Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1000/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.210 par.4, art. 124, art. 67 a par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2006 r. oraz okresy od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż M. B. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006 – 2007 wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z decyzji wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzoną do 2007 r. działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu punktów sprzedaży odzieży oraz galanterii skórzanej. Z przyczyn losowych, a zwłaszcza ze względu na konieczność opieki nad niepełnosprawną córką zmuszona była do zlikwidowania tej działalności.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na bardzo trudną sytuację majątkową, która uniemożliwia uregulowanie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wyjaśniła, iż w okresie od 19 listopada 2010 r. do 10 stycznia 2012 r. posiadała status osoby bezrobotnej, a źródłem utrzymania był zasiłek i renta córki, natomiast w chwili obecnej źródłem utrzymania jest świadczenie pielęgnacyjne przyznane w związku z rezygnacją z zatrudnienia i koniecznością sprawowania opieki nad chorą córką powiększone o dodatek przyznany w ramach rządowego programu pomocowego w łącznej kwocie 620 zł oraz renta córki w kwocie 682,62zł. Dochody te przeznaczane są w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za III – XII 2006 r. i I –VII, IX-XII 2007 r. w łącznej kwocie 149.598,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 31 maja 2013 r. w łącznej kwocie 115.238 zł, z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2013r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.".

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo, iż wykazała, że jej sytuacja życiowa i finansowa uległa zmianie, nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości; naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do analizy obecnej sytuacji Skarżącej z zaniechaniem ustalenia jak sytuacja ta w ciągu ostatnich lat uległa zmianie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji uznał, że brak środków na zapłatę przedmiotowego zobowiązania oraz trudna sytuacja finansowa i życiowa, jakkolwiek mogą mieć wpływ na wydanie pozytywnej decyzji, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, jednak wskazał na brak w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego pozwalającego na umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, pomimo załączenia do akt sprawy dokumentów i oświadczeń, ten ważny interes podatnika potwierdzających. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istotne fakty zawarte we wniosku, które stały się przyczyną trudnej sytuacji finansowej, tj. że przebywa z mężem w nieformalnej separacji, samotnie wychowuje niepełnosprawną córkę, uzyskiwane dochody w całości przeznaczane są na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki oraz, że zadłużenie było spłacane przy pomocy rodziny, która nie ma już środków na dalszą pomoc.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem - organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Ustalając przesłanki powyższej ulgi ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć takie względy, które mogłyby powodować zachwianie podstaw jego egzystencji. Pojęcie ważnego interesu podatnika nie jest ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie podatku w terminie, pojęcie to funkcjonuje również w szerszym znaczeniu, uwzględniającym normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z podstawowymi kosztami egzystencji podatnika jak również członków najbliższej rodziny. Ważny interes podatnika może być jednak przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi tylko wówczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację Strony w stosunku do innych podatników. Przez interes publiczny z kolei należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu społeczeństwa, takich jak na przykład sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta błędnych decyzji.

Organ odwoławczy po analizie przedstawionej przez Skarżącą jej sytuacji finansowej i materialnej doszedł do przekonania, iż okoliczności przez nią przedstawione wskazują na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika jednak stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż sytuacja finansowa podatniczki nie jest łatwa oraz, że w obecnej sytuacji materialnej nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania, jak również nie kwestionuje, iż umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w interesie Strony, gdyż uwolniłoby ją od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu, jednakże jest zdania, iż umorzenie Stronie wnioskowanych zaległości w chwili obecnej jest przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje, iż sytuacja finansowa Strony jest trudna a uzyskiwane dochody w postaci zasiłków wypłacanych z Ośrodka Pomocy Społecznej oraz renta córki wystarczają jak Strona wskazała, jedynie na utrzymanie jej oraz niepełnosprawnej córki, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia przedmiotowych zaległości. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż nie jest zagrożona egzystencja Strony, gdyż jak wynika z akt sprawy źródłem jej utrzymania są zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej. W związku z tym, iż nie podlegają egzekucji świadczenia rodzinne i dodatki rodzinne (art. 10 § 4 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. Nr 24 poz. 151 z późn. zm.) wobec czego Strona nie ma podstaw do obaw przed utratą środków z pomocy społecznej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęta została w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. zatem wydana jest zgodnie z prawem. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 O.p. jest nieuzasadniony z uwagi na to, że organ pierwszej instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie wyjaśniająco-dowodowe. Zaś dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia znalazły odbicie w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując analizy aktualnej sytuacji Skarżącej, opierając się na oświadczeniach i danych składanych przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego oraz dokumentach i informacjach, będących w posiadaniu organu podatkowego. W trakcie trwającego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego informował Skarżącą o działaniach podejmowanych w trakcie rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zaś przed wydaniem decyzji, wyznaczył, na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w stosunku do zaległości za 2006 r., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] stycznia 2010r. nr SM [...], Sm [...], SM [...] dotyczących zaległości za I-XII/2006 dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] Następnie zawiadomieniem z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] uznanym za doręczone Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 18 sierpnia 2010r. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], Sm [...], SM [...] dotyczących zaległości za I-VII/2007, IX-XII/2007 dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Ponadto w dniu 29 marca 2011 r. zastosowano drugi skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Strona otrzymała zawiadomienie w dniu 11 kwietnia 2011 r., nr [...]. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe za 2006 -2007 r., są nadal wymagalne.

Skarżąca pismem z dnia 21 lutego 2014 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 121, 122, 180 §2, 187§ 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej wnioskodawczyni i uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że jest z mężem w nieformalnej separacji, co wynikało zarówno z oświadczenia Skarżącej, jak i z faktu zamieszkania oddzielnego z mężem; naruszenie art. 222, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego ograniczenia się w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego jedynie do rozważenia okoliczności powstania zaległości, która może być co najwyżej podstawą do oceny interesu publicznego i zaniechanie analizy sytuacji finansowej i życiowej wnioskodawczyni; naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i 2007 mimo umorzenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005r, co potwierdza spełnienie warunków umorzenia także w zakresie podatku VAT 2006-2007. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja ma charakter dowolny i nie zawiera żadnego uzasadnienia, które pozwoliłoby na ocenę, jakimi przesłankami kierował się DIS przyjmując, że w przypadku zaległości z roku 2005 zachodzi ważny interes Skarżącej, zaś w zakresie roku 2006 już nie.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dopuszczenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] na okoliczność niejednolitego dokonywania rozstrzygnięć na podstawie tego stanu faktycznego wobec tego samego podatnika,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania.

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Podkreślenia wymaga, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przepis ten wskazuje na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty spójnik "lub" oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy prawnej, może zastosować uznanie administracyjne. Do organu podatkowego należy wtedy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony.

Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być zatem dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.).

Trafnie podkreśla organ odwoławczy, że z uwagi na konstrukcję uznania administracyjnego, na której oparty jest powyższy przepis, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony.

W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, oraz że w obecnej sytuacji materialnej Skarżąca nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo kwoty zobowiązania. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., która to okoliczność stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże - jak już wyżej zostało to zaakcentowane - konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być umotywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi.

Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji, a jego rolą jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Niezależnie od powyższego, trzeba zauważyć, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie, ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, a to w kontekście także sposobu powstania przedmiotowych zaległości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2008r., w sprawie o sygn. I SA/Gd 645/07 przez WSA w Gdańsku, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem.

Trafnie wskazał organ odwoławczy, że wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgody. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, organ obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "interesu publicznego", która przez orzecznictwo sądowoadministracyjne rozumiana jest jako "dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Oczywiste jest, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych istotnie ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tego typu sprawach, organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż są zobowiązane do tego przepisem art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany, zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa, lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż "naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika."

W sprawie bezspornym pozostaje, że źródłem utrzymania Skarżącej w okresie od 1 września 2013 r. do 30 września 2018 r. jest świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad niepełnosprawną córką A. B. w kwocie 620 zł miesięcznie, świadczenie w formie pomocy finansowej dla osób pobierających świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 200 zł miesięcznie na okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepełnosprawną córką, której źródłem utrzymania jest renta w kwocie 610,33zł miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153 zł miesięcznie. Skarżąca ponosi wydatki związane opłatami tj. czynsz w kwocie 644,91 zł, energia elektryczna ok. 60zł, gaz 85zł oraz na leki i leczenie w kwocie 150zł. Łącznie miesięcznie koszty to 939,91 zł. Skarżąca wraz z córką mieszka w mieszkaniu komunalnym, nie posiada żadnych nieruchomości jak i ruchomości. Zgodnie z umową majątkową małżeńską ma rozdzielność majątkową z mężem. Z przedłożonej natomiast dokumentacji medycznej córki Skarżącej oraz Orzeczenia o Stopniu Niepełnosprawności wynika, iż jest ona osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu, co wiąże się z koniecznością stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2011 r., Skarżąca wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 8.906,90zł, dochód po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.862,58zł.

W świetle powyższych, niekwestionowanych ustaleń dokonana zaskarżoną decyzją ocena, iż występuje ważny interes podatnika, lecz skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby w obecnej chwili przedwczesne jest dowolna, bowiem organ nie wskazał na czym, w okolicznościach faktycznych sprawy, oparł tę ocenę.

Organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły szczególnej sytuacji Skarżącej, w której uzyskiwane dochody przeznaczone są w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki.

Według Sądu, odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć należy również i na to, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne.

Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu publicznego" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów.

Sąd nie kwestionuje przy tym argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Jednakże podkreślić należy, iż stwierdzenia, że "sytuacja finansowa podatniczki nie jest łatwa oraz, że w obecnej sytuacji materialnej nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania, jak również (...), umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w interesie Strony, gdyż uwolniłoby Ją od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu, jednakże (...) umorzenie Stronie wnioskowanych zaległości w chwili obecnej jest przedwczesne" są wysoce ogólnikowe i nie mogą mieć uniwersalnego zastosowania.

Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak to stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15 września 2009r., w sprawie o sygn. ISA/Lu 88/09 należy widzieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia.

Dokonując oceny ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, organ powinien zatem uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa. Stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w postaci trudnej sytuacji materialnej, przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odmawiając jej zastosowania nie można powoływać się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, gdyż taka ocena jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, nie jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy nie wykazał bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a jest to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie dokona pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesie się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a następnie swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.