Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1071/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. sp. j. z siedzibą w M. (obecnie: M. Spółka z o.o. spółka komandytowa) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2312/12 w sprawie ze skargi M. S. sp. j. z siedzibą w M. (obecnie: M. Spółka z o.o. spółka komandytowa) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. sp. j. z siedzibą w M. (obecnie: M. Spółka z o.o. spółka komandytowa) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2312/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2007 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 25 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi:

- za lipiec 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 23.765 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.112 zł;

- za wrzesień 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 110.064 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 117.036 zł;

- za październik 2007 r. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 84.133 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 85.961 zł.

Organ pierwszej instancji, wydając powyższą decyzję, wskazał, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z czterech faktur wystawionych przez P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (nr [...] z 6 lipca 2007 r., nr [...] z 3 września 2007 r., nr [...] z 19 września 2007 r. i nr [...] z 28 września 2007 r.), dokumentujących dostawę towarów, która w rzeczywistości nie została dokonana.

W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: (1) art. 86 ust. 3-7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); (2) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej: Dyrektywa 2006/122/WE); (3) art. 121–123 art. 180 § 1 art. 187–188 art. 191 art. 193 art. 200 § 1 art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Decyzją z 1 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzielił między innymi ustalenia i oceny poczynione przez Dyrektora UKS. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody świadczyły o tym, że dostawa towarów udokumentowana spornymi fakturami nie została dokonana. Potwierdzenia tej konkluzji doszukiwał się w szczególności w treści zeznań J. S. oraz A. W., którzy wyjaśnili między innymi, że: spółka P. nie wykonywała żadnej działalności poza wystawianiem faktur, nie zatrudniała pracowników, posiadała jedno pomieszczenie biurowe, zaś zapłata z tytułu wystawionych faktur następowała przelewem na rachunek, a następnie była wypłacana w bankomacie lub placówce banku.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że w sprawie wykonano szereg czynności mających na celu prawidłowe ustalenie i udokumentowanie stanu faktycznego sprawy. Z przyczyn niezależnych od organu podatkowego nie wszystkie jednak z wniosków dowodowych strony udało się zrealizować. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wyjaśnił, że prowadzący postępowanie kontrolne wypełnili ciążące na nich w tym zakresie obowiązki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rejestry zakupu podatnika za lipiec, wrzesień i październik 2007 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowanych transakcji zakupu od spółki P. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonej kontroli świadczyły o tym, że dostawa towarów (materiałów budowlanych: osłon i mas) udokumentowana spornymi fakturami, nie została dokonana, tzn. że określony w tych fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a podatnik nie dochował należytej staranności w prowadzonych transakcjach handlowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka M. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, to jest:

(1) art. 121 § 1, art. 122–123, art. 187–188, art. 191–193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, pozbawienie strony skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i włączenie materiałów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, przy których skarżąca nie była obecna, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność nabycia materiałów budowlanych od spółki P., nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy oraz poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą;

(2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy brak było podstaw pozwalających na pozbawienie jej możliwości realizacji tego prawa, a także – poprzez przypisanie skarżącej złej wiary i uznanie, że sporne faktury stanowiły odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, w sytuacji gdy brak było wystarczających podstaw by ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji uznał za pozbawiony podstaw zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazał, że strona skarżąca polemizowała wyłącznie z oceną materiału dowodowego prezentowaną przez organy, nie przytaczając jednak okoliczności lub dowodów, które w jakikolwiek sposób podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Sąd podzielił również zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Odnosząc się w szczególności do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków J. S. i A. W., sąd uznał, że organy podatkowe powołując się na ekonomikę prowadzonego postępowania oraz na fakt, iż osoby te zostały już wcześniej szczegółowo przesłuchane, nie naruszyły przepisów postępowania w szczególności art. 181 i art. 188 O.p. Jak wskazał sąd, pierwszy z wymienionych przepisów, pozwalał na odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. Postępowanie pozostające w zgodzie z tym przepisem nie stanowiło również naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. W ocenie Sądu, mimo braku możliwości przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał między innymi, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogła stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Faktura musiała potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że spółka P. nie dokonała dostawy towaru dla skarżącej i nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Sam ten fakt wystarczał, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

W końcowej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności zawarcia umowy ze spółką P., to jest brak zainteresowania ze strony podatnika z kim podpisuje umowę, spowodowały, że podatnik nabył towar od podmiotu, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów wskazanych w fakturach. Zdaniem Sądu, strona skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału w procederze prowadzonym przez wystawcę faktur.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(a) art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 262 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4, § 6, art. 210 § 4 O.p.);

(b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika wobec zaskarżonej decyzji;

(2) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

(a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nakazującego badanie dobrej wiary u podatnika nabywającego towary i korzystającego z prawa do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady prounijnej wykładni prawa krajowego oraz niezasadnego zastosowania wobec skarżącej przepisu ustawy o VAT zakazującego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

(b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie wyżej wymienionych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił między innymi uwagę na wątpliwości co do wiarygodności zeznań składanych przez świadków (J. S. i A. W.) w innych postępowaniach, włączonych do materiałów sprawy. Zeznania te były składane w postępowaniach, które dotyczyły działalności wykonywanej przez świadków osobiście, w konsekwencji mogły prowadzić do ich odpowiedzialności. To nasuwało wniosek, że treść zeznań podyktowana była chęcią umniejszenia roli byłych prezesów spółki P. w działalności prowadzonej przez tę spółkę. W tej sytuacji – zdaniem pełnomocnika – za niezbędne należało uznać ponowne przesłuchanie ww. świadków. W tym celu organy podatkowe powinny skorzystać z przysługujących im środków przymusu. Tego jednak nie uczyniły, a w konsekwencji nie przesłuchały ponownie wspomnianych świadków. Sąd pierwszej instancji błędnie zaś nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że sąd i organy podatkowe, w ogóle nie ustosunkowały się do obiektywnych dokumentów (faktur oraz potwierdzeń przelewów wykonanych po wystawieniu faktur), potwierdzających transakcje. Tymczasem mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego wysoce nieprawdopodobna była okoliczność, że racjonalny przedsiębiorca dokonywałby płatności, gdyby rzeczywiście towarów nie otrzymał. Ponadto, zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu nie obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych skarżącego. Nie odniósł się również do twierdzenia, że w momencie otrzymania przez spółkę P. pieniędzy od skarżącej po stronie odbiorcy należności powstał obowiązek podatkowy, a zatem skarżąca nabyła prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Rozwijając zarzuty naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej spółki, powołując się na orzecznictwo TSUE, podkreślił, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślił dalej, że przedsiębiorca nie może być karany za to, że na wcześniejszych etapach obrotu pomiędzy kontrahentami dochodziło do fikcyjnych transakcji i wyłudzeń VAT. Jeśli nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że jego bezpośredni partner handlowy popełnił przestępstwo, to organy nie mogły kwestionować jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie skarżąca otrzymała towar od osób, które wskazywały, że działają w imieniu spółki P., nabyty towar spożytkowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymała fakturę dokumentującą dostawę i uprawniającą do odliczenia podatku VAT, jak również zapłaciła za dostawę spółce wykazanej na fakturze. Skarżąca nie miała powodu, aby twierdzić w świetle zaistniałych okoliczności, że nabywa towar od innego podmiotu. Skoro zaś nie wiedziała ani też nie mogła się z łatwością dowiedzieć o ewentualnych nielegalnych działaniach kontrahenta, to prawo do odliczenia podatku VAT nie mogło być kwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, to przede wszystkim za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w postaci art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 181 i art. 262 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4, § 6, art. 210 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń organów podatkowych, przeprowadzając ich weryfikację. Wyjaśnił, dlaczego ocenił, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób należyty. W szczególności sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, jako świadczących o tym, że wystawione przez spółkę P. faktury, zakwestionowane przez organy podatkowe, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna konieczność ponownego przesłuchania świadków – J. S. oraz A. W. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że art. 181 O. p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). Organy podatkowe mogły zatem poprzestać w niniejszej sprawie na dowodach (w szczególności zeznaniach J. S. i A. W.) pozyskanych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji skoro mogły postąpić we wskazany sposób, to nie były zobligowane do stosowania wobec świadków środków dyscyplinujących, o których mowa w art. 262 § 1 O. p.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zapisu tego nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. Ponadto bliższa analiza przyczyn, dla których strona skarżąca domagała się ponownego przesłuchania J. S. i A. W., prowadzi do wniosku, że skarżąca w istocie nie wykazała potrzeby ponownego przeprowadzenia tych dowodów. Skarżąca nie ujawniła bowiem takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności wspomnianych zeznań. Nie mogło mieć znaczenia dla wiarygodności zeznań to, że zostały złożone w postępowaniach, których wynik mógł pociągać za sobą odpowiedzialność świadków. Istnienie takiej zależności jest jedynie supozycją autora skargi kasacyjnej, na której potwierdzenie nie starał się nawet podać jakichkolwiek rzeczowych argumentów. Pełnomocnik jako przeciwdowód wobec zeznań świadków przedstawia jedynie deklaracje podatnika. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że rzeczywiście nabyła towary stwierdzone fakturami, a następnie wykorzystała je na budowach. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega jednak, że z faktu prowadzenia budowy w żaden sposób nie wynika to skąd pochodzą materiały, które zostały zużyte przy tej budowie.

Zgodzić się następnie należy z autorem skargi kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania cywilistyczna zasada rozkładu ciężaru dowodu, wypływająca z treści art. 6 k.c. Wynikający z art. 122 O. p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, odstępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Rację ma zatem sąd pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "z art. 122 O. p. nie wynika (...), iż w przypadku gdy strona w postępowaniu podatkowym, nie posiada stosownej dokumentacji mającej wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, to obowiązkiem organu podatkowego jest odtworzenie w postępowaniu podatkowym zdarzeń gospodarczych, które zdaniem strony miały miejsce.

Podzielić więc należy poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia co do tego, że wystawca kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur - spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mogła wykonać czynności, w związku z którymi wystawiła sporne faktury.

Wniosek ten wyprowadzić można z treści zeznań J. S. i A. W., to jest osób pełniących w spółce P. funkcje prezesa zarządu. Kwestionowane faktury wystawiono w lipcu i wrześniu 2007 r. W tym okresie funkcję prezesa zarządu pełnił J. S., który podpisał się również pod fakturami. W toku przesłuchania w charakterze świadka zeznał między innymi, że spółka P. w 2007 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała (poza siedzibą) żadnego majątku, nie wykonywała żadnych usług budowlanych, nie dokonywała zakupów ani sprzedaży materiałów budowlanych, nie podpisywała żadnych umów z podwykonawcami robót budowlanych. Świadek zeznał, że pełnił wprawdzie funkcję prezesa zarządu, ale nie podpisywał żadnej umowy o pracę, nikt nie przekazał mu dokumentów spółki, wykonywał jedynie polecenia poprzedniego prezesa A. W. Zeznania te korespondowały z zeznaniami wspomnianego A. W. W trakcie prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania kontrolnego wobec spółki P., z którego pochodzą przekazane protokoły przesłuchania świadków, nie odnaleziono tego podmiotu pod wskazanym aktualnym adresem jego siedziby, nie odnaleziono również jego ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, a sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował tę ocenę, że z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że spółka P. wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Przeciwne twierdzenia skarżącej spółki nie okazały się skuteczne. Dowodem potwierdzającym zakwestionowaną dostawę nie mógł być fakt posiadania faktur i zapłata za nie, nawet jeśli następowała przelewami bankowymi. Zapłata należności za usługi nie zmienia bowiem faktu, że nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Podobnie, co zostało już powiedziane, potwierdzeniem kwestionowanych transakcji nie mógł być również sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności z wykorzystaniem materiałów, które miały pochodzić z tych transakcji. Reasumując dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony.

Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii istnienia obowiązku podatkowego po stronie wystawcy kwestionowanych faktur. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji dobitnie wskazał, że "na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." Podobnie organy podatkowe miały w realiach niniejszej sprawy podstawę do zakwestionowania ksiąg podatkowych skarżącej, co przyznał sąd pierwszej instancji akceptując wyłączenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia z faktur wystawionych przez spółkę P.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zatem naruszenia także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Wykazanie przez organy podatkowe, że spółka P. wystawiła nierzetelne faktury sprzedaży towarów handlowych na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zastosowaniu rozwiązania zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stoi przy tym na przeszkodzie prawo Unii Europejskiej, ani też orzecznictwo TSUE. Wskazać należy na postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym Trybunał stwierdził, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG (...), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD.

Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

Ustalenie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że podatnik nie mógł nabyć towaru od spółki P., w kontekście okoliczności szczegółowo opisanych w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, świadczących o braku po stronie podatnika jakiejkolwiek wiedzy o wystawcy faktur, prowadzi do wniosku, że strona skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane przez dostawcę towaru mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych wspólnicy skarżącej spółki nie dokonali przed zakupem towaru żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towaru. Podzielić zatem należy wniosek sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności świadczyły o braku staranności podatnika w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczeń podatku VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okazało się zatem w pełni uzasadnione.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).