Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 379/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4, art. 22c, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska –Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi U. S.A. w Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 września 2022 r., nr 388000-COP.4110.3.2022 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2017 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.013,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy trzynaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez U. S. A. z siedzibą w Z. (dalej określanej jako: Strona, Skarżąca, Spółka, U.), jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej "O.p."), decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 27września 2022 r. nr 388000-COP.4110.3.2022, utrzymującą w mocy własną decyzję z 23 lutego 2022 r. nr 388000-CKK.4110.2.2021.20, określającą wysokość należności z tytułu niepobranego przez U. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2017 r. w kwocie 79 800,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika WHT- sprostowaną postanowieniem z 17 października 2022 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu dywidend, o których mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą- dalej zwanej "ustawa o CIT", "updop" ) za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z 22 lipca 2021 r., doręczonym 5 sierpnia 2021 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.

W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 813), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 8 września 2021 r. nr [...], doręczonym 22 września 2021 r., kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka U. S.A. złożyła Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu deklarację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., wskazując, wypłatę dywidendy:

• w dniu 20 lipca 2017 r. w kwocie 420 000,00 zł na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z., z tytułu posiadanych przez Z. akcji imiennych spółki U. S.A.

• w dniu 20 lipca 2017 r. w kwocie 1 466 893,00 zł na rachunek K., z tytułu posiadanych przez Z. akcji na okaziciela U. (w tym przypadku, zgodnie z regulacjami art. 26 ust. 2c pkt 2 ustawy o CIT, płatnikiem był K. – K.).

Według organu I instancji dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły jednak na uznanie, że U. S.A. prawidłowo wykazała, jako zwolnioną z opodatkowania, dywidendę w kwocie 420 000,00 zł, którą wypłaciła Spółce Z. z siedzibą w N.1, w Republice Cypru (adres rejestracyjny oraz adres siedziby Spółki od 18 grudnia 2019 r.: [...], Cypr)

Dlatego też kwestionując kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłaty dywidendy wypłaconej na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z., decyzją z 23 lutego 2022 r. nr 388000- CKK-2.4110.2.2021.20 określił Spółce U. S.A. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lipiec 2017 r. w wysokości 79 800,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że swoją ocenę prawną wywiódł z zapisów art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 4 i 4a, art. 22b oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zauważył zatem, że krajowy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy o CIT zwolnienie (art. 22 ust. 4), które miało na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do regulacji przyjętych w Unii Europejskiej, w szczególności postanowień dyrektywy 2003/123/WE z 22 października 2003 r., zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich. Celem dyrektywy 90/435/EWG jest zwolnienie z dywidend i innych form podziału zysku, wypłaconych przez spółki zależne na rzecz spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Przy czym Dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Stwierdził też, że z zawartej Umowy między Rządem Rzeczpospolitej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.1993.117.523 - dalej "umowa Polska-Cypr"), wynika, że stawka opodatkowania dywidendy w wysokości 0% może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jej beneficjent jest osobą uprawnioną do otrzymania dywidendy, czyli jej rzeczywistym odbiorcą (ang. beneficial owner). Potwierdzenia stanowiska organ I instancji upatrywał też w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który wydał wyroki w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Zapadły one w ramach odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane na gruncie duńskich przepisów podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT) od wypłat odsetek oraz dywidend.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, wskazując na naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) umowy Polska-Cypr poprzez błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 19% wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia od poboru podatku u źródła, wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a) umowy Polska- Cypr;

- art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w szczególności ze względu na aktualizację przesłanek wskazanych w treści art. 22c ustawy o CIT podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w treści art. 22c ustawy o CIT oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - U., pełniąc funkcję płatnika WHT w 2017 r., była uprawniona do zastosowania zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W tym zakresie Spółka zanegowała prawidłowość działań organu I instancji odnośnie zdefiniowania pojęcia "beneficjenta rzeczywistego". Jej zdaniem, w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, prawo do skorzystania ze zwolnienia WHT przysługiwało niezależnie od tego, czy odbiorca należności posiadał status ich beneficjenta rzeczywistego. Nadto jak dalej zauważono, że do dnia 31 grudnia 2018 r. polscy płatnicy mieli obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności ma status beneficial owner, co do zasady, w dwóch przypadkach:

- gdy klauzula beneficial owner została wprost zawarta w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub

- gdy płatnik chciał skorzystać ze zwolnienia w zakresie należności licencyjnych i odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Obowiązek ten nie występował natomiast w odniesieniu do zwolnienia stosowanego na podstawie ustawy o CIT, w odniesieniu do płatności dywidendowych, bowiem przepisy regulujące zasady przyznawania zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych dywidend nie zawierały w swej treści klauzuli beneficial owner.

Z kolei w zakresie odmowy przyznania Spółce uprawnienia do zastosowania stawki 0% WHT na podstawie umowy Polska-Cypr, Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, który stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione warunki do zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem osiągnięcie przychodów z tytułu dywidendy w 2017 r. na rzecz Spółki Z., poprzedzone było szeregiem czynności prawnych, podjętych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zarzuciła organowi, iż ocena ta dokonana przez organ I instancji była spowodowana błędną oceną okoliczności faktycznych sprawy.

Dlatego też zarzucane organowi I instancji naruszenie prawa, dotyczy także przepisów procesowych, a to: art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niepełnego, wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego wyłącznie na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika, polegającego m.in. na: ignorowaniu korzystnych dla Spółki dowodów i okoliczności; wywodzeniu z nieistotnych lub neutralnych okoliczności stanu faktycznego negatywnych dla Spółki konsekwencji; tendencyjności i braku obiektywizmu w zakresie prezentowanych ocen; wybiórczym uzasadnieniu prezentowanych tez; błędach metodologicznych i logicznych; zaburzeniu chronologii zdarzeń; ignorowaniu orzecznictwa w zakresie braku obowiązku badania statusu beneficjenta rzeczywistego należności; braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób obiektywny i wyczerpujący.

Rozpoznając powyższe odwołanie, organ odwoławczy utrzymując w mocy wskazaną na wstępie decyzją z 27 września 2022 r. rozstrzygniecie organu I instancji zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i podzielił ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji.

Jak zauważył istota sporu na gruncie prawa materialnego koncentrowała się wokół kwestii odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy w lipca 2017 r. na rzecz Spółki Z. z siedzibą w N.1.

W odniesieniu do ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji, organ wskazywał, że Skarżąca złożyła w Opolskim Urzędzie Skarbowym w Opolu, deklarację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., wskazując na kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania oraz rodzaj przychodu w postaci dywidendy, która została wykazana w informacji IFT-2R jako zwolniona z opodatkowania. Podstawą wypłaty ww. dywidendy było podjęcie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki U. S.A., zgodnie z którą zysk wypracowany przez Spółkę przeznaczony został na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy Spółki. Skarżąca na podstawie tej uchwały, wypłaciła na rzecz cypryjskiej Spółki Z. dywidendę.

Spółka wypłaciła zatem na rzecz cypryjskiej Spółki Z. dywidendę w wysokości 1 886 893,00 zł, na którą składała się:

- dywidenda w kwocie 420 000,00 zł, wypłacona w dniu 20 lipca 2017 r. na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z., z tytułu posiadanych przez Z. akcji imiennych spółki;

- dywidenda w kwocie 1 466 893,00 zł, przekazana w dniu 20 lipca 2017 r. na rachunek K. S.A., z tytułu posiadanych przez Z. akcji na okaziciela U. (w tym przypadku U. S.A. nie była płatnikiem).

W toku kontroli celno-skarbowej w związku z zastosowanym przez nią jako płatnika zwolnieniem z opodatkowania dywidendy w kwocie 420 000,00 zł, wypłaconej w dniu 20 lipca 2018 r. na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z., z tytułu posiadanych przez Z. akcji imiennych przedłożono:

- certyfikat rezydencji wydany przez Ministerstwo Finansów Departament Podatkowy w N.1 (Cypr) dla Spółki Z., aktualny na dzień wypłaty dywidendy,

- oświadczenie Spółki Z. z 11stycznia 2017 r., z którego wynika że Z. posiada bezpośrednio 26,96 % w kapitale U. oraz nie korzysta ze zwolnienia do opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że Spółka Z. była rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności,

- oświadczenie Z. z 30 czerwca 2017 r., z którego wynika, że osiągnięcie przez nią dochodów z dywidend należnych od U. nie następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej albo wielu powiązanych czynności prawnych

Z akt sprawy wynika również, że od 2012 r. Spółka Z. zaczęła otrzymywać dywidendy od swoich spółek zależnych, m.in. od Spółki U. S.A., z których to dochodów pokrywała swoje bieżące wydatki, natomiast pozostała kwota dywidend była zatrzymanym zyskiem Spółki. Przy czym Spółka Z. nie wypłaciła dywidendy Spółce C. Ltd z siedzibą w B., tj. swojemu jedynemu udziałowcowi do dnia 4 grudnia 2016 r. Po raz pierwszy dywidenda została wypłacona przez Spółkę Z. w 2018 roku w kwocie 534 688 USD. Była ona należna Fundacji F. siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein, która od dnia 5 grudnia 2016 r. stała się jedynym i wyłącznym udziałowcem Spółki Z. Organ zakwestionował, że Spółka Z. była rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłaconej przez Spółkę, a w konsekwencji zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0% wynikającej w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwartej pomiędzy Polską a Cyprem, jak i możliwość skorzystania ze zwolnienie podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei Spółka, podstawy do zwolnienia wypłaconej dywidendy z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, upatrywała przede wszystkim w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy Polska - Cypr oraz w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stwierdzając, że zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia przede wszystkim z tej przyczyny, że beneficjent dywidendy - Spółka Z. była rzeczywistym odbiorcą uzyskiwanych należności i dysponowała substancją ekonomiczną adekwatną do charakteru prowadzonej działalności. Dodatkowo Spółka wskazała, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT uprawniające do zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy, a Spółka jako płatnik podatku spełniła wszelkie wymogi formalne uprawniające ją do niepobrania podatku z tytuł wypłaconej dywidendy, w szczególności wskazała na posiadanie dokumentów, o których mowa w art. 26 ust 1c i 1f ustawy o CIT.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ przytoczył brzmienie art. 3 ust. 2, art. 22, art. 22a, art. 22b i art. 22c, a także art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia generalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast art. 22 ustawy o CIT ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów, w tym dywidend, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatkiem dochodowym w wysokości 19% (ust. 1). Z kolei ustęp 4 tego przepisu konstruuje zasadę zwolnienia z opodatkowania dywidendy przy spełnieniu warunków opisanych w tym ustępie, co ma służyć unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy. Zgodnie z brzmieniem tej jednostki redakcyjnej zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (ust. 4):

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zysach osób prawnych, jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich od dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a); przy czym zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei zgodnie z art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednakże zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) (ust. 1 pkt 1) oraz

- czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1 pkt 2).

Umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności prawnych, o których mowa w ust. 1 spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy (ust. 2).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1a-1e (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat(...).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Natomiast z art. 26 ust. 1 f ustawy o CIT wynika, iż w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ wskazywał, że zgodnie z art. 22a ustawy o CIT zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu z dywidendy stosuje się przy uwzględnieniu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, a zatem w pierwszej kolejności należało przeanalizować zapisy umowy Polska-Cypr. Organ wskazał, że na podstawie jej art. 10 ust. 1 dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zaś zgodnie z ustępem 2 dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Organ podkreślał, że z ustępu 2 wynika, że rozpatrywanej sprawie podatek od dywidendy może zostać opodatkowany Polsce, a stawka podatku będzie wynosić 0%, przy spełnieniu przez spółkę otrzymującą dywidendę warunku przekroczenia uzgodnionego progu posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy (warunek spełniony w sprawie), o ile spółka otrzymująca dywidendę ma siedzibę w Republice Cypru i - co rozstrzygające w sprawie - jest faktycznie osobą uprawnioną do tej dywidendy. Art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr określa bowiem wprost, że osoba ją otrzymująca musi być osobą uprawnioną do jej otrzymania. Organ wskazał przy tym, że z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. "Beneficial owner" jest bowiem właścicielem majątku w sensie ekonomicznym, a nie tylko posiadającym formalnie tytuł prawny do tej płatności. Chodzi więc o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Brak prawa do swobodnego dysponowania uzyskanym dochodem bądź bardzo ograniczony zakres tego uprawnienia wynika ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania podmiotowi trzeciemu bądź wykorzystania go w sposób określony przez inne osoby. W świetle tej koncepcji rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym strumieniem dochodu. Interpretacja pojęcia "beneficial owner" nie powinna być więc ograniczona do ściśle technicznego znaczenia. Organ odwoływał się również do postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, uznając, iż w świetle celu tej dyrektywy należy przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy) oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia, czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Zdaniem organu, wykładnia pojęcia "beneficial owner" zawarta w MK OECD ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status "beneficial owner", np. poprzez wykorzystywanie podmiotów pośrednich w praktykach typu "treaty shopping" (zjawisko nabywania korzyści umownych). Organ powoływał się, że z Komentarz do MK OECD wskazuje na zasadę, zgodnie z którą działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za "beneficial owner", ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem MK OECD. Jeżeli podmiot działający w charakterze agenta albo powiernika jest umiejscowiony pomiędzy odbiorcą a wypłacającym, wtedy odbiorca powinien zostać pozbawiony korzyści wynikającej z umowy. Organ podnosił również, co jest również akcentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym pojęcia rzeczywistego odbiorcy, iż termin ten podlegał ewolucji, a definicja, która obecnie funkcjonuje w międzynarodowym porządku prawnym, prawie unijnym i obecnie w polskiej ustawie o CIT była wypracowywana latami. W tym zakresie za trafne organ uznał odwołanie się do analizy terminu "klauzula rzeczywistego beneficjenta" przeprowadzonej przez M. W., akcentując, że autor używa pojęcia "odbiorca dochodu", "odbiorca odsetek", w kontekście definiowania podmiotu jako "beneficial owner". W ocenie organu bardzo oszczędna w swojej treści regulacja prawna kształtująca klauzulę rzeczywistego beneficjenta oraz jej cele i rola w systemie międzynarodowego prawa podatkowego jednoznacznie wskazują, że ocena, czy odbiorca dochodów z dywidend, odsetek czy należności licencyjnych ma status beneficial owner, musi być oparta na kryteriach prawnych. Sama regulacja natomiast nie może być stosowana jako sui generis ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Identyfikując rzeczywistego beneficjenta danej płatności, należy ustalić zakres uprawnień odbiorcy względem otrzymywanego dochodu, rozumianych przede wszystkim jako prawo do rozporządzania tym dochodem. Beneficial owner »rzeczywiście« jest władny do decydowania o przeznaczeniu otrzymanego dochodu, a jego prawo w tym zakresie nie jest ograniczone zobowiązaniami względem osób trzecich. Termin "beneficial owner" nie jest przez MK OECD używany w wąskim znaczeniu technicznym, lecz powinien być interpretowany w świetle celów traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale także zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Komentarz do MK OECD wskazuje również, że w realiach obrotu gospodarczego może pojawić się spółka typu "conduit", której działalność polega wyłącznie na pośredniczeniu w przekazaniu płatności kolejnemu odbiorcy. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia ww. Konwencji odnoszące się do unikania podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący dywidendy posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwołał się także do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1720/12, wedle którego termin "beneficial owner" nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Organ akcentował, że jak zauważył Sąd, przywołując też piśmiennictwo (A. Maksymczak, M. Ćwik-Burszewska, Beneficial Owner, jako Klauzula ograniczająca planowanie podatkowe z przychodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, (w:) Międzynarodowe Planowanie Podatkowe, red. Ł. Ziółek, Warszawa 2007, s. 220), OECD wyłączyła z zakresu tego terminu podmioty działające jako tzw. conduit company [zob. Double Taxation Conventions and the Use of [zob. Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, OECD Committee JonFiscal Affairs, Paris 1986, par. 14 (b)]. (...) Spółka typu conduit wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie, które z reguły posiada mniej korzystną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem wypłacającym należności lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Zwykle też nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła (tytułem tym może być pożyczka, licencja czy akcje) ani nie zatrudnia personelu. Według stanowiska NSA kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być więc zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie w znaczeniu formalnym (zob. też wyroki NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3666/13; z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2299/14. Podobnie w wyrokach: WSA w Łodzi z 12 sierpnia 2016 r., I SA/Łd 495/16; WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., III SA/Wa 1287/11). Natomiast stanowisko przeciwne, uznające, że na gruncie umowy Polska-Cypr otrzymujący dywidendę nie musi być osobą do niej uprawnioną prowadziłoby do sytuacji, w której formalnym odbiorcą dywidendy mogłaby być spółka "pośrednik" (spółka typu conduit, mailbox), zaś prawdziwym, faktycznym jej odbiorcą mógłby stać się zupełnie inny podmiot "trzeci". Prowadziłoby to do realnego niebezpieczeństwa zupełnego braku opodatkowania dywidendy, co byłoby niezgodne z celem umowy Polska-Cypr, jak i innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. O ile bowiem celem wymienionych umów międzynarodowych jest unikanie podwójnego opodatkowania, to nie jest nim stworzenie możliwości uniknięcia w ogóle opodatkowania dywidendy wypłacanej do innej jurysdykcji podatkowej. Prowadziłoby to choćby do nieuzasadnionego uprzywilejowania dywidendy wypłacanej do innej jurysdykcji podatkowej w stosunku do dywidendy "krajowej", która nie jest objęta takimi rozwiązaniami. Nie ulega więc wątpliwości, że zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr odbiorca dywidendy musi być osobą faktycznie uprawnioną do jej otrzymania.

Następnie organ wskazał, iż należało rozważyć, czy Spółka Z. w momencie wypłaty dywidendy była jej rzeczywistym odbiorcą. W tym celu organ dokonał analizy funkcjonowania Spółki Z. oraz innych podmiotów z nią związanych. Organ ustalił, że Spółka U. S.A. została utworzona na mocy umowy spółki z 14 stycznia 2011 r., zaś wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 29 marca 2011 r. Do 17 września 2014 r. nazwa spółki brzmiała U.1 S.A. Do 30 czerwca 2016 r. jedynym akcjonariuszem U. S.A. była firma U.2 Sp. z o.o., która objęła 100 000 akcji imiennych o wartości 1,00 zł każda, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Na dzień zarejestrowania Spółki U. S.A. w KRS 49,75% udziałów U.2 Sp. o.o. o łącznej wartości 2 256 000,00 zł posiadał A. S. Jak wynika z danych zawartych w Dokumencie Informacyjnym U.1. S.A. z siedzibą w Z. z 7 września 2012 r., dokument ten został sporządzony na potrzeby wprowadzenia 2.4000.000 Akcji serii C oraz 103.797 Akcji serii D o wartości nominalnej 1,00PLN każda do obrotu na rynku N. prowadzonym jako alternatywny system obrotu przez G.1 w W. S.A. Ze wskazanego dokumentu wynika, że:

1) przedmiotem działalności U. S.A. w 2011 r. był handel gazem płynnym, podmiotem dominującym względem Spółki był U.2,

2) działalność operacyjna Spółki zainicjowana została w lipcu 2011 r. po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami płynnymi wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki, a także wniesieniu przez U.2 wkładu niepieniężnego w postaci R/ w Z., S. w Z. i P.1 w N.,

3) handel LPG zrealizowany przez Spółkę U. S.A. opierał się na relacjach i doświadczeniu U.2, a także przejętego przez nią w 2003 r. przedsiębiorstwa komunalnego G. w Z.,

4) na dzień 31 grudnia 2011 r. U. S.A. zatrudniała 56 wykwalifikowanych pracowników, Spółka dysponowała własną rozlewnią gazu, zlokalizowaną na nieruchomości gruntowej o powierzchni 2,4 ha, na terenie której znajdował się biurowiec, hala produkcyjna oraz magazyn dla butli z gazem i olejów o łącznej powierzchni ok. 1330m², a także zbiorniki dla gazu płynnego o pojemności 720m³.

Spółka U. S.A. z siedzibą w Z. wchodziła w skład grupy kapitałowej tworzonej przez U.2, do której należały również:

1. A. Ltd z siedzibą w N.1, w Republice Cypru,

2. E. Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

3. P. Sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.,

4. T. Sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.,

5. U.6 Ltd z siedzibą w N.1, w Republice Cypru,

6. U.3 Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

7. U.4 Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Jak wynika z kolei z Prospektu Emisyjnego Spółki U. S.A. oraz wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 13 października 2021 r., początki Spółki U. S.A. sięgają 1992 r. Założycielem jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą U.2 był P. S. Następnie od 2001 r. obok U.2 rozpoczęła działalność firma rodzinna, założona przez braci: P. i A. S. – U.2 Sp. z o.o. W 2011 r. działalność operacyjna U.2 została przeniesiona do Spółki U. S.A., a spółka U.2 stała się od tego czasu spółką holdingową.

Według wyjaśnień samej Spółki, w celu uzyskania partnerów gospodarczych i inwestorów, którzy zapewniliby dodatkowe finansowanie, Spółka U. S.A. podjęła działania, skutkujące współpracą ze Spółką C. Limited z siedzibą w B. w B. ([...], B.), z którą pierwsze kontakty handlowe nawiązali założyciele U.2 na przełomie 2009 r. i 2010 r. Prospekt Emisyjny U. S.A. wskazuje, że U.2 była podmiotem dominującym wobec Emitenta, posiadającym 59,23% w kapitale zakładowym U. S.A. oraz 58,24% w głosach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Wspólnikami posiadającymi równy udział, tj. 49,75% w kapitale i głosach w jednostce dominującej wobec Emitenta byli A. S.1 oraz Z. LIMITED z siedzibą w N. na Cyprze.

Jak wynika natomiast ze Skonsolidowanego Raportu Rocznego za 2018 r., od 5 grudnia 2016 r. małżonkowie A. S. i M. S., z uwagi na łączące ich porozumienie co do prowadzenia wspólnej polityki wobec U.2 Sp. z o.o. oraz U. S.A., pośrednio poprzez U.2 Sp. o.o. oraz Z. Ltd. kontrolowali łącznie 63,56% kapitału zakładowego oraz 65,05% głosów na walnym zgromadzeniu U. S.A.

Oceniając powiązania kapitałowe, organ dostrzegł i przeanalizował darowiznę, o której mowa w uchwale nr [...] z 5 maja 2011 r., w której to Zarząd Spółki U.2 wyraził zgodę na zbycie w drodze darowizny przez wspólnika A. S. 2 256 udziałów Spółki U.2, o łącznej wartości 2 256 000,00 zł, na rzecz Spółki Z. LIMITED. Wskazana umowa darowizny została zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy A. S. a pełnomocnikiem Spółki Z. – V. P. Na podstawie wymienionej umowy A. S. darował Spółce Z. 2 256 udziałów o wartości nominalnej po 1 000,00 zł każdy w kapitale zakładowym U.2, a V. P. darowiznę przyjął. Zgodnie z § 3 umowy darowizny Strony określiły jej wartość rynkową na kwotę 256 000,00 zł. W konsekwencji, udziałowcem spółki U.2 została Spółka Z. (49,75% udziałów), a to oznaczało, że cypryjska spółka została pośrednim udziałowcem spółki U. S.A., w której U.2 do dnia czynności posiadał 100% akcji.

Następnie organy przedstawiły strukturę powiązań spółek. W szczególności organy zwróciły uwagę na strukturę i działalność Spółki Z. z siedzibą w N.1 (Cypr). Wskazał, że Spółka Z. została zarejestrowana 28 sierpnia 2008 r., jednak aktywność rozpoczęła dopiero w 2011 r., za który to rok została złożona pierwsza "deklaracja o uiszczeniu rocznej opłaty za przedsiębiorstwo". W 2011 r. funkcję dyrektora Spółki Z. pełniła Pani A. D., a funkcję sekretarza - cypryjska spółka A.1 Limited (nr rej. [...]). Od 2013 r. do końca 2018 r. funkcję dyrektora Spółki Z. pełniła cypryjska spółka kapitałowa E.1 LIMITED, a funkcję sekretarza kolejna spółka cypryjska – B.1 LIMITED. Co istotne, dane wskazanych podmiotów (E.1, B.1 LIMITED) występują w cypryjskim rejestrze spółek ponad 80 razy, w kontekście pełnienia przez te spółki funkcji dyrektora czy sekretarza różnych innych podmiotów. W ocenie organy świadczy to, że ww. spółki oraz osoba fizyczna pełniły jedynie funkcje formalnie, nie wykonując przy tym faktycznych zadań w ramach sprawowanych funkcji.

Organy zwrócił również uwagę na działalność Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein, która to od 5 grudnia 2016 r. stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym cypryjską Spółkę Z., a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. U. S.A. oraz U.2), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Organy wskazywał, że zapisy Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., przedłożonego przez Stronę, wskazują, że wszystkie kluczowe decyzje zarządu Fundacji musiały zapadać jednomyślnie i leżeć "we wspólnym interesie wszystkich beneficjentów kapitału". Oznacza to, że bez zgody powiernika A. S. zarząd Fundacji faktycznie nie mógł działać.

Następnie analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organy podatkowe doszły do wniosku, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania Spółki Z. wskazują wyraźnie, że nie można jej przypisać statusu osoby uprawnionej do dywidendy (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 10 umowy Polska-Cypr. Spółka Z. była bowiem jedynie podmiotem pośredniczącym w transferze dywidendy wypłaconej przez Spółkę U. S.A. do Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein.

Z kolei jej beneficjentem był A. S. wraz z rodziną, czyli faktyczni udziałowcy Spółki U. S.A. Organ zauważył przy tym, że pośrednictwo Spółki Z. nie miało charakteru "wprost", dostrzegalnego niejako prima facie. Jego cechą jest w szczególności rozciągnięcie poszczególnych zdarzeń w okresie kilku lat. Wykorzystane zostały do tego, dokładnie opisane, konstrukcje prawne poszczególnych jurysdykcji podatkowych, których niejako "zwieńczeniem" była wypłata przez Spółkę Z. (w 2018 r.) dywidendy w kwocie 534 688USD Fundacji F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein. W okresie, kiedy udziałowcem Spółki Z. była Spółka C. w siedzibą w B., żadna dywidenda nie została wypłacona. Zdaniem organu dopiero ocena tych okoliczności we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem celu, jaki miał zostać osiągnięty - a było nim uniknięcie opodatkowania wypłaconej przez Spółkę U. S.A. dywidendy - pozwalają wiarygodnie ocenić, że Spółka Z. nie posiada statusu osoby uprawnionej do wypłaconej dywidendy w rozumienia art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr.

Zdaniem organu ustalenia faktyczne i obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy prawne oraz okoliczności sprawy wskazują bowiem na brak statusu osoby uprawnionej do dywidendy po stronie Spółki Z., a mianowicie:

1. brak prowadzenia działalności w latach 2011-2016;

2. niski poziom substancji ekonomicznej utrzymywanej w Z.;

3. wyposażenie Z. w niezbędny kapitał poprzez zastosowanie finansowania dłużnego;

4. uzyskanie przez Z. przychodów pasywnych, które stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek (2015 i 2016 r.), a w 2016 r. również przychody z tytułu sprzedaży udziałów;

5. ponoszenie przez Z. wyłącznie kosztów finansowych i administracyjnych, na które składały się m.in. opłaty za najem, opłaty księgowe, wynagrodzenie biegłych rewidentów, prawników oraz profesjonalistów;

6. brak kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników;

7. kumulowanie uzyskiwanych zysków, które zaczęły być dystrybuowane przez Z. dopiero po uzyskaniu kontroli nad tą spółką przez F. z siedzibą w L., której założycielem i beneficjentem był A. S. wraz z rodziną;

8. posiadanie aktywów trwałych w postaci akcji U. S.A., udziałów U.2 Sp. z o.o. oraz udziałów cypryjskiej spółki U.6 Ltd;

9. współdzielenie biura, w którym była zarejestrowana Spółka Z. wraz z innymi podmiotami;

10. jednoczesne pełnienie przez osoby sprawujące funkcje w Z. również funkcji w innych podmiotach;

11. brak uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego umieszczenia w strukturze właścicielskiej Spółki U. cypryjskiej Spółki Z.;

12. "kadłubowy" charakter Spółki Z., która nie została przez swojego właściciela (C. Ltd) zaopatrzona w odpowiedni kapitał wystarczający choćby do przeprowadzenia transakcji nabycia 1 lipca 2011 r. akcji Spółki U.;

13. niewspółmiernie małe zaangażowanie środków pieniężnych spółki Z. (pochodzących z pożyczki od jej udziałowca) w akcje Spółki U. o wartości 350.000 zł w odniesieniu do roli przypisanej temu finansowaniu przez Spółkę U. w wyjaśnieniach z 1 marca 2021 r. (na dzień 31 grudnia 2011 r. udział środków pieniężnych Z. za objęcie akcji w U. wynosił bowiem 11,29% w kapitale zakładowym U. i 2,83% jej kapitału własnego. Taki udział w kapitale zakładowym pozwalał Z. na spełnienie jednej z przesłanej wymienionej w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT koniecznych do uzyskania zwolnienia z opodatkowania dywidendy (pkt 3 przepisu).

Następnie przechodząc do oceny merytorycznej organ wskazał, że artykuł 22b ustawy o CIT ustanawia "obiektywny" warunek, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 22 tej ustawy. Jest nim istnienie podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa. Zaś ta podstawa prawna powinna wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Na gruncie niniejszej sprawy przepisem tym jest art. 27 umowy Polska-Cypr. Warunek z art. 22b ustawy o CIT został więc spełniony. Dalej organ podnosił, że obok zbadania, czy spółka, a Z. spełnia lub nie spełnia warunku bycia osobą uprawnioną do dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 2 umowy Polska-Cypr, konieczna pozostaje również weryfikacja wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, których łączne wystąpienie jest warunkiem do zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy, choć z uwzględnieniem art. 22c, Wynik tej weryfikacji wskazuje, że Spółka Z. nie była rzeczywistym podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z wypłaconej dywidendy. W sprawie nie został więc spełniony warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika bowiem, że zwolnienie przysługuje podmiotowi który dochody (przychody) z dywidend faktycznie otrzymuje, a nie jest jedynie podmiotem, którego rola sprowadza się jedynie do rzeczywistego ich przekazania innemu podmiotowi. Organ odwołał się do argumentacji braku przymiotu uprawnionego do dywidendy po stronie Spółki Z., a spółka Z. nie była rzeczywistym odbiorcą wypłaconej dywidendy, a jedynie pośredniczyła w jej przekazaniu do kolejnego podmiotu, jakim okazała się Fundacja F. z siedzibą w Księstwie Lichtenstein, kontrolowana w pełni przez A. S. wraz rodziną, czyli jednocześnie przez udziałowców Spółki U. S.A. Kontynuując wywód, organ wskazywał, że brak statusu rzeczywistego w właściciela otrzymywanej dywidendy, czyli uznanie, że Spółka Z. nie jest podmiotem, który uzyskał faktyczny dochód (przychód) ze "spornej" dywidendy musi być oceniony w kontekście oceny występowania negatywnych przesłanek do zwolnienia dywidendy z opodatkowania, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT. Art. 22c ustawy o CIT wyłącza bowiem, w określonych przypadkach, możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wyłączenie takie ma miejsce w sytuacji, gdy celem lub jednym z głównych celów dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, chyba że jedynym skutkiem dokonanej czynności prawnej lub wielu czynności prawnych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych dochodów. Drugi warunek eliminujący zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, to stwierdzenie, że dokonana czynność prawna lub zespół czynności prawnych nie mają rzeczywistego charakteru, czyli nie mają charakteru, który można by im przypisać, gdyby jakiś abstrakcyjny pomiot gospodarczy podjął je w przeciętnych warunkach rynkowych, kierując się uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi innymi niż wynikające z samego zastosowania zwolnienia. Ocena czynności prawnej lub zespołu tych czynności pod kątem jej "rzeczywistości" powinna zostać dokonana z uwzględnieniem wszystkich stosownych przepisów i okoliczności.

Organ podnosił, że rozkodowanie normy prawnej art. 22c ustawy o CIT wskazuje zatem, że należy zbadać, czy czynności prawne, jakie zostały podjęte, nie służyły uniknięciu opodatkowania "spornej" dywidendy, chyba że służyły one uniknięciu podwójnego opodatkowania. Organ wskazywał również, że gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją "unikania podwójnego opodatkowania", ponieważ z informacji cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że wprawdzie "Z. LIMTED" podlega podatkowi dochodowemu, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, i jest opodatkowana od całego swojego dochodu". Jednakże "wspomniane dochody z dywidend zostały potraktowane jako zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 8(20) cypryjskiej ustawy dotyczącej podatku dochodowego L118(l)/2002 (ze zmianami)." Niejako "odpada" więc zastrzeżenie, że podejmowane czynności prawne służyły tylko uniknięciu podwójnego opodatkowania, co doprowadziłoby do uznania, że wypłacona dywidenda jest zwolniona z opodatkowania. Wobec powyższego organ zbadał, czy dokonane w sprawie czynności prawne służyły uniknięciu opodatkowania wypłaconej dywidendy oraz, czy miały one lub nie miały rzeczywistego charakteru. Rozważania w tym zakresie organy rozpoczął od oceny darowizny, o której mowa w uchwale nr [...] z 5 maja 2011 r. Organ podatkowy akcentował, że Zarząd spółki U.2 wyraził zgodę na zbycie w drodze darowizny przez wspólnika A. S. 2 256 udziałów spółki U.2 (o wartości 2 256 000,00 zł), na rzecz Spółki Z. W konsekwencji, udziałowcem Spółki U.2 została Spółka Z. (49,75% udziałów), a to oznaczało, że cypryjska spółka została pośrednim udziałowcem Spółki U. S.A., w której U.2 do dnia czynności posiadał 100% akcji. Zdaniem organu, ocena tej darowizny w świetle art. 22c ustawy o CIT wskazuje, że nie miała ona charakteru rzeczywistego, gdyż jej cel był inny od tego, jaki przypisać by należało darowiźnie. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego) Tego rodzaju czynność prawna jest dokonywana wyłącznie po to, by nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe na rzecz innej osoby bez żadnego ekwiwalentu (causa donandi), kosztem majątku darczyńcy. Tymczasem w niniejszej sprawie darowizna służyła zapewnieniu kontroli darczyńcy (A. S.) nad przyszłymi przepływami finansowymi, w tym nad wypłaconą dywidendą ze Spółki U. S.A. do Spółki Z. Faktycznie bowiem A. S. pomimo dokonanej darowizny nie stracił kontroli nad darowanymi akcjami, gdyż niezmiennie kontrolował Spółkę Z. W konsekwencji darowizna Spółce Z. udziałów w kapitale zakładowym U.2 doprowadziła do tego, że Spółka Z. na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka Z. posiadała łącznie (bezpośrednio i pośrednio) 76,71% akcji spółki U. S.A. Przejęcie w dalszej kolejności kontroli nad Spółką Z. poprzez Fundację F. z siedzibą w Księstwie Lichtenstein w grudniu 2016 r. spowodowało, że kontrolą nad dywidendą przejął A. S. razem z rodziną, będąc założycielem fundacji i jej beneficjentem. Organ podkreślał, że fundacja rodzinna nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatku od darowizn ani podatku od spadków. Organ odwoływał się specyficznej konstrukcji cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zapewniającej faktycznemu właścicielowi (ang. ultimate beneficial owner, UBO) zachowanie praktycznie pełniej anonimowości. Co zostało wykorzystane do kontroli Spółki Z.

Z kolei spółka U.6 Ltd została zarejestrowana 21 stycznia 2010 r. w cypryjskim rejestrze spółek pod nr [...]. Poprzednia nazwa spółki brzmiała U.5 Limited, która posiadała również oddział w G., zarejestrowana w szwajcarskim rejestrze handlowym 31 stycznia 2011 r. pod nr [...]. Oddział ten został utworzony przez O. K. i A. S. Funkcję dyrektora U.6 Ltd od stycznia 2010 r. do listopada 2013 r. pełnił A. S., który następnie stał się jedynym udziałowcem tej spółki. Adresem siedziby ww. obydwu spółek było: [...], N.1, Cypr, następnie: [...], [...], [...], N.1, Cypr, a następnie: [...], [...] N.1, Cypr. Te same adresy przynależały do siedziby kolejnej spółki A., zarejestrowanej na Cyprze pod nr [...], powiązanej osobowo, albowiem A. S. pełnił w A. Limited funkcje Dyrektora oraz kapitałowo ze spółką U.2.

W dalszej kolejności wskazano, że od dnia 5 grudnia 2016 r. Fundacja F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym cypryjską Spółkę Z., a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. U. S.A. oraz U.2), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Zapisy Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., przedłożonego przez Stronę, wskazują, że wszystkie kluczowe decyzje zarządu Fundacji musiały zapadać jednomyślnie i leżeć "we wspólnym interesie wszystkich beneficjentów kapitału". Oznacza to, że bez zgody powiernika A. S. zarząd Fundacji faktycznie nie mógł działać.

O szczegółowych regulacjach normujących funkcjonowanie fundacji w Księstwie Lichtenstein informuje polskie Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii, Według oficjalnych danych ministerstwa, cyt.: "Fundacja rodzinna mająca siedzibę w Liechtensteinie (niem. F.) posiada osobowość prawną. Fundacja rodzinna może działać w dowolnym celu określonym przez fundatora. Zmiana celu fundacji jest dozwolona jedynie wtedy, gdy zmiano ta spowodowana jest niemożnością spełnienia pierwotnego celu fundacji, a nowy cel będzie jak najbliższy woli fundatora. Minimalny kapitał założycielski wynosi 30 000 euro.

Bieżące sprawy fundacji rodzinnej prowadzi rada fundacji, będąca odpowiednikiem zarządu w spółkach. Reguły powołania, odwołania, kadencyjności oraz uprawnień członków rady fundacji są określone w dokumencie ustanawiającym fundację albo w innych dokumentach wewnętrznych (np. regulaminach). W skład rady fundacji wchodzi co najmniej dwóch członków. Członkami rady fundacji mogą być osoby fizyczne i osoby prawne. Co najmniej jeden członek rady fundacji musi posiadać obywatelstwo oraz rezydencję jednego z krajów członkowskich EOG, a także posiadać uprawnienia licencjonowanego dostawcy usług powierniczych w Liechtensteinie. Jako organ kontroli można powołać protektora albo radę protektorów. Funkcje te mogą pełnić zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Do podstawowych uprawnień organu kontroli należy sprawowanie kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem statutu oraz regulacji wewnętrznych przez radę fundacji, a także prawo wyboru audytora. Nie można łączyć funkcji w radzie fundacji z funkcją protektora lub członka rady protektorów. W fundacji można powołać także audytora, który sprawuje kontrolę nad finansami fundacji, w tym bada sprawozdania finansowe.

Na potrzeby rozliczeń podatkowych, fundacja rodzinna jest uznawana za spółkę prawa Liechtensteinu i jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego stawka wynosi 12,5%. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają przy tym wyłącznie fundacje, które prowadzą faktyczną działalność operacyjną. Pozostałe fundacje rodzinne płacą jedynie roczną daninę w stałej wysokości. Fundacja rodzinna nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatku od darowizn ani podatku od spadków.

Mając powyższe na uwadze, organ doszedł do przekonania, że działania A. S., w tym także dokonana darowizna, miały na celu kontrolę nad całą grupą spółek (zarówno Z., jak jej spółkami zależnymi) poprzez rodzinną fundację z siedzibą w Księstwie Liechtenstein. Włączenie Spółki Z. w strukturę właścicielską U. S.A. nie tyle było uzasadnione celem ekonomicznym, ale przede wszystkim koniecznością ukształtowania struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z A. S.

Organ podnosił przy tym, że rozwiązania prawne Księstwa Lichtenstein, odnośnie braku podatkowania dochodu (przychodu) z dywidendy w przypadku fundacji rodzinnej zostały wykorzystane przez A. S. w prowadzonej działalności, do kontrolowania Spółki Z. (co potwierdził on w wyjaśnieniach z 6 grudnia 2016 r. złożonych Komisji Nadzoru Finansowego). Dalej organ odwoławczy zaznaczył, nie ocenia on niejako "negatywnie", ani też nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych dokonanych na podstawie przepisów prawa cypryjskiego oraz Księstwa Lichtenstein. Natomiast ich ocena w kontekście wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że podejmowane służyły one głownie uniknięciu opodatkowania wypłaconej Spółce Z. dywidendy i przez to nie miały charakteru rzeczywistego w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Brak rzeczywistego charakteru dokonanych czynności prawnych był oczywisty. Wyraźny jest przy tym ich cel, którym było uniknięcie zapłacenia podatku od wypłaconej dywidendy. Natomiast regulacja art. 22c ustawy o CIT, wsparta zarówno przywołanym stanowiskiem TSUE, jak i normami wynikającymi z Modelowej Konwencji OECD, wskazują, że tworzone konstrukcje kapitałowe z wykorzystaniem podmiotów, których głównych celem jest przekazanie czy to wypłacanych odsetek, czy to dywidendy, do zupełnie innego podmiotu z zamiarem nieuprawnionego unikania opodatkowania, są konstrukcjami, do utworzenia których przeprowadzone zostały czynności prawne niemające rzeczywistego charakteru w rozumieniu przywołanego wyżej art. 22c ustawy o CIT.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e (nie mają zastosowania w sprawie), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Według ustępu 1c pkt 1 przywołanego przepisu osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego z art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tego przepisu wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji. Zgodnie z ustępem 1f przywołanego przepisu w przypadku należności, o której mowa w art. 22 ust. 1, wypłacanej na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4. Ustęp 3 przywołanego art. 26 wskazuje termin przekazania kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego (do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 pobrano podatek). Z kolei zgodnie z art. 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany, lub pobrany a niewpłacony. Na podstawie art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast zgodnie z § 5 przywoływanego artykułu przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazywał, że przywołane regulacje odnoszące się od obowiązków płatnika konstytuują obowiązek Spółki U. S.A., jako płatnika, pobrania w dniu wypłaty dywidendy zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie jego wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego. Wprawdzie Spółka U. S.A. uzyskała certyfikat rezydencji cypryjskiej Spółki Z., jednak organ odwoławczy wykazał, że Spółka Z. nie była podmiotem faktycznie uzyskującym dochód (przychód) z wypłaconej dywidendy, ponieważ celem lub jednym z głównych celów dokonanych, a opisanych i ocenionych przez organ odwoławczy, czynności prawnych było uniknięcie opodatkowania wypłaconej dywidendy, przy czym osoby kontrolujące Spółkę U. S.A. były zaangażowane w stworzenie opisanego łańcucha transakcji. Skoro więc organ dowiódł, że podjęte czynności prawne nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT, a służyły głownie temu, aby osoby kontrolujące Spółkę U. S.A., przede wszystkim A. S., stał się beneficjentem wypłaconej przez te spółkę dywidendy poprzez rodzinną fundację F. w Księstwie Lichtenstein, przy jednoczesnym uniknięciu jej opodatkowania, do czego osoby kontrolujące Spółkę U. S.A świadomie dążyły, to nie można mówić o braku odpowiedzialności płatnika za niepobranie zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy i brak jego wpłaty w ustawowym terminie na konto właściwego urzędu skarbowego.

W skardze do tut Sądu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 1 ust. 4 oraz art. 22c ustawy o CIT oraz w zw. z art. 8 O.p.- w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym - poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku, niż określona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT i art. 8 O.p., w szczególności (i) weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz (ii) weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT- podczas gdy z art. 8 O.p. i 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT takie obowiązki nie wynikają;

b) art. 30 § 5 w zw. z art. 8, 120, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie, Spółka działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT;

c) art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 O.p, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie-wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkującego zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, w związku z czym U. jako płatnik WHT w 2018 r. - wbrew stanowisku organu i wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - uprawniona była do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie;

d) art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez:

- błędne uznanie, że art. 22c ustawy o CIT w ogóle znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie płatnik;

- błędne uznanie, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c ustawy o CIT oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - U., pełniąc funkcję płatnika WHT w 2017 r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;

e) art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez:

- błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 19%, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska- Cypr oraz

- błędne uznanie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmowa zastosowania przez płatnika stawki 0% WHT z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela, podczas gdy koncepcja ta nie stanowi substytutu klauzuli antyabuzywnej (zarówno mając na uwadze jej treści, jak i cel);

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to.:

a) art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

• ignorowanie korzystnych dla Spółki dowodów i okoliczności,

• tendencyjność i brak obiektywizmu w zakresie prezentowanych ocen,

• wybiórcze uzasadnienie prezentowanych tez,

• błędy metodologiczne i logiczne,

• zaburzeniu chronologii zdarzeń,

• brak wskazania rzeczywistego właściciela dywidendy, w sytuacji w której organ odmówił przyznanie takiego statusu Z.,

- co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że spółka, jako płatnik WHT w 2017 r., nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz w art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że w sprawie zostały spełnione wymogi przewidziane w tych przepisach, w związku z czym dywidenda wypłacona przez U. w 2017r. powinna korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła;

b) art. 210 §1 pkt 4 i §4 w zw. z art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do twierdzeń skarżącej przedstawionych w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Spółka podkreśliła, iż spór w mniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy działając w 2017 r. jako płatnik podatku u źródła, była ona uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz powiązanej Spółki Z., czy też, wypłacając dywidendę, winna była pobrać podatek według stawki 19%.

W tej kwestii organy zajęły stanowisko, że w stosunku do spornej dywidendy nie zostały spełnione ani warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani stawki 0% z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr, a tym samym Spółka obowiązana była do naliczenia i pobrania WHT według stawki 19%. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał w szczególności, że: regulacje odnoszące się do obowiązków płatnika nakładają na Spółkę obowiązek weryfikacji statusu Z. jako odbiorcy dywidendy, zaś ona nie dokonując takiej weryfikacji uchybiła ciążącym na niej obowiązkom, co uzasadnia orzeczenie o jej odpowiedzialności jako płatnika; Z. nie miała statusu rzeczywistego właściciela dywidendy w rozumieniu umowy Polska-Cypr, a termin beneficial owner powinien być interpretowany jako klauzula antyabuzywna, mająca przeciwdziałać nadużywaniu właściwych regulacji dotyczących podatku u źródła ; wobec braku posiadania przez Z. statusu rzeczywistego właściciela w sprawie nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ani stawka 0% WHT z Umowy Polska-Cypr; zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie znajdzie również zastosowania ze względu na zaktualizowanie się przesłanek z art. 22c ustawy o CIT .

Według skarżącej powyższe wnioski organu wynikają jednak z niedozwolonych, pozajęzykowych rodzajów wykładni przepisów. Wbrew takiemu działaniu Naczelnika UCS, w niniejszej sprawie nie można jednak tracić z pola widzenia gwarancyjnej funkcji wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, podatki, jako daniny publiczne, zgodnie ze standardami konstytucyjnymi nałożone mogą być wyłącznie w drodze ustawy. Zaakceptowanie zaś przez sąd administracyjny sposobu działania organu stanowiłoby przyzwolenie na wymierzanie podatków w sposób dowolny i niezgodny przepisami prawa podatkowego i przyjętymi zasadami ich wykładni, w konsekwencji godziłoby bezpośrednio w przepisy ustawy zasadniczej, a co za tym idzie - zasadę pewności prawa i szerzej, w fundamenty istniejącego w Polsce systemu państwa prawa. Jeżeli bowiem by podejść w tak dowolny sposób do przepisów prawa jak czyni to organ, to także druga strona - podatnicy, płatnicy mogliby zacząć kwestionować jednoznaczne przepisy prawa podatkowego (np. regulujące stawki podatkowe) twierdząc, że wprawdzie brzmienie przepisów nie uzasadnia ich stanowiska, ale można je wyinterpretować np. z zasad ogólnych systemu prawa.

Istota sporu sprowadza się więc do tego jak daleko można odejść w systemie prawa stanowionego od brzmienia samych przepisów, w sytuacji, gdy zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do prawnego chaosu, bo w praktyce o obowiązkach podatników i płatników nie decydowałaby treść przepisu, ale subiektywna i dowolna ocena organu.

W świetle tych ogólnych spostrzeżeń skarżącej, według niej, istota sporu sprowadza się do oceny czterech zagadnień, tj. tego:

1) jakie obowiązki w 2017 r. ciążyły na U. jako płatniku podatku u źródła,

2) czy do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CiT niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego i czy Z., jako odbiorca dywidendy od Spółki, taki status posiadała,

3) czy na podstawie art. 22c ustawy o CIT - jako przepisu adresowanego do podatnika - możliwe jest zakwestionowanie czynności niepobrania podatku przez płatnika, a jeśli tak, to jakie cele towarzyszyły ukształtowaniu struktury grupy U. i czy czynności prawne kwestionowane w tym zakresie przez Naczelnika UCS były rzeczywiste oraz

4) czy organ może odmówić zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie ustawy o CIT lub Umowy Polska-Cypr w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela traktowaną jako rozwiązanie mające przeciwdziałać nadużywaniu tych regulacji, które to zastosowanie organ wyinterpretował z celów Dyrektywy Rady 2011/96/UEaa i umów przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dokonanie oceny tych zagadnień winno nastąpić we wzajemnej łączności, przy czym już prawidłowa ocena jednej z nich może oznaczać, że nie będzie konieczna analiza pozostałych.

W dalszej części uzasadnienia skargi, przedstawiono szczegółowo własne stanowisko skarżącej w odniesieniu do każdego z powyższych zagadnień, stanowiące jednocześnie polemikę ze stanowiskiem organu zajętym w stosunku do każdego z nich.

W ocenie Spółki, wypłacając dywidendę na rzecz Z., U. spełniła wszelkie obowiązki płatnika WHT. W sprawie nie jest sporne, że pozyskała od Z. certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie zastosowanie zwolnienia z ustawy o CIT nie było uzależnione od posiadania przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w 2017 r. prawidłowo realizowała obowiązki płatnika podatku u źródła, a rozstrzygnięcie organu było niezasadne. Wniosek taki wynika jednoznacznie z treści przepisu i nie może być modyfikowany przy zastosowaniu pozajęzykowych rodzajów wykładni. Gdyby nawet jednak uznać - z czym Spółka się nie zgadza - że treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wywołuje wątpliwości, to i tak według niej organ powinien był rozstrzygnąć takie wątpliwości na korzyść płatnika.

Błędne jest również działanie organu nakierowane na zakwestionowanie rozliczeń Spółki na podstawie art. 22c ustawy o CIT, gdyż przepis ten jest adresowany do podatnika, zatem nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Niezależnie jednak od powyższego, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że wszelkie czynności prawne podjęte, czy to przez Spółkę, czy przez Z. były rzeczywiste i zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. nie mając charakteru abuzywnego. Dlatego też w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

Jednocześnie odwołując się do regulacji art. 30 § 5 O.p., w myśl której płatnik nie odpowiada za podatek niepobrany i niewpłacony, jeżeli wynika to w całości z winy podatnika, zauważono, iż w sytuacji gdy organ uznał, że w sprawie nie zostały spełnione warunki z art. 22 ust. 4 ustawy o GIT czy też art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr - z czym Spółka się nie wprawdzie nie zgadza – to i tak powinien wpierw zbadać, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. A skoro organ nie badał tej okoliczności, to tym samym naruszył art. 30 § 5 w zw. z art. 8 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

Wypłacając dywidendę na rzecz Z., Spółka spełniła wszelkie obowiązki płatnika WHT. W sprawie nie jest bowiem sporne, że pozyskała od Z. certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W dalszej części uzasadnienia podniesionych zarzutów skarżącą wskazywała, że organ błędnie ocenił charakter działalności prowadzonej przez Z. Zarzucała, iż organ skoncentrował się na ocenie typowej działalności operacyjnej, w sytuacji gdy była to spółka holdingowa i brak typowej działalności operacyjnej nie może skutkować automatycznie uznaniem, że Spółka Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka Z. została bowiem powołana przez inwestorów jako spółka celowa- wehikuł inwestycyjny, przeznaczony do realizacji określonych inwestycji, na co Skarżąca wskazywała w piśmie z 13 października 2021 r. i w odwołaniu. Mając zatem na uwadze, że spółka Z. była spółką holdingową, nie sposób mówić o prowadzeniu przez tą spółkę działalności operacyjnej, w takim rozumieniu, jak w przypadku podmiotów niebędących spółkami holdingowymi. Holding jest formą koncentracji kapitału i uproszczenia struktury korporacyjnej. Cecha tych organizacji jest szerokie spektrum rodzajów podejmowanych działalności biznesowej, a przyczyną tworzenie struktur holdingowych jest m.in. fakt, że holding umożliwia tworzenie silnych, stabilnych struktur kapitałowych, które mogą się rozwijać na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Holdingi są standardowym, powszechnie występujący w praktyce gospodarczej rodzajem przedsiębiorstw. Zatem ocena przez organ, czy Z. prowadził w istocie rzeczywistą działalność gospodarczą powinna uwzględniać analizę celów, dla których spółka ta została powołana. Zaś do celów tych należało m.in. inwestowanie środków w działalność spółek o potencjale gospodarczym i działalności spółki finansujące w ramach grupy, wymiana know- how oraz kontaktów biznesowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy, ograniczenie ryzyka inwestorów, dywersyfikacja portfela inwestycyjnego oraz wykonywanie nadzoru właścicielskiego. Skarżąca podkreślała, że okoliczność, że Spółka Z. zrealizowała cele, dla których została powołana dowodzi, że prowadziła ona rzeczywistą działalność w zakresie spółki holdingowej. Tymczasem organ nie tylko nie zakwestionował, ale nawet nie podjął próby podważenia realizacji przez Z. stawianych mu celów. Skarżąca wskazywała, że błędna ocena działalności Spółki Z., wynika m.in. z nieuwzględnienia specyfiki działalności holdingowej, w tym braku przeanalizowania informacji na temat specyfiki tej działalności, chociażby wyjaśnień zaprezentowanych przez Skarżącą w piśmie z 13 października 2021 r. Skarżąca podkreślała, że okoliczność, iż spółki holdingowe nie prowadzą typowej działalności operacyjnej nie stanowi o braku prowadzania rzeczywistej działalności gospodarczej. Oczywistym jest bowiem, że spółki holdingowe (a więc takie, które nie prowadzą działalności operacyjnej) mogą prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą i być rzeczywistymi odbiorcami płatności. Fakt, że Spółka Z. uzyskiwała wyłącznie przychody pasywne nie jest przejawem nieprawidłowości lecz naturalna konsekwencją profilu prowadzonej działalność gospodarczej. Z uwagi na specyfikę działalności, której istotą jest utrzymywanie praw właścicielskich w kapitałach podmiotów powiązanych i zarządzenie działalnością podmiotów wchodzących w skład grupy, typowymi źródłami przychodów, jakie może uzyskać tego typu podmiot, są środki pochodzące z posiadanych udziałów/ akcji, ewentualnie ich zbycia.

Przedstawiono także szczegółowo, na czym według skarżącej polegało zaangażowanie finansowe Z. w U., co miało miejsce wieloetapowo i obejmowało kilka inwestycji, a mianowicie: w 2011 r. Z. udostępniła U. środki pieniężne umożliwiające Spółce rozpoczęcie działalności operacyjnej i utrzymanie płynności finansowej; w 2014 r. Z. udzieliła Spółce pożyczki w maksymalnej kwocie 6,5 mln zł ; w 2015 r. nabyła 14 250 akcji U. (akcje serii J) za pośrednictwem obrotu giełdowego, a w 2018 r. Z. nabyła od M. K. 30 000 akcji serii K .

Jednocześnie, dzięki obecności w strukturze podmiotu uwiarygodniającego pozycję U. jako partnera biznesowego, możliwe było nawiązanie współpracy z podmiotami niepowiązanymi: a to z B. - na mocy zawartej umowy inwestycyjnej, zdecydowano o powołaniu spółki celowej, mającej prowadzić działalność operacyjną w zakresie dystrybucji gazu ziemnego; oraz z T.1 - na mocy umowy sprzedaży, 100% udziałów w kapitale zakładowym T.1 zostało nabyte przez U., a do Grupy U. dołączyła spółka specjalizująca się w handlu energią elektryczną (w szczególności w hurtowym handlu energią, sprzedażą energii elektrycznej do odbiorców końcowych oraz świadczeniu dodatkowych usług dla rynku energii).

Rola Z. w każdej z tych transakcji była istotna z uwagi na brak pełnej stabilności finansowej Spółki w tamtych okresach. Już też sam fakt, że w ramach struktury kapitałowej funkcjonował inwestor o dużym potencjale gospodarczym, uwiarygodniał U. jako stabilnego partnera biznesowego, zaś zaangażowanie Z. (oraz inwestorów) w finansowanie U. w tym przypadku oznaczało udzielenia dodatkowego zabezpieczenia dla inwestycji realizowanych przez Spółkę.

Wsparcie Z. polegało m.in. na następujących działaniach :

• w przypadku transakcji z T.1 - dla poprawy pozycji U. i zwiększenia bezpieczeństwa podejmowanej inwestycji, Z. zobowiązała się do odkupienia akcji U. od T.1, a zobowiązanie to zostało zrealizowane. Cena, jaką zaoferowała Z. (tj. 19,50 zł za jedną akcję) przewyższała cenę rynkową (cena akcji U. na giełdzie oscylowała w tamtym czasie pomiędzy kwotą 10,70 zł a ok. 11 zł ), w konsekwencji czego wkład finansowy Z. wyniósł 255 000 zł,

• w przypadku transakcji z B. funkcjonowanie Z. w strukturze właścicielskiej Spółki stanowiło gwarancję, że w sytuacji wystąpienia trudności ze wskazaniem przez U. podmiotu, który mógłby nabyć akcje posiadane przez B., akcje te będą mogły zostać nabyte przez Z.

Dodatkowo, niezależnie od zobowiązania do odkupu akcji posiadanych przez B., Z. wskazała ostatecznie dwie osoby fizyczne - rezydentów Szwajcarii - które odkupiły akcje posiadane przez B. (w ten sposób zapewniając zabezpieczenie transakcji).

Podsumowując, według skarżącej z perspektywy sytuacji, w jakiej Spółka znajdowała się w 2011 r., wsparcie finansowe udzielone przez Z. było kluczowe. Udzielone finansowanie pozwoliło U. w szczególności na zachowanie płynności finansowej przy jednoczesnym ograniczeniu poziomu finansowania zewnętrznego uzyskiwanego od banków. Dzięki temu U. mogła prowadzić działalność operacyjną, a w dalszej perspektywie - dynamicznie się rozwijać.

Okoliczność, że Z. nie prowadziła typowej działalności operacyjnej, nie przemawia jednak w żaden sposób za brakiem prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej. Z. została powołana przez inwestorów jako spółka celowa - wehikuł inwestycyjny, przeznaczony do realizacji określonych inwestycji. Nie sposób zatem mówić o konieczności prowadzenia przez tę spółkę działalności "operacyjnej" w takim rozumieniu, jak w przypadku podmiotów niebędących spółkami holdingowymi.

Organ też niesłusznie zdeprecjonował adekwatność substancji finansowej Z. z uwagi na źródło uzyskanego finansowania. Niezbędny kapitał - rozumiany szerzej jako środki finansowe potrzebne do osiągnięcia wyznaczonego celu - mógł zostać Z. udostępniony na różne sposoby, przy czym za najbardziej pożądany uznano przekazanie go w formie finansowania dłużnego (pożyczki). Fakt, że Z. uzyskała środki umożliwiające jej nabycie w 2011 r. akcji U. w drodze pożyczki od C. dowodzi również, że była ona wehikułem inwestycyjnym, który - w razie potrzeby - mógł uzyskać finansowanie dłużne od inwestorów, co w praktyce gospodarczej jest powszechnie stosowaną w takich sytuacjach formą przekazywania kapitału.

Odnosząc się zaś do stanowiska organu, że charakter wydatków ponoszonych przez Z. nie świadczy o braku prowadzenia rzeczywistej działalności, skarżąca uważa, że wbrew przeciwnie, wysokość i rodzaj ponoszonych wydatków w pełni odpowiada profilowi prowadzonej działalności. Wśród wydatków ponoszonych przez Z. znajdują się bowiem koszty wsparcia udzielanego przez profesjonalne podmioty zewnętrzne, w tym obejmującego usługi księgowe czy prawne. Jednocześnie Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, ponoszone koszty pracownicze zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym - w pozycji "Administration expenses". Także w tym przypadku należy uznać, że organ zamiast przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, zastąpił je własnymi przypuszczeniami, które jednak okazały się błędne i doprowadziły do wadliwych wniosków.

Z. ponosiła koszty z tytułu świadczenia usług, m.in. księgowych i prawnych przez profesjonalne podmioty, co dowodzi, że w odniesieniu do tych aspektów działalności, korzystała ona z outsourcingu. Dlatego też nie było konieczne zatrudnianie dodatkowych pracowników realizujących te funkcje. Dodatkowo zauważono, że w razie potrzeby, bieżącego wsparcia Z. udzielić mogli również pracownicy U.6, tj. spółki prowadzącej działalność w zakresie międzynarodowego obrotu paliwami i pełniącej kluczową rolę w strukturze, w której to w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, zatrudnionych było około 10 pracowników

Dlatego też, mając na uwadze charakter działalności holdingowej i specyfikę działań podejmowanych w ramach tego rodzaju przedsiębiorstwa, a także fakt, że Z. ponosiła koszty z tytułu korzystania z usług profesjonalnych podmiotów, świadczących na jej rzecz usługi administracyjne i finansowe, należy uznać, że rodzaj i wielkość kosztów prowadzonej działalności była adekwatna do jej skali.

W ocenie Spółki, która to w dalszej części swojej argumentacji poruszyła też kwestie dotyczące charakteru fundacji rodzinnych (ang. prívate foundation) w aspekcie

sytuacji polskich firm rodzinnych związanej z trudnościami w przeprowadzeniu udanej sukcesji oraz omawiając trwające aktualnie w tym względzie prace nad wprowadzeniem fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego. (rządowy projekt ustawy o fundacji rodzinnej dotyczący uregulowania organizacji i funkcjonowania fundacji rodzinnej, w tym obowiązków fundatora i beneficjenta), podjęte w niniejszej sprawie działania organu

- w połączeniu z już wskazanymi pozostałymi wywodami nieznajdującymi poparcia w materiale dowodowym - miało na celu sprawienie ogólnego wrażenia oszustwa i nadużycia w sprawie. Co więcej, twierdzenia organu są całkowicie pozbawione logiki . Wprowadzenie konstrukcji, która rzekomo miałaby na celu ukrycie rzeczywistego odbiorcy płatności miałoby mieć miejsce w okresie, w którym te płatności nie następowały, a z kolei w okresie kiedy zostały dokonane z Z. wypłaty dywidend, ten sam organ nie twierdzi, że rzeczywiści ich odbiorcy zostali ukryci. Z jednej więc strony sugeruje się, że szereg działań zostało z góry zaplanowane i przeprowadzone w celu abuzywnym, a z drugiej strony, z perspektywy podmiotu, który faktycznie chciałby uzyskać efekt abuzywny byłyby one pozbawione sensu.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczna i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawierała uzasadnione podstawy.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, działając w 2017 r. jako płatnik podatku u źródła, była uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz powiązanej Spółki Z., czy też, wypłacając dywidendę, powinna była pobrać podatek według stawki 19%, a tym samym, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika.

Organ zajął w tej kwestii stanowisko, że w stosunku do spornej dywidendy nie zostały spełnione ani warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ani stawki 0% z art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Cypr, podnosząc, że Spółka Z. nie była rzeczywistym odbiorca dywidendy, a zatem skarżąca jako płatnik, obowiązana była do naliczenia i pobrania podatku z tytuły dywidendy wypłaconej swojemu udziałowcowi (akcjonariuszowi) według stawki 19%.

W konsekwencji, istota sporu sprowadzała się w pierwszej kolejności do oceny zagadnienia podstawnego tj. do oceny tego, jakie obowiązki w 2017 r. obciążały Skarżącą jako płatnika podatku u źródła oraz, czy na podstawie art. 22c ustawy o CIT możliwe jest zakwestionowanie czynności niepobrania podatku przez płatnika.

W dalszej kolejności spór oscylował wokół zagadnienia, czy do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego, a jeśli tak, to czy Spółka Z., jako odbiorca dywidendy od skarżącej, taki status posiadała, oraz w dalszej kolejności, czy organ może odmówić zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie ustawy o CIT lub umowy Polska-Cypr w oparciu o przesłankę braku rzeczywistego właściciela traktowaną jako rozwiązanie mające przeciwdziałać nadużywaniu tych regulacji, które to zastosowanie organ wyinterpretował z celów Dyrektywy Rady 2011/96/UE i umów przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca natomiast w swojej argumentacji podkreślała, że konieczne jest dokonanie oceny wszystkich ww. zagadnień we wzajemnej łączności, a już prawidłowa ocena jednej z ww. okoliczności może oznaczać, że nie będzie konieczna analiza pozostałych punktów. Z ostrożności procesowej Spółka w skardze odniosła się do twierdzeń organu na gruncie każdego z ww. zagadnień, jednakże podkreślała, że spełniła wszelkie obowiązki płatnika wynikające z ustawy, uprawniające ją od niepobrania podatku u źródła z tytuł wypłaconej dywidendy tj. przed wypłatą dywidendy uzyskała od Spółki Z. wymagane prawem dokumenty uprawniające ją do niedobrania podatku.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać trzeba, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że na Spółce jako na płatniku, spoczywał obowiązek, wykraczający poza obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1, 1c i 1 f weryfikacji podstaw zastosowania przez podatnika tj. Spółkę Z., wyłączeń lub modyfikacji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w art. 11 ust 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska-Cypr), a także w dalszej kolejności czy dla zastosowania przez płatnika zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT niezbędnym było zweryfikowanie przez płatnika, odbiorca dywidendy w momencie jej wypłaty jako jej "rzeczywistego odbiorcy" (w języku ang. "beneficial owner").

Przy czym należy podkreślić, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że skarżąca spełniła warunki formalne wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, tj. uzyskała od podatnika - Spółki Z. - aktualny na dzień wypłacenia dywidendy certyfikat rezydencji potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych – zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1) ustawy, a także uzyskała od niej pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej należności spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazał sam organ w zaskarżonej decyzji, w toku kontroli celno-skarbowej w związku z zastosowanym przez Spółkę jako płatnika zwolnieniem z opodatkowania dywidendy w kwocie 420 000,00 zł, wypłaconej 20 lipca 2017 r. na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z., z tytułu posiadanych przez Z. akcji imiennych przedłożono

❖ certyfikat rezydencji wydany przez Ministerstwo Finansów Departament Podatkowy w N.1 (Cypr) dla Spółki Z., aktualny na dzień wypłaty dywidendy,

❖ oświadczenie Spółki Z. z 11 stycznia 2017 r., z którego wynika że Z. posiada bezpośrednio 26,96 % w kapitale U. oraz nie korzysta ze zwolnienia do opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

❖ oświadczenie Z. z 30 czerwca 2017 r., z którego wynika, że osiągnięcie przez nią dochodów należnych od U. nie następuje w związku z zwarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych.

Rozważania w sprawie rozpocząć należy od wskazania przepisów prawa materialnego mających lub mogących mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia generalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast art. 22 ustawy o CIT ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów, w tym dywidend, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podatkiem dochodowym w wysokości 19% (ust. 1). Z kolei ustęp 4 tego przepisu konstruuje zasadę zwolnienia z opodatkowania dywidendy przy spełnieniu warunków opisanych w tym ustępie, co ma służyć unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy. Zgodnie z brzmieniem tej jednostki redakcyjnej zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (ust. 4):

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zysach osób prawnych, jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsca ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich od dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a);

Przy czym zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednakże zgodnie z art. 22c ustawy o CIT, przepisów art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

- osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów) (ust. 1 pkt 1) oraz

- czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1 pkt 2).

Z dalszej części tego przepisu wynika, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności prawnych, o których mowa w ust. 1 spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy (ust. 2).

Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1a - 1e (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać (...), w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat(...).

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT zwolnienie z podatku dochodowego od dochodu z dywidendy stosuje się przy uwzględnieniu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zatem w rozpoznawanej sprawie, należało w pierwszej kolejności przeanalizować zapisy umowy Polska-Cypr. Na podstawie art. 10 ust. 1 tej umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zaś zgodnie z ustępem 2 dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z ustępu 2 wynika zatem, że rozpatrywanej sprawie podatek od dywidendy może zostać opodatkowany w Polsce, a stawka podatku będzie wynosić 0%, przy spełnieniu przez spółkę otrzymującą dywidendę warunku przekroczenia uzgodnionego progu posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy (warunek spełniony w sprawie), o ile spółka otrzymująca dywidendę ma siedzibę w Republice Cypru i - co rozstrzygające w sprawie - jest osobą uprawnioną do tej dywidendy.

Skarżąca w swojej argumentacji podnosiła, iż Spółka Z. spełniała powyższe wymogi, pozostawała podmiotem uprawnionym do wypłaty dywidendy bowiem posiadała udziały w Spółce U. Nadto według niej wynika też z akt sprawy, iż to Spółka Z. była właścicielem wypłacanych jej dywidend i nie była zobowiązana na jakiejkolwiek podstawie do przekazywania otrzymanych należności na rzecz innego podmiotu, jak również w rzeczywistości nie przekazywała nikomu środków otrzymanych z tytułu wypłaconych dywidend i dysponowała nimi według uznania i to na tej spółce ciążyło ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub jej części. Otrzymywane należności wykorzystywane były w zróżnicowany sposób, przede wszystkim środki te były przeznaczane na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej.

Z kolei organ podnosił, że Spółka Z. nie posiadała statusu "beneficial owner" wypłaconej dywidendy. Wobec braku definicji "rzeczywistego beneficjenta" na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ odwołał się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. W ocenie organu, w myśl poglądów wyrażonych w tym komentarzu, kryterium "osoby uprawnionej", bo takie zostało użyte w polskiej wersji językowej, zostało wprowadzone w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Organ wskazywał, że określenie "osoba uprawniona" odpowiada bowiem w istocie angielskiemu określeniu "beneficial owner" i nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby. Organ przytaczając komentarze dotyczące status "beneficial owner" podkreślał, iż warunkiem koniecznym zastosowania stawki 0% podatku na podstawie art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "beneficial owner", akcentując przy tym, że chodzi tu o zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidendy względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu, a więc prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

Brak zatem prawa do swobodnego dysponowania uzyskanym dochodem bądź bardzo ograniczony zakres tego uprawnienia wynika ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania podmiotowi trzeciemu bądź wykorzystania go w sposób określony przez inne osoby

W świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie budziło wątpliwości, że formalnie Spółka Z. posiadała tytuł prawny do otrzymania dywidendy, była bowiem udziałowcem U. S.A., a także była uznana w państwie siedziby jako właściciel dochodu wypłaconego z tytułu dywidendy, mniej jednak organ w swojej argumentacji podważał samą możliwość swobodnego dysponowania przez ten podmiot uzyskanym dochodem z dywidendy otrzymanej w omawianym roku od Spółki U.

Swoje stanowisko w tym względzie wywodził z analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z kolei skarżąca, negując stanowisko organu, co do braku możliwości przypisania Spółce Z. przymiotu rzeczywistego odbiorcy dywidendy (ang. beneficial owner), kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazywała na zaistniałe w sprawie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 §1,art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co do jej zgodności decyzji z prawem, w pierwszej kolejności zobowiązany jest dokonać oceny, czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ustalenie bowiem, iż okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione uniemożliwia dokonanie dalszej oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981 roku, sygn. akt S.A. 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7)

Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego urzeczywistnia się poprzez nałożenie na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie oceny znaczenia i wartości tego materiału i oceny czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2016 roku, sygn. akt II SA/Bd 229/16).

W obecnie rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu - i w tym zakresie podzielono tą cześć zarzutów skargi która odwoływała się do wskazywanych w niej naruszeń przepisów postępowania, organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

Sąd zauważa, iż w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji – która to co należy podkreślić dotyczy wypłaty dywidendy w roku 2017- organ w dużej mierze swoje końcowe wnioski oparł, na ustaleniach faktycznych dotyczących wcześniejszych lat, pomijając tym samym ustalenia dotyczące spornego okresu rozliczeniowego i samej wypłaty dywidendy, która to miała miejsce w lipcu 2017 r.

Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżąca Spółka jako płatnik, była świadoma w dniu, w którym dokonywano wypłaty dywidendy, roli podatnika tj. Spółki Z., jako podmiotu, mającego służyć ewentualnym nadużyciom podatkowym, czy też spełnione zostały przesłanki z art. 22 c ust.1 pkt 1 ustawy.

Słusznie zatem podnosiła skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, jakich konkretnie czynności Spółka nie wykonała, a co uzasadniałoby przypisanie jej odpowiedzialności jako płatnikowi z tytułu niepobrania podatku. Zasadnie też podniesiono zarzut, że organ przyjmując, iż w sprawie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia, zaniechał w ogóle badania, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Należy mieć bowiem na uwadze, że to podatnik w celu uzyskania zwolnienia przedłożył wymagane prawem dokumenty i oświadczenia potwierdzające prawo do zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy, zaś Spółka jako płatnik mogła nie mieć świadomości, że dane te są niezgodne z prawdą.

W ocenie Sądu, organ w ramach zebranych i następnie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka Z. w 2017r. podstawiona została do wypłaty dywidendy ze inną osobę, a która to faktycznie otrzymywała dochód pochodzący z wypłaconej przez skarżąca dywidendy, a tym samym pełniła rolę jedynie pośrednika w przekazywaniu środków pochodzących z dywindendy od spółki U. Organ, co prawda wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Spółką Z., a jako udziałowcem Spółki U., a A. S., jednak nie odniósł się do argumentów skarżącej co do holdingowego charakteru Spółki Z. i dysponowania przez nią dywidendą, w szczególności dysponowania nią także w kolejnych latach.

W tym miejscu w ocenie Sądu, przyjdzie również zauważyć, że skarżąca słusznie zarzuca, iż organ pominął w swych rozważaniach, jej twierdzenia, odnoszące się do holdingowego charakteru Spółki Z.. Okoliczność, że działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych lub, że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z owego zarządzania, nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. (por. wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C- 504/16 i C-613/16). Podkreślić również należy, iż okoliczność, że podmiot, na rzecz którego wypłacono dywidendę zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udziałowymi, pozostaje spółką zależną w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, nie powoduje automatycznie, że podmiot taki nie może zostać uznany za podmiot rzeczywiście uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwość, że Spółka Z. była podmiotem zależnym to od Spółki C., a od grudnia 2016 r. od Fundacji F. Nie jest też sporne, że nie prowadziła ona też typowej działalności operacyjnej, jednak organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii ponoszonej przez skarżącą, a dotyczącej holdingowego jej charakteru. Okoliczności te są istotne, a sama skarżąca wskazywała na zdarzenia gospodarcze, które według niej miały charakter rzeczywisty, były uzasadnione gospodarczo wynikały z holdingowego charakteru Spółki Z.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, ze w badanym okresie, tj. w 2017 r. obowiązywał już art. 22c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru.

Z kolei w myśl ust. 2, dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Sądu przepis art. 22 c ustawy o CIT w istocie pozwalał na odmowę zastosowania zwolnienia, w sytuacji gdy skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W określonych przypadkach ustalenie statusu rzeczywistego właściciela może być niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze wskazywane przez organ okoliczności dotyczące swoistego mechanizmu strukturalnego, odnoszącego się do skarżącej Spółki, jaki i Spółki Z., ze względu na powiązania z Fundacją F. i samym A. S., według Sądu, powiązania te mogą mieć istotne znaczenie dla samej kwestii opodatkowania dywidendy, czy mówiąc precyzyjniej odmowy zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 4 ustawy o CIT wobec podatnika ze względu na przesłanki negatywne wynikające z art. 22 c tej ustawy. Niemniej jednak kwestią podstawową w niniejszej sprawie pozostaje możliwość przypisania płatnikowi odpowiedzialności za zawinione niepobranie zryczałtowanego podatku od osób prawnych.

W tym miejscu zdaniem Sądu zasadnym staje się odwołanie do pewnych dowodów, które to ujawnione zostały w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki Z. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., który to decyzją z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 31 grudnia 2021 r., odmawiającą tej spółce stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 228.671,10 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2018 r. i 2020 r. przez płatnika C.1 S.A.

Decyzja ta stała się następnie przedmiotem skargi Z. Limited wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i jej rozpoznania nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 359/22, oddalającym, na który to wyrok powołał się na rozprawie w obecnej sprawie dotyczącej skarżącej, Spółki U., pełnomocnik organu, wskazując na zawarte w tym wyroku ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Również do powyższego wyroku odniósł się pełnomocnik skarżącej w swoim piśmie procesowym, dodatkowo przedkładając odpis złożonej od niego skargi kasacyjnej.

Na wstępie odnosząc się do tej argumentacji pełnomocnika organu, podkreślenia wymaga, iż ponieważ przywołany przez niego ww. wyrok, po pierwsze jest nieprawomocny, a po wtóre dotyczy innej strony (w tym przypadku Z. Limited jako podatnika) dokonane w jego ramach oceny prawne nie mogą zostać bezpośrednio uwzględnione jako wiążące w niniejszej sprawie.

Natomiast odmiennie należy odnieść się do ujawnionych w tym wyroku dowodów, które to przyjęto dla oceny w stosunku do Spółki Z. braku przymiotu rzeczywistego właściciela dywidendy.

Wprawdzie jak już wyżej zauważono, w przywołanym wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r. odmienna jest w stosunku do obecnie rozpoznawanej sprawy zarówno sama strona postępowania (Z. - jako podatnik) jak jego przedmiot (odmowa zwrotu pobranego przez płatnika podatku od wypłaconej dywidendy), to jednakże należy zauważyć, że sprawa ta dotyczy następnego roku, w którym również dokonano wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Z.. Sprawa dotyczy kolejnego roku, a jej przedmiotem jest niepobranie zaliczki od dywidendy wypłaconej na prowadzony w złotówkach rachunek bankowy Z. , z tytułu posiadanych przez Z. akcji imiennych spółki; wypłacona dywidenda dotyczyła przekazanej na rachunek K. S.A., z tytułu posiadanych przez Z. akcji na okaziciela U., przy czym w tym przypadku U. S.A. nie był już płatnikiem.

W związku z powyższym zwrócić należy uwagę na zakres postępowania dowodowego, jakie zostało przeprowadzone w tym postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia Z. nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend pochodzących od U. SA w części dotyczącej akcji na okaziciela, a wypłaconych w 2018 r. przez biuro maklerskie C.1 S.A- które to jako płatnik dokonał ich opodatkowania, był różny. Niemniej jednak, jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi spółki Z. za 2018 r. i za 2019 r. jest ona "uzależniona od stałego wsparcia swojego akcjonariusza, bez którego istniałyby poważne wątpliwości co do jej zdolności kontynuowania działalności". Spółka Z. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Jej przychody w tym okresie stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek. Były to przychody "pasywne" w tym znaczeniu, że nie wymagały stałego zaangażowania, aktywności Spółki Z. Do kosztów administracyjnych spółka Z. zaliczyła między innymi opłaty wyrównawcze, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty zawodowe. Wydatki administracyjne Spółki Z. w latach 2018-2019 nie obejmowały wynagrodzeń personelu i dyrektorów. Nie były ponoszone wydatki za najem. Niezależny biegły rewident ocenił, że działania Spółki Z. w latach 2018-2019 wskazują na istnienie niepewności co do zdolności kontynuowania działalności.

Z kolei stosownie do sprawozdania finansowego Spółki Z. za 2020 r. jej kapitał zakładowy wynosił zaledwie 1.477 USD, koszty personelu 18.381 USD, najmu 11.039 USD, wynagrodzenia dyrektorów 4.000 USD.

Wskazano także, iż w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 Spółka Z. określiła A. S. jako beneficjenta rzeczywistego.

Zwrócono również uwagę na inny dokument, a mianowicie prospekt emisyjny spółki U. z 11 stycznia 2017 r. zawierający informację, że "od dnia 5 grudnia 2016 r. 100% udziałów w Z. Ltd na Cyprze posiada "F." z siedzibą w V. w Lichtensteinie, kontrolowana przez A. S., której beneficjentami jest rodzina A. S. Spółka Z. Ltd z siedzibą w N.1 na Cyprze jest też znaczącym akcjonariuszem Emitenta, posiadającym 26,96% w kapitale zakładowym Emitenta oraz 29,43% w głosach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Od dnia 5 grudnia 2016 r. małżonkowie A. S. i M. S. pośrednio poprzez U.2 sp. z o.o. oraz Z. Ltd kontrolują łącznie 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na walnym zgromadzeniu U. S.A. (...) W związku z zawarciem w dniu 5 grudnia 2016 r. ustnego porozumienia co do prowadzenia wspólnej polityki wobec U.2 sp. z o.o. i U. S.A. małżonkowie M. S., posiadająca 0,5% w kapitale zakładowym i głosach na zgromadzeniu wspólników U.2 sp. z o.o. oraz A. S. kontrolujący pośrednio Z. Ltd posiadają łącznie kontrolę nad 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na walnym zgromadzeniu U. S.A. Powodem zmiany struktury organizacyjnej Grupy kapitałowej, której częścią jest Emitent, były zgłaszane w toku działalności Grupy kapitałowej Emitenta wątpliwości instytucji finansowych (w tym banków oraz funduszy inwestycyjnych) związane z dotychczasową strukturą kapitałową i równowagą głosów w U.2 sp. z o.o.".

Nadto w sprawozdania finansowe spółki Z. wskazywały na to, że latach 2018-2020 udzieliła ona pożyczek podmiotom powiązanym: P.2 i U.6 Ltd, przy czym A. S. posiada ponad 48,79% akcji P.2. Od marca 2015 r. do stycznia 2019 r. pełnił też funkcję prezesa zarządu tej spółki. Z kolei udziałowcem U.6 Ltd od lipca 2012 r. w 98,11% jest Spółka Z.

Odnotowano też, że Spółka Z. wypłaciła fundacji z tytułu dywidendy w 2018 r. 534.688 USD, w 2019 r. 284.333 USD, w 2020 r. 328,558 USD, w sumie 1.147,579 USD.

Powyższe dowody, na które wskazano w omawianym wyroku, mimo że nie wszystkie odnoszą się bezpośrednio do okresu objętego także obecnie rozpoznawaną sprawą, to mogą pozostawać w istotnym związku z zakresem obecnego postępowania, w szczególności mogą służyć ocenie charakteru działalności Spółki Z., jednakże nie zostały one dostrzeżone przez organ podatkowy, a przez to pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego, a który to, jak już powyżej zauważono, w przeważającej części dotyczył zdarzeń jakie miały miejsce do roku 2016.

Nie negując wprawdzie znaczenia poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych dla pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego mającego miejsce w dacie wypłaty dywidendy w 2017 r., nie można jednocześnie nie zauważyć, iż w każdym przypadku oceny zachowania płatnika, co do obowiązku pobrania podatku, bądź braku takiego obowiązku, należy dokonywać na podstawie stanu istniejącego w dacie wypłaty dywidendy.

Dlatego też tak istotnym w niniejszej sprawie, jest poczynienie przez organ podatkowy konkretnych ustaleń dotyczących samego momentu w którym doszło do wypłaty danej dywidendy, a następnie, w oparciu o nie, dokonanie oceny, czy w ich świetle można zarzucić płatnikowi niewywiązanie się przez niego z obowiązku pobrania podatku, a w konsekwencji orzec o jego odpowiedzialności.

Takich zaś ustaleń nie poczyniono w niniejszej sprawie. Co więcej, dopiero poczynienie rzetelnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, zgodnie z art. 180 i 181 w związku z art. 187 O.p. umożliwi organowi rzetelne odniesienie się również do twierdzeń Spółki, o charakterze i specyfice działalności prowadzonej przez Z., jako podmiotu umiejscowionego w strukturze holdingowej i finansowej.

Skarżąca wskazywała, zatem na to, że ocena przez organ, czy Z. prowadził w istocie rzeczywistą działalność gospodarczą powinna uwzględniać analizę celów, dla których spółka ta została powołana, do których to należało m.in. inwestowanie środków w działalność spółek o potencjale gospodarczym i działalności spółki finansujące w ramach grupy, wymiana know- how oraz kontaktów biznesowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy, ograniczenie ryzyka inwestorów, dywersyfikacja portfela inwestycyjnego oraz wykonywanie nadzoru właścicielskiego.

Według Spółki błędna ocena działalności Spółki Z., wynika m.in. z nieuwzględnienia specyfiki działalności holdingowej, w tym braku przeanalizowania informacji na temat specyfiki tej działalności, chociażby wyjaśnień zaprezentowanych przez nią w piśmie z 13 października 2021 r. Przedstawiono także szczegółowo, na czym według skarżącej polegało zaangażowanie finansowe Z. w U., co miało mieć miejsce wieloetapowo i obejmowało kilka inwestycji, a mianowicie: w 2011 r. Z. udostępniła U. środki pieniężne umożliwiające Spółce rozpoczęcie działalności operacyjnej i utrzymanie płynności finansowej; w 2014 r. Z. udzieliła Spółce pożyczki w maksymalnej kwocie 6,5 mln zł ; w 2015 r. nabyła 14 250 akcji U. (akcje serii J) za pośrednictwem obrotu giełdowego, a w 2018 r. Z. nabyła od M. K. 30 000 akcji serii K .

W tym miejscu należy przypomnieć, iż z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna.

Powyższa uwaga Sąd, co do spoczywającym na organach orzekających obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odnosi się także do konieczności poczynienia ustaleń, w oparciu o dowody zebrane także w innych równolegle prowadzonych postępowaniach przez inne organy, w tym postępowaniu karnym, na prowadzenie którego organ wskazał jedynie marginalni, czyniąc wywody w przedmiocie braku przedawnienia zobowiązania, a przecież dowody zgromadzone w tym postępowaniu mogą okazać się istotne w kwestii ustalenia odpowiedzialności lub braku odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku.

Z kolei w rozumieniu art. 181 O.p. dowodami są nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, że podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, o ile dowody te przyczynią się do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Analiza treści art. 181 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. nakazuje zatem przyjąć, że w przypadku istnienia dowodów opisanych w tym przepisie obowiązkiem organów podatkowych jest ich uwzględnienie. Dotyczy to także materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. I co więcej, "nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym" (zob. także wyrok NSA z 28.09.2018 r., I FSK 1096/18, LEX nr 2570845).

Z tych też względów, w ocenie Sądu, skoro z inicjatywy organów podatkowych doszło do już wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przez Spółkę obowiązku płatnika, to również w niniejszej sprawie, co najmniej powinno się zapoznawać, z dotychczasowymi ustaleniami poczynionymi w tym postępowaniu, a niewątpliwe już poczynić ustalenia, co do zebranych w nim dowodów.

Dopiero też prawidłowe i adekwatne do spornego okresu rozliczeniowego ustalenia organów zarówno co do rzeczywistego charakteru działalności podatnika – tj. Spółki Z.- jak i rzeczywistej roli spółki U.- jak płatnika wypłaconej dywidendy, pozwoli na dalszą ich subsumcje pod określone regulacje prawne obowiązujące w tym czasie.

Skoro stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został prawidłowo ustalony przedwczesnym byłoby dokonywanie rozważań, czy w realiach ni mniejszej sprawy, można w świetle odpowiednich regulacji ustawowych (updop/O.p.) przypisać skarżącej odpowiedzialność jako płatnika, za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast, gdyby zakres postępowania uzupełniającego wykraczał poza granice wyznaczone prawem, to organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i prawidłowo je zastosuje.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.