Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 324/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 plt 83 , art 24 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. J. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P J. – S. i P. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą wyżej wymienionym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku w kwocie [...] zł.

W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

Skarżący, P. S. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony na stanowisku podoficera specjalisty w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, [...] od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 29 kwietnia 2009 r. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. Dowództwa Połączonych Sił NATO w [...] poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowania kadry do pełnienia służby w strukturach dowodzenia ISAF pełnił rolę bezpośredniego zwierzchnika nad misją. Z zaświadczenia MON z dnia 12 maja 2009 r. wynika, że z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w [...] , do której był wyznaczony przez uprawniony organ, skarżący otrzymywał m.in. uposażenie i inne należności pieniężne, w tym należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze.

Składając zeznanie podatkowe skarżący wraz z żoną skorzystali ze zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", do dochodu P. S. oraz z ulgi internetowej.

Według organów podatkowych brak było podstaw do zwolnienia

od opodatkowania należności zagranicznych skarżącego. Organ dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu rozporządzenia MON

z dnia 6 czerwca 2004 r. co do pojęcia należności zagranicznych, wypłacanych żołnierzom skierowanym i wyznaczonym oraz uznał, że mając na uwadze treść zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie tj. celu odbywania służby, zwolnieniu podlegają należności zagraniczne wypłacane żołnierzom skierowanym. Organ odwoławczy odniósł się także do odliczeń z tytułu użytkowania sieci Internet – nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji oraz zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 110 i wskazał na zmianę przepisów od 1 stycznia 2004 r. oraz

na wyłączenie należności zagranicznych ze zwolnienia. Uznając za zasadne zwolnienie z pkt 20 ust. 1 art. 20 u.p.d.o.f. organ wskazał też na brak możliwości jednoczesnego korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 83 ww. ustawy.

Powołując się na przepisy dotyczące diet (rozporządzenie MIPS z dnia

19 grudnia 2002 r.) oraz dotyczące uposażenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami (rozporządzenie RM z dnia 5 grudnia 2000 r.), organ potwierdził prawidłowość pomniejszenia dochodu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., sygn. akt I SA/Sz 227/10, oddalił skargę małżonków, wskazując, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przewidywał zwolnienie o charakterze

przedmiotowo – podmiotowym. Ustawodawca wymienił w nim określone grupy zawodowe (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.) oraz działania, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, itd.). Sąd ten uznał, że prawidłowe odkodowanie wskazanej normy prawnej, wymagało posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Z tego względu Sąd odwołał się do innych regulacji zawartych w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.).

Na podstawie analizy powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że spośród działań wymienionych w powołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej lub akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, przy czym udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych.

Zdaniem Sądu I instancji, z akt sprawy (zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2009 r. i zaświadczenia z dnia 12 maja 2009 r.) wynikało, że skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misji i o takim udziale nie mogło przesądzać ogólne stwierdzenie o pełnieniu przez dowództwo roli bezpośredniego zwierzchnika nad misją poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne, kierowania kadry. W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o udziale w misji, a nie o udziale we wzmocnieniu misji. Nie można było

zatem – według składu orzekającego - twierdzić, że w sytuacji gdy żołnierze wyznaczeni tworzą warunki dla żołnierzy skierowanych, to wykonują takie same czynności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał na brak potrzeby występowania do Sztabu Generalnego o podanie zakresu obowiązków żołnierza, czy ustalania składników wynagrodzenia albowiem bezsporne było,

że ze zwolnienia korzystały należności zagraniczne, a takie otrzymywał skarżący, zaś cel pobytu poza granicami państwa wynikał z zaświadczenia z dnia 29 kwietnia

2009 r. i z dnia 12 maja 2009 r. Ponadto, Sąd podniósł, że zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z 12 maja 2009 r. potwierdziło, iż wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego

z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sąd pierwszej instancji co do istoty skargi uznał, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. W ocenie Sądu, wykładnia ta nie naruszała powołanych przez skarżących zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady równości. Odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza użytego do celów wymienionych w analizowanym przepisie podatkowym, w tym np. do udziału

w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą

na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów uzasadniało zróżnicowanie ich sytuacji na gruncie ulg podatkowych. Ratio legis

art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakim było preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach wyjątkowej trudności oraz niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sąd I instancji, P i P. S.

wnieśli o stwierdzenie nieważności postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "P.p.s.a.", tj. art. 21 ust. 1 pkt. 83 i pkt 20 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis pkt 83 nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, natomiast uznając prawo podatnika do zwolnienia z pkt 20, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 109 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zignorowanie wniosku pełnomocnika strony

o odroczenie rozprawy (zmianę terminu) z uwagi na kolizję rozpraw w innym sądzie;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skarżących i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje

na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1838/10) uchylił w całości zaskarżony ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., przekazując sprawę do ponownego jej rozpoznania.

NSA odniósł się szeroko do zarzutu naruszenia art. 109 P.p.s.a. prowadzącego do nieważności postępowania, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. i uznał, że w sprawie, mimo przeprowadzenia rozprawy i rozstrzygnięcia sprawy pod nieobecność pełnomocnika – nie doszło do pozbawienia strony możliwości działania przed Sądem ani możliwości obrony jej praw.

Przechodząc zaś do meritum sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź

na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie NSA w pełni podzielił ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576).

W rozpoznawanej sprawie kontroli poddano pogląd Sądu I instancji, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej),

w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący – jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych – nie mógł skorzystać

ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadzała się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynikał przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa",

co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa",

ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

NSA wskazał, że wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

1. reprezentowały pogląd, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08;

19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

2. przyjmowały, że ww. żołnierze nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki

z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09; 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi

do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę

za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Mając na uwadze reguły wykładni prawa podatkowego, NSA nadto przytoczył pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

Dalej NSA wskazał, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

W świetle wykładni językowej, art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należało do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5–7 ustawy o służbie wojskowej, NSA stwierdził,

że ustawa ta jednakże – poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5–7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa – w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów.

W rozporządzeniu tym, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy

do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

(a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych

i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Sumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, NSA sformułował konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem NSA, powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, po czym wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt SK 36/07, OTK–A 2009/10/151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/05, OTK–A 2006/4/46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. sygn. akt K 7/98, OTK–ZU 1998/6/96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK–ZU 1995/3/18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje

w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

NSA podniósł, że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych

i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Zdaniem NSA, żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego,

o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości

(art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując, NSA przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Dalej NSA wskazał, że Sąd I instancji wadliwie wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi, pominął przy wykładni ww. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., chociaż w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych, a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę

w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej bowiem sprawie, organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie przeprowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia – zdaniem NSA - nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tego też powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

W myśl art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, a zatem przeprowadzoną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Rozstrzygając zatem ponownie co do istoty skargi w przedmiocie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznych otrzymanych przez skarżącego z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO[...] , do której był wyznaczony przez uprawniony organ, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1838/10, co do dalszego kierunku postępowania, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania. Wskazania co do dalszego postępowania są sformułowane w sposób konkretny i jednoznaczny, a zatem nie nasuwają żadnych wątpliwości i nie wymagają dodatkowej interpretacji w celu ich wykonania. Oznacza to, że przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy, z jednej strony organ nie jest zwolniony od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych prawem, z drugiej jednak strony, związanie oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania nakłada na sąd i organ obowiązek bezwzględnego im podporządkowania się. Formułowanie nowych ocen prawnych i nowych wskazań co do dalszego postępowania nie może być sprzeczne z wcześniej już wyrażonymi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej okoliczności występujących w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Wskazania co do dalszego postępowania mają również znaczenie z punktu widzenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), o której mowa w art. 171 p.p.s.a. Jakkolwiek przyjmuje się, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, to nie ulega wątpliwości, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym odzwierciedlenie we wskazaniach sądu dokonane w uzasadnieniu wyroku, tutaj wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej na gruncie faktycznym niniejszej spraw przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego te konieczne dla zastosowania zwolnienia podatkowego ustalenia nie znajdują oparcia

w zgromadzonym materiale dowodowym. W rozpatrywanej bowiem sprawie, organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku. Organy podatkowe nie ustaliły - jak wskazał NSA - jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Ustalenie bowiem, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uwzględnił skargę, przekazując tym samym organowi sprawę do ponownego jej rozpoznania w zakresie wyżej dokonanych wskazań.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1, § 3 i § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając od organu administracji na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...]zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...]zł), opłatę kancelaryjną od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu i instancji ([...] zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ([...] zł).