Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 117/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił M. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 59.170,00 zł.

Po uwzględnieniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r, uchylił decyzję organu z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędne dla prawidłowej subsumpcji przepisów prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r., na podstawie m.in. art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust, 1 pkt 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 26 ust 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze ; zm.), dalej: u.p.d.o.f., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.481,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. L. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

1) art. 122 i 187 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o tym, że działalność firm A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. była pozorna, tj. nie były one podmiotami prowadzącymi w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że wskazane faktury wystawione stronie w 2011 r. na łączną kwotę 107.382,00 zł przez firmy A Sp. z o. o. (4 szt.) i B Sp. z o.o. (3 szt.), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach;

3) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w sposób nierzetelny lub wadliwy, a w konsekwencji, że nie można uznać ich jako dowodu w sprawie, pomimo że oceny tej dokonano w oparciu o materiał dowodowy, który był przedmiotem odrębnych postępowań, w których strona nie mogła brać czynnego udziału, w konsekwencji wyciągnięcie przez organ I instancji w sposób arbitralny wniosków o rzekomej nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez stronę za 2011 r., pomimo okoliczności że wszelkie transakcje dokonywane z firmą A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. rzeczywiście miały miejsce i związane były z prowadzoną przez stronę rzeczywistą, opodatkowaną działalnością gospodarczą;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. uznanie, że siedem wskazanych faktur, wystawionych w 2011 r. na łączną kwotę 107.382,00 zł przez firmy A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., nie stanowi podstawy do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur, gdyż faktury te zdaniem organu I instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, wskazując na zapis art. 70 § 6 O.p., wyjaśnił, iż sprawa może być merytorycznie rozpoznania, bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, w związku z kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w dniu [...]r. złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Po zapoznaniu się z tymże zawiadomieniem oraz dołączonymi doń dokumentami, organ postępowania przygotowawczego wykluczył negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 ze zm., zwanej dalej k.p.k.) i na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1, art. 312, art. 325a i 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwanej dalej k.k.s.) postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. W dniu wszczęcia tegoż postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - W wydał również postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów.

Ponadto pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (doręczonym dnia 10 sierpnia 2017 r.), na podstawie art. 70c O.p., strona została zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z dniem [...] r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r., w trybie ww. przepisu, zawiadomiony w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia został również pełnomocnik strony (doręczenie pełnomocnikowi w dniu 12 grudnia 2017r., pismo skierowano także do strony, korespondencja nie została odebrana, doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. dnia 29 grudnia 2017 r.). Z akt sprawy wynika finalnie, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony od dnia [...] r. do dnia [...] r. (uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu dochodzenia karno-skarbowego), tj. na 1507 dni. Aktualnie zatem przedmiotowe zobowiązanie przedawni się z dniem 15 lutego 2022 r.

Przechodząc do ustaleń w zakresie przychodów do opodatkowania organ odwoławczy przypomniał, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała przychód w wysokości 271.385,00 zł, który następnie wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 rok. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami oraz przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organ I instancji, w decyzji z dnia [...] r. uznał, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o łączną kwotę 138.343,50 zł. Przyczyną tego było nieuwzględnienie do opodatkowania sprzedaży towarów, za którą strona otrzymała w 2011 roku należności na rachunek bankowy na łączną kwotę 170.162,50 zł brutto (138.343,50 zł netto). Nadto, w ocenie organu I instancji, strona nie wykazała do opodatkowania przychodu z tzw. "innych źródeł" z tytułu otrzymanych w 2011 r. wpłat na rachunek bankowy w łącznej kwocie brutto 55.980,00 zł – dane osób, wysokość wpłat i szczegółowa analiza pozyskanych ustaleń na str. 6-38 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jedynym przypadkiem, gdzie dokonane wpłaty zostały przez organ I instancji uznane za wpłaty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i niewykazane w przychodzie z tego tytułu za 2011 rok pochodziły od B. P.. Jak ustalono na rachunku bankowym strony odnotowano 2 wpłaty od ww. osoby na łączną kwotę 5.330,50 zł, a w przedłożonej przez stronę dokumentacji za 2011 r. brak jest faktur VAT wystawionych na rzecz B. P.. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji, który dał wiarę wyjaśnieniom Pani P. i stwierdził, że łączna kwota wpłat 5.330,50 zł otrzymanych od B. P. stanowi zapłatę należności za towar sprzedany przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r., która nie została przez podatnika zaewidencjonowana jako przychód w ww. roku. Reasumując, w roku 2011 strona zaniżyła przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnienie do opodatkowania omawianej wyżej sprzedaży towarów, za którą otrzymała należności na rachunek bankowy na łączną kwotę 5.330,50 zł.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy sprecyzował, iż istota sporu związana jest z zakupem towarów handlowych od dwóch podmiotów, tj. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Nieprawidłowości dotyczące pozostałych wydatków (zawyżenie kosztów działalności o 905,50 zł - czynsz za lokal w CH "C", zaniżenie kosztów działalności o 190,00 zł - odpis amortyzacyjny) zostały prawidłowo zweryfikowane w zaskarżonej decyzji (str. 39-40) i nie stanowią przedmiotu sporu.

Odnośnie Spółki A organ wskazał, iż jak ustalono ww. Spółka (od lipca 2014 r. D Sp. z o.o., aktualna siedziba wg KRS: ..-... W., ul. A 5F) uzyskała wpis do KRS z dniem 8 października 2010 r. W roku 2011 ww. spółka wystawiła wobec firmy strony 4 faktury VAT, które następnie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Co ważne, z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]r. określającej Spółce, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2014 r. oraz kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych w miesiącach od listopada 2010r. do marca 2014 r., w tym 4 faktur VAT wystawionych wobec w roku 2011, wynika, iż ww. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, aktywów finansowych, nie posiadała (nie wynajmowała) żadnych pomieszczeń, środków trwałych, nie miała możliwości technicznych i organizacyjnych (brak infrastruktury, środków transportu) dokonywania sprzedaży dużej ilości towaru, mimo powyższego, od chwili założenia, wg deklaracji VAT, miała osiągać bardzo duże obroty. Nadto, nie ponosiła typowych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, wszystkie środki wpływające na rachunki bankowe za wystawione faktury VAT wypłacał pierwszy prezes spółki, obywatel Wietnamu - N. T. V. również w okresie, w którym nie był członkiem zarządu. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej za okres od listopada 2010 r. do marca 2014 r., podejmowała współpracę z dostawcami towarów, których członkowie zarządów byli nieuchwytni, a adresy siedzib firm nieaktualne lub nieuaktualnione. Z przywołanej decyzji wynika, iż Spółka A nie może być traktowana jako podatnik VAT, który prowadzi w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność bowiem miała charakter pozorny, jako cel działalności ww. Spółka obrała nie zysk ekonomiczny lecz wystawianie faktur VAT na nabywców, faktury te nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (podobnie jak faktury VAT otrzymywane przez spółkę). W deklaracjach VAT-7 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz minimalne kwoty zobowiązań podatkowych, transakcje spółki nie posiadały gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia, płatności realizowano głównie gotówkowo. Z ww. decyzji wynika także, że kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. przeprowadzili także pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W., w trakcie której brak było faktycznego kontaktu ze spółką. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka "A" za badany okres składała deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz minimalne kwoty zobowiązań podatkowych. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za badany okres A wykazywała różnice pomiędzy kwotami podatku należnego oraz podatku naliczonego na poziomie świadczącym o tym, że towar "zakupiony" przez spółkę był dalej "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży. Nadto, Spółka nie składała żadnych sprawozdań finansowych (w tym za 2011 rok).

Z kolei Spółka B, która uzyskała wpis do KRS dnia 21 października 2010r., w 2011 roku wystawiła podatniczce 3 faktury VAT, które następnie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, iż istotnym z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy jest ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. określająca spółce B zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. Ze zgromadzonych dokumentów, wynika między innymi, że B Sp. z o.o. nie posiadała rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, brak było kontaktu z prezesami zarządu, którzy jednocześnie byli jedynymi wspólnikami. Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie zatrudniała żadnych pracowników, płatności realizowała głównie gotówkowe, dokonywała fakturowego nabycia towarów o znacznej wartości, przy czym brak było innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż towarów, nie przedłożyła też żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby okoliczność rzeczywistych transakcji z kontrahentami.

Organ odwoławczy dodał, iż z pozyskanych deklaracji VAT-7 wynika, że w okresie od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. Spółka deklarowała zerowe wartości nabyć i dostaw, a w marcu 2011 r. zadeklarowała pierwszy obrót towarowy zarówno po stronie nabyć jak i dostaw na kwoty powyżej miliona złotych, a z rozliczenia końcowego wynika minimalna kwota do przeniesienia. W kolejnych okresach rozliczeniowych, od kwietnia 2011 r. do stycznia 2012 r. podmiot ten deklaruje dostawy i nabycia na porównywalnym poziomie od około miliona do ponad dwóch milionów złotych, deklarując jednocześnie minimalne w stosunku do deklarowanych wartości kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub kwoty do wpłaty.

Z kolei, z przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. S. - wg KRS wspólnika i członka zarządu ww. Spółki w okresie od dnia 21 października 2010 r. do dnia 24 marca 2011 r., wynika między innymi, że Spółka została utworzona celem dalszej odsprzedaży, nie prowadziła działalności, w okresie gdy świadek był wspólnikiem i członkiem zarządu; za "kadencji" świadka Spółka nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego magazynu, ani zaplecza technicznego, nie prowadziła żadnych działań reklamowych i marketingowych, w tym okresie spółka nie posiadała dokumentacji księgowej, gdyż nie prowadziła działalności, a deklaracje były zerowe. Świadek nie pamięta kiedy i komu sprzedał udziały w ww. Spółce.

Odnośnie współpracy ze Spółkami A i B M. L. w piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. wskazała, że kontakt z ww. Spółkami nawiązany został w Centrum [...] w W.. Zgodnie z wiedzą strony Spółki te miały tam swoje siedziby i tam też prowadziły działalność gospodarczą, strona nie posiada wiedzy o umiejscowieniu magazynów tych firm. Weryfikacji ww. kontrahentów w kontekście ich istnienia czy statusu podatnika VAT dokonywała księgowa strony. Kontakt w sprawie zamówień strona nawiązywała osobiście w miejscu prowadzenia działalności z osobami pracującymi na stoiskach ww. Spółek w Centrum [...]. Dostawy towarów realizowały Spółki, strona nie pamięta marek czy modeli pojazdów. Co do zasady strona była obecna przy dostawach, wyjątkowo przyjmował je pracownik. Faktury otrzymywała strona po zawarciu umowy sprzedaży w W. lub przy dostawie asortymentu przez kierowców, strona nie potrafi wskazać informacji kto wystawiał te faktury. Należności wynikające z faktur regulowane były gotówkowo bezpośrednio w sklepie w W. albo do rąk kierowcy dostarczającego towar. Strona nie posiada dowodów zapłat należności wynikających z tych faktur. Strona wyjaśniła, iż z uwagi na brak takiego obowiązku nie zawierała pisemnych umów z ww. Spółkami. O zakupie towarów w ww. firmach miał przesądzić fakt, że oferowany towar spełniał oczekiwania pod względem fasonów, kolorystyki i jakości. Poza fakturami strona nie posiada innych dokumentów dotyczących tych transakcji.

W kwestii współpracy z firmami A i B swoje wyjaśnienia złożyła także S. K. - pracownik firmy strony, zatrudniony od początku 2011 r. do dnia 13 lipca 2011 r. Przesłuchiwana jak świadek Pani K. nie potrafiła wskazać od jakich podmiotów nabywała strona towary w 2011 r., nie zna firm o nazwach A Sp. o.o. oraz B Sp. z o.o. oraz nie potrafiła wskazać, czy w 2011 r. strona dokonywała nabyć towarów od tych Spółek.

Podsumowując ustalenia dotyczące współpracy strony z ww. Spółkami organ odwoławczy stwierdził, iż faktury na sprzedaż towarów i usług w nich wskazanych, na których jako wystawcy widnieją A Sp. z o. o. i B Sp. z o. o., wystawione dla strony, nie stanowią podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów. Dokumenty stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane.

Uwzględniając poczynione ustalenia organ odwoławczy podzielił ocenę zaskarżonej decyzji, iż nabycie towarów od A i B, stwarzających pozory prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowało konieczność weryfikacji spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 roku o łączną kwotę 83.542,00 zł (szczegóły dotyczące ujęcia poszczególnych zakupów w spisie na str. 59-60 zaskarżonej decyzji). Zatem wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. powinna wynosić 69.813,00 zł (153.355,00 zł wartość spisu ustalona przez organ w wyniku poprawnego przeliczenia wartości wykazanych przez stronę towarów minus 83.542,00 zł - nieuznana przez organ wartość towarów ujętych w spisie).

Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji co do ustalenia, iż stronie przysługują odliczenia:

- od dochodu z tytułu składek na własne ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 7.130,56 zł, zapłaconej przez stronę w 2011 r. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f,

- od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 2.506,30 zł, stanowiącej 7,75% podstawy wymiaru składki zapłaconej przez stronę w 2011 r. (w wys. 2.910,61 zł) w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f.

Podsumowując, wskazując na zapis art. 22, art. 23, art. 24a u.p.d.o.f. i stanowisko judykatury, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie wykonał obowiązku rzetelnego dokumentowania poniesionych wydatków oraz nie udowodnił ich związku z osiągniętym przychodem, co stanowi negatywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, czy faktyczno-prawnym świadczy zaś o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. L. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c z art. 59 ust. 1 pkt 9 O.p. przez niezastosowanie i pominięcie w toku dokonywanej kontroli legalności zaskarżanej decyzji polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż wyraźnie został zarysowany cel, dla którego organy podatkowe zdecydowały na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe choć de facto postępowanie to zostało umorzone;

2. art. 122 i 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o tym, że działalność firm A i B była pozorna, tj. nie były one podmiotami prowadzącymi w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że faktury wystawione w 2011 r. na łączną kwotę 107 382,00 zł przez firmy A i B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach,

4. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w sposób nierzetelny lub wadliwy, a w konsekwencji, że nie można uznać ich jako dowodu w sprawie, pomimo że oceny tej dokonano w oparciu o materiał dowodowy, który był przedmiotem odrębnych postępowań, w których skarżąca nie mogła brać czynnego udziału, w konsekwencji podtrzymanie przez organ odwoławczy wniosków wysnutych w sposób arbitralny przez organ I instancji o rzekomej nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez stronę za 2011 r., pomimo okoliczności, że wszelkie transakcje dokonywane przez stronę rzeczywiście miały miejsce i związane były z prowadzoną przez stronę rzeczywistą, opodatkowaną działalnością gospodarczą,

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. uznanie, że siedem faktur wystawionych w 2011 r. na łączną kwotę 107 382,00 zł przez obie firmy na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur, gdyż faktury te zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mając na względzie wskazane uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Sąd odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Skarżąca zarzuciła, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostało wykorzystane instrumentalnie, wyłącznie do wywołania skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. Poddając analizie podejmowane przez organ działania i ich chronologiczny ciąg Sąd ocenił tak sformułowany zarzut jako niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistniały przesłanki wpływające na bieg tego terminu wskazane w przepisach art. 70 § 2 - § 8 O.p. Zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w niniejszej sprawie, w myśl ogólnych zasad, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Jak wynika z akt administracyjnych, na skutek stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, w dniu [...]r., złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2011 r.). W tym samym dniu [...] r., Naczelnik postanowił o przedstawieniu stronie zarzutów, treść postanowienia została stronie ogłoszona w dniu 18 września 2017 r. Ponadto, pismami z dnia 27 lipca 2017r. oraz z dnia 11 grudnia 2017 r. strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Przedmiotowe pisma zostały doręczone stronie odpowiednio 10 sierpnia 2017 r. i 29 grudnia 2017 r. O zaistnieniu ww. okoliczności pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. został również poinformowany pełnomocnik strony - adwokat Dariusz Strzelec - któremu przedmiotowe pismo doręczono za pośrednictwem platformy ePUAP dnia 12 grudnia 2017 r.

W toku postępowania karnego skarbowego strona została wezwana do stawienia się w charakterze podejrzanej, protokół przesłuchania spisany został w dniu 18 września 2017 r. i wynika z niego, że przedstawiony zarzut strona zrozumiała, nie przyznała się do popełnienia zarzucanego czynu oraz odmówiła składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania na tym etapie postępowania. Dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu na utrudnienia związane z trwającym postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w tym w szczególności brak prawomocnego orzeczenia w przedmiocie wymiaru ww. zobowiązania (postanowienie z dnia [...]r., zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r.). Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W w dniu [...] r., wydał decyzję określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Organ postępowania przygotowawczego uznał, że czyn zarzucony podejrzanej kwalifikować należy jako wykroczenie skarbowe określone w art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., którego karalność uległa przedawnieniu 31 grudnia 2013r. Powyższe ustalenia skutkowały podjęciem zawieszonego dochodzenia, postanowieniem z dnia [...] r. i w tym dniu umorzeniem, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k, w zw. z art. 325a i 325e § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia (postanowienie w tym zakresie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] r.). Odpis postanowienia przesłano dnia [...]r. do strony i pełnomocnika jedną przesyłką, gdyż podejrzana jako adres do doręczeń wskazała adres kancelarii. Korespondencja została doręczona dnia [...] r. W ustawowym terminie do dnia [...] r. zażalenie na postanowienie o umorzeniu dochodzenia nie zostało złożone, a zatem postanowienie uprawomocniło się z tym dniem. Reasumując, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony od dnia [...]r. do dnia [...] r. tj. na 1507 dni, co za tym, przedmiotowe zobowiązanie przedawni się z dniem 15 lutego 2022 r.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, sąd administracyjny powinien w ramach kontroli sądowoadministracyjnej ocenić przesłanki zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. W uzasadnieniu uchwały podano, że skutkiem inkorporowania do Ordynacji podatkowej instytucji prawnych z innych gałęzi prawa jest to, że stały się one elementem hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Wymaga to dokonania nie tylko formalnej, ale też merytorycznej oceny działań organów na gruncie prawa karnego/karnoskarbowego oraz podatkowego. Kontrola nie może być jednak ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. lub K.k.s., ponieważ ocena taka należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza ta powinna koncentrować się na kwestiach formalnych związanych z wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania pod kątem związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania. Nie można też pominąć tego, czy wszczęcie takiego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności ma to znaczenie, gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia, a postępowanie jest wszczynane w sytuacji braku oczywistych przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych albo istnienia negatywnych przesłanek procesowych określonych w art. 17 § 1 k.p.k., które wskazują, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego następuje na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego (art. 113 § 1 k.k.s.). Z przepisów art. 304 § 1 i 2 k.p.k. wynika, że każdy, dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym prokuratora lub Policję. Instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone zostały w przepisach art. 118, 122, 133 i 134 k.k.s. Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (art. 305 § 1 k.p.k.).

W ocenie Sądu, analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Niewątpliwie dopełniono wymagań formalnych określonych w Ordynacji podatkowej, niezbędnych do przerwania biegu terminu przedawnienia. Od strony merytorycznej nie można organowi podatkowemu postawić zarzutu nadużycia rzeczonej instytucji prawnopodatkowej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania. Tym bardziej, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 k.k., nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków.

Ze zgromadzonego materiału wynika zaś, iż kontrola podatkowa wszczęta została z dniem 9 kwietnia 2015 r. i wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w dniu [...]r. organ złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2011 r.). Zaistniało zatem uzasadnione, w świetle dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co obligowało instytucję państwową do przedsięwzięcia niezbędnych kroków, w tym niezwłoczne wydanie stosownych postanowień. Podjęte przez organ czynności procesowe realnie zmierzały do wykrycia i ukarania sprawcy. Z tych wszystkich względów, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd nie podzielił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Okoliczność, iż organy podatkowe z tego samego materiału wyprowadziły odmienne od strony oceny nie świadczy o nieprawidłowości takiej oceny. Tym bardziej, iż jak wynika z lektury akt administracyjnych w toku całego postępowania strona skarżąca nie złożyła materiału dowodowego, którego analiza uzasadniałaby zmianę wyprowadzonej oceny.

Pełnomocnik strony, w ślad za zarzutami odwołania zarzucił również naruszenie przepisów art. 122 i 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o tym, że działalność kontrahentów strony była pozorna, tj. nie byli oni podmiotami prowadzącymi w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu za chybiony należy uznać tak sformułowany zarzut kierowany pod adresem organu. Pamiętać bowiem trzeba, iż przedmiotem kontroli są rozliczenia skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na potrzeby którego bez znaczenia pozostaje kwestia świadomości, czy dobrej wiary strony. Kwestia dobrej wiary podatnika jest pojęciem funkcjonującym w przedmiocie podatku do towarów i usług, na co zwracał kilkukrotnie uwagę organ. Trudno zatem oczekiwać, a tym bardziej zarzucać organom, iż nie poddały wyczerpującej analizie kwestii zachowania przez stronę dobrej wiary. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określenie kosztów uzyskania przychodów, ich sprecyzowanie co do wysokości, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest wyłącznie od okoliczności obiektywnych i wobec tego kwestia dobrej wiary podatnika nie może wpływać na odmienną ocenę prawnopodatkową.

Przechodząc do kwestii merytorycznych przypomnieć trzeba, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

Istotą sporu w tej sprawie jest w zasadzie prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółki A i B, które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o u.p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy czym, dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadał księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki skarżącej.

Jak wcześniej wskazano, istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki A i B. W ocenie organu strona niezasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając w ich poczet wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. Spółki, a to wobec udokumentowanej oceny, iż obaj kontrahenci strony nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a jedynie ją pozorowali. Co za tym wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a wydatki poniesione przez stronę nie mogą zostać zaliczone jako koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie, że skarżąca towaru nie nabywała od fakturowych dostawców. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Fakturowi dostawcy strony, opisani wyczerpująco przez organ, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż organy nie kwestionują tego, że skarżąca weszła w posiadanie towaru, jednak dostawcą towarów nie były ww. Spółki, a istotą sprawy jest, iż strona nie nabyła tego towaru od wymienionych na fakturach dostawców, co za tym poniesionych wydatków nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ustalenia organów podatkowych odnośnie kontrahentów strony zostały poparte obszernym materiałem dowodowym. Organy orzekające w sposób kompletny zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia.

Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawcy strony skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nich stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wnioski swe organy wywiodły po analizie materiału dowodowego, w tym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]r. określającej Spółce A, w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 roku do stycznia 2014 roku. W przedmiotowej decyzji Dyrektor UKS w L. bezspornie stwierdził, iż 4 sporne faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z przytoczonych przez organ okoliczności (str.12-13) wynika m.in., iż Spółka ta nie posiadała żadnych pomieszczeń, środków trwałych, możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia sprzedaży dużej ilości towaru, a taką wykazywała w deklaracjach VAT. Spółka podejmowała współpracę z dostawcami i odbiorcami towarów, których przedstawiciele byli nieuchwytni, a adresy siedzib firm nieaktualne lub nieuaktualnione. Z poczynionych przez UKS w L. ustaleń wynika bezspornie, iż Spółka ta nie może być traktowana jako podatnik VAT, który prowadzi w pełni legalną i rzetelną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem miała ona charakter pozorny. Jako cel działalności obrała nie zysk ekonomiczny, lecz wystawianie faktur VAT na nabywców, faktury te nie miały swojego odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych.

Z przywołanej decyzji ostatecznej wynika także, iż pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzili także kontrolę podatkową u ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. W trakcie kontroli brak było jednak faktycznego kontaktu ze Spółką. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka A za badany okres składała deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz minimalne kwoty zobowiązań podatkowych.

Podobnie, czyniąc ustalenia odnośnie drugiego kontrahenta skarżącej, Spółki B, organy sięgnęły po ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. określającą Spółce B zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. Z przytoczonych przez organ okoliczności (str.14-16) wynika m.in., iż i ta Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Spółka podejmowała działania zmierzające do utrudnienia prowadzonych czynności kontrolnych (zmiana pełnomocnika, brak kontaktu z zarządem, brak dostępu do dokumentacji źródłowej, brak odpowiedzi na wezwania), a w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie zatrudniała żadnych pracowników. Płatności realizowała głównie gotówkowe i dokonywała fakturowego nabycia towarów o znacznej wartości, przy czym brak było innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością. W toku postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż towarów, ani innych dokumentów, które potwierdzałyby okoliczność rzeczywistych transakcji z kontrahentami. Dokonywała nabyć towarów handlowych od 12 podmiotów krajowych, z których 11 zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT czynnych, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (brak kontaktu z podatnikiem). Za 2011 rok Spółka złożyła sprawozdanie finansowe, z którego wynika, że nie posiadała żadnych środków trwałych, wykazywała znaczne koszty działalności operacyjnej przy minimalnych kosztach "zużycia materiałów i energii", "usług obcych" oraz "podatków i opłat", które stanowiły niespełna 0,04% kosztów działalności operacyjnej.

Nadto, organ podatkowy pozyskał deklaracje VAT-7 z których wynika, że w okresie od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. Spółka deklarowała zerowe wartości nabyć i dostaw, a w marcu 2011 r. zadeklarowała pierwszy obrót towarowy zarówno po stronie nabyć jak i dostaw na kwoty powyżej miliona złotych, a z rozliczenia końcowego wynika minimalna kwota do przeniesienia. W kolejnych okresach rozliczeniowych, od kwietnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Spółka deklarowała dostawy i nabycia na porównywalnym poziomie od około miliona do ponad dwóch milionów złotych, deklarując jednocześnie minimalne w stosunku do deklarowanych wartości kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub kwoty do wpłaty. Z kolei, z przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. S. - wg KRS wspólnika i członka zarządu spółki w okresie od dnia 21 października 2010 r. do dnia 24 marca 2011 r., wynika m.in. iż wprawdzie świadek nie pamięta kiedy był wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki B, jednak zeznał, iż Spółka została założona celem dalszej odsprzedaży i w okresie gdy świadek był wspólnikiem i członkiem zarządu nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza techniczno-organizacyjnego.

Podsumowując, zdaniem Sądu trafnie oceniły organy, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawionym przez nich fakturom nie towarzyszyło przekazanie towaru. Sąd dostrzega przy tym, iż decyzja wydana dla Spółki B dotyczy innego okresu rozliczeniowego, jednak jak trafnie wskazał organ, wynikający z niej obraz prowadzonej przez tę Spółkę działalności potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie Sąd nie ma wątpliwości, iż organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie opisanych dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzony dowód przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą tej decyzji wykaże okoliczności przeciwne. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Okoliczność, iż strona nie uczestniczyła w postępowaniach, w ramach których wydane zostały powyższe decyzje, pozostaje bez wpływu na ich moc dowodową w niniejszej sprawie, bowiem strona w toku kontrolowanego postepowania miała wgląd w dokumenty zgromadzone przez organ i mogła na każdym etapie ustosunkować się do nich, złożyć zastrzeżenia lub dowody, które podważyłyby ich moc dowodową. Z uprawnień swych w tym zakresie strona nie skorzystała.

Podsumowując, poczynione ustalenia organów podatkowych uzasadniają ocenę, iż kontrahenci skarżącej pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą. Organy podjęły wszystkie niezbędne działania zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Na ocenę organów bez wpływu pozostają zeznania skarżącej, wyłania się z nich bowiem obraz bardzo lekkomyślnego podejścia do nowego kontrahenta. Strona zeznała, iż towar dostarczali kontrahenci, ale nie jest w stanie podać danych osób, od których odbierała towar a jednocześnie którym przekazywała gotówkę. Wybierając kontrahentów strona koncentrowała się na samym towarze, jak zeznała, jeżeli oferowany towar spełniał oczekiwania pod względem fasonów, kolorystyki i jakości, nawiązywała współpracę. Nie podpisywała jednak żadnych umów, wobec braku takiego obowiązku, a poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje. Co więcej, wbrew wyjaśnieniom strony, także księgowa skarżącej nie weryfikowała kontrahentów i zeznała, iż nie zna żadnej z przedmiotowych firm oraz nie potrafiła wskazać, czy w 2011 r. skarżąca dokonywała nabyć towarów od tych Spółek. Ponadto, na ocenę poprawności zaliczenia określonych kwot do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa w żadnej mierze specyfika nabywania i zbywania towarów w Centrum [...] w W., bowiem to prawidłowość dokumentów źródłowych (określona w przepisach prawa podatkowego) oraz dowody potwierdzające rzetelność wystawionych dokumentów, mają w sprawie przesądzające znaczenie prawne.

Reasumując, w niniejszej sprawie organy prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem przywołany przepis, wbrew zarzutom skargi, nie został naruszony.

Lektura akt administracyjnych sprawy i wyprowadzonych z nich ocen uzasadnia stanowisko orangów podatkowych również co do przyjęcia, iż strona zaniżyła przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie do opodatkowania sprzedaży towarów, za którą otrzymała należności na rachunek bankowy w 2011 r, na łączną kwotę 170.162,50 zł brutto oraz nie wykazała do opodatkowania przychodu z tzw. "innych źródeł" z tytułu otrzymanych w 2011 r. wpłat na rachunek bankowy w łącznej kwocie brutto 55.980,00 zł.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skargi, organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria. Strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważyłyby ocenę organów podatkowych co do zgromadzonego materiału dowodowego i wniosków z niego wywiedzionych.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

mko