Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1675/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4-6,  art. 109 ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 137 par. 3,  art. 136,  art. 165 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2005 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak wykazało postępowanie kontrolne w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca zaniżyła podatek naliczony na skutek nie ujęcia w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wartości obrotu i kwoty podatku należnego wynikającej ze sprzedaży usług hotelowych. Zestawiając dane wynikające z ww. ewidencji, okresowego raportu kasowego oraz dokumentów źródłowych (faktur i rachunków hotelowych) organ podatkowy stwierdził, iż w ewidencji sprzedaży zostały ujęte m.in. faktury do których dopięto paragony o innej wartości oraz faktury do których dopięto paragony wystawione dużo później niż same faktury. Oceniając powyższe dokumenty organ podatkowy stwierdził, iż rejestr sprzedaży powinien zawierać dane ujęte w raporcie kasowym jak również wartości wynikające z faktur do których dopięto paragony fiskalne o innej wartości niż wykazana w tejże fakturze, a których nie można przyporządkować do innych paragonów pozostających bez faktury; faktury do których dopięto paragony wystawione później niż sama faktura oraz faktury do których nie dopięto paragonów, jak również rachunków hotelowych dla których brak paragonów fiskalnych. Na tej podstawie organ podatkowy ustalił wartość usług nie zaewidencjonowanych przez skarżącą w prowadzonej ewidencji podatku od towarów i usług, stwierdzając jednocześnie, iż skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Ujawniono także, iż w badanym okresie rozliczeniowym spółka zaniżyła podatek należny, nieprawidłowo stosując zwolnienie od podatku przy sprzedaży usług hotelowych na rzecz W. G. oraz M. K. Wbrew zapisom umów zawartych z ww. osobami skarżąca uznała, iż przedmiotem ww. świadczenia był wynajem mieszkań, która to usługa podlega zwolnieniu od opodatkowania a nie rzeczywiście zrealizowane usługi hotelowe. Powołując się na przepis art. 41 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy ustalił kwotę podatku należnego z tytułu ww. usług wg stawki 7%. Stwierdzono także, iż skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę 7 % do sprzedaży usług, które zostały przez nią opisane jako "gastronomiczne", nie dokumentując co w istocie wchodziło w ich zakres. W związku z powyższym organy podatkowe, powołując się na przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziły, iż tylko wymienione w ww. przepisie usługi mogą być opodatkowane stawką 7 %, a wobec braku dowodów, iż skarżąca w istocie dokonywała sprzedaży wymienionych w przywołanym przepisie usług organy podatkowe ustaliły podatek wg stawki 22%.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego organy podatkowe określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bakowy podatnika w terminie 180 dni oraz powołując się na przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania.

Od decyzji organu podatkowego I instancji wniesiono odwołanie podnosząc zarzut naruszenia postępowania podatkowego tj. art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. DZ.U. Nr 8, poz.60 ze zm. – zwanej dalej Op.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji pomimo braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony oraz art. 32, w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez różnicowanie podatników i stosowanie wobec nich odmiennych procedur w takich samych okolicznościach sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzje organu I instancji i określił inną w wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podzielił ustalenia i wnioski dotyczące zawyżenia podatku należnego w zawiązku z nie zaewidencjonowaniem całości usług hotelowych świadczonych w sierpniu 2005 r. jak również braku podstaw do zastosowania zwolnienia w przypadku sprzedaży usług na rzecz W. G. oraz M. K., nie zgodził się natomiast z pozbawieniem skarżącej prawa do zastosowania stawki 7% z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, nie stwierdzono bowiem jakichkolwiek dowodów podważających zapisy zawarte w fakturach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Prawidłowe bowiem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio skarżącemu. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie mają obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania podatkowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Skoro po wszczęciu postępowania wobec skarżącego, pełnomocnik pomimo poinformowania strony o możliwości jego ustanowienia nie zgłosił udziału w sprawie, to chybiony jest zarzut prowadzenia postępowania z pominięciem pełnomocnika.

Przed wydaniem ww. decyzji postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na wniosek pełnomocnika złożony w związku z zapoznaniem się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka naczelnika urzędu skarbowego na okoliczność ustalenia kiedy dowiedział się o udzielonym pełnomocnictwie, dlaczego dokumenty wydane w toku postępowania I instancji zostały doręczone stronnie a nie pełnomocnikowi, dlaczego stronę wzywano do przedłożenie pełnomocnictwa pomimo, że w aktach sprawy znajduje się stosowny dokument. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy wskazał na przepis art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który pozwala na odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w przypadku gdy objęta nim okoliczność została wykazana innymi dowodami, a tak stało się w niniejszej sprawie.

W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia art.136, art. 137 § 3, art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominiecie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co powoduje, iż nie zostało ono wszczęte. Wydanie zatem wskazanych na wstępie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Żaden przepis prawa nie zabrania ustanawiania pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego i w sytuacji gdy pełnomocnictwo zostało doręczone organom podatkowym winno być respektowane w zakresie udzielonego umocowania. Skarżący w dniu [...] udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu M. S. do występowania w jego imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji, w zakresie wszystkich postępowań podatkowych, kontrolnych i sprawdzających, przedkładając je w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za 2005 r. Kontrola toczyła się z udziałem pełnomocnika. Pomimo tego pełnomocnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za ww. okres, uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz nie doręczono mu decyzji organu I instancji. Dokument ten został doręczony stronie, która następnie przekazał go pełnomocnikowi, co jednak uniemożliwiło złożenie zarzutów merytorycznych, wobec pozbawienia strony wglądu w akta sprawy.

Wobec faktu doręczenia pełnomocnictwa Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzającemu kontrolę nie może być mowy o jakimkolwiek domniemanym pełnomocnictwie. Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakłada na organy podatkowe obowiązki prowadzenia ewidencji podatników zawierającej m.in. udzielone pełnomocnictwa, tak więc nie ma potrzeby poszukiwania pełnomocnictw. Istnieje także obowiązek odnotowywania wszelkiej doręczanej organowi podatkowemu korespondencji w dzienniku korespondencji. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika i wskazała adres do doręczeń, to organ winien to respektować. Z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu postanowienie winno zostać doręczone na adres pełnomocnika, wobec zaniechania tej czynności postępowanie się zostało wszczęte i tym samym uniemożliwiono pełnomocnikowi czynne uczestniczenie w sprawie

O zakresie pełnomocnictwa decyduje strona, która w dokumencie umocowującym pełnomocnika określiła jego zakres, pełnomocnictwo przedłożono do akt sprawy, co wypełnia dyspozycje art. 137 § 1 zd. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto przepisy ww. ustawy nie wyróżniają rodzajów pełnomocnictw procesowych, a zatem pełnomocnik był umocowany do działania zarówno przed organem I jak i II instancji, zakres pełnomocnictwa był jasny i nie budził wątpliwości. W związku z czym bezzasadnie pominięto pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu.

W dalszej kolejności strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i § 2, art. 181 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli sporządzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie wprowadzonym do tego postępowania zgodnie z jego wymogami oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyjaśniłoby dlaczego Naczelnik pomimo wskazanego adresu do doręczeń nie doręczał korespondencji z organu podatkowego na ww. adres.

Ponadto organy podatkowe naruszyły przepisy art. 181 § 2, art. 193 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie wykazały dowodów, iż prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało bezpodstawność określenia innej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania, o którym mowa w ww. przepisie, a zatem o zarzucie nierzetelności ksiąg strona dowiedziała się z decyzji, co czyni iluzorycznym gwarantowane przez ustawę prawo do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

Naruszone zostały także przepisy art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 2, art. 5 art. 10 ust. 1 lit a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy w związku z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem czynności które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako podlegające opodatkowaniu, co wyłącza możliwość zastosowania przez państwa członkowskie nałożenie dodatkowego zobowiązania jako środka specjalnego.

Zarzucił wreszcie skarżący naruszenie art. 2, art. 32 Konstytucji, w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, poprzez określenie skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 180 dni zamiast w następnym okresie rozliczeniowym tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, tak jak pozostałym podatnikom, co powoduje różnicowanie podmiotów i w sposób bezsprzeczny dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, pogarszając ich konkurencyjność na rynku, co jest nie do pogodzenia w demokratycznym państwie prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty zgłoszone w skardze wskazał na ich bezzasadność, z uwagi na regulacje art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego stanowią dowodowy w postępowaniu podatkowym, bez konieczności wydawania odrębnego postanowienia w tym zakresie, posiłkując się treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, stwierdzono także, iż przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu było zbyteczne, bowiem okoliczności objęte wnioskiem byłby znane. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe wskazały, iż w sprawie nie zachodziła konieczność wskazania nierzetelności ksiąg, ponieważ organ podatkowy wskazał na nieprawidłowości, które można było usunąć w oparciu o dokumenty źródłowe. Ponadto zakwestionowana została zastosowana przez stronę stawka podatku, co wpłynęło na zaniżenie podatku należnego ale nie na ocenę samego zdarzenia gospodarczego. Odpierając zarzut bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa, zgodnie z którymi ww. należność nie może być utożsamiania z podatkiem ale karą administracyjną, co powoduje, iż dokonany ww. decyzją wymiar dodatkowego zobowiązania odpowiada prawu. Nie podzielił także organ podatkowy zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie 180 dni, stwierdzając, iż kwestia terminu zwrotu podatku została zastrzeżona do kompetencji państw członkowskich, zaś kwestia badania konstytucyjności powołanych w skardze przepisów zastrzeżona została dla Trybunału Konstytucyjnego. Końcowo wskazał organ podatkowy, iż określony w decyzji termin zwrotu podatku został przyjęty zgodnie ze złożonym przez spółkę oświadczeniem zawartym w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270).

W rozpatrywanej sprawie zasadnicza kwestia sporna koncentruje się na procesowym zagadnieniu pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Wniosek taki skarżący opiera na fakcie, iż we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w dniach od [...] do [...], w związku z doręczeniem stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli do akt tamtego postępowania, zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik doradca podatkowy miał reprezentować stronę "przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005 r., a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi dotyczących ww. zakresu. Pełnomocnictwo zostało udzielone, w dniu [...], a zatem przy tak wskazanym zakresie pełnomocnictwa – w ocenie strony skarżącej - w chwili wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego wobec mocodawcy, a dotyczącego podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ podatkowy I instancji do zapewnienia pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu co oznacza, iż wszelka korespondencja powinna być doręczana do rąk pełnomocnika, w tym także doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego. W sprawie bezsporne jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania z informacją o prawie ustanowienia pełnomocnika, jak również decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa doręczono dopiero na etapie postępowania odwoławczego w dniu [...].

Oceniając powyższy stan sprawy jak również zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika w prowadzonym przez organ podatkowy I instancji postępowaniu podatkowym uznać należy, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy są one w tej mierze bezzasadne.

W pierwszej kolejności należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie czy ustanowienie w niniejszej sprawie pełnomocnika (o wskazanym powyżej zakresie umocowania) na etapie postępowania kontrolnego obliguje organ podatkowy, w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności, do wszczęcia postępowania do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowe uznawanie jego umocowania także w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w realiach rozpoznawanej sprawy, na tak postawione zapytanie należałoby odpowiedzieć przecząco.

Podstawa wyrażonego powyżej poglądu ma swoje źródło w pojmowaniu granic i zakresu poszczególnych regulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa postępowań, w tym przypadku postępowania kontrolnego i podatkowego, towarzyszących im obowiązków - zarówno stron jak i organów podatkowych - a także w samej istocie instytucji pełnomocnictwa.

Za powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd wskazujący na odrębność regulowanych w Ordynacji podatkowej postępowań. Kompleksowe uregulowanie działań organów administracji podatkowej w jednej ustawie powoduje, iż jakiekolwiek czynności podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 1/02; ONSA 2002/4/135). Przy czym z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne stają się regulacje dotyczące postępowania kontrolnego i podatkowego.

Także w literaturze przedmiotu zdaje się dominować pogląd (jakkolwiek można się spotkać także ze stanowiskiem odmiennym – v: H. Dzwonkowski: Zakres i struktura postępowania podatkowego PiP 2000, nr 7 s.18 i n.), iż kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, podejmowana jest w celu zbadania czy obowiązki wynikające z przepisów prawa są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystywany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Postępowanie podatkowe stanowi odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa – Komentarz Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2005 s. 691). Z reguły postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, choć nie jest wykluczone ich równoległe prowadzenie. Podobnie jak postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, przy czym odmiennie niż w przypadku kontroli postępowanie podatkowe może być wszczęte tak z urzędu jak i na wniosek strony. Wydaje się, iż z punktu widzenia przedmiotu sporu dalsze wskazywanie odrębności obu procedur pozbawione jest znaczenia, istotna jest jednak ich wzajemna relacja.

W znaczącej większości przypadków, co wynika z opisanego powyżej celu postępowania kontrolnego, poprzedza ono postępowanie podatkowe, nie stanowi jednakże jego kontynuacji, o czy świadczy wykazywana powyżej odrębność jak również fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Potwierdzają to także poszczególne regulacje odnoszące się do procedury wymiarowej, w tym m.in. przepis art. 181 Op. regulujący system dowodów, stanowi on, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żaden z przepisów regulujących poszczególne procedury nie precyzuje katalogu dokumentów jakie winny być włączone do postępowania podatkowego, o fakcie tym decydują każdorazowo okoliczności danej sprawy, co znajduje uzasadnienie w treści art. 181 Op.

W świetle poczynionych powyżej uwag, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczasowe stanowisko o odrębności obu procedur tj. kontrolnej i podatkowej jak również braku podstaw do twierdzeń, iż postępowanie kontrolne stanowi kontynuację postępowania podatkowego. Z punktu widzenia rozważanego sporu istotne jest również wskazanie, iż z zasady (i tak właśnie rzecz się miała w niniejszej sprawie) pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem podatkowego upływa pewien okres czasu, w analizowanym przypadku był to okres 1 miesiąca.

Dla potrzeb sprawy wskazać także należy, iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana z dniem 1.01.2003 r. na mocy ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przecięła liczne spory dotyczące dopuszczalności ustanowienia pełnomocnika również w toku postępowania kontrolnego, na mocy przepisu art. 1 pkt 193 ustawy zmieniono treść przepisu art. 292 wskazując na możliwość odpowiedniego stosowania w ramach procedury kontrolnej m.in. przepisów dotyczących pełnomocnika. Oznaczało to, iż ramach postępowania kontrolnego kontrolowany obok wymienionych w ustawie osób upoważnionych do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, miał prawo ustanowienia pełnomocnika, o jakim mowa w art. 137 Op. na zasadach przewidzianych w przepisach art. 136 i 137 Op. W świetle regulacji zawartej w art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego ustanowienie. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej oraz w związku z zastrzeżeniem w art. 137 § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie, a jeżeli zgłaszane jest ustnie – powinno być zgłoszone do protokołu. W aktach sprawy powinien więc być oryginał pełnomocnictwa albo jego urzędowy odpis przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3.Op.).

Jak wynika z utrwalonego w tym względzie orzecznictwa, nie tylko sądów administracyjnych, jak i większości poglądów przedstawianych w piśmiennictwie udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną (Kodeks postępowania cywilnego – Komentarz T. I Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r. pod red. K. Piaseckiego str. 363), sam fakt, że pełnomocnik składa pełnomocnictwo i działa za stronę świadczy dostatecznie, że przyjął pełnomocnictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.06.1949r. sygn. akt Kr C 241/49, PiP 1949 s. 150 i nast.). Zakres pełnomocnictwa uzależniony jest zatem od woli podmiotu umocowującego pełnomocnika do działania w jego imieniu, woli tej nie może zamieniać pełnomocnik podejmując np. czynności wykraczające poza zakres umocowania ani tym bardziej osoby trzecie, w tym także organ prowadzący postępowanie, w ramach którego działa dany pełnomocnik. Stwierdzenie zatem czy w sprawie istotnie działa pełnomocnik i jaki jest zakres czynności, które mogą być przezeń podejmowane należy do podstawowych zadań organu prowadzącego dane postępowanie, zgodzić należy się bowiem z twierdzeniami skargi, znajdującymi z resztą potwierdzenie w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż pominięcie w postępowaniu pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony i stanowi wadę kwalifikowaną postępowania. W przypadku zatem jakichkolwiek wątpliwości zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie czy w danej sprawie istotnie działa pełnomocnik ustanowiony zgodnie z wolą strony, co znajduje wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Wskazywano także, iż znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy do której akt zostało doręczone i jaki jest jego zakres.( vide wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA1533/98 ).

Z przywołanego powyżej zapisów art. 137 § 2 i § 3 pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

W świetle przytoczonych regulacji ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu zawierającego umocowanie określające jednocześnie jego zakres, nie zwalnia to jednak organów podatkowych prowadzących dane postępowanie od obowiązku wyjaśnienia wszelkich ewentualnych wątpliwości związanych z faktem powołania pełnomocnika, bowiem jak to stwierdzono powyżej istnienia i zakresu pełnomocnictwa nie można domniemywać, okoliczność ta winna być ustalona i to w sposób bezsporny.

Odnosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, co nie jest w sprawie sporne, iż skarżący udzielił umocowania doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania interesów Spółki i występowania w imieniu Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie postępowań podatkowych, kontrolnych, i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres od maja do grudnia 2005 r.; przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wszystkich sporów z organami podatkowymi w ww. zakresie. Istotny z punktu widzenia rozważanej sprawy jest także fakt, iż powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone w toku postępowania kontrolnego i przedłożone prowadzącym go organom do akt tegoż postępowania. Zgodnie z wolą strony od tej chwili wszelkie czynności podejmowane przez organy kontrolne dokonywane były z udziałem pełnomocnika, do jego rąk doręczono protokół z kontroli (K-79), pismo z dnia [...] stanowiące odpowiedź na zarzuty złożone do protokół z kontroli (K – 83). Tymi czynnościami zakończone zostało postępowanie kontrolne, a ponieważ poczynione w jego toku ustalenia dawały podstawę do weryfikacji złożonych przez stronę deklaracji podatkowych, zasadnym stało się wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Postanowienie w tym względzie zostało wszczęte w dniu [...] (K-87) i jak wynika z akt sprawy doręczone do rąk strony.

Oceniając tę czynność, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty". Pogląd ten można wyprowadzić z istoty stosunku prawnoprocesowego, który zawiązuje się poprzez czynność organu podatkowego skierowaną bezpośrednio do strony – adresata danego postępowania. Dopiero po jego "zawiązaniu" należy ustalić czy strona działa samodzielnie czy też ustanowiła w sprawie pełnomocnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie pojmowanie ram postępowania i udziału w nim pełnomocnika nabiera istotnego znaczenia. Jak bowiem wynika z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego przez okres ponad 1 miesiąca nie toczyło się względem strony żadne postępowanie, w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle. Podjecie zaś przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami opisanych na wstępie procedur jest, zdaniem Sądu wykluczone, co potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z dnia 11.08.2005 r. sygn. akt FSK 2113/04; LEX nr 179008).

Argumenty te potwierdzają jedynie słuszność przyjętego na gruncie niniejszej sprawy poglądu, iż postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi. Dopiero po wszczęciu postępowania, mogą i powinny być podjęte czynności odnoszące się do badania czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i jaki jest zakres jego umocowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czyniąc zadość ustawowym obowiązkom procesowym, w postanowieniu o wszczęciu postępowania zawarły pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika, co jednak pozostało bez jakiejkolwiek reakcji ze strony skarżącego, a wskazującej na to, iż nadal wyraża ona wolę działania przez pełnomocnika. Również pełnomocnik, wzywany do okazania umocowania do działania w imieniu strony na etapie postępowania podatkowego, czynności tej nie dopełnił, pomimo składnych w skardze oświadczeń, iż wystarczyło wezwanie organu w tym zakresie (strona 4 skargi). Wola strony w zakresie ustanowienie pełnomocnika jest dla organu prowadzącego postępowanie ujawniana poprzez złożenie stosownego oświadczenia o istnieniu umocowania dla pełnomocnika lub poprzez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, zaś w rozpatrywanej sprawie w toku prowadzonego postępowania żaden z ww. elementów nie zaistniał.

Pogląd ten opierający się na być może formalnym podejściu do wskazanych powyżej instytucji pozwala na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z faktem istnienia w danej sprawie pełnomocnika jak i zakresu udzielonego mu umocowania, bowiem jak to wyżej stwierdzono organ podatkowy nie może decydować czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika czy też już nie.

Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, który wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia i zakresu obowiązywania umocowania dla doradcy podatkowego podjął czynności mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, nie uzyskawszy potwierdzenia woli działania przez pełnomocnika zasadnie uznał, iż strona działa w sprawie samodzielnie.

W świetle tego co zostało dotąd powiedziane jak również uwzględniając stan faktyczny sprawy przyjąć należy, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost do strony było prawidłowe, nie doszło także do naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż mocodawca nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo. Natomiast od chwili złożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu.

Na marginesie wskazać należy na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (v: wyrok z dnia 10.01.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1576/06 niepubl.) zapadłe na gruncie niemalże tożsamych stanów faktycznych, w których sąd oddalił zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika. Odmienność stanu faktycznego polegała na nie wskazaniu przez mocodawcę rodzaju zobowiązań do których miałby się odnosić czynności organów podatkowych, ta jednak okoliczność, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie może ważyć na innej ocenie rozpoznawanej sprawy.

Tym samym jako bezzasadne uznać należy podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 § 3, art. 165 § 4, w związku z art. 145 § 2 Op.

W świetle zapisu art. 181 Op. i poczynionych powyżej uwag, nie sposób także podzielić racji skarżącego o naruszeniu przepisów art. 120, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 Op. Dodatkowo wskazać należy, iż przed wydaniem decyzji I instancji stronie umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem.

Zasadnie także przyjęły organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 188 Op., iż zbędnym dla istoty zaistniałego sporu było przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, okoliczności faktyczne, objęte wnioskiem dowodowym były bowiem znane, zaś wynikające z nich kwestie prawne (na okoliczność których przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest bezprzedmiotowe) zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w podjętym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do kolejnego formułowane w skardze zarzutu naruszenia art. 181 § 2, w związku z art. 193 Op. stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, a co więcej wbrew wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę procedura wymagana przepisem art. 193 Op. została przeprowadzona, co znalazło odzwierciedlenie w doręczonym pełnomocnikowi strony protokole z kontroli (K-78). Na stronie 11 protokołu z kontroli, doręczonego pełnomocnikowi skarżącej, zawarto protokół badania ksiąg prowadzonych w miesiącu sierpniu 2005 r. przez skarżącą spółkę, powołując się przy tym na przepis art. 193 § 6 Op., stąd ww. zarzut uznać należy za bezzasadny.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą jest bezprawne jej zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenie spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do powyższej kwestii na wstępie należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, jest także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (t.j. z dnia 24.12.2002 r. Dz. Urz. C Nr 352, poz.5, także Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864, załącznik nr 2). Powołany przepis Traktatu o Unii Europejskiej w odniesieniu do dyrektyw stanowi, iż wiążą one każde państwo członkowskie w zakresie rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Realizacja dyrektywy odbywa się poprzez ustanowienie przepisów prawa wewnętrznego lub jego interpretację zgodną z założeniami dyrektywy. Pierwsza Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) tworzy podstawy funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) jest rozwinięciem Pierwszej Dyrektywy Rady i zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT. Obie wydano na podstawie art. 93 i 94 Traktatu o Unii Europejskiej. Pierwsza Dyrektywa zawiera dwie podstawowe normy wspólnego systemu podatku od towarów i usług tj. zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do legislacji narodowych oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy Rady zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towaru lub usługi według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przepisy VI Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania, i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicje podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powoływany w skardze art. 27 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż Rada decydując jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowanych przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Z tym, że środki podjęte w celu uproszczenia procedur, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.

Sporny w sprawie przepis art.109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu kreują nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ustalone przez organ podatkowy. Przedmiotem opodatkowania jest nieprawidłowe działanie podatnika podatku od towarów i usług przekładające się na: zaniżenie podatku należnego od towarów i usług lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (także kwoty do przeniesienia lub zwrotu na rachunek bankowy). Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ww. ustawy zawiera, zatem kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazuje, bowiem podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku. Przepis ten ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnym od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku od towarów i usług jest, co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług (art. 8 VI Dyrektywy Rady). Zdarzenia podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać. Stawka podatku stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług. Uwzględniając przedstawione podstawowe elementy podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Działanie podatnika polegając na nierzetelnym wykazaniu podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie polega też na wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru, a podstawa opodatkowania ma charakter w pewnym zakresie zindywidualizowany (zależny od kwoty ustalonych nieprawidłowości). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się, zatem w sferze regulacji objętej I Dyrektywą Rady i VI Dyrektywą Rady jest, bowiem w istocie bardziej sankcją administracyjna niż podatkiem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 (publ. OTK 1998/3/30) wyraził pogląd, iż " dodatkowa należność podatkowa" ..(...).. tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona, bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku ...(...)..Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie."

Nie ma także, w ocenie Sądu, zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 27 VI Dyrektywy Rady uprawniający do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Analiza przypadków odstępstw stosowanych od ogólnych zasad podatku od wartości dodanej przez Państwa Członkowskie wskazuje, iż środki specjalne dotyczą modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odmiennego określenia podstawy naliczania podatku od towarów i usług (por. orzeczeni ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle (Niemcy), czy ograniczenia prawa do odliczenia ( por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/09 Hansgeorg Lennartz, w sprawie C-177/99 Ampafrance SA, w połączonych sprawach C-289/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 pomiędzy Garage Molenheide BHBA i innymi podatnikami a Państwem Belgijskim).

Uznając, zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 usatwy o podatku od towarów i usług) za sankcję administracyjną nie można przyjąć, iż jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sankcja ta jest środkiem o charakterze represyjno – prewencyjnym, który nie wprowadza żadnych modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazanych w I Dyrektywie Rady i w VI Dyrektywie Rady. Dodatkowe zobowiązanie ustala organ podatkowy wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem naruszających zasady przyjęte w tym podatku. Środek specjalny jest odstępstwem od przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowiącym modyfikację systemu podatku od towarów i usług w Państwie Członkowskim.

Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ww. ustawy, konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nie stanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej Dyrektywy jak również art. 2 I Dyrektywy Rady, reguluje, bowiem kwestie nie objęte przepisami tych Dyrektyw.

Pogląd powyższy jest tożsamy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1676/04 (niepubl.).

Nie sposób także podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia konstytucyjnych zasad równości, w świetle określenia przez organ podatkowy 180 terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W realiach niemniejszej sprawy kwestia terminu zwrotu podatku nie ma jakiegokolwiek znaczenia i jego określenie w zaskarżonej decyzji w istocie było zbyteczne. Przedmiotem postępowania były bowiem kwestie związane z weryfikacją prawidłowości złożonego zeznania podatkowego, nie zaś problem terminu zwrotu, który jak wynika z akt sprawy (decyzji organu I instancji) został na rzecz spółki dokonany. Tym samym na dzień wydawania zaskarżonego orzeczenia określającego prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika spółka uzyskawszy większy zwrot podatku (który na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji został już dokonany), zobowiązana była do wpłaty na rzecz Skarbu Państwa kwoty zaległości wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowanego i dokonanego zwrotu a kwotą wynikającą z zaskarżonej decyzji. Poruszone w skardze kwestie dotyczące terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winny być zatem poruszane w ramach innych dostępnych stronie procedur i to przed dokonaniem zwrotu podatku. Zaskarżona decyzja w istocie kwestii tych nie rozstrzyga, co wynika z przytoczonych powyżej uwag, a co istotne wskazany przez organ podatkowy termin zwrotu podatku został przyjęty zgodnie z niekwestionowanym na żadnym etapie oświadczeniem skarżącej zawartym w złożonej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym samym orzekanie w kwestii zasadności określenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji 180 terminu zwrotu wykracza poza granice niniejszej sprawy mającej za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Zbigniewa Łobody

do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 13 lutego 2007 r. w sprawie I SA/Wr 1675/06

Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem, jak również z tą częścią jego uzasadnienia, w której Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie podejmowania przez organ pierwszej instancji czynności procesowych względem strony postępowania, z pominięcie pełnomocnika – doradcy podatkowego.

Zasadnicza teza przyjęta przez Sąd w omawianym wyroku sprowadza się do twierdzenia o bezskuteczności dla postępowania podatkowego – złożenia organowi, który je prowadzi, pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej. Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał na odrębności postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, w tym także określenie w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnych granic tych postępowań (wszczęcie – zakończenie).

Jakkolwiek rację trzeba przyznać Sądowi, że pod względem formalnym kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe (jurysdykcyjne) stanowią tryby odrębne, to odrębność ta nie mogła powodować uznania bezskuteczności dla postępowania podatkowego – złożenia pełnomocnictwa w trakcie kontroli podatkowej.

Pełnomocnictwo procesowe jest szczególnym rodzajem przedstawicielstwa, zaś jego istotą jest działanie w postępowaniu w imieniu i ze skutkiem dla reprezentowanego. Pełnomocnik procesowy nie tylko może dokonywać czynności w postępowaniu, ale też jest "odbiorcą" czynności podejmowanych przez organ.

Z punktu widzenia skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym – mając na uwadze realia niniejszej sprawy – istotne są zwłaszcza dwie przesłanki: odpowiedni zakres udzielonego pełnomocnictwa oraz jawność działania w cudzym imieniu.

Gdy chodzi o zakres udzielonego pełnomocnictwa, to – jak się wydaje – w sposób czytelny został on określony, albowiem pełnomocnik umocowany został do reprezentowania strony "przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do ich właściwości, a w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających dotyczących podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres od maja do sierpnia 2005 r." Ponieważ przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., to niewątpliwie przedmiotowa sprawa podatkowa objęta była zakresem pełnomocnictwa dotyczącego "podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2005 r." Z treści pełnomocnictwa wynikało też, że obejmowało ono umocowanie do występowania pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających, a także w postępowaniu podatkowym. Jak można zatem przyjąć, upoważnienie doradcy podatkowego do występowania w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. nie powinno być wątpliwe. Zresztą trzeba zwrócić uwagę, że złożony przez doradcę podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym dokument, wskazujący jego umocowanie do działania w sprawie, był wierzytelnym odpisem pełnomocnictwa, o którym mowa, a którego zakres (umocowania) był – jak się okazało – dostatecznie czytelny dla Dyrektora Izby Skarbowej, ażeby pełnomocnika dopuścić do udziału w postępowaniu.

Jak można zatem przyjąć, zasadnicza kontrowersja w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii ujawnienia udzielonego pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie.

Według art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Z kolei stosownie do § 3 (art. 137), pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Istota przedstawionej regulacji sprowadza się do tego, że dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, konieczne jest uzewnętrznienie udzielenia pełnomocnictwa wobec organu podatkowego. Organ musi bowiem posiadać wiedzę, kto i w jakim zakresie jest upoważniony do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na doniosłość zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz skutków jej naruszenia, pełnomocnictwo musi być udzielone na piśmie (pełnomocnictwo ustne wciągane jest do protokołu). Dokumentem potwierdzającym umocowanie może być jedynie oryginał pełnomocnictwa, albo jego uwierzytelniony odpis. Nie wystarczy samo okazanie organowi pełnomocnictwa udzielonego na piśmie (do wglądu), ale złożenie do akt sprawy podatkowej. Jak się wydaje, wszystkie te wymogi zmierzają do stworzenia stanu maksymalnej pewności dla organu podatkowego, co do osoby pełnomocnika oraz zakresu jego umocowania.

Tak więc konieczność ujawnienia organowi podatkowemu umocowania do działania w imieniu i na rzecz strony tego postępowania – z punktu widzenia skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu – jest oczywista. Powstaje jednak pytanie, czy owo ujawnienie (ze skutkiem dla postępowania jurysdykcyjnego), nastąpić może w trakcie kontroli podatkowej ?

W tym miejscu należy powrócić do wyeksponowanej przez Sąd formalnej odrębności postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Obok cech odróżniających obydwa postępowania, tym co je łączy, jest przede wszystkim (choć nie tylko) tożsamy przedmiot (tak w niniejszej sprawie). Zarówno postępowanie kontrolne, mające za przedmiot "podatek od towarów i usług za sierpień 2005 r." (vide: upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej – w aktach sprawy administracyjnej), jak i wszczęte następnie postępowanie podatkowe, odnosiły się do tego samego stosunku zobowiązania podatkowego. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej organ zdecydował o uruchomieniu procedury jurysdykcyjnej. Dowodzi tego analiza postanowienia o wszczęciu postępowania (z dnia 9.03.2006 r.), w którym organ uzasadnił konieczność wszczęcia postępowania podatkowego, nieprawidłowościowami (wyliczonymi w postanowieniu), stwierdzonymi w trakcie kontroli. Nie ulega też wątpliwości, że pełnomocnictwo złożone w toku kontroli, którego zakres – należy przypomnieć – nie był wątpliwy, znajdowało się w aktach sprawy i były to akta organu, który prowadził postępowanie.

Postępowanie podatkowe i kontrola nie są procedurami od siebie oderwanymi. Odrębne ich uregulowanie w różnych działach tej samej ustawy (w ustawie Ordynacja podatkowa: dział IV – Postępowanie podatkowe, dział VI Kontrola podatkowa), jak również wyodrębnienie ich początku oraz końca, nie przekreśla tego, że procedury te na siebie oddziaływują, co ma również wyraz normatywny. Tytułem przykładu wskazać należy na art. 282a Ordynacji, który wyklucza możliwość wszczęcia kontroli (co do zasady) w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Innym uregulowaniem, które warto przytoczyć, jest art. 54 § pkt 6, według którego odsetek za zwłokę nie nalicza za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że przytoczone przepisy posługują się pojęciem spraw rozstrzygniętych decyzją, które jednocześnie stanowiły (miałyby stanowić) przedmiot kontroli. Ustawodawca odnosi zatem przywołane unormowania do tożsamych przedmiotów obydwóch postępowań (kontrolnego i podatkowego). Dalsze punkty wspólne omawianych procedur (kontroli i postępowania jurysdykcyjnego) można dostrzec w odpowiednim stosowaniu do postępowania kontrolnego części przepisów działu IV.

W mojej ocenie, to nie odrębności formalne, ale tożsamy przedmiot obydwóch procedur, winien decydować o sposobie odpowiedzi na pytanie o skuteczność dla postępowania podatkowego, ustanowienia pełnomocnika w toku kontroli podatkowej. Z punktu widzenia danej sprawy podatkowej (tu – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.) istotne dla jej ostatecznego załatwienia, ustalenia i działania dokonują się zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i prowadzonego dalej postępowania podatkowego. Strona bez względu na faktyczną przyczynę ustanowienia pełnomocnika (choroba strony, wyjazd, nieudolność), dąży w ten sposób do ochrony swoich interesów. Ma zatem prawo oczekiwać, że organ, aż do ostatecznego załatwienia sprawy, respektował będzie ustanowionego dla tej sprawy pełnomocnika. Na podstawie art. 137 § 4, do pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (w zakresie nie uregulowanym w § 1- 3a) stosuje się przepisy prawa cywilnego. Jak przyjąć należy, chodzi tu o odpowiednie stosowanie cywilnego prawa materialnego i procesowego. Według art. 91 pkt 1) K.p.c. in principio, pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych. Wynika zatem z tego, że z punktu widzenia pełnomocnictwa procesowego istotne jest zastępstwo strony w określonej sprawie. Jak już powyżej wskazałem, w moim przekonaniu sprawa ta, stanowi zarówno przedmiot kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, na co wskazują nie tylko związki normatywne, o czy wyżej była mowa, ale też (co najmniej w równym stopniu) okoliczności niniejszego przypadku (na podstawie ustaleń kontroli wszczęto postępowanie podatkowe).

Z przytoczonego powyżej art. 137 § 3 Ordynacji wynika, że pełnomocnik procesowy winien złożyć pełnomocnictwo do akt. Przepisu tego nie można rozumieć dosłownie (z przyczyn technicznych). Pełnomocnik, składając pisemne umocowanie, winien wskazać do której sprawy się zgłasza, zaś złożone pełnomocnictwo winno stanowić element akt sprawy. W ten sposób pełnomocnictwo procesowe, niejako "podąża" wraz z aktami sprawy, poprzez kolejne fazy, czy stadia procedowania, dokumentując występowanie pełnomocnika w sprawie oraz zakres jego umocowania.

Jeżeli zatem na podstawie ustaleń kontroli, w toku której pełnomocnictwo już raz zostało złożone, organ zdecydował o wszczęciu postępowania podatkowego w tej samej sprawie, to brak jest podstaw do uzależnienia działania pełnomocnika w postępowaniu jurysdykcyjnym od złożenia ponownie pełnomocnictwa (wierzytelnego odpisu). Należy przypomnieć, że w aktach przedmiotowej sprawy podatkowej znajdowało się pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu, które przedłożono w trakcie kontroli. Pomimo to jednak, organy stały stanowisku, że doradca podatkowy, dla uwzględnienienia jego umocowania w postępowaniu jurysdykcyjnym, winien złożyć jeszcze jedno pełnomocnictwo (nawet o tej samej treści, jak się okazało).

W przedmiotowej sprawie problem pominięcia pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie sprowadzał się tylko – jak zdaje się sugerować Sąd – do kwestii doręczenia stronie, z pominięciem przedstawiciela, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Tego rodzaju uchybienie mogło być przedmiotem oceny z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 7.11.2006 r., sygn. akt I GSK 954/06, niepubl.). Naczelnik Urzędu Skarbowego pomijał doradcę podatkowego konsekwentnie w toku całego prowadzonego przez siebie postępowania, włącznie z doręczeniem decyzji i to pomimo zwrócenia przez doradcę uwagi, że złożył już pełnomocnictwo w danej sprawie – w toku kontroli podatkowej (pisma doradcy podatkowego z dnia 5.06.2006 r. oraz z dnia 26.06.2006 r. – w aktach administracyjnych). Dlatego też nie zgadzam się również ze stanowiskiem Sądu, iż organ podatkowy pierwszej instancji próbował wyjaśniać zakres udzielonego pełnomocnictwa. Zakres ten nie był wątpliwy także dla organów podatkowych, natomiast uważały one (także organ pierwszej instancji), że pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli, które było im znane i znajdowało się w aktach sprawy, nie wywiera skutku dla postępowania podatkowego, bo zostało złożone przed formalnym wszczęciem postępowania jurysdykcyjnego. Odnosząc się jeszcze do tej kwestii, to trzeba wskazać, że przepisy o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym (art. 137) zostały zamieszczone przed regulacją dotyczącą wszczęcia postępowania (art. 165), co także – obok wyżej przedstawionych powodów – przemawia za możliwością skutecznego dla postępowania podatkowego, ustanowienia pełnomocnika w toku kontroli podatkowej.

Z przedstawionych powodów uważam, że na skutek naruszenia przepisów art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji oraz de facto – organ drugiej instancji, który rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy – zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co do pozostałych zarzutów skargi (innych naruszeń prawa), stanowisko Sądu uważam za prawidłowe.