Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 429/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Marek Kołaczek, Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w G.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3584/02 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3584/02, mocą którego oddalono skargę spółki A [sp. z o.o. w G.] na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że Urząd Skarbowy w G. mocą decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r. skorygował rozliczenie podatkowe VAT spółki w ten sposób, że obniżył podatek naliczony o kwotę 2.100 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przyczyną powyższego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez Urząd faktury wystawionej na rzecz spółki przez U..s. c. R. K., J. G. w G. za rozbiórkę nawierzchni, zdjęcie humusu i wykopy liniowe na budowie kanalizacji sanitarnej w K. (nr 9/99 z 31 maja 1999 r.). Podstawą do zakwestionowania faktury było ustalenie, że jej wystawca rozliczał się na zasadach ryczałtowych, nie posiadał sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę czy umowy zlecenia. W maju 1999 r. spółka U. wykazała fakturę zakupu usług transportowych od firmy [...] J. Z. z G. i rachunek na zakup usług transportowych od firmy R., jednakże właściciele tych firm zeznali, że nie wykonywali w 1999 roku usług na rzecz spółki U. w toku budowy kanalizacji sanitarnej w K.

W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy stwierdził, że jedynym celem wystawienia powyższej faktury było generowanie kosztów skarżącej, a w efekcie obniżenie podstaw opodatkowania, co wypełnia przesłanki z przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem. W ocenie Urzędu zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane (lit. a) i potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. (lit. c).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka przytoczyła fakty, które świadczą o błędnej ocenie zakwestionowanych transakcji przez organy podatkowe. Wskazała między innymi, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług przez spółkę U., takimi jak zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firmy. Zarzuciła, że organy nie przesłuchały wnioskowanych przez nią świadków, w tym kierownika robót spółki A.

W decyzji z dnia [...] września 2002 r. Izba Skarbowa uznała, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w tej sprawie, a w konsekwencji, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy potwierdzał, że spółka cywilna U. nie mogła wykonać przedmiotowych robót, ponieważ nie dysponowała ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników, a zakupione przez nią usługi obce stanowiły nikły procent usług sprzedanych na rzecz A.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organy wskazywały na szeroki i wszechstronny zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, które w całości potwierdza słuszność wniosków stanowiących podstawę zakwestionowania faktury w okresie objętym postępowaniem. Izba Skarbowa wskazała, że poza kontrolami źródłowymi, jakie przeprowadzono u wykonawców i podwykonawców usług fakturowanych na A w zakresie możliwości technicznych wykonania przez nich tych usług, przesłuchano łącznie 121 świadków, w tym 113 spośród 135 osób figurujących w zawartych w 1999 r. przez spółkę U. umowach zlecenia. Wszystkie przesłuchane osoby zaprzeczyły, jakoby zawierały umowy ze spółką U. i świadczyły jakąkolwiek pracę lub usługi (w tym usługi sprzętowe lub transportowe) na rzecz tej spółki. Kilka z nich przyznało jednak, że polecono im podpisać umowy lub wystawić faktury na spółkę U., co z obawy przed utratą zlecenia lub pracy uczynili.

Opisane wyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego uzasadniały zakwestionowanie spornej faktury jako dokumentującej czynności pozorne. Organ drugiej instancji wskazał, że przepis § 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia ma zastosowanie także wówczas, gdy usług nie wykonał podmiot wymieniony w fakturze. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy formalnie poprawnym dokumentom (umowy, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty) przeczą faktyczne możliwości wykonania usług przez podmioty ujawnione jako ich wykonawcy, co pozwala na uznanie spornej faktury za dokumentującą czynności spełniające przesłanki wymienione w omawianym przepisie rozporządzenia. Skoro faktura nie dokumentuje czynności realnie wykonanych przez podmioty wskazane jako usługodawcy, to nie może ona stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług".

Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja oparta jest jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy dotyczącym postępowania dowodowego, tj. przyjęcie, że to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornej fakturze usługi faktycznie wykonały podmioty w niej wykazane. Następnie podniosła, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej z uwagi na wybiórcze gromadzenie dowodów, odpowiednio do przyjętej tezy o fikcyjności faktury. Zarzuciła pominięcie twierdzeń i dowodów wnioskowanych przez nią na etapie postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wskazała, że w postępowaniu odwoławczym poza materiałami zgromadzonymi przez organ I instancji ocenie poddano również dokumenty załączone do odwołania.

Odnosząc się do kwestii ciężaru dowodu Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro skarżąca czerpie korzyści z faktu uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT, to w sytuacji, gdy zgromadzone dowody przeczą możliwości wykonania usług przez wymieniony w niej podmiot, winna dostarczyć dowody przeciwne. Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania i oświadczeń osób uczestniczących w realizowanych przez A inwestycjach, Izba Skarbowa podtrzymała twierdzenie, że z uwagi na ich ogólnikową treść nie mają one wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy.

Izba Skarbowa stwierdziła także, że postępowanie prowadzone było w sposób obiektywny i zgodny z obowiązującymi w tym zakresie zasadami procedury. Podstawę uznania, że wystawca faktury nie był wykonawcą robót budowlanych w zakresie w niej ujawnionym, stanowił materiał dowodowy zgromadzony nie tylko u Skarżącej, ale także u jej kontrahentów i we współpracujących z nimi firmach. Brak dowodów przeciwnych ustaleniom organów nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej i granic swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu mając na uwadze powyższe stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie uzasadnienia Sąd podkreślił wagę zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu administracyjnym. Wskazał, że to organy podatkowe zostały obarczone obowiązkiem poprawnego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak aktywnego współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego nie zwalnia organów z obowiązku wykazania zasadności przyjętych ustaleń, jeżeli pozostają one w sprzeczności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. W ustawach podatkowych nie sformułowano zasady adekwatnej do wyrażonej w art. 6 Kodeksu cywilnego obarczającej obowiązkiem dowodowym stronę, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Stąd okoliczność, że korzyść z kwestionowanej faktury odniósł podatnik, nie uwalnia organu od wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd stwierdził, że pomimo powyższego organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i na wyciągnięcie właściwych wniosków.

Sąd stwierdził, że w istocie podmiot wystawiający faktury obejmujące szeroki zakres pracochłonnych usług specjalistycznych nie dysponował faktycznymi możliwościami ich wykonania. Nie kwestionując racji skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, Sąd stwierdził, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornej fakturze nie zostały wykonane ani też odsprzedane przez spółkę cywilną U. Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że własny potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał jej wykonanie usług we wskazanym w fakturze zakresie, wielkość i rodzaj zakupionych usług obcych były niewspółmierne do zakresu usług sprzedanych, a osoby figurujące na umowach zlecenia (dotyczących okresów, za które spółka przedstawiła takie umowy) zgodnie zaprzeczyły, jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki U. Natomiast skarżąca nie wskazała innych osób, które mogłyby usługi te wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, do czego zebrały obszerny materiał dowodowy. Wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne, oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające odpowiedniej liczby pracowników fakturują obszerny zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, zasadnym jest wniosek, że czynności wykazane w spornej fakturze nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Sąd dodał, że przesłuchanie osób wskazanych przez spółkę nie mogłoby doprowadzić do podważenia zeznań rzekomych pracowników spółki U., bowiem z uwagi na charakter pełnionych funkcji (kierownik budowy, inspektor nadzoru inwestorskiego) ich wiedza odnosiła się do zadań, a nie do osób faktycznie wykonujących usługi.

Sąd zwrócił uwagę na wartość faktury VAT jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony i wskazał, że zależy ona nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącej spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy. Uznał też, iż nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Również podnoszone w skardze naruszenie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) nie może być uwzględnione, gdyż organy racjonalnie uzasadniły powody, dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia norm prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenia norm prawa materialnego skarżąca upatrywała w błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne.

Ustosunkowując się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G., sygn. akt [...], Sąd dopuścił dowód z wyroku, a dalej idące żądanie oddalił.

Mocą wskazanego orzeczenia Sąd Karny uniewinnił S.L. od zarzutu, że jako prezes A sp. z o.o. w G. odpowiedzialny był za to, że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998 -1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - wiążące dla sądu administracyjnego są ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były w ocenie Sądu pierwszej instancji przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż po pierwsze w postępowaniu tym istotą było ustalenie przesłanki winy, która nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, a po drugie fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako ich wystawca, czyli spółka U. Okoliczność ta nie była tymczasem kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać (135 pracowników "B." figurujących w umowach zlecenia spółki U.). Sąd stwierdził, że również ("nie budzące wątpliwości" Sądu Karnego) zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być przezeń uznane za wiarygodny dowód, skoro zeznania te były odmienne przed poszczególnymi organami, przed którymi je składali. Sąd wskazał, że akceptowanie przez Sąd Karny zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe uzasadniało pominięcie materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka, powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 oraz art. 188 p.p.s.a. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., a także art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

W uzasadnieniu spółka ponownie wskazała na dowody, które organy podatkowe, pomimo wniosku spółki o ich przeprowadzenie, pominęły, tj. dowody z oświadczeń złożonych przez kierowników budowy, inspektorów nadzoru oraz przedstawicieli inwestora i generalnego wykonawcy na okoliczność faktycznego wykonywania w charakterze podwykonawcy A robót przez spółkę U., a także z zeznań tych osób. Spółka wskazała, że o rzetelności postępowania dowodowego nie świadczy ilość przesłuchanych osób, a wyczerpanie wszelkich możliwych do dopuszczenia dowodów. W szczególności z uwagi na treść art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może pominąć wnioski dowodowe strony tylko wówczas, gdy okoliczność objęta danym wnioskiem została przezeń wykazana zgodnie z tezą tego wniosku. W przeciwnym wypadku obowiązany jest wniosek dopuścić. Co za tym idzie, zaskarżona decyzja w sposób oczywisty naruszyła przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta zobowiązywała Wojewódzki Sąd Administracyjny do jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W dalszej kolejności strona wskazała, że także w samym postępowaniu sądowym doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nastąpiło to poprzez błędną ocenę przeprowadzonego dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Karnego. Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw do kwestionowania zeznań świadka tylko dlatego, że zatrudniał pracowników na czarno. Ponadto wobec stwierdzenia faktu wzajemnej sprzeczności zeznań niektórych świadków złożonych w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym, zamiast pomijania wartości dowodowej wyroku Sądu Karnego, uzasadnione było dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej w celu dogłębnego zbadania i wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając wniosek o dopuszczenie tego dowodu naruszył przepis art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., bowiem zamknął rozprawę uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, podczas gdy po dwóch latach od zakończenia postępowania podatkowego pojawiły się w sprawie nowe okoliczności oraz nowe dowody związane z zakończeniem toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. postępowania karnego.

Spółka wskazała, że oba postępowania były ze sobą powiązane, ponieważ istotę rozstrzygnięcia zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym stanowiło zbadanie zarzutu fikcyjności faktur, na podstawie którego Urząd Skarbowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącą spółkę.

W przeprowadzonym postępowaniu karnym Sąd w G. wypowiedział się także co do zaistnienia faktu posługiwania się przez prezesa zarządu fikcyjnymi fakturami, co czyniło je istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stąd też mając na uwadze fakt, że w omawianym wyroku Sąd rejonowy w G. uniewinnił prezesa zarządu skarżącej od zarzutu posługiwania się fikcyjnymi fakturami, opierając swe ustalenia między innymi na dowodach z przesłuchania świadków pominiętych w postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., powinien przeprowadzić dowód uzupełniający z akt ww. sprawy karnej, o co wnioskowała strona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się w istocie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., mimo wskazania pkt 1 tej ustawy, bowiem jako naruszone wymienił tylko przepisy procesowe tj. przepisy p.p.s.a. - art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Zarzuty kasacyjne dotyczą przede wszystkim kwestii związanej z dopuszczeniem jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w G. w sprawie o sygn. akt [...], jak również uzasadnienia tego orzeczenia. Kwestionowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okolicznością jest fakt nieuwzględnienia dalej idącego wniosku, tj. dowodu z akt sprawy o sygn. [...]. W związku z czym postawiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Na wstępie należy przywołać regulację prawną zawartą w art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl której Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, (2) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 § 1 i 2 k.p.c., sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia, zaś dalej idące żądanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej oddalił. Jak wskazał Sąd administracyjny, powołanym wyrokiem Sąd karny uniewinnił S. L. od zarzutu, że jako Prezes A sp. z o.o. w G odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998 -1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Powołując się na art. 11 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać (tj. 135 pracowników "B" figurujących w umowach zlecenia s.c. U). Okoliczność ta tymczasem nie była istotna dla sprawy karnej, o czym świadczyło całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać.

Zauważyć w związku z tym należy, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Sąd jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Przepis ten wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 40). Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu w.w. wyroku Sądu Rejonowego w G., a tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady jedności jurysdykcji.

Ponadto wymaga zaakcentowania, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu był uprawniony do uznania, że zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane za wiarygodny dowód, skoro zeznania te (składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania) były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Tak samo uprawniony był WSA we Wrocławiu do oceny, że osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Rejonowy w G. zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Słusznie zatem z podanych względów WSA we Wrocławiu dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 k.p.c. i art. 106 § 5 p.p.s.a., zauważyć należy, że pierwszy z przepisów stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów - w tym przypadku wyroku Sądu Rejonowego - według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Uwzględniając wcześniejsze uwagi, także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia. Do uchybienia bowiem tego przepisu mogło by dojść tylko w sytuacji, gdyby skarżący wykazał uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, tj. regułom logicznego myślenia, zasadzie doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów (por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt III CK 314/05, niepubl.). Skarżąca spółka jednakże takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazała.

Nie jest także usprawiedliwiony podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., przez zaakceptowanie odmowy przesłuchania dodatkowych świadków wskazanych przez stronę w postępowaniu podatkowym. Fakt, że s.c. U. nie mogła wykonać prac uwidocznionych w wystawionej przez nią fakturze był stwierdzony wystarczająco nie tylko dowodami osobowymi ale także innym materiałem dowodowym, a okolicznością mającą znaczenie dla sprawy nie była kwestia wykonania robót, bo tego organy nie negowały, ale wykonania ich przez wystawcę spornej faktury,

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1059 ze zm.).