Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 31 stycznia 2018 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli kończących postępowanie wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Pismem z 17 lipca 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 299.659 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w kwocie 1.704.057 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w kwocie 1.704.057 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 298.420 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona dokonywała transakcji z O. sp. z o.o. / J. sp. z o.o., które zostały udokumentowane fakturami VAT. Po stronie kontrahenta spółki rozpoznano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej, zatem kwoty podatku wykazane na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz kontrolowanej Spółki nie stanowią podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. / J. Sp. z o.o. Kwoty wynikające z tych faktur mogły stanowić natomiast podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, jednak nie zostały wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do czerwca 2015 r wskazane w art. 33 i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.")

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie zostanie przez Spółkę wykonane.

Oceniając sytuację majątkową i finansową Spółki organ odwoławczy wskazał, że wygenerowany przez spółkę zysk z działalności gospodarczej wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień [...] stycznia 2016 r. nie daje pełnej gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych oszacowanych w przybliżonej wysokości w niniejszej decyzji oraz odsetek od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na znaczącą wysokość zobowiązań krótkoterminowych wobec podmiotów niepowiązanych z tytułu kredytów i pożyczek w kwocie 8.798.309,61 zł oraz zobowiązania długoterminowe wobec podmiotów powiązanych wykazane w kwocie 5.736.575,33 zł. Podkreślił, że jedynym majątkiem trwałym kontrolowanej Spółki są dwie nieruchomości gruntowe, które stanowią jedyną gwarancję wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. W przypadku ich sprzedaży istnieje więc uzasadnione ryzyko, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż analiza sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień [...] stycznia 2016 r. potwierdza, wbrew stanowisku Spółki, zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Po stronie aktywów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na znaczące wartości wynikające ze zdarzeń przyszłych niepewnych tj. należności od pozostałych podmiotów oraz udzielone pożyczki. Ryzyko ich nieotrzymania obciąża skarżącą Spółkę, a jest to uzależnione od kondycji finansowej i wypłacalności jej kontrahentów.

Jednocześnie zauważono, że otrzymanie zwrotu VAT za grudzień 2015 r. przez kontrolowaną Spółkę również nie jest pewne.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niska wartość krótkoterminowych aktywów finansowych w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych wskazuje, iż Skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych wyrażonych w decyzji o zabezpieczeniu.

Reasumując, w ocenie sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej Spółki uwzględniono wartość majątku trwałego, na który składają się dwie wskazane nieruchomości oraz udziały i akcje w jednostkach powiązanych w łącznej wysokości 17.769.912,00 zł oraz łączną wartość zobowiązań w wysokości 17.697.907,00 zł. Różnica zobowiązań Spółki nad jej majątkiem wynosi 72.005,00 zł.

Zestawienie przedstawionej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki z określonymi w przybliżonej wysokości zobowiązaniami podatkowymi (łączna wartość wraz z odsetkami za zwłokę wy nosi 8.989.906,00 zł) sprawia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Ponadto w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości Spółki jest wpisana hipoteka umowna na kwotę 1.575.000,00 zł oraz na kwotę 129.150,00 zł, stanowiąca wierzytelność tytułem zwrotu pożyczki na rzecz osoby fizycznej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2a w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż ustalone dotychczas okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w okresie od lutego do czerwca 2015 r. stanowiły podstawę do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed zakończeniem postępowania (vide str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co stanowiło skutek naruszenia zasady in dubio pro tributario i znajduje swój wyraz w stwierdzeniu, iż: transakcjami ruchomymi w badanych łańcuchach transakcji były dostawą pomiędzy O. Sp. z o.o./J. Sp. z o.o. a Skarżącą. Ustalone w sprawie okoliczności dostaw i transportu jednoznacznie wskazują, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło w momencie odbioru towaru przez firmy transportowe działające na zlecenie Strony. Zatem miało ono miejsce na terenie Republiki Czeskiej lub Republiki Słowackiej. Następne przeniesienie prawa do dysponowania towarami następowało po zakończeniu transportu w miejscu rozładunku towarów, przekazanie władztwa nad towarami było uzależnione od wyrażenia zgody przez Spółkę;

- art. 33 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (abstrahując od jego istnienia) co ma uzasadniać teza, iż wygenerowany przez Spółkę zysk z działalności gospodarczej wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień [...] stycznia 2016 r. nie daje pełnej gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych oszacowanych w przybliżonej wysokości w niniejszej decyzji oraz odsetek od należności podatkowych, która wobec wolumenu zysku ze sprzedaży na poziomie 1.129.252,23 zł, nie da się obronić, jednakowoż wartość majątku wskazana przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, a wynikająca ze sprawozdania finansowego ponad dwukrotnie przewyższa wartość zobowiązania podatkowego, przy czym sama wartość aktywów trwałych w postaci nieruchomości o wartości 7.684.912,00 zł wystarcza na pokrycie kwoty zobowiązania bez odsetek, gdzie dodatkowo wśród aktywów Spółki znajdują się między innymi udziały i akcje o wartości 10.085.000,00 zł,

- art. 199a § 1 w zw. z art. 353 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji przeprowadzonych przez Spółkę a kontrahentami, co skutkowało ustaleniem, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak w właściciel nastąpiło w momencie odbioru towaru przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki na terenie Republiki Czeskiej lub Republiki Słowackiej, następnie przeniesienie prawa do dysponowania towarami następowało po zakończeniu transportu w miejscu rozładunku towarów, wobec zaniechania rekonstrukcji zgodnego zamiaru stron i celu czynności w oparciu o zeznania M.Z. oraz M.B. (pełnomocnik J. Sp. z o.o.), przy jednoczesnym zaniechaniu przesłuchania tego ostatniego.

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wówczas gdy nie została spełniona przesłanka wskazania i uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym obliczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, jaka zabezpieczona została na majątku podatnika, poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie od przybliżonej kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku za luty 2015 r. kwoty 1.035,00 zł stanowiącej nadwyżkę z poprzedniej deklaracji tj. deklaracji za styczeń 2015 r., a w konsekwencji nieuprawnionym zawyżeniu kwoty podlegającej zabezpieczeniu.

- błędnym obliczeniu kwoty odsetek podlegającej zabezpieczeniu za luty 2015 r., a w konsekwencji nieuprawnionym zawyżeniu kwoty podlegającej zabezpieczeniu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy wbrew faktom i dowodom, z których wynika przede wszystkim, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwia spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Sporna jest też prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a w tym ocena stanu majątkowego Skarżącej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku tak szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, jak tego oczekuje Skarżąca. Organ wykazał też istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Aktywa i pasywa Skarżącej są na zbliżonym poziomie. Trudno dopatrzeć się zasobów majątkowych Skarżącej pozwalających nadto na wykonanie, bez uzasadnionych obaw, zobowiązania z odsetkami w kwocie ok. 9 mln zł.

6. 1. Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.3. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury. Wiąże się to z ustaleniem tzw. transakcji ruchomej w łańcuchach transakcji. Organ twierdzi, że ustalone okoliczności dostaw i transportu wskazują, że przeniesienie własności towaru miało miejsce w Czechach lub Słowacji. Mimo, że postępowanie kontrolne było w toku wydawania zaskarżonej decyzji to organ nabrał już przekonania co do istnienia zobowiązania w wysokości przybliżonej w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie transakcji podnosząc brak rekonstrukcji zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a tym błędną ocenę zeznań prokurenta Skarżącej oraz nieprzesłuchanie innego świadka.

8.2. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia transakcji ruchomej oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z identyfikacją ransakcji ruchomej w łańcuchu dostaw nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z transakcjami łańcuchowymi. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ podatkowy przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z postępowania kontrolnego u Skarżącej. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

8.3. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 2a i art. 33 § 1 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 3531 Kodeksu cywilnego w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p są niezasadne. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, z czego bierze się określenie przybliżonej wysokości zobowiązania. Spełnione zostały wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

9.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Aktywa i pasywa Skarżącej są na zbliżonym poziomie. Organ trafnie dostrzega, że w kwocie pasywów, aż ok. 8,8 mln zł stanowią zobowiązania krótkoterminowe wobec podmiotów niepowiązanych. Można przyjąć, że Skarżąca będzie zobowiązana jest spłacać wcześniej niż zobowiązanie podatkowe, które Skarżącej może zostać wymierzone.

Po stronie aktywów wykazano znaczące wartości wynikające ze zdarzeń przyszłych i niepewnych, bowiem tak należy rozpatrywać należności od pozostałych podmiotów oraz udzielone pożyczki. Organ ma rację wskazując na potencjalne ryzyko ich nieotrzymania. Zasadność zwrotu podatku za grudzień 2015 r. w kwocie ok. 1,5 mln zł jest weryfikowana i nie ma pewności co do jego otrzymania przez Skarżącą.

Skarżąca akcentuje w skardze wartość aktywów trwałych w postaci nieruchomości o wartości ok. 7,7 mln zł oraz aktywa w postaci udziałów i akcji o wartości ok. 10,1 mln zł. Skarżąca twierdzi, że już tylko wartość nieruchomości zasadniczo pokryje wartość zobowiązania podatkowego. Skarżącej jednak umyka, że w pierwszej kolejności zaspokojenie uzyskać muszą wierzyciele hipoteczni na kwotę ok. 1,8 mln zł. Po drugie, Skarżąca musi zaspokoić zobowiązania krótkoterminowe podmiotów niepowiązanych. Zysk netto z działalności w 2016 r. wynosi ok. 660 tys zł, a stan środków pieniężnych jest względnie niski - to ok. 230 tys. zł. Logika wskazuje więc, że Skarżąca prawdopodobnie będzie musiała zaspokajać swoich krótkoterminowych wierzycieli cywilnoprawnych z tych właśnie aktywów, w tym nieruchomości, które jednocześnie wskazuje jako źródło zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

Zebrane dowody nie pozwalają na wykazanie u Skarżącej potencjału finansowo-majątkowego pozwlającego na wykonanie dodatkowo (poza obecnymi zobowiązaniami) zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w kwocie ok. 9 mln zł. Organ przekonująco wykazał, że istnieje stan obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a dodatkowo rysuje się groźba zwiększenia się tej obawy w przyszłości. Prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami zmniejszy się poważnie po realizacji krótkoterminowych zobowiązań wobec cywilnoprawnych wierzycieli.

9.2. Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p.

10. 1. Niezasadny jest zarzut błędnego obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie i nieodliczenie od przybliżonej kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku za luty 2015 r. kwoty 1.035,00 zł stanowiącej nadwyżkę z poprzedniej deklaracji tj. deklaracji za styczeń 2015 r. Skarżącej umyka, że składała korektę deklaracji za styczeń 2015 r.; w jej ostatniej wersji nie wykazano podatku do przeniesienia, co wskazuje organ.

10.2. Podnosząc w skardze zarzut błędnego obliczenia kwoty odsetek podlegającej zabezpieczeniu za luty 2015 r. Skarżąca winna wpierw zauważyć, że w tym zakresie już jej zarzut odwoławczy okazał się trafny i organ odwoławczy orzekł tu reformatoryjnie. Ponownego zarzutu w tej kwestii uwzględnić więc nie sposób.

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

11.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.