Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1686/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a to stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa).

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów – Warunki kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego, które są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów wiążących się z zakończeniem określonych etapów robót budowlanych: przejściowe świadectwa płatności, świadectwo przejęcia, rozliczenie końcowe, przejściowe świadectwo płatności do rozliczenia końcowego, świadectwo wykonania, rozliczenie końcowe, ostateczne świadectwo płatności.

W kontekście zadanych pytań i stanowiska prezentowanego przez spółkę w postępowaniu interpretacyjnym, a zwłaszcza sądowoadministracyjnym, szczególnie istotna jest ta okoliczność wskazana w ramach opisu stanu faktycznego, że zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada inżynierowi kontraktu (przedstawiciel zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających inżynier powinien wystawić przejściowe świadectwo płatności, podające kwotę uważaną przez zamawiającego za uzasadnioną i należną wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, zamawiający przedłuża termin wystawiania przejściowego świadectwa płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia przejściowego świadectwa płatności przez inżyniera wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w przejściowym świadectwie płatności.

Skarżąca zadała na tle przytoczonych okoliczności trzy pytania:

1) czy usługi budowlane realizowane na podstawie warunków kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r.?

2) czy w przypadku przyjęcia stanowiska, że usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.?

3) w którym okresie rozliczeniowym według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy?

Odnośnie do pytania nr 1 spółka wskazała, że usług budowlanych rozliczanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W przypadku usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 2 u.p.t.u. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego typu usług powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie.

W zakresie pytania nr 2 spółka stwierdziła, że do usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, zwanej dalej ustawą zmieniającą), tj. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W tym kontekście zauważono, że w związku z okolicznością, iż przejściowe świadectwo płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, uznać należy, że w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego przejściowego świadectwa płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania przejściowego świadectwa płatności.

W zakresie ostatniego pytania, zdaniem spółki, jeżeli faktura VAT zostanie jej dostarczona po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę VAT.

3. Minister Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w spornej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r. za prawidłowe, zaś za nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnośnie do pytania pierwszego organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, że usługi budowlane świadczone przez nią na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie mają charakteru usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przy tym od 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u., moment wystawienia przez nią dla zamawiającego faktury dokumentującej wykonanie prac w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. ust. 2 u.p.t.u., moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Odnośnie do pytania drugiego organ podzielił pogląd, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonywanych w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Natomiast jako moment częściowego wykonania usługi należy traktować dzień sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko spółki, która wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury, o ile zostanie ona wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania przejściowego świadectwa płatności.

W zakresie pytania trzeciego organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę VAT, z pominięciem uregulowań art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem organu momentem, w którym podatnik uzyska prawo do skorzystania z możliwości wynikającej z art. 86 ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., będzie moment spełnienia obu warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego.

4. Oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną Sąd stwierdził na wstępie, że organ zgodził się ze spółką tak co do tego, że usługi budowlane świadczone przez nią na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie mają charakteru usług ciągłych, jak też że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u, moment wystawienia przez spółkę dla zamawiającego faktury dokumentującej wykonanie prac w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 tej ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. Natomiast w przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zauważono ponadto w tym kontekście w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, że organ nie wypowiadał się na temat, czy przejściowe świadectwo płatności potwierdza faktyczne wykonanie usługi, bo też zważywszy na treść pytania pierwszego oraz wyrażone w tym zakresie stanowisko skarżącej, takiego obowiązku nie miał, a wręcz mając na uwadze reguły rządzące postępowaniem w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej uczynić tego nie mógł. Pytanie to dotyczyło bowiem zasadności zakwalifikowania usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, jako usług ciągłych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w świetle przepisów obowiązujących po 31 grudnia 2013 r. Odnośnie do tak przedstawionego problemu Minister Finansów wypowiedział się. W zakresie dotyczącym drugiej części pytania prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, bądź gdy nie wystawiono faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. W tym kontekście organ zawarł jedno zdanie na temat określenia momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, jako istotnego z punktu widzenia obowiązku (terminu) wystawienia faktury, stwierdzając, że o wykonaniu tych usług będzie decydować faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zastrzegł przy tym, że forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady powinny być określone w umowie łączącej strony, co jednak nie przesądza o terminie i zakresie wykonania robót.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu w zakresie pozostałych dwóch kwestii. Jak zauważono, w stosunku do usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (zwłaszcza na podstawie art. 19 ust. 14 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.). Organ trafnie uznał w tym kontekście za nieprawidłowe stanowisko spółki, gdyż fakt wystawienia faktury nie ma w świetle tych przepisów znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, który to moment wyznacza chwila otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu w zakresie objętym pytaniem trzecim, tj. odnośnie do okresu rozliczeniowego, w którym spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że chwila podpisania przejściowego świadectwa płatności w ramach warunków kontraktowych FIDIC nie jest równoznaczna chwili częściowego wykonania usługi budowlanej, co oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku stwierdzenia dokładnej chwili wykonania usługi, pomimo że obowiązek taki z powodów obiektywnych jest niemożliwy do wykonania i w związku z tym narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, tj. art. 2 Konstytucji RP,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 w zw. z art. 141 Ppsa poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych przez skarżącą względem spornej interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że treść zarzutów kasacyjnych wskazuje na to, iż na etapie postępowania kasacyjnego strona kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie (pierwszego) zagadnienia interpretacyjnego dotyczącego zasad opodatkowania, a zwłaszcza powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych oraz budowlano-montażowych spółki wykonanych (w tym częściowo) po 31 grudnia 2013 r. Przepisy powołane w podstawach kasacyjnych, tj. art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. obowiązują bowiem od 1 stycznia 2014 r. Nie powołano natomiast zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących moment powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych, obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., które Sąd przyjął za podstawę orzekania odnośnie do stanowisk stron w ww. zakresie (por. s. 16-19 uzasadnienia wyroku), tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej (pytanie drugie). Należy stąd wnosić, że skarżąca nie kwestionuje wykładni, jak i oceny Sądu co do zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ponadto brak jest zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust.10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.) dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę z tytułu usług budowlanych podwykonawców, w przypadku otrzymania faktury po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy (pytanie trzecie). Stanowiska organu w tym zakresie skarżąca nie kwestionowała notabene już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji (por. k. 10 in fine oraz 13-15 akt sąd.). Okoliczności te skład orzekający zobowiązany jest uwzględniać, mając na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa). Oznacza to zaś, że wspomniane kwestie zasad powstawania obowiązku podatkowego od usług spółki wykonanych przed 1 stycznia 2014 r., jak też odliczania podatku naliczonego pozostają poza zakresem rozważań (kognicją) Sądu kasacyjnego.

Wniosek powyższy jest zresztą aktualny, jakkolwiek z innych przyczyn, również w odniesieniu do pozostałej do omówienia kwestii obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych oraz budowlano-montażowych spółki wykonanych (w tym częściowo) po 31 grudnia 2013 r. Na wstępie odnotować w tym kontekście należy uchybienia w formule zgłoszonych w ww. zakresie podstaw zaskarżenia; dotyczy to zwłaszcza braku precyzji zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 Ppsa. Wypada zacząć od niezrozumiałego dla Sądu powołania w tych ramach przepisu o charakterze kompetencyjnym i blankietowym zarazem, tj. art. 2 Ppsa, stanowiącego o właściwości sądów administracyjnych w sprawach sądowoadministracyjnych, który to typ spraw został określony w innych przepisach (por. zwłaszcza art. 3-5 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że zarzut naruszenia art. 141 Ppsa doprecyzowano dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (o wskazanie § 4 tegoż artykułu). Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że motywy ww. podstawy zaskarżenia sprowadzają się – poza cytowaniem wybranych orzeczeń – do lakonicznych twierdzeń, że "Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny podjętego przez siebie rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu zgłoszonego w skardze przez stronę względem naruszenia (...) art. 19a ust. 2 u.p.t.u.", ani "dlaczego stanowisko skarżącej jest w jego ocenie nieprawidłowe", gdyż "odniósł się do zarzutów skarżącej (w ww. zakresie – uwaga Sądu) w sposób niewyczerpujący i ogólnikowy (...) sprowadzając swoje uzasadnienie do wskazania, że zgadza się z organem podatkowym" (s. 19 i n. skargi kasacyjnej). Paradoksalnie zatem zarzucając ogólnikowość wywodom Sądu strona sama nie wyjaśnia, jakich konkretnie elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ww. zakresie, bądź które twierdzenia Sądu uznaje za niewyczerpujące i nieodnoszące się do istoty zarzutów skargi. Treści tych skład orzekający nie może się natomiast domyślać, mając na uwadze zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Wystarczy wobec tego przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd przedstawił zarówno stanowisko spółki jak i organu, a następnie uzasadnił, dlaczego to drugie jest prawidłowe, odnosząc się zarazem krytycznie do zarzutów skargi w ww. zakresie (s. 13-16 uzasadnienia wyroku). Już tylko te generalne uwagi czynią przy wskazanej formule zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa niezasadnym.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 2, ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Naruszenia ww. przepisów strona upatruje w przyjęciu przez Sąd, że "chwila podpisania przejściowego świadectwa płatności w ramach warunków kontraktowych FIDIC nie jest równoznaczna chwili częściowego wykonania usługi budowlanej", podczas gdy w ocenie skarżącej "obowiązek podatkowy w zakresie usług budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w ciągu 30. dni od daty przejściowego świadectwa płatności", które "pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi", a zatem "dopiero w momencie podpisania przejściowego świadectwa płatności określającego wartość zapłaty należnego wykonawcy można mówić o wykonaniu usługi w sensie jej częściowego przyjęcia wskazanego w art. 19a ust. 2 u.p.t.u." (s. 15-18 skargi kasacyjnej). Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia momentu wykonania usługi nie mieściła się w zakresie przedmiotowego pytania interpretacyjnego skarżącej, które dotyczyło po pierwsze charakteru świadczonych usług (czy są to usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 u.p.t.u.), po drugie zaś w związku z tym podstawy prawnej momentu powstania obowiązku podatkowego od usług budowlanych oraz budowlano-montażowych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie pytała w tym kontekście o to, czy przejściowe świadectwo płatności potwierdza (częściowe) wykonanie usługi, lecz o to, czy powstanie wskazanego obowiązku wyznaczają przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 7 u.p.t.u., a zatem czy zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wystawienie faktury bądź upływ terminu do jej wystawienia (s. 15 i n. uzasadnienia wyroku).

Taki zakres sprawy znajduje potwierdzenie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, pytaniu interpretacyjnym i własnym stanowisku w sprawie, w ramach których odniesiono się wprost do kwestii wskazania podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Natomiast przedstawiając własne stanowisko wywiedziono, że obowiązek ten powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie (s. 4-5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Organ interpretacyjny uznał ten pogląd za prawidłowy, zaś kwestią momentu wykonania usługi zajął się w tym zakresie zdawkowo i jedynie marginalnie (s. 9 in fine i n. interpretacji indywidualnej), gdyż nie stanowiła ona przedmiotu pytania skarżącej w ramach żądania oceny zastosowania ww. przepisów. Od zagadnienia tego zdystansował się w konsekwencji co do zasady również Sąd pierwszej instancji podnosząc trafnie, że nie było przedmiotem pytania, "czy przejściowe świadectwo płatności potwierdza faktyczne wykonanie usługi" (s. 15 in fine uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy dywagacje na temat roli przejściowego świadectwa płatności w ustaleniu momentu wykonania usługi nie korespondują z przedmiotem i zakresem niniejszej sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), które wyznaczają stan faktyczny oraz pytanie i własne stanowisko sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, wspomniana kwestia nie została postawiona pod rozwagę organu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a jedynie uzupełniająco spółka zwróciła uwagę, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym świadectwo to pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi (s. 5 wniosku o wydanie interpretacji). Zagadnienie to urosło tymczasem w ocenie strony do rangi kluczowego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (por. k. 14 akt sąd.), podczas gdy – jak zauważono – miało ono znaczenie drugorzędne dla oceny dokonanej przez organ interpretacyjny, a tym samym dla przedmiotu niniejszej sprawy. Ustalenie właściwego momentu wykonania usługi jest bowiem istotne dla wskazania chwili powstania obowiązku podatkowego dopiero wówczas, gdy faktura nie zostanie wystawiona lub dostawca usług wystawi ją z opóźnieniem, jako że obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, wynoszącego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych 30 dni od dnia wykonania usług (art. 19a ust. 7 w zw. art. 106i ust. 3 pkt 1 z u.p.t.u.). Jakkolwiek więc nic nie stało na przeszkodzie, by zadać kolejne pytanie, czy w ww. sytuacji można uznać wystawienie przejściowego świadectwa płatności za moment wykonania usługi (określonej jej części) w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (w zw. z art. 19a ust. 2 tej ustawy), to spółka takiego pytania nie sformułowała, ograniczając się – tak w zakresie pytania jak i własnego stanowiska w sprawie – do wskazanej kwestii podstawy prawnej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 7 u.p.t.u.

W związku z powyższym uznać należy, że stanowisko spółki forsowane w skardze kasacyjnej nie może się doczekać w rozpoznawanym przypadku wypowiedzi interpretacyjnej Sądu drugiej instancji, gdyż stanowiłoby to nieuprawnione działanie ex officio w sprawie, która nie tylko nie została poddana kognicji sądów administracyjnych, ale też organu podatkowego. Innymi słowy, rozstrzygnięcie wątpliwości wskazywanych przez spółkę w środku odwoławczym wymaga wszczęcia kolejnego postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co sygnalizował skarżącej już Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy jedynie informacyjnie wskazać można na kształtującą się linię orzeczniczą Sądu odwoławczego, zgodnie z którą należy oceniać moment wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych tak, by skupić się na jej faktycznym wykonaniu, a nie ustaleniach umowy, gdyż tylko wówczas można oczekiwać, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie postrzegany podobnie w całym systemie VAT (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1482/15; z 7 lutego 2017 r., I FSK 840/15, CBOSA).

Z tych powodów należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.