławczy, poinformował Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższe postanowienie Skarżąca odpowiedziała pismem z dnia 10 lutego 2021 r. oznajmiając, że w pełni podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Skarżąca wniosła również o przyjęcie w poczet materiału dowodowego trzech publikacji naukowych, które omawiają korzystny wpływ bakterii z grupy Bacillus (zawartych w przedmiotowym towarze) na wzrost i rozwój roślin, upraw polowych oraz warzywnych. Jako załączniki do niniejszego pisma, przesłano następujące artykuły: j 1) D. Egamberdieva, "Bacillus spp.: A Potential Plant Growth Stimulator and Biocontrol Agent Under hostile Environmental Conditions" 2) D. Miljakovic et al. "The Significance of Bacillus spp. in Disease Suppression and Growth Promotion of Field and Vegetable Crops", 3) R. Radhakrishnan et al., "Bacillus: A Biological Tool for Crop lmprovement through Bio Molecular Changes in Adverse Environments". Skarżąca pismem z dnia 9 lutego 2021 r. nadesłała również wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniając go koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, polegającego na wsparciu merytorycznym Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

W odpowiedzi na wniosek Skarżącej dotyczący dodatkowego materiału dowodowego, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia przesłanego dowodu. W postanowieniu z dnia [...] uzasadniono, że żądanie wniesione przez Spółkę w piśmie z dnia 10 lutego 2021 r. o przeprowadzenie dowodu nie wypełnia dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżąca nie przedstawiła nowego dowodu (przeciwdowodu) w sprawie, który miałby potwierdzać jej stanowisko, nie przedstawiła nowej tezy dowodowej popartej stosowną argumentacją, która by miała uzasadniać i podtrzymać stanowisko przedstawione w odwołaniu, a tym samym nie wskazała nowych okoliczności (dowodów) mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na wniosek Skarżącej dotyczący zawieszenia postępowania, organ odwoławczy odmówił wspomnianego zawieszenia uznając, że wystąpienie do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi polegające na uzyskaniu wsparcia merytorycznego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność opracowania wspólnego stanowiska organów państwa nie jest bowiem dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 grudnia 2020 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] określającej dla towaru "preparat [...]" (dalej też: towar) klasyfikację do działu 30 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Pismem z dnia 26 maja 2021 r. Skarżąca złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiono zarzuty: 1) naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "nawozy" użytego w treści Załącznika nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT i nadanie mu znaczenia zaczerpniętego z definicji zawartej w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (dalej: u.n.n.) w sytuacji, gdy ustawodawca nie odwołał się do tej definicji w treści ww. Załącznika, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż Towar nie jest towarem objętym preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% 2) naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT, poprzez zaniechanie dokonania wykładni rozszerzającej pojęcia "nawozy" użytego w treści Załącznika nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT i nadania mu znaczenia, które obejmowałoby wszelkie produkty nawozowe, w tym towar, co odzwierciedlałoby rzeczywistą wolę ustawodawcy co do objęcia jednolitą stawką podatku od towarów i usług wszystkich kategorii nawozów i produktów nawozowych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy podniesiono zarzut naruszenia art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie - w oparciu o treść znowelizowanego Załącznika nr 3 do ustawy o VAT - Decyzji WIS wskazującej na zwiększenie stawki opodatkowania Towaru, pomimo jednoznacznych wyjaśnień przedstawicieli Rady Ministrów, iż wprowadzenie nowej treści Załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie spowoduje zwiększenia opodatkowania towarów i usług ujętych w pozycji 10 ww. Załącznika.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji prawa materialnego, oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są w związku konkurencyjne wobec siebie były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych CC-259/10i CC-260/10The Rank Group).

Skarżąca podkreśliła, iż sporne towary to preparaty mikrobiologiczne (biostymulatory) wpływające na poprawę zdrowotności roślin uprawnych wszystkich gatunków. Preparaty te mają działanie biostymulujące o charakterze prewencyjnym i regeneracyjnym. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że dla konsumenta przedmiotowy towar zbliżony jest swoim zastosowaniem do nawozu, którego celem jest poprawa zdrowotności roślin i zapewnienie ich lepszego rozwoju. Bardzo prawdopodobne zatem – w ocenie Skarżącej - jest, że konsument - mając do wyboru dwa towary o podobnej funkcji oraz zastosowaniu (których celem jest np. poprawa warunków wegetacji i rozwoju roślin), wybierze, ze względu na niższą cenę, towar objęty preferencyjną stawką podatku VAT. Różnicowanie zaś stawek VAT dla substytucyjnych, z punktu widzenia konsumenta, produktów stoi w sprzeczności z omawianą już zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Oznacza to zatem, że przez różną klasyfikację na potrzeby podatku VAT towaru oferowanego przez Skarżącą oraz konkurencyjnych nawozów chemicznych, dojdzie do znaczącego zakłócenia konkurencji na rynku pomiędzy towarami podobnymi.

Dalej Skarżąca podniosła, że na gruncie ustawy o VAT, gdy wolą ustawodawcy jest nadanie pojęciom użytym w treści przepisu podatkowego znaczenia pochodzącego z innego aktu prawnego, wyraźnie zaznacza to w treści samej ustawy. Przykładowo podała m.in. art. 2 pkt 16a ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym".

Wskazując na powyższe Skarżąca zauważyła w skardze, że fundamentalny dla rozstrzygnięcia sprawy przepis z Załącznika nr 3 poz. 10 ustawy o VAT analogicznego odwołania do ustawy o nawozach i nawożeniu, czy jakiejkolwiek innej ustawy, nie zawiera. Podkreśliła również, że inaczej jest np. w pozycji nr 5 przedmiotowego załącznika, w którym zawarto zapis: "(...) w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)" czy w pozycji nr 15: "Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231)".

Zgodnie z powyższym uznać należy, zdaniem Skarżącej, że nie każde posłużenie się w danej ustawie pojęciem zdefiniowanym na gruncie innego aktu prawnego, obliguje podmiot stosujący prawo do odszukania definicji zawartej w tym innym akcie prawnym i do sztywnego zastosowania jej na potrzeby interpretacji przepisów danej ustawy (w przedmiotowej sprawie - Ustawy o VAT). Gdyby było inaczej, wskazywanie wprost przez ustawodawcę w konkretnych przypadkach, w rozumieniu jakich przepisów należy interpretować określony termin (np. wymienione już gospodarstwo rolne czy środki odkażające), uznać trzeba by za czynienie odesłań nadmiarowych lub zbędnych. Tego rodzaju rozumowanie, jako prowadzące do wniosków sprzecznych z zasadą racjonalności prawodawcy, należy jednak, w ocenie Skarżącej, odrzucić. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, iż tylko w sytuacji, gdy analizowany przepis zawiera konkretne pojęcie i jednocześnie wyrażone wprost odwołanie do definicji tego pojęcia zawartej w innym akcie prawnym, jednoznacznie prawidłowe jest skorzystanie z tej definicji w procesie wykładni. W pozostałych przypadkach, interpretacja prawa nie może ograniczyć się do zaczerpnięcia z innej ustawy znaczenia pojęcia (terminu) użytego w analizowanym przepisie, a musi polegać na dokonaniu pełnej wykładni, opartej o metodę celowościowo - funkcjonalną i systemową. W ocenie Skarżącej, nie można tracić też z pola widzenia faktu, że różne ustawy realizują różne cele społeczne, gospodarcze lub fiskalne, a te same pojęcia mogą mieć na gruncie tych ustaw odmienne znaczenie. Przyświecające ustawodawcy cele i skutki, jakie zamierza wywołać, mogą determinować węższe lub szersze znaczenie określonych terminów, w zależności od tego, czy na potrzeby danego aktu prawnego wyróżnianie np. poszczególnych kategorii i podkategorii produktów jest zasadne i celowe, czy wprost przeciwnie. Może być też tak, że dane pojęcie - jak kluczowy w niniejszej sprawie termin "nawozy" – na gruncie jednej ustawy, takiej jak u.n.n., jest szczegółowo definiowane (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.n.n.), dzielone na podkategorie (np. art. 2 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 u.n.n.) i odróżniane od innych zbliżonych pojęć, takich jak środki wspomagające uprawę roślin (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.n.n.) czy stymulatory wzrostu (art. 2 ust. 2 pkt 8 u.n.n.), a na gruncie ustawy podatkowej -takiej jak ustawa o VAT - powinno być interpretowane, jako obejmujące zarówno nawozy, jak i środki wspomagające uprawę roślin czy właśnie stymulatory wzrostu. Pojęcia te, choć rozróżniane na potrzeby u.n.n. z uwagi na wolę ustawodawcy do odmiennego ukształtowania szczegółów procedury wprowadzania danych produktów do obrotu (co częściowo wynika z wymogów unijnych), na gruncie ustawy podatkowej rozróżniane – zdaniem Skarżącej - być nie powinny.

Skarżąca odwołała się również do uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT, tj. uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, druk nr 3255 z 2019 r., które w jej ocenie wskazuje, iż celem ustawodawcy było uproszczenie i obniżenie opodatkowania towarów - z nielicznymi, wymienionymi wprost wyjątkami - a nie jego podwyższenie. Wskazała na treść uzasadnienia, zgodnie z którą: "Przedmiotowy projekt zakłada również utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające)."

W dalszej części skargi podniosła, że kolejna wskazówka interpretacyjna świadcząca o prawidłowości jej stanowiska, znajduje się w treści Załącznika nr 3 poz. 10 do ustawy o VAT: "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Sformułowanie to, w ocenie Skarżącej oznacza, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką VAT produktów wykorzystywanych w produkcji rolnej i nie obciążanie rolników (zwykle nie będących czynnymi podatnikami VAT) dodatkowymi kosztami związanymi ze wzrostem cen nawozów i produktów nawozowych. To rolnicy bowiem ponoszą ekonomiczny koszt wzrostu stawek podatku VAT. Objęcie tym wzrostem stawek podatku od towarów i usług ekologicznych i innowacyjnych stymulatorów wzrostu takich jak towar, skutkować będzie niewątpliwie zrezygnowaniem końcowego odbiorcy z ich stosowania na rzecz chemicznych nawozów objętych stawką VAT 8%. Zawarcie w omawianym przepisie zwrotu "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" i jednoczesne zaniechanie odwołania do definicji środków ochrony roślin i nawozów zawartych w u.n.n. wskazuje, że ustawodawca właśnie aspekt funkcjonalny towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT stawia na pierwszym miejscu. Tym samym, badając czy dany produkt należy zakwalifikować do kategorii wskazanej w Załączniku nr 3 poz. 10 do Ustawy o VAT, organ stosujący prawo powinien wziąć pod uwagę zastosowanie oraz przeznaczenie tego produktu. Towar objęty zaskarżoną decyzją jest niewątpliwie przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej, a będąc stymulatorem wzrostu pełni funkcję zbliżoną (z punktuj widzenia konsumenta-tożsamą) do funkcji nawozu.

Skarżąca podniosła również, że aprobata stanowiska organu oznaczałaby, iż innowacyjne i ekologiczne produkty nawozowe będą obciążone 15% wyższą stawką podatku od towarów i usług niż nawozy sztuczne, co skonsumuje całą marżę producentów nawozów takich jak Towar i uczyni ich produkcję zupełnie nieopłacalną. Wszystkie produkty nawozowe - do których Skarżąca zalicza również towar - pełnią bardzo zbliżoną, jeśli nie tę samą funkcję co nawozy i powinny być, dla celów podatkowych, traktowane jako nawozy w rozumieniu Załącznika nr 3 poz. 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W dniu 28 czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wpłynęło pismo organu, w którym podtrzymał oraz uzupełnił on swą argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kontroli Sądu podlegała decyzja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca wydaną przez ten organ w I instancji Wiążącą Informację Stawkową z [...] określającą dla towaru "preparat [...]" klasyfikację do działu 30 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Wiążąca informacja stawkowa – zgodnie z art. 42a ustawy o VAT – jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Spór między stronami dotyczy prawa Wnioskodawcy do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do towaru opisanego we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm.) wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek. Nowa matryca stawek wprowadziła istotną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

- Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów,

- aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym "towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych."

Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach:

- od 1 listopada 2019 r. - wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr 3 i poz. 32-35 załącznika nr 10 w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.),

- od 1 lipca 2020 r. - w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ww. ustawy z 9 sierpnia 2019 r.).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek podatku od towarów i usług od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji − dla celów stosowania stawek tego podatku − z jej wykorzystaniem. Bezsporne jest także, że mamy do czynienia z towarem: "preparat [...]". Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość wskazanej w decyzjach pierwszej i drugiej instancji stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem tych decyzji.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż Nomenklatura scalona (CN), zgodnie z którą dokonano klasyfikacji zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Zharmonizowanym Systemie (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., (Dz. Urz. UE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. 8 W tym względzie wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwień kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, Zb. Orz. s. 1-6675, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europę SA i in., Zb. Orz. s. 1-9489, pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, Zb. Orz. s. 1-3941, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data l/O, Zb. Orz. s. 1-4401, pkt 29). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (,,Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej], Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. - polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR411. 2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są 11 https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/ 9 przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: - rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, - wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej. Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 3b ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Reguła ta jest pomocna przy klasyfikacji różnego rodzaju mieszanin, wyrobów złożonych czy też zestawów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Decyzją organu pierwszej instancji towar został zaklasyfikowany do działu 30 Nomenklatury scalonej w brzmieniu "Produkty farmaceutyczne". Zgodnie z treścią not wyjaśniających, pozycja 3002 CN w brzmieniu "Krew ludzka; krew zwierzęca preparowana do celów terapeutycznych, profilaktycznych lub diagnostycznych; antysurowice, pozostałe frakcje krwi i produkty immunologiczne, nawet modyfikowane lub otrzymywane w procesach biotechnologicznych; szczepionki, toksyny, hodowle mikroorganizmów (z wyłączeniem drożdży) oraz produkty podobne" obejmuje: (...) (D) Szczepionki, toksyny, kultury drobnoustrojów (poza drożdżami) oraz produkty podobne. Do tej grupy wyrobów zalicza się: (...) (3) Kultury drobnoustrojów (wyłączając drożdże). Obejmują fermenty takie jak fermenty mlekowe służące do produkcji pochodnych mleka (kefiru, jogurtu, kwasu mlekowego i fermenty octowe do produkcji octu; pleśnie do produkcji penicyliny i innych antybiotyków; kultury drobnoustrojów do celów technicznych (np. sprzyjające wzrostowi roślin). Ponadto w CN 3002 90 50 sklasyfikowano "Hodowle mikroorganizmów". Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do działu 30 Nomenklatury scalonej, jako przykład wskazując:

- WIT Nr PLPL-WIT-2016-00014 - Produkt w postaci lepkiej zawiesiny o brunatnym kolorze, będący wodnym roztworem żywych mikroorganizmów Trichoderma lignorum z niewielką zawartością resztek pożywki hodowlanej i substancji spożywczych typu benzoesan sodowy. Preparat przeznaczony jest do stosowania w rolnictwie jako środek zapobiegający powstawaniu chorób. Wyrób przeznaczony jest do każdego rodzaju roślin;

- WIT Nr DEBTI42871/19-1 - Kultury mikroorganizmów; Środki pomocnicze dla roślin Zgodnie z dostarczonymi informacjami towar jest koncentratem kultur mikroorganizmów. Produkt należy aplikować na nasiona, zwiększa dostępność składników odżywczych i sprzyja zdrowiu rośliny. Produkt klasyfikowany jest do podpozycji 3002 9050 Nomenklatury scalonej jako produkt na bazie kultur mikroorganizmów.

Uwzględniając powyższe, prawidłowo uznał organ, iż przedmiotowy towar - "preparat [...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 30, natomiast klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z postanowieniami reguły 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Zasadniczy charakter przedmiotowemu preparatowi nadaje bowiem kompozyt mikrobiologiczny - w skład którego wchodzą 4 szczepy bakteryjne z rodzaju /Bacillus/, 1 szczep bakterii z rodzaju /Rhodococcus/ i 3 szczepy grzybów - 2 z rodzaju /Paecilomyces/ oraz 1 z rodzaju /Pochonia/. Nadto w skłąd preparatu wchodzi Maltodekstryna jako nośnik.

Powyższa klasyfikacja nie budziła przy tym zastrzeżeń Skarżącej.

Stawiane wobec zaskarżonej decyzji zarzuty wynikają z zastosowania dla przedmiotowego towaru - "preparat [...]" podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, co jest konsekwencją niezaliczenia towaru do poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, Organ wydał przez to decyzję, naruszającą przepisy art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 poz. 10 do ustawy. Skarżąca wskazuje bowiem, że przedmiotowy towar - "preparat [...]" wykazuje takie podobieństwo do nawozów, że zgodnie z zasadą konkurencyjności rynku i neutralności VAT powinien być objęty tą samą preferencyjną stawką podatku VAT co nawozy. Skarżąca przywołuje w tym kontekście wyroki TSUE (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych CC-259/10i CC-260/10 The Rank Group) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/16 oraz wyrok z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3053/13). Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy zauważyć, że pozycja 10 załącznika 3, dla której przewidziano stawkę preferencyjną 8%, dotyczy towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Skarżącą dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, organ prowadząc postępowanie był zobligowany ustalić, czy towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to dwie grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do Nomenklatury scalonej, jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do dyrektywy 2006/112/WE12, które to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 ustawy, organ uznał, że zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin. Według Skarżącej, preparat mikrobiologiczny, będący przedmiotem zapytania o wydanie wiążącej informacji stawkowej, ze względu na charakter oraz funkcje należy zaliczyć do grupy nawozów wychodząc poza ścisłe ramy wykładni literalnej i posiłkując się efektami wykładni celowościowo – funkcjonalnej i systemowej.

Z takim poglądem, zdaniem Sądu, nie sposób się zgodzić. Analiza tekstu prawnego w pierwszej kolejności wymaga zastosowania wykładni językowej. Przy czym podkreślić należy, iż dyrektywa domniemania języka ogólnego oparta na założeniu, że ustawodawca nadał słowom użytym w tekście prawnym znaczenie, jakie mają one w języku potocznym, nie w każdym przypadku może znaleźć zastosowanie. Przy wykładni aktów prawnych dotyczących regulacji o charakterze specjalistycznym powinna ona ustąpić tam, gdzie to uzasadnione, dyrektywie języka specjalistycznego, właściwego dla przedmiotu tej regulacji. I taka właśnie potrzeba kierowania się dyrektywą języka specjalistycznego (znaczenia specjalnego) wyłania się przy dokonywaniu wykładni regulacji dotyczących stawek podatkowych (tu: odnoszących się do zagadnień z zakresu rolnictwa). Jeżeli zatem określony termin należy do terminów specjalistycznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej, to należy przyjąć, iż termin ten ma takie znaczenie, jak w tych dziedzinach (tak.: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 116). Stąd za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, który rozumienia pojęcia nawozy poszukiwał w regulacjach ustawy o nawozach i nawożeniu, skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "nawozów". Podkreślić przy tym należy, iż sama Skarżąca nie wskazuje przy tym, iż preparat jest nawozem lub środkiem ochrony roślin, wskazując jedynie na podobieństwo preparatu do nawozów.

Wskazać w tym miejscu trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu: "nawozy - to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o nawozach i nawożeniu, stosuje się wyłącznie nawozy i środki wspomagające uprawę roślin, które zostały dopuszczone do obrotu na podstawie art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 lub rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to – jak słusznie wskazał organ - uzasadnione było sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o nawozach i nawożeniu. Obrót produktami nawozowymi w Polsce jest regulowany przepisami ustawy o nawozach i nawożeniu, przy czym ustawa ta odnosi się także do innych towarów powszechnie używanych w rolnictwie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach i nawożeniu: "nawozy - to produkty przeznaczone do dostarczania roślinom składników pokarmowych lub zwiększania żyzności gleb albo zwiększania żyzności stawów rybnych, którymi są nawozy mineralne, nawozy naturalne, nawozy organiczne i nawozy organiczno-mineralne". Przywołany akt prawny, zawiera w swej treści także definicje innych towarów używanych w rolnictwie, jednak niebędących nawozami w jej rozumieniu. Przykładowo, zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za środki wspomagające uprawę roślin uznaje się "środki poprawiające właściwości gleby, stymulatory wzrostu i podłoża do upraw". Trzeba zauważyć, że towary będące nawozami czy też środkami ochrony roślin, są to towary posiadające określoną specyfikę działania, wymagającą odpowiedniego wpływu na wzrost roślin (także jadalnych), a więc zawierające określony skład chemiczny, który bezpośrednio wpływa nie tylko na budulec roślin, ale również na środowisko. W związku z tym - co do zasady - prowadzenie sprzedaży tego typu towarów wymaga odpowiedniego nadzoru powołanych do tego instytucji, uzyskania pozwoleń. Przepisy krajowe, przed wprowadzeniem na rynek takich produktów, wymagają przeprowadzenia określonych badań i uzyskania pozytywnej ich oceny wydanej przez upoważnione jednostki organizacyjne w różnych aspektach: spełnienia wymagań jakościowych, skuteczności stosowania, bezpieczeństwa środowiskowego, sanitarnego itd. Dokumenty te stanowią podstawę do wydania przez Ministra właściwego ds. rolnictwa i rozwoju wsi pozwolenia na wprowadzenie do obrotu, wydawanego na czas nieokreślony.

Powyższy rozdział nawozów od reszty preparatów wynika więc z zapisów ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu, przy czym nie ma on charakteru wyłącznie porządkowego, gdyż dla poszczególnych kategorii sprecyzowano także odrębne wymagania. Zgodnie z art. 4 ust. 6 ustawy o nawozach i nawożeniu "Minister właściwy do spraw rolnictwa wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na wprowadzenie do obrotu nawozu albo środka wspomagającego uprawę roślin, o których mowa w art. 3 ust 2, po uzyskaniu: 1) opinii upoważnionych jednostek organizacyjnych, wydanych na podstawie przeprowadzonych badań, potwierdzających, że: a) nawóz: - jest przydatny do nawożenia roślin lub gleb lub rekultywacji gleb, w tym dostarcza roślinom składników pokarmowych, wpływając na wzrost plonu lub na stan odżywienia roślin w sposób istotny lub na poprawę jakości plonu lub cech użytkowych roślin, lub zwiększa żyzność gleb lub stawów rybnych, - spełnia minimalne wymagania jakościowe, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 10 pkt 6, oraz deklarowane wymagania jakościowe, - nie zawiera zanieczyszczeń w ilości przekraczającej ich dopuszczalne wartości określone w przepisach wydanych na podstawie art 10 pkt 5, - nie stanowi zagrożenia zdrowia ludzi lub zwierząt lub środowiska po zastosowaniu zgodnie z instrukcją stosowania i przechowywania, albo b) środek wspomagający uprawę roślin: - spełnia wymagania jakościowe, - nie zawiera zanieczyszczeń w ilości przekraczającej dopuszczalne wartości zanieczyszczeń określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 pkt 5, albo c) środek poprawiający właściwości gleby, oprócz wymagań określonych w lit. b: - jest przydatny do poprawy właściwości lub parametrów chemicznych, fizycznych, fizykochemicznych lub biologicznych gleby, - nie stanowi zagrożenia zdrowia ludzi lub zwierząt lub środowiska po zastosowaniu zgodnie z instrukcją stosowania i przechowywania (...)". Dowodzi to, że podział na odrębne kategorie wynika także z faktu, że wymagania jakie produkt z danej grupy musi spełnić nie są identyczne.

Należy też podkreślić, że określenie przez organ stawki podstawowej dla przedmiotowego towaru nie było następstwem tego, że towar - "preparat [...]" nie został objęty rejestracją Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Preparaty mikrobiologiczne są bowiem zwolnione z tego obowiązku, co znajduje potwierdzenie na stronie internetowej MRiRW15. Przy czym trzeba wyjaśnić, że obniżona stawka ma jednak zastosowanie wyłącznie do nawozów. Nie stosuje się natomiast wykładni rozszerzającej także wobec innych preparatów, które co prawda są objęte rejestracją (np. środki poprawiające właściwości gleby), lecz i tak nie spełniają definicji nawozu. W kontekście powyższego warto zauważyć, że nawet gdyby organ przyjął wykładnię rozszerzającą, o którą wnioskuje Skarżąca i do pojęcia "nawozy" zakwalifikował także środki wspomagające uprawę roślin, nie mógłby towaru - "preparat [...]" włączyć do tej grupy towarów, gdyż Skarżąca w toku postępowania - udzielając odpowiedzi na pytanie organu zadane w wezwaniu z dnia 17 listopada 2020 r. - wskazała jednoznacznie, że preparat ten nie jest środkiem wspomagającym uprawę roślin. Skarżąca dokonując opisu towaru - "preparat [...]" w żadnym miejscu nie wskazała też, że jest to nawóz lub środek ochrony roślin, podała jedynie, że preparat ma działanie biostymulujące o charakterze prewencyjnym i regeneracyjnym, wpływającym na poprawę zdrowotności roślin uprawnych.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie towar - "preparat [...]" słusznie nie został uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia wymagań definicji nawozu zawartych w ww. ustawie o nawozach i nawożeniu. Nie jest też środkiem ochrony roślin i nie spełnia wymagań definicji środka ochrony roślin zawartych w ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r.

Poza tym, skoro ustawodawca wymienił w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy, wyłącznie nawozy i środki ochrony roślin należy uznać, że tylko te dwa rodzaje towarów winny korzystać ze stawki preferencyjnej. Przy czym, jak już wskazano wyżej, środki wspomagające uprawę roślin i stymulatory wzrostu zostały również odrębnie zdefiniowane w ustawie o nawozach i nawożeniu.

Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, prawidłowo organ wskazał na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z dnia 3 marca 2011 sprawa C-41/09 w tym zakresie. W ocenie TSUE, pojęcie "zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej" dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną. Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: - środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1); - dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki (pkt 11). Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki N/AT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralości (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckve band zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45). W myśl art. 98 ust. 3 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16. TSUE - badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych - wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku). Powyższe zostało podkreślone w wyroku TSUE w sprawie C-703/19, J. K., wydanym w polskiej sprawie w zakresie stosowania stawek obniżonych, w którym TSUE wskazał, że ustawodawca krajowy, przestrzegając zasady neutralności, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do którejkolwiek z kategorii wymienionej w załączniku III do dyrektywy, zgodnie z metodą, która uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Przykładowo, może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do odrębnych kategorii tego załącznika IlI, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Nie ma też znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy, przyjmując dla nich zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Ponadto dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42). Decydując się jednak na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy lub, w niektórych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie: mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu, mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko, podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie - czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C 94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C 455/12, Pro Med. Logistik, pkt 44). Z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegających ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto jednolitą stawką 8%.

Uwzględniając powyższe, skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8% produktów nie należących do tej grupy towarów, przykładowo poprzez zastosowanie definicji stosowanych w Nomenklaturze scalonej, rozumienia potocznego lub dowolnych definicji słownikowych (typu Wikipedia lub Słownik języka polskiego). Jeśli bowiem określone towary nie spełniają wymagań przewidzianych przepisami o nawozach lub środkach ochrony roślin, trudno uznać je za towary podobne, a tym samym postawić skutecznie - w odniesieniu do nich - zarzut naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady neutralności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1001/18 wskazał, że "państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. (...) Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187)".

Skład orzekający podziela stanowisko NSA i odwołując się do argumentacji prawnej ww. wyroku podkreśla, że "przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 [...], ECLI:EU:C:2010:253. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie [...], pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Zarzut Skarżącej, że zastosowanie podstawowej stawki podatku do objętego wnioskiem preparatu naruszyłoby zasadę konkurencyjności jest zatem chybiony. Należy w tym miejscu wskazać, iż preparat ten należy do grupy biopreparatów. Pod pojęciem tym rozumie się układ mikroorganizmów z określonym składem gatunkowym i aktywnością przystosowaną do prowadzenia określonego procesu. W obrębie tej grupy wyróżnia się biopestycydy (czyli biologiczne środki ochrony roślin), bionawozy i preparaty mikrobiologiczne (Aleksandra Grzyb, Zyta Waraczewska, Alicja Niewiadomska, Agnieszka Wolna – Maruka; Katedra Mikrobiologii Ogólnej i Środowiskowej; Uniwersytet Przyrodniczy w Poznaniu, "Czym są biopreparaty i jakie jest ich zastosowanie"). Skarżąca wskazuje, że sporny preparat należy do tej ostatniej grupy. Zauważyć przy tym należy, że zarówno biologiczne środki ochrony roślin jaki i bionawozy podlegają rejestracji na podobnych zasadach, jak chemiczne środki ochrony roślin czy nawozy. Natomiast preparaty mikrobiologiczne takiej procedurze nie podlegają. Należy podkreślić, że rejestracja biologicznych środków ochrony roślin odbywa się na podobnych zasadach jak chemicznych środków ochrony. Jest to proces kosztowny i rygorystyczny, bowiem zapewnia to bezpieczeństwo stosowania (dla ludzi i środowiska) oraz odpowiednią jakość, co w przypadku powyższych środków jest szczególnie ważne. Rejestracja wymaga podania wielu informacji, takich jak: dokładna nazwa i charakterystyka mikroorganizmu, dane dotyczące kolekcji, w której czysta kultura mikroorganizmu została zdeponowana, ilościowy skład preparatu, metoda oznaczania (identyfikacji) składu produktu, warunki przechowywania i okres przydatności, zakres (cel) i zasady stosowania, wyniki badań potwierdzające skuteczność biopreparatu. Jeżeli preparat mikrobiologiczny ma pełnić funkcję biologicznego środka ochrony roślin (biopestycydu) w Polsce, to musi zostać zarejestrowany w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Ta kategoria biopreparatów, jakimi są bionawozy, także podlega rejestracji w Ministerstwie Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Bionawozy zawierające materiał organiczny, a czasami także pewne mikroorganizmy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu podlegają dwuletnim badaniom w Instytucie Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa w Puławach, które powinny potwierdzać pozytywny wpływ produktu na rozwój i kondycję roślin, żyzność gleb oraz polepszenie plonów. Bionawozy to preparaty, które wykorzystuje się do stymulowania wzrostu i plonowania niektórych gatunków roślin uprawnych. Zawierają one materię organiczną oraz jeden lub kilka aktywnych związków organicznych, np. aminokwasy, witaminy, enzymy, hormony roślinne, makro- i mikroelementy stymulujące wzrost i rozwój roślin uprawnych.

Inną kategorią biopreparatów są preparaty mikrobiologiczne, do których zalicza Skarżąca swój produkt. W odniesieniu do tych preparatów procedura rejestracyjna jest uproszczona i nie stawia ona nawet wymogu prowadzenia badań potwierdzających skuteczność rolniczą tych produktów. Preparaty mikrobiologiczne stosowane w rolnictwie ekologicznym nie podlegają rejestracji. Preparaty mikrobiologiczne niewymagające rejestracji bywają często reklamowane jako panaceum zwalczające liczne choroby i szkodniki.

Skoro więc nawet wśród preparatów biologicznych preparaty mikrobiologiczne nie mogą być utożsamiane z bionawozami czy też biopestycydami, chociażby z uwagi na brak wymogów stawianych pozostałym produktom wykorzystywanym w ochronie i uprawie roślin, jak bionawozy czy też biopestycydy, to tym bardziej analogii nie należy się doszukiwać przy porównaniu preparatów mikrobiologicznych do nawozów chemicznych, jak tego chce Skarżąca. Stąd nie sposób uznać za uzasadnioną argumentacji Skarżącej o ewentualnym zakłóceniu konkurencji na rynku.

Skarżąca dodatkowo uzasadnia swoje stanowisko (str. 7 skargi) co do słuszności zastosowania w jej przypadku stawki preferencyjnej, powołując się na treść uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT (druk nr 3255 z 2019 r.). W ocenie Sądu, jednak z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, że wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT ma na celu wyłącznie obniżenie stawek podatku. Świadczą o tym następujące słowa: "Przygotowany projekt zakłada wprowadzenie nowej matrycy stawek VAT, przy założeniu radykalnego uproszczenia systemu stawek opartego na 3 filarach: prostota - przejrzystość - przyjazność stosowania. Planuje się osiągnięcie zakładanego celu poprzez zbudowanie matrycy stawek podatku VAT opartej na następujących założeniach: 1. Przyjęcie jednej (takiej samej) stawki podatku dla całych - w miarę możliwości i przy racjonalności systemu - działów CN (...) i 2. Przyjęcie - w przypadku konieczności zmiany stawki na dane towary - generalnej zasady obniżania stawek ("równanie w dół"), 3. Konieczność zrównoważenia wprowadzenia prostej matrycy podwyżkami stawek na wybrane (ale nieliczne) towary i usługi". Ponadto w uzasadnieniu podkreślono, że: "Należy mieć na względzie, że nieuniknionym następstwem takiego podejścia są pewne zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu obecnego, wynikające chociażby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU".

Mając zatem na uwadze, że wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania (stawek VAT), zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym "przełożeniem" z jednaj klasyfikacji na drugą), nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 listopada 2019 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU, niektóry grupy towarowe, w tym nawozy i środki ochrony roślin, oraz usługowe zostały wyłączone z identyfikowania dla celów stawek za pomocą CN, zaś przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, to nie jest możliwe przyjęcie w przedmiotowej sprawie zaproponowanej przez skarżącą wykładni rozszerzającej.

Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że preparaty mikrobiologiczne w trakcie obowiązywania starej matrycy (opartej na PKWiU 2008) były objęte grupowaniem 21.10.60.0 w brzmieniu "Gruczoły i pozostałe narządy; ich ekstrakty oraz pozostałe substancje pochodzenia ludzkiego lub zwierzęcego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Tak zaklasyfikowane towary były na gruncie obowiązujących przed 1 lipca 2020 r. przepisów dotyczących stawek VAT, odwołujących się w tym zakresie do PKWiU (2008), opodatkowane stawką VAT 23%. Natomiast stawką 8% opodatkowane były produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego (poz. 88 zał. nr 3 do ustawy o VAT obowiązującego do 30.06.2020 r.). Nie ma zatem racji Skarżąca, że tego rodzaju towary wykorzystywane w rolnictwie były wcześniej opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia przywołanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za chybione.

We wniesionej skardze Skarżąca zarzuca także organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez" (...) wydanie - w oparciu o treść znowelizowanego Załącznika nr 3 do ustawy o VAT - Decyzji WIS wskazującej na zwiększenie stawki opodatkowania Towaru (...)". Jak już wskazano powyżej, zarzut rzekomego podwyższenia stawki VAT dla przedmiotowego towaru jest chybiony. Za bezpodstawny należy uznać też zarzut naruszenia wskazanego art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Skarżącą. W takim postępowaniu organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Podkreślić należy, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika. Dokonana jednak przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne stanowisko Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający strony, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) zgodnym z oczekiwaniem Skarżącej lub sprzecznych z obowiązującym prawem. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 281/20). Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. W myśl art. 42b ust. 7 ww. ustawy - do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi. Zdaniem Sądu, organ w pierwszej i drugiej instancji, dokonując klasyfikacji towaru, zastosował powołane wyżej reguły 1 i 3b ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie szczegółowo przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie. Następnie ustalono stawkę podatku, która w ocenie Sądu została ustalona w sposób prawidłowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przywołanego w skardze przepisu Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybiony.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako niezasadną, Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.