Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 301/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]

nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] nr pisma: [...] w sprawie nałożenia na T.B. kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji nałożył na T.B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) karę porządkową w wysokości [...] zł.

W zażaleniu na to rozstrzygnięcie strona, wnosząc o jego uchylenie, wskazała, że od początku aktywnie uczestniczy w postępowaniu, nigdy nie pozostawiła wezwania organu bez odpowiedzi. W toku korespondencji z organem strona za każdym razem wnosiła o wydanie decyzji podatkowej, jak również nie uniemożliwiała przeprowadzenia postępowania kontrolnego w nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] (dalej: nieruchomość). Kwestionuje zatem twierdzenie organu, że w sprawie mamy do czynienia z uporczywym ignorowaniem wezwań organu przez stronę. Ponadto strona wskazała, że ujawnienie powierzchni użytkowych zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej przez firmy: A, B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D s.c.; E Stowarzyszenie F, G s.j., H Sp. z o.o. będzie naruszeniem tajemnicy przedsiębiorstwa. Ujawnienie tych informacji może narazić stronę na odpowiedzialność za działanie kwalifikowane jako czyn nieuczciwej konkurencji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia.

Zacytował treść art. 262 § 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: gdy

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.800 zł.

Dalej opisał stan faktyczny wynikający z akt sprawy. W tym zakresie wskazał, że wezwaniem z dnia [...] strona została po raz pierwszy wezwana do wskazania powierzchni użytkowej zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty wynajmujące lokale użytkowe w nieruchomości. W odpowiedzi podatniczka i jej małżonek pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. wyjaśnili, że w nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej. W obiekcie tym prowadzą natomiast roboty remontowe i adaptacyjne oraz negocjacje, co do wynajmu, które nie zostały jeszcze zakończone. Pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę o konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej na nieruchomości i postanowieniem z tego samego dnia przesunął termin do wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji podjął również próbę pozyskania informacji o potencjalnym najmie lokali od podmiotów, które przebywały na terenie nieruchomości, jednakże nie uzyskał w tej sprawie wyjaśnień pozwalających na wydanie decyzji podatkowej. Kolejnym wezwaniem z dnia [...] podatnicy zostali ponownie wezwani do wskazania powierzchni użytkowych związanych z działalnością gospodarczą, a ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...]. W wezwaniu pomyłkowo podano adres nieruchomości (ul. [...]). W wezwaniu tym organ podatkowy I instancji pouczył stronę, że bezzasadne odmówienie wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może spowodować nałożenie kary porządkowej.

Podatnicy pismem z dnia 31 lipca 2018 r, poinformowali organ podatkowy, że przy ul. [...] nie posiadają żadnej nieruchomości.

Kolejne wezwanie ze stosownym pouczeniem, zostało skierowane do podatników w dniu [...]. W odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. podatnicy podtrzymali dane wskazane w deklaracji z dnia 7 maja 2018 r.

W związku z niemożliwością ustalenia faktycznej powierzchni użytkowej budynku, jak również powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą, w dniu

[...] organ I instancji zarządził przeprowadzenie oględzin nieruchomości i zobowiązał stronę do jej udostępnienia w dniu [...]. Pismem z dnia 21 września 2018 r. podatnicy przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i kolejny raz uchylili się od określenia powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą. Jednocześnie odnosząc się do wyznaczonego terminu kontroli wskazali, że złożone przez nich deklaracje podatkowe oraz wcześniejsze kontrole nie pozwalają na wydanie decyzji podatkowej, wnoszą o przeniesienie terminu kontroli na pierwszą połowę grudnia 2018 r. lub wydanie decyzji na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów.

W dniu [...] organ I instancji, pomimo nieobecności podatników, dokonał oględzin nieruchomości. Ponownie potwierdzono, że są w nim wynajmowane pomieszczenia na działalność gospodarczą, jednakże nie udało się ustalić ich powierzchni użytkowych. W trakcie oględzin wykonano 19 zdjęć.

W piśmie z dnia 9 października 2018 r. organ skierował do podatników wyjaśnienia, w których poinformował o obowiązujących przepisach prawa w zakresie opodatkowania pomieszczeń zajętych na działalność gospodarczą przez inne pomioty niż podatnicy. W odpowiedzi podatnicy wchodząc w polemikę z organem podatkowym na temat rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) ponownie odmówili podania powierzchni użytkowej udostępnianej innym podmiotom gospodarczym, tym razem powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa, której ujawnienie może narazić podatników na odpowiedzialność kamą. Jednocześnie w piśmie wnieśli o niezwłoczne wydanie decyzji podatkowej na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 21 listopada 2018 r.) organ I instancji nałożył na stronę karę porządkową w wysokości [...] zł z powodu bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień odnośnie powierzchni użytkowej zajmowanej przez inne podmioty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2018 r. i w ustawowym terminie wniesiono na nie zażalenie.

Po analizie opisanego wyżej stanu faktycznego i prawnego, Kolegium stwierdziło, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a podniesione w zażaleniu okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do jego uchylenia. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie celem regulacji zawartej w art. 262 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie regulacja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por.B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, a przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt FSK II 2602/10, LEX nr 1213033).

Warunkiem nałożenia kary porządkowej jest kumulatywne wystąpienie trzech przesłanek:

a/ niedopełnienie obowiązku, w tym przypadku niezłożenie informacji o powierzchniach użytkowych wynajmowanych podmiotom gospodarczym na terenie nieruchomości, bez podania uzasadnionej przyczyny,

b/ prawidłowość wezwania.

c/ pouczenie osoby wezwanej o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania.

W rozpatrywanym przypadku wszystkie przesłanki zostały spełnione, a wysokość kary jest adekwatna do okoliczności sprawy. Uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. Twierdzenie strony, że w toku postępowania wyrażała swój aktywny udział i jednoznaczną wolę współpracy z organem nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona, co prawda każdorazowo odpowiadała na wezwania organu, jednak odpowiedzi te i stanowisko strony przedstawiane w pismach nic nie wnosiły do sprawy. Przede wszystkim zaś, w żadnym z kierowanych do organu pism, strona nie wyjawiła faktycznych powierzchni wynajmowanych innym podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie nieruchomości. Nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy bez ujawnienia przez podatnika powierzchni użytkowej zajętej na działalność gospodarczą przez inne podmioty, gdyż nieruchomość należy do osób fizycznych, które same takiej działalności nie prowadzą, a wówczas wysokość podatku od nieruchomości uzależniona jest od sposobu wykorzystania nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że na podatniku spoczywa obowiązek ujawnienia tych danych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

2. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 , zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Natomiast stawka podatkowa jest uzależniona od sposobu wykorzystania poszczególnych jej przedmiotów. Najwyższa dotyczy gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik, ale nie może wyłącznie on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p.. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. Przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155a, atakże art. 187 § 1, art. 191-192 O.p. Poprzez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p. realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie zastosuje się wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Jak słusznie zauważył organ I instancji strona była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień w sprawie, ale nie przedstawiła żądanych informacji. Natomiast przeprowadzone przez organ kontrole oraz oględziny nieruchomości również nie pozwoliły na ustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy należało zdyscyplinować podatnika, aby zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie. Organ podatkowy jednoznacznie wskazał, jakie informacje i wyjaśnienia są niezbędne i w jakim celu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że strona została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania. Wezwanie do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym było podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego, a brak informacji o powierzchniach użytkowych udostępnianych podmiotom gospodarczym uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy zastosowanie kary porządkowej nie narusza prawa.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą adwokat, podniósł, że:

1. Wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec strony art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przy równoczesnym ustaleniu, że skarżąca bezzasadnie odmówiła wyjaśnień w zakresie powierzchni użytkowej zajętej

pod prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy strona powoływała się w tym zakresie na tajemnicę przedsiębiorstwa.

2. Wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

- art. 155 O.p. w zw. z art. 199 O.p. poprzez uznanie, że strona została prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień w sprawie pomimo, że charakter żądanych przez organ podatkowy informacji wskazywał na to, że powinny one zostać uzyskane w drodze przesłuchania, na które strona skarżąca musi wyrazić zgodę;

- art. 262 § 4 O.p. w zw. z art. 199 O.p. poprzez nałożenie na stronę kary porządkowej wobec nieudzielenia wyjaśnień w zakresie różnic powierzchni użytkowej w budynku oraz podania powierzchni użytkowej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty ją wynajmujące, podczas gdy żądane przez organ informacje winny być uzyskane w toku przesłuchania strony.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie miało związek z wynikającym z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązkiem ciążącym na stronie skarżącej. W dniu [...] organ zwrócił się do strony postępowania o złożenie wyjaśnień w zakresie różnic w powierzchni użytkowej budynku wskazanej w akcie notarialnym, a będącej przedmiotem opodatkowania poprzedniego właściciela oraz o podanie powierzchni użytkowej zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości, jest o tyle istotne, iż strona postępowania w tym okresie nie była jeszcze prawnym właścicielem budynku.

Następnie w dniu [...] organ wezwał stronę do przedłożenia kserokopii aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] umowy sprzedaży nieruchomości. Strona przedłożyła stosowaną informację w postaci deklaracji IN-1 i ZN-l/A oraz przesłała kopię księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości. Strona nie była w stanie podać powierzchni użytkowej zajmowanej w kupionej nieruchomości przez podmioty gospodarcze, gdyż była w fazie negocjacji warunków umów najmu oraz kończyła prace remontowe zakupionego budynku. Zatem z przyczyn obiektywnych nie była w stanie zadośćuczynić wezwaniu organu w tym zakresie. Organ w dniu [...] przeprowadził kontrolę na terenie nieruchomości, w wyniku której ujawnił, że niektóre lokale w nieruchomości są zajmowane przez podmioty gospodarcze. Po przeprowadzonej kontroli organ wezwał stronę do podania informacji w zakresie powierzchni użytkowej, ale w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] z równoczesnych pouczeniem o skutkach bezzasadnej odmowy w tym przedmiocie. Strona wyjaśniła zgodnie z prawdą, że w podanej lokalizacji nie posiada nieruchomości. Trudno zatem przerzucać na stronę konsekwencje niechlujnie sporządzonych wezwań, zważywszy, że organ nie dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w wezwaniu.

W wyniku powyższych ustaleń pokontrolnych organ wezwał stronę postępowania do złożenia wyjaśnień odnośnie powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do złożenia korekty druku deklaracji podatkowej. Organ prawidłowo określił przedmiot opodatkowania. Strona wskazała, że w tym przedmiocie złożyła już deklarację lN-1 i ZN-1/A w dniu 7 maja 2018 r.

Organ zarządził przeprowadzenie oględzin budynku na dzień [...] i wezwał stronę do udostępnienia przedmiotu oględzin. Organ II instancji w sposób nieprawidłowy ustalił, że strona postępowania po raz kolejny uchyliła się od określenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności, gdyż nie była o to wezwana przez organ, a organ wezwał ją jedynie do wydania przedmiotu oględzin.

Co istotne, organ w skierowanym do strony piśmie z dnia [...] wskazał, że decyzja podatkowa zostanie wydana niezwłocznie po uzyskaniu informacji na temat powierzchni zajmowanych w budynku na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne niż podatnik podmioty, niezależnie od tytułu prawnego lub jego braku do zajmowanych powierzchni. Informacje te mogą zostać przedstawione przez podatnika lub uzyskane przez organ podatkowy w drodze oględzin nieruchomości"

Wezwaniem z dnia [...] organ wezwał stronę do złożenia pisemnych lub ustnych wyjaśnień do protokołu w zakresie danych o powierzchni użytkowej zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej przez wskazane w wezwaniu podmioty.

Strona postępowania powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r.), szeroko i wyczerpująco uzasadniając podstawy prawne swojego stanowiska, odmówiła złożenia wyjaśnień w tej sprawie.

Strona wskazała, że w tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż skierowane do niej wezwanie o udzielenie informacji w sprawie nie służyło wyjaśnieniu wątpliwości organu podatkowego, co do wielkości owej powierzchni użytkowej wykorzystanej w budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ogólnie ustaleniu owej wielkości, która przekładać się miała na ogólną wysokość podatku. Organ dążył zatem do uzyskania nowych, nieposiadanych dotąd informacji, co wykracza poza zakres wezwania strony do złożenia wyjaśnień, a w istocie wpisuje się w zakres przesłuchania jej jako strony.

Dalej pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wyjaśnień", ale wyraźnie odróżnia je od "zeznań", o czym świadczy treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p.. Zatem skoro O.p. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia należy sięgnąć do definicji językowej pojęcia "wyjaśnień". Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnień jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwienia umotywowanie czegoś". Wyjaśnić można to, co nie jest jasne, ale jest znane tylko, że budzi wątpliwość (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/08). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazaniem informacji kierowanych od strony do organu podatkowego. Podstawową funkcją wyjaśnień jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego, jakie organ powziął na podstawie względnie rozpoznanego materiału dowodowego budującego stan faktyczny określonej sprawy.

W każdej sytuacji, w której stan faktyczny nie został przez organ rozpoznany, wyjaśnienia mogą posłużyć organowi jedynie do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Strona wyjaśniła, że nabyła nieruchomość w określonej dacie i przesłała na tą okoliczność akt notarialny, złożyła deklarację podatkową. Te wyjaśnienia strony były stwierdzeniami o danych faktach, natomiast organ w ramach wyjaśnień żądał od strony udzielenia informacji będących podstawą rozstrzygnięcia przez organ istoty sprawy - ustalenia wysokości podatku na skutek poznania wielkości powierzchni użytkowej wykorzystywanej w lokalach pod prowadzenie działalności.

Wyjaśnieniu istoty sprawy służą natomiast zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony odnoszą się do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym w myśl art. 199 O.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest zatem warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania, a w konsekwencji dla możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Co więcej, z zeznaniami strony wiążą się określone gwarancje procesowe związane choćby z prawem do odmowy składania zeznań czy odmowy odpowiedzi na pytanie.

W przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie posiadają. Na taki sposób rozumienia wskazuje również piśmiennictwo (zob. P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej. Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami - przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy. Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie, w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (zob. B. Adamiak; J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.) Przepis art. 199 O.p. stanowi o tym, że przesłuchanie strony może odbywać się tylko w warunkach wyrażenia przez nią zgody na dokonanie tej czynności procesowej.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organ podatkowy, wykorzystując wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, dokonał obejścia art. 199 O.p., gdyż pozbawił stronę możliwości skorzystania z uprawnień, jakie gwarantuje jej ustawodawca w ramach tego środka dowodowego. Takiego działania nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa i zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa.

Organ dysponując jedynie ograniczonym materiałem dowodowym, dotyczącym wielkości powierzchni użytkowej, która przekłada się na wysokość podatku, w istocie nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, z treści pisma z dnia [...] wynika, że organ cały ciężar zgromadzenia dowodów przerzucił na stronę postępowania. Zatem jeśli organ stoi na stanowisku, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest strona postępowania, to winien ją przesłuchać, a nie zastępować dowodu z jej zeznań (jeśli wyraziłaby zgodę na przesłuchanie) próbą uzyskania informacji wymuszonych pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień. Organ sam wskazał w postanowieniu, że owe informacje, w zakresie których stronę zobowiązuje do złożenia wyjaśnień uznaje za "niezbędne" dla rozstrzygnięcia sprawy, co jedynie potwierdza zasadność przedstawionej argumentacji. Natomiast wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia, mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił także, iż strona odmówiła udzielenia wyjaśnień wskazując na obawę wyjawienia tajemnicy przedsiębiorcy. Na wypadek, gdyby Sąd uznał, iż argumentacja wyrażona w stanowisku strony z dnia 18 października 2018 r., nie jest trafna i skutkuje de facto przyjęciem "bezzasadności" odmowy złożenia wyjaśnień, zaakcentował, że dysponując tak ograniczonym materiałem dowodowym, mającym wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, strona zasadnie nie udzieliła organowi wyjaśnień w trybie art. 155 O.p. albowiem zakres pytania w wezwaniu wykraczał poza istotę wyjaśnień, a zmierzał do ustalenia stanu faktycznego, co powinno mieć miejsce w ramach przesłuchania strony po uprzednim uzyskaniu jej zgody. Organ podatkowy w istocie nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat wielkości powierzchni użytkowej w zakupionym przez stronę budynku, a to miało bezpośrednie przełożenie na ustalenie wysokości podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] nakładające na skarżącą karę porządkową w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 262 § 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika), by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 562/17, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie strona była kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień związanych z opodatkowaniem nieruchomości stanowiącej jej współwłasność.

W myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W formularzu "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości" (IN-1), którą strona skarżąca wypełniła w dniu 7 maja 2018 r. zawarta jest m.in. rubryka (E.2.2) przeznaczona na wpisanie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z opisanej treści formularza wynika zatem, że właściciele nieruchomości powinni ujawnić te dane bez wezwania organu podatkowego. W deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/15). Wspomnianą rubrykę podatnicy pozostawili jednak niewypełnioną, wobec czego wezwaniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 8 czerwca 2018 r.) strona została po raz pierwszy wezwana do wskazania powierzchni użytkowej zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty wynajmujące lokale użytkowe w nieruchomości. W odpowiedzi skarżąca i jej małżonek pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. wyjaśnili, że w nieruchomości nie prowadzą działalności gospodarczej. W obiekcie tym prowadzą natomiast roboty remontowe i adaptacyjne oraz negocjacje, co do wynajmu, które nie zostały jeszcze zakończone. Kolejnym wezwaniem z dnia [...], doręczonym w dniu 25 lipca 2018 r. podatnicy zostali ponownie wezwani do wskazania powierzchni użytkowych związanych z działalnością gospodarczą, a ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu [...]. W wezwaniu tym organ I instancji pouczył stronę, że bezzasadna odmowa wyjaśnień może spowodować nałożenie kary porządkowej.

W wezwaniu wprawdzie pomyłkowo podano adres nieruchomości (ul. [...]), jednakże podatnicy, nie wyjaśniając tej kwestii (z wykorzystaniem choćby podanego w wezwaniu numeru telefonu do organu), ograniczyli się do, wiarygodnej skądinąd, informacji, że przy ul. [...] nie posiadają żadnej nieruchomości.

Kolejne wezwanie ze stosownym pouczeniem, zostało skierowane do podatników w dniu [...]. W odpowiedzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. podatnicy podtrzymali dane wskazane w deklaracji z dnia 7 maja 2018 r., w której – jak już była mowa – w ogóle nie wypełniono pozycji przeznaczonej na wpisanie powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następne wezwanie z dnia [...], w którym powołano się na dane z KRS i CEIDG dotyczące podmiotów, których siedziba znajduje się pod adresem przedmiotowej nieruchomości, doręczono stronie w dniu 12 października 2018 r. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedstawiła obszerną argumentację. W pierwszej kolejności podniosła, że będąc właścicielem budynku nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie powinna być obciążona obowiązkiem uiszczenia podatku w wysokości przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Dalej wskazano, że strona "nie ma wiedzy i nie jest w posiadaniu takiego zakresu informacji, aby mogła uczynić zadość wezwaniu strony, t.j. określić powierzchnie użytkowe, które w.w podmioty zajmują na prowadzenie działalności gospodarczej". Nadto podniesiono, że nawet, gdyby strona dysponowała takimi informacjami, tj. stanowią one tajemnicę przedsiębiorstwa, "co budzi w stronie obawę, iż udostępniając dane może postąpić niezgodnie z literą prawa" i "może narazić stronę na odpowiedzialność za działanie kwalifikowane jako czyn nieuczciwej konkurencji, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Organ winien zatem zwrócić się do właściwych podmiotów celem ustalenia żądanych danych". W piśmie tym zawarto także oświadczenie, że strona "wyraża inicjatywę zapłaty podatku i wzywa Prezydenta Miasta B. do wydania wiążącej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości",

Wskazać także należy, iż treść znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli z dnia [...] wraz z dokumentacją fotograficzną potwierdza, że w obrębie przedmiotowej nieruchomości znajdują się lokale użytkowe zajęte przez szereg podmiotów gospodarczych. W aktach sprawy znajduje się także kserokopia umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy wynajmującym J.B. a najemcą – B sp. z o.o. dotycząca oddania w najem pomieszczenia biurowego usytuowanego w przedmiotowej nieruchomości. Do akt dołączono również wydruki danych z KRS i CEIDG, w których ujawniono, że w przedmiotowej nieruchomości ma swoją siedzibę osiem podmiotów.

Z powyższego wynika, że nieruchomość była co najmniej w części wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a strona skarżąca bezpodstawnie, pomimo kierowanych do niej wezwań i rygoru nałożenia kary porządkowej, zaniechała ujawnienia tych danych organowi podatkowemu. Za usprawiedliwione traktować bowiem należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 853/17), a takie w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Znamienne jest także, że strona na jakiekolwiek okoliczności, mające, jej zdaniem, stanowić zasadną przyczynę odmowy podania żądanych przez organ informacji, powołała się po raz pierwszy dopiero w odpowiedzi na czwarte wezwanie. Podniosła wówczas, jakoby uczynienie zadość wezwaniu organu było niemożliwe wobec nieposiadania tych danych, a nadto miało ją narazić na odpowiedzialność za czyn nieuczciwej konkurencji z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 419). Argumentacja ta nie może zostać uwzględniona. Jakiekolwiek rozważania dotyczące tajemnicy przedsiębiorstwa i zasad jej ujawniania są w rozpatrywanym stanie faktycznym zbyteczne, gdy zważy się, że strona, pomimo kilkukrotnych wezwań nie ujawniła organowi nawet łącznej (a więc nie odnoszącej się do powierzchni najmowanej przez poszczególne podmioty) powierzchni budynku zajętej przez najemców. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r., podtrzymała wręcz dane wskazane w deklaracji z dnia 7 maja 2018 r., z której – jak już była mowa – wynika, że żadna powierzchnia budynku nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jedynie zatem na marginesie wskazać warto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 419) czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub klienta. Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy czynami nieuczciwej konkurencji są w szczególności: wprowadzające w błąd oznaczenie przedsiębiorstwa, fałszywe lub oszukańcze oznaczenie pochodzenia geograficznego towarów albo usług, wprowadzające w błąd oznaczenie towarów lub usług, naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa, nakłanianie do rozwiązania lub niewykonania umowy, naśladownictwo produktów, pomawianie lub nieuczciwe zachwalanie, utrudnianie dostępu do rynku, przekupstwo osoby pełniącej funkcję publiczną, a także nieuczciwa lub zakazana reklama, organizowanie systemu sprzedaży lawinowej oraz prowadzenie lub organizowanie działalności w systemie konsorcyjnym.

Celem tej ustawy jest zapobieganie i zwalczanie nieuczciwej konkurencji w działalności gospodarczej. Jej założeniem jest zatem ochrona atrakcyjnej siły przedsiębiorcy oraz zapewnienie prawidłowości funkcjonowania i działania podmiotów gospodarczych w warunkach wolnej konkurencji i dostępu do rynku na wolnych prawach. Stąd czynem nieuczciwej konkurencji jest działanie podjęte w związku z działalnością gospodarczą, które wykazuje sprzeczność z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli jednocześnie zagraża interesowi innego przedsiębiorcy lub klienta bądź go narusza. Sprawcą czynu nieuczciwej konkurencji może być przedsiębiorca. Wyjątkowo natomiast może mieć miejsce sytuacja, że stroną legitymowaną biernie nie będzie przedsiębiorca, ale wówczas musi istnieć związek przyczynowy z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I ACa 411/17, LEX nr 2444514).

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowi, że czynem nieuczciwej konkurencji jest przekazanie, ujawnienie lub wykorzystanie cudzych informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa albo ich nabycie od osoby nieuprawnionej, jeżeli zagraża lub narusza interes przedsiębiorcy. W judykaturze wskazuje się, że aby dana informacja podlegała ochronie, tj. stanowiła tajemnicę przedsiębiorcy, musi spełniać dwie przesłanki: formalną i materialną. Przesłanka formalna jest spełniona wówczas, gdy zostanie wykazane, że przedsiębiorca podjął działania w celu zachowania poufności tych informacji (brak ujawnienia). Nie wystarczy samo przekonanie podmiotu dysponującego informacją o działalności przedsiębiorcy, że posiadane przez niego dane mają charakter poufny. Poufność danych musi być wyraźnie lub w sposób dorozumiany zamanifestowana przez samego przedsiębiorcę. To on powinien podjąć w stosunku do danych informacji niezbędne działania w celu zachowania ich poufności, ponieważ to na nim spoczywa w razie sporu ciężar wykazania, że określone dane stanowiły tajemnicę przedsiębiorcy. Ponadto musi zostać spełniona przesłanka materialna, tzn. aby określone informacje mogły zostać objęte tajemnicą przedsiębiorcy muszą ze swojej istoty dotyczyć kwestii, których ujawnienie obiektywnie mogłoby negatywnie wpłynąć na sytuację przedsiębiorcy (informacje o charakterze technicznym, technologicznym, organizacyjnym przedsiębiorstwa, informacje posiadające choćby minimalną wartość gospodarczą, np. szczegółowy opis stosowanych technologii, urządzeń) z wyłączeniem informacji, których upublicznienie wynika np. z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Op 583/17).

Niezasadna jest także ta argumentacja skargi, w której pełnomocnik strony skarżącej zmierza do wykazania, że w sprawie konieczne było przesłuchanie strony (na które musiałaby ona wyrazić zgodę), wobec czego żądanie wyjaśnień było nieuprawnione, a więc ich niezłożenie nie może mieć dla strony negatywnych konsekwencji. Jak zasadnie wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 698/15 na gruncie O.p. należy odróżnić przesłuchanie strony jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 199 O.p. od wyjaśnień, które również mogą posłużyć jako dowód. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów sprowadza się do tego, że stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Inne niż w przypadku wyjaśnień są zatem przesłanki składania zeznań oraz etap postępowania, w którym są one składane. Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez stronę wyjaśnień, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 902/11. Organy nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, które przez ustawę wymienione są jedynie przykładowo (poprzez użycie zwrotu "w szczególności"). Ustawodawca nie zróżnicował również środków dowodowych pod względem wagi ze względu sposób ich uzyskania (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1048/09). Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie.

Jak więc wykazano powyżej strona bezzasadnie uchylała się od przekazania organowi podatkowemu danych, które w istotnym zakresie zobowiązana była wykazać w "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości". Owa bezzasadność jest kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej wskazaną w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., wobec czego zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 O.p., który stanowi, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2800 zł, nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. W niniejszej sprawie wymierzono ją w dolnych granicach, w wysokości nie stanowiącej nawet 1/10 maksymalnej kwoty, a organ I instancji wskazał, że nakładając karę i ustalając jej wysokość miał na uwadze uporczywość strony w odmowie podania koniecznych danych oraz istotną różnicę pomiędzy podatkiem należnym od powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatkiem pobieranym od powierzchni pozostałych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.