Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 994/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [....] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [....] r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. [...] spółka z o.o. (zw. dalej: "Spółką"), złożyła

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług [...] za marzec 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy kwoty w terminie 60 dni, tj. do dnia 26 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł, do dnia 31 października 2017 r.

W ocenie organu I instancji, konieczne było zweryfikowanie żądanych przez Spółkę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy rozliczeniowe. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że wobec Spółki były prowadzone kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2016 r. - przed dokonaniem zwrotu. Nadto, na podstawie upoważnienia z dnia 20 kwietnia 2017r. wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 28 lutego 2017 r.

W trakcie postępowania ustalono, że siedziba Spółki mieściła się w S. przy ul. [...]. Adres ten wynajmowany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Sama Spółka nie wynajmowała pomieszczeń pod tym adresem. Spółka zatrudniała trzech pracowników, w tym: E. P. - w charakterze prezesa, jej matkę - będącą jednocześnie udziałowcem Spółki oraz - od grudnia 2016 r. - M. P.. Ponadto organ ustalił, że kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, przy czym łączny obrót netto za okres od III kwartału 2015 r. do marca 2017 r. wyniósł [...] zł, łączny zakup netto wyniósł [...] zł a łączna kwota zwrotu na rachunek bankowy wyniosła [...] zł. Spółka nie posiadała zaplecza transportowego, w tym ciągników siodłowych. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmowała pomieszczenia magazynowe oraz plac znajdujący się w C. przy ulicy [...]. Adres ten nie był zgłoszony w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S.. W dniu 18 listopada 2016 r. podczas oględzin stwierdzono, że obiekty znajdujące się pod wskazanym adresem nie były monitorowane, nie była na miejscu zatrudniona ochrona, brak było oznaczenia dojazdu do spółki oraz tabliczek, które wskazywałyby na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu przez spółkę. Zgodnie z wyjaśnieniami prezes Spółki – było to miejsce składowania i przeładunku towaru. Spółka kupowała usługi transportowe m.in. w obrębie firm powiązanych osobowo.

W ocenie organu I instancji, z uwagi na powyższe ustalenia, zachodzi potrzeba zweryfikowania żądanych przez Spółkę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne okresy rozliczeniowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." - w związku art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - przez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 121 O.p. przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

- art. 217 § 2 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. nr [...] [...], utrzymał

w mocy postanowienie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wykazał, że zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, zostało dokonane m.in. w ścisłym związku z prowadzonymi wobec Spółki kontrolami podatkowymi i kontrolą celno-skarbową. W toku kontroli za wrzesień i październik 2016 r. stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu (spółka F. T. N. T. & B., firma D. T., A. spółka z o.o. spółka komandytowa, P. L. P. spółka z o.o. poinformowały organ, że we wskazanym okresie nie zawierały żadnych transakcji ze spółką [...]). Te obiektywne fakty poddające w wątpliwość rzetelność wcześniejszych transakcji z konkretnymi kontrahentami, wzbudzają w ocenie organu, wątpliwości co do rzetelności transakcji

w późniejszym okresie tym bardziej, że w marcu 2017 r. może wystąpić tożsamość części kontrahentów biorących udział w tych transakcjach.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W tej sytuacji nie bez znaczenia dla oceny okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za marzec 2017 r. mają także ustalenia dotyczące: wirtualnej siedziby Spółki, braku zaplecza technicznego, nieoznakowania dojazdu oraz pomieszczeń magazynowych spółki a także świadczenia usług transportowych m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo. Wpływ na tę oceną ma również fakt, że w okresie od III kwartału 2015 r. do marca 2017 r., łączna kwota zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki wyniosła [...] zł.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia stanu faktycznego

w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. z dokumentami na podstawie których została sporządzona, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., wezwał Spółkę do ich przedłożenia wyznaczając 14-dniowy termin. Do czasu wydania zaskarżonego postanowienia, Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów (przy czym nie upłynął jeszcze wyznaczony przez organ termin),wobec czego, nie była możliwa weryfikacja rozliczenia Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro czynności dokonane przez organ celno-skarbowy przed przedłużeniem terminu do zwrotu podatku VAT, nie dały jeszcze rezultatu umożliwiającego dokonanie weryfikacji zasadność tego zwrotu uznano,

w związku z wątpliwościami zawiązanymi z rzetelnością rozliczeń wcześniejszych okresów rozliczeniowych, że konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji rozliczenia przedstawionego przez Spółkę za analizowany w niniejszej sprawie okres rozliczeniowy.

W kontekście przedstawionych faktów, organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pomimo braku przesłanek. Organ odwołał się tu do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani

o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Na tym etapie postępowania celno-skarbowego, organ I instancji zdecydował wyłącznie

o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności.

Dokonując analizy zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż w sentencji zaskarżonego postanowienia wskazano podstawy prawne jego wydania. W uzasadnieniu zaś powołano brzmienie przepisów mających znaczenie

w przedmiotowej sprawie. Ponadto, w uzasadnieniu wskazano okoliczności, które

w ocenie organu I instancji zaważyły na potrzebie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. Istnienie tych okoliczności było przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Spółki takie ustalenia jak: wirtualna siedziba, wysokość kapitału zakładowego, brak zaplecza technicznego, nieoznakowanie dojazdu i pomieszczeń magazynowych, wysokość zadeklarowanych zwrotów podatku VAT czy świadczenie usług m.in. w kręgu firm powiązanych osobowo mają wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Występujące pojedynczo takie okoliczności jak wskazane powyżej, nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT. Jednakże łączna analiza ww. przesłanek w powiązaniu

z dokonanymi ustaleniami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz brakiem weryfikacji dokumentów źródłowych za badany okres wskazują jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za marzec 2017 r.

W konsekwencji zarzut Spółki, że nie wyjaśniono, jaki wpływ mają ww. ustalenia na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku, organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Za nietrafny, zdaniem organu odwoławczego, uznać także należy zarzut dotyczący manipulowania faktami przez organ I instancji postawiony w kontekście stwierdzenia przez ten organ, że Spółka nie przedłożyła dokumentów na wezwanie organu celno-skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, wskazana okoliczność w żaden sposób nie ocenia działania Spółki. Organ I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na obiektywny fakt wynikający z zaistniałej sytuacji.

Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia w okresie od dnia 25 kwietnia 2017 r., tj. daty złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do dnia 20 czerwca 2017 r. (data wszczęcia kontroli celno-skarbowej) żadnych czynności mających na celu zweryfikowanie zasadności wykazanego zwrotu, organ odwoławczy wskazał, że

w postępowaniu zainicjowanym zażaleniem na przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT, nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli tych dotyczących faktu przedłużenia zwrotu.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie podnosi się, że ww. przepis art. 87 ust. 2 in fine ustawy, stanowi gwarancję dla podatników, bowiem ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie sprecyzowała, na czym naruszenie to ma polegać, ani też, jaki ma wpływ na wynik sprawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż wyrażona w ww. przepisie zasada, jest jedną z głównych reguł postępowania organ odwoławczy odniósł się do powyższego zarzutu pomimo jego ogólnikowości. Wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny wymagające dodatkowego zweryfikowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wobec powyższego, organ podatkowy był zobowiązany - mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

- dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi także niezbędny warunek prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, organ I instancji- poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec 2017 r. dążył do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku uznając, że należy go jeszcze poddać sprawdzeniu, dokonując zarazem w tym zakresie stosownych czynności, to

w ocenie organu odwoławczego, zasadnie przedłużono termin realizacji zadeklarowanego zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że także zarzut Spółki dotyczący nadużycia instytucji przedłużenia zwrotu jest całkowicie bezpodstawny a Spółka nie uzasadniła swojego twierdzenia. Nadto, przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem (do dnia 31 października 2017 r.), tj. datą zakończenia weryfikacji rozliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2017 r. Natomiast gwarancję nieponoszenia przez Spółkę negatywnych skutków przedłużenia terminu zwrotu podatku stanowi ww. przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oraz

o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz, kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za marzec 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy

I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienia wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, postanowienie organu podatkowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W rozpatrywanej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, stąd obok wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u., zastosowanie znalazł przepis art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zdaniem Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl) oraz stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a.").

W uchwale tej przyjęto, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale: deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego 26 kwietnia 2017 r. a postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadpłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło 23 czerwca 2017 r. Przedłużenie nastąpiło na mocy zaskarżalnego postanowienia, a w jego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. do dnia 31 października 2017 r. O terminowym wydaniu postanowienia przesądza przy tym właśnie data jego wydania, a nie data doręczenia. Datą wydania aktu jest natomiast data jego podpisania przez osobę upoważnioną, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona na decyzji lub postanowieniu. Ponadto Skarżąca nie poniosła negatywnych skutków nieprawidłowego doręczenia z pominięciem pełnomocnika, gdyż zażalenie Spółki zostało przyjęte i rozpatrzone, a postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi 26 czerwca 2017 r.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie cytowanego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek (we wskazanej wysokości). Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Organ podatkowy posiada zatem ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności tego zwrotu. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien więc wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wskazały szereg okoliczności, które wespół zaistniałe uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług i zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji. Organ wskazał, że firmy, które miały współpracować ze Spółką nie potwierdziły tych okoliczności. Dla oceny zasadności zwrotu miały również znaczenie ustalenia dotyczące: wirtualnej siedziby Spółki, braku zaplecza technicznego, nieoznakowania dojazdu oraz pomieszczeń magazynowych Spółki, świadczenia usług transportowych m.in. w kręgu powiązanych firm osobowo. Ponadto w okresie od III kwartału 2015 r. do marca 2017 r. łączna kwota zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wyniosła [...] zł. Spółka także nie przedłożyła wymaganych od niej dokumentów.

Sam fakt przeświadczenia skarżącej o prawidłowości i kompletności przedłożonej na wezwanie organu dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez spółkę na jej podstawie. Właśnie te wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1583/13).

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co – zdaniem Sądu – zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.

Za niezasadną Sąd uznał też argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczyło wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 217 § 2 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.