Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 261/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatniczka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu [dalej również w skrócie: SKO, Kolegium] z 12 kwietnia 2021 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: op] - utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z 29 grudnia 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 119.790 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka we wniosku z 2 lipca 2019 r., zwróciła się do Burmistrza Brzegu o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie 559.120 zł, powstałej w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2019 r., wskutek wykazania w deklaracjach oraz zapłaty podatku w powyższej kwocie z tytułu opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zostały całkowicie zamortyzowane. Zdaniem strony, podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Teza ta została poparta rozbudowanym uzasadnieniem. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Burmistrz Brzegu wydał 12 listopada 2019 r. decyzję odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 119.790 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO w Opolu decyzją z 30 kwietnia 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z przyczyn formalnych.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania, Burmistrz Brzegu wydał decyzję z 29 grudnia 2020 r., która odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 119.790 zł.

W ocenie organu I instancji, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Kolegium, opisaną na wstępie decyzją z 12 kwietnia 2021 r. utrzymało rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść przepisu art. 75 § 1, 3, 4, 4a, 4b op, regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika.

Kolejno przytoczył treść przepisu art. 4 ust. 1 - 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej zwanej "upol" i wyjaśnił, że kluczowe znaczenie w sprawie ma kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest całkowicie zamortyzowana budowla.

Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych organ przyjął, że obliczenia podatku od nieruchomości, w przypadku całkowicie zamortyzowanej przez podatnika budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy dokonać poprzez odniesienie stawki podatku do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny, czyli - wartość niepomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od całkowicie zamortyzowanej budowli została ukształtowana identycznie jak w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji.

Jednocześnie organ nie podzielił argumentacji Spółki podniesionej w odwołaniu. Wskazał, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie wpływają na wartość budowli w podatku od nieruchomości, gdyż wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W piśmiennictwie wskazuje się, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważa się czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W. Morawski (w:) W. Morawski (red.), Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez Spółkę nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego.

Organ nie podzielił również stanowiska Spółki odnośnie konieczności zastosowania wykładni historycznej w odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Nie zaaprobował również przedstawionego przez stronę rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, odwołującego się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., zwanej dalej: "updop") - że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie można obniżyć podatku dochodowego, a swoistą rekompensatą za to powinno być ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (poprzez uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W odniesieniu do powyższego organ wyjaśnił, że pojęcia i konstrukcje prawne ukształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych, tworzących szczególne prawo podatkowe, służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Organ szeroko uzasadnił, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca), aby zaaprobować rozumowanie zaprezentowane przez stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu proces interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 upol należy oprzeć na regułach wykładni językowej, na co wskazuje się również w piśmiennictwie.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol brak jest zatem normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez Spółkę. Tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego), nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej, dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od całkowicie zamortyzowanych budowli, w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej, niż w ten sposób, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa budowli - jeżeli dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, a jeżeli nie - wówczas wartość rynkowa. Oznacza to, że zamortyzowanie przez podatnika budowli nie skutkuje zmianą podstawy opodatkowania - wartości początkowej budowli.

W konsekwencji organ przyjął, iż po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 4 op, poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na bezkrytyczne przepisanie uzasadnienia wyroku wydanego 14 stycznia 2020 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie do sygn. akt I SA/Gl 814/19 bez przyjęcia go za własny oraz bez analizy przez organ błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wskazanych szerzej poniżej w skardze;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 4 ust. 4 upol i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 updop, przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upol do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach updop, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 upol, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 upol oraz poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upol, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne;

3) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni naprawczej (funkcjonalnej) przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie na które wskazuje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady "in dubio pro tributario", zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada "in dubio pro tributario" wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 119.790 zł.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2015 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w 2015 r. Spółka pierwotnie w odniesieniu do spornych budowli zadeklarowała podstawę opodatkowania: 6.303.021,05 zł (wartość początkowa), podczas gdy zdaniem strony podstawa opodatkowania winna wynieść 313.527,16 zł. Zdaniem Spółki podstawą opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli.

Zatem w sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol pod kątem ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest całkowicie zamortyzowana budowla.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku tut. Sądu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 237/20, a nadto m.in. w wyrokach: NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21, NSA z 16 grudnia 2020 r., WSA w Lublinie z 17.03.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 609/20, WSA w Gdańsku z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1215/20, WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 643/20, WSA w Olsztynie: z 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 394/20; z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 414/20; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach: z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20; z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 97/20; z 30 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 817/19; z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 701/19 (wyroki te, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach i uznaje je za własne (w związku z czym posłuży się również argumentacją w nich zawartą), zgodnie z którym w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, lecz niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol (w brzmieniu na 2015 r.), podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zwrócić należy uwagę, że w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 upol mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli, czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minor ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest, co do zasady, niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Dokonując wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol należy też wskazać, że ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości, po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że ustawodawca przy określeniu podstawy opodatkowania zróżnicował sposób ustalania wartości budowli w zależności, czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych, jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do daty.

Sąd podziela stanowisko organu, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych), a zatem na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów wniesionej skargi. Po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu wykładnia językowa spornego przepisu nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnia podkategorię budowli w trakcie amortyzacji i podkategorię budowli całkowicie zamortyzowanych. Brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podstawą opodatkowania budowli amortyzowanych jest, co do zasady, ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu ustalając podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych należy mieć na uwadze, że regulujący to zagadnienie fragment art. 4 ust. 1 pkt 3 upol został poprzedzony spójnikiem "a". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol po spójniku "a" modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu. Co zaś szczególnie istotne, modyfikacja ta następuje jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku. Mając powyższe na uwadze należy dojść do wniosku, że normując podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca posługując się zwrotem "wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" nie zmodyfikował reguły, że podstawą ustalania podstawy opodatkowania budowli jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zastrzeżenie zawarte w końcowej części analizowanego przepisu modyfikuje jedynie moment, na który należy ustalić wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przypadku budowli amortyzowanych jest to wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol nie pozwala na przyjęcie, że treść tego przepisu następująca po spójniku "a" modyfikuje regułę głoszącą, że wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych nie jest pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, powyższy wynik wykładni językowej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, Sąd nie podziela argumentacji skarżącej zmierzającej do wykazania, że za podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy przyjąć ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a więc wartość uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne. Zamierzonego efektu nie może wywrzeć argument skarżącej podnoszący, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Argumentacja ta abstrahuje bowiem od faktu, że treść normatywna zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol po spójniku "a" (poprzedzającym zdanie przeciwstawne) modyfikuje regulację wynikającą z wcześniejszej części tego przepisu jedynie w zakresie ściśle wynikającym z brzmienia następującego po wskazanym spójniku.

Dodatkowo podkreślić należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że regulacja art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poza dniem ustalenia wartości, stanowi o takiej samej wartości zarówno dla budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i dla budowli zamortyzowanych. Zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli podlegających amortyzacji stanowi ich wartość ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Chodzi o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że wartość ta dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne, czyli zasadniczo w kolejnych latach wartość ta nie zmienia się. Takie rozwiązanie prawne ma ten skutek, że zarówno w przypadku budowli podlegających amortyzacji (amortyzowanych i zamortyzowanych), jak i takich, które nie podlegają amortyzacji, ustawodawca przyjął w praktyce zbliżone zasady ustalania ich wartości dla celów opodatkowania. Wartość początkowa na potrzeby podatków dochodowych ustalana jest według ceny zakupu, kosztu wytworzenia czy wartości rynkowej w przypadku nabycia w drodze darowizny. Zasadniczo w zbliżony sposób będzie ustalana wartość rynkowa. Należy więc przyjąć, że wartość budowli przyjmowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest kategorią stabilną. Literalna i systemowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca przyjmuje tożsame zasady ustalenia podstawy opodatkowania, modyfikując jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Skoro bowiem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to jest to dokładnie ta sama wartość, o której mowa w początkowej części tego przepisu (wartość początkowa bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne). Najpierw podatnik wylicza podatek od wartości budowli przyjętej na potrzeby amortyzacji bez pomniejszenia jej o odpisy, następnie kończy amortyzację i ustala wartość budowli według stanu na 1 stycznia roku, w którym dokonał ostatniego odpisu, a więc gdy podstawą opodatkowania była wartość bez pomniejszania o te odpisy. Dlatego ustawodawca nie powtarzał po raz kolejny, że tej wartości nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zasadność odrębnego uregulowania w komentowanym przepisie sytuacji budowli całkowicie zamortyzowanych wynika wyłącznie z konieczności dookreślenia dnia, na który ustalana jest dla celów opodatkowania wartość tych budowli. Należy więc przyjąć, że poczynione w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 upol zastrzeżenie wskazujące, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ma jedynie to znaczenie, że inna jest data ustalania tej wartości (zobacz: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

Wpływu na wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 upol nie wywołuje również argumentacja odwołująca się do wykładni historycznej wskazanego przepisu. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zobacz: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Nie sposób było także podzielić zapatrywania Spółki, która zaprezentowane przez siebie rozumienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust 1 oraz art. 16g ust 1 updop) - tym, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma ona już kosztu uzyskania przychodu determinującego przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a swoistą rekompensatą za to jest ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowaną budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych).

W przekonaniu Sądu, nie można zaakceptować takiego rozumowania. Dzieje się tak, ponieważ pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe, służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca) dla przyjęcia rozumowania zaprezentowanego przez Stronę, opartego na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając te kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i - poprzez swoje organy - administruje tymi podatkami (wszystko to jest przejawem władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny.

Zauważyć też trzeba, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 updop). Sposób ustalenia wartości początkowej określa przepis art. 16g updop. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne czyli - co do zasady - w kolejnych latach, wartość tych budowli nie zmienia się. Nie można jednak pomijać, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji updop być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 updop). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art.16g ust. 16 updop). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie, na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 updop jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g updop. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 upol odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, w sposób jednoznaczny, odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującego się do wykładni historycznej.

Nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników - przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co - w ocenie Sądu - naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło w szczególności tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego - w ocenie Sądu - także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć należy, że do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 upol stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 upol określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r. Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14 listopada 1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem - zdaniem Sądu - stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 upol i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego." W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002 r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem Sądu - podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wskazać przy tym trzeba, że wielokrotnie powoływany przez skarżącą wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, w którym wyrażono stanowisko przeciwne, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21.

NSA w powyższym wyroku również przyjął, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W uzasadnieniu wyroku III FSK 999/21 wyjaśniono m.in., że w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 upol) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine upol będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi się do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Nadto, jak wskazano w wyroku III FSK 999/21 za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

W toku postępowania podatkowego nie naruszyły również powołanych w petitum skargi przepisów Konstytucji jak i art. 2a op. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a op.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 op.

Organ bowiem w sposób wnikliwy i wyczerpujący zbadał, sprawę, a swoje ustalenia przedstawił w jasny i zrozumiały sposób odnosząc się zarówno do poglądów prezentowanych w doktrynie jak i judykaturze. Fakt, że organ nie podzielił zarzutów skarżącej, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 op. Zaznaczyć należy, że wywód sformułowany przez organ w uzasadnieniu decyzji dowodził skrupulatnego rozważenia sprawy i ustalenia kluczowych dla niej okoliczności. SKO w sposób dokładny i obszerny uzasadniło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż sposób zredagowania uzasadnia przyjęty przez SKO nie zakładał kolejnego ustosunkowywania się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów, nie przesądzał tego, że SKO się do nich nie odniosło. Przyjąć można przeciwne stanowisko. SKO po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji skarżącej dokonało syntetyzacji podniesionych zarzutów, wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawiło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż stanowisko SKO było zbieżne z opublikowanym wyrokiem sądu administracyjnego, lub nawet powtarzało zawarte w nim argumenty, nie może być zakwalifikowany jako wada procesowa.

Końcowo, na marginesie odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Spółki, co do powielenia przez sądy administracyjne zbieżnych rozważań w uzasadnieniach wyroków odnoszących się do spornej kwestii wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, wyjaśnić należy, że powyższe nie stanowi o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 ppsa.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26.03.2021 r., sygn. akt I FSK 242/21, fakt istnienia orzeczeń o zbliżonej, czy nawet identycznej treści w zakresie rozważań merytorycznych nie oznacza automatycznie, że tak pisemnie umotywowane rozpoznanie sprawy świadczy o sporządzeniu uzasadnienia z naruszeniem wymogów płynących z art. 141 § 4 ppsa. W przypadku analogicznych/tożsamych podmiotowo i przedmiotowo spraw zasadniczo naturalnym zjawiskiem jest to, że sądowe pisemne motywy mają zbliżoną lub nawet taką samą treść. Związane jest to po prostu z tym, że stanowią one odzwierciedlenie procesu myślowego składu sędziowskiego, które jest takie samo albo bardzo podobne dla każdej z tych spraw. Identyczność/zbieżność wyroków (toku rozumowania i argumentowania) stanowi wtedy wyłącznie wyraz tożsamego podejścia do takiego samego zagadnienia poddawanego ocenie. Jeżeli sąd administracyjny w konkretnym przypadku zgadza się z argumentacją zawartą już w innym orzeczeniu, która jego zdaniem jest w pełni adekwatna dla sprawy przez niego rozpoznawanej, to nie zachodzi ani potrzeba, ani konieczność napisania co do istoty tych samych argumentów innymi słowami. Trudno racjonalnie oczekiwać, aby sąd - jeżeli wyraża i podziela identyczne stanowisko na kanwie takich właśnie spraw - w świetle art. 141 § 4 ppsa miał obowiązek zaprezentowania uzasadnienia o odmiennej treści, koniecznie używając innych twierdzeń, czy przyjmując inną redakcję pisemnych motywów. Takie zabiegi na użytek danej sprawy przy sporządzaniu uzasadnienia nie są wymagane art. 141 § 4 ppsa. Kluczowe jest bowiem to, czy uzasadnienie dla określonej sprawy jest dla niej adekwatne, a nie to, czy istnieją tak samo lub bardzo podobnie sporządzone uzasadnienia w innych sprawach.

Tym samym w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, powyższe zarzuty pełnomocnika nie świadczą o wadliwej interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w powołanych przez Sąd orzeczeniach. Dodatkowo z porównania uzasadnień orzeczeń podzielanych przez Sąd wynika, iż zarzuty skarg wniesionych w sprawach dotyczących interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 upol są mocno zbliżone lub wręcz identyczne, co również determinuje treść pisemnego uzasadnienia wyroku. Trzeba przy tym podkreślić, że orzecznictwo obecnie jednolicie opowiada się za poglądem, zaprezentowanym również w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Podzielając zatem prezentowany w przywołanych wyżej orzeczeniach sposób rozumienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, tut. Sąd stwierdza, że prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu nie pozwala na przyjęcie stanowiska forsowanego przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa oddalił skargę.