Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 200/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 503/16 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 503/16, oddalił skargę A. R. (dalej jako: "kontrolowana", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. nałożył na A. R. karę porządkową w wysokości 2.800 zł za nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów do kontroli.

Po rozpoznaniu zażalenia kontrolowanej, Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak warunków w siedzibie firmy kontrolowanej pozwalających na wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji (brak pomieszczenia biurowego ze zgromadzoną dokumentacją księgową, brak miejsca do pracy biurowej, brak sprzętu do kopiowania, brak możliwości podłączenia sprzętu biurowego ewentualnie przywiezionego przez kontrolujących) oraz brak udostępnienia miejsca do przechowywania dokumentów, a także z uwagi na odmowę udostępnienia żądanej dokumentacji księgowej z powodu rzekomego braku związku z zakresem upoważnienia do kontroli, organ I instancji zasadnie wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentacji księgowej w siedzibie organu, w trybie art. 155 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Z treści wezwań z dnia 3 grudnia 2015 r. i 4 stycznia 2016 r. wynika, że kontrolowana została zobowiązana do przedłożenia dokumentów, posiadanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na względzie prawidłowość tych wezwań, zawarcie w nich pouczeń o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku nie zastosowania się do wezwania, a także brak przedłożenia w siedzibie organu żądanych dokumentów, organ II instancji uznał, że nałożenie na kontrolowaną kary porządkowej było zasadne, albowiem nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 262 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wysokość nałożonej kary porządkowej była adekwatna do popełnionego czynu. W tym kontekście wskazano, że kwota nałożonej kary porządkowej w wysokości 2.800 zł jest właściwa, mając na uwadze w szczególności uporczywe niezastosowanie się do kierowanych wezwań (łącznie czterech), opóźniając w ten sposób realizację wszczętej kontroli. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji przy miarkowaniu wysokości kary porządkowej wziął pod uwagę sytuację finansową kontrolowanej na podstawie informacji udostępnionych przez inne organy. Przeprowadzenie pełnej oceny kondycji finansowej nie było możliwe z uwagi na nieudostępnienie przez stronę dokumentacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 w zw. art. 262 § 5 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 286 § 2 pkt 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 503/16, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organ kontroli miał prawo, uznając, że w siedzibie kontrolowanej nie ma warunków do przeprowadzenia kontroli, przeprowadzić tę kontrolę w siedzibie organu, a co za tym idzie, na podstawie art. 155 O.p., wezwać kontrolowaną do przedłożenia wskazanych dokumentów. Odnośnie wysokości wymierzonej kary porządkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nałożenie kary w wysokości 2.800 zł było uzasadnione, albowiem kontrolowana swoim postępowaniem skutecznie uniemożliwiała prowadzenie kontroli podatkowej, pomimo uprzedniego nałożenia na kontrowaną kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Z powodu nieudostępnienia kontrolującym dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych organ miał uzasadnione trudności w pełnej ocenie sytuacji finansowej kontrolowanej. Pomimo tego zebrany z urzędu materiał dowodowy dał możliwość oceny sytuacji finansowej kontrolowanej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień, wydanych bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kondycji finansowej skarżącej na dzień 3 lutego 2016 r., tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętego przez Sąd jako prawidłowy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień, wydanych bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kondycji finansowej skarżącej na dzień 3 lutego 2016 r., tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i przyjętego przez Sąd jako prawidłowy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień, których rozstrzygniecie i uzasadnienie zawierają istotne wady, tj. naruszają art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 5, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi;

5) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień, których rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie zawierają istotne wady, tj. naruszają art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 pkt 5, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości;

6) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz naruszenia art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, w sytuacji w której rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem art. 286 § 2 pkt 2 lit. b), art. 285a § 1 i § 2 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a O.p.;

7) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne niezastosowanie środka w postaci uchylenia postanowienia ostatecznego w całości, w sytuacji w której rozstrzygnięcia te zostały wydane z naruszeniem art. 286 § 2 pkt 2 lit. b), art. 285a § 1 i § 2 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a O.p.,

8) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi,

9) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło do jego błędnego zastosowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

Poprzez multiplikację zarzutów w skardze kasacyjnej skarżąca zmierza do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności nałożenia na nią kary porządkowej w kwocie 2.800 zł, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p., z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę w wyznaczonym terminie dokumentów do kontroli. Argumentując zarzuty strona skarżąca podniosła w szczególności, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i brak jest wyjaśnienia kondycji finansowej strony na dzień wydania postanowienia nakładającego na nią karę porządkową oraz nie uwzględniono braku zgody strony na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, w myśl art. 285b O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach - mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2.800 zł (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.). Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. jest "bezzasadność odmowy" lub nie przedstawienie dokumentacji, czyli nie dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, bądź odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1695/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331).

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące nieprzedstawienia dokumentów organowi kontroli nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna takiego zachowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ kontroli wykazał, że w siedzibie kontrolowanej nie ma warunków do przeprowadzenia kontroli (ogólnodostępny salon w domu, brak urządzeń biurowych i warunków do przechowywania dokumentów) i w związku z tym istniała konieczność przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choć nie w jej zarzutach, podniesiono brak zgody strony na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego, w myśl art. 285b O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucja zgody podatnika, przewidziana w art. 285b O.p., nie może być wykorzystywana do utrudniania czy nieuzasadnionego przedłużania kontroli. Wobec powyższego brak zgody podatnika nie może stanowić usprawiedliwienia dla nieprzedstawienia dokumentów, których zasadnie oczekuje organ kontroli. W tym stanie rzeczy trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że kontrolowany ma obowiązek zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów, o czym stanowi art. 287 § 3 O.p. Zatem brak zapewnienia przez stronę skarżącą warunków umożliwiających wykonanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji, uprawnia organ do wykonania tych czynności w siedzibie organu, nawet w przypadku braku zgody kontrolowanej, przewidzianej w art. 285b O.p.

W niniejszej sprawie strona została wezwana pismami z dnia 3 grudnia 2015 r. i 4 stycznia 2016 r., na podstawie art. 155 O.p., do przedłożenia przez nią wskazanych dokumentów. Jednocześnie organ kontroli wyjaśnił, że w siedzibie firmy strony nie ma warunków do przeprowadzenia kontroli i w związku z tym istnieje konieczność przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu. W kwestii poprawności zastosowania w sprawie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. WSA w Olsztynie słusznie podzielił pogląd organów, iż w sprawie zaistniała przesłanka prawidłowego wezwania strony do przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, o których mowa w powyższym przepisie. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, została prawidłowo wezwana do przedłożenia wskazanych w wezwaniu dokumentów dwukrotnie: w dniu 3 grudnia 2015 r. i 4 stycznia 2016 r. Dodatkowo wraz z wcześniejszym wezwaniem z dnia 12 października 2015 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 3501/16) stronie doręczono pismo z tego samego dnia, w którym udzielono odpowiedzi na jej wątpliwości zgłoszone w piśmie z dnia 7 października 2015 r. co do zakresu kontroli i podstaw prawnych przygotowania przez kontrolowaną wskazanych przez organ dokumentów do tej kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w opisanych wezwaniach (łącznie czterech) organ poprawnie uzasadnił zarówno przyczynę żądania, jak i jego podstawę prawną (art. 286 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Co istotne wszystkie wezwania zawierały pouczenie o możliwości ukarania karą porządkową w przypadku bezzasadnej odmowy zastosowania się do wezwania, a strona pomimo pierwszego wymierzenia kary uporczywie nie realizowała kolejnych wezwań. W związku z powyższym należy stwierdzić, że WSA prawidłowo uznał zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 262 § 1 pkt 2a O.p., albowiem skarżąca wbrew pouczeniom nie wywiązała się po raz kolejny z nałożonego na nią przez organ kontroli obowiązku, czym uniemożliwiła podjęcie przez organ czynności kontrolnych. Kluczowym jest, że skarżąca w żaden sposób nie usprawiedliwiła, ani nie wyjaśniła przyczyn swojej biernej postawy - nie przedstawienia w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów. Konsekwencją tego było prawidłowe stwierdzenie organu podatkowego, o niezastosowaniu się strony do treści odpowiedniego wezwania, bez wskazania przyczyny (usprawiedliwienia). Skarżąca nie złożyła również wniosku do organu podatkowego o uchylenie kwestionowanej kary i nie wyjaśniła powodów braku przedłożenia dokumentów. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej interpretacji art. 262 § 1 pkt 2a (zamiast powołanego pkt 2) O.p. i błędnego zastosowania tego przepisu.

Odnosząc się łącznie do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1734/15). Choć kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, to przy jej nakładaniu organ jest zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Wyznaczenie górnej granicy kary porządkowej do 2.800 zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy rację ma autor skargi kasacyjnej, że organ I instancji nie poczynił wnikliwych rozważań, co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Mimo to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy owo uchybienie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem co istotne zostało ono dostrzeżone i skorygowane przez organ odwoławczy, czym nie uchybiono w istotny sposób zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Organ ten prawidłowo bowiem wskazał, że z powodu bezzasadnego nieudostępnienia kontrolującym dokumentacji księgowej i dotyczącej spraw majątkowych (także bieżących, a nie jak podnosi skarżąca za okres kontrolowany) i tak nie byłaby możliwa pełna ocena sytuacji finansowej kontrolowanej. Nie sposób pominąć, że strona skarżąca nie dostarczyła organowi kontroli, mimo wezwania, m.in. oświadczenia o posiadanych kontach bankowych, wykazu środków trwałych, czy wysokości rocznego obrotu netto oraz operacji finansowych z ostatnich dwóch lat obrotowych. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie trafnie została zaaprobowana przez WSA, a Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ją, w realiach rozpoznawanej sprawy, za w pełni uzasadnioną. W tym kontekście należy także podkreślić, że w aktach administracyjnych znajdują się pisma organu kierowane do innych, właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących zaległości podatkowych i postępowań egzekucyjnych. W tej sytuacji nie sposób skutecznie zarzucić organom, że nie podjęły one żadnych działań w celu ustalenia sytuacji finansowej skarżącej, czy też, że nie zebrały one wystarczającego materiału dowodowego. Organ kontroli ustalił, że skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 58.742 zł, a także, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 57 ha. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, tak jak w rozpatrywanej sprawie, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność czy też bierność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3424/14). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy nie naruszyły w sprawie przepisów procesowych, a okoliczność, że skarżąca nie podziela stanowiska organu w kwestii prowadzenia kontroli w siedzibie organu oraz nie zgadza się z koniecznością dostarczenia żądanych przez organ dokumentów, nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów art. 121, art. 124, art. 217 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca nie wykazała na czym, jej zdaniem, polegał błąd WSA w ocenie poczynionych przez organy ustaleń. Nie ulega wątpliwości, że to skarżąca uporczywie nie współpracowała z organami kontroli, a skutkiem owej opieszałości był brak możliwości pełnego i rzetelnego ustalenia (zbadania) sytuacji finansowej skarżącej na dzień wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Co istotne i wymaga szczególnego podkreślenia skarżąca w toku całego postępowania była reprezentowana przez doradcę podatkowego i była pouczana, a więc miała (a w każdym bądź razie powinna mieć) świadomość skutków prawnych swojego działania i ich konsekwencji. Jednocześnie nie sposób skutecznie zarzucić organom dowolność w wymierzeniu skarżącej wysokości orzeczonej kary porządkowej w sytuacji gdy, skarżąca pomimo łącznie czterech wezwań, zawierających prawidłowe pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do nich, w żaden sposób nie współpracowała z organem, a wobec braku przedłożenia żądanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ nie mógł w sposób rzetelny ustalić jej pełnej bieżącej sytuacji finansowej. Uwzględniając zatem bierną, a w istocie uporczywą postawę skarżącej w toku kontroli należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły w badanej sprawie przepisów postępowania. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.), albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej WSA dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych postanowień, a swoje stanowisko w tym zakresie w należyty sposób uzasadnił w negowanym przez skarżącą wyroku.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Olsztynie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Olsztynie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym stosowny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).