Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1117/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 200,211,212, 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 24 stycznia 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 133 757 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 marca 2019 r.

W dniu 8 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd z siedzibą na Malcie.

Z uwagi na powyższe NUS stwierdził, że zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. NUS postanowieniami:

- z dnia [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 18 marca 2019 r.;

- z dnia [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 30 września 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 18 czerwca 2019 r.;

- z dnia [...] września 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 31 października 2019 r. Postanowienie ostało doręczone Stronie w dniu 20 września 2019 r.;

- z dnia [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 23 października 2019 r.

- z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w siedzibie Spółki, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w dniu 19 grudnia 2019 r.

W dniu 18 grudnia 2019 r. złożone zostało w kancelarii NUS pełnomocnictwo szczególne w związku z ustanowieniem przez Stronę pełnomocnika.

Na skutek powyższego, NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 133 757 zł do 30 kwietnia 2020 r. Ww. postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP w dniu 20 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano na konieczność dodatkowej weryfikacji i uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zawartych przez Spółkę transakcji, a w szczególności transakcji zakupu usług niematerialnych od Kancelarii [...] i D. Dlatego też NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wezwał w charakterze strony P. S.. Terminy przesłuchań wyznaczono na dzień 21 i 22 stycznia 2020 r.

Pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r., któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w związku z art. 125, art. 139, art. 140 § 1 O.p., a w konsekwencji nieskutecznie przedłużenie terminu zwrotu na rzecz Spółki kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że przedmiotowe postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Strony za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP w dniu 20 grudnia 2019 r.

DIAS dodał, że w dniu 20 grudnia sporządzona została adnotacja służbowa przez pracownika urzędu, z której wynika, że przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem Spółki, w której zawiadomiono pełnomocnika, że w dniu 20 grudnia 2019 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na jego adres elektronicznej skrzynki zostały wysłane postanowienia o przedłożeniu kontroli i przedłużeniu zwrotów. Poproszono pełnomocnika o niezwłoczny odbiór wysłanych dokumentów.

W dniu 20 grudnia 2019 r. prokurent Spółki poprosił o przesłanie kopii postanowień doręczonych w dniu 19 grudnia 2019 r. na adres pełnomocnika szczególnego. Wskazane kopie zostały wysłane w dniu 20 grudnia 2019 r. na adres e-PUAP.

W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazało, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Spółki ww. przesyłka do odbioru znalazła się w dniu 20 grudnia 2019 r., i w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z NUS. Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni uczynił to dopiero w dniu 3 stycznia 2020 r., zdaniem DIAS nie ma wpływu na to, że NUS zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 274b § 2 O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądania uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz 274b § 1, art. 211, art. 212, w związku z art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180, art. 187 oraz 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

- art. 124 O.p., przepisie formułującym zasadę przekonywania strony postępowaniu podatkowym.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. z dnia [...] grudnia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez Skarżącą kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego I instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie (podatnikowi) po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za grudzień 2018 r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem z dnia 18 marca 2019 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności rozliczenia podatnika, do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 września 2019 r. Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem NUS z dnia [...] września 2019 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej do dnia 31 października 2019 r. Postanowieniem NUS z dnia [...] października 2019 r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 grudnia 2019 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w jej siedzibie w dniu 19 grudnia 2019 r. Natomiast w dniu 18 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej złożył w siedzibie organu pełnomocnictwa szczególne do reprezentowania Skarżącej.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 kwietnia 2020 r. Co istotne postanowienie zostało wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej za pośrednictwem systemu e-PUAP w dniu 20 grudnia 2019 r. i jak wskazywał pełnomocnik zostało przez niego odebrane w dniu 3 stycznia 2020 r.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko.

Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.01.2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4.12.2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.03.2000 r. sygn. akt V SA 821/99 oraz z 19.10.2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

Za odosobnione i nieznajdujące poparcia składu orzekającego uznać należy stanowisko organu sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i przesłane na adres elektroniczny pełnomocnika strony przed upływem przedłużanego terminu, a doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie.

Nadmienić bowiem należy, że doręczenie urzędowe przewidziane w Ordynacji podatkowej to instytucja prawa regulująca sposób i zasady doręczania pism w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Samo doręczenie jest natomiast czynnością materialno – techniczną (czynnością faktyczną) wywołującą konkretne skutki prawne np. od daty doręczenia decyzji biegnie termin do wniesienia odwołania. Czynność faktyczna (doręczenie) czyli wręczenie pisma oznacza zatem umożliwienie adresatom zapoznania się z treścią pism do nich skierowanych.

W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (e-PUAP). Zgodnie bowiem z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem ustawodawca wprowadził dwie formy doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi aczkolwiek w praktyce zasadnicze znaczenie ma doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego został uregulowany w art. 152a O.p. Pierwszą czynnością jest przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia zawierającego wskazane w art. 152a § 1 O.p. elementy: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 O.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.).

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje w przedmiotowej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd pragnie zauważyć, że podstawową zasadą stosowania prawa jest zakaz dokonywania wykładni innej niż gramatyczna (interpretacji) przepisów klarownych a więc nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Sądu sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego uregulowany w art. 152a O.p. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia gramatyczna (językowa) powyższego przepisu nie tworzy wątpliwości które należałoby usunąć innymi rodzajami wykładni. Zwrócić należy uwagę, że pogląd lokujący moment doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego na momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony pisma (postanowienia) czyli na moment dostarczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. jest w istocie contra legem. Powyższe nie wynika bowiem z treści art. 152a O.p. jest to więc rodzaj wykładni celowościowej zastosowanej do klarownego przepisu. Moment ten został określony wyraźnie w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., tj. odbiór pisma przez adresata lub art. 152a § 3 O.p., tj. doręczenie zastępcze z mocy prawa. Należy także zwrócić uwagę, że ustalenie momentu doręczenia pisma w sposób nie wynikający z treści art. 152a O.p. powoduje niepewność prawa, gdyż adresat normy nie ma możliwości przeprowadzenia prawidłowej egzegezy powyższej normy prawnej bez znajomości określonego poglądu prawnego będącego rezultatem wykładni celowościowej.

Ponadto zauważyć należy, że konstrukcja instytucji prawnej doręczenia urzędowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zbliżona do konstrukcji doręczenia tradycyjnego (papierowego). Przesłanie zawiadomienia na adres elektroniczny adresata (art. 152a § 1 O.p.) można analogicznie odnieść do doręczenia w miejscu określonym w art. 148 lub art. 151 O.p. przez pracownika podmiotu wskazanego w art. 144 § 1 pkt 1 O.p.. W każdym z tych przypadków może nie dojść do doręczenia pisma adresatowi (brak odbioru). W każdym z tych przypadków uruchamiane są zasadniczo podobne dodatkowe czynności mające w na celu ewentualne doręczenie pisma w sposób zastępczy. Zauważyć również należy, że ten sposób postępowania (prowadzący do zastosowania fikcji prawnej doręczenia) zamyka się tym samym 14 dniowym terminie (art. 152a O.p. i art. 150 O.p.). Sąd nie znajduje zatem w konstrukcji doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innego niż wynikający z art. 152a § 3 O.p. momentu doręczenia pisma. Odnosząc się do analogi doręczenia tradycyjnego ten inny moment w tym przypadku musiałby być związany z umieszczeniem zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym przypadku analogicznie jak w przypadku zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. adresat ma już możliwość zapoznania się z treścią pisma. Różnica sprowadza się w istocie do wiedzy organu, który w przypadku awiza nie wie czy adresat je podjął. Powyższa wiedza organu nie może jednak pozbawiać podatnika ustawowej kompetencji w zakresie wyboru momentu odbioru pisma.

Podkreślić należy, że przepisy O.p. nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie, co sugeruje organ. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (doręczenie tradycyjne) albo 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne).

Wskazać należy również, że organ ma świadomość oraz wiedzę o istniejących normach prawnych, a więc powinien tak układać czynności procesowe, aby ich skuteczność mogła być realizowana nawet przy tzw. doręczeniu zastępczym (art. 150 § 3 i § 4 oraz art. 152a § 3 O.p.). Co należy również podkreślić doręczenie zastępcze następuje niezależnie od woli adresata. Sąd nie dopatruje się zatem możliwości nadużycia prawa przez adresata pisma, skoro skutek prawny powstaje niezależnie od jego działań lub zaniechań a przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują go do możliwie najszybszego odbioru pisma.

Ponadto analizując okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd nie dostrzega w działaniach pełnomocnika znamion wskazujących na uchylanie się od doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy organ dostrzegał konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na długo przed sporządzeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Nie było zatem przeszkód do właściwego zorganizowania przez organ czynności procesowych. Pełnomocnik nie podjął również żadnych działań mających na celu wprowadzenie organu w błąd poprzez przykładowo podanie błędnego adres elektronicznego itp. Nie można również uznać faktu nieuzgodnienia przez pełnomocnika z organem odbioru pisma w okresie świąteczno-noworocznym za okoliczność naganą. Również złożenie przez pełnomocnika Skarżącej w siedzibie organu pełnomocnictwa do jej reprezentowania nie może być uznane za czynność niedopuszczalną. Wręcz przeciwnie pełnomocnik złożył pełnomocnictwo "u źródła", zatem organ uzyskał informację o zmianie podmiotu do którego powinna być korespondencja w czasie rzeczywistym.

W związku z powyższym zaistniała sytuacja wynikała wyłącznie z braku właściwej organizacji czynności procesowych przez organ.

Bezspornym jest, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., wyznaczony w postanowieniu NUS z dnia [...] października 2019 r., upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2019 r., prawidłowo skierowane do pełnomocnika Skarżącej o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono pełnomocnikowi dopiero w dniu 3 stycznia 2020 r., a zatem po wyznaczonym terminie.

W tej sytuacji, uwzględniając ww. rozważania, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2018 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął.

Zasadnie zatem pełnomocnik Skarżącej zarzuca, iż pominięcie znaczenia faktu, że doręczenie postanowienia z dnia [...] grudnia 2019 r. nastąpiło dopiero 3 stycznia 2020 r. spowodowało naruszenie art. 121 § 1 O.p. (to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w związku z art. 211, art. 212 i art. 219 O.p. przez akceptację przez DIAS wprowadzenia do obrotu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu, po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł takie postanowienie wydać.

Wyjaśnić też trzeba, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).