Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 23 par. 3, art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 par. 1-4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 19 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosławy i Piotra C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 939/02 w sprawie ze skargi Mirosławy i Piotra C. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Mirosławy i Piotra C. kwotę 3.177 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r. I SA/Gd 939/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Mirosławy C. i Piotra C. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku osobowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w toku kontroli skarbowej dokumentacji prowadzonej przez Piotra C. związanej z działalnością gospodarczą organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. Stwierdzono, iż wykazane przychody ze sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% były niższe niż koszt zakupu towarów. Ponadto zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.499,02 zł na skutek zaewidencjonowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te zostały przedstawione w sporządzonym wyniku kontroli i stanowiły podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego. W oparciu o ten materiał dowodowy (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 30 listopada 2001 r. określił małżonkom Mirosławie i Piotrowi C. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 45.136,40 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę. Dokonując obliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Piotra C. powiększono zeznany przychód o kwotę 335.316 zł ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką VAT 22%. Wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu dokonano zwiększając koszt zakupu sprzedanych towarów w kwocie 1.308.654 zł o zeznaną marżę w wysokości 15%. Przy wyliczeniu uwzględniono ubytki towarów do wysokości 1,5%. Ponadto nie uwzględniono jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup opakowań zwrotnych w kwocie 1 947 zł oraz zmniejszono koszty o kwotę 2.219,82 zł wynikającą z dokonania korekty wartości remanentów o ujęte w nich kwoty gotówki w kasie.

Jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepisy art. 207, art. 21 par. 3, art. 23 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4 i art. 194 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy nie podzielając równocześnie zarzutów odwołania dotyczących sporządzenia drugiego, nieokazanego w toku kontroli spisu z natury na dzień 31 grudnia 1999 r. na kwotę 249.485,44 zł /a nieujętego w księdze wartości 126.158,22 zł/ oraz prawidłowości przyjętej metody szacunkowego określenia przychodu.

W skardze na tę decyzję zarzucono, iż wydając decyzję nie uwzględniono i nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i prawnych. Nie wyjaśniono bowiem występujących różnic remanentowych w związku z nieujęciem w spisie z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie. Nie wyjaśniono również w sposób dostateczny podstaw do uznania prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną oraz przyjętej metody szacunkowego określenia przychodu.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podstawę do pominięcia księgi podatkowej za dowód stanowił trafnie powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 193 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg w ocenie Sądu mogły stanowić wykazane rozbieżności wynikające z ksiąg podatkowych dotyczące wykazanych przychodów w porównaniu z kosztem zakupu tych towarów. O nierzetelności księgi podatkowej w tym wypadku stanowiły stwierdzone sprzeczności prowadzące do stwierdzenia, że księga podatkowa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu nie można uznać za rzetelną księgi podatkowej, w której wykazany koszt zakupu towarów był wyższy niż przychód uzyskany ze sprzedaży tych towarów, a podatnik nie przedstawił usprawiedliwionej przyczyny wystąpienia takiej sprzeczności zapisów księgi podatkowej.

Rozstrzygnięcie to równocześnie usprawiedliwiało szacunkowe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda szacunkowego określenia podstawy opodatkowania znajdowała usprawiedliwienie w zebranym materiale dowodowym, a jej wynik nie odbiegał od stanu rzeczywistego. Dokonany przez organy podatkowe szacunek przychodu oparto o dane wynikające z ksiąg podatkowych /koszt zakupu towarów/, zeznaną przez skarżącego marżę stosowaną przy sprzedaży towarów, uwzględniono występowanie ubytków towarów. Ponadto szacunkowego obliczenia nie zastosowano do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W tym wypadku podstawę takiego postępowania stanowił przepis art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Podstawę stwierdzenia nierzetelności księgi stanowiły nieprawidłowości w zakresie przychodu ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22%. W pozostałym zakresie, dotyczącym sprzedaży opodatkowanej stawką 7%, zwolnionych od opodatkowania oraz wydatków, księga mogła stanowić dowód na to, co wynikało z jej zapisów.

Nie dopatrzono się również naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ w zakresie pominięcia dodatkowego spisu z natury towarów /alkohol, papierosy/ nieobjętych spisem z dnia 31 grudnia 1999 r. ujętym w księdze. Wyjaśniono, że za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki należało przyjąć twierdzenie skarżącego, że w sporządzonym spisie /ujętym w księdze i potwierdzonym w toku kontroli/ nie ujął 49,43% towarów handlowych. Z kolei stwierdzając naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ze względu na to, iż nie dopatrzono się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej złożonej przez doradcę podatkowego reprezentującego małżonków Mirosławę i Piotra C. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 193 par. 1-4 i par. 6, art. 23 par. 3 oraz art. 200 par. 1 i art. 247 Ordynacji podatkowej.

Wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo wykazania wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania skutkującym nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano dotychczasowy przebieg postępowania i na tym tle stwierdzono, że w sprawie nie istniały podstawy do uznania prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną. Wykazane przez organy podatkowe sprzeczności ekonomiczne wynikające z porównania wartości przychodów i kosztów nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Przeprowadzona analiza ekonomiczna sama w sobie nie mogła zostać uznana za dowód nierzetelności ksiąg. Innych dowodów w tym zakresie nie ujawniono. Nie stwierdzono faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży. Nie uwzględniono również dodatkowego dowodu w postaci remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1999 r. Spis z natury towarów handlowych uwzględniający dodatkowo towary z tzw. kontenera został przyjęty jako remanent początkowy na 2000 r. Działania te odpowiadały wskazaniom wyniku kontroli sporządzonego przez organ kontroli skarbowej z dnia 20 listopada 2000 r.

Z kolei jako podstawę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wskazano przepis art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej - stanowiący o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Powołana podstawa nie uprawniała do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Taką podstawę mógł stanowić przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego jednak nie powołano. Nie było również podstaw do stwierdzenia, że niezastosowanie nakazanego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym nie miało wpływu na wynik sprawy. Akceptowanie takiego stanu rzeczy stoi w jawnej sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zwrócono również uwagę na wadliwe uzasadnienie wyroku w zakresie zinterpretowania w nim swobodnej oceny dowodów. Ocena ta odnosiła się do wiarygodności dowodów potwierdzających zaniżenie spisu towarów na dzień 31 grudnia 1999 r. Błąd ten został naprawiony przed wszczęciem kontroli, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu końcowym za 1999 r. i za rok 2000.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 188 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną tylko ze względu na wykazane w toku postępowania rozbieżności w zakresie rejestrowanej sprzedaży towarów opodatkowanych 22% stawką VAT, a kosztami zakupu tych towarów, określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu średniej marży dla tych towarów w wysokości 15% oraz prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad ogólnych nakazujących pełne wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy i zapewnienia stronie, na każdym etapie tego postępowania, prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Dla podważenia przyjętej w zaskarżonym wyroku oceny odnośnie tych spornych kwestii zarzucono naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który powiązano z przepisami postępowania podatkowego - art. 23 par. 3, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 193 par. 1-4, art. 200 par. 1 i art. 247 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za odpowiadające podanym na wstępie wymogom oraz oparte na usprawiedliwionych podstawach w zakresie dotyczącym przyjętych podstaw nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej za dowód oraz przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.

Chociaż bowiem podstawę wydania zaskarżonego wyroku stanowił przepis art. 151 p.p.s.a., to jednak w przypadku odmiennej oceny w zakresie przedstawionych kwestii spornych podstawę wyroku powinien stanowić wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogło być inne /por. J. P. Tarno, op.cit. s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto, w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., Sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się Sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji były trafne.

W ramach tej oceny, zadaniem Sądu jest stwierdzenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występują w sprawie naruszenia prawa materialnego.

Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w sposób dostateczny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz podjęcia w trybie administracyjnym rozstrzygnięcia o pominięciu prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Uwagi te należy również odnieść do oceny w zakresie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania, będącej skutkiem pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawę oceny odnośnie obu spornych kwestii stanowiły wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 193 par. 1-4 Ordynacji podatkowej /w zakresie pominięcia księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym/ oraz art. 23 par. 3 tej ustawy /w zakresie przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania/. Przede wszystkim należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wskazane przepisy miały charakter procesowy, a zatem zarzut ich naruszenia /oczywiście w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego/ mógł zostać wywiedziony w ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis art. 23 par. 3 stanowi element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, a mianowicie określa w jakiej sytuacji organ podatkowy może odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z kolei przepis art. 193 par. 1, 2, 3 i 4 wiąże się z przyznaniem szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Odmówienie księgom podatkowym tej szczególnej mocy dowodowej ze względu na wykazaną ich nierzetelność lub wadliwość również stanowi istotny element składający się na ustalenia faktyczne.

Przepisów tych nie można zatem zaliczyć do norm prawa materialnego i to nie ze względu tylko na ich usytuowanie. Z przepisów tych nie wynikają bowiem dla podatnika żadne uprawnienia czy obowiązki, nie określają one też w inny sposób jego sytuacji prawnej. Zgodnie z tym, co już wyjaśniono, regulują one sposób postępowania organów podatkowych w ściśle określonych sytuacjach faktycznych poprzez wskazanie środków pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania i to pomimo pominięcia ksiąg za dowód /art. 23/ oraz sposób oceny wartości dowodowej ksiąg podatkowych /art. 193/. Są to więc przepisy - sensu stricte - procesowe służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, do którego organ podatkowy zastosuje właściwe przepisy prawa materialnego /w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

O ile bowiem przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, to prawo procesowe zawiera normy instrumentalne, służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, Państwo i Prawo 1973 nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415/.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania przede wszystkim - nie można było zgodzić się z tezą wyrażoną w zaskarżonym wyroku, akceptującą ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że za nierzetelne należy uznać księgi, jeżeli do takich wniosków prowadziła analiza danych wynikających z tych ksiąg oraz innych dowodów źródłowych związanych z ich prowadzeniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji taką podstawę mogły stanowić stwierdzone sprzeczności wyrażające się tym, iż wykazane przychody ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22% VAT były niższe od wartości zakupu tych towarów.

Nie podzielając tej oceny należało przypomnieć, że definicja nierzetelności wyrażona w art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej odwoływała się do obiektywnego kryterium - zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /rejestracja wszystkich zdarzeń, oparcie się na wszystkich dowodach/. Za nierzetelne według tego kryterium mogły zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmowały wszystkich dowodów. Pod tak rozumianą nierzetelność nie można podciągnąć sprzeczności będących wynikiem analizy danych w niej wykazanych /w tym wypadku dotyczących marży na towary objęte 22% stawką VAT/. Przyjęcie marży dla tych towarów w oparciu o zebrany materiał dowodowy /w tym wyjaśnienia samego podatnika/ mogło być rozważane w ramach przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, będącej następstwem pominięcia ksiąg za dowód, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg /odmiennie kwestie te regulował obowiązujący przed 1 stycznia 1998 r. przepis art. 169 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. W przepisach mających zastosowanie w sprawie /art. 193 par. 1-4 Ordynacji podatkowej/ nie przyjęto rozwiązania pozwalającego na pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowych ksiąg, jeżeli ich analiza wskazywała istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności prowadzonej przez podatnika. Taką podstawę stosownie do przepisu art. 193 par. 4 mogło stanowić jedynie stwierdzenie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Treść omówionych przepisów nie pozbawiała organy podatkowe uprawnień do prowadzenia analiz danych ksiąg podatkowych ze względu na powiązanie zapisów dotyczących poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika. Wykazane jednak sprzeczności /np. koszty zakupu były wyższe od przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów/ mogły wskazywać jedynie, iż księgi te były prowadzone nierzetelnie. To, czy rzeczywiście tak było, powinno być przedmiotem postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy zapisy tych ksiąg odzwierciedlały stan rzeczywisty dotyczący sprzedaży i zakupu towarów oraz przychodów i wydatków z tym związanych. Możliwość wykazania w postępowaniu podatkowym nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z ksiąg a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej /ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży/, należało uznać za dopuszczalne, jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej według średnich marż podanych do poszczególnych asortymentów towarów przez podatnika.

Ocena rzetelności ksiąg powinna odnosić się również do sporządzonych i ujawnionych w tych księgach spisów wartości remanentów towarów handlowych. Obowiązek sporządzenia spisu tych towarów dla podatników prowadzących księgi podatkowe stanowi niezbędny element ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast zasady sporządzenia tego spisu określone zostały w obowiązujących w 1999 r. i mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach par. 19 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.

To czy i w jakim stopniu wpływ na ocenę rzetelności bądź wadliwości księgi podatkowej miało to, iż w sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999 r. spisie z natury towarów nie ujęto towarów handlowych wartości 123.327,22 zł nie było przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji. Ocena ta powinna zostać przeprowadzona ze względu na kryteria wynikające z przepisów art. 193 par. 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz par. 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Przy tej ocenie należało również uwzględnić zapisy ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatków od towarów i usług /art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników sprzedających towary /świadczących usługi/ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z tego względu ocena rzetelności /niewadliwości/ ksiąg podatkowych powinna zostać powiązana również z zapisami wynikającymi z tych ewidencji w zakresie dotyczącym obrotu ze sprzedaży.

Jak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, koncentrując się na ocenie przyjętych przez organy podatkowe przesłanek nierzetelności ksiąg podatkowych, które ostatecznie należało uznać za błędne, Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach to, czy przy tej ocenie w sposób dostateczny uwzględniono cały materiał dowodowy. Nie dostrzeżono tym samym, obok naruszenia przepisów, w oparciu o które następowało uznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu /art. 193 par. 1-4 Ordynacji podatkowej/ również naruszenia przepisów postępowania, które obligowały organy podatkowe do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 122, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej/.

Dopiero pominięcie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym stwarzało podstawę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wynika to wprost z przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji wybór metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania pozostawiony został organowi podatkowemu. Wybór ten nie może być jednak dowolny i w maksymalnym stopniu powinien zmierzać do określenia tej podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej rzeczywiście możliwej do uzyskania przez podatnika. W takim też zakresie powinny zostać uwzględnione wszelkie dowody, w tym również niepodważone dowody związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Przy ocenie jednak tej spornej kwestii Sąd pominął to, iż jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od szacunkowego określenia przychodu. Podstawę decyzji stanowił przepis art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zakładający określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Za takie dodatkowe dowody uznano m.in. dane podane przez podatnika do sporządzonego protokółu odnośnie stosowanych marż handlowych na poszczególne towary sprzedawane z 22% stawką VAT. Na odmienną podstawę /przy wykorzystaniu tych samych danych/ wskazywał organ odwoławczy powołując w uzasadnieniu decyzji przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem ocena Sądu powinna w pierwszej kolejności odnosić się do tego, czy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą metodę określenia podstawy opodatkowania należało w ogóle uznać za metodę szacunkową. Skoro Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię w swoich rozważaniach za uzasadniony również należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Z kolei za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 123 par. 1 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za trafne i usprawiedliwione w realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż niewyznaczenie przez organ odwoławczy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Tylko bowiem w takiej sytuacji, gdy pozbawienie strony przysługującego jej uprawnienia wynikającego z treści przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miałoby istotny wpływ na wynik sprawy mogło skutkować uwzględnieniem złożonej skargi /por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 66/. Na istnienie okoliczności uzasadniających twierdzenie, iż uchybienie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy nie wskazano również w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisów postępowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.