Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 108/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 września 2005 r. dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. A S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku A S.A. wskazała, że zamierza wyemitować obligacje w zamian za zaległości podatkowe na rzecz podmiotu określonego w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakładana procedura emisji obligacji według wnioskodawcy byłaby następująca:

a) złożenie organowi oferty nabycia obligacji,

b) zawarcie umowy z organem, na podstawie której podatnik zobowiąże się do przydziału obligacji na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem banku prowadzącego ewidencję, zapisu obligacji i wydania przez bank na rzecz organu podatkowego świadectwa depozytowego potwierdzającego powstanie praw z obligacji zgodnie z zapisem dokonanym w ewidencji, a organ podatkowy zobowiąże się do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podatnika,

c) dokonanie przydziału i zapisu obligacji na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa,

d) wydanie organowi podatkowemu świadectwa depozytowego, potwierdzającego powstanie praw z obligacji,

e) wydanie przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązań podatkowych podatnika.

A S.A. określiła ponadto, że zamierza wyemitować obligacje nie mające formy dokumentu. Wskazała przy tym na przepis art. 5a ust 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), zgodnie z którym prawa z obligacji nie mających formy dokumentu powstają z chwilą dokonania zapisu w ewidencji i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz tych obligacji. Zdaniem Spółki nabycie obligacji przez podmiot określony w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem zaległości podatkowej podatnika i uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 § 5 wskazanej ustawy. Argumentując własne stanowisko w sprawie podatnik przedstawił wzajemny stosunek art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o przeniesieniu własności rzeczy i praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu i województwa, do przepisów ustawy o obligacjach dotyczących konstrukcji i przebiegu procesu emitowania obligacji oraz podniósł, że:

a) Ordynacja podatkowa i inne przepisy prawne nie zakazują nabycia obligacji emitowanych przez podatnika w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zaległości podatkowych, przyjąć zatem należy, że ustawodawca dopuścił taką możliwość,

b) do umowy cywilno-prawnej o przeniesieniu praw majątkowych, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze zobowiązania i zasadom współżycia społecznego,

c) art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakazuje, aby umowa zawierana między podatnikiem a organem podatkowym skutkowała bezpośrednio przeniesieniem prawa, lecz aby stanowiła podstawę przeniesienia prawa,

d) art. 3531 Kodeksu cywilnego wyraża zasadę, że wszystko co nie jest zabronione jest dozwolone,

e) dyspozycja przepisu art. 66 Ordynacji podatkowej jest ogólna (nie zawiera terminologii sposobów przenoszenia praw takich jak przelew, cesja, indos) i dlatego zapis o przeniesieniu praw powinien być interpretowany z punktu widzenia potencjalnego nabywcy praw, zatem przeniesienie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa powinno być traktowane jako tożsame z nabyciem tych praw przez podmiot określony w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej,

f) wykładnia celowościowa art. 66 Ordynacji podatkowej pozwala na przyjęcie wykładni rozszerzającej pojęcia "przeniesienia praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa" i określić to pojęcie jako tożsame z nabyciem tych praw,

g) emitent nie może nabyć własnych obligacji w celu ich przeniesienia na podmiot wskazany w art. 66 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 25 ustawy o obligacjach własne obligacje mogą być nabywane w celu umorzenia i dlatego możliwe jest tylko nabycie pierwotne przez Skarb Państwa obligacji wyemitowanych przez podatnika, przy którym nabycie prawa przez Skarb Państwa następuje równocześnie z powstaniem tego prawa poprzednio nie istniejącego - z chwilą dokonania zapisu w ewidencji prowadzonej przez bank.

Postanowieniem z dnia 1 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie A S.A. wniosła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę jako organ drugiej instancji, podzielił w pełni ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 66 Ordynacji podatkowej, zauważył, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, na podstawie art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Szczególny charakter tego przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego polega na tym, iż pieniężna wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona w formie niepieniężnej. Organ wskazał, iż z treści art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przewidzianej w tym przepisie formie niepieniężnej następuje na podstawie umowy o przeniesienie własności zawartej pomiędzy podatnikiem a organem reprezentującym państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 31/99) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca określając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym przypadku następuje na podstawie umowy, wskazał jednocześnie, że źródłem tego wygaśnięcia jest czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron (reguluje go umowa) i ekwiwalentnością świadczeń. Do jej zawarcia dochodzi jedynie w przypadku zgodności oświadczeń woli obydwu jej stron. Brak woli jednej ze stron uniemożliwia zawarcie umowy. Każda ze stron może bowiem korzystać z zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego) i samodzielnie decydować o chęci lub jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu.

Organ przywołał również art. 4 ust 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), zgodnie z którym obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż z definicji tej wynika, że podmiotem posiadającym prawa majątkowe z obligacji jest obligatariusz, a nie emitent. Także z obligacji niemających formy dokumentu powstają z chwilą dokonania zapisu w ewidencji i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz tych obligacji, a więc są należne obligatariuszowi (zgodnie z art. 5a ust 2 ustawy o obligacjach). Na gruncie ustawy o obligacjach nie ma też możliwości prawnych, aby emitent stał się obligatariuszem, gdyż przepis art. 25 ust 1 tej ustawy dopuszcza nabycie własnych obligacji wyłącznie w celu ich umorzenia. Z powyższego wynika zatem, że przeniesienie praw z obligacji może dotyczyć tylko obligatariusza, który posiada prawa z obligacji.

Zdaniem organu drugiej instancji - obligacje wyemitowane przez podatnika mogą być przydzielone, o ile tak on postanowi - każdemu podmiotowi, który w wyniku ich zapisania w ewidencji stanie się obligatariuszem, ale przydział obligacji nie wywoła skutków podatkowych, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 66 Ordynacji podatkowej nie dotyczy bowiem przydziału i zapisania obligacji na rzecz Skarbu Państwa przez podatnika dokonującego ich emisji. Przepis ten zawiera unormowanie sposobu wygasania zobowiązań podatkowych w wyniku przeniesienia przez podatnika jego zbywalnego prawa majątkowego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe. Ustawową przesłanką zastosowania trybu wygasania zobowiązań podatkowych unormowanego w art. 66 Ordynacji podatkowej jest umowa cywilno-prawna między starostą, a podatnikiem, której przedmiotem jest przeniesienie przez podatnika praw majątkowych na Skarb Państwa. Przenieść prawo może ten kto je posiada, natomiast podatnik będący emitentem nie posiada tych praw.

Zdaniem organu odwoławczego za błędny należy uznać pogląd podatnika, że Ordynacja podatkowa i inne przepisy prawa nie zakazują nabywania obligacji emitowanych przez podatnika w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zaległości podatkowych i dlatego należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił taką możliwość. W prawie podatkowym zasadą jest stosowanie ścisłej wykładni prawa, dlatego też stosowanie wykładni rozszerzającej przy stosowaniu art. 66 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przeniesienie prawa z obligacji obejmuje przydział przez emitenta obligacji na rzecz Skarbu Państwa — nie jest dopuszczalne. Z przedstawionego przez A S.A. stanu faktycznego wynika, że chodziłoby tu nie o przeniesienie praw z obligacji, lecz nabycie obligacji wyemitowanych przez podatnika. Nabycie zaś obligacji jako formy wygasania zobowiązań podatkowych nie przewidują przepisy art. 66 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca – A S.A. wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty podniesione w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Zarzuty skargi opierają się na naruszeniu przez organy podatkowe art. 66 ustawy Ordynacja podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Zważywszy na argumenty przedstawione przez strony postępowania – dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zasadnicze znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle brzmienia art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – przeniesienie własności prawa majątkowego można uznać za tożsame z nabyciem prawa majątkowego przez podmiot określony tym przepisem (Skarb Państwa, gminę, powiatu lub województwa), przy uwzględnieniu sytuacji przedstawionej przez podatnika tj. nabycia przez tenże podmiot obligacji emitowanych przez podatnika. Każda ze stron dokonała bowiem odrębnej interpretacji art 66 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało również doniosłe znaczenie na gruncie podatkowych skutków prawnych. Podatnik bowiem z jednej strony, nie kwestionuje odrębności pojęcia "przeniesienia praw" i "nabycia praw", lecz z drugiej strony - zdaniem podatnika, szeroko uargumentowanym – wykładnia celowościowa tegoż przepisu pozwala na przyjęcie wykładni rozszerzającej pojęcia "przeniesienia praw" a przez to traktowania jako tożsamego z "nabyciem praw". Z kolei organ podatkowy wskazuje, iż w prawie podatkowym zasadą jest stosowanie ścisłej wykładni prawa, w związku z czym stosowanie wykładni rozszerzającej przy stosowaniu art. 66 przez przyjęcie, iż przeniesienie prawa z obligacji obejmuje przydział obligacji na rzecz Skarbu Państwa – nie jest dopuszczalne.

Mając na względzie stanowiska stron koniecznym jest zatem przybliżenie założeń dotyczących wykładni prawa podatkowego.

Należy wskazać, iż punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich “odkodowanie".

W państwach demokratycznych wykładni językowej powszechnie przyznaje się pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Uzasadnienie dla tego rodzaju przyznania jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i nie budzące wątpliwości. Obywatele bowiem danego państwa, jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym, mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (tak: L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173). Wykładnia językowa zdaniem Ryszarda Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. “W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski “Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r. s. 96 i n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.11.1997 r. (wyrok NSA z dnia 27.11.1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95), wyjaśnia iż: “przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym uzasadnieniu do wyroku z dnia 18.10.1995 r. (wyrok NSA z dnia 18.10.1995r. sygn. III SA 509/34) czytamy iż: “dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11.06.1996 r. (uchwała SN z dnia 11.06.1996 sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że “w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński “Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Tym samym - jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie, powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa). Zwraca się przy tym uwagę, iż wykładnia funkcjonalna obejmuje najmniej jednorodny i spójny system dyrektyw. W jej skład wchodzą te wszystkie reguły, które w taki czy inny sposób nakazują uwzględnianie przy interpretacji przepisów szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego czy też aksjologicznego. Wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999). Podkreśla się jednakże również, iż najpierw trzeba wykazać ewidentny aksjologicznie błąd ustawodawcy, a dopiero potem przełamać interpretację językową (M. Zieliński “Wyznaczniki reguł wykładni prawa" RPEiS nr 3-4 1998 r. ).

Teoria prawa wskazuje również, iż w przypadku wykładni rozszerzającej -sens językowy przepisu jest jasny, niemniej ze względu na przekonywające uzasadnienie aksjologiczne przyjmuje się, że przepis ten formułuje normę o szerszym zakresie zastosowania lub zakresie normowania, niż przy wykładni dosłownej ( za: Wronkowska, Z. Ziembiński “Teoria prawa" Poznań 1997 r). Co do stosowania tego rodzajów wykładni przyjmuje się zazwyczaj następujące zasady (usystematyzowane przez Lecha Morawskiego “Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999165-166):

wszystkie przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, chyba, że istnieją ważne racje, by nadać im interpretacje rozszerzającą lub zwężającą;

nakaz wykładni literalnej przepisów prawa karnego;

nakaz stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego;

zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności karnej oskarżonego, a to ze względu na zasadę nullum crimen, nulla poena sine lege,

zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege,

zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae - przykładem zastosowania tej reguły może być orzeczenie NSA z 1992 r., w którym dochodzi Sąd do konkluzji, iż przepisy wprowadzające przywileje podatkowe mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej)

zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawnych, które stanowią lex specialis,

zakaz wykładni rozszerzającej przepisów upoważniających,

wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco.

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "przeniesienia praw majątkowych" należy interpretować ściśle. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż już co najmniej dwa argumenty, z wyżej przedstawionych, przemawiają za taką koniecznością tj. nakaz stosowania ścisłej wykładni prawa podatkowego oraz zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków. Na fakt, iż sposób przewidziany w art. 66 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki realizowane są w formie pieniężnej wskazuje już samo brzmienie tego przepisu "Szczególnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (....)". Fakt ten jest również podkreślany zarówno w orzecznictwie jak również w doktrynie prawa podatkowego (vide wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. I FSK 373/05, . L. Etel w [R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 ABC 2006].

Sąd przychylił się również do stanowiska organów podatkowych, iż dokonując zaś literalnej interpretacji tego przepisu, nie sposób przyjąć, iż realizacja tego przepisu następuje w sposób przedstawiony przez podatnika tj. poprzez nabycie obligacji wyemitowanych przez A S.A. przez podmiot określony w art. 66 § 1 wskazanej ustawy. Przepis ten bowiem przewiduje możliwość przeniesienia własności rzeczy lub praw (przysługujących podatnikowi) na rzecz odpowiednio – Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w konsekwencji czego następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem organ podatkowy wskazał, iż z uwagi na treść art. 4 ust 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach, zgodnie z którym obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, podmiotem posiadającym prawa z obligacji jest obligatariusz, nie zaś emitent (co również dotyczy praw z tytułu obligacji niemających formy dokumentu – na podstawie art. 5a ust 2 ustawy o obligacjach). Również nie ma możliwości aby emitent stał się obligatariuszem, gdyż zgodnie z art. 25 ust 1 emitent może nabywać własne obligacje jedynie w celu ich umorzenia. Słuszna jest zatem konkluzja organów podatkowych, iż przeniesienie praw z obligacji mogłoby dotyczyć podmiotu, któremu przysługują uprawnienia z tego papieru wartościowego, a zatem obligatariuszowi. Skarżąca zaś dokonując emisji obligacji byłaby zaś emitentem, nie zaś uprawnionym z ich tytułu. Słusznie zwracał uwagę zatem organ podatkowy, iż przenieść można prawa, które przysługują danemu podmiotowi.

Oczywiście możliwa jest sytuacja – w której skarżąca zgodnie z art 9 ustawy o obligacjach – dokona emisji tychże obligacji poprzez proponowanie ich nabycia podmiotowi określonemu w art 66 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz opłacalność tejże inwestycji będzie podlegać rozważeniu przez tenże podmiot – zgodnie z danymi określonymi na podstawie art 10 ustawy o obligacjach, pozwalającymi na ocenę sytuacji finansowej emitenta. W końcu – sama emisja obligacji w tenże sposób - nie spowoduje skutków prawnych określonych w art 66 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem, zgodnie z jego brzmieniem – przewiduje przeniesienie praw przysługujących podatnikowi na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie nie przewiduje on nabycia obligacji jako formy wygasania zobowiązania podatkowego. Tym samym stanowisko strony, iż “skoro Ordynacja podatkowa i inne przepisy prawne nie zakazują nabycia obligacji emitowanych przez podatnika w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zaległości podatkowych, to przyjąć należy że ustawodawca dopuścił taką możliwość" - należy uznać za nieprawidłowe. Przeciwnie – zgodnie z zasadą racjonalności prawodawcy - skoro ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, określając owe szczególne przypadki wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, uznać należy to za zabieg celowy. Podkreślana zaś przez stronę zasada swobody umów znajdzie zastosowanie, dopiero po dokonaniu oceny, iż spełnione zostały przesłanki określone w art 66 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto należy podkreślić, iż w ocenie Sądu brak jest jakiegokolwiek przekonującego uzasadnienia aksjologicznego, które ewentualnie mogłoby przełamać interpretację pojęcia "przeniesienia praw majątkowych" i utożsamienia go z "nabyciem praw majątkowych" przez podmiot określony w art. 66 § 1 wskazanej ustawy. W szczególności za niewystarczający Sąd uznał argument skarżącej o dopuszczalności interwencji państwa.

Na marginesie należy wskazać, iż doktryna wskazuje, iż obligacja jest szczególną umową o kredyt, a jako taka jest formą pozyskiwania pieniędzy na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi bowiem swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji (vide P. Kochański artykuł PST 1995/3/37 - t.1 Polskie prawo o obligacjach). Tym samym w analizowanej sytuacji – podmiot określony w art 66 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie nabycia obligacji w celu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, kredytowałby de facto zobowiązania podatkowe emitenta. Samo uprawnienie z obligacji dawałoby bowiem prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia w określonym w obligacji czasie (wskazanych w warunkach wykupu obligacji). Zdaniem Sądu – taka sytuacja z uwagi na istotę podatku, byłaby niedopuszczalna. Naruszałaby bowiem zasadę powszechności opodatkowania określoną w art 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Mając na względzie powyższe – w ocenie Sądu – przedstawiona przez organy podatkowe – ocena prawna jest dopuszczalna, zaś w świetle uzasadnienia i przedstawionego stanu prawnego nie można uznać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic]