Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 348/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2c pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi Związku [...] w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2020 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Zwiazku [...] w C. przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowowa w art 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT jest prawidłowe, a w zakresie ustalenia licznika i mianownika proporcji jest nieprawidłowe.

W sprawie tej w dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Związek dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujące się poza tą regulacją. Nabywane towary i usługi służą bądź wyłącznie czynnościom opodatkowanym, bądź wyłącznie czynnościom innym niż opodatkowane, bądź też obu tym rodzajom czynności łącznie. Zgodnie ze zmianami, wprowadzonymi w ustawie z dniem 1 stycznia 2016 r. związek jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego. Związek ma zamiar określać prewspółczynnik przy wykorzystaniu udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej, powiększonym o przychody z innych działalności, w tym dotacji, subwencji i innych podobnych dopłat, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. We wniosku przedstawiono strukturę przychodów brutto Związku oraz sposób określenia proporcji i wyliczenie prewspółczynnika, po czym zadano pytanie, czy taki sposób określenia proporcji jest prawidłowy.

Po przedstawieniu w powyższy sposób opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów uznał to stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej ustalania prewspółczynnika na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, natomiast za nieprawidłowe w zakresie uwzględniania w tym prewspółczynniku wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat, tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych i zwrotów podatku.

W uzasadnieniu podkreślono, że w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy zaproponowana we wniosku metoda odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu sposób wyliczenia tzw. "przewspółczynnika", zaproponowany przez wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem w liczniku (a w konsekwencji i w mianowniku) uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku, które mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, czy lub ewentualnie w jakim zakresie wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody, o ile wystąpią, winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

W interpretacji zawarto też informację, że dotyczy ona tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji tego organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 216 r wydanym w sprawie I SA/Kr 1204/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższa interpretację.

Uznał bowiem że narusza ona art. 14c § 2 o.p. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, uchylił się jednak od wskazania, jakie stanowisko jest właściwe. Podniósł, że w jego kompetencji nie leży wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji, zaś weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Interpretacja nie spełnia zatem wymogu wskazania właściwego stanowiska. Została też wydana z całkowitym pominięciem okoliczności, że interpretacje indywidualne wiążą tylko w razie zaistnienia takiego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki został opisany we wniosku podatnika. Wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań – na tle opisanego stanu faktycznego – było zatem obowiązkiem Ministra. Organ ten rzeczywiście nie posiadał kompetencji do oceny miarodajności, rzetelności i spójności podanych faktów, ale nie upoważniało go to do uchylenia się od wskazania w sprawie prawidłowego stanowiska, tyle tylko, że winien był zająć je w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego; zasłanianie się tym, że może on być w praktyce różny od przedstawionego przez stronę skarżącą oznacza całkowite niezrozumienie instytucji interpretacji indywidualnej i jej miejsca w systemie prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r wydany w sprawie I FSK 532/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W ponownie wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia licznika i mianownika proporcji.

W uzasadnieniu powołano się na art. 86 ust. 1 oraz ust 2a – 2g i art 90 ust 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT. Omówiono także status podatnika w rozumieniu art 15 ustawy o VAT i pojęcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Podkreślono, że Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Związek (podstawę opodatkowania). W liczniku proporcji należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej, tj. odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a także dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Przy czym pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Natomiast inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

Dlatego też sposób ustalenia wartości "proporcji" przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Wnioskodawca w liczniku uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, które wprawdzie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej. Natomiast jak wykazano powyżej w liczniku proporcji ustalanej na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien być uwzględniany wyłącznie obrót z działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca nie uwzględnia w liczniku wpływów z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej. Skoro wpłaty innych gmin przeznaczone są na finansowanie bieżących zadań Związku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowią one dofinasowanie podlegające opodatkowaniu, a tym samym powinny zostać wykazane w liczniku proporcji jako obrót z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii wartości uwzględnianych w mianowniku proponowanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji, należy zauważyć, że jak wynika z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w mianowniku należy uwzględnić roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem Wnioskodawca przy ustalaniu wartości mianownika powinien uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz wartość czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim, wpływy z opłat nieopodatkowych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników), a także wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, wyłącznie w części w jakiej wpływy z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa, tj. innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględnienia w mianowniku proporcji całej kwoty wpłat uzyskiwanych od gmin tworzących Związek zarówno w części w jakiej jest ona przeznaczona i wykorzystywana do działalności gospodarczej Związku, jak i do czynności statutowych mieszczących się poza zakresem działania ustawy o VAT.

Zatem sposób ustalania wartości licznika i mianownika prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę uznano za nieprawidłowy.

W skardze zarzucono naruszenie art 14b §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej ceny stanowiska wnioskodawcy oraz poprzez wskazanie przez Organ nieprawidłowego stanowiska dotyczącego stanu faktycznego oraz art 121 § 1 i art 122 w związku z art 14 h Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zajęcie przez organ dwóch rozbieżnych stanowisk w stosunku do tego samego stanu faktycznego poprzez uznanie, że dotacje otrzymane przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r wydanej na dla Wnioskodawcy stwierdzono, że dotacja nie zwiększa obrotu nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art 14c § 1 w związku z art 14b §§ 1 i 3 Ordynacji podatkowej wykroczenie poza zakres pytanie postawionego przez Wnioskodawcę, nie dotyczyło ono bowiem opodatkowania otrzymanych dotacji.

Oprócz tego zarzucono naruszenie art 86 ust 2a-2h ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stosunku do skarżącego mają zastosowanie przepisy dotyczące "prewspółczynnika" podczas gdy Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bowiem wszystkie podejmowane przez nie czynności wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto zarzucono naruszenie art 29a ustawy o VAT poprzez uznanie dotacji otrzymywanej od gmin za opodatkowaną podatkiem VAT, a także art. 86 ust 1 w związku z art. 15 ust 1i 16 ust 1 ustawy o VAT oraz 28 ust 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym poprzez uznaniem, że wydawanie zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu drogowego, pobieranie opłat za przystanki , oraz pobieranie grzywien i mandatów nie stanowi działalności gospodarczej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organ I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z powyższymi przepisami podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z tego też względu w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót (bez kwoty podatku) z działalności gospodarczej, tj. odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a także dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

W orzecznictwie przyjmuje się, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Musi zatem istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Charakteru wzajemności nie mają przychody finansowe z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, a zatem nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

W związku z tym organ słusznie przyjął , że w liczniku uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, które wprawdzie mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej.

Ponadto w liczniku należy uwzględnić wpływy z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej. Skoro wpłaty innych gmin przeznaczone są na finansowanie bieżących zadań Związku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowią one dofinasowanie podlegające opodatkowaniu, a tym samym powinny zostać wykazane w liczniku proporcji jako obrót z działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze bezpośrednio przeznaczona na dofinansowanie lub sfinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W rozpatrywanej sprawie organ słusznie przyjął, że otrzymane wpłaty od Gmin nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Związku, lecz zostają wykorzystane na realizację zadań publicznych należących do zakresu działania tych gmin w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego. Ww. środki są przekazane Związkowi w celu zapewnienia funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej na obszarach gmin objętych działaniem Związku. W tym przypadku dotacja przekazana Wnioskodawcy ma charakter zapłaty za usługę (usługę organizacji transportu), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dotacją, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści Gminom. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na terenie Gmin objętych porozumieniem.

W omawianej sprawie nie ma przy tym znaczenia, że w zakresie dotacji spółka uzyskała już korzystna interpretację. W treści wniosku nie wspomniała bowiem o tej okoliczności. Nie jest to zatem element stanu faktycznego w oparciu o który wydano interpretację.

Dlatego też Wnioskodawca winien w liczniku uwzględnić:

- obrót netto ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (5a);

obrót netto z tytułu świadczenia usług reklamy (5c);

* dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych (udzielona Wnioskodawcy na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych, uzależniona od liczby rzeczywiście zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika) (8).

* wpływy z wpłat gmin tworzących Związek, w części w jakiej wpływy te przeznaczone są na cele prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej (część 9).

Natomiast w mianowniku należy uwzględnić roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zatem Wnioskodawca przy ustalaniu wartości mianownika powinien uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (tj. wartość z licznika) oraz wartość czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim, wpływy z opłat nieopodatkowych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników), a także wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, wyłącznie w części w jakiej wpływy z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa, tj. innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca obowiązany jest do uwzględnienia w mianowniku proporcji całej kwoty wpłat uzyskiwanych od gmin tworzących Związek zarówno w części w jakiej jest ona przeznaczona i wykorzystywana do działalności gospodarczej Związku, jak i do czynności statutowych mieszczących się poza zakresem działania ustawy o VAT.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu 9 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 532/17 wskazał, że "na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. (...). Trafnie w tym względzie zauważył Sąd Pierwszej instancji, że wskazanie odpowiedniego sposobu obliczania proporcji i zweryfikowanie przyjętych przez podatnika rozwiązań - na tle opisanego stanu faktycznego - było obowiązkiem organu interpretacyjnego".

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.