Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1084/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 b ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1814/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że A. M. w dniu [...] grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów odmówił wydania wnioskowanego certyfikatu ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Jako podstawę prawną organ powołał m.in. art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, wskazując, iż aby wymóg wykształcenia określony w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości został spełniony konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- ukończenie studiów wyższych magisterskich na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość,

- uzyskanie stosownego wykształcenia w jednostce organizacyjnej, uprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych.

W przypadku A. M. nie została według organu spełniona druga z ww. przesłanek, bowiem Wydział Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywnościowej Akademii Rolniczej w S. uzyskał stosowne uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych w zakresie nauk ekonomicznych w dniu [...] grudnia 2001 r., podczas gdy skarżąca złożyła egzamin dyplomowy w dniu [...] kwietnia 2000 r. Wobec powyższego, w dacie uzyskania wykształcenia magisterskiego przez skarżącą, uczelnia ta nie posiadała wymaganego przepisami ustawy o rachunkowości wykształcenia.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła A. M.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał treść art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości oraz podał, że Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż w przypadku skarżącej nie doszło do spełnienia warunków koniecznych do uzyskania uprawnień do wydania certyfikatu księgowego. Ukończenie bowiem w dniu [...] kwietnia 2000 r. studiów w zakresie rachunkowości i finansów na Wydziale Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywnościowej Akademii Rolniczej w S., tj. w jednostce organizacyjnej nieuprawnionej do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, nie dało podstaw do wydania certyfikatu księgowego w myśl cytowanego art. 76b ustawy o rachunkowości. Studia, jak każda inna forma kształcenia, mają na celu zdobycie, uzupełnienie wiedzy. Podwyższenie kryterium odnośnie wymogu odpowiedniego wykształcenia zdobytego w jednostkach organizacyjnych uczelni dające gwarancję wysokiego poziomu kształcenia dla otrzymania certyfikatu księgowego bez egzaminu, nie narusza ani zasady niedziałania prawa wstecz, ani zasady równości wobec prawa.

Zaskarżoną decyzję o odmowie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia, Sąd I instancji uznał zatem za odpowiadającą prawu i orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i zmianę tego orzeczenia oraz zmianę decyzji Ministra Finansów, poprzez wydanie jej certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w przypadku uznania, iż podstawa naruszenia prawa materialnego nie jest oczywiście uzasadniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważną wątpliwość prawną i polegającego na konieczności rozstrzygnięcia, czy wymóg posiadania przez uczelnię uprawnień do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości dotyczy chwili kończenia przez stronę studiów, czy też decydujący jest moment wydawania decyzji przez Ministra Finansów. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu skarżonego wyroku, pozbawiające informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności ustosunkowania się do zgłaszanych przez skarżącą argumentów,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że z wymogów przewidzianych w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości nie wynika, że uczelnia musi posiadać uprawnienia do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicznych w chwili ukończenia przez skarżącą studiów, a jedynie, że takowe uprawnienia ma posiadać. W ocenie skarżącej nadanie takiego uprawnienia ma zaś charakter deklaratoryjny, ponieważ potwierdza jedynie spełnienie przez daną uczelnię wyższą odpowiednich kryteriów, przede wszystkim posiadanie odpowiedniej kadry naukowej, do przyznania tegoż uprawnienia. Wydział Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywieniowej Akademii Rolniczej w S. w chwili ukończenia przez A. M. studiów spełniał wszystkie wymogi i kryteria do przyznania mu prawa nadawania doktora nauk ekonomicznych. Powyższe zostało potwierdzone obwieszczeniem Przewodniczącego Komisji do spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia [...] grudnia 2001 r.

Ponadto wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że osoby, które ukończyły wraz z nią wyższe studia magisterskie na Wydziale Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywnościowej Akademii Rolniczej w S. uzyskały certyfikaty księgowe, choć w chwili ubiegania się o uzyskanie uprawnień spełniały identyczne wymogi dotyczące wykształcenia określone w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości jak ona. Jednak jedynie w przypadku A. M. Minister Finansów uznał, że nie spełnia ona wymogów z ww. przepisu, co naruszało konstytucyjną zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko odnośnie wykładni art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości oraz wyjaśniając, że wskazane przez skarżącą osoby – posiadające tożsame z nią wykształcenie – uzyskały stosowne uprawnienie w odmiennym stanie prawnym. Zatem zarzut nierównego traktowania przez Ministra Finansów obywateli jest bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a której w tej sprawie nie stwierdzono. Zatem postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w jej całokształcie. Uzasadnione jest odnoszenie się do zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd II instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Na wstępie należy zauważyć, że jeżeli strona powołuje się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jej obowiązkiem jest wskazanie nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, ale też wyjaśnienie jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie takiego zarzutu ma za zadanie wykazanie jego słuszności (trafności), a zatem musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pozbawiające informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, w szczególności ustosunkowanie się do zgłoszonych przez skarżącą argumentów. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano jakie, w ocenie skarżącej, to ewentualne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek wyjaśnienia czy uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu.

Wobec powyższego podnieść należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie, stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sporządzone jest po wydaniu orzeczenia. Wobec tego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca nawet nie wskazała, do których podnoszonych przez nią zarzutów Sąd I instancji się nie ustosunkował i jaki to ewentualnie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast przekonanie strony, że Sąd I instancji mógł szerzej odnieść się do kwestii zarzucanych przez nią w skardze oraz że uzasadnienie stanowiska Sądu jest lakoniczne i ogólnikowe, nie może stanowić dostatecznej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości.

Zdaniem skarżącej, z treści art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości nie wynika, jak to przyjął Sąd I instancji, akceptując w tym względzie pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że uczelnia wyższa musi posiadać uprawnienia do nadawania stopnia doktora nauk ekonomicznych w chwili ukończenia przez osobę starającą się o uzyskanie certyfikatu księgowego studiów, a jedynie, że takie uprawnienie ma posiadać.

Zgodnie z art. 76b ust. 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy na wniosek osoby fizycznej, która:

1) ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych;

2) nie była skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za czyn określony w rozdziale 9 ustawy;

3) spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

a) posiada trzyletnią praktykę w księgowości oraz wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych,

b) posiada trzyletnią praktykę w księgowości i wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyła studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych,

c) posiada dwuletnią praktykę w księgowości i wykształcenie co najmniej średnie oraz złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje osób ubiegających się o certyfikat księgowy, zwany dalej "egzaminem".

Przepis art. 76b ust. 1 ww. ustawy w powyższym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 223, poz. 1466) i obowiązywał w dacie złożenia wniosku przez skarżącą, jak i w dacie wydania zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Z treści art. 76b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym od wejścia w życie ww. ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. w praktyce istnieją trzy sposoby uzyskania certyfikatu księgowego:

1) ukończone studia wyższe magisterskie na kierunku rachunkowość lub innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość, co oznacza, iż niezbędnym wymogiem są studia magisterskie, mało tego ukończenie specjalności z rachunkowości na tym kierunku lub innym kierunku ekonomicznym (art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a),

2) ukończone studia podyplomowe z zakresu rachunkowości, co oznacza, że kandydat musi posiadać wyższe wykształcenie magisterskie lub równorzędne, ale nie musi to być wykształcenie ekonomiczne (art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. b),

3) złożony z wynikiem pozytywnym egzamin sprawdzający kwalifikacje (art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. c).

W pierwszym i drugim przypadku niezbędna jest 3-letnia praktyka w księgowości, a w ostatnim 2-letnia praktyka. W dwóch pierwszych przypadkach – studia magisterskie i studia podyplomowe – muszą być prowadzone przez jednostki uprawnione do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, co oznacza, iż dyplom ukończenia studiów uczelni, która takiego uprawnienia nie uzyskała nie może być uznany jako spełnienie wymogów określonych w ustawie o rachunkowości (por. M. Wiatr "Komentarz do art. 76b ustawy o rachunkowości", lex/el.).

Powyższe dowodzi, że przepis art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości wiąże skutek prawny w postaci uzyskania uprawnienia do wydania certyfikatu księgowego z uzyskaniem stosownego wykształcenia nie w każdej jednostce organizacyjnej, lecz tylko w jednostce organizacyjnej uprawnionej, zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "...wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane (...) w jednostkach organizacyjnych uprawnionych..." należy rozumieć jako wykształcenie wyższe, które kandydat uzyskał, tzn. ukończył studia wyższe uzyskując tytuł magistra w czasie kiedy jednostka organizacyjna posiadała uprawnienie do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Takie rozumienie przepisu art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości wynika zarówno z wykładni językowej, jak i celowościowej. Osoba, która chce uzyskać certyfikat księgowego poza trybem przewidzianym w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. c/ ustawy o rachunkowości, czyli bez legitymowania się wynikiem pozytywnym z egzaminu sprawdzającego kwalifikacje, musi gwarantować w inny sposób, że kwalifikacje wymagane dla uzyskania takiego certyfikatu posiada. Taką gwarancją jest m.in. legitymowanie się wykształceniem o jakim mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości. Warunek uzyskania wykształcenia wyższego magisterskiego o specjalizacji rachunkowość w jednostce organizacyjnej uprawnionej, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych ma z pewnością na celu zapewnienie wysokiego stopnia profesjonalizmu osób wykonujących działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem warunek posiadania przez jednostkę organizacyjną uprawnień do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych należy badać na dzień ukończenia studiów wyższych magisterskich przez kandydata, a nie na dzień wydania decyzji w przedmiocie rozstrzygania o wniosku o wydanie certyfikatu księgowego.

Skarżąca prezentując odmienny pogląd w tej kwestii argumentowała, iż nadanie uczelni wyższej uprawnienia do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych ma charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdza jedynie spełnienie przez uczelnię odpowiednich kryteriów, głównie posiadanie odpowiedniej kadry naukowej. Tego rodzaju argumentacja nie może przemawiać za odmienną interpretacją art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości. Zauważyć należy, że skarżąca ukończyła studia w dniu [...] kwietnia 2000 r. i w tym okresie jednostka organizacyjna Akademii Rolniczej w S. (Wydział Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywnościowej) nie posiadała stosownego uprawnienia do nadawania tytułu doktora nauk ekonomicznych. Wynika to z załącznika nr 1 do obwieszczenia Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia [...] września 1998 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych, wraz z określeniem nadawania stopni naukowych (M.P. z 1998 r. Nr 38, poz. 524 i z 2000 r. Nr 11, poz. 240). Uprawnienie takie Wydział Ekonomiki i Organizacji Gospodarki Żywnościowej Akademii Rolniczej w S. uzyskał dopiero w oparciu o obwieszczenie Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia [...] grudnia 2001 r. (M.P. z 2003 r. Nr 2, poz. 19, dz. V, poz. 5 zał. nr 1). Te fakty nie były kwestionowane przez skarżącą. W związku z zarzutami skarżącej zauważyć należy, iż powyższe obwieszczenia zostały ogłoszone na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o tytule naukowym i stopniach naukowych (Dz. U. Nr 65, poz. 386 ze zm.). Uzyskanie tego rodzaju uprawnienia w powyższym trybie nie oznacza, że dana jednostka organizacyjna posiadała je wcześniej. Z treści art. 4 ww. ustawy z dnia 12 września 1990 r. wynika, że uprawnienie, o którym mowa w art. 2 i 3 było nadawane na wniosek jednostki organizacyjnej przez Centralną Komisję, która brała pod uwagę poziom działalności naukowej lub artystycznej jednostki. Zatem spełnienie warunków z art. 3 ust. 1 tej ustawy w zakresie poziomu zatrudnienia kadry naukowej nie oznaczało automatycznie, że dana jednostka organizacyjna nabyła uprawnienie, o którym stanowi art. 4 tejże ustawy. Powyższe dowodzi, że jednostka organizacyjna nie mogła legitymować się uprawnieniami do nadawania stopnia naukowego doktora przed dokonaniem w tej kwestii ogłoszenia w trybie przewidzianym w art. 5 ust. 1 ww. ustawy z dnia 12 września 1990 r.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości należało uznać za bezzasadny. Brak podstaw do uznania, że zaprezentowana wykładnia wskazanego przepisu narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca upatruje naruszenie tej zasady w tym, że w jej ocenie inne osoby, które ukończyły wraz z nią studia wyższe magisterskie uzyskały certyfikaty księgowe lub świadectwa kwalifikacyjne.

Otóż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że równość wobec prawa, to równość wobec stosowania prawa a nie różnicowanie sytuacji prawnej obywateli w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1105/04, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, aby osoby przez nią wskazane uzyskały powyższe uprawnienia w oparciu o ten sam stan prawny, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną (podobnie jak w odpowiedzi na skargę) wyjaśnił, że wskazane przez skarżącą osoby posiadające tożsame z nią wykształcenie, uzyskały stosowne uprawnienia w odmiennym stanie prawnym. Dodać zatem jedynie należy, że numery świadectw kwalifikacyjnych oraz certyfikatów księgowego wskazane przez skarżącą, a dotyczące osób przez nią wskazywanych, potwierdzałyby zasadność stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów.

Nie sposób nie zauważyć, że przepisy prawne regulujące uzyskanie certyfikatu księgowego ewoluowały w czasie. Inne były zasady ich przyznawania przed nowelizacją ustawy o rachunkowości wprowadzoną ustawą z dnia 18 marca 2008 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 393), inne zasady zostały wprowadzone tą ostatnio powołaną ustawą, a jeszcze inne zasady obowiązywały wskutek nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 223, poz. 1466). Zatem zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zakresie sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w świetle wynikających z tej sprawy okoliczności faktycznych, nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a/ ustawy o rachunkowości w zakresie zakwestionowanym przez skarżącą nie budzi poważnych wątpliwości prawnych i w związku z tym brak było podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Wniosek skarżącej w tym względzie nie zasługiwał na uwzględnienie.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.