Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 249/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do sierpnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] rozliczającą M. S. (dalej jako Skarżący) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2012 r. Skarżący prowadził w S. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą B., w ramach której realizował budowę hotelu położonego w S.. Prace przy budowie hotelu wykonywało szereg podmiotów gospodarczych. W związku z inwestycją w ewidencji zakupów zarejestrowano między innymi faktury wystawione przez P. w S. i K. sp. jawna w B. W ocenie organu faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podmioty, które je wystawiły nie wykonały bowiem usług budowlanych jakie zostały na nich wpisane. W konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Skarżącemu nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

1. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż A. M. nie wykonała usług budowlanych wskazanych w wystawionych przez nią fakturach. W szczególności wzięto pod uwagę powiązania służbowe występujące pomiędzy Skarżącym i A. M., ocenie poddano brak jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia zawodowego A. M. w zakresie wykonywania prac budowlanych, oparto się również na zeznaniach osób wykonujących prace przy budowie hotelu. Analizie poddano dokumentację jaka towarzyszyła procesowi inwestycyjnemu. Podstawą zakwestionowania rzeczywistego wykonania usług budowlanych były też wyjaśnienia Skarżącego i A. M.. W oparciu

o te dowody ustalono, że wykonane usługi budowlane jedynie "przepuszczano" przez firmę A. M., co mogło służyć podwyższeniu kosztów budowy hotelu i uzyskaniu wyższych dotacji "unijnych".

W sprawie ustalono, że prowadzona w 2012 r. działalność budowlana A. M. ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowieniem

z dnia [...] czerwca 2017 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. przedstawiła M. S. zarzut tego, że w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r. jako właściciel firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. działając wspólnie i w porozumieniu z A. M. właścicielką firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu uzyskania dotacji ze środków unijnych z dofinansowaniem krajowym z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa P. stosowanie do umowy UDA-[...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. zawartej z Urzędem Marszałkowskim w B. na finansowanie projektu "Nowocześnie w Przyszłość - budowa hotelu 3-gwiazdkowego na terenie S. w bezpośrednim sąsiedztwie [...]", przedkładał w Urzędzie Marszałkowskim w B. wnioski beneficjenta o płatność dla osi priorytetowej I-VI w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007 -2013 do których dołączał poświadczające nieprawdę faktury VAT oraz poświadczające nieprawdę protokoły odbioru wykonywanych elementów robót obiektu co do terminu odbioru i faktycznego wykonania tych robót, a dokumenty te były niezbędnych do przyznania mu jako beneficjentowi wskazanej wyżej umowy, dotacji w formie refundacji poniesionych wydatków na inwestycję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że wystawione przez A. M. faktury: nr [...] z [...].02.2012 r. ("elewacja budynku hotelu w S. przy ul. [...]"), nr [...] z 29.02.2012 r. ("tynki w budynku w hotelu w S."), nr [...] z [...].03.2012 r. ("tynki hotelu w S."), nr [...] z [...].04.2012 r. ("elewacja hotelu w S."), nr [...] z [...].04.2012 r. ("tynki hotelu w S.") - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, A. M. nie wykonała prac ujętych w wymienionych wyżej fakturach. Inwestorem budowy hotelu był Skarżący, który był jednocześnie wieloletnim pracodawcą A. M., która była zatrudniona w jego firmie od roku 2000, a w 2012 r. Skarżący zatrudniał ją na stanowisku dyrektora w hotelu w S. Jednocześnie A. M. zgłosiła miejsca prowadzonej działalności identyczne jak właściciel firmy M.. Powyższe dowodzi relacji opartych na wysokim wzajemnym zaufaniu. Faktury wystawione przez A. Skarżący przedstawiał do Urzędu Marszałkowskiego w celu pozyskania dotacji unijnych na realizowaną inwestycję.

W oparciu o pozyskany materiał dowodowy organ stwierdził brak logicznych przesłanek realizacji usług budowlanych przez A. M. na rzecz Skarżącego. Z zeznań złożonych przez A. M. wynika, że nie miała wiedzy i doświadczenia w realizacji prac budowlanych (nie miała też wykształcenia budowlanego). Zdaniem organu, w kontekście "kompetencji" budowlanych A. M. nie sposób jest w oparciu o doświadczenie życiowe przyjąć tezę, że Skarżący uczynił wiodącym wykonawcą prac wykończeniowych hotelu osobę bez wykształcenia i doświadczenia budowlanego. A. M. nie miała narzędzi do realizacji prace budowlanych. Zatrudniała trzech pracowników budowlanych - ta liczba nie mogła stanowić gwarancji wykonania prac wykończeniowych przy budowie hotelu. A. M. nie była obecna podczas realizacji prac, na miejscu budowy pojawiała się "rzadko". Jej "udział" w procesie budowlanym, gdy Skarżący zajmował się wyborem podwykonawców, generował dodatkowe koszty marży jaką jej firma "doliczała" do kwestionowanych usług budowlanych. A. M. nie była obecna w trakcie odbioru robót, na co wskazuje J. A. (inspektor nadzoru), z zeznań którego wynika, że podpisywała te dokumenty w późniejszym terminie.

Zdaniem organu fakt, iż Skarżąca nie zrealizowała usług budowlanych dokumentowanych opisanymi wyżej fakturami wynika również z zeznań zatrudnionych w jej firmie pracowników (D. P., A. J.) oraz zeznań właścicieli firm, którzy wystawiali faktury na jej rzecz jako podwykonawcy prac przy budowie hotelu (Z. K., M. P. S.,). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zeznania te są spójne i zbieżne. Świadkowie zgodnie zeznali, że wykonywali prace na rzecz Skarżącego, natomiast zaskoczeniem było wprowadzenie firmy pośredniczącej - E. A. M.. Organ zauważył, że o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację określonych prac decydował wyłącznie Skarżący. Z nim uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac. Skarżący nadzorował przebieg prac i przyjmował ich odbiór. Z zeznań właścicieli firm budowlanych wynika, że to Skarżący wskazał firmę A. M., na rzecz którego wystawić mają faktury. Pomimo "włączenia" firmy E. w ciąg podmiotów występujących na kolejnych etapach "transakcji" - jej udział był wyłączenie elementem "przepuszczenia" usług budowlanych przez firmę A. M.. Fakt wystawienia na jej rzecz faktur, a następnie dalsza "odsprzedaż" usług na rzecz Skarżącego, pomimo, że pod względem formalnym podjęto działania, które tworzyć miało pozory faktycznie realizowanych czynności, nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług.

Organ wskazał, że A. M. została wezwana do przyporządkowania ewidencjonowanych zakupów jakie miały związek z fakturami wystawionymi na rzecz firmy Skarżącego. Z przedstawionego przez nią zestawienia wynika, że wystawione faktury opiewały na kwoty wyższe niż zakupione na jej firmę materiały budowlane wykorzystane przy budowie hotelu. Oznacza to doliczenie przez firmę E. marży za "świadczone" usługi. Wobec fikcyjności usług budowlanych A. M. nie można wykluczyć, że działania związane z "przepuszczaniem" usług przez jej firmę służyło pozyskaniu przez Skarżącego wyższych dotacji unijnych na realizację budowy hotelu.

Analizując dostarczone przez A. M. zestawienie przyporządkowujące zakupy do faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącego organ doszedł do wniosku, że nie można stwierdzić jakie firmy, jako podwykonawcy, mogły zrealizować ich wykonanie. Odnosząc się do dodatkowych wyjaśnień Skarżącej organ wskazał, że z wpisów w dzienniku budowy wynika między innymi wstrzymanie prac budowlanych w okresie od [...] lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. Jako przyczynę wstrzymania prac wpisano występujące temperatury ujemne. Tym samym brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych w okresie kiedy prace przy budowie hotelu były wstrzymane. Ponadto, kwestionowane faktury, wystawione przez A. M. na rzecz Skarżącego, dotyczą rzekomo realizowanych prac wykonania elewacji i tynków w hotelu. Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że elewacja była wykonywana [...] lipca 2012 r. W konsekwencji pojawia się kolejna rozbieżność pomiędzy datami wystawiania faktur, a zapisami w dzienniku budowy. Tożsame wnioski dotyczą zdaniem organu prac tynkarskich jakie zapisane zostały w dzienniku z datą [...] maja 2012 r.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że protokoły odbiorów robót zostały sporządzone w dniu wystawienia kwestionowanych faktur, bądź jeden dzień wcześniej. Na protokołach znajdują się podpisy Skarżącego, J. A.

i A. M.. Zdaniem organu, wpływ na ocenę braku wiarygodności tych dokumentów ma między innymi treść zeznań złożonych przez J. A. w dniu [...] listopada 2016 r.

Odnosząc się do wyjaśnień, że podwykonawcą prac objętych fakturą nr [...] była Firma Ogólnobudowlana B. organ wskazał, że z zeznań właściciela tej firmy wynika, że jego firma nie mogła wykonać prac, które rozpoczęte zostały w kwietniu (zgodnie z dziennikiem budowy po [...] kwietnia 2012 r.) i zostały w części zakończone dopiero [...] maja 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie Z. wykazały z kolei, że A. S. nie wykonał prac objętych fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wystawioną przez A. M. na rzecz Skarżącego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń, że część prac dotycząca tynków i elewacji wykonana została przez tatę i brata A. M. oraz K. M., A. J., organ zauważył, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami Skarżącej złożonymi w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2016 r. gdzie wyjaśniła, że jej pracownicy wykonywali jedynie prace kosmetyczne. Ponadto ograniczona jest możliwość zweryfikowania tej części twierdzeń, które dotyczą wykonania prac przez ojca i brata. Ojciec odmówił bowiem udzielania odpowiedzi na pytania stawiane mu w toku przesłuchania. Brat zaś pomimo podjętych działań nie został przesłuchany w sprawie. Organ dodał przy tym, że A. M. wskazała na ojca i brata jako na wykonawców robót przy budowie hotelu dopiero na pewnym etapie postępowania, co budzić może wątpliwość co do wiarygodności podnoszonych twierdzeń. K. M. potwierdził fakt wykonywania elewacji hotelu. Nie wskazał on jednakże kiedy prace te miały miejsce. Zaprzeczył on przy tym, że wykonywał prace związane z układaniem tynków (choć A. M. wskazała, że w pracach takich on uczestniczył). W poczet materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania D. P, który potwierdził fakt wykonywania prac w hotelu, w tym przy kładzeniu elewacji i wykańczaniu ścianek gipsowych, układaniu glazury, terakoty. Świadek nie określił okresów w jakich prace te realizował – dlatego też zdaniem organu brak jest możliwości pełnej weryfikacji twierdzeń A. M.. Również A. J. potwierdził fakt wykonywania prac związanych z wykonaniem elewacji, jednakże jak wyjaśnił w pierwszym okresie po zatrudnieniu (w kwietniu 2012 r.) w firmie E. pracował w hotelu w S. Biorąc pod uwagę daty wystawiania kwestionowanych faktur - świadek ten nie mógł uczestniczyć w wykonaniu prac objętych tymi fakturami.

Podsumowując organ stwierdził, że wymienione faktury, wystawione przez A. M. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez spółkę K.: nr [...] z [...].06.2012 r. (utwardzenie terenu), nr [...] z [...].06.2012 r. (zagospodarowanie terenu), nr [...] z [...].08.2012 r. (utwardzenie terenu, zagospodarowanie terenu).

Organ odwoławczy zauważył, że spółka K. w 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i nie zapłaciła podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać "zlecone prace" (brak pracowników przyjęto

w oparciu o fakt, że spółka nie składała deklaracji podatkowych dotyczących zaliczek od wynagrodzeń). Zgłoszony adres siedziby spółki w B. był fikcyjny, spółka K. nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, nie było tam spotkań zarządu i osób podejmujących decyzje w sprawie spółki. Jak ustalono, spółce wypowiedziano umowę najmu pismem z dnia [...] września 2011 r. (spółka nie zapłaciła czynszu za miesiące lipiec i sierpień 2011 r.). Pomimo podjęcia działań nie udało się w sprawie przesłuchać B. R. (organ dodał, że ma on przedstawione zarzuty karne dotyczące wystawiania faktur na rzecz Skarżącego, w których poświadczył nieprawdę co do wykonania prac budowlanych w sytuacji gdy spółka K. nie prowadziła działalności gospodarczej). Organ zwrócił ponadto uwagę, że [...] października 2011 r. została zamieniona umowa spółki K. . Zmiany dotyczyły siedziby spółki na adres w S. (zmiana nie została odnotowana w KRS) oraz zmiany udziałowców - nowymi zostali: J. W. i D. F. (nowy adres siedziby spółki był adresem zamieszkania nowych udziałowców). W dniu [...] października 2011 r. umowę spółki K. wypowiedzieli: B. R. i M. I. Wniosek o zmianę w KRS-ie danych dotyczących udziałowców spółki K. został z powodów formalnych zwrócony. Przesłuchany dwukrotnie J. W. opisał przy tym mechanizm działania tego podmiotu, wskazując na to, że spółka ta uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych" faktur. Do akt sprawy włączono także protokół przesłuchania B. R. z dnia [...] lutego 2015 r.

W ocenie organu, przedstawione wyjaśnienia dowodzą, iż spółka K. była podmiotem, przez który jedynie "przepuszczano" usługi. W rzeczywistości podmiot ten nie wykonywał faktycznej działalności gospodarczej, a B. R.

w rzeczywistości świadczył pracę na rzecz A. M., który decydował

o miejscu, terminie realizacji prac, wynagrodzeniu, dostarczał też maszyn i urządzenia potrzebne do wykonania prac. Zgodnie z wyjaśnieniami B. R., A. M. decydował też kiedy i jaką fakturę należy wystawić, firmując prace za "pośrednictwem" spółki K. .

Z poczynionych w sprawie ustaleń, w tym zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że prowadził nadzór nad realizacją prac przy budowie hotelu. Był obecny podczas prac, nadzorował ich bezpośredni przebieg, uczestniczył w zakupie towarów, był obecny przy odbiorze prac. Pomimo tak aktywnego udziału w budowie nie był w stanie wskazać kto wykonał opisane wyżej prace. Ponadto złożone wyjaśnienia zestawiono z zeznaniami B. R.. Świadek ten twierdzi, iż spółka K. nie wykonywała faktycznie prac budowlanych, wystawiano jedynie w jej imieniu faktury. Ponadto pozyskaniem prac, ich organizacją, negocjacjami, które poprzedzały by ich wykonanie, nie zajmował się B. R.- jak sam siebie określał był on "figurantem".

W świetle powyższych okoliczności organ stwierdził, że wystawione przez spółkę K. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponadto, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Odliczył podatek naliczony

z faktur, które wystawiły podmioty "przepuszczające" usługi budowlane. Zarówno te "zakupione" od spółki K. , jak również od A. M. pozorowały jedynie faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i złożył skargę do tut. Sądu, w której, działający w jego imieniu pełnomocnik, zarzucił naruszenie:

1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.".), poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że:

- Skarżący miał świadomość, że spółka K. , wyłoniona w konkursie ofert nadzorowanym przez Urząd Marszałkowski, pozoruje prace budowlane, które

w rzeczywistości były realizowane przez podwykonawcę - firmę M. uzasadniając stanowisko organów okolicznością, że Skarżący nie znał

"z imienia i nazwiska" robotników wykonujących prace przy jego inwestycji;

- A. M. nie realizowała prac na rzecz Skarżącego przy budowie hotelu, podczas gdy zeznania jej pracowników K. M., D. P., A. J. oraz jej podwykonawców potwierdzają wykonywanie spornych prac budowlanych, a dodatkowo zakres prac udokumentowanych jej fakturami został potwierdzony przez Urząd Marszałkowski, który udzielał dofinansowania na budowę inwestycji.

2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez:

- zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w tym w zakresie świadomości Skarżącego rzeczywistych relacji łączących spółkę K. z podwykonawcą – M., a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu wykazania okoliczności braku świadomości co do pozorności działania spółki K. i jej podwykonawcy firmy M., w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. C., który był kierownikiem robót działającym w procesie inwestycyjnym działającym w imieniu spółki K. oraz A. M. właściciela firmy M. podwykonawcy realizującego pracę na rzecz K. przy budowie inwestycji, a także

- zaniechanie przesłuchania w niniejszym postępowaniu świadków L. M. i S. M., jedynie na tej podstawie, że w innym postępowaniu dotyczącym osoby najbliższej dla świadka, świadek ten odmówił odpowiedzi na pytania, jak również na tej podstawie, że w innym postępowaniu nie zdołano przesłuchać świadka S. M.;

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest pozbawienie prawa Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma A. M. oraz spółka K. .

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej

o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dodać należy, że wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez A. M. i spółkę K. na rzecz Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez A. M., ich rzetelność oceniana była już przez WSA w Białymstoku, który rozpoznawał skargę A. M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], w której rozliczono tej podatniczce podatek od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana oraz określono podatek do zapłaty za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2012 r. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Bk 44/18 Sąd oddalił skargę. Konkluzje zawarte w tym wyroku w pełni podziela obecnie orzekający skład Sądu.

W analizowanym przypadku zwraca uwagę, że prowadzona przez A. M. w 2012 r. działalność gospodarcza ograniczała się wyłącznie do świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Organy ustaliły przy tym, że A. M. od 2000 r. była zatrudniona u Skarżącego i jednocześnie jako adresy prowadzenia własnej działalności gospodarczej zgłosiła adresy tożsame z tymi zgłoszonymi przez M. S.

Organy przeanalizowały zeznania pracowników A. M. oraz właścicieli firm mających wykonywać jako podwykonawcy prace przy budowie hotelu w S.. Zeznania te skonfrontowane zostały z zeznaniami i wyjaśnieniami A. M., zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącego, jak też z dostępną dokumentacją, chociażby w postaci dziennika budowy inwestycji prowadzonej przez Skarżącego, na rzecz którego A. M. miała świadczyć usługi budowlane, czy też protokołami odbioru robót. Analiza zeznań A. M. oraz świadków doprowadziła organy do trafnej konkluzji, że nie miała wiedzy i doświadczenia w realizacji prac budowlanych, nie miała narzędzi do realizacji prac budowlanych, zatrudniała tylko trzech pracowników budowlanych, nie była obecna podczas realizacji prac, a na miejscu budowy pojawiała się rzadko, nie była obecna w trakcie odbioru robót, a dokumenty dotyczące odbioru podpisywała

w późniejszym terminie. Zeznania pracowników A. M. pracowników Skarżącego (K. M., M. M. G.) oraz właścicieli firm, którzy mieli wykonywać jako podwykonawcy prace przy budowie hotelu (Z. K., M. S., J. B.,) jednoznacznie wskazują, że o zatrudnieniu pracowników bądź uzyskaniu przez firmę budowlaną zlecenia na realizację określonych prac decydował wyłącznie Skarżący i to z nim uzgadniane były warunki zatrudnienia oraz warunki wykonania prac, których przebieg nadzorował on sam i on też przyjmował odbiór prac.

Powyższe zeznania organ zasadnie ocenił jako wiarygodne, bowiem są ze sobą zgodne, opisując mechanizm zatrudniania pracowników bądź wyboru podwykonawców, jak również sposobu realizacji prac, ich nadzoru oraz rozliczania. Korespondują one z zeznaniami samej Skarżącej z dnia [...] września 2016 r.,

z których wynika brak jej wiedzy i doświadczenia w zakresie robót budowlanych, brak urządzeń (maszyn, narzędzi) do realizacji takich prac, brak działań reklamowych dotyczących świadczonych usługach budowlanych, brak obecności na miejscu budowy hotelu. Jednocześnie organy wskazały, które elementy odebranych od Skarżącej zeznań i wyjaśnień nie są wiarygodne i sprzeczne z zeznaniami podwykonawców (dotyczące zakupu materiałów budowlanych, sposobu pozyskania prac przy budowie hotelu, wyboru podwykonawców, zlecania im prac, nadzoru nad wykonanymi pracami, sporządzania protokołów odbioru prac, sposobu kontaktu

z podwykonawcami, kwestii wystawiania i dostarczania faktur). Organy oceniły również zeznania Skarżącego nie dając im wiary. Wskazały na rozbieżności tych zeznań z zeznaniami osób wykonujących prace budowlane przy budowie hotelu (negocjowanie warunków prac, cen, terminów ich wykonania oraz odbioru).

W sprawie zestawiono też: zeznania A. M. z zeznaniami . M. G. i A. J. i stwierdzono rozbieżności w kwestii realizacji zakupów materiałów potrzebnych przy wykonywanych pracach budowlanych. Skarżąca twierdziła, że sama realizowała zakupy, wskazani świadkowie zaś byli przeciwnego zdania i wskazali, że o zakupach decydował Skarżący; zeznania A. M. i Skarżącego – stwierdzono rozbieżności w kwestii wyboru podwykonawców; zeznania Skarżącego z zeznaniami pracowników A. M. oraz właścicieli firm będących "podwykonawcami" - stwierdzono rozbieżności co do osoby odpowiedzialnej za ich wskazanie, zlecenie poszczególnych prac, określenie terminu ich realizacji, nadzoru i odbioru.

Organy odniosły się ponadto do wyjaśnień A. M. dotyczących tego, kto wykonywał prace wyszczególnione na każdej z kwestionowanych w sprawie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego oraz oceniły dokumenty w postaci protokołów odbioru prac i zapisów dziennika budowy. Przede wszystkim niewiarygodne są twierdzenia, że prace wynikające z niektórych faktur wykonywał tata i brat A. M.. Okoliczność tą podatniczka podnosiła już w toku prowadzonego wobec niej postępowania i przyjąć należy, że jest to przyjęta linia obrony przed skutkami ustaleń organów, która zresztą jak zauważył organ okazała się trudna do zweryfikowania (ojciec odmówił udzielenia odpowiedzi na stawiane mu w toku przesłuchania pytania, z kolei jej brat, pomimo podjętych działań nie został przesłuchany w sprawie). Ponadto analiza zapisów dziennika budowy wskazuje, że

w okresie wystawienia na rzecz Skarżącego kwestionowanych 5 faktur, tj. od 6 lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. prace były wstrzymane z uwagi na występujące temperatury ujemne. Tym samym trafne jest spostrzeżenie organów, że brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawienia faktur za wykonanie usług budowlanych w tym okresie. Należy zatem przyjąć, że prace wyszczególnione na kwestionowanych 5 fakturach w praktyce nie mogły być wykonane w okresach, kiedy je wystawiono. Ponadto pojawiła się rozbieżność między datami wystawiania faktur, a zapisami w dzienniku budowy. W szczególności z zapisów w dzienniku budowy wynika, że prace tynkarskie wykonane zostały [...] maja 2012 r., a elewacja była wykonywana [...] lipca 2012 r. Wykonanie tych prac miało tymczasem wynikać z faktur wystawionych od [...] lutego 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. Jest to już kolejny element wzbudzający zasadne wątpliwości w zakresie rzeczywistego wykonania tych prac na podstawie kwestionowanych faktur. Zwraca również uwagę, że protokoły odbioru podpisane zostały przez Skarżącego, A. M. oraz J. A. – inspektora nadzoru, który zeznał, że podpisy A. M. na protokołach zobaczył po raz pierwszy w dniu przesłuchania. Protokoły zostały sporządzone w dniu wystawienia kwestionowanych faktur, bądź jeden dzień wcześniej i odnoszą się do wykonania prac w okresie, kiedy zgodnie z dziennikiem budowy prace były wstrzymane. Wobec powyższego, organy słusznie poddały w wątpliwość wiarygodność tego dokumentu, jako dowodu mającego potwierdzać faktyczne wykonanie usług przez A. M.. Dodatkowo w sprawie skonfrontowano jej twierdzenia z zeznaniami K. B., właściciela firmy mającej wykonać roboty wyszczególnione na fakturze nr [...] z dnia [...].04.2012 r. Organ trafnie wskazał, że firma B., wbrew twierdzeniom A. M., nie mogła wykonać prac, bowiem rozpoczęte zostały w kwietniu (zgodnie z dziennikiem budowy po [...] kwietnia 2012 r.), a ukończono je w części dopiero [...] maja 2012 r. Odnośnie prac wynikających z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2012 r., które według A. M. miał wykonać Z., organ odwołał się do ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego podatnika, które wykazały, że pierwsza faktura na rzecz tej podatniczki została wystawiona w dniu [...] maja 2012 r. Z wyjaśnień L. S. wynika natomiast, że faktury były wystawiane każdorazowo po odbiorze robót przez Skarżącego. Organ przeanalizował też zeznania K. M., zasadnie uznał, że nie mogli wykonać prac objętych fakturami (A. J.), bądź stwierdził, brak możliwości pełnej weryfikacji twierdzeń A. M. z uwagi na brak określenia przez świadków okresów w jakich realizowali prace (K. M., D. P.). Ponadto, K. M. zaprzeczył, że wykonywał prace związane z układaniem tynków, choć A. M. twierdziła, że w pracach takich uczestniczył.

Wobec powyższego należy podzielić ustalenia organów, że faktury, wystawione przez A. M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednym z elementów tej oceny była okoliczność, że przedmiotowe faktury Skarżący przedstawił do Urzędu Marszałkowskiego w celu pozyskania dotacji unijnych na realizowaną inwestycję na podstawie umowy na dofinansowanie projektu budowy hotelu ze środków unijnych. Prokuratura Okręgowa w Ł. przedstawiła zaś jemu oraz A. M. zarzut dotyczący tego, że w okresie od [...] listopada 2011 r. do [...] sierpnia 2012 r. w S. działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu uzyskania dotacji przez M. S. ze środków unijnych wystawione zostały dokumenty w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę co do terminu wykonania wskazanych w nim robót obiektu oraz poświadczono nieprawdę w protokołach odbioru wykonanych elementów robót obiektu co do terminu odbioru i faktycznego wykonania tych robót, a protokoły te były jednym z niezbędnych dokumentów wymaganych do przyznania M. S. jako beneficjentowi dotacji w formie refundacji poniesionych wydatków na inwestycję. Tym samym zasadne są przypuszczenia, że działania związane z "przepuszczaniem" usług przez firmę A. M. służyło pozyskaniu przez Skarżącego wyższych dotacji unijnych na realizację budowy hotelu.

Odmawiając dopuszczenia dowodów z zeznań ojca i brata A. M. organ nie naruszył art. 188 o.p. Na podstawie zebranych dowodów, organ mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia w zakresie rzetelności faktur VAT wystawionych przez A. M. Kontynuowanie postępowania dowodowego nie było zatem potrzebne, zwłaszcza, że w sprawie dotyczącej A. M. jej ojciec odmówił udzielenia odpowiedzi na stawiane mu w toku przesłuchania pytania, z kolei jej brat, pomimo podjętych działań nie został przesłuchany, a Skarżący miał o tym wiedzę.

Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę K. Również w tym przypadku zgromadzono dowody wskazujące, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim ustalone zostało, że spółka K. w 2012 r. nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług i nie zapłaciła podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Według ustaleń organów spółka ta nie zatrudniała pracowników (nie składała deklaracji podatkowych dotyczących zaliczek od wynagrodzeń). Zgłoszony adres jej siedziby w B. był fikcyjny (we wrześniu 2011 r. spółce wypowiedziano umowę najmu). Z zeznań jednego z nowych udziałowców spółki po zmianie umowy spółki z dnia [...] października 2011 r. wynika, że pełnił on rolę figuranta, a spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W dniu [...] października 2011 r. umowę spółki wypowiedzieli B. R. i M. I. Powyższe wskazuje, że spółka K. nie funkcjonowała w dacie wystawienia kwestionowanych faktur.

W zakresie faktur wystawionych przez spółkę K. organy przeanalizowały również zeznania i wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania B. R. – jednego z udziałowców spółki, którzy w dniu [...] października 2011 r. wypowiedzieli umowę spółki. Z zeznań tego ostatniego płynie wniosek, że w rzeczywistości spółka nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a B. R. w rzeczywistości świadczył pracę na rzecz A. M., który decydował o miejscu, terminie realizacji prac, wynagrodzeniu, dostarczał też maszyn i urządzenia potrzebne do wykonania prac. Z kolei Skarżący wyjaśniał, że nie wie, kto wykonywał prace przy budowie hotelu, czy byli do pracownicy spółki K., choć jak sam twierdzi i jak ustalono w sprawie, to on prowadził nadzór nad realizacją prac przy budowie hotelu, był obecny podczas prac, nadzorował ich bezpośredni przebieg, uczestniczył w zakupie towarów i był obecny przy odbiorze prac.

Nie świadczy o naruszeniu prawa zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. C., który był kierownikiem robót działającym w procesie inwestycyjnym w imieniu spółki K. oraz A. M. właściciela firmy M., podwykonawcy realizującego pracę na rzecz K. przy budowie inwestycji.

W zakresie wniosku dotyczącego przesłuchania A. C. należy zauważyć, że w aktach znajduje się oświadczenie tej osoby odnoszące się do okoliczności świadczenia robót budowlanych przez spółkę K. na rzecz Skarżącego. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu z zeznań w charakterze świadka tej osoby, skoro miało służyć powtórzeniu twierdzeń wyartykułowanych już w jej oświadczeniu, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające okazały się inne dowody. Również przesłuchanie A. M. nie wniosłoby do sprawy istotnych okoliczności, bowiem drugorzędne było ustalenie kto faktycznie realizował usługi na rzecz Skarżącego. Istotne było zaś ustalenie, czy wystawca faktury faktycznie wykonał usługi budowlane.

Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka K. oraz A. M., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jego ocena nie nosi znamion dowolności, a w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie w decyzji wskazano i wyjaśniono podstawę prawna rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego choć jest podstawowym prawem podatnika, to pamiętać trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek

z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa

do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną

tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r.

I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom (zob. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/16 i I FSK 1033/16 i przywołane tam orzecznictwo TSUE). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował.

Analiza okoliczności sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do spółki K. , dokonana w kontekście świadomości skarżącego uczestniczenia w akceptowaniu nierzetelnych faktur VAT musi być przeprowadzona nie tylko formalnie. Skarżący w swoich zeznaniach twierdził, że zapoznawał się z dokumentami Spółki w postaci wypisu z KRS, oferta Spółki była najbardziej korzystna cenowo i dlatego zawarta została umowa na wykonanie prac. Nie można jednak zapominać, że zarówno skarżący, jak i spółka K. funkcjonowały w obrocie gospodarczym S. od szeregu lat. B. R. był we wcześniejszym okresie pracownikiem M. S. przy okazji innej jego działalności gospodarczej. Spółka K. w okresie swojej faktycznej działalności, a więc do 2011 r., zajmowała się wyłącznie handlem materiałami budowlanymi i nie prowadziła działalności w zakresie prac budowlanych, bądź wykończeniowych. Nie dysponowała sprzętem ani zapleczem pracowników niezbędnych do realizacji umowy. Pomimo takich okoliczności skarżący nie podjął nawet próby zweryfikowania możliwości wykonania prac objętych umową przez tą spółkę. Jest to o tyle niewiarygodne gdy się zważy, że skarżący realizował budowę hotelu w oparciu o uzyskane środki unijne, przy bardzo rygorystycznym egzekwowaniu tempa i terminów wykonania prac. Nie mógł sobie zatem pozwolić, bez ryzyka utraty dofinansowania, na kontynuowanie prac przez wykonawcę, który takich możliwości obiektywnie nie ma. To jednoznacznie – zdaniem Sądu- przemawia za tym, że twierdzenia skarżącego o wyłącznie formalnym podejściu do spółki K. i sprawdzeniu tylko jej dokumentów są niewiarygodne.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na sprzeczność w postawie i wiedzy skarżącego odnośnie do pracowników spółki K. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie i niezaprzeczalnie potwierdza, iż to skarżący zajmował się całością organizowania frontu robót. Przeprowadzał zapytania ofertowe, wybierał ofertę w jego ocenie najlepszą, zlecał konkretne prace, nadzorował je i odbierał ich wykonanie. Jego udział w procesie inwestycyjnym był kompleksowy, decydujący i stały, bez mała codzienny. W takich okolicznościach skarżący, gdyby rzeczywiście prace wykonywali pracownicy spółki K., a nie trwały one jeden dzień tylko znaczny odcinek czasu, umiałby wymienić ich przynajmniej, brygadzistę, z nazwiska. Twierdzenia skarżącego, iż nikogo nie pamięta w tych okolicznościach są niewiarygodne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez A. M. oraz spółkę K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, co zostało przekonująco wykazane przez organy na podstawie zebranych dowodów. Organy szeroko opisały wnioski płynące z analizy zeznań i wyjaśnień Skarżącego, zeznań osób wykonujących roboty budowlane, zeznań udziałowców spółki K. oraz dokumentów zebranych w aktach sprawy. Zestawienie tych dowodów i łączne ich rozpatrzenie daje podstawy do przyjęcia, że Skarżący miał wiedzę o fikcyjności wystawionych na jego rzecz faktur, co wiązać się mogło z chęcią pozyskania wyższych dotacji unijnych.

Powyższej oceny zebranych dowodów i trafności podjętych ustaleń faktycznych w sprawie nie zmienia dołączone do akt postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia m.in. przeciwko Skarżącemu, podejrzanemu o to, że w okresie od [...] lutego 2012 r. do [...] sierpnia 2012 r. posługując się nierzetelnymi fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane wystawionymi przez spółkę K. i A. M., podawał w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym wprowadził w błąd organ podatkowy i uszczuplił należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług. Postanowienie to jest według oświadczenia pełnomocnika Skarżącego nieprawomocne. Ponadto do umorzenia dochodzenia doszło z powodu obiektywnej przesłanki przedawnienia karalności czynu, a nie w wyniku podjęcia ustaleń o braku winy Skarżącego.

Podsumowując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).