Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2433/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Andrzej Kuba, Cezary Pryca, Protokolant Katarzyna Warchoł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1576/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 maja 2004 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1576/04 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 października 1999 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] AG z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 24 września 2002 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej uwidoczniony na fakturach rabat.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 10 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z 14 października 1999 r. wydana została 24 września 2002 r. i doręczona importerowi w dniu 27 września 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 10 maja 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru - według normy art. 23 § 1 Kodeksu celnego - jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustala o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, w przyjętym zgłoszeniu celnym wartość celna została zadeklarowana w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tymże zgłoszeniu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż deklarując wartość celną importowanego towaru spółka nie uwzględniła uwidocznionego na wskazanych fakturach handlowych rabatu w wysokości 27,5 %. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, dopuszczalne było podjęcie przez organy celne działań zmierzających do właściwego określenia wartości transakcyjnej importowanych leków przy uwzględnieniu ujawnionych w toku kontroli danych wskazujących, że cena należna została ukształtowana z uwzględnieniem rabatu. Z tego też względu przepis art. 83 Kodeksu celnego został zastosowany przez organy celne zasadnie.

Sad uznał, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera. Jego wartość procentowa została wskazana na fakturach handlowych i spółka od początku wiedziała o przyznanym jej rabacie. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona miała świadomość udzielnego jej rabatu oraz jego wysokości, a pomimo tego nie dopełniła obowiązku prawidłowego zadeklarowania wartości celnej w oparciu o dokumentu, które posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był w związku tym czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o wskazany w tej fakturze 27,5 % rabat. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego

W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania albo uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może dla innych celów, niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym,

- art. 45 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co spowodowało pozbawienie spółki określonego w tym przepisie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpatrzeniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne (w toku postępowania administracyjnego).

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd i instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie

a) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych,

b) co sankcjonuje decyzje Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej;

- art. 47 § 1 w związku z art. 49 oraz 65 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ich treści, co spowodowało, iż spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, przekazywanymi do Sądu przez stronę przeciwną,

- art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz. U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpatrzeniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 20001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § l p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności( Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ) Zdaniem skarżącej, w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Sąd I instancji naruszył w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, przed nominacją na sędziego NSA pracowała w ścisłym kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz wiceprezesa GUC i wpływ sędzi na treść rozstrzygnięcia jest oczywisty. Powołując się na pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że wykładnia ta była niekorzystna dla firm farmaceutycznych a organy celne przy wydawaniu decyzji I i II instancji kierowały się treścią tego pisma.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zarzut ten jest bezzasadny. Był on już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędzi Ewy Józków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA uznał, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny. Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej skarżącej spółki [...]. Zatem zarzut naruszenia art.45 Konstytucji RP., art. 18 § 1 pkt. 7 p.p.s.a. oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 wskazanej ustawy). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał omawianą wyżej instytucję przeniesienia w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Ewy Józków wchodzących w skład Sądu I instancji (tzn. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Skoro zaś sędziowie Ci zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej spawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie to nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.a.

Dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, nie jest zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych. Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego. W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów k.p.c., w szczególności art. 233 § 1 dotyczącego oceny dowodów. Braku tego nie zastępuje wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie jest źródłem obowiązku przedstawienia oceny dowodów uzupełniających.

W świetle powyższego, przedstawiony wyżej ogólny zarzut dotyczący postępowania dowodowego jest nieuprawniony. Stwierdzić należy natomiast, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski. Zarzut kasacji dotyczący nie rozpatrzenia sprawy w jej granicach nie został przez kasatora uzasadniony i wobec tego nie wymaga odniesienia.

Strona skarżąca w ramach grupy zarzutów procesowych szeroko uzasadnia zarzut podpisania decyzji obu instancji przez osoby nieuprawnione.

W uzasadnieniu tego zarzutu całkowicie pominięto argumentację sądu pierwszej instancji, który trafnie wskazał, że podstawą prawną uzasadniającą możność upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu celnego jest art. 143 § 1-2 Ordynacji podatkowej stosowany za pośrednictwem art. 262 kodeksu celnego. Zasadnie przy tym sąd stwierdził, że odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym (art. 262 kodeksu celnego) przemawia za tym, że bez istotnego znaczenia pozostają zmiany jego brzmienia z dniem 1 września 2003 r.

Treść art. 143 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 268a k.p.a., nie wskazuje, by upoważnienie, będące aktem woli organu administracji publicznej, stanowiło akt władczy z zakresu administracji publicznej, a w szczególności decyzję administracyjną. Stąd też upoważnienie, bliskie co do istoty ustanowieniu pełnomocnika czy przedstawiciela, nie wymaga powołania podstawy prawnej. Z tego też powodu chybiona jest argumentacja dotycząca powołania w dokumentach zawierających upoważnienie niewłaściwej podstawy prawnej, w szczególności zarządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 284 § 4 kodeksu celnego. Bez znaczenia w sprawie pozostaje też okoliczność, iż pismo Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 września 2003 r., zawierające upoważnienie funkcjonariuszy celnych i pracowników Izby Celnej w Warszawie do załatwiania spraw, nazwano decyzją i wskazano podstawę prawną. Istotne jest jedynie to, że osoba pełniąca funkcję organu celnego wyraziła wolę upoważnienia innych osób do załatwiania spraw.

Podobnie oceniać należy treść kart zakresu obowiązków i uprawnień podpisanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie (organ I instancji), w których zawarto upoważnienie do załatwiania spraw, powołując przepisy dotyczące służby celnej i prawa pracy. To, że nie zawarto w treści kart należycie określonych podstaw prawnych upoważnienia do przeniesienia kompetencji do załatwiania spraw przysługujących osobie podpisanej na kartach, w niczym nie ogranicza skuteczności samego upoważnienia, którego skuteczność oceniać należy na podstawie tego, czy istniały materialnoprawne podstawy udzielenia, a nie tego, czy w dokumencie zawierającym upoważnienie podstawy te ujawniono.

Upoważnienie nie musi przybierać postaci specjalnego pisma zatytułowanego upoważnienie, może być składnikiem innych dokumentów regulujących sferę wewnętrznej organizacji urzędu (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1997 r. SA/Bk 781/96, niepublikowany).

Karty zakresu obowiązków i uprawnień w części dotyczącej uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism przez upoważnionych funkcjonariuszy Urzędu Celnego IV w Warszawie, po wymienieniu przepisów kodeksu celnego stanowiących podstawy prawne decyzji i dokumentów objętych upoważnieniem, zawierają sformułowanie wskazujące, że zakres uprawnień może doznawać ograniczeń, jeżeli wynikają one z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ustalenia co do tego, że Regulamin taki istnieje i że z jego treści nie wynikają ograniczenia uprawnień objętych upoważnieniami. Jak to już wskazywano, ustalenia dokonane przez Sąd w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zarzutu wskazywano, że zakres upoważnienia udzielonego funkcjonariuszowi organu pierwszej instancji nie mógł obejmować wydanej w niniejszej sprawie decyzji, której podstawą prawną był między innymi art. 85 § 1 kodeksu celnego, nie wymieniony w kartach zakresu obowiązków i uprawnień. Argument ten nie jest zasadny, zważywszy że w kartach wymieniono przepisy wyróżniające rodzajowo kategorię spraw, w szczególności te, o jakich mowa w art. 65 § 4 kodeksu celnego (uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe), wobec czego fakt, że stosowano różne przepisy prawa materialnego, z których niektóre lub jeden wymieniono w ramach podstawy prawnej decyzji, pozostawał bez znaczenia dla oceny zakresu udzielonego upoważnienia.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145§ 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. skarżąca wskazała, iż doszło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu skutkiem niedoręczenia jej załączników do pism procesowych strony przeciwnej obejmujących dokumenty zawierające upoważnienia do podpisywania decyzji administracyjnych.

Z treści art. 47, art. 49 i art. 65 p.p.s.a. wynika, że strona składająca pismo procesowe winna przedłożyć odpisy załączników w liczbie pozwalającej na ich doręczenie innym stronom, które to doręczenie winno być dokonywane przez sąd; ewentualne braki pisma, w zakresie odpowiedniej liczby załączników, podlegają uzupełnieniu w trybie takim, jak dotyczący innych braków formalnych. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że rozwiązanie to służy ochronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie należy jednak stwierdzić, że nie zostało wykazane by uchybienie to miało mieć wpływ na wynik sprawy.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne niż omówione okoliczności miały - zdaniem autora skargi - skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie są także zasadne przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Powołany przepis obejmuje swa hipotezą zarówno sytuacje gdy do zgłoszenia celnego towaru do określonej procedury celnej załączono dokumenty zawierające nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane, jak i sytuacje gdy załączone dokumenty wspomnianych wad nie posiadają a mimo tego w zgłoszeniu celnym podano dane bądź to nieprawdziwe, bądź nieprawidłowe, bądź też niekompletne. W rozpoznawanej sprawie ma miejsce ta ostatnia sytuacja. Nie ulega wątpliwości, że strona deklarując w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru na podstawie załączonych do SAD faktur handlowych zawierających wyszczególniony rabat handlowy pomniejszający cenę towaru o 27,5 % pomniejszenia tego nie uwzględniła, a zatem przyjęta w tym zgłoszeniu celnym wartość celna towaru wymagała stosownego obniżenia jako ustalona w oparciu o nieprawidłowe dane. W tej sytuacji ocena Sądu I instancji, iż przepis art. 83 Kod. cel. został zasadnie zastosowany przez organy celne nie nasuwa zastrzeżeń.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu przez WSA, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tego zarzutu, przedstawionego błędnie przez kasatora w grupie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, chociaż chodzi o unormowanie procesowe, stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Zgodnie z brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny , na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego I instancji, jako organu, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Po wydaniu takiej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. Także i ten zarzut nie stanowi zatem usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.