Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 756/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta G. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. solidarnie na rzecz D. C. i K. K. kwotę 714 (siedemset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić D. C. i K. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy – kwotę 1115 (jeden tysiąc sto piętnaście) zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2018 r. Prezydent G. ustalił D. C. i K. K. (Skarżący), wspólnikom spółki cywilnej "[...]" [...], współwłaścicielom wskazanych nieruchomości, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. wznowiono postępowanie podatkowe

w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2018 r., w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej O.p., (wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), tj. ujawnienia nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w okresie od [...] lutego 2020 r. do dnia [...] marca 2020 r.

Prezydent G. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Prezydenta G. z dnia [...] stycznia 2018 r. ustalającą D. C. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...]zł i ustalił Skarżącym

wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w okresie od [...] lutego 2020 r. do [...] marca 2020r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli za lata 2015-2019. W trakcie kontroli ujawniono, że przy ul. [...]:

- zaniżono o [...] m2 powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (było: [...] m2, powinno być: 6.100 m2),

- zawyżono o [...] m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części gospodarczych zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (było: [...] m2, powinno być: 0 m2).

W ocenie organu podatkowego, oględziny przeprowadzone podczas kontroli podatkowej, nie potwierdziły, aby w budynku przy ul. [...] jakiekolwiek pomieszczenia służyły działalności rybackiej, tj. do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb. Zdaniem organu działania, na które wskazują Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., tj. w zastrzeżeniach do protokołów kontroli podatkowej, w szczególności rodzaj zgromadzonych przedmiotów i sprzętu, który ma służyć działalności rybackiej i sposób jego wykorzystania do tego celu, nie są działaniami, o których mowa powyżej i tym samym budynki nie służą działalności rybackiej powodującej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do zarzutu wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, pomimo braku podstaw do wszczęcia w trybie nadzwyczajnym kontroli podatkowej, tj. naruszenia art. 282a § 1 w zw. z art. 282a § 2 O.p. Wskazało na art. 282a § 1 O.p. stwierdzając, że sposób sformułowania przepisu nie wyklucza możliwości podjęcia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeśli wcześniej kontroli podatkowej w przedmiocie objętym decyzją w ogóle nie prowadzono. Tym samym, zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do przeprowadzenia kontroli podatkowej u Skarżących. Organ wskazał, że Skarżący już w trakcie kontroli podatkowej mieli wiedzę na temat tego co stanowi przedmiot sporu, zatem nie można zgodzić się z ich twierdzeniem, że z uwagi na niewskazanie w wydanym postanowieniu jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie, to Skarżący nie mieli wiedzy z jakiego powodu zostało wznowione postępowanie i tym samym nie mieli możliwości obrony swoich praw. Organ wskazał na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej - Skarżący otrzymali protokoły kontroli podatkowej, znali ustalenia organu kontroli, wnosili zastrzeżenia do protokołu.

Organ podał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2018 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona (tak samo jak klasyfikacja wg PKOB - [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Została tylko określona klasyfikacja wg KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych) jako budynek handlowo-usługowy. Ewidencja środków trwałych nie jest klasyfikacją prowadzoną według zasad ewidencji gruntów i budynków. Jest ona prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akt ten nie stanowi przepisów prawa podatkowego i nie może być wykorzystywany do ustalania wymiaru podatków. Zatem zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wynika to z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.), dalej "u.p.g.k.". Organ wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2018 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona. W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący wskazali na powyższą okoliczność. Organ zgodził się, że w świetle wskazanych powyżej przepisów, ewidencja budynków w tym zakresie nie mogła stanowić podstawy wymiaru podatku. Podał, że jak zasadnie wskazano w odwołaniu, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków prowadzi właściwy miejscowo starosta. Z uwagi na fakt, że G. jest miastem na prawach powiatu, Prezydent G. prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz jest jednocześnie organem podatkowym. SKO podkreśliło, że organ pierwszoinstancyjny, pomimo podnoszonej przez Skarżących, już na etapie kontroli podatkowej (pismo z dnia [...] marca 2020 r.) oraz z piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. okoliczności wydania przez Prezydenta G. w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odniósł się do tej okoliczności.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący przedstawili stanowisko w sprawie oraz złożyli wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: z akt sprawy znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości przy ul. [...] w G., na okoliczność braku obligatoryjnych danych w ewidencji gruntów i budynków oraz z wypisu z kartoteki budynków na dzień [...] maja 2020 r. SKO podało, że z zapisów i dekretacji na piśmie wynika, iż wpłynęło ono do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2020 r. Zostało zadekretowane osobie prowadzącej postępowanie w dniu [...] czerwca 2020 r. (osoba ta potwierdziła jego odbiór w dniu [...] czerwca 2020 r.). Organ podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2020 r. Zatem na dzień jej podpisania organ dysponował stanowiskiem Skarżących i złożonymi wnioskami dowodowymi. Z przyczyn wskazanych powyżej (spóźnionego obiegu dokumentów), w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się jednak do zgłoszonych przez Skarżących wniosków dowodowych.

SKO wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się w sposób procesowy do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych, stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020r. oraz wydanej w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze. Stwierdził, że został naruszony przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić tę okoliczność. Dalej SKO podało, że kolejnym uchybieniem, co wynika z treści protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2020 r. jest niezałączenie do niego sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dołączenia do akt sprawy sporządzonej dokumentacji. Organ wskazał, że oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r. oddają stan faktyczny jaki istniał w dniu ich przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego za 2018 r. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020r., bez ustalenia, iż stan faktyczny w nich opisany miał miejsce w 2018 r. nie mogą stanowić dowodu dla wykazania twierdzeń organu zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla [...] m2 budynku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. SKO podało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał również jak rozumie zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. 1 ww. ustawy. Taką argumentację organ przedstawił dopiero w stanowisku z dnia [...] lipca 2020 r. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie mieć powyższe uchybienie na uwadze. SKO wskazało także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze do tut. Sądu, Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ pierwszej instancji był sposób użytkowania spornej nieruchomości stwierdzony przez organ w konkretnym dniu, tj. [...] lutego 2020 r., kiedy to organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast organ pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące

w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] stycznia 2018 r.;

2) art. 233 § 2 O.p. wskutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości

i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 6/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę.

Na skutek wniesionej przez Skarżących skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4025/21 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).Na podstawie tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 6/21 oddalił skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wyrok ten został uchylony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4025/21.

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z 16 września 2021 r., którym na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze ma wskazanie sposobu rozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wyjaśnił NSA, tak sformułowana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. Zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy podkreślić, że ocena istnienia trzech wskazanych elementów następuje w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w którym normodawca wprowadził wymóg dla zastosowania zwolnienia podatkowego objętego tym przepisem. Jako wymóg ustawodawca precyzuje sytuacje, gdy budynki gospodarcze lub ich części służą m.in. działalności rybackiej, co zostało zakwestionowane podczas oględzin realizowanych [...] lutego 2020 r. Tak określony wymóg zastosowania tego zwolnienia odnosi się de facto do zachowania podmiotu, które wskazuje sposób wykorzystywania budynku gospodarczego lub jego części. Zakwestionowanie spełnienia tego sposobu zachowania się podmiotu w 2020 r. jest niewątpliwie istotne dla zastosowania zwolnienia podatkowego i może być kwalifikowane jako nowa okoliczność faktyczna. Stwierdzenie tej sytuacji w 2020 r. stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną w relacji do 2018 r., a zatem Sąd w obecnym składzie przyjmuje za NSA, że został spełniony pierwszy z elementów składających się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zrealizowany został także trzeci z wyżej wymienionych elementów, gdyż organowi podatkowemu, który wydawał decyzję nie były znane istotne nowe okoliczności faktyczne dotyczące sposobu zachowania się podmiotu kwalifikowane w obrębie takich, które nie stanowią wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części do działalności rybackiej.

Niemiej przyjąć należy, że nie został jednak spełniony drugi ze wskazanych elementów, a zatem istnienie tych nowych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części w dniu wydania decyzji. Należy bowiem podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca podatkowy obwarowuje możliwość zastosowania nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji istnieniem tych nowych okoliczności, w dniu wydania decyzji. Stanowi to tym samym potwierdzenie istoty wznowienia postępowania podatkowego i rzutuje bezpośrednio na możliwości jego zastosowania. W przypadku, gdy nie ma możliwości stwierdzenia ich istnienia w dniu wydania decyzji, brak jest podstaw do przyjęcia spełnienia tej przesłanki wznowieniowej. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, że w dacie przeprowadzenia oględzin, a zatem [...] lutego 2020 r. organ przeprowadzający czynności nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych dotyczących decyzji ostatecznej za 2018r., a jedynie przypuszczał, że taki stan faktyczny jaki stwierdzono podczas oględzin mógł istnieć także w 2018 r.

W tym miejscu należy wskazać, jak słusznie zauważył NSA, że potwierdzeniu przyjętej oceny w zakresie braku spełnienia przesłanki wznowieniowej służy także tryb powstania zobowiązania podatkowego, gdzie w tym przypadku zobowiązanie to powstaje w drodze konstytutywnej decyzji ustalającej jego wysokość. Nie można bowiem pominąć konsekwencji zastosowania art. 21 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie obowiązków spoczywających na organach podatkowych. Tym samym nie można w trybie wznowienia postępowania podatkowego wchodzić w zakres tych czynności, które powinny zostać zrealizowane przez organ podatkowy w ramach zwykłego postępowania podatkowego. W literaturze podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego (J. Rudowski, (w:), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. 11, Warszawa 2019 r., s. 1262), co potwierdza się także w najnowszym orzecznictwie (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r. II FSK 3555/18).

Mając powyższe na uwadze, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji wskazanego sposobu rozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postepowania, to nie było podstaw do prowadzenia dalej postępowania dowodowego. Natomiast NSA uznał, że w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego (str. 7 uzasadnienia). Wobec powyższego za przedwczesne Sąd w obecnym składzie uznał wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przeanalizuje, czy zaistniały inne okoliczności, dowody wskazujące na istnienie przesłanki wznowienia postepowania. Dopiero brak takich ustaleń skutkować może umorzeniem postępowania.

Z uwagi na zasadność skargi, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (34 zł). Ponadto na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrot nadpłaconego i wpisu od skargi ([...] zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), wpis stały należny w tej sprawie wynosi [...] zł, a wpłacono tytułem wpisu kwotę [...]zł.