Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2012/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 § 1, art. 23(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 69/16 w sprawie ze skargi S. s.c. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r., w sprawie I SA/Bk 69/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. L. i J. L. - wspólników S. s.c. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIS) z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r.

S. s.c. w roku 2012 prowadziło działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

1.2. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. (dalej: NUS) z 10 sierpnia 2015 r., którą organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz rozliczył S. s.c. w A. podatek od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. w W. oraz z 1 faktury VAT wystawionej przez K. Polska sp. z o.o. w O. (dalej: K.) dotyczących świadczenia usług, będących przedmiotem działalności gospodarczej Strony w ramach tzw. outsourcingu pracowniczego, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji handlowych.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od opisanego wyżej wyroku zarzucono Sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez przyjęcie innych danych, niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2012 r. przez odwołującego się w następstwie uznania, iż:

a) faktura VAT nr [...] z 4 października 2012 r. R. sp. z o.o. na wartość netto 32.843,15 zł, podatek VAT 7.553,92 zł;

b) faktura VAT nr [...] z 31 października 2012 r. R. sp. z o.o. na wartość netto 32.182,57 zł, podatek VAT 7.401,99 zł;

c) faktura VAT nr [...] z 4 grudnia 2012 r. K. na wartość netto 32.992,43 zł, podatek VAT 7.588,26 zł

- nie dokumentują żadnych transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie zostały dokonane;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez:

a) przez błędną wykładnię art. 22 § 1 k.p. polegającą na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy, iż na mocy tego przepisu pracodawca R. sp. z o.o., K. i S. Spółka z o.o. z siedzibą w L., mogli oddelegować pracownika do pracy u innego pracodawcy, co nie rodziło skutku prawnego w postaci nawiązania stosunku pracy pomiędzy oddelegowanymi pracownikami J. D., D. F., K. K., D. M., B. M., A. M., B. O., M. O., G. T., P. W., K. W. i M. Z. (dalej zwanymi Pracownikami) a pracodawcą, u którego świadczyli pracę - S. s.c.;

b) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 231 k.p. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2001 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. WE L 82 z 22 marca 2001 r., s. 16 - Dz. Urz. UE - sp., t. 4, s. 98), poprzez uznanie, że do przejęcia pracowników konieczna jest zmiana stanowiska pracy, zmiana miejsca pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków;

c) błędną wykładnię art. 231 k.p., poprzez faktyczne zaprzeczenie prawnej możliwości przejścia pracowników na pracodawcę - spółkę S.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez odmowę zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej; art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji niezawierającego wyjaśnienia podstawy prawnej, jedynie z przytoczeniem orzecznictwa sądowego dotyczącego innych spraw; nie odniesiono się merytorycznie do wniosków dowodowych Skarżących do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie; pominięto w uzasadnieniu wyroku wniosek Skarżącego z 14 października 2015 r. błędnie przyjmując, że przedłożone dowody i wnioski dowodowe dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem oraz nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, stanowiącymi powtórzenie zarzutów skargi, skarżąca Strona w istocie zarzuca wyrokowi Sądu I instancji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że nie nastąpiło przejęcie jej zakładu pracy przez nowego pracodawcę (R. sp. z o.o., K.), a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują wykonania przez ich wystawców usług w nich wykazanych.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że umowy skarżącej Spółki z 1 września 2012 r. ze spółką R. i z 1 listopada 2012 r. ze spółką K. o świadczenie usług, będących przedmiotem działalności spółki cywilnej, sprowadzały się de facto do zmiany podmiotu wypłacającego wynagrodzenia osobom zatrudnionym w tej spółce cywilnej, co nie mogło decydować o tym, że w oparciu o nie doszło do przejęcia zakładu przez nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 k.p. Pracownicy S. s.c realizowali swoje dotychczasowe obowiązki, miejsce świadczenia pracy nie uległo zmianie, w dalszym ciągu podporządkowani byli dotychczasowemu kierownictwu, nowy pracodawca nie przejął składników majątkowych. Nie były więc skuteczne zawarte przez skarżącą Spółkę umowy "outsourcingu pracowniczego".

Wyrok Sądu I instancji potwierdził prawidłowość poczynienia tych ustaleń.

3.2. Kwestionując te ustalenia sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem, podnoszącym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazano, że "Skarżący przedstawił dowody i złożył wnioski dowodowe w dniu 14.10.2015 r.", a "Organ podatkowy nie przedstawiły dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Nie przeprowadziły również żadnych dodatkowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem na podstawie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.".

Powyższe stwierdzenia mają bardzo ogólnikowy charakter. W szczególności nie wiadomo jaki zarzut ma wynikać ze sformułowania "Skarżący przedstawił dowody i złożył wnioski dowodowe w dniu 14.10.2015 r.", w sytuacji gdy nie przedstawiono dalej żadnych zarzutów związanych z tym faktem.

Kwestia nieprzeprowadzenia w postępowaniu zawnioskowanych dowodów była przedmiotem rozpatrywania przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu odwoławczego, w kontekście zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

Sąd w tym zakresie podniósł, że: "Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wydanym w dniu 24 listopada 2015 r. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uzasadniając odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz H. K. organ stwierdził, iż okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi w szczególności były materiały znajdujące się w aktach sprawy, zgromadzone w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Szczegółowo organ wymienił je w przedmiotowym postanowieniu. Ze stanowiskiem organu należy się zgodzić. Nie było bowiem żadnych podstaw do dopuszczania kolejnych dowodów w sprawie, szczególnie z przesłuchania świadków, jeżeli okoliczności na jakie mieli być słuchani, udokumentowane były innymi dowodami, w tym także dowodami z przesłuchania innych świadków. Odnośnie natomiast niedopuszczenia dowodu z akt sprawy Prokuratury Okręgowej w W. oraz z przesłuchania kadry zarządzającej spółek R. i K., organ uzasadnił, iż okoliczności, które miałyby być wyjaśnione poprzez przesłuchanie wskazanych osób, a dotyczące zawartych umów i zatrudnienia wymienionych we wniosku osób również zostały wyjaśnione innymi dowodami. Akta sprawy zawierały bowiem zarówno przesłuchania i wyjaśnienia pracowników, jak i wskazane we wniosku umowy zatrudnienia".

W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p. oraz w żaden sposób nie odniesiono się do powyższej argumentacji, kwestionując jej trafność.

Nie sprecyzowano także jakie "dodatkowe dowody" miałyby zostać - zdaniem Strony - przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W dalszej części uzasadnienia tego zarzutu przywołano bowiem jedynie orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii wadliwie ustalonego stanu faktycznego, po czym skonstatowano "że zdaniem skarżących kierowanie się przez WSA błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z przepisem art. 22 i 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy poprzez uznanie iż sporne faktury nie stanowią uprawnienia do odliczenia podatku przez S. s.c.".

Tak lakoniczne kwestionowanie prawidłowości dokonanych w niniejszej spawie ustaleń faktycznych, w aspekcie prawidłowości gromadzenia i oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego, nie dawało żadnych podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

3.3. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

3.4. W sytuacji, gdy Strona w skardze kasacyjnej kwestionuje - jak w niniejszej sprawie - kompletność zgromadzonego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów), sposób jego rozpatrzenia oraz ocenę, formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem Strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

W szczególności, zarzucając nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony, należało - zarzucając naruszenie art. 188 O.p. - wskazać, czego dotyczyć miały wnioskowane dowody oraz czego miały dowieść, w kontekście konieczności wykazania istotnego wpływu danego uchybienia procesowego na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Ponadto, w sytuacji gdy do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w postępowaniu podatkowym odniósł się już Sąd I instancji, w skardze kasacyjnej od wyroku tego Sądu należało zakwestionować jego stanowisko w tym zakresie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie spełniono żadnego z tych warunków.

Tym samym w skardze tej nie podważono w jakikolwiek sposób stanowiska Sądu I instancji, że poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz oceniony materiał dowodowy, w sposób nienaruszający art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.5. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w tym także poprzez przez błędną wykładnię art. 22 § 1 k.p. oraz art. 231 k.p.

Uzasadniając te zarzuty Strona, powołując się na Dyrektywę Rady Unii Europejskiej 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. L 082, 22/03/2001) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości U.E. - w szczególności wyrok z 6 marca 2014 r. w sprawie C-458/12 [...] (Dz. Urz. UE C-129/04) - podniosła, że na ocenę, czy mamy do czynienia z automatycznym transferem pracowników, nie wpływa to, czy zatrudnieni po przejściu nadal wykonują pracę na rzecz przedsiębiorstwa zbywającego. Bez znaczenia jest również, czy zbywające przedsiębiorstwo wykonuje względem przejmującego przedsiębiorstwa silne zwierzchnictwo organizacyjne, np. zleca lub nawet organizuje prace osobom podlegającym przejściu, jako główny i jedyny zleceniodawca pracodawcy przejmującego.

Zdaniem Strony, WSA pominął kwestię, iż pracownicy podjęli umówioną pracę na rzecz wskazanych podmiotów, za wynagrodzeniem. Poprzez świadczenie pracy dochodzi do nawiązania stosunku pracy, mimo nieważności zawartej umowy o pracę, czy nieskuteczności przejęcia zakładu. Bez znaczenia dla sprawy - zdaniem Strony - pozostaje, iż po zmianie pracodawcy nie zaszły żadne zmiany w zakresie wykonywanych przez pracowników obowiązków, a te dalej były świadczone w tym samym miejscu, za pomocą tych samych narzędzi pracy i na rzecz tego samego podmiotu, a więc spółki S., a nie kolejnych pracodawców, a także pod kierownictwem tych samych osób. Sam fakt świadczenia pracy na rzecz innego podmiotu niż pracodawca nie oznacza jeszcze, iż to ten podmiot pozostaje pracodawcą, albowiem pracy takiej nie wyklucza treść art. 22 k.p. § 1 i § 11 k.p.

3.6. Powyższa argumentacja Strony w żaden sposób nie uzasadnia trafności powyższych zarzutów.

Z literalnej wykładni art. 231 § 1 k.p. wynika, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Powołany przepis określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego unormowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (jego części) do innego pracodawcy. Opisując zaś te skutki (w postaci zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy), wiąże je z transferem (przejściem) części, bądź całego zakładu pracy.

Dokonując wykładni art. 231 § 1 k.p. - także w kontekście regulacji prawa Unii Europejskiej, w tym art. 1 ww. dyrektywy Rady 2001/23 z 12 marca 2001 r. w związku z

art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Sąd Najwyższy (powołując się również na poglądy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w przypadku zakładów pracy funkcjonujących w sferze gospodarczej, wskazuje, że przedmiotem przejścia jest zawsze zakład pracy (lub jego część), stanowiący zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności - zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych - konieczne jest ustalenie, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tej tożsamości część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego: z 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11 - LEX 1250558 i z 13 marca 2014 r., I BP 8/13 - LEX 1511807 oraz powołane tam wcześniejsze orzecznictwo Sądu Najwyższego i TSUE). Oczywistym jest przy tym, iż "przejście samych pracowników", bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią", nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (I PK 67/02 - LEX 80449), podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą.

Także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na zależność skuteczności transferu zakładu pracy (art. 231 k.p.) od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Chodzi o to, czy jest to jednostka, której decydującym elementem są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której de facto decydują składniki materialne. Jeśli jednostka opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku. Jako typowe przykłady wymienia się wówczas rodzaj przedsięwzięcia polegający na sprzątaniu, czy też dozorze. Natomiast gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych, formalne przejęcie pracowników nie jest wystarczające dla transferu. Obowiązek przejęcia składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą, jest w takim wypadku konieczny i znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle nie tylko obecnej dyrektywy, lecz także poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy (por. wyroki TS z: 25 stycznia 2001 r., C-172/99, (...)[...]; 20 listopada 2003 r. C-340/01, [...]).

3.7. W świetle przedstawionych okoliczności, w przypadku zakładu pracy zajmującego się - jak w przypadku Skarżącej - sprzedażą hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, decydujące o tożsamości jednostki gospodarczej nie było "przejęcie" samych pracowników zajmujących się tą sprzedażą, lecz również substrat majątkowy, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. Przejęcie samych pracowników, bez przejęcia zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.), musi być co do zasady ocenione, jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

W konsekwencji tego Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do przejścia pracowników skarżącej Spółki do nowych pracodawców (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście: dokonano wyrejestrowania pracowników z ubezpieczenia społecznego jako pracowników Skarżącej i zgłoszono ich poprzez spółki R. i K.; wypłata wynagrodzenia za pracę była realizowana przez te spółki, choć dopiero w momencie uzyskania płatności od Skarżącej). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania spółkom R., a następnie K., substancji majątkowej służącej realizacji zadań skarżącej Spółki, wskutek czego pracownicy wykonywali pracę za pomocą majątku będącego w jej dyspozycji i na jej rzecz.

Bez zmian pozostawały: charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków. Pracownicy korzystali z tych samych sprzętów i pomieszczeń socjalnych i byli obowiązani do przestrzegania tych samych aktów wewnętrznych, jakie obowiązywały w S. s.c.

Ponadto pracownicy, mimo formalnej umowy o pracę z ww. spółkami, nie wykonywali jej pod ich kierunkiem i na ich rzecz. To osoby zarządzające dotychczas skarżącą Spółką (C. L. [wspólnik spółki S.] lub T. L. [pełnomocnik spółki S.]) pełniły wobec nich stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy, a także okresy urlopów, podlegały tym osobom.

3.8. Ze zgromadzonego materiału wynika, że ww. firmy outsourcingowe przejęły wyłącznie obsługę kadrowo-płacową, którą faktycznie wykonywała B. M., która zeznała w charakterze świadka, że dodatkowego wynagrodzenia od nowego pracodawcy za powyższe prace nie otrzymywała.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rola spółek R. i K. ograniczała się jedynie do stworzenia pozorów szeroko rozumianej obsługi kadrowo-księgowej, na zasadach właściwych dla tzw. outsourcingu płacowo-kadrowego, w tym głównie obsługi "przejętych" pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń, o wysokości których de facto decydowała Strona skarżąca.

W żadnym natomiast zakresie firmy te nie realizowały czynności, do wykonania których zobowiązały się umową o świadczenie usług pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami - tzn. usług będących przedmiotem działalności Skarżącej, tj. sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Czynności te w dalszym ciągu wykonywała na rzecz swoich klientów skarżąca Spółka, w oparciu o swoje składniki majątkowe: budynki, urządzenia, a także pracę pracowników pozostających dalej z tą Spółką w stosunku pracy.

3.9. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że sporne umowy zostały wykonane jedynie co do formalnego wykazania "przejęcia" pracowników Skarżącej, a w żadnym razie w zakresie, o jakim stanowiły umowy o świadczenie usług pomiędzy Skarżącą a ww. spółkami, tj. usług polegających na sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Brak tym samym jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 22 § 1 oraz art. 231 k.p., co miałoby mieć wpływ na wadliwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

3.10. W konsekwencji tego, skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności wskazują, że nie doszło do przejęcia pracowników Skarżącej przez spółki R. i K. (niniejsza sprawa nie dotyczy przywołanego w skardze kasacyjnej M. Spółka z o.o. z siedzibą w L.), a usługi (sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich) wykonywane były przez skarżącą Spółkę, a nie przez ww. podmioty, zakwestionowane faktury tych podmiotów na rzecz Skarżącej, z tytułu usług, których podmioty te nie wykonały, nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.