Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi A. sp z o.o. z/s w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.584,00 zł (piętnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy K. (w dalszej części jako: organ I instancji) z dnia [...], nr [...], określającą B Spółce z o.o. (obecnie: A Sp. z o.o., dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.620 036,00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku za ten rok w kwocie 1.795,00 zł.

1.2. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2016 r., do którego załączono korektę deklaracji, Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 581.426,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w związku z powzięciem wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania budynku sklepu handlowego w B. przy ul. [...], gmina K., tj. przyjmowania za podstawę opodatkowania powierzchni użytkowej ustalonej na podstawie norm budowlanych, zleciła niezależnemu podmiotowi specjalizującemu się w tego rodzaju usługach kompleksowe pomiary powierzchni użytkowej sklepu, w oparciu o kryteria zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.). Jak podano, przeprowadzone pomiary wykazały, że przyjmowana przez Podatnika w latach 2014-2015 powierzchnia użytkowa sklepu została ustalona nieprawidłowo, gdyż przy opodatkowaniu uwzględniano 63.163,55 m2, podczas gdy wynikająca z pomiarów powierzchnia użytkowa wynosi w rzeczywistości 36.735,11 m2. W przypadku parteru/garażu różnica w powierzchni z tego tytułu wynosi 26.387,50 m2, piętra I – 13,86 m2, a piętra II – 27,08 m2. Protokół z pomiarów załączony został do wniosku. Zgodnie z operatem pomiarowym, do powierzchni użytkowej nie zaliczono powierzchni garażu znajdującego się na parterze, a jedynie powierzchnię sklepu, który się tam znajduje.

Strona w uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, iż powierzchnia użytkowa budynku powinna zostać zmierzona po wewnętrznej stronie ścian, co nie jest możliwe w odniesieniu do pierwotnie opodatkowanej części sklepu, tj. parkingu. Ta część budynku stanowi bowiem według Spółki otwartą przestrzeń nieograniczoną ścianami, a więc pod względem technicznym nie jest możliwe zmierzenie jej powierzchni zgodnie z wyżej wskazanymi wytycznymi. W ocenie Spółki powierzchnia tej przestrzeni nie może zatem stanowić powierzchni użytkowej w świetle u.p.o.l. Brak przegród budowlanych w obrębie parkingu oznacza, że tylko powierzchnia pomieszczeń sąsiadujących z parkingiem i wydzielonych przegrodami ze wszystkich stron - znajdujących się na tym samym poziomie budynku oraz na wyższych kondygnacjach - będzie uznawana za powierzchnię użytkową sklepu. Spółka zwróciła także uwagę, że w związku z brakiem ścian parking ma ograniczoną możliwość jego wykorzystania jako pomieszczenia. Nie jest również osłonięty, a tym samym jest narażony na działanie czynników atmosferycznych. Spółka zaznaczyła też, że w przeciwieństwie do wytycznych zawartych w u.p.o.l., jedynie na potrzeby prawa budowlanego dopuszczalna jest możliwość ustalania powierzchni użytkowej od otwartych pomieszczeń (doliczenie do powierzchni użytkowej powierzchni niezamkniętych ze wszystkich stron).

Decyzją z dnia [...] ([...]) organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok 2014 w kwocie 581.426,00 zł. Organ nie przychylił się do argumentacji Podatnika o zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania powierzchni garażu, znajdującego się na parterze obiektu. Powyższa decyzja została uchylona przez SKO we W. decyzją z dnia [...] ([...]) i przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Wójt Gminy K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] ([...]) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 901 zł, wskazując, że wniosek Podatnika jest zasadny w części dotyczącej skorygowania wielkości powierzchni I i II piętra budynku, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 581.426,00 zł. Jednocześnie, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 1 620 930,00 zł.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją SKO we W. z dnia [...] i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, które nie pozwoliły na prawidłowe, w ocenie organu II instancji, rozpatrzenie kwestii związanych z poprawnością wyliczenia podstawy opodatkowania budynków.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.620.036,00 zł oraz stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 1.795 zł. Powyższa decyzja również została uchylona przez SKO we W. (na mocy decyzji tego organu z dnia [...]) i przekazana do ponownego rozpatrzenia, który uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących zakwalifikowania parkingu do kategorii budynków bądź budowli, co do rozstrzygnięcia których konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

1.3. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji poczynił ustalenia, zgodnie z którymi Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości B. stanowiącej działki gruntu nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 70.738,00 m2. Nieruchomość zabudowana jest obiektem Centrum Handlowego A. Najniższa kondygnacja jest wykorzystywana jako garaż, a częściowo jako powierzchnie sklepu. Kondygnacje 2 i 3 wykorzystywane są jako powierzchnie sklepu.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego celem wykonania opinii technicznej w zakresie kwalifikacji parkingu pod sklepem A i odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście wykładni przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane dokonanej przez TK, parking ten należy zakwalifikować do kategorii "budynku" bądź "budowli" – w świetle przepisów art. 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., w związku z wątpliwością, czy Spółka prawidłowo złożyła korekty deklaracji podatkowych. Biegły dokonał oględzin nieruchomości i wydał opinię w sprawie kwalifikacji parkingu, uznając go za spełniający definicję budynku. W ocenie organu podatkowego opinia ta jednoznacznie i precyzyjnie wskazuje, że garaż należy w kwalifikacji prawnej obiektów wykazać do kategorii budynków. Biegły w opinii dostatecznie uzasadnił przesłanki wynikające z okoliczności faktycznych, które pozwoliły zakwalifikować sporny obiekt do budynku. Organ I instancji podkreślił, iż opinie biegłych to część materiału dowodowego, który podlega ocenie tak samo jak wyjaśnienia podatnika, dokumentacja techniczna czy też protokół z oględzin.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji powołał się także na orzecznictwo TK i WSA dotyczące rozróżnienia pojęć "budowli" i "budynku" występujących na gruncie prawa budowlanego i u.p.o.l. W tym kontekście organ zauważył, iż z powyższego orzecznictwa jednoznacznie wynika, że pojęcia "budowla" i "budynek" wzajemnie się wykluczają, co oznacza, iż na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Organ I instancji wskazał również, że powierzchnia użytkowa parkingu mieszczącego się na najniższej kondygnacji budynku powinna być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu, zgodnie ze stanem faktycznym parking mieści się w bryle budynku i stanowi jego konstrukcyjną i funkcjonalną część. Wbrew temu, co podnosi Spółka, dla pełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeżeli istniejące przegrody, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji, zakreślają granice obiektu. Na uzasadnienie swojego poglądu, organ I instancji przywołał orzecznictwo NSA dotyczące powyższej kwestii.

Podsumowując, w ocenie organu I instancji przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, a co za tym idzie, cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian tożsamych z przegrodami budowlanymi.

Mając to na uwadze, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.620.036,00 zł, jak również nadpłatę w tym podatku w kwocie 1.795,00 zł, przyjmując jako przedmiot opodatkowania: budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 8.676.018,31 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 70.738,00 m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 63.081,95 m2.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, organ II instancji decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał ustalenia dokonane w sprawie i podzielił ocenę dokonaną przez Wójta Gminy K.. Podkreślił, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Organ przywołał stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku.

Następnie organ odwoławczy odniósł się również do treści wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, oraz przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a także treść art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego. W tym kontekście organ II instancji wskazał, iż w jego ocenie plac postojowy znajdujący się w bryle budynku, stanowi jako jego najniższa kondygnacja jego składową część, natomiast jego powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego organ przywołał wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, dotyczący kwalifikacji parkingu podziemnego. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy bądź ściany ażurowe, zaś cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l. W szczególności organ odwoławczy wskazał również, iż przegrody budowlane w postaci częściowych ścian pełnych oraz pozostałych ścian wypełnionych betonowymi panelami lub ograniczonymi filarami, które wydzielają obiekt budowlany z przestrzeni, w postaci, jakie mają one w przypadku przedmiotowego parkingu, pozwalają na wyznaczenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc poprzez jej wymierzenie po wewnętrznej długości ścian, a w przypadku braku ściany litej na całej długości jednej strony obiektu, poprzez dokonanie pomiaru przy suficie. Ponadto organ II instancji wskazał, iż w jego ocenie parking jako plac postojowy nie może stanowić urządzenia budowlanego wymienionego w art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej jako: u.p.b.), albowiem znajduje się on wewnątrz budynku, a co za tym idzie, stanowi jego składową część. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przytoczył tożsame stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 284/18.

Zdaniem organu II instancji zasadności tej oceny nie podważa załączona do odwołania Strony opinia ekspercka w zakresie kwalifikacji przedmiotowego parkingu. Po pierwsze, nie stanowi ona opinii biegłego, lecz dowód z dokumentu prywatnego, podlegający takiej samej ocenie jak inne dowody. Po drugie, Strona nie zawarła w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Po trzecie, nie została ona opatrzona podpisem jej autora. Miała ona zatem charakter wyłącznie polemiczny względem ustaleń organu podatkowego i również z tego względu nie była pomocna przy ponownej ocenie całokształtu sprawy.

Dalej wskazano, że organ I instancji do wyliczenia powierzchni użytkowej prawidłowo przyjął pomiary dokonane przez biegłego geodetę K. S., ponieważ wyliczenia dokonane przez geodetę powołanego przez Stronę (M. Ż.) nie ujmują powierzchni garażu, a ponadto różnica między pomiarami dokonanymi przez obu geodetów wynosi 26,56 m2 i mieści się w granicach błędu pomiarowego. Organ odwoławczy powołał się również na uzupełniające stanowisko biegłego geodety, zgodnie z którym wyliczona powierzchnia obiektu stanowi powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., choć w pierwotnej opinii nie zostało to wykazane wprost. Zdaniem organu biegły wyjaśnił w sposób dostateczny, że pomiary wykonane były dla całej bryły budynku zarówno od zewnątrz, jak i od wewnątrz i w nawiązaniu do całego pomiaru została wyliczona powierzchnia użytkowa do lica ścian wewnętrznych. Zdaniem organu, powierzchnię przyjętą przez biegłego geodetę uwiarygadnia również pozostały materiał dowodowy, w tym przede wszystkim to, że jest ona porównywalna, a nawet mniejsza od określonej przez Stronę w pierwotnej deklaracji na rok 2014.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na rozstrzygnięcie organu II instancji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa:

1) prawa materialnego, a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że plac postojowy znajdujący się pod budynkiem nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że plac postojowy pod budynkiem (urządzenie budowlane) stanowi integralną część budynku oraz, że posiada on powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie jako dowodu w sprawie (tj. jako opinii biegłego) dokumentu, który stanowi niedopuszczalną opinię co do prawa, podczas gdy opinia biegłego powinna dostarczać wiadomości specjalnych odnoszących się do zaistniałego stanu faktycznego, zaś ocena prawna zarezerwowana jest jedynie dla organu podatkowego i naruszenie tym samym zasady legalizmu oraz zasady zaufania,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie wadliwych dowodów, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a w konsekwencji rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Spółkę dowodów, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów i naruszeniem tym samym zasady prawdy obiektywnej,

- art. 210 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i naruszenie tym samym zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie plac postojowy znajdujący się pod przedmiotowym budynkiem stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 u.p.b., a co za tym idzie, podstawa opodatkowania parkingu powinna zostać ustalona na zasadach właściwych dla budowli, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca podniosła ponadto, że w jej ocenie parking nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l., albowiem stanowi on otwartą przestrzeń nieograniczoną ścianami, a co za tym idzie nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, nie istnieją żadne przesłanki aby zawarte tam określenie "po wewnętrznej stronie ścian" interpretować w sposób inny niż ścisły. W szczególności za ścianę nie mogą zostać uznane słupy czy filary, które wyznaczają przestrzeń parkingu, są one bowiem, w ocenie Spółki pojęciami odmiennymi od pojęcia ściany, zarówno na gruncie wykładni językowej, jak i pod względem techniczno – budowlanym.

Skarżąca podniosła również, iż SKO wydając decyzję oparło jej rozstrzygnięcie na podstawie opinii biegłego, która nie powinna, w ocenie Spółki, stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu, albowiem zawiera nieuprawnioną ocenę prawną, która zastrzeżona jest wyłącznie dla organu podatkowego. Ponadto w ocenie Skarżącej zarówno organ I jak i organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji prawnej placu budowlanego, co biorąc pod uwagę zupełnie inną ocenę prawną przedstawioną przez Spółkę, stanowi naruszenie wskazanych zasad postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

2.3. Na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut, że obmiar budynku został dokonany po zewnętrznym obrysie budynku, a nie według ścian wewnętrznych, co w jego ocenie narusza przepisy u.p.o.l.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

3. W sprawie sporna była kwestia opodatkowania parkingu znajdującego się na najniższej kondygnacji budynku podatkiem od nieruchomości (w tym kwalifikacja tego parkingu jako budynku bądź budowli oraz możliwości przyjęcia jego powierzchni za powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l.), a ponadto kwestia prawidłowości wyliczenia przez organ powierzchni użytkowej całego obiektu. Ponadto Skarżący stawiał w tej mierze zarzuty procesowe.

4. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba treść przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak stanowi z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Pojęcie "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia). Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że organy obu instancji uznały, odwołując się do opinii biegłego R. A. z dnia 15 lutego 2019 r., że przedmiotowy parking spełnia kryteria budynku. Biegły we wnioskach opinii wskazał, że parking ten mieści się w całości w bryle obiektu handlowego i stanowi jego integralną część, natomiast sam obiekt handlowy spełnia definicję budynku określoną w art. 3 pkt 2 u.p.b., gdyż jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe zdaniem biegłego wyklucza możliwość uznania, że parking miałby być budowlą lub urządzeniem, o których mowa w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b., a tym samym nie jest też budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

5. Przede wszystkim Sąd zgadza się z zarzutem Strony odnośnie wadliwości powyższej opinii technicznej biegłego R. A., przyjętej przez organ za jedną z podstaw rozstrzygnięcia.

Sąd stoi na stanowisku, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1362/14). Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny – bo to jest zadanie organu (wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. I OSK 1224/13).

Jak z powyższego wynika, biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Natomiast zdaniem Sądu samo odwołanie się przez biegłych do przepisów prawa, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, jeżeli uzasadnienie i wnioski zawarte w opinii oparte są na wiadomościach specjalnych posiadanych przez biegłego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy nie sprostały wskazanym wyżej wymogom. Zauważyć trzeba, że, jak wynika z treści postanowienia organu I instancji z dnia [...], biegły powołany został celem wykonania opinii technicznej w zakresie kwalifikacji parkingu pod sklepem A i odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście wykładni przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. dokonanej przez TK, parking ten należy zakwalifikować do kategorii "budynku" bądź "budowli" – w świetle przepisów art. 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., w związku z wątpliwością, czy Spółka prawidłowo złożyła korekty deklaracji podatkowych. Zdaniem Sądu już powyższa teza dowodowa została przez organ określona w sposób nieprawidłowy. Odwołuje się ona bowiem wyraźnie nie tylko do treści przepisów prawa ale także do ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Z pewnością zadaniem biegłego nie jest dokonywanie jakichkolwiek kwalifikacji w świetle konkretnie wskazanej przez organ wykładni danych przepisów prawa. Celem wykonania takiej opinii biegły musiałby bowiem nie tylko znać tę wykładnię (do czego co do zasady nie jest zobowiązany) ale również dokonać subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną i to wykładaną w określony sposób. Tego typu zadania niewątpliwie wykraczają poza zakres pracy biegłego, a ponadto stanowią niedopuszczalne przerzucenie na niego przez organ własnych obowiązków procesowych.

Sąd wziął jednocześnie pod uwagę, że samo wadliwe zakreślenie tezy dowodowej biegłemu niekoniecznie musiało przełożyć się na jego wadliwą treść, o ile biegły oparłby się zasadniczo na posiadanej przez siebie wiedzy specjalistycznej i w oparciu o nią wyprowadziłby wnioski co do istotnej w sprawie kwestii, jak również je właściwie uzasadnił (z powołaniem się na tę wiedzę). Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że przedmiotem sporu była m.in. kwalifikacja przedmiotowego parkingu jako budynku (jego części) bądź budowli, przy czym zasadniczym argumentem Skarżącej było to, że parking ten jest częściowo otwarty, tj. nie posiada jej zdaniem przegród budowalnych wydzielających go z przestrzeni. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych jest jedną z przesłanek uznania go za budynek (oprócz jego kwalifikacji jako obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., trwałego związania z gruntem oraz posiadania fundamentów i dachu). Zatem kwestia wydzielenia przedmiotowego parkingu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych była kluczową kwestią wymagającą ustalenia w sprawie. Biegły powołany przez organ stwierdził w opinii, że cały budynek handlowy został wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi (s. 12 opinii), zaś parking stanowi znaczną część najniższej jego kondygnacji i jest z nim konstrukcyjnie powiązany. Dalej stwierdził, że fakt braku ciągłości przegród budowlanych wydzielających w pełni tę kondygnację z przestrzeni jest w tym wypadku zdeterminowany funkcją, jaką parking ten pełni dla potrzeb budynku handlowego – taka konstrukcja ma umożliwić swobodny wyjazd z parkingu i zapewnić jego odpowiednią wentylację. Dalej biegły powołał się na poszczególne stwierdzenia znajdujące się w opisie zawartym w projekcie architektoniczno-budowlanym, wskazujące na to, że parking jest konstrukcyjnie i funkcjonalnie powiązany z budynkiem. Natomiast w zakresie wskazanej wyżej najistotniejszej kwestii wydzielenia parkingu z przestrzeni przegrodami budowlanymi biegły powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 2086/13, w którym wyrażony został pogląd, iż dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu z wszystkich stron i przywołał fragment uzasadnienia tego wyroku. Następnie biegły wskazał na wydanie powyższego wyroku NSA przed zapadnięciem wyroku TK w sprawie SK 48/15 wskazanym w treści zlecenia, lecz zwrócił uwagę na fakt, iż tezy tego wyroku NSA zostały przywołane w późniejszym wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 461/17, którego teza odnosiła się wprost do kwalifikacji tego rodzaju parkingu jako obiektu budowlanego w świetle u.p.o.l. (s. 14 opinii). Zatem w zakresie owej kluczowej w sprawie kwestii biegły powołał się – zamiast na wiedzę budowlaną – na treść orzeczeń sądów administracyjnych, dokonując przy tym ich analizy i w pewnym sensie gradacji (biorąc pod uwagę ich czasowe odniesienie do wyroku TK wskazanego w treści zlecenia). W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia zawarte w treści opinii biegłego wskazują wprost na to, że w zakresie zagadnienia, czy parking został wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi czy też nie (stanowiącego tak naprawdę oś sporu między Stroną a organami podatkowymi), biegły dokonał oceny prawnej, nie zaś oceny z punktu widzenia posiadanej przez siebie wiedzy specjalistycznej. Było to niewątpliwie wynikiem nieprawidłowego zakreślenia przez organ tezy dowodowej w postanowieniu z dnia [...], której biegły – mimo braku w tej mierze kwalifikacji - starał się mimo wszystko sprostać. Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, że kwestia, czy przedmiotowy obiekt jest wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi wymagała natomiast sięgnięcia przez biegłego nie do orzeczeń sądów administracyjnych, lecz do posiadanej przez niego wiedzy budowlanej (choć trzeba też zauważyć, że do opinii nie zostało dołączone zaświadczenie odnośnie posiadanych przez biegłego uprawnieniach budowlanych). Ocena prawna – co wymaga ponownego zaakcentowania – winna być natomiast przeprowadzona przez organ i w ramach tej właśnie oceny organ uprawniony był do przywoływania na poparcie swojej argumentacji orzeczeń sądów administracyjnych.

W tej sytuacji zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Sąd uznał za uzasadnione.

6. Powyższe uchybienia organu nie stanowią jednak jedynych w sprawie. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że Strona załączyła do odwołania opinię ekspercką z lipca 2019 r. sporządzoną przez B. Sp. z o.o. - mgr inż. K. Ż. (posiadającego uprawnienia budowlane), w której zawarto m.in. wniosek, iż zarówno sklep, jak i parking mogą funkcjonować niezależnie oraz, że przedmiotowy parking jest urządzeniem budowlanym wchodzącym w skład zorganizowanego zespołu jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Autor opinii stwierdził również, że nie jest spełniona definicja wydzielenia z przestrzeni przedmiotowego parkingu za pomocą przegród budowlanych, ponieważ żaluzje stalowe nie stanowią wyrobu budowlanego a jedynie tymczasowe, nietrwałe bariery wiatrowe. Ponadto wskazał na sposób wykonania nawierzchni parkingu jako typowej nawierzchni drogowej.

Zdaniem Sądu fakt postawienia tak kategorycznie sformułowanych wniosków w powyższej opinii eksperckiej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane niewątpliwie obligował organy do dokonania wnikliwej analizy treści tejże opinii, a następnie rzetelnej oceny, z niezbędnym odniesieniem się do poszczególnych punktów opinii opartych na specjalistycznej wiedzy technicznej, którą posiadał ich autor. Podkreślić bowiem raz jeszcze należy, że najistotniejszą okolicznością wymagającą ustalenia w sprawie była kwestia kwalifikacji przedmiotowego parkingu jako budynku bądź budowli, przesądzająca o właściwym opodatkowaniu tego obiektu (a ponadto kwestia dotycząca możliwości wliczenia powierzchni użytkowej tego parkingu do powierzchni budynku w razie uznania go za część budynku). Warto też zauważyć, że autor tej opinii odniósł się w jej treści do zasadniczej z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 1 kwestii wydzielenia parkingu z przestrzeni przegrodami budowlanymi i przeanalizował ją z punktu widzenia wiedzy budowlanej (czego niewątpliwie zabrakło w opinii biegłego powołanego przez organ). Sąd zauważa, że organ I instancji nie dokonał wystarczającej analizy ani oceny powyższej opinii eksperckiej. W treści decyzji organ stwierdził bowiem w sposób lakoniczny, że miała ona charakter wyłącznie polemiczny względem ustaleń organu podatkowego i nie była pomocna przy ponownej ocenie całokształtu sprawy, a także, że nie podważa ona zasadności oceny organu w zakresie kwalifikacji przedmiotowego parkingu. Słusznie wskazał przy tym organ odwoławczy, że nie stanowi ona opinii biegłego, lecz dowód z dokumentu prywatnego. Nie stanowi to jednak argumentu przeciwko wiarygodności takiego dowodu, gdyż – jak następnie zasadnie wskazał organ - podlega on takiej samej ocenie jak inne dowody. Jednocześnie jednak organ, pomimo słusznego założenia w tym zakresie, oceny takiej w zasadzie (poza przytoczonymi wyżej, bardzo ogólnikowymi stwierdzeniami) nie uznał za stosowne dokonać. Nie sposób przy tym zgodzić się z organem, że Strona nie zawarła w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie dowodu z tej opinii. Z treści odwołania (s. 6) wynika bowiem, że Strona wskazywała, iż opinia ta powinna stanowić podstawę rozstrzygnięcia Wójta w trybie autokontroli, co należy odczytać jako wniosek dowodowy, w szczególności w sytuacji, w której Wójt nie wydał w tym trybie rozstrzygnięcia. Nawiasem mówiąc, nawet gdyby Strona nie zawarła w tej mierze żadnego stwierdzenia w odwołaniu, w ocenie Sądu sam fakt załączenia takiej opinii do odwołania obligowałby organ do potraktowania jej jako dowód w sprawie. Jak już wcześniej akcentowano, treść tej opinii odnosiła się bowiem do kluczowej w sprawie kwestii, tj. czy omawiany parking stanowi część budynku czy też budowlę i w tej właśnie kwestii autor opinii eksperckiej poczynił jednoznaczne wnioski oparte na posiadanej wiedzy technicznej (w przeciwieństwie do biegłego, który w tym zakresie oparł się na treści wyroków sądów administracyjnych). Zauważyć też należy, że organ nie wydał stosownego postanowienia o przeprowadzeniu (bądź ewentualnie odmowie przeprowadzenia) tego dowodu, co samo w sobie stanowi naruszenie przepisu art. 188 § 1 O.p. Dalej stwierdzić trzeba, że organ II instancji, tłumacząc brak potraktowania omawianej opinii jako dowodu, powołał się również na fakt, iż opinia ta nie została opatrzona własnoręcznym podpisem jej autora. Istotnie, opinia ta nie zawiera podpisu sporządzającej ją osoby, jednak wskazać trzeba, że brak w tym zakresie mógł zostać przez Stronę uzupełniony po wystosowaniu przez organ wezwania, czego organ jednak nie uczynił. Powyższe okoliczności składają się na ocenę Sądu, że organ odwoławczy nie tylko bezpodstawnie zaniechał analizy i oceny wzmiankowanej opinii eksperckiej, lecz nawet nie uznał za stosowne potraktować jej jako dowód w sprawie, choć niewątpliwie były ku temu przekonujące powody.

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu wyczerpują naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p.

7. Sąd dostrzegł również, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń w zakresie wyliczenia powierzchni użytkowej obiektu jako takiego (bez przesądzania na tym etapie, czy w skład tej powierzchni użytkowej powinien wchodzić garaż czy też nie). Zarzut w tym zakresie podniósł pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 29 września 2020 r.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji do wyliczenia powierzchni użytkowej prawidłowo przyjął pomiary dokonane przez biegłego geodetę K. S., ponieważ wyliczenia dokonane przez geodetę powołanego przez Stronę nie ujmują powierzchni garażu, a ponadto różnica między pomiarami dokonanymi przez obu geodetów wynosi 26,56 m2 i mieści się w granicach błędu pomiarowego. Organ odwoławczy powołał się również na uzupełniające stanowisko biegłego geodety, zgodnie z którym wyliczona powierzchnia obiektu stanowi powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., choć w pierwotnej opinii nie zostało to wykazane wprost. Zdaniem organu biegły wyjaśnił w sposób dostateczny, że pomiary wykonane były dla całej bryły budynku zarówno od zewnątrz, jak i od wewnątrz i w nawiązaniu do całego pomiaru została wyliczona powierzchnia użytkowa do lica ścian wewnętrznych. Zdaniem organu, powierzchnię przyjętą przez biegłego geodetę uwiarygadnia również pozostały materiał dowodowy, w tym przede wszystkim to, że jest ona porównywalna, a nawet mniejsza od określonej przez Stronę w pierwotnej deklaracji na rok 2014.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji są błędne - jawią się wręcz jako próba usprawiedliwienia braku dokonania właściwych ustaleń w sprawie. Istotnie, w pierwotnie wydanej opinii biegły geodeta nie wskazał, że dokonał pomiaru powierzchni zgodnie z u.p.o.l. W ocenie Sądu nie sposób uznać, że powyższą nieprawidłowość miałyby usunąć wyjaśnienia biegłego, zgodnie z którymi "pomiary wykonane były dla całej bryły budynku zarówno od zewnątrz, jak i od wewnątrz i w nawiązaniu do całego pomiaru została wyliczona powierzchnia użytkowa do lica ścian wewnętrznych". Wyjaśnienie to zdaniem Sądu nie usuwa powstałych wątpliwości, czy rzeczywiście biegły dokonał właściwych wyliczeń powierzchni użytkowej obiektu. Stwierdzenie biegłego jest niejasne i zawiera sprzeczności. Oto bowiem biegły wskazuje, że dokonał pomiaru zarówno po obrysie ścian zewnętrznych, jak i wewnętrznych i następnie na podstawie obu tych pomiarów wyliczył jednak powierzchnię po ścianach wewnętrznych. Trudno zatem uzyskać pewność, jakiego w istocie pomiaru dokonał biegły. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniami organu odnośnie tego, że pomiar dokonany przez biegłego geodetę winien być przyjęty z uwagi na to, że różnica między pomiarami dokonanymi przez obu geodetów mieści się w granicach błędu pomiarowego. Zacytowane już wyżej przepisy u.p.o.l. wprost sprzeciwiają się przyjęciu takiej konstatacji, ponieważ w sposób wyraźny wskazują, jak powinna być mierzona powierzchnia użytkowa dla celów podatku od nieruchomości. Nie ma zatem możliwości przyjęcia, że powierzchnia ta mogłaby być liczona w jakikolwiek inny sposób, czy też, że wystąpienie różnicy w granicach błędu pomiarowego pomiędzy dwoma opiniami geodetów miałoby świadczyć o prawidłowości pomiaru dokonanego przez któregokolwiek z nich.

Nie sposób również uznać za prawidłowe stwierdzenie organu, że powierzchnię przyjętą przez biegłego geodetę miałby uwiarygadniać pozostały materiał dowodowy, w tym przede wszystkim to, że jest ona porównywalna, a nawet mniejsza od określonej przez Stronę w pierwotnej deklaracji. Organ zobowiązany jest bowiem do ustalenia w sposób jednoznaczny powierzchni użytkowej danego przedmiotu opodatkowania i jeżeli kwestionuje opinię geodety przedłożoną przez Stronę, winien w tej mierze przedstawić własne, nie budzące wątpliwości wyliczenia (w niniejszej sprawie - zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego - w oparciu o opinię powołanego przez siebie biegłego geodety).

W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że organ również i w tym zakresie uchybił treści przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

8. Wyżej wskazane przez Sąd naruszenia przekładają się na ocenę, że w sprawie doszło także do zarzucanych w skardze naruszeń art. 210 pkt 6 oraz art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p., ponieważ w tej sytuacji trudno uznać, aby wydana decyzja miała zawierać pełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne.

9. Rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał na tym etapie za przedwczesne.

10. Uznając zatem, że organ nieprawidłowo zebrał i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz nieprawidłowo uzasadnił wydane rozstrzygnięcie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W sprawie winno zostać ponownie przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe, z poszanowaniem jego wszelkich reguł, mające na celu - w szczególności - ustalenie, czy przedmiotowy garaż należy zakwalifikować jako budynek czy budowlę w rozumieniu u.p.o.l. oraz – jeśli stanowi on budynek (jego część) - czy powierzchnia tego garażu może być zaliczona do powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l., jak również prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowej obiektu w rozumieniu u.p.o.l. W sprawie należy przeprowadzić dowód z prawidłowej opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o wiedzę specjalistyczną biegłego, nie zaś zmierzającej do wyrażenia przez niego oceny prawnej sprawy, jak również należy uwzględnić jako dowód opinię ekspercką przedłożoną przez Stronę, po uprzednim uzupełnieniu jej o podpis autora. Należy również przeprowadzić ponowny dowód z opinii biegłego geodety, który dokona prawidłowych i nie budzących wątpliwości wyliczeń powierzchni użytkowej obiektu zgodnie z u.p.o.l. Następnie należy dokonać właściwej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego.