Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 279/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. M. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W zeznaniu [...], złożonym za 2010 rok, skarżąca, rozliczając się w sposób indywidualny, odliczyła od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę [...]zł ulgi na dzieci z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi A. (urodzoną [...] lutego 2003 r.) oraz M. (urodzonym [...] czerwca 2004 r.). W 2015 r. korektę swojego zeznania podatkowego [...] za 2010 r. złożył ojciec dzieci R. M., rozwiedziony z D. M., odliczając w korekcie ulgę w wysokości [...] zł również z tytułu wychowywania dwójki dzieci.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe i ustalił, że podatniczka mogła odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dzieci jedynie w wysokości [...] zł na każde dziecko (1/2 kwoty ulgi za rozpatrywany rok podatkowy wynoszącej [...] zł), gdyż pozostałą kwotę ulgi (to jest [...] zł), w równej części, odliczył ojciec dzieci, do czego – w ocenie organu - był uprawniony. Organ ustalił, że rodzice dzieci nie porozumieli się w jaki sposób będą korzystać z ulgi. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez ojca dzieci spowodowało przekroczenie limitu przysługującego obojgu rodzicom do kwoty ulgi o kwotę [...]zł.

Ponadto, jak ustalił organ podatkowy I instancji, w oparciu o informacje przesłane przez płatnika, w złożonym zeznaniu pominięto przychody z pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich, uzyskane w Sądzie Rejonowym w L. .

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu, podatniczka wskazując na naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) podnosiła, że organ nie ocenił materiału dowodowego w jego zupełności. Nie odniósł się między do opinii z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektora Szkoły Podstawowej, oceny psychologicznej z dnia [...] stycznia 2014 r., czy też listów skarżącej na temat dzieci skierowanych do ojca, które pozostały bez odpowiedzi. W ocenie podatniczki, wskazane dokumenty, obrazują rzeczywiste (złe, sporadyczne i nieregularne) kontakty ojca z dziećmi w latach 2010-2014, a fragmenty jej wypowiedzi zostały przez organ wyjęte z kontekstu i stąd błędne wnioski, że R. M. wykonywał władzę rodzicielską w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Podatniczka podnosiła, że ojciec dzieci sprzeciwiania się wszelkim formom ich aktywności - udział w zajęciach pozalekcyjnych (sportowych, plastycznych i językowych) oraz, że miał zaległości w płaceniu alimentów i z tego powodu kilkakrotnie przeciwko niemu prowadzono egzekucję. Wskazała, że kontakty ojca z dziećmi w latach 2010-2014 były sporadyczne, nieregularne i zazwyczaj miały na celu doprowadzenie do awantur. Córka nie brała udziału w tych spotkaniach, a gdy dochodziło do spotkań, to wyłącznie z synem.

Podatniczka odwołała się definicji sprawowania władzy rodzicielskiej w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz celu tej ulgi, którym jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. W jej ocenie, skoro począwszy od 2009 r. cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowywaniem dzieci spoczywał na skarżącej, to przyznanie ojcu dzieci prawa do rozliczenia połowy ulgi prorodzinnej stanowi rażące naruszenie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Zwróciła też uwagę, że uwzględnienie prawa ojca do ulgi powoduje automatycznie powstanie zaległości podatkowej u matki małoletnich dzieci i obowiązek uiszczenia powstałych już z mocy prawa odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Na wstępie odwołując się do treści art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) i art. 97 oraz art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz.U. z 2015, poz. 2082 ze zm. – dalej: "k.r.o.") argumentował, że gdy władza rodzicielska służy obojgu rodzicom i każde z rodziców jest uprawnione i obowiązane do jej wykonywania - o istotnych sprawach rodzice rozstrzygają wspólnie, w razie braku porozumienia rozstrzyga sąd opiekuńczy. Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka. Przy czym władza musi być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że małżonkowie mogą sami ustalić proporcje, w jakich dokonują odliczenia ulgi, a w razie braku zgodnego oświadczenia woli obojga rodziców każdemu przysługuje odliczenie w częściach równych. Podnosił, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają czasowo podatnika co do realizacji tego uprawnienia. Zatem podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentem prawnym, jaki służy podatnikowi w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni prawa podatnika do ulgi prorodzinnej, które podatnik chce zrealizować, jest właśnie - stosownie do art. 27f ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - złożenie deklaracji korygującej.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia stanu faktycznego potwierdzają stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w 2010 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do dwójki małoletnich dzieci, córki urodzonej w 2003 r. oraz syna, urodzonego w 2004 r. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] marca 2006 r., bezpośrednią opiekę nad dziećmi na czas procesu rozwodowego objęła podatniczka, zaś jej małżonek miał prawo utrzymywać kontakty z dziećmi w dniach i godzinach oznaczonych w przedmiotowym postanowieniu oraz zobowiązany został do wypłaty alimentów w kwocie [...]zł miesięcznie. Powyższe postanowienie zostało, poza doprecyzowaniem dni w których ojciec dzieci może się z nimi kontaktować, utrzymane przez Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. Rozwiązanie małżeństwa podatniczki nastąpiło wyrokiem Sądu I instancji z dnia 6 czerwca 2011 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 16 maja 2013 r. Wtedy ojcu dzieci ograniczono wykonywanie władzy rodzicielskiej do współdecydowania o ich istotnych sprawach, takich jak: leczenie, wybór szkoły, czy wyjazd za granicę. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że prawo do omawianej ulgi podatkowej przysługuje nawet w przypadku częściowego ograniczenia wykonywania władzy rodzicielskiej, co wynika jednoznacznie z literalnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ ustalił, że w latach 2009-2014 dzieci zamieszkiwały ze skarżącą i to ona sprawowała nad nimi codzienną opiekę, ponosiła koszty utrzymania dzieci i decydowała o istotnych dla nich sprawach. W tym samym czasie ojciec dzieci również opiekował się nimi i kontaktował w terminach wyznaczonych mocą orzeczeń sądowych. Troszczył się o ich rozwój fizyczny i duchowy, zabierał do domu, chodził na spacery, do kina, na basen, przygotowywał posiłki, bawił się, jeździł na wycieczki, kupował dzieciom różne rzeczy, interesował się ich sprawami, płacił alimenty. Skarżąca nie negowała kontaktów R. M. z dziećmi w latach 2009-2014. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że ojciec dzieci nie spełnił przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi prorodzinnej, to jest nie wykonywał w 2010 roku władzy rodzicielskiej. W jego ocenie, wniosek ten uzasadnia nie tylko zaangażowanie w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnimi, zabieganie o kontakty z nimi, ale także udział w podejmowaniu decyzji o ich sprawach, zainteresowanie ich potrzebami oraz wsparcie materialne. Organ odwoławczy odwołał się tu do sprawozdania z wywiadu środowiskowego z dnia [...] września 2009 r. jak i wiarygodnych i spójnych z innymi dowodami wyjaśnień ojca małoletnich dzieci.

W konkluzji wyjaśnił, że wobec braku zgodnego ustalenia przez rodziców proporcji odliczenia od podatku ulgi na dzieci, podlega ona, jak zasadnie wywodził organ I instancji, odliczeniu przez każdego w równych częściach, to jest po [...] zł na każde dziecko, a to stanowisko zgodne jest z orzecznictwem sądowym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o ucylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne i przedwczesne zastosowanie przepisu, prowadzące do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

W uzasadnieniu zarzutów, tak jak w odwołaniu, odwołała się do ogólnych zasad postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które, w jej ocenie, zostały przez organ podatkowy naruszone.

Podniosła, że powołane przez organ sprawozdanie z wywiadu środowiskowego z dnia [...] września 2009 r. sporządzone w miejscu zamieszkania ojca dzieci, jest nieaktualne w odniesieniu do decyzji dotyczącej 2010 r., gdyż w tym roku stan faktyczny był inny. W jej ocenie, już pełniejszy i obiektywny obraz relacji i sytuacji w rodzinie daje sprawozdanie z wywiadu środowiskowego z dnia [...] lipca 2009 r. sporządzone w miejscu zamieszkania skarżącej i dzieci (sprawozdanie dołączono do skargi).

Skarżąca uzasadniała, że na podstawie aktualniejszych dowodów (tu wskazała opinie Dyrektora Szkoły Podstawowej z dnia [...] lutego 2011 r. i z dnia [...] listopada 2015 r. oraz ocenę psychologiczną z dnia [...] stycznia 2014 r., które również dołączyła do skargi) można ustalić, że matka dzieci sprawowała nad nimi faktyczną i prawidłową opiekę dbając o wszechstronny i prawidłowy rozwój dzieci na co dzień, a ojciec dzieci wykazuje jedynie stosunek roszczeniowy, przejawia zachowania egocentryczne, nie zwracając uwagi na dobro dzieci, między innymi na stan ich zdrowia czy odczucia. Ponownie odwołała się swoich listów kierowanych do ojca dzieci, na które nigdy nie odpowiedział, co - jej zdaniem - daje obraz braku zainteresowania istotnymi sprawami dzieci (listy jako dowód dołączono do skargi). W jej ocenie, zainteresowanie ojca dziećmi jest pozorne i wynika jedynie z chęci skorzystania z ulgi prorodzinnej. Nie zgodziła się z podziałem ulgi prorodzinnej w równych częściach, gdyż jak uzasadniała, w latach 2010-2014 były małżonek w niewielkim stopniu korzystał z przysługujących mu widzeń z dziećmi, spotkania były sporadyczne, nieregularne i głównie sprowadzały się do prowokowania awantur. Uzasadniała, że w latach 2010-2014 córka nie miała ogóle kontaktów z ojcem. O ile dochodziło do kontaktów to tylko z synem. Podnosiła, że ojciec dzieci sprzeciwia się wszelkim formom aktywności dzieci, wielokrotnie wywoływał interwencje Policji lub groził interwencjami Policji z tego tylko powodu, że dzieci uczęszczały na zajęcia pozalekcyjne sportowe, plastyczne i językowe.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy przed zastosowaniem reguły wynikającej z art. 27f ust. 4 ustawy o PIT (skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych), w każdym wypadku powinien jednak ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską.

Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

Odnosząc się natomiast do kwestii pojęcia "władzy rodzicielskiej" użytego przez organ podatkowy zwróciła uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ideę utworzenia ulgi. Ponadto, zdaniem skarżącej, uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacja kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic (wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód) podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską.

Skarżąca ponownie odwołała się do konsekwencji finansowych dla niej wynikających w związku ze złożeniem korekty PIT/O przez ojca dzieci w postaci zwiększenia kwoty należnego do zwrotu podatku, który na dzień 10 marca 2016 r. (za 5 lat) wynosił [...] zł, obowiązku uiszczenia powstałych z mocy prawa odsetek, które na ten dzień stanowiły kwotę [...]zł, a także powstałych już kosztów egzekucyjnych, które na dzień 10 marca 2016 r. wyniosły [...] zł.

Taki stan rzeczy spowodował więc – jej zdaniem - że ulga, o której mowa, nie spełnia celu, w jakim została ustanowiona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez należytego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych sprawy.

Ulga podatkowa nazywana ulgą prorodzinną została uregulowana w art. 27f u.p.d.o.f. Według art. 27 f ust. 1 od podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b) podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, którzy kwotę ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust.5). Z przytoczonych regulacji wynika, że odliczenie stanowiące realizację prawa do ulgi prorodzinnej dokonywane jest w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów prawa nie wynika, aby wykazanie ulg w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawsze oznaczało uzgodnienie sposobu skorzystania z ulgi przez rodziców za oznaczony czas i w związku z wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do konkretnego dziecka. Podobnie korekta zeznania w zakresie uwzględnienia odliczenia lub kwoty odliczenia ulgi nie świadczy, sama w sobie, o jednostronnej zmianie uzgodnionej wcześniej między rodzicami proporcji, w jakiej mieli oni realizować prawo do ulgi. Należy zauważyć, że zasady przyznawania ulgi prorodzinnej unormowane zostały w art. 27f ust. 1 - 4 u.p.d.o.f., natomiast regulacja zawarta w ust. 5 wymienionego artykułu dotyczy nie zasad przyznawania tej ulgi, a więc przesłanek jej uzyskania, lecz sposobu realizacji posiadanego już prawa do ulgi. Nie może budzić wątpliwości, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Przy tym, jak przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają czasowo podatnika co do realizacji tego uprawnienia, zatem podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentem prawnym, jaki służy podatnikowi w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni jego prawa do ulgi, które następnie podatnik chce jednak zrealizować, jest - stosownie do art. 27f ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - złożenie deklaracji korygującej. Z kolei złożenie tej deklaracji przez drugiego z rodziców, nie oznacza automatycznie, że wcześniejsza pierwszego z nich nie odpowiada rzeczywistemu do ulgi.

Jak wyżej wskazano z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Jednocześnie w art. 27f u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa nie została ograniczona, przez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwość podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że między skarżącą i ojcem dzieci nie było żadnych ustaleń co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Wynika powyższe ze zgodnych wyjaśnień skarżącej oraz ojca dzieci w postępowaniu podatkowym. Z art. 27f ust. 4 ustawy wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym. W razie złożenia sprzecznych deklaracji w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej", jak również brak jest odesłania do poszczególnych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami k.r.o., w których wymienione zostały jedynie najbardziej reprezentatywne atrybuty władzy rodzicielskiej.

Z kolei zgodnie z art. 93 § 1 k.r.o. władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, a zatem stosownie do art. 97 § 1 k.r.o. każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw - art. 95 § 1 k.r.o.

W przytoczonym stanie prawnym, dotyczącym rozpatrywanego roku podatkowego, w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można bowiem rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać, nawet jeśli to prawo zostało ograniczone. Zasadnicze znaczenie ma bowiem faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Prawidłowa wykładania art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej a posiadaniem prawa do jej wykonywania (w całości czy w ograniczonym zakresie) w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks rodziny i opiekuńczy. Należy bowiem wyraźnie odróżnić treść prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej od jej faktycznego wykonywania. Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. Z prawa do władzy rodzicielskiej wypływają przede wszystkim obowiązki. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt posiadania stosownego prawa, czy spełnianie obowiązku alimentacyjnego, ani też sporadyczne kontakty z dzieckiem (por. art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności oznacza podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym pomijać całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz założonego przez ustawodawcę celu analizowanej ulgi. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej sprawowaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej wskazano m.in., że celem analizowanej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie orzeczenia sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy rodzicielskiej, a czym innym jej wykonywanie. Oznacza to, że utożsamianie tych dwóch zasadniczo różnych sytuacji, na gruncie konstrukcji prawnej, przesłanek omawianej ulgi nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie wyłącznie posiadał władzę rodzicielską - odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do treści art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 447/16, SIP Lex nr 2101606, z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14, SIP Lex nr 2086149, oraz z dnia 27 lipca 2016 r.: sygn. akt II FSK 2378/15, SIP Lex nr 2101522, sygn. akt II FSK 661/16, SIP Lex nr 2101616, sygn. akt II FSK 2360/15 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykonywanie władzy rodzicielskiej tylko przez jednego z rodziców oznacza, że tylko ten rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, to jest wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Wykonywanie władzy przez oboje rodziców oznacza, że każde z nich wykonuje takie obowiązki, niezależnie od tego w jakich proporcjach to czynią. Oczywiste jest, że zachowania rodziców składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą być wykonywane dla dobra dzieci, a nie wyłącznie dla zaspokojenia psychicznych potrzeb samych rodziców.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy nie ustaliły, czy rzeczywiście zachowanie ojca dzieci w konkretnym roku podatkowym może być poczytane za wykonywanie władzy rodzicielskiej. Ustalenia organów są zbyt ogólnikowe, ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zbiorczo co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. Nie sposób ustalić, czy zachowania ojca dzieci opisywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do konkretnego roku podatkowego 2010. Oczywiście możliwe jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego wszystkich wchodzących w grę lat podatkowych, jednakże ustalenia faktyczne muszą odnosić się do każdego roku z osobna. Musi być wiadomo, że konkretne ustalenie można przypisać określonemu okresowi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia rozstrzygnięć sądów powszechnych regulujących na czas procesu rozwodowego i w wyroku rozwodowym sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej oraz stwierdzenia, że zaangażowanie ojca dzieci w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnimi, zabieganie o kontakty z nimi i udział w podejmowaniu decyzji o ich sprawach, zainteresowanie ich potrzebami, wsparcie materialne mają świadczyć o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretne zachowania ojca dzieci w konkretnych latach podatkowych miały o tym świadczyć. Powyższe ustalenia zdają się być oparte wyłącznie na zeznaniach ojca dzieci, bez odniesienia się do przeciwnych okoliczności podawanych przez matkę dzieci. W szczególności organ nie odniósł się do twierdzenia, że kontakty z dziećmi w latach 2010-2014, a więc także w roku 2010 mogły dotyczyć tylko syna, ponieważ córka nie chciała spotykać się z ojcem. Bezkrytycznie organ ustalił zainteresowanie ojca dzieci procesem wychowawczym, nie odnosząc się zupełnie do złożonej z odwołaniem opinii szkoły, że ojciec dzieci czasami kontaktuje się ze szkołą, ale wykazuje stosunek roszczeniowy. Próbuje kontaktować się z dziećmi w czasie zajęć lekcyjnych. Opisano też zdarzenie, że niespodziewanie postanowił zabrać dzieci z trwającej zabawy choinkowej. Z kolei z opinii późniejszej z 2015 r. wynika, że to matka kontaktowała się ze szkołą, a ojciec czynił to sporadycznie. Organ nie ocenił opisywanego zachowania ojca dzieci w kontekście rzeczywistego wykonywania władzy rodzicielskiej, a także nie przypisał tego zachowania poszczególnym latom podatkowym. W postępowaniu odwoławczym organ powinien dokonać własnych ustaleń, a nie tylko odwoływać się do ustaleń organu pierwszej instancji przez ogólnikowe sformułowanie "jak ustalono w rozpatrywanej sprawie ... oboje rodzice wykonywali ... władzę rodzicielską" bez wskazania jakie to konkretne okoliczności o tym świadczą. Organ zgodził się z podatniczką co do tego, że była ona rodzicem faktycznie wykonującym władzę rodzicielską nad dwójką dzieci, w analizowanym roku podatkowym. Zagadnienie sporne sprowadza się jednak do kwestii czy wyłącznym - jak twierdzi podatniczka, czy też wspólnie z drugim rodzicem dzieci - co z kolei przyjął organ. W ocenie sądu, zagadnienie to nie zostało przez organ dotychczas wyjaśnione. W sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez R. M. nad córką oraz synem w całym 2010 r. Ze zgromadzonych dotąd dowodów, do jakich organ nawiązał w swojej argumentacji wynika, że między rodzicami istnieje głęboki konflikt, który nie pozostaje bez wpływu na więzi z dziećmi, bezpośrednimi bądź pośrednimi świadkami trudnych relacji między rodzicami. Natomiast organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez R. M. władzy rodzicielskiej nad córką oraz nad synem w całym 2010 r., a więc jaką rolę odgrywał ojciec w ich życiu; jaki miał wpływ na ich rozwój, w szczególności emocjonalny i intelektualny; w jaki sposób troszczył się o zaspokojenie ich potrzeb, nie tylko materialnych; czy był osobą uczestniczącą w życiu dzieci, w ich zainteresowaniach, kłopotach i sukcesach, troszczącą się o ich dobro, zapewniającą wsparcie i bezpieczeństwo, poszerzanie horyzontów, rozwijanie zainteresowań, ciekawości świata, oferującą wspólne spędzanie czasu w atmosferze rodzicielskiej troski, zrozumienia i akceptacji, kształtującą właściwe wzorce zachowań; czy dzieci chciały kontaktów z ojcem i jak je postrzegały; czy ojciec kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem, ich potrzebami; czy mimo trudnych relacji między byłymi małżonkami zabiegał o budowanie i umacnianie prawidłowych, pozytywnych więzi z dziećmi; czy takie właśnie przejawy rodzicielskiej opieki były zauważane przez otoczenie jego samego oraz dzieci. Powyższe zachowania składają się na faktyczne realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Zagadnienie to wymaga od organu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia, odnośnie konkretnego 2010 r. (a nie ogólnie lat 2010-2014) przy wyczerpaniu wszelkich obiektywnie dostępnych źródeł dowodowych. Aktualnie nie ma podstaw, aby stwierdzić, że ustalenie wyżej wymienionych okoliczności obiektywnie nie jest możliwe, chociaż nie ulega wątpliwości, że konflikt między rodzicami nie ułatwia organowi odtworzenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą obiektywną. Okoliczności wynikające z przedstawionego sądowi materiału dowodowego dotyczą lat 2009 do 2014. Obejmują pojedyncze sytuacje, w których kontakty ojca z dziećmi powodowały konflikty między rodzicami. Oboje oczekiwali, że kolejne orzeczenia sądowe, określające sposób wykonywania władzy rodzicielskiej, rozwiążą ich problemy, bez ich własnych starań. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym organ stoi przed trudnym zadaniem uważnego oddzielenia konfliktu między byłymi małżonkami od tych elementów stanu faktycznego, które dotyczą ściśle wykonywania władzy rodzicielskiej.

Zatem dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zawiera zasadnicze luki, a tym samym doszło ze strony organu do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, w następstwie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego zastosowania spornej w sprawie ulgi prorodzinnej. Organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie wyjaśniające w opisanym wyżej zakresie, bez którego nie sposób mówić o prawidłowym zastosowaniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim znaczące mogą okazać się materiały zgromadzone w związku ze sprawami z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego między rodzicami, rozstrzyganymi przez sądy powszechne.

Należy zauważyć, że omawiana ulga z założenia dotyczy obojga rodziców. Wobec tego organ ma obowiązek zapewnić R. M. możliwość przedstawienia swego stanowiska w sprawie, zgłoszenia wniosków dowodowych i zaoferowania dowodów, odniesienia się do twierdzeń D. M., gdyż decyzja dotycząca podatniczki przekłada się na zakres jego praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń faktycznych odnoszących się do konkretnego roku podatkowego 2010 i rozważyć, czy te ustalenia świadczą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - P.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.