Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1581/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1581/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010r., sprawy ze skarg R. S.A. w K. w likwidacji, na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 23 czerwca 2010r. Nr[...],, Nr[...],, Nr[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

We wnioskach z dnia 29 marca 2010r. "R" S.A. w likwidacji z siedzibą w K. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy parkingu wraz z działką nr [...] na której jest on posadowiony, dostawy działki nr [...] wraz z budynkami i budowlami, dostawy działek nr [...] i [..] wraz z budynkiem na nich posadowionych.

We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym sąsiadujących ze sobą działek o łącznej powierzchni 22.195 m2 oraz właścicielem położonych na nich budynków produkcyjnych, magazynowych i biurowych o łącznej powierzchni użytkowej 10.862 m2 (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości obejmują siedem działek ewidencyjnych: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz nr [...].

Nieruchomości stanowią jedną zorganizowaną całość gospodarczą o charakterze produkcyjno - magazynowo - biurowym i posiadają uregulowany stan prawny w założonych dla nich księgach wieczystych (przy czym jedna księga może obejmować kilka działek). Obecnie Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedażą nieruchomości.

Wymienione powyżej działki zostały przez Spółkę nabyte w różny sposób (poprzez aport lub zakup) oraz w różnych latach, natomiast znajdujące się na nich budynki częściowo zostały wzniesione przez Spółkę, a częściowo istniały już w momencie nabycia tych działek. Ponadto w trakcie użytkowania przedmiotowych budynków Spółka dokonywała na nie nakładów inwestycyjnych zwiększających ich wartość początkową. Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowy opis w odniesieniu do poszczególnych działek.

Prawo własności do działki 201 Spółka uzyskała w 2001r. w wyniku transakcji nabycia od osoby prywatnej (transakcja ta nie podlegała podatkowi VAT). Działka w chwili nabycia nie była zabudowana. Na działce tej Spółka wybudowała utwardzony parking, który oddano do użytku w 2007r. oraz wprowadzono do ewidencji Spółki jako środek trwały. Działka ta wykorzystywana była przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Prawo własności do działek nr [...] i [...] Spółka uzyskała w 1991r. w wyniku wniesienia tych gruntów jako wkładu niepieniężnego do Spółki. W związku z uzyskaniem przez Spółkę tytułu prawnego do tych gruntów przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993r. nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu. Przedmiotowe działki w chwili nabycia były niezabudowane (na terenie tych działek znajdowało się jedynie ogrodzenie wprowadzone jako środek trwały Spółki w 1991r.).

Na działkach nr [...] oraz [...] Spółka wybudowała w 2000r. halę produkcyjno-biurową, która była wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej. Budynek ten podlegał modernizacji skutkującej zwiększeniem jego wartości początkowej, przy czy wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku.

Właścicielem działki 206/1 ujawnionym w księdze wieczystej jest Gmina, a Spółka posiada do niej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i budowli, stanowiące odrębne od gruntu prawo własności. Tytuł prawny do tej działki Spółka uzyskała w drodze aportu w 1991r. W związku z nabyciem przez Spółkę prawa do tego gruntu przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Na dzień dzisiejszy przedmiotowa działka jest zabudowana 18 budynkami (hale produkcyjne, magazyny materiałów i surowców itp.) oraz 1 budowlą (stacja transformatorowa), które w większości są ze sobą połączone tworząc jeden kompleks. Część budynków znajdujących się na tej działce oraz stacja transformatorowa istniały już w momencie uzyskania przez spółkę tytułu prawnego do tej działki. Z uwagi na to, iż budynki te zostały oddane do użytku w 1963r., nie występował podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu. Część budynków została natomiast wybudowana przez Spółkę w latach: 1997r., 1998r., 1999r., 2000r., 2001r. i 2002r. Z uwagi na to, iż wybudowane przez Spółkę budynki zostały oddane do użytku w łatach obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., w związku z ich budową występował VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa 30% ich wartości początkowej.

Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Część budynków opisanych we wniosku była wynajmowana. Pomieszczenie biurowe o powierzchni 178 m2 (hala B) w jednym z budynków na działce [...] było przedmiotem odpłatnego najmu (czynności opodatkowanej VAT) od l kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. Podobnie, mniejsze biuro (w budynku administracyjno-socjalnym) o powierzchni 30 m2 również na działce [...] było przedmiotem najmu od l do 30 września 2009r.

Przedmiotowe budynki w pierwotnej formie zostały wybudowane w latach siedemdziesiątych XX w. A zatem istniały na działce [...] w momencie zakupu prawa użytkowania wieczystego w 1991r. W latach kolejnych zostały rozbudowane lub zmodernizowane:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

jaką stawką VAT powinna zostać opodatkowana dostawa ww. nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do działki nr [...], skoro Spółka wybudowała na przedmiotowej działce w 2007r. parking, który został wprowadzony jako środek trwały do ewidencji i budowla ta została przekazana do użytkowania więcej niż 2 lata temu, uzasadnia to zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W odniesieniu do działek nr [...] i [...] dokonanie transakcji sprzedaży znajdującego się na przedmiotowych działkach budynku produkcyjno-biurowego podlegałoby wraz z tym gruntem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust 5 tej ustawy, ponieważ wybudowany na tych działkach budynek został przekazany do użytkowania w 2000r., a tym samym, transakcja sprzedaży tego budynku wraz z gruntem nie może być uznana jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo też przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do działki nr [...] w ocenie Spółki, transakcja sprzedaży budynków i budowli znajdujących się na działce nr [...] podlega wraz z gruntem zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że pierwsze zasiedlenie (rozumiane zgodnie z Dyrektywą VAT w sposób fizyczny jako oddanie danej nieruchomości do użytkowania) następowało w latach oddania do użytkowania poszczególnych budynków i budowli. Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, iż wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 206/1 zostały przekazane do użytkowania więcej niż 2 lata temu, co uzasadnia zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego. Niezależnie od powyższego, od części budynków znajdujących się na działce Spółka nie odliczała VAT, więc obligatoryjne zwolnienie wynika również z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak ze względu na potencjalne trudności z przypisaniem tego zwolnienia do gruntu i określeniem ewentualnej proporcji, Spółka uważa za właściwsze oparcie się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 23 czerwca 2010r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach organ wskazał w szczególności na treść art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 7a, art. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także na § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Ponadto organ dokonujący interpretacji odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w szczególności art. 12 ust. 2 i art. 136 lit. b.

Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie w/w Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Ww. przepis dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o VAT krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości (por. art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) gdzie przez przebudowę budynku uznał ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej. Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Brzmienie ww. przepisu dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku, a jego pierwszą dostawą. Należy zwrócić uwagę na treść tego przepisu który mówi o "następnej dostawie" po pierwszym zasiedleniu. Dostawa po pierwszym zasiedlaniu będzie kolejną dostawą czyli pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu. Dodatkowo mając na uwadze, że przepisy w/w Dyrektywy nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawiając państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej.

Nie można się zgodzić z wnioskodawcą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.

Stosownie zatem do w/w przepisów ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w "sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata, a w stosunku do tych obiektów lub ulepszenia (nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku na przedmiotowych działkach [...] i [...] znajduje się hala produkcyjno - biurowa wybudowana w 2000r. przez wnioskodawcę, która następnie była ulepszana. Budynek ten był użytkowany przez spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem dostawa ww. budynku wraz z gruntem na którym jest posadowiony będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22 % gdyż będzie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto na przedmiotowej działce nr 201 wnioskodawca wybudował w 2007r. parking,. który obecnie jest przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Budowla była użytkowana przez spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Przenosząc powyższe na grunt powołanych przepisów organ stwierdził, że dostawa ww. parkingu wraz z gruntem na którym jest on posadowiony będzie opodatkowane stawką 22%.

W zakresie zaś działki nr 206/1 - znajduje się na niej 18 budynków i jedna budowla. Część budynków i budowla zostały nabyte przez wnioskodawcę 1991r. natomiast pozostałych sześć budynków zostały wybudowane przez wnioskodawcę w latach 1997-2002. Część z dwóch z nabytych budynków (pomieszczenie biurowe w hali B i biuro w budynku administracyjno-socjalnym) były wynajmowane, odpowiednio, w okresie od 1 kwietnia 2009r. do 1 września 2009r. i od 1 do 30 września 2009r. Ponadto niektóre ze znajdujących się na tej działce budynków podlegały w różnych

okresach modernizacji skutkującej zwiększeniem ich wartości początkowej, przy czym wartość ulepszeń dokonanych w ciągu ostatnich 5 lat użytkowania była w niektórych budynkach mniejsza, a w niektórych równa bądź większa od 30% ich wartości początkowej. Budynki oraz budowla położone na przedmiotowej działce były użytkowane przez Spółkę dla celów prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Przenosząc powyższe na grunt powołanych przepisów organ stwierdził, iż dostawa:

- ww. stacji transformatorowej oraz budynków nabytych w 1991 r. które nie były przedmiotem ulepszenia lub też wydatki były niższe niż 30% ich wartości początkowej będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a,

- budynków nabytych w 1991r. które były przedmiotem ulepszenia, a wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej lecz po ulepszeniu były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a w związku z ust. 7a z wyjątkiem części budynków będących przedmiotem najmu gdzie: dostawa części budynku administracyjno-socjalnego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10,

- dostawa pomieszczenia biurowego (hala B) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w sytuacji gdy wartość ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej lub dostawa zostanie dokona na 2 lata po pierwszym zasiedleniu,

- budynków oraz części budynków (Hala B i budynek administracyjno-socjalny) nie zasiedlonych po raz pierwszy, nabytych w 1991 r. i ulepszonych jeśli wydatki te były równe lub wyższe niż 30% ich wartości początkowej, a po ulepszeniu nie były wykorzystywane przez co najmniej pięć lat do działalności opodatkowanej będzie podlegała opodatkowaniu stawką.22%,

- budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%,

- zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie podlegało opodatkowaniu stawką 22% w takiej części w jakiej będzie związane z dostawą budynków i ich części korzystających ze zwolnienia natomiast w części związanych z dostawą budynków i ich części korzystających ze zwolnienia zbycia prawa użytkowania gruntu również będzie zwolniona z podatku VAT.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

W związku z tym "R". w likwidacji złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 135 ust. 1 lit. j) w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów powtórzone zostało stanowisko zawarte w uzasadnieniach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 19 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg na w/w interpretacje, zarejestrowanych pod sygn. akt od I SA/Kr 1581/10 do I SA/Kr 1583/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1581/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem dokonane przez organ podatkowy interpretacje indywidualne odpowiadają przepisom prawa . Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy jest kwestia oceny prawidłowości implementacji na gruncie prawa polskiego kryterium jakim jest "pierwsze zasiedlenie", a o którym mowa w art.12 w związku z art. 135 ust. 1 p. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. l ze zm.) Stanowisko organu podatkowego opiera się bowiem na założeniu jego prawidłowej implementacji , zaś wnioskodawcy na twierdzeniu wręcz przeciwnym. Implementacja owa oceniana być musi , co oczywiste - przez pryzmat brzmienia art. 2 p. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r . o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm. ), gdzie omawiane pojęcie zdefiniowano. Rzeczony akt prawny zawiera tzw. słowniczek ustawowy. Jest on zamieszczony w przepisach ogólnych ustawy. Oznacza to, że definicja legalna w niej zawarta zasadniczo jest wiążąca w ramach całej ustawy. Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w słowniczku ustawowym w innym znaczeniu niż określone w art. 2. Powyższe definicje obowiązują też w aktach wykonawczych wydanych na podstawie niniejszej ustawy, chyba że - co jest dopuszczalne wyjątkowo i wymaga wyraźnego zaznaczenia - na potrzeby samego aktu wykonawczego ustala się inną definicję danego pojęcia. ( A. Bartosiewicz, R. Kubacki , VAT. Kom. , Lex , 2010 , wyd. IV ). Pojęcie pierwszego zasiedlenia określone jest w słowniczku, jako oddanie do użytkowania , w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie , w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. W ocenie Spółki pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być rozumiane jako faktyczne przyjęcie do używania nieruchomości po raz pierwszy . Wprawdzie ustawa o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie w sposób odmienny , ale czyni to niezgodnie z Dyrektywą , wprowadzając warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Dyrektywa, w ocenie skarżącej , nakazuje zwolnienie z VAT dostawy budynków po pierwszym zasiedleniu , rozumianym zgodnie z wykładnią językową. Stanowisko to nie znajduje akceptacji sądu. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd , że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. ( A. Bartosiewicz, R. Kubacki , VAT. Kom. , Lex , 2010 , wyd. IV ). Podzielić zatem należy twierdzenia organu , że już ten dysonans w argumentacji skarżącej przemawia za niemożnością zastosowania w sprawie bezpośrednio przepisów Dyrektywy ; adresatami tych ostatnich są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych ; zasadą też jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich ; wyjątkiem jest sytuacja, w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne. Niezależnie jednak od powyższego - w ocenie sądu orzekającego - nie doszło na gruncie prawa krajowego do wadliwej, sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego implementacji kryterium " pierwszego zasiedlenia". Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. l lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Te szczegółowe zasady nie mogą rzecz jasna kreować fundamentalnych zmian w jego merytorycznej pojemności, jednakże niewątpliwie pozostawiają państwom sporą dozę swobody w zakresie jego kształtowania. Dyrektywa wszak pozwala na określenie szczegółowych "zasad" stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia , a zatem czegoś zdecydowanie więcej niż tylko parametrów paratechnicznych czy formalnoprawnych. Zasady z istoty rzeczy to przecież prawa rządzące, normy i wzorce postępowania , a także podstawy funkcjonowania. ( Słownik języka polskiego , Wydawnictwo Naukowe PWN , Portal Wiedzy PWN ) Już choćby z tej tylko perspektywy nie sposób zaakceptować tezy o wprowadzeniu przez krajowego ustawodawcę rozwiązań wypaczających cel omawianego przepisu. W sytuacji kiedy przepisy dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały. Konkluzja ta zdaje się być tym bardziej uprawniona , że nie abstrahuje od generalnego celu , czy filozofii zwolnienia z opodatkowania tych transakcji dostawy towarów , przy których nabyciu VAT nie podlegał odliczeniu, a to z uwagi na niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania czynności dotyczących tego samego towaru. ( art. 135 ust. 1 lit. j , 136 lit. b i 176 Dyrektywy ). Mając powyższe na uwadze bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy. Tym samym nie ma podstaw do ich pomijania przy interpretacji prawa podatkowego. Stosownie do nich w kontekście analizowanej sprawy, ze zwolnienia nie może korzystać dostawa takich budynków przy nabyciu (wybudowaniu) lub wykorzystaniu których przysługiwało prawo do odliczenia. Z wniosku natomiast wynika, iż zarówno przy budowie jak i ulepszeniu budynków wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia, zatem dostawa tych budynków nie może korzystać ze zwolnienia. W końcu za bezzasadne uznać należy stanowisko skarżącej dotyczące nie wskazania w interpretacjach kryterium , wedle którego nastąpić winno przyporządkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego względem konkretnych budynków i budowli, a to z uwagi na brak pytania w tym zakresie , a ograniczenia go jedynie do właściwej stawki podatku dla transakcji opisanych we wniosku. Zważywszy na przedstawione wyżej motywy brak jest podstaw do podzielenia zarzutów naruszenia powołanych w skargach przepisów , tak prawa materialnego , jak i postępowania – co prowadzi do oddalenia skarg stosownie do art. 151 ustawy o p. p. s. a.