Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4228/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 4 i 5,  art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Auto sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A, Auto sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 35.211 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy dwieście jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec A. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2016 r. do 30 września 2016 r.

W toku tego postępowania zakwestionowano wykazaną przez A. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), jako że w dacie składania deklaracji spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT UE, jak też dlatego, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami samochodowymi. Przedmiot transakcji do momentu wydania przewoźnikowi mającemu dostarczyć towar kontrahentowi unijnemu znajdował się w posiadaniu i był przechowywany przez B. S.A.

W konsekwencji uznano, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sierpniu 2016 r. w kwocie 4.782.120,00 zł ani we wrześniu 2016 r. w kwocie 7.512.448,00 zł oraz, że zawyżyła podatek naliczony związany z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w powyższych miesiącach w kwotach odpowiednio 1.088.824,00 zł i 1.710.519,00 zł.

W tej sytuacji decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UCS) określił spółce kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanych kwot 1.091.180,00 zł i 1.711.002,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach odpowiednio 2.356,00 zł i 2.839,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] lipca 2017 r.

Po pierwsze, organ analizował, czy przyjęte przez spółkę do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka nie otrzymała towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez:

- B. sp. z o. o. z siedzibą w W. ([...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT w kwocie [...] zł, brutto [...] zł),

- B. sp. z o. o., z siedzibą w W. ([...] faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł – brutto [...] zł),

- B. sp. z o. o., z siedzibą w W. ([...] faktur VAT na łączną kwotę [...] zł i VAT w kwocie [...] zł, brutto [...] zł)

Dyrektor IAS ustalił, że w skład organów powyżej wymienionych spółek wchodziły te same osoby, mianowicie M. K. pełniący funkcję prezesa zarządu we wszystkich spółkach oraz A. R. wiceprezes zarządu pełniący tę funkcję również we wszystkich tych spółkach.

Organ wskazał, że w wyniku podjętych czynności sprawdzających w wyżej wymienionych podmiotach ustalono, że:

- faktury za części samochodowe ujęte przez spółkę do prowadzonych rejestrów zakupu za sierpień i wrzesień 2016 r. zostały uwzględnione przez powyższych kontrahentów do prowadzonych rejestrów sprzedaży i do deklaracji podatkowych VAT-7;

- w okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 lipca 2016 r. nie wystąpiły bezpośrednie transakcje pomiędzy tymi podmiotami;

- pomiędzy skarżącą a B., B., B. nie zawierano umów o współpracy;

- dostawcą towaru dla tych podmiotów była B. S.A., która dostarczany towar nabywała bezpośrednio u producenta, tj. podmiotu angielskiego.

Dyrektor IAS ustalił, że towar w postaci części zamiennych do samochodów były sprowadzane, między innymi od: J. GmbH (Niemcy) i J. Limited (Wielka Brytania). Ponadto wskazał też, że B. S.A. (autoryzowany importer części samochodowych) jako jedyna posiadała magazyn. Transakcje na terenie Polski dokonywane były tego samego dnia od momentu sprzedaży przez B. S.A. Towar w postaci części samochodowych, były przedmiotem obrotu z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem do Wielkiej Brytanii. Strona dokumentowała nabycie towaru od polskich spółek, tj. B., B., B. i tego samego dnia fakturowała odsprzedaż kontrahentom unijnym. Skarżąca fizycznie nigdy nie weszła w posiadaniu towaru.

Z porównania cen dotyczących obrotu modułami centralnego zamka, przewodami chłodnicy, amortyzatorami, szybami przednimi, reflektorami i skrzyniami rozdzielczymi wynikało ponadto, że spółka dokonywała dostaw tych części poniżej ceny jaką zapłaciła swoim dostawcom. Brak było ekonomicznego uzasadnienia dla tego typu działania. Rola strony w przebiegu tych transakcji była więc zbędna a zaangażowanie sztuczne, polegające jedynie na przyjęciu i wystawieniu faktur określonej treści. Gdy by transakcje te miały mieć realny charakter, to do udziału w nich strona nie miała ani stosownych środków finansowych (wymagała odpowiedniego wsparcia), ani obiektywnych możliwości (jako podmiot bez żadnej historii w branży i nieidentyfikowalny dla innych potencjalnych klientów (jedynymi dostawcami skarżącej były B., B., B. a odbiorcami B.).

W związku z powyższym Dyrektor IAS przyjął, że przyjęte przez stronę od B., B., B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. pomiędzy wystawcami faktur a stroną nie doszło do transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach. Strona pozorowała jedynie udział w tych transakcjach (towar na etapie transakcji krajowych nigdy nie opuścił magazynów B. S.A.) i nie doszło do skutecznego przeniesienia na kolejnych nabywców praw do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach. Strona nie miała realnej kontroli nad towarami magazynowanymi przez B. S.A. ani też rzeczywistego wpływu na to komu, kiedy i za ile towar odsprzedać - spółka funkcjonowała bowiem w określonym układzie i miała do zrealizowania przypisaną jej rolę. tj. wprowadzenie na brytyjski rynek części samochodowych po zaniżonych, a więc konkurencyjnych cenach.

Po drugie, organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że skoro strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach wystawionych przez B., B., B. to nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz swoich unijnych kontrahentów. Dlatego transakcji strony z tymi kontrahentami nie można było uznać za WDT. Prawo do rozporządzania towarami pozostało przy B. S.A. To ten podmiot magazynował towar (a więc ponosił wszelkie ryzyka związane z utratą, uszkodzeniem czy zniszczeniem) i to ta spółka była odpowiedzialna za przygotowanie towaru do wysyłki i wydanie przesyłek przewoźnikom.

Po trzecie organ odwoławczy wyjaśniając jakie znaczenie dla oceny skuteczności WDT ma brak rejestracji dla potrzeb VAT UE, wskazał że przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT rozumiany w ten sposób, że brak spełnienia wymogu rejestracji jako podatnik VAT przed złożeniem deklaracji podatkowej zawierającej rozliczenie dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi samoistną przeszkodę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, jest sprzeczny z przepisami prawa unijnego, w szczególności z art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Po czwarte, Dyrektor IAS przyjął, że transakcjom strony nie można przypisać charakteru transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie miała bowiem miejsca dostawa o jakiej mowa w powyższym przepisie. Skarżąca została wprowadzona do transakcji jedynie po to, aby umożliwić po zaniżonej, a więc konkurencyjnej cenie wprowadzenie towaru na rynek brytyjski. Przedmiotowy towar był sprowadzany przez B. S.A. i faktycznie przez ten podmiot następnie dostarczany do wykazanych na wystawionych przez stronę fakturach odbiorców. Powiązane osobowo z B. S.A. - B., B. i B. oraz strona, jedynie fakturowały obrót towarem, który pozostawał w dyspozycji B. S.A. Przy czym dostawcy strony i jej odbiorcy, to podmioty z doświadczeniem w branży, czego nie można było przypisać skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że w schemat transakcji wprowadzono spółkę bez historii w branży, bez zaplecza logistycznego i osobowego (2 pracowników zatrudnionych na 1/10 etatu) przy czym jednym z pracowników strony był G.B. , który wystawiał również faktury u imieniu B., B., B., brak środków finansowych na prowadzenie działalności o ujawnionych rozmiarach (przyjmowanie przedpłat i zaliczek od odbiorców, odroczenie terminu płatność faktur w częściach dotyczących wykazanego podatku) organ odwoławczy stwierdził, że udział strony w łańcuchu transakcji był sztuczny i służył jedynie pozorowaniu działalności polegającej na obrocie częściami samochodowymi. Rolą spółki było przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych B., B., B. i wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż tych części przy jednoczesnym założeniu, że wprowadzenie towaru na brytyjski rynek nastąpi po cenie konkurencyjnej (stąd spółka dla niektórych towarów zaniżyła cenę sprzedaży).

W tych okolicznościach, Dyrektora IAS podkreślił, że uregulowania zawarte w przepisach art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), służą uproszczeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za element dostawy łańcuchowej wynikającej z przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej w tym nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy nie może sprowadzać się jedynie do wystawiania faktur, a do takiej właśnie roli sprowadzał się udział skarżącej w kwestionowanym schemacie transakcji. Dlatego nie można przypisać czynnościom, które miały miejsce pozornie cech transakcji łańcuchowych, wynikających z regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w tym przepisie, winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, że towar pochodzi i jest dostarczany od innego podmiotu niż ten, z którym zawarł umowę i który wystawiła fakturę. Natomiast wszystkie podmioty uczestniczące w schemacie według wystawionych faktur nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, z których wynikałby przebieg transakcji.

Po piąte, zdaniem organu transakcje z udziałem strony miały na celu nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, miały bowiem na celu uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem ustawy.

Dyrektor IAS podkreślił też, że zakwestionowanie transakcji strony nastąpiło z uwagi na stworzenie przez spółkę pozorów ich zaistnienia, a nie jak to powołała strona, ze względu na fakt, że nie miała fizycznego kontaktu z towarem. Brak było podstaw do twierdzenia, że spółka dysponowała towarem jak właściciel. Nabywając części samochodowe od swoich dostawców nie miała żadnej możliwości kształtowania ceny, decydowania co do dalszego przeznaczenia wyrobów, ani o tym komu i kiedy towar zostanie wydany. Udział strony w schemacie transakcji organ uznał za sztuczny. Skarżąca bez doświadczenia w branży, anonimowa na rynku została partnerem handlowym podmiotów będących oficjalnymi dystrybutorami części marki [...] i [...] z jednej strony, a z drugiej dostawcą dla podmiotów o znacznej renomie na rynku brytyjskim. Udział spółki nie był przypadkowy. W sytuacji, gdy chodziło o ponowne wprowadzenie części wyżej wymienionych marek na rynek brytyjski, skarżąca miała do zrealizowania określoną rolę - wydłużenie łańcucha transakcji, ukrycie pochodzenia towaru i sztuczne obniżenie jego ceny.

Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z polityką koncernu [...] [...] obowiązującą na całym świecie, B. S.A. nie mogła współpracować ani z odbiorcami końcowymi ani z pośrednikami w zakresie obrotu częściami samochodowymi, dlatego też w spornych transakcjach brali udział autoryzowani dilerzy tych części i strona.

Dyrektor IAS podkreślił jednak przy tym, że w organach B. S.A. i B., B., B. zasiadała ta sama osoba. Znając politykę koncernu oraz posiadając szeroką wiedzę o rynku części samochodowych, w tym w Wielkiej Brytanii skąd części te sprowadzała, miała wiedzę o możliwościach, jakie dawało wprowadzenie do schematu transakcji strony z założeniem, że będzie ona sztucznie zaniżała ceny niektórych sprzedawanych towarów.

W rezultacie powyższego organ odwoławczy nie dał wiary, że strona nie posiadała wiedzy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, a zyskiem spółki miał być niewątpliwie deklarowany zwrot podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez B., B., i B. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki do zrealizowania przez spółkę prawa do odliczenia podatku VAT, mianowicie spółka faktycznie nabyła części samochodowe od wyżej wymienionych podmiotów oraz otrzymała prawidłowe faktury VAT potwierdzające to nabycie oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie prawa do odliczenia;

b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać jego przeniesienia na brytyjskich kontrahentów mimo, że spółka była zaangażowana w obrót częściami samochodowymi za granicę działając jako pośrednik;

c) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur za dostawę części samochodowych, mimo że faktury potwierdzają faktycznie dokonane dostawy;

e) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, tj. uznanie czynności zakupu części i ich dostawy przez spółkę za nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, gdy spółka ani żaden inny podmiot zaangażowany w obrót częściami zamiennymi, nie dokonała czynności, która skutkowałaby uzyskaniem korzyści podatkowej, która była sprzeczna z celem ustawy i która uzasadniałaby zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.) w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji w sposób rażący naruszającej powołane przepisy ustawy o VAT, w tym przypisywanie spółce uczestnictwa w oszustwie podatkowym;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez brak przeanalizowania dowodów zebranych w toku postępowania, co widać na podstawie błędnego powielania twierdzenia organu o sprzedaży części poniżej cen zakupu, co nie miało miejsca w sprawie:

c) art. 127 w zw. z art. 187 ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie ponownie postępowania, ale oparcie się na treści decyzji organu pierwszej instancji bez ponownej analizy materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym [...] września 2018 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w sprawie oraz uzupełniła argumentację na poparcie swoich twierdzeń, zawartą w uzasadnieniu skargi, a ponadto sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

a) art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się między innymi poprzez:

- kwestionowanie rozliczeń spółki na podstawie dwóch, wzajemnie wykluczających się podstaw prawnych, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (brak rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży) i równocześnie na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa);

- całkowicie bezpodstawne, godzące w dobra osobiste skarżącej sugestie, jakoby miała ona uczestniczyć w oszukańczych procederach, tak jakby obrót spornymi towarami miał mieć charakter przestępczych transakcji karuzelowych (w których Skarb Państwa na jednym z etapów obrotu ponosi realne uszczuplenia finansowego);

- przyjmowanie założeń co do stanu faktycznego sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- sugerowanie, jakoby skarżąca nie prowadziła działalności zarobkowej, pomimo iż spółka z działalności operacyjnej za 2016 r. wykazała dochód i z tego tytułu odprowadziła do Skarbu Państwa należny podatek dochodowy;

- dokonywanie porównań cenowych w handlu miedzy przedsiębiorcami w oparciu o ceny brutto, podczas gdy jedynym miarodajnym porównaniem w transakcjach między przedsiębiorcami są ceny netto i - pomimo zgłaszanych przez spółkę zastrzeżeń w tym zakresie - zaniechanie dokonania porównania na podstawie cen netto (co w sposób oczywisty wykazałoby bezzasadność twierdzeń wynikających z porównania cen brutto);

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego, przy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przy braku sformułowania przekonywującego uzasadnienia faktycznego decyzji, że strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez spółki dilerskie, a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 Konstytucji RP poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego bez jednoznacznego wskazania, na którym etapie obrotu i przez który podmiot w łańcuchu dostaw miałoby rzekomo dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych części i akcesoriów na rzecz kontrahentów brytyjskich, tj. B. Ltd oraz B. Ltd;

d) art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo iż w okolicznościach sprawy brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych do ich zastosowania;

e) art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki dilerskie oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podczas gdy mające charakter transakcji łańcuchowych dostawy towarów do których doszło pomiędzy spółkami dilerskimi a stroną w rzeczywistości miały miejsce i wykazywały związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, zaś ich jedynym celem był cel zarobkowy (który zrealizowano w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahentów brytyjskich), a nie sugerowane w decyzji dążenie do uzyskania jakichkolwiek nienależnych korzyści kosztem systemu VAT (pismo k.155-166).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy faktury VAT wystawione przez B., B., B. przyjęte przez spółkę do rozliczenia podatku naliczonego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także czy skarżąca rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci części samochodowych na rzecz brytyjskich kontrahentów w sierpniu i wrześniu 2016 r., co dawałoby jej prawo do zwrotu VAT.

Zdaniem organu odwoławczego spółka została "sztucznie" włączona w obrót częściami samochodowymi, aby ukryć pochodzenie od autoryzowanych podmiotów części samochodowych marki [...] . [...]. z Polski. Towar ten był przedmiotem obrotu z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem do Wielkiej Brytanii. Autoryzowane podmioty chciały znaleźć sposób aby wprowadzić ten towar na rynek brytyjski i uniknąć zarzutów naruszenia konkurencyjności. Rola spółki sprowadzała się do stworzenia odpowiedniej dokumentacji, tj. wystawienia faktur potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe części do brytyjskich odbiorców. Organ stwierdził również, że spółka dokonywała sztucznego zaniżenia ceny części sprzedawanych na rynek brytyjski.

Zdaniem Dyrektora IAS skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a w związku z tym nie mogła też dokonać dostawy tych towarów na rzecz odbiorców wskazanych na wystawionych przez nią fakturach. Faktury wystawione na spółkę przez dilerów oraz faktury spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego na podstawie art. 88 ust 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez dilerów.

Organ odwoławczy przyjął w konsekwencji, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jednocześnie, że transakcjom z jej udziałem nie można przypisać charakteru transakcji łańcuchowych, a także że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Akceptując w całości ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS przyjął również, że spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc rolę brokera (uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji k.6035 akt administracyjnych).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że strona pozorowała jedynie udział w tych transakcjach (towar na etapie transakcji krajowych nigdy nie opuścił magazynów B. S.A.) i nie doszło do skutecznego przeniesienia na kolejnych nabywców praw do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach (strona nie miała realnej kontroli nad towarami magazynowanymi przez B. S.A. ani też rzeczywistego wpływu na to komu, kiedy i za ile towar odsprzedać — spółka funkcjonowała bowiem w określonym układzie i miała do zrealizowania przypisaną jej rolę. tj. wprowadzenie na brytyjski rynek części samochodowych po zaniżonych, a więc konkurencyjnych cenach.

Organ uznał ponadto czynności zakupu części i ich dostawy przez spółkę za nadużycie prawa na gruncie ustawy o VAT, a zatem za czynności, które skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy i która uzasadniały zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Skarżąca podnosiła natomiast, że dokonywana przez nią dostawa towarów realizowana była w ramach transakcji łańcuchowych; nabywając części samochodowe od swoich dostawców strona miała możliwość kształtowania ceny nabywanych części, mogła decydować o dalszym przeznaczeniu tych wyrobów, samodzielnie decydował komu towar ma zostać wydany oraz pozostawała odpowiedzialna za towar (reklamacje towaru). Brak było zatem podstaw aby uznać, że skarżąca nie dysponowała tym towarem jak właściciel.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4 art. 5). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust.54 art. 5) .

Powyższa tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od 15 lipca 2016 r. Przy czym przed wprowadzeniem powyższego przepisu, zasada nadużycia prawa jest stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa wspólnotowego. Wśród wyroków, które miały wpływ na ukształtowanie się powyższej klauzuli wskazać należy, między innymi, na wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (sprawa Halifax plc i in. publ: InfoCuria - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, ECLI:EU:C:2006:12), w którym Trybunał, wskazał, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego ta dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Powołując się na stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i korzystając z argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2017 r. w powyższej sprawie, należy podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Jedynie bowiem podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane (tak powyższy wyrok NSA oraz powołane tam wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

NSA wyjaśnił, że jeżeli transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyroki TS powołane w powyższym orzeczeniu NSA: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32).

NSA w powyższej sprawie zwrócił uwagę, że od transakcji, która nie miała miejsca należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organów w tej sprawie w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W pierwszej części uzasadnienia organ odwoławczy skupił się na wykazywaniu braku rzeczywistego wykonania transakcji wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził, między innymi, że przyjęte przez stronę od B., B., B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą nie doszło do transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach. Strona pozorowała jedynie udział w tych transakcjach (towar na etapie transakcji krajowych nigdy nie opuścił magazynów B. S.A.) i nie doszło do skutecznego przeniesienia na kolejnych nabywców praw do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach. Strona nie miała realnej kontroli nad towarami magazynowanymi przez B. S.A. ani też rzeczywistego wpływu na to komu, kiedy i za ile towar odsprzedać - spółka funkcjonowała bowiem w określonym układzie i miała do zrealizowania przypisaną jej rolę polegającą na wprowadzeniu na brytyjski rynek części samochodowych po zaniżonych, a wiec konkurencyjnych cenach (str. 9 zaskarżonej decyzji).

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami opisanymi na fakturach wystawionych przez powyższe podmioty, nie mogła dokonać dostawy na swoich unijnych kontrahentów, wszak nie można przenieść prawa, którego się wcześniej skutecznie nie nabyło, dlatego tych transakcji nie można było uznać za WDT. Prawo do rozporządzania towarami pozostało przy B. S.A. (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało natomiast, że organ odwoławczy ocenił zakwestionowane czynności jako te, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, którą – jak należy wywieść z uzasadnienia - miał być deklarowany zwrot podatku VAT, przy czym strona miała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (str. 17, 19-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, mianowicie rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce (tak powołany powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 352/16).

Ta niespójność organu w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są "fakturami pustymi" sensu stricto, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, albo też nadużycia prawa. Pokreślić należy, co podnosiła skarżąca, że w sprawie nie było kwestionowane, że podatek został zapłacony na wszystkich etapach łańcucha transakcji. Organ podatkowy nie wskazał również na żadną formę oszustwa podatkowego oraz nie wykazał, że zasadniczym celem dokonania rzeczywistej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz że w rezultacie nie dokonała też dostawy na rzecz brytyjskich podatników. Dyrektor IAS nie zakwestionował jednak tego, że obrót towarem miał miejsce, towar trafił do unijnego odbiorcy. Organ twierdził, że skarżąca była w nim swego rodzaju sztucznym ogniwem, gdyż w skład organów spółek – dostawców części samochodowych dla skarżącej (B., B., B.) wchodziły te same osoby – M. K. i A. R., a pomiędzy stroną i powyższymi kontrahentami nie zawierano umów o współpracy. Ocena sytuacji dokonana przez organ jest taka, że skarżąca zajęła miejsce w wypracowanym przez kontrahentów schemacie współpracy i nie mogła dobrowolnie ukształtować warunków transakcji. Oprócz tego, zdaniem organu, nie miała wystarczającej wiedzy, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego, nie wskazała w jaki sposób nawiązała współpracę z odbiorcami towaru, nie objęła w fizyczne posiadanie towaru, który pozostawał w wyłącznej dyspozycji B. S.A. w magazynie tego podmiotu. Zdaniem organu, fakt, że B. S.A. jako jedyna posiadała magazyn, transakcje na terenie Polski dokonywane były tego samego dnia, a także uwzględniając to że części samochodowe były przedmiotem obrotu z Wielkiej Brytanii do Polski i z powrotem do Wielkiej Brytanii, oraz to że spółka nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu, ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów; nie miała także fizycznego kontaktu z towarem, dokonywała dostaw części poniżej ceny jaką zapłaciła swoich dostawcom - wszystko to w połączeniu z innymi jeszcze przedstawionymi w decyzji okolicznościami, doprowadziło organ do przekonania o braku realności transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji taka ocena organu nosi cechy dowolności. W istocie organ zakwestionował przyjęty przez zainteresowanych model biznesowy, a nie realność dostaw. Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazywał na fikcyjność obrotu.

Natomiast fakty dotyczące modelu współpracy biznesowej przedstawione przez stronę a niekwestionowane przez organ odwoławczy ani organ kontroli, w zakresie realizacji przez stronę nabyć i dostaw części samochodowych przedstawiały się następująco:

1. kontrahenci unijni spółki (B. Limited i B. Limited) składali w spółce zamówienie na części do samochodów producenta marek [...] . i [...] .;

2. zamówienie to było przekazywane przez skarżącą w systemie elektronicznym, poprzez autoryzowanych dystrybutorów (B., B., B.), do autoryzowanego importera, czyli B. S.A. Jeżeli importer nie posiadał zamówionej części na swoim magazynie, składał zamówienie u producenta;

3. brytyjski kontrahent nabywał części od spółki, jeżeli zgadzał się na proponowaną przez nią cenę;

4. części były magazynowane i wydawane brytyjskim kontrahentom przez autoryzowanego importera, działającego w imieniu skarżącej, z jego magazynu w W. przy ulicy [...] ; na dokumencie transportowym CMR jako nadawca widniała skarżąca;

5. organizacją transportu części z magazynu w W. zajmował się brytyjski kontrahent; spółka sprzedawała części na warunkach Ex Works ("z zakładu").

Skarżąca wskazywała jeszcze w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że kontrahenci unijni zamawiali towar u podatnika składając zamówienie. Strona przyjmowała zamówienia na towar od kontrahentów brytyjskich i przekazywała te zamówienia bezpośrednio do dilerów. Z kolei dilerzy przesyłali zamówienie do autoryzowanego importera do B. S.A. Autoryzowany importer składał zamówienie na części bezpośrednio w systemie J. Limited.

Organ nie zbadał motywów i gospodarczego sensu zakwestionowanych transakcji. Nie uzasadnił na jakich dowodach organ przyjął, że skarżąca nie decydowała co sprzedaje, komu i kiedy.

Ustalenie tych okoliczności może mieć zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem - jak przyjmuje się w orzecznictwie - w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, ze podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyrok WSA w Warszawie z 10 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3837/14). Rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą (wyrok WSA w Opolu z 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 322/13).

Spółka w toku wyjaśnień wskazywała, że działała w roli pośrednika handlowego i nie posiadała magazynów, w których by składowała towar sprzedawany brytyjskim kontrahentom. Skarżąca dokonała bowiem nabycia części samochodowych i ich dalszej dostawy, w ramach transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest więc wydanie towaru przez pierwszy podmiot w łańcuchu bezpośrednio ostatniemu podmiotowi, zaś "środkowe" podmioty nie mają z towarem fizycznego kontaktu. Z przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika obowiązek potraktowania czynności dokonywanych przez "środkowe" podmioty, jako czynności opodatkowanych VAT, mimo że towar nie jest im fizycznie wydawany i nie dokonują jego dalszego wydania. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie pozwalają uznać, że podmiot działający jako pośrednik, podmiot nie mający fizycznego kontaktu z towarem, ma być traktowany jako podmiot "sztucznie wstawiony" w łańcuchu dostaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 roku (sygn. III SA/G1 2171/15) "w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób.

Tym samym podmiot dokonujący dostawy nie musi być właścicielem rzeczy, wystarczy, że w momencie dostawy posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko.

Trafnie też skarżąca powołała wskazany powyżej już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie sygn. III SA/Wa 3837/14, w którym podkreślono, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towar na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem.

Natomiast NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1257/09 zwrócił uwagę, że treść normatywna regulacji art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że przepisy te są dostosowane do wymogów współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar dla osób trzecich względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą. Gdyby zatem takie podmioty chciały osiągnąć skutki podatkowe w podatku od towarów i usług musiałyby w przypadku bezwzględnego obowiązywania reguły wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT każdorazowo uzyskać fizyczne władztwo nad towarem. Ażeby więc uniknąć tego typu komplikacji prawodawca stworzył w spornych przepisach swoistą fikcję prawną u stosunku do reguły podstawowej. Stąd też podkreślić należy, że aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach co oznacza, że w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakiś odmienne znaczenie. Przedstawiony wyżej tok rozumowania potwierdza judykatura europejska (por.: wyrok ETS z 6 kwietnia 2006 r. nr C-245/04., System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr J74888, ECR 2006/4/1 - 03227) jak też formułowane na jej tle poglądy piśmiennictwa (M. Wojda [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martiniego. Unimex Wrocław 2010 r. str. 243 - 247 ze szczególnym uwzględnieniem uwag na str. 247).

Do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport.

W analizowanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował tego, że wszystkie te elementy w przypadku dostaw realizowanych przez skarżącą zostały zrealizowane, a mianowicie:

- nabywcy towarów (B. Limited i B. Limited) poszukując części do samochodów marek [...] . [...] . zwrócili się z zapytaniem do swojego dostawcy (spółki),

- skarżąca działająca jako pośrednik, złożyła zamówienie u wyspecjalizowanego pośrednika (autoryzowani dystrybutorzy),

- wyspecjalizowani pośrednicy dokonali zamówienia towarów od hurtownika (autoryzowany importer),

- hurtownik zamówił brakujące towary u producenta,

- dostawa fizyczna nastąpiła między hurtownikiem a nabywcami towarów od spółki.

To, ze skarżąca nie miała wpływu na ukształtowanie warunków transakcji – należało uznać za niczym nie popartą tezę organu. W ocenie sądu ów "brak wpływu", na który powoływał się organ, to błędna ocena sytuacji niepoparta dowodami. Aby twierdzić, że podatnik nie miał wpływu na warunki transakcji, do jakich przystąpił, należałoby to wykazać. Organ twierdził, że skarżąca nie mogła kształtować warunków współpracy – mając na myśli najwyraźniej to, że nie mogła tych warunków drugiej stronie narzucać lub też że nie miała na nie decydującego wpływu. Przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) zawarcie umowy może nastąpić właśnie wskutek przyjęcia oferty. Twierdzenie, że skarżąca nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy w ocenie sądu może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie.

Strona musiała mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Skoro skarżąca dobrowolnie przystąpiła do współpracy na określonych zasadach, to znaczy, że na te zasady miała wpływ. Nie musiała ich "kształtować", ale musiała je co najmniej aprobować. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji.

Organ odwoławczy uczynił stronie zarzut także z tego, że nie zawarła z kontrahentami pisemnych umów na "dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT".

W tym zakresie należy wskazać, że niewątpliwie umowa pisemna stanowi pożądany dowód zawarcia umowy oraz pozwala na ustalenie w sposób szczegółowy warunków na jakich umowa taka została zawarta. Niemniej, brak umowy pisemnej samo w sobie nie uzasadnia zdyskwalifikowania danych transakcji jako ukształtowanych w sposób wskazany w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Organowi oceniającemu rzetelność zawartych umów przez skarżącą powinna towarzyszyć refleksja, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego strony transakcji nie muszą zawierać pisemnych umów, umowy mogą być ustne, mogą zostać zawarte również w sposób dorozumiany. W przypadku transakcji skarżącej organ powinien zbadać, czy o zawarciu umowy nie świadczyło zamówienie złożone przez brytyjskiego kontrahenta drogą e-mailową, które było potwierdzane przez spółkę również w komunikacji e-mail. Skarżąca powoływała się na to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, na podstawie których ustalone zostały zasady dostawy (Ex Works), zasady płatności (przedpłaty), a także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej. Wszystkie transakcje realizowane przez spółkę były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że spółka i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie.

Nieuzasadnione jest także założenia organu (wskazane na stronie 10 decyzji), że skoro skarżąca nie miała pieczy ani kontroli nad towarem, to nie mogła ponosić żadnej odpowiedzialności za jego utratę lub zniszczenie. Spółka ponosiła taką odpowiedzialność względem swoich kontrahentów. Organ nie zbadał, czy w przypadku, gdyby towar ten został zniszczony lub skradziony w okresie między sprzedażą towarów do odbiorców z Wielkiej Brytanii a odbiorem przez firmę przewozową, na spółce lub ewentualnie na innym z kontrahentów ciążyła odpowiedzialność za niedostarczenie zamówionych towarów. Nie zostało wyjaśnione w sprawie czy podmiot prowadzący magazyn mógłby odpowiadać względem spółki, czy też względem jej kontrahentów. Dostawy części były realizowane na zasadach ex works, organy nie ustaliły czy odbiorcy po przybyciu części do Wielkiej Brytanii sprawdzali, czy części są zgodne z zamówieniem i czy są wolne od wad. Brak jest ustaleń w jaki sposób i do kogo raportowano istnienie ewentualnych nieprawidłowości, jaki podmiot realizował reklamacje i w jaki sposób. Podkreślić należy, że nabywcy części przesyłali spółce zbiorcze potwierdzenia otrzymanych towarów. Potwierdzenia te zostały przekazane organowi pierwszej instancji w trakcie kontroli, który uznał je za prawdziwe i wystarczające do potwierdzenia, że części zostały przemieszczone do Wielkiej Brytanii, jednakże ich nie analizował, ponieważ skupił się na kwestionowaniu stawki 0% VAT do dostawy wewnątrzwspólnotowej spółki z innego powodu, tj. rzekomego braku rejestracji na VAT UE spółki.

Jednocześnie strona trafnie zwróciła uwagę, że okoliczność, iż nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w istocie B. S.A. jako dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), magazynująca nabyty towar, przygotowująca i wydająca przesyłki przewoźnikom, mogła bez udziału skarżącej oraz B., B., B. dokonać dostaw na rzecz B. i B. LIMITED, a zatem mogła nie angażować nie tylko skarżącej ale także powyższych dilerów. W istocie pozycja strony w systemie transakcji była słaba jednakże wszystkie podmioty widziały jakieś (nie ujawnione w postępowaniu) powody, aby tak ukształtować swoją współpracę, w której skarżąca była równoprawną stroną transakcji, w tym sensie że określone warunki współpracy zaakceptowała, czego robić nie musiała. To, że strona zadowoliła się niewielką tylko marżą, na co organ zwracał uwagę, w ocenie sądu pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił sam organ: brakiem ryzyka ekonomicznego (lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Innymi słowy, biorąc pod uwagę okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu decyzji, należałoby dojść do wniosku, że niewielka marża pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki skarżąc włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych przez organ operacji. Niewielka marża wskazywała więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony.

Całkowicie nieudowodniona pozostawała także przedstawiona przez organ teza, że skarżąca dopuściła się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W sprawie nie wykazano bowiem występowania elementu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi spółka została "sztucznie" zaangażowana w obrót częściami zamiennymi za granicę, aby ukryć pochodzenie tych części, ponieważ autoryzowane podmioty z grupy [...] nie chciały zostać oskarżone o działania nieetyczne i niekonkurencyjne, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zwróciły się do spółki ani do importera lub dilerów o przedstawienie motywów biznesowych prowadzenia biznesu polegającego na zagranicznym obrocie częściami: nie przesłuchały reprezentantów skarżącej ani jej pracowników, nie dokonały porównania cen części stosowanych na rynku polskim i brytyjskim. Motywy biznesowe, jakie leżały u podstaw nawiązania współpracy pomiędzy dilerami a spółką zostały samodzielnie ustalone przez organy podatkowe, w sposób dowolny, bowiem organ odwoławczy nie wskazał na dowody stanowiące podstawę tych ustaleń.

Nielegalną korzyścią podatkową zidentyfikowaną przez organ odwoławczy, którą miała osiągnąć skarżąca, jest deklarowany zwrot podatku VAT, który został zakwalifikowany jako "sprzeczny z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego". Co więcej Dyrektor IAS stwierdził, że spółka zyskiwała "dwukrotnie" - wskazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i wystawiając faktury ze stawką 0%.

Z treści art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania tego przepisu wymagane jest, aby zasadniczym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy organy podatkowe są władne przekwalifikować jedynie takie transakcje, które są sztuczne, ponieważ jedynym uzasadnieniem dla ich przeprowadzenia jest nielegalna korzyść/optymalizacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie wykazał aby zasadniczym celem spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej - w tym w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Jak trafnie podniosła skarżąca - jeżeli celem zaangażowania spółki w międzynarodowy obrót częściami samochodowymi było stworzenie, w opinii organu podatkowego, określonego modelu biznesowego, który miał za zadanie ukryć pochodzenie tego towaru, to przy takim przedstawieniu tej kwestii organ nie miał prawa ingerować w stosunki gospodarcze ustalone przez dany podmiot i określać ich inne skutki podatkowe, jakby te stosunki nie istniały. Takie, a nie inne względy biznesowe, którymi kierują się podmioty gospodarcze przy prowadzeniu biznesu, nie uprawniają organów podatkowych do przekwalifikowania transakcji i zastosowania klauzuli nadużycia prawa. Pominięcie skutków podatkowych ustalonych przez strony jest możliwe jedynie wówczas, gdy stosunki gospodarcze zostaną specjalnie tak ułożone, aby "zarobić na podatku VAT'".

Wyłączenie możliwości stosowania klauzuli nadużycia prawa dla oceny transakcji, jeżeli transakcje te mają inne cele niż tylko uzyskanie nielegalnej korzyści podatkowej, potwierdził również w prawomocnym wyroku z 25 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 224/16. Sąd stwierdził, że za uszczerbek po stronie Skarbu Państwa nie moje być uznane prawo do zwrotu podatku z tytułu WDT, skoro podatek ten wcześniej został wliczony w cenę towaru i zapłacony.

W sprawie nie wiadomo, jakie przyczyny spowodowały podjęcie współpracy według takiego modelu, jaki przyjęła strona i jej kontrahenci. Można sobie wyobrazić niejeden scenariusz mający rzeczywiste ekonomiczne, biznesowe podłoże. W każdym razie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano na żaden potencjalny choćby uszczerbek dla interesów fiskalnych państwa.

Stronie nie można przypisać nadużycia prawa, skoro odliczyła podatek wcześniej rozliczony przez zbywcę i wystąpiła o zwrot powołując się na wewnątrzwspólnotową dostawę w sytuacji gdy nie zostało zakwestionowane, że odbiorcy unijni otrzymali towar. Nie ma zatem mowy o tym, żeby podatnik korzystał z prawa do odliczenia w sposób sprzeczny z celem normy, która takie prawo przewiduje (por. także wyrok NSA z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14).

Organ odwoławczy nie wykazał w sprawie podstaw do zastosowania względem spółki klauzuli nadużycia prawa, ponieważ w przedmiotowej spranie brak jest ustaleń co do tego, że strona osiągnęła albo miała zamiar osiągnąć jakiejkolwiek korzyści podatkowe sprzeczne z przepisami. Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT, który – jak twierdziła - był jej należny. Podkreślić należy, że bezspornym w sprawie pozostawało, że: towar faktycznie został dostarczony brytyjskim kontrahentom, co potwierdza organ w treści decyzji; spółka zadeklarowała wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz swoich odbiorców w deklaracjach VAT; spółka zadeklarowała wszystkie nabycia towarów od swoich dostawców; dostawcy skarżącej zadeklarowali wszystkie dostawy na jej rzecz i rozliczyli podatek należny wynikający z tych dostaw (co znajduje potwierdzenie na stronie 16 decyzji organu pierwszej instancji, gdzie przedstawiono ustalenia z czynności sprawdzających u dostawców); odbiorcy spółki zadeklarowali wszystkie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od spółki; autoryzowany importer dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski rozliczył transakcje w swoich deklaracjach.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie podmioty, które miały zapłacić podatek VAT w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii uczyniły to i nie doszło do uszczuplenia podatkowego przez którykolwiek z podmiotów.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, między innymi, że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 i powołana tam literatura: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011,s. 237).

W sprawie niniejszej zasady te zostały naruszone.

Zdaniem sądu organ odwoławczy nie wskazał na dowody stanowiące podstawę do zastosowania klauzuli "nadużycia prawa" i przekwalifikowania skutków podatkowych dla VAT transakcji realizowanych przez spółkę w ten sposób, że transakcje te zostały uznane za niebyłe. Także wnioski wyprowadzone przez organ co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena organu w logiczny sposób nie wynika ze zgromadzonego materiału, a zatem przekracza granice swobodnej oceny dowodów. Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie sformułowano też przekonywującego uzasadnienia faktycznego ani prawnego decyzji, że strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi wymienionymi w fakturach wystawionych przez spółki dilerskie, a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych części i akcesoriów do kontrahentów brytyjskich. Organ w sposób arbitralny i poprzez niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony zakwestionował modelu biznesowy skarżącej bez jednoznacznego wskazania, na którym etapie obrotu i przez który podmiot w łańcuchu dostaw miałoby rzekomo dojść do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa.

Tym samym uznać należało, że zaskarżona decyzja narusza art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych i niespójnych ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00).

Powołane w sprawie stanowiska judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ weźmie pod uwagę przedstawione powyżej zapatrywania prawne sądu i dokona ponownej oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem, w szczególności jednoznacznie ustali czy sporne transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone, a jeżeli nie co stanowiło o ich nierzetelności.

Organ odwoławczy sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny wydał swoje orzeczenie, w szczególności co do przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem "pustej faktury", która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego.

W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §3 ust. 1 pkt 1 g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych (Dz.U.2011 r., nr31, poz.153) w wysokości obejmującej wpis sądowy 27.994,00 zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 7.200,00 zł.