Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 855/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: EZA INFORMACYJNA

Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

TEZY

EZA INFORMACYJNA

Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 526/13 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.054 (słownie: tysiąc pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 526/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi E.L. (dalej "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.

Przedstawiając uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poza sporem pozostaje w sprawie okoliczność nabycia oraz sprzedaży przez stronę w 2006 r. działek. Istotą sporu jest natomiast to, czy dokonanie zakupu, podziału, zamiany nieruchomości, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpuje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście organ podniósł, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie stanowią katalogu rozłącznego w tym sensie, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł.

Organ odwoławczy zauważył, że odpłatne zbywanie nieruchomości organ I instancji zakwalifikował jako:

- przychody ze sprzedaży nieruchomości zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. - sprzedaż nieruchomości w T., gmina J., po upływie 5 lat od daty nabycia;

- przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. - sprzedaż działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R., cel: nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w myśl art.9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej "u.p.c.c.");

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. - sprzedaż działek: nr [...] w R. wraz z udziałem w drodze, nr [...] w W. oraz nr [...] w J.

Zdaniem organu odwoławczego taka ocena jest trafna i została prawidłowo umotywowana, została wywiedziona ze szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zróżnicowanie w zakwalifikowaniu dokonanych transakcji do różnych źródeł przychodów, ewentualne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, wynika z różnych stanów faktycznych i okoliczności sprzedaży.

Podkreślając, że kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do czynności wykonywanych przez stronę w 2006 r., Dyrektor stwierdził, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749, ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1808 ze zm.) definiują pojęcie działalności gospodarczej przez wskazanie istotnych znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, w odniesieniu do czego, Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, wskazał, że działalność gospodarcza charakteryzuje się takimi cechami, jak: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Następnie organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w latach 2004-2011 strona dokonywała transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Szczegółowa analiza ewidencji czynności majątkowych, pozwoliła na stwierdzenie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami gruntu). Na przestrzeni lat 2006 - 2009 systematycznie nabywane były działki gruntu (nieruchomości rolne), które następnie dzielone były na mniejsze oraz część z nich była odsprzedawana z zyskiem, przy czym w większości przypadków sprzedane działki leżały na terenach objętych planami zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem ich części pod zabudowę siedliskową zagrodową lub jednorodzinną.

Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich podział, a następnie sprzedaż w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami. Fakt ten potwierdziła sama strona, wskazując, iż dochodami ze sprzedaży małych, powstałych po podziałach działek leżących na terenach przewidzianych pod budownictwo zagrodowe czy jednorodzinne mogła sfinansować zakup domów i ich remonty oraz nabycie kolejnych, większych działek gruntu rolnego, przy zakupie których kierowała się położeniem działki względem innych już posiadanych, atrakcyjnością położenia. Ponadto strona wyjaśniła, że dokonywała podziału zakupionych działek w celu wyodrębnienia działek przewidzianych pod zabudowę, które nie były przydatne z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą, a pozbywając się działek pod zabudowę uzyskiwała środki finansowe na zakup nowych, większych działek.

Powyższe świadczy o tym, że działalność prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły przez wiele lat tj. w latach 2004-2011. Wymienione czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń z tytułu sprzedaży działek: w R. [...] wraz z udziałem w drodze, w W. [...] oraz w J. [...] w badanym okresie rozliczeniowym strona uzyskała przychód brutto w kwocie 77100 zł oraz dochód w kwocie 40903,36 zł, zyski uzyskiwane z prowadzenia działalności świadczą zaś o zarobkowym charakterze obrotu działkami. W tym kontekście organ podał, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują, iż:

- działkę w R. zakupiono za cenę 20.000 zł, a w 2006 r. (po podziale) sprzedano dwie działki (z trzech) wraz z udziałami w drodze za cenę 34.100 zł, z czego jedna działka, sprzedana za cenę 12.000 zł, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z czterech wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) wynosił 16284,13 zł;

- działkę w W. zakupiono za cenę 23.000 zł, w 2006 r. (po podziale i zamianie) sprzedano za cenę 45.000 zł, dochód ze sprzedaży (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) wynosił 18.973,30 zł;

- działkę w J. zakupiono za cenę 5.000 zł, w 2006 r. (po podziale) sprzedano jedną działkę (z sześciu wydzielonych) wraz z udziałem w drodze za cenę 10.000 zł, zatem dochód ze sprzedaży jednej działki z sześciu wydzielonych (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu) oraz podatku VAT wynosił 5.645,93 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że działania strony w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały stały i powtarzalny charakter, a systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowił źródło przychodów określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych działek gruntu skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych na zakupy nowych działek, które w nieodległym czasie w części były odsprzedawane.

Zdaniem organu zakup i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego i spontanicznego, podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone rozpoznaniem rynku w zakresie cen, podziałem nieruchomości na mniejsze z wyodrębnieniem działek przeznaczonych pod budowę wraz z drogami dojazdowymi do nich, sporządzeniem i wywieszeniem ogłoszeń o sprzedaży w najbardziej uczęszczanych miejscach, co charakteryzuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o przepisy prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ ustalił, że zwolnieniu z opodatkowania podlegała jedynie sprzedaż nieruchomości w T. (sprzedaż po upływie 5 lat od daty nabycia) oraz działki nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. (sprzedaż objęta zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności faktyczne podejmowane przez stronę wyraźnie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu działkami gruntu, a nie o sprzedaży majątku prywatnego nabywanego na własne potrzeby. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż strona koncentrowała swoją aktywność na nabywaniu kolejnych działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, których części po podziale zbywała z zyskiem w krótkim odstępie czasu od zakupu (okres posiadania krótszy niż 10 miesięcy).

Organ stwierdził, że fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez stronę nie wyklucza możliwości jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazał, iż zakupione działki gruntu wykorzystywane były tylko tymczasowo w charakterze działek rolnych, które docelowo zostały w części sprzedane.

Jednocześnie organ zauważył, że strona przeprowadzała profesjonalne działania ukierunkowane na przyszłą sprzedaż nieruchomości w jak najkorzystniejszych warunkach, po zakupie występowała bowiem o łączenie gruntów, a następnie o ich podział na kolejne działki, by w konsekwencji sprzedać je w znacznie wyższych kwotach niż je kupiła.

Zdaniem organu odwoławczego intencją strony była sprzedaż najatrakcyjniejszych działek w części przeznaczonych pod zabudowę położonych w atrakcyjnych lokalizacjach z dostępem do dróg, natomiast w pozostałej części przeznaczenie na prowadzenie działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem rolnym z możliwością uzyskiwania dopłat bezpośrednich z ARiMR.

Zwolnieniu wynikającemu z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. podlegają grunty, które w momencie zbywania były zakwalifikowane jako użytki rolne oraz stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część składową, poza tym wskutek sprzedaży nie mogły utracić charakteru rolnego. Przy tym, zgodnie z art.2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zatem przy ocenie, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę dwie przesłanki: - łączna powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha,- grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być sklasyfikowane jako użytki rolne.

Ponadto, w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Przy tym, wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie określają, co należy rozumieć przez sformułowanie "utrata przez grunty charakteru rolnego", a definicji nie zawierają również przepisy O.p., jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Strona nabyła nieruchomości rolne, następnie dokonała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie. Z uwagi na fakt, iż działka o nr [...] wraz z udziałem w drodze w R. w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to przychód z jej sprzedaży został wyłączony z podstawy opodatkowania.

Zwolnienie nie miało jednak zastosowania do transakcji dotyczących:

- działki nr [...] w R. wraz z udziałem w drodze, z uwagi na fakt, iż została sprzedana na cele budowlane;

- działek nr [...] w W. z uwagi na fakt, iż zostały sprzedane na cele nierolnicze, tj. bez zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych;

- działki nr [...] w J., która nie korzystała ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a ponadto nabywca w 2010 r. rozpoczął budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie pozwolenia na budowę, które w związku ze sprzedażą faktycznie utraciły swój charakter rolny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia składane przez stronę w Drugim Urzędzie Skarbowym w L. miały na celu jedynie uniknięcie zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tym kontekście stwierdził, że oświadczenie złożone w trybie art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ II instancji uznał, iż większość transakcji sprzedaży w 2006 r. dokonanych było w okresie krótszym niż jeden rok od daty zakupu, a za przykład wskazał działki o nr [...] w R. wraz z udziałami w drodze, które zostały zakupione w dniu 24 sierpnia 2005 r. jako część działek o nr [...], a następnie po scaleniu i ponownym podziale sprzedane w dniu 12 kwietnia 2006 r., czy działki o nr [...] w W., które zostały nabyte w dniu 6 stycznia 2006 r. jako część działek o nr [...], a zostały sprzedane, po podziale i częściowej zamianie, w dniu 3 października 2006 r. (okres posiadania około 9 miesięcy).

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

- art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania skarżącej nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z art.5a ust.6 u.p.d.o.f.;

- art.5a ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się ramach profesjonalnej działalności handlowej;

- art.191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art.122 i art.187 § 1 O.p. w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego

- art.121 § 1 O.p. wobec naruszenia wynikającej z niego zasady w prowadzonym postępowaniu przez organy obu instancji;

- art.210 § 4 O.p. wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy;

- art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, tj. okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o oddalenie skargi, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Zdaniem Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w pełni zachowane wymogi, o których mowa w przepisach postępowania, w konsekwencji czego jako dowolne Sąd ocenił ustalenie, że skarżąca uzyskała w 2006 r. dochód w kwocie 40903 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że zwolnienie podatkowe wynikające z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. znajdowało zastosowanie tylko do dochodu ze sprzedaży działki nr [...] wraz z udziałem we współwłasności działki nr [...] w R.

Sąd zauważył, że organy podatkowe zasadnicze znaczenie przypisały ilości transakcji dokonanych przez skarżącą uznając, że okres w jakim zostały przeprowadzone, ich podobny mechanizm, a także zysk na nich uzyskany, świadczą o prowadzeniu przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej w 2006 r. transakcje sprzedaży działek gruntu nr [...] wraz z udziałami we współwłasności działki nr [...] w R., działek gruntu nr [...] w W., a także działki gruntu nr [...] w J.

Porównanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), oraz z art.4 ust.1 tej ustawy świadczy, że w istocie chodzi o tę samą działalność, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu przez konkretną osobę działającą jako przedsiębiorca, a w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśniono dodatkowo, jakie dziedziny aktywności działalność gospodarcza może obejmować.

Sąd stwierdził, że istotne jest, składników jakiego majątku dotyczy sprzedaż, a także czy jest ona dokonywana z zaangażowaniem środków organizacyjnych, finansowych, prawnych właściwych dla działalności przedsiębiorcy, czy jedynie przy aktywności właściwej dla osoby, która z należytą starannością zarządza własnym majątkiem prywatnym, a ustalenia te winny być dokonane w odniesieniu do każdej transakcji. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie możliwie pełnych okoliczności każdej transakcji, zarówno towarzyszących sprzedaży nieruchomości, jak i jej nabyciu. Okoliczności towarzyszące nabyciu mogą wskazywać, że nieruchomość już nabyta została z zamiarem odsprzedaży, tj. jako towar handlowy, a wówczas jej sprzedaż winna być traktowana jako dokonana w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast nieruchomość nabyta została do majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, to o sprzedaży jej w ramach prowadzenia takiej działalności świadczy przygotowanie jej do sprzedaży oraz sama sprzedaż z zaangażowaniem środków zwykle stosowanych przez przedsiębiorców. Sąd podkreślił, że nie chodzi o zaangażowanie stosowane tak przez przedsiębiorców, jak i przez właścicieli sprawujących prawidłowo zwykły zarząd swoim majątkiem, ale o takie środki, które nie mogą być uznane za mieszczące się w ramach zwykłego zarządu daną nieruchomością. Za przesądzający o sprzedaży w ramach działalności gospodarczej nie może być też uznany fakt osiągnięcia ze sprzedaży zysku, gdyż i ten aspekt transakcji sprzedaży jest charakterystyczny dla działania osób prawidłowo sprawujących zarząd swoim majątkiem prywatnym. Cel zarobkowy jako cecha działalności gospodarczej polega nie na tym, że nieruchomość sprzedawana jest z zyskiem, ale na tym, że ze sprzedaży nieruchomości dany podmiot uczynił lub usiłuje uczynić względnie stałe źródło dochodów. W ten sposób w spójną całość łączy się zarobkowy charakter działalności oraz jej ciągłość i zorganizowany charakter.

Sąd zauważył, iż oceniając transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącą w 2006 r. organy podatkowe podniosły, że nieruchomości były atrakcyjnie położone, bowiem miały łatwy dostęp do drogi publicznej, w większości przypadków na części powierzchni możliwa była zabudowa, a skarżąca wkrótce po nabyciu przeprowadzała podział działek na mniejsze i niektóre z nich sprzedawała, również w krótkim czasie, przy czym przy podziale wydzielana była działka zapewniająca komunikację działek dalej położonych z drogą publiczną, a w odniesieniu do gruntów w J. doprowadziła do zmiany przeznaczenia gruntów, zaś co do gruntów w W. dokonała zamiany gruntu stanowiącego łąkę na grunt bardziej atrakcyjny, chociaż o mniejszej powierzchni.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do stanowiska organów, które nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że nieruchomości sprzedane w 2006 r., nie były nabyte w celu odsprzedaży w całości lub części, lecz w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, a ich zbycie związane było z sytuacją życiową - przeprowadzką do B. i nabyciem tam domu, który wymagał remontu, ponadto zaś grunty sprzedawane były w związku z zamiarem zakupu gruntów bardziej odpowiednich na potrzeby gospodarstwa rolnego.

Powyższych okoliczności zdaniem WSA w Lublinie organy nie rozważyły dostatecznie w kontekście wiarygodności twierdzenia skarżącej co do przyczyn zbycia w 2006 r. wymienionych działek gruntu w R., W. i J.

Bez należytej wnikliwości i pomijając zasady doświadczenia życiowego organy podatkowe oceniły również fakty dotyczące położenia nabywanych przez skarżącą gruntów, podziału działek, a także zamiany działek w W. oraz argumenty skarżącej, że zbywanie dotychczasowych nieruchomości i nabywanie innych było uzasadnione w świetle racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej i w tym znajdowało uzasadnienie, a nie w zamiarze uczynienia z obrotu nieruchomościami stałego źródła zarobkowania.

Argumenty organów dotyczące oceny zamiany gruntów położonych w W. nie uwzględniają z kolei, że nabycie nastąpiło od jednego właściciela, w ramach jednej czynności prawnej i obejmowało kompleks sąsiadujących ze sobą gruntów, doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że w takiej sytuacji może dojść do nabycia gruntów zarówno bardziej pożądanych, jak i pożądanych mniej, których racjonalnie rzecz biorąc należy się pozbyć. Organy nie próbowały jednak nawet ustalić, jakie były okoliczności transakcji zamiany dokonanej przez skarżącą, w tym również, czy wiarygodne jest jej twierdzenie, że to druga strona (sąsiad) zainicjowała rozmowy na temat tej transakcji.

W odniesieniu do gruntu w J. organy nie rozważył, czy fakt, iż zmiana przeznaczenia tych gruntów miała miejsce w 2004 r., a skarżąca sprzedała ich część dopiero w 2006 r., a znaczna ich część dotychczas nie została odpłatnie zbyta, nie może świadczyć o wiarygodności twierdzeń skarżącej, że wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntów nie miało związku z zamiarem ich zbycia, zaś sprzedaż w 2006 r. spowodowana została potrzebą zapewnienia pieniędzy na nabycie i remont domu w B. Doprowadzanie przez stronę do podziału działek, w tym z wyodrębnieniem drogi zapewniającej dojazd z drogi publicznej do gruntów dalej położonych, a także z zapewnieniem gruntu na poszerzenia drogi publicznej, nie świadczy, samo w sobie, o dokonywaniu sprzedaży wydzielonych działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W ten sam sposób zachowują się właściciele sprawujący zwykły zarząd swoim majątkiem prywatnym, przy czym Sąd zwrócił uwagę, że konieczność wydzielenia drogi, czy pozostawienia gruntu na przewidziane w planie zagospodarowania przestrzennego poszerzenie drogi publicznej wynika z przepisów prawa (art.93 ust.1, 2, 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Nie przekracza także zaangażowania właściwego dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ogłaszanie o zamiarze sprzedaży jego składnika na tablicy ogłoszeń w urzędzie gminy lub jego pobliżu, w okolicach szkoły lub w podobnych miejscach przyjętych na danym terenie, a pogląd organów, że takie ogłaszanie o nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży świadczy o działaniu zorganizowanym, jak przedsiębiorca, nie znajduje uzasadnienia.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. wiąże wyłączenie prawa do ulgi podatkowej z utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą. Skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwrot "utrata charakteru rolnego (...) w związku z tą sprzedażą", to niewątpliwie odsyła do językowego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Zdaniem WSA w Lublinie ewentualną zmianę charakteru gruntu trzeba przy tym oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, które podejmuje on po zakupie, bowiem podatnik musi mieć możliwość dokonania w momencie podpisywania umowy oceny, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki negatywnej należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości pozostaje bez wpływu na zastosowanie ulgi podatkowej. Sprzedający nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.

Sąd zauważył, że organy nie kwestionowały możliwości zastosowania ulgi w kontekście przesłanki pozytywnej, ani też faktu, że działka nr [...] wraz z udziałem w drodze w R., działki nr [...] w W. oraz działka nr [...] w J. wchodziły w 2006 r., przed ich sprzedażą przez skarżącą, w skład jej gospodarstwa rolnego.

Przywołanie faktu, że na sprzedanym gruncie nabywca podjął działania inwestycyjne (budowlane) nie było wystarczające do dokonania ustalenia, że utrata rolnego charakteru tego gruntu nastąpiła w związku z jego sprzedażą przez skarżącą. Umowy sporządzone w formie aktu notarialnego nie zawierają deklaracji stron transakcji co do zakładanego przez nabywcę sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, w toku postępowania organy nie podjęły zaś próby wyjaśnienia czy działki te były przez skarżącą oferowane do sprzedaży jako przeznaczone pod zabudowę.

Dla ustalenia, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie mógł korzystać ze zwolnienia niewystarczające jest także ustalenie, że transakcja nie była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Zatem zwolnienie to mogło być zastosowane tylko w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji były grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (...) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, albo gdy w dacie sprzedaży nabywca posiadał już grunty, o jakich mowa, które same lub wraz z gruntami nabytymi miały powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie ma żadnego odniesienia do sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży są grunty rolne o areale nieprzekraczającym 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, a nabywcą jest osoba nieposiadająca dotychczas lub wraz z nabywanymi gruntami gruntów rolnych o wskazanej powierzchni. Jednocześnie nabywca gruntów rolnych o mniejszej, nawet stosunkowo niewielkiej, powierzchni może na tych nabytych gruntach prowadzić nadal produkcję rolniczą. W takiej sytuacji charakter gruntów nie ulegnie zmianie w związku ze sprzedażą, nie ma więc podstaw do ustalenia, że zachodzi przesłanka negatywna z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., chociaż art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie mógłby mieć do transakcji zastosowania. Sąd podniósł, że z punktu widzenia art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. istotne jest formalne istnienie lub powstanie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. punkt ciężkości położony jest natomiast na zachowaniu rolnego charakteru gruntu bez względu na to, czy po sprzedaży będzie on formalnie stanowił gospodarstwo rolne, czy też nie.

Od wyroku WSA w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i wskazanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez to, że nie dokonały oceny czy skarżąca sprzedawała działki gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży, podczas gdy organy podatkowe dokonały takiej oceny w przypadku każdej transakcji sprzedaży;

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i brak oceny przez WSA zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności i powiązaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy organy wykazały, że skarżąca prowadzi taką działalność;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie poglądu, iż do środków charakterystycznych dla działań przedsiębiorców (prowadzących działalność gospodarczą w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie można zaliczyć:

a) podziału nieruchomości na kilka mniejszych działek z wyodrębnieniem drogi dojazdowej do każdej z nich, a następnie sukcesywną sprzedaż tych działek z powodu tego, iż czynności takie podejmowane są także przez osoby zbywające nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem organu okoliczność, iż podziału działek na mniejsze dokonywać może także osoba w ramach zwykłego zarządu nie może wyłączać przyjęcia, iż wielokrotny i systematyczny zakup, a następnie dzielenie, sprzedaż poszczególnych działek, mogą zostać uznane za jedną z okoliczności świadczących o zorganizowanej działalności gospodarczej w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

b) wielokrotnego zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek na tablicach ogłoszeń w urzędzie gminy lub jego pobliżu, w okolicach szkoły, sklepu lub podobnych miejscach na danym terenie z powodu tego, iż czynności takie podejmowane są także przez osoby zbywające nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Działania skarżącej w tym zakresie nie były sporadyczne, miały cechy zorganizowania oraz wielokrotnego przeprowadzania dostosowanego do lokalnego rynku nieruchomości co charakteryzuje fachową działalność gospodarczą w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały w pełni materiału dowodowego i nie dokonały wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez:

1) brak przesłuchania sąsiadów posiadających nieruchomości obok działek skarżącej na okoliczność w jakim zamiarze skarżąca kupowała działki objęte opodatkowaniem w skarżonej decyzji, a jaki wpływ na zmianę jej zamiaru miało gromadzenie środków na zakup domu w B., w sytuacji gdy, zdaniem organu, dla oceny występowania przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej zamiar nabywcy działek nie ma znaczenia, tak więc przesłuchanie sąsiadów na powyższą okoliczność nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) brak wyjaśnienia w jakim zamiarze dokonała zamiany działek w W., w sytuacji gdy zamiar dokonującego zamiany nieruchomości nie ma istotnego znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., decydują o tym faktyczne działania sprzedającego, w niniejszej sprawie skarżąca następnego dnia po zamianie dokonała sprzedaży (warunkowej) wszystkich działek powstałych po podziale i zamianie;

3) w odniesieniu do gruntu położonego w J. poprzez brak rozważenia w jakim zamiarze skarżąca wystąpiła o zmianę przeznaczenia gruntów na cele budowlane, czy ewent. zmiana zamiaru i późniejsza sprzedaż nie została spowodowana potrzebą zapewnienia pieniędzy na nabycie i remont domu w B., w sytuacji gdy organy rozważyły twierdzenia skarżącej, jednakże nie dały im wiary biorąc pod uwagę, że wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na cel budowlany jest okolicznością faktyczną, która jest jednym z niekwestionowanych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (w świetle utrwalonego orzecznictwa), co biorąc pod uwagę inne okoliczności sprawy świadczyło o profesjonalnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami;

4) brak rozważenia twierdzeń skarżącej, że zakup przez nią gruntów o dobrym położeniu był istotny dla niej w sytuacji gdy miała grunty rozproszone i nie dysponowała własnym sprzętem rolniczym oraz pominięcie jej wyjaśnień o położeniu blisko siebie poszczególnych działek, podczas gdy organy oceniły te wyjaśnienia, jednakże nie dały im wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego;

5) brak odniesienia się do przedstawionych przez skarżącą w 2006 r. rozliczeń wydatkowanych kwot na określone cele mieszkaniowe w kontekście wyjaśnień E.L. o nabyciu nieruchomości na cele gospodarstwa rolnego i pierwotnego braku zamiaru i ich zbycia, podczas gdy organ odwoławczy w sposób wyraźny odniósł się do przedmiotowych rozliczeń, ocenił je i dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, iż organy nie ustaliły dostatecznie czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów objętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy wykazały, iż przedmiotowe zwolnienie nie będzie mieć zastosowania do tych gruntów. Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji, ponieważ Sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego uchylił decyzję organu.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył całości dowodów we wzajemnym powiązaniu i uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą. Dotyczyć to ma zwłaszcza stanowiska, że za przejawy profesjonalnej działalności gospodarczej w działaniach podatniczki nie można uznać wielokrotnego nabywania, a następnie podziału nieruchomości na kilka mniejszych działek z wyodrębnieniem drogi dojazdowej do każdej z nich, a dalej sprzedaż części z tych działek oraz wielokrotnego zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek na tablicach ogłoszeń w urzędzie gminy lub jego pobliżu, w okolicach szkoły, sklepu lub podobnych miejscach na danym terenie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w latach 2004 – 2011 skarżąca dokonała łącznie 32 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 36 transakcji sprzedaży. Nie były to zatem czynności sporadyczne, losowe, a przeciwnie – były to działania powtarzalne, nakierowane na uzyskiwanie zysku. Zdaniem organu czynności skarżącej nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego nabytego wcześniej. Środki ze sprzedaży jednych nieruchomości były przeznaczane na zakup innych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżącą w 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatniczkę w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę organy.

Z kolei Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że przychody podatniczki ze sprzedaży spornych nieruchomości w 2006 r. można rozpoznać jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przystępując do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności zauważyć wypada, że sporne przychody uzyskiwane przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia – jak już zaznaczono - winna być kwalifikacja przychodów strony do jednego z dwóch źródeł: przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 plt 3 u.p.d.o.f.), bądź do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych - nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też – wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości – może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji).

Rację wobec tego przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych.

Problem rozróżnienia charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych pojawia się także w przypadku podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Np. w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zarazem zdania, że aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że strona nabywała nieruchomości rolne, następnie dokonywała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie od daty nabycia. Dodać należy, że z każdej sprzedaży skarżąca uzyskała korzyść finansową. W 2006 r. na podstawie różnych aktów notarialnych podatniczka sprzedała: działkę nr [...] w R. wraz z udziałem w drodze; działki nr [...] w W.; działkę nr [...] w J. W latach 2004 – 2011 skarżąca dokonała łącznie 32 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 36 transakcji sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że organ wyłączył z podstawy opodatkowania przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży działki o nr [...] wraz z udziałem w drodze w R., w związku z tym, że nie utraciła ona rolnego charakteru (art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Na taki wniosek naprowadza przede wszystkim spójność czasowa dokonywanych przez skarżącą operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż) To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wbrew zatem stanowisku WSA w Lublinie, dokonane przez organy ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają, że sporne przychody skarżącej należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego – zgodne ze wskazaniami Sądu pierwszej instancji – nie pozwoliłoby na przedefiniowane aktywności podatniczki z działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, na wyprzedaż majątku osobistego, która mieści się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Zawarta w niniejszym wyroku ocena prawna zostanie uwzględniona przez WSA w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.