Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1046/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 12
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg L. Sp. z o.o. w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 7 sierpnia 2020 r. o nr.: [...], [...], [...], [...], [...] utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy R. z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], z dnia 6 grudnia 2019 r. nr [...], z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] określające L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2015 r. w wysokości odpowiednio 6.698,00 zł i 319,00 zł, za 2016 r. w wysokości odpowiednio 6.665,00 zł i 281,00 zł, za 2017 r. w wysokości odpowiednio 6.643,00 zł i 274,00 zł, za 2018 r. w wysokości odpowiednio 6.780,00 zł i 274,00 zł, za 2019 r. w wysokości odpowiednio 6.909,00 zł i 284,00 zł.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał na wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji w dniu 22 listopada 2019 r. o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] uchylających decyzje Wójta Gminy R. z dnia 29 marca 2019 r. nr [...], [...], [...], [...] i [...] w całości i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji.

W decyzjach tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze potwierdziło zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości zespołu dworskiego wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...] decyzją z dnia 20 lipca 1978 r. z uwagi na zły stan zespołu dworskiego niezgodny z przepisami o ochronie zabytków.

Jak wskazał organ l instancji ponownie rozpoznając sprawę do akt dołączono dokumenty w postaci wypisu z rejestru gruntów sporządzone na dzień 12 listopada 2019 r. oraz zastosowano się do wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotem opodatkowania są nieruchomości stanowiące własność L. Sp. z o.o. stanowiące działki oznaczone numerami: [...], [...], [...] i [...] położone na terenie Gminy R..

Działka nr [...] o pow. 0,19 ha sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi. Działka nr [...] częściowo sklasyfikowana jako grunty rolne oznaczone symbolem: Rlllb (0,08 ha), RIVa (1,23 ha), PslV (1,42 ha), Br-RIVb (0,04 ha), N (0,03 ha), Lzr-PslV (0,20 ha) i częściowo jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi (0,48 ha). Działka nr [...] częściowo jest sklasyfikowana jako grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych oznaczone symbolem Lzr-PslV (0,05 ha) i częściowo jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi (0,04 ha). Natomiast działka nr [...] częściowo jest sklasyfikowana jako grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych oznaczone symbolem Lzr-PslV (0,01 ha) i częściowo jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi (0,11 ha).

W odniesieniu do lat 2015-2018, organ I instancji wskazał, że:

- w dniu 5 lutego 2018 r. została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której wykazano powierzchnię użytkową budynku 366 m2 i powierzchnię użytkową gruntów 38.856 m2, posiadające tytuł prawny do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.;

- w dniu 6 lutego 2017 r. została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2017 r,, w której wykazano powierzchnię użytkową budynku 366 m2 i powierzchnię użytkową gruntów 38.856 m2, posiadające tytuł prawny do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- w dniu 20 stycznia 2016 r. została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której wykazano powierzchnię użytkową budynku 366 m2 i powierzchnię użytkową gruntów 38.856 m2, posiadające tytuł prawny do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.;

- w dniu 9 lutego 2015 r, została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której wykazano powierzchnię użytkową budynku 366 m2 i powierzchnię użytkową gruntów 38.856 m2, posiadające tytuł prawny do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej organ I instancji wskazał, że pierwotnie naliczenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonano bez uwzględnienia powierzchni gruntów rolnych, jednakże wyliczenie to zgodnie z zaleceniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego powinno uwzględniać te powierzchnie. Z uwagi na brak złożenia przez spółkę deklaracji w tym zakresie przy dokonaniu wyliczeń podatku uwzględniono dane wynikające z ewidencji gruntów.

Organ l instancji wskazał, że nie złożono deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r., wobec czego zostały podjęte działania zmierzające do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2019 r. Dnia 20 marca 2019 r. Wójt Gminy R. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i w konsekwencji wydał również decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2019 r.

Następnie, organ I instancji przedstawił wyliczenie należnego podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Zgodnie z decyzjami organu I instancji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią:

- grunty oznaczone symbolem Bi - działka nr [...] o pow. 1900 m2,

- grunty oznaczone symbolem Bi - działka nr [...] o pow. 4800 m2,

- grunty oznaczone symbolem Bi - działka nr [...] o pow. 400 m2,

- grunty oznaczone symbolem Bi - działka nr [...] o pow. 1100 m2,

- grunty oznaczone symbolem N - działka nr [...] o pow. 300 m2,

- budynki pozostałe o powierzchni użytkowej - 366 m2.

Do gruntów oznaczonych symbolem Bi organ l instancji zastosował stawkę właściwą dla gruntów pozostałych, zaś grunty oznaczone symbolem N zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto do budynków organ podatkowy zastosował stawkę właściwą dla budynków pozostałych.

Dalej organ l instancji przedstawił wyliczenie należnego podatku rolnego za lata 2015-2019. Do gruntów rolnych sklasyfikowanych jako użytki rolne - Rlllb, RIVa, PslV, Br-RIVb, organ zastosował stawkę wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku rolnym, natomiast w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - Lzr-PslV organ podatkowy zastosował zwolnienie wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.

Następnie organ l instancji wskazał, że spółka L. jest właścicielem na terenie Gminy R. zespołu dworskiego: dworu, spichlerza, parku ze stawem, wchodzącego w skład działek nr. ew. 165, nr ew. [...], nr.ew.[...], nr ew. [...] wpisanych w dobra kultury do rejestru zabytków decyzją z dnia 20 lipca 1978 r. W dniu 20 lipca 2007 r. Urząd Gminy R. został poinformowany, iż ww. nieruchomości przeszły w posiadanie L. Sp. z o.o. W informacji tej zostało zawarte zobowiązanie prezesa zarządu K. S. działającej w imieniu spółki do niezwłocznego przystąpienia do prac wynikających z decyzji nr [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. w dniu 26 lipca 2007 r., nakazującej współwłaścicielom zabytku wykonanie w terminie natychmiastowym doraźnego zabezpieczenia budynków dworu i spichlerza w R. .

Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K. po przeprowadzonej kontroli w dniu 15 stycznia 2008 r. wydał odpis protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 4 kwietnia 2008 r. w zespole dworsko-parkowym w R. dotyczący wykonania robót zabezpieczających w dworze i spichlerzu. Po dokonaniu oględzin budynku dworu i spichlerza stwierdzono wykonanie prac zabezpieczających przed warunkami zewnętrznymi oraz doraźne zabezpieczenie konstrukcji przed katastrofą budowlaną tak, aby nie stwarzała zagrożenia.

W związku z przeprowadzoną kontrolą w dniu 20 listopada 2009 r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. wydał decyzję z rygorem natychmiastowej wykonalności nr [...] nakazującą spółce L. przeprowadzenie robót budowlanych zabezpieczających, gdyż prace wcześniej poczynione okazały się nieskuteczne. Stwierdzono, iż stan zabudowań uległ znacznemu pogorszeniu niż był w kwietniu 2008 r.

Dalej organ l instancji podkreślił, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż stan techniczny zespołu dworsko-parkowego wynikający z wielokrotnych kontroli dokonywanych przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K. nie uległ zmianie. Poczynione w 2014 r. działania zmierzające do przeprowadzenia generalnych prac remontowych nie zostały zakończone, w związku z czym opinia jednostki kontrolującej jest w dalszym ciągu negatywna. Ponadto, Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w K. dnia 10 stycznia 2019 r. w odpowiedzi na zapytanie Wójta Gminy R. z dnia 17 grudnia 2018 r. dotyczące stanu dworskich zabudowań stwierdza postępującą degradację zespołu dworskiego: dworu, spichlerza, parku ze stawem. Ponieważ nie przedłożono stosownego zaświadczenia, a dotychczasowy materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje w sposób jednoznaczny, że budynki zespołu dworskiego w R. nie są i nie były co najmniej od dnia kontroli Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. dokonanej w dniu 20 listopada 2009 r. utrzymywane zgodnie z przepisami prawa, poddano w wątpliwość wskazaną przez spółkę L. Sp z o.o. podstawę zwolnienia od podatku. W związku z powyższym zostały podjęte przez Wójta Gminy R. czynności zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za lata 2015-2019, gdyż nie złożono stosownego zaświadczenia, a podstawa zwolnienia budzi wątpliwości.

Od powyższych decyzji odwołania w ustawowym terminie złożyła L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. . Decyzjom organu I instancji zarzucono:

1.naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość objęta była w latach 2015-2019 zwolnieniem z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w przepisie warunkującym zwolnienie,

b, art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowe grunty rolne objęte były w latach 2015-2019 zwolnieniem z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w przepisie warunkującym zwolnienie;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, a to z uwagi na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia,

b. art.122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego dotyczącego spełnienia przez ww. nieruchomość warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości,

c. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego bezpodstawne przyjęcie, że względem nieruchomości nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, podczas gdy z dokumentacji sprawy wynika, że czynności mające na celu zachowanie budynku i jego otoczenia w należytym stanie były podejmowane przez właściciela nieruchomości,

d. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie przesłanki faktyczne i prawne stanowiły podstawę uznania, iż spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia z podatku w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

e. innych wskazanych w treści uzasadnienia przepisów Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu.

Jednocześnie, w odniesieniu do decyzji organu I instancji z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] dotyczącej 2019 r., strona odwołująca wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu l instancji, spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., która to deklaracja wpłynęła do organu w dniu 29 kwietnia 2019 r., w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Przedstawiając powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości z uwagi na występowanie przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, co implikuje bezprzedmiotowość postępowania.

Natomiast w przypadku nieuwzględnienia powyższego strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczącej części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po analizie materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniach utrzymało wymienionym na wstępie decyzjami, rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził brak przesłanki kwalifikującej budynki i grunty do zwolnienia, co spowodowało niemożliwość zastosowania do nich zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że Wójt Gminy R. w zaskarżonych decyzjach zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za lata 2015-2019 należnego od spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. .

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowią wpisanie gruntów i budynków indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i wyłączenie ze zwolnienia części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ II instancji wskazał w tym zakresie, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest uzależnione od istnienia przesłanki należytego utrzymania obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, której ustalenie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od fiskalnego obciążania właściciela zabytku w zakresie podatku od nieruchomości. Warunkiem uzyskania przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości - utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podkreślił, że ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków, a więc przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bowiem na celu między innymi zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości, powodujących zmniejszone możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zgodnie z którym opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności, na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojęcie "utrzymanie i konserwacja zabytku", o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", którą definiuje ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się bowiem w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Spośród form sprawowania opieki i ochrony nad zabytkami wymienionych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami najbliższe znaczeniowo utrzymaniu i konserwacji zabytków, o których mowa w ustawie podatkowej są prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Z kolei art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy stanu prawnego dotyczącego zastosowania zwolnienia w podatku rolnym. Wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym podkreślając, że także w tym wypadku ustawa wymaga indywidualnego wpisu przedmiotu opodatkowania (gruntu) do rejestru zabytków, a dodatkowo, także jego zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Organ odwoławczy, oceniając decyzje wydane przez Wójta Gminy R. wskazał, że na gruncie obu zwolnień podatkowych dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jedynie jakiekolwiek działania w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zespół dworski nie był utrzymywany w należytym stanie, a materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza postępującą degradację tego zespołu.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. z dnia 27 maja 2011 r., dnia 7 lutego 2013 r., dnia 10 stycznia 2019 r., a także protokoły kontroli z dnia 2 sierpnia 2013 r. i dnia 22 czerwca 2017 r. oraz zawiadomienia o kontroli z dnia 11 października 2017 r., dnia 1 czerwca 2017 r., dnia 24 lipca 2013 r., dnia 21 maja 2018 r., dnia 19 czerwca 2018 r. i dnia 21 czerwca 2018 r.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia. W odwołaniach spółka wskazała na zły stan zespołu dworskiego w chwili jego nabycia oraz okoliczność, że w latach 2014-2019 podjęto działania mające na celu m.in. zabezpieczenie dachu ochronną folią dachową, a także zabezpieczenie budynku płytami OSB.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia te nie podważają jednak trafności ustaleń organu l instancji. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym nie ma bowiem znaczenia fakt, że nieruchomość była w złym stanie w chwili jej zakupu przez spółkę.

Z kolei podjęte przez spółkę działania, zmierzające do poprawy tego stanu, w świetle stanowiska konserwatora, nie mogą być uznane za wystarczające. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy nieruchomość (budynki i grunty) jest utrzymana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Nie wystarczy zatem wykonanie części prac remontowo-konserwatorskich czy dokonanie zabezpieczenia nieruchomości i poniesienia na nią nakładów finansowych, aby można było mówić o konserwacji i utrzymywaniu zabytku w należytym stanie zgodnie z katalogiem obowiązków wymienionych w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (m.in. art. 5 ww. ustawy). Kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jedynie określone działania w tym kierunku.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których w żaden sposób nie da się usunąć, aby zasadnym było zastosowanie w tym przypadku reguły in dubio pro tributario opisanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że następuje postępująca degradacja zespołu dworskiego, nie zostały wykonane zlecone prace konserwatorskie, zaś teren otoczenia dworu nie jest zagospodarowany i utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał analizy zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Wskazał, że zakres ten został określony odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał także, że klasyfikacja geodezyjna ma podstawowe znaczenie dla zasad opodatkowania gruntów. Z art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają wyłącznie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), natomiast podatkowi od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, z wyjątkiem użytków rolnych lub lasów (chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z utrwalonym na tle tego przepisu orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości i podatku rolnego są związane zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Podatek od nieruchomości i podatek rolny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które to dane co do położenia i powierzchni gruntów oraz kwalifikacji do określonego rodzaju użytków gruntowych i klas gleboznawczych są wiążące dla organu podatkowego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym dla gruntów gospodarstw rolnych (w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym) stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym). Za gospodarstwo rolne - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwolnieniu od podatku rolnego podlegają użytki rolne klasy V, VI i Vlz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego organ odwoławczy, mając na uwadze wskazaną klasyfikację gruntów wynikającą z ewidencji gruntów oraz fakt, że użytki rolne nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ocenił, że organ l instancji prawidłowo ustalił, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne sklasyfikowane jako Rlllb, RIVa, PslV, Br-RIVb, do których organ podatkowy zastosował stawkę wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, zaś do gruntów sklasyfikowanych jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-PslV) zasadnie organ l instancji zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym Natomiast grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane (Bi) prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zaś grunty sklasyfikowane jako nieużytki (N) zasadnie zostały zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki, których powierzchnię użytkową organ podatkowy ustalił na podstawie danych wykazanych w składanych przez Podatnika deklaracjach na podatek od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał także, z akt postępowania wynika, że budynki i grunty nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie są wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym organ l instancji stosując do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntów i budynków) stawki właściwe dla gruntów i budynków pozostałych, przyjął korzystniejsze dla podatnika posiadającego status przedsiębiorcy stanowisko dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że będąc związanym zakazem reformationis in peius, nie może pogarszać - określonej decyzją organu l instancji - sytuacji prawnej strony odwołującej się. Jednocześnie wobec rozbieżnego stanowiska sądów w kwestii interpretacji związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, przyjęcie korzystniejszej dla podatnika wykładni nie może być uznane za rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego.

L. Sp. z o.o. w R. skierowała skargi na powyższe decyzje ostateczne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 pkt 1 - 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość była objęta w latach 2015-2019 zwolnieniem z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie warunkującym zwolnienie,

b. art. 12 pkt 11 ustawy o podatku rolnym - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowe grunty rolne objęte były w latach 2015-2019 zwolnieniem z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie warunkującym zwolnienie;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego wynik, tj.:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało:

- zaniechaniem ustalenia stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika, a także w latach następnych, co doprowadziło do przyjęcia nieuzasadnionych ocen w zakresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku rolnym,

- poczynieniem błędnych ustaleń, iż w stosunku do nieruchomości nie są wykonywane obowiązki dotyczące jej utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanym stanowisku Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. z dnia 10 stycznia 2019 r., a co za tym idzie - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że stan nieruchomości w styczniu 2019 r. jest miarodajny dla oceny jej stanu w latach 2015-2019 oraz dla wykazania, czy skarżący wywiązał się z obowiązków utrzymania i konserwacji obiektu,

- art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie w dostateczny sposób przesłanek przemawiających za wydaniem decyzji o określonej treści (tu: utrzymującej w mocy decyzję o określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania), w szczególności - okoliczności przemawiających za odebraniem skarżącemu prawa do zwolnienia od podatku, a także poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

- art. 127 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się organu odwoławczego do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a w szczególności poprzez arbitralne twierdzenie, że w sprawie nie doszło do realizacji przesłanek warunkujących zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w wyniku tego bezpodstawne przyjęcie, iż względem nieruchomości nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości oraz od podatku rolnego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności mające na celu zachowanie w należytym stanie oraz konserwację budynku i jego otoczenia były podejmowane przez właściciela nieruchomości (skarżącego);

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie przesłanki faktyczne stanowiły podstawę dla uznania, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zwolnienia z podatku rolnego w oparciu o art. 12 pkt 11 ustawy o podatku rolnym, a także brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia dotyczące stanu przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Wójta Gminy R..

Uzasadniając skargi L. strona skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do jej argumentacji, zgodnie z którą z uwagi na upływ czasu, okoliczność braku podstaw do zwolnienia od podatku w latach 2015-2019 jest w obecnej chwili nieweryfikowalna w świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego. W związku z tym w sprawie występują nierozstrzygnięte okoliczności faktyczne, co skutkować powinno koniecznością rozstrzygnięcia braków w materialne dowodowym na korzyść podatnika. Jednocześnie, Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów proceduralnych stawianych przez Skarżącego decyzjom Organu I instancji, w tym przede wszystkim odnoszących się do braku podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także niewskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie przesłanki faktyczne i prawne stanowiły podstawę uznania, iż spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Ponadto skarżąca spółka wskazała, że zarówno organ I jak i II instancji, oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumencie z dnia 10 stycznia 2019 r., z którego wynika jedynie, że stan techniczny przedmiotowego obiektu jest znany [...] Konserwatorowi Zabytków i systematycznie monitorowany, pomijając, iż dokument ten odnosi się wyłącznie do obecnej sytuacji faktycznej i nie pozwala w jakikolwiek sposób stwierdzić braku podstaw do zastosowania zwolnienia w latach 2015 - 2019, a tym bardziej w żadnym wypadku nie może prowadzić do wniosku zawartego w treści decyzji, zgodnie z którym materiał dowodowy w sprawie wskazuje w sposób jednoznaczny, że budynki nie są i nie były utrzymywane zgodnie z przepisami prawa od dnia kontroli dokonanej 20 listopada 2009 r., a zatem ponad 10 lat wcześniej. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji wystąpienia tak poważnych wątpliwości, jeżeli chodzi o ocenę stanu przedmiotowej nieruchomości na przestrzeni lat 2014–2019, obowiązkiem organów podatkowych było zwrócenie się do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z wnioskiem o ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów odnośnie utrzymywania i konserwowania tejże nieruchomości, a nie poprzestanie na stwierdzeniu, że stan nieruchomości uległ znacznemu pogorszeniu.

W uzasadnieniach strona skarżąca podniosła ponadto, że skutecznie wykonała realizację wszystkich przesłanek warunkujących zwolnienie nieruchomości od podatku stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. W latach poprzednich spółka wykonała szereg czynności prowadzących do zagospodarowania i zabezpieczenia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, w latach 2009 - 2012 zrealizowano prace konstrukcyjne przy dworze i spichlerzu, które doprowadziły do poprawy stanu technicznego budynku w stosunku do jego stanu sprzed zakupu nieruchomości. Następnie, w latach 2014-2018 podjęto działania mające na celu m.in. zabezpieczenie dachu nieruchomości poprzez pokrycie go ochronną folią dachową, a także zabezpieczono budynek płytami OSB, co we wskazanym okresie pozwalało na zapewnienie budynkowi należytej konserwacji i utrzymanie stanu uzyskanego wskutek przeprowadzenia prac konstrukcyjnych, w całości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Co więcej, stosowne prace służące zabezpieczeniu nieruchomości są prowadzone również obecnie, a spółka w dalszym ciągu ponosi znaczne koszty z tym związane, co znajduje potwierdzenie m. in. w załączonych do akt sprawy fakturach VAT nr [...] na kwotę 6.150 zł oraz nr [...] na kwotę 18.450 zł, wystawionych przez E. J. K..

W ocenie strony skarżącej podjęte przez nią działania świadczą więc o utrzymywaniu zabytkowej nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy czym owo utrzymywanie ma charakter trwały, jest procesem rozciągniętym w czasie, a nie jednorazową czynnością. W związku z tym, zdaniem strony skarżącej, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu II instancji, który arbitralnie przyjął, że wykonanie części prac remontowo - konserwatorskich czy dokonanie zabezpieczenia nieruchomości i poniesienia na nią nakładów finansowych jest niewystarczające dla uznania, iż doszło do spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszej kolejności strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcie na treści dokumentu - zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 10 stycznia 2019 r. Zdaniem Skarżącego zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie można przypisać jednak charakteru bezterminowego stwierdzania wystąpienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (odpowiednio: art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.), gdyż dotyczy ono stanu faktycznego zbadanego i ustalonego na moment wydania tego zaświadczenia. Skoro wystąpienie drugiej przesłanki wiąże się z ustaleniem istnienia konkretnego stanu faktycznego w okresie, którego dotyczy ustalany podatek od nieruchomości (odpowiednio: podatek rolny), to zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 10 stycznia 2019 r. nie może stwierdzać stanu lat 2015-2019.

Strona skarżąca wskazała również, że okoliczność wydania w tym samym czasie łącznie sześciu decyzji nakładającej na niego obowiązek podatkowy, zawierających tożsame uzasadnienie, naruszyło zasadę budzenia zaufania.

W konsekwencji strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji dopuścił się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a to poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, a także - nieodniesienie się do zarzutów przedstawionych w odwołaniach w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik spraw.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1046/20, I SA/Kr 1047/20, I SA/Kr 1048/20, I SA/Kr 1049/20, I SA/Kr 1050/20 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1046/20.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Ponadto, sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

W rozpoznawanych sprawach, oceniając pod tym kątem zaskarżone przez stronę skarżącą decyzje organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Istota spornego problemu występującego w niniejszych sprawach dotyczyła kwestii, czy nieruchomość będąca przedmiotem własności strony skarżącej podlegała w latach 2015-2019 zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.o.p.l.") i art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.r.").

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym jest wpisanie nieruchomości do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz, w przypadku podatku od nieruchomości, wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.p.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. stanowią więc, że jednym z warunków uzyskania wnioskowanego przez stronę skarżącą zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Takie ich sformułowanie oznacza konieczność dokonania oceny realizacji ww. wskazanych przepisów, które przyznają kompetencje w zakresie nadzoru konserwatorskiego szczególnym podmiotom, tj. wojewódzkiemu konserwatorowi zabytków. W związku z tym realizacja kompetencji organów podatkowych w kwestii oceny spełnienia tego warunku wymaga zajęcia stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, art. 7.). Jednocześnie należy wskazać, że ww. przepisy statuujące przedmiotowe zwolnienie podatkowe, nie ustanawiają żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określonego zwolnienia. Oznacza to, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku stosownie do wymogów prawa, może być wykazane w dowolny, dopuszczalny prawem, sposób. Z drugiej więc strony także niespełnienie wspomnianego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. W związku z tym brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie wspomnianej pozytywnej przesłanki wynikającej z ww. przepisów będzie skutkować nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

Ustawodawca na gruncie ww. przepisów odnosi możliwość skorzystania ze zwolnienia do m.in. utrzymania i konserwacji przedmiotów opodatkowania stosownie do przepisów ustawy. Jednakże należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa o podatku rolnym nie definiują sformułowania "utrzymania" i "konserwacji" zabytków. W związku z tym oceny zachowania podatnika w tym zakresie należy dokonywać w świetle przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej jako: "u.o.z."). Utrata przedmiotowego zwolnienia podatkowego nastąpi więc, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie będzie utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 272/08).

W myśl art. 5 u.o.z. opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku, prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Z kolei art. 3 pkt 6 u.o.z. pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że pojęcie "konserwacja i utrzymanie zabytku", o których mowa w ustawach podatkowych, nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", które zostało zdefiniowanie w ustawie o ochronie zabytków. Konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się pojęciem konserwacji i pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich.

W kontekście powyższego Sąd stoi na stanowisku, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że żadna z wymienionych powyżej form nie była realizowana przez stronę skarżącą w latach 2015-2019.

W niniejszych sprawach bezspornym jest, że przedmiotowa nieruchomości została wpisana do rejestru zabytków pod numerem [...] decyzją z dnia 20 lipca 1978 r. Jednakże, jak ustaliły organy, nieruchomość ta nie była utrzymywana w należytym stanie. Ustalenia te są wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zasadniczymi dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu są pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, potwierdzające zły stan nieruchomości trwający już od 2011 r., a to:

- pismo z dnia 27 maja 2011 r., stanowiące zalecenia konserwatorskie, w którym stwierdzono bardzo zły stan techniczny dworu i spichlerza, powodujący konieczność przystąpienia w trybie natychmiastowym do realizacji robót objętych pozwoleniem konserwatorskim,

- pismo z dnia 7 lutego 2013 r., w którym wyrażono zaniepokojenie kolejną zmianą deklarowanego terminu opracowania projektu architektoniczno-konstrukcyjnego oraz przypomniano stronie skarżącej o obowiązku dopełnienia wszystkich warunków pozwolenia konserwatorskiego,

- protokół kontroli z dnia 14 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że dokonano pewnych czynności mających na celu głównie zabezpieczenie nieruchomości przed dalszą degradacją, w szczególności wykonano tymczasowe pokrycie dachów do czasu wykonania pokrycia dachowego, planowanego do realizacji do końca 2016 r.,

- protokół kontroli z dnia 22 czerwca 2017 r., w którym stwierdzono całkowite zniszczenie tymczasowego pokrycia dachowego od strony południowej i zachodniej oraz częściowe jego zniszczenie w pozostałym zakresie, a także częściowe niezabezpieczenie otworów okiennych,

- pismo z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz z dnia 21 czerwca 2018 r., z których wynika, że właściciel nieruchomości w latach poprzednich, pomimo że odbierał korespondencję dotyczącą planowanych kontroli nieruchomości, nie stawiał się na zaplanowane przez organ czynności.

Najbardziej miarodajnym do ustalenia stanu nieruchomości było jednak pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 stycznia 2019 r., w którym stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu 9 lipca 2018 r. zostały właścicielowi wydane zalecenie konserwatorskie, które dotyczyły m.in. uporządkowania otoczenia dworu, wykoszenia traw i wycinki samosiejek, wycinki połamanych, suchych konarów i pni drzew, zabezpieczenia otworów okiennych budynku spichlerza, zabezpieczenia wejścia do piwnic budynku dworu, wykonania nowego ogrodzenia budynku dworu i przede wszystkim wykonania docelowego pokrycia dachowego nad budynkiem dworu i spichlerza. Wskazano, że pomimo upływu wyznaczonego terminu ww. prace nie zostały zrealizowane i stwierdzono postępującą degradację ww. nieruchomości, a ponadto brak jakiegokolwiek zainteresowania ze strony właściciela poprawą stanu nieruchomości.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie będzie wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Spełnienie warunku utrzymania i konserwacji zabytku stosownie do przepisów ustawy o ochronie zabytków, w pierwszej kolejności powinno być dowiedzione poprzez pozyskanie informacji od właściwego rzeczowo i miejscowo organu administracji publicznej, albowiem organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku oraz sposób jego konserwacji. W związku z tym prawidłowym będzie w tym zakresie oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem tym sposobem organy podatkowe uzyskały miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy uzasadniający bądź negujący możliwość skorzystania przez stronę skarżącą z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 zwolnienia od podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli stosownie do treści art. 38 u.o.z. kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ konserwatorski jest bowiem właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, a w szczególności pismo z dnia 18 stycznia 2019 r., stanowią dokumenty urzędowe, mające charakter zaświadczeń, o których mowa w art. 217 Kodeksu postępowania administracyjnego, zawierających urzędowe potwierdzenie określonych faktów, wymaganych przepisami prawa.

Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 109/20).

Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cechuje się zwiększoną mocą dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym dopuszcza art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy przepis daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 194).

W ocenie Sądu strona skarżąca w niniejszych sprawach nie przedstawiła dowodów mogących podważyć poczynione ustalenia. Nie została również skutecznie zakwestionowana prawdziwość wspomnianych dokumentów urzędowych.

W skardze strona skarżąca wskazała, że poczyniona w sprawach ocena nie uwzględnia złego stanu budynku w chwili jego nabycia oraz że podejmowane są działania zapewniające bezpieczeństwo zabytku. Twierdzenie te nie podważają jednak trafności wydanych w sprawie decyzji. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 u.o.p.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. nie ma znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez stronę skarżącą. Co więcej, podjęte przez stronę skarżącą działania, zmierzające do poprawy stanu nieruchomości, w świetle stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, nie mogą być uznane za wystarczające.

Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 990/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 48/09).

Ponadto, z akt spraw wynika, że już począwszy od 2011 r. strona skarżąca nie wywiązywała się należycie z obowiązków związanych z konserwacją i utrzymaniem nieruchomości, a stan ten trwa do chwili obecnej. Proces przeprowadzenia prac konserwatorskich oraz zabezpieczających przebiegał z licznymi opóźnieniami. Co więcej, jak zauważył w swoich pismach Wojewódzki Konserwator Zabytków, zabezpieczenie pokrycia dachowego, którego dokonała strona skarżąca, nie było jedynym działaniem, które należało podjąć w celu zabezpieczenia nieruchomości przed dalszą dewastacją. Organ konserwatorski w wymienionych pismach konsekwentnie wymieniał liczne zaniedbania po stronie właściciela, których dopuścił się w związku z dysponowaniem zabytkową nieruchomością. Świadczy o tym nie tylko odpowiedź Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 stycznia 2019 r. udzielona organowi podatkowemu, ale również wcześniejsze pisma. Już bowiem w 2011 r. stwierdzono bardzo zły stan techniczny dworu i spichlerza, powodujący konieczność przystąpienia w trybie natychmiastowym do realizacji robót objętych pozwoleniem konserwatorskim. Co prawda w 2013 r. strona skarżąca dokonała zabezpieczenia pokrycia dachowego, jednakże już z protokołu kontroli z dnia 22 czerwca 2017 r. wynika, że stwierdzono całkowite zniszczenie tymczasowego pokrycia dachowego od strony południowej i zachodniej oraz częściowe jego zniszczenie w pozostałym zakresie, a także częściowe niezabezpieczenie otworów okiennych. Dalsze pisma organu konserwatorskiego potwierdzają natomiast całkowity brak zainteresowania po stronie właściciela stanem nieruchomości, który mimo odbierania korespondencji dotyczącej planowanych kontroli, nie stawiał się nawet na zaplanowane przez organ czynności.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawach materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, świadczy o niepodejmowaniu odpowiednich czynności konserwatorskich i zabezpieczających w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i słusznie uznały, że nie zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

W niniejszych sprawach w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, a podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów oraz nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanych rozstrzygnięć. Wskazać należy, że zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów mogą być słuszne jedynie wtedy, gdy zasadność ocen i wniosków dokonanych przez organ nie mieści się w granicach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zarzut ten nie może się jednak sprowadzać jedynie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu albo do odmiennej oceny materiału dowodowego. Powinien on bowiem polegać na wykazaniu jakich uchybień w świetle norm prawnych dopuścił się organ podatkowy. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmienne niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy automatycznie o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika, że został on zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on również kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć, a jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów. Z kolei analiza uzasadnień podjętych przez organy podatkowe decyzji prowadzi do wniosku, że ustosunkowały się one do zarzutów wskazanych przez stronę skarżąca, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym, czym uczyniły zadość wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skarg, jako nieuzasadnionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a.