Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 412/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 21 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. A. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. A. z siedzibą w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 412/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów, uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka").

W dniu 29 października 2008 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą deweloperską, której przedmiotem działalności gospodarczej jest budowa oraz sprzedaż domów i mieszkań. W celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału poprzez publiczną emisję akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z tym ponosi (bądź poniesie w przyszłości) konieczne i uzasadnione koszty, takie jak: koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej, koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Celem nakładów związanych z przygotowaniem wprowadzenia akcji Spółki na giełdę jest powiększenie przychodu Spółki, zaś podwyższenie kapitałów własnych będzie jedynie ogniwem pośrednim, prowadzącym do tego celu.

Spółka uważa, że pozyskane środki finansowe z emisji akcji pozwolą na zwiększenie skali działalności gospodarczej, a co za tym idzie osiągnięcie w przyszłości większych przychodów. Zwiększenie kapitałów własnych podmiotu gospodarczego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów, że jego kondycja finansowa jest dobra, co buduje zaufanie i wpływa na podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Wydatki poniesione w związku z planowaną emisją akcji Spółki są więc gospodarczo uzasadnione i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano pytanie czy spółka akcyjna może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji - w roku ich poniesienia - skoro wydatki te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów w przyszłości?

Zdaniem Spółki – tak, ponieważ podniesienie kapitału jest jednym ze sposobów pozyskiwania środków na działalność gospodarczą, z której generowane są przychody. Spółka zakłada, że zwiększenie kapitałów własnych poprzez emisję akcji wpłynie na osiąganie przychodów w związku z rozszerzeniem zakresu działalności, dlatego wszelkie niezbędne wydatki z tym związane uważa za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W ocenie Spółki wydatki takie zaliczać się powinno do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Nie wymienia ich również art. 16 ust. 1 tej ustawy ich jako wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

W ocenie Spółki nie będzie tu miał zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych m.in. z przychodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub z przychodami wolnymi od tego podatku. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki na emisję akcji, nie są bowiem kwoty uzyskane z tej emisji, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem. Koszty emisji akcji można zaliczać do kosztów podatkowych, ponieważ ich związek z podatkowymi przychodami należy rozpatrywać w szerszym kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś ściśle przez pryzmat pozyskiwanego, nieopodatkowanego kapitału. Analogicznie zalicza się do kosztów podatkowych wydatki związane z pozyskiwaniem obcych źródeł finansowania (kredytów i pożyczek), które również są wyłączone z kategorii przychodowych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Na poparcie swojego stanowiska Spółki powołała się na orzecznictwo WSA i ETS.

Uznając pogląd Spółki za nieprawidłowy, organ powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Decydujący jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem.

Zgodnie z art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, że wszelkie- koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu powołanego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika. Jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, a wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Zdaniem organu wydatki wymienione we wniosku Spółki będą mieć bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Organ stwierdził, że odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii do sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku pożyczki (kredytu) powołane przepisy stanowią wprost, które koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnych szczegółowych uregulowań nie ma w odniesieniu do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę orzeczeń sądowych organ stwierdził, że zostały wydane w konkretnym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, podobnie jak wyroki przeciwne do stanowiska wnioskodawcy.

Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...]organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i interpretację oraz uznanie, że wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

b) art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że wydatki te nie są związane z przychodem, który brany jest pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

c) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wskazane wydatki związane są jedynie z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że podwyższenie kapitału własnego spółki akcyjnej może być dokonane poprzez emisję nowych akcji. W takim procesie spółka jest zobowiązana do dokonania szeregu czynności i poniesienia kosztów w szczególności na obsługę prawną, doradztwo finansowe, sporządzenie prospektu emisyjnego, opłaty związane z wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i opłaty skarbowe.

Skarżąca stwierdziła, że podwyższenie kapitału nie jest dla niej celem samym w sobie, ale jedynie sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą, która generować ma przychody podatkowe. Dzięki pozyskanym środkom z emisji akcji możliwe jest zapewnienie Spółce dalszego rozwoju i stworzenie warunków do osiągania przychodów. Bez środków finansowych uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitału własnego, Spółka nie miałaby możliwości rozszerzania działalności gospodarczej, nabycia nowych nieruchomości, czy zatrudnienia dodatkowych pracowników.

Wydatki poczynione na emisję akcji należy rozpatrywać nie w kategorii samego podwyższenia kapitału Spółki, ale wydatków poczynionych na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest kapitał własny Spółki. Przychodami, z którymi powiązany jest wydatek nie są kwoty przekazane na kapitał własny, ale przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

W ocenie Spółki, z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów należy wykazać jedynie pośredni związek z przychodami podatnika oraz, że dany wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy. Fakt, że dany wydatek jest bezpośrednio związany z otrzymanymi pieniędzmi, które na podstawie art. 12 ust 4 nie są przychodami podatkowymi, nie przesądza o tym, że wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Przy kwalifikowaniu prowizji od kredytu, przychodem podatkowym, który Spółka zamierza osiągnąć, jest przychód z działalności gospodarczej, a nie środki pieniężne otrzymane z kredytu. Podobnie pozostałe wydatki związane z pozyskaniem źródeł finansowania, np. poprzez emisję akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów, jako koszty ogólne pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Odnosząc się do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że nie ponosi kosztów związanych z przychodami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Dochody niepodlegające opodatkowaniu określa art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - art. 17 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 (w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 4).

Przykładem podobnej interpretacji przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. jest pogląd powszechnie uznany i nie kwestionowany przez organy podatkowe, że koszt zapłaconej prowizji przy uzyskaniu kredytu bankowego (brak przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkl u.p.d.o.p.), jest kosztem uzyskania przychodów, a do tej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje urzędów skarbowych.

Spółka stwierdziła również, że w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego ze wspólnotowymi, należy stosować te ostatnie. Powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG), z którego wynika, że emisja akcji dokonywana jest przez podatnika w celu podniesienia kapitału zakładowego z korzyścią dla jego ogólnie pojętej działalności gospodarczej. W efekcie koszty emisji akcji stanowią część kosztów ogólnych i stanowią element cenotwórczy sprzedawanych towarów.

W ocenie skarżącej uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji ogranicza się jedynie do zacytowania treści przepisów, nie zawiera natomiast omówienia istniejących rozbieżności interpretacyjnych, ani stanowiska dlaczego odmiennym interpretacjom odmówiono zasadności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z treści tego ostatniego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania.

W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.); nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów ( art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie stanowią one również przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku.

Z przepisów tych wynika zatem, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatków związanych z jego pozyskaniem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będą to wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Odnosząc tę regułę do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przykładowo zaliczyć tu można wydatki dotyczące opłat notarialnych, sądowych i skarbowych, których poniesienie jest niezbędne do skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W tym przypadku okoliczność, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 jest bez znaczenia.

Takiego charakteru nie mają natomiast koszty promocji, organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), czy koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatki takie mają bowiem jedynie pośredni związek z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego. O ile więc podatnik wykaże ich związek z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów - będą one potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 u.p.d.o.p.

Analogicznie należy traktować wydatki poniesione w związku z doradztwem prawnym oraz finansowym, co prezentowane już było w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, POP 2006/5/85, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 390/07, LEX nr 287025). Mają one bowiem pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jako wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Nie można zatem uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że wydatki takie są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i niebudzący wątpliwości.

Jako prawidłowe natomiast należy ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p., nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją, w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze emisji akcji. W pierwszym przypadku bowiem przepisy wprost stanowią co należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czego brakuje w drugiej sytuacji.

Reasumując należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię.

Nie doszło natomiast do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszył zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nawet w sytuacji dokonania błędnej wykładni prawidłowo powołanych przepisów prawa, szczególnie wobec istnienia rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 14h ustawy nie wymienia tych przepisów jako mających zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji.

Sąd nie może natomiast odnieść się do zarzutów dotyczących uchybienia przepisom wspólnotowym, bowiem skarżąca nie wskazała, które przepisy i jakiego aktu - jej zdaniem - zostały naruszone.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona odrębnej analizy każdego z wydatków wskazanych we wniosku i oceni czy można go zaliczyć je do kosztów bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W przypadku ustalenia pośredniego związku z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego, konieczne będzie dokonanie oceny również pod kątem związku z przychodami z działalności gospodarczej, osiągniętymi lub zamierzonymi, czy z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.).

Ponieważ wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy różnych wydatków podatnika, organ powinien rozważyć, czy nie należy odnieść się do każdej z tych kwestii odrębnie i w konsekwencji wydać kilka interpretacji. Nie jest bowiem dopuszczalna praktyka polegająca na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w zakresie niektórych wyodrębnionych kwestii - w uzasadnieniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., III SA/Wa 143/08, M. Podat. 2008/7/7, Lex nr 395441).

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

TF