Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 174/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1-3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W sytuacji, gdy organ podatkowy w wydawanej decyzji uwzględnia wyrażoną przez podatnika wolę odliczenia podatku naliczonego, który nie został rozliczony przez tegoż podatnika w drodze samoobliczenia podatku, organ czyni to ze skutkiem od momentu powstania zobowiązania podatkowego.

2. Obowiązujące przepisy nie pozwalają organom podatkowym na traktowanie wyłącznie kwoty podatku należnego - z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie został ujęty przez skarżącego w złożonej deklaracji jako zaległości podatkowej ze względu na to, że odliczenie podatku naliczonego również z tego tytułu (podatek należny w tym przypadku stanowi jednocześnie podatek naliczony) zostało zrealizowane dopiero w wydanej decyzji.

TEZY

1. W sytuacji, gdy organ podatkowy w wydawanej decyzji uwzględnia wyrażoną przez podatnika wolę odliczenia podatku naliczonego, który nie został rozliczony przez tegoż podatnika w drodze samoobliczenia podatku, organ czyni to ze skutkiem od momentu powstania zobowiązania podatkowego.

2. Obowiązujące przepisy nie pozwalają organom podatkowym na traktowanie wyłącznie kwoty podatku należnego - z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie został ujęty przez skarżącego w złożonej deklaracji jako zaległości podatkowej ze względu na to, że odliczenie podatku naliczonego również z tego tytułu (podatek należny w tym przypadku stanowi jednocześnie podatek naliczony) zostało zrealizowane dopiero w wydanej decyzji.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od nieobliczonego i niezadeklarowanego podatku należnego z tytułu importu usług za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją

z [...].01.2008 r. Nr [...] określił M. K., zwanemu dalej "skarżącym", za kwiecień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.007,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 645,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieobliczonego i niezadeklarowanego podatku należnego z tytułu importu usług w kwocie 244,30 zł, oraz za maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 6.146,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 7.086,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę

od nieobliczonego i niezadeklarowanego podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie 1.758,50 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości polegających

na niezadeklarowaniu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych świadczonych na terytorium kraju.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieobliczonego i niezadeklarowanego podatku należnego z tytułu: importu usług za kwiecień 2005 r. oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za maj 2005 r., zarzucając brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r.

Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną

w zaskarżonym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany z importem usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy

z tytułu tych transakcji. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał

w dniu 27.04.2005 r. zaś z tytułu wewnątrzwspólnotówego nabycia towarów

w dniu 02.05.2005 r. i zachodziła konieczność obliczenia i zadeklarowania podatku należnego w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik tych obowiązków nie dopełnił,

co spowodowało powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Z zasady samoobliczania podatku wynika, że podatnik może zrealizować prawo do odliczenia poprzez wykazanie

w deklaracji VAT-7 kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Strona jednak

z tego prawa nie skorzystała i korekty deklaracji, w których uwzględniono podatek naliczony złożyła dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Korekty te nie wywołały skutków prawnych, jednak skarżący wyraził w nich chęć do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji organ I instancji zapewnił podatnikowi realizację tego prawa w wydanej decyzji. Skoro zatem prawo

do odliczenia podatku naliczonego zostało zrealizowane w momencie wydania decyzji, to dopiero w tym momencie kwoty podatku należnego i naliczonego "wyzerowały się". Oznacza to, że do tego dnia nastąpiło okresowe zaniżenie zobowiązań podatkowych, a niewpłacony podatek należny stanowił zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. Organ podatkowy nie mógł uwzględnić prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej

niż w dniu wydania decyzji. Stanowisko takie zaprezentował NSA w wyroku

z 24.04.2007 r., I FSK 582/06. W ocenie organu odwoławczego niesłuszny

jest zarzut naruszenia zasady neutralności i potrącalności w sytuacji, gdy organ I instancji uwzględnił podatek naliczony w rozliczeniu za właściwe okresy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie w decyzji podatkowej odsetek za zwłokę; art. 51 § 1 O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę bez istnienia zaległości podatkowej oraz art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w przypadku niewykazania

w deklaracji VAT należnego od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo

do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, iż art. 21 § 3 O.p., nie daje podstawy do określenia w drodze decyzji odsetek za zwłokę. Możliwość określenia w decyzji odsetek za zwłokę dotyczy jedynie odsetek należnych w przypadku zaliczek na podatek, a ta regulacja

nie ma zastosowania w przypadku VAT. Na poparcie tego stanowiska przedstawiono wyroki WSA w Warszawie z 31.05.2006 r., II SA/Wa 353/06

i 08.08.2006 r., II SA/Wa 1531/06. Skarżący wskazał, że w przypadku VAT podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego jest nadwyżka pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym. Z zaległością podatkową mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy podatnik zaniży

w deklaracji kwotę różnicę podatku należnego nad podatkiem naliczonym.

W przypadku błędnego zadeklarowania przez podatnika zarówno podatku należnego, jak i naliczonego kwoty podatku "zerują się", a zatem nie powstaje zaległość podatkowa. Ponieważ nie powstała zaległość podatkowa nie można również naliczać odsetek za zwłokę. Zgodnie z zaskarżoną decyzją odsetki naliczono "od kwoty podatku należnego", podatek należny jest natomiast jedynie elementem służącym do prawidłowego obliczenia kwoty podatku

do wpłaty do urzędu skarbowego. Odsetki nalicza się natomiast od zaległości podatkowej, a nie od elementów kalkulacyjnych służących do prawidłowego wyliczenia podatku. Idąc tokiem rozumowania organów podatkowych można byłoby naliczać odsetki za zwłokę w przypadku, gdy w podatku dochodowym prawidłowo obliczono kwotę dochodu, ale jednocześnie popełniono "zerujący" się błąd przy ustalaniu kwoty przychodów i kosztów. Tak więc skoro w wydanej decyzji nie określono kwoty zaległości podatkowej, ponieważ taka nie istniała, tym bardziej niemożliwe było naliczenie kwoty odsetek za zwłokę. Podnosząc zarzut naruszenia zasady neutralności, pełnomocnik powołał się na orzeczenia ETS w sprawie C-408/98, a także w połączonych sprawach C-177/99

i C-181/99. Wskazał, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo

do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Z art. 206 tej Dyrektywy wynika, że każdy podatnik

jest zobowiązany w momencie składania deklaracji VAT zapłacić kwotę netto. Kwotę netto należy zaś rozumieć jako różnicę między podatkiem należnym,

a podatkiem naliczonym. Na wysokość kwoty netto nie ma przy tym znaczenia, ani fakt złożenia deklaracji lub jej braku, ani tym bardziej błędy w wykazaniu poszczególnych elementów kalkulacyjnych. Kwota VAT netto została

przez skarżącego określona prawidłowo (błąd "wyzerował się"). W związku

z tym naliczenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odsetek narusza zasady konstrukcji VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył,

co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w zakresie, w jakim organ I instancji określił skarżącemu za kwiecień i maj 2005 r. inne kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług niż zadeklarowane dokonane rozliczenie nie jest sporne, sporna nie jest również wynikającą z zestawienia kwot zobowiązań zadeklarowanych przez podatnika i określonych w decyzji zaległość podatkowa za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz nadpłata podatku

za miesiąc maj 2005 r. Skarżący nie składał odwołania w tym zakresie

i nie podnosił zarzutów, stąd rozliczenie to nie jest przedmiotem kontroli

w niniejszej sprawie. Spór dotyczy natomiast zasadności naliczenia w wydanej decyzji odsetek od "nieobliczonego i niezadeklarowanego podatku należnego"

z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organy wskazały, że odpowiednio

w kwietniu i w maju 2005 r. u skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pomimo tego

w deklaracjach za te okresy rozliczeniowe nie rozliczył on podatku należnego

z tego tytułu. W wydanej decyzji organ I instancji w rozliczeniach

za poszczególne miesiące uwzględnił podatek należny z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednocześnie organ kierując się zasadą neutralności podatku oraz wolą wyrażoną przez podatnika

(w złożonych w trakcie postępowania podatkowego korektach deklaracji VAT-7) uwzględnił również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stosownie bowiem do regulacji art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT", podatek należny z tytułu importu usług

i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi dla podatnika podatek naliczony. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres,

w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji. Jednakże

z zasady samoobliczania podatku wynika, że podatnik może zrealizować prawo do odliczenia poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Strona w niniejszej sprawie z tego prawa

nie skorzystała, w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego

w rozliczeniu za kwiecień i maj 2005 r. zostało zrealizowane z dniem wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji tj. w dniu 10.01.2008 r. W tej sytuacji dopiero w tym momencie (data wydania decyzji) kwoty podatku należnego

i naliczonego "wyzerowały się". Zdaniem organów oznacza to, że do tego dnia nastąpiło okresowe zaniżenie zobowiązań podatkowych, a niewpłacony podatek należny stanowił zaległość podatkową, o której mowa w art. 51 § 1 O.p.

Dokonując analizy powyższego stanowiska, w ocenie Sądu, należy wyjaśnić, kiedy następuje skutek odliczenia podatku naliczonego

i jakie konsekwencje na gruncie prawa podatkowego wywołuje sytuacja,

w której odliczenie to jest realizowane dopiero przez organ podatkowy

(na wniosek podatnika) w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego).

Przede wszystkim należy wskazać, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, ponieważ u danego podatnika faktycznie obciąża on jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez tegoż podatnika. Podstawową cechą tego podatku jest jego neutralność, sprowadzająca się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony przy nabyciu towarów i usług (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawy towarów lub świadczenia usług (na następnym etapie obrotu). Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi ulgi podatkowej, jest natomiast fundamentalnym

i podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z konstrukcji tego podatku jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie tego prawa

jest kierunkową dyrektywą wykładni orzecznictwa ETS. W orzecznictwie tym wskazuje się, że prawo to w zasadzie nie może być ograniczone ani

pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość jego realizacji musi być zapewniona niezwłocznie i pod względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji związanych z zakupami (vide: orzeczenie z 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz

C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne). W art. 17 (1) Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – obowiązującej

w 2005 r. - wskazano, że prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Należy zatem stwierdzić, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

stąd podstawowymi elementami tej konstrukcji są zarówno podatek należny, jaki i podatek naliczony. Dopiero ich zestawienie stanowi o istnieniu zobowiązania podatkowego w tymże podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązania powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy

do pierwszej kategorii albowiem zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. W przypadku powstania zobowiązania z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest – zgodnie z art. 21 § 2 O.p. – podatkiem do zapłaty. Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika

jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie

nie zostanie określone w innej wysokości. Stosownie do przepisu art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku,

nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna

niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ten sam tryb ma zastosowanie

w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości odnośnie kwoty zwrotu podatku

lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – art. 21 § 3a O.p. Na gruncie ustawy

o VAT zasadę tę potwierdza przepis art. 99 ust. 12, który stanowi,

iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej

z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest zatem deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sama deklaracja, podobnie jak decyzja podatkowa nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego poprawną wysokość.

Ważnym aspektem jest, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy, tak więc również decyzja powinna dotyczyć danego okresu rozliczeniowego. Charakter zobowiązania podatkowego jako zobowiązania należnego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że podatek należny od poszczególnych czynności opodatkowanych wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym jest tylko i wyłącznie składnikiem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Stąd niedopuszczalne jest określanie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeżeli organ kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności (por. A. Bartosiewicz,

R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, s. 917).

Biorąc pod uwagę przedstawione cechy podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy organ w wydawanej decyzji uwzględnia wyrażoną przez podatnika wolę odliczenia podatku naliczonego, który nie został rozliczony przez tegoż podatnika w drodze samoobliczenia podatku, organ czyni to niewątpliwie ze skutkiem od momentu powstania zobowiązania podatkowego. Stąd niezasadne jest prezentowane przez organy podatkowe twierdzenie o istnieniu okresowego zaniżenia zobowiązań podatkowych. Podatek należny i naliczony będąc elementami konstruującymi

to zobowiązanie, samodzielnie nie stanowią o jego istnieniu. Dopiero ich "zestawienie" dokonywane w deklaracji składanej przez podatnika lub w decyzji wydawanej przez organ, które zawsze następuje ze skutkiem na dzień powstania tego zobowiązania, kształtuje jego wysokość. Pomimo bowiem,

iż odliczenie podatku naliczonego stanowi prawo podatnika, a nie jego obowiązek, to przyznanie takiego prawa oznacza jednocześnie, że może on poprzez jego realizację kształtować wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy występuje podatek należny i podatek naliczony (co do którego podatnik wyraził wolę odliczenia), nie można traktować wyłącznie kwoty podatku należnego

jako podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem data złożenia deklaracji, czy wydania decyzji – jedynie określających wysokość zobowiązania podatkowego. Należy też dodać, że w sytuacji, gdy to podatnik

w drodze korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniża wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, wówczas na mocy wyraźnego przepisu – art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata powstaje dopiero z dniem złożenia deklaracji.

W szczególności w analizowanej sytuacji, obowiązujące przepisy

nie pozwalają organom podatkowym na traktowanie wyłącznie kwoty podatku należnego - z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który nie został ujęty przez skarżącego w złożonej deklaracji jako zaległości podatkowej ze względu na to, że odliczenie podatku naliczonego również z tego tytułu (podatek należny w tym przypadku stanowi jednocześnie podatek naliczony) zostało zrealizowane dopiero w wydanej decyzji.

Zasadniczo zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową

jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ponadto za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę

na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). Zaległością podatkową są także należności z tytułu podatków, zaliczek

na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Stosownie do art. 52 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone

lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Jak wykazano powyżej podatek należny w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres występuje również podatek naliczony samodzielnie nie stanowi podatku od towarów i usług. Jako taki nie podlega on zapłacie (termin zapłaty określony w art. 103 ustawy o VAT dotyczy podatku od towarów i usług

a nie podatku należnego) i w konsekwencji nie może stanowić zaległości podatkowej. "Zaniżenie" tego podatku nie mieści się również w żadnej

z pozostałych przedstawionych powyżej kategorii. Tymczasem jedynie stwierdzenie zaległości podatkowej, lub jednej z sytuacji traktowanych na równi z zaległością podatkową skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę – art. 53 O.p. Fakt, iż żadna z tych sytuacji w tym przypadku nie miała miejsca powoduje,

że naliczenie odsetek było bezpodstawne.

Uzasadnieniem prawnym stanowiska organów podatkowych przytoczonym w zaskarżonej decyzji ma być zdanie pochodzące z wyroku NSA z 24.04.2007 r. (sygn. akt I FSK 582/06), w którym Sąd ten wskazał, że podatek należny z tytułu importu usług licencyjnych określony decyzją podatkową, staje się z tą chwilą (podjęcia decyzji) podatkiem naliczonym. Wbrew temu,

na co wskazuje organ odwoławczy, NSA w powyższym orzeczeniu nie odnosił się do momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego,

ale do konieczności zapewnienia podatnikowi możliwości realizacji tego prawa, zaś jak wskazano powyżej podatek należny z tytułu importu usług z mocy prawa stanowi podatek naliczony. Odnośnie (powołanego na rozprawie przez pełnomocnika organu) wyroku NSA w Warszawie z 24.01.2001 r. (sygn. akt III SA 3003/99, ONSA 2002/1/47), należy wskazać, że zapadł on na tle szczególnej regulacji dotyczącej m.in. zakładów pracy chronionej wprowadzającej dodatkowy warunek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego względu, w ocenie Sądu, nie można na podstawie tego orzeczenia wyciągać szerszych wniosków w kwestii zależności pomiędzy terminem realizacji odliczenia podatku naliczonego a zaniżeniem zobowiązań podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, iż stosownie do art. 21 § 1 O.p.

i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT rozliczenie skarżącego w podatku od towarów

i usług za miesiące kwiecień i maj 2005 r. zostało dokonane w decyzji wydanej przez organ I instancji. Rozliczenie to w określonych wysokościach zobowiązań podatkowych uwzględniało kwoty podatku należnego i podatku naliczonego. Wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych organ faktycznie określił przez to również wysokość podatku, który nie został zapłacony w terminie płatności (a więc zaległości podatkowej) oraz podatku nadpłaconego (nadpłaty podatkowej). Z wydanej decyzji faktycznie wynika zatem jedynie zaległość podatkowa za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 362 zł. Na tle tego rozstrzygnięcia nie ma natomiast żadnych podstaw

do stwierdzenia istnienia innych zaległości podatkowych i naliczania z tego tytułu odsetek za zwłokę. Stąd zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie jako niezgodna z prawem musiała podlegać uchyleniu.

W kwestii możliwości naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w decyzji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z regułą wyrażoną w art. 53 § 3 O.p. odsetki te nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

W przepisie tym określono również wyraźnie przypadki, w których odsetki nalicza organ podatkowy – są to sytuacje unormowane w art. 53a, 62 § 4, 66

§ 5, 67a § 1 pkt 1 lub 2 i 76a § 1 O.p. Niewątpliwie sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie nie mieściła się w hipotezie żadnej z tych norm.

W tych okolicznościach uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów, w tym art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p., na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł o jej uchyleniu.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2-4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212,

poz. 2075 ze zm.).