Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 670/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta J. z [...] 2018 r. określające spółce "A" Sp. z o.o. z/s w J. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jak wynikało z akt sprawy 20 lutego 2018 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Korekta wynikała z obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku w związku z rozbiórką w lutym 2017 r. budynków o pow. 405,74 m² oraz wyłączeniem z podstawy opodatkowania obiektów (trzech hal namiotowych) uznanych przez stronę obiekty tymczasowe nie będące budowlami.

Po wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji, powołaną na wstępie decyzją, określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. W ww. rozstrzygnięciu uwzględnił korektę deklaracji złożoną przez stronę w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania budynków o pow. 405,74 m² z uwagi na ich wyburzenie. Nie podzielił natomiast oceny, że hale namiotowe stanowią obiekty tymczasowe niepodlegające opodatkowaniu. W tym zakresie organ podatkowy na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentacji budowlanej ww. obiektów (decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, decyzji udzielającej zezwolenia na użytkowanie), oględzin spornych obiektów oraz opinii biegłego, uznał, że hale namiotowe stanowią budynki w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.). Zdaniem organu podatkowego przekonuje o tym fakt, że obiekty spełniają wszystkie wymogi stawiane budynkom, tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, posiadają fundamenty oraz dach. Odwołując się do ww. dowodów organ podatkowy przeanalizował sposób posadowienia ww. obiektów oraz ich powiazania z gruntem. Konstrukcja hal jest posadowiona na fundamentach żelbetowych zagłębionych w gruncie na 100 cm poniżej poziomu gruntu. Stopy żelbetowe połączone są z podstawami słupów za pomocą kotew stalowych śrubowych. Takie mocowanie organ podatkowy uznał za trwałe połączenie z gruntem, co potwierdził powołany w sprawie biegły w treści swojej opinii. Dalej organ podatkowy wskazał, że hale namiotowe budowane są w technologii namiotowej. Każda z nich stanowi powtarzalny jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek o

wymiarach osiowych 20m x 80m, wysokości 7,38m, powierzchni użytkowej 1.612,00m² każdy. Budynki magazynów są nieogrzewane, wyposażone jedynie w instalacje elektryczne zasilania i oświetlenia oraz teletechniczne, związane z obsługą logistyczną magazynu. Magazyny służą do składowania gotowych wyrobów z tworzywa sztucznego na paletach drewnianych. Zgodnie z opisem zawartym w projekcie budowlanym, budynek posiada prostą formę architektoniczną i jest przykryty powłoką namiotową, w formie łukowej. W opisie konstrukcyjnym hal namiotowych wskazano, że projektowane budynki mają charakter obiektów przenośnych. Ich konstrukcję stanowi jednonawowy szkielet stalowy oparty na modularnych ramach ustawionych co 4m. Dach wykonany jest w postaci membrany z folii PCV o gramaturze 900 g/m², poddanej stałemu naciągowi na konstrukcji stalowej. Ściany boczne z płyt z blachy trapezowej montowanej do rygli konstrukcji stalowej. Fundamenty żelbetowe, punktowe pod słupami ram. W opinii organu podatkowego obiekty posiadają zatem pozostałe wymagane prawem elementy powalające na ich zaklasyfikowanie do budynków – poza wskazanym trwałym połączeniem z gruntem, posiadają ściany, fundamenty i dach. Wykonane na obiektach hal magazynowych ściany boczne z płyt z blachy trapezowej TBR 18 montowanej do rygli konstrukcji stalowej, należą do kategorii lekkich ścian osłonowych, i stanowią przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni od podłogi po dach z 4 stron i chroniącego zawartość. Konstrukcja obiektu hali magazynowej jest posadowiona na punktowych fundamentach żelbetowych zagłębionych w gruncie 100 cm poniżej poziomu terenu. Konstrukcja nośna każdego obiektu hali magazynowej jest oparta na 54 stopach fundamentowych. Hale magazynowe są przykryte z wewnątrz elastyczną powłoką z tworzywa naciągniętego na konstrukcję nośną stalową kratową i połączone ze ścianami na całym obwodzie za pomocą sznurowania, Dodatkowo, wewnątrz hal jest podwieszona powłoka z tworzywa sztucznego, co stanowi dwuwarstwowe przykrycie z warstwą powietrzną. Na poracie swych racji organ podatkowy odwołał się szeroko do orzecznictwo sądów administracyjnych, wywodząc, że o trwałym połączeniu z gruntem decyduje takie związanie, które zapewni stabilność, możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć budynek lub spowodować przesunięcie lub przewrócenie. O trwałym połączeniu z gruntem nie decyduje technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce. Trwałość polaczenia budynku z gruntem musi być oceniania jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom np. atmosferycznym mogącym zniszczyć konstrukcję.

W opinii organu podatkowego sporne obiekty nie stanowią budowli ani tymczasowych obiektów budowalnych. Poza powołanymi argumentami przesądzają o tym zapisy w ewidencji gruntów i budynków, w której hale namiotowe ujęto jako budynki magazynowe, w której nie umieszcza się budowli. Ponadto organ podatkowy powoła się na związanie zapisami ww. ewidencji wynikające z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne). Wskazał, że wypis z tej ewidencji ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), a zatem dowodem o istotnym znaczeniu dla sprawy, który nie został w żadne sposób podważony w toku postepowania tak co do autentyczności jaki i wiarygodności.

Kolejnym argumentem przekonującym o charakterze hal namiotowych jako budynków są decyzje organów architektoniczno-budowlanej, np. w sprawie pozwolenia na budowę czy też pozwolenia na użytkowanie, które na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. z 2017r. poz. 68) są przekazywane do organu podatkowego. Decyzją nr [...] z 6 października 2010 r. znak [...] udzielono pozwolenia na budowę magazynów namiotowych wraz z infrastrukturą techniczną. Obiekty te zaliczone zostały do kategorii XVIII obiektów budowlanych, określonych w ustawie - Prawo budowlane. Do kategoria XVIII zalicza się: budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe, jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, a także budynki kolejowe, jak: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe, myjnie taboru kolejowego. Zatem hale namiotowe już na etapie projektowania zakwalifikowane zostały do budynków. Potwierdza to decyzja nr [...] z 14 listopada 2011 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. znak [...] udzielająca pozwolenia na użytkowanie trzech magazynów namiotowych wraz z infrastrukturą techniczną o łącznej powierzchni użytkowej 4.836,00 m².

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej, podzielając pogląd, że hale namiotowe winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. W ocenie organu odwoławczego decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, którymi organy podatkowe są związane stosownie do art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dane zawarte w tej ewidencji nie mogą być korygowane przez organy podatkowe bez zmiany zapisów ewidencji gruntów. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym pełnioną przezeń funkcję. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zmiana zapisów ewidencji nie jest możliwa.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nawet w sytuacji, gdyby hale namiotowe nie były ujawnione i skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako budynki, to jego zdaniem powinny podlegać opodatkowaniu jako budynki, albowiem posiadają cechy ustawowe takiej kwalifikacji. Są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. W tym zakresie wskazał na dokumentację architektoniczno-budowlaną oraz decyzje odpowiednich organów architektoniczno-budowlanych, z których wynikało, że ściany boczne obiektów hal namiotowych wykonane są z płyt z blachy trapezowej montowanej do rygli konstrukcji stalowej; fundamenty są żelbetowe, punktowe pod słupami ram (hale namiotowe posadowione na stopach żelbetowych wylewanych na miejscu budowy lub prefabrykowanych na głębokości 1 metra poniżej przyległego terenu), fundamenty zaprojektowano z betonu, a zbrojenie główne fundamentów stalą żebrowaną i gładką; dach wykonany jest w postaci membrany z folii PCV, poddanej stałemu naciągowi na konstrukcji stalowej, co potwierdza sklasyfikowanie spornych obiektów jako budynków. Potwierdza to opinia biegłego architekta, w której stwierdzono również, że sporne hale namiotowe są użytkowane przez spółkę od 2011 r., co dowodzi, że nie stanowią one "tymczasowych" obiektów budowlanych. W dalszych wywodach Organ odwoławczy odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślając, że sporne obiekty – hale namiotowe – są trwale związane z gruntem, są zabezpieczone przez przesunięciem czy zniszczeniem przez działania przyrody. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie uznania hal namiotowych jako budynków, wskazał ponadto na decyzje w sprawie pozwolenia na budowę i użyłkowanie (powołane także przez organ I instancji), w których obiekty te zostały zaliczone do kategorii XVIII obiektów budowlanych.

W skardze strona wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzucała rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów spółki dotyczących: a) związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji budynków w zakresie klasyfikacji obiektu budowlanego, b) kwalifikacji danego obiektu jako budynku na podstawie zaliczenia go w pozwoleniu na budowę do XVIII grupy obiektów budowlanych, oraz c) konstytutywnych cech - w szczególności trwałego związania z gruntem - pozwalających zakwalifikować obiekty budowlane do kategorii budynków. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budynków obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania – niezwiązanych trwale z gruntem hal namiotowych.

W uzasadnieniu zarzucała brak odniesienia się przez organ odwoławczy do jej zarzutów w zakresie błędnej kwalifikacji obiektów i powielenie argumentacji organu I instancji, co ogranicza stronie możliwości obrony jej praw. W zakresie uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego strona wywodziła, że klasyfikacja danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości powinna być zawsze oparta na jego cechach konstrukcyjnych, a nie zapisach w ewidencji. Z uwagi na fakt, że sporne obiekty są połączone z fundamentami jedynie za pomocą kotew stalowych, na co wskazuje dokumentacja budowlana hal, nie można uznać, iż są one związane w sposób trwały z gruntem. Hale namiotowe nie stanowią budynków lecz obiekty tymczasowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. za błędne uznała strona powoływanie się na związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie kwalifikacji obiektu do kategorii budynku. W opinii strony związanie zapisami ww. rejestru dotyczy wyłącznie gruntów, co uzasadniała odwołaniem się do poglądów orzecznictwa.

O klasyfikacji spornych obiektów nie może decydować również zapis w powołanych decyzjach, załącznik do ustawy Prawo budowalne nie definiuje, które obiekty są budynkami, budowlami lub tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wskazany załącznik wymienia bowiem jedynie listę obiektów budowlanych (używając zamiennie pojęć nie determinujących sposobu ich kwalifikacji). Ponadto z samego faktu, że niektóre obiekty wymienione w przedmiotowym załączniku określone zostały jako "budowle" nie można wyciągnąć wniosku, iż pozostałe powinny być uznane za budynki. Zdaniem spółki, przyporządkowanie spornych hal namiotowych w pozwoleniu na budowę do kategorii XVIII obiektów budowlanych nie przesądza o tym, że stanowią one budynki.

W dalszych wywodach skarżąca dowodziła, że sporne hale namiotowe nie są trwale połączone z gruntem, gdyż na stałe złączone z gruntem są wyłącznie fundamenty żelbetowe pod słupami ścian hal namiotowych, natomiast sama konstrukcja nośna hal namiotowych połączona jest z przedmiotowymi fundamentami za pomocą kotew śrubowych i w każdej chwili może zostać przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia ich konstrukcji. Tym samym – w jej ocenie – nie można mówić o trwałym połączeniu z gruntem. Na brak trwałego związku z gruntem wskazuje również opis konstrukcyjny przedmiotowych hal namiotowych zawarty w opinii biegłego poprzez wskazanie, że: "Połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów wykonane jest za pomocą kotew stalowych śrubowych". Powyższe potwierdza, że związane trwale z gruntem są wyłącznie obiekty do których czasowo przykręcone zostały elementy spornych hal namiotowych, a nie same przykrycia, które związane są z nimi za pomocą kotew śrubowych. Zdaniem strony sporne obiekty winny być ujmowane jako tymczasowe obiekty budowlane nie będące budowlami. Nie zostały one wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.d.o.l., nie są zatem budowlami i maja tymczasowy charakter, co potwierdza opis konstrukcyjny kwalifikujący je jako obiekty przenośne. Zatem ww. obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Na poparcie swych racji strona odwołała się do orzecznictwa sadów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. z uwagi na przyjęcie, że będące własnością skarżącej obiekty budowlane (hale namiotowe) stanowią budynki.

W opinii skarżącej sporne obiekty nie są na trwale związane z gruntem, a zatem nie mogą stanowić budynków, a z uwagi na przeznaczenie do czasowego użytkowania oraz brak wskazania w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze m., dalej Prawo budowlane) stanowią tymczasowe obiekty budowlane nie będące budowlami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organów podatkowych sposób przytwierdzenia hal namiotowych do gruntu ma charakter trwały, co potwierdziła opinia powołanego w sprawie biegłego, a wobec braku sporu w zakresie pozostałych elementów określających obiekty jako budynki należy je zaklasyfikować do tej kategorii. Przemawia za tym także grupowanie ww. obiektów jako budynków w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej Prawo geodezyjne i kartograficzne). Przy czym organ odwoławczy tą okoliczność uznał za mającą najistotniejsze znacznie w sprawie, z uwagi na związanie zapisami ewidencji gruntów i budynków. Ponadto z pozwolenia na budowę magazynów namiotowych udzielonego na mocy decyzji z 6 października 2010 r. wynika, że zostały one zaliczone do kategorii XVIII obiektów budowalnych, tj. budynków przemysłowych.

Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, jakkolwiek Sąd nie podziela wszystkich argumentów przedstawionych przez organy podatkowe.

Na wstępie wskazać trzeba na regulacje ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie.

Wobec odesłania do przepisów Prawa budowalnego w zakresie rozumienie pojęcia obiektu budowlanego wskazać trzeba na art. 3 pkt 1 ww., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dalsze zapisy art. 3 definiują pojęcie budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3) oraz tymczasowego obiektu budowlanego, przez który należy przez rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Należy zwrócić również uwagę, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. uchwała 7 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, ONSAiWSA 2014/4/58).

Przenosząc przywołane definicje na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, sporne hale namiotowe winny być kwalifikowane jako budynki podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nie cech tych obiektów budowanych - budynków. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny nieruchomości, decyzje wydane w zakresie pozwolenia na budowę i użytkowanie obiektów, dopełnieniem zaś jest tej oceny jest opinia powołanego w sprawie biegłego. Z przywołanych dowodów wynika, że hale namiotowe stanowiące własność skarżącej są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych i posiadają fundamenty oraz dach.

Najwięcej wątpliwości i sporów wzbudził problem połączenia spornych obiektów z gruntem. Jak słusznie dowodzą obie strony sporu ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawa Prawo budowalne nie odkreślają, nie definiują tego pojęcia. Wiodącą metodą wykładni na gruncie przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, gramatyczna. Posługując się jej regułami językowymi, za słownikiem języka polskiego pojęcie "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, dłuższy czas, na długo na stałe; stale" (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl). Związany, od związać czyli "połączyć końce czegoś, połączyć kilka przedmiotów wiążąc je razem". (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, PWN Warszawa 1985 tom III str. 1068). W tym znaczeniu trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały – M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069) W językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39).

Trwałe związanie z gruntem oznacza zatem długotrwałe, a nawet stałe z nim połączenie. Chodzi o takie związanie obu elementów, które utrzyma się przez długi czas. Przy czym nie jest istotne w jaki sposób połączone są oba elementy, wg jakiej techniki. Wyznacznikiem ma być trwałość takiego połączenia (w sensie powiązania fizycznego oraz funkcjonalnego), która winna być postrzegana jako stabilność obiektu, możliwość przeciwstawienia się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby go zniszczyć lub przemieścić. O tym, że obiekt jest trwale powiązany z gruntem, decydują przede wszystkim względy techniczne oraz bezpieczeństwo konstrukcji, a nie funkcjonowanie poszczególnych elementów czy wola inwestora. Przy czym określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i § 3 k.c. w związku z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym. Akcentuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lipca 2019 r., sygn. akt: I SA/Gl 115/19, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).

Przywołana teza stanowi potwierdzenie jednolitej linii orzeczniczej, w której podkreśla się, że o tym czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy wielkość konkretnego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania z gruntem. Połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Dodatkowo konstrukcja obiektu musi pozwalać na bezpieczne korzystanie z niego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 773/2010; z 11 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt. II OSK 315/2012, wszystkie orzeczenia publ. w CBOSA). Dalej orzecznictwo wskazuje, że za brakiem trwałego związania z gruntem nie może przemawiać sam fakt możliwości demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednakże w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. A zatem cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem nie decyduje metoda i sposób związania z gruntem, ale to czy obiekt z uwagi na swe rozmiary, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, wymaga trwałego związania z gruntem (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05; z 25 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 1509/06; z 11 września 2008r., sygn. akt II OSK 982/07; z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07; z 10 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 186/07; z 3 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1331/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1461/08; z 28 października 2010r. sygn. akt II OSK 1686/09; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 25/10; z 23 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 514/10; z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 770/10; z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II OSK 920/10; z 3 lutego 2017r., sygn. akt II OSK 1261/15 - publ. CBOSA).

Odnosząc ww. cechy do spornych obiektów budowlanych należy wskazać, że zasadnie przyjęto, że zarówno gabaryty tych budynków, sposób posadowienia i przymocowania do podłoża świadczy o ich trwałym związaniu z gruntem. Z protokołu oględzin tych obiektów, projektu budowalnego oraz opinii biegłego wynika, że wybudowane zostały w technologii namiotowej, Każdy z trzech obiektów stanowi powtarzalny jednokondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek o wymiarach osiowych 20m x 80m, wysokości 7,38m, powierzchni użytkowej 1.612,00m ² każdy. Posiadają prostą formę architektoniczną, są niepodpiwniczone, przykryte powłoką namiotową w formie łukowej.

W opisie konstrukcyjnym obiektów wskazano, że mają one charakter obiektów przenośnych. Ich konstrukcję stanowi jednonawowy szkielet stalowy oparty na modularnych ramach ustawionych co 4m. Dach wykonany jest w postaci membrany z folii PCV o gramaturze 900 g/m², poddanej stałemu naciągowi na konstrukcji stalowej. Ściany boczne z płyt z blachy trapezowej montowanej do rygli konstrukcji stalowej. Fundamenty żelbetowe, punktowe pod słupami ram. W projekcie budowlanym jest także opis fundamentów: "Hale namiotowe posadowione będą na stopach żelbetowych wylewanych na miejscu budowy lub prefabrykowanych.". Posadowione będą na głębokości 1 m poniżej przyległego terenu. Łącznie 42 stopy fundamentowe pod słupami ścian podłużnych i 12 pod słupami ścian szczytowych. Połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów wykonane jest za pomocą kotew śrubowych. Fundamenty zaprojektowano z betonu, a zbrojenie główne fundamentów stalą żebrowaną i gładką. Z dokumentów tych wynika ponadto, że obiekty są nieogrzewane, wyposażone jedynie w instalacje elektryczne zasilania i oświetlenia oraz teletechniczne, związane z obsługą logistyczną magazynu. Główna funkcja obiektu została określona jako magazynowa.

Zasadnie przyjął organ podatkowy, że taki sposób połączenia obiektów z gruntem ma charakter trwały, konstrukcja jest bowiem posadowiona na fundamentach, które są wkopane w grunt na głębokość 1 metra. Natomiast połączenie stopy żelbetowej z podstawami słupów nastąpiło za pomocą kotew śrubowych. Ta metoda mocowania słupów do stopy żelbetowej wbrew twierdzeniom skarżącej musi być uznana za trwale połączenie z podłożem. Przy czym w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pojęcie trwałego związania z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu – wkopane w grunt – jak i trwałego związania fundamentów obiektu budowlanego z gruntem.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w odniesieniu do spornych obiektów całość konstrukcji jest stabilna, zapewnia względy bezpieczeństwa i opiera się warunkom atmosferycznym. Spełnia zatem opisane we wcześniejszej części rozważań wymogi trwałości. Okoliczności te wynikają z zebranych w sprawie dowodów, decyzji o pozwoleniu na budowę, użytkowanie oraz opinii biegłego. Niezależnie od tego jak słusznie w ślad za opinią rzeczoznawcy wskazuje organ podatkowy sporne obiekty są użytkowane od 2011 r. , co dodatkowo dowodzi ich trwałości. Jak wskazano cechy tej nie wyłącza fakt, że obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, czy rozmontowany. Istotne jest bowiem to czy jego ponowne zamontowanie będzie wymagało odpowiedniego przygotowania podłoża. Dokumentacja spornych obiektów dowodzi, że tak, zatem nie ulega wątpliwości, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem. W tym miejscu wskazać trzeba, że wyroku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00 (publ. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. tezę.

Wobec powyższego zgodzić należy się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem. Już same gabaryty namiotu oraz pełniona funkcja wymaga trwałego związania z gruntem. W ocenie Sądu w przypadku braku takiego związania obiekt ten nie spełniałby podstawowego celu hali magazynowej, jakim niewątpliwe jest m.in. np. bezpieczne przechowywanie przedmiotów- towarów. W niniejszym przypadku obiekt przytwierdzony jest do utwardzonego podłoża poprzez duże śruby (kotwy), co oznacza trwałe jego związanie z gruntem zapewniające mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie.

W opinii Sądu, z punktu widzenia opisanych cech nie jest istotne czy ściany zewnętrzne są związane z podłożem po pełnym obwodzie obiektu. Dla oceny trwałego związania z gruntem istotne są elementy konstrukcyjne obiektu, w tym przypadku słupy stalowego szkieletu, na który lub do którego przytwierdzane są pozostałe elementy (ściany i dach).

W zakresie kryteriów decydujących o kwalifikacji obiektu do budynków pomiędzy stronami w istocie nie ma sporu. Wątpliwość może dotyczyć wyłącznie fundamentów, które zdaniem strony organ podatkowy błędnie utożsamia ze stopą fundamentową. Twierdzenia te pozostają jednak w sprzeczności z opisem konstrukcyjnym obiektów, wymagających fundamentów, pojmowanych jako żelbetowe, punktowe pod słupami. Dalej w projekcie budowalnym znajduje się również opis ww. fundamentów, jako stopy żelbetowe wylewane na miejscu budowy lub prefabrykowane. Powyższe wskazuje, że fundamenty mogą mieć także postać stóp żelbetowych. Budynek ma zatem fundamenty, ściany oraz dach. Przy czym nie jest istotne z jakiego surowca i w jakiej technice zostały one wykonane.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej podnoszącej, że sporne obiekty mają charakter tymczasowy zgodzić trzeba się z tezą, wywodzoną z treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13, (ONSAiWSA z 2014 r. nr 4 poz. 58). Sąd stwierdził w niej, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę braku trwałego połączenia z gruntem. W takim znaczeniu tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą osobnej kategorii, a są odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem i w związku z tym będą stanowić tymczasowe obiekty budowlane. Jak wskazano sporne obiekty są trwale połączone z gruntem, niewątpliwie zatem noszą cechy budynków, a zatem podlegają opodatkowaniu. W tym kontekście nie ma już znaczenia ewentualna czasowość ich użytkowania.

Opisane okoliczności stanowią samodzielna podstawę do wyprowadzenia wniosków, że sporne obiekty budowalne są budynkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast pozostałe podnoszone przez organy podatkowe okoliczności mające dowodzić tej tezy ocenić trzeba jako błędne.

Rację ma bowiem skarżąca, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wiążącego znaczenia na tle rozpoznawanego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 553/16, publ. w CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni podziela) z przepisu tego zasadnie wyprowadza się wniosek o wiążącym charakterze danych z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Przy czym za bezwzględnie wiążące organ podatkowy dane ewidencyjne uważa się informacje dotyczące przeznaczenia gruntu (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1600/17, publ. w CBOSA), czy funkcji budynku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2017 r., II FSK 1438/17, publ. CBOSA). Organy podatkowe nie są natomiast związane danymi ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu rodzaju obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opatach lokalnych. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż ustawa podatkowa i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i kartograficzne tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2131/15, publ. CBOSA). Innymi słowy, w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1664/15, publ. CBOSA).

O trafności tych poglądów świadczy wzgląd na zakres danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów; 2) budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz 3) lokali (ich położenia, funkcji i powierzchni użytkowej). Nie ma więc w ewidencji gruntów i budynków miejsca na dane na temat budowli. Z tego powodu nie można przyjąć, by o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów budowlanych decydowały dane ewidencyjne.

Przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji obiektu budowalnego do kategorii budynków lub budowli nie może mieć, na tle sporu podatkowego, również informacja wynikająca z decyzji dotyczącej pozwolenia na budowę (użytkowanie), w której tak zostały one zaklasyfikowane. Okoliczność ta może mieć znaczenie wspierające, ale nie przesądza o zaliczeniu danego obiektu do określonej kategorii, o tym decydują przepisy prawa podatkowego, które odsyłają wyłącznie do przepisów ustawy prawo budowlane, a nie załączników do tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności niedostatki uzasadnienia organu odwoławczego, stwierdzić trzeba, że jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest zbyt obszerne (co dotyczy wyłącznie decyzji organu odwoławczego), to jednak odnosi się do zasadniczych w sprawie kwestii. Zawiera zatem elementy wymagane powołanym przepisem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), o czym świadczy fakt sformułowania obszernych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Uchybieniem organu odwoławczego jest również omyłkowe wskazanie w sentencji, że dotyczy ona firmy "B" zamiast "A". Fakt ten jednak wobec treści uzasadnienia, z którego wynika o jaki podmiot chodzi (odwołanie się do prawidłowej decyzji organu I instancji, wskazanie na okoliczności faktyczne dotyczące strony) oraz zawartości akt sprawy, prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji oraz poprawnie wniesionej skargi nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżoną decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił w całości.