Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Grzęda (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 08.12.2004r. sygn. akt SA/Sz 1522/03 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." spółki z o.o. w M. na decyzję. Izby Skarbowej w S. z 26 czerwca 2003 r. (...).

Sąd ustalił m.in., że decyzją z 12 lipca 2001 Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 15 marca 2001 r. (...), określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "F." z siedzibą w M. 88.973,70 zł odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikło, że inspektor kontroli skarbowej określił na kwotę 113.898 zł zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., a następnie odrębną, lecz wydaną tego samego dnia decyzją, określił odsetki od tej zaległości naliczone do dnia wydania pierwszej z tych decyzji w wysokości 88.973,70 zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej ponieważ wysokość tej zaległości określono odrębną decyzją, zaś do dnia jej wydania zaległy podatek nie został przez podatnika zapłacony, a sama decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej również została utrzymana w mocy.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z 2 kwietnia 2003 r. /SA/Sz 1999/01/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. wskazując, że było to konieczne wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W następstwie ponownego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w S., decyzją z 26 czerwca 2003 r. (...), uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 15.03.2001 r. określając spółce z o.o. "A." z siedzibą w M. /nastąpi zmiana nazwy Spółki/ wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 69.821 zł. Według treści uzasadnienia tej decyzji, wpływ na treść rozstrzygnięcia miał fakt, że organ odwoławczy uchylił w część decyzję organu kontroli skarbowej określającą Spółce samą zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1998 określając tę zaległość na 89.561 zł. Zmianie więc uległa także kwota, będąca stosownie do treści przepisu art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawą naliczenia odsetek.

Pełnomocnik spółki z o.o. "A." z siedzibą w M. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, wniósł do Naczelnego Sąd Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie skargę, w której wystąpił uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określających odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależne naliczenie Skarżącej odsetek za zwłokę, ponieważ przepis ten przewiduje określenie odsetek na podstawie podstawowej stopy kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa NBP, tymczasem kwestionowane odsetki zostały określone na podstawie stopy ustalonej przez Radę Polityki Pieniężnej, a także naruszenie przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie innej interpretacji aniżeli wynika z uzyskanej przez podatnika informacji podatkowej udzielonej przez (...) Urząd Skarbowy w S. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Za podstawę prawną określenia odsetek, Sąd I instancji przywołał art. 27 ust. 1 ustawy z dna 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 53 par. 3 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał za niesporne że organ kontroli skarbowej określił skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Pociągało to za sobą konieczność określenia kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku. Z tego powodu zaskarżone rozstrzygnięcie nie mogło być uznane za niezgodne z prawem.

Za nieuprawniony uznał sąd również zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Spółka przykłada nadmierną wagę do powołanej przez nią informacji (...) Urzędu Skarbowego w S. z 30 maja 1997 r. Sąd stwierdził, że nie stanowi ona źródła prawa i nie ma mocy formalnie wiążącej w stosunku do podatników, ani tym bardziej do innych organów podatkowych, w szczególności do podatkowych organów wyższego stopnia niż urząd skarbowy, a takim niewątpliwie jest Izba Skarbowa w S.

Zarówno z treści powołanego przepisu, jak i z faktu jego usytuowania w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" wynika, iż zasada powyższa odnosi się do "prowadzenia postępowania", a więc do stosowania przez organ podatkowy norm określających jego postępowanie w procesie dochodzenia do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, obiektywnie i jednakowo obowiązującego zarówno ten organ, jak i samego podatnika. Ewentualne zastosowanie się podatnika do uzyskanej z urzędu skarbowego pisemnej informacji co do zakresu stosowania w 1996, czy też w 1997 roku. przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie stwarza podstaw ani do ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości zobowiązania, te bowiem wynikają z samego prawa materialnego kształtującego podatkowo-prawny stan faktyczny, ani też nie wyłącza stosowania przepisów tego prawa nakładających na podatnika i na organ podatkowy obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiących prostą konsekwencję niewykonania w terminie obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że do powstania zaległości i odsetek za zwłokę przyczyniła się ewentualnie błędna informacja uzyskana z urzędu skarbowego stanowić może jedynie podstawę do ubiegania się w odrębnym postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznano również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy, określający sposób ustalenia stawki odsetek za zwłokę - w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" - odsyła wprawdzie do podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, który kompetencję tę utracił na rzecz innego organu tego Banku, jakim od 1 stycznia 1998 r. jest Rada Polityki Pieniężnej, jednakże nie oznacza to, że ogłaszane po tej dacie przez Ministra Finansów stawki odsetek w oparciu o stopę kredytu lombardowego ustalaną przez tę Radę nie mają podstawy prawnej, istotnym bowiem w tym zakresie jest to, że stopa kredytu lombardowego, jako podstawa ustalenia stawki odsetek za zwłokę, ustalana jest przez konstytucyjny organ mający ustawowe do tego umocowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a jej rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu wyeliminowana została z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego.

Uwzględniając, że odrębnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 grudnia 2004 r. SA/Sz 1521/03, oddalona została skarga Spółki na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2003 r. określającą skarżącej Spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, jak również to, że Spółka nie podważała prawidłowości wyliczeń wysokości odsetek, Sąd powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a/ art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od za zwłokę ustalane jako dwukrotność stopy kredytu lombardowego ustalane przez Radę Polityki Pieniężnej były odsetkami za zwłokę w rozumieniu art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej

b/ naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu za koszt uzyskania przychodu,

c/ naruszenie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 par. 2 i 3, art. 208 par. 1 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu straty za rok 1997 przy wymiarze podatku za rok 1998,

d/ naruszenie art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w zakresie skutków zastosowania się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego,

e/ art. 14 ust. 4 w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w przedmiocie oceny skutków zastosowania się przez podatnika do informacji z urzędu skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania popełnionych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie naruszeń prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi - obok zarzutów skierowanych przeciwko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - skarżący wywiódł, że od 1 stycznia 1998 r. kompetencja do określania wysokości stopy lombardowej należała do Rady Polityki Pieniężnej, nie zaś do Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Zmiana art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej dostosowująca brzmienie tej ustawy do treści przepisów regulujących kompetencje do ustalania wysokości stóp procentowych NBP weszła w życie dopiero 1 stycznia 2003 r. Uniemożliwiało to - zdaniem skarżącej - określenie odsetek od podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, według stawki odnoszącej się do stopy kredytu lombardowego ustalonego przez Radę Polityki Pieniężnej.

3. 19 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. "odpowiedź na skargę kasacyjną" /odpis opis skargi kasacyjnej doręczono organowi 8 marca 2005 r./ i wniósł w nim o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są usprawiedliwione, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną wskazuje na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, a to w związku z nieuwzględnieniem przez sąd administracyjny I instancji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie normy prawa materialnego tkwiącej w art. 7 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej. Do zarzutów naruszenie prawa materialnego strona skarżąca zalicza także uchybienie przez sąd I instancji treści art. 14 par. 6 oraz par. 4 i art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z ostatnim powołanym wyżej przepisem podnosi zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 928 ze zm./.

Mając jednak na uwadze ostatni ze wskazanych zarzutów kasacyjnych, biorąc pod uwagę przedmiot i treść przepisów zawartych w art. 14 par. 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej należy powiedzieć, że nie mieszczą się one w kategorii norm prawa materialnego. Dlatego ten zarzut kasacyjny nie został skutecznie podniesiony. Zgodnie natomiast z treścią art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że w grę wchodzi nieważność postępowania sądowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 16 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy podatkowej podnieść należy, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym, wskazującym na to, że, jedyny udziałowiec spółki z o.o. "A." i jednocześnie prezes zarządu, nie był pracownikiem spółki. Wobec tego przepis ten musiał znaleźć zastosowanie. Słusznie zatem sąd I instancji stanął na stanowisku, iż właściwe było postępowanie Izby Skarbowej w S., która nie uznała w zaskarżonej decyzji z dnia 26 czerwca 2003 r. za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 180.000 zł., jakie spółka poniosła na rzecz Erharda R. w 1998 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując w trybie kasacyjnym legalność zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji, nie dopatrzył się naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również uchybień w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przez sąd I instancji, podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, treści art. 7 ust. 4 analizowanej ustawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka wykazała stratę podatkową w deklaracji CIT-8 za 1997 r. Jednak decyzją z dnia 15 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2003 r., została w wyniku postępowania odwoławczego uchylona przez Izbę Skarbową w S., powoływaną wyżej decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. Organ ten ustalił na nowo dochód. Natomiast po dokonaniu odliczeń od tego dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej, ani podstawa opodatkowania ani podatek w ogóle nie wystąpiły. Z tego też powodu Izba Skarbowa w S. obowiązana była umorzyć postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Takie rozstrzygnięcie nie oznacza, iż w 1997 r. skarżąca spółka osiągnęła stratę, którą należało uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w 1998 r. Mając na uwadze takie działanie podatkowego organu odwoławczego sąd I instancji słusznie zaakceptował, w procesie kontroli zaskarżonego orzeczenia, takie stanowisko jako w pełni uzasadnione prawnie. Nie naruszono w związku z tym ani treści art. 21 par. 2 i 3 ani art. 208 ani też art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o NBP. Niespójność między tymi przepisami dotyczy jedynie formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może ona stanowić podstawy do bezprzedmiotowości określenia odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 listopada 2003 w sprawie o sygnaturze III SA 232/02.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów dotyczących uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisowi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a., zarzut ten jest bezzasadny. Przemawia za tym treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, które odpowiada prawu, również pod względem formalnym.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dyspozycji tego przepisu należy wskazać, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w tym zakresie ogólnikowe i mało konkretne. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz jego charakter pozwala na skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny toku jego postępowania. Należy stwierdzić, że sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Analiza zaskarżonego uzasadnienia nie daje również podstaw do stwierdzenia, iż sąd I instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd uwzględnił w swym uzasadnieniu wszystkie okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, analizując całość zaskarżonego wyroku uznał również, o czym była mowa wyżej, iż przesłanki, na których oparł się w swym wyrokowaniu sąd niższej instancji są trafne. Nie budzi zatem wątpliwości, iż sąd administracyjny nie naruszył podczas orzekania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. i wydał prawidłowy wyrok oddalając skargę.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.