Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 168/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 179 poz 1843
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 848 (osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił L. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie [...].

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...], powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie wyższej od kwoty należnego podatku wynikającego ze złożonej korekty zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT – 37).

Powodem określenia ww. zobowiązania było przyjęcie przez organ podatkowy, odmiennie niż chciał tego podatnik składając korektę, że otrzymana przez niego w 2010 roku sumą pieniężna w kwocie [...] stanowi przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sporna kwota została L. W. zasądzona od Skarbu Państwa postanowieniem Sądu Apelacyjnego w K. (z dnia [...] r., sygn. akt [...]), który uwzględnił jego skargę i stwierdził, że nastąpiła przewlekłość postępowania przed Sądem Rejonowym w K. oraz przed Sądem Rejonowym K. W konsekwencji, działając na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 roku o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez uzasadnionej zwłoki (Dz.U. Nr 179, poz. 1843 z późniejszymi zmianami; dalej ustawa o skardze) Sąd zasądził od Skarbu Państwa – Sądu Rejonowego K. w K. ww. kwotę.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zasądzona na rzecz podatnika suma pieniężna nie mieści się w kategorii zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej : u.p.d.o.f.), tj. nie jest ani odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem. Wywód ten organ podatkowy oparł na twierdzeniu, iż gdyby intencją ustawodawcy było, aby przyznana na podstawie ustawy o skardze "suma pieniężna" miała charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, to odpowiednio użyłby tych pojęć.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik L. W. wniósł "o jej zmianę i umorzenie postępowania".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyraził pogląd, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że przyznana podatnikowi kwota nie stanowi ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia i tym samym nie może być uznana za wolną od podatku. Stwierdził, że zasądzona z tytułu przewlekłości postępowania sądowego suma pieniężna ma charakter odszkodowania i zadośćuczynienia, gdyż znaczenie ma jej cel, tj. zadośćuczynienie za krzywdy wywołane przewlekłością postępowania. Tym samym we właściwych przepisach, na podstawie których podatnikowi przyznano tę należność nie jest konieczne używanie literalnych pojęć "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie".

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 680/09, podkreślając, że przyznana podatnikowi kwota [...] złotych powinna – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – zostać uznana za wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie a art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są :

- otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady

ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów

wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

- inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Podniósł, iż brzmienie przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że aby dany przychód (dochód) mógł na ich podstawie zostać wyłączony z podstawy opodatkowania musi on być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, a w drugim rzędzie nie może zawierać się w katalogu wyłączeń. Dopiero łączne spełnienie tych dwóch przesłanek skutkować będzie zwolnieniem z opodatkowania.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy sumę pieniężną, o której mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o skardze, można uznać za odszkodowanie lub zadośćuczynienie. W tym zakresie organ przytoczył treść art. 415 oraz art. 448 Kodeksu cywilnego podkreślając, że :

- zasądzenie odszkodowania lub zadośćuczynienia nierozerwalnie wiąże się

z wystąpieniem szkody,

- szkoda musi być efektem zawinionego działania lub zaniechania sprawcy szkody,

- między tym działaniem lub zaniechaniem a szkodą musi istnieć związek

przyczynowy, a

- obowiązek udowodnienia tych okoliczności spoczywa na osobie poszkodowanej.

Dopiero wystąpienie łącznie tych okoliczności skutkować może przyznaniem stosownej sumy tytułem odszkodowania lub zadośćuczynienie, którego głównym celem jest wyrównanie strat (szkody) poniesionych przez poszkodowanego (funkcja kompensacyjna).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy dokonując analizy przepisów ustawy o skardze stwierdził, że sąd rozpatrując skargę orzeka o ewentualnej przewlekłości postępowania wyłącznie na podstawie wniesionej skargi oraz akt konkretnego postępowania. Wnoszący skargę nie został przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia jakichkolwiek dowodów na to, że w wyniku przewlekłości poniósł jakąkolwiek szkodę. Jedynym celem zainicjowanego skargą postępowania, jest stwierdzenie na podstawie akt konkretnej sprawy, że sąd lub prokurator dopuścił do tego, że dane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły.

Oznacza to, zdaniem organu, że suma pieniężna przyznana na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze różni się w tym względzie od zadośćuczynienia w sposób fundamentalny. Nie można bowiem uznać, że przez wypłatę sumy pieniężnej z art. 12 ust. 4 ustawy o skardze dochodzi do naprawienia szkody, skoro ani jej udowodnienie, ani nawet wskazanie nie jest przez przepisy tej ustawy wymagane. Stwierdził także, iż nie jest to jedyny element, który odróżnia "sumę pieniężną" od zadośćuczynienia. Jako kolejne elementy można bez wątpienia, zdaniem organu odwoławczego, wskazać ograniczony do kwoty [...]. wymiar sumy pieniężnej oraz odwrócony ciężar dowodu.

Na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 768/09, w którym Sąd wywiódł, iż "odpowiednia suma pieniężna" z art. 12 ust. 4 ustawy z 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, nie jest ani odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, a skoro tak, to zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ona podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że "gdyby ustawodawca, z założenia będący racjonalnym, chciał aby niniejsza kwota była odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, to tak by ją właśnie określił konstruując omawianą ustawę. Skoro jednak tego nie uczynił, określając tą kwotę jako "odpowiednią sumę pieniężną", to właśnie z tego względu aby nie "mylono" jej z funkcjonującymi już instytucjami zadośćuczynienia i odszkodowania".

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik L. W. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i "przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji".

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne zakwalifikowanie i uznanie, że kwota pieniężna przyznana z tytułu przewlekłości postępowania nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy świadczenie wypłacone skarżącemu na podstawie postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...], sygn. [...] objęte jest zwolnieniem podatkowym, jako odszkodowanie/zadośćuczynienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga analizy charakteru prawnego przyznanej na rzecz skarżącego kwoty.

Podstawą prawną zasądzenia na rzecz skarżącego kwoty [...] (pkt 3 ww. postanowienia Sądu Apelacyjnego w K.) był art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 roku o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz.U. Nr 179, poz. 1843 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że w przypadku uwzględnienia skargi, sąd na żądanie skarżącego przyznaje od Skarbu Państwa, a w przypadku skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez komornika – od komornika, sumę pieniężną w wysokości od [...] do [...]. Przepis nie precyzuje charakteru przyznawanej sumy pieniężnej, mówiąc tylko o kwocie pieniężnej.

Organ swoją ocenę, że kwota taka nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, uzasadniał m.in. odwołaniem się do art. 15 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy, zgodnie z którym strona, której skargę uwzględniono, może w odrębnym postępowaniu, dochodzić naprawienia szkody wynikłej ze stwierdzonej przewlekłości od Skarbu Państwa, przy czym postanowienie uwzględniające skargę wiąże sąd w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie lub zadośćuczynienie, co do stwierdzenia przewlekłości postępowania.

W ocenie organu dopiero w powołanym wyżej art. 15 ustawodawca mówi o odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, którego można dochodzić po pozytywnym zakończeniu sprawy o uwzględnienie skargi na przewlekłość, co przesądza o tym, że zasądzona kwota pieniężna nie ma charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wbrew twierdzeniom organu, z art. 15 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki nie wynika charakter prawny kwoty zasądzonej w następstwie uwzględnienia skargi na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy. Nie ma wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa. Należność umowna, nazwana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 680/10, że "rozpoznanie charakteru prawnego sumy pieniężnej, o której mowa we wniosku wymaga dalej idącej analizy. Przy jej dokonywaniu uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa, w tym sądów powszechnych, i piśmiennictwa, które zajmowało się tą problematyką. Niewątpliwie kwestia ta nie została dotąd w sposób jednoznaczny przesądzona.

Za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że zasądzona kwota nie ma charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej, albowiem ustawa z góry narzuca sądowi ograniczenie, co do wysokości kwot, które mogą być przyznane. Taka konstrukcja koliduje z podstawowym składnikiem roszczenia odszkodowawczego, jakim jest wykazanie i wyliczenie szkody – jej wysokość pozostawałaby bez wpływu na zasądzoną kwotę.

Jednakże inaczej, zdaniem Sądu, wygląda kwestia zadośćuczynienia a więc świadczenia przyznawanego tytułem naprawienia szkód niematerialnych. W postanowieniu z [...] w sprawie [...] Sąd Najwyższy stwierdził, że przyznanie odpowiedniej sumy pieniężnej na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi sankcję dla państwa za wadliwe zorganizowanie wymiaru sprawiedliwości oraz rekompensatę dla skarżącego za krzywdę moralną spowodowaną przewlekłością postępowania.

Akceptując tezę, że zasądzona kwota stanowi sankcję dla państwa, należy zastanowić się, jaki charakter ma ona dla strony, której jest wypłacana. Wydaje się, że skoro strona (Skarb Państwa), której działanie skutkuje zasadnością skargi naruszyła obowiązujące zasady postępowania, to zachowanie takie nabiera charakteru swoistego deliktu potwierdzonego pozytywnym wyrokiem sądu uwzględniającym skargę na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki. W postanowieniu z [...] w sprawie [...] Sąd Apelacyjny we W. stwierdził, że odpowiednia suma pieniężna uzależniona jest "od uznania przez sąd rozpoznający skargę, że zadośćuczynienie w tej formie stanowi in concreto spełnienie powinności dyktowanych ideą humanitaryzmu postępowania sądowego i będzie stanowić słuszną rekompensatę za krzywdzące swą nadmiernością negatywne doznania moralne i przeżycia psychiczne wnioskodawcy".

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zasądzona kwota ma charakter i cel zbliżony do zadośćuczynienia, o którym stanowi art. 445 § 1 k.c. W piśmiennictwie takie stanowisko wyraziła także m.in. Sędzia SN K. Gonera w artykule "Przewlekłość postępowania w sprawach cywilnych" (Przegląd Sądowy nr 11-12 z 2005 r.)

Akceptowana jest teza, że w przypadku wystąpienia strony, na rzecz której sąd zasądził odpowiednią sumę pieniężną, z powództwem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, zasądzona kwota powinna być uwzględniona przy ustalaniu wysokości należnego zadośćuczynienia (P. Górecki, S. Stachowiak, P. Wiliński Komentarz, Oficyna 2007)".

W glosie do powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 roku (sygn. akt I SA/Łd 768/09) dr Wojciech Jasiński stwierdził między innymi, że "różnice między zadośćuczynieniem a sumą pieniężną, skłaniają do postawienia pytania o wzajemną relację tych instytucji. Wydaje się, że pomimo istnienia odmienności główne ich założenia pozostają wspólne. Przede wszystkim zbieżne są cel i funkcja zadośćuczynienia oraz sumy pieniężnej. Występujące różnice mają natomiast drugorzędne znaczenie, a istnienie większości z nich można wytłumaczyć specyfiką postępowania w przedmiocie skargi na przewlekłość. Ograniczenie wysokości sumy pieniężnej i zwolnienie skarżącego z konieczności przedstawienia wyczerpującego materiału dowodowego, dokumentującego zaistnienie krzywdy, są wynikiem konieczności szybkiego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionej skargi i realizacji jej funkcji prewencyjnej. Na marginesie można zresztą zauważyć, że podobnie jak w przypadku limitowania wysokości sumy pieniężnej, polski porządek prawny przewiduje także sytuacje, w których ograniczana jest ustawowo wysokość zadośćuczynienia. Przykładem jest zadośćuczynienie przyznawane na podstawie przepisu art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 23 lutego 1991 r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (nie może ono, łącznie z odszkodowaniem, przekroczyć kwoty 25 tys. zł). Za całkowicie odmiennym charakterem sumy pieniężnej i zadośćuczynienia nie przemawia również przyjęcie, że ta pierwsza zmierza do rekompensaty za naruszenie wyłącznie prawa do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie bez jednoczesnego stwierdzenia naruszenia dobra osobistego. Można mieć bowiem wątpliwości, czy na gruncie prawa cywilnego naruszenie dobra osobistego poszkodowanego jest zawsze przesłanką niezbędną do zasądzenia zadośćuczynienia. Nawet jednak jeżeli uznać, że tak jest, to w przypadku sumy pieniężnej i zadośćuczynienia każdorazowo kompensowana jest szkoda o charakterze niemajątkowym. Nie dochodzi tym samym do jakiejkolwiek anomalii, która burzyłaby podstawowe założenia konstrukcyjne instytucji zadośćuczynienia i uniemożliwiałaby uznanie sumy pieniężnej za szczególną jej formę. Konkludując, zasadne wydaje się przyjęcie, że pomimo zróżnicowanej terminologii suma pieniężna jest w istocie szczególną formą zadośćuczynienia. Wywodzenie zatem odmiennego od zadośćuczynienia charakteru sumy pieniężnej z faktu posłużenia się przez ustawodawcę inną terminologią niż powszechnie stosowana w cywilistyce jest zbyt formalistyczne".

Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatków.

Analizując katalog zwolnień przedmiotowych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy p.d.o.f., w których podstawy prawnej do zwolnienia poszukiwał organ, należy wskazać, że rozważania powinny zostać zawężone jedynie do ust. 3b.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku) wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień :

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Sądu powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy p.d.o.f. stanowi podstawę zwolnienia od podatku dochodowego świadczenia otrzymanego przez skarżącego. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, że świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. W konsekwencji uznania, że kwota, o której mowa w zaskarżonej decyzji stanowi zadośćuczynienie dla skarżącego, jej wysokość została określona w orzeczeniu sądu i nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej ani korzyści (lucrum cessans)) oznacza, że spełnione są warunki zwolnienia. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że należność zasądzona jest postanowieniem a nie wyrokiem sądowym. Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy p.d.o.f. trzeba, stosując wykładnię systemową, uwzględnić argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie SK 51/06. Trybunał podkreślił w nim, że oczywiste jest uzasadnienie ograniczenia zwolnienia podatkowego odszkodowań tylko do tych, uzyskanych w drodze sądowej. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w kwestii rozszerzenia katalogu sposobów zakończenia sporu sądowego w kontekście możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, podkreślając, że postępowanie sądowe zakończone wyrokiem lub ugodą gwarantują ochronę braku nadużyć przy korzystaniu z ulgi przyznanej zgodnie z ww. artykułem. Zgodne z takim stanowiskiem pozostaje wnioskowanie, że taki sam status na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy p.d.o.f. jak wyrok sądowy, ma postanowienie sądu (tak w powołanym wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy (...).

Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270; dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...]. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).