Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1064/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 19 ust. 11 , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. L. kwotę 7050 zł (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2018 r. określającą E.L. (dalej: "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] września 2017 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2018 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

W sprawie ustalono, że Skarżącą 13 sierpnia 2013 r. podpisała umowę na zakup nieruchomości w O. przy ul. [...]. W związku z faktem, że powyższy lokal miał stanowić przedmiot najmu, Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez O. (dalej: Deweloper). W związku z ogłoszeniem upadłości Dewelopera, do przekazania ww. lokalu nigdy nie doszło, a więc nie doszło również do rozpoczęcia najmu.

W związku z powyższym NUS uznał, że Skarżąca składając ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. powinna dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych rozliczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, gdyż czynności opodatkowane mające mieć związek z lokalem nie zostały zrealizowane.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 91 ust. 7d, art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), art. 210 § 4 O.p. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że 9 września 2016 r. Skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2016 r., wykazując podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 419 zł.

Następnie 27 września 2016 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 30 września 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ powziął w wątpliwość co do rozliczenia ostatniej deklaracji złożonej przez Skarżącą w związku z informacją, że Skarżąca na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych nie posiada żadnych środków trwałych związanych z tą działalnością.

DIAS podał, że Skarżąca w dniu 13 sierpnia 2013 r. zawarła z Developerem umowę przedwstępną (warunkową) sprzedaży lokalu wczasowo-mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w O. Cenę lokalu ustalono na kwotę brutto 436.650,00 zł (355.000,00 zł netto + 81.650,00zł VAT). Wydanie lokalu i zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić w terminie trzech miesięcy od dnia uzyskania przez Dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie całego budynku, nie później niż do dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżąca zapłaciła cenę zakupu lokalu w 3 transzach przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Wpłacone przez Skarżącą zaliczki na poczet nabycia przedmiotowej nieruchomości, udokumentowane zostały fakturami VAT zaliczkowymi wystawionymi przez Dewelopera na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w dniach: 26 września 2013 r., 6 listopada 2013 r., 18 grudnia 2013 r. i zostały wpisane przez Skarżącą do ewidencji zakupu środków trwałych oraz rozliczone w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy.

Ponadto, 13 sierpnia 2018 r. zawarto umowę najmu pomiędzy Skarżącą jako Wynajmującą a C. sp. z o. o. z siedzibą w O. jako Najemcą. Przedmiotem najmu miał być lokal nr [...] o powierzchni 33,38 m2 znajdujący się w budynku rekreacyjno-wypoczynkowym, położonym w O. przy ul. [...]. Lokal wraz z nieruchomością wspólną miał być wykorzystywany do świadczenia usług turystycznych przez Najemcę. Umowa miała wiązać strony pod warunkiem nabycia przez Wynajmującego prawa własności lokalu w terminie do dnia 31 marca 2014 r.

NUS dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej za wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., na podstawie ww. faktur zaliczkowych.

DIAS przytoczył wyjaśnienia Skarżącej zawarte w piśmie z 13 sierpnia 2013 r., z których wynikało, że nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie nastąpiło przekazanie lokalu, gdyż Deweloper zbankrutował i lokal do dnia dzisiejszego nie został oddany do użytku – jest w posiadaniu Syndyka. Podano również, że Skarżąca w ww. piśmie wskazała, że Deweloper nie zwrócił zaliczek. Podała, że w związku z ogłoszeniem upadłości 17 grudnia 2015 r. przez Sąd Rejonowy w E., inwestycja nie doszła do skutku. W momencie upadłości Dewelopera Skarżąca podjęła decyzję o wyrejestrowaniu z VAT, gdyż dalsze składanie deklaracji pozbawione było sensu. Wyjaśniła, że w wyniku działalności dla potrzeb VAT nie uwzględniono środka trwałego, gdyż do ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości nie doszło, stąd w spisie z natury stan "zero".

Na podstawie informacji uzyskanych od E.K. – Syndyka masy upadłości Dewelopera, DIAS ustalił, że przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości nie została wykonana, a wierzytelność Skarżącej z tytułu niewykonanej umowy, obejmująca również podatek VAT, została zgłoszona Sędziemu komisarzowi.

DIAS zauważył przy tym, że kwota sumy głównej zawiera także podatek VAT w wysokości 81.650 zł, który Skarżąca odliczyła uprzednio w swoich deklaracjach VAT-7 w miesiącach otrzymywania poszczególnych faktur zaliczkowych i którego zwrot otrzymała.

DIAS podał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, w związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży ww. lokalu, pismem z dnia 13 listopada 2015 r. wypowiedziała umowę i wezwała Dewelopera do zwrotu środków finansowych uiszczonych przez nią na poczet tej umowy. Zgodnie z umową przedwstępną, podpisanie umowy przyrzeczonej miało nastąpić do 31 marca 2014 r. Warunki umowy nie zostały spełnione, ponieważ nie nastąpiło wydanie lokalu, nie została podpisana umowa przyrzeczona, w konsekwencji żadna czynność opodatkowana nie została wykonana. DIAS zauważył przy tym, że zgodnie z pkt 4.9 umowy przedwstępnej w przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron, Deweloper był zobowiązany zwrócić Skarżącej kwoty wpłacone przez nią tytułem zapłaty ceny lokalu.

W takim stanie rzeczy DIAS przyjął, że Skarżąca od dnia, w którym złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, tj. 23 września 2013 r. do dnia zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. 30 września 2016 r. – nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zawarte umowy: przedwstępna na zakup lokalu, jak również umowa najmu przedmiotowego lokalu zawarte w dniu 13 sierpnia 2013 r. nie zostały zrealizowane.

DIAS podał, że w dniu dokonania wpłaty zaliczek, istniał związek pomiędzy ich wpłatą, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości, tj. z przyszłą dostawą towaru (lokalu wczasowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej – opodatkowany wynajem do obsługi ruchu turystycznego). Jednakże z uwagi na utratę mocy wiążącej umowy (wygaśnięcie jej postanowień) należy traktować ww. umowę sprzedaży jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Wpłacona zaliczka stała się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna zostać Skarżącej zwrócona.

Zdaniem DIAS, możliwość skorygowania przez dostawcę nieruchomości podatku należnego z tytułu zaliczki na poczet transakcji, która nie została ostatecznie zrealizowana spowodowała, że Skarżąca nie zachowała wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki na poczet niezrealizowanej transakcji, które to faktury, winny być przez dostawcę – tj. kontrahenta Skarżącej skorygowane na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru w sensie jego posiadania (władania) oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

DIAS zauważył, że dokonując zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności opodatkowanych z dniem 30 września 2016 r. Skarżąca potwierdziła, że również w przyszłości żadna czynność związana z lokalem wczasowo-mieszkalnym (na poczet nabycia którego wpłaciła zaliczki i otrzymała zwrot podatku VAT) nie zostanie wykonana. Tym samym, zdaniem DIAS, zniknął obligatoryjny związek wpłaconych zaliczek z czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy, konsekwencją czego jest utrata prawa do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, organ odwoławczy zauważył, że to w dniu

zgłoszenia przez Skarżącą zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, tj. 30 września 2016 r. nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w związku z tym to właśnie w III kwartale 2016 r. powstał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych rozliczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych zgodnie z ww. przepisem. Zgłaszając bowiem zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych oraz brak środka trwałego w postaci przedmiotowej nieruchomości Skarżąca jednoznacznie oświadczyła, że dana nieruchomość nie będzie przedmiotem wykonywania czynności opodatkowanych.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] lutego 2018 r. w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w zakresie wypowiedzenia/wygaśnięcia umowy zawartej przez Skarżącą z Deweloperem oraz zapłaty przez Dewelopera podatku należnego z faktur wystawionych Skarżącej, a także potencjalnego oszustwa, przez co jego ocena dowodów jest dowolna, zaś ustalenia faktyczne błędne,

- art. 91 ust. 7d w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ DIAS błędnie przyjął, że postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy powinno odnosić się do rozliczeń Skarżącej za III kwartał 2016 r.,

- art. 91 ust. 7d w związku z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 i 5 O.p., bowiem organ odwoławczy wadliwie przyjął, że w III kwartale 2016 r. powstał dla Skarżącej obowiązek podatkowy i można było określić zobowiązanie podatkowe,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ DIAS błędnie pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez upadłego Dewelopera, w sytuacji, gdy Skarżąca zamierzała wykonywać czynności opodatkowane, a zaprzestanie przez nią działalności wynikało z całkowicie niezależnych od niej przesłanek.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustalił należycie momentu utraty mocy wiążącej umowy przedwstępnej. Odwołał się wyłącznie do faktu wysłania listu poleconego oraz przyjął domniemanie (faktyczne) doręczenia wypowiedzenia umowy. W rezultacie nie ustalił więc, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, kiedy umowa Skarżącej z Deweloperem utraciła moc.

Skarżąca wywodziła również, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy Deweloper rozliczył i odprowadził podatek należny z faktur zaliczkowych wystawionych dla Skarżącej, dopuszczając się oszustwa. W ocenie Skarżącej, ma to znaczenie z perspektywy zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia. Rozliczenie przez Dewelopera podatku należnego przy odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia oznaczałoby, że budżet państwa uzyska w ten sposób podwójną kwotę. Równocześnie wykluczałoby to jakiekolwiek uszczuplenie należności podatkowych, w sytuacji zachowania przez Skarżącą prawa do odliczenia.

Zdaniem Skarżącej, zasadniczym błędem organu odwoławczego było zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania świadka – I.S. na okoliczność utraty mocy wiążącej umowy przedwstępnej, realizacji inwestycji, rozliczenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, korekty faktur, sposobu zakończenia postępowania upadłościowego i zaspokojenia Skarżącej jako wierzyciela. W ten sposób DIAS pozbawił się bezpośredniego dowodu na wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy. Przesłuchanie Dewelopera pozwoliłoby uniknąć domniemania, spekulacji oraz wyjaśnić istotne dla sprawy kwestie faktyczne.

Skarżąca podniosła również, że DIAS powołuje się na zgłoszenie przez Skarżącą swojej wierzytelności (z VAT) do masy upadłości. Pomija jednak, że faktem powszechnie znanym jest trudność z odzyskaniem choćby części wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Skarżąca odzyskała choćby małą część wpłaconej kwoty, a tym bardziej VAT, którego zapłaty domaga się organ.

Skarżąca zauważyła ponadto, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie może mieć już sam zamiar wykorzystywania nabywanych towarów do sprzedaży opodatkowanej, a nie jak twierdzi DIAS – samo faktyczne wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej nabytych towarów.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera, w sytuacji, w której ostatecznie nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarżącej, a nieruchomość ta miała być przedmiotem najmu (w tym zakresie Skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą).

Przy czym od razu na wstępie zauważyć trzeba, że mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, ostateczne rozstrzygnięcie niniejszego sporu na tym etapie postępowania nie jest możliwe.

W konsekwencji Sąd nie jest w stanie odnieść się do poniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejność bowiem niezbędne jest dokonanie przez organ jednoznacznych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. W sprawie nie jest kwestionowane, że w okresie, w którym Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Dewelopera, Skarżącej takie prawo przysługiwało.

Skarżąca we wrześniu 2013 r. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zgodnie umową podpisaną z Deweloperem uiszczała zaliczki na poczet zakupy apartamentu, na podstawie wystawianych przez niego faktur zaliczkowych. Zaliczki te rozliczyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 i otrzymała z tego tytułu zwrot podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Tym samym, otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki powoduje powstanie u niego obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Z kolei prawo do odliczenia VAT stanowi niejako odbicie obowiązku podatkowego, który zaistniał po drugiej stronie transakcji. Zatem prawo do odliczenia przy otrzymanej fakturze zaliczkowej powstaje w sytuacji, gdy stanowi ona dowód potwierdzający fakt dokonania zapłaty, czyli wtedy gdy wywołała ona powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy tego dokumentu.

Prawo do odliczenia VAT z faktur zaliczkowych określone zostało w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Daje one nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na dostawę towaru lub wykonanie usługi.

Powyższe związane jest z zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia, następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy.

4.4. W sprawie nie kwestionowane są również okoliczności, które doprowadziły do tego, że ostatecznie nie doszło to zawarcia umowy przyrzeczonej.

Okoliczności te, w ocenie Sądu, niewątpliwie nie leżały po stronie Skarżącej.

Były to okoliczności związane z tym, że Deweloper nie wywiązał się z umowy. Nie przeniósł na Skarżącą prawa własności lokalu. Została w stosunku do niego ogłoszona upadłość.

Tak akcentowana przez DIAS okoliczność, że Skarżąca wysłała do Dewelopera pismo "odstąpienie od umowy" wówczas, gdy nie doszło do podpisania umowy przyrzeczonej, nie ma w istocie znaczenia w sprawie. Pismo to zostało wysłane dopiero w listopadzie 2015 r., a więc po ponad półtora roku od upływu terminu, w którym miało dojść do wykonania umowy. Powyższe nie może więc zmienić oceny, że okoliczności związane z tym, że ostatecznie Skarżąca nie nabyła lokalu, były od niej niezależne. Skarżąca wysyłając to pismo próbowała jedynie odzyskać utracone pieniądze. Do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło z winy Dewelopera, ponieważ to on nie wywiązał się z umowy, a nie z uwagi na pismo wysłane przez Skarżącą.

W tym miejscu wskazać należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tego rodzaju sytuacjach jednoznacznie opowiada się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. TSUE wskazuje bowiem, że okoliczności które następują bez woli podatnika i są niezależnie od niego, a zaistniały po skorzystaniu z tego prawa nie stanowią o konieczności korekty podatku naliczonego.

W tym zakresie odwołać się można chociażby do orzecznictwa TSUE wydanego na gruncie tzw. zaniechanych inwestycji.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Jeśli więc zaniechanie inwestycji było spowodowane czynnikami obiektywnymi, wówczas prawo do odliczenia zostaje zachowane (tak w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r., C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV). Z kolei w orzeczeniu z 29 lutego 1996 r. (C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State) Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Zasada bezpieczeństwa (pewności) prawnej wymaga bowiem, aby nie pozbawiać w tym przypadku podatników prawa do odliczenia. Oczywiście wszelkie okoliczności takich spraw mogą podlegać wszechstronnemu badaniu, tak aby ustalić rzeczywisty zamiar takiego podmiotu i rozstrzygnąć, czy miał on status podatnika uprawnionego do dokonywania odliczeń. W przypadkach oszustwa lub nadużycia prawo do odliczenia nie będzie oczywiście przysługiwać.

Tego rodzaju stanowisko jest konsekwentnie podtrzymywane w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z 17 października 2018 r. (C-249/17, Ryanair Ltd v. The Revenue Commissioners) Trybunał uznał, że podatnik, który ma zamiar nabyć wszystkie akcje innej spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz tej innej spółki usług w zakresie zarządzania opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej (VAT), ma prawo do pełnego odliczenia VAT w związku z wydatkami dotyczącymi usług doradczych, poniesionymi w ramach formalnej oferty nabycia, mimo że okazało się, że ta działalność gospodarcza nie została zrealizowana, pod warunkiem, że wyłączną przyczyną poniesienia tych wydatków jest planowana działalność gospodarcza.

W tym miejscu przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą systemu VAT w całej Unii Europejskiej. Prawo to może być ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach, a podstawą takiego ograniczenia nie może być nawet fakt, że planowana działalność, w związku z którą podatnik nabył towary, w ogóle nie doszła do skutku. Ważniejszy jest bowiem zamiar rozpoczęcia działalności będącej źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko pozostaje aktualne również wówczas, gdy ostatecznie, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do nabycia nieruchomości nie doszło, z przyczyn niezależnych od Skarżącej. Skarżąca rozliczając podatek naliczony z uiszczonych zaliczek na poczet nieruchomości działa bowiem w przekonaniu, że transakcja zostanie zrealizowana, a nieruchomość będzie stanowiła przedmiot podpisanej już umowy najmu. Co istotne, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca w ramach postępowania upadłościowego prowadzonego w stosunku do Dewelopera odzyskała jakąkolwiek część uiszczonych środków.

Zgodzić się natomiast można, że ze zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagającą korekty (uregulowaną w art. 91 ust. 7 – ust. 7d ustawy o VAT) będziemy mogli mieć do czynienia w przypadku, w którym brak podjęcia działalności (wykonywania czynności opodatkowanych) następuje na skutek zachowania i podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych przez podatnika (z jego uzewnętrznioną wolą).

Z taką jednak sytuacją, jak już wskazywano, nie mieliśmy w sprawie do czynienia.

4.5. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie kwestionuje tego, że Deweloper nie zwrócił Skarżącej zaliczek, że nie wystawił faktur korygujących, a Skarżąca nie odzyskała uiszczonych kwot w tracie postępowania upadłościowego.

Przy czym DIAS uznał, że nie ma to w sprawie znaczenia, bowiem w jego ocenie, sama możliwość skorygowania przez Dewelopera faktur zaliczkowych, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, nie daje Skarżącej prawa do odliczenia.

Powyższego stanowiska nie sposób podzielić.

W ocenie Sądu, jednoznaczne ustalenia dotyczące tego, czy Deweloper zwrócił Skarżącej zaliczki, czy wstawił faktury korygujące, czy rozliczył podatek należy, determinują ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie.

O ile bowiem doszłoby do zwrotu zaliczek i wystawienia faktur korygujących, Skarżąca niewątpliwe zobowiązana byłaby do skorygowania podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji, w której nie doszło do zwrotu zaliczek, wystawienia faktur korygujących, a podatek należy został rozliczony, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której umowa nie doszła do skutku z przyczyn od niej niezależnych.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom DIAS, nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatkowej.

4.6. Uznając zasadność skargi Sąd uchylił jednie zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, ustalenia w zakresie ewentualnego zwrotu zaliczek, wystawienia faktur korygujących, czy rozliczenia podatku należnego przez Dewelopera mogą zostać dokonane przez DIAS, zgodnie z art. 229 O.p. Po dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie DIAS ponownie wyda decyzję w sprawie, z uwzględnieniem przedstawianego wyżej stanowiska Sądu.

4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.633, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł.