Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 140/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 , art. 106 par. 3, art. 141 par. 1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art/ 121, art. 124, art. 187 par.1, art. 191, art. 194 par.1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 646/12 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 646/12 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] maja 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., jako organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-

wspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-9, w kwocie 18 734 zł wg stawki 18,6 %.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że [...] kwietnia 2011 r. Spółka dokonała zakupu z terenu Niemiec samochodu Mazda CX-9 za kwotę 25 500 €, który następnie [...] kwietnia 2011 r. sprzedała M. M.. Nabywca samochodu zarejestrował auto, jako ciężarowe. Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych we własnym warsztacie, m.in. po zdemontowaniu przegrody oddzielającej część towarową od

części osobowej, zamontowaniu kolejnych rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa – M. M. [...] maja 2011 r. sprzedał przedmiotowy samochód, jako osobowy R. W., która z kolei zarejestrowała auto, jako osobowe - 7 miejscowe.

Z dokonanych [...] października 2011 r. oględzin samochodu wynikało, że samochód posiada trzy rzędy siedzeń wyposażonych w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia, a także drzwi przednie oraz tylne były obite skórzaną tapicerką. Auto było wyposażone w klimatyzację dwustrefową, elektryczną regulację szyb w drzwiach przednich i tylnych, szyberdach oraz lampki do czytania zarówno dla pasażerów

przednich jak i tylnych foteli. Nie odnotowano znamion ingerencji zewnętrznej, np. spawania w miejscach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i kanap.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz treść pisma M. M. L. E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, które potwierdza, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, przystosowany do przewozu 7 osób - Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, że odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, mające na celu pozbawienie samochodu cech auta osobowego, nie mogą być podstawą do uznania, że

przedmiotem nabycia był faktycznie samochód ciężarowy, zatem należało określić skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy

pozwolił organom na ustalenie, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego, nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej, że wyprodukowano go, jako osobowy (kategoria M1).

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 upa ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów wyżej wymienionej ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.; dalej: WTC). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. UE z 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1). Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącą samochód marki Mazda CX-9 został wyprodukowany, jako osobowy. W piśmie z 20 czerwca 2011 r. M. M. L. E. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany z trzema rzędami siedzeń przystosowanych do przewozu 7 osób, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od tyłu pojazdu, posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu,

automatyczną skrzynię biegów. Cechy samochodu potwierdził także dowód z przeprowadzonych w dniu 6 października 2011 r. oględzin. Zdaniem Sądu, skoro samochód został wyprodukowany, jako osobowy, to został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i ogólny wgląd zewnętrzny, trafnie wykazane przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, w szczególności nie naruszając art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). Trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami). Zmiany te były jednak odwracalne, więc nietrwałe. Nie pozbawiły one pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Pomimo, że one potwierdzają, iż samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to nie wyłączają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie

odmiennych wniosków. Takimi dowodami nie mogły być, prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, dokumenty przedkładane w postępowaniu administracyjnym, a wśród nich: niemiecki i polski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu

technicznym przeprowadzonym 14 kwietnia 2011 r., czy też niemiecka homologacja samochodu, z których wynikało, że ten samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, gdyż dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym stosuje się przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy o ruchu drogowym. W rozumieniu tych norm nabyty pojazd spełniał kryteria prawne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Analogicznie Sąd potraktował przedłożone do akt sprawy opinie techniczne, w tym opinię Politechniki [...] - Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn z [...] stycznia 2012 r. na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego (demontaż tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa), ponieważ zmiany dokonane w samochodzie nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia konstrukcyjnego do przewozu osób.

Sąd wyjaśnił także, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego, gdyż w sprawie nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny, a podstawę wydania decyzji i wyroku stanowiły przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej zaowocowała poprawnym zastosowaniem art. 100 ust. 1 pkt 2 upa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "A." Sp. z o.o. w Ł., zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego, tj.:

▪ przepisów art. 7 w zw. z art. 2 w zw. z art. 8 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędne ich stosowanie polegające na wadliwym uznaniu Prawa o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia oraz ustawy o statystyce publicznej, jako aktów prawa powszechnie obowiązującego, również organy podatkowe i Sąd, które orzekały w niniejszej sprawie:

▪ przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - notami wyjaśniającymi do zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów oraz w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez niewłaściwe ich zastosowanie i sklasyfikowanie samochodu marki MAZDA CX-9 nr: [...] w kwietniu 2011 r. jako samochodu osobowego CN 8703 oraz ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy zarówno z dokumentów urzędowych, niepodważonych w toku postępowania, jak i bezspornego stanu faktycznego z tej daty wynika, że przedmiotowy samochód był wówczas konstrukcyjnie przeznaczony do transportu towarów, czyli był samochodem ciężarowym, co

świadczy o zasadniczym jego przeznaczeniu określonym normą CN 8704, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz Nomenklaturą Scaloną Wspólnot Europejskich i notami wyjaśniającymi;

b) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, tj.:

▪ przepisów art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: pusa), w związku z art. 3 § 1 i 2 ppsa, a także w związku z art. 120, 121 i 124 Op oraz w związku z art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, jako skutek wadliwej kontroli postępowania organów podatkowych polegającej na pominięciu powszechnie obowiązujących organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przepisów art. 2 pkt 42 w zw. z art. 66 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 63 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z których wynika prawidłowość klasyfikacji samochodu przez stronę, jako konstrukcyjnie ciężarowego (kod CN 8704) w dacie nabycia i transportu do kraju;

▪ przepisów art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 pusa, w związku z art. 3 § 1 i 2 ppsa, a także w zw. z art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej przez ich niewłaściwe zastosowanie, oddalenie skargi i wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych polegającą na faktycznym pominięciu dokumentu urzędowego pochodzącego od Urzędu Statystycznego w Ł., a wydanego przez uprawniony do interpretacji organ, który to organ określił w wydanym dokumencie standardy klasyfikacyjne dla przedmiotu niniejszego postępowania tj. samochodu MAZDA przystosowanego konstrukcyjnie do przewozu towarów a nie osób;

▪ przepisów art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 pusa w związku z art. 3 § 1 i 2 ppsa, a także w zw. z art. 194, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 Op przez ich niewłaściwe zastosowanie, oddalenie skargi i wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych polegającą na:

1) braku oceny wiarygodności dokumentów urzędowych przedstawionych przez stronę (z Urzędów Statystycznych Polski i Niemiec oraz dokumentów rejestracyjnych i dopuszczających samochód do ruchu) na okoliczność klasyfikacji samochodu MAZDA CX-9 konstrukcyjnie przystosowanego jako ciężarowego (kod CN 8704), analogicznie do modelu MAZDA CX-7, którego dotyczy zaświadczenie organu statystycznego,

2) wadliwym sanowaniu przez Sąd I instancji tego postępowania w sytuacji braku dowodu przeciwko wiarygodności wyżej wymienionych dokumentów urzędowych,

3) braku odniesienia się organów do podnoszonych przez stronę argumentów oraz zarzutów z odwołania, a dotyczących kryterium ładowności, które zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej wskazują kryterium klasyfikacyjne do pozycji 8704,

▪ przepisu art. 151 ppsa w związku z art. 1 § 1 i 2 pusa w związku z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 1 ppsa, a także w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 i art. 235 Op przez ich niewłaściwe zastosowanie, oddalenie skargi i wadliwą kontrolę postępowania organów podatkowych, a polegającą na

nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku i pominięciu wyjaśnienia podstawy prawnej, w sytuacji, gdy organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutu strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nie wyjaśnił w uzasadnieniu, z jakiej przyczyny nie zastosował Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Dz. U 2008/C 133/01 z 30 maja 2008 r., które potwierdziłyby prawidłowe klasyfikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8704,

- które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na błędnej klasyfikacji samochodu do normy CN 8703 zamiast prawidłowo do normy CN 8704 i w konsekwencji na zbędnym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którym samochód MAZDA CX-9 w dacie nabycia i przemieszczenia nie był.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa skarżąca Spółka wniosła o

dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów tj. wydruku ze strony -

informacji od M. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z 31 sierpnia 2011 r. dla udowodnienia okoliczności:

▪ że samochód MAZDA CX-9 jest wytwarzany przez producenta, jak i jest modyfikowany przez uprawnionych przedsiębiorców do wersji ciężarowej bez zmiany zewnętrznych gabarytów, co stanowi zasadnicze konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu towarów, zatem przeznaczenie tego samochodu powinno być klasyfikowane do kodu CN 8704;

▪ wykazania braków w ustaleniach faktycznych organów podatkowych i wybiórczego stosowania prawa przez te organy;

▪ wykazania odmiennej interpretacji i stosowania prawa przez organy podatkowe w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych jak w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany granicami środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna została oparta na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa podstawach kasacyjnych, tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w obu przypadkach przez wadliwe zastosowanie.

Elementem spajającym zarzuty postawione w ramach obu podstaw kasacyjnych jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sprowadzony przez skarżącą samochód MAZDA CX-9 w chwili nabycia, stosownie do zaświadczeń z urzędów statystycznych Polski i Niemiec, dowodów rejestracyjnych i badania technicznego, był samochodem ciężarowym z właściwym kodem CN 8704, a zaliczenie go do kategorii pojazdów objętych pozycją CN 8703 było nieprawidłowe – nie odpowiadało stanowi faktycznemu i nie uwzględniało przepisów m. in. prawa o ruchu drogowym.

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Na wstępie wypada wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z tego względu zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał, jak stwierdził organ i Sąd I instancji, kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak twierdzi strona.

W świetle przepisów upa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 upa definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), czy przepisy o statystyce, lecz o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Należy stwierdzić, iż Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań omówił zasadnicze przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak na mocy art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami

akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do postanowień WTC klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ORINS według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ WTC Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Część pierwsza zał. I do WTC, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

▪ 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

▪ 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zważywszy na brzmienie obu przepisów daje się zauważyć, iż wyróżnikiem pojazdów w obrębie pozycji 8703 od tych z pozycji 8704 jest tzw. "zasadnicze przeznaczenie tych pojazdów", a więc takie, które jest im przypisane jako właściwe, podstawowe.

Wypada w tym miejscu przywołać pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. Mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.

2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja niektórych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że przeznaczeniem tych pojazdów jest przewóz osób (8703), a nie transport ciężarowy (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy oraz zawierają inną przestrzeń dla pasażerów

możliwą do wykorzystania do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz wykazują

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i

przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od

pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

– siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

– oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

– brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

– zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

– brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów, mimo braku bezpośredniego odwołania się do Not Wyjaśniających CN, a oparcia się na treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wyrażony zaskarżonym wyrokiem pogląd Sądu należy uznać za trafny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż dokonane zmiany, nie mające charakteru trwałego i nie pozbawiające tym samym cech pojazdu osobowego, nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej i wykluczały możliwość zaliczenia przedmiotowego samochodu, z uwagi na jego konstrukcję oraz techniczne walory, do grupy ciężarowych w rozumieniu przepisów upa. W konsekwencji prawidłowa jest konkluzja WSA, że brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezastosowania przez organy i Sąd I instancji przepisów prawa o ruchu drogowym i ustawy o statystyce publicznej nie są uzasadnione.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Powyższe nie oznacza, że w przypadku przyjęcia dla potrzeb podatku akcyzowego określenia wyznaczonego przez przepisy podatkowe, mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Wobec postawionych zarzutów naruszenia m.in. przepisów prawa o ruchu drogowym, wypada zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 prawa o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a określenie to mieści w sobie samochód osobowo-ciężarowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Zatem zaliczenie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym do samochodu ciężarowego nie wykluczało samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do samochodu osobowego, w rozumieniu przepisów upa.

Mimo że rację ma skarżąca kasacyjnie, że ocena cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu dokonuje się na dzień jego nabycia, a nie na dzień dokonywania oględzin przez organ podatkowy, ani również na dzień produkcji pojazdu, to stwierdzić należy, iż powyższe nie ma znaczenia wobec jednoznacznych i niespornych ustaleń co do cech samochodu na dzień nabycia (m.in. fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach, elektryczna regulacja szyb tylnych, nietrwale zamontowana przegroda pomiędzy częścią pasażerska, a towarową).

Jak ustalił organ podatkowy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, który posiadał: trzy rzędy siedzeń - siedem miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, nie miał fabrycznie zainstalowanej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej. Samochód posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach pojazdu oraz tylnej klapie.

Dokonane natomiast w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz płyty podłogowej za przegrodą, zaspawanie punktów kotwiących kanapy drugiego rzędu), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według pierwotnego projektu producenta był przewóz osób. Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca braku ustaleń produkcji modelu CX-9 również w wersji ciężarowej jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Jest to wynikiem nie tylko udzielonej organowi odpowiedzi firmy M. Sp. z o.o. lecz również ustaleń co do stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Jak pokazuje analiza akt administracyjnych sprawy, sposób w jaki organ podejmował czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych i zmierzające do określenia typu pojazdu, nie naruszyły regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op). Nie można również uznać, że WSA błędnie ocenił prawidłowość procedowania organu w sferze wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (art. 124 Op).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Op w powiązaniu z art. 187 § 1 Op oraz art. 194 tej ustawy. Sąd I instancji wyjaśnił powody, dla których do określenia klasyfikacji taryfowej sprowadzonego pojazdu dla potrzeb ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, nie mogły mieć znaczenia dokumenty rejestracyjne niemiecki i polski.

Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). Brak odniesienia się do badania technicznego o tyle nie ma znaczenia, że organ dokonane przez siebie w toku oględzin samochodu szczegółowe ustalenia konfrontował, dokonując przesłuchań prezesa skarżącej Spółki S. M. oraz M. M. a prowadzących do ustalenia, iż zasadniczym przeznaczeniem sprowadzonego auta był przewóz osób. Sąd I instancji wyjaśnił również z jakich względów nie mogły mieć znaczenia dla wyniku sprawy pisma z urzędów statystycznych niemieckiego i polskiego oraz opinia z Politechniki [...]. Wyjaśnienie to jest przekonujące i w świetle ustaleń dotyczących cech pojazdu z daty nabycia nie nasuwa żadnych wątpliwości co do wyniku sprawy.

Podsumowując, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął dokumenty złożone przez stronę. Jak trafnie wywiódł Sąd I instancji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, tyle że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, niż tego oczekiwała strona, co przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów.

Zaskarżony wyrok nie narusza również pozostałych przepisów, podniesionych w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu na zasadzie art. 106 § 3 ppsa trzeba wskazać, że przepis ten nie znajduje zastosowania do postępowania przed sądem kasacyjnym, który może oceniać zaskarżony wyrok wyłącznie z

perspektywy ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym zaakceptowanych lub nie przez Sąd I instancji. To wyłącznie ten sąd, dokonując oceny prawidłowości postępowania organu administracji może, z urzędu lub na wniosek, podjąć decyzję o zasadności przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli w jego ocenie, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd kasacyjny może jedynie dokonać oceny prawidłowości działania sądu I instancji w tym zakresie. Konieczne będzie jednak wówczas wykazanie wpływu decyzji sądu co do odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego na wynik sprawy.

Na uznanie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa

Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; powołane orzeczenia dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 ppsa może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 nr 3, poz. 39). Skarżony kasacyjnie wyrok nie jest obciążony żadną wadą konstrukcyjną uzasadnienia. Rozważania prawne Sądu I instancji w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć pogląd Sądu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 ppsa. Zgodnie z przepisem powołanym jako ostatni w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W stanie sprawy tą okolicznością była wielość tożsamych spraw.