Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 40/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant Specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 125 017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS /organ odwoławczy /organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS /organ I instancji) z [...] nr [...] określającą A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.722.542 zł w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy B sp. z o.o. (dalej: B) a Spółką.

2. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia rzeczonego zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wszczęte przez Naczelnika DUS postanowieniem z [...] doręczonym Stronie w dniu 15 kwietnia 2019 r. W postępowaniu tym organ I instancji, postanowieniem z [...] włączył szereg dodatkowych dokumentów, w tym protokół z 9 czerwca 2017 r. z kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015.

Z włączonych dokumentów (pozyskanych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wynika, że w 2014 r. została przeprowadzona reorganizacja struktury biznesowej C S.A. związana z wydzieleniem jednostki organizacyjnej określonej jako Grupa D (dalej także: Jednostka), w której skoncentrowały się kluczowe z perspektywy Spółki kategorie działalności, w tym planowanie strategiczne, działalność zakupowa, marketingowa i rozwój sieci sprzedaży. Wyodrębniona Jednostka była odpowiedzialna za realizację zadań związanych ze wskazanymi rodzajami działalności Spółki. W związku z tym do wyodrębnionej Jednostki alokowana została niezbędna infrastruktura oraz składniki majątkowe dotyczące tej części działalności Spółki. Grupa D została powołana uchwałą zarządu Spółki (uchwała nr [...] z [...]). W uchwale określono piony, części pionów lub działy Spółki wchodzące w skład Jednostki (Pion Z., Pion I., część Pionu S., część Pionu F., Dział C. I.) wraz z listą tworzących je departamentów, działów lub stanowisk. W załączniku do uchwały przedstawiono również listę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej i alokowanych do Jednostki. W załączniku do przedmiotowej uchwały zostały wymienione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne ze wskazaniem numeru inwentarzowego i nazwy.

W dniu [...] na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników B w przedmiotowej spółce podwyższono kapitał z kwoty 100.000 zł do kwoty 2.125.090.000 zł poprzez utworzenie 1.062.495 nowych udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy udział, które zostały objęte przez jedynego wspólnika spółki C S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej jako Grupa D. Powyższy wkład niepieniężny, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, został zbyty za cenę 2.124.991.000 zł na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy B (sprzedającym), a Spółką (kupującym).

Przedmiotem tej umowy była zatem sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej jednostkę, określoną jako Grupa D, wchodzącą w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, mającej cechy niezależnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na który składa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji działalności zakupowej, działalności marketingowej, działalności związanej z rozwojem sieci sprzedaży oraz planowaniem strategicznym. W umowie wskazano, iż w skład składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły w szczególności: a) własność wszelkich ruchomości, w szczególności określonych w załączniku nr 1 do umowy, stanowiące: środki trwałe, w tym środki transportu oraz sprzęt komputerowy, zapasy, a także wszelkie inne ruchomości związane funkcjonalnie i organizacyjnie z jednostką "Grupa D"; b) prawa do innych niż znak towarowy wartości niematerialnych i prawnych związanych funkcjonalnie i organizacyjnie z działalnością jednostki "Grupa D" w postaci praw do licencji komputerowych, w szczególności określonych w załączniku nr 2 do umowy; c) wierzytelności pieniężne (należności i roszczenia) funkcjonalnie związane z działalnością jednostki "Grupa D", w szczególności określone w załączniku nr 3 umowy; d) wierzytelności oraz środki pieniężne z rachunków bankowych szczegółowo wykazanych w zestawieniu (str. 2 i 3 umowy), oraz w kasie, funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo związane z działalnością jednostki "Grupa D" w kwocie 7.171.878,59 zł; e) prawa i wierzytelności wynikające z wszelkich umów związanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z działalnością jednostki Grupa D w zakresie w jakim pozostają w związku z tą jednostką, w szczególności wykazane w załączniku nr 4 do umowy; f) dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem jednostki "Grupa D", a szczegółowy wykaz zobowiązań zawiera załącznik nr 5. Na podstawie tej umowy kupujący stał się z mocy prawa stroną stosunków pracy związanych z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W umowie wskazano również, że jakiekolwiek składniki majątkowe związane organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie z ww. jednostką zostają przeniesione na kupującego, nawet jeśli nie zostały wymienione w umowie czy w załącznikach. W załącznikach do umowy (od nr 1 do 6) wymieniono poszczególne składniki, nie wskazując ich wartości.

W związku z zawarciem wyżej wskazanej umowy, Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (druk PCC-3), która wpłynęła do właściwego organu podatkowego w dniu 16 października 2014 r. W deklaracji Spółka wykazała łączną kwotę należnego podatku w wysokości 29.562.046 zł, obliczonego według stawki 2% od podstawy opodatkowania w kwocie 420.077.435 zł oraz według stawki 1% od podstawy opodatkowania w kwocie 2.116.049.653 zł. Kalkulację i sposób wyliczenia podatku Spółka opisała w odrębnym piśmie.

Następnie, pismem z 29 października 2014 r., złożonym wraz z korektą deklaracji PCC-3, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 20.733.030 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych, wpłaconego w dniu 15 października 2014 r. z tytułu zawartej w dniu 1 października 2014 r. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wedle Spółki, nie było podstaw do zadeklarowania i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy w kwocie 20.733.030 zł. Odwołując się do brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Strona wskazała, że goodwill (wartość firmy) powstający w momencie nabycia przedsiębiorstwa nie może być uznany za jedną z kategorii praw majątkowych, ani w znaczeniu prawnym, ani też w znaczeniu językowym.

Naczelnik US decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 20.733.030,00 zł. Decyzja ta, na skutek złożonego przez Stronę odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z [...]. Skarga Strony na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15.

W toku prowadzonego przez Naczelnika DUS postępowania podatkowego Strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na to, że dotyczy ono sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, świadka, a także z ksiąg podatkowych Spółki na okoliczność wyodrębnienia przez strony umowy wartości poszczególnych rzeczy i prawa majątkowych, będących jej przedmiotem. Strona ponadto złożyła opinię prawną odnoszącą się do kwestii stawki podatku od czynności cywilnoprawnych przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ekspertyzę prawną dotyczącą kwestii zastosowania stawki podatku wynoszącej 2%.

3. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia, Naczelnik DUS decyzją z [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 50.722.542 zł, w związku z dokonaną czynnością nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy B a Spółką. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji zakwestionował stawkę podatkową w wysokości 1% przyjętą przez Spółkę w złożonej deklaracji PCC-3 do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazanych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołując się na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), organ I instancji stwierdził, że opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa najwyższą stawką wynoszącą 2% ma zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów. Zdaniem organu, ponieważ w umowie z 1 października 2014 r. sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oraz w załącznikach do niej) nie wyodrębniono wartości ruchomości oraz wartości pozostałych praw majątkowych będących przedmiotem tej umowy, a cena sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa została określona w jednej kwocie 2.124.991.000 zł, jako należnej za wszystkie ruchomości i prawa majątkowe składające się na przedmiot umowy, zasadnym było zastosowanie stawki 2%. W ocenie organu, z uwagi na brak wyodrębnienia w umowie z 1 października 2014 r. wartości poszczególnych składników majątkowych, brak było uzasadnienia do uwzględnienia żądania Strony w zakresie przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchania świadków. Organ I instancji nie znalazł również przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, organ I instancji przyjął, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota 2.536.127.088 zł, a po zastosowaniu stawki podatkowej z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., należny podatek powinien wynieść 50.722.542 zł. W konsekwencji organ I instancji uznał, że Spółka, obliczając w deklaracji PCC-3 należy podatek z tytułu przedmiotowej czynności w wysokości 29.562.046 zł, zaniżyła jego wysokość o kwotę 21.160.496 zł.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie. Ponowiła też wniosek dowodowy o przesłuchanie strony i świadka. W toku postępowania odwoławczego Strona złożyła ponadto pisma procesowe, w których przywołała argumentację uzasadniającą - jej zdaniem – błędne stanowisko organu I instancji o braku wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych na moment nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z [...] Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby reprezentującej Stronę – M. G. i dowodu z zeznań świadka A. M.

5. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem Strony decyzję Naczelnika DUS.

W obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie zauważył, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Wedle bowiem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają także zmiany ww. umowy. Zatem, istnieje potrzeba odwołania się do znaczenia czynności prawnej przez pryzmat przepisów prawa cywilnego, jako że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Przywołując przepisy art. 535, art. 555, art. 155 § 1, art. 551, art. 459 § 1, art. 751 § 1 i § 4 Kodeksu cywilnego oraz wskazując na przedmiot rzeczonej umowy, obejmujący jednostkę, określoną jako Grupa D, wchodzącą w skład przedsiębiorstwa sprzedającego – B organ stwierdził, że ma ona cechy niezależnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na który składa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji działalności zakupowej, działalności marketingowej, działalności związanej z rozwojem sieci sprzedaży oraz planowaniem strategicznym. W ocenie organu, przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy oraz praw majątkowych. Wobec tego, zdaniem organu, jego sprzedaż należy traktować jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W konsekwencji organ przyjął, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania, bowiem nie zachodzi tożsamość niniejszej sprawy ze sprawą, której przedmiotem był wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tamtym postępowaniu, które zakończyło się decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, organy podatkowe przy swojej ocenie ograniczyły się bowiem do zasadności opodatkowania wartości firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., nie zaś do wszystkich elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania, jakie rozpatrywane są w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zakres tego postępowania nie został zakwestionowany ani w skardze do WSA we Wrocławiu, ani w orzeczeniu tego Sądu z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15 oddalającym skargę.

Odnośnie zaś do oceny kwestii opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził goodwill, organ odwoławczy zaakcentował, że organy podatkowe związane są na podstawie art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceną prawna wyrażoną w ww. wyroku, w którym Sąd przesądził wprost o opodatkowaniu wartości firmy/goodwill podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Organ jednocześnie zaznaczył, że w sprawie tej nie przesądzono kwestii wysokości stawki podatkowej.

Kolejno, organ odwoławczy zauważył, że znane jest mu powołane przez Stronę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) rozstrzygające w odmienny sposób kwestię oceny wartości firmy jako prawa majątkowego. Zaznaczył jednak, że orzecznictwo w tym przedmiocie nie jest jednolite, co ma odzwierciedlenie w powołanych przez organ odwoławczy orzeczeniach NSA i WSA w Gliwicach.

Dalej organ II instancji wskazał, że u.p.c.c. przewiduje zwolnienia oraz wyłączenia od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże takowe w sprawie nie zachodzą, zwłaszcza w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Argumentując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rzeczonej czynności organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 6 u.p.c.c. przewidują szczególny sposób i tryb ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem m.in. umów sprzedaży, przy której podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Skoro w niniejszej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, to podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem – jak wynika z ww. wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1192/15 - wartości firmy (goodwill). Organ odwoławczy dodał, że w sytuacji gdy określona przez strony umowy wartość przedmiotu transakcji, nie odpowiada wartości rynkowej, podlega ona weryfikacji przez organ podatkowy (art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.). W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że sposób ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli, był przedmiotem oceny podczas prowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2015.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania stanowi łączna kwota 2.536.127.088 zł. W skład tej kwoty wchodzi: wartość rzeczowych aktywów trwałych, wartość zapasów, wartość środków pieniężnych, wartość należności oraz zadeklarowana przez Stronę wartość firmy wynosząca 2.073.302.985 zł, która nie została zakwestionowana przez organ I instancji.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że stawki podatki od czynności cywilnoprawnych zostały określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a (2%) i b (1%) u.p.c.c. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek pobiera się według stawki najwyższej (2%), jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że z istoty tego przepisu wynika, iż wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych powinno następować w momencie dokonywania sprzedaży, gdyż tylko wtedy strony umowy mogą o tym zadecydować. Uznał zatem, że nie można przyjąć za Stroną, że warunek wyodrębnienia przez podatnika wartości został spełniony poprzez wyodrębnienie dokonane w bilansie (sporządzonym po dokonaniu czynności cywilnoprawnej), czy w złożonej deklaracji PCC-3. Żadna z nich nie stanowi bowiem czynności, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie czynności wynikającej z rzeczonej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której nie wyodrębniono owych wartości, podlega opodatkowaniu stawką 2%. Organ odwoławczy nie podzielił więc stanowiska zaprezentowanego we wszystkich trzech ekspertyzach/opiniach prawnych przedstawionych przez Stronę.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że norma prawna dotycząca wygaśnięcia decyzji (art. 259a Ordynacji podatkowej) odnosi się wyłącznie do decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie zaś do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, która została wydana wobec Strony. Co do zaś zarzutu nieuwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i świadka, organ odwoławczy stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania tych dowodów. Treść przedmiotowej umowy sprzedaży przedstawia bowiem okoliczności dokonania czynności i nie potwierdza, że w momencie zawarcia umowy, a więc dokonania czynności cywilnoprawnej, strony umowy wyodrębniły wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, poza wyodrębnieniem wartości wierzytelności oraz środków pieniężnych. W kwestii natomiast przedłożonych przez Stronę ekspertyz prawnych i opinii prawnej organ uznał, że mają one walor dokumentów prywatnych, które należy traktować jako stanowisko Strony. W związku z tym organ odwoławczy nie odnosił się w uzasadnieniu decyzji do każdej z nich, lecz dokonał kompleksowej oceny stanowisk tam zaprezentowanych. Wszczęcie zaś przez organ I instancji postępowania podatkowego dopiero w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia, organ odwoławczy ocenił wprawdzie jako negatywne, jednak uznał, że takie działanie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem tego terminu.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą decyzję Dyrektora IAS Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pod pojęciem praw majątkowych, których sprzedaż podlega przepisom ww. ustawy należy również rozumieć tzw. wartość firmy (goodwill), tj. wartość księgową odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną a wartością zbywanych aktywów;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w tym przepisie, musi: być dokonane przez obie strony transakcji - pomimo, że podatnikiem jest kupujący oraz zostać wprost wyartykułowane w umowie (pomimo, że ww. przepis nie określa sposobu, ani formy wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych, zaś wartość firmy jest pojęciem z zakresu prawa bilansowego i podlega wyodrębnieniu w księgach, a nie pojęciem z zakresu obrotu cywilnego, określonym w umowie sprzedaży);

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów świadczących o wyodrębnieniu wartości firmy na moment dokonywania transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. sporządzonych na dzień 1 października 2014 r. bilansu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ewidencji wartości niematerialnych i prawnych - znajdujących się w księgach podatkowych Spółki.

Tak stawiając zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zauważono, że nie jest przedmiotem sporu wartość rzeczy i praw majątkowych w wysokości 462.824.103 zł, która została przyjęta w decyzji na podstawie deklaracji Spółki. Następnie Skarżąca wskazała, odwołując się do orzecznictwa NSA, że wartość firmy (goodwill) w ogóle nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest prawem majątkowym. Zatem, przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wartość goodwill’u (tak jak i innych rzeczy i praw majątkowych) powinna zostać określona w umowie, jest w ocenie Skarżącej, oczywiście błędna. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie wymaga bowiem określenia jakichkolwiek wartości w umowie. Nakazuje on natomiast nabywcy (a nie stronom umowy) wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatku, na moment dokonywania czynności, nie wskazując jednak formy, w jakiej powinno to nastąpić. Zdaniem Skarżącej, powyższy wymóg spełnia sporządzony na dzień zawarcia umowy bilans B, a dokument ten, jako że nie został zakwestionowany, korzysta z domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych. Dalej Skarżąca wskazała, że uzasadnienie zarzutu wadliwego zastosowania przez organ sankcyjnej stawki podatku zostało przedstawione w znajdujących się w aktach sprawy ekspertyzach prawnych. Nadto, niemożność zastosowania sankcyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy dana wartość w ogóle nie stanowi podstawy opodatkowania, podkreślona została m.in. przez sędziego NSA Stefana Babiarza w glosie do wyroku NSA z 12 lutego 2014 r. II FSK 500/12.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z 7 lutego 2020 r. Skarżąca podtrzymała skargę, prezentując argumentację negującą stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę.

Dyrektor IAS w piśmie procesowym z 10 września 2020 r. nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w wymienionym wyżej piśmie z 7 lutego 2020 r.

Z kolei w piśmie procesowym z 14 września 2020 r. Skarżąca przedstawiła argumentację, wedle której – z uwagi na zmianę stanu prawnego, tj. zmianę przepisów Ordynacji podatkowej obwiązującą od 1 stycznia 2016 r., zasada związania w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15, nie ma charakteru bezwzględnego. Orzeczenie o nadpłacie – wskutek postępowania wymiarowego – przestaje być bowiem aktualne na podstawie art. 259a Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

2. W ramach tak zakreślonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte były zasadne.

3. W niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli było działanie organów, zwieńczone wydaniem decyzji w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. zawartej z B.

Na tle zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, poza zarzutami natury procesowej, wyłoniły się dwie kwestie sporne o charakterze materialnym.

Po pierwsze, Skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie przez organy wartości firmy (goodwill), będącej składnikiem nabytej przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawa majątkowego, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Skarżąca prezentuje bowiem stanowisko, że goodwill nie jest prawem majątkowym, a wobec tego nie podlega opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Skarżąca twierdzi również, co wynika z jej pism procesowych z 7 lutego 2020 r. oraz z 14 września 2020 r., że w sprawie niniejszej należałoby odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15. Zdaniem Skarżącej, ocena ta pozostaje w sprzeczności z dominującym w tym zakresie aktualnym stanowiskiem przyjmowanym w wyrokach NSA, a ponadto, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wszczęte na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, które określają m.in., że orzeczenie o nadpłacie wskutek prowadzenia postępowania wymiarowego, przestaje być aktualne.

Po drugie, Skarżąca zanegowała wywiedzione przez organy na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. twierdzenie, że wartość rzeczy lub praw majątkowych przy ich sprzedaży musi być wyodrębniona przez obie strony umowy oraz zostać wyartykułowana w treści umowy.

4. Oceniając pierwszą z wymienionych kwestii spornych Sąd stwierdził, że stanowisko Strony, wedle którego brak jest podstaw do opodatkowania wartości firmy (goodwill), w tej konkretnej sprawie nie jest uzasadnione. Podkreślić bowiem trzeba, że kwestia dotycząca opodatkowania wartości firmy została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1192/15, mocą którego oddalono skargę Strony na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.733.030 zł zadeklarowanego i zapłaconego przez Stronę od wartości firmy wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą nabyła na podstawie rzeczonej umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. zawartej z B.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, w świetle treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, że goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). Ze specyfiki goodwill-u wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość - tzw. standing firmy, przez który rozumiemy - opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, wartość firmy (goodwill), będąca przedmiotem umowy z dnia 1 października 2014 r., jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy (goodwill), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę, Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. W konsekwencji Sąd ten uznał, że goodwill jest prawem majątkowym w rozumieniu art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Wbrew stanowisku Strony, przywołany wyrok WSA we Wrocławiu (jego sentencja i uzasadnienie), wiązał Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Stanowi o tym przepis art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W tym miejscu przywołać należy za B. Dauterem [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el.2019, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13.01.2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Należy w związku z tym przywołać tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z 26.01.2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21.10.1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001/4, poz. 63). Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej pojmowanie zasady związania wyrokiem, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska Strony, że na gruncie kontrolowanej sprawy, miałyby istnieć nadzwyczajne okoliczności przemawiające za odstąpieniem od oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu. Zauważyć bowiem należy, że Strona - mimo zaskarżenia tego wyroku - cofnęła skargę kasacyjną (postępowanie kasacyjne zostało umorzone postanowieniem NSA z 29 czerwca 2017 r. II FSK 3666/15), zaś wskazywane przez nią okoliczności istnienia odmiennego stanowiska w orzecznictwie NSA, czy obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie świadczą o możliwości nieuwzględnienia w kontrolowanej sprawie reżimu wynikającego z art. 170 p.p.s.a. Brak jest bowiem ku temu jakichkolwiek przesłanek. Powoływanie się natomiast przez Stronę, w kontekście nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej, na kwestię wygaśnięcia decyzji stosownie do art. 259a, jest całkowicie nietrafne i wynika - w ocenie Sądu - z niepełnym zrozumieniu treści i celu tej regulacji. Przepis ten ma bowiem zastosowanie, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, wyłącznie do decyzji stwierdzających nadpłatę podatku, nie zaś do decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Skutkiem tego, decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, w stosunku do której wydany został omawiany wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r., nie wygasła i nadal istnieje w obrocie prawnym. W konsekwencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był respektować wyrażone w tymże wyroku stanowisko odnośnie do uznania wartości firmy (goodwill) za prawo majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem z uwagi na brak podstaw do ponownego badania przesądzonej już prawomocnie kwestii materialnej, zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Sąd uznał za bezzasadny.

5. Sąd podziela natomiast stanowisko Strony dotyczące nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie zaszła podstawa do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., który określa najwyższą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przypomnieć należy, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy B a Stroną była zorganizowana część przedsiębiorstwa, którą Skarżąca nabyła za cenę 2.124.991.000 zł. W skład składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły w szczególności: a) własność wszelkich ruchomości, w szczególności określonych w załączniku nr 1 do umowy, stanowiące: środki trwałe, w tym środki transportu oraz sprzęt komputerowy, zapasy, a także wszelkie inne ruchomości związane funkcjonalnie i organizacyjnie z jednostką "Grupa D"; b) prawa do innych niż znak towarowy wartości niematerialnych i prawnych związanych funkcjonalnie i organizacyjnie z działalnością jednostki "Grupa D" w postaci praw do licencji komputerowych, w szczególności określonych w załączniku nr 2 do umowy; c) wierzytelności pieniężne (należności i roszczenia) funkcjonalnie związane z działalnością jednostki "Grupa D", w szczególności określone w załączniku nr 3 umowy; d) wierzytelności oraz środki pieniężne z rachunków bankowych szczegółowo wykazanych w zestawieniu (str. 2 i 3 umowy), oraz w kasie, funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo związane z działalnością jednostki "Grupa D" w kwocie 7.171.878,59 zł; e) prawa i wierzytelności wynikające z wszelkich umów związanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo z działalnością jednostki Grupa D w zakresie w jakim pozostają w związku z tą jednostką, w szczególności wykazane w załączniku nr 4 do umowy; f) dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem jednostki "Grupa D", a szczegółowy wykaz zobowiązań zawiera załącznik nr 5. W umowie wskazano również, że jakiekolwiek składniki majątkowe związane organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie z ww. jednostką zostają przeniesione na kupującego, nawet jeśli nie zostały wymienione w umowie czy w załącznikach. W załącznikach do umowy wymieniono poszczególne składniki, nie wskazując ich wartości.

Wskazać trzeba, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia przedsiębiorstwa (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10). Obecnie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy przyjąć, że podstawa opodatkowania odnosi się do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe. Sprzedaż takiego kompleksu jak zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy zatem traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych według właściwej stawki tego podatku, powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą:

1) od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%.

Zgodnie natomiast ze wspomnianym powyżej art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Sądu organy, uznając, że do przedmiotowej umowy sprzedaży ma zastosowanie najwyższa/sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonały błędnej interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Wbrew stanowisku zawartym w decyzji organu I instancji, zaakceptowanym przez organ odwoławczy, przepis ten nie ustanawia przesłanki zastosowania wyższej stawki podatku w postaci wyodrębnienia wartości danego składnika majątkowego w cenie sprzedaży, nie przewiduje bowiem aby takie wyodrębnienie musiało mieć miejsce w umowie. Takie umowne wyodrębnienie w celu uniknięcia najwyższej stawki podatku, musiało natomiast nastąpić w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W czasie tym wskazany przepis bowiem określał, że "podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw".

W ocenie Sądu, wykładnia historyczna tego przepisu nakazuje przyjąć, że ustawodawca odszedł od wymogu, aby to strony czynności cywilnoprawnej (np. umowy sprzedaży) wyodrębniły wartość danego składnika majątkowego, co oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wyodrębnienie to nie musi nastąpić w umowie. Trzeba mieć także na względzie sankcyjny charakter omawianej normy prawnej i związany z tym zakaz rozszerzającej jego wykładni. Z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w przeciwieństwie do jego brzmienia sprzed nowelizacji, nie sposób wywieść, że do wyodrębnienia wartości ma dojść w umowie. Aktualnie to bowiem podatnik, czyli kupujący, ma dokonać owego wyodrębnienia. W sytuacji braku obowiązku wyodrębnienia w umowie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, przyjąć należy, że może to nastąpić w każdym innym dokumencie, pod warunkiem, że odbędzie się to w odpowiedniej zbieżności czasowej z dokonywaniem danej czynności cywilnoprawnej.

Reasumując, z treści omawianego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatnik powinien dokonać wyodrębnienia wartości składnika majątkowego podlegającego stawce podatku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. dysponując odpowiednim dokumentem wskazującym na takie wyodrębnienie w czasie odpowiadającym dokonywaniu danej czynności, jednak niekoniecznie dokonać się to musi w treści samej czynności cywilnoprawnej. Tymczasem orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły pogląd przeciwny, uznając, że wyodrębnienie winno nastąpić w treści umowy sprzedaży. W świetle obowiązującego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. pogląd jest oczywiście błędny.

6. Analizując zebrany przez organy materiał dowodowy, Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się raport z 11 września 2014 r. dotyczący wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach Grupy E. W aktach sprawy znajduje się również bilans Spółki obejmujący okres od 14 kwietnia 2014 r. do 1 października 2014 r. i ewidencja środków trwałych Spółki (poz. 709), w których wskazuje się wysokość wartości firmy według stanu na dzień 1 października 2014 r., a więc z dnia zawarcia rzeczonej umowy. Pierwsze dwa z trzech wymienionych dokumentów zostały przy tym włączone przez organ I instancji w poczet materiału dowodowego postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. Natomiast trzeci z wymienionych dokumentów Skarżąca złożyła jako załącznik do pisma procesowego z 12 lipca 2019 r., stanowiącego wniosek dowodowy, który nie został przez organy uwzględniony. Odmowa przeprowadzenia dowodów z dokumentów jest zresztą przedmiotem zarzutu skargi.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art.122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przywołanych przepisów procesowych wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe winien starannie przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe z poszanowaniem wszelkich jego reguł, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W kontrolowanej sprawie, wskazanej powyżej staranności organy nie dochowały, zwłaszcza w kontekście oceny kwestii, czy wartość przedmiotu umowy została wyodrębniona dokumentami innym niż umowa sprzedaży. W szczególności wskazać należy, że organy nie dokonały w ogóle oceny, czy takim dokumentem mogłaby być wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa z września 2014 r., w której mieściła się również wycena wartości firmy (goodwill). Zauważyć też trzeba, że choć załączona do pisma procesowego Spółki z 12 lipca 2019 r. ewidencja środków trwałych nie została formalnie włączona w poczet dowodów, została poniekąd przez organ oceniona. W omawianym zakresie organ ograniczył się w zasadzie do wskazania, że jego zdaniem warunek wyodrębnienia wartości przez podatnika nie został spełniony poprzez wyodrębnienie dokonane w bilansie sporządzonym po dokonaniu czynności cywilnoprawnej czy w złożonej deklaracji PCC-3, albowiem żadna z nich nie stanowi czynności, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie powyższej oceny w zakresie wyodrębnienia wartości składnika majątkowego do aspektów związanych z treścią zawartej umowy, nie znajduje oparcia w aktualnym brzmieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.

Zdaniem Sądu, zestawienie wymienionych dokumentów powinno zatem stanowić istotny element oceny materiału dowodowego w kontekście brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W sprawie istnieje zatem konieczność dokonania oceny, czy posiadanie przez Stronę tychże dokumentów (lub ewentualnie innych), w szczególności wyceny z września 2014 r., stanowić może o wyodrębnieniu prawa majątkowego w postaci wartości firmy przy dokonywaniu omawianej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z 1 października 2014 r. Jak już bowiem wskazano, z punktu widzenia interpretacji art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. kluczowe jest ustalenie, czy podatnik będący stroną umowy sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dysponował w czasie dokonywania tej czynności dokumentem, z którego wynika wartość składników majątkowych będących przedmiotem tej umowy.

W konsekwencji, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nieprawidłowe była też odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z dokumentów (naruszono tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej).

7. Uznając zatem, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz Skarżącej koszty postępowania składają się następujące kwoty: wpis od skargi w wysokości 100.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) w wysokości 25.000 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W sprawie winno zostać przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe, z poszanowaniem jego wszelkich reguł, prowadzące do ustalenia, czy podatnik przy dokonywaniu przedmiotowej czynności sprzedaży posiadał dokument (dokumenty) mogący (mogące) wskazywać na wyodrębnienie wartości składników majątkowych będących przedmiotem rzeczonej umowy i jakie to były dokumenty (ewentualnie również inne niż te, które znajdują się w aktach sprawy), a następnie należy dokonać właściwej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności w sprawie należy ocenić, czy posiadanie przez Stronę wyceny z września 2014 r. stanowić może o wyodrębnieniu prawa majątkowego w postaci wartości firmy (goodwill) przy dokonywaniu czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży z 1 października 2014 r.