Wyrok NSA, sygn. akt FSK 149/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Uwzględnienie w decyzji podatkowej organu odwoławczego elementów, które nie były przedmiotem postępowania w pierwszej instancji, jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

TEZY

Uwzględnienie w decyzji podatkowej organu odwoławczego elementów, które nie były przedmiotem postępowania w pierwszej instancji, jest niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 czerwca 2003 r. I SA/Lu 85/03 w sprawie ze skargi Michała K. na decyzję z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 czerwca 2003 r. I SA/Lu 85/03 opierając się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W wyroku tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z 15 stycznia 2003 r.

Decyzja ta, wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Izba, po rozpatrzeniu odwołania Michała K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2001 r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 159.416,10 zł, zaległości podatkowej za ten rok w kwocie 54.949,17 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 48.179,10 zł;

- uchyliła zaskarżoną decyzję w całości,

- określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 137.153,30 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 9.174,40 zł oraz odsetki od nieterminowego uiszczanych zaliczek, liczonych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W zakresie objętym zarzutami skargi do NSA Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu części wydatków ponoszonych przez Spółkę Jawną "O." M. K., D. K. w L. związanych z wyjazdami mającymi na celu kontrolę szkół prowadzonych przez Spółkę w różnych regionach kraju.

Sporne wydatki dotyczyły właścicieli Spółki i osób z nimi współpracujących. Spółka ma zasięg ogólnopolski /w badanym roku placówki w 19 miastach Polski/. Tak więc zarządzenie i kontrola podległych jednostek nie byłaby możliwa bez wyjazdów wspólników bądź osób z nimi współpracujących do miejscowości, w których znajdowały się placówki szkoły.

Zdaniem Izby o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tak więc możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest także od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Wymogi, jakie powinien spełniać dokument /dowód księgowy/ będący podstawą zapisu w księgach podatkowych reguluje par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. W związku z tym Izba uznała za koszty uzyskania przychodu /ze względu na ich celowość/ poniesione wydatki na ogólną kwotę 7.731,04 zł /na podstawie przedłożonych dowodów/ na wyjazdy związane z zarządzaniem i kontrolą szkół - jednakże tylko te, które spełniają warunki określone w par. 11 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Część przedstawionych dowodów /rachunki, faktury, bilety/ nie spełnia wymogów określonych w ww. rozporządzeniu, tj. minimum elementów - informacji o operacji gospodarczej. Dlatego też koszty wynikające z pozostałych dowodów, ze względu na brak należytego udokumentowania, uniemożliwia ustalenie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem /łącznie kwota 7.909,29 zł/.

Izba oceniła, że również nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 2.029,92 zł poniesionych na zakup paliwa i opłat parkingowych samochodów o numerach rejestracyjnych (...), ponieważ nie przedłożono ewidencji przebiegu tych pojazdów.

Poniesione wydatki muszą być udokumentowane, a faktyczny przebieg pojazdu ustala się na podstawie zapisów w prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, według wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/.

Uzasadniając dokonany w decyzji odwoławczej wymiar odsetek z tytułu nieuregulowanych przez podatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Izba Skarbowa wskazała, że art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległość podatkową uznaje się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek w myśl linii orzeczniczej NSA, z końcem r. podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jednak dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Powyższy pogląd jest o tyle słuszny, że rola zaliczek na podatek kończy się z momentem pojawienia się podatku należnego za rok podatkowy. Wówczas zaliczki tracą swój byt prawny jako zaliczki. Określenie ich jest zatem niedopuszczalne. Obowiązek naliczenia w zaistniałej sytuacji odsetek wynika z art. 53 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej.

Michał K. w skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył ww. decyzję Izby Skarbowej w L. w części dotyczącej: 1/ wydatków związanych z wyjazdami wspólników i współpracowników, 2/ wydatków poniesionych na zakup paliwa i opłat parkingowych samochodów (...), 3/ odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek.

W wyroku z dnia 6 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uznał skargę za częściowo uzasadnioną.

Za chybiony uznał zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa i opłat parkingowych w odniesieniu do samochodów (...).

Organy skarbowe ustaliły, że przedmiotowe samochody osobowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w grudniu 1999 r.

W tych okolicznościach podatnik powinien uczynić zadość wymogom określonym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/.

Mimo twierdzenia Dariusza K., że Spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdów, dokument ten nie został złożony.

W uzasadnieniu wyroku Sąd opowiedział się za liberalnym kierunkiem orzecznictwa, zgodnie z którym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie jest tożsame z zaprzeczeniem faktu poniesienia wydatku, jeżeli określony wydatek służył osiągnięciu przychodów, a podatnik przedłożył środki dowodowe wskazujące na zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek.

Z tego powodu sprzeczne z prawem było odrzucenie części wydatków na podłoże związane z inspekcjami szkół.

Za trafne uznał też zarzuty, związane z określeniem od nieterminowo uiszczonych zaliczek.

Stosownie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 17 września 2001 r., zakresem kontroli objęto "prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.". Kontrolą nie objęto zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r.

Konsekwencją zakresu wszczętego postępowania kontrolnego była decyzja wydana w dniu 28 września 2001 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, mocą której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. /159.416,10 zł/, zaległość podatkową z tego tytułu /54.949,17 zł/ oraz odsetki od tej zaległości /48.179,10 zł/.

Tymczasem Izba Skarbowa w L. w decyzji z dnia 15 stycznia 2003 r. wydanej na skutek odwołania wniesionego od decyzji pierwszoinstancyjnej orzekła m.in. w zakresie odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek. Rozstrzygnęła zatem w materii, nie objętej decyzją organu I instancji, co godzi bezpośrednio w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stanie postępowania /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz dwuinstancyjności /art. 127 Ordynacji podatkowej/. Niezależnie od tego podnieść należy, że wysokość odsetek "od nieterminowo uiszczanych zaliczek" określona w decyzji organu odwoławczego jest znacznie wyższa od odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej /odpowiednio kwoty: 48.179,10 zł i 63.268,27 zł/, co nastąpiło z naruszeniem zakazu wydawania decyzji na niekorzyść strony.

Odstępstwo od tego zakazu, przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w sytuacji gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Tych okoliczności jednak organ odwoławczy nie wykazał.

Analizując merytoryczną zasadność dokonanego wymiaru odsetek od nieuiszczonych zaliczek Sąd wywiódł, że za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/, jak również to, że generalnie od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Odsetki za zwłokę można naliczyć jedynie w wypadku, gdy określono wysokość zaległości podatkowej. Mają one zatem charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podatkowej.

W stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dawał podstawy do określenia wysokości odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył deklaracji, albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Możliwość taką stworzył dopiero art. 53 lit. "a" Ordynacji podatkowej, obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Stosownie jednak do art. 23 ww. ustawy - odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jak w tej sprawie podlegają rozpatrzeniu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem par. 3. Zgodnie zaś z par. 3 - w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej. Skoro organy skarbowe nie wszczęły postępowania ani nie wydały decyzji określającej wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., deklaracja podatnika na zaliczkę miesięczną korzystała z domniemania jej rzetelności i prawidłowości.

We wniesionej skardze kasacyjnej jako jej podstawy powołano:

- naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/

mianowicie:

- art. 53, art. 51 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ przez ich błędną wykładnię;

- naruszenie przepisów postępowania które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy/

a mianowicie:

- art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Skargę kasacyjną zaopatrzono we wnioski o

- uchylenie wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2003 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W imieniu Michała K. jego pełnomocnik złożył wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej odpowiada prawu a skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Postępowanie kasacyjne jest postępowaniem wysoce sformalizowanym. Wynika to przede wszystkim z faktu związania Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Oznacza to między innymi, że zakres i kierunek badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne a także związanie tymi elementami skarżonego orzeczenia, które nie zostały podważone poprzez przytoczenie trafnych podstaw kasacyjnych.

Wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej w L. opiera się na ustaleniu faktycznym dokonanym przez Sąd, że postępowanie kontrolne wszczęte 17 kwietnia 2001 r. nie objęło swoim zakresem wywiązania się przez opodatkowaną Spółkę z obowiązku wpłaty zaliczek za poszczególne miesiące 1999 r. Wydana w I instancji decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie obejmowała odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Wymiar tych zaliczek dokonany został w decyzji Izby Skarbowej co godziło bezpośrednio w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, umożliwienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania /art. 123 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej/ oraz dwuinstancyjności /art. 127 Ordynacji podatkowej/.

Ponadto wysokość odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek określana w decyzji organu odwoławczego jest znacznie wyższa od odsetek określanych w decyzji pierwszoinstancyjnej od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania rocznego, co nastąpiło z naruszeniem wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakresu wydawania decyzji na niekorzyść strony.

Powyższe ustalenia w tym również co do faktu, że w decyzji wydanej w I instancji nie rozstrzygnięto o odsetkach wynikających z nieterminowego płacenia zaliczek skarga kasacyjna zwalcza nieskutecznie poprzez zarzut naruszenia art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 59 i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zaskarżony wyrok wydany został w dniu 6 czerwca 2003 r. a w tej dacie przepisy te w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązywały. Z dniem 1 września 2003 r. w art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ znowelizowano art. 59 ustawy o NSA z 1995 r., który w dniu wyrokowania odsyłał w sprawach z zakresu prawa podatkowego do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej zamiast kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponieważ ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie nie mogły być niezgodne z przepisami, które nie obowiązywały w dacie orzekania przeto pozostają one w mocy a wydanie przez Izbę Skarbową decyzji naruszającej zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się uzasadniało jej uchylenie jako naruszającej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie dla wydania przez Sąd wyroku uchylającego decyzję Izby Skarbowej istnieje również z innego powodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca.

Tym samym nie uznano za trafny zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.

W przypadku braku przepisu przewidującego sankcję w postaci uznania, że konkretny wydatek traktuje się jako nieistniejący z uwagi na niedochowanie przewidzianej przez prawo formy jego rejestracji księgowej, brak jest podstaw do wyprowadzenia tego rodzaju sankcji z unormowań o charakterze ogólnym. Dokonanie zapisu w księdze podatkowej co do wydatku udokumentowanego dowodem księgowym nie spełniającym wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozpoznawane być może w postępowaniu podatkowym jako wadliwe a więc nieprawidłowe pod względem formalnym prowadzenie księgi podatkowej za skutkami przewidzianymi dla wadliwego prowadzenia księgi.

Uznanie sposobu prowadzenia księgi podatkowej za wadliwe odbyć się może przy uwzględnieniu wszystkich przesłanek decydujących o możliwości uznania księgi za stanowiącą dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów nawet w przypadku określonych prawem wadliwości księgi /art. 193 par. 5 Ordynacji podatkowej/ a także przy zachowaniu określonego prawem trybu postępowania /art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej/.

Za uprawniony uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 53 i art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważa, iż zgodnie z art. 44 ustawy podatkowej podatnik prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodująca obowiązek zapłacenia podatku.

Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a i art. 27 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./. Zaliczkę, za dalsze miesiące podatnik odprowadza w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku r. a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za miesiąc grudzień podatnik uiszcza do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad.

Podatnik dokonuje tzw. samoobliczenia zaliczek składając organowi podatkowemu deklaracje według określonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku.

Podkreślenia wymaga, iż podatnik uiszcza zaliczkę za miesiąc grudzień nawet wtedy gdy nie osiągnie dochodu do dnia 20 grudnia.

Oznacza to, iż obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych jest niezależny od wyniku rocznego działalności gospodarczej podatnika.

Jeżeli zaś pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą zaliczek należnych za dany rok, istnieje różnica, to tę różnicę podatnik składający zeznanie roczne, jest obowiązany w terminie do złożenia zeznania rocznego uiścić na konto urzędu skarbowego.

Obowiązek podatkowy w zaliczkach od dochodów z działalności gospodarczej został określony w sposób jasny i jednoznaczny w przepisach art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza tych przepisów wskazuje, że instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny i dotyczy gromadzenia wpływów podatkowych w ciągu r. podatkowego w takim tempie w jakim powstaje obowiązek uiszczenia podatku.

W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków.

Stąd nie budzi wątpliwości, iż organ podatkowy w ciągu r. podatkowego jest uprawniony i zarazem obowiązany do weryfikacji składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku.

Organ podatkowy ma zatem możliwość w ciągu roku podatkowego wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, określenia wysokości zaległości w tych zaliczkach oraz określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek.

Podstawę prawną takiej decyzji stanowią przepisy prawa materialnego zawarte w art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i 4 oraz art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać należy, iż niewpłacona zaliczka w terminie na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę także pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stanowiły o tym przepisy art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 38 stycznia 2002 r. - OSNAPU 2002 nr 14 poz. 320/.

Błędnie zatem w zaskarżonym wyroku stwierdzono, iż rozstrzygnięcie dotyczące odsetek od nieuiszczonych zaliczek narusza przepis art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przede wszystkim należy, iż obowiązek uiszczenia zaliczek dotyczy zobowiązania powstałego z mocy prawa, to zaś wywołuje dalsze konsekwencje w postaci powstania zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę.

Sąd administracyjny w ślad za dominującym w orzecznictwie sądowym poglądem zasadnie przyjął, iż po upływie roku podatkowego staje się bezprzedmiotowe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilę kiedy z mocy przepisów prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek.

Sąd administracyjny nie dostrzegł jednak powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym poglądu, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, w którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, gdy organ weryfikuje nie tylko zeznanie roczne, lecz także deklaracje dotyczące wysokości podatku w zaliczkach miesięcznych i gdy ustala, że wpłacał te zaliczki w zaniżonych wysokościach, czy w niewłaściwych terminach.

Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej wyroku słusznie podkreślił, iż nie jest do przyjęcia koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek, albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu r. podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Taka koncepcja narusza bowiem zasadę równego traktowania podatników.

Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego określając wysokość zobowiązania zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek.

Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności a zasada ta odnosi się do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną, a w prawie podatkowym pełnią także funkcję represyjno-dyscyplinującą.

Fakt złożenia zeznania podatkowego powoduje, iż podatnik dokonując samoobliczenia podatku rocznego w terminie do dnia 30 kwietnia /roku następnego/ obowiązany jest wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek. Wynika to z treści art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej. Obowiązek wpłacenia owej różnicy może wynikać z faktu, iż podatnik zaliczkę za miesiąc grudzień uiszcza w wysokości zaliczki należnej za miesiąc listopad, zaś dochód osiągnięty za miesiąc grudzień powoduje zapłacenie podatku, który przekracza kwotę zaliczki wpłaconej w miesiącu grudniu.

Zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza omawianych przepisów ustawy podatkowej dotyczących odrębności zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego oraz analiza przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości prowadzi do wniosku, iż różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek w terminie i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy.

Za uprawnione przyjąć należy stwierdzenie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej.

Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku.

Odnosząc się do nowelizacji Ordynacji podatkowej zasygnalizowanej w zaskarżonym wyroku w przedmiocie normy zawartej w przepisie art. 53a zauważyć należy, iż przepis ten nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej" lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wyrok sądu administracyjnego w zaskarżonej części oparty został na błędnej wykładni przepisów art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 51 par. 1 i 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższy błędny pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu nie zmienił oceny, że generalnie wyrok uchylający decyzję Izby Skarbowej odpowiada prawu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.