Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 418/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 30 maja 2022 r. nr SKO-53-225/22 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 oddala skargę


UZASADNIENIE

Organ podatkowy na podstawie informacji składanych przez podatnika wydawał za lata 2015-2020 decyzje ustalające wymiar podatku od tej nieruchomości, w tym także decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą wymiar podatku na 2017 r. Jako podstawę opodatkowania, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi, przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Przedmiotowa decyzja nie była przedmiotem zaskarżenia i jest ostateczna w postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] listopada 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o skorygowanie decyzji podatkowych za lata 2015-2020 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w którym podatnik poinformował, że nieruchomość ta wpisana jest do statusu zakładu pracy chronionej już od 1995 r., a więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości również w latach 2015-2019, w których to podatek był uiszczany przez pomyłkę. Do pisma załączono decyzję Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] stycznia 2012 r. zmieniającą decyzję pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1995 r., w której zapisano, że podatnik prowadzący także działalność przy ul. [...] spełnia warunki określone dla zakładów pracy chronionej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Prezydent M. T. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przywołał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i okoliczności mogące stanowić podstawę faktyczną do stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w tym przepisie.

Prezydent M. T. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 243 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 877/21 oddalił skargę J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony przez podatnika. Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2022 r. Sygn. akt III FSK 736/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta M. T. z [...] czerwca 2021 r., nr [...]. NSA podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że dowód, na który powołuje się strona skarżąca istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, jest dla sprawy istotny i nie był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną. Za zasadny NSA uznał zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez stwierdzenie, że decyzja Wojewody Kujawsko – Pomorskiego z [...] stycznia 2012 r. pomimo, iż nie była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej to z uwagi na fakt, że skarżący dysponował tym dokumentem przed wydaniem decyzji ostatecznej, nie może być uznana za nowy dowód, który "wyszedł na jaw" po wydaniu decyzji. Kwestia ewentualnej zmiany, i zakres tej zmiany, decyzji ostatecznej pozostaje przedmiotem postępowania podatkowego, w którym powinno nastąpić ustalenie skutków ujawnienia nowego, istotnego dla sprawy dowodu, nieznanego organowi, który wydał decyzję ostateczną, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W dniu [...] lutego 2022 r. (a zatem po wydaniu wyroku WSA, lecz przed wydaniem wyroku NSA) do organu podatkowego wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 złożone przez podatnika na formularzu DN-1 wraz załącznikami ZDN-1 i ZDN-2 dotyczące spornej nieruchomości.

P. [...] marca 2022 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 przez wskazanie podstawy prawnej ich złożenia, tj. wskazania okoliczności uzasadniających opodatkowanie osoby fizycznej na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Strona w dniu [...] marca 2022 r. złożyła wniosek o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku ze złożonymi korektami deklaracji na podatek od nieruchomości, a w dniu [...] marca 2022 r. korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości na formularzach IN-1 wraz załącznikami IN-3 i ZIN-2.

Prezydent M. T. postanowieniem z dnia [...] marca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 za wskazaną nieruchomość podając, że podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych. W konsekwencji organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożyła w dniu [...] marca 2022 r. zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrócenie sprawy do organu w celu wszczęcia przez organ i przeprowadzenia postępowania podatkowego, zainicjowanego złożeniem przez stronę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem SKO wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał pismo strony z dnia [...] marca 2022 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skoro sam podatnik wskazał w jego treści, że pismo stanowi "Wniosek podatnika o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości" nie odnosząc się w żaden sposób do wcześniej wydanych ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku, to wzywanie podatnika w celu wykazania przez niego, że złożone przez niego pismo nie stanowi wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym byłoby działaniem wbrew jego woli, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku wznowienia postępowania nie jest prawomocna. Organ podkreślił, że podatnik nie był uprawniony do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, chociażby z tego powodu, że wcześniej nie złożył takich deklaracji tylko informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art, 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 270 oraz 244 § 1 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, błędnie przyjmującej, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w sytuacji, w której strona skorygowała swoją wcześniejszą informację stanowiącą podstawę wydania decyzji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości i wydanie postanowienia bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i przed skutecznym złożeniem korekty informacji przez podatnika,

2) art. 2 i 45 Konstytucji RP przez negowanie prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty zapłaconego przez niego podatku, w sytuacji, w której do zapłaty tego podatku nie był zobowiązany i pozbawienie go jakiegokolwiek prawa do wszczęcia i prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania podatkowego i sądowego, przy czym zasadniczą przesłanką takiego działania organu jest fakt, iż to po stronie podatnika występuje nadpłata podatku w kwocie ok [...] zł, a nie niedopłata po stronie organu podatkowego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, tj. fakt, że złożył w dniu [...] marca 2022r. korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości, w której to informacji wskazał, że nieruchomość, co do której została wydana decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości jest nieruchomością wykorzystywaną na cele związane z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i spełnia wszystkie warunki konieczne do zwolnienia jej z tego podatku. Przedmiotowa decyzja, od której składana jest skarga została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2022 r. a więc na 6 dni przed złożeniem przez podatnika ostatecznej korekty informacji. W treści orzeczenia SKO wielokrotnie następuje merytoryczne odniesienie do kwestii złożenia korekty informacji, polemika co do możliwości jej złożenia, skutków złożenia i uprawnień organu z tym związanych.

Skarżący zaznaczył, że w zażaleniu wskazał, iż z uwagi na złożoną korektę informacji, postanowienie wydane przez Prezydenta M. T. jest co najmniej przedwczesne, bowiem powinno być ono wydane dopiero po przeanalizowaniu treści korekty informacji złożonej w dniu [...] marca 2022 r. Zdaniem skarżącego, z podjętych działań widać jego dążenie do zmiany decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości i ma on do tego pełne prawo. Prawo to wynika również z zapisów Konstytucji, która jak widać w tym konkretnym przypadku nie jest stosowana przez organy podatkowe, zaś obowiązujące w [...] prawo w sposób niedostateczny chroni podatnika przez podobnymi sytuacjami a z drugiej strony nadmiernie chroni budżet samorządowy przed konsekwencjami sytuacji w których to po stronie podatnika występuje nadpłata podatku i to w znacznej wartości.

Skarżący podkreślił, że Prezydent M. T. w żaden sposób nie odniósł się złożonych korekt informacji, bowiem nie można uznać za reakcję na te korekty jego postanowienia wydanego 6 dni wcześniej, kiedy tych korekt jeszcze nie było. W treści uzasadnienia postanowienia SKO wskazano iż skuteczne i prawidłowe złożenie korekt nastąpiło właśnie w dniu [...] marca 2022r., wcześniejsze były złożone na błędnym formularzu a więc były nieskuteczne, a więc organ odnosi się w swoim postępowaniu do informacji których etap składania nie został wówczas jeszcze zakończony. Organ ograniczył się wyłącznie do skomentowania złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast zdaniem podatnika należało najpierw rozpoznać merytorycznie złożone korekty informacji, wszcząć w tym zakresie postępowanie i jako efekt tego postępowania ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości.

Zdaniem podatnika nie jest możliwe by w państwie prawa nie było żadnej możliwości prawnej z której mógłby skorzystać podatnik w sytuacji, gdy w skutek oczywistego błędu w składanej przez niego informacji będącej podstawą do określenia wysokości podatku od nieruchomości nadpłaci on podatek i nie może następnie tej nadpłaty odzyskać. Taki stan prawny zaprzecza istocie państwa prawa i ochronie jego obywateli. Oczywiście w sytuacji gdy taki błąd popełnia organ podatkowy to ma on uprawnienia by ten stan rzeczy zmienić i podatek odzyskać. Ta ewidentna i widoczna nierówność stron postępowania administracyjnego jest rażąco niesprawiedliwa dla podatnika i zaprzecza wszystkim wzniosłym zasadom prawa zapisanym w poszczególnych ustawach i Konstytucji RP. Równość stron postępowania jest w tym przypadku wyłącznie hasłem, które nie ma żadnego odbicia w działaniach organów podatkowych. Nie może być tak, że organ podatkowy skutecznie blokuje podatnikowi możliwość uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, bo decyzja o tym należy wyłącznie do jego dyskrecjonalnych uprawnień a podatnik jest bezbronny w tym starciu. Jeżeli tak jest to jest to wadliwy system prawny który należy zmienić, bowiem każdy ma prawo do pomyłki w takiej kwestii jak informacja w sprawie podatku od nieruchomości a konsekwencją tego nie może być utrata możliwości jej korekty i akceptacji tego faktu przez organ podatkowy. Organ podatkowy dysponuje bowiem takimi uprawnieniami, które jednoznacznie pozwolą ustalić, czy ta korekta jest zasadna i jakie są jej konsekwencje materialne.

W ocenie skarżącego organy podatkowe wprowadziły pozaustawowo dodatkową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w takich sprawach jak podatek od nieruchomości - tą przesłanką jest - jaki podmiot występuje z wnioskiem o zmianę wymiaru podatku - podatnik mający nadpłatę czy organ podatkowy, który ma uzyskać wpłatę podatku przez podatnika - i uznały, że taką przesłanką jest wyłącznie ten drugi przypadek czyli wówczas należy wszcząć postępowanie i doprowadzić do uzyskania wpłaty podatku przez podatnika (co jest oczywiście jak najbardziej słuszne) zaś całkowicie negują i używając swojej władzy uniemożliwiają realizację schematu pierwszego.

Skarżący wskazał, że NSA w swoim wyroku z dnia z dnia [...] sierpnia 2021 r. III FSK 3954/21 - który dotyczył de facto nadużycia uprawnień organów podatkowych w postępowaniu z podatnikiem - wyraźnie stanął po stronie podatnika i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który zaaprobował błędne działania organów podatkowych, przy czym nie ma znaczenia jakiego stanu faktycznego ta sprawa dotyczyła a chodzi właśnie o prawidłowe postępowanie organów podatkowych w każdej konkretnej sprawie przez nie rozpoznawanej. W niniejszej sprawie WSA ma możliwość uniknięcia takiej postawy. W gestii sądu jest również wyjaśnienie sposobu procedowania w podobnych przypadkach, tak by nie działać z oczywistym pokrzywdzeniem obywateli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Na wstępie należy przypomnieć tło i kontekst prawny rozstrzyganej sprawy.

W informacjach w sprawie podatku od nieruchomości od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], podatnik wykazywał od 2016 roku grunty o pow. [...] związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Organ podatkowy na podstawie informacji składanych przez podatnika wydawał za lata 2015-2020 decyzje ustalające wymiar podatku od tej nieruchomości, w także decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą wymiar podatku na 2017 rok. Jako podstawę opodatkowania, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi, przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2. Przedmiotowa decyzja nie była przedmiotem zaskarżenia i jest ostateczna w postępowaniu podatkowym.

W dniu [...] listopada 2020r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o skorygowanie decyzji podatkowych za lata 2015-2020 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w którym podatnik poinformował, że nieruchomość ta wpisana jest do "statusu zakładu pracy chronionej" już od 1995 roku, a więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości również w latach 2015-2019, w których to podatek był uiszczany przez pomyłkę. Do pisma załączono decyzję Wojewody Kujawsko- Pomorskiego z dnia [...] stycznia 2012 r. (doręczoną w dniu [...] stycznia 2012 r.) znak: [...] zmieniającą decyzję pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1995 r. nr [...], w której zapisano, że podatnik prowadzący także działalność przy ul. [...] spełnia warunki określone dla zakładów pracy chronionej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Prezydent M. T. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przywołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i okoliczności mogące stanowić podstawę faktyczną do stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w tym przepisie.

Następnie Prezydent M. T. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2017 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 243 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przedłożony przez podatnika dowód nie spełnia ustawowej przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało to rozstrzygnięcie w mocy (decyzją z [...] listopada 2021 r.).

Wojewódzki Sad Administracyjny w B. wyrokiem z dnia [...] lutego 2022 r. sygn. akt 877/21 oddalił skargę Pana J. P. na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze, jednak wyrok ten został uchylony. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 736/22 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta M. T. z [...] czerwca 2021 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku za 2017 r.

NSA przesądził, że przedłożony przez pana J. P. dowód jest dla sprawy istotny i nie był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, zatem wbrew stanowisku organu istniała podstawa wznowieniowa.

Po wyroku NSA sytuacja procesowa jest zatem taka, że postępowanie wznowieniowe wszczęte [...] grudnia 2020 r. na wniosek podatnika złożony [...] listopada 2020 r., "wróciło" do fazy rozpoznawczej, albowiem została uchylona decyzja Prezydenta M. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wymiar podatku za rok 2017. Organ pierwszej instancji działając w trybie wznowieniowym, kierując się wytycznymi NSA, jeszcze raz ma obowiązek ustosunkować się do wniosku podatnika i wydać jedną z decyzji przewidzianych Sprawa weryfikacji przez organ wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2017 jest zatem otwarta i jej rozwiązanie nastąpi w postępowaniu wznowionym [...] grudnia 2020 r.

Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy z kolei przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta M. T. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że korekty deklaracji (złożone [...] lutego 2022), wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatnika [...] marca 2022 r. oraz korekty informacji (złożone [...] marca 2022 r.) nie mogły wywrzeć skutku w postaci wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Skoro zobowiązanie podatkowe wynika z ostatecznej decyzji organu, jej "podważenie" nie może nastąpić poprzez wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej tu sprawie jest postanowienie SKO utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta M. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu te postanowienia nie naruszają prawa. Należy w pełni przyznać rację organowi pierwszej i drugiej instancji, które stoją na stanowisku, że wszczęcie postępowania z wniosku podatnika złożonego [...] marca 2022 r. było niedopuszczalne. Należy jednak przy tym pamiętać, że na skutek powołanego wyżej wyroku NSA, weryfikacja zobowiązania podatkowego za 2017 r. z przyczyn wskazywanych przez podatnika, odbędzie się w postępowaniu wznowieniowym (losy tego postępowania nie są Sądowi znane, a zresztą od wydania wyroku przez NSA [...] sierpnia 2022 r. nie upłynęło jeszcze zbyt dużo czasu).

Wracając na grunt rozpoznawanej skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej wydanej w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, albowiem korektą nie można podważyć decyzji. Przysługują mu jedynie środki prawne skierowane przeciwko decyzji – tj. odwołanie albo wniosek o wszczęcie jednego z trybów nadzwyczajnych. Tryb wznowieniowy podatnik zresztą skutecznie uruchomił, o czym wyżej już była mowa.

W konsekwencji, organ podatkowy był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatnika skutkiem procesowym złożenia korekty deklaracji w podatku od nieruchomości jest konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak jednak nie jest, jeśli zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 2 o.p., a zatem jego wysokość została ukształtowana (ustalona) ostateczną decyzją.

Strona podniosła, że z pisma z dnia [...] marca 2022 r. nie wynika, że jest to wniosek o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, organ jednak zasadnie tak ten wniosek potraktował, trafnie w przekonaniu Sądu odczytując intencje podatnika domagającego się weryfikacji (obniżenia) wysokości jego zobowiązania podatkowego. Sam podatnik wskazał, że pismo stanowi "Wniosek podatnika o ustalenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości" nie odnosząc się w żaden sposób do wcześniej wydanych ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku, zatem wzywanie podatnika w celu wykazania przez niego, że złożone przez niego pismo stanowi nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko (hipotetycznie) wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) byłoby działaniem wbrew jego woli. Wniosku podatnika z [...] marca 2022 r. nie można było zresztą potraktować jako skutecznego wniosku o uruchomienie jednego z trybów nadzwyczajnych, gdyż postępowanie wznowieniowe - z tej samej przyczyny jaką podatnik podawał we wniosku z [...] marca 2022 r. – było już prowadzone.

Podatnik, dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty, dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany jako środek do podważenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a takim podatkiem jest podatek od nieruchomości w przypadku osób fizycznych - art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), nie może skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej, lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nawet decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p.

Rację zatem mają organy obu instancji, że w świetle wykładni systemowej art. 75 Ordynacji podatkowej nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej).

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej mającej zastosowanie zarówno do decyzji określających, jak i ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołany w zażaleniu wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt Ił FSK 446/11 nie rozstrzygał sprawy dotyczącej opodatkowania osoby fizycznej, przez co argumentacja w nim powołana nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Bezzasadnym jest zarzut dotyczący blokowania przez organ złożenia korekty deklaracji, ponieważ do osiągnięcia celu podatnika (weryfikacji wysokości podatku za 2017 r.) służy inny tryb, który zresztą został przez podatnika uruchomiony i – po powoływanym wyżej wyroku NSA w sprawie III FSK 736/22) – pozostaje nadal aktualny.

Mając na uwadze powyższe na uwadze, skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.