Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 302/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 116 ust 6, art. 86 ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Go 302 / 09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce z o.o. "B" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 126.118,00 zł, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 126.118,00 zł i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego.

Składając deklarację VAT – 7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r., skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 170.798,00 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 474.835,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 304.037,00 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 179.252,00 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 124.785,00 zł.

W lutym 2006 r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r., oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. W dniu [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określająca skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 126.118,00 zł, kwotę zwrotu w wysokości 126.118,00 zł, a także kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 złotych.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w rejestrze sprzedaży za m-c listopad 2005 r. rozliczył fakturę VAT korekta dla "R Sp. z o.o. i Spółka" spółka komandytowa na sprzedaż opakowań (pojemników). Towar wraz z pojemnikami wydano w październiku 2005 r., w tym miesiącu również rozliczono dostawę towarów, natomiast nie dokonano rozliczenia dostawy pojemników. Dotyczyło to faktury korygującej nr [...] z [...] października 2005 r. ( dostawa 2 szt. pojemników o wartości netto: 50,00 zł, VAT 22%: 11,00 zł. ). Faktura korygująca została wystawiona do faktury VAT nr [...] z [...] października 2005 r., z datą sprzedaży [...] października 2005 r.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97 poz. 971), jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Z materiału dowodowego sprawy oraz z umowy zawartej przez skarżącą w dniu [...] grudnia 2004 r. wynika, iż sytuacja, o której mowa w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie -nie pobierano i nie określono w umowie sprzedaży kaucji za opakowania. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań powstał na zasadach ogólnych, co oznacza, że wartość opakowań (pojemników) powinna być ujęta na fakturze dokumentującej dostawy towarów w tych opakowaniach, poprzez wykazanie dostawy opakowań jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów).

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 19 ust. 1 w/w ustawy organ podatkowy uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań, wykazanych w fakturze korygującej powstał w październiku 2005r. W myśl art. 19 ust. 1 w/w ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wystawiona w opisanej powyżej sytuacji faktura korygująca stwierdza stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej. Sprzedaż pojemników z ww. faktury VAT miała miejsce w dniu [...] października 2005 r., natomiast faktura została wystawiona w dniu [...] października 2005 r., a co za tym idzie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań (pojemników) wykazanych w ww. fakturze VAT korygującej powstał w miesiącu październiku 2005 r.

W związku z powyższym skarżący w rozliczeniu za miesiąc listopad 2005 r. zawyżył podstawę opodatkowania o 50,00 zł oraz kwotę podatku należnego o 11,00 zł (wg stawki 22%). Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r., w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] przyjął do rozliczenia fakturę VAT korygującą nr [...] z dnia [...] października 2005 r.

Dalej organ I instancji stwierdził, że skarżąca w rejestrze sprzedaży zaewidencjonowała i w deklaracji VAT-7 rozliczyła następujące faktury VAT korygujące:

- nr [...] z dnia [...] października 2005 r., na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto 0,39 zł, VAT 1,48 zł. W/w faktura została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2005 r. z datą sprzedaży [...].09.2005 r. Przedmiotowa korekta dotyczy zmiany stawki podatku VAT podanej na fakturze pierwotnej z 3% na 7%,

- nr [...] z dnia [...] października 2005 r., na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto 0,00 zł, VAT 0,61 zł. W/w faktura została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2005 r. z datą sprzedaży [...].09.2005 r. Przedmiotowa korekta dotyczy zmiany stawki podatku VAT podanej na fakturze pierwotnej z 3% na 7%,

- nr [...] z dnia [...] października 2005 r., na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto 144,26 zł, VAT wg. Stawki 3% 4,33 zł. Faktura została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].08.2005 r. z datą sprzedaży [...].08.2005 r. Przedmiotowa korekta dotyczy zmiany ilości dostarczonego towaru,

- nr [...] z dnia [...] października 2005 r., na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto 0,00 zł, VAT 1,41 zł. W/w faktura została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2005 r. z datą sprzedaży [...].05.2005 r. Przedmiotowa korekta dotyczy zmiany stawki podatku VAT podanej na fakturze pierwotnej z 3% na 7%.

Organ podkreślił jednak, że stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku zostało spowodowane popełnionymi wcześniej błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, z związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego należy ująć tę fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy od sprzedaży określonej w fakturze pierwotnej.

Nadto w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mając na uwadze wskazany przepis obowiązek podatkowy dla sprzedaży udokumentowanej w/w fakturami VAT korygującymi powstał:

1) w maju 2005 r. - dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT korygującymi nr [...] z dnia [...] października 2005 r,

2) w sierpniu 2005 r. - dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT korygującymi nr [...] z dnia [...] października 2005 r.

3) we wrześniu 2005 r. - dla sprzedaży udokumentowanej fakturami YAT korygującymi nr [...] z dnia [...] października 2005r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2005 r.

W trakcie postępowania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r. ustalono również, że skarżąca w rejestrze sprzedaży i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc rozliczył m.in. fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. na zwiększenie sprzedaży o kwotę netto: 73,31 zł, kwota VAT wg stawki 7%: 5,13 zł. W/w faktura została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...].11.2005 r. z datą sprzedaży [...].11.2005 r. Przedmiotowa korekta dotyczy zmiany ilości na pierwotnej fakturze dostarczonego towaru.

Organ podatkowy stwierdził zatem, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT korygującą, powstał w miesiącu listopadzie 2005r., a co za tym idzie skarżąca w/w fakturę korygującą nr [...] (zwiększającą sprzedaż) winna rozliczyć w deklaracji za miesiąc listopad 2005 r.

Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2005r.

(data sprzedaży: [...] listopada 2005 r.) na kwotę netto 5.424,94 zł, podatek VAT 1.083,36 zł, wystawioną dla Zakładu "S" Sp. z o.o., za energię elektryczną (kwota netto 4 690,71 zł, podatek VAT wg stawki 22% 1.031,96 zł), wodę przemysłową (kwota netto: 261,80 zł, podatek VAT wg stawki 7% 18,33 zł) oraz za zrzut ścieków (kwota netto 472,43 zł, podatek VAT wg stawki 7% 33,07 zł). Na fakturze wskazano termin płatności: [...] grudnia 2005 r.

Stosownie do art. 19 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Uwzględniając art.19 ust. 13 pkt 1 lit.c powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli on został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją nr 138 wymieniono usługi w zakresie rozprowadzania wody, natomiast pod pozycją nr 153 załącznika nr 3 wymieniono usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Skarżąca posiadała umowę zawartą z Zakładem "S" sp. z o.o. o refakturowanie usług związanych z dostawą wody i dostawą energii elektrycznej, w której został określony termin płatności. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt, iż w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. dokumentującej sprzedaż: energii elektrycznej, wody przemysłowej oraz zrzutu ścieków, wskazano termin płatności na dzień [...] grudnia 2005 r., organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży wykazanej na w/w fakturze powstaje w miesiącu grudniu 2005 r., tj. w miesiącu w którym przypada termin płatności.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że w pozycji 6 rejestru sprzedaży "rs" za miesiąc październik 2005 r., skarżąca rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. (data sprzedaży: [...] października 2005r.) na kwotę netto 7.951,10 zł, podatek VAT 1,260,19 zł, wystawioną dla Zakładu "S" Sp. z o.o., za energię elektryczną (kwota netto 4 690,71 zł, podatek VAT wg stawki 22% 1 031,96 zł), wodę przemysłową (kwota netto: 1.168,20 zł, podatek VAT wg stawki 7% 81,77 zł) oraz za zrzut ścieków (kwota netto 2.092,19 zł, podatek VAT wg stawki 7% 146,46 zł). Na fakturze wskazano termin płatności: [...] listopada 2005 r.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz faktem, iż w w/w fakturze nr [...] dokumentującej sprzedaż: energii elektrycznej, wody przemysłowej oraz zrzutu ścieków, wskazano termin płatności na dzień [...] listopada 2005 r., to obowiązek podatkowy dla sprzedaży wykazanej na w/w fakturze powstaje w miesiącu listopadzie 2005 r., tj. w miesiącu w którym przypada termin płatności.

Nadto w pozycjach od numeru 1.363 do numeru 1.366 rejestru sprzedaży za miesiąc grudzień 2005 r. skarżąca zaewidencjonował faktury dokumentujące sprzedaż towarów w miesiącu listopadzie 2005 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z tym oraz faktem że ww. faktury VAT zostały wystawione po 7 dniach od daty wydania towaru, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że obowiązek podatkowy dla sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT powstał w miesiącu listopadzie 2005 r., tj. siódmego dnia od daty wydania towaru.

Skarżąca w rejestrze sprzedaży dotyczącym wewnątrzwspónotowej dostawy towarów rozliczył fakturę VAT-UNIA korektę nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., w której wykazał dostawę:

- fileta św. z indyka B/S w ilości 506 kg cena jednostkowa 3,45 euro (wcześniej nie była wskazana) oraz wartość - 1 .745,70 euro (której pierwotna faktura nie zawierała, było 0), uda indyczego B/K w ilości 264 kg, cena jednostkowa 2,50 euro, wartość 660 euro.

Faktura korygująca została wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...] października 2005 r. dla niemieckiego kontrahenta: [...].

Do faktury nr [...] z dnia [...] października 2005 r., Skarżąca w dniu [...] grudnia 2005 r. wystawił kolejną fakturę korektę nr [...], w której wykazał dostawę:

- fileta św. z indyka B/S w ilości 506 kg cena jednostkowa 3,45 euro oraz wartość - 1.745,70 euro,

- uda indyczego B/K w ilości 264 kg, cena jednostkowa 2,50 euro, wartość 660 euro. Skarżąca wystawiając faktury korygujące anulowała dokonaną transakcję i wystawioną pierwotnie fakturę, natomiast w jej miejsce wystawił nową fakturę [...] z dnia [...] października 2005 r. Powodem wystawienia faktur korygujących były wcześniej popełnione błędy, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W związku z tym skarżąca powinna rozliczyć wszystkie wystawione faktury korygujące w miesiącu październiku 2005 r. tj., w miesiącu w którym rozliczono fakturę pierwotną.

W związku z powyższym skarżąca zaniżyła w miesiącu listopadzie 2005 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę 9.393,06 zł ( zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 12.774,70 zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 225,69 zł ).

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości.

W deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. skarżąca zwiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 5% zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych na podstawie niżej wymienionych faktur VAT RR zapłaconych w miesiącu listopadzie 2005 r.:

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., dostawca: Gospodarstwo P.R., kwota netto: 192.298,50 zł, VAT: 9.614,93 zł, brutto: 201.913,43 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] października 2005 r. oraz [...] listopada 2005 r., termin zapłaty zgodnie z umową wynosił 90 dni, zapłaty dokonano w 83 dniu, w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...], w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: L.M., kwota netto: 208.758,00 zł, VAT: 10.437,90 zł, brutto: 219.195,90 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 80 dni, zapłaty dokonano w 68 dniu, w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., dostawca: L.M., kwota netto: 71.225,70 zł, VAT: 3.561,29 zł, brutto: 74.786,99 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 70 dni, zapłaty dokonano w 69 dniu, w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., dostawca: K.R., kwota netto: 145.383,00 zł, VAT: 7.269,15 zł, brutto: 152.652,15 zł, zapłaty dokonano w dniu: [...] października 2005 r. oraz w dniu [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 90 dni, zapłaty dokonano w 83 dniu w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: D.L., kwota netto: 115.645,20 zł, VAT: 5.782,26 zł, brutto: 121.427,46 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] października 2005 oraz [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 65 dni, zapłaty dokonano w 63 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: L.M., kwota netto: 162.116,50 zł, VAT: 8.105,83 zł, brutto: 170.222,33 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] października 2005 oraz [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 65 dni, zapłaty dokonano w 62 dniu, Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., dostawca: L.B., kwota netto: 69.359,00 zł, VAT: 3.469,75 zł, brutto: 72.826,95 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] listopada 2005r., termin zapłaty wg umowy wynosił 80 dni, zapłaty dokonano w 78 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...],

nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: L.M., kwota netto: 20.966,40 zł, VAT: 1.048,32 zł, brutto: 22.014,72 zł, zapłaty dokonano w dniu: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 80 dni, zapłaty dokonano w 63 dniu w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: K.Z., kwota netto: 40.899,40 zł, VAT: 2.044,97 zł, brutto: 42.944,37 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 60 dni, zapłaty dokonano w 49 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...],

nr [...] z dnia 17 października 2005 r., dostawca: P.A., kwota netto: 66.686,40 zł, VAT: 3.334,32 zł, brutto: 70.020,72 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 28 dni, zapłaty dokonano w 16 dniu, w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] z dnia [...] października 2005 r., dostawca: C.A., kwota netto: 168.789,60 zł, VAT: 8.439,48 zł, brutto: 177.229,08 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 45 dni, zapłaty dokonano w 33 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: M.J., kwota netto: 24.516,80 zł, VAT: 1.225,84 zł, brutto: 25.742,64 zł, zapłaty dokonano w dniu: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 50 dni, zapłaty dokonano w 44 dniu w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: W.A., kwota netto: 67.140,00 zł, VAT: 3.357,00 zł, brutto: 70.497,00 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 55 dni, zapłaty dokonano w 49 dniu, Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...] z dnia [...] października 2005 r., dostawca: P.A., kwota netto: 11.029,50 zł, VAT: 551,48 zł, brutto: 11.580,98 zł, zapłaty dokonano w dniu: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 28 dni, zapłaty dokonano w 16 dniu w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: I.P., kwota netto: 69.117,40 zł, VAT: 3.455,87 zł, brutto: 72.573,27 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] listopada 2005r., termin zapłaty wg umowy wynosił 60 dni, zapłaty dokonano w 58 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: M.J., kwota netto: 83.704,50 zł, VAT: 4.185,73 zł, brutto: 87.889,73 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] października 2005 r. oraz [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 40 dni, zapłaty dokonano w 35 dniu, Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...] oraz w Bank [...] wyciąg bankowy: nr [...],

- nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: W.A., kwota netto: 151.958,60 zł, VAT: 7.597,93 zł, brutto: 159.556,53 zł, zapłaty dokonano w dniach: [...] listopada 2005 r., termin zapłaty wg umowy wynosił 60 dni, zapłaty dokonano w 56 dniu, Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...] oraz w Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...].

Zapłata za w/w faktury VAT RR nastąpiła w miesiącu listopadzie 2005 r., jednak jak ustalono na bankowych dokumentach stwierdzających zapłatę na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie podano daty wystawienia w/w faktur VAT RR.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w myśl art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również, kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia. licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Stosownie do art. 116 ust. 7 cytowanej powyżej ustawy za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Zgodnie z art. 116 ust. 6 w/w ustawy warunkiem niezbędnym do odliczenia przez nabywcę produktów rolnych zryczałtowanego podatku w konkretnym miesiącu jest dokonanie m. in. zapłaty za produkty w określonym terminie oraz aby "w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych".

Z powyższego wynika, iż wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek elementu określonego przez ustawodawcę w w/w przepisach prawnych na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zatem w przypadku gdy z dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty nie wynika data wystawienia faktury VAT RR, a jedynie numer tej faktury, należy uznać, iż nabywca produktów rolnych nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków do skutecznego zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Nabywca nie spełnił również tych warunków w przypadku braku zapłaty lub dokonania jej po terminie 14 dni od dnia zakupu lub po terminie określonym w umowie. Wobec powyższego nieprawidłowe rozliczenie w/w faktur VAT RR spowodowało zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazanych w w/w fakturach VAT RR.

Dnia [...] lutego 2007 r. wpłynęło do organu I instancji pismo skarżącej, w którym oświadczyła, iż "zapłaty za faktury RR za pośrednictwem Banku i Bank [...] dokonywane były drogą elektroniczną".

Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...], organ podatkowy zwrócił się do Banku [...] o wyjaśnienie m.in. czy wyciągi z rachunku bankowego podmiotu gospodarczego odzwierciedlają w pełni wszystkie dane wprowadzone przez posiadacza rachunku na elektronicznych przelewach.

W odpowiedzi Bank [...], pismem z dnia [...] czerwca 2007 r., poinformował, że:

1. "Wyciągi z rachunku bankowego podmiotu gospodarczego odzwierciedlają w pełni wszystkie dane wprowadzone przez posiadacza rachunku bankowego na przelewach elektronicznych.

2. Treść tytułu wpłaty na elektronicznych poleceniach przelewu nie jest samoistnie modyfikowana przez system informatyczny. Natomiast w polu "tytułem wpłaty" mieści się treść o maksymalnej liczbie znaków 150 /łącznie ze spacjami/. Treść od 151 znaku nie będzie zapisana. Istnieje możliwość wydrukowania historii z konta za wskazany w piśmie okres".

W związku z powyższym pismem z dnia [...] lipca 2007 r. organ I instancji wystosował do skarżącej wezwanie w celu dostarczenia wydruku historii z konta za listopad 2005r. r. Skarżąca powyższy wydruk dostarczyła 17 lipca 2007 r.

Powyższy wydruk organ pierwszej instancji poddał analizie w zakresie ilości znaków opisujących "szczegóły operacji". Polecenia przelewu posiadały mniej niż 150 znaków.

Natomiast Bank [...] w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. (w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2008 r.) podał, iż "Bank w przypadku transakcji poprawnych nie ingeruje w dane wprowadzone przez posiadacza rachunku na przelewach elektronicznych, tytuł wpłaty nie może ostać samoistnie zmodyfikowany przez system informatyczny. Dla transakcji opatrzonych "kodem błędu" - wstrzymanych przez system, w niektórych przypadkach pole "tytuł płatności" może być zmodyfikowane, skrócone (do wymaganej ilości znaków), bez zmiany treści. Bankowy system informatyczny dopuszcza możliwość wydruku pojedynczego polecenia przelewu, innego niż wyciąg bankowy, po wskazaniu konkretnej transakcji". Spółka w dniu [...] czerwca 2008 r. (w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2008 r.) dostarczyła historię rachunku z Bank [...] Po przeanalizowaniu powyższego wydruku stwierdzono, że nie mogło mieć miejsca "skrócenie" przez system pola "tytuł płatności" w przypadku płatności za faktury VAT RR. Dla przykładu należy podać, iż spółka w przypadku zapłaty za faktury VAT RR w polu "tytuł płatności" wpisywała maksymalnie 6 znaków, natomiast w przypadku innej transakcji w tym samym polu umieściła aż 138 znaków.

W ocenie organu, powyższe stwierdzenia potwierdzają, że skarżąca nie wpisała daty wystawienia faktury VAT RR na poleceniach przelewu i w związku z tym nie dopełniła warunku określonego w art. 116 ust. 6 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że miała taką możliwość.

Ponadto zapłata za w/w faktury VAT RR nie stanowi przedpłat z tytułu dostawy produktów rolnych, bowiem na dokumencie zapłaty skarżąca podała nr faktury ostatecznej, której dotyczy zapłata. Faktury te nie były więc przedpłatami obejmującymi całkowitą wartość brutto nabywanych produktów. Ponadto faktury VAT RR nie posiadają daty i numeru poprzednich faktur. Nie są więc fakturami dokumentującymi zaliczki, przedpłaty.

Dodatkowo w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. skarżąca zwiększyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 5% zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych na podstawie faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] września 2005 r., dostawca: I.P., kwota netto: 120.919,85 zł, VAT: 6.045,99 zł, brutto: 126.965,84 zł, zapłaty dokonano w dniu [...] lipca 2005 r. w wysokości 4.342,14 zł, w dniu [...] października 2005 r. w kwocie 22.623,70 zł, w dniu [...] października 2005 r. w kwocie 20.000 zł, w dniu [...] listopada 2005 r. w kwocie 50.000 zł oraz w dniu [...] listopada 2005 r. w kwocie 30.000 zł. termin zapłaty wg umowy wynosił 60 dni, zapłaty dokonano w 38 dniu, w Banku [...] wyciągi bankowe: nr [...] oraz w Banku [...] wyciąg bankowy: nr [...].

Zapłata z [...] lipca 2005 r. była zaliczką na poczet dostawy dokonanej w dniu [...] września 2005r., ale na fakturze VAT RR nie podano danych identyfikacyjnych dokumentu, który potwierdzał dokonanie w dniu [...] lipca 2005 r. przez skarżącą wpłaty na rachunek bankowy I.P. zaliczki w wysokości 4.342,14 zł, w związku z czym skarżąca naruszyła art. 116 ust. 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z w/w przepisem prawnym, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem, że zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty. Z uwagi na fakt, iż na przedmiotowej fakturze VAT RR nr [...] wystawionej po dokonaniu wpłaty w dniu [...] lipca 2005 r. zaliczki w wysokości 4.342,14 zł skarżąca nie zamieściła informacji o dokumencie identyfikującym dokonanie tej wpłaty, a ponadto na bankowym dokumencie stwierdzającym zapłatę w dniach [...] października 2005 r. i [...] listopada 2005 r. na rachunek bankowy rolnika nie podano daty wystawienie w/w faktury Vat RR. Skarżąca nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany 5% zwrot podatku wynikający z w/w faktury. Nieprawidłowe rozliczenie wymienionych wyżej wszystkich faktur VAT RR spowodowało zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 89.525,74 zł.

W pozycjach 126-131 oraz 134 rejestru zakupów za miesiąc listopad 2005 r. Podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez K sp. z o.o., dokumentujących zakup gazu przewodowego.

Faktury te dotyczyły opłat związanych z dostawą gazu i zostały wystawione za miesiąc listopad 2005 r. We wszystkich w/w fakturach określono termin płatności na dzień [...] grudnia 2005 r. Ponadto w poz. 104 rejestru zakupów za miesiąc listopad 2005 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. wystawioną przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji, za "zrzut ścieków" i "wodę przemysłową" na wartość netto: 786,60 zł, VAT: 54,85 zł, wartość brutto: 838,45 zł. Faktura została wystawiona za okres rozliczeniowy od [...] listopada 2005 r. z terminem płatności [...] grudnia 2005 r.

Art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. W związku z tym, że na fakturach VAT dokumentujących zakup gazu przewodowego oraz fakturze za "zrzut ścieków" i "wodę przemysłową", wskazano termin płatności na dzień [...] grudnia 2005 r., to podatek naliczony z wymienionych faktur podlega odliczeniu w miesiącu grudniu 2005 r.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu listopadzie 2005 r. o kwotę 4.528,61 zł.

W organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2008 r., Nr [...] dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005 r. nie przyjął do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez K sp. z o.o., dokumentujących zakup gazu przewodowego.

W fakturach określono termin płatności na dzień [...] listopada 2005 r. Mając na uwadze cytowany wyżej art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz fakt, iż na fakturach VAT dokumentujących zakup gazu przewodowego wskazano termin płatności na dzień [...] listopada 2005 r., to podatek naliczony z wymienionych faktur podlega odliczeniu w rozliczeniu za miesiąc listopad 2005 r.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu listopadzie 2005 n o kwotę 2.317,42 zł.

Organ podatkowy I instancji dokonał również rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stwierdzając, że skarżąca w rejestrze dotyczącym wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. wykazał po stronie podatku naliczonego dotyczący nabycia udokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia [...] września 2005 r. na kwotę 1.675 euro od kontrahenta niemieckiego KL GmbH, - wartość netto 6.595,98 zł, VAT 197,88 zł. Do przedmiotowej faktury skarżąca wystawił w dniu [...] września 2005 r. fakturę wewnętrzną nr [...].

W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia udokumentowanego fakturą powstał w miesiącu wrześniu 2005 r., to skarżąca miał prawo odliczyć podatek z tej faktury również w miesiącu wrześniu 2005 r., a nie w listopadzie 2005 r., czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 10 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2008 r., Nr [...] organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. przyjął do rozliczenia w/w fakturę.

Nadto organ podatkowy stwierdził, że skarżąca w rejestrze zakupów pod poz. 227 wykazał fakturę nr [...] z [...] grudnia 2005 r. na kwotę netto: 50,00 zł, podatek VAT: 11,00 zł, kwota brutto: 61,00 zł, wystawioną przez R sp. z o.o. Spółka Komandytowa, za pojemniki. W związku z tym, że w/w faktura została wystawiona [...] grudnia 2005 r., to oznacza, że skarżąca nie mógł jej otrzymać w miesiącu listopadzie 2005 r., a tym samym ujmując podatek naliczony wynikający z faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. naruszył art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu listopadzie 2005 r. o kwotę 11,00 zł.

Pismem z [...] stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając w całości argumentację organu I instancji.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, w szczególności:

- naruszenie prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa, od art. 281 do art. 291, przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości samoobliczenia podatkowego uregulowanego od art. 120 do art. 200 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 87, art. 99 i art. 116 poprzez określenie fikcji podatkowej za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości "0" zł jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że "Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2008 nr [...], akceptując fikcję podatkowa poprzez określenie kwoty "0" zł do przeniesienia na następny m-c rozliczeniowy dla Skarżącej spółki, którą pełnomocnik neguje".

Skarżąca zarzucając naruszenie prawa procesowego stwierdzając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła procedurę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zawartą w Ordynacji podatkowej tj. art. od 281 do 291 i od art. 120 do 200. Zdaniem skarżącej została naruszona procedura zwrotu, co potwierdzają m.in.: "wyrok TK 13 października 2008 sygn. K 16/07, w zakresie zwrotu ma również zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 III 2004 o VAT, mają tu zastosowanie regulacje działu V O.p., (...) obowiązkiem organu I instancji było wyłączenie w zakresie zwrotu VAT przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce skarżącej".

Ponadto skarżąca podniosła zarzut "naruszenia prawa materialnego ustawy z 11.3.2004 o VAT tj. art. 87 i art. 99, w szczególności art. 116 ust. 6 p. 3 w związku z ust. 1, 2, 7, 8 i 9 tego przepisu w odniesieniu do podatku naliczonego, zwrotu do przeniesienia za m-c listopad 2005. Tym samym kwota do przeniesienia na następny m-c rozliczeniowy w wysokości "0" zł jest fikcyjna". W konsekwencji skarżąca uznała, iż decyzja jest probudżetowa i nie może ostać się w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącej "z akt sprawy wynika, że Spółka otrzymała zwrot różnicy VAT za m-c listopad 2005 w zadeklarowanej przez siebie wysokości w ustawowym terminie tj 24.2.2006 w wysokości 179252,00 zł; zwrot nie stanowił podstawy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, natomiast taką podstawę stanowiła "tajna instrukcja" Ministra Finansów". "Zdaniem Skarżącego do zaskarżonej decyzji ma zastosowanie orzeczenie TK z 22.5.2007 SK 36/06, w szczególności pkt 9 uzasadnienia".

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa unijnego poprzez naruszenie I Dyrektywy 2006/112/WR Rady Europy z 28.11.2006 r., w szczególności art. 176, 394 i 395 poprzez bezsporne naruszenie zasady neutralności VAT.

Zarzucono również naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4.11.1950; art. 12, 34, 39 i 43 TWE stosując wobec Spółki dyskryminację podatkową.

Skarżąca wskazała jednocześnie, że w przepisach wspólnotowych dotyczących usług płatniczych "podano, iż Jednoznaczny identyfikator" usług płatniczych (zleceń) nie zawiera obowiązku zamieszczania numeru i daty faktury na przelewach elektronicznych" Według dyrektyw "zabronione jest nakładanie przez Państwa Członkowskie wymogu specjalnych identyfikatorów dla transakcji płatniczych".

Strona Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania, wydanej z rażącym naruszeniem prawa unijnego i krajowego.

Dodatkowo skarżąca na podstawie art. 234 TWE wniosła o skierowanie przez Sąd do TSWE w trybie prejudencyjnym pytania: "czy art. 4 pkt 15 i inne Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego z 1.12.2005 2005/0245/COD zmieniającą dyrektywy 97/5/WE, 2000/12/WE, 2002/65/WE, 2006/48/WE wyłącza obowiązek zamieszczenia numeru i daty faktury, o których mowa w art. 116 ust. 6 p. 3 ustawy z 11 III 2004 o podatku od towarów i usług na przelewach elektronicznych (papierowych) jako specjalnych identyfikatorów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a..

Jak wynika z treści skargi zarzuty skarżącej koncentrują się na błędnym zdaniem organu podatkowego zwiększeniu przez skarżącą podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku na podstawie wystawianych faktur VAT RR, w sytuacji gdy na bankowych dokumentach zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego skarżąca nie wskazała daty wystawienia faktury, wskazując jedynie numer faktury.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że :

1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,

2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności,

3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Zdaniem organu podatkowego warunki wymienione w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione łącznie, aby nabywca produktów rolnych mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego.

Celem powyższego przepisu jest zwolnienie sprzedawców produktów rolnych z obowiązków administracyjnych związanych z rozliczaniem podatku z jednoczesnym przeniesieniem tych obowiązków nabywcę produktów rolnych.

Przyjęte rozwiązanie zapewnienia realizację uprawnienia nabywcy produktów od rolnika ryczałtowego, do odzyskania naliczonego rolnikowi podatku. Jednakże celem tej instytucji nie jest stworzenie barier, które uniemożliwią odzyskanie naliczonego podatku, a jest nim jedynie, weryfikacja płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Regulacja art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT realizuje postulat określony w art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy VAT, stanowiący że "państwa członkowskie wprowadzą wszelkie niezbędne przepisy w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym".

Skarżąca negując decyzję organu podatkowego, powołuje się, na poparcie swoich twierdzeń, na wyrok TK z dnia 22.05.2007 r. wydany w sprawie SK 36 / 06, natomiast organ podatkowy, kwestionuje przydatność tego orzeczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wbrew jednak twierdzeniom organu podatkowego powyższy wyrok ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjne oceniał zgodności art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm. ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r., w zakresie w jakim określa on zasady zwiększania u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku, z art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał orzekł, że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niegodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP.

Zauważyć należy że przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. jest analogiczny z przepisem art. 116 ust. 6 pkt 3 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "Stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 roku. Wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści."

Tak więc zgodnie z powyższym, należy przy rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie uwzględnić argumentację i motywy zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku TK.

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku obalił domniemanie zgodności z Konstytucją RP, przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim pozbawia on podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień do odliczenia podatku naliczonego, kwestionując go jako niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą ochrony własności i zasadą proporcjonalności oraz zasadą równości wobec prawa, zawierający warunek podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury.

Jak podkreślono, ustawodawca przekroczył w powyższym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ingerencja bowiem w sferę praw i wolności określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP winna być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście będą służyły realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów, jak również niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków, jak również korzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Powyższa ocena prawna dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma bezpośredni wpływ również na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach opisanych przepisem art. 116 ust. 6 ustawy VAT, a więc takiego który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty całej kwoty nie później niż czternastego dnia licząc od dnia zakupu. bowiem wskazane kategorie podatników są to podmioty podobne.

W tej mierze Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. I FSK 281/08 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r. I SA / LU 532 / 07 /.

Jak wskazano w tychże wyrokach w obydwu wypadkach dokonuje on zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne we wskazanym terminie płatności. Brak jest podstaw, aby różnicować ich sytuację prawną. Sprzeciwiałoby się to bowiem konstytucyjnej zasadzie równości. Podważając bowiem, obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury, z tych samym względów zakwestionować go należy również w stosunku do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby sytuację wskazanych podmiotów można było w procesie stosowania prawa różnicować.

Wobec zakwestionowania domniemania konstytucyjności przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których, uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, treść jego ulega w związku z powyższym, do jej zawężenia do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania tych uprawnień

Bankowy dowód zapłaty ( polecenie przelewu ), o którym mowa w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie właśnie numeru faktury. Tym samym też, w niezbędnym i wystarczającym zakresie gwarantuje, realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy, tj. prawidłową weryfikację przez organy podatkowe płatności zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy szczegółowo zestawił wszystkie faktury VAT RR wystawionych na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat do poszczególnych faktur VAT RR

W ten sposób zagwarantowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, w zakresie w którym wynika z niego zasada neutralności podatku od towarów i usług stanowiąca istotę postanowień VI Dyrektywy.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywano, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą mieć swoje źródło przede wszystkim w Dyrektywie, a jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, co prowadzi do wniosku, że odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

Przytoczyć w tej mierze należy orzeczenie ETS z 14 lipca 1988 r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej, oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Państwa Członkowskie mogą uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Jednak dane te nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" ( wyrok w sprawie 123 Lea Orion J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005).

Tym samym należy uznać iż organ podatkowy naruszył art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe, w ustalonym stanie faktycznym winny uwzględnić wskazaną wykładnię przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT.

Dodać należy, że zarzut naruszenia art. 167, 394,395 IV Dyrektywy VAT okazał się bezprzedmiotowy, bowiem przepisy powyższe nie mają zastosowania w sprawie, odnoszą się one do innego przedmiotu.

Bezprzedmiotowe okazały się również zarzuty naruszenia art. 12,34,39,43 TWE bowiem nie dotyczą one przedmiotu postępowania.

Nadto wobec zapadłego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowym stał się wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 116 ust. 6 jest zgodny z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP, jak również wniosek zawarty w skardze co do wyłączenia obowiązku zamieszczania numeru i daty faktury na przelewach elektronicznych.

Nie ma również podstaw do uznania, aby postępowanie organów podatkowych wyczerpywało przesłanki określone w art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i podstawowych Wolności bowiem skarżąca musi wypełnić warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT tak samo jak każdy inny podmiot, a więc brak jest podstaw do osądu iż którykolwiek z podmiotów jest preferencyjne traktowany w porównaniu z skarżącą.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. /, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono ,wobec braku wniosku w tym zakresie.

/-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Juszczyk-Wisniewska