Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.31 pkt 1a, art.88 ust.3a pkt 4a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej działalności prowadzonej przez A. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 maja 2012 r. wydaną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona w miesiącu październiku 2006 r. zaniżyła podatek należny, albowiem nie zaewidencjonowała sprzedaży na rzecz Urzędu Gminy w G. na wartość netto 22.000 zł, VAT 4.840 zł, kwotę brutto 26.840 zł. robót budowlanych związanych z remontem ogrodzenia. Ustalono, że w dokumentach Gminy G., znajduje się umowa oraz protokół odbioru tych robót, a z raportu przelewów wynika, że w dniu 27 października 2006 r. Urząd Gminy G. dokonał zapłaty za wskazaną fakturę.

Organ ustalił również, że strona nie wykazała podatku należnego w październiku 2006 r. w kwocie 3.606,56 zł z tytułu otrzymanej wpłaty w kwocie 20.000 zł zaliczki na budowę parkingu, dokonanej przez firmę Wynajem Nieruchomości M. D. z siedzibą w G. W toku kontroli M. D. oświadczył, że po wpłacie zaliczki nie otrzymał faktury. Faktura została wystawiona przez A. S. dopiero w 2007 r. i obejmowała swym zakresem całe zobowiązanie.

Ponadto organ ustalił, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez "A" Spółka z o.o. z G., ul. [...] - wartość zakupów netto: 1.998.473,96 zł, VAT: 412.382,27 zł oraz "B" Spółka z o.o., [...] -wartość zakupów netto: 1.885.798,86 zł, VAT: 378.065,72 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustalił, że A. S. zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez "A" Spółka z o. o. oraz "B" Spółka z o.o. wobec stwierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż zafakturowane prace i dostawy nie zostały wykonane przez te spółki.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Od powyższej decyzji A. S. złożyła odwołania, w którym zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nabyte od A Spółki z o.o. i B Spółki z o.o. towary i usługi nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika, w sytuacji gdy były one w całości przedmiotem sprzedaży opodatkowanej (odsprzedaży); naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że funkcjonowanie pod innym niż zgłoszony adres siedziby powoduje, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wystawione przez -A i B faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy były one przedmiotem dalszej odsprzedaży; naruszenie art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość działania organu I instancji, który w wydanej decyzji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje A sp. z o. o. z siedzibą w G. i B Spółka z o.o. z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący a transakcje te nie miały miejsca.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A sp. z o.o. i B Sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółki są podmiotami stwarzającymi pozory istnienia, które można uznać za nieistniejące, gdyż mimo podjętych starań nie udało się tych podmiotów zidentyfikować.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że A i B to podmioty nieistniejące oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jako podstawę wniesionej skargi strona wskazała naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o. o. oraz B Sp, z o. o za nabyte towary i usługi nie stanowi podstawy do odliczenia od podatku należnego, art. 88. ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawione przez A Sp. z o. o. oraz B Sp. z o. o. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy były one przedmiotem dalszej odsprzedaży, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, oraz rozpatrzenia i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w związku ze śmiercią w kwietniu 2009 r. W. O. - jedynego udziałowca i jednocześnie osoby zarządzającej sprawami A znalazła się ona, nie z własnej winy, w pogorszonej sytuacji dowodowej. W ocenie strony - w takiej sytuacji - organy podatkowe w sposób szczególnie staranny powinny prowadzić postępowanie dowodowe. Podatniczka stwierdziła, że nie można jej zarzucić braku współdziałania z organami. Skarżącej przed podjęciem współpracy został okazany REGON spółki, decyzja o nadaniu numeru NIP, zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. Podatniczka nie miała więc żadnych podstaw do uznania, że A w jakimkolwiek zakresie jest podmiotem nieuczciwym w sferze podatkowej. Podejrzeń w tym zakresie nie nasuwały również działania gospodarcze tej Spółki - wszystkie zlecone usługi zostały wykonane - ilość osób pracujących na rzecz tej spółki oraz posiadany przez nią sprzęt wielokrotnie przekraczał zasoby posiadane przez skarżącą.

Skarżąca wskazała, iż powyższe nie wynika wprawdzie z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie - niemniej jednak w obszernym postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (zakończonym w 2012 r.) organ ten wystąpił do wszystkich odbiorców podatniczki. Na podstawie otrzymanych informacji miał dojść do wniosku, że usługi zafakturowane przez nią musiało średniomiesięcznie wykonywać 28 osób. Podatniczka, jak twierdzi, zatrudniała w tym roku 10 pracowników, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania była to ilość mniejsza. Poza tym część kontrahentów wprost wskazała, że usługi na ich rzecz zostały zrealizowane przez podwykonawcę - A. Powyższe, według skarżącej ma dowodzić, iż ustalony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością.

Według skarżącej, zakres usług świadczonych przez A - przede wszystkim roboty brukarskie - charakteryzuje się dużą fluktuacją pracowników i nie bez znaczenia jest fakt, że w związku z oddaleniem miejsc wykonywania robót zatrudniane są doraźnie miejscowe osoby. Ustalenie osób wykonujących z ramienia A prace na rzecz podatniczki, jak twierdzi strona, nie jest zadaniem prostym. Stąd za niezrozumiałe uznaje strona odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. oraz G. B. - osób współpracujących w ramach A z W. O. W ocenie podatniczki, organy podatkowe, zamiast rzetelnie ustalić stan faktyczny, wykorzystały przeciwko niej fakt śmierci W. O.

Strona uznała, że skoro nie jest kwestionowana formalna strona faktur, to ustalenie zakresu wykonanych czynności przez wymienioną Spółkę na rzecz podatniczki jest podstawową okolicznością. Fakt, że wnioskowani świadkowie nie byli formalnie zatrudnieni w spółce, według strony, nie przesądza o braku ich wiedzy co do jej funkcjonowania, a w związku ze śmiercią W. O. mogło przyczynić się do uzyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania czynności na rzecz podatniczki.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy, zarzucając podatniczce brak aktywności

dowodowej, pominął fakt, iż wiedzę o faktycznym miejscu funkcjonowania A

organy podatkowe posiadały już w roku 2006, co potwierdza notatka spisana na okoliczność stawienia się w dniu 20 września 2006 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. – B. Ś., który oświadczył, że obecnie Spółka prowadzi swoją działalność w S.[...]. Strona zarzuciła organom podatkowym, iż posiadając tę wiedzę nie podjęły one żadnych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego, swoje działanie ograniczyły do wykreślenia A z rejestru podatników VAT w dniu 16 lipca 2009 r. (po śmierci W. O.) z dniem 31 maja 2006 r. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że adres w [...] wskazany jest na wystawionych dla niej fakturach Spółki A.

Według strony skutki zaniechania organów podatkowych w wyjaśnieniu nieprawidłowości stwierdzonych w aktualizacji danych Spółki A (adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności, dane udziałowca), o których wiedziały już w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa - w całości przerzucono na podatniczkę. Powyższe zaniechanie organów wpisuje się, w ocenie skarżącej, w tezę 62 orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Skarżąca twierdzi, iż nie jest spornym, że nabyte od A oraz od B towary i usługi są związane ze sprzedażą tych towarów i usług na rzecz jej zleceniodawców. Skarżąca dowodzi, że istnieją materialne dowody wykonania usług oraz dostawy towarów przez podatniczkę. Wbrew stanowisku organów siłami własnych pracowników oraz posiadanym sprzętem skarżąca nie byłaby w stanie wykonać sprzedanych usług - były one prowadzone równolegle w kilku miejscach. Podatniczka musiała korzystać z usług podwykonawców.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących spółki B skarżąca wskazała na treść zeznań R. K., w których potwierdził on wykonanie usług na rzecz podatniczki. Odnosząc się do wskazanej przez organ odwoławczy rzekomej sprzeczności zeznań M. S. oraz R. K. odnośnie własności materiałów zużytych przy wykonaniu usług - skarżąca wskazała, że R. K. stwierdził, iż nabywał materiały w hurtowniach.

W ocenie podatniczki nie budzi również zastrzeżeń sposób obliczenia wynagrodzenia dla tych Spółek - wartość usług i towarów nabytych od nich była niższa niż wartość odsprzedaży tych towarów i usług dla zleceniodawców. Strona argumentuje, ze wartości wynikające z faktur wystawionych dla niej, Spółki uwzględniły w złożonych deklaracjach VAT-7. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia systemu odliczeń powinna być w pełni respektowana, co oznacza, że podatniczce przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki -A oraz B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. S. nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawcy figurują "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., oraz "B" Spółka z o.o., z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, iż faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a transakcje te nie miały miejsca.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

Zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki A oraz B wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W tym miejscu podnieść należy, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że te dane są niezgodne. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, ze organ prawidłowo przedstawił okoliczności dowodzące pozorności istnienia wskazanych spółek oraz niemożliwości świadczenia przez nie usług na rzecz skarżącej.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia A Spółki z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki - panem W. G.; niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki; fakt, że Spółka od lipca 2005r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres siedziby Spółki; Spółka nie posiadała żadnego sprzętu do robót ziemno – budowlanych, nie wynajmowała też magazynów, ani placów składowych; w 2006r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników – P. G. i B. Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz A od 2005r. Zdaniem organu niemożliwym jest wykonanie usług wykazywanych w spornych fakturach nie zatrudniając żadnych pracowników. Ponadto opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, podważa wiarygodność Spółki.

Wezwana w charakterze strony A. S. nie stawiła się na wezwanie we wskazanym terminie. Strona w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą. W toku postępowania strona twierdziła, że rozliczenia z kontrahentem prowadziła w formie gotówkowej, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących powyższe.

Organy ustaliły ponadto, że skarżąca nie zawarła żadnych pisemnych umów z A na wykonanie prac, co stanowi co najmniej o braku należytej staranności biorąc pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Usługi wykazywane w spornych fakturach pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez skarżącą, która w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie; brak jest również dowodów potwierdzających, ażeby to -A zatrudniała pracowników do wykonywania usług.

Organy uwzględniły również, że na fakturach sprzedaży wystawionych przez - A znajdują się pieczątka i podpis M. C. Prezes, tymczasem z jego zeznań wynika, iż został "wykorzystany" do figurowania jako Prezes tej Spółki, jednocześnie, nie mając takiej świadomości, albowiem był uzależniony od narkotyków.

Wątpliwości budzi również okoliczność zakupienia Spółki przez W. O., który, co wynika z zeznań siostry – H. O., miał wykształcenie zawodowe, leczył się psychiatrycznie i miał stwierdzoną chorobę alkoholową. H. O. nie wiedziała o tym, jakoby jej brat był właścicielem Spółki A. Pamięta, że przez ostatnie lata jej brat prowadził jednostajny tryb życia - dużo spał i pił dużo piwa. W. O. do dnia jego śmierci mieszkał w tym samym mieszkaniu co siostra. Z zeznań H. O. wynika, że W. O. nie miał wymaganych kwalifikacji ani zdolności, aby móc samodzielnie prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, oraz kierować pracami grupy robotników. Nie umiał nawet obsługiwać komputera. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że argumentacja strony zawarta w skardze o pogorszonej sytuacji dowodowej z uwagi na śmierć W. O., nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, że wskazana okoliczność śmierci powoduje, iż organ pozostawał w tej samej sytuacji dowodowej. Organ pierwszej instancji przesłuchał osoby, które miały być zatrudnione w Spółce, męża podatniczki, który faktycznie prowadził działalność zarejestrowaną na żonę, podjął próbę przesłuchania podatniczki, jak również przesłuchał osobę, której dane figurowały na spornych fakturach i deklaracjach.

M. S. w trakcie przesłuchania zeznał, że -A posiadał 2 busy, a W. O. przyjeżdżał samochodem osobowym, tymczasem, według danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka ta nie figuruje w Centralnej ewidencji pojazdów. M. S. zeznał, że firmę A: polecił mu A. S., który jego zdaniem był cichym udziałowcem w firmie. Skoro podatnik nawiązuje współpracę z "cichym" udziałowcem to miał świadomość tego, że działalność tej firmy nie jest zgodna z przepisami prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że argumentacja strony zawarta w skardze - dotycząca braku podstaw do uznania przez nią Spółki -A za nieuczciwą - nie znajduje odzwierciedlenia w zeznaniach wskazanych osób.

Na uwagę zasługuje również uwzględniona przez organ okoliczność, że Spółka - A w deklaracjach VAT-7 za 2006 r. w rozliczeniu podatku wykazała za każdy miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę samą istotę podatku od towarów i usług oraz kwestie ekonomiczne, nie znajduje uzasadnienia prowadzenie przez podatnika działalności, w której przez 12 miesięcy wartość zakupu towarów i usług przewyższała ich faktyczną sprzedaż.

Odnośnie Spółki B organy ustaliły, że w 2006 r. Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników (nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy, ani informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2006 r.), nie posiadała też środków na rachunku bankowym.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka została wyrejestrowana jako płatnik w dniu 11 lipca 2005 r. R. K. w czasie, gdy formalnie był właścicielem i prezesem Spółki B nie stawiał się na żadne wezwania organów podatkowych. Stawił się dopiero w urzędzie skarbowym, po tym jak sprzedał udziały w Spółce, złożył wówczas oświadczenie o dokonanej sprzedaży i przekazaniu całej dokumentacji Spółki nowemu właścicielowi. Do Sądu Rejestrowego nie wpłynęły żadne dane o zmianie prezesa czy siedziby Spółki (Spółka wpisana jest do RHB, nie jest wpisana do KRS), Nie jest znana nowa siedziba Spółki, ani miejsce pobytu nowego właściciela.

Przeciwko Spółce od 2002 r. prowadzonych było kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych - wszystkie bezskutecznie. W 2004 r. zaległości na rzecz wierzycieli przekraczały 1.000.000 zł.

Organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie, że nowy właściciel p. J. sam się zgłosił, aby nabyć udziały Spółki B. Osoba, która poważnie myśli o nabyciu spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej sprawdza jej kondycję finansową, tak więc zakup udziałów tak obciążonej firmy kłóci się z wszelkimi zasadami rynkowymi.

W 2003 r. Komornik Sądowy dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przez R. K.. Tym samym p. K. nieprawnie dokonał zbycia udziałów Spółki B.

Pomimo tak złej kondycji firmy i braku wiedzy na temat jej potencjału rzeczowego i ludzkiego stała się ona jednym z dwóch głównych kontrahentów strony. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na szeroką skalę zainteresowana winna być co do zasady umiejętnym doborem kontrahentów w celu eliminacji ujemnych skutków takiej współpracy. Działalność i zła kondycja B nie mogła być niezauważona na rynku.

Sprzeczne są zeznania M. S. oraz R. K. odnośnie tego kto dostarczał materiały budowlane. R. K. nie zatrudniał w 2006 r. pracowników, a nazw podwykonawców, czy nazwisk osób pracujących na podstawie umów zleceń nie pamięta. W Spółce nie było żadnej osoby nadzorującej prace. Płatności odbywały się gotówkowo. Nie wiedział komu sprzedał udziały.

Pani G., z Biura Rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki, oświadczyła, że według danych zawartych w systemie komputerowym, w styczniu i lutym 2006 r. Spółka B nie dokonała sprzedaży. Konta analityczne i syntetyczne nie wykazywały obrotów, rejestr sprzedaży VAT nie wykazywał sprzedaży. W deklaracjach VAT-7, znajdujących się w systemie komputerowym, wykazano jedynie kwotę do przeniesienia w wysokości 18 zł. Pomimo tak dużych obrotów ze Spółką B strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.

Prace wykazane na fakturach dla skarżącej wynoszą w 2006 r. netto 1.885.798,86 zł, co kłóci się z niemożnością uregulowania przez p. K. swoich zaległych zobowiązań i chęcią sprzedaży dobrze prosperującej Spółki.

W ocenie Sądu organ nie dokonał naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków G. B. oraz A. S. G. B. zamieszkiwała z W. O. i była osobą postronną, a samo podejrzenie M. S., że świadek był "cichym udziałowcem" nie jest wystarczające do uznania w świetle zebranego materiału dowodowego, że A to podmiot istniejący.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że materialnych dowodów potwierdzających istnienia Spółki oraz wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie może zastąpić przesłuchanie wskazanych świadków.

W ocenie Sądu opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że -A i B to podmioty nieistniejące oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą.

Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podmiotu nieistniejącego". Dokonując wykładni art. 88 ust. 3 a pkt 1 a ustawy o VAT należy stwierdzić, że podmiotem nieistniejącym jest poza wątpliwością podmiot, który w ogóle nie istnieje tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa. Fakt, że podmiot w ogóle nie istnieje skutecznie podważa możliwość faktycznego dokonywania przez niego jakichkolwiek sprzedaży. Co do skutków sytuacja ta jest tożsama z sytuacją wpisania w fakturze danych podmiotu, który co prawda formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi adresowymi zarezerwowanymi dla innych podmiotów, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości. Sąd podziela stanowisko organów, że za podmiot nieistniejący należy również uznać taki podmiot, który nie ma fizycznych atrybutów istnienia i jego byt wyraża się jedynie w formalnej rejestracji oraz wystawianiu faktur nie mających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że usługi nabyła od firmy A i B. Sam fakt posiadania faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami lub w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał również w powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę -A i B.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że skarżąca nie zawierała umów pisemnych z A i B, a to stanowi, co najmniej, o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Wskazano w tym zakresie także na formę płatności, które miały następować gotówką, co również podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa.

Organ trafnie zauważył, że płatność gotówką tak wysokich kwot winna wzbudzić wątpliwości skarżącej, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżąca nie wykazała się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z firmą -A i B. Zważywszy, że w 2006 r. organ I instancji zakwestionował faktury (gdzie jednorazowe transakcje opiewały na znaczne kwoty), dbający o swoje interesy podatnik powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to winien sprawdzić swojego kontrahenta w KRS, gdzie jako osobę do reprezentacji -A ujawniono W. G. Tymczasem skarżąca wskazuje, że tą osobą miał być W. O.. Taka zmiana nie została ujawniona w KRS. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi zatem kolejną, również zauważoną przez organ, okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary.

W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na stwierdzone w oparciu o materiał dowodowy okoliczności wskazujące na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Skarżąca zaniedbała te obowiązki. Organ natomiast wskazał na cały szereg okoliczności podważających tak wiarygodność kontrahenta, jak i samej skarżącej.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Zatem odwoływanie się w tej sytuacji do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione. Spółka mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez firmę A i Spółkę B. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług należy jego neutralność (art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Ponieważ neutralność VAT stanowi immanentną cechę tego podatku, a zatem, gdy w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej ograniczyć prawo podatnika do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (tak ETS w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

W wielu orzeczeniach ETS podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że nie budzi jej zastrzeżeń sposób obliczenia wynagrodzenia, dla A i B, gdyż wartość usług i towarów nabytych od nich była niższa niż wartość odsprzedaży tych towarów i usług dla zleceniodawców, wskazać należy, że fakt ten nie potwierdza, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez te Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia powyższa zależność jest oczywista i logiczna jednakże nie stanowi dowodu, który mógłby zmienić stanowisko Sądu w kwestii prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podziela również argumentacji skarżącej, iż wartości wynikające z wystawionych faktur zostały uwzględnione przez te Spółki w złożonych przez nie deklaracjach VAT-7. Jak wykazano powyżej w przypadku Spółki B deklaracje VAT-7 były składane w miesiącach od stycznia do lipca 2006 r., natomiast skarżąca dokonała odliczeń podatku naliczonego z faktur od tej firmy także w kolejnych miesiącach, tj. sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2006 r. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno A jak i B wykazywała w złożonych deklaracjach VAT-7 za każdy miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe zdaniem Sądu potwierdza ustalenia organów I i II instancji co do pozorności istnienia tych Spółek, gdyż uwzględniając samą istotę podatku od towarów i usług oraz kwestie ekonomiczne, nie znajduje uzasadnienia prowadzenie przez podatnika działalności, w której przez 12 miesięcy wartość zakupu towarów i usług przewyższała ich faktyczną sprzedaż.

Sąd uznał, że organy I i II instancji nie kwestionowały wykonania przez skarżącą usług, które miały być wcześniej zakupione od A i B. Jednakże w ocenie Sądu powyższe nie dowodzi tego, iż faktycznymi podwykonawcami były te podmioty. Należy zatem uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT. Podobnie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to zarzut skarżąca opiera o stwierdzenie, że skoro towary i usługi były przedmiotem dalszej odsprzedaży to nie można twierdzić, że faktury A i B dokumentują czynności niedokonane. Sam fakt sprzedaży dokonanej przez podatnika nie dowodzi, że nabycie nastąpiło od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. Podstawę rozstrzygnięcia zawartego z zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie, że sporne faktury wystawiły podmioty nieistniejące i czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w fakturach, co nie oznacza, że podatnik nie nabył towaru i usług z innych źródeł lub nie wykonał ich sam. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami wskazanymi na fakturze.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.