Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1124/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-4, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 grudnia 2015 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 8.623.445 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 8.621.461 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

"A" Sp. z o. o. w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009r. wykazała: przychody - 4.405.405,43 zł, koszty uzyskania przychodów - 4.029.116,07 zł, dochód- 376.289,36 zł, dochody wolne - 216.598,75 zł, podstawę opodatkowania - 159.691,00 zł, podatek należny (19%) - 30.341,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał w dniu 1 grudnia 2015r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 8.623.445 zł.

Powodem odmiennego rozliczenia, niż to wykazała spółka w zeznaniu CIT-8 za 2009r. było stwierdzenie:

1. zaniżenia przychodów o kwotę:

- 49.500.000,00 zł - z tytułu sprzedaży nieruchomości,

- 139.954,84 zł - z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z poręczeniem kredytu,

- 73.905,78 zł - z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej spółce "B",

2. zawyżenia przychodów o kwotę 1.750.000,00 zł z tytułu sprzedaży logo,

3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.028.747,91 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości,

4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o:

- 9.204,07 zł - z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę zobowiązań W. R.,

- 24.437,07 zł - z tytułu odsetek od przejętego kredytu "C" Sp. z o. o.,

- 31.510,51 zł - z tytułu kosztów ogólnego zarządu dot. działalności rolniczej,

- 10.000,00 zł - z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając:

1.naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że niecała kwota kredytu zaciągniętego przez spółkę w "D" S.A. na podstawie umowy kredytowej [...] została wykorzystana na potrzeby spółki, co w konsekwencji skutkowało uznaniem części spłaconych przez spółkę odsetek od tego kredytu za wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu,

2.naruszenie art. 191 O.p. i wynikającej z niego zasady swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie oceny dowodów w sposób dowolny, co w szczególności wyraża się :

-przyjęciem, że nieruchomość przy ul. C. w G., sprzedana przez spółkę na podstawie umów notarialnych z dnia 26 listopada 2009r. i 31 grudnia 2009r. nie stanowi gospodarstwa rolnego,

-ustaleniem wartości otrzymanego przez spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym poręczeniem przez członków Rady Nadzorczej spółki na poziomie całkowicie niemiarodajnym do wartości faktycznie uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tego tytułu,

-przyjęciem, że warunki ustalone w umowie z dnia 14 listopada 2008r. zawartej pomiędzy spółką a "B" sp. z o. o. świadczą o przerzucaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, podczas gdy warunki te zostały ustalone, gdy pomiędzy tymi podmiotami żadnych powiązań nie było,

-przyjęciem, że niecała kwota kredytu zaciągniętego przez spółkę w "D" S.A. na podstawie umowy nr [...] została przeznaczona na działalność spółki,

4.naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia w zakresie kluczowych kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania spółki, w tym w szczególności nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w piśmie z dnia 19 listopada 2015r. odnoszącej się do kwalifikacji podatkowej transakcji sprzedaży nieruchomości w G., przy ul. C.,

5.naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że uzyskany przez spółkę dochód z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. C. w G. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego,

6.naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p, poprzez uznanie za przychód spółki kwoty nieotrzymanych i niewymagalnych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz "B" sp. z o. o.,

7.naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12. ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p, poprzez ustalenie spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z udzieleniem przez członków rady nadzorczej spółki poręczenia spłaty kredytu zaciągniętego w "D"S.A. w kwocie całkowicie niewspółmiernej do wartości uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tego tytułu,

8.naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty odsetek od kredytu w "D"S.A., zaciągniętego na działalność spółki.

Decyzją z dnia 7 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 8.621.461 zł.

W uzasadnieniu przypomniał stanowisko organu I instancji, według którego spółka na skutek sprzedaży nieruchomości w G. przy ul. C. uzyskała w 2009r. przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ I instancji zwiększył przychody spółki kontrolowanego roku o kwotę 49.500.000,00 zł oraz zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.028.474,91 zł.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy przychody z tej sprzedaży korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ II instancji wyjaśnił, że sprzedana przez spółkę nieruchomość będzie dla celów podatkowych uważana za gospodarstwo rolne w sytuacji, gdy na tej nieruchomości prowadzona była działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika, że spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że na nieruchomości prowadzona była jakakolwiek działalność, o której mowa w ww. przepisie. Co prawda, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego spółka w piśmie z dnia 20 lipca 2015r. wskazała, że na nieruchomości wykonywała w 2009r. liczne zabiegi agrotechniczne, lecz w ocenie organu odwoławczego tego rodzaju zabiegi nie potwierdzają prowadzenia przez spółkę na przedmiotowej działce działalności rolniczej, a jedynie czynności związane z utrzymaniem na niej porządku. Zdaniem organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nieruchomości nie traktowała jak gospodarstwa rolnego, ale jak mienie o typowo inwestycyjnym charakterze.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji co do podwyższenia spółce przychodów o kwotę 49.500.000,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.028.747,91 zł. Tym samym dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów u.p.d.o.p. oraz przepisów O.p..

Dalej organ II instancji podał, że spółka "A" zawarła w dniu 14 listopada 2008r. umowę pożyczki ze spółką "B". W 2009 r. spółka "A" dokonywała przelewów na rzecz spółki "B" z tytułu pożyczki, jak również spółka "B" dokonywała zwrotu pożyczki. Organ I instancji po analizie ewidencji księgowej za 2009 r. stwierdził, że spółka "A" nie naliczyła należnych odsetek, jak również nie wykazała przychodów z odsetek od pożyczki udzielonej spółce "B". Jak ustalił organ I Instancji, w dacie zawarcia umowy pomiędzy spółką "A" a spółką "B" nie było powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Jednakże powiązania takie zaistniały od dnia 9 grudnia 2008r., od kiedy spółka "A" stała się większościowym udziałowcem w spółce "B" (nabyła bowiem 51 % udziałów w tej spółce).

Organ I instancji uznał, że uzgodnienia pomiędzy podmiotami powiązanymi: spółką "A" i spółką "B" odnośnie momentu spłaty odsetek zdecydowanie odbiegały od warunków rynkowych zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organ I instancji ustalił, że strony umowy pożyczki uzgodniły, że oprocentowanie pożyczki będzie wynosić 9% w skali roku. W związku z powyższym organ I instancji w oparciu o dokonane płatności ustalił, że należne spółce odsetki do dnia 30 grudnia 2009r., tj. do ostatniego dnia 2009 r., w którym nastąpiła spłata raty pożyczki przez spółkę "B" wyniosły 73.905,78 zł. Organ I instancji zwiększył zatem spółce przychody kontrolowanego 2009r. o kwotę 73.905,78 zł. Organ I instancji nie zakwestionował wysokości oprocentowania pożyczki, lecz niewykazanie przez spółkę "A" przychodów z odsetek od dokonanych spłat pożyczki przez spółkę "B".

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przelewy środków pieniężnych pomiędzy ww. spółkami miały związek z wykonaniem przez nie opisanej umowy pożyczki. Obie spółki w badanym 2009r. zachowywały się natomiast tak, jakby spółka "B" miała u swojego udziałowca - spółki "A" - "otwartą linię kredytową" i pożyczała tyle środków, ile jej w danej chwili było potrzeba, przy czym limit pożyczanych środków nie był ograniczony do wynikającej z ww. umowy pożyczki kwoty 1.000.000,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że w 2009r. na skutek istniejących pomiędzy spółkami powiązań kapitałowych w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., warunki opisanej umowy pożyczki w ogóle nie były respektowane. Gdyby tak było, to ostatnia transza pożyczki zostałaby przelana na konto spółki "B" w dniu 28 kwietnia 2009r. (a nie także w datach późniejszych) i łącznie wartość tych przelewów nie przekroczyłaby 1.000.000,00 zł, bo na tyle obie ww. spółki umówiły się w umowie pożyczki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie zachowanie spółki "A" miało związek z powstałymi pomiędzy spółkami powiązaniami kapitałowymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Na skutek zaistnienia tych powiązań spółka "A" nie zamierzała naliczać i pobierać odsetek od spółki "B" z tytułu udostępnionych jej środków pieniężnych.

W związku z powyższym organ stwierdził, że gdyby spółka "A" udostępniła ww. środki pieniężne podmiotowi z nią niepowiązanemu, to niewątpliwie uzyskiwałaby z tego tytułu w 2009r. odsetki (a przynajmniej odsetki takie naliczałaby w księgach).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż na skutek zaistniałych powiązań pomiędzy ww. spółkami i dokonywanych na rzecz spółki "B" przelewów środków pieniężnych, w badanym roku spółka "A" wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W celu wyliczenia spółce przychodu z ww. tytułu organ przyjął wartość odsetek wynikających z umowy pożyczki z dnia 14 listopada 2008r. zawartej pomiędzy spółką "A" a spółką "B". Odsetki te wynosiły 9% w skali roku, skutkiem czego wyliczony spółce "A" przychód wyniósł 73.905,78 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyliczone przez organ I instancji odsetki określone zostały w wysokości najniższych odsetek, jakie spółka "B" musiałaby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach, czyli w sposób wskazany w § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników z dnia 10 października 1997 r. (Dz.U. nr 128, poz. 833.). Wyliczając ww. przychód, organ I instancji nie uwzględnił bowiem ewentualnych prowizji i innych dodatkowych kosztów, jakimi zwykle obciążani są pożyczkobiorcy, pożyczający środki pieniężne na wolnym rynku (np. w bankach). Tymczasem - jak wynika z przekazanej przez spółkę "A" dokumentacji dotyczącej udzielonej spółce "B" pożyczki, sporządzonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p. - spółka "B" była podmiotem dopiero co utworzonym i nie posiadała majątku, który mógłby stanowić źródło ewentualnego zabezpieczenia pożyczki i który dawałby gwarancję spłaty tej pożyczki w przyszłości. Z kolei tego rodzaju podmiotom niewątpliwie pożyczano środki pieniężne na rynku na dużo mniej korzystnych warunkach. Organ II instancji wskazał również, że w ocenie spółki "A" skalkulowane w ww. umowie pożyczki wynagrodzenie odpowiada warunkom, jakie byłyby zastosowane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Tym samym organ II instancji stwierdził, że określenie spółce "A" przychodu w wysokości 73.905,78 zł było prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii organ II instancji podał, że spółka "A" zawarła w dniu 24 czerwca 2009r. z "D"S.A. w W. - Oddział Specjalistyczny (..), umowę kredytu hipotecznego nr [...]. Według umowy, kredyt został udzielony na następujące cele: pożyczka w kwocie 4.199.113,20 zł; spłata zobowiązań publiczno-prawnych w kwocie 587.886,80 zł (na rachunek wierzyciela kredytobiorcy w "E" S.A.); spłata wierzytelności w kwocie 20.000,00 zł na rachunek wierzyciela "F"); opłaty okołokredytowe w kwocie 400,00 zł; opłaty okołokredytowe w kwocie 68,00 zł; opłaty okołokredytowe w kwocie 200,00 zł; ubezpieczenie tytułu prawnego i wad prawnych nieruchomości w kwocie 192.306,72 zł. Z treści umowy kredytu wynika, że całkowita kwota kredytu wynosi 4.999.974,72 zł. Kredyt ma być spłacony w 120 ratach, a ostateczny termin spłaty został określony na 7 sierpnia 2019r.

Jak ustalił organ I instancji, osoby, które poręczyły spółce kredyt, są z nią powiązane w następujący sposób: W. R. jest członkiem Rady Nadzorczej Spółki oraz matką M. P.; S. P. i K. P. są członkami Rady Nadzorczej Spółki oraz rodzicami R. P. - członka zarządu spółki; M. P. jest członkiem Rady Nadzorczej Spółki, córką W. R. oraz żoną R. P.

Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że osoby które poręczyły spółce kredyt są członkami Rady Nadzorczej spółki. Nie ulega więc wątpliwości, że osoby te są ze spółką powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, bezspornym jest również, że za poręczenie ww. kredytu spółka nie poniosła żadnych kosztów. Tymczasem poręczenie kredytu na wolnym rynku ma odpłatny charakter, a ma to związek z tym, że poręczyciel bierze na siebie ryzyko, iż pożyczkobiorca nie spłaci kredytu (pożyczki) w całości lub części. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż nieodpłatne udzielenie spółce przez członków jej rady nadzorczej poręczenia ww. kredytu skutkuje uzyskaniem przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie sposobu wyliczenia przychodu z tego tytułu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ I instancji przyjął m.in. wysokość prowizji pobieranych przez "D" za okres 3 miesięcy (0,75%). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, prowizje te dotyczyły nie tylko udzielanych przez ten bank gwarancji, ale także poręczeń. Tym samym uwzględnienie przez organ I instancji wysokości opłat pobieranych przez ten bank do wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia było jak najbardziej zasadne.

Ponieważ z wyjaśnień pozostałych zapytanych przez organ I instancji banków wynika, że wskazane przez nie prowizje dotyczą jedynie gwarancji, a nie poręczeń, organ odwoławczy wystąpił do tych banków z zapytaniem o wysokość opłat pobieranych w przypadku udzielanych poręczeń. Jeden z banków ("I") odpowiedział, że nie miał w 2009r. takiego produktu w ofercie. Natomiast z wyjaśnień nadesłanych przez "J" wynika, iż w 2009r. bank udzielał poręczeń bankowych, pobierając z tego tytułu prowizję za okres 3 miesięcy w wysokości 0,50 %. Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że w przypadku poręczeń oraz gwarancji bankowych, opłaty pobierane przez te banki są porównywalne.

W konsekwencji zasadnie przyjęto do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia kwotę 9.999.949,44 zł. Podkreślono przy tym, że całkowita kwota kredytu udzielonego spółce wyniosła 4.999.974,72 zł. Jednakże członkowie Rady Nadzorczej spółki, dokonując poręczenia kredytu, podpisali umowę poręczenia wraz z oświadczeniem o poddaniu się egzekucji do kwoty 9.999.949,44 zł, a nie do kwoty 4.999.974,72 zł. Wyższa kwota poręczenia, w stosunku do kwoty udzielonego spółce kredytu, wynika z faktu, iż uwzględniono w niej nie tylko wartość samego kredytu, ale także inne nierozerwalnie związane z tym kredytem należne bankowi od spółki świadczenia, takie jak odsetki za okres obowiązywania umowy kredytowej.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji zwiększył spółce przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przyjmując do wyliczenia przychodu wysokość udzielonego poręczenia, a nie wysokość kredytu, od dnia zawarcia umowy kredytowej, a nie dnia "uruchomienia" kredytu.

Mając na uwadze fakt, iż Bank "I" nie udzielał w 2009r. poręczeń (a jedynie gwarancje), organ II instancji uwzględnił tę okoliczność i wyliczył spółce wartość nieodpłatnego świadczenia z pominięciem (niekorzystnej dla spółki) prowizji stosowanej przez ten bank, uwzględniając jedynie prowizje stosowane przy poręczeniach przez dwa pozostałe banki.

W konsekwencji wartość nieodpłatnego świadczenia spółki z tytułu otrzymanego od członków Rady Nadzorczej poręczenia wynosi 129.510,46 zł. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł reformatoryjnie, zmniejszając przychody spółki z ww. tytułu o kwotę 10.444,38 zł.

W odniesieniu do kwestii związanej ze zmniejszeniem spółce kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.204,07 zł organ II instancji wskazał, że spółka "A" zawarła w dniu 24 czerwca 2009r. z "D"S.A. w W. - Oddział Specjalistyczny (...) Umowę kredytu hipotecznego nr [...]. Całkowita kwota kredytu wynosi 4.999.974,72 zł, przy czym jego część miała zostać przeznaczona na spłatę zobowiązań publiczno-prawnych w kwocie 587.886,80 zł (na rachunek wierzyciela kredytobiorcy w "E" S.A.) i spłatę wierzytelności w kwocie 20.000,00 zł (na rachunek wierzyciela "F").

Z zapisów umowy kredytowej wynika, iż spłata zobowiązań: 587.886,80 zł na rachunek "E" i 20.000,00 zł na rachunek "F" dotyczy zobowiązań W. R. Organ I instancji ustalił, iż z udzielonego spółce kredytu na kwotę 4.999.974,72 zł, spółka przeznaczyła na spłatę zobowiązań W. R. kwotę 607.886,80 zł, co stanowi 12,16% całości kredytu. W związku z powyższym organ uznając, iż spłata ww. zobowiązań W. R. nie miała związku z przychodami spółki, stwierdził, iż zapłacone przez spółkę odsetki dotyczą ww. kwoty w wysokości 9.204,07 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, naliczone i zapłacone odsetki od kredytu będą dla podatnika stanowić koszty uzyskania przychodów o ile ich poniesienie będzie miało związek z uzyskaniem przez tego podatnika przychodu (zabezpieczeniem jego źródła). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spłacona przez spółkę kredytem hipotecznym kwota 587.556,80 zł stanowiła wierzytelność W. R. wobec Agencji Nieruchomości Rolnej. Okoliczności tej nie neguje spółka "A".

W świetle powyższego, skoro spółka ze środków uzyskanych z ww. kredytu spłaciła cudzą wierzytelność, to prawidłowo organ I instancji ocenił, iż wydatki spółki na zapłatę odsetek w części odpowiadającej kwocie tej wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Wydatki te nie mają bowiem związku z jej przychodami, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Na spłacie ww. wierzytelności przez spółkę "A". skorzystała tylko i wyłącznie W. R., której zobowiązanie wobec Agencji Nieruchomości Rolnej wygasło.

Reasumując, organ II instancji stwierdził brak podstaw do uznania, iż zapłacone przez spółkę odsetki od kredytu w części odpowiadającej kwocie ww. wierzytelności W. R. stanowią koszty uzyskania przychodów 2009r.

Dalej organ odwoławczy podał, że ze środków otrzymanych z ww. kredytu hipotecznego spółka spłaciła również w Banku "F" wierzytelność w wysokości 20.000,00 zł. Przedmiotowa wierzytelność także była zabezpieczona hipoteką na nieruchomości położonej w J. i L., należącej do W. R., która zgodnie z zawartą umową kredytową miała stanowić przedmiot zabezpieczenia hipotecznego na rzecz kredytującego banku (poprzez ustanowienie w KW na pierwszym i drugim miejscu hipoteki zwykłej).

Analizując materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spółka "A" nie wykazała, iż na skutek nabycia od "F" wierzytelności wobec spółki "K" uzyskała w 2009r. jakikolwiek przychód np. w związku z dalszą odsprzedażą tej wierzytelności, czy też z jej spłatą przez dłużnika. Skoro tak, to wydatki spółki "A" na nabycie tej wierzytelności, w tym również odsetki od opisanego powyżej kredytu hipotecznego w części odpowiadającej spłacie ww. kwoty 20.000,00 zł (ostatniej raty ceny sprzedaży), nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2009r. Wydatki te będą stanowić koszt podatkowy dopiero w roku, w którym spółka uzyska w związku z nabyciem ww. wierzytelności przychód.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest zatem podstaw do uznania, iż zapłacone przez spółkę odsetki w części odpowiadającej spłacie przez spółkę kwoty 20.000,00 zł stanowią koszty podatkowe w 2009r.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia stanowiska organu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy decyzji, wymienione w art. 210 § 1 O.p. w szczególności: podstawę prawną rozstrzygnięcia, rozstrzygnięcie, a także uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji, co do których spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ I instancji za nienaruszające przepisów prawa.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. wynosi 8.621.461,00 zł.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności:

1.naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, w szczególności w zakresie przyjęcia, że nieruchomość przy ul. C. w G. nie stanowiła gospodarstwa rolnego,

2.naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności:

-nieprawidłowym przyjęciem, że nieruchomość przy ul. C. w G. sprzedana przez spółkę na podstawie umów notarialnych dnia 26 listopada 2009r. oraz z dnia 31 grudnia 2009r., nie stanowiła gospodarstwa rolnego,

-nieprawidłowym ustaleniu wartości otrzymanego przez spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym poręczeniem przez członków Rady Nadzorczej spółki na poziomie całkowicie niemiarodajnym do wartości faktycznie uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tego tytułu,

-przyjęciu, że warunki ustalone w umowie z dnia 14 listopada 2008r. zawartej pomiędzy spółką a "B" sp. z o. o. świadczą o przerzucaniu dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, podczas gdy warunki te zostały ustalone w sytuacji, gdy powiązań takich pomiędzy tymi podmiotami nie było,

-przyjęciu, że niecała kwota kredytu zaciągniętego przez spółkę w "D"SA na podstawie umowy nr [...] została przeznaczona na działalność spółki,

3.naruszenie art. 121 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, braku merytorycznego odniesienia się do wskazanych zarzutów, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia w zakresie kluczowych kwestii rzutujących na podstawę opodatkowania spółki, w tym w szczególności nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w odwołaniu, popartej orzecznictwem, potwierdzającej stanowisko skarżącej, że nie jest przesłanką uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. uległo przedawnieniu, albowiem wszczęte postępowanie karno-skarbowe w związku z:

-faktem, iż miało charakter pozorowany i jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

-brakiem skutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego,

nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej,

2.art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem, że uzyskany przez spółkę dochód z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. C. nie korzysta zwolnienia przedmiotowego,

3.naruszenie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie za przychód spółki kwoty nieotrzymanych i niewymagalnych odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę na rzecz "B" sp. z o. o.,

4.naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. i 879 § 1 k.c., poprzez nieuwzględnienie akcesoryjnego charakteru instytucji poręczenia i w efekcie ustalenie spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia - w związku z udzielonym przez członków rady nadzorczej spółki poręczeniem spłaty kredytu zaciągniętego w "D" S.A. - w kwocie całkowicie niewspółmiernej do wartości uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tego tytułu,

5.naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty części odsetek od kredytu w "D" S.A. zaciągniętego na działalność spółki.

W uzasadnieniu spółka w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie to przedawniło się z końcem 2015r. Zawieszenia terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie mogło wywołać wszczęcie w dniu 4 września 2015r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zarzuty zostały przedstawione reprezentantowi spółki dopiero w dniu 18 stycznia 2016r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Niezależnie od powyższego za tym, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, nie może świadczyć znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2015 r., informujące spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Z pisma tego nie wynika bowiem, na jakiej podstawie zostało wszczęte postępowanie i w przedmiocie jakiego konkretnie przestępstwa się toczy, na czym polega naruszenie konkretnych przepisów oraz jaki jest związek z prowadzonym wówczas postępowaniem kontrolnym.

Dalej skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Spółka kwestionuje zwiększenie przychodów o kwotę 49.500.000,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.028.747,91 zł w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w G., przy ul. C. Zdaniem skarżącej, uzyskany na tej transakcji dochód korzystał ze zwolnienia przedmiotowego. Nie jest bowiem przesłanką uznania danej nieruchomości za gospodarstwo rolne - w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Nie ma również żadnego znaczenia na gruncie tej ustawy, to jakie jest przeznaczenie gruntów określone w planie zagospodarowania przestrzennego. W ocenie strony skarżącej, w tym zakresie organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Niezależnie od powyższego, skarżąca zauważyła, że część nieruchomości była przez spółkę wynajmowana podmiotom trzecim. Fakt ten nie może więc uzasadniać przyjęcia, że cała nieruchomość była zajęta na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej – łączny obszar budynków wraz z przyległym obszarem wynajmowany osobom trzecim w 2009 r. stanowił bowiem mniej niż 10% całkowitej powierzchni nieruchomości.

Z tego względu, zdaniem spółki, za obszar wyłączony z gospodarstwa rolnego może zostać uznany co najwyżej za obszar faktycznie wynajmowany podmiotom trzecim na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Ponadto, jednym z jej najemców była firma "L" - wynajmująca teren powierzchni 2.087 m2, prowadząca na wynajmowanym terenie działalność, która winna być uznana za działalność rolniczą. Firma bowiem prowadziła szkółkę drzew.

Skarżąca spółka kwestionuje również zasadność zwiększenia jej przychodów o kwotę 139.954,84 zł z tytułu poręczenia udzielonego przez członków Rady Nadzorczej spółki, nie zgadzając się z wysokością oszacowanego jej z tego tytułu przychodu w toku postępowania. Na potrzeby ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto górną granicę odpowiedzialności poręczycieli - na poziomie 9.999.950,00 zł, a nie w wysokości kwoty faktycznego zadłużenia spółki z tytułu zaciągniętego kredytu w kwocie 4.999.974,72 zł. Ponieważ świadczenie, jakie otrzymywała spółka, polegało na uzyskaniu nieodpłatnych poręczeń spłaty członków Rady Nadzorczej, to wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego w 2009r. powinna odpowiadać kosztowi uzyskania takich właśnie poręczeń na rynku finansowym, a zatem hipotetycznej wartości kosztów, które musiałaby ponieść z tytułu poręczenia takiego kredytu, udzielonego przez "J". W ocenie spółki, oparcie się wyłącznie na jednej informacji udzielonej przez jeden bank w tym zakresie stanowi przejaw niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza, że długotrwale prowadzono postępowanie odwoławcze.

Spółka podtrzymała stanowisko zajęte w odwołaniu, że wynagrodzenie pobierane przez banki za udzielenie gwarancji bankowej trudno uznać za miarodajne dla ustalenia wysokości wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielonego poręczenia przez członków Rady Nadzorczej spółki. Opłaty za udzielenie gwarancji bankowych jako, że wiążą się z większym ryzykiem ze strony banku są bowiem z reguły wyższe.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że całkowitym nieporozumieniem jest skalkulowanie wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie górnej granicy określonej w umowie poręczenia z dnia 24 czerwca 2009 r. w wysokości 9.999.949,44 zł, tj. górnej wysokości kwoty dobrowolnego poddania się egzekucji w akcie notarialnym, mając na uwadze, iż kredyt został zaciągnięty na kwotę dwukrotnie niższą, bo wynoszącą 4. 999 974,72 zł. Rozmiar długu poręczyciela jest uzależniony od istnienia i rozmiaru długu głównego. Poręczenie ma bowiem zawsze charakter akcesoryjny, a poręczyciel nie jest pomocniczym dłużnikiem. Kwotę poręczenia wyraża zatem każdorazowo kwota faktycznego zadłużenia kredytobiorcy, a nie jak to przyjmują organy – kwota, co do której dobrowolnie poddał się odpowiedzialności wobec banku poręczyciel.

Zdaniem skarżącej, nie można zgodzić się również z rozstrzygnięciem organu, w zakresie jakim nie uwzględniono faktycznego okresu kredytowania przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Wyliczając jej wartość przyjęto - za organem I instancji - okres od dnia zawarcia, nie dostrzegając, że uruchomienie kredytu nastąpiło 9 dni po zawarciu umowy kredytowej, tj. w dniu 3 lipca 2009r. Tak jak w odwołaniu, spółka podkreśliła, iż gdyby zaakceptować stanowisko organów podatkowych odnośnie wyceny otrzymanego przychodu z tytułu poręczenia spłat kredytu przez członków rady nadzorczej spółki, to roczna wysokość uzyskanego przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia kwotę stanowiłaby przeszło 5% kwoty otrzymanego kredytu. Jest to kwota całkowicie abstrakcyjna i nie mająca żadnego przełożenia na rzeczywistą wartość rynkową otrzymanego świadczenia.

Skarżąca zakwestionowała również zwiększenie przychodów o kwotę 73.905,78 zł, odpowiadającą wartości odsetek należnych od pożyczki udzielonej "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 14 listopada 2008r. Podstawą prawną dokonania ustaleń organów w tym zakresie był art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, takie działanie jest nieprawidłowe, gdyż opiera się na dowolnych ustaleniach i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Spółka zaakcentowała, iż w momencie zawierania umowy pożyczki pomiędzy obiema spółkami nie istniały powiązania w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Powiązania takie powstały dopiero później. W sytuacji więc, gdy pomiędzy stronami na moment zawarcia umowy nie było powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to strony umowy miały pełną swobodę w kształtowaniu jej postanowień i warunków, na jakich dana transakcja będzie realizowana. Dotyczy to również tego, że odsetki takie zostałyby uregulowane po spłacie kwoty głównej pożyczki. Wobec tego brak spłaty odsetek w 2009r. nie może przesądzać o tym, iż doszło do przerzucenia dodatkowych dochodów pomiędzy stronami tej umowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że na gruncie u.p.d.o.p. odsetki od pożyczki ujmuje się w rachunku podatkowym zgodnie z zasadą kasową. Oznacza to, iż zwiększają one przychody podatkowe dopiero w momencie ich otrzymania przez uprawnionego pożyczkodawcę. Brak zapłaty tych odsetek (poprzez potrącenie lub fizyczny wpływ środków pieniężnych z tytułu ich zapłaty) nie wywołuje i nie może wywoływać skutku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wynika z tego jasno, iż brak jest jakiejkolwiek podstawy do zwiększenia przychodów podatkowych o wartość niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki, które zgodnie z postanowieniami umowy, mają stać się wymagalne dopiero w przyszłości.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 9.204,07 zł. Zdaniem organu, część ze spłaconych w 2009r. odsetek od tego kredytu - w części proporcjonalnie przypadającej na kwotę kredytu przeznaczoną na spłatę zobowiązań wobec Agencji Nieruchomości Rolnych (587.886,80 zł) oraz "F" (20.000 zł) - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na rzekomy fakt wykorzystania kredytu w tej części nie na potrzeby spółki.

W ocenie spółki, nie sposób się jednak zgodzić z tym twierdzeniem, gdyż jak wynika wprost z postanowień umowy kredytowej spłata ww. zobowiązań stanowiła warunek sine qua non uruchomienia kredytu. Skarżąca zaznaczyła, że obie ww. wierzytelności były zabezpieczone na nieruchomości w J. i L., objętej KW nr [...], która, zgodnie z zawartą umową kredytową [...] miała stanowić przedmiot zabezpieczenia hipotecznego na rzecz kredytującego banku. Jednocześnie w punkcie c) części VII – "Warunki po uruchomieniu/zobowiązania Kredytobiorcy" tej umowy, spółka zobowiązała się do dostarczenia do banku oryginału księgi wieczystej wraz z prawomocnym wpisem ww. hipoteki na rzecz banku na pierwszym i drugim miejscu. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby nie spłaciła tych zobowiązań w ogóle nie mogłaby uzyskać przedmiotowego finansowania, przeznaczonego na działalność spółki. Warunkiem udzielenia kredytu bowiem zaoferowanie jako zabezpieczenia nieruchomości objętej KW nr [...] wolnej od obciążeń hipotecznych. Już chociażby z tego względu spłata przedmiotowych wierzytelności wpisuje się w działalność spółki i umożliwia zaliczenie tych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca kwestionuje stwierdzenie organu odwoławczego, że z tytułu spłaty przedmiotowych zobowiązań (w odniesieniu do tych, których dłużnikiem była W. R.) spółka nie uzyskała żadnych wymiernych korzyści finansowych. Skarżąca podkreśliła, że kwota 557.886,80 zł stanowiąca zobowiązanie W. R. wobec Agencji Nieruchomości Rolnych została spłacona przez spółkę ze środków pochodzących z otrzymanego kredytu w "D"S.A. i następnie została rozliczona z wzajemnym zobowiązaniem spółki wobec W. R. z tytułu zakupu nieruchomości w J. i L., działki nr [...], objętej KW GD [...]. Potwierdzeniem tego są dołączone do odwołania od decyzji organu I instancji wydruki z kont rozrachunkowych spółki. Organ odwoławczy przy tym nie dostrzegł, że jakkolwiek sama umowa sprzedaży powyższej nieruchomości pomiędzy W. R. i spółką została podpisana w dniu 31 grudnia 2009r., to umowa przedwstępna zobowiązująca spółkę do zakupu przedmiotowej nieruchomości została zawarta znacznie wcześniej, bo już w kwietniu 2009r.

Odnośnie zaś kwoty 20.000 zł spłaconej na rzecz "F", skarżąca wskazała, że przy piśmie z dnia 18 maja 2016r. przedłożyła stosowne dowody oraz wyjaśnienia potwierdzające zasadność ujęcia odsetek od kredytu przypadających na tę część kredytu w ciężar kosztów podatkowych. Kwota ta stanowiła spłatę ostatniej raty ceny nabycia wierzytelności wobec "K" sp. z o.o. w likwidacji. Korzyścią z tytułu spłaty przedmiotowej wierzytelności było wygaszenie zobowiązania spółki wobec banku. Okoliczność ta, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, miała istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż dowodzi ona związku przedmiotowej spłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do podważania jej prawa do zaliczenia ciężar kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconych przez spółkę odsetek w związku z zaciągnięciem przedmiotowego kredytu hipotecznego, co skutkowało naruszeniem art. 15 ust. 1 w z w. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Końcowo skarżąca podniosła, że pomimo uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji, w znacznej mierze rozstrzygnięcie organu odwoławczego powiela i opiera się na ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego. Jedynie w nieznacznym zakresie zwrócono uwagę na podniesione w odwołaniu sprzeczności zawarte w ustaleniach decyzji pierwszoinstancyjnej, co skutkowało ostatecznie zmniejszeniem kwoty określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kontrolowanym okresie.

Skarżąca podkreśliła, że w dalszym ciągu nie dokonano analizy szeregu istotnych kwestii oraz zignorowano argumentację wywodzoną przez spółkę od początku niniejszego postępowania. Taki sposób rozpatrzenia odwołania, polegający na zdawkowym i powierzchownym odniesieniu się do argumentów spółki, popartych przytoczonym orzecznictwem oraz poglądami doktryny prawa podatkowego bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do nich, świadczy o braku jakiejkolwiek kontroli instancyjnej.

Zdaniem skarżącej, sposób rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, czyniąc tym samym instytucję dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz kontroli odwoławczej wyłącznie fasadową. Takie postępowanie narusza wskazane art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 O.p.

Do skargi załączono kopię ewidencji środków trwałych za 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.

Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Z kolei w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. ulegało przedawnieniu z końcem 2015r.

Od wskazanej w art. 70 § 1 O.p. generalnej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego (z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) ustawodawca przewidział wyjątki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania lub jego zawieszenia. Przy czym przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zawarto w art. 70 w § 3 i 4 O.p., natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały określone w art. 70 § 2 i 6 O.p.

I tak zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że po przeprowadzeniu w spółce "A" postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 1 grudnia 2015r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w wysokości 8.623.445,00 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona spółce w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. Odwołanie spółki wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 20 stycznia 2016r., czyli już po terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r.

Co istotne, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w spółce "A", w dniu 4 września 2015r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe (śledztwo) o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do spółki "A" pismo z dnia 26 października 2015r., w którym poinformował, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W piśmie tym zawarto następujące sformułowanie: "z uwagi na fakt, iż w dniu 4 września 2015r. wszczęto postępowanie (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez "A" Spółka z o. o. NIP [...] z siedzibą w G. przy ul. S.[...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., tut. organ podatkowy działając w oparciu o art. 70c cyt. ustawy informuje, że na podstawie ww. art. 70 § 6 pkt 1 z dniem 4 września 2015r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. ulega zawieszeniu".

Nie ulega przy tym watpliwości, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2015r. zostało stronie skutecznie doręczone, a zatem zarzut braku skutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego należało ocenić jako bezzasadny. Treść pisma skierowanego do spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 70c. O.p. czyni zadość wymogom wskazanym w ww. przepisach. Zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania spółki.

W skardze spółka akcentowała, że w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, iż zarzuty karno-skarbowe zostały przedstawione reprezentantowi spółki dopiero w dniu 18 stycznia 2016r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.

Pogląd ten, w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie, jak twierdzi skarżąca, z dniem przedstawienia zarzutów konkretnym osobom (reprezentantom spółki). Tymczasem - jak wskazano powyżej - w dniu 4 września 2015r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.

Zaakcentować trzeba, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym to np.: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Przy czym, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn.akt II FSK 353/14, treść dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszony przez stronę argument, że Rzecznik Praw Obywatelskich złożył wniosek do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 114a k.k.s. W sprawach dotyczących sądowej kontroli decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, trzeba mieć na uwadze art.217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji wynika, że przepisy ustawy ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dopóty, dopóki takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stosownie do art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd nie ma obowiązku, a uprawnienie do zawieszania postępowania sądowego, gdy toczy się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w kwestii zgodności przepisu lub przepisów będących podstawą zaskarżonych decyzji z normami Konstytucji.

Uchwalone w przewidzianym Konstytucją trybie i właściwie ogłoszone prawo korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. To strona, która chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne wywodząc sprzeczność przepisów powszechnie obowiązujących z Konstytucją musi tego dowieść. W żaden sposób nie jest przy tym ograniczone prawo strony do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art.190 ust.4 Konstytucji, w razie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności norm podatkowych z normami ustawy zasadniczej.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż spółka na skutek sprzedaży nieruchomości w G. przy ul. C., uzyskała w 2009r. przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym organ prawidłowo zwiększył przychody spółki o kwotę 49.500.000,00 zł oraz zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.028.474,91 zł.

Z prawidłowych ustaleń organu odwoławczego wynika, że w dniu 31 grudnia 2009r. "A" Sp. z o.o. reprezentowana przez R. P. dokonała przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości, stanowiącą działkę ewidencyjną nr [...], obszaru 6,05.53 ha, objętą księgą wieczystą nr GD [...] na rzecz "M" (akt notarialny Rep. A nr [...]). Strony umowy oświadczyły, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykonała w terminie miesiąca od otrzymania zawiadomienia w postaci wypisu aktu notarialnego o treści umowy warunkowej sprzedaży, przysługującego jej prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto M. P. oświadczyła, że przedmiot niniejszej umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym oraz zobowiązuje reprezentowaną przez siebie spółkę do wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości na cele rolnicze. Strony ustaliły cenę na kwotę 49.500.000 zł i oświadczyły, że cena jest równa wartości rynkowej przedmiotu umowy. Spółka "M" zobowiązała się zapłacić sprzedawcy cenę umowy w terminie do 31 grudnia 2010r. a spółka "A" wyraziła na to zgodę. Według oświadczeń stron umowy, wydanie przedmiotowej nieruchomości kupującej spółce nastąpiło w dniu 31 grudnia 2009r.

W związku z zawarciem umowy spółka "A" wystawiła w dniu 31 grudnia 2009r. na rzecz "M" Sp. z o.o. fakturę sprzedaży nr [...], tytułem: "za działkę rolną KW [...] o powierzchni 6,05.53 ha w G. przy ul. C. Rep. A [...]" o wartości netto i brutto 49.500.000 zł, stosując zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Spółka "A" zaksięgowała należności z tytułu umowy przeniesienia własności nieruchomości w kwocie 49.500.000 zł na koncie rozrachunkowym (...) "M". Na podstawie dowodu [...] z 31 grudnia 2009r. spółka zaksięgowała kompensatę wzajemnych rozliczeń ze spółką "M" w kwocie 13.000.000 zł z tytułu pożyczki, więc saldo należności Spółki "A" na koniec 2009r. wynosiło 36.500.000 zł.

Spółka "A", dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., wyłączyła z opodatkowania zarówno przychody i koszty związane z nieruchomością przy ul. C. [...] w G. jako dotyczące rolnictwa: przychody w kwocie 49.500.000,00 zł, koszty w kwocie 3.028.747,91 zł (budynki 219.538,13 zł, grunt 2.809.209,78 zł).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. przez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnione jest m.in. od tego czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2555/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, o prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza mogą świadczyć działania faktyczne i prawne podejmowane przez podatnika w odniesieniu do konkretnie oznaczonego gruntu, które przeczą istocie działalności rolniczej, za którą zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Nie ulega wątpliwości, że żadna tego rodzaju działalność nie była prowadzona na sprzedanej nieruchomości. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że na ww. nieruchomości prowadzona była jakakolwiek działalność rolnicza. Co prawda, w toku postępowania przed organem I instancji spółka w piśmie z dnia 20 lipca 2015r. wskazała, że na ww. nieruchomości wykonywała w 2009r. liczne zabiegi agrotechniczne takie jak: koszenie, zasiew trawy, wycinka zadrzewień i zakrzewień oraz likwidacja zachwaszczeń, jednak tego rodzaju zabiegi nie potwierdzają prowadzenia przez spółkę na przedmiotowej działce działalności rolniczej, a jedynie czynności związane z utrzymaniem na niej porządku.

Ustalenia te dodatkowo wspiera treść sprawozdania finansowego skarżącej spółki za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., z którego wynika, że w 2009 r. spółka prowadziła działalność w zakresie administrowania własnymi nieruchomościami znajdującymi się w G. przy ul. C. i P.; działalność na campingu w Ł. wydzierżawionym od Gminy Ł.; oraz działalność rolniczą w dzierżawionym gospodarstwie rolnym o powierzchni 105 ha, znajdującym się w okolicach B.

Zatem w 2009 r. spółka sporną nieruchomością jedynie administrowała. Świadczą o tym także inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Wynika z nich bowiem, że w 2009 r. spółka wykonywała na ww. nieruchomości jedynie prace porządkowe, a także wynajmowała jej niewielką część podmiotom trzecim. Przesłuchani w sprawie świadkowie, którzy wynajmowali od spółki "A" niewielką część ww. nieruchomości również nie potwierdzili faktu prowadzenia na niej jakiejkolwiek działalności rolniczej.

W skardze spółka podniosła, że jeden z jej najemców, firma "L" prowadziła na wynajmowanym terenie działalność, która winna zostać uznana za działalność rolniczą (szkółka drzew). W ocenie Sądu, fakt, iż jedna z firm, którym wynajmowała część nieruchomości zajmowała się - jak wynika z zeznań świadka E. O.-P. - zagospodarowaniem terenów zielonych, nie może stanowić okoliczności potwierdzającej, że na ww. nieruchomości, czy też jej części, prowadzona była działalność rolnicza. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, wynajem zarówno firmie "L", jak i pozostałym firmom niewielkiej części nieruchomości nie był związany z prowadzeniem przez te firmy działalności rolniczej, ale z prowadzeniem szeroko rozumianej działalności gospodarczej, co potwierdzają zeznania najemców skarżącej spółki przesłuchanych w charakterze świadków.

Z ustaleń organów wynika, że firma "L" wykorzystywała wynajmowany teren do działalności polegającej na zagospodarowaniu terenów zielonych. Spółka "N" wykorzystywała natomiast wynajmowany teren do działalności gospodarczej polegającej na cięciu, łupaniu i sprzedaży drewna. Z kolei firma "O" wynajmowała pomieszczenie w celu odbioru odpadów (np. elektronicznych, elektrycznych, metalowych i plastikowych). Także pozostałe firmy wynajmowały od skarżącej spółki pomieszczenia magazynowe, ewentualnie fragment nieruchomości pod nośnikami reklamowymi.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadził organ do prawidłowego wniosku, iż skarżąca nie traktowała spornej nieruchomości jak gospodarstwa rolnego, ale jak mienie o typowo inwestycyjnym charakterze.

Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że spółka nie zgłosiła ww. nieruchomości ani w 2009r., ani w latach poprzednich do stosownej ewidencji prowadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W związku z powyższym bezzasadny okazał się zarzut, jakoby organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji dowodów na okoliczność, iż przedmiotową nieruchomość spółka traktowała jak inwestycję.

Wbrew stanowisku skarżącej, istotna w sprawie jest również okoliczność związana z jej "aktywnością" przy zmianie przeznaczenia terenu, na którym położona była ww. nieruchomość. Z pisma spółki z dnia 28 lipca 2015r. wynika bowiem, że w 2008r. wystąpiła do Urzędu Miasta z wnioskiem o dokonanie zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego (w odniesieniu do terenu, na którym położona była ww. nieruchomość).

Jak wynika z akt sprawy, w dacie sprzedaży przez spółkę "A" ww. nieruchomości trwała jeszcze procedura uchwalenia dla terenu, na którym znajdowała się przedmiotowa nieruchomość, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego G., teren nieruchomości w połowie określony już został jako strefa miejska, a w połowie jako węzeł komunikacyjny.

Fakt prowadzenia w dacie sprzedaży ww. nieruchomości przez Urząd Miejski procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego skutkował natomiast tym, że spółka za sprzedaż ww. nieruchomości zażądała dużo wyższej ceny, niż wartość tej nieruchomości unikająca z operatu szacunkowego sporządzonego na wniosek spółki "A" przez rzeczoznawcę majątkowego. Rzeczoznawca wycenił bowiem ww. nieruchomość na kwotę 36.000.000,00 zł. Tymczasem spółka, sprzedając ww. nieruchomość, postanowiła - jak wynika z przedłożonej dokumentacji sporządzonej w trybie art. 9a, u.p.d.o.p. - uwzględnić jej potencjał inwestycyjny, wynikający z przyszłej zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. W efekcie powyższego spółka sprzedała ww. nieruchomość za cenę 49.000.000,00 zł.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione przez organy orzekające w niniejszej sprawie, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za gospodarstwo rolne. Spółka bowiem nie tylko nie prowadziła na ww. nieruchomości jakiejkolwiek działalności rolniczej, ale podejmowała również działania w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość. Z kolei procedowane zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego tego terenu miały wpływ na znaczne zwiększenie atrakcyjności tej nieruchomości pod kątem inwestycyjnym, co z kolei skutkowało uzyskaniem przez spółkę wyższej ceny za jej sprzedaż.

Wbrew zarzutom skargi, wyroki przywołane w motywach kwestionowanej decyzji nie zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych. Jakkolwiek sporna nieruchomość była przed sprzedażą zaewidencjonowana w księgach rachunkowych spółki jako środek trwały, to nie ulega wątpliwości, że nieruchomość ta miała w przypadku spółki typowo inwestycyjny charakter, o czym świadczy fakt, iż skarżąca na tej nieruchomości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, zwłaszcza rolniczej, a wynajem bardzo niewielkiej części tej nieruchomości innym podmiotom pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, dla oceny, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest fakt, że spółka za ww. nieruchomość płaciła podatek rolny oraz że została ona w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako pastwiska trwałe, grunty orne, oraz pastwiska trwale zabudowane. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie podważały danych zawartych w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości oraz danych zawartych w ewidencji gruntów. Organy stwierdziły jedynie, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że na nieruchomości jest prowadzona działalność rolnicza, a to z kolei skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży tej nieruchomości.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny tego, czy przychód ze sprzedaży tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie oceny zasadności opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym. Z tego względu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przywołane w skardze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2003 r. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów, co dotyczy podatku od nieruchomości, a nie jak sugeruje skarżąca podatku dochodowego od osób prawnych.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej prawidłowości podwyższenia

przychodów spółki o kwotę 73.905,78 zł, organy ustaliły, że spółka "A" zawarła w dniu 14 listopada 2008r. umowę pożyczki ze spółką "B". W dacie zawarcia tej umowy obie ww. spółki nie były powiązane kapitałowo, czy osobowo w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Jednakże w dniu 9 grudnia 2008r. spółka "A" stała się większościowym udziałowcem w spółce "B" i stan taki miał miejsce również w 2009r.

Na mocy wspomnianej umowy spółka "A" zobowiązała się pożyczyć spółce "B" kwotę 1.000.000,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, na dzień 1 stycznia 2009r. spółka "A" pożyczyła już spółce "B" 600.000,00 zł. W kolejnych miesiącach spółka "A" dokonywała kolejnych przelewów na rzecz spółki "B", tak że w dniu 28 kwietnia 2009r. wpłaty na rzecz tej spółki wynosiły już łącznie 1.021.000,00 zł, a więc przekraczały o 21.000,00 zł kwotę, na którą ww. spółki umówiły się w ww. umowie pożyczki. Pomimo, iż od dnia 28 kwietnia 2009r. spółka "B" dysponowała już pożyczoną od spółki "A" kwotą w ww. wysokości 1.021.000,00 zł, to spółka "A" dokonała na rzecz spółki "B" w dniu 4 maja 2009r. kolejnego przelewu, skutkiem czego łączna wartość pożyczonej kwoty wyniosła 1.061.000,00 zł, czyli o 61.000,00 zł więcej, niż kwota wskazana w umowie pożyczki. Po dokonaniu w dniu 4 maja 2009r. ww. przelewu wpłaty od spółki "A" na rzecz spółki "B" ustały na kilka miesięcy. Spółka "B" zaczęła stopniowo spłacać zaciągniętą pożyczkę (spłaty następowały w kilku ratach). Sytuacja taka trwała aż do dnia 29 września 2009r., w którym spółce "B" do spłaty pozostało już tylko 77.000 zł.

Organy wskazały, że w dniu 3 lipca 2009r. spółka "A" przelała na konto spółki "B" kolejną kwotę (tym razem 155.000,00 zł), skutkiem czego spółce "B" do spłaty pozostało 232.000,00 zł. W kolejnych miesiącach spółka "A" dokonała kolejnych wpłat w rzecz spółki "B" . W efekcie powyższego w dniu 24 września 2009r. łączna wartość udzielonej spółce "B" pożyczki wyniosła 1.188.000,00 zł (była to już kwota o 188.000,00 zł wyższa, niż wartość pożyczki wynikająca z umowy). W dniu 25 września 2009r. spółka "B" jednorazowo zwróciła kwotę 200.000 zł, nadal jednak pożyczone środki o 8.000,00 zł przewyższały wartość wynikającą z umowy pożyczki. Co więcej, już w dniu 30 września 2009r. spółka "A" dokonała dla spółki "B" kolejnej wpłaty (23.000,00 zł), skutkiem czego łączna wartość pożyczonych środków ponownie wzrosła i wyniosła 1.031.000 zł, a więc o 31.000 zł ponad wartość pożyczki wynikającej z umowy.

Jak wynika z akt sprawy, spółka "B" w dniu 17 listopada 2009r. oraz 30 grudnia 2009r. dokonała częściowej spłaty pożyczki (odpowiednio 140.000 zł i 50.000 zł). Zatem w okresach od 9 września 2009r. do 16 listopada 2009r. oraz od 20 listopada 2009r. do 30 grudnia 2009r. wartość środków pieniężnych udostępnionych spółce "B" przewyższała 1.000.000 zł, czyli kwotę pożyczki, o której mowa w ww. umowie.

Ustalone okoliczności nie wskazywały zatem, że przelewy środków pieniężnych pomiędzy ww. spółkami miały związek z wykonaniem wspomnianej umowy pożyczki. Obie ww. spółki w 2009r. zachowywały się bowiem tak, jakby spółka "B" miała u swojego udziałowca - spółki "A" - "otwartą linię kredytową" i pożyczała tyle środków, ile jej w danej chwili było potrzeba, przy czym pożyczanych środków nie był ograniczony do wynikającej z ww. umowy pożyczki kwoty 1.000.000,00 zł.

W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu, że w 2009r. na skutek istniejących pomiędzy spółkami powiązań kapitałowych w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., warunki opisanej umowy pożyczki nie były respektowane. W 2009 r. skarżąca spółka nie tylko nie otrzymała odsetek za udostępnienie spółce "B" środków pieniężnych we wskazanej powyżej wysokości, ale również ich nie naliczyła i nie wykazała w swojej ewidencji księgowej za ten okres. Niewątpliwie umowa pożyczki z dnia 14 listopada 2008r. zawarta została w okresie, gdy obie spółki nie były jeszcze powiązane kapitałowo. Nie ulega również wątpliwości, że umowa ta przewidywała spłatę przez spółkę "B" odsetek "od dołu", a ich spłata miała nastąpić dzień po zwrocie kwoty pożyczki, nie później niż w dniu 31 grudnia 2010r. Jednak gdyby spółka "A" uważała, że wypłata opisanych środków pieniężnych na rzecz spółki "B" ma związek z opisaną umową pożyczki, to naliczałaby odsetki od tej pożyczki i wykazywała je w swoich księgach rachunkowych. Tak się jednak nie stało.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, takie zachowanie skarżącej spółki miało związek z powstałymi pomiędzy spółkami powiązaniami kapitałowymi w rozumieniu art 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Na skutek zaistnienia tych powiązań spółka "A" nie zamierzała naliczać i pobierać odsetek od spółki "B" z tytułu udostępnionych jej środków pieniężnych.

Za takim poglądem przemawia również treść aneksu nr [...] do ww. umowy pożyczki. Wskazano w nim bowiem, że spłata pożyczki ma nastąpić w terminie 10 lat od daty dokonania przelewu ostatniej raty pożyczki, z kolei odsetki mają zostać spłacone nie później, niż w dniu następnym. Tymczasem skoro obie ww. spółki zachowują się tak, jakby spółka "B" miała u swojego udziałowca spółki "A" "otwartą linię kredytową", to ostatnia rata pożyczki, od której winny być liczony okres do spłaty i pożyczki jak i odsetek, może de facto nigdy nie nastąpić. Jakkolwiek ww. aneks do umowy pożyczki sporządzony został w dniu 30 września 2010r., a więc po zakończeniu badanego roku podatkowego, to jednak, w ocenie Sądu, jego treść prawidłowo została uwzględniona i oceniona przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Całokształt okoliczności sprawy świadczy o tym, że od momentu zaistnienia powiązań kapitałowych pomiędzy ww. spółkami zamiarem obu tych spółek było, aby spółka "B" miała do dyspozycji określone środki pieniężne, za których używanie nie musiałaby płacić odsetek. Potwierdzają to także okazane przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego wydruki konta rozrachunkowego [...] "B" za lata 2010-2014. Nie stwierdzono na nich faktu naliczenia przez skarżącą odsetek od kredytu za poszczególne lata, co zresztą spółka winna była robić dla wyceny bilansowej - na koniec każdego roku bilansowego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że gdyby skarżąca udostępniła ww. środki pieniężne podmiotowi z nią nie powiązanemu, to niewątpliwie uzyskiwałaby z tego tytułu w 2009r. odsetki (a przynajmniej odsetki takie naliczałaby w księgach), co potwierdzają również okazane przez spółkę w postępowaniu kontrolnym inne umowy pożyczki, których była stroną. Zatem zgodzić się należy z organem II instancji, iż na skutek zaistniałych powiązań pomiędzy ww. spółkami i dokonywanych na rzecz spółki "B" przelewów środków pieniężnych, w 2009 r. skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w celu wyliczenia przychodu z ww. tytułu przyjął wartość odsetek wynikających z umowy pożyczki z dnia 14 listopada 2008r. zawartej pomiędzy spółką "A" a spółką "B". Odsetki te wynosiły 9% w skali roku, skutkiem czego wyliczony spółce "A" przychód wyniósł 73.905,78 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyliczone przez organ I instancji odsetki określone zostały w wysokości najniższych odsetek, jakie spółka "B" musiałaby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach, czyli w sposób wskazany w § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833).

Podkreślić przy tym należy, że ustalając ww. przychód organ I instancji nie uwzględnił ewentualnych prowizji i innych dodatkowych kosztów, jakimi zwykle obciążani są pożyczkobiorcy, pożyczający środki pieniężne na wolnym rynku (np. w bankach). Tymczasem, jak wynika z przekazanej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej udzielonej spółce "B" pożyczki, sporządzonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p., spółka "B" była podmiotem nowopowstałym, który nie posiadał majątku stanowiącego źródło ewentualnego zabezpieczenia pożyczki i dającego gwarancję spłaty tej pożyczki w przyszłości. Z kolei tego rodzaju podmiotom niewątpliwie pożyczano środki pieniężne na rynku na dużo mniej korzystnych warunkach (wyższe oprocentowanie, prowizja, dodatkowe zabezpieczenia itp.).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej określenie przychodu w wysokości 73.905,78 zł nie budzi zastrzeżeń.

W odwołaniu oraz w skardze spółka akcentowała, że na gruncie u.p.d.o.p. odsetki od pożyczki ujmuje się w rachunku podatkowym zgodnie z zasadą kasową uregulowaną w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.. Zarzut ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy wobec tego, że organy orzekały na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącej, iż w dacie zawarcia umowy pożyczki ze spółką "B" nie było jeszcze powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., skoro z prawidłowych ustaleń organów wynika, że wskutek powiązań kapitałowych między spółkami, powstałych wkrótce po zawarciu tej umowy, jej postanowienia nie były w ogóle respektowane.

Kolejna kwestia sporna pomiędzy stronami dotyczyła zwiększenia przychodów spółki o kwotę 139.954,84 zł z tytułu poręczenia udzielonego przez członków Rady Nadzorczej spółki.

Odnosząc się do tego zagadnienia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, zgodnie przyjmowano, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zawarte także w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11 oraz w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08, jak i w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, że udzielenie gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia (zawartej w jakiejkolwiek formie) nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności. Przy uznaniu świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia, to czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03 (publ.LEX nr 183715), gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże bez poręczenia przez poręczyciela kredytu udzielonego spółce bank w ogóle nie udzieliłby tego kredytu. Zatem korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej.

Wskazać przy tym należy, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, należy podkreślić, że skarżąca spółka zawarła w dniu 24 czerwca 2009r. z "D"S.A. w W. - Oddział Specjalistyczny (...) umowę kredytu hipotecznego nr [...]. Według umowy kredyt został udzielony na następujące cele: pożyczka w kwocie 4.199.113,20 zł; spłata zobowiązań publiczno-prawnych w kwocie 587.886,80 zł (na rachunek wierzyciela kredytobiorcy w "E" S.A.); spłata wierzytelności w kwocie 20.000,00 zł na rachunek wierzyciela "F"); opłaty okołokredytowe w kwocie 400,00 zł; opłaty okołokredytowe w kwocie 68,00 zł, opłaty okołokredytowe w kwocie 200,00 zł; ubezpieczenie tytułu prawnego i wad prawnych nieruchomości w kwocie 192.306,72 zł. Z treści umowy kredytu wynika, że całkowita kwota kredytu wynosi 4.999.974,72 zł. Kredyt ma być spłacony w 120 ratach, a ostateczny termin spłaty został określony na 7 sierpnia 2019r.

Poręczycielami powyższego kredytu byli: W. R., S. Z. P., K. P. oraz M. M. P., którzy podpisali umowę poręczenia wraz z oświadczeniem o poddaniu się egzekucji Nr [...] do kwoty 9.999.949,44 zł. Ponadto W. R., jako właściciel nieruchomości (niezabudowana działka nr [...] i [...] o pow. 369.734 m2, położona w J. i L., objęta księgą wieczystą [...]) złożyła oświadczenie o poddaniu się egzekucji z tytułu zabezpieczenia spłaty kredytu do kwoty 8.499.957,02 PLN. Na nieruchomości W. R. została wpisana na rzecz banku hipoteka zwykła na kwotę 4.999.974,72 PLN oraz hipoteka kaucyjna do kwoty 3.499.982,30 PLN.

Jak ustaliły organy, osoby, które poręczyły spółce kredyt, są z nią powiązane w wskazany sposób: W. R. jest członkiem Rady Nadzorczej spółki oraz matką M. P.; S. P. i K. P. są członkami Rady Nadzorczej Spółki oraz rodzicami R. P. - członka zarządu spółki; M. P. jest członkiem Rady Nadzorczej Spółki, córką W. R. oraz żoną R. P.

Skoro więc osoby, które poręczyły spółce kredyt są członkami Rady Nadzorczej spółki, nie ulega wątpliwości, że osoby te są ze spółką powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Bezspornym jest również, że za poręczenie ww. kredytu spółka nie poniosła żadnych kosztów. Trafnie zatem organ odwoławczy argumentował, że poręczenie kredytu na wolnym rynku ma odpłatny charakter, a ma to związek z tym, że poręczyciel bierze na siebie ryzyko, iż pożyczkobiorca nie spłaci kredytu (pożyczki) w całości lub części. Stwierdzić więc należy, że nieodpłatne udzielenie spółce przez członków jej rady nadzorczej poręczenia ww. kredytu skutkuje uzyskaniem przez spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W skardze spółka nie kwestionowała faktu, że w związku z uzyskanymi poręczeniami od członków Rady Nadzorczej uzyskała nieodpłatne świadczenia, podniosła natomiast zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości otrzymanego przychodu z nieodpłatnego świadczenia w związku z udzielonym poręczeniem przez członków Rady Nadzorczej spółki, tj. na poziomie całkowicie niemiarodajnym do wartości faktycznie uzyskanego przez spółkę przysporzenia z tego tytułu.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż w myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W ocenie Sądu, sposób ustalenia tego przychodu podatkowego zaprezentowany w kwestionowanej decyzji odpowiada treści ww. przepisu. W analizie i wyliczeniu Dyrektor Izby Skarbowej nie sposób doszukać się błędnych założeń niemających pokrycia w pozyskanym materiale dowodowym.

Niewątpliwie bowiem zabezpieczenie kredytu przez członków rady nadzorczej skarżącej spółki może dawać taką samą gwarancję jego spłaty, jak zabezpieczenie go przez bank. Wartość rynkowa poręczenia do celów podatkowych powinna zatem wynieść tyle, ile wynagrodzenie dla instytucji finansowej.

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że do wyliczenia wartości nieodpłatnego organ I instancji przyjął m.in. wysokość prowizji pobieranych przez "O" za okres 3 miesięcy (0,75%). Tymczasem prowizje te dotyczyły nie tylko udzielanych przez ten bank gwarancji, ale także poręczeń. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, uwzględnienie przez organ I instancji wysokości opłat pobieranych przez ten bank do wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia było jak najbardziej zasadne.

Organ odwoławczy wskazał również, że z wyjaśnień pozostałych zapytanych przez organ I instancji banków wynika, że wskazane przez nie prowizje dotyczą jedynie gwarancji, a nie poręczeń i w związku z tym wystąpił do tych banków z zapytaniem o wysokość opłat pobieranych w przypadku udzielanych poręczeń. Jeden z banków ("I") odpowiedział, że nie miał w 2009r. takiego produktu w ofercie. W przypadku wyjaśnień nadesłanych przez "J", w 2009r. bank ten udzielał poręczeń bankowych, pobierając z tego tytułu prowizję za okres 3 miesięcy w wysokości 0,50 %. Organ II instancji stwierdził więc, że w przypadku poręczeń oraz gwarancji bankowych opłaty pobierane przez te banki są porównywalne.

Organ odwoławczy, mając więc na uwadze fakt, że Bank "I" nie udzielał w 2009r. poręczeń, a jedynie gwarancje, postanowił okoliczność tę uwzględnić i wyliczyć spółce wartość nieodpłatnego świadczenia z pominięciem (niekorzystnej dla spółki) prowizji stosowanej przez ten bank, uwzględniając jedynie prowizje stosowane przy poręczeniach przez dwa pozostałe banki.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia spółki z tytułu otrzymanego od członków Rady Nadzorczej poręczenia wynosi 129.510,46 zł. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej orzekł reformatoryjnie, zmniejszając przychody spółki z ww. tytułu o kwotę 10.444,38 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy przyjął prowizje stosowane przez banki dla poręczeń. Oba banki, których prowizje przyjęto do dalszych wyliczeń, zarówno do gwarancji jak i poręczeń, stosowały prowizje w tej samej wysokości. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że prowizje dotyczące udzielanych przez banki gwarancji są z reguły wyższe od prowizji od udzielanych przez banki poręczeń.

Ponadto skarżąca kwestionowała, że na potrzeby ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ przyjął górną granicę odpowiedzialności poręczycieli (9.999.950,00 zł), a nie kwotę faktycznego zadłużenia spółki z tytułu zaciągniętego kredytu w kwocie 4.999.974,72 zł. Spółka podniosła także, że organ, wyliczając wartość nieodpłatnego świadczenia, przyjął okres od dnia zawarcia umowy kredytowej, nie dostrzegając, że uruchomienie przedmiotowego kredytu nastąpiło 9 dni po zawarciu umowy kredytowej, tj. w dniu 3 lipca 2009r.

Ustosunkowując się do tej grupy zarzutów, zauważyć należy, że członkowie rady nadzorczej skarżącej spółki poręczali jej kredyt od dnia zawarcia umowy kredytowej, a nie innego, późniejszego terminu. Dlatego nawet jeśli spółka mogła dysponować środkami z tego kredytu dopiero kilka dni po podpisaniu umowy kredytowej, to nie oznacza to, że udzielone przez osoby poręczenie w tym okresie nie obowiązywało. A skoro to poręczenie obowiązywało, to jak najbardziej zasadnym jest wyliczenie za ten okres przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zatem to w momencie udzielenia poręczenia dojdzie do powstania przychodu podatkowego spółki z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń w wartości zaoszczędzonych kosztów z tytułu otrzymanego poręczenia, tj. wynagrodzenia należnego za udzielenie takiego poręczenia na zasadach rynkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 746/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, prawidłowo również organ II instancji przyjął do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia kwotę 9.999.949,44 zł. Faktem jest, że całkowita kwota kredytu udzielonego spółce wyniosła 4.999.974,72 zł. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że członkowie rady nadzorczej spółki, dokonując poręczenia kredytu, podpisali umowę poręczenia wraz z oświadczeniem o poddaniu się egzekucji do kwoty 9.999.949,44 zł, a nie do kwoty 4.999.974,72 zł. Wyższa kwota poręczenia, w stosunku do kwoty udzielonego spółce kredytu, wynika z faktu, iż uwzględniono w niej nie tylko wartość samego kredytu, ale także inne nierozerwalnie związane z tym kredytem należne bankowi od spółki świadczenia, takie jak odsetki za okres obowiązywania umowy kredytowej.

Prawidłowo zatem organ stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia spółki z tytułu otrzymanego od członków rady nadzorczej poręczenia wynosi 129.510,46 zł, przyjmując do wyliczenia przychodu wysokość udzielonego poręczenia, a nie wysokość kredytu, od dnia zawarcia umowy kredytowej, a nie od "uruchomienia" kredytu.

Sąd podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota na jaką zostało udzielone poręczenie, a nie kwota kredytu udzielonego przez bank. Udzielone poręczenie obejmuje bowiem wszystkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy kredytowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 316/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 379/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 982/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 191 O.p.

Przechodząc do kwestii zasadności zmniejszenia spółce kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.204,07 zł, organy ustaliły, że skarżąca spółka w dniu 24 czerwca 2009r. zawarła z "D"S.A. w W. - Oddział Specjalistyczny (...) umowę kredytu hipotecznego nr [...]. Całkowita kwota kredytu wynosi 4.999.974,72 zł, przy czym jego część miała zostać przeznaczona na: spłatę zobowiązań publiczno-prawnych w kwocie 587.886,80 zł (na rachunek wierzyciela kredytobiorcy w "E" S.A.), spłatę wierzytelności w kwocie 20.000,00 zł (na rachunek wierzyciela "F"). Organ II instancji stwierdził, że z zapisów umowy kredytowej wynika, iż spłata zobowiązań: 587.886,80 zł na rachunek "E" i 20.000,00 zł na rachunek "F" dotyczy zobowiązań W. R. Powyższe wynika z pkt VI ww. umowy, tj. warunki uruchomienia, gdzie zapisano: bb) dostarczenie do Banku zaświadczenia z Banku "F" potwierdzającego całkowitą spłatę zadłużenia z tytułu kredytu wykupionego przez Spółkę "A", będącego Wierzycielem Hipotecznym (W. R.), podlegającej spłacie wnioskowanym kredytem (...), cc) dostarczenie do Banku zaświadczenia z Agencji Nieruchomości Rolnej SP potwierdzającego całkowitą spłatę zadłużenia z tytułu wierzytelności wykupionej przez Spółkę "A", będącego Wierzycielem Hipotecznym (W. R.), podlegającej spłacie wnioskowanym kredytem (...).

Jak ustalił organ, z udzielonego spółce kredytu na kwotę 4.999.974,72 zł, spółka przeznaczyła na spłatę zobowiązań W. R. kwotę 607.886,80 zł, co stanowi 12,16% całości kredytu. W związku z powyższym organ uznając, iż spłata ww. zobowiązań W. R. nie miała związku z przychodami spółki, stwierdził, iż zapłacone przez spółkę odsetki dotyczącej ww. kwoty w wysokości 9.204,07 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że spłacona przez spółkę kredytem hipotecznym kwota 587.556,80 zł stanowiła wierzytelność W. R. wobec Agencji Nieruchomości Rolnej. Skoro więc spółka ze środków uzyskanych z ww. kredytu spłaciła cudzą wierzytelność, to podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wydatki spółki na zapłatę odsetek w części odpowiadającej kwocie tej wierzytelności nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie mają bowiem związku z jej przychodami, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Na spłacie ww. wierzytelności przez spółkę "A". skorzystała tylko i wyłącznie W. R., której zobowiązanie wobec Agencji Nieruchomości Rolnej wygasło.

Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jedną z przesłanek uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem. Związek ten nie musi mieć jednak bezpośredniego (wyraźnego) charakteru. Za koszt podatkowy uznane zostaną także i te wydatki, których - ze względu na ich charakter - nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - nie doszło).

W związku z powyższym za koszty uzyskania przychodów będą uznane zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z kolei kwestie związane z potrącalnością kosztów dla celów podatkowych zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Przepisy tam zawarte regulują zasady ustalania momentu rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu w zależności od jego charakteru.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym naliczone i zapłacone odsetki od kredytu będą dla podatnika stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile ich poniesienie będzie miało związek z uzyskaniem przez tego podatnika przychodu (zabezpieczeniem jego źródła).

W skardze spółka podniosła, że gdyby nie spłaciła przedmiotowej wierzytelności, to nie uzyskałaby finansowania (kredytu). Nieruchomość, obciążona ww. wierzytelnością, zgodnie z zawartą umową kredytową miała bowiem stanowić przedmiot zabezpieczenia hipotecznego na rzecz kredytującego banku poprzez ustanowienie w księdze wieczystej na pierwszym i drugim miejscu hipoteki zwykłej.

W ocenie Sądu, tego rodzaju okoliczności są niewystarczające do uznania, iż odsetki spłacone przez spółkę w 2009r. w części przypadającej na ww. kwotę stanowią koszty uzyskania przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przychodami spółki a wydatkami poniesionymi przez nią na spłatę ww. wierzytelności W. R. jeśli nawet istnieje, to jest zbyt odległy, aby uznać, iż odsetki od takiej spłaty stanowią koszty uzyskania przychodów spółki w 2009 r.. Trafnie w tym zakresie również organ odwoławczy zauważył, że nie dysponował wiedzą, czy spółka miała możliwość zabezpieczenia ww. kredytu na innej, niż opisana powyżej nieruchomości (wolnej od obciążeń). Jeśli nawet takiej możliwości spółka nie miała, to i tak nie zmienia to faktu, że ze środków uzyskanych z kredytu spłaciła cudze, a nie własne zobowiązanie. Dlatego też, nie negując zasadności zawarcia przez spółkę umowy kredytowej na opisanych wyżej warunkach, zasadnie organ stwierdził, że nie wszystkie wydatki poniesione przez spółkę w związku z obsługą tego kredytu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze spółka podniosła także, że kwota 557.886,80 zł, stanowiąca zobowiązanie W. R. wobec Agencji Nieruchomości Rolnych, spłacona przez spółkę ze środków z otrzymanego kredytu została następnie rozliczona z wzajemnym zobowiązaniem spółki względem W. R. z tytułu zakupu nieruchomości w J. i L.

Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.. Z przedłożonych przez spółkę wydruków z kont rozrachunkowych wynika bowiem, że nabycie przez spółkę od W. R. nieruchomości w L. oraz J. miało miejsce dopiero w dniu 31 grudnia 2009r. i także w tej dacie nastąpiło przeksięgowanie rozliczeń. Tym samym w dacie zawarcia przez spółkę umowy kredytowej i w dacie spłaty przez nią zobowiązań W. R. wobec Agencji Nieruchomości Rolnych spółka nie miała wobec ww. osoby wskazanych w skardze zobowiązań. Z tego względu zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych spółki - pod koniec 2009 r. - kompensaty wzajemnych należności spółki oraz W. R. nie może stanowić podstawy do zaliczenia odsetek odpowiadających spłacie kwoty 557.886,80 zł do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto spółka podniosła, że jakkolwiek umowa z W. R. została podpisana w dniu 31 grudnia 2009 r., to umowa przedwstępna została zawarta znacznie wcześniej, bo już w kwietniu 2009r. W tym zakresie zauważyć należy, że tego rodzaju umowa nie została przedłożona w toku postępowania przed organami. Ponadto nawet jeśli umowa ta została podpisana w formie aktu notarialnego, to nadal była to jedynie umowa przedwstępna sprzedaży, co oznacza, że na jej podstawie nie doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości, a nastąpiło to dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w dacie zawarcia umowy kredytowej oraz w dacie spłaty przez nią zobowiązań W. R. skarżąca nie miała wobec tej osoby zobowiązań, które mogłyby podlegać wzajemnemu rozliczeniu.

Reasumując, brak jest podstaw do uznania, że zapłacone przez spółkę odsetki od kredytu w części odpowiadającej kwocie ww. wierzytelności W. R. stanowią koszty uzyskania przychodów 2009r.

Spółka ze środków otrzymanych z ww. kredytu hipotecznego spłaciła również w Banku "F" wierzytelność w wysokości 20.000 zł. Wierzytelność ta również była zabezpieczona hipoteką na nieruchomości położonej w J. i L., należącej do W. R., która zgodnie z zawartą umową kredytową miała stanowić przedmiot zabezpieczenia hipotecznego na rzecz kredytującego banku (poprzez ustanowienie w KW na pierwszym i drugim miejscu hipoteki zwykłej).

Z wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania odwoławczego wynika, że przedmiotowa wierzytelność, jakkolwiek zabezpieczona na nieruchomości należącej do W. R., wynikała z zobowiązania spółki wobec "F" do zapłaty ostatniej raty ceny sprzedaży wierzytelności innego podmiotu, nabytej przez spółkę "A" od "F" na mocy umowy z dnia 25 kwietnia 2008r.

Wymaga odnotowania, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 9 maja 2016r. wezwał spółkę "A" do wyjaśnienia, czy i kiedy spółka uzyskała przychody z tytułu wierzytelności nabytej na mocy ww. umowy. Z wyjaśnień spółki z dnia 18 maja 2016r. można wyprowadzić wniosek, że przychodami takimi są przychody z tytułu zbycia przez nią nieruchomości położonej w G. przy ul. B., co nastąpiło w dniu 1 lutego 2008r. na mocy umowy zamiany oraz w dniu 12 sierpnia 2011r. na mocy umowy sprzedaży.

Przy czym, z treści przedłożonych przez spółkę w toku postępowania odwoławczego dowodów nie wynika, aby spółka weszła w posiadanie nieruchomości położonej w G. przy ul. B. na mocy ww. umowy sprzedaży wierzytelności, na skutek której spółka "A" nabyła od "F" wierzytelność wobec spółki "K". Z treści przedmiotowej umowy sprzedaży wierzytelności wynika jedynie, że cena sprzedaży wierzytelności zostanie obniżona o równowartość środków pozyskanych przez bank w wyniku egzekucji na nieruchomości położonej w G. przy ul. B.

W świetle powyższego podzielić należy pogląd, że skarżąca spółka nie wykazała, iż na skutek nabycia od "F" wierzytelności wobec spółki "K" uzyskała w 2009r. jakikolwiek przychód (np. w związku z dalszą odsprzedażą tej wierzytelności, czy też z jej spłatą przez dłużnika). A skoro tak, to wydatki skarżącej na nabycie tej wierzytelności, w tym również odsetki od opisanego kredytu hipotecznego w części odpowiadającej spłacie ww. kwoty 20.000,00 zł (ostatniej raty ceny sprzedaży), nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w badanym 2009r. Wydatki te będą stanowić koszt podatkowy dopiero w roku, w którym spółka uzyska w związku z nabyciem ww. wierzytelności przychód.

Nawet gdyby za przychód spółki z tytułu nabycia wierzytelności wobec spółki "K" uznać zbycie przez spółkę "A" nieruchomości położonej w G. przy ul. B., to przychód spółki "A" z tytułu zbycia tej nieruchomości nie powstał w 2009r. W związku z powyższym także i z tego względu odsetki od kredytu w części odpowiadającej ww. kwocie 20.000 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w 2009r.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy decyzji, wymienione w art. 210 § 1 O.p., w szczególności: podstawę prawną rozstrzygnięcia, rozstrzygnięcie, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze powiela i opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył bowiem sprawę od nowa, przeprowadzając w tym celu dodatkowe postępowanie w związku z zarzutami strony podniesionymi w odwołaniu. Z kolei zgromadzone w sprawie nowe dowody zostały przez organ poddane, tak jak i inne dowody wnikliwej analizie oraz ocenie.

Organ dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Pozostałe ustalenia organu, w zakresie niekwestionowanym przez skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.