Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1308/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1173
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe - tekst jednolity.
article: art. 788 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 14c § 2 , art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2016 r. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, planowany jest podział spółki (spółki dzielonej) z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "K.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych Spółki dzielonej na wnioskodawcę.

W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim, jak i dla klientów zagranicznych. Jednym ze skutków dokonania podziału w opisanym wyżej trybie będzie bezpośrednia kontynuacja - w ramach planowanej działalności Spółki - relacji z kontrahentami Spółki dzielonej (poprzedniczki prawnej wnioskodawcy), tj. z dostawcami i nabywcami usług.

Po dokonaniu podziału przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie świadczenie m.in. usług transportowych. Wnioskodawca w oparciu o posiadaną wiedzę nt. specyfiki działalności w branży transportowej, przewiduje, że w związku z planowanym świadczeniem przez Spółkę usług transportowych będzie niekiedy dochodziło do powstania szkód w towarach (przesyłkach towarowych) powierzonych przez klientów, bądź opóźnień w świadczeniu usługi. Z tytułu powstałych szkód lub opóźnień wnioskodawca będzie wypłacał klientom odszkodowania, do czego będą go zobowiązywały obowiązujące przepisy. Jako podmiot świadczący profesjonalnie usługi transportowe (przewozowe) Spółka będzie bowiem, co do zasady, zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania (z tytułu szkody powstałej w związku ze świadczeniem usług przewozowych), bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach. Normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CiMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe) .

W działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych najczęstsze zdarzenia, generujące obowiązek wypłaty odszkodowania, są następujące:

1. opóźnienia w dostarczeniu przesyłki,

2. uszkodzenia przesyłki podczas jej przewozu,

3. zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie jej przewozu.

Odszkodowanie będzie wypłacane po przeprowadzeniu przez Spółkę postępowania reklamacyjnego, po wykazaniu i udokumentowaniu szkody przez klienta. Analiza reklamacji będzie się odbywać w oparciu o procedury wewnętrzne, z uwzględnieniem przepisów prawa, które będą miały zastosowanie w konkretnych sytuacjach. Kwota odszkodowania będzie odpowiadała wartości poniesionego przez klienta uszczerbku na majątku (tzw. szkoda rzeczywista). Odszkodowanie, co do zasady, będzie wypłacane wówczas, gdy roszczenie klienta o naprawienie szkody okaże się zasadne, a zgodnie z przepisami prawa wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowania.

Jak wynika z wiedzy i doświadczeń wnioskodawcy, przyczyny powstawania szkód są zróżnicowane: niekorzystne warunki atmosferyczne, błąd kierowcy, cechy przewożonych towarów, udział osób trzecich, inne. Niekiedy jednoznaczne ustalenie przyczyny szkody nie jest / nie będzie możliwe.

Podkreślenia wymaga, iż Spółka z uwagi na przyjęty model prowadzenia działalności, nie będzie zatrudniała kierowców (tj. jako pracodawca), jak również nie będzie posiadała własnej floty pojazdów. Spółka będzie świadczyła usługi transportowe we współpracy z przewoźnikami zewnętrznymi. Spółka będzie zlecać wykonanie transportu przedsiębiorcy przewozowemu (podprzewoźnikowi), który ten transport zrealizuje. W związku z planowanym zastosowaniem takiego modelu biznesowego, w obszarze działalności transportowej Spółki ewentualne szkody w przesyłkach powierzanych jej przez klientów będą powstawały w związku z działalnością podmiotów trzecich wobec Spółki (tj. podprzewoźników).

Zgodnie z przepisami prawa wnioskodawca będzie mógł powierzać wykonanie przewozu podwykonawcom, jednakże za ich czynności będzie ponosić odpowiedzialność jak za swoje własne. W przypadku więc, gdy dojdzie do opóźnienia lub szkody w przesyłce przewożonej przez podprzewoźnika, odpowiedzialność odszkodowawczą wobec zleceniodawcy (klienta) będzie ponosić wnioskodawca.

W takich przypadkach Spółka będzie wypłacać klientowi kwotę należnego odszkodowania, a jednocześnie z zasady będzie występować z roszczeniem regresowym do przewoźnika zewnętrznego (lub jego ubezpieczyciela). Regresem objęte będą te odszkodowania, które zgodnie z przepisami prawa finalnie będą obciążały przewoźnika zewnętrznego (jakkolwiek na rzecz klienta, który poniósł szkodę, zostaną wypłacone przez Spółkę). Zgodnie z procedurami, przyjętymi w Spółce, Spółka w każdym przypadku zaistnienia szkody w związku z przewozem wykonywanym przez podprzewoźnika będzie występowała do niego (lub do ubezpieczyciela podprzewoźnika) z roszczeniem regresowym.

Niekiedy wystąpienie z roszczeniem zwrotnym do przewoźnika może okazać się bezskuteczne (np. polisa zawarta przez przewoźnika okaże się niewystarczająca ze względu na wartość szkody). W takich przypadkach, pomimo iż sprawcą szkody, odpowiedzialnym z mocy prawa, będzie przewoźnik zewnętrzny, wartość wypłacanego odszkodowania zawsze w sensie ekonomicznym będzie obciążała Spółkę (która formalnie będzie odpowiedzialna wobec klienta).

Niezależnie od powyższego Spółka będzie ubezpieczona w zakresie odpowiedzialności z tytułu szkód, które mogą wystąpić w związku ze świadczeniem usług przewozowych.

Celem ograniczania zdarzeń prowadzących do powstawania szkód w przewożonych przesyłkach i w konsekwencji, celem obniżenia kosztów prowadzonej działalności - wnioskodawca podejmie odpowiednie działania zmierzające do minimalizowania tzw. poziomu szkodowości.

W szczególności Spółka podejmie / wdroży między innymi następujące rozwiązania (przy czym istotna część rozwiązań zostanie przejęta w drodze sukcesji od Spółki dzielonej, po jej podziale, w tym odpowiednio wykwalifikowany personel i już funkcjonujące procedury):

- Szkolenia dla podprzewoźników i/lub jego kierowców, przykładowo w zakresie: mocowania i zabezpieczania ładunku (oraz sprawdzania go w trasie), postępowania z dokumentami przewozowymi, zatrzymywania się i parkowania w trasie, szkolenia z tzw. defensywnej jazdy (przewidywanie zachowań innych uczestników ruchu) i bezpieczeństwa na drodze;

- Określone oczekiwania wobec kierowców - podprzewoźników: postępowanie zgodnie z tzw. listą kontrolną przy podejmowaniu/wydawaniu ładunku, utrzymywanie stałej komunikacji z dyspozytorem (telefony komórkowe oraz wydawane do użytku przez kierowców urządzenia mobilne typu Terminal Mobilny), przestrzeganie zasad określonych (jeszcze przez Spółkę dzieloną) w tzw. podręczniku kierowcy (np. w zakresie nieudzielania informacji o ładunku osobom trzecim);

- Terminale Mobilne - urządzenia, które oprócz zapewnienia możliwości komunikowania się z kierowcami posiadają również wbudowany aparat fotograficzny, który dodatkowo może służyć do dokumentowania ewentualnych powstałych szkód w trakcie transportu, załadunku lub rozładunku;

- Stosowanie przez Spółkę odpowiednich zabezpieczeń pojazdów i ładunków; zabezpieczenia mają na celu przeciwdziałanie kradzieżom (np. stały monitoring pojazdów z zastosowaniem systemów GPS, całodobowa możliwość komunikowania się kierowcy ze Spółką), jak również uszkodzeniom przesyłek w trakcie przewozu (wyposażenie pojazdów w odpowiednią ilość tyczek zabezpieczających ładunki, stosowanie belek drugiej podłogi w trakcie piętrowania ładunków);

- Ponadto każdy kierowca/podprzewoźnik będzie podlegał ocenie pod kątem jakości współpracy ze Spółką, której głównymi aspektami będą wskazane powyżej obszary dotyczące ilości uszkodzeń, terminowości realizacji zleceń, ewentualnych szkód komunikacyjnych itp.;

- Wymagania w zakresie uprawnień/licencji przewoźników i ich weryfikacja;

- Zasady podejmowania współpracy i zlecania usług przewoźnikom zewnętrznym oraz weryfikacja ich wiarygodności;

- Kompleksowy program poprawy bezpieczeństwa w trakcie realizacji zleceń transportowych (uruchomiony w 2015 roku przez Spółkę dzieloną), który, między innymi, będzie obligować każdą z komórek Spółki do rejestracji zdarzeń wypadkowych w zakresie transportu, do powołania zespołu dochodzeniowego w zakresie przyczyn powstania zdarzenia przy czym wyniki z takich przeglądów wraz z gotowymi propozycjami środków zapobiegawczych będą trafiały bezpośrednio do osób decyzyjnych Spółki, celem ostatecznej akceptacji i wdrożenia.

W świetle powyższych działań Spółka uważa, iż będzie dokładała należytej profesjonalnej staranności zmierzającej do zabezpieczenia towarów klientów przed szkodami. Konsekwencją wspomnianych działań dla Spółki będzie przede wszystkim minimalizacja kwot wypłacanych odszkodowań (dążenie do ograniczenia szkodowości), innymi słowy - ograniczenie kosztów prowadzenia działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż niezależnie od opisanych wyżej działań, które planuje Spółka podjąć w celu ograniczenia liczby zdarzeń szkodowych (i wielkości strat w przesyłkach) - na pewnym poziomie zjawiska te są w działalności transportowej nie do uniknięcia. Charakter tej działalności oraz, dodatkowo, przewidywana skała biznesu Spółki (znacznie ponad sto tysięcy tras przewozowych miesięcznie), nawet przy zachowaniu najwyższej staranności w obszarze zabezpieczenia przewozów, obiektywnie nie będą pozwalały na pełne wyeliminowanie zdarzeń skutkujących szkodami w przewożonych towarach.

Jak wnioskodawca wskazał powyżej, do wypłaty odszkodowań będą go zobowiązywały przepisy prawa. Niekiedy ponadto Spółka wypłaci klientowi odszkodowanie w sytuacji, w której zgodnie z przepisami prawa nie byłaby do tego zobowiązana, a klient zgłosi takie roszczenie w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń. Wypłata odszkodowania będzie w takim przypadku typową decyzją biznesową, która każdorazowo będzie podejmowana w oparciu o analizę wyniku finansowego realizowanego przez Spółkę na sprzedaży usług do danego klienta, jak również z uwzględnieniem relacji z danym klientem. Decyzja biznesowa (tj. o wypłacie odszkodowania) będzie podejmowana, jeżeli ze względów ekonomicznych dla wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem będzie zaspokojenie zgłoszonego roszczenia odszkodowawczego i utrzymanie kontrahenta (realizującego duże zamówienia i zapewniającego Spółce istotne przychody) niż odmowa wypłaty, która mogłaby skutkować utratą tego klienta. Decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania będą podejmowane sporadycznie i wyłącznie wobec największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Podkreślenia wymaga, iż wysoka staranność w (opisanych wyżej) procesach i działaniach skierowanych na zabezpieczenie powierzonych Spółce przesyłek - obok skutku w postaci ograniczenia rzeczywistej liczby zdarzeń szkodowych i wartości szkód w powierzanych przesyłkach - będzie również skutkować osiąganiem wyższych przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu tzw. klauzuli bonus-malus (przewidzianej w niektórych umowach z klientami), na podstawie której część wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę będzie uzależniona od poziomu jakości wykonania usług (przy czym jakość usług będzie oceniania zarówno przez pryzmat występowania szkód na powierzonych towarach, jak i terminowego wykonywania przewozów).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców - odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu), oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, a ponadto odszkodowania wypłacane na podstawie podjętych decyzji biznesowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań wypłacanych w przyszłości na rzecz klientów w związku z powstawaniem szkód (w powierzonych Spółce przesyłkach) przy wykonywaniu usług transportowych.

W ocenie Spółki wypłacane przez nią odszkodowania będą bowiem spełniały ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- będą miały związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, i

- nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie będą mieściły się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").

Zaliczenie wypłacanych odszkodowań do kosztów podatkowych będzie, zdaniem wnioskodawcy, uprawnione zarówno w odniesieniu do kwot wypłacanych w ramach realizacji obowiązku prawnego (odpowiedzialność przewoźnika), jak również wskutek podjęcia opisanych decyzji biznesowych. Ponadto, zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych będzie uprawnione zarówno wówczas, gdy wypłacane odszkodowanie będzie skutecznie dochodzone od podwykonawcy zewnętrznego, jak i w tych sytuacjach, kiedy roszczenie regresowe okaże się bezskuteczne lub też Spółka z uwagi na niską wartość roszczenia (mniejszą niż koszty obsługi regresu) zrezygnuje z jego odzyskiwania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przytoczył m.in. art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odszkodowania wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc umożliwiać pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w przepisie.

W opinii organu odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. jako odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług. Za prawidłowe i zgodne z treścią tego przepisu należy uznać stanowisko, że dotknięta jest wadą usługa przewozu w sytuacji, gdy przewożony towar dociera do miejsca jego przeznaczenia z uszkodzeniem lub opóźnieniem albo w ogóle nie dociera do wyznaczonego punktu.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi Spółki, jako przewoźnika nie będą obejmować samego tylko działania, ale również jego rezultat. Jeżeli usługa w dostarczeniu towaru zostanie wykonana, a w trakcie jej wykonania nastąpi uszkodzenie przewożonego towaru albo nastąpi niedostarczenie towaru w określonym terminie, wówczas zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Równowartość szkody wyrządzonej przez podmiot świadczący usługi transportowe podczas wykonywania usług przewozu będzie stanowić odszkodowanie z tytułu nienależytego (wadliwego) wykonania usługi i tym samym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych wart. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. że nie stanowią odszkodowań za "wady wykonanych usług".

Organ podkreślił, że kwestia winy w powstaniu szkody nie ma znaczenia na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka będzie świadczyć usługi transportowe, a więc uszkodzenie, zaginięcie (utrata) przesyłki w trakcie wykonywania tych usług, a także opóźnienie w dostarczeniu przesyłki, należy zaliczyć do szkód wyrządzonych w wyniku realizacji umowy czyli zobowiązania, a nie szkód powstałych w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy. Bez znaczenia pozostaje również argumentacja wnioskodawcy, że jako podmiot, który będzie świadczyć usługi transportowe (przewozowe) Spółka będzie zobowiązana do likwidacji szkody i wypłaty odszkodowania bez względu na przyczynę zdarzenia skutkującego szkodą na towarach oraz, że normy nakładające na przewoźnika obowiązki w tym zakresie wynikają zarówno z regulacji międzynarodowych (konwencja CiMR), jak i przepisów prawa krajowego (Prawo przewozowe).

W konsekwencji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy usługi przewozowe zlecane Spółce będą realizowane przez jej podwykonawców i Spółka będzie wypłacała odszkodowania na rzecz klientów w związku ze szkodami powstającymi na towarach powierzanych Spółce (celem ich przewozu) oraz w związku z opóźnieniem w dostarczeniu przesyłki, de facto będzie dochodziło do rekompensaty z tytułu szkody związanej z wadą wykonanej usługi. Wypłacone z tego tytułu odszkodowania nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Spółka będzie wypłacała odszkodowanie na rzecz swoich klientów w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami nie byłaby do tego zobowiązana, tj. gdy fakt ten wynika z decyzji biznesowej Spółki i jej relacji z danym klientem. Spółka wskazała, że decyzje biznesowe w zakresie wypłaty odszkodowania będą podejmowane sporadycznie i będą dotyczyć wyłącznie największych (pod względem liczby zamówień i realizowanych obrotów) klientów.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie organu, zastosowanie do powyższego znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Zdaniem organu rację ma Spółka uznając, że omawiane odszkodowania z tytułu podjętych decyzji biznesowych nie będą mieścić się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jednakże w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Wobec powyższego, wydatki w postaci odszkodowania, które będzie wypłacane przez Spółkę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). W/w wydatki noszą znamiona reprezentacji, tym samym nie będą mogły stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę z dnia [...] lipca 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wypłacane przez skarżącą odszkodowania za utratę, ubytek lub uszkodzenie towarów powierzonych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, w sytuacji, gdy skarżąca świadczy usługę przewozową poprzez podwykonawców, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane przez skarżącą na podstawie decyzji biznesowych (tj. w sytuacji, gdy skarżąca pomimo braku obowiązku prawnego zaspokaja zgłoszone przez klienta roszczenie celem zachowania dobrych relacji biznesowych i kontynuowania kontraktów zawartych na warunkach komercyjnych) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] kwietnia 2015 r. nr [...] adresowanej do spółki z Grupy [...], a tym samym dopuszczenie do sytuacji, w której podmioty należące do tej samej grupy, działające w tych samych warunkach rynkowych i na podstawie takiego samego stanu prawnego traktowane są odmiennie.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy odszkodowania wypłacane przez skarżącą na rzecz jej klientów, w związku ze szkodami powstającymi w procesie świadczenia usług transportowych, na skutek uznania roszczenia klienta za zasadne, po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego oraz na skutek podjęcia decyzji biznesowych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej wypłacane przez nią odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozostają w związku z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 u.p.d.o.p. Według odmiennego stanowiska organu, poniesione przez skarżącą wydatki na wskazane powyżej rodzaje odszkodowań nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 i 28 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, pomimo jej częściowej wadliwości co do uzasadnienia, odpowiada prawu, a tym samym nie ma podstaw, aby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Podkreślenia wymaga, że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wspomniane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania.

Zgodnie z art. 788 § 1 k.c. odszkodowanie za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w czasie od jej przyjęcia do przewozu aż do wydania odbiorcy nie może przewyższać zwykłej wartości przesyłki, chyba że szkoda wynikła z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa przewoźnika. Przepis art. 789 § 1 tej samej ustawy stanowi, że przewoźnik może oddać przesyłkę do przewozu innemu przewoźnikowi na całą przestrzeń przewozu lub jej część, jednakże ponosi odpowiedzialność za czynności dalszych przewoźników jak za swoje własne czynności.

Ustawa z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe stanowi w art. 65 ust. 1, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. W ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej. Dowód, że szkoda lub przekroczenie terminu przewozu przesyłki wynikło z jednej z wymienionych okoliczności, ciąży na przewoźniku.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług i zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług, a zatem takich sytuacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych. Oczywistym jest zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęto proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie (nie spełniają bowiem warunków określonych w umowie, czy budzą zastrzeżenia klienta). W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca odszkodowanie z powodu wystąpienia po stronie jej kontrahenta szkody, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek, w ocenie Sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że nie kwestionując sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie analizy, czy ów wydatek znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), mając na uwadze celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organ zasadnie przyjął, iż wydatek poniesiony przez skarżącą tytułem odszkodowania za szkody w towarach powierzanych przez klientów, powstałe w związku ze świadczeniem usług transportowych, wypłacane po przeprowadzeniu postępowania reklamacyjnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym za chybiony należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiej kategorii odszkodowań wypłacanych przez skarżącą w wyniku decyzji biznesowych, Sąd stwierdza, że organ dokonując oceny stanowiska spółki w tym zakresie błędnie uznał, że ponoszone przez skarżącą wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji, a w konsekwencji wadliwie zakwalifikował je do kosztów ujętych w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na tle przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego, powstają istotne wątpliwości, czy w zakresie wydatków, które spółka ponosi z tytułu odszkodowań wypłacanych tytułem decyzji biznesowych, istnieje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wprost wskazała, że podejmując decyzję biznesową o wypłacie bliżej nieokreślonej kwoty, nie bada czy rzeczywiście przyczyniła się do powstania szkody. Stwierdza bowiem, że sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny sprzyja utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami, reputacji skarżącej na rynku, jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. Zdaniem skarżącej przy skali jej działalności, oczekiwanej przez klientów szybkości postępowania reklamacyjnego, nie da się pogodzić ze skrupulatnym i precyzyjnym badaniem przyczyn każdej zaistniałej szkody, w celu oszacowania możliwości uwolnienia się przez nią od odpowiedzialności. Ponadto koszty prowadzenia takiego postępowania mogłyby niekiedy przekraczać wartość wypłacanego odszkodowania. W takiej sytuacji nie sposób przesądzić, czy wypłacane przez skarżącą świadczenie jest w istocie odszkodowaniem, czy wydatkiem na reprezentację, czy też powstaje ono z innego tytułu, wymykającego się spod kontroli. Wobec braku procedury reklamacyjnej niemożliwe jest ustalenie, według jakich kryteriów podejmowana jest decyzja o wysokości odszkodowania, czy jest to suwerenna decyzja skarżącej, czy też li tylko wykonanie kwotowego żądania wysuniętego przez istotnego dla spółki kontrahenta. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, którym organ jest związany, nie można jednoznacznie ustalić, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest wadliwie wykonana usługa, czy też istnieje inna nieujawniona w niniejszej sprawie przyczyna podjęcia określonej decyzji biznesowej. Wskazanych wątpliwości nie sposób rozstrzygnąć na podstawie zakreślonego we wniosku stanu faktycznego, choć strona była zobowiązana do wyczerpującego jego przedstawienia. Organ w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstałych w wyniku wypłacenia odszkodowania na podstawie decyzji biznesowych, co do zasady prawidłowo uznał, że wydatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powstaje jednak wątpliwość, czy taki wydatek w ogóle stanowi dla spółki koszt podatkowy. Błędnie zatem organ zaliczył powyższy wydatek do konkretnej kategorii kosztów, podlegających z woli ustawodawcy wyłączeniu, zamiast poprzestać w tym zakresie na wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie kwestionuje, iż wypłata tak ustalonego (z pominięciem postępowania reklamacyjnego) odszkodowania jest dla skarżącej ekonomicznie racjonalna, a wyłącznie stwierdza, że nie można temu wydatkowi jednoznacznie przypisać związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. W tym stanie rzeczy, wbrew zarzutom skargi, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aczkolwiek organ interpretacyjny zbyt pochopnie przeszedł do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zamiast poprzestać na tym pierwszym uregulowaniu. Opisany powyżej błąd organu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, skoro stanowisko skarżącej okazało się nieprawidłowe, choć z innej przyczyny.

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2428/15.

Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut dotyczący naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii Sądu organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa. Zadaniem organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania, w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu organ dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 2 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.