Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1228/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 3  pkt  4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Grzegorz Granieczny, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 613 z 2010 r. ) decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. – dalej określanej zamiennie "Spółka" – wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ pierwszej instancji w/w decyzją określił podatnikowi A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. przyjmując za podstawę opodatkowania wysokość podatku zadeklarowaną w deklaracji pierwotnej za 2004 r. i korekcie złożonej w 2005 r. W deklaracji pierwotnej budowle drogi wewnętrznej i oświetlenie drogi zlokalizowanej na nieruchomości oraz pylony reklamowe zgłoszone zostały do opodatkowania jako budowle. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu. Zapisy te są wiążące dla organów podatkowych. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może wnioskować o ich zmianę do organu prowadzącego tą ewidencję. Grunty posiadane przez podatnika zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bp – tereny przemysłowe. Budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na ww. gruntach nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, które powinny być sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr". W takim przypadku podlegałyby zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Skoro grunty te nie zostały sklasyfikowane jako drogi, to nie ma znaczenia, że grunty te są faktycznie wykorzystywane na komunikację wewnętrzną, stanowiąc drogi prywatne podatnika.

Odnośnie opodatkowania masztu reklamowego organ podatkowy powołując definicje budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przyjął, że przy zakwalifikowaniu budowli jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się pewien stały tryb postępowania. I tak w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt l Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Jeżeli obiekt zostanie zidentyfikowany jako obiekt nie będący obiektem małej architektury, to następnym krokiem winno być ustalenie, czy obiekt budowlany ma cechy budynku – jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek. Wreszcie ostatecznie, jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku ( np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowle podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle będące w posiadaniu A S.A. spełniały wszystkie warunki do tego, aby zaliczyć je do budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że w tymże roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu zlokalizowane na gruntach Spółki,

2) art. 2 ust. l pkt 2 w związku z art. 1 a ust. l pkt 2 w/w ustawy i art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał cały pylon reklamowy posadowiony na gruncie Spółki.

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik Spółki podniósł, iż ewidencja gruntów i budynków, co do zasady nie decyduje o wymiarze podatku od nieruchomości. W opinii Spółki z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby obiekty budowlane oraz grunty musiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, zdaniem odwołującej się strony błędne było wywiedzenie z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tezy o prymacie ewidencji gruntów i budynków w zakresie określania obowiązku podatkowego. W opinii Spółki brzmienie tego artykułu wskazuje jedynie jakiemu podatkowi podlegają konkretne grunty, a przyjęta przez organ wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest nieuprawniona. Spółka wskazując na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą w roku 2004 podkreśliła, że w tym okresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Spółka wskazała, że łączenie opodatkowania budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Jeżeli bowiem – w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – zapisy ewidencji gruntów i budynków miałyby decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli dróg, to brak zaklasyfikowania gruntu jako drogi powinien automatycznie prowadzić do konstatacji, że na danym gruncie droga nie jest zlokalizowana. W konsekwencji organ powinien uznać, że podatek uregulowany przez Spółkę od budowli drogi był należnością uiszczoną nienależnie.

Odnośnie naruszenia art. 2 ust. l pkt 2 w związku z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołująca Spółka podniosła, że budowlą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości jest wartość części budowlanej, czyli fundamentu. Wartość konstrukcji naziemnej, która jest przytwierdzona do podłoża jedynie za pomocą śrub, powinna być natomiast wyłączona z opodatkowania, jako że nie jest trwale związana z gruntem. Tak więc zasadnym było wyłączenie wartości konstrukcji naziemnej masztu reklamowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. zaakcentowało, że przedmiotem sporu jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących budowle drogi wewnętrznej i oświetlenie tej drogi oraz pylony reklamowe zlokalizowane w obrębie nieruchomości Spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Spółka zmieniła stanowisko co do w/w przedmiotów opodatkowania i w dniu 30 grudnia 2009 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2004 r., w której pominęła wartość tychże budowli, uznając, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji zasługiwało na aprobatę, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z przepisu tego wynika, iż we wskazanym okresie wyłączeniu z opodatkowania podlegały również drogi wewnętrzne, a także obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium podkreśliło, iż poza sporem pozostaje fakt, że drogi wewnętrzne w roku 2004 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy. Kontrowersja dotyczy istnienia na gruntach należących do Spółki drogi wewnętrznej oraz tego czy decydujące są w tym zakresie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zauważyło, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wyłączone spod opodatkowania były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany można uznać pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSL 1066/08, opubl. w LEX pod nr 555208, podobnie R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008,s. 80-81). Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.). W art. 4 pkt l tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust. l ustawy). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. l pkt .2). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane – Dz. U. z 2006 r., Nr 156,poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt l ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczącego poszczególnych elementów podatku (tak też R. Mastalski, s. 80). Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Organ podatkowy I instancji, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego" wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. l pkt l i 3). Tym samym za niezasadny uznało Kolegium zarzut dokonania przez organ błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za chybiony uznało też Kolegium zarzut – błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt.4 ustawy w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego. Jak zaakcentowało, ustawodawca w tym zakresie nie nakazał odwołania się do wypisu z ewidencji gruntów budynków jako do dokumentu urzędowego (w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 Prawa geodezyjnego, wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Zauważono ponadto, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy, nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium, zgadzając się ze Spółką, iż ewidencja, o której mowa w art. 21 Prawa geodezyjnego nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, podniosło, że niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych ustawie. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gnatów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu ustawy, do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważono także, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych ( wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w ustawie, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Jak podniosło Kolegium, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: sygn. akt II FSK 1782/08 z dnia 10.06.2010 r. i z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, wyraził stanowisko, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu- pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. l ustawy. Kolegium podniosło ponadto, że z wyroków NSA można wywieść pogląd, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Jak wynika z przytoczonych wyroków organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bp, co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej i zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania.

Odnosząc się do opodatkowania pylonu reklamowego, Kolegium zauważyło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części (obok budynków lub ich części oraz wymienionych w ustawie gruntów) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Analiza powyższego przepisu jak i pozostałych przepisów ustawy pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W ocenie Kolegium, dokonana przez Spółkę wykładnia art. 3 ust. l pkt 2 ustawy jest wadliwa. Odwołujący uzależnia bowiem objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości pylonów reklamowych od "trwałego ich połączenia z gruntem". Wyrażając powyższy pogląd odwołująca Spółka nie uwzględniła jednak wszystkich aspektów z tym związanych. Przede wszystkim nie wyjaśniła, na czym miałoby polegać owo "trwałe związanie z gruntem", czy należy je rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym czy też potocznym. Odwołanie się do definicji słownikowej budowli wskazywałoby raczej, iż zamiarem odwołującej nie było nadanie temu pojęciu znaczenia normatywnego, choć z drugiej strony element "trwałego połączenie z gruntem" tablic reklamowych stanowił punkt wyjścia do rozważań na temat obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w aspekcie podmiotowym. Ponadto uwadze odwołującej uszedł art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, w którym zostało zdefiniowane pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", który niewątpliwie wchodzi w zakres pojęciowy obiektu budowlanego, o jakim mowa w art. 3 pkt 1 lit. a – c Prawa budowlanego. Stosownie do tego przepisu jest to obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Stąd też zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicja budowli, która wymienia między innymi jako budowlę tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie może mieć przesadzającego znaczenia. Wprowadzenie pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego powoduje bowiem, że tablice budowlane bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych – budowli. Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno – użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym. Zauważono także, że na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. Sąd Najwyższy, sygn. akt I CK 5/02, wyraził pogląd, iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować. Dodatkowo w art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego wprowadzono regulację, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie przyjmuje, że o tym czy ma miejsce połączenie dla przemijającego użytku, decyduje wola stron. Jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wyraził pogląd, tory należy uznać nadal za aktualny, iż stosownie do art. 7 Prawa rzeczowego, iż przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Określenie "chwilowy" użytek nie oznacza użytku krótkotrwałego; może on być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stale.

Reasumując, Kolegium uznało, iż określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. – w świetle rozważań dotyczących przedmiotów opodatkowania – w kwocie [...] zł. nie naruszało prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 poprzez uznanie, że w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Dr".

Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., a następnie zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniósł, że na mocy powyższego przepisu, z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "pas drogowy" nie jest terminem potocznym, jego definicję należy przyjąć z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

1. "pas drogowy" – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą,

2. "droga" – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Pełnomocnik wskazał, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła obszerne wyjaśnienia wskazujące, że wyłączone z opodatkowania grunty i budowle to pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Potwierdzeniem, iż na terenie nieruchomości Spółki znajdują się drogi stanowi również opinia biegłego rzeczoznawcy zamówiona przez Spółkę. W opinii tej wskazuje się, że na terenie nieruchomości znajdują się:

1. drogi dojazdowe tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2. pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "Dr"). W tym zakresie, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń. W przepisie art. 21 nie zostały zakreślone żadne ograniczenia w stosowaniu dla celów podatkowych ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest jednak, że taki kształt przepisu nie oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma nieograniczone znaczenie dla celów wymiaru wszystkich podatków. W samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest bowiem wiele przepisów (w tym zwolnień lub wyłączeń z opodatkowania), dla których zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia, gdyż ustawa ta posługuje się innymi terminami. W ocenie Spółki, warunkami stosowania ewidencji gruntów i budynków dla celów podatków są:

1. zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania (w analizowanym przypadku – podatkiem od nieruchomości) z zakresem przedmiotowym ewidencji gruntów i budynków – nie ulega wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków może mieć zastosowanie jedynie do opodatkowania gruntów i budynków oraz,

2. zbieżność terminów stosowanych przez przepisy podatkowe z terminami stosowanymi w ewidencji gruntów i budynków – zapisy zawarte w ewidencji będą więc miały wpływ na podatkowanie w sytuacji, gdy przepisy podatkowe posługują tymi samymi terminami, które są zawarte w ewidencji.

Spółka zaakcentowała, że w sytuacjach, gdy ustawodawca chciał powiązać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków to zapewnił to poprzez zastosowanie tych samych terminów, którymi posługuje się ewidencja gruntów i budynków. Przykładowo, gdy w art. 2 ustawy wyłączone z opodatkowania są grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi a w ewidencji gruntów i budynków istnieje taka kategoria gruntów (oznaczenie "Wm"), odwołanie się do zapisów ewidencji jest dopuszczalne. Co więcej, w celu uniknięcia wątpliwości, dla których kategorii gruntów decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków, ustawodawca wskazał w art. la ust. 3 u.p.o.l. stosowną informację. Przepis ten stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nie można zatem twierdzić, iż również w przypadku pozostałych terminów (niewskazanych w art. la ust. 3 u.p.o.l.) a którymi posługują się oba akty prawne (zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo geodezyjne i kartograficzne), klasyfikacja dokonana w ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby tak było, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przepis art. la i ust. 3 u.p.o.l. nie powinien być wprowadzony do ustawy. W ocenie Spółki, w przypadku wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie mogą znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków wprowadzona rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – określanym w dalszej części uzasadnienia zamiennie także "rozporządzeniem" – nie posługuje się pojęciem "pas drogowy" . Jak wynika z rozporządzenia tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "Dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego. Nie jest również dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z następujących powodów:

– po pierwsze, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt. Również w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi", niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te są tożsame,

– po drugie, również na gruncie rozporządzenia pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzne komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być – w świetle powyższego zapisu – zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy" W rezultacie, nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia. Kontynuując, strona skarżąca wskazała, że przyjmując za prawidłowe rozumowanie Kolegium, należałoby przypisać konstytutywny charakter rozporządzeniu. Skoro bowiem wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Dr", to grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przedmiot opodatkowania ustalany byłby w oparciu o przepisy rozporządzenia. Nie można mieć wątpliwości, iż pod pojęciem pasa drogowego czy też drogi mieszczą się także inne konstrukcje, które zostały jednak wyłączone z tego pojęcia wyłącznie dla potrzeb rozporządzenia (np. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców wskazane w art. 8 ustawy o drogach publicznych). W tym kontekście Spółka odniosła się do regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji uznano, że z interpretacji dokonanej przez organ wynika, iż rozporządzenie w przedmiotowej sprawie kształtuje zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli określa przedmiot opodatkowania, co jest konstytucyjnie zastrzeżone wyłącznie do materii ustawowej. Uznano także, iż zastosowanie przepisów w zakresie ewidencji gruntów i budynków do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest oczywiście sprzeczne z regulacją art. la ust. 3 tej ustawy, która wyraźnie wskazuje, w jakim zakresie można stosować przepisy ewidencji. W ocenie Spółki zastosowanie ewidencji w zakresie szerszym niż to wynika z art. la ust. 3 ustawy było nieuprawnione i prowadziło de facto do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006.

Spółka wskazała nadto, że ewidencja podatkowa nieruchomości nie jest ewidencją gruntów i budynków. Przepis przytoczony przez organ nie może więc zastępować treści art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Co więcej rozporządzenie określające wymogi dotyczące wspomnianej przez SKO ewidencji weszło w życie dopiero 1 stycznia 2005 r. i nie może mieć wpływu na zobowiązania podatkowe dotyczące 2004 r.

Reasumując, zaakcentowano, że w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kontynuując, strona skarżąca podkreśliła, że argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym zakresie przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że budowle nie są zapisywane w tej ewidencji. Dlatego też przypisywanie ewidencji gruntów i budynków wpływu na opodatkowanie budowli jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych i zdecydowanie wykraczającym poza treść normy wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie, że budowla drogi co do zasady jest położona w "pasie drogowym". Fakt ten nie wystarcza bowiem do uznania, że są to pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki rozbieżności w zakresach terminów "droga" oraz "pas drogowy" jednoznacznie potwierdzają, że niedopuszczalne jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu od odpowiedniej klasyfikacji gruntu. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, cytując ich fragmenty, z których generalnie wywieść można tezę, że w roku podatkowym 2004 brak było podstawy prawnej do stosowania wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka wskazała jednocześnie, że wiązanie opodatkowania (lub braku opodatkowania) budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Jeżeli bowiem – w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – zapisy ewidencji gruntów budynków miałyby decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli dróg, to brak zaklasyfikowania gruntu jako "drogi" powinien automatycznie prowadzić do przyjęcia, że na danym gruncie droga nie jest zlokalizowana, a jeżeli tak, to organ powinien uznać, że podatek zapłacony przez Spółkę od budowli drogi jest uiszczony nienależnie.

Konkludując, podkreślono, że stosowanie ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do budowli jest nie tylko sprzeczne z prawem i zasadami logiki, ale również prowadzi do rezultatów absurdalnych, potwierdzających jedynie nieprawidłowość takiej interpretacji.

Końcowo, strona skarżąca wyraziła stanowisko, że zasadnym było wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r., co spowodowało, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. wyniosła [...] zł. Nieuwzględnienie tego faktu przez organ w wydanej decyzji stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżanej decyzji w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba i Bp, co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera w słowniczku definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 ( publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 ), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.). Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

W tym zakresie słuszne jest zatem stanowisko Kolegium, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie.

Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) – zwanej dalej zamiennie "ustawą o drogach". W art. 4 pkt l tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust. l ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że w/w zwolnienie obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr". Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii skład orzekający podziela pogląd skarżącej Spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację ma Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, jednakże aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 ., sygn. akt II FSK 483/07 ). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

W ostatnim z w/w wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył w/w przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) 0od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami nie związanymi z tymi faktami. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w linii orzeczniczej, co wynika z zacytowanych wcześniej wyroków. Tożsamy pogląd wynika ponadto z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09.

Decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie, de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z w/w przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim rozstrzygnie kwestię zasadności określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej oraz jej korekty z 2005 r., z uwzględnieniem uwag podniesionych powyżej, a dotyczących zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej powyżej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Podstawę orzeczenia o niewykonaniu decyzji w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku stanowił art. 152 p.p.s.a.