Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1018/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 pkt 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt. 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 10 maja 2019 r. wniosek C. sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej Grupy, świadcząc w jej obrębie przede wszystkim kompleksowe usługi inżynieryjne, informatyczne i finansowe. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu dla planowanej inwestycji, w ramach której miała utworzyć co najmniej 200 miejsc pracy. Decyzją z 31 stycznia 2019r. przyznano Spółce wnioskowaną pomoc, określając w niej przy pomocy kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) rodzaje działalności, które zostają tą decyzją objęte. Ponadto w decyzji tej między innymi zobowiązano Spółkę do poniesienia określonych kosztów inwestycji, zwiększenia i utrzymanie zatrudnienia przez okres co najmniej 5 lat oraz określono kryteria ilościowe i jakościowe, które powinna ona Spełnić. Wskazano w niej również, że w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 260 nowo zatrudnionych pracowników.

Obecnie realizowana inwestycja oraz inwestycja w ramach planowanej do pozyskania nowej decyzji dotyczą tej samej działalności i służą zwiększeniu zdolności produkcyjnych i możliwości świadczenia nowoczesnych usług przez Spółkę a także w związku z faktem, iż wskazane usługi są świadczone w pełni elastycznie przez mieszane zespoły w zależności od potrzeb projektowych, Spółka nie jest i nie będzie w stanie dokonać alokacji kosztów i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji.

W związku z powyższym we wniosku zadano między innym następujące pytanie: czy zwolnieniu z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), przy założeniu spełnienia wskazanych w decyzji warunków, będzie podlegał cały dochód z działalności wymienionej w decyzji, prowadzonej na wskazanym w niej terenie maksymalnie do wartości dopuszczalnej pomocy publicznej?

Zdaniem Spółki, odpowiedz na powyższe pytanie powinna być twierdząca, co wynika z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka ponadto wskazała na art. 15 ustawy z 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji ( jako "u.w.n.i."), w którym określono istotne elementy decyzji o wsparciu nowej inwestycji. Spółka zaznaczyła przy tym, że przy ich wykładni należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze zasadę prymatu wykładni językowej.

W świetle tych przepisów skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zależne jest od spełnienia zapisów decyzji określających warunki prowadzenia działalności na wskazanym w niej terenie. Innymi słowy, aby dane dochody były wolne od podatku, powinny być uzyskiwane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy pomocy kodów PKWiU, jak również powinny być uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie określonym w tejże decyzji.

W konsekwencji działalność, którą Spółka miałaby podjąć w przyszłości poza terenem wskazanym w decyzji musiałaby zostać wydzielona organizacyjnie, tak jak wymaga tego art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., a wielkość zwolnienia należałoby określić w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu.

Dla rozliczenia zwolnienia bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy dochód został wygenerowany wyłącznie z inwestycji realizowanej przez Spółkę, czy też z całości działalności gospodarczej określonej w decyzji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. Zdaniem Spółki, zawężanie możliwości wyliczenia dochodu uprawniającego do zwolnienia do dochodu wygenerowanego wyłącznie z inwestycji realizowanej przez wnioskodawcę nieuzasadnionym byłoby. Przepisy regulujące materię zwolnienia na mocy decyzji nie wskazują na taką konieczność. Co więcej, art. 13 ust. 6 u.w.n.i. określa, że w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę co najmniej dwóch decyzji o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu, a więc chronologicznie a nie według zasad przypisywania dochodów do poszczególnych inwestycji.

Spółka wskazała, że praktycznie nie sposób odseparować dochodu powstającego w wyniku poniesienia nakładów na modernizację od dochodu wytworzonego na podstawie linii technologicznej. Nakłady ściśle wiążą się ze sobą, często synergicznie uzupełniając procesy produkcyjne.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r. ([...]), w której organ przedstawił wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zbieżną ze stanowiskiem Spółki zajętym we wniosku. Spółka przedstawiła również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące analogicznego zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zwolnienie z podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie przysługiwało Spółce w odniesieniu do całego dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie w niej wskazanym do limitu nie przekraczającego dopuszczalnej pomocy publicznej nie zaś w odniesieniu do inwestycji w związku z którą wydana została decyzja o wsparciu.

W interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2019r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wpierw przedstawił treść art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również art. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 u.w.n.i. Dalej zaś sprecyzował, że wątpliwości Spółki dotyczą m.in. ustalenia, czy zwolnieniu będzie podlegał cały dochód z działalności wymienionej w decyzji.

Z zestawienia wspomnianych powyżej regulacji wynika, że zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Językowe brzmienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że opisywane zwolnienie należałoby odnieść do całego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

[...] jednak, zdaniem organu należy mieć na względzie szerszy kontekst badanej regulacji, a zwłaszcza jej cel, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji. Cel ten wynika z treści oceny skutków realizacji sporządzonej do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji.

W konsekwencji, zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlegają jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji – a co za tym idzie zwolnienia tego nie stosuje się do dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

Dalej organ wyjaśnił, że to decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy przewidzianej w art. 3 u.w.s.n.i., gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Organ interpretacyjny odwołał się przy tym do §5 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713), w którym wskazano, że przy wyliczaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji należy uwzględnić ponoszone koszty kwalifikowane lub koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników. Oznacza to, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Ponadto przyjęte przez Spółkę stanowisko pozostaje w sprzeczności ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z 14 lutego 2017r., M.P. poz. 260).

Odnosząc się końcowo do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że interpretacja w identycznym stanie prawnym i identycznym opisie sprawy rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Niemniej jednak cel interpretacji, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności. Natomiast tezy przedstawione w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wykładni celowościowej zamiast literalnej, chociaż brzmienie wskazanych przepisów i ich wykładnia językowa nie budzą wątpliwości. Przyjęta przez organ wykładnia doprowadziła do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone ich treścią. W konsekwencji odmówiono uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego całości dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu nowej inwestycji, prowadzonej na wskazanym w niej terenie, maksymalnie do wartości dopuszczonej pomocy publicznej;

- art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 6 i 7 u.w.n.i. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. dowolnym i wybiórczym przywołaniu fragmentów Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, nie mających związku z pytaniem. Fragmenty te odnoszą się jedynie do ogólnych założeń ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Organ pominął przy tym przepisy oraz inne fragmenty dokumentów wskazujące na właściwy cel ustawodawcy. Organ pominął również jednolitą linię orzeczniczą tych przepisów w sprawie ściśle powiązanej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że tezy przywołanych orzeczeń sądowych nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 121§1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej jako "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organu ze względu na wydanie interpretacji sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisów, wcześniejszą praktyką interpretacyjną oraz jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowych przepisów ukształtowaną w sprawach merytorycznie ściśle powiązanych z rozstrzygniętym zagadnieniem oraz poprzez naruszenie zasady przekonywania ze względu na nieustosunkowanie się do argumentów Spółki wynikających z przywołanego orzecznictwa sądowego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie naruszające zasadę pewności prawa podatkowego ze względu na fakt, że Spółka zaskakiwana jest treścią normy prawnej wyinterpretowanej przez organ w wyniku wadliwego procesu stosowania prawa.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z ... listopada 2019r. pełnomocnik skarżącej spółki poinformowała, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał w dniu 25 października 2019r. interpretację ogólną nr [...] w której odniósł się do problemu prawnego identycznego jak ten, który zaistniał w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że skarżąca Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na podstawie ustawy z 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (u.w.n.i.) zatem wsparcie realizacji nowej inwestycji udzielone w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3, art. 4 u.w.n.i.) wynikało z przepisów cyt. ustawy nie zaś z regulacji prawnych odnoszących się Specjalnych Stref Ekonomicznych.

Odnotować należy i to, że zagadnienie prawne będące przedmiotem kontrowersji pomiędzy stroną skarżącą a organem interpretacyjnym budziło wątpliwości interpretacyjne i pojawiały się rozbieżne interpretacje indywidulane dotyczące tego zagadnienia.

W dniu 25 października 2019r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju mając na uwadze niejednolitą praktykę organów podatkowych i brak orzecznictwa sądowego w tym zakresie zdecydował się, w oparciu o art. 14a§1 pkt O.p. na wydanie interpretacji ogólnej (nr [...]) celem zapewnienia jednolitego stosowania prawa.

Minister przypomniał, że art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. określają zakres zwolnienia z opodatkowania dochodu, które stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną) udzielaną przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie do ustawy o w.n.i. stwierdza, że celem ustawy "jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych, co przyczyni się do: (1) rozwoju innowacyjnych dziedzin działalności gospodarczej; (2) tworzenia nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników; (3) rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (4) zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) rozwoju eksportu; (6) zahamowania wzrostu zróżnicowań regionalnych". Cel w/w ustawy został przedstawiony również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Projektodawca wskazał w nim, iż: "Pomoc publiczna na nowe inwestycje znacząco wpływa na przedsiębiorczość sektora MŚP oraz na jego konkurencyjność, ponieważ kwoty nieodprowadzonego podatku dochodowego mogą być przeznaczone na rozwój firm (...). Realizacja nowych inwestycji przyczynia się do rozwoju społeczno-ekonomicznego kraju i regionów, w których inwestycje są realizowane (...). Podobnie jak w przypadku SSE nowy instrument zakłada udzielanie pomocy w formie zwolnienia od podatku dochodu z działalności objętej decyzją, co wiąże się z brakiem wpływów do budżetów JST".

Nadrzędnym zatem celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań jest rozwój gospodarczospołeczny kraju i regionu, na którym inwestycje są realizowane poprzez promowanie innowacyjnych inwestycji, wdrażanie nowoczesnych rozwiązań technicznych oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Natomiast warunki jakie musi spełnić przedsiębiorca realizujący nową inwestycję mają na celu umożliwienie rozwoju terenów najsłabiej rozwiniętych.

Wsparcie na realizację nowej inwestycji nie obejmuje również zatrudnienia nowych pracowników, które pozostaje bez związku z powstałą inwestycją w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, związane z wymienionymi formami rozwojowymi przedsiębiorstwa. Utworzenie nowych miejsc pracy, których efektem jest pomoc publiczna udzielana na podstawie u.w.n.i. powinno pozostawać w bezpośrednim następstwie nowej inwestycji i nie może być rozumiane jako odrębna nowa inwestycja. Koszty zatrudnienia stanowią bowiem jedynie koszty kwalifikowane mające wpływ na wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielanej na realizację nowej inwestycji, w ramach której dokonuje się tego zatrudnienia.

Minister podkreślił, że zgodnie z art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach ustawy o CIT. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu, jeżeli nowa inwestycja spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe, w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zakres wsparcia stanowiącego pomoc publiczną, udzielanego w postaci zwolnienia podatkowego, determinuje więc zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zwolnienie podatkowe nie może bowiem wykraczać poza sytuacje dla których u.w.n.i. przewiduje wsparcie (pomoc publiczną).

Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 u.w.n.i. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 u.w.n.i. "decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1". To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane.

Skoro ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy – uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).

Interpretacja wymienionych przepisów u.p.d.o.p. z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej (zintegrowana wykładnia prawa) zapewni realizację celu ustawy o WNI, czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania).

Interpolując powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą Spółkę (który nie był kwestionowany przez organ) skarżąca nie jest i nie będzie w stanie dokonać alokacji kosztów i przychodów ze sprzedaży projektów do poszczególnych decyzji. Wydzielenie dochodu ze względu na ścisłe powiązania nowej inwestycji z dotychczasową działalnością jest niemożliwe zatem zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z tym, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zaliczając do nich: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa [...] zł.