Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 384/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 marca 2016 r. A spółka jawna z siedzibą z O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące:

- marzec 2011 r. w kwocie 8.409 zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie 12.652 zł,

- maj 2011 r. w kwocie 17.240 zł,

- czerwiec 2011r. w kwocie 15.429 zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie 17.294 zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie 16.033 zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie 3.247 zł,

- październik 2011 r. w kwocie 17.451 zł,

- listopad 2011 r. w kwocie 17.270 zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie 12.639 zł

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. w kwocie 3.758 zł i luty 2011 r. w kwocie 2.977 zł.

W wyniku wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] marca 2015 r. postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 106.305 zł, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wystawionych przez następujące podmioty:

- B, ..-... K. K., M. 35, (23 faktury z podatkiem VAT w łącznej kwocie 96.248,54 zł dotyczące zakupu oleju napędowego oraz faktura z podatkiem VAT w kwocie 2.079,20 zł dotycząca zakupu opon),

- C, ..-... R., M. 35, (2 faktury z podatkiem VAT w łącznej kwocie 7.977,07 zł dotyczące zakupu oleju napędowego).

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu, prowadzone przez spółkę dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w zakresie ujęcia faktur wystawionych przez ww. firmy, były nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ kontrolny nie uznał tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym, jednak w oparciu o art. 23 § 2 wskazanej ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż nieuwzględnienie nierzetelnych faktur pozwoliło na określenie prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W następstwie powyższego Dyrektor UKS w Ł. wydał decyzję z [...] r., którą określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty, zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, lipiec, sierpień r. i grudzień 2011 r. w kwotach innych, niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy oraz zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, czerwiec, wrzesień-listopad 2011 roku.

W odwołaniu z 12 października 2015 r. pełnomocnik Strony zaskarżył w całości ww. decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i podnosząc zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. K., zamieszkałej w O., na okoliczność nabycia paliwa od firmy B, a także dopuszczenie dowodu z zeznań świadka A. N., na okoliczność dostawy paliwa oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu A. N. na umowie zawartej przez niego z firmą C.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że organ kontroli skarbowej w przedmiotowym postępowaniu pozbawił podatnika prawa do obrony jego praw, poprzez nieprzesłuchanie kluczowego świadka, A. N., a jedynie załączenie jego zeznań składanych w charakterze strony w innym postępowaniu. W tej sytuacji uważa za w pełni uzasadnione bezpośrednie przesłuchanie A. N. w charakterze świadka. Pełnomocnik wskazał, że to samo dotyczy sprawdzenia autentyczności jego podpisu, gdyż opieranie się jedynie na jego oświadczeniu nie jest wiarygodne dla określenia wiedzy i świadomości A. N. co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony podniósł ponadto, że do materiału dowodowego zaliczono dokumenty i decyzje z innych postępowań, w których podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości zadawania pytań. Tymi dowodami zastąpiono zaś dowody bezpośrednie, które chciała przeprowadzić strona. W tej sytuacji nie było możliwości polemizowania z materiałem dowodowym, do którego nie można było się odnieść w czasie jego gromadzenia. Pełnomocnik strony podał, że pomimo dyspozycji stanowiącego podstawę prawną art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, należy się zastanowić, czy w obowiązującym porządku prawnym możliwe jest jego zastosowanie, albowiem obostrzenia zawarte w tym przepisie w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił w pierwszej kolejności, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, czynności sprawdzających oraz zebrany w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika, tj. B oraz C, włączony do akt sprawy, w sposób jednoznaczny wskazuje, że wymienione podmioty nie dokonały, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, dostawy oleju napędowego.

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze strony w dniach 23 kwietnia, 27 maja oraz 5 grudnia 2013 r. oraz 25 czerwca 2014 r. przez pracowników UKS w P. A. N. zeznał, iż założona za namową J. K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą B, była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - jak wynika z powyższych zeznań - nie posiadała bowiem żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w M. Równocześnie z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z 20 września 2013 r., wynika, że A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B, nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i o udzielenie takiej koncesji do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie występował.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r. określił A. N.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i sierpień 2011 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r. styczeń - październik 2012 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług między innymi za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 10.623.348 zł, wynikający z wystawionych faktur.

Dokonując natomiast ustaleń odnoszących się do firmy C w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji w sposób zasadny oparł się na wyjaśnieniach jej właściciela – M. P., który 11 marca 2015 r. w odpowiedzi na pytania pracowników UKS w P. zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie dokonywał sprzedaży towarów handlowych, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT na firmę C, a ponadto nie dawał pełnomocnictwa i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu tej firmy, nie zatrudniał pracowników. M. P. zeznał, że firma była jedynie zarejestrowana, ale prowadziła działalności, stwierdził, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej za lata 2011-2012, nie składał też deklaracji VAT-7 za te lata, a dopiero wezwany przez urząd skarbowy złożył deklarację zerową. Oświadczył ponadto, że nie wynajmował nikomu placu w M. 35 do prowadzenia działalności gospodarczej i nie widział oznak jej prowadzenia w tym miejscu. Z akt sprawy wynika ponadto, że C wnioskiem z 14 grudnia 2010 r. wystąpiło do Urzędu Regulacji Energetyki w P. o udzielenie koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Postanowieniem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 8 lutego 2011 r. wniosek ten został zwrócony firmie z powodu nieuiszczenia wymaganej opłaty skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego treść zeznań zarówno A. N. oraz M. P. nie pozostawia wątpliwości, że firmy prowadzone przez te osoby nie mogły dostarczać paliwa skarżącej spółce, a zatem wystawione faktury nie mogły zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przy czym nie jest negowany sam fakt nabycia przez stronę oleju napędowego, jak i zużycie go w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz odwołując się do aktualnego orzecznictwa TSUE organ podkreślił, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. W niniejszej sprawie należyta staranność winna być rozpatrywana w kontekście zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, które to które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez spółkę działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem poza kwestionowanymi fakturami w sprawie nie przedłożono jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, chociażby w postaci umów, korespondencji, czy potwierdzeń na dokonanie zapłat w formie gotówkowej, co świadczy o braku dołożenia przez spółkę należytej staranności w odniesieniu do transakcji zawieranych z ww. podmiotami. Podstawowym kryterium towarzyszącym zakupom oleju napędowego była atrakcyjna – niższa cena paliwa, która oscylowała, a często była niższa od cen hurtowych. Przesłuchany w charakterze strony na okoliczność nabywania paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. N. R. K. zeznał, że współpracę z tym podmiotem nawiązał przez jakiegoś kolegę, ale szczegółów nie pamięta. Z kolei w odpowiedzi na pytanie o weryfikację dostawców paliw w zakresie legalności pochodzenia paliwa zeznał, że "kierowcy pokazywali mu jakieś świstki", nie zawarł też umowy z firmą A. N., w jej siedzibie nie był osobiście, ani też żaden jego pracowników. Nie sprawdził też dokumentów rejestracyjnych, paliwo zamawiał telefonicznie, a dostawy odbywały się samochodami Mercedes i Man, prowadzonymi przez różnych kierowców, którzy nie okazywali jakichkolwiek pełnomocnictw, czy upoważnień od A. N., doręczali gotową fakturę i odbierali zapłatę w gotówce. Dostarczone paliwo było przelewane bezpośrednio do zbiorników lub samochodów firmy podatnika. R. K. zeznał ponadto, że w dostawach paliwa uczestniczył osobiście. Do tego samego protokołu przesłuchania podatnik złożył również zeznania dotyczące okoliczności współpracy z firmą C, która odbywała się na identycznych zasadach, jak w przypadku firmy A. N.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie żądał od swoich kontrahentów przedstawienia koncesji na obrót paliwami, co niewątpliwie świadczy również o braku należytej staranności ze strony podatnika. Nie wzbudził też wątpliwości strony ten sam adres prowadzenia działalności zarówno przez firmę A. N., jak i C, tj. M. 35. Strona nie sprawdziła także, czy i jakie zaplecze techniczne znajduje się pod tym adresem, nie zbadał również pochodzenia, ani też jakości kupowanego paliwa. Organ zauważył ponadto, że w 2011 r. w ramach współpracy z A. N. podatnik dokonał 24 transakcji na łączną kwotę netto 427.511,94 zł, zaś w przypadku dostaw od firmy C ich wartość brutto wyniosła 42.660 zł, co zdaniem organu powoduje, że trudno dać wiarę twierdzeniom podatnika, iż nie pamiętał żadnych bliższych szczegółów tak znaczącej współpracy gospodarczej i nieznanym kierowcom płacił gotówką bez pokwitowania wysokie należności za paliwo, w istocie dbając jedynie o posiadanie stosownych faktur i zupełnie nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji, gdy rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki, który z uwagi na cechujący go obrót na dużą skalę oraz możliwość osiągania pokaźnych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie tzw. "szarej strefy". Reasumując organ wskazał, że mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności trudno jest przyjąć, iż podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcjach stanowiących będących oszustwem podatkowym.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i UKS pozbawił podatnika prawa do obrony swoich praw, poprzez nieprzesłuchanie kluczowego świadka – A. N., a jedynie załączenie jego zeznań składanych w charakterze strony w innym postępowaniu. Podkreślił również brak świadomości podatnika, iż uczestniczy on w transakcjach o oszukańczym charakterze oraz wskazał, że przy pierwszej dostawie paliwa weryfikacji kontrahenta dokonała A. K., a kolejne dostawy odbywały się w zaufaniu do dostawcy, gdyż paliwo było dobrej jakości. Ponadto stwierdził, że z doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że przedsiębiorcy zakupujący paliwo choćby na stacjach nienależących do koncernów nie sprawdzają dokumentów sprzedawcy, działają w zaufaniu, że skoro ktoś wystawia fakturę, to jest rzetelnym podatnikiem i płaci podatki, a dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony. Podobnie, jak wcześniej w odwołaniu pełnomocnik wskazał, że posiadanie oryginału faktury VAT poświadcza nam w tej sprawie dokonanie zarówno transakcji handlowej, jak i zapłaty tego podatku sprzedawcy towaru, zatem ocena organów podatkowych, że zakup paliwa był fikcyjny jest całkowicie dowolna. Podobnie jak w odwołaniu przedstawił zestawienie obrotów Spółki oraz nabyć paliwa z konkluzją, że skoro Strona świadczyła usługi transportowe i osiągała z tego tytułu przychód, musiała zakupić olej napędowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W treść skargi skarżący zarzuca naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, między innymi zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziło, według skarżącego, do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2011 r.

Przypomnieć zatem trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot określony w treści tych faktur jako ich wystawca. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Należy wskazać, że organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim organy wykazały, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, w 2011 r., a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mógł również sprzedać paliwa skarżącej spółce. Ustalenia oparto na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora UKS w P. A. N. przyznał m. in., założona za namową J. K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą B, była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - nie posiadała żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w M. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...]r. określił A. N.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec i sierpień 2011 r, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień - lipiec, wrzesień - grudzień 2011 r. styczeń - październik 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług między innymi za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 10.623.348 zł, wynikający z wystawionych faktur.

Natomiast w odniesieniu do firmy C również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że firma ta nie prowadziła w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz była jedynie zarejestrowana. Zaś M. P. podczas przesłuchany 11 marca 2015 r. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej za lata 2011-2012, nie składał też deklaracji VAT-7 za te lata, a dopiero wezwany przez urząd skarbowy złożył deklarację zerową. Oświadczył ponadto, że nie wynajmował nikomu placu w M. 35 do prowadzenia działalności gospodarczej i nie widział oznak jej prowadzenia w tym miejscu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponadto, że C wnioskiem z 14 grudnia 2010 r. wystąpiło do Urzędu Regulacji Energetyki w P. o udzielenie koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Postanowieniem Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 8 lutego 2011 r. wniosek ten został zwrócony firmie z powodu nieuiszczenia wymaganej opłaty skarbowej.

Sąd podkreśla ponadto, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego oparcie ustaleń faktycznych także na dowodach zebranych przez Dyrektora UKS w P. w postępowaniu dotyczącym A. N., ale zaliczonych w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez firmy A. N. i M. P. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca nabyła paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże strona nie posiada faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w ich treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze, wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi, jak i samego zdarzenia podlegającego podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, oraz określenie rzeczywiście dostarczonego towaru lub wykonanej usługi, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą lub określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX nr 175869).

Wskazane wyżej rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9, w związku z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Prezentowana przez sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o VAT, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązywały także wcześniej, przed wejściem w życie tej ustawy, a mianowicie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, zasadniczo nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt. FSK 487/08, LEX nr 575434).

Sąd ma jednak również na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy powinna jednak prowadzić do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jedynie z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto Trybunał podkreślił, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11).

Powyższe uwagi odnoszą się do transakcji firmowanych tylko przez podmiot nominalnie wpisany na fakturze jako dostawca towaru. A zatem w takiej sytuacji, jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach.

W rozpoznawanej sprawie jednak ponad wszelką wątpliwość organy obu instancji wykazały, że strona skarżąca taką przezornością wymaganą od przedsiębiorcy się nie wykazała. Przedstawione przez organy okoliczności bezsprzecznie uprawniają do stwierdzenia, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Tymczasem już same zeznania R. K. złożone 24 czerwca 2015 r. wskazują, że zarówno okoliczności rozpoczęcia współpracy z firmą A. N. oraz M. P., a także brak sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów, koncesji, rejestracji w urzędzie skarbowym, czy wreszcie wyłącznie gotówkowe rozliczanie transakcji, dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca wskazuje, że zaistniały przesłanki, by podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez B oraz C nie są rzetelne. Trudno zatem uznać za wiarygodne to, by podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Organom nie umknął i ten niezaprzeczalny fakt, że podatnik poza spornymi fakturami nie dysponował innymi dowodami (w tym np. umowami zawartymi w formie pisemnej), które potwierdzałyby zawarcie kwestionowanych transakcji, np. dowody magazynowe, dowody zapłaty, gdy tymczasem faktem notoryjnym pozostaje występowanie na rynku handlu paliwami częstych oszustw i nieprawidłowości, co powinno szczególnie uczulać przedsiębiorców kupujących paliwo dla celów gospodarczych.

W kontekście powyższych rozważań oraz zarzutów skargi należy wskazać, że z dotychczasowego orzecznictwa TSUE, w które wpisuje się również wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp, wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Organy wbrew zarzutom skargi wzięły pod uwagę konieczność uwzględniania tzw. "dobrej wiary" podatnika nabywcy towaru w zakresie rozstrzygania o pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych transakcji, lecz słusznie oceniły, że ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik zawierając te transakcje, działał z zachowaniem należytej staranności obowiązującej przedsiębiorcę.

Podobnie wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów zeznania świadków złożone w innych postępowaniach podatkowych, oraz materiały uzyskane w wyniku postępowania prowadzonego wobec spółki skarżącej w zakresie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie A. N. i A. K. oraz powołanie biegłego grafologa Sąd stwierdza, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zaś wobec zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, z którego wynika, że sporne faktury odzwierciedlają transakcje o fikcyjnym charakterze, należy przyznać rację organowi, który uznał owe wnioski za niezasadne. Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku.

J.Z.