Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2671/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a oraz. art. 178 lit.a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S D A D N I E N I E

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej też jako "N[...]UCS" lub "Naczelnik [...]UCS") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych przez J. Sp. z o. o., NIP: [...] (dalej też jako Spółka lub Skarżąca) podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] lipca 2019 r., na podstawie upoważnienia z dnia 2 lipca 2019r., nr [...] Naczelnik N[...]UCS wszczął wobec Spółki, kontrolę celno-skarbową, która obejmowała swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. Kontrola ta zakończona została w dniu 26 kwietnia 2021 r., doręczeniem Spółce wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] .

Wobec dostrzeżony nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2021r., nr [...] , doręczonym Spółce w dniu 24.05.2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Na podstawie poczynionych w toku tego postępowania ustaleń N[...]UCS w dniu [...] lipca 2021 r. wydał decyzję nr [...] określającą:

1) za I kwartał 2016 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 40.391,00 zł (słownie: czterdzieści tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych),

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych);

2) za II kwartał 2016 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 56.880,00 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych)

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych);

3) za III kwartał 2016 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 78.510,00 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy pięćset dziesięć złotych) –

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych);

4) za IV kwartał 2016 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 56.552,00 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dwa złote),

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych)

5) za I kwartał 2017 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 50.502.00 zł (słownie: pięćdziesiąt tysięcy pięćset dwa złote),

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych)

6) za II kwartał 2017 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 55.247,00 zł ( słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście czterdzieści siedem złotych),

b) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych),

7) za III kwartał 2017 r.

a) zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 48.201.00 zł ( słownie: czterdzieści osiem tysięcy dwieście jeden złotych)

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł (słownie zero złotych).

Tą samą decyzją N[...]UCS określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

a) I kwartał 2017 r. w kwocie 51.336,00 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy trzysta trzydzieści sześć złotych),

b) II kwartał 2017 r. w kwocie 51.765,00 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych),

c) za III kwartał 2017 r. w kwocie 46.281,00 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych).

W obszernym uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne N[...]UCS wyjaśnił, że Spółka zgodnie z fakturami zakupu kupowała towar od następujących kontrahentów:

a) Firma Handlowa M. Sp. z o.o., [...] W. ul. [...] , NIP [...] (dalej: M. Sp. z o.o.),

b) M. Sp. z o.o. [...] W. ul. [...] NIP [...] (dalej: M. Sp. z o.o.),

c) C. Sp. z o.o. ul. [...] ,[...] W. NIP [...] (dalej: C. Sp. z o.o.),

d) G. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: G. Sp. z o.o.),

e) G. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] J. , NIP [...] (dalej: G. Sp. z o.o.),

f) A. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: A. sp. z o.o.),

g) G. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: G. Sp. z o.o.),

h) S. Sp. z o.o., [...] , NIP [...] (dalej: S. Sp. z o.o.),

i) C. Sp. z o.o., [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: C. Sp. z o.o.),

j) R. Sp. z o.o., [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: R. Sp. z o.o.),

k) F. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: F. Sp. z o.o.),

l) A. Sp. o.o., [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: C. Sp. z o.o.),

m) N. Sp. z o.o., [...] , [...] W. , NIP [...] dalej: N. Sp. z o.o.),

n) O. Sp. z o. o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: O. Sp. z o. o.),

o) A. Sp. z o.o., [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: A. Sp. z o.o.),

p) H. SP. z o.o., ul. [...] , [...] J. , NIP: [...] (dalej: H. Sp. z o.o.),

q) W. Sp. z o. o., [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: W. Sp. z o. o.),

r) A. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] (dalej: A. Sp. z o.o.)

Podmioty te, jak wynika z ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, zostały jednak wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu oraz zaprzestanie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nadto osoby reprezentujące te spółki były niedostępne oraz brak było aktualnych adresów siedzib.

N[...]UCS stwierdził również, że ci kontrahenci Spółki wystawiali na jej rzecz faktury VAT mające dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a tym samym podatek wykazany na tych fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Naczelnika [...]USC, transakcje gospodarcze, w których brała udział Spółka wpisywały się w schemat oszustwa w podatku VAT polegającego na odliczeniu podatku naliczonego z faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji, zatem podatek wykazany na fakturach wystawionych przez wspomniane podmioty nie mógł stanowić dla J. Sp. z o.o. podstawy do obniżenia podatku należnego. W jego ocenie, Spółka zaniżyła ponadto podatek należny wynikający z faktury VAT z dnia 25.04.2017r. nr [...] dotyczącej sprzedaży spodni dla [...] .

Pismem z dnia 26 lipca 2021 r. Spółka złożyła w terminie ustawowym odwołanie od decyzji N[...]UCS i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 7 k.p.a., 75 k.p.a.,77 k.p.a., 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego,

- art. 78 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie materiałów dowodowych,

- naruszenie przepisów Konstytucji tj. art. 32 poprzez zastosowanie wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spóła w uzasadnieniu odwołania podniosła, że jej działania stanowiły realne zdarzenia gospodarcze, przeprowadzone w oparciu o realny obrót towarami, odzwierciedlający faktyczne osoby, które Spółka jest gotowa wskazać, które na podstawie faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie dostawy towarów, dokumentowały fakturą materialnoprawną sferę prawdziwości zdarzenia gospodarczego. Spółka podniosła, że przez cały okres trwania postępowania wykazywała i zgłaszała kontakt z podmiotami wykazanymi w decyzji, jednak pozostało to pozostawione bez rozpoznania, bo w decyzji oparto się na niespotykanych współdziałaniach w warunkach rynkowych i zgodnie z doświadczeniem życiowym.

Decyzją z dnia [...] października 2021 r., nr [...] Naczelnik [...]UCS, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji N[...]UCS zauważył, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. W związku z tym wyjaśnił, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w okresie od 1.01.2016 r. do 24.05.2016 r., t.j. Dz. U. z 2016 r. Nr 710 ze zm. w okresie od 25.05.2016 r. do 23.06.2017 r., t.j. Dz. U. z 2017 r. Nr 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Dalej wyjaśnił treść przepisów tej ustawy dotyczących czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a także wynikającej z istoty samego podatku możliwości odliczenia podatku naliczonego. N[...]UCS zaznaczył jednak też, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Prezentując ustalenia, które zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji N[...]UCS wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 24 września 2013 r. pod numerem [...] , posiada kapitał zakładowy w wysokości 50.000,00 zł i każdy z członków zarządu jest uprawniony do jej samodzielnej reprezentacji. Spółka posiada siedzibę znajduje się w W. ul. [...] , zaś w skład jej zarządu obecnie wchodzi S.J. . Przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie (PKD 46.10), figuruje ona w rejestrze podatników VAT, zaś jej siedziba mieści się w lokalu wynajmowanym od G. Sp. z o.o. (zgodnie z umową z dnia [...] października 2015 r.) w W. o powierzchni 75 m2 składającym się z powierzchni biurowo-wystawienniczo-magazynowej z częścią handlową.

N[...]UCS przedstawił też obszerne fragmenty zeznań świadków przesłuchiwanych w toku postępowania. Wskazał, m.in., że N.H. oświadczył, że w latach 2016-2017 pracował u Chińczyka J.S. w spółce o nazwie J. Sp. z o.o., która handlowała spodniami. Świadek nie wiedział skąd pochodził towar, gdyż tylko pracował na stoisku. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka J.Z. w dniu 17 maja 2018 r. zeznał, że był pracownikiem spółki J. Sp. z o.o. ponad dwa i pół roku. Stwierdził, że towar do J. Sp. z o.o. przybywał w kontenerach z Chin i częściowo z Polski. On się tym nie zajmował. Nie wie od kogo była kupowana część towaru z Polski. Nie zna nazw firm. Często widział jak był dostarczany towar. Kolejny ze świadków – H.C. zeznał, że jest pełnomocnikiem J. Sp. z o.o. od czerwca 2017 r., a wcześniej pracował w tej Spółce tj. od października 2016 r. Odkąd jest pełnomocnikiem zajmuje się sprzedażą, oraz zakupem towaru. Zamawia towar i wyszukuje kontrahentów, którymi są firmy chińskie. Towar jest wysyłany (do Spółki) w kontenerach bezpośrednio z Chin, które są rejestrowane jako przeznaczone bezpośrednio do Spółki. Nie wie czy te firmy działają bezpośrednio w Polsce. Towar przybywa bezpośrednio z Chin. Zamawia towar, kontaktuje się bezpośrednio z ludźmi w Chinach, oni go dostarczają, jedna z wybranych chińskich firm to S. LTD. Faktury są wystawiane przez tą firmę na J. sp. z o.o. Z wujkiem kontaktuje się telefonicznie. Za towar płaci bezpośrednio do Chin. Przychodzi mniej więcej jeden kontener na miesiąc. Przedtem jak był pracownikiem to nie zamawiał towaru. Wtedy towar zamawiał poprzedni pełnomocnik. Jeździ do Chin raz w roku i spotyka się z ludźmi, od których zamawia towrar. Przyjmuje towar w kontenerach i płaci 50-60 tys. zł czasem 100 tys. Zawsze wystawia faktury na sprzedaż albo nabija sprzedaż na kasę fiskalną. Nie zna firm M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Nie kojarzy też żadnej osoby z tych firm. J. Sp. z o.o. nie dokonuje sprzedaży przez internet tzn. sprzedaży wysyłkowej.

Jak zauważył Naczelnik [...]UCS, z ewidencji zakupów za okres od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r, wynika, że J. Sp. z o.o. dokonywała nabyć towarów handlowych tj. odzieży (spodnie) od niżej wymienionych podmiotów: Firma Handlowa M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o, G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z .o. o, A. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o, A. Sp. z o.o.

Na podstawie ustaleń poczynionych w odniesieniu do funkcjonowania tych podmiotów N[...]UCS stwierdził, że wspomniani kontrahenci Spółki od których zgodnie z fakturami zakupu, nabywała towar, tj. odzież, zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu oraz zaprzestanie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Osoby reprezentujące Spółki były niedostępne. Brak było także aktualnych adresów siedzib kontrahentów. Na wysyłane w toku kontroli celno-skarbowej wezwania kontrahenci nie udzielili odpowiedzi w związku ze zwrotem korespondencji z Poczty z adnotacją "firma zamknięta" bądź "nie podjęto w terminie"

Naczelnik [...]UCS stwierdził również, że Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Nie podjęła ona nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności, w szczególności nie zwróciła się o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Dlatego N[...]UCS przyjął że Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik [...]UCS uznał, że decyzja kończąca postępowanie w pierwszej instancji nie narusza przepisów postępowania wskazywanych w odwołaniu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził też, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił N[...]UCS w uzasadnieniu tej decyzji wskazano i opisano zakwestionowane faktury, znalazły się też w niej tabelaryczne zestawienia obliczeń z uwzględnieniem porównania obliczeń deklarowanych podatnika i ustaleń kontroli za wszystkie objęte rozstrzygnięciem okresy rozliczeniowe. Wnioski wyciągnięte dokonanej w pierwszej instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego.

Nadto N[...]UCS stwierdził, że Spółka, nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahentów (dostawy paliwa i zakupu usług). Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3. W dniu 20 października 2021 r. (data nadania) Spółka wywiodła skargę na decyzję Naczelnika [...]UCS z dnia [...] października 2021 r., zarzucając jej:

- brak całokształtu i prawidłowo zebranego materiału dowodowego, weryfikacji działań i prawidłowości wpisów dokonanych, bądź zaniedbań, ciążących po stronie Urzędu, w zakresie wykazania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zobowiązań publicznoprawnych, a ponadto:

1) naruszenie przepisów art. 7 k.p.a, 75 k.p.a, 77 k.p.a, 80 k.p.a poprzez błędną ocenę materiału dowodowego

2) naruszenie przepisów art. 78 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie materiałów dowodowych

3) naruszenie przepisów Konstytucji art. 32

4) naruszenie możliwości zastosowania wobec spółki art. 88 ust 3A ptk.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług,

5) Naruszenie możliwości zastosowania wobec spółki art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług,

6) naruszenie możliwości zastosowania wobec spółki art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

N[...]UCS przekazując skargę do Sądu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a Naczelnikiem [...]UCS dotyczy rozstrzygnięcia o możliwości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur, w których jako wystawca figurują spółki: Handlowa M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z .o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika [...]UCS faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z tym Spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

6. W pierwszej kolejności odnieść się należy do dostrzeżonej przez organy podatkowe kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym orzeczono w skarżonej decyzji w tym ewentualnego przerwania, bądź zawieszenia jego biegu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, stąd winno być brane z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania.

Sprawa zakończona skarżoną decyzją dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2017 r. na podstawie tej decyzji określono zaś Spółce kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokościach innych niż zadeklarowane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 składanych za ww. okresy rozliczeniowe oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2017 r.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. powinny być wpłacone przez Spółkę w terminie do dnia 26 kwietnia 2016 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczynał bieg z końcem 2016 r. i co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Skarżona decyzja Naczelnika [...]UCS wydana została w dniu [...] października 2021 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, tym niemniej, jak zauważył organ, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 lipca 2019 r. Spółce doręczone zostało zarządzenia zabezpieczenia dotyczące przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczyło postępowanie. To zgodnie z treścią przywołanego przepisu skutkowało zawieszeniem terminu biegu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem.

7. Materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zawierający legalną definicję podatku naliczonego, stanowi że jest to suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z woli ustawodawcy, w pewnych warunkach, wyłączona zostaje możliwość dokonania odliczenia podatku w oparciu o powyższy przepis. Taki wyjątek przewidziany jest m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienia się w nim więc szereg przesłanek odnoszących się do dokumentów na podstawie, których miałoby nastąpić odliczenie podatku, których spełnienie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie dają one organom podatkowym podstawę do kwestionowania i modyfikowania przez organy podatkowe rozliczeń podatku VAT ujętych przez podatników w składanych przez nich deklaracjach podatkowych.

Analizując przywołane przepisy w sposób łączny można wyprowadzić następujące wnioski ogólne dotyczące mechanizmu odliczenia podatku. Przede wszystkim zwrot taki będzie możliwy jedynie wówczas, gdy w sposób kumulatywny spełnione zostaną na stępujące przesłanki:

1) podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze dokonał nabycia towarów lub usług,

2) nabycie to ma związek z prowadzoną przez podatnika opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością gospodarczą,

3) podatnik otrzymał z tego tytułu fakturę od kontrahenta - wystawcy będącego podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku do towarów i usług.

Idąc jednak dalej należy stwierdzić w sposób jednoznaczny, bo podobną konstatację odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest wystarczające samo dysponowanie fakturą, na której widnieje kwota tego podatku, jeżeli w rzeczywistości nie miała miejsca opisywana w niej transakcja gospodarcza (tak m.in. NSA w wyroku z dni 27 października 2021 r. I FSK 213/18). Dla skorzystania z tego uprawnienia konieczne jest więc po pierwsze dokonanie rzeczywistej transakcji (a więc istnienie realnego stosunku pomiędzy nabywcą a dostawcą) i po drugie posiadanie dokumentu będącego odzwierciedleniem tej transakcji, wystawionego zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego: pierwotnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zaś od 1 stycznia 2014 r. - z art. 106e u.p.t.u.

Warto zaznaczyć przy tym – na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie – że podstawę do odliczenia podatku może stanowić tylko taka faktura, która będzie nosiła cechy prawidłowości i rzetelności, zarówno na płaszczyźnie przedmiotowej (czynność udokumentowana fakturą wystąpiła i wywołała skutek w sferze zobowiązań podatkowych nabywcy i dostawcy), jak i podmiotowej (czynność została dokonana przez podmioty widniejące na fakturze jako sprzedawca-wystawca faktury i nabywca - podatnik dokonujący odliczenia) ( podobnie m.in. NSA w wyroku I FSK 953/18 z dnia 24 listopada 2021 r.). Nie będą natomiast stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części. Podsumowując stwierdzić należy więc, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Taka faktura, której wystawieniu w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję) określana jest mianem fakty "pustej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Gd 1152/21) i nie kreuje ona prawa do odliczenia podatku VAT.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Konsekwencje posługiwania się fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są bowiem o tyle dotkliwe dla podatnika, że jeżeli stwierdzi się brak rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (tak NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., I FSK 235/18).

Podobnie wnioski wyprowadzić można z treści art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Dlatego w orzecznictwie panuje jednolite stanowisku, że uregulowanie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

8. Sąd w składzie orzekającym, uznał za prawidłowe i w sposób przekonujący uzasadnione stanowisko Naczelnika [...]UCS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niej w sposób bezsporny, że Skarżąca w okresie pomiędzy I kwartałem 2016 r., a III kwartałem 2017 r. pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o. o, G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z .o. o, A. Sp. z o.o., W. Sp. z o. o, A. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji potwierdza fakt wystawienia faktury przez te podmiot, pomimo iż zupełnie inne, aniżeli wykazane w kwestionowanych fakturach było pochodzenie towaru nabywanego przez Spółkę. Spółka, jako że posługiwała się fakturami nie odzwierciadlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie nabywanego towaru (spodni), nie uzyskała prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ:

- prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie z otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym;

- faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

- faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi;

- niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną;

- regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót.

Z taką właśnie sytuację mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, co potwierdzają zgromadzone dowody, w szczególności przesłuchania świadków i ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania bezpośrednich dostawców Spółki.

Jak ustaliły bowiem organy podatkowe towar do Spółki – mimo, iż według kwestionowanych faktur dostarczany był przez spółki zarejestrowane na terenie Polski to – w rzeczywistości zamawiany był przez pracowników Spółki bezpośrednio w Chinach skąd w kontenerach transportowany był do siedziby Skarżącej. Pracownik Spółki, odpowiedzialny za zamówienia, nie znał podmiotów zarejestrowanych pod firmą M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Nie kojarzył też żadnej osoby z tych firm, a mieli to być według kwestionowanych faktur kontrahenci Spółki będący jej bezpośrednimi dostawcami. Już tylko te okoliczności świadczą, że towar do Spółki, choć trafiał – co nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie – to droga jego dystrybucji była inna aniżeli opisana w fakturach, którymi posługiwała się Spółka, a wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami wymienianego w tych dokumentach towaru.

Nadto kontrahenci Spółki, który wystawili na jej rzecz kwestionowane faktury, działali na rynku bardzo krótko, były to podmioty zarejestrowane w 2015 roku i w 2016 r., które w większości w początkowym okresie swojej działalności składały wymagane deklaracje VAT-7 jednakże, po stosunkowo niedługim okresie działalności zaprzestawały realizacji tego obowiązku, następnie większość z nich została wykreślona z rejestrów z uwagi na brak kontaktu z ich przedstawicielami. Spółki te nie składały również sprawozdań finansowych, nie posiadały zaplecza materialnego do prowadzenia działalności, deklarując sprzedaż hurtową odzieży nie posiadały środków transportu, rozliczały się ze Skarżącą metodą gotówkową. Wszystkie te elementy opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...]UCS wskazują, że były podmioty, które nie zostały założone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynym ich zadaniem było wystawienie na rzecz Skarżącej faktur VAT, z których wygenerowany zostanie podatek do odliczenia.

Sąd zwraca uwagę, że od podatnika należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Zatem, należy poszukiwać zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności, a jego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa, czyli zwykłe, racjonalne działanie weryfikacyjne. W szczególności nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności gotówkową płatność za usługi o znacznej wartości. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych, czy brak jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych powoduje, że nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że ta działała w przeświadczeniu o prawidłowości transakcji realizowanych ze wspomnianymi podmiotami. Spółka jak twierdzi w skardze nie ma wpływu na technikę wystawiania faktur, jednak co należy stwierdzić jednoznacznie, ma wpływ na dobór swoich kontrahentów, jak również posiada środki umożliwiające ich weryfikację. Tymczasem brak jakiejkolwiek aktywności Spółki w tym zakresie w połączeniu z warunkami funkcjonowania jej kontrahentów powoduje, że uprawniony był wniosek organów podatkowych o świadomym zaangażowaniu Skarżącej w działania ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT.

Sąd uznał więc, że Naczelnik [...]UCS podjął wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie przeprowadził w sposób właściwy analizę zgromadzonych materiałów i oceniając je w sposób pełny dokonanał prawidłowych ustaleń. N[...]UCS wskazał również i wyjaśnił prawidłowo treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala ponadto na stwierdzenie, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oznacza to zatem, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przyjęcie innej wersji zdarzeń nie dość, że oparte jest jedynie na niczym nie potwierdzonych sugestiach, to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach Strony, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.