Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1295/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 2, par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. – P.H.U. V. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 887/05 w sprawie ze skargi T. C. – P.H.U. V. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 20 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i podatku VAT 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz T. C. – P.H.U. V. w M. kwotę 2.304 zł (słownie: dwa tysiące trzysta cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 887/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 20 października 2005 r. w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i podatku VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z dnia 20 października 2005 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy wcześniejszą swoją decyzję z 19 lipca 2005 r. wydaną po wznowieniu postępowania, mocą której uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 października 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 29 maja 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił T. C. wysokość tego podatku od towarów objętych sześcioma zgłoszeniami z okresu od 16 lipca 1998 r. do 1 grudnia 1998 r. wymienionymi w decyzji w łącznej kwocie 25.898,40 zł zamiast kwoty 66.582 zł wynikającej z uchylonych decyzji.

Podstawą wznowienia postępowania, a następnie uchylenia wcześniejszych decyzji podatkowych, była decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z 31 sierpnia 2004 r., mocą której uchylone zostały decyzje celne organu I instancji i określono cło w wysokości niższej niż poprzednio przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60% zamiast podwyższonej o 100%.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Oznacza to, że zmiana wysokości cła powoduje. zmianę podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenie należnego podatku dla wszystkich zgłoszeń z uwzględnieniem odpowiednio obniżonej podstawy opodatkowania. Wyjaśniono równocześnie, że ogólna kwota podatku 25.898,40 zł określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględnia natomiast wpłaconych przez stronę wpłat, które będą brane pod uwagę przy wykonywaniu przedmiotowej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. C. wniósł o korektę wyliczenia podatku o łączną kwotę 16.185,60 zł i zarzucił, że decyzja zapadła z pominięciem kwot, które zapłacił podczas dokonywania zgłoszeń celnych załączając kserokopie dokumentów SAD i dowodów wpłat. Podniósł też że kwota podatku 25.898,40 zł błędnie została skalkulowana i wskazał, że zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Celnej z 31 sierpnia 2004 r. podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota 44.145 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Jak wynika z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 4 obowiązującej w 1998 r. ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna towaru powiększona o należne cło. Kwota 44.145 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Celnej z 31 sierpnia 2004 r. stanowi tylko należne cło, zatem do podstawy opodatkowania należało doliczyć jeszcze wartość celną towaru. Porównanie wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z danymi zawartymi w dokumentach wskazuje, że w każdym z sześciu omawianych zgłoszeń prawidłowo obliczono podstawę opodatkowania podatkiem VAT w ten sposób, że podaną wartość celną towaru powiększono o należne cło. Skarżący nie wyjaśnia na czym miałoby polegać nieprawidłowe obliczenie podatku. Sąd z urzędu nie dostrzegł nieprawidłowości w tym zakresie.

Jak argumentuje dalej Sąd I instancji, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną. W każdym przypadku stwierdzenia, że wysokość podatku jest inna aniżeli wykazana w zgłoszeniu, organ celny wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT). Decyzja taka nie może więc uwzględniać dokonanych wpłat. W tym zakresie rozliczenie pieniężne nastąpi przy wykonaniu decyzji, o czym skarżący był informowany.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. T. C. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Szczecinie, w którym zarzucił (na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do rozstrzygnięcia

niniejszej sprawy art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wobec okoliczności, iż przedawnienie to w przedmiotowej sprawie miało miejsce, miało istotny wpływ na wynik postępowania;

2) naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi strony, mimo oparcia jej na usprawiedliwionych podstawach.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wniosła jednocześnie o zwolnienie jej od uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej z uwagi na bardzo trudną sytuacje materialną.

Uzasadniając ww. zarzuty strona wskazuje, że jeżeli przepisy obowiązujące do końca 2002 r. przewidywały korzystniejsze dla podatników (także - w zakresie ich zobowiązań płatników i inkasentów) zasady i terminy przedawnienia, tamte właśnie przepisy stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, nawet jeśli zdarzenia mające wpływ na przedawnienie nastąpiły już w okresie jej obowiązywania.

Skoro więc przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2003 roku nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny, jak czynią to przepisy obowiązujące w chwili obecnej, to przepisy te - jako korzystniejsze dla podatnika - na podstawie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw powinny znaleźć zastosowanie, co z kolei prowadzi – zdaniem podatnika - do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług skarżącego, wynikające z dokumentów SAD z dnia 13 sierpnia 1998 roku, 25 września 1998 roku, 16 października 1998 roku, 20 listopada 1998 roku i 1 grudnia 1998 roku było już przedawnione, a więc nie istniało.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. strona stwierdza, że Sąd I instancji całkowicie pominął kwestię podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zasadnym wydaje się skarżącemu wniosek, iż Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu.

Wnoszący skargę kasacyjną końcowo zauważa, że skoro decyzja organu II instancji została wydana w chwili, kiedy zobowiązanie podatkowe, będące jej przedmiotem, już nie istniało, to rozstrzygnięcie Sądu I instancji polegające na oddaleniu skargi strony wniesionej na to rozstrzygnięcie organu II instancji, naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem obowiązkiem Sądu I instancji było wyeliminowanie z obrotu tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "ppsa". W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W tych zaś ramach skuteczny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

1. opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

2. prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

3. stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007, nr 187553) celnie wskazano, że: " ... Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny)".

Z kolei art. 134 § 1 ppsa stanowi, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem ( art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Innymi słowy mówiąc, Sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca przez całe postępowanie podnosiła, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów objętych sześcioma zgłoszeniami z okresu od 16 lipca 1998 r. do 1 grudnia 1998 r. uległo przedawnieniu zaś Sąd I instancji do kwestii tej w ogóle się nie odniósł. Mając na względzie lakoniczność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz brak jakiegokolwiek odniesienia się do podnoszonego w trakcie postępowania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania uznać należy, że Sąd I instancji w sposób mający wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że wytknięte przez stronę skarżącą uchybienie polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

Zatem dopóki Sąd I instancji nie odniesie się do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które dotyczą ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia nie można skutecznie postawić zarzutu błędnej subsumcji art. 70 § 1, § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zarzut błędnej wykładni art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji wymyka się spod kontroli, gdyż Sąd I instancji wykładni tych przepisów nie dokonywał.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Dopiero wówczas uzasadnienie wyroku I instancji pozwoli na ocenę, czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego. A zatem na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.