Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 565/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r.nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 14.366,00 zł (czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. (dalej jako: Strona skarżąca, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z [...] marca 2018 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lutego 2017 r., nr [...] (dalej DUKS, Organ I instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Skarżący od 1 marca 2012 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A J.J. W okresie objętym postępowaniem dokonywał sprzedaży sprzętu elektronicznego - telefonów i tabletów za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. Odbiorcami telefonów były głównie osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze z terenu całego kraju. Sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej lub strona wystawiała faktury VAT marża, stosując szczególną procedurę w zakresie dostaw towarów używanych (art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT. Sprzedaż opodatkowana według procedury VAT marża dokumentowana była również fakturami VAT marża. Jedynym dostawcą telefonów w styczniu 2014 r. do firmy Skarżącego była firma B M.K., z którym skarżący zawarł umowę o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży "używanych urządzeń elektronicznych". Z dokumentacji księgowej Strony skarżącej wynika, że w styczniu 2014 r. firma B wystawiła faktury VAT marża o łącznej wartości brutto: 1.772.880,00 zł, które dokumentowały nabycie 2.223 szt. telefonów. Koszty dostawy w przypadku faktur VAT marża były wliczone w cenę telefonu, natomiast koszty dostawy w przypadku sprzedaży na paragony fiskalne były opodatkowane stawką podatku 23%. W rejestrach VAT sprzedaży uwzględniono zwroty dokonywane przez nabywców towarów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ podatkowy I instancji uznał, że Podatnik dokonywał udokumentowanego obrotu towarowego (nabycia i sprzedaży), nowymi towarami (telefonami), a tym samym z uwagi na brak przymiotu "używania" sprzedawanych towarów nie był uprawniony do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 10 pkt 3 uVAT. Stanowisko DUKS wywodził z następujących ustaleń:

1) Pozyskano odpowiedzi od nabywców sprzedawanego przez Podatnika sprzętu – nabywcy wskazywali, że towar był nowy, nie posiadał śladów użytkowania, a posiadał oryginalne zabezpieczenia przed zarysowaniem, oryginale akcesoria, zapakowany był w oryginalne pudełka producenta (85% - 55 osób), 1 osoba – telefon używany a 8 nie określiło statusu;

2) Stwierdzono przypadki pierwotnie wystawienia z tytułu sprzedaży faktury Vat marża a następnie po interwenci nabywcy wystawione zostały faktury z podatkiem 23%;

3) Przeanalizowano ogłoszenie o sprzedaży telefonów na portalu Allegro gdzie Skarżący oferował do sprzedaży wyłącznie telefony nowe (418), zaplombowane, zafoliowane i z gwarancją (zrzut ekranowy 38% aukcji) zgodne z informacjami o sprzedającym i komentarzami o transakcjach kupujących;

4) Wzięto pod uwagę informację w ogłoszeniach o sprzedaży, że telefony posiadają 24 lub 12 miesięczna gwarancję którą można zrealizować w dowolnym serwisie producenta, Strona skarżąca zeznała, że w 80% telefonów otrzymywanych od kontrahenta były karty gwarancyjne, a w przypadku kart niepodbitych stawiano pieczęć firmy podatnika. Nie stwierdzono kart w których byłyby inne pieczęcie niż firmy Skarżącego;

5) Z zidentyfikowanych telefonów [...] sprzedanych w styczniu przez Skarżącego pierwsza aktywacja odbyła się w lub po dacie sprzedaży przez Stronę skarżącą;

6) Wobec jedynego dostawy Skarżącego firmy B M. K. za tożsamy okres rozliczeniowy wydano decyzję, w której stwierdzono że nabywane były telefony wyłącznie nowe od dwóch dostawców zagranicznych: z Węgier i Francji, którzy zachowywali się jak podatnicy podatku od towarów i usług. Podniesiono również, że dostawca Podatnika nie weryfikował swoich dostawców i nie przedłożył żadnych dowodów przemawiających za zastosowaniem preferencyjnego sposobu opodatkowania, a przy odsprzedaży błędnie stosowana była procedura VAT marża.

Wobec zastosowania przez Skarżącego do wyliczenia podatku należnego zasad VAT marża, zamiast zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 uVAT, podatek należny wynikający z rozliczenia stycznia 2014 r. został zaniżony o łączną kwotę 356.105,00 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., decyzją z [...] lutego 2017 r. określił Stronie skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. – zobowiązanie w wysokości 356.524,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, w drugiej instancji DIAS, po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, wymienioną zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wydania decyzji w odniesieniu do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, z uwagi na wniesienie aportem do nowoutworzonej spółki A sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa przedsiębiorstwa A J. J. Zaznaczył, że o konsekwencjach prawnych przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II CZ 94/15) wskazując, że najważniejszym skutkiem takiej transformacji jest to, że przekształceniu ulega nie sam podmiot, lecz przedmiot jego działalności, tj. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo. Po przekształceniu przestaje istnieć jedynie jako przedsiębiorca, lecz istnieje nadał jako podmiot prawa. Nie staje się też nowym - przekształconym podmiotem, lecz jest wspólnikiem spółki. Nie jest to więc sukcesja generalna, czy pełna kontynuacja podmiotu przekształcanego w inną postać prawną, które sytuowałyby spółkę przekształconą w sytuacji następcy prawnego jednoosobowego przedsiębiorcy. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1183/12 DIAS wskazał, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki prawa handlowego nie prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego. W rezultacie osoba ta ponosi odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu. Stwierdził, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz z wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Skoro Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A, to ten podmiot odpowiedzialny jest za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie prowadzenia tej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że z chwilą wniesienia aportu do spółki A sp. z o.o. s.k. J. J. jako osoba fizyczna nie odpowiada już za swoje zobowiązania podatkowe powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec zatem odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu do spółki, zaskarżona decyzja w ocenie Organu odwoławczego, prawidłowo została skierowana do Skarżącego.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do istoty sporu - oceny zastosowania przez Stronę skarżącą procedury sprzedaży w systemie VAT marża na podstawie art. 120 uVAT. Wskazał, że od ogólnych zasad opodatkowania przepisy uVAT przewidują szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży - podstawą opodatkowania w takim przypadku jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego przez Jego dostawcę - M. K. były nowe telefony - nabyte uprzednio zgodnie z danymi podanymi na umowach - od T. C. z Węgier oraz N. V. B. z Francji. Wskazano, że weryfikując prawidłowość rozliczenia dostawcy Strony skarżącej za analogiczny okres rozliczeniowy, organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów oceniły, że M. K. również nie był uprawniony do opodatkowania sprzedaży w systemie VAT-marża albowiem były to towary nowe, a nie używane. Wobec podnoszonych przez Stronę skarżącą kwestii dotyczących obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do ustalenia statusu podatkowego dostawcy i jego kontrahentów, Organ odwoławczy włączył do akt sprawy dowody dotyczące również dalszych dostawców (zagranicznych) zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez M. K.

W ocenie Organu odwoławczego postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że Skarżący dokonywał obrotu nowym sprzętem za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. Status telefonów/tabletów sprzedawanych jako towary nowe wynika z analizy danych zawartych na portalu Allegro tj. treści ogłoszeń (aukcji), komentarzy wystawionych przez kupujących oraz informacji o sprzedającym. W styczniu 2014 r. Skarżący zamieścił na portalu ALLEGRO 418 aukcji oferując, zgodnie z opisami, telefony wyłącznie nowe. W treści ogłoszeń zamieszczano informacje, że towar był w 100% nowy, zaplombowany, zafoliowany i posiadający gwarancje, W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wydruki (zrzuty ekranu) co drugiej aukcji, których podgląd był dostępny na portalu allegro tj. 157 aukcji, co stanowi 38% wszystkich aukcji. Powyższe dane zawarte w ogłoszeniach są zgodne z danymi wskazanymi w informacjach o sprzedającym. Fakt nabywania nowych telefonów potwierdzają odpowiedzi od nabywców oraz komentarze wystawione przez kupujących (pozytywnych 99,3%).

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów: B. P., J. S., P.D. i T. G. na potwierdzenie, iż nie otrzymali oni nowych telefonów uznając, że w tych konkretnie czterech przypadkach mógł wystąpić zamiast nowego towaru, towar używany. Jednakże były to całkowicie odosobnione przypadki, co wynika z korespondencji mailowej strony (towar technicznie niesprawny, sprawiający wrażenie używanego), co pozostaje bez wpływu na wymiar, bowiem Organ I instancji uwzględniał w swoim rozstrzygnięciu udokumentowane zwroty towarów sprzedaży detalicznej. Podniesiono, że z wyjaśnień mailowych kierowanych do niezadowolonych klientów jednoznacznie wynika, że zamiarem Skarżącego nie była dostawa towaru używanego lecz nastąpiła pomyłka po stronie producenta/dystrybutora (dostawcy Strony skarżącej). W ocenie Organu II instancji dla weryfikacji oceny statusu sprzedawanych przez Skarżącego towarów wpływ mają również wyjaśnienia C, dotyczące sprzętu, którego numery IMEI ustalono w postępowaniu kontrolnym. Otrzymane od producenta dane dotyczące daty pierwszej aktywacji telefonów marki [...] porównano z datami sprzedaży tych telefonów przez A J. J. Telefony były aktywowane dopiero po zakupie od firmy A, nie były zatem wcześniej używane. Jako bezpodstawne uznano twierdzenia Strony skarżącej, że data aktywacji telefonu podana przez firmę C jest datą aktywacji użytkownika w Polsce, a nie datą aktywacji telefonu. Podniesiono, że towar który długo zalega w magazynie lub jest łańcuchem wielu dostaw może ulec uszkodzeniu (jego opakowanie), a także zabrudzeniu, czy też jego oprogramowanie podlegać będzie aktualizacji jednakże nie zmienia to jego cech jako towaru nieużywanego. Oceniając zeznania świadków: T.B., Ł. F. i R. B. jak i samej Strony skarżącej w kontekście wszystkich zebranych dowodów, Organ odwoławczy nie dał im wiary w części, z której wynika, iż przedmiotem obrotu miałyby być towary używane.

Organ II instancji stwierdził również, iż dowody zgromadzone w sprawie pozyskane zostały zgodnie z przepisami regulującymi zasady ich gromadzenia. Stanowiły one podstawę dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i zostały przedstawione w protokole badania ksiąg. Nie zgodził się z zarzutem, że Skarżący został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu, bowiem przeczą temu składane 30.10.2014 r. oraz 27.01.2016 r. wyjaśnienia odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej jak również fakt złożenia 06.06.2016 r. zastrzeżeń do treści protokołu. Wbrew zarzutom odwołania, Organ II instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122, art. 181,art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej jako o.p.

W konsekwencji DIAS w swojej decyzji podtrzymał stanowisko o braku podstaw do zastosowania przez Podatnika systemu VAT marża, bowiem wbrew twierdzeniom Strony skarżącej z materiału dowodowego wynika że handlowała ona telefonami nie używanymi lecz nowymi.

Decyzję DIAS Podatnik zaskarżył wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 133 § 1 oraz art. 115 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 o.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podmiotu nie będącego stroną w sprawie;

– art. 122 i art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, oraz arbitralne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, że w odniesieniu do transakcji zawartych z osobami T. C. z Węgier i N. V. B. z Francji nie przysługiwało dostawcy - M. K. prawo do zastosowania procedury sprzedaży w systemie VAT marża, a w konsekwencji także Strona skarżąca pozbawiona była prawa do sprzedaży tych towarów uznając za podstawę opodatkowania jedynie marżę uzyskaną ze sprzedaży telefonów; ponadto, że Strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami i nie zweryfikowała dostatecznie ich statusu prawno-podatkowego i w tym zakresie można przypisać Jej winę w niestarannym zachowaniu w relacjach z tymi podmiotami, pomimo braku podstaw do czynienia takich ustaleń;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, przez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przez przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych (świadków) z pominięciem formy zastrzeżonej prawem i pod nieobecność Skarżącego, to jest przez odebranie wyjaśnień od świadków zamiast wymaganej formy protokołu przesłuchania, a w konsekwencji poczynienie na ich podstawie wadliwych ustaleń faktycznych;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw ustalenie, iż w odniesieniu do aukcji, których status przedmiotu nie został zweryfikowany przez kontrolujących (brak wydruku aukcji), iż sam tylko wyraz zadowolenia konsumenta z przebiegu transakcji świadczy, że przedmiotem nabycia był nowy telefon;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw, uogólnienie polegające na przyjęciu, wszystkie telefony podlegające sprzedaży przez portal aukcyjny Allegro były nowe pomimo, iż dokonano weryfikacji jedynie 40% transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem tego portalu, a tym samym nie dowiedziono, iż pozostałe aukcje zawierały opisy o tym, że zbywane telefony są nowe;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez poczynione w sposób arbitralny, bez dostatecznych ku temu podstaw, przyjęcie, iż dowody z zeznań świadków oraz wyjaśnienia Strony skarżącej potwierdzające Jej stanowisko nie stanowią podstawy do czynienia ustaleń faktycznych, przy czym nie odmówiono im wprost wiarygodności, zaś sprzeczne z nimi oświadczenia Skarżącego, co do stanu telefonów w chwili sprzedaży złożone na portalu aukcyjnym, co dotyczy jedynie części aukcji, posiadają walor wiarygodności, pomimo, iż zostały złożone przez Stronę skarżącą;

– art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę skarżącą w postaci przesłuchania w charakterze świadków nabywców telefonów komórkowych, których korespondencja elektroniczna wskazywała, iż opisy telefonów na aukcjach nie pokrywały się ze stanem faktycznym, gdyż dostarczono im telefony używane, a wyjaśnienie tej okoliczności miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów zmierzało do wykazania, iż wbrew twierdzeniu organów podatkowych telefony oferowane na aukcjach nie były nowe.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. przez wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której powstała spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego przedsiębiorstwo, a tym samym osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa,

– art. 1, art. 273 oraz przepisy Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana wobec podmiotu niebędącego stroną w sprawie. J. J. aktem notarialnym nr [...] z dnia 06.06.2014 r. wniósł bowiem aportem do nowoutworzonej spółki A sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa przedsiębiorstwo A J.J. i z tą chwilą podmiot ten działający jako przedsiębiorca na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przestał istnieć. Skarżący nie ma żadnych wątpliwości, że przed tą datą był podatnikiem podatku VAT i Jego obciążały powstałe z mocy prawa zobowiązania w tym podatku. Jednak z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej zasadniczo zmieniła się sytuacja prawna i od tego momentu spółka A wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu A J. J. Na potwierdzenie swojego stanowisko Strona skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podniesione zostało, że nie zostało przez organ dowiedzione, iż T. C. z Węgier i N.V.B. z Francji nie byli w 2013 r. i 2014 r. aktywnymi podatnikami VAT UE lub że nie byli zwolnieni z podatku od wartości dodanej z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw. Podkreślono, że sprzedaż-zakup telefonów przez firmę B M.K. winna być opodatkowany na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 uVAT z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w ust. 10 pkt 1 tego przepisu. Wskazano, że nie zostały przeanalizowane wszystkich przypadki możliwości zastosowania do Skarżącego systemu VAT marża, o których mowa w art. 120 ust. 10 uVAT, odnosząc się wyłącznie do pkt 1. Strona skarżąca zasugerowała, że zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 2 uVAT. Zakwestionowano uwzględnienie w postępowaniu wyjaśnień kupujących telefony zamiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób. Zauważono, że telefony przed sprzedażą były chociaż raz użyte – w tym z wyłączeniem ich aktywacji w sieci jako kieszonkowy komputer. Zdaniem Strony skarżącej oświadczenia klientów, że telefony były nowe wynikają jedynie z tego, że Skarżący dołożył starań by telefony tak wyglądały. Klienci nie byli w stanie odróżnić czy kupowali telefon nowy czy używany. Zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, wnioskowanych nabywców telefonów, na okoliczność wyjaśnienia, czy przedmiotem nabycia były nowe, czy używane telefony komórkowe, przez co naruszono zasadę prawdy materialnej.

Podniesiono, że informacje otrzymane od dystrybutorów dotyczące daty pierwszego logowania aparatu w sieci nie są miarodajne w sprawie. Data aktywacji urządzeń jest mylnie rozumiana przez organ podatkowy zaś informacje podane przez producentów nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Logowanie nie może być utożsamiane z pierwszym użyciem urządzenia. Zarzucono, że organ mylnie wywodzi, iż zawarcie w opisie aukcji zwrotu "nowa" lub "nowy" oraz zamieszczana w ofertach informacja "pudełka są standardowo otwierane tylko i wyłącznie w celu podbicia karty gwarancyjnej" oznacza, iż towar był nieużywany. Tymczasem pojęcie towar "nowy" we wtórnym obrocie telefonami komórkowymi oznacza, iż nie nosi on śladów używania i był użytkowany w znikomym zakresie, przez krótki czas. Ponadto wskazano, że skoro nabycie przez kontrahentów zagranicznych następowało od osób fizycznych, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i ponieśli oni ciężar związany z zapłatą podatku od towarów i usług, to przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organ podatkowy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru co jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd zauważa, że pierwszym zarzutem podnoszony przez Stronę skarżącą nie tylko w skardze, ale również już na etapie odwołania była kwestia poprawności ustalenia - w postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją -strony podmiotowej tego postępowania. Strona skarżąca podnosi mianowicie, niekwestionowaną przez DIAS okoliczność stanu faktycznego w postaci wniesienia aportem w oparciu o akt notarialny z 6 czerwca 2014 r. nr [...] swojego przedsiębiorstwa A J. J. do nowoutworzonej spółki A Spółka z ograniczona działalnością w organizacji Spółka komandytowa z siedzibą we W. przy ul. [...] (w Krajowym Rejestrze Sadowym ujawniony jest w tym zakresie wpis o wniesieniu przez Skarżącego wkładu niepieniężnego). Z podanej okoliczności Skarżący wywodzi w oparciu o art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w brzmieniu na 2014 r.) – dalej jako o.p., że nowoutworzona spółka weszła we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika prowadzącego działalność pod nazwą A J. J. W konsekwencji zrównania skutków prawnopodatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej z sukcesją podatkową spółek, o której mowa w art. 93a § 1 o.p. zaskarżona decyzja został skierowana do Skarżącego jako podmiotu nie będącego stroną w sprawie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. Jako wsparcie własnej argumentacji Podatnik podaje przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy z kolei stoi na stanowisku, iż w przypadku regulowanym przez art. 93a § 2 pkt 2 o.p. nie dochodzi do przekształcenia samego podmiotu lecz jego działalności. Przy wniesieniu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki prawa handlowego nie ma miejsca zakończenie bytu prawnego tej osoby. W konsekwencji osoba fizyczna wnosząca przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu. Tym, samym skutki podatkowe hipotezy z art. 93a § 2 o.p. nie są tożsame z regulowanymi w § 1 art. 93a o.p. Również DIAS na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnosząc się do powoływanych przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, na chronologię zarówno, co do stanu faktycznego jak i otoczenia prawnego dotyczących sprawy Strony skarżącej. W zakresie pierwszej kwestii zauważyć należy, że sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W tym okresie Strona skarżąca dokonywała opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czynności w ramach prowadzonej przez Siebie działalności gospodarczej pod nazwą A J. J. i złożyła stosowną deklarację VAT-7 z rozliczeniem podatku. W dniu 6 czerwca 2014 r. ma miejsce wniesienie przedsiębiorstwa Strony skarżącej do Spółki komandytowej. Następnie postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczyna postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W oparciu o przeprowadzone postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydaje decyzję wobec Strony skarżącej nr [...], a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymuje ją w mocy zaskarżoną obecnie decyzją.

W kwestii drugiej – stanu prawnego Sąd wskazuje, że przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. został dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie zaś z jego brzmieniem:

"Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa."

W przepisie (93a § 1 o.p.) do którego nastąpiło odesłanie ustawodawca przewidział zaś sukcesję podatkową podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia:

"Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki."

Wymieniony art. 93a § 2 pkt 2 o.p. obowiązywał do końca 2015 r., został bowiem uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 1 pkt 79 ustawy z 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawą (Dz. U. poz. 1649)

Mając powyższe na uwadze kwestią mającą pierwszorzędne znaczenia dla kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie o zakresie zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. "odpowiedniego" stosowania § 1 art. 93a o.p. Sąd przyznaje, że wspomniany art. 93a § 2 pkt 2 o.p. był i jest przedmiotem badania przez sądy administracyjne i za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3495/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl) – dalej jako CBOSA) przyjmuje iż wykształciły się grupy orzeczeń z których wynika, że:

1. osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe pomimo przeniesienia własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową, gdyż:

"Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już jak słusznie podnosi skarżący organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów" – orzeczenia oparte na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 (CBOSA);

2. osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe powstałe przed przeniesieniem własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową nie z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 o.p w zw. z art. 93a § 1 o.p. lecz zastosowania ich w sposób odpowiedni:

"Wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (...) Co prawda nie można utożsamiać wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego z przekształceniem regulowanym w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), jednakże Ordynacja podatkowa takiego utożsamienia dokonuje. Należy tym samym uznać, że sam ustawodawca zrównał w skutkach przekształcenie z następstwem prawnym na gruncie O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 490/12, publ. CBOSA; G. Jarosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, POP nr 4/2012, s. 321). (...) Należy jednak wyraźnie podkreślić, że we wskazanym wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA rozpatrywał kwestię transferu przez osobę fizyczną odpowiedzialności za własne długi podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa - spółkę osobową powstałe przed wniesieniem rzeczonego aportu. O ile należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że przepis art. 93 § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. To jednak wynika to nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz właśnie zastosowania ich w sposób odpowiedni". -wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 (CBOSA);

3. w przypadku, gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej.

Przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (grupa wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.10.2015 r. - I FSK 1131/14; z 29.01.2016 r. - I FSK 1431/15; z 29.06.2012 r. - I FSK 490/12; z 6.03.2013 r. - II FSK 1371/11; z 5.03.2015 r. - I FSK 216/14; z 6.03.2013 r. - II FSK 1380/11: wyrok WSA w Łodzi 1.12.2011 r. - I SA/Łd 1111/11 dostępne w CBOSA).

4. z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestaje istnieć podatnik - osoba fizyczna, natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka osobowa.

Nie ma znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 o.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 o.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 o.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 o.p., do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio (grupa wyroków Naczelny Sąd Administracyjnego: 23.11.2016 r. - I GSK 612/15; 27.04.2017 r. - I GSK 1196/15; z 22.06.2012 r. - I FSK 490/12, opublikowane w CBOSA)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do tej grupy orzeczeń, które wskazują na stosowanie wprost do sytuacji regulowanej art. 93a § 2 pkt 2 o.p. skutków przewidzianych w § 1 art. 93a o.p. – pełna sukcesja praw i obowiązków prawnopodatkowych z wyjątkiem niezbywalnych. Zdaniem składu orzekającego o słuszności takiego zakresu stosowania drugiego z przepisów (pełna sukcesja) świadczy w szczególności uzasadnienie projektów dwóch aktów – ustaw, w oparciu o które przepis art. 93 § 2 pkt 2 o.p. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r., a następnie uchylony od dnia 1 stycznia 2016 r. Należy zauważyć, że uzasadnienie projektu aktu normatywnego może być pomocne w rozwiązywaniu problemów interpretacyjnych związanych z wykładnią aktu, czy też jego przepisu, w szczególności odnośnie celu jakim mają one służyć (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 stycznia 2019 r. o sygn. akt I OPS 3/18 – publ. CBOSA). Co istotne, argument odnoszący się od uzasadnienia aktu normatywnego ważył w orzecznictwie sądów administracyjnych przy ocenie legalności rozstrzygnięć opartych właśnie o art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Tytułem przykładu wskazać można orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 1242/17 (CBOSA), w którym zmianę prawa polegającą na uchyleniu pkt 2 § 2 art. 93a o.p., przy równoczesnym dodaniu art. 93a § 5 oraz wprowadzeniu art. 112c o.p. uznano za zmianę doprecyzowującą z argumentacją:

"Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3262) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Niewątpliwie zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W związku z tym należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tą osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., I FSK 1247/15, z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12 oraz z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14 (opubl. CBOSA)."

Zastrzec w tym miejscu należy, że w stosunku do każdej zmiany przepisów prawa istnieje domniemanie, iż dotyczą one przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, opubl. w OSNC z 1993 r., nr 10,poz. 181), zasada lex retro non agit. Możliwe jest wprawdzie wzruszenie tego domniemania i przyjęcie, że zmiana nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, ale jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym wyjątkowo mocne argumenty (por. B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). W rozpatrywanym przypadku takich argumentów brak, a Sąd nie podziela też zacytowanego stanowiska zawartego w wyroku o sygn. akt II FSK 1242/17 z dwóch głównych powodów. Po pierwsze nie przemawia za nim sama treść wskazywanego uzasadnienia do druku (projektu ustawy) nr 3462 –http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462 (wytłuszczenie i podkreślenie własne Sądu):

"Zasady sukcesji w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu powinny być analogiczne do obecnie obowiązujących zasad sukcesji przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Wymaga doprecyzowania przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadne jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c Ordynacji podatkowej)."

Z treści całego zacytowanego fragmentu uzasadnienia wynika wprowadzenie na przyszłość zasad sukcesji analogicznych względem tych obowiązujących w odrębnym przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową, a nie jedynie przeformułowanie przepisu zawierającego obowiązującą już normę prawną w celu uzyskania czytelniejszego (jednoznacznego) brzmienia, by wyeliminować rozbieżności interpretacyjne (doprecyzowanie istniejącego stanu prawnego). W uzasadnieniu nie wskazano na potrzebę wyjaśnienia wątpliwości, co do wykładni uchylanego przepisu. Bazowanie przy analizie uzasadnienia jedynie na słowie "doprecyzowanie" i wywodzenie z niego, iż nowelizacja nie ma charakteru normatywnego (merytorycznego) i to pomimo, iż w jej rezultacie usunięto jeden przepis i wprowadzono dwie merytorycznie inne regulacje - zmieniające zakres sukcesji, a więc ingerujące w prawa i obowiązki podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo jak i spółki niemającej osobowości prawnej - jest zdaniem Sądu zarówno niewystarczające jak i błędne. Ponadto skoro przy wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. bierze się pod uwagę uzasadnienie do aktu normatywnego usuwającego wspomniany przepis, to nie można równocześnie nie odnieść się do uzasadnienia regulacji, która ów przepis wprowadzała do porządku prawnego. Jak już wskazano wcześniej art. 93a § 2 pkt 2 o.p. został dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dz.U. nr 169, poz. 1387. W uzasadnieniu zaś projektu do tej ustawy (druk nr 414) - http://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/wgdruku/414 wskazano, że:

"Poza tą zmianą redakcyjną wprowadza się również zmiany dostosowujące terminologię Ordynacji do terminologii Ksh w zakresie przekształceń, połączeń i podziału. merytoryczne uzupełniające katalog sytuacji, w których powinna zachodzić sukcesja podatkowa:

– (...),

– (...),

– działanie polegające na zawiązaniu spółki przez dotychczasowego podatnika (przedsiębiorcę) z inną osobą nie mieści się w zakresie przekształcenia regulowanego art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Wymieniona w obecnym art.93 § 4 pkt 1 Ordynacji ""operacja"" utworzenia spółki nie mającej osobowości prawnej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie stanowi więc przekształcenia. Taka forma utworzenia spółki będzie jednak prowadzić do sukcesji przez nią praw i obowiązków podatkowych zawiązującego ją przedsiębiorcy - art.93a § 2 pkt 2,

– (...),

– (...),

– (...),

– (...),

– (...)."

Zacytowany fragment uzasadnienia potwierdza zaś jednoznacznie stanowisko wskazujące na rozumienie zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. odesłania do § 1 tego artykułu jako zastosowanie wprost. Mając zaś na uwadze oba fragmenty uzasadnień Sąd doszedł do przekonania, iż w okresie od wprowadzenia art. 93 § 2 pkt 2 o.p. ustawą z 2 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, aż do jego uchylenia ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w przypadku, o którym mowa w art. 93 § 2 pkt 2 o.p. spółki niemające osobowości prawnej, do których osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępowały we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. wobec wykreślenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i wprowadzenia art. 93a § 5 i art. 112c o.p. zmieniły się zasady sukcesji podatkowej, wskazując na przejście praw wniesionego przedsiębiorstwa na spółkę (z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej) i solidarną odpowiedzialność osoby fizycznej wnoszącego przedsiębiorstwo i spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo za zaległości podatkowe powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 93a § 5 i art. 112c o.p.). Tym samym Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w przedstawionych przez DIAS wyrokach.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, skoro po dacie wniesienia przez Stronę skarżącą przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej organy chciały weryfikować rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług Skarżącego za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, z którego działalnością związane były czynności opodatkowane (zarówno w dacie wniesienia wkładu jak i wszczęcia postępowania przez DUKS obowiązywał art. 93a § 2 pkt 2 o.p.), to takie postępowanie w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011, nr 41., poz. 214 ze zm.) – dalej jako u.k.s. mogło być wszczęte wobec spółki do której przedsiębiorstwo zostało wniesione – jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych Skarżącego, a nie wobec wnoszącej to przedsiębiorstwo Strony skarżącej. Tym samym Sąd jako uzasadniony uznaje zarzut skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji wobec podmiotu nie będącego stroną w sprawie, uwzględnienie zaś tego zarzutu powoduje brak możliwości dalszej kontroli legalności postępowania i zaskarżonej decyzji w kontekście m.in. pozostałych zarzutów skargi. Skoro postępowanie zostało wszczęte wobec podmiotu, który nie posiadał statusu strony to rozstrzygnięcia zapadłe w wyniku tak wadliwego postepowania należało uchylić, a samo postępowanie umorzyć w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 z uwagi na błędną wykładnię art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i w związku z tym wadliwe zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 133 o.p.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 biorąc pod uwagę wartość uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.