Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i3, art. 14 c par. 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 06 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.87.2019.2.HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 29 maja 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1 Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Spółkę podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany. W wydanym orzeczeniu WSA w Gdańsku wskazał na naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego m.in. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), a zatem przepisu, którego to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do Sądu, co skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia, a ponadto przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art.124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi Spółki i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania doszło do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, wskutek braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji, gdyż w ocenie Sądu:

(i) interpretacja organu nie zawiera oceny przedmiotowych usług wsparcia w kontekście kwalifikacji rodzaju i charakteru usług wymienionych w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), pomijając wskazaną przez Stronę we wniosku treść tych usług oraz opierają się na klasyfikacji statystycznej PKWiU, do której nie odsyła przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwestii określenia zakresu znaczeniowego wymienionych w nim usług, co z kolei nie daje podstaw do stwierdzenia braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

(ii) organ nie przedstawił procesu rozumowania, który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska, a zatem w uzasadnieniu interpretacji brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawcy, ale także lakoniczne i nie wyczerpujące zaprezentowane uzasadnienie prawne do przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i pozostaje w zgodności z treścią art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ wydając interpretację nie oparł się wyłącznie na podanej przez Spółkę klasyfikacji usług według PKWiU, lecz uwzględnił wszystkie elementy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, odnosząc się bezpośrednio do treści spornych usług poprzez ich analizę i ocenę. Dokonując kwalifikacji spornych usług przyjął za podstawę opis przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz uwzględnił rzeczywisty charakter wykonywanych czynności, jak również symbole tych usług według nomenklatury PKWiU, których żądanie podania przez Spółkę znajdowało podstawę prawną w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. Tym samym stwierdzenie Sądu, że "sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego (art. 57a ppsa) przepisu " jest niezasadne.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 O.p. strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i jego uzupełnieniu obowiązana była, wobec stwierdzonego przez podatkowy organ interpretacyjny nieprzedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, do jego uzupełnienia poprzez wskazanie grupowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z PKWiU. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Podanie symbolu PKWiU nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że skoro przedstawiony we wniosku opis wskazanych usług nie pozwalał na ich jednoznaczne przyporządkowanie do katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wymagał on doprecyzowania, poprzez wskazanie ich klasyfikacji statystycznej. Zatem organ nie zgodził się z poglądem, że wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ze względu na złożoność usług świadczonych pomiędzy podmiotami. W takim przypadku zdaniem organu niezbędnym jest odwołanie się do klasyfikacji PKWiU.

3.3. Na tle tak zarysowanej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tożsame kwestie zostały już w dotychczasowym orzecznictwie rozstrzygnięte w sposób jednolity, w tym m.in. w wyrokach z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20, z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2735/19, z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2986/20, z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20, z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2417/29 (publ. CBOSA). Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela poglądy wyrażone w ww. judykatach i przyjmując je za swoje. Posłuży się także wyrażoną w nich argumentacją w niezbędnych zakresie. Na wstępie należy zauważyć, że będący przedmiotem zapytania Spółki przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

3.4. Przepis art. 15e u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e u.p.d.o.p. nie jest konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Spółka opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego wskazała, że w jej ocenie wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawa do wydania interpretacji, a grupowanie PKWiU nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto podano, że opisane usługi wsparcia można jedynie potencjonalnie i racjonalnie w przeważającym stopniu zaliczyć do poszczególnych grupowań. W uzasadnieniu interpretacji organ po zacytowaniu szeregu przepisów i ogólnej charakterystyce usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonał klasyfikacji usług wsparcia wyłącznie na podstawie grupowań PKWiU. Należy zatem przede wszystkim wskazać, że uzależnianie wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jeżeli w ocenie organu opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać Skarżącą do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. np. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2906/19 oraz 2983/19, publ. CBOSA).

3.5. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt , II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, wszystkie publikowane w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadziłby albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. R. Mastalski, ibidem, str. 135; wyrok WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18 oraz z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Jednakże analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3.6. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20, z 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 639/19 publ. CBOSA ). Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze, że użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a jeżeli nie została przedstawiona to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, publ. CBOSA). W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego, należało stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą Spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20, publ. CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że wskazane przez skarżącą symbole PKWiU i odpowiadające im nazwy usług, organ uznał za najważniejszy argument przemawiający za interpretacją wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług. Co istotne, na wezwanie organu interpretacyjnego w piśmie z 10 maja 2019 r., Spółka w sposób wyraźny wskazała, że w jej ocenie wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą do wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e u.p.d.o.p. W piśmie tym wskazano, że podane we wniosku o interpretację usługi można potencjalnie i racjonalnie w przeważającym stopniu zaliczyć do określonych grupowań. Natomiast w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wyraźnie wskazuje, że oparł się na wskazanej przez Spółkę klasyfikacji (str. 19-20 interpretacji). Wyjaśnia następnie, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU (str. 20 interpretacji).

3.7. Z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU, tym bardziej, że swoje wątpliwości dotyczące prawidłowości klasyfikacji Spółka wyraziła w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. Zwrócił na to uwagę organ interpretacyjny wskazując, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność (str. 20 interpretacji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS przypisał nadmierne i niczym nie uzasadnione znaczenie możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU.

3.8. W świetle powyższych uwag stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast argumenty organu i na tym tle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne. Nie można więc podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej zapatrywania, jakoby wezwanie skarżącej Spółki do wskazania symboli usług według nomenklatury PKWiU nie było bezpodstawne. Ewentualne wskazanie takiej klasyfikacji przez podatnika nie jest dla organu wiążące i nie wyłącza wymogu zestawienia wyszczególnionych przez skarżącą niejednolitych usług z treścią interpretowanej normy prawa podatkowego. Należy też potwierdzić, że zaskarżona w sprawie interpretacja w istocie nie dotyczy usług wsparcia opisanych we wniosku, ale usług objętych określonymi symbolami PKWiU, co nie odpowiada treści pytania interpretacyjnego; w szczególności nie rozwiewa wątpliwości co do tego, jakie usługi spośród wymienionych przez skarżącą organ interpretacyjny uznał za podobne oraz w jaki sposób dokonał oceny przeważającego charakteru czynności będących przedmiotem wniosku o interpretacje. Wskazać należy, że już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie można więc uznać, jakoby zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co z kolei prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 121 § 1O.p. oraz z art. 14h O.p.

3.9. Natomiast odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji poprzez wskazanie naruszenia art. 124 O.p., którego Spółka nie podniosła w skardze na zaskarżoną interpretację, wyjaśnić należy, że WSA w Gdańsku w istocie przytoczył w uzasadnieniu wyroku przepis art. 124 O.p., jednak z treści orzeczenia nie wynika, jakoby przepis ten stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd zarzucił organowi wydanie interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Jednie podkreślił, jak istotną rolę w kontaktach między podatnikiem a organami podatkowymi pełnią podstawowe zasady podatkowe, odwołał się m.in. do art. 124 O.p. (wprowadzającego zasadę przekonywania), twierdząc iż zasady te powinny mieć praktyczne przełożenie na działanie organów. I tylko w tym kontekście należy odczytywać powołanie przez Sąd meriti ww. przepisu. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiony przez organ zarzut naruszenia art. 57a w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a, ponieważ sam fakt powołania w uzasadnieniu art. 124 O.p. nie powoduje, że przepis ten stanowił podstawę uchylenia interpretacji przez WSA w Gdańsku. Przypomnieć zaś należy, że podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przepisów postępowania może być w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.10. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).