Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 146/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 169 par. 1 w zw. z art. 14h, art. 121 par. 1;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. sp. k. w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko D. Spółka z o.o. Sp. k. w K. (Sprzedający lub Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe,

- zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie - jest nieprawidłowe,

- zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD — jest nieprawidłowe,

- zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej - jest prawidłowe,

- zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji - jest nieprawidłowe.

Związanie Sądu zarzutami skargi, na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", uzasadnia przedstawienie bardziej szczegółowo stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym kwestii spornej.

We wniosku, złożonym przez Wnioskodawcę oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania R. Sp. z o.o. (Spółka lub Nabywca) przedstawiono zdarzenie przyszłe zgodnie, z którym Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku. Na dolnych piętrach budynku będą także lokale usługowe, handlowe, które będą wynajmowane przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio z nią powiązanej, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Spółka zawarła

z Wnioskodawcą przedwstępną umowę sprzedaży. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych specjalistycznych, kupna i sprzedaży nieruchomości, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie, działalności w zakresie architektury, reklamy, robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Sprzedający jest i zawsze był rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz dysponuje własnym NIP. Jest użytkownikiem wieczystym wielu działek gruntu, wchodzących w skład kompleksu "B. W." znajdującego się w W., w obrębie dzielnicy W. w otoczeniu ulic G., W., K. Na tym gruncie Sprzedający prowadzi projekt deweloperski o mieszanym przeznaczeniu, w ramach którego zostaną wzniesione: trzy obiekty biurowe, tj. 1. budynek o nazwie "Biura przy W.", budynek o nazwie "Biura przy B." oraz budynek o nazwie "Biura przy W." - wszystkie przeznaczone będą na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych po ich wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich; 2. dwa budynki mieszkalne, w których znajdować się będą apartamenty przeznaczone na sprzedaż osobom indywidualnym, tj.: (i) "Apartamenty przy K.", które zostaną wzniesione w trzech fazach - pierwsza faza jest już ukończona, a pozostałe dwie ukończone zostaną przed 2020 r. oraz (ii) "Apartamenty przy W."; 3. jeden budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą przeznaczone na wynajem powierzchnie mieszkaniowe, tj. "Apartamenty przy B." (który to budynek zostanie ukończony w trzecim kwartale 2020 r.) i którego sprzedaż stanowi przedmiot zapytania. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym "Apartamenty przy B." Zamiarem jego jest sprzedaż wszystkich opisanych powyżej budynków w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i w odniesieniu do budynków biurowych - po ich wynajęciu). Zamiarem jego nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w powyższych budynkach biurowych lub mieszkalnych i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej. Sprzedający zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży budynku biurowego "Biura przy B." po jego wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności przedmiotem wniosku będzie ustalenie, czy taka transakcja powinna być traktowana jako dostawa pozostająca w zakresie opodatkowania VAT, czy też jako dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę nieruchomości opisanej wyżej jako budynek mieszkalny "Przy B." m. in. prawa użytkowania wieczystego gruntu (Grunt) oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie (Budynek). Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone "pod klucz", tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą: 1. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe (Meble w zabudowie); 2. sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy (AGD); 3. wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, toalety, armaturę (m. in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa (Wyposażenie - armatura sanitarna).

W zakresie ww. elementów wskazano, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku w wyniku, którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD). Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. "białego montażu" (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m. in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2. Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m. in. praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców. Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany jako budynek mieszkalny zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) z 30 grudnia 1999 r. - (PKOB 11). (...)

W związku z powyższym opisem zapytano:

1. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT? 2. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 3. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 4. Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku? 5. Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT? 6. Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich

i Gwarancji?

Zdaniem wnioskodawcy m.in. wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble

w zabudowie i opodatkowania jej VAT wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu

i Budynku.

Wnioskodawca wskazał m.in. na art. 29 a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12 a ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, iż ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego

(z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się

w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis

art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku. Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD

i Wyposażeniem — armaturą sanitarną). Taka kwalifikacja wynika z faktu, że zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem - armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną. Legalna definicja pojęcia "części składowe" zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT. Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stwierdził, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD

i Wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki, jak i Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, szczegółowo wymienionych przez wnioskodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała ponadto na uchwałę NSA z 24 czerwca 2014 r. I FPS 2/13.

Dyrektor stwierdził, że stanowisko zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie, sprzętu AGD, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, budynku oraz praw autorskich

i gwarancji, w pozostałym zakresie natomiast jest prawidłowe. Podniósł, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu — do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego

w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jednocześnie Dyrektor wskazał na definicję części składowych z art. 47 k.c. oraz przynależności z art. 51 § 1 k.c. Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust 12 ustawy. Pojęcia dostawy budynku z art. 41 ust. 12 ustawy nie można rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę elementów wykończenia lokali mieszkalnych (znajdujących się w ww. budynku) w postaci mebli w zabudowie Dyrektor wskazał, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku

i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i w pozostałej kwocie do zapłaty z tytułu ww. transakcji wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na powyższą interpretację w zakresie określenia obowiązku wyodrębnienia

w należnej cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT, tj. odrębnie od gruntu

i posadowionego na nim budynku, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych,

w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku.

W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na koncepcję tzw. świadczenia kompleksowego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r.

Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Meble w zabudowie będą trwale związane zdanym lokalem poprzez specjalne mocowania i wykonane struktury stalowe, wykorzystujące w istotny sposób elementy konstrukcyjne danego lokalu (a w konsekwencji Budynku). W konsekwencji, zdaniem skarżącej należało uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotami będą Grunt i Budynek, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także Mebli w zabudowie. Powyższe oznacza, że przedmiotowej dostawy we wspomnianym wyżej zakresie powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Skarżąca zarzuciła, że organ zmodyfikował opisane zdarzenie przyszłe, pomijając bądź zmieniając elementy stanu faktycznego, które wynikają wprost

z opisu zawartego we wniosku, poprzez stwierdzenie, że: odłączenie Mebli

w zabudowie od Budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; Meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od Budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie Mebli w zabudowie od Budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej. Natomiast skarżąca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazała, iż Meble w zabudowie będą przygotowane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza Budynku i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania. Montaż Mebli w zabudowie ma nastąpić z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Jak ponadto wynika ze zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ nie powinien zmieniać zdarzenia przyszłego według własnego rozumienia tym bardziej, gdy nie skorzystał

z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznając tym samym, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe jest jednoznaczne i precyzyjnie przedstawione w zakresie odnoszącym się do Mebli w zabudowie, o którym mowa powyżej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia

art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego

(art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi dotyczą: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim budynku; naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenia przepisów postępowania; art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idących w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, która w kwestii spornej zakreślonej granicami skargi, odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku - w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej: § 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stosownie do art. 14b § 3: Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca wyraźnie w tym przepisie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji, przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Wobec powyższego organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. NSA w wyroku z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15 zajął stanowisko, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stanowisko powyższe w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem kontroli, jak zasadnie podniesiono w skardze, organ niektóre okoliczności faktyczne pomija albo opiera ocenę na okolicznościach odmiennych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Skarżąca w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wskazała, że zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku w wyniku, którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD). Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Meble w zabudowie będą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku i należy uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa Budynku.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odnosząc się do wysokości stawki podatku na dostawę Mebli w zabudowie Dyrektor wskazał, że podlegają one opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy. Meble w zabudowie nie mogą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku. Nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie tych elementów od budynku/lokalu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Ponadto elementy wykończenia w postaci mebli w wyniku połączenia ich z budynkiem/lokalem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębne od budynku/lokalu przedmioty własności. Oderwanie tychże elementów mebli od budynku/lokalu nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Wnioskodawcy jako sprzedawcy, jak

i nabywcy. Zatem, dostawa mebli w zabudowie stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie Wnioskodawca będzie zobligowany do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i w pozostałej kwocie do zapłaty z tytułu ww. transakcji wartości mebli w zabudowie i opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie

art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Proste zestawienie wskazanych powyżej twierdzeń zawartych we wniosku oraz zaprezentowanych w interpretacji pokazuje, że organ wbrew opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą zmodyfikował opisane tam fakty, pomijając bądź zmieniając elementy, które wynikają wprost z opisu zawartego we wniosku poprzez stwierdzenie, że: meble w zabudowie nie mogą stanowić część składową lokali znajdujących się w budynku; nie można ich uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku; odłączenie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych; meble w zabudowie mogą stanowić odrębne od budynku przedmioty własności, które w wyniku połączenia z budynkiem nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego; oderwanie mebli w zabudowie od budynku nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej.

Skarżąca zasadnie wskazała, że organ nie powinien zmieniać zdarzenia przyszłego według własnego rozumienia tym bardziej, gdy nie skorzystał

z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznając tym samym, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe jest jednoznaczne i precyzyjnie przedstawione w zakresie odnoszącym się do Mebli w zabudowie.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ, mimo związania treścią

art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił, wynikającego z wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie dostawy Mebli w zabudowie. Wnioski, jakie wyprowadził z treści wniosku w odniesieniu do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego w zakresie spornym, są nietrafne, ponieważ stanowisko wyrażone w interpretacji odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku, co słusznie zarzuca skarżąca. Analiza treści stanowiska organu ewidentnie potwierdza wyjście przez organ poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3

i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do zdarzenia przyszłego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide: A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Podważenie okoliczności wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację, czy podany sposób montażu wiążę się z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych i czy w wykonaniu przedmiotowej usługi powstaje trwała zabudowa może nastąpić jedynie w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego przez organ podatkowy.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14a i art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami orzecznictwa. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (wyrok NSA z 29

maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16). Powyższe uwagi nie dotyczą uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, wiążącej pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, na podstawie art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., a w konsekwencji również organy.

Z uwagi na charakter naruszeń prawa procesowego co skutkuje brakiem pełnej i rzetelnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku za przedwczesną Sąd uznał ocenę w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odniesie się do twierdzeń strony nie modyfikując ich, a następnie wyda interpretację indywidualną obejmującą wszystkie zgłoszone we wniosku pytania. Z tym, że udzielając odpowiedzi na pytanie czy skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia w cenie i zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz opodatkowania ich VAT według właściwych stawek VAT odrębnie od gruntu i posadowionego na nim Budynku, związany będzie stanowiskiem prawnym odnoszącym się do naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawionych wyżej przez Sąd. Przy czym organ zawsze ma możliwość skorzystania z wezwania skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej gdy uzna, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest niejednoznaczne i nieprecyzyjne w zakresie odnoszącym się do Mebli w zabudowie.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na które składają się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika

(480 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) uzasadnia art. 200 w zw. z

art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. 2018.1687).