Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 460/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1, ust. 2, art. 12g ust. 1, art. 12g ust. 2 pkt 5a, art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d, art. 12f ust. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 151, art. 57a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1 § 1- 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, § 2, art. 14c § 1 - 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 grudnia 2021 r. K. P. akcyjna złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm.), zwana dalej ustawą o zdrowiu publicznym albo ustawą w zakresie opłaty od środków spożywczych.

Pismem z 1 marca 2022 r., znak [...] wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 10 marca 2022 r.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: K. P. jest działającym na polskim rynku producentem i dystrybutorem piwa o wieloletniej historii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się między innymi dystrybucją produkowanych przez siebie piw bezalkoholowych smakowych, spełniających przesłanki z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, a tym samym podlegających opłacie od środków spożywczych (dalej: "opłata cukrowa"). Produkowane smakowe piwa bezalkoholowe są przez Spółkę dystrybuowane do podmiotów prowadzących zarówno sprzedaż hurtową, detaliczną jak i łączoną tj.: hurtową oraz detaliczną napojów objętych opłatą. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r., poz. 1492) wprowadzającej do ustawy o zdrowiu publicznym przepisy dotyczące opłaty od środków spożywczych, Spółka została zobowiązana do obliczania oraz uiszczania należnej od w/w piw opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (opłaty cukrowej). Podmioty podlegające obowiązkowi rozliczenia wspomnianej opłaty są zobowiązane do składania "Informacji" (o której mowa w art. 12g ust. 1 ustawy) oraz do obliczania i wpłacania opłaty cukrowej. Zakres informacji niezbędnych do wskazania w treści Informacji został określony w art. 12g ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym. W przypadku sprzedaży piw, Spółka każdorazowo stosuje się do wymogów dotyczących wskazywania przewidzianych i wymienionych w ustawie danych. Spółka nie ujmuje na fakturach VAT numerów partii produktowych, niemniej ujmuje je w składanych okresowo Informacjach. W toku działalności Spółki zdarzają się sytuacje powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur sprzedażowych w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów. Może to wiązać się w szczególności z: a) wycofaniem - przykładowo gdy okazuje się, że napój nie spełnia jakiś norm lub b) zwrotami - piwa dostarczone nabywcy zostaną zwrócone (np. złe zamówienie, pomyłka w zamówieniu, reklamacja) lub c) niezrealizowanymi dostawami - mimo uwzględnienia bezalkoholowych piw smakowych na fakturze VAT napoje te faktycznie nie zostają z jakiś powodów nabywcy dostarczone. Wystąpienie tego rodzaju sytuacji oznacza, iż Spółka faktycznie dostarczyła do odbiorców mniejszą ilość napojów niż pierwotnie ujęta w Informacji. W efekcie Spółka jest zainteresowana możliwością odzyskania opłaty.

Wystawiając korekty faktur sprzedażowych, podobnie jak przy fakturach pierwotnych, Spółka nie ujmuje na nich numerów partii wyrobów, których dotyczy dana korekta (z powodu niedostarczenia lub zwrotu). Korekta taka odnosi się do ilości piwa oraz jego wartości. Przykładowo: jeśli pierwotna faktura VAT dotyczyła sprzedaży 100 hl piwa bezalkoholowego z 10 różnych partii, z czego następnie zostało zwróconych 2,5 hl piwa z różnych partii - Spółka nie wskazuje ani na fakturze pierwotnej, ani na fakturze korygującej numerów partii do zwracanych napojów. Takie przypisanie byłoby istotnie utrudnione. Przykładowo jeśli opakowania jednostkowe piwa uległyby uszkodzeniu w trakcie transportu, po prostu odnotowywana jest ilość piwa z uszkodzonymi opakowaniami. Przypisanie do uszkodzonych i nieuszkodzonych opakowań numeru partii wymagałoby szczegółowych oględzin każdego opakowania, co w istotnym stopniu wpływałoby negatywnie na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą i efektywność pracy. W powyższych sytuacjach, gdy nie doszło do dostarczenia danej ilości napoju wprowadzonego uprzednio na rynek, Spółka sporządza wspomniane korekty faktur VAT. Z uwagi, że nie doszło w takich przypadkach do wprowadzenia na rynek napojów podlegających opłacie cukrowej, Spółka jest zainteresowana możliwością pomniejszenia należnej opłaty cukrowej o opłatę odpowiadającą ilości zwracanych lub niedostarczonych napojów. Zwrot/wycofanie/niedostarczenie napojów wprowadzonych uprzednio na rynek i podlegających opłacie cukrowej może mieć miejsce: a) w tym samym miesiącu, gdy nastąpiło wprowadzenie na rynek, b) w kolejnym miesiącu/w kolejnych miesiącach po tym, gdy nastąpiło wprowadzenie na rynek.

Wniosek doprecyzowano o następujące informacje: W sytuacji gdy klient zamawia napoje i napoje są do niego dostarczane następuje sprzedaż - wprowadzenie ich na rynek krajowy i wystawiana jest faktura sprzedażowa. Najczęściej w momencie wysłania towaru z magazynu wystawiana jest faktura sprzedażowa, ponieważ klienci wymagają często, aby przyjmując towar mieć odpowiednią dokumentację. Natomiast zdarzają się sytuacje powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur sprzedażowych w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów. Może to wiązać się w szczególności z: a) wycofaniem - przykładowo gdy okazuje się, że napój nie spełnia norm jakościowych i klient oddaje/zwraca towar po otrzymaniu od Spółki informacji o tych wadach, lub b) zwrotami - piwa dostarczone nabywcy zostaną zwrócone (np. złe zamówienie, pomyłka w zamówieniu, reklamacja), lub c) niezrealizowanymi dostawami - mimo uwzględnienia bezalkoholowych piw smakowych na fakturze VAT napoje te faktycznie nie zostają z jakichś powodów nabywcy dostarczone lub dostarczone w mniejszej ilości niż wskazywało zamówienie (np. z powodu stłuczki transportowej lub nieprawidłowego załadowania samochodu). Wystąpienie tego rodzaju sytuacji może oznaczać, iż Spółka faktycznie dostarczyła do odbiorców mniejszą ilość napojów niż pierwotnie ujęta w Informacji. W rezultacie dochodzi do "odwrócenia sprzedaży", co jest dokumentowane fakturą korygującą. Przykładowo: Spółka 31 marca dostarcza/sprzedaje napoje do klienta, co dokumentuje fakturą sprzedażową. Tę fakturę ujmuje w Informacji za miesiąc marzec podając nr faktury i nr partii w Informacji zgodnie z art. 12g ust. 2 pkt. 7 lit. d. Natomiast jeśli 1 kwietnia okaże się, że - kolokwialnie mówiąc - coś jest nie tak z dostawą i klient zwróci towar (już w kwietniu), to następuje odwrócenie sprzedaży, co Spółka dokumentuje przez wystawienie faktury korygującej. Jak Spółka wspominała we wniosku, ani na fakturach sprzedażowych, ani na fakturach korygujących Spółka nie podaje numerów partii. W sytuacji gdy klient zamawia napoje i napoje są do niego dostarczane następuje sprzedaż - wprowadzenie ich na rynek krajowy i wystawiana jest faktura sprzedażowa. Natomiast zdarzają się później sytuacje powodujące konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur sprzedażowych w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów. Zadane we wniosku pytania odnoszą się wyłącznie do napojów wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej, ale takich które w wyniku wyżej opisanych zdarzeń (zwrot/wycofanie/niedostarczenie) efektywnie są zwracane/ wycofywane z rynku (odwracana jest ich pierwotna sprzedaż). Wnioskodawca w związku z powyższym opisem powziął wątpliwość:

1) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury sprzedażowej w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów - Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej bez konieczności podawania numerów partii napojów w Informacji z art. 12g ust. 2 ustawy, jeżeli numery partii nie są zawarte na fakturze?

2) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury sprzedażowej w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów - Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej należnej w bieżącym okresie, czyli w okresie w którym faktura korygująca została wystawiona w związku ze wspomnianymi wyżej zdarzeniami, (bez konieczności cofania się do okresu, w którym wystąpiło zaraportowanie wprowadzenia na rynek napojów) bez względu na to, czy faktura korygująca była wystawiona: a. w tym samym miesiącu co wprowadzenie na rynek, czy b. w miesiącu/miesiącach późniejszych niż wprowadzenie na rynek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury sprzedażowej w związku z wycofaniem/ zwrotem/ niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów - Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej bez konieczności podawania numerów partii napojów w Informacji z art. 12g ust. 2 ustawy o zdrowie publicznym, jeżeli numery partii nie są zawarte na fakturze.

2. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury sprzedażowej w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów - Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej należnej w bieżącym okresie, czyli w okresie w którym faktura korygująca została wystawiona w związku ze wspomnianymi wyżej zdarzeniami, (bez konieczności cofania się do okresu, w którym wystąpiło zaraportowanie wprowadzenia na rynek napojów) bez względu na to, czy faktura korygująca była wystawiona: a) w tym samym miesiącu co wprowadzenie na rynek, czy b) w miesiącu/miesiącach późniejszych niż wprowadzenie na rynek. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że samo uprawnienie do zrealizowania pomniejszenia nie budzi wątpliwości, bowiem wynika ono wprost z art. 12f ust. 8 ustawy o zdrowiu publicznym - zgodnie z którym: Kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty.

W ocenie Spółki, w opisanych przypadkach - korzystając z mechanizmu obniżenia opłaty cukrowej - przepisy nie obligują jej do przypisywania ilości napojów będących przedmiotem pomniejszenia do konkretnych numerów partii towaru uprzednio wprowadzonego na rynek. Z przywołanym art. 12f ust. 8 koresponduje dodany tą samą nowelizacją (tj. ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2021 r., poz. 694) pkt 5a w art. 12g ust. 2, zgodnie z którym informacja w/s opłaty cukrowej zawiera m.in. informację: "5a) kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8;". Fragmenty te dodano do procedowanego projektu nowelizacji podczas posiedzenia Sejmowej Komisji Finansów Publicznych w dniu 11 lutego 2021 r. (nie zawierał ich pierwotny druk sejmowy nr 860), wskazując, że zmiany te: "Zdecydowanie są to zmiany na korzyść przedsiębiorców, które odpowiadają na ich wnioski i prośby zgłaszane do Ministerstwa Finansów i do Ministerstwa Zdrowia [...]"- wypowiedź M. J. S. podczas posiedzenia komisji sejmowej w dniu 11 lutego 2021 r.

Zdaniem Spółki, z powyższego uzasadnienia oraz mając na uwadze racjonalnie działającego ustawodawcę, wynika, iż omawiane przepisy miały na celu usprawnienie (ułatwienie) stosowania przepisów o opłacie cukrowej dla podmiotów zobowiązanych do jej rozliczania. Nie sposób zatem przyjąć, iż wprowadzając wprost uprawnienie do obniżania tej opłaty w przypadku zwrotów/wycofań/niedostarczenia autorzy w sposób "zaewoluowany" wprowadziliby "bokiem/ukradkiem" dodatkowy obowiązek raportowania numerów faktur korygujących i numerów partii zwracanych/wycofanych/niedostarczonych napojów uprzednio wprowadzonych na rynek. W szczególności, że obowiązki w zakresie podatków i opłat powinny być expressis verbis wskazane w przepisach, a nie powinny być wyinterpretowane z nich. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie jakichkolwiek dalej idących wymogów formalnych (np. dotyczących powiązania zwracanych ilości napojów z numerami partii lub ujmowania w Informacji również numerów faktur korygujących lub numerów faktur korygujących i numerów partii) - z pewnością dałby temu wyraz w treści przepisów. Skoro tego nie uczynił, obowiązków takich nie należy domniemywać, ponieważ stanowiłoby to przejaw zakazanej wykładni prawotwórczej na niekorzyść podatnika.

W ocenie Spółki celowo wprowadzono do rozliczeń opłaty cukrowej mechanizm "obniżania" tej opłaty, aby możliwie odformalizować ten proces oraz spowodować, aby faktycznie opłata była rozliczana od ilości napojów rzeczywiście wprowadzanych na rynek. W jej ocenie nie jest również konieczne wskazywanie przy deklarowaniu pomniejszenia opłaty cukrowej numerów faktur korygujących, z których wynika owo pomniejszenie - bowiem ustawa ta w art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d) wprost odnosi się tylko do faktur (a nie do faktur korygujących). Co więcej wymagania określone w pkt. 7 odnoszą się do napojów sprzedanych w danym okresie (por. pkt 7 lit. c). Ponadto w pkt 4a ust. 2, wprost wskazano, iż Informacja zawiera jedynie: 5a) kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8; Punkt ten nie wymaga podania ani numerów faktur korygujących, ani tym bardziej numerów partii wyrobów, których dotyczy pomniejszenie. Dlatego też w ocenie Spółki, w razie wystąpienia u niej opisanych okoliczności, zobowiązana będzie ona do ujęcia ilości napojów będących podstawą obniżenia opłaty cukrowej oraz wynikających stąd kwot tej opłaty będących przedmiotem obniżenia bez konieczności przypisywania zwracanych ilości piwa do konkretnych partii towarów, czy do wskazywania w Informacji numerów faktur korygujących. Dodatkowo bez względu na to, czy faktura korygująca związana ze wspomnianymi wyżej zdarzeniami (zwrotem/wycofaniem/niedostarczeniem) była wystawiona: a) w tym samym miesiącu co wprowadzenie na rynek, b) w kolejnym miesiącu/w kolejnych miesiącach po tym, gdy nastąpiło wprowadzenie na rynek napojów podlegających opłacie cukrowej - to zgodnie z informacjami zawartymi na stronie [...] Spółka będzie miała możliwość dokonania pomniejszenia w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy czyli w okresie, w którym faktura korygująca została wystawiona w związku ze wspomnianymi wyżej zdarzeniami (bez konieczności cofania się do okresu, w którym wystąpiło zaraportowanie wprowadzenia na rynek napojów). Potwierdza to przywołany na stronie rządowej przykład: "Opłatę z tytułu sprzedaży danego napoju wykazano w informacji za czerwiec 2021 r. W lipcu 2021 r. następuje zwrot tego towaru (i konieczność pomniejszenia opłaty). W takiej sytuacji w informacji za lipiec 2021 r., wskaż kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych z podziałem na właściwe grupy napojów". Należy podkreślić, że na stronie rządowej również nie ma żadnych wymogów, aby w przypadku pomniejszenia opłaty podawać w Informacji numery faktur korygujących lub numery faktur korygujących i numery partii. Innymi słowy: bez względu na to, kiedy miało miejsce wprowadzenie na rynek napojów, to Spółka będzie upoważniona do obniżenia opłaty cukrowej należnej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów w Informacji na bieżąco, czyli zazwyczaj w okresie, w którym nastąpiło wystawienie faktury korekty związanej z ww. zdarzeniami. Tym samym: w przypadku sytuacji powodujących konieczność wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury sprzedażowej w związku z wycofaniem/zwrotem/niedostarczeniem wprowadzonych na rynek i podlegających opłacie cukrowej napojów: 1) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej bez konieczności podawania numerów partii napojów w Informacji z art. 12g ust. 2 ustawy o zdrowiu, jeżeli numery partii nie są zawarte na fakturze. 2) Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej należnej w bieżącym okresie, czyli w okresie w którym faktura korygująca została wystawiona w związku ze wspomnianymi wyżej zdarzeniami, (bez konieczności cofania się do okresu, w którym wystąpiło zaraportowanie wprowadzenia na rynek napojów) bez względu na to, czy faktura korygująca była wystawiona: a) w tym samym miesiącu co wprowadzenie na rynek, czy b) w miesiącu/miesiącach późniejszych niż wprowadzenie na rynek.

Reasumując, Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie jest zobowiązana do wykazywania numerów partii napojów w Informacji, o której mowa w art. 12g ustawy o zdrowiu i jest uprawniona do pomniejszenia kwoty opłaty od środków spożywczych w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą, bez względu na moment wprowadzenia napojów na rynek krajowy.

W indywidualnej interpretacji z dnia 21 kwietnia 2022 r. znak [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotycząca opłaty od środków spożywczych.

Według organu interpretacyjnego należało uznać za nieprawidłowe stanowisko dotyczące możliwości pomniejszenia należnej kwoty opłaty od środków spożywczych, bez konieczności podawania numerów partii napojów w informacji oraz momentu jej pomniejszenia w przypadku niedostarczenia do kontrahenta bezalkoholowych piw smakowych. Jednocześnie zdaniem organu także stanowisko dotyczące możliwości pomniejszenia kwoty należnej opłaty od środków spożywczych bez konieczności podawania numerów partii napojów w informacji oraz momentu jej pomniejszenia w przypadku zwrotu/wycofania napojów należało uznać za nieprawidłowe. Moment pomniejszenia kwoty należnej opłaty o kwotę opłaty od napojów zwróconych został bowiem odniesiony do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu w którym nastąpił zwrot napojów.

Pismem z 25 maja 2022 r. K. P. .A. (poprzez swojego pełnomocnika) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2022 r. znak [...], której zarzuciła naruszenie:

0. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz przyjęcie, że z powyżej wskazanych przepisów wynika, że przy zwrotach napojów podlegających opłacie cukrowej należy w Informacji o opłacie cukrowej wskazywać numer partii zwracanych napojów oraz że takie wskazanie warunkuje prawo do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że ustawa o zdrowiu publicznym nie nakłada takiego obowiązku na podmiot zobowiązany do złożenia Informacji o opłacie cukrowej,

- art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 2a o. p. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przywołanych przepisów, w szczególności poprzez naruszenie przepisów dotyczących naliczania opłaty cukrowej od napojów wprowadzanych na rynek poprzez odmowę możliwości odliczenia opłaty naliczonej od zwróconych, wycofanych lub niedostarczonych napojów, ze względu na brak spełnienia szczegółowych wymogów formalnych Informacji o opłacie cukrowej, niewynikających z przepisów prawa oraz pozostających bez wpływu na prawidłowość poboru podatku,

- art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym determinują konieczność: (i) dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę oraz (ii) dokonywania pomniejszenia opłaty cukrowej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot towarów, pomimo braku regulacji w ustawie o zdrowiu publicznym uzasadniających powyższą wykładnię oraz bezpodstawne uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść Spółki, a także uzupełnienie luk prawnych na niekorzyść Spółki, podczas gdy wątpliwości dotyczące przepisów prawa zgodnie z art. 2a o.p. powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, do przywołanych przez Spółkę argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego w części oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej poprzez nieuwzględnienie przez Organ, że na stronach rządowych oraz w formularzu informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, znajdują się informacje uzasadniające stanowisko odmienne od przedstawionych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do przywołanych przez Spółkę argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego w części oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej poprzez nieuwzględnienie przez Organ, że na stronach rządowych oraz w formularzu informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, znajdują się informacje uzasadniające stanowisko odmienne od przedstawionych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe naruszenie, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.;

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.;

3. dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej - na podstawie art. 12a § 4, § 5 i § 5a p.p.s.a.; stosownie do treści art. 12a § 5a p.p.s.a.

W dalszej części skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoja dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 t.j.), dalej jako O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie powinno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. Zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Sąd mając na uwadze sformułowane w sprawie zarzuty dotyczące wydania interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Ocena stanowiska wnioskodawcy musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena ta powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek spoczywający na organie dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Zatem uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1407/21, CBOSA).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 28 grudnia 2021 r. o zdrowiu publicznym Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej z 21 kwietnia 2022 r., znak [...] [...], spełnia powyższe wymogi i jest trafne, co oznacza, że pomniejszenie kwoty opłaty należnej nie może zostać dokonane w powiązaniu z okresem w którym została wystawiona faktura korygująca, jak również, że Skarżąca zobligowana jest do wykazywania numerów partii napojów w Informacji w przypadku ich zwrotu/wycofania/niedostarczenia.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym – opłacie cukrowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, s. 16, ze zm.), 2) kofeiny lub tauryny. W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Jeżeli doszło do wprowadzenia na rynek krajowy napojów, to fakt późniejszej zmiany ich przeznaczenia nie rodzi skutku w postaci np. zwrotu opłaty od środków spożywczych od tych zwróconych napojów. Z kolei przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (zwana dalej ustawą o prawach konsumenta); 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 ustawy). Zatem sprzedaż detaliczna w rozumieniu ustawy dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów na rzecz konsumentów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Na podstawie art. 12e ustawy obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 3 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. W myśl art. 12f ust. 8 ustawy kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty. Zgodnie z art. 12g ust. 1 ustawy: Podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane: 1) składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2) obliczać i wpłacać opłatę – w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.

Zgodnie art. 12g ust. 1 ustawy: Podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane: 1) składać w postaci elektronicznej informację, (...) 2) obliczać i wpłacać opłatę - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty. Stosownie do art. 12g ust. 2 ustawy: Informacja, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zawiera następujące dane:

1) okres, za który jest składana;

2) miejsce składania informacji: nazwę właściwego urzędu skarbowego;

3) cel składania informacji:

a) złożenie informacji,

b) korekta informacji;

4) dane podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty:

a) nazwę (firmę) albo imię i nazwisko,

b) NIP,

c) imię i nazwisko, numer telefonu lub adres poczty elektronicznej osoby wskazanej do kontaktu;

5) kwotę opłaty ustaloną na podstawie art. 12f;

5a) kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejszającą kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8;

6) kwotę opłaty do zapłaty;

7) informacje o opłacie:

a) łączną kwotę opłaty,

b) kwotę opłaty za poszczególne napoje określone w art. 12f ust. 1 i 3,

c) liczbę litrów napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1, sprzedanych w danym okresie - w podziale na poszczególne napoje określone w art. 12f ust. 1 i 3 wraz z informacją o dodatku w składzie kofeiny lub tauryny, lub substancji słodzących, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1, oraz o zawartości cukrów w 100 ml napoju,

d) numery faktur, daty ich wystawienia, odpowiednio NIP dostawcy albo nabywcy oraz numery partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze;

8) datę i podpis podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty lub osoby przez niego upoważnionej;

9) pouczenie, że informacja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.).

W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do ustalenia czy pomniejszenie kwoty opłaty należnej może zostać dokonane w powiązaniu z okresem w którym została wystawiona faktura korygująca, jak również, czy Skarżąca zobligowana jest do wykazywania numerów partii napojów w Informacji w przypadku ich zwrotu/wycofania/niedostarczenia.

Pierwszy zarzut dotyczy tj. naruszenia art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz przyjęcie, że z powyżej wskazanych przepisów wynika, że przy zwrotach napojów podlegających opłacie cukrowej należy w Informacji o opłacie cukrowej wskazywać numer partii zwracanych napojów oraz że takie wskazanie warunkuje prawo do pomniejszenia kwoty opłaty cukrowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że ustawa o zdrowiu publicznym nie nakłada takiego obowiązku na podmiot zobowiązany do złożenia Informacji o opłacie cukrowej. W tym względzie należy wskazać, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym w sposób konkretny wskazują elementy, które zawiera składana przez podmioty zobowiązane do zapłaty opłaty od środków spożywczych Informacja, o której mowa w art. 12g ustawy.

W ocenie Sądu w świetle powyższych uregulowań należy przyjąć, że ustawodawca wprost powiązał obowiązek wskazania numeru partii z fakturą. Pod pojęciem "opłaty" łącznie traktuje opłatę naliczoną od napojów zwróconych oraz kwotę opłaty ustaloną na podstawie art. 12f ustawy, na co wskazuje pkt 7 powyższego artykułu. Nie można zgodzić się, że art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d odnosi się wyłącznie do informacji dotyczącej opłaty należnej, o której mowa w pkt 5 tego artykułu. Taki wymóg wskazuje na numery partii towaru, jeżeli nie są zawarte na fakturze bez rozróżnienia towarów kupowanych, sprzedawanych, bądź zwracanych. Przepisu art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d ustawy nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących opłaty od środków spożywczych. Składana informacja dotyczy bowiem sumarycznie napojów, o których mowa w art. 12b ust. 1 ustawy wprowadzanych na rynek krajowy, jak również tych zwracanych w danym miesiącu, co wprost wynika z art. 12g ust. 1 ustawy. W efekcie powinna ona zawierać wszelkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę dotyczące napojów nią objętych. Ustawodawca w tym względzie nie przewidział bowiem zwolnień ani odstępstw. Faktura korygująca jest rodzajem faktury, której celem wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, czyli prawidłowemu przedmiotowi transakcji, w ściśle określonych przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) Należy zgodzić się z organem, że pojęcie faktury uwzględnia także jej rodzaj, jakim jest faktura korygująca. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, przez fakturę należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Skoro przepis art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d ustawy odnosi się również do faktury korygującej, to w Informacji należy podać także numery partii napojów zwróconych w związku z którymi faktura korygująca została wystawiona. Nałożone obowiązki wynikają wprost z zapisów ustawy i nie mają charakteru rozszerzającego obowiązujące przepisy i w zakresie wykazywania numerów partii w Informacji dla napojów zwróconych powoduje nałożenie nie tworząc nadmiernego, nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego po stronie Skarżącej, a jedynie uwzględniając obowiązujące regulacje. Organ w zaskarżonej interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wyodrębnił dwie sytuacje tj. zwrot/wycofanie napojów oraz niedostarczenie napojów do kontrahenta (niezrealizowane dostawy) i zastosował do nich odrębne regulacje. Odnośnie wycofania napojów zostały uwzględnione także wyjaśnienia, z których wynika że wycofanie napojów należy rozumieć jako ich zwrot. Nie można zatem zgodzić się w kwestii wybiórczego traktowania przepisów ustawy, odnosząc je wyłącznie do faktur sprzedaży i tym samym podania w Informacji numerów partii napojów wprowadzonych na rynek krajowy w danym okresie rozliczeniowym. Zatem zarzut naruszenia art. 12g ust. 2 pkt 5a oraz art. 12g ust. 2 pkt 7 lit. d w zw. z art. 12f ust. 8 ustawy należy uznać za chybiony.

Dwa kolejne zarzuty dotyczą naruszenia: – art. 12a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12f ust. 8 w zw. z art. 12g ust. 1 i ust. 2 pkt 5a i pkt 7 lit. d ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 2a o. p. poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania przywołanych przepisów, w szczególności poprzez naruszenie przepisów dotyczących naliczania opłaty cukrowej od napojów wprowadzanych na rynek poprzez odmowę możliwości odliczenia opłaty naliczonej od zwróconych, wycofanych lub niedostarczonych napojów, ze względu na brak spełnienia szczegółowych wymogów formalnych Informacji o opłacie cukrowej, niewynikających z przepisów prawa oraz pozostających bez wpływu na prawidłowość poboru podatku, oraz – naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść Spółki, a także uzupełnienie luk prawnych na niekorzyść Spółki, podczas gdy wątpliwości dotyczące przepisów prawa zgodnie z art. 2a o.p. powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatni.

Odnosząc się do przywołanych zarzutów skargi Sąd doszedł do wniosku, że organ nie odmówił spółce możliwości odliczenia opłaty od środków spożywczych w przypadkach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną. W istocie w interpretacji dokonano rozróżnienia kilku sytuacji. W przypadku gdy złożona jest informacja o opłacie od środków spożywczych i odprowadzono opłatę od wszystkich napojów wynikających z wystawionej faktury, a następnie wystawiono fakturę korygującą w zakresie ilości napojów, wówczas zachowane jest prawo do złożenia korekty informacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje prawo złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (...) w przypadku, gdy złożona informacja okazała się błędna (nie doszło do faktycznego wprowadzenia na rynek krajowy napojów, które zostały pierwotnie w niej wykazane), występuje prawo do korekty złożonej informacji. Natomiast w przypadku gdy sprzedane smakowe piwa bezalkoholowe zostają zwrócone przez kontrahenta w ramach zwrotów lub wycofania zastosowanie znajdą wyżej powołane art. 12f ust. 8 oraz art. 12g ust. 2 pkt 5a ustawy, w których ustawodawca wskazał na możliwość pomniejszenia kwoty opłaty należnej o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych w informacji składanej zgodnie z art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku zwrotu/wycofania napojów pomniejszenia kwoty należnej opłaty o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot napojów. Tym samym nie można przyjąć, że odmówiono Spółce prawa do pomniejszenia opłaty cukrowej. Brak zachowania warunków formalnych w postaci wskazania numerów partii towarów w przypadku pomniejszania opłaty cukrowej lub dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej nie może stanowić podstawy do jej pomniejszenia bez wypełnienia wprost wszystkich wymogów wskazanych w ustawie o zdrowiu publicznym. Organ trafnie stwierdził, że obowiązek zapłaty powstaje tylko w odniesieniu do tych napojów, które faktycznie zostały wprowadzone na rynek. W przypadku zatem wykazania na fakturze większej ilości napojów w stosunku do ilości faktycznie sprzedanej nie dochodzi do wprowadzenia na rynek wszystkich napojów wykazanych na fakturze, a więc nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty od wszystkich napojów. W efekcie opłacie powinny podlegać tylko te napoje, które zostały wprowadzone na rynek - sprzedane.

W przypadku złożenia informacji o opłacie od środków spożywczych i odprowadzenia opłaty od wszystkich napojów wynikających z wystawionej faktury, a następnie wystawienia faktury korygującej w zakresie ilości napojów, zachowane zostaje prawo do złożenia korekty informacji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione w tym względzie jest porównywanie konstrukcji zawartych w ustawie o zdrowiu publicznym z ustawą o podatku akcyzowym, gdyż regulują one odrębne kwestie prawne, a wprowadzone nimi zobowiązania będące podatkiem akcyzowym oraz opłatą od środków spożywczych służą całkowicie odmiennym celom i w żaden sposób nie mogą być traktowane jako tożsame. W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał naruszenia prawa i nie naruszył zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), który wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia przytoczonych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym nie dopuszcza bowiem innej interpretacji przedstawionej przez stronę skarżącą.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 12g ust. 1 pkt 1 i art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 12f ust. 8 i art. 12j ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 ustawy oraz w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym determinują konieczność: (i) dokonywania korekty Informacji o opłacie cukrowej za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę oraz (ii) dokonywania pomniejszenia opłaty cukrowej w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot towarów, pomimo braku regulacji w ustawie o zdrowie publicznym uzasadniających powyższą wykładnię oraz bezpodstawne uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12f ust. 8 ustawy kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty. Jednocześnie art. 12g ust. 2 pkt 5a stanowi, że kwota opłaty naliczonej od napojów zwróconych, pomniejsza kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "zwrotu" napoju/towaru. Za dopuszczalne należało przyjąć, że pojęcie zwrot oznacza zwrócenie czegoś, oddanie czegoś; przekazanie komuś lub gdzieś w jakimś celu; dostarczenie czegoś. Zgodnie z powyższym zwrot napoju dotyczy sytuacji, gdy pierwotnie został on dostarczony do nabywcy, który to nabywca następnie w wyniku danego zdarzenia, oddał napój dostawcy. Regulacje dotyczące opłaty od środków spożywczych każdorazowo odnoszą się do momentu wprowadzenia napojów na rynek krajowy czy też zwrotu napojów, a więc do określonych czynności. Wtedy też powstaje obowiązek zapłaty tej opłaty lub pomniejszenie kwoty należnej opłaty o kwotę naliczonej opłaty od napojów zwróconych. Sąd podziela pogląd, że istnieje różnica pomiędzy napojami zwróconymi (czyli pierwotnie wprowadzonymi na rynek krajowy) a napojami, które czynnik ludzki nie zostały faktycznie wprowadzone na rynek krajowy. Skorygowanie deklaracji następuje zatem przez złożenie korygującej deklaracji. natomiast korekta informacji składana jest gdy pierwotnie złożona informacja okazała się błędna.

Odnośnie momentu rozliczenia korekty, wskazać należy, że w związku z brakiem bezpośredniego określenia momentu dokonywania korekt w ustawie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. W orzecznictwie przyjmuje się, że korekta informacji powinna zostać złożona za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę za okres w którym nastąpiło złożenie błędnie wypełnionej Informacji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 705/17). Organ zasadnie zatem przyjął, że brak faktycznego wprowadzenia napojów na rynek krajowy nie stanowi podstaw do stosowania przepisu art. 12f ust. 8 ustawy o zdrowiu publicznym, ponieważ odnosi się on wyłącznie do napojów zwróconych, a więc takich, które uprzednio zostały wprowadzone na rynek krajowy. W przypadku faktycznego dostarczenia do kontrahenta mniejszej ilości niż deklarowana w Informacji (nie doszło do wprowadzenia na rynek krajowych wszystkich ujętych w niej napojów), Skarżąca ma prawo do złożenia stosownej korekty, ponieważ dane zawarte w ostatecznie złożonej (skorygowanej) Informacji, muszą pokrywać się z zaistniałym stanem faktycznym. Tym samym skorygowana Informacja powinna przedstawiać faktycznie wprowadzone na rynek krajowy napoje (wraz z uwzględnieniem m.in. ich numerów partii o ile nie zostały wykazane na fakturze). W tym względzie bezzasadny okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż elementy konstrukcji opłaty od środków spożywczych wynikają wprost z ustawy o zdrowiu publicznym. Nie był zatem podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów w przywołanym zakresie.

Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do przywołanych przez Spółkę argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak oceny stanowiska Spółki oraz uzasadnienia prawnego w części oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej poprzez nieuwzględnienie, że na stronach rządowych oraz w formularzu informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, znajdują się informacje uzasadniające stanowisko odmienne od przedstawionych przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku dodawania faktury, formularz nie przewiduje rozróżnienia na faktury sprzedaży/zakupu bądź korekty. Wypełniający Informację zobowiązany jest do podania danych dotyczących numeru faktury, daty jej wystawienia, wskazania NIP-u dostawcy bądź nabywcy oraz wpisania numeru partii towaru, których dotyczy dana faktura. W przypadku dodawania faktury korygującej potwierdzającej zwrot wcześniej wprowadzonych na rynek krajowy napojów odpowiednio wskazuje bowiem numer faktury korygującej jak i numery partii napojów, których dotyczy korekta. W tym zakresie nie ma potrzeby uzupełniania składanej Informacji o dodatkowe wyjaśnienia, ponieważ wszystkie niezbędne dane w sposób precyzyjny mogą zostać przedstawione. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika właśnie z odniesienia się organu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu organ całościowo przeanalizował i odniósł się do jej stanowiska zawartego we wniosku o interpretacje wskazując różnice pomiędzy przysługującymi jej prawami w przypadku zwrotu/wycofania a niedostarczeniem napojów. Organ wskazał kiedy można rozliczyć opłatę od napojów zwróconych w bieżącej Informacji, a kiedy należy dokonać korekty takiej Informacji. w szczególności zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała podstawę prawną, odniesienie się do stanowiska skarżącej wraz z wyjaśnieniem niezgodności tegoż stanowiska ze stanowiskiem Organu w świetle przepisów ustawy.

Skarżąca zarzuca również Organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe (w tym postępowanie dotyczące wydania interpretacji, do których stosuje się te przepisy na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił własne stanowisko w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań. Przedstawiona interpretacja przepisów ustawy nie pozostawiła wątpliwości, co do zagadnień będących przedmiotem wniosku. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ wezwał skarżącą do uzupełnienia informacji w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji, tym samym dążył do otrzymania od Skarżącej wszelkich niezbędnych informacji mogących mieć wpływ na ocenę stanowiska skarżącej. Nie doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.