Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 103/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 635/17 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., I SA/Bd 635/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. W. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 marca 2017 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako wiceprezesa zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu – K. W. i A. J. – za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. w łącznej kwocie 1 580 304,31 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 681 680,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 149 337,20 zł.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

– naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dokonywania dowolnych ocen materiału dowodowego oraz rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony;

– naruszenie art. 121 i art. 124 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy,

– naruszenie art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i faktyczne nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań polegające na włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony,

– naruszenie art. 180 o.p. i art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

– naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku precyzyjnie faktów, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodów odmówił wiarygodności,

– art. 180, 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie przesłuchania w charakterze strony oraz zeznań świadków.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 4 lutego 2020 r. skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, nie pełnił funkcji członka zarządu spółki w okresie od 6 maja 2011 r. do 10 września 2014 r., a jedynie do 7 grudnia 2012 r., kiedy złożył rezygnację ze sprawowanej funkcji. Stosowne pismo w tym zakresie doręczono spółce oraz wiceprezesowi zarządu. Zdaniem strony, z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 o.p. oraz fakt, że doręczenie skarżącemu decyzji z 29 grudnia 2016 r. przez organ pierwszej instancji nastąpiło w dniu 3 stycznia 2017 r. część zobowiązań wskazanych w tej decyzji wygasło (przedawniło się).

Pismem procesowym z 8 lutego 2021 r. syndyk masy upadłości skarżącego poinformował, że postanowieniem z 15 stycznia 2021 r., [...], Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość skarżącego i wskazał syndyka masy upadłości. W piśmie z 9 kwietnia 2021 r. syndyk oświadczył zaś, że wstępuje do postępowania sądowego i udziela pełnomocnictwa do działania w sprawie dotychczas ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do wywodu zaprezentowanego przez sąd w sprawie, co wynika w dużej mierze z bezrefleksyjnego skopiowania w skardze kasacyjnej wywodów skargi.

4.3. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu), a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów, którym - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uchybił sąd pierwszej instancji, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; publik. CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11, publik. CBOSA). Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 grudnia2008 r., II FSK 1253/07; publik. CBOSA).

Należało również przypomnieć, że skargę kasacyjną, w granicach, której działa Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Z kolei z treści art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że w przepisie tym chodzi o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004/1, poz. 14; z 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04; z 12 października 2004 r., FSK 554/04; publik. CBOSA). Możliwe jest natomiast przytaczanie nowych podstaw zaskarżenia w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych są ograniczone określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równoległe uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. W kontekście zasady związania granicami skargi kasacyjnej wskazanemu rozwiązaniu towarzyszy założenie, że stan zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wyraźnie określony i stabilny w czasie, zaś strona na poparcie tak zgłoszonych zarzutów może przedstawiać inne niż dotychczas argumenty. Muszą to być jednak nowe argumenty na rzecz przedstawionych zarzutów (konkretnych okoliczności prawnych), nie zaś nowe zarzuty, choćby dało się je ogólnie powiązać z przepisami prawa, na których tle zostały przedstawione (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., II GSK 2368/16; publik. CBOSA).

4.5. Przytoczenie obszerniej niż zwykle to czyni Naczelny Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszących się do kwestii zarzutów skargi kasacyjnej było w tej sprawie niezbędne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz podjętą próbę ich uzupełnienia w piśmie procesowym strony z 4 lutego 2020r. (wyrok sądu pierwszej instancji doręczono stronie 5 kwietnia 2018r.). W piśmie tym podniesiono dodatkowy zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. ze względu na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z przekroczeniem 5 letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. Ze względu na omówione regulacje, w szczególności art. 183 § 1 zdanie drugie i art. 177 § 1 p.p.s.a., zarzut ten nie mógł podlegać badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej strony. Kwestionując ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku podniesiono zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. z uwagi na brak pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie odniesienie się do istotnych dowodów w sprawie, na podstawie których należało ocenić istnienie po stronie skarżącego przesłanek do jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie kwestionując, że pełnił funkcję członka zarządu spółki, skarżący stwierdził, że jednak funkcję tę pełnił do 7 grudnia 2012r, a nie, jak błędnie przyjęły organy podatkowe, do 10 września 2014r. Nie miał też dostępu do dokumentów księgowych spółki umożliwiającej ocenę jej sytuacji finansowej oraz stanu rozliczeń z tytułu podatków.

4.6. Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania (art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki usprawiedliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Równocześnie zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na określenie przesłanek pozytywnych usprawiedliwiających zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. Wyjaśniono również brak przesłanek egzoneracyjnych. W tej sytuacji należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skarżący jako członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności spółki.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji był zobowiązany ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

4.7. Autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, że przepisy prawa materialnego przytoczone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołują się do kluczowych problemów mających znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji wydanych przez organy podatkowe, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach art. 116 § 1 i § 2 o.p. Ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało równocześnie zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany był organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów podważających ocenę opartą o treść tych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe przypomnienie treści art. 116 § 1 i § 2 o.p. oraz dokonanie przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

4.8. Na tle tych przepisów wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14;z 25 czerwca 2019r., II FSK 1069/19; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3391/15, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2011r. do lutego 2013r.Ustalenia te prawidłowo oparto o treść wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzającego pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki od 6 maja 2011 r. do 10 września 2014 r.

Wpływu na zakres tej odpowiedzialności nie ma podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu oraz przyjęty sposób wykonywania tych obowiązków. Podział zadań i obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki kapitałowej nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie ma racji skarżący, by wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu mógł mieć wpływ na ocenę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 208 § 2 ustawą z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Na tę ocenę nie ma również wpływu to, czy skarżący miał w rzeczywistości ograniczony dostęp do dokumentacji księgowej spółki.

Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Zatem późniejsza rezygnacja z pełnienia obowiązków członka zarządu spółki nie uwalnia od odpowiedzialności określonej w tych przepisach.

4.9. Zgadzając się z tą oceną należało dodatkowo wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd na podstawie art. 116 § 2 o.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone w orzecznictwie tego sądu poglądy, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021r. poz.112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki.

4.10. W skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty podważające ocenę opartą o wskazane przepisy prawa materialnego. Nie podważono zatem wyrażonej w tym zakresie oceny zaskarżonego wyroku o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 § 1, § 2 i 4 o.p. Już tylko to przesądzało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie tego, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki - bez przekroczenia granic ustawowych - poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało zarzuty skargi kasacyjnej związane z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p.

4.11. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz