Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 154/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 3 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G.

z dnia [...] ustalającą W. C. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1997 oraz należny podatek dochodowy

w kwocie 17.591,30 zł. Analogiczne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podjął po rozpatrzeniu odwołania męża skarżącej – J. C.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w związku z poniesionymi w 1997r. wydatkami na udzielenie pożyczek w kwocie 80.000 zł oraz zakup samochodu m-ki VW Golf za kwotę 37.000 zł Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął postępowanie podatkowe na okoliczność wyjaśnienia źródeł finansowania poniesionych wydatków. Jako podstawę prawną wskazano art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 poz. 416 ze zm.). W postępowaniu przed organem I instancji jako źródła pokrycia wydatków małżonkowie W. i J. C. wskazali: oszczędności z gospodarstwa rolnego w wysokości ok. 30.000zł za okres 1992-1996, oszczędności z pracy sprzed 1997 r. oraz dochody z pracy za rok 1997.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122. art. 180 § 1 i § 2, art. 181

i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych dowodów.

Strona odwołująca się podniosła, iż organ I instancji pominął dochody z gospodarstwa rolnego osiągnięte w latach 1968-1992, znaczne przychody z pracy najemnej oraz, że powyższe dochody pozwalały na kumulację środków w formach opłacalnych, np.: w postaci lokat, poprzez zakup przedmiotów wartościowych.

W związku z koniecznością wyjaśnienia podniesionych w odwołaniu nowych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie.

W toku tego postępowania przesłuchano J. C., który zeznał, że wraz

z W. C. prowadził gospodarstwo rolne od 1968 r. Małżonkowie uprawiali zboże, rośliny okopowe (ziemniaki, buraki pastewne) oraz trawę, a także hodowali żywiec wołowy i wieprzowy, który w znacznej części był sprzedawany. Podatnik oświadczył, także że rocznie z gospodarstwa sprzedawano "20 szt. świń o wadze ok. 120 kg", żywiec wołowy (byki) 2 szt. o wadze od 430 kg do 520 kg. Ponadto codziennie sprzedawał mleko do mleczami w ilości ok. 80 litrów. W 1996 roku gospodarstwo rolne przekazane zostało synowi. Poza pracą w gospodarstwie rolnym oraz w zakładach państwowych J. C. zeznał, iż zatrudniał się do prac murarskich u osób prywatnych. Do roku 1990 rodzina składała się z czterech osób. Koszty utrzymania określone zostały na poziomie 20-30 % uzyskiwanych dochodów. Oszczędności przeznaczone były najpierw na zakup bonów dolarowych, a później dolarów amerykańskich. Małżonkowie nie posiadają dowodów ich posiadania i sprzedaży. Przed poniesieniem wydatków w 1997 roku dolary sprzedano w kantorach. Do 1997 roku małżonkowie nie ponosili wydatków inwestycyjnych takich jak zakup nieruchomości czy samochodu.

J. C. zeznał również, iż faktyczna dochodowość roczna gospodarstwa rolnego wynosiła ok. 13.000 zł, a nie 5.000 - 6.000 zł jak podał wcześniej. Na kwotę 13.000 zł składały się dochody ze sprzedaży żywca wieprzowego i wołowego, mleka, jaj, drobiu.

Wskazując na istniejące rozbieżności odnośnie dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego, Dyrektor Izby Skarbowej oszacował dochodowość produkcji rolnej za lata 1992-1996 w oparciu o publikację dr inż. J. R. i dr A. S., mgr inż. J. Sadowskiej "Nakłady, koszty jednostkowe i opłacalność produkcji rolniczej w gospodarstwach indywidualnych w 1994 roku" wydanej przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej W-wa 1995. Ponieważ przedmiotem badań w powołanej publikacji była dochodowość w rolnictwie w latach 1992-1994, organ odwoławczy określił dochody za lata 1995-1996 w oparciu o dane z roku 1994, wskazując, iż autorzy publikacji ocenili, iż był to rok bardzo korzystny dla rolnictwa.

Określając dochody z produkcji mleka organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie posiadali 4 krowy mleczne przy czym jedna krowa dziennie dawała 20 litrów mleka.

W latach 1992-1996 dochód z produkcji mleka wyniósł 19.468 zł, z produkcji żywca wieprzowego w wysokości 10.455 zł, z produkcji żywca wołowego 2.725 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął ponadto, że małżonkowie mogli w każdym roku osiągnąć dochód ze sprzedaży innych produktów np. jaj, drobiu itp. w kwocie ok. 1.000 nowych zł. Przy powyższych wyliczeniach organ odwoławczy nie uwzględnił, iż część wyprodukowanych przez siebie produktów rolnych rodzina C. przeznaczyła na własne potrzeby.

Ustalony w powyższy sposób dochód netto z rolnictwa za lata 1992-1996 wyniósł 37.648 nowych złotych. Dochodowość gospodarstwa kształtowała się więc na poziomie ok. 7.500 zł w skali roku.

Ponadto organ I instancji nie uwzględnił po stronie wydatków opłaty skarbowej

od czynności zarejestrowania zakupionego samochodu w kwocie 760 zł oraz kosztów utrzymania rodziny.

W postępowaniu uzupełniającym małżonkowie określili, że koszty utrzymania kształtowały się na poziomie 30 % dochodów, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił oświadczenia małżonków, iż uzyskiwali dochody z rolnictwa także w latach 1968-1992 oraz z pracy najemnej wskazując,

iż organ I instancji ustalił, że małżonkowie posiadali oszczędności zarówno z rolnictwa w kwocie 30.000 zł jak i z pracy najemnej w kwocie 28.016,41 zł pochodzące z lat 1992-1996 pomimo, iż w żaden sposób nie zostały udokumentowane.

Przed 1992 rokiem małżonkowie C., mieli na utrzymaniu dwoje dzieci w związku z tym koszty utrzymania były znacznie wyższe, a ponadto J. C. nie pracował w latach 1975-1987 i 1991-1993.

W ocenie organu odwoławczego małżonkowie nie uprawdopodobnili faktu gromadzenia oszczędności od roku 1968.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił dochodów uzyskiwanych przez J. C. z pracy dorywczej w charakterze murarza wskazując, iż źródłem finansowania wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być tylko źródło legalne tj. źródło już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania.

W dniu 5 maja 2004r. pełnomocnik małżonków został zapoznany z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie i zakwestionował poczynione

w postępowaniu ustalenia podnosząc, że: orzeczenie o zobowiązaniu z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów nastąpiło mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, który w ocenie pełnomocnika biegnie od końca roku podatkowego,

w którym dochód nieujawniony został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany. Małżonkowie C. wydatkowali dochód w kwocie 80.000 zł, w dniu 1 stycznia 1997r.

a zatem niemożliwe było, aby dochód z nie ujawnionych źródeł został osiągnięty

w pierwszym ustawowo wolnym od pracy dniu. Nie uwzględniono zasobów majątkowych strony przynajmniej od 1968 r., a także faktu przyczyniania się dorosłych synów do powiększania dochodów rodziny (na dowód załączono świadectwa pracy syna T. C.). Zarzucono, również niewłaściwe oszacowanie dochodu z gospodarstwa rolnego. Zdaniem strony skarżącej sposób ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego małżonków C. w latach 1992-1994 na podstawie dostępnej literatury fachowej nie może mieć zastosowania do stanu faktycznego dotyczącego podatników, zaś przedstawione wyliczenia zawierają błędy. Nie uwzględniono faktu, że przed przekazaniem gospodarstwa wszystkie urządzenia rolnicze wraz z całym inwentarzem zostały sprzedane.

Podniesiono, że organ podatkowy nie podał powodów, na podstawie których koszty utrzymania przyjęto na poziomie 30 %. Ponadto zakwestionowano okresy, w których J. C. nie pracował zawodowo.

Ustosunkowując się do powyższych zastrzeżeń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów, jeżeli nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Dlatego też w analizowanym stanie faktycznym opodatkowanie dotyczy roku wydatkowania przychodów czyli roku 1997.

Odpowiadając na zarzut przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa i stwierdził, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 1999 r., i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r., nie został zatem przekroczony.

Odnosząc się do kwestionowanej przez pełnomocnika dochodowości gospodarstwa rolnego organ odwoławczy wyjaśnił, iż opierając się na wyżej wskazanej publikacji organ chciał w sposób jak najbardziej dokładny ocenić dochodowość produkcji rolnej małżonków C., zwłaszcza, iż podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, poza złożonymi wyjaśnieniami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wykorzystywane dane odzwierciedlają we właściwy sposób tendencje i przyczyny zmian w poziomie oraz relacjach kosztów i opłacalności produkcji rolniczej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu podnoszonego przez stronę skarżącą, iż autorki publikacji, na której organ oparł wyliczenia dochodowości gospodarstwa, nie uwzględniły wzrostu cen towarów i usług. Organ II instancji wyjaśnił, że średnio statystyczny wzrost cen towarów i usług nie oznacza, że wszystkie towary i usługi w podrożały w tym samym stopniu.

Organ nie uwzględnił również argumentu odnoszącego się do minimalnych cen skupu mleka i trzody chlewnej ustalanych przez Radę Ministrów stwierdzając,

iż zatwierdzone ceny minimalne odzwierciedlają przychód uzyskany ze sprzedaży produktu bez uwzględnienia kosztów związanych z jego uzyskaniem. Natomiast podane w decyzji ceny sprzedaży mleka i trzody chlewnej, stanowią dochód po uwzględnieniu wszelkich kosztów produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że wysokość kosztów utrzymania rodziny (30 % dochodów rodziny) została zawyżona i wskazał, że w 1997 r. koszty utrzymania przyjęto w wysokości 3.621,90, co na jednego członka rodziny, daje miesięcznie kwotę 100,60 zł natomiast za lata 1992-1996 przyjęto koszty w wysokości 19.699,30 zł, co na 1 osobę w rodzinie na miesiąc daje kwotę 109,50 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu gromadzenia oszczędności w dewizach, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu skarżący nie udokumentowali ani nie uprawdopodobnili tej okoliczności.

Przedstawiona wraz z zastrzeżeniami kserokopia książeczki sprzedaży produktów rolnych w latach 1977-85 informuje, zdaniem organu odwoławczego, jedynie o tym, iż J. C. prowadził gospodarstwo rolne, nie zawiera natomiast danych o uzyskiwanych z niego dochodach. Ponadto książeczka została wystawiona na J. C. i jego matkę H. C., co oznacza, że tylko połowa tej sprzedaży przypada na J. C.

Oceniając okoliczność przyczynienia się synów do powiększania dochodów rodziny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż z załączonych świadectw pracy syna R. C. wynika, że rozpoczął pracę w 1989 r. i pracował przez

3 miesiące tj. w okresie 9 maja 1989 r. do 8 sierpnia 1989 r. na stanowisku robotnika budowlanego, w 1990 roku w okresie 12 października 1990 r. – 30 listopada 1990 r. pobierał zasiłek dla bezrobotnych.

W 1991 roku R. C. ożenił się i wyprowadził z domu rodzinnego. W okresie

8 stycznia 1991 r. – 31 sierpnia 1994 r. pracował na stanowisku rzeźnika

z wynagrodzeniem 2.307.000 st. zł. (brutto), natomiast w okresie 1 września 1994 r. – 10 marca 1995 r. jako kierowca - konwojent.

Wskazując na dochody wynikające z zeznań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż trudno przyjąć, iż syn R. udzielał pomocy finansowej rodzicom mając rodzinę na utrzymaniu i osiągając niskie dochody. Również w przypadku drugiego

z synów T. C. organ odwoławczy przyjął, iż niskie dochody które uzyskiwał nie pozwalały mu na wspieranie rodziców finansowo.

Organ odwoławczy wyliczył wyższą niż organ I instancji wysokość przychodu

z nie ujawnionych źródeł, nie ustalił jednak wyższego zobowiązania podatkowego wskazując na wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się.

W skardze na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oparcie orzeczenia na wybranych dowodach.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci zaświadczenia AS.A. II Inspektorat w Ł. z 25 sierpnia 1997r. dotyczącego wypłaty T. C. odszkodowania w wysokości 104.600zł oraz oświadczeń W., J. i T. C. o zwrocie we wrześniu 1997r. pożyczki w kwocie 80.000zł.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wydatki w postaci udzielonej synowi pożyczki oraz zakupu samochodu miały miejsce w dniu 1 stycznia 1997r. co świadczy, o tym iż skarżąca ewentualny dochód z nieujawnionych źródeł przychodu osiągnęła najpóźniej w 1996r. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego biegnie bowiem od końca roku podatkowego, w którym dochód ze źródeł nieujawnionych został osiągnięty, a nie wydatkowany.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazano, iż w toku postępowania strona skarżąca składała oświadczenia potwierdzone zaświadczeniami

o zatrudnieniu i wielkości prowadzonego gospodarstwa rolnego, a ponadto J. C. zeznał, iż oszczędności zarówno z pracy jak i z gospodarstwa rolnego, pozwalający na znaczne oszczędności w związku z przewidywaną inwestycją w postaci budowy nowego domu mieszkalnego, był gromadzony od 1968r. Okoliczności te zostały potwierdzone przez synów skarżącej, którzy także przyczynili się do oszczędzania, przeznaczając zarobione pieniądze na przyszłą inwestycję rodziców.

Strona skarżąca podniosła także, iż w toku odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. C. zostało udowodnione,

że udzielona mu pożyczka w wysokości 80.000 zł został zwrócona rodzicom

we wrześniu 1997r.

Strona skarżąca zakwestionowała również przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego sprowadzający się

do oszacowania dochodu w oparciu w wskazaną wcześniej publikację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu upływu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, określonego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, należy zważyć, iż niewątpliwie zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji, tj. w sposób przewidziany w art. 21 pkt 2 wymienionej ustawy.

W myśl art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał na treść cytowanego przepisu

w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Stosownie bowiem do art. 20 § 1 wymienionej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

Prawidłowo również organ ocenił, iż zastosowanie dotychczasowych przepisów

w zakresie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rodziło dla podatnika skutków korzystniejszych (art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r.).

Odnosząc treść cytowanego powyżej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie za 1997r. rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 1998r. (koniec roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego) i upłynął w dniu 31 grudnia 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił początek biegu powyższego terminu na dzień 1 stycznia 1999r. (str. 6 decyzji). Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynika sprawy.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. została wydana

w dniu 9 grudnia 2003r. i uznana za doręczoną w tym samym dniu (karta 71 i 72 akt administracyjnych), zatem przed upływem 5 letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem wskazanego terminu jest wystarczające by zobowiązanie powstało, tym bardziej iż organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy (por. wyrok NSA z dnia

21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 162/04, Lex nr 129759 oraz J. Zubrzycki

w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" , Wrocław 2003r. str. 281).

Sąd nie podzielił zarzutu, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły zobowiązanie z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów za rok 1997r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej winny to uczynić za rok wcześniejszy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

w brzmieniu obowiązującym w 1997r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Niewątpliwie zgodzić się należy z zawartą w skardze tezą, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, nie zaś ponoszone przez podatnika wydatki. Tym niemniej należy podkreślić, iż regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nie ujawnionych jest szczególna. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, regulowana w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w myśl której przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów z nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest zupełnie inna i opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków (W. Nykiel, K. Koperkiewicz-Mordel "podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, str. 114).

Specyfika opodatkowania tego rodzaju przychodów wynika z faktu iż zobowiązanie podatkowe zostaje ustalone na podstawie tzw. znamion zewnętrznych świadczących

o położeniu ekonomicznym podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Innymi słowy opodatkowanie następuje wówczas, gdy podatnik poprzez wydatkowanie ujawni, iż posiada środki finansowe, których źródła nie ujawnił, bądź które nie znajdują oparcia w źródłach ujawnionych.

Ustalenie przychodu i zobowiązania podatkowego za określony rok następuje niezależnie od tego, w którym dniu (bądź dniach) tego roku podatnik dokonał wydatków, czy było to na początku roku podatkowego, czy pod koniec. Podkreślenia wymaga, iż pod pojęciem sumy wydatków należy rozumieć nie tylko wydatki nadzwyczajne, znacznej wysokości (których poniesienie powoduje częstokroć wszczęcie postępowania podatkowego), a także sumę wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu roku, do których zaliczyć należy także wydatki, które podatnik ponosi na swoje utrzymanie.

Jako nietrafny należy ocenić pogląd strony skarżącej, która ogranicza pojęcie wydatków wyłączenie do pożyczki i zakupu samochodów w dniu 1 stycznia 1997r.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaliły dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz należny podatek dochodowy za rok 1997.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, Sąd uwzględnił wyrażany wielokrotnie

w orzecznictwie pogląd, iż w sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodowy rozłożony jest w sposób specyficzny. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie

w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA

z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. Biul. Skarb. 2000/2/19).

Analiza zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stawianych zaskarżonej decyzji przez stronę skarżącą doprowadziła Sąd do przekonania, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako nieuzasadniony należy uznać zarzut, iż organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie opierając się na wybranych dowodach, a zgłaszane przez stronę skarżąca dowody pominął. Również ocena zebranych w sprawie dowodów jest zdaniem Sądu prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W szczególności nietrafny jest zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej postąpił nieprawidłowo obliczając dochody z gospodarstwa rolnego w latach 1992 – 1996 posiłkując się publikacją dr inż. Jadwigi Reinstein i dr Aldony Skarżyńskiej, mgr inż. Jolanty Sadowskiej "Nakłady, koszty jednostkowe i opłacalność produkcji rolniczej

w gospodarstwach indywidualnych w 1994 roku" wydanej przez Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej W-wa 1995.

Przyczyną dla której organ odwoławczy oparł obliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego na podstawie powyższej publikacji były rozbieżne oświadczenia złożone przez J. C., a dotyczące dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego.

W postępowaniu przed organem I instancji J. C. oświadczył iż dochód

z gospodarstwa z lat 1992-1996 wyniósł 30.000zł (karta 33 akt adm.), natomiast przesłuchiwany w dniu 29 marca 2004 r., w toku postępowania uzupełniającego zeznał, iż roczny dochód z gospodarstwa wynosił 13.000zł. (karty 120-121 akt). W tej sytuacji organ podatkowy miał podstawy by uznać oświadczenia J. C. jako pozbawione wiarygodności, tym bardziej, iż J. C. nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby tak znaczną zmianę wysokości dochodów. Jest rzeczą oczywistą, iż wyniki przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego, jak każda metoda oparta na wyliczeniach szacunkowych nie będą odzwierciedlały rzeczywiście osiągniętych dochodów. Skoro jednak podatnik nie potrafi jednoznacznie wskazać i uprawdopodobnić dochodów faktycznie osiągniętych, to ustalenie dochodów na podstawie danych statystycznych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 89/05 opubl. ONSAiWSA 2006/3/81).

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony skarżącej,

iż przed przekazaniem gospodarstwa wszystkie urządzenia rolnicze oraz inwentarz wraz z koniem, krowami i świniami, został sprzedany. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących sprzedaży tego majątku, ceny uzyskanej za sprzedane przedmioty i zwierzęta, nie podjęła nawet próby wskazania kupujących, które mogłyby potwierdzić to oświadczenie.

Niezasadny jest też zarzut, iż organ II instancji nie wskazał, przyczyn dla których przyjął koszty utrzymania rodziny na poziomie 30% skoro J. C. zeznał, że wysokość tych wydatków kształtowała się na poziomie 20% do 30%. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyjęte koszty utrzymania są znacząco niższe od kwot najniższego wynagrodzenia, przyjmowanego częstokroć jako koszt utrzymania jednej osoby.

Na akceptację zasługuje również ocena organu podatkowego dotycząca okoliczności gromadzenia i sprzedaży dewiz. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż zarówno fakt gromadzenia oszczędności w dewizach i ich sprzedaży nie został w żaden sposób uprawdopodobniony.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej miał również wszelkie podstawy

by uznać za mało prawdopodobne oświadczenie strony skarżącej dotyczące posiadania oszczędności gromadzonych od 1968r. Twierdzenia strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnym dowodem chociażby pośrednio wskazującym na istnienie takich oszczędności a co istotniejsze ich wysokość. Organ odwoławczy zasadnie podniósł argument, iż jako źródło oszczędności nie może zostać uwzględniona dorywcza praca w charakterze murarza, bowiem w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem finansowania wydatków może być tylko źródło legalne tj. źródło już opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Dochód nieopodatkowany, uzyskany w związku ze świadczeniem usług murarskich nie może w związku z tym być wzięty pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodów i stanowić pokrycia dla poczynionych przez podatnika wydatków.

Dodatkowo należy również podnieść, iż strona skarżąca nie sprecyzowała wysokości oszczędności złotówkowych jak również dewizowych. Z wyjaśnień strony skarżącej nie wynika również, czy oszczędności złotówkowe były następnie wymieniane na dewizy, czy też przeciwnie, stanowiły odrębną część majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący przedstawił argumenty, przemawiające przeciwko twierdzeniom strony skarżącej, iż do gromadzenia oszczędności przyczynili się synowie. Organ szczegółowo przedstawił wysokość dochodów uzyskiwanych przez R. C. i T. C.

w poszczególnych latach oraz ustalił, iż R. C. w 1991r. wyprowadził się

i założył własną rodzinę. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów argumentując, iż niska wysokość dochodów jakie uzyskiwali obaj synowie wykluczała możliwość, by mogli oni pomagać finansowo rodzicom. Powyższa ocena jest uzasadniona tym bardziej, iż doświadczenie życiowe wskazuje, iż to właśnie rodzice pomagają swoim dzieciom, zwłaszcza w sytuacji, gdy

po założeniu własnej rodziny uzyskują niskie dochody.

Ustosunkowując się do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie dowodu

z dokumentów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zgłoszone żądanie wykracza poza uzupełniający charakter postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm.). Przypomnieć należy,

iż wojewódzkie sądy administracyjne orzekają na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i przeprowadzają postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu.

Stosownie do przywołanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest

to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Na gruncie cytowanego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Sąd służy tylko dokonaniu ustaleń, koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 sygn. akt II GSK 359/05, opubl. LEX nr 216130). Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczony pogląd.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu

w postaci zaświadczenia z A z dnia 25 sierpnia 1997r. dotyczącego wypłaconego T. C. odszkodowania w wysokości 104.600zł oraz oświadczeń W., J. i W. C. o zwrocie we wrześniu 1997r. pożyczki

w kwocie 80.000zł. Pełnomocnik wyjaśniła, iż powyższe dokumenty nie zostały zgłoszone w postępowaniu podatkowym, bowiem małżonkowie C. z uwagi na upływ czasu nie pamiętali okoliczności związanych ze zwrotem pożyczki oraz czasu w którym ten zwrot nastąpił.

W ocenie Sądu zgłoszone przez stronę skarżąca dowody w sposób wyraźny zmierzają do zmiany stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym, nie zaś do wyjaśnienia istniejących i istotnych wątpliwości. Mając również na uwadze, iż strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym zarówno przed organem I jak i II instancji, mogła zatem przedstawić powyższe dowody w postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego postanowił nie uwzględnić powyższego wniosku dowodowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.