Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 411/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 170 i art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 2005 r. do 30 września 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, rozpoznał ponownie sprawę ze skargi K Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41.151.576,00 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalił m. in., że w kontrolowanym okresie Spółka nabywała w zakresie dostaw surowca drzewnego usługi transportowe od S J.S. oraz od Usługi A.L.. Należności za transport wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę i były uzależnione przede wszystkim od odległości, na której transportowany był ładunek, a także od rodzaju i klasyfikacji przewożonego surowca. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka zaksięgowała faktury, w których wyżej wymienione firmy transportowe wykazywały fałszywe miejsce załadunku towaru. Faktura wskazywała trasę, na której w rzeczywistości nie odbywał się transport. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2012 r. decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41.143.976,00 zł.

W wyniku odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę ustalił, że sporne w sensie podatkowym faktury zostały ujęte w księgach podatkowych obu kontrahentów świadczących kwestionowane usługi transportowe na rzecz Spółki, tj. w firmach J.S. i A.L..

Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41.151.576,00 zł.

Uzasadniając decyzję, organ przedstawił dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego wskazując, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia usług transportowych Prokuratura Okręgowa prowadziła śledztwo zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego aktu oskarżenia wobec 97 osób, zarzucając im posługiwanie się fałszowanymi dokumentami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zostało stwierdzone, że faktyczna usługa transportowa była świadczona na innej trasie, aniżeli wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone w śledztwie przez Prokuraturę na podstawie analizy danych dostarczonych przez K, przesłuchań oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi pierwszej instancji na ustalenie stanu faktycznego, zbieżnie z tym szczegółowo opisanym w akcie oskarżenia. Wynikało z tych ustaleń m. in., że z wykorzystaniem programu komputerowego służącego do liczenia wynagrodzenia w oparciu o odległość i rodzaj surowca, faktury VAT były drukowane w Spółce K a następnie przesyłane do firmy S. K sporządzał dwie osobne faktury za transport i surowiec. Przy świadczeniu usług transportowych na rzecz K fałszowano dokumenty WZ i dowody pobrania w ten sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach znacznie dalej oddalonych od [...], niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. W toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki w badanym roku podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te, wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto jedynie te transporty, co do których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku towarów. Faktur je dokumentujących nie uznano za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczej, wobec czego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a wydatki dokonane na podstawie takich faktur, choć poprawnych od strony formalnej, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ wskazał, że Spółka stwierdzając proceder zawyżenia ilości przejechanych kilometrów powinna wystąpić do wszystkich wystawców tych faktur w celu urzeczywistnienia transakcji, które faktury te mają dokumentować. Spółka w pełni świadoma, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie uczyniła tego, pozostawiając nierzetelne dowody, co bezpośrednio miało wpływ na zaniżenie wyniku finansowego i dochodu.

Organ stwierdził również, że fakt udokumentowania wydatku nierzetelną fakturą powoduje, że K takiego wydatku nie mógł uznać za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, że usługa została faktycznie wykonana a wydatek w związku z tym poniesiony. Organ pierwszej instancji uznał więc, pomimo braku dowodów źródłowych, że dostawy towarów miały miejsce i do kosztu uzyskania przychodów zaliczono należność za faktycznie wykonane usługi transportowe.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie z zarzutami rażącego naruszenia art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i 4, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej "u.p.d.o.p."

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 486.413,53 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez J.S. i A.L. z tytułu usług transportowych w zakresie dostaw surowca drzewnego, stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż firmy te fałszowały dokumenty towarzyszące tym usługom (dokumenty WZ i dowody pobrania) w taki sposób, że świadczyły one o zakupie towaru w miejscach dalej położonych od [...], niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez kierowców i wyżej wymienionych przedsiębiorców, na skutek zawiadomienia przez Spółkę Prokuratury, zostało przeprowadzone śledztwo i skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego. W wyrokach karnych tego Sądu stwierdzono posługiwanie się przez osoby wykonujące usługi na rzecz skarżącej w imieniu J.S. i A.L. sfałszowanymi dowodami pobrania towarów oraz dowodami WZ. Powołując się na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), zwanej "P.p.s.a.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym wiążą organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, w związku z czym za konieczne uznał uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy ustaleń dotyczących sfałszowania ww. dokumentów. Wskazał, że skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT dotyczących transportu, w przypadku których prawomocnymi wyrokami karnymi zostało stwierdzone fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ w zakresie wskazania miejscowości załadunku surowca drzewnego.

W tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że organ kontroli skarbowej na podstawie posiadanych dowodów prawidłowo ustalił, które pozycje na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla każdego kwestionowanego transportu wyliczono wartość zawyżenia wynagrodzenia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów jedynie wartość usługi, jaka w rzeczywistości nie miała miejsca.

Powołując art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy o rachunkowości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma znaczenia, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, czy podatnik w sposób zawiniony czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, to znaczy, że ich wystawca nie wykonał usługi w zakresie wskazanym na fakturze. Podkreślił, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w związku przyczynowo skutkowym, to jest gdy jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Nadto, organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka przy prawidłowo funkcjonującym w prowadzonym przedsiębiorstwie systemie kontroli, nadzoru oraz przepływu informacji powinna podjąć stosowne działania w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast fakt ujęcia przez wystawców faktur w ich ewidencjach i opodatkowanie podatkiem dochodowym uznał za niewpływające na rzetelność tych dokumentów. Stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej zaewidencjonowania tych faktur i opodatkowania nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem ich rzetelności. Okoliczność, że towar został dostarczony do Spółki nie oznacza automatycznie, że usługa transportowa została wykonana w zakresie wykazanym w fakturze.

W ocenie organu odwoławczego wpływu na rozstrzygnięcie nie mają również otrzymywane przez Spółkę odszkodowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż [...] października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a Spółka w dniu 7 listopada 2012 r. została poinformowana o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, z uwagi na przepis art. 70 § 7 ww. ustawy, na dzień wydawania przez organ odwoławczy decyzji, nie można ustalić terminu przedawnienia.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu części wydatków w kwocie 486.413,53 zł poniesionych na nabycie odpadów drzewnych, wskutek błędnego uznania, że przedmiotowe dostawy nie zostały wykonane;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, a Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1, art. 193 § 1 – 4, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało odpowiednio na: przypisaniu mocy dowodowej wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym; uznaniu, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji; wadliwym uzasadnienie decyzji, które nie wskazuje powodów radykalnej zmiany wyrażanego uprzednio stanowiska; prowadzeniu postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa; pominięciu istotnych argumentów powoływanych przez Spółkę, a w konsekwencji ograniczenie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 11 P.p.s.a. przez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 224/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. W ocenie Sądu nie wszystkie jednak zarzuty okazały się zasadne.

Za niezasadny przede wszystkim Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjął, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie, istotne jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bez względu na jego końcowy efekt.

Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej Spółki co do naruszenia w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu podkreślił, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: został faktycznie poniesiony; jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie znajduje się w katalogu, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków nieuznawanych za koszt. Ocenie powinna podlegać zarówno definitywność poniesienia danego wydatku, jak i subiektywno-obiektywna przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wystarczające powinno być ustalenie, że podatnik w sposób definitywny, rzeczywiście poniósł dany wydatek i został on poniesiony w celu osiągnięcia albo zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały spełnione.

Sąd wytknął organom, że skupiły się na zapisach znajdujących się w kwestionowanych fakturach, nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Wskazał, że faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych niemających podstawy w łączącej strony umowie, jest nienależytym wykonaniem warunków umowy. Organy obu instancji nie zakwestionowały dostarczenia surowca, co oznacza przyznanie, że w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartą przez skarżąca z firmą S J.S.. W części zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości, niż te, które były podstawą wystawienia faktur. Sąd podkreślił, że w zawartej umowie nie wskazano miejscowości, z których ma być towar odbierany. Istotnym elementem zawartej umowy (essentialia negotii) było określenie asortymentu surowca drzewnego, który służył skarżącej Spółce do produkcji sprzedawanych przez nią towarów oraz zobowiązanie firmy S do dostarczenia nabytego surowca, w asortymencie zgodnym z umową, do Składu [...] we wskazanym przez upoważnioną osobę miejscu. Natomiast określenie miejsc załadunku miało jedynie na celu ustalenie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, która w rzeczywistości została wykonana, gdyż towar został dostarczony do wyżej wymienionego Składu. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Według Sądu, nie można uznać, tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w części wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został wykonany bądź został częściowo wykonany. Natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia. Wynika to także z pisma skarżącej Spółki z [...] kwietnia 2007 r., skierowanego do J.S., w którym oświadczyła, że realizując umowę z dnia [...] stycznia 2002 r. dotyczącą sprzedaży i transportu odpadów drewnianych zawyżył on "w wystawianych przez siebie fakturach odległości, z których były przywożone odpady". Spółka nie zakwestionowała natomiast wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia.

Sąd podniósł, że z analizy umowy zawartej [...] lutego 1995 r. między skarżącą Spółką a A.L. także wynika, że istotne jej elementy są związane z dostarczeniem skarżącej surowca drzewnego. W niej również nie wskazano dokładnie określonych miejsc załadunku. Wynagrodzenie za transport było ustalane na podstawie stosowanych przez K stawek, podstawą zapłaty był natomiast dowód przekazania surowca drzewnego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestionowane faktury dokumentują "usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości", ponieważ wskazywano w nich nieprawidłowo miejsca załadunku. Twierdzenie organu odwoławczego, że "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do strony w wyniku wykonania innej usługi transportowej niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur" w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak podkreślił Sąd, surowiec nie dotarł do skarżącej, tak jak twierdził organ, "w wyniku wykonania innej usługi, niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale przez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku zawyżano ilość kilometrów za transport, który w rzeczywistości został wykonany.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe i dokonane z obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie dawał organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia omówionych wyżej części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, z tej przyczyny, że według oceny organu podatkowego, sporne faktury dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Wskazał ponadto, że istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej Spółki o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport. Zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca jest osobą prawną, a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej. Istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej.

Zasadny także, w ocenie Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, albowiem księgi podatkowe skarżącej za kontrolowany okres były prowadzone rzetelnie, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwała także podniesiona przez skarżącą kwestia rzetelności ksiąg podatkowych jej kontrahentów, którzy wystawiali kwestionowane faktury. Skoro organy obu instancji uznały prowadzone przez skarżącą w kontrolowanym okresie księgi podatkowe za nierzetelne, to powinny konsekwentnie uznać za nierzetelne księgi kontrahentów, którzy dokonywali w nich zapisów również na podstawie faktur kwestionowanych w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Sąd uznał, że zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, została w sprawie naruszona ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji radykalnie zmienił swoje stanowisko, zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2012 r., mimo braku jakichkolwiek istotnych zmian w zebranym materiale dowodowym. Sąd podzielił także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 11 P.p.s.a.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania przez:

- nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych, polegającą na uznaniu, że organ podatkowy naruszył zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej poprzez skupienie się przez organy jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach a nie dokonanie przez organ dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami;

- błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd polegające na pominięciu przez Sąd, że na mocy umowy łączącej skarżącą z dostawcami surowca, była ona zobowiązana do uiszczenia należności m. in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej, a w tym zakresie dokumenty księgowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- przyjęcie przez Sąd, że księgi podatkowe skarżącej były rzetelne, gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości;

- niepoczynienie przez Sąd jakichkolwiek ustaleń w zakresie podstawowej dla sprawy kwestii dotyczącej tego, czy poniesione przez skarżącą wydatki za wykonaną usługę transportową miały wpływ na wysokość osiąganych przez nią przychodów;

- niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że wydatki poczynione przez skarżącą w części dotyczącej zawyżonego wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową zostały poczynione w celu uzyskania przychodu;

- pominięcie przez Sąd, że jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest obowiązek właściwego udokumentowania tego wydatku;

- nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą świadomości o nieprawidłowych działaniach jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak też uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zmianę uprzednio zajmowanego stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. w zakresie zaliczenia wydatków związanych z usługą transportową do kosztów uzyskania przychodów.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył ponadto naruszenia art. 11 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu naruszył ww. przepis w ten sposób, że powołując się na prawomocne wyroki w sprawach karnych, posłużył się ustaleniami dokonanymi w akcie oskarżenia.

Naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. miało z kolei polegać na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przez zaniechanie dokonania w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek analizy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przesłanki wpływu poniesionych kosztów na uzyskanie przychodów i brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Postawiono również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, pomimo że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przez organ wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez: - błędną, tzn. rozszerzającą, wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji formalnego wskazania w fakturze wykonania usługi transportowej w rozmiarze większym, niż miał miejsce w rzeczywistości i wydatkowania przez skarżącą większej ilości środków, niż powinna za usługę wydatkować, dokonane wydatki w tej części mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

- błędną wykładnię polegającą na skupieniu się przez Sąd przy interpretacji ww. przepisu jedynie na przesłance faktycznego poniesienia wydatku, a całkowitym pominięciu konieczności zaistnienia łącznie przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, która to przesłanka powinna być interpretowana jako zawierająca element obiektywizmu, a więc jako wymagająca oceny czy obiektywnie dany wydatek służy osiągnięciu przychodu;

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącą w części dotyczącej wynagrodzenia za usługę transportu w rozmiarze większym, niż miał miejsce w rzeczywistości, stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej, pomimo że ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała, że w jej ocenie dokonane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i ich ocena prawna są prawidłowe. Nadto podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w części zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy. Nadto autor odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. W tym zakresie uzasadnienie wyroku WSA jest błędne, bowiem w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

W ocenie NSA nie zasługiwała jednak na akceptację argumentacja skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd odwoławczy podkreślił, że motywy zaskarżonego wyroku zawierają wszystkie wymagane nim elementy, w szczególności stan sprawy, zarzuty i stanowiska stron, ustalenia faktyczne, rozważania prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej. NSA zwrócił przy tym uwagę, że charakter postępowania przed sądem administracyjnym nie pozwala temu sądowi, poza przypadkiem wskazanym w art. 106 § 3 P.p.s.a., dokonywać jakichkolwiek ustaleń faktycznych.

Również za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał kierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Sąd kasacyjny podkreślił, że związanie określone w tym przepisie dotyczy ustaleń prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Tymczasem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, powołując się na prawomocne wyroki w sprawach karnych, przyjął i posłużył się ustaleniami dokonanymi w akcie oskarżenia przez prokuraturę, pomijając fakt, że nie wszystkie sprawy karne w chwili wydawania zaskarżonej decyzji zostały zakończone prawomocnymi wyrokami. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji dostrzegł takie działanie i wytknął Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 11 P.p.s.a.

NSA zgodził się także z Sądem piewszej instancji, że organ odwoławczy w sposób zasadniczy zmienił swoją ocenę w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami transportowymi, wyrażoną wcześniej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2012 r., bez jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn tej zmiany w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Taką sytuację należy kwalifikować jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie to uchybienie dostrzegł i wytknął. NSA wskazał przy tym, że odrębną kwestią jest ustalenie, czy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się wykazać, w oparciu o przedłożone akta, że taki skutek naruszenia art. 121 § 1 w rozpoznawanej sprawie wystąpił. Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym zakresie nie stwierdził, aby miało ono wpływ na wynik sprawy a w szczególności, aby stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

NSA odniósł się ponadto do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, zdającej się sugerować odpowiedzialność Spółki za zaistniałą sytuację nieprawidłowego wskazania w fakturach ilości przejechanych kilometrów, bowiem Spółka wiedziała o tych nieprawidłowościach, ponieważ wiedzę taką posiadali jej pracownicy. NSA podkreślił, że wiedza posiadana przez pracowników Spółki nie może być utożsamiana z wiedzą samej Spółki. Wskazał również, że skoro sąd w sprawie karnej przyjął, że Spółka była ofiarą oszustwa, to jednocześnie przyjąć musiał, że Spółka nie posiadała żadnej wiedzy w tym zakresie.

Natomiast za nieprawidłową NSA uznał dokonaną przez WSA w zaskarżonym wyroku ocenę zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabywanych przez Spółkę usług transportowych.

Zwrócił przy tym uwagę, że w zakresie okoliczności faktycznych sprawy, ustalenia organów skarbowych zostały przez Sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę w księgach i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K, przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K kwestionowane. W toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze rachunkowej Spółki w badanym roku podatkowym i jednocześnie, w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto jedynie te transporty, w przypadku których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku towarów, a faktur je dokumentujących nie uznano za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. Prowadziło to do zakwestionowania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Zdaniem NSA, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Spółka była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej. Jednocześnie wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu był wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej. Jak podkreślił NSA, takiej cechy nie ma wydatek obliczony i poniesiony na podstawie odległości, która nie została przejechana. Zdaniem Sądu kasacyjnego trudno bowiem racjonalnie uzasadnić, że wydatek poniesiony z tytułu usługi transportowej w części, w której ta usługa nie została wykonana służył osiągnięciu przychodu.

Odnosząc się do przyczyn zaistniałej sytuacji, NSA stwierdził, że nie może budzić wątpliwości, że Spółka padła ofiarą oszustwa. Jednak w tej sytuacji nie oznacza to, że nie można skorygować kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z ustaleniem, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Skoro więc ustalono, że takiego związku poniesionym wydatkom we wskazanej części przypisać nie można, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. NSA wyraził ponadto pogląd, że rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty Spółka powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować przez rozliczenia publicznoprawne.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że istotę rozpoznawanej sprawy stanowi kwestia faktycznego wykonania usługi, gdy okoliczność ta w sprawie nie jest sporna. Kwestią sporną jest natomiast ocena prawnopodatkowa ustalonej przez organy i niekwestionowanej przez Spółkę okoliczności, że została ona oszukana (wprowadzona w błąd), co do faktycznego wymiaru świadczonej usługi (przejechanych w ramach dostawy surowca drzewnego kilometrów). W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało ocenić i stwierdzić, czy bezsporny wydatek odniesiony do zakwestionowanej części opisanej w fakturze usługi transportu, Spółka mogła odnieść do kosztów uzyskania przychodów.

NSA nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że faktura, w której została zawyżona wartość usługi przez podanie większej, aniżeli w rzeczywistości, ilości przejechanych kilometrów, jest rzetelna. Przyznał rację organowi podatkowemu, że istniały podstawy do stwierdzenia, że surowiec dotarł do skarżącej "w wykonaniu innej usługi niż usługi wskazane w treści wymienionych pozycji faktur". NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie też wywodził, że kluczowe znaczenie w sprawie mają postanowienia umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami a nie faktury. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych podstawowe znaczenie należy przypisać fakturze, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg podatkowych. Dodał jeszcze, że zawarte przez Spółkę umowy nie dają podstaw do odniesienia konkretnej kwoty do kosztów uzyskania przychodów a stanowią jedynie podstawę świadczenia usług i obliczenia należnej ceny, ale ta każdorazowo powinna wynikać z faktury, która ma rzetelnie odzwierciedlać skonkretyzowaną i zindywidualizowaną usługę transportową.

Zdaniem NSA nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność ujęcia przez usługodawców spornych faktur w ich ewidencjach podatkowych. Jest to bowiem okoliczność , która nie determinuje, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że uzasadniony jest, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 15 ust. u.p.d.o.p.

Powołując się natomiast na art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlegała rozważeniu. Wskazał, że jeżeli Spółka uważała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie za wadliwe powinna była wnieść skargę kasacyjną. Formułowanie zarzutów w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie może wywoływać żadnych skutków procesowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. członek zarządu skarżącej Spółki oświadczyła, że w ramach toczących się postępowań karnych Spółka uzyskuje, przede wszystkim od osób, które poddały się dobrowolnie karze, odpowiednie kwoty tytułem odszkodowania, które księguje w dacie otrzymania jako przychody opodatkowane.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w oświadczeniu złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy, podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podkreślając, że decyzja organu pierwszej instancji (a w konsekwencji również decyzja organu odwoławczego) została wydana po upływie terminu przedawnienia, który upłynął niezakłócenie w dniu 31 grudnia 2012 r.

Podniósł, że wszczęte przeciwko jednemu członkowi zarządu postępowanie karne skarbowe zostało następnie umorzone, z uwagi na stwierdzenie, że zarzucany czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W związku z powyższym twierdził, że skoro prowadzone dochodzenie nie dotyczyło w ogóle przestępstwa skarbowego, to nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem powyższego, według strony skarżącej, jest uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której oceniając skutki materialnoprawne umorzenia postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA stwierdził m. in., że "uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane".

Skarżąca podniosła ponadto, że poniesione przez nią sporne wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów jako straty w środkach obrotowych. NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. odniósł się bowiem jedynie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur uznanych za nierzetelne. Zatem WSA, nie będąc związany zarzutami skargi z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. może i powinien rozstrzygnąć o możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie pozostałych przepisów ustawy podatkowej. Wskazała przy tym, że spełnione są wszystkie przesłanki w tym zakresie a mianowicie: poniesiona starta jest rzeczywista i odpowiednio udokumentowana, brak jest winy podatnika w jej powstaniu, poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności, była nieunikniona, powstała poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie określenia K Spółce z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w kwocie 41.151.576,00 zł. Powyższa decyzja była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. , sygn. akt II FSK 2985/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 224/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to również, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa we wskazanym przepisie, jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Związanie sądu rozpoznającego ponownie sprawę trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu staje się nieaktualny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu wyższej instancji wykładni prawa wyłącznie w sytuacji, gdyby stan faktyczny sprawy uwzględniany w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do niego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia NSA zmieniłby się stan prawny. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z sytuacją zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przypomnieć również należy, że wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przytoczenie powyższych zasad wydaje się tym bardziej celowe ze względu na stanowisko strony skarżącej wyrażone na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r., zamieszczone w załączniku do protokołu tej rozprawy. Zdaje się bowiem z niego wynikać dość wyraźnie jej dążenie i oczekiwanie, że Sąd rozpoznając ponownie sprawę przekazaną mu przez NSA, przeprowadzi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, wypowiadając się we wszystkich kwestiach związanych z określeniem skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób fizycznych za okres podatkowy od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r., w szczególności zaś rozpozna zgłoszone obecnie zarzuty, jak też dodatkowe uzasadnienie podniesionych w skardze, w tym drugim przypadku dotyczące przede wszystkim przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle wyżej przytoczonych reguł Sąd dokonujący obecnie oceny legalności aktu administracyjnego ma wyznaczone granice orzekania, na tym etapie art. 134 § 1 P.p.s.a., na który powołuje się aktualnie strona skarżąca, nie znajduje zastosowania, z uwagi na związanie wynikające z art. 190 tej ustawy. Podkreślić przy tym trzeba, że te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, oceniane już być nie mogą. Wyraźnie zaakcentował to także NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 maja 2014 r. , sygn. akt II FSK 2985/13, w odniesieniu do kwestii przedawnienia. W tym stanie rzeczy kwestia przedawnienia, jako rozstrzygnięta, musi być postrzegana tak, jak ocenił to WSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt 224/13. Sąd rozpoznający obecnie sprawę również stoi na stanowisku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony okres nie nastąpiło (z dniem 31 grudnia 2012 r.), ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia. Dodać tylko można, że odwoływanie się obecnie przez skarżącą w powyższym zakresie do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - nie może odnieść skutku. Przede wszystkim ze względu na przedmiot powyższej uchwały, nie można mówić o zmianie stanu prawnego, który czyniłby nieaktualnym związanie Sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 7 maja 2014 r., wyrażoną również w kwestii przedawnienia zobowiązania. Wypada również zaznaczyć, że doszukiwanie się, jak czyni to skarżąca, analogii w umorzeniu postępowania egzekucyjnego unicestwiającym materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz umorzeniu dochodzenia, które miałoby unicestwiać takie skutki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zdaniem Sądu zbyt daleko idącym i nieuprawnionym zabiegiem interpretacyjnym.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał przede wszystkim wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając zarazem za nieprawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji, że przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organ odwoławczy, z uwagi na wadliwe, bo dokonane z obrazą art. 187 § 1w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego – naruszył wyżej wymieniony przepis u.p.d.o.p., ponieważ nie daje on organowi podatkowemu podstawy do wyłączenia zakwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów z tej przyczyny, że według organu podatkowego sporne faktury dokumentują usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W swojej ocenie prawnej NSA wskazał, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Oznacza to zdaniem NSA, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne. Podzielając poglądy prezentowane przez stronę skarżącą, że to podatnik decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, NSA wskazał równocześnie, że nie może budzić wątpliwości, że nie zależy to wyłącznie od uznania podatnika, bowiem musi być dokonywane w oparciu o kryterium celowości. Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy jest uprawniony do dokonania weryfikacji celowości takiego wydatku, przy czym jego ocena może dotyczyć wydatku jako takiego, jak również jego wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie uznał, że w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Spółka była zobowiązana do uiszczenia należności za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do jej punktu składowania. NSA zwrócił uwagę, że wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu był wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej. Takiej cechy nie ma wydatek obliczony i poniesiony na podstawie odległości, która nie została przejechana. Wyraził pogląd, że wydatek poniesiony z tytułu usługi transportowej w tej części, w której ta usługa nie została wykonana, trudno racjonalnie uzasadnić jako służący osiągnięciu dochodu. Niewątpliwe dopuszczenie się oszustwa wobec Spółki w ocenie NSA nie oznacza sytuacji, że nie można skorygować kosztów uzyskania przychodów. Skoro ustalono, że wydatkom poniesionym we wskazanej części nie można przypisać, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, to bez znaczenia są okoliczności, które do tego doprowadziły.

Jak podkreślił sąd kasacyjny kwestią sporną nie jest, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, faktyczne wykonanie usługi lecz prawnopodatkowa ocena ustalonej przez organy i niekwestionowanej przez Spółkę okoliczności, że Spółka została oszukana (wprowadzona w błąd) co do faktycznego wymiaru świadczonej usługi, wyrażającego się ilością przejechanych kilometrów w ramach dostawy surowca drzewnego. W związku z powyższym NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należało ocenić i stwierdzić, czy bezsporny wydatek odniesiony do zakwestionowanej części opisanej w fakturze usługi transportu, Spółka mogła odnieść do kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe wskazania Sąd rozpoznający ponownie sprawę stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zweryfikowały wielkość wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu usług transportowych, nie uznając za koszty uzyskania przychodów ich części odpowiadającej zawyżonej wartości usługi przez podanie większej, aniżeli w rzeczywistości, ilości przejechanych kilometrów. W postępowaniu podatkowym zostało z należytą starannością ustalone, że faktyczna usługa transportowa była świadczona na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez Spółkę i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Fałszowanie dokumentów przez świadczących usługi transportowe polegało na wskazaniu niezgodnie z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktycznie miejsca tego załadunku, zostały ustalone, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, na podstawie analizy danych dostarczonych przez Spółkę, zeznań świadków i przesłuchania strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm sprzedających Spółce surowiec drzewny. Z ogółu usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte w księdze podatkowej skarżącej w badanym roku podatkowym i w przypadku których jednocześnie ustalono, że inne były miejscowości załadunku, niż te, wskazane w fakturze za usługi transportowe. Do zestawienia przyjęto tylko te transporty, w przypadku których oznaczono rzeczywiste miejsce załadunku. Prawidłowe było nieuznanie faktur dokumentujących wymienione usługi (ze sfałszowaną ilością kilometrów) za rzetelne i odzwierciedlające faktycznego przebieg operacji gospodarczej. Prawidłowo również, jako konsekwencję powyższego, zakwestionowano w rozliczeniu podatku od osób prawnych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy, potwierdzający wykonanie dostawy towarów z rzeczywistych miejsc składowych, pozwolił organom wyliczyć wartość zawyżenia wynagrodzenia z tytułu niewykonanych usług transportowych (faktycznie nieprzejechanych kilometrów) i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków za te usługi, w tej części, w której w rzeczywistości usługi nie świadczono. W tym miejscu wesprzeć się można dodatkowo oceną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/13, że organ zasadnie uznał, że w zakresie miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia stron, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej a skarżąca była zobowiązana do uiszczenia należności za te usługi z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do należącego do niej punktu składowania. Wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu był zatem wydatek odpowiadający rzeczywiście wykonanej usłudze transportowej a nie wydatek obliczony i poniesiony na podstawie odległości, która nie została przejechana; bez względu na okoliczności, które doprowadziły do tego, że wydatkom w tej określonej części nie można przypisać związku z uzyskaniem przychodu. W związku z powyższym Sąd odnieść się musi jeszcze do zgłoszonego na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. żądania uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów jako straty w środkach obrotowych. Przypomnieć zatem trzeba i podkreślić, że Sąd rozpoznaje obecnie skargę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 2985/13). Podniesiona aktualnie kwestia rozliczenia straty rozstrzygana być nie może. Wskazać też należy, że kwestię, o której mowa, można traktować jako rozstrzygniętą. NSA w wyżej wymienionym wyroku wyraził bowiem następujący pogląd: "Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty Spółka powinna dochodzić od sprawców oszustwa a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne".

Mając powyższe na względzie i kierując się przede wszystkim oceną prawną wyrażoną w cyt. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu , zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.