Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 680/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1-9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2017 r. Nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia M. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 33.677,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Wobec M. G. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., ujawnienie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2010 r. i 2011 r.

Podatnik w skorygowanym zeznaniu podatkowych za 2011 r. PIT-36 wykazał przychody z najmu w kwocie 68.094,00 zł, koszty uzyskania w kwocie 100.697,40 zł oraz stratę w kwocie 32.603,40 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne pozwoliło stwierdzić, że w 2011 r. podatnik poza uzyskanymi i wykazanymi dochodami z najmu, uzyskał dochody z najmu oraz dochody ze sprzedaży nieruchomości, których nie wykazał do opodatkowania. Wobec powyższego organ I instancji wydał decyzję z dnia 1 sierpnia 2016 r., w której określił przychód do opodatkowania w kwocie 463.345,54 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 286.100,07 zł, dochód w kwocie 177.245,47 zł, podatek do zapłaty w kwocie 33.677,00 zł.

Od decyzji organu I instancji M. G. złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w decyzji błędniej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną.

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181,

art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy.

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby strona uzyskała takie przychody.

4. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonania szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nijak nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatnika.

6. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów.

7. Niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali, oraz najmu.

8. Niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

9. Niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

10. Niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego podatnika, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

11. Niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono, że zebrany w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji materiał procesowy jest niekompletny i nie uprawnia do stawiania tez zawartych w zaskarżonej decyzji. Ocena zaś zgromadzonego materiału dowodowego pozbawiona została obiektywizmu. Organ kontroli skarbowej oceniając poszczególne fragmenty materiału procesowego wyeksponował jedynie te jego elementy, które służyć miały źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". W toku postępowania pominięte zostały natomiast te składniki materiału procesowego, które służyły obiektywnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy i które winny zostać uwzględnione.

Następnie odwołujący w piśmie z dnia 12 grudnia 2016 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego zatytułowanym "Pismo procesowe strony", powielając wyżej wymienione zarzuty uzasadnił je i rozszerzył zarzuty względem decyzji o trzy następne, podnosząc, że w sprawie nastąpiło:

12. Niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości użytkowej, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

13. Niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2c powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Odwołujący podniósł, że nie zgadza się z tezami wydanej decyzji, zarówno co do przyjęcia, jakoby przychody uzyskiwane przez podatnika w 2011 r. pochodziły ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności gospodarczej, jak również z tezą, w świetle której strona nieprawidłowo, zarówno co do źródła pochodzenia jak również wysokości, rozliczyła przychody z najmu majątku osobistego.

Strona odwołująca podniosła, że tezy, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz w zakresie najmu są następstwem błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, jak również niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Odwołała się do orzecznictwa i literatury gdzie ugruntował się pogląd, w świetle, którego wykładnia przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dokonując badania czy przychód pochodzi z działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy wykluczyć pochodzenie tego przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, a dopiero w następnej kolejności badać należy wystąpienie przesłanek, które wskazywać mogą na uznanie czynności wykonywanych przez podatnika za działalność gospodarczą.

Następnie odwołujący stwierdził, że organ kontroli skarbowej, w toku prowadzonego postępowania, błędnie ocenił materiał dowodowy, jak również niewłaściwe zastosował art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, 7 i 8 powołanego aktu prawnego. Organ I instancji, po pierwsze bowiem pominął szereg okoliczności faktycznych, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a po wtóre błędnie przyjął, że wystarczającą przesłanką dla kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza jest stwierdzenie, że przychody te nie pochodzą ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, z uwagi na ich pochodzenie ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Odwołujący wskazał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, jakoby przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz garaży, kwalifikowały się do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, z uwagi na okoliczność, że składniki te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zważyć bowiem należy, iż ani sam wynajem tych lokali, jak również okoliczność dokonania sprzedaży 3 nieruchomości na przestrzeni 4 lat, nie stanowiły działalności gospodarczej. Wobec tego trudno wywodzić, iż przychody uzyskiwane z tego tytułu pochodziły ze składników związanych z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości odwołujący wskazał, że nie znajduje logicznego uzasadnienia twierdzenie, iż sam fakt nabycia pewnej ilości nieruchomości lub praw do nieruchomości świadczy, że nabycia te zostały poczynione celem prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołujący nabywał nieruchomości do majątku osobistego celem zabezpieczenia swojej przyszłości finansowej, poprzez zapewnienie sobie przychodów ze źródła przychodów jakim jest najem. To zaś nie dowodzi w żaden sposób faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Strona odwołująca podniosła, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy fakt wynajmowania posiadanych nieruchomości. Po pierwsze przedmiotem najmu był majątek osobisty, a po wtóre sam najem nieruchomości, niezależnie od jego skali i sposobu zorganizowania, nie wypełniał definicji działalności gospodarczej, a przychody z jego tytułu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pochodziły ze źródła przychodów jakim jest najem.

Prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej, w zakresie w jakim stwierdzono że strona prowadziła działalność gospodarczą, nie dowodzi również okoliczność dokonania sprzedaży praw majątkowych i nieruchomości w latach 2006-2009. Po pierwsze bowiem, spośród 15 transakcji, wskazanych w uzasadnieniu decyzji, dziewięć dotyczyło sprzedaży praw majątkowych. To zaś uniemożliwiało zakwalifikowanie uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Po wtóre, pozostałe transakcje sprzedaży dotyczyły nieruchomości stanowiących majątek osobisty, który związany był ze źródłem przychodów jakim jest najem.

Według odwołującego nawet gdyby przyjąć, iż faktycznie prowadzono działalność gospodarczą, to przychody uzyskane z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsca postojowego nie mogły, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej.

W kwestii przychodów uzyskanych przez odwołującego z tytułu najmu podniesiono, że całokształt ustaleń w zakresie wysokości przychodów uzyskiwanych nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji, dokonując szacowania podstawy opodatkowania (przychodów) zamiast oprzeć się na materiale dowodowym akt sprawy, tak aby uczynić zadość przepisowi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ograniczył się do skonstruowania takiego modelu szacowania podstawy opodatkowania, który nastawiony był na określenie maksymalnie wysokiego przychodu. Kontrolujący pominęli natomiast te dane wynikające z akt sprawy, w tym oświadczenia najemców, które przyczynić się mogły do odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego.

Zdaniem odwołującego w następstwie zastosowania specyficznego modelu instytucji szacowania podstawy opodatkowania, określono odwołującemu przychód z najmu w wysokości 224.300,00 zł, uwzględniając przede wszystkim oświadczenia złożone przez najemców. W opinii odwołującego wartość dowodowa tych oświadczeń nie pozwala na uznanie ich jako wiarygodną i wystarczającą podstawę do przyjętych ustaleń faktycznych. Treść wskazanych oświadczeń zawiera według odwołującego liczne nieścisłości i pozostają w sprzeczności z innymi dowodami.

Według odwołującego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do stawiania tezy jakoby prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, wziął pod uwagę stan faktyczny ustalony w sprawie i stan prawny sprawy, i nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną przez organ I instancji i w konsekwencji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 28 kwietnia 2017 r.

Organ odwoławczy dalej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, że odwołujący w 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zakupionych we wcześniejszych latach. Dotyczyło to następujących nieruchomości:

1. miejsc postojowych nr 11 i 13 w budynku przy ul. D.w K. (data nabycia 27 czerwiec 2008 r., data sprzedaży 11 sierpień 2011 r. oraz 7 listopad 2011 r. cena sprzedaży po 23.000,00 zł),

2. lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku przy ul. D.w K. (data nabycia 5 maja 2008 r., data sprzedaży 31 maja 2011 r., cena sprzedaży 180.000,00 zł,

Wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów została przyjęta w kwotach wynikających z umów sprzedaży oraz dowodów przekazanych przez dostawców mediów i podmioty zarządzające nieruchomościami, w których usytuowane były sprzedawane lokale. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. odwołujący osiągnął przychód w wysokości 226.000,00 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 206.748,56 zł. W zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo omówione wszystkie transakcje sprzedaży dokonane w 2011 r. oraz w wyspecyfikowane przychody i koszty uzyskania w stosunku do każdej z nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uzyskania przez odwołującego przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołujący w 2011 r. był właścicielem 12 lokali mieszkalnych (położonych w budynkach przy; ul. M. nr 6 i 8, ul. B.nr 2B, ul. B. nr 14, ul. D.nr 20 i 22, oś. Z. nr 20) oraz 7 miejsc postojowych (w budynku przy ul. D.).

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik pismem z dnia 13 sierpnia 2015 r. został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do przedłożenia podpisanych umów najmu, dotyczących kontrolowanego okresu. Ponadto wezwano go do złożenia wyjaśnień oraz złożenia dokumentów mających wpływ na sposób obliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lub dzierżawy wykazanych w korektach zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r.

Podatnik wyjaśnił, że wszystkie umowy z lat 2010-2011 zawarte z najemcami miały formę pisemną, jednak umów tych nie posiada. Wszystkie dochody i koszty z lat 2010 i 2011 zostały ustalone na podstawie przelewów, wynikających z konta bankowego, które zostało udostępnione organowi I instancji. Amortyzacja została wyliczona w sposób uproszczony. Kolejnym pismem z dnia 9 października 2015 r. wezwano stronę do wskazania nieruchomości/lokali, które były przedmiotem wynajmu m.in. w 2011 r. oraz nieruchomości (ze wskazaniem adresów), które były Jego własnością w 2010 r. i 2011 r. i były wykorzystywane wyłącznie do celów osobistych oraz rodzaju kosztów/wydatków z wyszczególnieniem ich wysokości, które składają się na kwoty kosztów uzyskania przychodów wskazane w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Pismem z dnia 10 listopada 2015 r. odwołujący wskazał, że w 2010 r. i 2011 r. wynajmowane mogły być lokale przy ul. D.20 i 22, przy ul. B. 2B, przy ul. B. 23, na al. P..

Okres wynajmu wynika z wpłat na konto bankowe udostępnione organowi I instancji. Do celów osobistych wykorzystywane było mieszkanie nr 168 przy ul. B.j 2B w K..

W odniesieniu do rodzajów i wysokości kosztów podatnik wskazał, że amortyzacja wynosiła w 2010 r. - 12.249,47 zł, w 2011 r. - 11.242,60 zł. Pozostałe koszty to czynsze, podatki, media – udostępnione organowi I instancji na koncie bankowym.

Z uwagi na fakt, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji kwot wykazanych przez niego w zeznaniu podatkowym PIT-36, w toku postępowania kontrolnego zwrócono się z wezwaniami o udzielenie pisemnych wyjaśnień i przekazanie dokumentów do osób które na wydruku historii operacji na rachunkach bankowych podatnika widniały jako wpłacający środki pieniężne. Z opisów przelewów dokonywanych przez najemców na rzecz M. G. często nie wynikało, za wynajem którego mieszkania dokonywana jest zapłata. Ponadto szczegółowa analiza operacji bankowych wykazała w płatnościach od jednej i tej samej osoby jednomiesięczne lub kilkumiesięczne luki.

Przeprowadzono czynności dowodowe z osobami wynajmujący lokale mieszkalne lub miejsca postojowe od odwołującego, które pozwoliły ustalić okoliczności wynajmu przedmiotowych lokali oraz sposób płatności i kwoty przelane na rachunek bankowy odwołującego z tytułu czynszu bądź innych opłat dodatkowych. Uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe omówienia informacji pozyskanych od przesłuchanych w charakterze świadków osób wynajmujących mieszkanie od odwołującego.

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że pisemne wyjaśnienia złożone przez stronę odwołującą się, na wstępnym etapie prowadzonego postępowania przez organ I instancji, nie znalazły odzwierciedlenia w stwierdzonym stanie faktycznym. Z pism przekazanych przez najemców lokali mieszkalnych jak i miejsc postojowych oraz ich zeznań wynika, że niektórzy z nich (np. M.K., J.M., M. P., Ł. M., A. S., N. B.) dokonywali płatności za wynajem oraz media w gotówce do rąk własnych M. G..

W świetle pisemnych wyjaśnień złożonych przez stronę, z których wynika, że wysokość przychodów osiągniętych w 2011 r. z tytułu najmu została ustalona na podstawie wpływów na rachunek bankowy, wyjaśnienia składane przez najemców wskazują, że M. G. niewątpliwie dokonał zaniżenia kwoty przychodów w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r.

W celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodów osiągniętych z ww. źródła podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Pismem z dnia 29 października 2015 r. wezwano M. G. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu I instancji. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone. Podatnik, skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym, celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, kolejny raz pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. zwrócono się do podatnika o złożenie pisemnych wyjaśnień m.in. odnośnie działalności prowadzonej w zakresie najmu. Podatnik pisemnie wyjaśnił, że w 2010 r. i 2011 r. wynajem niektórych nieruchomości odbywał się od początku roku, co wynika z wpłat na konto, podobnie w przypadku miejsc postojowych. W jego opinii wynajem nie został zaliczony do działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien on zostać zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Kwoty uzyskane z najmu zostały ujęte i rozliczone w PIT za lata 2010-2011.

Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji zasadnie według organu odwoławczego stwierdził, że czynności podejmowane przez odwołującego w 2011 r. stanowiły kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych od 2006 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., który zawiera definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Odnosząc się do warunków określonych w tym przepisie w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych organ II instancji wskazał, że działania odwołującego ma charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, tak więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Podatnik we wcześniejszych latach poniósł koszty przystosowania nabytych nieruchomości pod najem. Koszty poniesione zwróciły się w postaci przychodów z najmu. Podatnik uzyskiwał przychody w postaci wpłat na rachunek bankowy lub gotówki. Brak jakichkolwiek dowodów świadczących o nieodpłatnym użyczaniu lokali mieszkalnych. Ponadto podatnik w pisemnych wyjaśnieniach wykazywał, ze jednym z celów zakupu poszczególnych lokali było ich przeznaczenie pod wynajem. Podatnik niewątpliwie osiągał również dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz miejsc postojowych.

Należy także przyjąć, że podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu. To on dokonywał nabycia nieruchomości, wybierał dogodną lokalizację. Świadkowie zeznali, że w zakresie nabycia nieruchomości kontaktowali się tylko z odwołującym. To on dokonywał zakupów mających na celu wyposażenie mieszkań pod wynajem. Był również jedyną osobą, której najemcy przekazywali środki pieniężne tytułem najmu, jak i z tytułu sprzedaży poszczególnych mieszkań czy miejsc postojowych. Żona odwołującego była w niektórych przypadkach współwłaścicielem nieruchomości, jednakże nie wykonywała żadnych czynności związanych z handlem nieruchomościami jak i najmem. Z zeznań świadków oraz pisemnych wyjaśnień najemców wynika, że odwołujący był jedyną osobą, z którą kontaktowali się zarówno najemcy jak i nabywcy nieruchomości. To z podatnikiem dokonywano negocjacji ceny nabycia nieruchomości. Z całokształtu zgromadzonego postępowania kontrolnego wynika, że to odwołujący faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na własny rachunek.

Podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk, a jego działalność miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości lokali mieszkalnych, miejsc postojowych a także najmu. Podatnik masowo nabywał nieruchomości w K. w jednej lokalizacji, a następnie, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, zamieszczał oferty sprzedaży w prasie, w Internecie na portalach z darmowymi ogłoszeniami jak np. www.gumtree.pl. Nabycie nieruchomości w jednej lokalizacji ułatwiało odwołującemu zarządzanie posiadanymi nieruchomościami. Podatnik dokonywał wyposażenia mieszkań dla celów najmu, sporządzał umowy najmu poszczególnych mieszkań. Ponadto rachunek bankowy, na który dokonywane były wpłaty z tytułu najmu oraz cen sprzedaży lokali mieszkalnych również ma charakter wyodrębniony - dokonywane na nim operacje w przeważającej mierze były związane z nieruchomościami. Z przychodów, które na ten rachunek bankowy wpływały pokrywane były koszty w postaci opłat eksploatacyjnych oraz opłat za media. Na omawianym rachunku bankowym brak typowych opłat ponoszonych w związku z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego typu wydatki za żywność, paliwo, rozrywkę. działalność prowadzona w sposób ciągły

Organ II instancji wskazał także, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej ciągły, tj. powtarzalny i stały (nie zaś jednorazowy lub sezonowy) charakter, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Ciągłość działania wiąże się z jej planowym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Podjęte przez podatnika od 2006 r. działania tj. najpierw podpisanie umów na wybudowanie nieruchomości, a następnie sprzedaż tych nieruchomości, sprzedaż cesji praw do nieruchomości, a także oferowanie do wynajmu posiadanych lokali i miejsc postojowych były kontynuowane w latach późniejszych, co również świadczy o zamierzonym i stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej. Należy podkreślić, że dla przypisania działalności odwołującego cech działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy i w latach następujących po tym roku. Zachowania podatnika w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania te na przestrzeni lat układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, a także wynajmu nieruchomości. Sam przyznał w składanych wyjaśnieniach, że jednym z celów nabycia lokali mieszkalnych czy miejsc postojowych był ich późniejszy najem.

Organ odwoławczy powołując się na stosowne regulacje prawne (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał także na brak możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z innych źródeł. Organ zauważył, że na terenie miasta K. zakupił on lub zawarł umowy na wybudowanie 29 mieszkań z czego 1 mieszkanie oraz 2 miejsca postojowe zostały sprzedane w 2011 r. Do końca 2010 r. z posiadanych 29 lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych zostało sprzedanych 15. Aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wykonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób ciągły. Podatnik postępował racjonalnie gospodarczo, kupując, a następnie organizując i sprzedając nieruchomości ze znacznym zyskiem. Mając na uwadze wysokość marży uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, czas od momentu nabycia nieruchomości do jej sprzedaży, należy zauważyć, że organizując tę działalność w pełni i w profesjonalny sposób wykorzystywał wszelkie możliwe środki, aby sprzedać posiadane nieruchomości. Również w zakresie najmu nieruchomości podatnik działał w sposób zorganizowany oraz profesjonalny. Według wyjaśnień złożonych przez najemców nieruchomości, podczas wynajmu nieruchomości była podpisywana umowa na najem, pobierana była kaucja tytułem zabezpieczenia ewentualnych zniszczeń, media były w większości przypadków rozliczane na podstawie wyliczeń przedłożonych przez podatnika.

Organ II instancji zauważył, że w analizowanym okresie podatnik nie osiągał przychodów z innych źródeł i w zasadzie nie dysponował innymi, znanymi organowi kontroli skarbowej, źródłami utrzymania. Działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi na giełdzie również była finansowana dochodami uzyskiwanymi z tytułu najmu, lecz zaznaczyć należy, że w kontrolowanym okresie podatnik nie uzyskał z tej działalności dochodu.

Organ odwoławczy ostatecznie skonstatował, że uwzględniając całokształt okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, należy ocenić, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu odwoławczego, ponieważ podatnik pomimo wezwań, nie przedłożył umów najmu, ani innych dokumentów, organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Organ I instancji, w niniejszej sprawie, ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując indywidualną metodę szacowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto wysokość kwot, wynikających z niżej opisanych dowodów w następujących sytuacjach:

- w przypadku przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych przyjęto kwoty wynikające z umów sporządzonych w formie aktu notarialnego, będących podstawą zakupu łub sprzedaży przez podatnika oraz koszty eksploatacyjne poniesione w 2010 r.,

- w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z świadczonymi przez odwołującego usługami najmu, przyjęto: kwoty opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat wskazanych w pismach otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych lub podmiotów zarządzających nieruchomościami, kwoty opłat za energię elektryczną wynikające z pisma Tauron Obsługa Klienta Sp. z o.o., kwoty opłat za zużycie gazu wynikające z pisma Polskiej Spółki Gazownictwa Sp. z o.o., podatek od nieruchomości wynikający z pism przekazanych przez Urząd Miasta, amortyzację w kwotach wskazanych przez podatnika,

- w przypadku najmu niektórych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu ustalono na podstawie historii rachunku bankowego podatnika oraz zeznań i wyjaśnień najemców.

Organ I instancji słusznie stwierdził, że w 2011 r. podatnik osiągał przychody z tytułu wynajmu 9 lokali mieszkalnych oraz 7 miejsc postojowych.

W przypadku: mieszkania nr 1 przy ul. D.22, z uwagi na okoliczność, że sprzedaż nastąpiła w pierwszym półroczu, przyjęto, iż istnieje małe prawdopodobieństwo, aby było one przedmiotem wynajmu w 2011 r. Stąd z korzyścią dla odwołującego przyjęto, że w 2011 r. nie uzyskał przychodu z tytułu wynajmu wskazanego mieszkania.

W przypadku miejsc postojowych nr 11 i 13 zlokalizowanych przy ul. D.22 uznano, że były one wynajmowane do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży. W przypadku pozostałych mieszkań oraz miejsc postojowych przyjęto, że były one wynajmowane przez cały 2011 r. W toku postępowania nie zgromadzono natomiast dowodów pozwalających na ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku płatności gotówkowych. Niemniej specyfiką wynajmu nieruchomości jest dokonywanie płatności w okresach miesięcznych. Dokonywanie płatności raz w miesiącu potwierdzają nieliczne umowy, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania oraz wpłaty na rachunek bankowy w odstępach miesięcznych.

Z zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez osoby będące najemcami lokali mieszkalnych wynikało, że na kwotę przekazywaną mu w drodze przelewu czy gotówką składała się kwota za najem oraz opłata za media. Z uwagi na powyższe uznano, że opłaty, które podatnik zobowiązany był uiścić na rzecz dostawcy energii elektrycznej i gazu z tytułu zużycia w wynajmowanych mieszkaniach, były w istocie ponoszone przez najemców. Stąd też kwoty wynikające z rachunków za energię elektryczną oraz za zużycie gazu stanowić winny zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodów podatnika.

Należy stwierdzić, iż we wszystkich 9 lokalach mieszkalnych zanotowano znaczne zużycie energii elektrycznej, co jest dowodem tego, iż wszystkie nieruchomości były wykorzystywane w zamiarze najmu w 2011 r. w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej.

W sprawie dokonano oszacowania wysokości podstawy opodatkowania w zakresie wysokości przychodu uzyskanego z najmu w przypadku braku możliwości ustalenia osób, które wynajmowały lokal mieszkalny od odwołującego oraz braku płatności w formie przelewu. W pozostałych przypadkach, jako przychód przyjęto dane wynikające z historii rachunku bankowego podatnika oraz zeznań i wyjaśnień najemców.

W przypadku w których nie ustalono osób wynajmujących lub w przypadkach gdy tytuły operacji na rachunkach bankowych lub złożone wyjaśnienia nie pozwoliły na powiązanie operacji z wynajmem konkretnego mieszkania, przychód ustalono w wysokości tożsamej z przychodami osiągniętymi z wynajmu mieszkań o zbliżonej powierzchni w tej samej lokalizacji.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organ I instancji i stwierdził, że podatnik w 2011 r. osiągnął przychód z wynajmu w łącznej kwocie 237.345,54 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 79.351,51 zł.

W obszernych wywodach organ odwoławczy ustosunkował się także do wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz szczegółowo odniósł się do zastrzeżeń zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2016 r., dotyczących konkretnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Ostatecznie organ II instancji określił, że podatnik z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu uzyskał w 2011 r. łączny przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w wysokości 463,345,54 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 286.100,07 zł oraz osiągnął dochód w wysokości 177.245,47 zł. W konsekwencji prawidłowo zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 33.677,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G. zaskarżonej, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji, tezy.

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 23 § 5 ustawy, oraz w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona uzyskała takie przychody.

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 23 § 5 powołanego aktu prawnego, poprzez dokonanie szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, I związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na skarżącego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7 i 8 powołanego aktu prawnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali, oraz najmu,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego skarżącego, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości użytkowej, wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieujętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust, 2c powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sprzedaż lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest działalności gospodarcza,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępna część skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., jak i szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 23 § 1 pkt 1, 23 § 2 pkt 1, art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sformułowane zarzuty skargi można zgrupować w trzech segmentach:

I. zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego i dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

II. zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organy podatkowe, że przychody ze sprzedaży praw majątkowych oraz z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

III. zarzuty naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie części przychodów z najmu i dokonania szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy" oraz zastosowania metody szacowania, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

IV. zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust.2c u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, a dotyczących zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, o którym mowa w skardze.

Zarzuty w tym zakresie koncentrują się wyłącznie za polemice z ustaleniami faktycznymi i np. odmiennej ocenie zeznań niektórych świadków – osób wynajmujących lokale mieszkalne bądź miejsca postojowe. Jakkolwiek zrozumiałym może być, że skarżący wyciąga odmienne wnioski to jednak nie oznacza to, że te wnioski pokrywają się z faktami. Dla przykładu jeżeli chodzi o lokal mieszkalny przy ul. M., to według skarżącego P. M. miała ponoć zeznać, że w okresie wakacyjnym nie ponosiła opłat czynszowych. Tymczasem z zestawienia przelewów bankowych wynika, że płaciła miesięcznie po 500,00 zł, także w miesiącu lipcu 2011 r., który ewidentnie zalicza się do miesięcy wakacyjnych. Podobnie J. B. płaciła za lipiec 2011 r. kwotę 485,00 zł jak za pozostałe miesiące 2011 r. Natomiast E. S. wbrew twierdzeniom skarżącego, że w okresie wakacyjnym nie dokonywała wpłat należności czynszowych jak ustalono na podstawie historii rachunku bankowego płaciła po 485,00 zł za lipiec i sierpień 2011 r.

Skarżący zarzucił także, że z zeznań świadków (K. M., M. N., A.S., J. Z., R. J, J. K., M. B. P. K. (powinno być K.) N. B.) nie wynika, że osoby te wynajmował lokale mieszkalne przez 12 miesięcy. Tymczasem jak wynika z historii rachunku bankowego skarżącego np. A. B. (M. B.) zamieszkiwała przez 12 miesięcy i uiszczała czynsz i opłaty za media przez cały 2011 r. Podobnie I. N. (M. N.) zamieszkiwała i płaciła przez 12 miesięcy 2011 r. (przelewy bankowe).

Przy tym należy dodać, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nigdy nie twierdziły, że konkretne osoby przesłuchane w charakterze świadków zajmowały w każdym przypadku wynajmowany lokal przez 12 miesięcy. Pamiętać należy, że przychód najmu został ustalony w drodze oszacowania, dla potrzeb szacunku, posiłkując się innymi dowodami zebranymi w sprawie (np. zużyciem energii elektrycznej), organy przyjęły, że lokale mieszkalne były wynajmowane przez 12 miesięcy.

Sąd przywołał powyższe okoliczności dla zobrazowania, że skarżący w ten sposób podjął próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a więc poprzez zdyskredytowanie niektórych zeznań świadków. W ocenie Sądu próbę całkowicie nieskuteczną, szczególnie w kontekście wykazanych nieścisłości.

Należy podnieść, że zebrany materiał dowodowy jest efektem prowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe w zasadzie bez jakiejkolwiek współpracy skarżącego, który był wzywany do przedłożenia wszelkich dostępnych mu dokumentów w tym szczególnie podpisanych umów najmu. Jakkolwiek skarżący twierdził, że wszystkie umowy zawarte z najemcami miały formę pisemną, jednak umów nie przedstawił twierdząc, że ich nie posiada. W zakresie płatności oraz kosztów np. za media odesłał organ podatkowy do historii rachunku bankowego za lata 2010-2011. Wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień ze strony skarżącego organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i zebrały obszerny materiał dowodowy zaprezentowany w rozstrzygnięciach organów obu instancji. Rola skarżącego w postępowaniu sprowadzała się do negowania ustaleń faktycznych organów, jednakże bez wskazania jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia. Organy podatkowe podjęły także nieskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony. Pismem z dnia 29 października 2015 r. wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu I instancji. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się w wyznaczonym terminie. Składane w formie pisemnej lakoniczne wyjaśnienia w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych w 2010 r. i 2011 r. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym w postaci zeznań świadków, danych figurujących na rachunku bankowych i innych dowodów dotyczących opłat przekazywanych na rzecz zarządców nieruchomości, opłat za zużycie prądu, gazu, podatków.

Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący dokonał odpłatnego zbycia (stosowne akty notarialne) dwóch miejsc postojowych oraz jednego lokalu mieszkalnego i z tytułu sprzedaży tych nieruchomości w 2011 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości 226.000,00 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 206.748,56 zł. oraz w 2011 r. wynajmował 9 lokali mieszkalnych oraz 7 miejsc postojowych osiągając przychód w łącznej kwocie 265.439,20 oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 82.376,33 zł. Co do faktu zbycia nieruchomości skarżący nie wnosił zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, natomiast w przypadku najmu odpowiedzią skarżącego było jedynie gołosłowne twierdzenia, że np. lokal mieszkalny przy ul. M., czy lokal mieszkalny przy ul. D.nie były w ogóle w 2011 r. wynajmowane.

Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie stwierdziły, że czynności podejmowane przez skarżącego w 2011 r. stanowiły kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmu lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Do takiej uzasadnionej konstatacji organy podatkowe doprowadziła ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który według skarżącego został naruszony (druga grupa zarzutów skargi).

Istota kontrowersji w tym zakresie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2011 r. transakcje sprzedaży nieruchomości (miejsca postojowego oraz lokali mieszkalnych) a także wynajem lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy odrębnie potraktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast przychody z najmu miejsc postojowych oraz lokali mieszkalnych zaliczyć odrębnie do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), jak postrzegał to skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktowały to organy podatkowe. Rozstrzygnięcie więc, czy skarżący jedynie zbył mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie jest z góry wiadoma, a pozostaje do ustalenia w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Konieczne bowiem jest zweryfikowanie, czy przychodów uzyskiwanych przez skarżącego nie można zaliczyć do przychodów z innego punktu niż pkt 3 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący, jak w niniejszej sprawie, sam twierdził, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem -ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż i najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach zwykłego zarządu (pkt 8), czy od zwykłego najmu (pkt 6). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Zgodnie z art. 5 ust. 6 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmowania lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to następujące okoliczności:

- ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W 2011 r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie skarżący sprzedał dwa miejsca postojowe oraz jeden lokal mieszkalny oraz wynajmował 9 lokali mieszkalnych i 7 miejsc postojowych. Nie mniej jednak nie można tracić z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat. Skarżący zakupił lub zawarł umowy na wybudowanie miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 29 mieszkań. Do końca 2010 r. sprzedał 15, w 2011 r. dwa miejsca postojowe oraz jeden lokal mieszkalny. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości, także ze względów wskazanych poniżej;

- skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego; nieruchomości były wyposażanie w standardowy, podstawowy sprzęt; w mieszkaniach były wynajmowane pojedyncze pokoje;

- skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego do 2008 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E." G. M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty najmu mieszkań w pobliżu Uniwersytetu Ekonomicznego, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny; ogłoszenia były także umieszczane na bezpłatnym portalu internetowym gumtree.pl by zminimalizować koszty działalności a tym samym zwiększyć zysk;

- skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej;

Od 2008 r. skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał umów zlecenia. Jego aktywność w całości koncentrowała się wokół administrowania wynajmowanymi lokalami, poborem czynszu i innych opłat. Skarżący oprócz dochodów z obrotu nieruchomościami i najmu nie osiągał dochodów z innych źródeł i w zasadzie nie dysponował innymi, znanymi organom źródłami utrzymania. Działalność na giełdzie w zakresie obrotu papierami wartościowymi również finansowana była dochodami uzyskanymi z tytułu najmu, przy czym zaznaczyć należy, że w 2011 r. nie uzyskał z tej działalności dochodu.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, że działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności skarżącego w zakresie wynajmu mieszkań jednoznacznie wskazuje, że działania te są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane. Są działaniami celowymi, uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, incydentalne. Tak w przypadku zbywania nieruchomości jak i najmu działania są przemyślane, logistycznie zaplanowane od etapu pozyskiwania klientów do zakończenia stosunku najmu. Stałe pozyskiwanie klientów, regularny pobór czynszu, jednoznacznie wskazują, że były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osobiście prowadził działalność, nie posługiwał się innymi podmiotami.

W orzecznictwie, wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie incydentalnie w jednym roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie bowiem aktywność skarżącego była analizowana jako kontynuacja działalności prowadzonej na przestrzeni wielu lat. Nie można bowiem zupełnie abstrahować od czynności skarżącego, które były podejmowane w latach wcześniejszych i w okresie późniejszym. Stanowią one wyraz całościowych działań podejmowanych przez skarżącego, zważywszy, iż procesy inwestycyjne w obszarze obrotu nieruchomościami są rozciągnięte w czasie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami oraz najmu lokali mieszkalnych i miejsc garażowych mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Odnosząc się do trzeciej grupy zarzutów skargi, które zostały nakierowane na podważenie zasadności i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, a uzyskanego przez skarżącego w 2011 r. tj. naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że skarżący w 2011 r. osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego i miejsc postojowych oraz z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe uwagi na względzie, w opinii Sądu organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualną szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

W pierwszym rzędzie należało postawić pytanie czy w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej wystąpiła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że w sytuacji, gdy skarżący pomimo wezwań nie przedłożył umów najmu, ani innych dokumentów na podstawie, których organy podatkowe mogłyby w rzetelny sposób określić podstawę opodatkowania, a wyjaśnienia skarżącego pozostawały w sprzeczności z ustaleniami fatycznymi dokonanymi m.in. na podstawie zeznań świadków – osób wynajmujących lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe wystąpiła konieczność określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe miały do dyspozycji dowody z dokumentów (akty notarialne), historię rachunku bankowego z zapisami dotyczącymi przelewów za wynajmowane lokale i garaże, informację od podmiotów rozliczających media oraz lakoniczne wyjaśnienia skarżącego.

Organ I instancji w niniejszej sprawie w celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjął wysokość kwot wynikających z w/w dowodów w następujących sytuacjach:

- w przypadku przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych przyjęto kwoty wynikające z umów sporządzonych w formie aktu notarialnego, będących podstawą zakupu łub sprzedaży przez odwołującego oraz koszty eksploatacyjne poniesione w 2011 r.,

- w przypadku najmu niektórych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych wysokość przychodów uzyskanych z tego tytułu ustalono na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień najemców,

- w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z świadczonymi przez odwołującego usługami najmu, przyjęto: kwoty opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat wskazanych w pismach otrzymanych od wspólnot mieszkaniowych lub podmiotów zarządzających nieruchomościami, kwoty opłat za energię elektryczną wynikające z pisma Tauron Obsługa Klienta sp. z o.o., kwoty opłat za zużycie gazu wynikające z pisma Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o., podatek od nieruchomości wynikający z pism przekazanych przez Urząd Miasta, amortyzację w kwotach wskazanych przez odwołującego,

Dla potrzeb szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w przypadku najmu lokali mieszkaniowych oraz miejsc postojowych przyjęto, że były one wynajmowane przez cały 2011 r. W ocenie Sądu takie założenie było uzasadnione chociażby z tego powodu że we wszystkich 9 lokalach mieszkalnych zanotowano znaczne zużycie energii elektrycznej, co jest dowodem tego, iż wszystkie nieruchomości były wykorzystywane w zamiarze najmu w 2011 r. w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Argumenty (sposób rozliczenia opłat za gaz i energię elektryczną) podniesione w skardze, które miałyby uzasadniać tezy skarżącego, że nie wszystkie lokale mieszkalne były w 2011 r. wynajmowane, nie zasługują na akceptację, ponieważ nie są one podbudowane żadnymi dowodami (dokumentami), a ponadto przeczą logice i doświadczeniu życiowemu (pobór energii był wykazywany ponieważ w lokalu mieszkalnym, który stał pusty na przestrzeni całego 2011 r. pracowała w trybie ciągłym np. lodówka).

Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe działając na korzyść skarżącego wyłączyły przy określaniu podstawy opodatkowania lokal mieszkalny i dwa miejsca postojowe, które skarżący sprzedał w 2011 r. przyjmując, że być może nie były one przedmiotem wynajmu w 2011 r., a także lokal nr 168 przy ul. Bajecznej 2B przyjmując w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, że mieszkanie było wykorzystywane dla osobistych celów. Z braku dowodów wskazujących na fakt osiągnięcia przychodów przez skarżącego z najmu lokalu nr 57 położonego na os., również tego lokalu nie uwzględniono w ostatecznym rozliczeniu przychodów z najmu.

Organy przyznały, że nie udało im się zebrać dowodów pozwalających na ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku płatności gotówkowych. Niemniej jednak z uwagi na specyfikę wynajmu nieruchomości przyjęto dokonywanie płatności w okresach miesięcznych. Dokonywanie płatności raz w miesiącu potwierdzają nieliczne umowy, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania oraz wpłaty na rachunek bankowy w odstępach miesięcznych.

Ponadto z ustaleń faktycznych w tym z zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez osoby będące najemcami lokali mieszkalnych wynikało, że na kwotę przekazywaną mu w drodze przelewu czy gotówką składała się kwota za najem oraz opłata za media. Z uwagi na powyższe uznano, że opłaty, które odwołujący zobowiązany był uiścić na rzecz dostawcy energii elektrycznej i gazu z tytułu zużycia w wynajmowanych mieszkaniach, były w istocie ponoszone przez najemców. Stąd też kwoty wynikające z rachunków za energię elektryczną oraz za zużycie gazu stanowić winny zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodów odwołującego.

W sprawie dokonano oszacowania wysokości podstawy opodatkowania w zakresie wysokości przychodu uzyskanego z najmu w przypadku braku możliwości ustalenia osób, które wynajmowały lokal mieszkalny od skarżącego oraz braku płatności w formie przelewu. W pozostałych przypadkach, jako przychód przyjęto dane wynikające z historii rachunku bankowego skarżącego oraz zeznań i wyjaśnień najemców.

W zakresie kwot otrzymanych za wynajem w przypadkach, w których nie ustalono osób wynajmujących lub w przypadkach gdy tytuły operacji na rachunkach bankowych lub złożone wyjaśnienia nie pozwoliły na powiązanie operacji z wynajmem konkretnego mieszkania, przychód ustalono w wysokości tożsamej z przychodami osiągniętymi z wynajmu mieszkań o zbliżonej powierzchni w tej samej lokalizacji.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że w ramach działalności gospodarczej skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011 r. osiągnął przychód w wysokości 226.000,00 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 206.748,56 zł, natomiast z najmu osiągnął przychód w łącznej kwocie 237.345,54 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 79.351,51 zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w uzasadnieniu zawiera szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wyżej wymieniony. W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Odnotowania wymaga również i to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przestał obowiązywać art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej i w § 3 tegoż przepisu w ten sposób, że "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosują w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu, poprzez użycie zwrotu normatywnego "w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania a to finalnie oznacza, że również "inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały tzw. "inną metodę" co miało oparcie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Końcowo ustosunkowując się do czwartej grupy zarzutów co do niewłaściwe zastosowania art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy w stwierdzić co następuje.

Przedmiotem sporu w tej kwestii jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowił bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

U.p.d.o.f. przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), przy czym:

a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Reasumując przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Z bezspornych w ocenie Sądu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami (sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych) oraz profesjonalna działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. Dlatego też w przypadku skarżącego odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następowało w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość (lokal mieszkalny i miejsce postojowe) jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest podstaw do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w sytuacji objętej ustalonym stanem faktycznym stosować art. 14 ust. 2 pkt 1, czy art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie została wydane prawidłowe rozstrzygnięcie nienaruszające przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.