Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 963/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1180/10 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 sierpnia 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usługa za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1180/10 oddalający skargę W. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Z ustaleń przyjętych do wyrokowania wynikało, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował rozliczenia podatku VAT dokonane przez Stronę na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez R. sp. z o.o.; - faktury te nie obrazowały bowiem rzeczywistych transakcji; - faktycznym sprzedawcą (właścicielem) paliwa był A. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej G., który dostarczał paliwo niewiadomego pochodzenia z bazy w M.

2.2. Powyższe ustalenia, poczynione m.in. w toku postępowań podatkowych oraz postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K., legły u podstaw decyzji z dnia 15 października 2008 r., którą określono Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

2.3. W odwołaniu Strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.; dalej: K.p.a.), art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, zgromadzone w innych postępowaniach, które powinny być w przedmiotowym postępowaniu powtórzone oraz przyjęcie - na podstawie zeznań świadków - że transakcje nabycia paliwa nie miały miejsca. W ocenie Strony, zeznania te są niewiarygodne, ponieważ wynikają z nich sprzeczności, ich treść podlegała zmianom, a osoby te składały zeznania dogodne z pozycji podejrzanego (oskarżonego) w ramach realizacji prawa do obrony. Ponadto pominięto zeznania Strony oraz świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie twierdzenia tych osób nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym;

- art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że okoliczność której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, co w sprawie nie miało miejsca;

- art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji bowiem stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że transakcje nabycia oleju napędowego w rozstrzyganej sprawie w ogóle miały miejsce, organ podatkowy w świetle postanowień tego przepisu zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970; dalej: rozporządzenie z 2004 r.) przez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, a w szczególności fakt wykorzystania przedmiotowego paliwa przez Stronę, wskazuje, że faktury te dokumentują dokonane faktycznie czynności.

2.4. Dyrektor IS, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji i ich prawnopodatkową ocenę, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W szczególności podniósł w niej, że: - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług; - do skorzystania z tego prawa nie jest zatem wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; - kompleksowa ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania (w tym: zeznań A. K., M. B., H. L., K. C., S. D., K. K., D. G., G. M., Strony oraz jego kierowców: P. R. i S. D.; aktów oskarżenia w sprawie o sygn. akt ...; wyroków Sądu Rejonowego w W.: z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. akt ...) i z dnia 4 czerwca 2007 r. (sygn. akt ...) oraz protokołu z rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w W. z dnia 7 września 2009 r. (sygn. akt ...) i rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. wydanych dla R. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r.) ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że obrót olejem napędowym pomiędzy Stroną (pomimo fizycznego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia) a ww. wystawcą faktur nie odbywał się; - dokonywano jedynie "dystrybucji" faktur mającej na celu usankcjonowanie obrotu produktów ropopochodnych od A. K.; -dostawcą towaru wykazanego w fakturach nie był zatem wystawca faktur, a towar ten nie był olejem napędowym.

2.5. Dyrektor IS, oceniając jako niezasadne zarzuty odwołania, podniósł w szczególności, że: - wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w karnych niewątpliwie stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej; - Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, od których nabywała paliwo albowiem - jak sama zeznała - zakupów dokonywała zawsze w tych samych okolicznościach, jednakże faktury otrzymywała od różnych podmiotów; - w postępowaniu nie podważano treści czynności prawnej, jaka miała miejsce pomiędzy Stroną a R. sp. z o.o. (umowa sprzedaży paliwa); - organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IS, przestawiając zarzuty analogiczne do tych, które podniosła w odwołaniu. Podkreśliła w szczególności, że: - rozstrzygnięcie oparto o wybiórczo zebrane dowody, w tym zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym powtórzone, przez co pozbawiono ją prawa czynnego udziału w postępowaniu; - niezasadnie przy ustalaniu stanu faktycznego pominięto jej zeznania oraz zeznania świadków S. D. i P. R. bez wskazania, w jakim zakresie te zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym; - niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie znajdował zastosowania, ponieważ nie miała ona świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji; - wiele lat współpracowała z osobami związanymi z R. sp. z o.o., F.H. J. S. i T. sp. z o.o. i miała do nich zaufanie, a kontrola skarbowa nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które w niej wymieniono.

4.2. Wypowiadając się co do istoty sporu Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż Skarżący naruszył prawo obniżając podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano faktur wystawionych przez F.H. J. S. i T. spółkę z o.o., wobec czego wszelkie zarzuty skargi nawiązujące do zakupów paliwa od ww. podmiotów były bezprzedmiotowe.

4.3. W motywach takiej oceny, Sąd stwierdził przede wszystkim, że: w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - wykładnia ww. przepisów, wynikająca z zaskarżonej decyzji, nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości; - w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, Trybunał podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu (zakup paliwa od R. sp. z o.o.) nie miały miejsca; - przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku VAT.

4.4. Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych o fikcyjnym charakterze transakcji wynikających z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Ocenił jako prawidłowe ustalenia, że podmiot ten w rzeczywistości nie handlował olejem, czyli nie mógł go też sprzedać Skarżącemu, ale firmował w tym zakresie działalność A. K. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie nasuwało zastrzeżeń, a wskazana ocena została oparta w szczególności na zeznaniach szeregu świadków (M. B., J. S., A. K., K. K., K. C., G. M., D. G., H. L., K. P., S. D. i P. R.), na skazujących wyrokach karnych, także prawomocnych, wydanych wobec osób uwikłanych w działalność przestępczą polegającą na fałszowaniu dokumentacji księgowej, poświadczaniu nieprawdy co do handlu paliwem i na oszustwach podatkowych, a także na ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych w stosunku do R. sp. z o.o. Sąd podkreślił przy tym, że niekwestionowany w postępowaniu podatkowym fakt dysponowania przez Skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez wystawcę faktur, tj. R. sp. z o.o. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże Skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżący domagał się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzających go decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia o wybiórczo zebrane dowody, w tym zeznania świadków zgromadzone w innych postępowaniach, które to dowody powinny być w postępowaniu podatkowym powtórzone, przez co pozbawiono skarżącego prawa czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się tylko na dopuszczonych jako dowód w sposób wybiórczy zeznaniach oskarżonych, składanych w postępowaniach karnych, w sytuacji gdy z akt tych spraw wynika, że zeznania są sprzeczne ich treść podlegała zmianom w zależności od potrzeb realizacji prawa do obrony, a oskarżeni, podejrzani i świadkowie nie odnosili się wprost do sytuacji nabycia paliwa przez Skarżącego;

- art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego zeznań Skarżącego oraz świadków S. D. i P. R., bez wskazania w jakim zakresie zeznania te są niezgodne z prawdą i nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym;

- art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pozbawiając tym samym Skarżącego możliwości udowodnienia jego twierdzeń, w sytuacji gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy tylko wtedy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest wystarczająco stwierdzona innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego, co w sprawie nie miało miejsca;

2) naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania, ponieważ Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji, gdyż wiele lat współpracował z osobami związanymi ze R. sp. z o.o. i miał do nich zaufanie, a kontrola skarbowa nie zakwestionowała we właściwym czasie tych transakcji.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

6.1. Zarówno z przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji relacji ze stanu sprawy, jak i samych zarzutów skargi kasacyjnej wynikało, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Pierwsza z nich dotyczyła ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji; druga - zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisu prawa materialnego statuującego ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia. Ocena tego sporu - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - była możliwa jedynie w granicach skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zobowiązany był do rozważenia nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdził.

6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i odnoszących się do niej przepisów ustawowych ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwalała stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. Przede wszystkim podnieść należało, że autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6, art. 7, art. 10 K.p.a., które to przepisy nie tylko nie były, ale także nie mogły być przedmiotem wypowiedzi Sądu (por. pkt 5.2. ppkt 1 tiret pierwsze, drugie, trzecie i czwarte niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem wskazane przepisy nie były i nie mogły być stosowane przez organy podatkowe, które działają na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, to także Sąd kontrolując działanie tych organów zasadniczo nie mógł naruszyć tych przepisów.

6.4. Również zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania odczytane z pominięciem przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo ustaliły, że między tym co wynikało z zakwestionowanych faktur a rzeczywistością nie było zgodności podmiotowo-przedmiotowej. Zaznaczyć przy tym należało, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego nabycia paliwa przez Skarżącego, lecz uznały, że nie był to olej napędowy a olej grzewczy, którego sprzedawcą był inny podmiot niż wykazany na fakturach. W tym znaczeniu uprawniona była ocena organów podatkowych, następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistości.

6.5. W kontekście zarzutów z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jako z gruntu wadliwą i wysoce nieprzekonującą uznać należało taką konstrukcję uzasadnienia zarzutów w sferze oceny materiału dowodowego, jaką zaprezentował Skarżący w skardze kasacyjnej. Oparto ją bowiem w znacznej mierze na przywołaniu tylko ogólnych reguł dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Budowana w ten sposób argumentacja skargi kasacyjnej stanowiła ewidentne zaprzeczenie, akcentowanych zresztą przez autora skargi kasacyjnej, reguł formułowania oceny zabranego materiału dowodowego. Analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Dążenie zatem przez Skarżącego do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego w oparciu li tylko o odwołanie się do fragmentu materiału dowodowego wskazującego na sam fakt nabycia paliwa, nie mogło okazać się skuteczne. Tym samym dokonaną przez organy, a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym także dowodów z innych postępowań włączonych w jego poczet na mocy art. 181 O.p.), z której wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji w nich ujętych, uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji zasadzała się na negacji ustaleń organów i podkreślaniu, że ze strony Skarżącego doszło do nabycia paliwa, objętego zakwestionowanymi fakturami. Z tego bowiem Skarżący wywodził, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistość. W ślad za tym w skardze kasacyjnej jej autor wypowiedział się polemicznie wobec negatywnej dla Skarżącego oceny Sądu przez wyartykułowanie zastrzeżeń związanych z pominięciem - jego zdaniem - korzystnych dla Skarżącego dowodów w postaci jego wyjaśnień oraz zeznań jego kierowców (P. R. i S. D.). Zauważyć jednak należało, że koncentrując się wyłącznie na wybranych dowodach, które miały potwierdzać wersję zdarzeń opisywaną przez Skarżącego, a więc to, że nabył paliwo, nie przedstawił on żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że jego kontrahent (R. sp. z o.o.) nie dysponował towarem wskazanym w spornych fakturach. Wobec powyższego raz jeszcze podkreślenia wymagało, że podstawowym zadaniem organów było nie tyle ustalenie, czy Skarżący dokonał zakupu paliwa, lecz czy czynności (zdarzenia), wykazane w fakturach, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, czy też nie, a następnie wywiedzenie z tych ustaleń przewidzianych w ustawie skutków podatkowych. Innymi słowy, czy podmiot, który wykazywał fakturami wykonanie określonych dostaw towarów był tym, który rzeczywiście je świadczył. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej nie było więc postaw do deprecjonowania zeznań M. B., J. S., A. K., K. K., K. C., G. M., K. P. tylko z tego powodu, że "wymienione osoby nie były w stanie udzielić niezbędnych informacji na temat transakcji zakupu paliwa przez skarżącego, nie miały nigdy z nim kontaktu" (por. s. 5 skargi kasacyjnej).

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie przyjętej za udowodnioną okoliczności faktycznej, że "formalny" kontrahent Skarżącego (R. sp. z o.o.) zajmował się wystawianiem faktur mających na celu legalizowanie obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy jako niezrozumiałe i nie odpowiadające zasadom doświadczenia życiowego należało uznać także sugestie autora skargi kasacyjnej o znikomej wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez podejrzanych w postępowaniu karnym. Zauważyć bowiem należało, że osoby takie jak A. K., który był organizatorem całego procederu, chociaż mogły bronić się w postępowaniu karnym podnosząc okoliczności świadczące o niezasadności stawianych im zarzutów, przedstawiły opis swojej przestępczej działalności.

Nie sposób było zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim sformułował tezę o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w związku z wykorzystaniem przez organ podatkowe materiałów z innych postępowań. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do powyższego zarzutu można przywołać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, zgodnie z którym przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. również wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Podnieść przy tym należało, że po myśli art. 191 O.p. organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Stąd argumentację skargi kasacyjnej, mającą na celu podważenie ustaleń z postępowania przed sądem karnym z uwagi na odmienność uwarunkowań składanych wyjaśnień, należy traktować wyłącznie jako polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez Sąd swobodną oceną materiału dowodowego.

6.7. W kontekście zarzutów natury procesowej godziło się zauważyć i to, że wydany przez Sąd pierwszej instancji wyrok oddalający skargę stanowił efekt sądowej kontroli działań organów podatkowych. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania oraz naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - do uchylenia zaskarżonej decyzji. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc przepisu który stanowi zasadniczą oś zarzutów opartych na postawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), składa się z hipotezy "jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie wypełni dyspozycji analizowanej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Stan taki nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie.

6.8. Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), nie doprowadziły do zanegowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku.

6.9. Odnosząc się do zarzutów ze sfery materialnoprawnej podnieść należało przede wszystkim, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który - co należało podkreślić - został przywołany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować zatem w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jednocześnie przyjąć należało, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. wyrażał expressis verbis normę, która wynika z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario). Skoro to ten przepis stanowił zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie był przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, to omawiany zarzut należało ocenić jako bezzasadny. Dodatkowo podkreślenia wymagało i to, że z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy.

W kontekście takich poglądów uprawniony był wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Powyższe rozważania pozwalały konkludować, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, to nie mogły wystąpić obiektywne podstawy do twierdzenia, iż ww. przepis materialnoprawny, które przywołano w podstawie skargi kasacyjnej przedstawionej w pkt. 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, został w tej sprawie wadliwie zastosowany.

6.10. Pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła również przynieść argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do działania Skarżącego w dobrej wierze, chociaż stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii nie zasługiwało na aprobatę. W tej części zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić zatem należało, że chociaż Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia "bez znaczenia było to, czy podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcą faktury", to wydał prawidłowy wyrok oddalający skargę Skarżącego.

Jak wyjaśniono to już powyżej, zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo wskazane prawo – jak wynika m.in. z najnowszych wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C-643/11, będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący dokonując nabycia towaru w postaci produktu ropopochodnego działał z należytą starannością.

I tak, w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, mimo nieco chwiejnej argumentacji co do tego czy w ogóle w sprawie miały znaczenie okoliczności związane z działaniem Skarżącego w tzw. "dobrej wierze", Dyrektor IS w istocie ocenił i podał powody dlaczego jego zdaniem zachowanie Skarżącego było niestaranne (zob. np. odpowiednio s. 21 i s. 18 decyzji organu odwoławczego). W tym względzie wskazał, że: - w większości przypadków zapłata należności za paliwo następowała w gotówce, do rąk osób trzecich, a nie sprzedawcy; - do momentu otrzymania faktury Skarżący nie miał wiedzy na temat sprzedawcy paliwa; - wystawionych faktur nie otrzymywał od sprzedawcy; - w poszczególnych miesiącach formalnie nabywał paliwo wyłącznie od jednego sprzedawcy spośród wymienionych w odwołaniu podmiotów; - chociaż zakupów paliwa w latach 2003-2004 - jak zeznał sam Skarżący - zawsze dokonywał w takich samych okolicznościach, to faktury otrzymywał od różnych podmiotów. Dyrektor IS przyjął więc, że Skarżący nabywając duże ilości paliwa nie wykazywał zainteresowania od kogo je kupuje i w związku z tym trudno mówić o należytej staranności w jego działaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał zatem obiektywne podstawy do oceny, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS odpowiada prawu.

Podkreślenia wymagało, że Skarżący - prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Skarżący nie przestrzegał. Jego działania w weryfikacji kontrahenta były niewystarczające. Podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać bowiem o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżący wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 in fine P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed NSA Dyrektor IS był reprezentowany przez pełnomocnika prowadzącego sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Ponadto, na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).