Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3455/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3455/12

Uzasadnienie

Skarżąca K. Sp. z o.o. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym Spółka wskazała, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski m.in. od spółek posiadających siedzibę na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii.

Spółka posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji spółek zbywających programy komputerowe poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na następujące kategorie:

programy komputerowe użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki w stosunku do, których jest ona końcowym użytkownikiem i czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programów wyłącznie na własne potrzeby; Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

programy odsprzedawane klientom Spółki przy sprzedaży, których Spółka występowała wyłącznie w charakterze pośrednika; umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu; Spółka nie nabywa we własnym imieniu licencji w związku z czym nie sublicencjonuje praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) programy komputerowe są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod lit. a) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. oraz w art. konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

2. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą b) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 konwencji przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

3. Czy kwoty wypłacane przez Spółkę brytyjskiemu kontrahentowi w związku ze świadczeniem opisanym w stanie faktycznym pod literą c) mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 konwencji przy wypłacie, których Spółka jako płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych?

Zdaniem Spółki, kwoty płacone za oprogramowanie opisane w stanie faktycznym pod lit. a) nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 konwencji i spółka nie ma obowiązku pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego przy wypłacie tych świadczeń należności. Spółka wskazała, że w przypadku gdy nabywa ona program komputerowy, który będzie wyłącznie użytkowany przez nią do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (program komputerowy nie będzie dalej sublicencjonowany, nabycia tego programu nie można uznawać za nabycie licencji do, którego zastosowanie ma art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki o takim charakterze tego nabycia świadczy okoliczność braku uzyskania przez Spółkę w wyniku tego nabycia, prawa do powielania i odsprzedawania kopii przedmiotowego oprogramowania. Spółka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie w komentarzu do art. 12 pkt 13.1 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich całości) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzanie modyfikacji i publiczną prezentację (display) programu". Te okoliczności zdaniem Spółki świadczą o tym, że wypłacane przez nią na rzecz sprzedawcy programu komputerowego świadczenie nie jest należnością za przeniesie praw do licencji w rozumieniu art. 12 konwencji oraz nie są należnościami objętymi zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki także kwoty wypłacane przez Spółkę jej brytyjskiemu kontrahentowi w związku z czynnościami czynności opisanymi pod lit. b) nie zaliczają się do należności objętych zakresem tych przepisów, gdyż czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest bezpośrednio pomiędzy dostawcą oprogramowania a klientem Spółki. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego dystrybucji. W konsekwencji nie jest ona stroną umowy licencyjnej zawieranej bezpośrednio pomiędzy producentem zagranicznym a nabywającym oprogramowanie klientem Spółki. Na mocy tej umowy Spółka nie nabywa żadnych praw do oprogramowania komputerowego będącego przedmiotem transakcji, w szczególności Spółka nie posiada prawa do sublicencji oprogramowania komputerowego. Zdaniem Spółki zaliczenie należności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Spółka stwierdziła, że także kwoty płacone w zwitku czynnościami opisanymi we wniosku pod literą c) nie zaliczają się do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 konwencji. Spółka podnosiła, że z treści zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji definicji należności licencyjnych wynika, że nie obejmuje ona swym zakresem należności za licencje na oprogramowanie komputerowe. Wniosek ten spółka opierała na dosłownym brzemieniu tej definicji, która w swej treści nie zawiera należności za prawa autorskie do programów komputerowych.

Po rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji Minister Finansów wydał w dniu [...] sierpnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego [...] uznającą:

a. za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 konwencji;

b. za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru podatku od należności wypłacanych kontrahentom z Wielkiej Brytanii z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży oprogramowania komputerowego;

c. za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku poboru podatku od należności wypłacanych kontrahentom z Wielkiej Brytanii za oprogramowanie nabywane przez Spółkę w celu jego użytkowania przy wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że pytanie wymienione we wniosku o wydanie interpretacji pod nr 3 dotyczące czynności opisanych pod literą c) było przedmiotem odrębnej interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki według, którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe nie mieści się w zakresie zawartej w art. 12 ust. 3 konwencji definicji należności licencyjnych. Organ interpretujący dokonał odmiennej niż wnioskodawca wykładni art. 12 ust. 3 konwencji, tzn. uznał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 12 ust. 3 konwencji. Art. 3 ust. 2 konwencji wprowadził zasadę, że każde pojęcie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w ustawodawstwie wewnętrznym kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Definicję legalną utworu wprowadza art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. Tej ustawy stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zdaniem organu ust. 2 tego przepisu ma charakter pomocniczy względem normy ogólnej z art. 1 ust. 1, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów ,posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Wśród utworów wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowa, tak więc automatyczne wykluczenie programów komputerowych z kategorii utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskiego i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad jak utwory literackie, to dla potrzeb kwalifikacji prawnej uzasadnione jest traktowanie ich identycznie z utworami literackimi.

Odnosząc się do definicji należności licencyjnych wyrażonej w art. 12 ust. 3 konwencji organ podkreślił, że konwencja posługuje się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, a tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne.

Interpretując przepisy konwencji organ odwołał się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawi unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do ich stosowania. Normy te nie są wprawdzie źródłami prawa, jednak stanowią wskazówkę interpretacyjną.

Odnosząc się do czynności wskazanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji pod literą a) i b) organ stwierdził, że opłaty wypłacane przez Spółkę podmiotowi brytyjskiemu w związku z tymi czynnościami nie będą miały charakteru należności licencyjnych. W ocenie organu przy dokonywaniu wskazanych przez Spółkę czynności nie dojdzie do zapłaty przez nią za prawa licencyjne do programów komputerowych.

Na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 12 konwencji przez uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw Pokrewnych i jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów,

- art. 14h w zw. z art. 120 O.p., przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa,

- art. 121 § 1 O.p., przez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w art. 12 ust. 3 konwencji strony zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu) znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów.

Skarżąca podkreśliła, że w przytoczonych przepisie konwencji nie wymieniono wprost programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dziel literackich, artystycznych, naukowych i innych. Wskazywała, że na podstawie art. 3 ust. 2 konwencji, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, użyte w art. 12 ust. 1 i 3 konwencji pojęcie należności licencyjne należy interpretować w świetle polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznym i (literackie; publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zdaniem Spółki programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Racjonalność prawodawcy, czyli podstawowe założenie wykładni prawa, a co za tym idzie również racjonalność tworzenia przepisów legislacyjnych w połączeniu z interpretacją językowa prowadzą do wniosku, że zastosowanie dodatku "jak utwory literackie" wskazuje na rozróżnienie pojęcia "program komputerowy" względem pojęcia "utworu literackiego". Powyższy przepis dobitnie potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak, jak utwory literackie. W konsekwencji skoro programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 ust. 3 konwencji, to należało stwierdzić, że termin należności licencyjne wymieniony w art. 12 konwencji nie obejmuje swym zakresem należności licencyjnych od programów komputerowych.

Stanowisko to potwierdza również ukształtowana i jednorodna linia orzecznictwa, przykładowo wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt 11 FSK 1550/09) i wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 267/08), w którym wskazano, że: "Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych toin grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła czynności opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w części opisującej stan faktyczny pod litrami a) i b). Zaskarżoną interpretacją organ stwierdził, że należności przekazywane przez Skarżącą jej brytyjskiemu kontrahentowi w związku z tymi czynnościami nie są w ogóle należnościami licencyjnymi. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do tych należności art. 12 ust. 2 konwencji, który dopuszcza opodatkowanie należności licencyjnych w państwie, w którym należności te powstały. Na gruncie stanu faktycznego ocenianego przez organ w niniejszej sprawie, państwem tym jest Polska. Brak możliwości opodatkowania tych należności w Polsce oznacza, że nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. To stanowisko organu w rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane przez Skarżącą.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca zakwestionowała uznanie zaskarżoną interpretacją za nieprawidłowe jej stanowiska, według którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe w ogóle nie są objęte zakresem przepisów art. 12 konwencji.

W ocenie Sądu zawarcie przez organ w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej co do braku podstaw do zastosowania przepisów art. 12 konwencji do należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe było zbędne i pozbawione uzasadnienia. Organ zaskarżoną interpretacją ocenił skutki podatkowe wyłącznie czynności opisanych we wniosku w pod literami a) i b) (nabywanie przez Skarżącą programów na użytek własny oraz pośrednictwo przy sprzedaży programów komputerowych) i stwierdził, że czynności te nie wiążą się z zapłatą przez Skarżącą należności licencyjnych objętych zakresem przepisów art. 12 konwencji. Stanowisko to oparte było na wniosku, że przy wykonaniu przedmiotowych czynności w ogóle nie dochodzi do przeniesienia na Skarżącą uprawnień licencyjnych do oprogramowania komputerowego i zapłaty przez Skarżącą za takie uprawnienia. Zdaniem Sądu, skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły w ogóle należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe, to za bezcelowe należało uznać wywodzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe mieszczą się zakresie art. 12 ust. 1 i 3 konwencji. Dlatego należało uznać, że zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu według, którego należności licencyjne za oprogramowanie komputerowe mieszczą się zakresie art. 12 ust. 1 i 3 konwencji w ogóle nie miało związku z oceną skutków podatkowych czynności wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji pod litrami a) i b). W tym stanie rzeczy należało uznać, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania w zakresie możliwości objęcia zakresem art. 12 ust. 1 i 3 konwencji należności za licencje na oprogramowanie komputerowe nie miały związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, którego skutki podatkowe podlegały ocenie w interpretacji wydanej w niniejszej sprawie.

Niezależnie od tych wniosków należało stwierdzić, że stanowisko to było błędne.

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści konwencji wynika, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 konwencji)

W art. 12 ust. 3 konwencji strony umowy zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust.2 konwencji, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Jak już wcześniej zaznaczono, strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 konwencji, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojęcie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie", a nie "jako utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza więc tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter i jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust.3 konwencji.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zaprezentowane w orzecznictwie stanowisko ( np. wyrok NSA z 14.01.2011 r. II FSK 1550/09, wyrok NSA z 6.10.2010 r. II FSK 901/09; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w myśl którego w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).

Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego skoro w art. 12 ust. 3 konwencji definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 konwencji, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Taki sam pogląd w przedmiocie możliwości zaliczenia opłat licencyjnych za oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 konwencji, został wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2411/10. Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy zawarte w tym wyroku w pełni podziela. Stanowisko zajęte w tym wyroku znajduje potwierdzenie także w wyrokach NSA: z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08.

Strona Skarżąca w skardze zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie zaskarżoną interpretacją przepisu art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy wydawaniu tej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej. Stosownie do tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem przepis ten nie dotyczy wydawania interpretacji indywidualnych, lecz ich zamiany w przypadku stwierdzenia, że interpretacje te są błędne. Norma ta nie może być odczytywana, jako przepis nakazujący Ministrowi Finansów wydawanie interpretacji indywidualnych zgodnych z orzecznictwem sądów administracyjnych. Na podstawie tego przepisu Minister jedynie może, o ile uzna to za stosowne, zmieniać interpretację, jeżeli jest ona błędna i w swej treści nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wśród przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego ora z pozostałych przepisów prawa podatkowego brak jest norm nakazujących wydawanie rozstrzygnięć administracyjnych zgodnych z orzeczeniami sądów niezwiązanymi bezpośredniego z rozstrzyganymi sprawami. W postępowaniu podatkowym oraz w postępowania prowadzonym w sprawie interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych, niezwiązane bezpośrednio z daną sprawą, oddziaływają na proces rozstrzygania sprawy przez organ wyłącznie poprzez autorytet sadów wynikający ze stopnia akceptacji przez organ argumentacji użytej przez sądy w orzeczeniach wydanych w sprawach podobnych do spraw rozstrzyganych przez organy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nieuwzględnienie w treści zaskarżonej interpretacji powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska, samo w sobie nie stanowiło naruszenia prawa.

Dokonanie zaskarżoną interpretacją indywidualna błędnej wykładni art. 12 konwencji nie mogło być uznane za działanie naruszające wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności. W rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie i w granicach przyznanych mu przez przepisy prawa kompetencji. Sama okoliczności dokonania przez organ błędnej wykładni prawa w rozstrzygnięciu sprawy nie stanowi naruszenia zasady praworządności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie przez wydanie interpretacji naruszającej art. 12 ust. 1 i 3 konwencji nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż w sprawie występowało zagadnienie prawne o znacznym stopniu komplikacji. Z tego względu dokonanie błędnej oceny prawnej tego zagadnienia nie mogło być uznane za naruszenie wymienionej zasady, zwłaszcza że organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił szerokie i szczegółowe uzasadnienie zajętego w sprawie stanowiska, które oparte było na obowiązujących przepisach.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentancji wyroku.