Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 441/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 3 617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 441/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. określającą M. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją wydaną [...].01.2004 r. zakwestionował podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 80.789 zł - wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez:

PHU "B" S. Ł., na łączną wartość netto 139.324 zł i podatek VAT 30.651,28 zl

PHU "C" P. D., na łączna wartość netto 227.900 zł i podatek VAT 50.138 zł.

Organ odwoławczy utrzymał tą decyzję w mocy decyzją z dnia [...].04.2004 r. uznając za zasadne stanowisko, że brak potwierdzenia kopią u sprzedawcy faktur wystawionych przez PHU "B" skutkowało tym, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 ze zm. dalej "rozp. M.F.").

Za zasadne uznał też organ odwoławczy pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "C" P. D., jako że faktury te zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozp. M.F.). Kontrola przeprowadzona u P. D. wykazała bowiem, iż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Zeznał, że większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce.

W wyniku skargi strony, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 26.04.2005 r. sygn. akt I SA/Łd 480/04 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03, w którym uznano za niekonstytucyjne: art. 32a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. M.F.).

Kolejną decyzję organu odwoławczego WSA w Łodzi uchylił wyrokiem z dnia 25.04.2008 r. sygn. akt I SA/Łd 140/08 z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz brak przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w sprawie wyroku z dnia 26.04.2005 r. sygn. akt I SA/Łd 480/04.

Decyzją z dnia [...].09.2011 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarga wniesiona na tą decyzję została cofnięta pismem z dnia [...].02.2012 r., co skutkowało umorzeniem postępowania sądowo-administracyjnego (wyrok WSA w Łodzi z 21.01.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1521/11).

W decyzji z dnia [...].01.2013 r., poprzedzającej zaskarżoną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podtrzymał wcześniejsze stanowisko w zakresie bezzasadnego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "C" P. D.. Natomiast organ ten odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" S. Ł.. Stwierdził ponadto, że strona zaniżyła podatek należny o kwotę 35,57 zł z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższą decyzją organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za marzec 2003 r. w wysokości 50.722 zł.

Jak wyżej wskazano Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził co następuje.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na bezzasadność zrzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania za marzec 2003 r. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. rozpoczął się zatem w dniu [...].01.2004 r. i zakończyłby się z dniem [...].12.2008 r., gdyby nie zaistniały zdarzenia powodujące jego przerwanie lub zawieszenie lub też zobowiązanie to zabezpieczono hipoteką. Takie zdarzenia w analizowanej sprawie wystąpiły.

Organ wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].04.2004 r. dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...].01.2004 r. nr [...], wobec podatniczki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w "D" S.A., Oddział B.. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Podatniczka otrzymała w dniu [...].04.2004 r. Przerwało to bieg terminu przedawnienia. Termin biegł na nowo od [...].04.2004 r. do [...].04.2009 r. (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wskazał też na art.70 § 6 pkt.2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i art.70 § 7 pkt.2 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku zawieszenia terminu przedawnienia, biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uwzględniając terminy zawieszenia z uwagi na okresy rozpoznawania skarg strony przez WSA w Łodzi organ wyliczył, że zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2003 r. przedawniłoby się z dniem [...].01.2011 r.

Organ odwoławczy powołał się także na art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].07.2007 r. złożył w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr KW [...] - prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. - między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...].04.2004 r. nr [...] (wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].01.2004 r. nr [...]) Na podstawie tego wniosku Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki w opisanej wyżej księdze wieczystej, o czym powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].10.2007 r. Hipoteka powstała w dniu dokonania wpisu z mocą wsteczną od dnia wystąpienia z wnioskiem o wpis, to jest w dniu [...].07.2007 r. (art. 29 i art.67 ustawy z 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece; tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) Dodatkowo organ podkreślił, że złożony przez pełnomocnika Strony w dniu [...].12.2011 r. wniosek o wykreślenie hipoteki został przez Sąd Rejonowy, w B. V Wydział Ksiąg Wieczystych oddalony w dniu [...].01.2012 r. Wniesiona zaś na to orzeczenie skarga została oddalona przez Sąd postanowieniem z dnia [...].05.2012 r. nr [...].

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za analizowany okres. Uznał też za niezasadny wywód pełnomocnika strony co do wpływu uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].01.2004 r. nr [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, na skuteczność ustanowienia hipoteki z punktu widzenia przedawnienia.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że w sprawie nie ma również zastosowania wyrok TK z 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego orzeczono, że art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1998 r. do 31.12.2002 r. (którego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 tej ustawy) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania Lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Fakt bowiem, że treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.2002 r. nie oznacza, że niekonstytucyjność jednego z nich (tj. art. 70 § 6) powoduje, że wadą tą obarczony jest także ten drugi przepis (tzn. art. 70 § 8). Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 30.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1667/12, dotyczący rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 - uznał, że "cytowane orzeczenie dotyczy przepisu obowiązującego do końca 2002 j:, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie, rj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Poza tym - zdaniem organu odwoławczego - wykładni przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, którego dotyczy zarzut niekonstytucyjności nie należy dokonywać w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, analizowany był wyłącznie w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki w ramach tego właśnie postępowania. W wyroku powyższym zakwestionowano bowiem, zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia, a więc w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostało jeszcze ostatecznie ustalone, a tym samym nieznana jest jego wysokość. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie podatkowe Pani M. W. w podatku od towarów i usług za okres objęty sporną decyzją zostało skonkretyzowane - w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego sprawa została rozstrzygnięta przez Organ l instancji. Ponieważ w wówczas obowiązującym stanie prawnym decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...].01.2004 r. podlegała wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do sądu rejonowego o dokonanie wpisu hipoteki w celu niedopuszczenia do przedawnienia podlegającego wykonaniu zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego według organu odwoławczego wyrok Trybunału, który został podjęty w innym stanie faktycznym i prawnym, nie może mieć wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał na prawomocne wyroki z 16.12.2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 627/09 i sygn. akt I SA/Łd 639/09 - wydane w sprawach podatniczki na podstawie tożsamego materiału dowodowego jaki występuje w niniejszej sprawie, w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r., w których przedmiotem sporu była również kwestia prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PHU "C" P. D.. WSA w Łodzi orzekł, że organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. Odwołując się do dokonanej w powyższych wyrokach oceny dowodów istotnych także w tej sprawie, organ odwoławczy wskazał na zeznania P. D., które złożył w charakterze strony w dniu [...].06.2003 r. w toku kontroli prowadzonej w PHU "C". Wynika z nich, że P. D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby. W rzeczywistości nie miał na nic wpływu, a przede wszystkim ani nie miał wiedzy, ani kwalifikacji, ani środków do prowadzenia działalności handlowej. Jako koronny dowód firmowania przez P. D. swoim nazwiskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez inne osoby, za swoistego rodzaju wynagrodzenie wskazano prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. II Wydział Karny z dnia [...].05.2010 r. sygn. akt [...], na podstawie którego P. D. został uznany winnym (m.in.) tego. iż w okresie od 20.12.2002 r. do 03.04.2003 r. udzielił pomocy M. S. i S. G. i innym osobom do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod firmą "C", którą to działalnością faktycznie kierował M. S. wspólnie z S. G., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu i wprowadzając do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993 r. (Dz. U. z 1993 r. nr II, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) - art. 19 ust. 2 ww. ustawy Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. M.F. określa, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powyższy stan prawny uzasadnia w ocenie organu stanowisko, potwierdzone powołanymi w decyzji wyrokami NSA, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa z dnia [...].02.2004 r. nr [...] określająca Panu P. D. zobowiązanie podatkowe za marzec 2003 r., w kwocie którego zawarto podatek należny z faktur wystawionych na rzecz M. W., to jednak czynności wskazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż działalność Pana D. była fikcją, a zamiast niego działały inne osoby. Decyzja ta nie może mieć zatem wpływu na uwzględnienie prawa Strony do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figuruje PHU "C" P. D..

Zdaniem Dyrektora w sprawie zebrano materiał dowodowy przy zachowaniu zasad z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonano jego swobodnej oceny stosownie do art.191 tej ustawy. Materiał ten jest wystarczający dla udowodnienia ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez PHU "C" P. D. stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego prowadzenie postępowania w zakresie złożonych wniosków strony stanowiłoby nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego. Podkreślono, że organ I instancji wyjaśnił w sposób szczegółowy, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazał, że zebrany dotychczas materiał dowodowy, uzupełniony o dokumenty włączone jako dowody w sprawie postanowieniem z dnia [...].08.2012 r. nr [...] (w szczególności dowody uzyskane od innych organów podatkowych i organów sądowych) jest wystarczający do wydania decyzji w sprawie rozliczenia podatku VAT za marzec 2003 r. Podniesiono, że podatniczka była przesłuchiwana trzykrotnie w charakterze Strony podczas prowadzonego postępowania. Nie naruszono zatem zdaniem organu odwoławczego art.188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika bowiem obowiązek organu do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organ wskazał na art.180 Ordynacji podatkowej zezwalający dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i art. 181 powołanej ustawy, stanowiący, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podkreślił, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność stosowania zasady bezpośredniości. Strona miała prawo wglądu w akta i zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Za niezasadny uznano więc zarzut naruszenia art.123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł także, że nie było w realiach tej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisu art. 21 § 3 oraz art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że po znacznym upływie okresu wymienionego w art. 70 § l ww. ustawy możliwym było prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji w sprawie podważenia samowymiaru dokonanego przez stronę w deklaracji VAT-7 i wydanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w złożonej deklaracji. Ponadto pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu niezasadnie przyjął, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stworzyło możliwość ponownego określenia zobowiązania podatkowego. Analogicznie - zdaniem Pełnomocnika - nie można wywodzić skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wycofanej z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Jednocześnie, jak podniósł pełnomocnik, w przypadku wątpliwości WSA w Łodzi koniecznym stałoby się przedstawienie - na podstawie art, 193 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. i art. 3 ustawy z dnia 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym -Trybunałowi następujących pytań prawnych:

czy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r., w zakresie w jakim ustawa nie określa wprost okresu uprawniającego organ podatkowy do stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wdaje decyzje, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jest zgodny z ustawą zasadniczą, oraz

czy z ustawą zasadniczą jest zgodny art. 70 § 6 pkt 2 przywołanej ustawy, jako zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi na decyzje organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania i nieuzależniąjący ustawowych skutków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania od wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia sądowego, potwierdzającego lub oddalającego zarzuty strony postępowania.

W odniesieniu zaś do zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe za marzec 2003 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na ustanowioną w sprawie hipotekę przymusową, pełnomocnik strony podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.3998 r. do 31.12.2012 r.) ma również zastosowanie do regulacji zawartej w art. 70 g 8 Ordynacji podatkowej ze względu na niemal identyczną treść obydwu przepisów.

Pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie przepisu art. 210 § l pkt 6 w związku / art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Stronie, dlaczego odstąpiono od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" S. Ł. oraz art. 187 § l w związku z art. 122 i art. 121 § l tej ustawy poprzez niezebranie w sprawie wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy bardzo odległy w czasie i niekompletny, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonanie błędnej oceny materiału już zgromadzonego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowanych kontrahentów nie miały miejsca.

Zarzucając spornej decyzji naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w związku z S 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pełnomocnik podniósł, że dostawy paliwa przez PHU ,,C" na rzecz podatniczki niewątpliwie miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie organy podatkowe rozstrzygając o pozbawieniu podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "C" P. D. nie wzięły pod uwagę istotnego faktu, że w dniu [...].02.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał dla P. D. decyzję wymiarowa nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2003 r., która potwierdziła powstanie obowiązku podatkowego (podatku należnego) z faktur wystawionych na rzecz podatniczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za analizowany okres podatkowy uległo przedawnieniu.

Zdaniem sądu nieuprawniony jest wprawdzie pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w "D", Oddział B. zawiadomieniem z dnia [...].04.2004 r, na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji z [...].01.2004 r., jest skuteczne po jej uchyleniu.

Formułując powyższą ocenę sąd miał na uwadze pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FPS 8/13 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Przywołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia, tym niemniej sąd ocenił, że skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i zastosowania środka egzekucyjnego.

Jednakże okolicznością przesądzającą jest, że w dniu [...].07.2007 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. - między innymi w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...].04.2004 r. nr [...] (wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].01.2004 r. nr [...]) dotyczący podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Zgodnie z art.70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Hipoteka nie została wykreślona. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, Sąd przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie NSA poglądu, zgodnie z którym wyrok ten dotyczy przepisu obowiązującego do końca 2002 r, to jest. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie, w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 13.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1735/08; LEX nr 593693, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a ta dotyczy przepisu obowiązującego do końca 2002 r, to jest. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Fakt braku uzasadnienia zmiany stanowiska Organu l instancji w stosunku do "B" S. Ł. i odstąpienie od kwestionowania podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, stanowi co prawda naruszenie przepisów postępowania, ale pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt.1 lit.c) p.p.s.a.), gdyż nie wyniknęły tu dla strony negatywne konsekwencje.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze przede wszystkim to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym - czy powstał u niego podatek należny). Obowiązek podatkowy w odniesieniu do P. D. – wystawcy faktur rozliczających sprzedaż paliwa skarżącej w miesiącu marcu 2003 r. skonkretyzowany został w zakresie podatku należnego wynikającego z tych faktur i obciążającego skarżącą jako nabywcę paliwa w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].05.2004 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...].02.2004 r. znak [...], określającej P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 754.350 zł. Jako podstawę opodatkowania wskazano art.15 ust.1 i art. 10 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz50 ze zm.). Istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej nakładającej na P. D. obowiązek podatkowy w powyższym zakresie, czyni niejednoznacznym stanowisko organów, że nie wykonał on (choćby tylko w analizowanym okresie podatkowym) czynności opodatkowanych to jest sprzedaży skarżącej paliwa.

Obowiązek podatkowy wynikający z ostatecznej decyzji podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – art.2 § 1pkt.1 (tekst jedn. Dz.U.2012.1015 ze zm.). Skoro podatek wynikający ze spornych faktur był według organów w świetle przepisów ustawy VAT należny i wymagalny, co potwierdza treść decyzji skierowanej do P. D., to prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone, a zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Prawo do odliczenia podatku jest niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Niedopuszczalne jest przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika.

Konsekwencja w działaniach organów podatkowych wydających decyzje i egzekwujących w prawem przewidzianym trybie obowiązki z tych decyzji wynikające, przekłada się na ocenę zgodności ich działań z zasadami praworządności i zaufania.

Wobec powyższego Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że decyzja ta nie może mieć wpływu na uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figuruje PHU "C" P. D..

Powyższe uzasadnia stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rozpoznając sprawę organ ponownie oceni czy przyczyny uznania istnienia po stronie P. D. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w decyzji określającej temu podatnikowi zobowiązanie w tym podatku za marzec 2003 r., pozwalają na jednoczesne przyjęcie, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oparte jest o regulację art. 152 p.p.s.a. .

E.J.