Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1774/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska – Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 189/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 189/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2009 r., nr ..., wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. Dyrektor IS w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 lipca 2009 r. określającą Skarżącemu wysokość umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.163,70 zł., stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za 2003 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) oraz wysokość umorzonych odsetek za zwłokę od powyższej zaległości.

2.2. Podstawą w.w. rozstrzygnięcia organu podatkowego był następujący stan faktyczny:

2.2.1. Skarżący uzyskał w 2003 r. przychody w kwocie 14.877,60 zł z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku należącego do armatora mającego swą siedzibę w Holandii. Należny podatek dochodowy za rok 2003 według zeznania podatkowego wyniósł 2.163, 70 zł (przy czym podatku od tych dochodów za granicą nie zapłacono). W dniu 6 lutego 2009 r. podatnik złożył na formularzu PIT-36 wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w związku z uzyskaniem przychodów z pracy w Holandii.

2.2.2. Dyrektor IS, przywołując treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894; dalej: ustawa abolicyjna), wskazał, że przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości podatkowych odnosi się do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza granicami Polski w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których zastosowanie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania przez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce, bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych krajach.

Ponieważ Skarżący uzyskał w 2003 r. przychody z pracy najemnej w Holandii, zastosowanie mają postanowienia umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 169; dalej: umowa polsko - holenderska). W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku armatora holenderskiego organ przywołał art. 15 ust. 3 tejże umowy międzynarodowej. Organ wywiódł, że skoro do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku należącego do armatora holenderskiego nie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia – podlegały one bowiem opodatkowaniu wyłącznie w Polsce – to przychody te nie są objęte zakresem działania ustawy abolicyjnej.

2.2.3. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i argumentację w niej zawartą.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Gdańsku skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący zarzucił rażące naruszenie: (1) art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, (2) art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., (3) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz (4) art. 120 Op. oraz art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 178, poz. 438; dalej: Konstytucja RP).

Skarżący zakwestionował odmowę umorzenia zaległości podatkowej w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu pracy na statku armatora holenderskiego. Podniósł, że do tych przychodów miał zastosowanie art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a tym samym są one objęte dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Powołany art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dotyczy podatników uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 15 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej dotyczy jedynie miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy pływających na statkach armatora holenderskiego, ale nie zmienia faktu, że osiągnięty przez Skarżącego w 2007 r. przychód, jako pochodzący z pracy wykonywanej za granicą, objęty jest dyspozycją art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy przychody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. z tytułu pracy na statku należącym do armatora holenderskiego objęte są dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej i czy w konsekwencji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok może zostać umorzona na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

4.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że dochody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. wyłączone są spod działania ustawy abolicyjnej, a to z uwagi na art. 15 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej. W przypadku takiego brzmienia przepisu, na mocy którego jedno z państw rezygnuje z przysługującego mu roszczenia podatkowego, nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. Do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania – czy to metoda wyłączenia, czy też metoda zaliczenia – bowiem nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Stąd też dochód taki nie może być objęty zakresem działania ustawy abolicyjnej, która, co wskazano, miała na celu ujednolicić zasady eliminacji podwójnego opodatkowania przez wprowadzenie przy obliczaniu podatku – bardziej sprawiedliwej w odczuciu społecznym – zasady wyłączenia. Natomiast celem ustawy abolicyjnej nie była definitywna rezygnacja z opodatkowania, do czego w istocie zmierza strona skarżąca.

4.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że wbrew zarzutom Skarżącego z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy abolicyjnej nie można wywodzić wniosku, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i nie można z jego treści wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy.

4.4. WSA w Gdańsku nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 120 i 121 O.p., jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie można się było bowiem zgodzić ze Skarżącym, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2003 r. nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu. Interpretacja prawa przedstawiona przez Skarżącego zmierzała do wyłączenia spod opodatkowania w ogóle dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku holenderskiego armatora, co godzi w konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania.

4.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gdańsku, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie rozszerzającej wykładni do przypadków, do których ustawa nie ma zastosowania, (2) art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do uznania, iż w przypadku Skarżącego przepis ten nie ma zastosowania, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, uzasadniającym uchylenie decyzji z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające w szczególności na wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia podatku bez podstawy prawnej; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji, nie będąc związanym granicami skargi nie wyszedł poza jej granice w dążeniu do jak najszerszego wyjaśnienia sporu, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący wniósł o: (a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz (b) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że ustawa abolicyjna ma zastosowanie również do niego, ponieważ stosuje się nią do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, (w tym przypadku roku 2003) podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Ten warunek, zdaniem Skarżącego, również został spełniony, ponieważ do dochodów osiąganych przez marynarzy zatrudnionych u armatora holenderskiego ma zastosowanie art. 9a. w.w. ustawy.

Ponadto, art. 1 ust. 1 nie zawiera regulacji wyłączającej Skarżącego z zakresu działania ustawy abolicyjnej. Ustawy tej nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. W rozporządzeniu tym wymienione są kraje stosujące w swoim postępowaniu tzw. szkodliwą konkurencję. Nie ma wśród nich Holandii. Skarżący podkreślił, że skoro dla potrzeb ustawy abolicyjnej rozszerzono katalog czynności uznawanych za przychody z pracy, to działanie to musiało być celowe. Jeśli zaś celowo rozszerzono definicję przychodów z pracy, to zgodnie z konstrukcją większości umów międzynarodowych, wyklucza to jednocześnie opodatkowanie ich za granicą. Wskazana definicja jako przychody z pracy objęte abolicją wymienia również przychody z działalności wykonywanej osobiście, do opodatkowania której większość umów również zawiera zapisy analogiczne do omawianych w przypadku Skarżącego.

Skarżący wywodził, że brak jest uzasadnienia dla odmowy umorzenia jego zaległości podatkowych, ponieważ spełnia on wszystkie warunki, których wymaga ustawa i nie spełnia warunku wyłączającego spod jej działania. Decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co narusza art. 120 O.p., a także art. 7 Konstytucji RP. Naruszenie w.w. przepisów przejawia się w oddaleniu skargi i braku wyjaśnienia wątpliwości Skarżącego, dotyczących argumentów organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, powołane przepisy ustawy abolicyjnej dotyczące podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostają w sprzeczności z argumentami organów podatkowych, a w konsekwencji z wyrokiem WSA w Gdańsku. Błędny jest pogląd zarówno Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych, że celem ustawodawcy było objęcie zakresem ustawy abolicyjnej jedynie tych podatników, których dochody zostały opodatkowane za granicą i od których faktycznie zapłacono tam podatek. Twierdzeniu takiemu przeczy również fakt, że niektóre kraje jak Dania, które zgodnie z umową międzynarodową opodatkowują marynarzy w kraju uzyskania przychodu, faktycznie ustaliły dla nich zerową stawkę podatku. Efekt jest taki sam jak w przypadku marynarzy pracujących dla Holendrów, gdyż nie pobiera się podatku, a jedyną różnicą jest miejsce, w którym podatnik podlega opodatkowaniu. Ta sama sytuacja może występować w krajach, z którymi nie podpisano umowy międzynarodowej, zaś pracujący w nich Polacy objęci są zakresem działania ustawy abolicyjnej. Taka interpretacja ustawy abolicyjnej stawia w uprzywilejowanej sytuacji podatników pracujących w krajach, z którymi nie podpisano umowy, co nie realizowałoby celu ustawodawcy.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie wykładni proponowanej przez organ podatkowy prowadziłoby do absurdu, ponieważ poszczególne przepisy ustawy wzajemnie by sobie przeczyły, a także prowadziły do nierównego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, naruszając art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Skarżący powołał się na sejmowe uzasadnienie wprowadzenia ustawy abolicyjnej (druk sejmowy 550), wg którego celem wprowadzenia ustawy było stworzenie swoistej fikcji prawnej, w której Polska rezygnuje z opodatkowania pewnej części dochodów, których źródła położone były lub są poza terytorium RP. Wg rządowego uzasadnienia do ustawy abolicyjnej celem jej wprowadzenia była prawdopodobnie chęć promowania aktywności zawodowej Polaków i związana z nią rezygnacja z opodatkowania tej części ich dochodów, które pochodzą ze źródeł położonych za granicą.

Skarżący wskazał, że wg przepisów u.p.d.o.f. ustawodawca uzależnił kwestie opodatkowania rezydentów od miejsca położenia źródła przychodu, nawiązując jedynie do uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia technicznej metody ich opodatkowania. Co za tym idzie, Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w związku z czym miały do niego zastosowanie również art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. i Konstytucji RP sprowadza się do twierdzenia Skarżącego, że zaskarżony wyrok został wydany bez podstawy prawnej. Tym samym Skarżący kwestionuje subsumcję dokonaną w sprawie przez WSA w Gdańsku. Stan faktyczny sprawy jest bowiem niesporny, a powstałe na kanwie sprawy zagadnienie prawne dotyczy oceny, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił stan prawny. Potencjalną wadliwość rekonstrukcji norm prawnych, mających zastosowanie w sprawie, jest podnoszony przez Skarżącego w zarzutach naruszenia prawa materialnego, stąd należy je rozpoznać w pierwszej kolejności.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że brak jest uzasadnienia dla odmowy umorzenia jego zaległości podatkowych, ponieważ spełnia on wszystkie warunki, których wymaga ustawa abolicyjna i nie spełnia warunku wyłączającego spod jej działania. W myśl art. 1 ust. 1 w.w. ustawy ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości).

Rekonstruując normę prawną z w.w. przepisów należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Interpretując zatem w.w. przepisy ustawy abolicyjne należy sięgnąć po przepisy u.p.d.o.f., do których bezpośrednio odsyła m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, wówczas osiągnie się zgodność z wymogami wykładni systemowej, a także ratio legis ustawy abolicyjnej, które należy do jej kontekstu funkcjonalnego.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku spełnił w.w. wymogi poprawnej wykładni prawa. Stąd należy zaaprobować sięgnięcie przez WSA w Gdańsku do argumentu z celu ustawy abolicyjnej. Trafnie wywodzi on, że celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejmu.gov.pl). Na dokument ten powołuje się także Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz opacznie odczytując cel przyświecający ustawodawcy. Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projekty ustawy abolicyjnej: "Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu".

W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

Jak trafnie wywodzi WSA w Gdańsku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody, na które zwraca się uwagę także w.w. uzasadnieniu do projektu ustawy abolicyjnej, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Powyższe rozwiązanie legislacyjne, jak trafnie podkreśla WSA w Gdańsku, postrzegane było powszechnie jako społecznie niesprawiedliwe i równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo, uwzględniając kontekst systemowy i funkcjonalny art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, WSA w Gdańsku stwierdził, że powołanie się przez Skarżącego na art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., przewidującego metodę zaliczenia wobec przychodów uzyskiwanych przez podatnika wyłącznie za granicą, które nie były zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest błędne, ponieważ przez użyte w tym przepisie wyrażenie "dochody (...), które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" rozumieć należy dochody, co do których w umowie międzynarodowej nie przewidziano zastosowania metody wyłączenia. Metoda ta polega właśnie na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak jest on brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Metoda ta – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - ma jednak zastosowanie jedynie do takich dochodów, które w umowie międzynarodowej nie zostały objęte klauzulą "podlega opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie", tak jak to miało miejsce w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2003 r. z tytułu pracy na statku u armatora holenderskiego.

Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej nie wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Prawidłowo też wywiódł, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy abolicyjnej, nie można wnioskować, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o umorzenie zaległości podatkowych i z jego treści nie można wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że opodatkowanie dochodów uzyskanych przez podatników za granicą nie jest przesłanką zastosowania ustawy abolicyjnej, jednakże dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania przy zastosowaniu metody zaliczenia, co wynika z art. 1 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane przez Skarżącego w 2003 r. do tej kategorii dochodów nie należały, a to z uwagi na treść art. 15 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej, zgodnie z którym wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Państw, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Mając na uwadze cel ustawy abolicyjnej jest to stanowisko słuszne, ponieważ "abolicja podatkowa" nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałaniu podwójnemu opodatkowaniu. Ustawa abolicyjna nie ma jednak zastosowania w sytuacji, jak ta będąca przedmiotem sporu, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie ustawy abolicyjnej sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania.

Reasumując, należy na gruncie rozpoznawanego zagadnienia prawnego stwierdzić, że ustawa abolicyjna nie obejmuje dochodów wyłączonych na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z systemu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, nie można zastosować do przychodu nie należącego do źródeł objętych obowiązkiem podatkowym w polskim systemie podatkowym.

6.3. Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że bezpodstawnie Skarżący podnosi błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, a także art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wskazane przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało poprawnym ich zastosowaniem do subsumcji w rozpoznawanej sprawie. Tym samym bezpodstawnie Skarżący twierdzi, że zaskarżony wyrok został wydany bez podstawy prawnej, bowiem rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku ma swoje podstawy w w.w. przepisach prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego przeprowadzona wykładnia prawa nie jest "absurdalna", lecz trafnie ujmuje istotę mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania oraz wyważanie przez ustawodawcy zasadności oparcia tego mechanizmu na metodzie wyłączenia.

6.4. Uwzględniając bezzasadność wyżej rozważonych zarzutów skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 134 § 1 p.p.s.a., a to ze względu na wszechstronne ujęcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się na gruncie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.