Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 875/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2022 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. (dawniej B Spółka z o.o. z siedzibą w Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 875/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...] 2021 r. w sprawie odmowy A spółce z o.o. z siedzibą w K. (dawniej B sp. z o.o. z/s w Ł.) – dalej jako skarżąca spółka, skarżąca) rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. w łącznej wysokości 1.913.273,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 109.947 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z wnioskiem o rozłożenie na 12 rat zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. Wniosek uzasadniono trudną sytuacją gospodarczą spowodowaną epidemią wywołaną przez wirusa SARS-CoV-2, co przełożyło się na powstanie zatorów płatniczych i znaczący spadek dochodów spółki.

W celu rozpoznania sytuacji ekonomicznej spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał Spółkę do przedstawienia szeregu informacji ekonomicznych pozwalających na ocenę możliwości i zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

Wezwanie zostało doręczone spółce 23 grudnia 2020 r. Spółka nie udzieliła jednak na nie żadnej odpowiedzi.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. rozpatrzył wniosek strony o rozłożenie zaległości podatkowych na raty w oparciu o dokumenty będące w jego posiadaniu, w tym pozyskane z prowadzonych ewidencji i decyzją z dnia [...] 2021 r. i odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.), podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu stosownej analizy dowiódł, że w istniejącym stanie faktycznym nie wystąpił obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Taka ocena stanu faktycznego oznaczała brak możliwości udzielenia ulgi podatkowej wyłącznie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, bez potrzeby analizowania sprawy pod kątem dopuszczalności wnioskowanej pomocy publicznej (w tym wypadku - pomocy de minimis).

Wyjaśniono dalej, że inicjatywa procesowa i dowodowa leży po stronie wywodzącej z ulgi korzyść finansową. W ocenie organu to podatnik winien w toku prowadzonego postępowania przedstawić takie okoliczności i dowody, które przekonałyby organ podatkowy, że wnioskowana ulga podatkowa jest dopuszczalna (występuje choćby jedna z dwóch przesłanek), uzasadniona i racjonalna.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaangażowanie spółki w prowadzone postępowanie było minimalne. Poza ogólnikowym, krótkim uzasadnieniem wniosku i podaniem dwóch liczb (wielkości dochodów i posiadanych środków pieniężnych) w oświadczeniu majątkowym nie przedstawiono żadnych, popartych stosownymi dowodami, faktów, w oparciu o które możliwe byłoby wyciągnięcie (przez organ podatkowy) obiektywnych wniosków, że w rozpoznanym stanie faktycznym nie tylko dopuszczalne (spełniona została choćby jedna z przesłanek), lecz także uzasadnione (ekonomicznie, prawnie lub nawet społecznie) byłoby rozłożenie zaległości podatkowych na raty.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - dokonanej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - z wyłącznej winy składającej wniosek spółki - nie udało się rozpoznać i szczegółowo przeanalizować rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki i obiektywnie jej ocenić.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że sytuacja ekonomiczna spółki jest trudna, ale nie należy utożsamiać jej z przesłanką ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisów 67a Ordynacji podatkowej umożliwiającą rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Ocena taka (brak przesłanki ważnego interesu podatnika) wyklucza możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej z tej przyczyny.

Ustosunkowując się natomiast do oceny rozpatrywanej sprawy pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, tj. interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. również podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., tj. także zgodnie z którym rozpoznany stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby w sprawie będącej przedmiotem przeprowadzonego postępowania zaistniała przesłanka interesu publicznego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 roku skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. niewłaściwe rozpoznanie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji naruszenie przepisów, mających wpływ na treść wydanej decyzji w postaci:

a) art. 67a w zw. z art. 67c O.p. poprzez nieuwzględnienie, że Spółka nie mogła uzyskać możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i dokonania spłat z tytułu należności publicznoprawnych;

b) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaniechanie ustalenia, czy Spółka dotychczas przez okres swojej działalności, korzystała z rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług, a jeżeli tak — czy opłacała świadczenia w sposób terminowy, z czego w sposób jednoznaczny wynikałoby, że Spółka wyłącznie wskutek trudnej sytuacji finansowej i wynikającej z epidemii nie mogła dokonać spłaty swoich należności;

c) art 122 i art 191 w zw. z art. 187 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że Spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała czynności gospodarczych, choć w rzeczywistości została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i dotychczas płaciła swoje zobowiązania w sposób konsekwentny.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wyznaczenie rozprawy i powiadomienie o niej pełnomocnika skarżącej, również cele uzupełnienia materiału dowodowego i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. w łącznej wysokości 1.913.273,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 109.947 zł.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów, zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych (w tym w sprawach prowadzonych w trybie art. 67a O.p.) ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, 191 i 187 O.p. Sąd uznaje je za bezpodstawne.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, podatnik występujący o umorzenie zaległości podatkowej winien przedstawić rzetelnie swoją sytuację majątkową. Brak jej udokumentowania nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku stosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji organ podatkowy winien ocenić, czy kwoty wskazane przez podatnika w oświadczeniu zasługują na uwzględnienie, czy też nie i z jakich przyczyn. Jeżeli organ uzna zaś, że przedstawione przez stronę okoliczności są niewystarczające do oceny sytuacji majątkowej, powinien zwrócić się do strony o udzielnie informacji, które są w jej posiadaniu.

W ocenie Sądu organy dopełniły ciążących na nich w powyższym zakresie obowiązków. Z akt sprawy wynika, że w celu rozpoznania sytuacji ekonomicznej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wezwał spółkę do przedstawienia szeregu informacji ekonomicznych pozwalających na ocenę możliwości i zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, tj.:

– podania informacji o bieżącym stanie zatrudnienia w spółce,

– przedłożenia wyniku finansowego za ostatni kwartał oraz za rok 2019 i 2018, a także ewidencji środków trwałych,

– wskazania źródła finansowania wnioskowanych rat,

– przedłożenia wykazu należności i zobowiązań ze wszystkich tytułów w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością,

– poinformowania czy spółka podjęła jakieś środki celem odzyskania wierzytelności od kontrahentów,

– przedłożenia "oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego",

– podania przyczyny niezapłacenia odroczonych należności w podatku CIT za 2019r. oraz VAT za styczeń i luty 2020 r.,

– wypowiedzenia się co do posiadanej zaległości w podatku CIT za 2019 rok w kwocie należności głównej 173.362,00 zł i terminu jej uregulowania,

– wskazania czy spółka korzystała w okresie pandemii z innych form pomocy niż ulgi w spłacie zobowiązań udzielone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. i Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.,

– wskazania działań, jakie spółka podejmuje w celu rozwoju i przezwyciężenia problemów finansowych,

– dostarczenia kopii potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej za pełnomocnictwo dla W. B.

Spółka na powyższe wezwanie nie udzieliła żadnej odpowiedzi.

Z całą mocą należy podkreślić, że informacje te nie pojawiły się również, ani na etapie odwołania od decyzji organu I instancji, ani jako odpowiedź na postanowienie z [...] 2021 r. wydane przez organ odwoławczy w trybie art. 200 § 1 O.p. (pełnomocnik spółki nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w trybie tego przepisu).

Co więcej, strona na etapie skargi do Sądu wniosła m. in. " o wyznaczenie rozprawy i powiadomienie o niej pełnomocnika skarżącej, również cele uzupełnienia materiału dowodowego". Nie tracąc z pola widzenia okoliczności, że sądy administracyjne nie prowadzą, co do istoty, postępowania dowodowego to faktem pozostaje także to, że mimo złożonego wniosku i przeprowadzenia rozprawy (o terminie której pełnomocnik skarżącej spółki został poinformowany), strona skarżąca z własnej woli w niej nie uczestniczyła i nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień.

Mając na uwadze powyższe zaważyć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu obciąża zasadniczo stronę postępowania ubiegającą się o zastosowanie do niej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona działa tutaj we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym, ponieważ przedstawienie czy też wskazanie przez nią określonych dowodów w ramach realizacji materialnego znaczenia ciężaru dowodów w danej sprawie umożliwi dowiedzenie faktów, które mogą uzasadniać ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących z kolei, z punktu widzenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, zastosowanie określonej ulg (zob. J. Brolik Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej PP 2012/8/40-46).

Jeżeli strona w celu udowodnienia tych faktów nie przedstawi lub nawet nie wskaże odpowiednich dowodów, wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie pod względem faktycznym uzasadniony, co następnie może pociągnąć za sobą jego ocenę jako nieuzasadnionego z punktu widzenia przesłanek i możliwości zastosowania art. 67a § 1 o.p. Organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany do prawidłowego stosowania prawa materialnego, nie ma jednak interesu prawnego w udzieleniu ulgi w wykonaniu podatku.

Nie ma też, a w każdym razie może – z przyczyn obiektywnie uzasadnionych – nie mieć wiedzy o faktach, lub o wszystkich faktach, na których w danej sprawie można by oprzeć ocenę, że ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawia za zastosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07).

Tym samym, reasumując wątek zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów postępowania w kontekście przesłanek zastosowania ulgi, w ocenie Sądu, należy się zgodzić z organami podatkowymi, że skarżąca w trakcie podatkowego postępowania wyjaśniającego pozostawała całkowicie bierna, a organy - nie uzyskawszy żadnych informacji od strony - musiały oprzeć się dowodach, które były w stanie zgromadzić we własnym zakresie.

Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a §2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1). W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

W orzecznictwie wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r.,II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 O.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W niniejszej sprawie, postępowania podatkowe nie wkroczyło w fazę "uznania" ponieważ organy wyraźnie stwierdziły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego,

Oceniając przesłankę interesu prywatnego organy odwoławczy wskazał m.in., że spółka już dwukrotnie otrzymała ulgi w spłacie należności objętych wnioskiem. Spółka z ulg tych nie skorzystała - nie uregulowała zaległości podatkowych w wyznaczonych terminach lecz wystąpiła z wnioskiem kolejnym - wszczynającym postępowanie (o rozłożenie zaległości podatkowych na raty) zakończone zaskarżoną decyzją. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odraczał terminy płatności podatku VAT za XII 2018 r., I 2019 r. i IX 2019 r. i rozkładał na raty zaległości i podatku VAT za III 2019r. IX 2019 r.

W świetle powyższych ustaleń, jako zupełnie bezpodstawny jawi się zarzut skargi, wskazujący na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i zaniechanie ustalenia, czy spółka dotychczas przez okres swojej działalności, korzystała z rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług (a jeżeli tak -czy opłacała świadczenia w sposób terminowy).

W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono również, że z dniem 20 lipca 2020 r. Spółka z o.o. B została wykreślona (z urzędu) z rejestru podatników VAT. Oceniono, że fakt ten uniemożliwia w praktyce prowadzenie działalności gospodarczej na skalę choćby zbliżoną do dotychczasowej, a spółka nie jest w stanie osiągać przychodów (i dochodów) pozwalających na regulowanie swoich przynajmniej kilkumilionowych zobowiązań podatkowych. Organ II instancji wskazał, że z treści decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] 2020 r. (zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za okres III-V.2020 r. w łącznej wysokości 5.000.245,00 zł) i wysnuł wniosek, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec -maj 2020 r. nie zostaną wykonane.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Ł., że sytuacji ekonomicznej podatnika, bez wątpienia trudnej, nie należy utożsamiać z przesłanką ważnego interesu podatnika w rozumieniu przepisów 67a O.p. umożliwiającą rozłożenie zaległości podatkowych na raty.

W ocenie Sądu nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje i uporczywe unikanie płacenia zobowiązań popadają w niewypłacalność. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas, nie do przezwyciężenia bez konkretnego wsparcia. Za te szczególne okoliczności nie można również uznać wskazywanego we wniosku o rozłożenia na raty stanu epidemii. Okoliczność ta w żaden sposób nie wyróżnia sytuacji skarżącej spółki spośród pozostałych podatników, działających w tych samych warunkach gospodarczych. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, zawsze musi liczyć się z konsekwencjami, w tym ryzykiem niepowodzenia, tak jak w tym przypadku - w obliczu światowej pandemii, która dotknęła większość polskich przedsiębiorców. Powyższą tezę wzmacnia również fakt, że kłopoty związane z płynnością finansową dotyczyły skarżącej spółki również w okresach poprzedzając okres pandemii.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organu podatkowy materiał dowody nie pozwala na stwierdzenia, ze mamy do czynienia z rzetelnym podatnikiem, który dąży do odzyskania stabilności.

Jako trafne należy ocenić również wywody organów dotyczące przesłanki interesu publicznego. Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników i blokada rachunków bankowych powodują, że rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2020 r. nie leży w interesie publicznym.

Co więcej, na skutek bierności strony, zebrany materiał dowodowy dowody nie pozwalał stwierdzić, że skarżąca spółka posiada wystarczające środki, z których mógłby regulować przedmiotową zaległość podatkową (w kwocie niemal 2 min zł) - w zaproponowanym systemie ratalnym.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konstatację organów, zgodnie z którą ustalenie jakiegokolwiek harmonogramu ratalnej spłaty zaległości podatkowej stwarzałoby jedynie iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i w konsekwencji naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego, jak choćby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądowym (przykładowo wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r. II FSK 2804/13) podkreśla się, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, gdyż inaczej ulga taka będzie iluzoryczna i w sposób rzeczywisty niemożliwa do zrealizowania (problemy z płaceniem zaległości i bieżących podatków winne być przejściowe, spowodowane nieumyślnie, pod względem wypłacalności podatnik winien dobrze rokować na przyszłość).

Tym samym, mając na uwadze prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie materiał dowodowy, należy oceniać, że organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

ARz