Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 923/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku oraz zabezpieczenia na majątku tego zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania J. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.) dalej jako: O.p. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego J. M. w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 138,00 zł oraz zabezpieczenia wykonania tej części zobowiązania na majątku podatnika z odsetkami za zwłokę w kwocie 56,00 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił J. M. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r., a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 8.522,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.377,00 zł, a także przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. w łącznej kwocie 17.875,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.607,00 zł. W następstwie powyższego, zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniosło łącznie 37.381,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. M. podniósł szereg zarzutów kwestionujących ustalenie organu, iż podatnik w ramach swej działalności prowadzonej w 2015 roku posługiwał się fikcyjnymi fakturami za paliwo, które nigdy nie zostało dostarczone przez wskazane przez organ firmy. Nadto, wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem dobrej woli podatnika i chęci współpracy w wyjaśnieniu sprawy. Odwołujący dodał, iż w celu poprawienia sytuacji finansowej postanowił podjąć pracę jako kierowca poza terytorium Polski, także żona w roku bieżącym ponownie podjęła pracę zarobkową. Oświadczył, iż od tego czasu stopniowo poprawia się sytuacja finansowa rodziny, a proponowane zabezpieczenia spowodują, że podatnik nie będzie mógł wywiązać się ze zobowiązań finansowych w terminie, co także naraża stronę na wyższe koszty obsługi zobowiązań. Dodatkowo strona zakwestionowała ustalenie organu, iż na posiadanej nieruchomości ustanowiona jest hipoteka przymusowa na rzecz banku.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego J. M. w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 138,00 zł oraz zabezpieczenia wykonania tej części zobowiązania na majątku podatnika z odsetkami za zwłokę w kwocie 56,00 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ wyjaśnił, iż w obliczeniach dotyczących zobowiązania za miesiąc sierpień 2015 r., dostrzegł błąd w pozycji: "kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego", będącej wynikiem działania matematycznego polegającego na odliczeniu (odjęciu) kwoty wykazanej w pozycji: "razem kwota podatku naliczonego do odliczenia" od kwoty wykazanej w pozycji: "razem podatek należny" (2.058,00 zł - 752,00 zł = 1.444,00 zł, a winno być 1.306,00 zł, różnica 138,00 zł). W konsekwencji doszło do błędnego wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Jak wynika z obliczeń organu odwoławczego, podlegające zabezpieczeniu odsetki za zwłokę od nieuregulowanego w ustawowym terminie płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (25.09.2015 r.) w przewidywanej kwocie 1.306,00 zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.) wynoszą 533,00 zł. Zatem różnica jaka wynikła z ww. błędu (zawyżenie kwoty zobowiązania) w odniesieniu do odsetek za zwłokę wyniosła 56,00 zł, a ponieważ w sprawie brak jest przesłanek do twierdzenia, że przedmiotowe zobowiązanie zaistnieje w zakresie ww. różnicy ustalonych kwot, w tej części postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.

Przechodząc do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał zapis art. 33 O.p. oraz obszerne ustalenia dotyczące prowadzonej przez podatnika w 2015 roku działalności gospodarczej. Wskazał, że okoliczności wynikające z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego uprawdopodabniają zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnika w poszczególnych miesiącach 2015 r. Odnośnie kontrahentów podatnika, firm A P. K. i B Sp. z o.o. organ ustalił, iż kontrahenci ci wystawili stronie faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Wskazani kontrahenci podatnika nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Osoby, które winny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tzw. "słupami" i nie miały w zasadzie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw. Działalność za P. K. oraz M. W., prowadziły inne osoby na zlecenie osób trzecich, które to były organizatorami nielegalnego procederu handlu paliwami z nieznanych źródeł oraz wyłudzania środków należnych Skarbowi Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług. Jak zaś wynika z zeznań podatnika, najprawdopodobniej nie dochował on należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, przy ich wyborze kierował się bowiem tylko i wyłącznie kwestią najkorzystniejszej ceny oleju napędowego.

W związku z powyższym, bazując na kwotach wskazanych w złożonych przez podatnika w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2015 r., a także kwotach wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT, organ określił przybliżoną wysokość przedmiotowego zobowiązania za poszczególne miesiące 2015 r. Organ wyjaśnił, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy, w kontekście przepisu art. 70 § 1 O.p., bowiem jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał zarządzenia zabezpieczenia dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2015 r. Na ich podstawie wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające, stosowne akty zostały doręczone stronie w dniu 13 listopada 2020 r. i z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co umożliwia orzekanie w sprawie.

Po wtóre, wskazując na zapis art. 33 O.p. organ II instancji stwierdził, iż istnieje w odniesieniu do podatnika uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wskazał m.in. na brak rzetelności w terminowym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych na przestrzeni lat 2016-2020, brak rzetelności w składanych rozliczeniach podatkowych, co skutkowało wydaniem szeregu decyzji określających zobowiązania podatkowe. Organ zwrócił także uwagę, iż w swej działalności strona wykorzystywała faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawiając analizę sytuacji finansowej podatnika organ stwierdził, iż jest ona niewystarczająca do uregulowania zaległości podatkowych z dochodów uzyskiwanych z umów o pracę. Dodał, iż strona posiada zadłużenie z innych tytułów – raty kredytu, dochodzone przez komornika należności. Ustalił także, iż prowadzone jest wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług. W ocenie organu niewystraczająca jest także wartość posiadanego majątku, bowiem nieruchomość położna w Ł. jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz banku, brak z kolei ruchomości o wartości umożliwiającej uzyskanie środków gwarantujących wykonanie zobowiązania, którego przybliżoną kwotę organ ustalił.

W następstwie powyższego organ odwoławczy podzielił ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, iż ustalenia kontroli podatkowej w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika, uprawdopodabniają zaistnienie obawy nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze, iż okoliczności dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych nie mogą stanowić jedynej podstawy uzasadniającej obawę ich niewykonania, organ poddał analizie udokumentowane ustalenia organu I instancji, które świadczą o spełnieniu w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Organ wskazał, iż aktualna sytuacja finansowa strony jest trudna i nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowych wynikających z już ostatecznych decyzji podatkowych. Potwierdzeniem braku finansowych możliwości jest, w ocenie organu, chociażby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w zakresie rozłożenia na kolejne 12 rat (każda w kwocie 431,40 zł) spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 3.910,31 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.266,52 zł (razem: 5.176,83 zł). Wskazana decyzja została wydana w skutek złożenia wniosku o zmianę poprzedniej decyzji ratalnej z dnia [...] r. Zdaniem organu, pomimo podkreślanej przez podatnika zmianie dotyczącej sposobu uzyskiwania dochodów, tj. likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i podjęcia lepiej płatnej pracy za granicą oraz podjęcia pracy również przez małżonkę, sytuacja finansowa strony nadal nie pozwala wykonać istniejących obowiązków podatkowych. Ponadto, podatnik posiada jeszcze zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 38.250,70 zł. Podsumowując, w ocenie organu, skoro strona nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku, nie sposób przyjąć, że nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania za kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług (styczeń-wrzesień oraz grudzień 2015 r.).

Zdaniem organu nie budzi również wątpliwości, że stan majątku podatnika nie daje gwarancji wykonania przedmiotowego zobowiązania. Z oświadczenia majątkowego strony wynika, iż jedynym składnikiem majątku jest obecnie zabudowana nieruchomość położona w Ł. przy ulicy A 4. Przy czym, wbrew twierdzeniu odwołującego, nieruchomość ta jak wynika z aktualnego na dzień wydania decyzji wydruku księgi wieczystej jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz banku. Organ zaznaczył, iż zapisów księgi wieczystej nie sposób podważyć jedynie oświadczeniem strony, a w przypadku faktycznego wywiązania się z zobowiązań na rzecz banku podatnik winien bezzwłocznie dopełnić wszelkich formalności celem wykreślenia z księgi wieczystej wpisu hipoteki umownej z tego tytułu. Jest to czynność o tyle ważna, że może mieć również wpływ na możliwe sposoby zastosowanego zabezpieczenia wykonania przedmiotowego zobowiązania.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż w całości popiera stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym dochody oraz majątek strony nie są wystarczające do uregulowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tym samym zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie uregulowane, co wypełnia przesłankę z art. 33 § 1 O.p. Obawę nieuregulowania przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-wrzesień oraz grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 26.259.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji, tj. w łącznej kwocie 10.928,00 zł uzasadnia znaczna jego wysokość - w porównaniu do aktualnych możliwości finansowych podatnika. Dodatkowo przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w badanej sprawie wyczerpuje również wykazana okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji służących do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług.

W skardze, wniesionej na powyższą decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, J. M. zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób dowolny;

2. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej;

4. ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych w toku postępowania, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób okoliczności sprawy;

5. art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

6. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. Uzasadniając zarzuty skarżący skupił się na podważeniu ustaleń dotyczących prowadzonej w 2015 roku działalności gospodarczej. Podkreślił, iż celem polepszenia sytuacji materialnej oboje z żoną podjęli zatrudnienie, skarżący za granicą, rezygnując z dotychczas prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W toku kontroli postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 O.p., tym bardziej, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić wyłącznie podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

Dostrzec należy, iż podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona nie poparła ich żadną argumentacją. Zarzucając nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego, czy przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skarżący nie przedstawia okoliczności na poparcie swych twierdzeń. Zaznaczyć należy, iż Sąd z urzędu nie jest zobowiązany do poszukiwania uzasadnienia dla twierdzeń strony, tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości do jego rzetelności, wyczerpującego charakteru i oceny z poszanowaniem zasada postępowania administracyjnego. Po wtóre należy podkreślić, iż okoliczność wywiedzenia na podstawie zgromadzonego materiału oceny odmiennej od spodziewanej przez stronę nie czyni zarzutów strony w tym zakresie zasadnymi. Nadto, skarżący głównie wywodzi, że dowody oraz argumentacja organów jest niewystarczająca do uznania za fikcyjne transakcji podatnika z jego dostawcami. Natomiast, wydanie decyzji o której mowa w art. 33 § 1 O.p., nie wymaga zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania. Oznacza to, iż na tym etapie organ nie jest zobligowany do wyczerpującego wyjaśnienia mechanizmów, z wykorzystaniem których strona prowadziła działalność gospodarczą w 2015 roku, czego jak się wydaje oczekuje, co za tym zarzuca, strona. W ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji zabezpieczającej organy nie są zobligowane do udowodnienia okoliczności towarzyszących działalności strony, czego strona winna oczekiwać dopiero w postępowaniu wymiarowym.

Przechodząc do oceny merytorycznych zagadnień niniejszej sprawy przypomnieć należy, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa zasadnie organ wywiódł, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu stanowisko organu zasługuje na podzielenie.

Materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.).

W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W § 3 art. 33 ustawodawca wskazał, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98).

Podsumowując, pierwszą z przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Drugą przesłanką jest istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie organu. Ocena ta nie może być dowolna, lecz powinna być racjonalna oraz oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, określona w art. 33 O.p., musi być udowodniona, ale nie chodzi o udowodnienie, że podatnik z całą pewnością danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką, uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę, o której mowa. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania można dowieść poprzez wskazanie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:

1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;

3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;

4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;

5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W niniejszej sprawie Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez organy, iż okoliczności w jakich skarżący prowadził w 2015 roku działalność gospodarczą, a przede wszystkim ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika czynią prawdopodobnym, iż skarżący stanie się adresatem decyzji wymiarowej. Oczywistym jest przy tym, na co Sąd zwracał już uwagę, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej, którą strona będzie mogła kwestionować w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu, a w jej ramach określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oparta została na danych dostępnych i posiadanych przez organ. Sąd nie znalazł podstawy do zakwestionowania wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy oparły się w tym zakresie na złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do września oraz grudzień 2015 r. Przybliżona, szacunkowa kwota zobowiązania podatkowego została wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy.

Analizując zaś warunki prowadzenia przez stronę działalności w 2015 roku organ ustalił, iż kontrahenci skarżącego – firmy A P. K. i B Sp. z o.o. – nie prowadziły faktycznej, rzeczywistej działalności gospodarczej, osoby, które winny prowadzić sprawy ww. firm okazały się tzw. "słupami" i nie miały w zasadzie żadnej wiedzy o transakcjach kupna-sprzedaży paliw, wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie powyższego, podatnik w ramach swej działalności posługiwał się fikcyjnymi fakturami za paliwo, które nigdy nie zostało dostarczone przez wskazane przez organ firmy. Kontrahenci skarżącego – jak wynika z materiałów sprawy – prowadzili nielegalny proceder handlu paliwami z nieznanych źródeł oraz wyłudzali środki należne Skarbowi Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób racjonalny i logiczny wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, to jest uzasadnionej obawy, że zobowiązania obciążające podatnika nie zostaną wykonane. Potwierdzeniem jest szereg okoliczności wymienionych w treści zaskarżonej decyzji m.in. brak rzetelności podatnika w składanych rozliczeniach podatkowych, co skutkowało wydaniem wobec strony szeregu decyzji określających zobowiązania podatkowe w efekcie ujawnionych w toku kontroli podatkowych i celno-skarbowych nieprawidłowości. Jak trafnie wskazał organ, potwierdzeniem braku finansowych możliwości jest chociażby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w zakresie rozłożenia na kolejne 12 rat (każda w kwocie 431,40 zł) spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 3.910,31 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.266,52 zł (razem: 5.176,83 zł). Dodatkowo organ trafnie uwypuklił, iż skarżący posiada zadłużenie z innych tytułów o czym świadczy konieczność regulowania rat kredytowych w wysokości 7.000,00 zł miesięcznie (informacja z oświadczenia majątkowego z października 2020 r. załączonego do kolejnego wniosku o rozłożenie spłaty zobowiązań podatkowych na raty), a także dochodzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. należności głównej 10.000,00 zł plus koszty sądowe 1.070,00 zł, opłata egzekucyjna 1.107,00 zł, wydatki gotówkowe 12,10 zł oraz ewentualne dalsze koszty egzekucyjne.

Zasadnie również organ wskazał na okoliczność posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez wspomnianych kontrahentów, która już sama – w świetle wypracowanego stanowiska judykatury i doktryny – słusznie uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ujawniono bowiem, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o fikcyjne faktury VAT, zatem podjęła działania ukierunkowane na działanie wbrew obowiązującym regułom prawa. Organ ustalił nadto, iż strona nie posiada ruchomości, jak chociażby środka transportu o wartości umożliwiającej uzyskanie środków finansowych gwarantujących wykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w tym takich, które mogłyby stanowić przedmiot zastawu skarbowego. Posiadana zaś przez skarżącego nieruchomość, jak wynika z aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wydruku z księgi wieczystej nieruchomość jest obciążona hipoteką przymusową na rzecz banku. Na wspomnianej nieruchomości jest również zabezpieczone roszczenie w postaci kary grzywny - hipoteka przymusowa w kwocie 8.000,00 zł na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Prokuratura Okręgowego w L.. Podkreślić trzeba, iż z zapisami, danymi wynikającym z ksiąg wieczystych związane jest domniemanie prawdziwości, co oznacza, iż nie jest wystarczające odmiennej treści oświadczenie strony. Dopóki strona nie wystąpi o aktualizację tych zapisów, na skutek zaspokojenia zabezpieczonych roszczeń, pozostają one wiarygodnym źródłem danych. Ponadto, mimo zaprzestania działalności gospodarczej i podjęcia bardzie intratnej pracy za granicą oraz podjęcia zatrudnienia przez żonę skarżącego, nadal środki finansowe jakimi dysponuje strona, jak wyliczył organ, nie są wystarczające do uregulowania istniejących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, od dnia 1 grudnia 2019 r. otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wys. ok. 10.000,00 zł netto miesięcznie (umowa o pracę), żona C. M. osiąga dochód z emerytury oraz z umowy o pracę w łącznej wys. około 1.700,00 zł. Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 3.677,00 zł. Podsumowując, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, iż wskazane wyżej a szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy sytuacji majątkowej strony skarżącej, z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i słusznie uznały, że sytuacja ta uprawdopodabnia uzasadnioną obawę, że skarżący nie wykona zobowiązań w podatku od towarów i usług, które wraz z należnymi odsetkami przekraczają 37.381,00 zł. Tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p., uzasadniające zabezpieczenie na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji.

mko