Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 589/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9,  art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1,  art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.),, Sędzia WSA Marta Wojciechowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./ - utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2014 r. określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.566 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW 530i o nr VIN: [...]

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 3 lutego 2012 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa "A" w K. złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego, w której zadeklarował: kod CN 87032490, podstawę opodatkowania 19.289 zł, kwotę podatku akcyzowego: 3.588 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 03.02.2012 r. Wraz z deklaracją złożył umowę kupna sprzedaży z dnia 03.02.2012 r., dokumentującą zakup ww. pojazdu na terenie Włoch za kwotę 4.600 Euro oraz dowód rejestracyjny i kartę pojazdu.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 53.000 zł.

W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi skarżący przedłożył opinię biegłego rzeczoznawcy D. W. nr [...] z dnia 7.02.2012r., z której treści wynikało, że pojazd ma uszkodzony silnik (przegrzany i zatarty) z przeznaczeniem do wymiany, nadwozie ma ślady wcześniejszych napraw blacharsko-lakierniczych, znaczny przebieg (wskazania drogomierza-276902 km), ogumienie zużyte w 70%., akumulator do wymiany, a klimatyzacja wymaga uzupełnienia czynnika roboczego.

Rzeczoznawca ustalił korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT wartość bazową o standardowym wyposażeniu w wysokości 53.000 zł i dokonał korekt z tytułu: 1/ urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), tj. -5.300 zł: 2/ ponadnormatywnego przebiegu (-17%), tj. -9.010 zł; 3/ koniecznych napraw i uzupełnienia braków - części, materiały, robocizna (-20,5%), tj. -10.865 zł; 4/ daty pierwszej rejestracji (+4%), tj. +2.120 zł,; 5/ liczby wcześniejszych właścicieli (-1 %), tj. -530 zł,; 6/ importu pojazdu przez zleceniodawcę (-6%), tj. 3.180 zł; 7/ oraz dodatkowego wyposażenia (+5,4%), tj. +1.100 zł.

Po uwzględnieniu tych korekt ustalił wartość brutto pojazdu w wysokości 27.000,00 zł oraz stwierdził 49,06% ubytku jego wartości. Do powyższej oceny załączono 9 zdjęć i kopię włoskiego dokumentu rejestracyjnego.

Biegły podał, że opinię przygotował w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z systemu INFO-EKSPERT luty 2012, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO- EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005)

Ponieważ skarżący nie zmienił wysokości podstawy opodatkowania, a w ocenie organu dokonana przez rzeczoznawcę wycena wartości rynkowej pojazdu budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 12.05.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i decyzją z dnia 3.06.2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 4.566 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w wyniku weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji AKC-U ustalono, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania nabytego samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów a podatnik, mimo wezwania w trybie art. 104 § 8 u.p.a., nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania ani nie wskazał przyczyny wystarczająco uzasadniającej odstępstwo od wartości rynkowej pojazdu, co w świetle art. art. 104 ust 9 u.p.a., upoważniało organ do określenia tej podstawy we własnym zakresie.

Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość bazową brutto dla samochodu BMW według notowań bazy danych INFO-EXPERT na luty 2012 r. w kwocie 53.000 zł, tj. w kwocie przyjętej również w opinii biegłego. Organ zakwestionował jednakże zastosowane w opinii poszczególne korekty (ich wysokość) w szczególności, że jak zauważył, rzeczoznawca niezgodnie z wskazywana przez siebie z Instrukcją 1/2005 zastosował szereg korekt procentowych odnosząc je do pełnej wartości bazowej (WB).

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania zawartych w art. 191 i 197 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał wprawdzie w mocy w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w całości, jednakże w ramach dokonanej kontroli prawidłowości wyceny spornego pojazdu stanowiącej podstawę opodatkowania stwierdził, iż organ podatkowy zaniżył kwotę podatku akcyzowego o 76 zł. Wynikało to z faktu błędnego ustalenia wartości bazowej z danych INFOEKSPERT dla samochodu z manualną skrzynia biegów zamiast z automatyczną oraz zastosowania korekty ze względu na liczbę właścicieli. Błąd ten spowodował, że określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu kwota podatku została zaniżona, jednak nie mogło to spowodować uchylenia w tym zakresie decyzji organu I instancji z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanym przypadku wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 03.02.2012 r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, uwzględniającej cechy indywidualne tego konkretnego pojazdu. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora Izby, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia 7.02..2012 r. Opinia ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby stwierdził, że określona w systemie INFO-EKSPERT wartość bazowa samochodu wynosi 53.900 zł i taką kwotę, a nie kwota 53.000 przyjęta przez organ I instancji oraz biegłego, należało uznać za prawidłową. Jednocześnie organ wskazał, że w przedmiotowej opinii wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując oceny korekt zastosowanych w opinii, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn: 1) utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części, 2) ponadnormatywnego przebiegu pojazdu, 3) szczególnego charakteru eksploatacji, 4) daty pierwszej rejestracji.

Organ zakwestionował przy tym część z wysokości obliczonych przez biegłego korekty i dokonał w tym względzie własnych obliczeń wartości pojazdy z uwzględnieniem następujących korekt:

✓ korekty wynikającej z utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części wynoszącej Kn= -11.050 zł. Przyjęto przy tym stopień uszkodzenia głównych zespołów pojazdu, a tym samym stan techniczny pojazdu, określony w Ocenie rzeczoznawcy, gdyż to należy do kategorii wiedzy specjalnej. Uwzględniając zatem przeprowadzoną przez rzeczoznawcę ocenę stopnia uszkodzenia poszczególnych zespołów pojazdu, wartość bazową wynoszącą WB =53.900 zł oraz zawartą w Ocenie metodę wyceny kosztów naprawy, braków oraz lakierowania pojazdu organ obliczył korektę z tytułu potrzebnych napraw.

✓ korekty dotyczącej wyposażenia ponadstandardowego (dodatkowego), które wpływa na powiększenie wartości pojazdu. W Ocenie rzeczoznawca wskazał procentową korektę z tytułu dodatkowego wyposażenia w wysokości 5,4%. Zgodnie natomiast z objaśnieniem w punkcie 2.3 Instrukcji nr 1/2005, wysokość współczynnika korekty dotyczącej wyposażenia musi uwzględniać również współczynnik zwiększonej amortyzacji wyposażenia, odnoszący się do szybszej amortyzacji wyposażenia dodatkowego niż pojazd w kompletacji standardowej. Wielkość zmian tego współczynnika z zależności od wieku pojazdu została przedstawiona na wykresie nr 1 omawianej Instrukcji, a dla będącego przedmiotem niniejszego postępowania 7 letniego pojazdu (2005r. - rok rejestracji, 2012r, rok przemieszczenia) wielkość tego współczynnika zwiększonej amortyzacji odczytana z wykresu wynosi 0,37 i jest identyczna z podana przez rzeczoznawcę w Ocenie. Zatem stosując wzór 2.16 Instrukcji wartość współczynnika korekty dotyczącej wyposażenia dodatkowego pojazdu kw = 1+0,054 x 0,37=1,01998= 1,02

✓ korekty wynikającej z dużego przebiegu pojazdu wynoszącego: 276902 km. Instrukcja nr 1/2005 w punkcie 2.4 opisuje sposób określenia współczynnika przebiegu (kP) korygującego wartość pojazdu (wzór nr 2.1 Instrukcji 1/2005). Dla samochodu osobowego z silnikiem benzynowym o pojemności do 3000cm3 Instrukcja 1/2005 w załączniku nr 1 określa, że każde 10000km przebiegu ponadnormatywnego obniża wartość pojazdu o 1,7% jego wartości, aż do maksymalnego obniżenia tej wartości nie przekraczającego kPMax" =17% ( wzór 2.24 i załącznik nr 1 Instrukcji 1/2005). Ponieważ przebieg normatywny dla przedmiotowego samochodu zgodnie z INFOEKSPERT wynosi 149 700 km. należy zatem stwierdzić, że jego ponadnormatywny przebieg wynosił 127 202 km. W konsekwencji skutkuje to obniżenie jego wartości o maksymalny poziom wynoszący 17% i taki poziom obniżenia wartości wykazał rzeczoznawca w Ocenie. Po uwzględnieniu 17% utraty wartości pojazdu z uwagi na ponadnormatywny przebieg - współczynnik korekty dotyczącej przebiegu przedmiotowego pojazdu wynosi: kP= 0,83.

✓ korekty z tytułu daty pierwszej rejestracji, która zgodnie z Instrukcją 1/2005 (rozdział 2.2) zależy od daty rejestracji i jest ujemną gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnią w sytuacji gdy rejestracja ta dokonywana jest po tej dacie w miesiącach drugiego półrocza. Czynnik daty pierwszej rejestracji zgodnie z Instrukcją 1/2005r. wpływa na średnią cenę pojazdu na rynku krajowym, dlatego po uwzględnieniu wielkości korekty +4% ustalonej przez rzeczoznawcę oraz WB =53.900,00zł wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wynosi: Kr= 53900 x 4%= +2.156,00zł.

Dokonując oceny pozostałych korekt dokonanych w Ocenie przez rzeczoznawcę organ odwoławczy stwierdził , że do określenia zdefiniowanej w art. 104 ust .11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może mieć zastosowania, a to :

➢ 10%, korekty wynikającej z urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP, ponieważ winna być tu uwzględniona średnia wartość brutto samochodu na rynku krajowym, gdyż już sama wartość bazowa WB przedmiotowego pojazdu wykazana w INFOEKSPERT wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Średnia wartość rynkowa zdefiniowana w art. 104 ust 11 u.p.a. uzależniona jest bowiem od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zatem dodatkowe urealnianie wykazanych w INFOEKSPRT wartości dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych nie powinno mieć miejsca.

➢ korekty które są składowymi korekty różnej kx:

• 1% korekty z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli, przy wykazaniu w dokumencie rejestracyjnym (karty 11 akt sprawy) jednego użytkowania pojazdu, tj. sprzedającego. Korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 ( pkt 2.5.4. Instrukcji) odnosi się do wielu użytkowników i zaleca się stosowanie tej korekty w przypadku użytkowania pojazdu przez większą liczbę użytkowników. Z uwagi na fakt użytkowania pojazdu jedynie przez właściciela/ sprzedającego, zastosowanie niniejszej korekty nie miało uzasadnienia.

• 6% korekty z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami w pkt 2.5.10. Instrukcją 1/2005 korektę tę zaleca się stosować w przypadku indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu, gdy wystąpi niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. W niniejszej sprawie czynniki te nie wystąpiły (dokumenty rejestracyjne są wiarygodne, brak zagrożenia ich nielegalnego pochodzenia, przebieg określony, typowy charakterem eksploatacji. Ponadto należy zaznaczyć, że samochód został sprzedany na rynku włoskim i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFOEKSPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (02.04.2012 r.) wynosi 36.407 zł a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 24.957 zł . Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika, organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 89% w wartości bazowej i 29% w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust 1 pkt 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%. Zatem nabycie przedmiotowego samochodu, o pojemności silnika 4398 cm3 podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. W rezultacie określona przez organ kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 4.642 zł. Jednakże ponieważ organ I instancji określił w swojej decyzji kwotę podatku akcyzowego w niższej wysokości tj. w kwocie 4.566 zł, została ona utrzymana przez organ odwoławczy z uwagi na ograniczenie możliwości jej weryfikacji (podwyższenia) wynikające z zasady niedziałania na niekorzyść ( art. 234 O.p.).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części orzekającej o wysokości zobowiązania i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów.

Uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na kwestionowaniu przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr 06/04 z dnia 7.02.2012 r. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedmiotowej opinii, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. Według pełnomocnika, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie można uznać za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone.

Pełnomocnik wywiódł również, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy, a nie urzędnicy państwowi prowadzący postępowania podatkowe. Dowolna manipulacja przez urzędnika organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu, z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również brak uwzględnienia specyfiki włoskiego rynku pojazdów używanych (pojazd ten był długo użytkowany na rynku włoskim), a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Pojazdy używane importowane z Włoch, szczególnie pojazdy luksusowe, są często ponadprzeciętnie zniszczone i wyeksploatowane. Ich właściciele nie dbają bowiem o regularne serwisowanie aut, nie wymieniają oleju w silniku oraz w skrzyni biegów, co znajduje potem odzwierciedlenie w cenie sprzedaży. Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Włoch samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 03.02..2012 r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od w/w czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia, a średnią ceną rynkową danego samochodu i następnie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 19.289 zł (stanowiącą równowartość w złotych ceny 4.600 Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określoną w umowie kupna - sprzedaży z dnia 03.02.2012 r.). Zadeklarowaną przez podatnika wartość organy celne jednakże zakwestionowały, stając na stanowisku, że bez uzasadnionych przyczyn odbiegała ona znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym, a podatnik nie wyjaśnił, po uprzednim wezwaniu w trybie art. 104 ust 8 u.p.a., przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art.104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p., nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie i Sąd w niniejszym składzie je akceptuje. Takie rozłożenie ciężaru dowodowego na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." - dostępny na stronie internetowej NSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl - jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. ".

Tut. Sąd w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego doszedł do przekonania, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku organu odwoławczego, że warunków tych, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie spełniała przedłożona opinia rzeczoznawcy D. W.

Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew zarzutom skargi, dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy celne były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowadministracynym wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany również przez tut. Sąd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Prawidłowo, oceniając powyższy dowód organ wskazał na jego wadliwość, gdyż dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt wartość tą obniżających, była niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej, uregulowaną w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalono także, że omawiana opinia nie spełniała wymogów instrukcji 1/2005, gdyż określona w niej wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w tej instrukcji.

Stwierdzone mankamenty tego dowodu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby był uprawniony do swobodnej oceny omawianego dowodu. Miał zatem prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonując własnej wyceny wartości pojazdu bazował na tych samych instrumentach, które zastosował rzeczoznawca, uwzględniając zasady wynikające z Instrukcji, na których opierał się także rzeczoznawca. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Z tych samych powodów stwierdzić należy, że organ nie naruszył zasad postępowania, opierając się częściowo na wynikach przeprowadzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzy. Realizując bowiem swe uprawnienia organ wykorzystał również te dane zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 7.02.2012 r., które były przydatne do rozstrzygnięcia, w tym elementy dotyczące danych technicznych pojazdu, jego wyposażenia i elementów wymagających naprawy czy koniecznych do wymiany. Powyższe jednak nie świadczy ani o wybiórczej ocenie tego dowodu, ani nie daje podstaw do stawiania zarzutu, by organ dopuścił się w tym zakresie dowolnej manipulacji współczynników obniżających wartość pojazdu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ nie kwestionował ustalonego przez biegłego stanu technicznego pojazdu, podkreślając, że element ten należy do kategorii wiedzy specjalnej.

Sąd w pełni akceptuje poczynione przez organ ustalenia, że wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., miały w realiach rozpoznawanej sprawy jedynie następujące czynniki: utrata wartości poszczególnych zespołów pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu, szczególny charakter eksploatacji i data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przyczyn ich przyjęcia, skorygowania bądź nieuwzględnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę opinii, czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, co jej autor wyjaśniał różnicami cenowymi wynikającymi z badania rynku województwa opolskiego. Z wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, jak słusznie podniósł organ, uśrednione ceny pojazdu podane w systemie INFO-EKSPERT uwzględniają już wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że wskazane w instrukcji 1/2005 zasady dotyczące ustalania korekty ze względu na liczbę właścicieli nie obejmują sytuacji, gdy zmiany własności auta są jedynie skutkiem obrotu handlowego między podmiotami handlującymi samochodami, bez faktycznego użytkowania takich pojazdów. Słusznie zatem nie uwzględniono korekty wartości pojazdu z tego tytułu, wykazanej w ocenie biegłego na - 1 % wartości bazowej (- 530 zł). Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, co biegły wyjaśniał potrzebą uwzględnienia kosztów przywozu pojazdu do kraju. Odnośnie tej korekty w treści instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku włoskim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty.

W opinii tut. Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu wskazanych korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, liczby właścicieli i importu prywatnego na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w opisanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego organy celne były w pełni uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu (która była wyższa od ustalonej przez organ biegłego o kwotę 900 zł wyłącznie z uwagi na stwierdzenie że pojazd miał posiadał automatyczną skrzynię biegów, a nie jak błędnie wcześniej przyjęto skrzynie manualną), jak i o dane zawarte w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego udział i stopnień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Organ bowiem uwzględnił takie indywidualne cechy pojazdu jak to, że przedmiotowy samochód był uszkodzony, że posiadał ponadnormatywny przebieg i był intensywnie eksploatowany przez poprzedniego użytkownika. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę w stanie uszkodzonym. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ odwoławczy, bazując na opinii rzeczoznawcy, uwzględnił wpływ tego czynnika, czego skutkiem było dokonanie stosownej korekty in minus ..

Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku włoskiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 10.02.2012 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. Ponieważ przedmiotowy samochód został nabyty na terenie Niemiec, organ, wbrew argumentom skarżącego, nie miał obowiązku badania uwarunkowań rynku włoskiego, gdyż ewentualna odmienność tego rynku mogłaby potencjalnie decydować jedynie o cenie nabycia tego pojazdu przez firmę działającą na rynku niemieckim. Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące stanu utrzymania i dbałości o samochód na rynku włoskim, zostały w niniejszej sprawie uwzględnione jako czynnik kształtujący niższą wartość pojazdu ze względu na sposób eksploatacji, co tut. Sąd w pełni aprobuje, uznając zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione.

Reasumując, organy celne prawidłowo przeprowadziły procedurę weryfikacyjną, zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., należy uznać za chybione. Jak już wskazano wyżej, art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania. W razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie.

Takie też przesłanki zostały spełnione w sprawie niniejszej. Skarżący bowiem nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, czego dowodził wynik prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dopuściły dowody przedkładane przez stronę, w tym opinię rzeczoznawcy, jej wypowiedzi, dokumenty rejestracyjne, dokument transakcyjny, dodatkowe wyjaśnienia rzeczoznawcy i inne. Tut. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p., kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11). W realiach niniejszej sprawy – gdy organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT, na który powołał się również rzeczoznawca i gdy organ dysponował informacjami opracowanymi przez biegłego, określającymi wpływ stanu technicznego pojazdu na jego wartość - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. W tej sytuacji powołanie biegłego było zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę "organ dysponował nie budzącymi wątpliwości dowodami o stanie technicznym pojazdu i wpływie tego stanu na wartość pojazdu, wynikającymi z przedstawionej przez stronę opinii. Rzeczoznawca odniósł się w niej do wszystkich zespołów pojazdu i ocenił dla każdego z nich procentową utratę wartości z uwagi na jego stan techniczny. Rzeczoznawca określił również wpływ innych czynników wpływających na ten stan techniczny takich jak przebieg samochodu i sposób jego eksploatacji. (...) Przedłożona przez stronę opinia wyjaśniała jaki był stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz (...) procentowe określenie wpływu stanu technicznego na jego wartość". Jak dalej wskazał organ "do szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniających okoliczności sprawy wystarczająca była tu wiedza osoby średnio wykształconej, doświadczenie życiowe oraz znajomość przepisów prawa zwłaszcza tych regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych" i stwierdzeniu temu, zdaniem Sądu, nie sposób odmówić racji. Tym samym należy uznać, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze art. 197 § 1 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.