Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3717/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 526/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 526/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez:

– błędną wykładnię art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że w przypadku pełnienia funkcji członków Zarządu przez panią M. B. oraz pana J. B., będących jednocześnie pracownikami spółki-matki (L. S.A.), skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia,

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji, w przypadku wykonywania funkcji członków Zarządu bez wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez skarżącą dochodzi do uzyskania przez spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: "KSH") w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi;

b) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w u.p.d.o.p. rozszerzanie katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu;

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej "p.u.s.a.") przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest zgodna z prawem. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustaleń organu podatkowego nie mógłby stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a po stronie skarżącej powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia;

b) art. 151 p.p.s.a. poprze4z zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi mimo, że była ona zasadna;

c) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz spółki decyzji, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez organ podatkowy, tj.:

– błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że w przypadku pełnienia funkcji członków Zarządu przez panią M. B. oraz pana J. B., będących jednocześnie pracownikami spółki-matki (L. S.A.), skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia,

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w zaistniałej sytuacji, w przypadku wykonywania funkcji członków Zarządu bez wynagrodzenia wypłacanego bezpośrednio przez skarżącą dochodzi do uzyskania przez spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia i pominięcie regulacji wynikających z KSH: w zakresie świadczeń, które ze swojej natury mogą być czynnościami nieodpłatnymi,

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i niezastosowanie ich w wydanej decyzji, poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej oraz interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W skardze kasacyjnej, która został wniesiona w niniejszej sprawie, Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania tego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że ta niewłaściwa zdaniem autora skargi kasacyjnej ocena, polegała na niezgodnym z treścią tego przepisu uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpi przychód wskazany w tym przepisie. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzucił sądowi pierwszej instancji w związku z tym przepisem błąd subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis przez uznanie, że stan ten jest objęty zakresem tego przepisu (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 540).

Oceniając tak sformułowany zarzut naruszenia powołanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.),Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (zob. wyroki NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie. Powołany wyrok dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego również w tej sprawie.

Istota sporu w niniejszej sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy wykonywanie funkcji członka zarządu skarżącej spółki, przy braku pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, stanowi dla spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wypada zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że z "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 tej ustawy jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości.

Jak zasadnie zaznaczono w zapadłym wyroku, spółka w rozpatrywanej sprawie uzyska nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny.

Zasadnym było w takim razie twierdzenie, że po stronie spółki, w związku z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz dwóch członków zarządu, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Trafnie więc wywodzi Sąd pierwszej instancji, że pełnienie funkcji członka zarządu bez żadnego wynagrodzenia, traktowane jest jako nieodpłatne świadczenie, chyba, że ten członek zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję. Bezspornym jednakże pozostaje, z taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Powyższej oceny nie mogła zmienić okoliczność, iż M. B. i J. B., w okresie kiedy pełnili funkcje członków zarządu, byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez spółkę matkę (L. S.A., będącą 100% udziałowcem skarżącej spółki). Pomimo tego, że wskazywane przez stronę skarżącą przepisy KSH nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu spółek kapitałowych, to nie oznacza, że w sytuacji jego niepopierania nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd Sądu pierwszej instancji o powstaniu wówczas obowiązku podatkowego, co – jeżeli uwzględnić wcześniejsze konstatacje – musi prowadzić do wniosku o bezzasadności wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Przyznać co do zasady należy rację stronie skarżącej, że aby dane świadczenie stanowiło otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. W przywołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17 dotyczącym świadczenia usług przez ekspertów spółki matki w spółkach zależnych – wskazano w szczególności, że elementem tego nadzoru jest dokonywanie audytu w spółkach zależnych przy pomocy m.in. ekspertów zatrudnionych przez ten podmiot. NSA wskazał, że "okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że działanie podejmowane w skarżącej spółce w celu badania prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania, od strony skarżącej spółki w ogóle są pozbawione cech samodzielności i w pełni uzależnione są od decyzji podejmowanych przez osoby działające jednocześnie w strukturze jedynego akcjonariusza skarżącej spółki. Decyzje te mają realizować interes takiego akcjonariusza, polegający na właściwym funkcjonowaniu spółek wchodzących w skład grupy, w której akcjonariusz jest podmiotem dominującym".

W takim jak wyżej przypadku podjęte przez spółkę matkę działania nakierowane były na zwiększenie zysków zależnej spółki, a wówczas nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Skoro jednak na gruncie niniejszej sprawy tego rodzaju okoliczności nie występowały, z mocy art. 184 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.