Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 468/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2a ust. 1, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2046
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 2, art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 72 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi Sądu Okręgowego w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do sierpnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Sądu Okręgowego w K. kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2017 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej – "Minister" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – "Prezes Zarządu PFRON" lub "organ pierwszej instancji") z [...] lutego 2017 r. odmawiającą Sądowi Okręgowemu w K. (dalej – "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – "PFRON") za okres od grudnia 2010 r. do sierpnia 2016 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, PFRON pismem z 30 maja 2016 r. poinformował Stronę, że w związku ze złożeniem w dniu 4 kwietnia 2016 r. deklaracji korygującej zmniejszającej zobowiązanie za 2016/02 – wykryto nieprawidłowości związane z błędnym wliczaniem do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, 3 pracowników: A.B., S.H., M.B.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że dokumenty przesłane wraz z pismem z 21 kwietnia 2016 r. stwierdzają niezdolność do służby oraz zaliczają ww. pracowników do III grupy inwalidów, a osoby z taką grupą są zdolne do pracy poza służbą. Na tej podstawie PFRON wezwał Stronę do skorygowania deklaracji za 2016/02 oraz za pozostałe okresy, w których ww. pracownicy uwzględnieni byli jako osoby niepełnosprawne.

1.3. Strona pismem z 17 czerwca 2016 r. poinformowała, że złożyła korekty deklaracji za okresy od grudnia 2010 do kwietnia 2016 r. i dokonała wpłaty

w wysokości 224.204 zł na poczet złożonych korekt.

1.4. Z kolei, pismem z 23 grudnia 2016 r. Strona zwróciła się z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 196.349 zł (należność główna) oraz z tytułu odsetek. Jednocześnie złożyła korekty deklaracji. Zgodnie z załączonym do pisma rozliczeniem korekty deklaracji dotyczyły okresu od grudnia 2010 r. do sierpnia 2016 r. Strona stwierdziła bowiem, że zaistniały okoliczności, które mogą wpłynąć na uznanie, że A.B., S.H. oraz M.B. winni być uwzględnieni w tym okresie jako osoby niepełnosprawne. Do pracodawcy wpłynęły bowiem nowe orzeczenia o stopniu niepełnosprawności tych pracowników.

1.5. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2010 r. do sierpnia 2016 r.

Organ pierwszej instancji zauważył, że orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wskazanych pracowników zostały złożone pracodawcy dopiero w sierpniu i we wrześniu 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 2a ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, dalej – "ustawa rehabilitacji"), osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność.

1.6. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty. Strona w uzasadnieniu podniosła, że uznała za zasadne złożenie korekt deklaracji PFRON wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bowiem uważa, że orzeczenia o niepełnosprawności wydane trzem pracownikom w okresie od 25 lipca do 13 września 2016 r. wskazują na fakt, że niepełnosprawność tych pracowników istnieje odpowiednio od roku 2002 bądź 2004 roku.

Ponadto Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1064/13, wskazując, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zbliżony do okoliczności faktycznych leżący u podstaw wydania powołanego orzeczenia. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności orzekł o niepełnosprawności pracownika wskazując, że datuje się ona od 1995 r., tym samym należało przyjąć, że w dniu zawarcia umowy pracownik był osobą niepełnosprawną. W ocenie Strony, powołana powyżej interpretacja może znaleźć zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych przez trzech pracowników Strony orzeczeń wynika bowiem data powstania niepełnosprawności, która czyni niezasadną poprzednio dokonaną korektę deklaracji. Okres, za jaki dokonana została korekta nie wykracza poza okresy istnienia niepełnosprawności stwierdzonych w orzeczeniach o stopniu niepełnosprawności poszczególnych pracowników Strony.

1.7. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Minister wskazał, że orzeczenie, na które powołuje się Strona (wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r.) nie może zostać uwzględnione w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie dotyczyło kwestii obowiązkowych wpłat na PFRON, a tym samym stosunku prawnego pracownik-pracodawca. Ponadto, w ocenie Ministra, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest zbliżony do okoliczności faktycznych w jakich zapadł ww. wyrok.

Minister zwrócił uwagę, że orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, na podstawie których Strona dokonała korekt deklaracji wpłynęły do pracodawcy w dniu 9 sierpnia 2016 r. (A.B.), w dniu 12 sierpnia 2016 r. (M.B.), 27 września 2016 r. (S.H.), o czym świadczą pieczątki z datą wpływu do pracodawcy.

Wobec powyższego pracownicy posiadający te orzeczenia zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, powinni być wliczani do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych dopiero od tych dni.

1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej – "K.p.a."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego i stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres 2010/12-2016/08 oraz z tytułu uiszczonych odsetek;

b) art. 107 § 3 K.p.a., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji w części dotyczącej wskazywanych przez Skarżącego podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego i stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres 2010/12-2016/08 wobec stwierdzenia w decyzjach ZUS, że niepełnosprawność pracowników istniała w dacie dokonywania przez Skarżącego odpisów na PFRON;

c) art. 8 K.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób pomijający interes społeczny i naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do państwa, co przejawiało się rozstrzygnięciem na niekorzyść strony wątpliwości dotyczących treści normy prawnej, tj. przepisów art. 2a ust. 1 oraz art. 62 ust.1 i 2 ustawy o rehabilitacji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie, co doprowadziło do rozstrzygnięcia przez organ na niekorzyść Strony wątpliwości powstałych na gruncie art. 2a ust. 1 oraz art. 62 ust.1 i 2 ustawy o rehabilitacji;

b) naruszenie art. 21 ust. 1 oraz art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego nienależyte zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że Skarżąca nie przedstawiła orzeczeń o niepełnosprawności Pana A.B., S.H. oraz M.B, a ponadto pominięcie przez organ faktu, że z orzeczeń tych wynika, że osoby te były osobami niepełnosprawnymi również w okresie 2010/12 - 2016/08;

c) naruszenie art. 2a ust.1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia przez organ, że brak było podstaw do zaliczenia Pana A.B., S.H. oraz M.B. do osób niepełnosprawnych w okresie 2010/12-2016/08 pomimo, że w dacie składania przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty osoby te posiadały orzeczenia potwierdzające niepełnosprawność również w okresie 2010/12 - 2016/08,

d) naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i nie istnieją podstawy do uwzględnienia wniosku Skarżącego i stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres 2010/12 - 2016/08.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoją wcześniejszą argumentację.

2. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie

z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym,

a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat PFRON za okresy od grudnia 2010 r. do sierpnia 2016 r. Skarga wniesiona na powyższą decyzję zasługiwała na uwzględnienie, jednakże jedynie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2010 r. oraz za sierpień 2016 r. Odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie organów odpowiada prawu.

Takie rozstrzygnięcie jest konsekwencją:

- po pierwsze, obowiązywania w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych decyzją (12/2010-08/2016) dwóch reżimów prawnych, z uwzględnieniem których oceniać należało skutki złożenia pracodawcy orzeczeń o niepełnosprawności w określonej dacie i o określonej treści. W tym zakresie Sąd odmiennie ocenił zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2010 r. oraz odmiennie – za pozostałe okresy rozliczeniowe, z uwagi na wejście w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 2a ustawy o rehabilitacji, który kwestie te jednoznacznie reguluje;

- po drugie – w odniesieniu do sierpnia 2016 r. – pominięcia przez organy, okoliczności, że Panowie A.B. i M.B., złożyli stosowne orzeczenia Skarżącemu odpowiednio w dniu 9 i 12 sierpnia 2016 r., tym samym powinni zostać zaliczeni do stanu osób niepełnosprawnych odpowiednio od 9 i 12 sierpnia 2016 r.

Powyższe kwestie zostaną szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia. Zasygnalizowanie powyższego na wstępie było jednak konieczne, z uwagi na zachowanie przejrzystości wywodu.

4.3. Jak wynika z ustaleń faktycznych w sprawie pierwotnie Skarżący zaliczał wskazanych pracowników do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, z uwagi na przedłożone przez nich orzeczenia wydane przez komisje lekarskie MON lub MSWiA kwalifikujące ich do III grupy inwalidzkiej, ze wskazaniem, że badani są niezdolni do służby wojskowej, a inwalidztwo pozostaje w związku ze służbą. Orzeczenia te zostały wydane w latach 2011-2014 r. (zob. k- 233, 235, 237 akt admin.)

W ocenie Sądu, orzeczenia te nie mogły stanowić podstawy do zaliczania tych pracowników do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 62 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o rehabilitacji.

W art. 1 ustawy o rehabilitacji wyznaczono jej zakres podmiotowy. Dotyczy ona osób niepełnosprawnych, czyli osób, których niepełnosprawność została potwierdzona jednym z rodzajów orzeczeń, enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Ponadto, zgodnie z art. 62 ustawy o rehabilitacji, osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu ustawy są również osoby, które przed dniem jej wejścia w życie (przed dniem 1 stycznia 1998 r.) zostały zaliczone do jednej z grup inwalidów, a orzeczenie przed tą datą nie utraciło mocy.

Zmiana nomenklatury z "inwalidy" na "osobę niepełnosprawną" była ściśle związana z uchwaleniem ustawy z dnia 28 czerwca 1996 r. o zmianie niektórych ustaw o zaopatrzeniu emerytalnym i o ubezpieczeniu społecznym 10. Zgodnie z art. 10 tej ustawy dotychczas funkcjonujący termin prawny "inwalidztwo" został zastąpiony określeniem "niezdolność do pracy". Miało to związek z reorganizacją systemu orzekania o niepełnosprawności polegającą na rozdzieleniu tzw. orzekania dla celów rentowych (dotychczasowe pojęcie inwalidy zastąpiło określenie "niezdolność do pracy") od orzecznictwa dla celów pozarentowych.

Sąd zauważa, że w art. 62 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wyraźnie wskazano, że osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu ustawy są osoby, które legitymują się stosownymi orzeczeniami wydanymi przed dniem wejścia w życie komentowanej ustawy (przed dniem 1 stycznia 1998 r.), a które przed tą datą nie utraciły mocy. Orzeczenia wydane po tej dacie, przez komisje resortowe w stosunku do żołnierzy czy funkcjonariuszy, nie są traktowane na gruncie ustawy o rehabilitacji jak orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

Tego rodzaju orzeczenia nie mogły więc stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych pracowników do stanu osób niepełnosprawnych przez Skarżącego. Zostały one bowiem wydane dopiero w latach 2011-2014.

4.4. W konsekwencji, aby Skarżący mógł zaliczyć wskazanych pracowników do stanu osób niepełnosprawnych musieli się oni – w pierwszej kolejności – legitymować jednym z orzeczeń, o których mowa w art. 1 ustawy o rehabilitacji.

W toku postępowania przedłożono orzeczenia stosownych zespołów do spraw orzekania o niepełnosprawności tj:

- orzeczenie z 25 lipca 2016 r., dotyczące Pana A.B., zaliczające go do lekkiego stopnia niepełnosprawności od dnia 29 czerwca 2016 r. do dnia 31 lipca 2019 r., ze wskazaniem, że niepełnosprawność istnieje od 35 roku życia, przekazane pracodawcy w dniu 9 sierpnia 2016 r.,

- orzeczenie z 9 sierpnia 2016 r., dotyczące M.B., zaliczające go do lekkiego stopnia niepełnosprawności od dnia 5 lipca 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2019r., ze wskazaniem, że niepełnosprawność istnieje od 29 maja 2002 r., przekazane pracodawcy w dniu 12 sierpnia 2016 r.

- orzeczenie z 13 września 2016 r., dotyczące S.H., zaliczające go do lekkiego stopnia niepełnosprawności wydane po rozpatrzeniu odwołania z dnia 29 lipca 2016 r. od orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wydanego przez Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w K. w dniu 14 lipca 2016 r., ze wskazaniem, że niepełnosprawność istnieje od 7 marca 2002 r. przekazane pracodawcy w dniu 27 września 2016 r. (zob. k 314-616 akt admin.).

Orzeczenia te niewątpliwie są orzeczeniami, o których mowa w art. 1 ustawy o rehabilitacji, wydanymi przez właściwe organy. Niemniej jednak orzeczenia te zostały przedłożone pracodawcy odpowiednio w dniach 9 i 12 sierpnia oraz 27 września 2016 r.

4.5. Jak stanowi natomiast art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o rehabilitacji mocą ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 14 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1475).

Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zastosowanie przez organ normy wynikającej z art. 2a ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON za grudzień 2010 r.

Zauważyć bowiem trzeba, że zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz jest zobowiązaniem, określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Oznacza to, że ww. zobowiązanie powstaje w momencie osiągnięcia przez pracodawcę zatrudnienia w wysokości co najmniej 25 pracowników, przy zastosowaniu warunków i wskaźnika określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

W ocenie Sądu, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji nie ma zastosowania do zdarzeń, które zrodziły obowiązek wpłat na PFRON przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. powstałych w grudniu 2010 r. (obowiązek wpłaty na Fundusz powstał w omawianym przypadku w grudniu 2010 r., a jedynie termin na dokonanie wpłaty z tego tytułu upływał w styczniu 2011r.; zob. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2018/13, III SA/Wa 2019/13 oraz III SA/Wa 2020/13).

Zasadą jest bowiem, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej. Zakaz ten dotyczy zwłaszcza przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (np. wyroki TK: z dnia 30 listopada 1993r., sygn. K 18/92, opubl. OTK 1993, cz. II, poz. 41; z 27 lutego 2002r., sygn. akt K 47/01, opubl. OTK-A 2002 Nr 1 poz. 6). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego i można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów (np. orzeczenie z 19 października 1993r., sygn. akt K. 14/92, OTK 1993, cz. II, poz. 35). Doktryna prawa uwzględniając wartość, jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm [S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym (Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), Państwo i Prawo 1991, z. 8, s. 9]. W wyroku z 24 lipca 1990r., sygn. akt K 5/90 (opubl. OTK 1990 nr 1 poz. 4) Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania. Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyroki TK: z 25 września 2000 r., sygn. akt K 26/99, opubl. OTK ZU 2000 Nr 6, poz. 186; z 19 marca 2007r. sygn. akt K 47/05, opubl. OTK-A 2007 nr 3 poz. 27).

Jak już wyżej wskazano, gdy zdarzenia rodzące skutki prawne w postaci obowiązku wpłat na PFRON mają miejsce w okresie kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, to do oceny skutków prawnych tych zdarzeń należy stosować przepisy obowiązujące w dacie ich wystąpienia.

Takim przepisem w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., był jedynie art. 1 ustawy o rehabilitacji. Z przepisu tego wywieść natomiast należy, że

o niepełnosprawności świadczy samo jej potwierdzenie stosownym orzeczeniem.

Z kolei przepis regulujący powstanie obowiązku w zakresie wpłat na PFRON nie zawiera innych formalnoprawnych wymogów, w zakresie ustalania powstania obowiązku i obliczania wysokości wpłat. W szczególności nie uzależnia skutków w zakresie wysokości wpłat, od momentu powzięcia wiadomości o niepełnosprawności pracownika przez pracodawcę. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w ówczesnym stanie prawnym zatrudnienie osób niepełnosprawnych pracodawca winien był określać według rzeczywistej ilości pracowników posiadających jedno z orzeczeń wymienionych w art. 1 pkt 1-3 ustawy o rehabilitacji.

4.6. Skoro w odniesieniu do grudnia 2010 r. nie ma znaczenia data przedłożenia pracodawcy orzeczenia o niepełnosprawności, ocenić należało od kiedy w istocie wskazani pracownicy są osobami niepełnosprawnymi na potrzeby ustawy o rehabilitacji, czy od daty wydania orzeczenia, czy od daty ustalenia stopnia niepełnosprawności, czy też od daty, od której datowana jest niepełnosprawność.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2006r., III SA/Wa 1066/06, orzeczenie organu orzekającego o niepełnosprawności nie konstytuuje niepełnosprawności, która istnieje obiektywnie.

Zauważenia też wymaga, że zgodnie z powoływanym już art. 1 ustawy o rehabilitacji, ustawa ta dotyczy osób, których niepełnosprawność została "potwierdzona" (nie zaś "stwierdzona") stosownym orzeczeniem, co również wskazuje na deklaratoryjny charakter orzeczenia o niepełnosprawności. Dodać trzeba, że zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2003 r. w sprawie orzekania o niepełnosprawności i stopniu niepełnosprawności, orzeczenie o niepełnosprawności powinno (jeżeli tylko jest to możliwe) zawierać również datę powstania niepełnosprawności ustaloną w trybie § 14 ust. 3 rozporządzenia.

Taką datę zawierają orzeczenia dotyczące Panów A.B., M.B. i S.H. Ich niepełnosprawność datuje się na lata 2002-2004 (przy czym w odniesieniu do Pana A.B. następuje to poprzez wskazanie, że niepełnosprawność datuje się od 35 roku życia).

W ocenie Sądu, mając na uwadze brzmienie art. 1 ustawy o rehabilitacji, nie można kwestionować prawa pracodawcy do zaliczania pracownika do osób niepełnosprawnych, jeśli jego niepełnosprawność istnieje obiektywnie. Inna interpretacja jest niezgodna z celem i duchem ustawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., III SA/Wa 413/16).

W świetle powołanych przepisów wskazani pracownicy byli w grudniu 2010 r. osobami niepełnosprawnymi. Ich niepełnosprawność została potwierdzona stosownymi orzeczeniami. Wskazani pracownicy byli osobami niepełnosprawnymi w rozumieniu art. 1 ustawy o rehabilitacji. Stąd też nie można podzielić poglądu organów, że w spornym okresie byli oni niepełnosprawni jedynie w sensie medycznym, a nie w sensie prawnym.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyroku NSA z 24 sierpnia 2014r., II GSK 1064/13, czy też WSA w Warszawie z 29 listopada 2006r., III SA/Wa 1066/06.

Podsumowując, skoro przepis art. 2a ustawy o rehabilitacji w grudniu 2010 r. jeszcze nie obowiązywał, a w świetle posiadanych przez pracodawcę dokumentów (orzeczeń) nie budzi wątpliwości, że Panowie A.B., M.B. i S.H. byli w grudniu 2010 r. osobami niepełnosprawnymi, ich niepełnosprawność datuje się bowiem na lata 2002-2004, to nie było podstaw do nieuwzględniania ich jako osób niepełnosprawnych przy określaniu wysokości wpłaty na Fundusz za grudzień 2010 r., ze względu na treść art. 2a ust. 1-4 ustawy o rehabilitacji.

Tym samym w tym zakresie wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny.

4.7. Dodać jedynie należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. tym przepisem zasada ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Realizacji tego celu ma właśnie służyć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta wywodzona jest również z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

4.8. Natomiast w stanie prawym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie ma już w ocenie Sądu wątpliwości, że warunkiem wliczenia danej osoby do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest przedstawienie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność, niezależnie od tego, jaka data powstania niepełnosprawności została wskazana w orzeczeniu potwierdzającym niepełnosprawność lub jej stopień. Właśnie z uwagi na fakt, że przed wskazaną datą nie było regulacji prawnej, która odnosiłaby się do sposobu określania daty początkowej, od której należy wliczać osobę do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ustawodawca dokonując nowelizacji, postanowił tę kwestie uregulować, wprowadzając do ustawy o rehabilitacji powoływany już art. 2a.

Mając na uwadze jednoznaczne brzmienie tego przepisu przyjąć należy, że

w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, począwszy od stycznia 2011 r., dopiero od dnia przedstawienia pracodawcy stosownego orzeczenia o niepełnosprawności wlicza się daną osobę do stanu osób niepełnosprawnych.

Skoro więc Panowie A.B., S.H. i M.B. złożyli te orzeczenia pracodawcy dopiero w sierpniu i we wrześniu 2016 r. nie mogli zostać uwzględnieniu przez Skarżącego jako osoby niepełnosprawne za miesiące poprzedzające przedłożenie tych orzeczeń. Zwłaszcza, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z kontynuacją składanych orzeczeń.

4.9. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że Panowie A.B. i M.B., złożyli stosowne orzeczenia Skarżącej odpowiednio w dniu 9 i 12 sierpnia 2016 r. Tym samym powinni zostać zaliczeni do stanu osób niepełnosprawnych odpowiednio od 9 i 12 sierpnia 2016 r. (proporcjonalnie). Przepis art. 2a ustawy o rehabilitacji stanowi wyraźnie o "zaliczeniu począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność".

W tym zakresie zasadny jest więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący sierpnia 2016 r.

4.10. W konsekwencji uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.,

a także art. 1, art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ale tylko w odniesieniu do wyżej wskazanych okresów rozliczeniowych. W tym również zakresie zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p., a także zarzut naruszenia zasady zaufania (błędnie powołano tu art. 8 K.p.a. zamiast art. 121 O.p.) Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie podnoszonych w skardze licznych naruszeń przepisów K.p.a., Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, jak błędnie wskazał Skarżący. Niezależnie od powyższego, poza wskazanymi wyżej naruszeniami, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odpowiadających powołanym w skardze przepisom K.p.a.,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.10. W toku ponownego postępowania, organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do oceny materiału dowodowego wyrażone

w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącego Sąd zasadził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (2.000 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.