Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 754/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 2a i  ust. 2b
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania P. K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2012 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 9 ust. 1 pkt. 6, ust. 2 , art. 11 ust. 1 pkt. 3, art. 24 ust. 1 pkt. 3, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2a, ust. 2b, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 108 poz. 626 ze zm. zwanej dalej u.p.a.)

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że "A" S.A. w G. , w trybie art. 88 ust. 2a i 2b u.p.a., poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nielegalnym poborze energii elektrycznej w ilości [...] MWh w lokalu przy ul. [...] w miejscowości N. przez P. K. .

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...] r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nielegalnie pobraną energią elektryczną za miesiąc październik 2012 r.

Decyzją z [...] r. organ podatkowy I instancji, na podstawie informacji nadesłanej przez dostawcę energii elektrycznej (pismo "A" w G. , dokument obciążeniowy nr [...] z [...] r., wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w T. z [...] r. sygn. akt [...] ) uznał, że P. K. dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzy, związanej ze zużyciem nielegalnie pobranej energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o unieważnienie wydanej decyzji jako niezgodnej z prawem, zarzucając:

1. niezapewnienie stronie udziału w postępowaniu,

2. naruszenie przepisów o właściwości,

3. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu odwołania podniosła szereg zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia czynności kontrolnych przez dostawcę energii elektrycznej oraz ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Zawarła też zarzuty wobec wydanego nakazu karnego i stwierdziła, że nie zapłaciła dobrowolnie kwoty wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej [...] r.

Do odwołania strona dołączyła wydruk ze strony internetowej na temat nielegalnego poboru energii, oraz kserokopie następujących dokumentów: decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , aktu oskarżenia nr [...] przeciwko P. K. , protokołu kontroli nr [...] z [...] r., wyroku nakazowego o sygn. akt [...], przedsądowego wezwania do zapłaty dla P. K. , noty obciążeniowej nr [...] z [...] r., zawiadomienia o posiedzeniu w przedmiocie rozpatrzenia zażalenia o sygn. akt [...] .

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy za zużycie energii elektrycznej uznaje się także nielegalny pobór energii elektrycznej. Wysokość stawki na energię elektryczną zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. wynosi [...] zł za megawatogodzinę (MWh). Zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Organ stwierdził, że ustalenie nielegalnego pobierania energii - w rozumieniu art. 3 pkt. 18 ustawy Prawo energetyczne nie wymaga przy tym badania winy sprawcy tego czynu. Na tę okoliczność przywołał wyrok SN z 9 kwietnia 2003 r. I CKN 252/01, OSNC 2004/7-8/110 ). Zauważył też, że SN w innym orzeczeniu wskazuje, że przedsiębiorstwo może obciążyć odbiorcę opłatami określonymi w art. 5 ustawy Prawo energetyczne tylko wtedy, gdy energia rzeczywiście została pobrana (uchwała SN z dnia 10 grudnia 2009 r. III CZP 107/09). W wyniku stwierdzenia nielegalnego poboru, przedsiębiorstwo energetyczne ma możliwość nałożenia kary sankcyjnej za nielegalny pobór na podstawie zatwierdzonej taryfy.

Organ przywołał także treść art. 57 ustawy Prawo energetyczne, zgodnie z którym w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1) pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

2) dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

2. Należności z tytułu opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 1, stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu podlegają ściągnięciu w trybie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296, ze zm.).

Organ zaznaczył, że stwierdzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne faktu nielegalnego poboru energii, rodzi skutki także na gruncie podatku akcyzowego. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 2b u.p.a., podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Jednocześnie ustawodawca ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. nr 151 poz. 1013), dokonał zmiany ustawy o podatku akcyzowym, która uwzględniła specyficzną podstawę opodatkowania dla nielegalnego poboru energii elektrycznej. W przypadku bowiem nielegalnego poboru energii elektrycznej taka czynność stanowi czynność opodatkowaną, jednakże podatnikiem akcyzy z tytułu nielegalnego poboru jest podmiot dokonujący zużycia energii elektrycznej. Zdaniem organu w nowelizacji ustawy niezbędne okazało się uregulowanie podstawy opodatkowania w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę fakt, iż bardzo często praktycznie nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie konkretnej ilości energii elektrycznej pobranej nielegalnie ustawodawca stwierdził, aby w takim przypadku podstawę opodatkowania określać szacunkowo.

Organ zaakcentował, ze w ujęciu regulacji prawnych powyższe przedstawia się tak, iż stosownie do treści art. 88 ust. 2a u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Podsumowując powyższe rozważania organ stwierdził, iż kwestia nielegalnego poboru energii elektrycznej na gruncie u.p.a. nie jest rozpatrywana w kategoriach czynności sprzedaży, ujmowana jest ona w pojęciu zużycia przez podmiot, który nielegalnie pobrał energię. Natomiast kwestia określenia zużycia jako przedmiotu opodatkowania akcyzą w świetle u.p.a. nie jest związana z przeniesieniem prawa własności.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z: dokumentu obciążeniowego nr [...] z [...] r., protokołu kontroli nr [...] z [...] r., wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w T. Wydział VI Karny o sygn. akt [...] z [...] r., wynika, że P. K. dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzy związanej ze zużyciem w miesiącu październiku 2012 r., nielegalnie pobranej energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza.

Za niewątpliwy dowód potwierdzający powyższe organ odwoławczy uznał protokół kontroli z [...] r., w którym to upoważnieni pracownicy spółki "A" stwierdzili nielegalny pobór energii z pominięciem licznika (brak licznika).

Organ nadmienił też, iż ustawa Prawo energetyczne przyznaje przedsiębiorstwu uprawnienie do pobierania opłaty z tytułu nielegalnego poboru od osoby, która dopuściła się nielegalnego poboru prądu, bądź też możliwość dochodzenia odszkodowania na drodze postępowania cywilnego z tytułu poniesionej szkody.

W przypadku dochodzenia odszkodowania cywilnego nie budzi wątpliwości konieczność wytoczenia powództwa przeciwko konkretnej osobie, której należy udowodnić odpowiedzialność za poniesioną przez przedsiębiorstwo szkodę. Z kolei według art. 57 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne może pobierać opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości ustalonej przepisami prawa. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lipca 2006, K37/04, wskazując, że w przypadku zaistnienia sporu w sprawie ustalenia nielegalnego poboru energii, spór ten powinien być rozpatrzony przez sąd powszechny, zanim zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Reasumując organ stwierdził, że okolicznością stanowiącą o fakcie "ustalenia" w rozumieniu art. 88 ust. 2b u.p.a., podmiotu nielegalnie pobierającego energię elektryczną jest istnienie bezspornego roszczenia, które można stwierdzić, gdy dojdzie do dobrowolnej zapłaty noty obciążeniowej lub wydania prawomocnego orzeczenia przez niezawisły sąd, ewentualnie wydania wyroku karnego ustalającego podmiot nielegalnie pobierający prąd w sytuacji sporu. Ustalenie, że roszczenie jest bezsporne, miałoby miejsce w oparciu o dowód zapłaty należności wynikającej z noty obciążeniowej, a w przypadku sporu dokumenty z postępowania cywilnego lub karnego, z których jednoznacznie wynika kto jest podmiotem nielegalnie pobierającym energię elektryczną.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ wskazał, że prawomocnym wyrokiem z [...] r. sygn. akt [... ] Sąd Rejonowy w T. Wydział VI Karny uznał P. K. winnego tego, że w dniu [...] r. w N. przy ul. [...]\ w domu jednorodzinnym nie posiadając licznika pomiarowego dokonał kradzieży energii elektrycznej poprzez połączenie ze sobą przewodów dopływowego z odpływowym w tablicy licznikowej, czym spowodował straty w wysokości 8,08 złotych na szkodę "A" S.A. z/s w G. .

Mając te ustalenia na uwadze organ uznał P. K. za podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego jako nabywcę końcowego zużytej energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, zatem organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dniu 15 października 2012 r. zgodnie z protokołem kontroli z tego dnia.

Zgodnie z informacją przekazaną przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust.2b u.p.a., ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej w miesiącu październiku 2012 r. wyniosła 5,625 MWh. Wysokość stawki na energię elektryczną zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej w październiku 2012 r. wynosi 113,00 zł (5,625 MWh x 20 zł/MWh = 113,00 zł). Jednocześnie organ drugoinstancyjny uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. , w kontekście obowiązujących przepisów prawa, miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2012 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie udziału w postępowaniu organ odwoławczy uznał go za chybiony, wskazując, że w niniejszej sprawie organ I instancji skutecznie wszczął postępowanie, a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, tym samym nie została naruszona zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia właściwości przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji tj. Naczelnika Urzędu Celnego w R. , wskazując, że właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Celnego w R. została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U z 2013 r., poz.322 ze zm.) i obejmuje powiaty: gliwicki, gmina P. z powiatu [...] z wyłączeniem gminy O. , [...] oraz miasta: G., J., R., Z., Ż.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w R. jest właściwym organem do rozpatrzenia sprawy podatnika zamieszkałego w miejscowości N. .

Organ odwoławczy uznał, że w zakresie pozostałych wniosków i zarzutów odwołującego dotyczących wynagrodzenia za wyrządzone szkody oraz trybu i sposobu przeprowadzenia czynności kontrolnych przez dostawcę energii elektrycznej oraz ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, właściwym jest dostawca energii elektrycznej tj. przedsiębiorstwo "A" S.A. z siedzibą w K. oraz właściwy sąd.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wskazując, iż działał zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122 art. 191 O.p. Zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

W złożonej osobiście skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. P. K. wniósł o unieważnienie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. , zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając:

- bezprawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2012 r.

Zdaniem strony organ podatkowy bezprawnie przyjął do wyliczenia podatku akcyzowego ilość energii elektrycznej podaną w zawiadomieniu nadesłanym przez dostawcę energii elektrycznej - "A" S.A. tj. [...] MWh, podczas gdy Sąd Rejonowy w T. w wyroku z [... ] r. sygn. akt [...] stwierdził, że w dniu [...] r. spowodował straty w wys. 8,08 zł na szkodę "A" SA z/s w G.

W uzasadnieniu skargi strona sformułowała szereg zarzutów dotyczących trybu i sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników "A" S.A., akcentując, że pracownicy kontroli dokonując w opisany przez stronę sposób dopuścili się przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. zagrożonego pozbawieniem wolności od 3-8 lat.

Do skargi strona dołączyła kserokopie dokumentów: decyzji nr [...] z dnia [...] ." decyzji nr [...] z dnia [...] r., wyroku Sądu Rejonowego w T. o sygn. akt [...] , faktury od Vattenfall, protokoły przesłuchania świadków [...] z dnia [...]r .

Ponadto Skarżący dołączył następujące pisma:

- pismo z dnia [...] r. skierowane do Dyrektora Izby Celnej w K. , Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz Sądu Okręgowego w G. ,

- pismo z [...]r . skierowane do Sądu Najwyższego, Ministra Sprawiedliwości RP, Generalnego Prokuratora RP, Centralnego Biura Antykorupcyjnego,

- pismo z dnia [...] r. skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w R. , Prokuratury Generalnej, Fundacji Helsińskiej, Centralnego Biura Antykorupcyjnego,

- pismo z dnia [...] r. skierowane do Dyrektora Izby Celnej w K. , Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Prokuratury Generalnej RP,

W uzasadnieniach ww. pism skarżący zamieścił szereg zarzutów pod adresem Sądu Rejonowego w T. , Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz pracowników Przedsiębiorstwa "A" S.A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji.

W toku postępowania, którego przedmiotem była ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. nie było zatem kompetencją Sądu administracyjnego prowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego, w celu ustalenia faktu nielegalnego poboru energii przez końcowego odbiorcę na podstawie przepisów Prawa energetycznego, o co w świetle treści skargi wnosiła strona skarżąca.

Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, jednak możliwe jest przed tym sądem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych, jest niedopuszczalne.

Wskazać też trzeba, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 2 b tej ustawy podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. W myśl art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W świetle poddanych kontroli Sądu akt sprawy, skarżący nie podważył w żadnym zakresie prawdziwości ustaleń organów co do nielegalnego poboru energii. W aktach sprawy znajduje się wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w T. z [...] r. sygn. akt [...] , z którego wynika, że P. K. w dniu [...] r. w N. przy ul. [...] w domu jednorodzinnym nie posiadając licznika pomiarowego dokonał kradzieży energii elektrycznej poprzez połączenie zez sobą przewodów dopływowego z odpływowym w tablicy licznikowej, czym spowodował straty w wysokości 8,08 zł na szkodę "A" S.A. z/s w G. . Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 8 marca 2013 r.

Zarówno w trakcie postępowania administracyjnego jak i postępowania sądowego P. K. kwestionował to rozstrzygnięcie oraz dowody, na podstawie których ono zapadło. Zarzuty w tym zakresie podnoszone przez stronę skarżącą nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych, gdyż jak już wcześniej wskazano, Sąd administracyjny nie może prowadzić w pełnym zakresie postępowania dowodowego, w celu ustalenia faktu nielegalnego poboru energii przez końcowego odbiorcę. Kwestia ta została przesądzona przez sąd karny prawomocnym wyrokiem.

Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, co do tego, że dla poczynienia procesowych ustaleń w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca będzie informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Niemniej stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 u.p.a.),a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną).

W kontrolowanej sprawie organy w sposób nieprawidłowy przyjęły, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, a w konsekwencji wykazania, że określona przez przedsiębiorstwo energetyczne szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej spełnia materialnoprawne warunki przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzenie prawomocnym wyrokiem nielegalnego poboru energii w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, nie jest tożsame z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Przepisy ustawy Prawo energetyczne, przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów ustawy Prawo energetyczne, a w szczególności ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej.

W konsekwencji przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że stanowi on o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej.

Szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania, albowiem na każdym etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu strona skarżąca kwestionuje, tę wysokość. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w L. z [...] r. sygn. akt [... ], z którego wynika, że Sąd stwierdził utratę mocy nakazu zapłaty w całości od nakazu zapłaty wydanemu "A" S.A.

Zauważyć przyjdzie, że wobec braku przejrzystości skargi, odwołania i innych pism składanych przez stronę skarżącą na każdym etapie postępowania administracyjnego oraz sądowego trudno ustalić jakiego roszczenia dotyczy to postanowienie.

Tym niemniej wobec kwestionowania podstawy opodatkowania organy winny kwestię tę wyjaśnić i w myśl art. 180 O.p. jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponadto zgodnie z regułami określonymi w artykule 210 § 4 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę wykazaną w nocie obciążeniowej z 31 października 2012 r. Tego jednakże w uzasadnieniu decyzji nie zrobiły, stąd motywy postępowania organu wymykają się spod oceny Sądu.

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Wówczas w uzasadnieniu decyzji należy ujawnić i ocenić na potrzeby określenia podstawy opodatkowania zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 2b, art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 181 i 186 O.p. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy P.p.s.a.orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 i pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy.