Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1387/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1akapit drigi
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 657/20 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.12.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 657/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. Z. (dalej: podatnik, skarżący, wnioskodawca, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 13 listopada 2019 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

We wniosku strona wskazała, że jest jednym z kilku współużytkowników wieczystych niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W., posiadającym udziały w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 3/12 części. Razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (dewelopera), na podstawie umowy sprzedaży poprzedzonej umową przedwstępną oraz umową warunkową. Ze względu na treść art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.) gminie przysługuje ustawowe prawo pierwokupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Umowa warunkowa zostanie zawarta po przeprowadzeniu przez kupującego badania technicznego oraz prawnego nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Do wyznaczenia przedmiotowego terminu zobowiązanie do sprzedania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będzie wedle umowy przedwstępnej zobowiązaniem jednostronnym, tj. deweloper nie ma obowiązku podjąć decyzji o zakupie nieruchomości i wyznaczeniu terminu zawarcia umowy warunkowej. Przyszły nabywca wszystkich udziałów w nieruchomości został wskazany przez podmiot zawodowo zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, z którym umowę zawarł jeden ze współużytkowników wieczystych nieruchomości.

Dnia 16 listopada 2005 r. wnioskodawca wraz ze swoim bratem odziedziczyli po swoim ojcu:

- roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) dotyczące nieruchomości,

- prawo współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w 1/4 części (połowa wymienionych lokali nadal należała do matki wnioskodawcy zgodnie ze wspólnością majątkową rodziców wnioskodawcy),

- prawo domu jednorodzinnego, gdyż dom należał wyłącznie do ojca wnioskodawcy, w 1/2 części.

W 2008 r. wnioskodawca wniósł do organów miejskich wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego dotyczącego praw do nieruchomości dekretowej - w postępowaniu brało udział także trzech z grona pozostałych współwłaścicieli, w tym brat wnioskodawcy. W konsekwencji dnia 19 stycznia 2011 r. została wydana przez Prezydenta m. st. Warszawy decyzja w przedmiocie ustanowienia m.in. na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli biorących udział w postępowaniu prawa współużytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie dopiero dnia 10 stycznia 2012 r. m. st. Warszawa zawarła m.in. z nimi umowę o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Z powodu bezprawnej rocznej zwłoki m. st. Warszawy w zawarciu umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego odzyskana nieruchomość nie mogła zostać zabudowana, gdyż w międzyczasie w grudniu 2011 r. wszedł w życie w tym rejonie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ograniczający zabudowę jedynie do działek o powierzchni powyżej 2000 m2, a nieruchomość posiada powierzchnię 1668 m2. Wnioskodawca wraz ze swoim bratem podejmowali następujące czynności prawne w celu usunięcia wad prawnych nieruchomości:

- wzywali m.st. Warszawę do scalenia nieruchomości z sąsiednią nieruchomością należącą do Miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej pow. ponad 2000 m2 oraz do podziału wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości,

- wystąpili razem z pozostałymi współużytkownikami wieczystymi o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w tzw. "trybie bezprzetargowym" w rozumieniu art. 37 ust 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.).

Wnioskodawca nigdy nie podejmował jakichkolwiek prac budowlanych ani adaptacyjnych na terenie nieruchomości, w szczególności nie wytyczył granicy oddzielającej nieruchomość od nieruchomości sąsiedniej należącej do m.st. Warszawy. Nigdy nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, choć nieruchomość zawsze posiadała dostęp do drogi publicznej.

Do dnia 26 września 2016 r. wnioskodawca, jak również pozostali współużytkownicy wieczyści nieruchomości, ponosili jedynie koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości w proporcji do posiadanych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości.

Licząc na szybką sprzedaż nieruchomości, współużytkownicy wieczyści nigdy nie wystąpili do osoby bezumownie korzystającej z nieruchomości (prowadzony był tam parking samochodowy) z jakimkolwiek żądaniem. Dopiero dzierżawca nieruchomości (spółka "matka" jednego z jej obecnych współużytkowników wieczystych) skontaktował się z osobą prowadzącą parking samochodowy pod koniec 2016 r. - już po zawarciu umowy dzierżawy dnia 26 września 2016 r. - i poddzierżawił jej nieruchomość, co trwało aż do końca czerwca 2017 r. kiedy nastąpiła likwidacja parkingu, opróżnienie go ze wszystkich samochodów, a umowa poddzierżawy została rozwiązana. Od lipca 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku parking pozostaje zamknięty, natomiast sam grunt nieruchomości nie jest wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez kogokolwiek - teren jest otoczony ogrodzeniem z zamkniętą na kłódkę bramą.

Wnioskodawca nigdy nie podejmował żadnych czynności w zakresie reklamy czy marketingu w celu zbycia czy wynajmu lub wydzierżawienia nieruchomości, nigdy nie zamieścił w prasie, czy Internecie ogłoszenia dotyczącego oferty sprzedaży czy wynajmu/dzierżawy nieruchomości. Do przyszłego nabywcy, wskazanego przez wspomnianego powyżej zawodowego pośrednika, skierowano jedynie zaproszenie do składania ofert, sformułowane i podpisane przez innego współużytkownika wieczystego nieruchomości, za zgodą pozostałych współużytkowników wieczystych.

Od dnia 26 września 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, udziały wnioskodawcy w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości są dzierżawione spółce z o.o. (dalej: "Spółka A") posiadającej 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: "Spółka B"), będącej również jednym ze współużytkowników wieczystych nieruchomości - przedmiotem dzierżawy jest cała nieruchomość. Dzierżawa w zakresie udziałów przysługujących wnioskodawcy nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej, której wnioskodawca nigdy nie prowadził osobiście w jakimkolwiek przedmiocie.

Faktycznym celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania wspólnym gruntem, w tym uporządkowanie zagadnienia opłacania podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, potencjalne umożliwienie dzierżawcy nabycie udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości (więcej poniżej) oraz uregulowanie kwestii faktycznego prowadzenia m.in. na gruncie nieruchomości parkingu samochodowego przez nieznaną współużytkownikom wieczystym osobę, która to czyniła bez zawarcia jakiegokolwiek porozumienia z użytkownikami wieczystymi.

Umowę jako wydzierżawiający zawarli wszyscy współużytkownicy wieczyści nieruchomości za wyjątkiem jednego - posiadającego udział o wielkości 1/12 (jedna dwunasta) w prawie współwłasności nieruchomości, dlatego z ostrożności postanowiono w umowie, iż gdyby zobowiązanie do dzierżawy zostałoby uznane za nieważne, umowa będzie dotyczyć dzierżawy samych udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości. Poza płatnym jednorazowo czynszem pieniężnym, kolejnym elementem czynszu tej nietypowej dzierżawy jest zobowiązanie dzierżawcy do corocznego ponoszenia kosztów, obliczania i opłacania podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, a także jednorazowo zobowiązanie do opłacenia za wydzierżawiających usług prawnych wybranych przez dzierżawcę adwokatów lub radców prawnych, którzy wystąpią w imieniu wydzierżawiających o stwierdzenie niezgodności z prawem zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiających zabudowę nieruchomości.

Dnia 21 marca 2017 r. wnioskodawca udzielił radcy prawnemu pełnomocnictwa w tej sprawie i zawarł stosowną umowę zlecenia. M. st. Warszawa została wezwana do usunięcia naruszenia prawa. Na skutek odmowy w imieniu wnioskodawcy złożono skargę do sądu administracyjnego.

Wnioskodawca opłacił faktury wystawione przez radcę prawnego zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawca każdorazowo zwrócił Wnioskodawcy kwotę brutto ujętą w każdej fakturze za usługi prawne - tytułem czynszu dzierżawy nieruchomości gruntowej.

Ponadto, umowa dzierżawy zezwala dzierżawcy na poddzierżawę nieruchomości i zawiera klauzulę, w której dzierżawca oświadcza, że jest świadomy faktu, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podmiotu trzeciego bezumownie korzystającego z niej.

Zawarciu umowy dzierżawy z dnia 26 września 2016 r. towarzyszyło również zawarcie przez wszystkich wydzierżawiających nieruchomość umowy przedwstępnej zobowiązującej do sprzedaży dzierżawcy lub innemu podmiotowi wskazanemu przez niego udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości. Innymi słowy dzierżawca był również przyszłym nabywcą wskazanym w notarialnej umowie przedwstępnej. Przedmiotowa umowa przewidywała również, że w przypadku niewyznaczenia przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej lub odstąpienia przez niego od umowy przedwstępnej kwoty wypłacone tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości zostaną zatrzymane przez wydzierżawiających tytułem podwyższonego czynszu dzierżawy za okres od dnia zawarcia umowy dzierżawy do dnia 1 września 2021 r., co faktycznie nastąpiło z uwagi na niewyznaczenie przez dzierżawcę terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przedwstępna jednostronnie zobowiązywała współużytkowników wieczystych, którzy ją zawarli, do zawarcia umowy przyrzeczonej w przypadku wyznaczenia jej terminu przez dzierżawcę. Uprawnienie do żądania zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zostało obostrzone karami umownymi za jego naruszenie przez współużytkowników wieczystych będących wydzierżawiającymi, które z kolei zostały zabezpieczone hipotekami na ich udziałach w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, ustanowionymi na rzecz dzierżawcy, a zarazem potencjalnego przyszłego nabywcy. Przedmiotowa przedwstępna umowa sprzedaży nie została nigdy wykonana, gdyż w ciągu roku od dnia jej zawarcia potencjalny nabywca (czyli dzierżawca nieruchomości) nie wyznaczył terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z uwagi na jej przejściowy charakter, umowa dzierżawy stanowiła, iż została zawarta na czas oznaczony do 1 września 2021 r. "bądź do innego wcześniejszego dnia wyznaczonego w Umowie Przedwstępnej jako termin zawarcia umowy przyrzeczonej". Przed zawarciem warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz dewelopera strony umowy dzierżawy planują ją rozwiązać, gdyż jednym z warunków zawieszających umowy sprzedaży jest brak istnienia jakichkolwiek umów zezwalających na korzystanie z nieruchomości osobom trzecim.

Od dnia rozwiązania umowy dzierżawy każdy z wydzierżawiających będzie ponosił koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego odnośnie własnego udziału w prawie współużytkowania wieczystego. Czynsz dzierżawy uiszczony do dnia rozwiązania umowy dzierżawy - czyli również w postaci jednorazowo otrzymanych kwot pieniężnych oraz zwrotu kosztu pomocy prawnej w sprawie o zaskarżenie niektórych przepisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego nieruchomość - nie zostanie zwrócony.

Wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w celu dzierżawienia ich udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości, a czynsz dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż dzierżawa ta nie stanowiła działalności gospodarczej, a nadto łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Poza wspomnianymi powyżej roszczeniami wnioskodawca odziedziczył również w 2005 r. udziały w prawie współwłasności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym oraz udziały w prawie współwłasności dwóch wyodrębnionych lokali w dwóch różnych budynkach mieszkalnych. Poza nabyciem w drodze spadkobrania wspomnianych powyżej udziałów w trzech nieruchomościach, wnioskodawca nigdy nie nabył jakichkolwiek innych nieruchomości. Wnioskodawca nabył również na zasadzie spadkobrania prawa i obowiązki wynajmującego, gdyż wspomniane dwa wyodrębnione lokale były wynajmowane przez jego rodziców (należały do małżeńskiej wspólności majątkowej). Niedługo po śmierci ojca wnioskodawca wraz z bratem i matką doprowadzili do zawarcia aneksów obu umów najmu. Wnioskodawca nigdy nie wynajmował tych dwóch nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a aneksy umów najmu przewidywały, iż cały czynsz najmu był płatny przelewem wyłącznie na rachunek bankowy jego matki.

W okresie od dnia nabycia nieruchomości lokalowych na skutek spadkobrania w listopadzie 2005 r. do dnia ich zbycia obie nieruchomości lokalowe były z niewielkimi przerwami wynajmowane przez wnioskodawcę, jego brata oraz ich matkę. Czynsze najmu od obu wynajmowanych nieruchomości zawsze trafiały na rachunki bankowe matki wnioskodawcy, współwłaścicielki dwóch odziedziczonych przez wnioskodawcę nieruchomości lokalowych. Matka wnioskodawcy prowadziła w okresie od dnia 1 marca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (PKD 68.20.Z), ujawnioną w CEIDG. Czynsz najmu/dzierżawy nie był powiększany o podatek od towarów i usług, gdyż łączny roczny czynsz dzierżawy nie przekraczał rocznego limitu kwotowego określonego w 113 ust. 1 ustawy o VAT Odziedziczony dom jednorodzinny nigdy nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, ani podobnych umów. Nie został też zbyty przez spadkobierców.

Wnioskodawca wraz z bratem i matką sprzedali jeden z wyodrębnionych lokali dnia 24 czerwca 2016 r. Drugi wyodrębniony lokal sprzedano dnia 29 lipca 2016 r. Wnioskodawca nigdy nie rejestrował w CEIDG, ani faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, w szczególności nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca od grudnia 2012 r. jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w której wykonywał zawód adwokata do dnia 5 sierpnia 2015 r., od tego dnia rozpoczął wykonywanie zawodu radcy prawnego we wspomnianej spółce, a dnia 23 października 2018 r. zakończył wykonywanie zawodu radcy prawnego. Nadal natomiast pełni funkcję komplementariusza w rzeczonej spółce. Spółka prawnicza nie zajmowała się obrotem nieruchomościami, lecz świadczeniem usług prawniczych. Po zakończeniu przez wnioskodawcę wykonywania zawodu radcy prawnego, statut spółki komandytowo-akcyjnej został zmieniony i już nie wymienia działalności prawniczej jako przedmiotu działalności tej spółki (nowy główny przedmiot to "PKD 64.20.Z działalność holdingów finansowych"), a faktycznie od omówionej zmiany statutu do dnia dzisiejszego spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreślił, że nie dokonywał kiedykolwiek żadnej transakcji, która miała by za przedmiot nabycie czy zbycie nieruchomości. Ponadto przedmiotowe prawo nabył w wykonaniu uprawnień wynikających z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), odziedziczonych przez wnioskodawcę. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał jej uzbrojenia, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za w jakikolwiek sposób podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Sama umowa dzierżawy nieruchomości również nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, świadczy o tym fakt, że dzierżawca został znaleziony przez innego współużytkownika wieczystego nieruchomości (Spółkę B), a kwestia płatności czynszu została uregulowana w taki sposób, że wnioskodawca nie miał faktycznej kontroli nad podstawowymi obowiązkami współużytkowników wieczystych takich, jak płatność opłaty z tytułu użytkowania wieczystego czy podatków od nieruchomości.

Wnioskodawca nie podjął wobec nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej) do czasu, gdy wynikało to z umowy dzierżawy przewidującej w ramach czynszu zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej w tym zakresie przez radcę prawnego. Opisane powyżej ścisłe powiązanie umowy dzierżawy z umową przedwstępną sprzedaży udziałów w prawie współużytkowania wieczystego nieruchomości dowodzi, że była to jednorazowa transakcja mająca na celu uporządkowanie zarządzania nieruchomością do czasu jej zbycia i zostało to dokonane z inicjatywy dzierżawcy będącego jednocześnie podmiotem uprawnionym wedle umowy przedwstępnej do wyznaczenia terminu podpisania umowy przyrzeczonej oraz ewentualnie do wskazania innego nabywcy udziałów, niż sam dzierżawca.

Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowe czynności mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym oraz w zakresie zbycia majątku osobistego, a co za tym idzie należy je uznać za czynności niewypełniające przesłanek definicji gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem VAT.

1.3. W dniu 13 stycznia 2020 r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W przedmiotowej sprawie udziały wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości są dzierżawione Spółce A posiadającej 50% udziałów w Spółce B będącej jednym ze współużytkowników wieczystych nieruchomości. A zatem wydzierżawienie przez Wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Jednocześnie w analizowanej sprawie wnioskodawca, w celu umożliwienia zabudowy nieruchomości, wezwał m. st. Warszawę do scalenia z sąsiednią nieruchomością należącą do miasta w celu uzyskania nieruchomości posiadającej powierzchnię ponad 2000m2 (dla działek o powierzchni powyżej 2000m2 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwala na zabudowę) oraz podziału nieruchomości sąsiedniej w celu umożliwienia scalenia obu nieruchomości, a także wystąpił z pozostałymi użytkownikami wieczystymi o nabycie nieruchomości sąsiedniej w tzw. trybie bezprzetargowym.

Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie podejmowane przez wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego wnioskodawcy, a sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że całokształt podejmowanych przez wnioskodawcę czynności w odniesieniu do udziału w nieruchomości w całym okresie jej posiadania jednoznacznie wskazuje na fakt, iż udział w posiadanej nieruchomości nie służył zaspokajaniu potrzeb osobistych wnioskodawcy. Wnioskodawca występował m.in. do m.st. Warszawa o scalenie posiadanej nieruchomości z sąsiednią działką oraz występował z innymi współużytkownikami o nabycie części wspomnianej nieruchomości sąsiedniej w trybie tzw. bezprzetargowym. Istotnym w analizowanej sprawie jest wykorzystywanie posiadanego udziału w nieruchomości dla celów zarobkowych w postaci dzierżawy. Taki sposób wykorzystywania nieruchomości jednoznacznie powoduje, że posiadany udział w nieruchomości został wyłączony z majątku osobistego. Powyższego nie zmienia fakt, że wnioskodawca nie zarejestrował działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wnioskodawca podejmował szereg czynności mających na celu zmianę/ingerencję w zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczące nieruchomości. W tym celu udzielił radcy prawnemu stosownego pełnomocnictwa, który w jego imieniu wezwał m. st. Warszawę do usunięcia naruszenia prawa a na skutek odmowy złożył skargę do sądu administracyjnego. Tak opisany zespół czynności podejmowanych przez wnioskodawcę w odniesieniu do posiadanego udziału jednoznacznie wskazuje na fakt, że planowanej transakcji nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu. Co więcej z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika aby posiadany udział w jakimkolwiek momencie służył do zaspokojenia potrzeb osobistych wnioskodawcy. Opisany stan faktyczny wskazuje, zdaniem DKIS, że przez cały okres władania udziałem w nieruchomości działania wnioskodawcy ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z tej nieruchomości oraz jak najkorzystniejsze jej zbycie. Ponadto sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na uznaniu, że dzierżawa udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższych artykułach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wypełnia definicję działalności gospodarczej; oraz poprzez uznanie, że szereg podjętych przez wnioskodawcę czynności wyklucza sprzedaż przedmiotowych udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który jest odmienny od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku, a mianowicie poprzez przyjęcie, że przedmiotowa umowa dzierżawy udziałów w nieruchomości, która nie służyła w sposób ciągły celom zarobkowym, stanowi dzierżawę nieruchomości, z której pobierane są pożytki i która determinuje prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, które wykształciło jednolitą linię orzeczniczą, która wskazuje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości jeśli stanowiły one majątek prywatny tej osoby i nie zostały nabyte w celu wykorzystywania do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu.

W związku z powyższymi naruszeniami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem sądu, organ nieprawidłowo ocenił opisane zdarzenie przyszłe (stan faktyczny). W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności Wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

3.2. Natomiast wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p., art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Wydając zaskarżaną interpretację indywidualną organ podatkowy rozpatrywał sprawę tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę.

3.3. Spór zasadza się na wykładni przepisów prawa materialnego. Odmienność stanowiska organu i Skarżącego oraz przekonanie Strony skarżącej o wadliwości dokonanej wykładni prawa materialnego nie mogą być utożsamiane z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Merytoryczne stanowisko organu skarżący skutecznie podważył.

W konsekwencji zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać jako zarzut akcesoryjny, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska organu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odniesienie się przez organ w zaskarżonej interpretacji w sposób ogólny do wskazanych w niej przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych nie narusza art. 121 O.p.

3.4. Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (uchwała NSA z 24 października 2011 r.. sygn. akt I FPS 2/11). Nie każda jednak czynność sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu automatycznie musi być klasyfikowana jako podjęta w ramach działalności gospodarczej. Niezwykle istotne w tym zakresie jest wskazanie na fakt, iż dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje, że działalność gospodarcza powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Sąd przypomniał wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/2010 [...], wskazał też na bogate orzecznictwo NSA po tym wyroku. Dalej sąd zauważył, że ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne indywidualnej sprawy.

3.5. Zdaniem sądu, nie ma przesłanek do stwierdzenia, że zamierzona przez wnioskodawcę aktywność prowadzona celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

Wnioskodawca odziedziczył roszczenia wynikające z art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.) dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Nie nabył więc prawa użytkowania wieczystego w celu komercyjnym. Tym sposobem udział w prawie użytkowania wieczystego trafił do jego majątku osobistego. Nie jest sporne, że wnioskodawca ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi.

W ocenie sądu I instancji należy uznać, że wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zauważyć należy, że nie podjął on żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy. Potencjalny nabywca został wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca zachowuje się więc jak każdy przeciętny, niezawodowy sprzedawca, który korzysta z pośrednictwa specjalisty (agenta nieruchomości), który wyszukuje mu potencjalnego nabywcę.

Nie jest sporne, że udział w prawie użytkowania wieczystego nie zaspokajał potrzeb osobistych strony; nie mieszkał on na tej nieruchomości. Nie jest jednak tak, że tylko sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych do zaspokajania potrzeb osobistych sprzedawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie podjął bezpośrednio wobec nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej). Zgodzić się należy ze skarżącym, że celem zawartej umowy dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego jest jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością do czasu jej zbycia. To jednorazowa transakcja. Zdaniem sądu, powierzenie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi w realiach niniejszej sprawy było związane z usunięciem problemu faktycznego posiadacza nieruchomości, który prowadził na niej bezumownie parking. Nie jest charakterystyczne tylko dla profesjonalisty powierzanie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi, gdy na nieruchomości istnieje faktyczny problem związany z koniecznością doprowadzenia do stopniowego usunięcia z niej nieprawnego posiadacza (w tej sprawie to parking zastawiony samochodami). Nie można oczekiwać, że wnioskodawca sam zająłby się usuwaniem cudzych samochodów z parkingu.

Dzierżawa nie obejmuje też całego okresu władania majątkiem. Umowa użytkowania wieczystego została zawarta 10 stycznia 2012 r., a umowa dzierżawy została zawarta 26 września 2016 r. Faktem jest, że w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego wnioskodawca czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla wnioskodawcy. Celem dzierżawy było uporządkowanie zarządzania nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy (w czerwcu 2017 r.) nieruchomość jest faktycznie zamknięta.

Organowi umyka też fakt rozdrobienia udziałowców w prawie użytkowania wieczystego; jest ich - jak podaje strona – kilku. Racjonalnym jest więc powierzenie jednemu podmiotowi uporządkowania wywiązywania się obciążeń podatkowych oraz z opłat za użytkowanie wieczyste dla 11/12 części udziałów.

Jednokrotność czynszu dzierżawnego mimo kilku lat trwania dzierżawy także nie wskazuje na cele zarobkowe, stałe czerpanie zysków z nieruchomości.

Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że samo zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego determinowałoby wniosek – z uwagi na występujący jednorazowo czynsz, a potem jego ekwiwalent w postaci ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Idąc jednak za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17, zdaniem sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Nie można więc uznać, że każdy fakt wydzierżawienia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego.

Tak samo krótkotrwałe wynajęcie mieszkania (najem też stanowi odpłatne świadczenie usług) połączone z ponoszeniem przez najemcę równowartości ciężarów podatkowych nieruchomości nie oznacza, że jego późniejsza sprzedaż będzie kwalifikowana jako dostawa towaru opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał na niej prac budowalnych i adaptacyjnych, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

W ocenie sądu opisane we wniosku postępowania administracyjne zmierzały nie tyle do podniesienia atrakcyjności działki, ale do usunięcia wad prawnych, które pojawiły się w związku z objęciem nieruchomości ograniczeniami związanymi ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podejmował działania ukierunkowane na uzyskanie praw do sąsiedniej działki, aby ją scalić z nieruchomością, do której prawa odziedziczył. Te działania nie mają w sobie niczego charakterystycznego dla zawodowego handlowca. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca uważa się za pokrzywdzonego przez m. st. Warszawę, które przewlekając zawarcie umowy o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego doprowadziło do tego, że nieruchomość nie mogła być zabudowana, gdyż w międzyczasie wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego. Należy przyjąć, że każdy właściciel nieruchomości, w tym nieprofesjonalny w obrocie nieruchomościami, należycie dbający o swoje interesy zachowałby się podobnie jak wnioskodawca. Z tego względu tego rodzaju aktywność prawną wnioskodawcy należy traktować jako dążenie do odtworzenia jego pierwotnych uprawnień, usunięcie wad prawnych i potencjalnych szkód w jego majątku powstałych w wyniku opieszałości m. st. Warszawy. Ta grupa działań mieści się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym.

Nie zmienia tego fakt udzielenia pełnomocnictwa w tych postępowaniach radcy prawnemu. Tego typu postępowania są skomplikowane i wymagają znajomości tematu. Brak osobistego stawania w tych postępowaniach, a zamiast tego wspieranie się specjalistą, nie czyni ze strony profesjonalisty w obrocie nieruchomościami.

Nie ma też znaczenia to, że dzierżawca zwrócił stronie koszty usług prawnych. Skoro dzierżawca ma być przyszłym nabywcą (lub podmiot przez niego wskazany) to ma interes w tym, aby usunięcie przeszkód prawnych dla możliwości zabudowania nieruchomości nastąpiło skutecznie i jak najszybciej.

Skarżący podejmuje aktywne działania, ale nie w celu obrotu nieruchomościami, ale w celu uporządkowania zarządzania nieruchomością (rozliczanie podatków i danin związanych z nieruchomością wobec rozdrobienia udziałowców). Działa też w kierunku usunięcia dość nietypowych barier prawnych i zachowania (przywrócenia) pełnego prawa użytkowania wieczystego (plan zagospodarowania przestrzennego i szukanie możliwości powiększenia nieruchomości) i problemów faktycznych (bezumowny parking) - którymi dotknięta jest nieruchomość. Działania skarżącego są zwyczajne, adekwatne do specyfiki nieruchomości, mają na celu zachowanie jego prawa w możliwie korzystnej postaci i zabezpieczenie możliwości późniejszej sprzedaży tego prawa oraz rozwiązanie praktycznych problemów, jakie ujawniły się podczas zarządzania nieruchomością. W tych działaniach sąd nie odnajduje niczego nadzwyczajnego, charakterystycznego dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Skarżący ma rację wywodząc, że dzierżawa nie była ukierunkowana "na zewnątrz", dzierżawcą jest podmiot ściśle powiązany z wnioskodawcą. To dzierżawca ma być nabywcą nieruchomości lub ma go wskazać.

Z faktu, że dzierżawca udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą nie oznacza, że taką działalność prowadzi też wnioskodawca.

Reasumując, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

WSA uznał ostatecznie, że organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym okoliczność oddania (wraz z innymi współużytkownikami wieczystymi) nieruchomości w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tej transakcji dzierżawy skarżący uzyskał status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, co tym samym oznacza, że skarżący nie spełnił przesłanek do uznania go za podatnika VAT, a planowane zbycie nie będzie opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro zbywana nieruchomość jest wykorzystywana przez skarżącego w sposób ciągły dla celów zarobkowych poprzez oddanie w dzierżawę (odpłatna usługa) podmiotowi trzeciemu, co jest równoznaczne z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą bowiem zawarcia umowy dzierżawy grunt przestał być częścią majątku prywatnego, a stał się majątkiem związanym z działalnością gospodarczą), a więc nieruchomość ta służyła uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie była już wykorzystywana na potrzeby osobiste, to odpłatne zbycie ww. gruntu w okolicznościach sprawy będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną tym podatkiem;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości przez skarżącego nie będzie miała miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy opisane we wniosku działania skarżącego, polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości (dzierżawa) przed jej ostateczną sprzedażą na rzecz podmiotu trzeciego wpisują się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy, co oznacza, że skarżący będzie sprzedawał grunt, który wykorzystywał w celach zarobkowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

4.2. Organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Dnia 28 lipca 2021 r. do NSA wpłynęło pismo podatnika, w którym wniesiono o rozpoznanie sprawy poza kolejnością, motywując to faktem, że "sprzedaż nieruchomości (...) jest w praktyce niemożliwa, z uwagi na brak pewności odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście planowanej transakcji".

4.5. Pismem z 21 lipca 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna poparła wniosek.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty procesowe, jak i materialne, jednakże żadne z nich nie mają – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – uzasadnionych podstaw.

5.3. Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego, natomiast zarzut naruszenia przedstawionych przepisów proceduralnych należy uznać za zarzut akcesoryjny, wynikający raczej z braku akceptacji merytorycznego stanowiska sądu, niż uzasadniony rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej organu dotyczy w istocie zagadnienia, że skoro udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości były dzierżawione, to ich późniejsza sprzedaż nastąpi w ramach działalności gospodarczej użytkownika wieczystego.

Naczelny Sąd Administracyjny z takim stwierdzeniem się nie zgadza, stojąc (podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) na stanowisku, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości deweloperowi na podstawie opisanej powyżej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to z tego względu, że nie ma przesłanek do stwierdzenia, że zamierzona przez wnioskodawcę aktywność prowadzona jest celem osiągnięcia zysku na zasadach zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.

W opinii NSA na taki wniosek składa się szereg elementów ocenianych we wzajemnym ich powiązaniu: wnioskodawca nie nabył prawa użytkowania wieczystego w celu komercyjnym; nie jest sporne, że wnioskodawca ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi; wnioskodawca nie czynił żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami; nie podjął on żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu znalezienia potencjalnego nabywcy (został on wskazany przez podmiot profesjonalnie świadczący usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami); udział w prawie użytkowania wieczystego nie zaspokajał potrzeb osobistych strony; nie mieszkał on na tej nieruchomości; wnioskodawca nie podjął bezpośrednio wobec nieruchomości żadnych czynności prawnych (nie licząc samej umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej).

Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że samo zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego determinowałoby wniosek – z uwagi na występujący jednorazowo czynsz, a potem jego ekwiwalent w postaci ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej – a jest to zdecydowanie wniosek zbyt daleko idący, nieznajdujący poparcia w rzeczywistości gospodarczej.

Rację miał sąd I instancji, zgadzając się ze skarżącym, że celem zawartej umowy dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego jest jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością do czasu jej zbycia i była to jednorazowa transakcja. Natomiast powierzenie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi było związane z usunięciem problemu faktycznego posiadacza nieruchomości, który prowadził na niej bezumownie parking.

Nie można nie zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, że nie jest wcale charakterystyczne tylko dla profesjonalisty powierzanie zarządzania nieruchomością innemu podmiotowi, gdy na nieruchomości istnieje faktyczny problem związany z koniecznością doprowadzenia do stopniowego usunięcia z niej nieprawnego posiadacza (w tej sprawie to parking zastawiony samochodami). Nie można bowiem oczekiwać, że Wnioskodawca sam zająłby się usuwaniem cudzych samochodów z parkingu.

Ponadto dzierżawa nie obejmuje też całego okresu władania majątkiem. Umowa użytkowania wieczystego została zawarta 10 stycznia 2012 r., a umowa dzierżawy została zawarta 26 września 2016 r.

Faktem jest, że w okresie dzierżawy udziału w prawie użytkowania wieczystego wnioskodawca czerpie korzyści polegające na przeniesieniu na dzierżawcę ciężarów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona źródłem zysków dla wnioskodawcy. Celem dzierżawy było bowiem uporządkowanie zarządzania nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele zarobkowe. Uwolnienie się przy tej okazji od kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste nie może być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego, corocznego czynszu dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ. Skarżący jednoznacznie wskazuje, że jego działanie wyrażające się w zawarciu umowy dzierżawy nie miało na celu uzyskiwania dochodu z nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego, dzierżawca nie wykorzystuje, nie używa nieruchomości, a po skutecznym usunięciu parkingu co miało miejsce po około 10 miesiącach od zawarciu umowy dzierżawy (w czerwcu 2017 r.) nieruchomość jest faktycznie zamknięta.

Niewątpliwie racjonalnym jest powierzenie jednemu podmiotowi uporządkowania wywiązywania się obciążeń podatkowych oraz z opłat za użytkowanie wieczyste dla 11/12 części udziałów. Z pewnością też jednokrotność czynszu dzierżawnego (mimo kilku lat trwania dzierżawy) nie wskazuje na cele zarobkowe. Nie można uznać, że każdy fakt wydzierżawienia udziału w prawie użytkowania wieczystego powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego.

Tak samo krótkotrwałe wynajęcie mieszkania (najem też stanowi odpłatne świadczenie usług) połączone z ponoszeniem przez najemcę równowartości ciężarów podatkowych nieruchomości nie oznacza, że jego późniejsza sprzedaż będzie kwalifikowana jako dostawa towaru opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu przystosowanie nieruchomości do sprzedaży, a w szczególności nie dzielił działki, nie dokonywał na niej prac budowalnych i adaptacyjnych, czy też innych czynności mogących stanowić przesłankę do uznania podjętych czynności za podobne do tych, które podjąłby podmiot profesjonalny zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Dlatego też, zgodzić się należy, że opisane we wniosku postępowania administracyjne zmierzały nie tyle do podniesienia atrakcyjności działki, ale do usunięcia wad prawnych, które pojawiły się w związku z objęciem nieruchomości ograniczeniami związanymi ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podejmował działania ukierunkowane na uzyskanie praw do sąsiedniej działki, aby ją scalić z nieruchomością, do której prawa odziedziczył. Te działania nie mają w sobie niczego charakterystycznego dla zawodowego handlowca. Bez wątpienia nie zmienia tego fakt udzielenia pełnomocnictwa w tych postępowaniach radcy prawnemu - brak osobistego stawania w tych postępowaniach nie czyni ze strony profesjonalisty w obrocie nieruchomościami. Nie ma też znaczenia to, że dzierżawca zwrócił stronie koszty usług prawnych. Skoro dzierżawca ma być przyszłym nabywcą (lub podmiot przez niego wskazany), to ma interes w tym, aby usunięcie przeszkód prawnych dla możliwości zabudowania nieruchomości nastąpiło skutecznie i jak najszybciej.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że choć skarżący podejmuje aktywne działania, to nie mają one na celu obrotu nieruchomościami, ale uporządkowanie zarządzania nieruchomością. Działania te są zwyczajne, adekwatne do specyfiki nieruchomości, mają na celu zachowanie jego prawa w możliwie korzystnej postaci i zabezpieczenie możliwości późniejszej sprzedaży tego prawa oraz rozwiązanie praktycznych problemów, jakie ujawniły się podczas zarządzania nieruchomością.

Podsumowując, należy uznać, że planowane zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności wnioskodawcy, które to byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Brak jest tu przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Konsekwentnie w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że wnioskodawca, dokonując planowanej sprzedaży udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Do takiego też wniosku doszedł sąd I instancji i stanowisko to należy podtrzymać. Nie można podzielić zaś opinii organu, według którego samo zawarcie umowy dzierżawy udziałów świadczy o tym, że ich późniejsza sprzedaż nastąpi (niemal automatycznie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania posiadanego udziału przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, zaś zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Jest to niewątpliwie stwierdzenie zbyt daleko idące, ponadto nie znajdujące oparcie w realiach sprawy.

Końcowo, podzielić należy stanowisko podatnika, że trudno w profesjonalnym obrocie nieruchomościami o transakcje polegające na oddaniu w dzierżawę udziałów o wielkości 11/12 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

5.4. Przywołać w tym miejscu należy, za sądem wojewódzkim, reprezentatywny wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10. W przywołanym wyroku TSUE stanął na stanowisku, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że dokonana ocena wynika z łącznego rozważenia podejmowanych przez skarżącego czynności w kontekście tego, czy mieściły się w ramach profesjonalnej działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Uznać należy, że sąd I instancji dokonał oceny istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego w tym zakresie, w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniając cel i okoliczności podejmowanych działań wskazujących na ich profesjonalny charakter. Istotny dla oceny spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji pozostaje całokształt okoliczności sprawy. Całokształt ten zaś prowadzi do wniosku, że skarżący nie działał jako osoba prowadząca działalność o charakterze zaplanowanym, zorganizowanym, z zamiarem jej wykonywania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

5.5. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA