Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 752/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 1, art. 18, art. 24d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 812/20 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT w zaskarżonej części; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 812/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. [...] S.A. z siedzibą w R.(dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi wnioskodawca ponosił, ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o których mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i od 2016 r. korzysta z ulg podatkowych na podstawie tych przepisów (tzw. ulga B+R). Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami. W wyniku poniesienia tych wydatków wnioskodawca może jednocześnie uzyskiwać opisane powyżej inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Oprogramowanie, które jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji w/w oprogramowanie jest "kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca poniósł przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz po tym dniu, a także będzie ponosić w przyszłości, koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W zależności od tego, kiedy wnioskodawca poniósł albo będzie ponosił wydatki na prace badawczo - rozwojowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, można wyróżnić 2 grupy przypadków: 1) dla wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji nie może ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ nie prowadził w tym czasie ewidencji prac badawczo - rozwojowych i nie korzystał w tym czasie z ulgi B+R; 2) dla wydatków poniesionych i ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. na podstawie prowadzonej ewidencji wnioskodawca nie może ustalić wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ do ulgi B+R wnioskodawca kwalifikował i nadal ma zamiar kwalifikować tylko część tych wydatków i tylko te wydatki są przez wnioskodawcę ewidencjonowane na potrzeby ulgi B+R, a w pozostałym zakresie wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wnioskodawca ma zamiar rozpocząć korzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d u.p.d.o.p. (preferencja IP Box), w tym w szczególności na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, w czasie trwania roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 stycznia 2020 r. wnioskodawca dla istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wyodrębnił ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Dla tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wnioskodawca w przyszłości wyodrębni ewidencję o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.: a) wyodrębnił albo wyodrębni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej; b) prowadzi albo będzie prowadził ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej; c) wyodrębnił albo wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na te prawa w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W każdym przypadku ewidencja została zaprowadzona albo będzie zaprowadzona przez wnioskodawcę przed poniesieniem ewidencjonowanych w niej kosztów uzyskania przychodów/uzyskaniem ewidencjonowanych w niej przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostające w bezpośrednim związku z tymi prawami oraz koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obejmują przede wszystkim koszty działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest i niemożliwe będzie ich bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (i tym samym opodatkowanych według zasad ogólnych przewidzianych w u.p.d.o.p., czyli co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. według podstawowej stawki podatku 19%). Kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej są i będą: koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności wnioskodawcy oraz inne koszty pozostające w pośrednim związku, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością wnioskodawcy w ramach szeroko rozumianych działów backoffice (np. pionu finansowego, działu administracji, działu administracji personalnej, działu organizacyjno-prawnego, działu zakupów), zarządu oraz pionów tworzących, rozwijających i ulepszających oprogramowanie. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, jednakże obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, wnioskodawca będzie stosować klucz przychodowy, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym. W związku z powyższym opisem zadano trzy pytania. Z uwagi na przedmiot sporu w niniejszej sprawie, istotne jest przytoczenie jedynie pytania nr 3: Czy wnioskodawca powinien stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że: a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box; b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box, c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca uznała, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze skarżącą i wskazał, że warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku. Reasumując, niedopuszczalne jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d u.p.d.o.p., do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych.

3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 18d ust.1 zdanie pierwsze, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 3, art. 24d ust 1, art. 24d ust. 2 pkt 8, art. 24d ust. 3 i art. 24d ust. 7 pkt 1- 3 i art. 24d ust. 11 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się ze skarżącą, że art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości jednoczesnego korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do różnych rodzajów dochodu, ale sposób sformułowania pytania nr 3 wskazuje na odliczenie tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. W ocenie sądu nie jest dopuszczalne pomniejszanie podstawy opodatkowania o poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box czyli opodatkowania stawką 5 % osiągniętego przychodu z dochodów kwalifikowanych.

5. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyniku nieodniesienia się do zarzutów spółki przedstawionych w toku postępowania, w tym w szczególności do argumentacji spółki zawartej w skardze.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania w konsekwencji doprowadziło WSA w Rzeszowie do konkluzji, że wnioski przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji są prawidłowe i przyjęcia wadliwego rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi spółki (naruszenie przepisów postępowania miało więc wpływ na wynik sprawy).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art.18 oraz art. 24d u.p.d.o.p.

Błąd w wykładni tych przepisów polega na uznaniu przez WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, że "nie jest dopuszczalne pomniejszanie podstawy opodatkowania o poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box czyli opodatkowania stawką 5% osiągniętego przychodu z dochodów kwalifikowanych. Stałoby to bowiem w sprzeczności zarówno z powołanymi przepisami, jak i Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia MF) (pkt 151), wskazującymi wyraźnie, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczaniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box. Zasadnie zatem uznał organ stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu."

Wbrew temu co WSA w Rzeszowie uznał w zaskarżonym wyroku, prawidłowa wykładnia przepisów art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 oraz art. 24d u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że skoro łączne skorzystanie z ulgi B+R i preferencji IP Box w zeznaniu rocznym za ten sam rok jest dopuszczalne, o ile podatnik nie będzie ich łączył w stosunku do jednego - tzn. tego samego - dochodu (z czym WSA w Rzeszowie zgodził się w zaskarżonym wyroku), to należy uznać, że w przypadku podatników, którzy prowadzą różnorodną działalność (tj. taką, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, niekoniecznie dotyczących innowacyjnej działalności) możliwe jest skorzystanie z ulgi B+R i pomniejszenie drugiego z wymienionych dochodów (z innych źródeł niż kwalifikowane IP) o równowartość kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzonymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, które będą jednocześnie-objęte preferencją IP Box.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

5.1. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spór w tej sprawie dotyczy wzajemnych relacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (tzw. Innovation Box- IP Box), wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. (art. 24d). Ta ostatnia preferencja, zgodnie z założeniem ustawodawcy, wyrażonym w uzasadnieniu do projektu ustawy, miała stanowić zachętę podatkową dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej i zwiększyć atrakcyjność prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmienić model ekonomiczny na gospodarkę opartą na wiedzy, zwiększyć świadomość w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Omawiany instrument miał prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi w Polsce, a także "zamknąć" łańcuch wartości związanych z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań. Proponowana regulacja podatkowa miała także się przyczynić do wzrostu konkurencyjności i atrakcyjności polskiego systemu podatkowego z punktu widzenia firm rozwijających wysokie technologie, wspierać rozwój i inwestycje, kreować wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach oraz pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań, a w rezultacie zapobiegać umiejscawianiu praw własności intelektualnej w krajach oferujących niższe opodatkowanie dla podmiotów uzyskujących przychody z komercjalizacji odpowiednich praw (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860 (Sejmu VIII kadencji, https://orka.sejm.gov.pl/).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych . Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość skorzystania z ulgi B+R dotyczy tych podatników, którzy osiągają przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Wielkość dochodów z tych źródeł określa bowiem możliwy limit odliczenia (art. 18 d ust. 1 zd. 2 u.p.do.p.). Art. 18 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia. W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to ulga dochodowa. Pierwsza z nich daje bowiem możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Druga (IP-Box) daje możliwość wyodrębnienia kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowania tego dochodu preferencyjną (niższą) stawką opodatkowania. Nie ma sporu również co do tego, że wnioskodawca w danym roku podatkowym może skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box. Sporna jest natomiast dopuszczalność odliczenia w jednym roku podatkowym od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kosztów kwalifikowanych (stosownie do przepisów o uldze B+R) i jednocześnie uwzględnienia kosztów działalności badawczo- rozwojowej (uznanych za kwalifikowane) przy obliczaniu dochodu z praw własności intelektualnej, przy czy koszty te (jako koszty uzyskania przychodu) odliczone zostaną tylko raz (przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej). W tym sporze rację należy przyznać skarżącej spółce.

Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza jednoczesne korzystania z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Ustawodawca ograniczył możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych wyłącznie od podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej podstawy, co wynika wprost z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączony jest dochód określony na podstawie art. 24d (czyli dochód kwalifikowany z praw własności intelektualnej). Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej –IP Box, w których w pkt 151 wskazano, że z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Oznacza to, że podatnik nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej o koszty kwalifikowane. Ograniczenie wynikające z art. 18d ust.1 u.p.d.o.p., odnosi się jednakże, co należy podkreślić, do podstawy opodatkowania, którą jest dochód stanowiący różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie odnosi się natomiast co do obliczenia samego dochodu. Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., mogą być zatem uwzględnione przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej. Wskazuje na to choćby art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wskazano wzór (nexus) do obliczenia kwalifikowanego dochodu. Zmienna "a" zawarta w tym wzorze oznacza bowiem koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodne to jest z celem wprowadzenia tej normy do systemu prawa podatkowego, wskazanej w uzasadnieniu projektu zmian m.in. do ustaw o podatkach dochodowych, przywołanego wyżej.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał jednak, że w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalne pomniejszanie podstawy opodatkowania, obliczonej na podstawie art. 18 u.pd.o.p., o poniesione koszty prac badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP Box czyli opodatkowania stawką 5% osiągniętego przychodu z dochodów kwalifikowanych. Skarżąca spółka podała bowiem, że wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez nią jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5%. Nie planuje wydatków z tytułu prac badawczo-rozwojowych wykazać jako kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Skarżąca planuje skorzystać z ulgi B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, a nie w stosunku do dochodu kwalifikowanego. Zatem w tym stanie faktycznym, wbrew temu co uznał WSA, nie dochodzi do odliczenia tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. Istota ulgi B+R sprowadza się bowiem do tego, że określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 18(d).). Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

Jak wspomniano wyżej analizowane przepisy oraz Objaśnienia MF wskazują, że podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tego poglądu. Jednak w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe jest skorzystanie w tym samym roku podatkowym z ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania obliczanej za zasadach ogólnych o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych, które to koszty stanowią zarazem podstawę obliczenia dochodu objętego preferencją IP Box i uwzględniane są (jako koszy uzyskania przychodu) tylko przy obliczaniu tego kwalifikowanego dochodu. Dochód kwalifikowany, obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. i stanowiący podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej, nie będzie pomniejszony o określony procent kosztów kwalifikowanych, zgodnie z zasadą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych). Art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

Reasumując : dopuszczalne jest skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. był zasadny.

5.3. Mając na względzie powyższe i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację. Zawartą w niniejszym wyroku wykładnię prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa