Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1167/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 pa. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 66/16 w sprawie ze skarg B. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 66/16 w sprawie ze skarg B.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 listopada 2015r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010r. oraz czerwiec 2010r. uchylił zaskarżone decyzje i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. Dyrektor UKS uznał, że wystawiona przez S. Sp. z o.o., faktura VAT z 31 maja 2010r. nie potwierdza rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie stanowi w FHU B. B. M. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek, który został w tych fakturach wykazany.

W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS decyzjami z 30 kwietnia 2015r. nr [...], [...] określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj i czerwiec 2010r.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionych przez stronę odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z 12 listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że spółka S. – wystawca zakwestionowanej faktury została wprawdzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale nie prowadziła działalności gospodarczej. W latach 2009-2010 dokonywała jedynie "obrotu" "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Funkcjonowała w 2010r. jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w przestępstwie określonym mianem "karuzeli podatkowej". W ocenie organu zeznania świadków potwierdzają istotne elementy stanu faktycznego spraw, tj. że dostawy stali z M. Sp. z o.o. do S. Sp. z o.o. były fikcyjne, a w konsekwencji nie mogły mieć miejsca dostawy stali ze S. Sp. z o.o., m.in. do FHU B. B.M.

Oceniając kwestię "dobrej wiary" podatnika, organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji. Nie wykazała ona, iż pozostawała w dobrej wierze co do kontrahenta, który wystawił zakwestionowane faktury VAT.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że S. sp. z o.o. nie była w stanie dostarczyć prętów stalowych na rzecz Podatnika, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane oraz, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: B.S., W.W., R.Ł., Ł.Ł., A.Ł., B.B., R.L., T. Ż., M.S., P.D. oraz M. K.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone decyzje.

3.2. Sąd pierwszej instancji przestawiając mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz istotne elementy stanu faktycznego stwierdził, że do złożonych skarg strona dołączyła zaświadczenie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 listopada 2015r. zaświadczające, iż " S. Sp z o.o. poprz.: G. ul. [...] figurowała w okresie 1 styczeń 2009r. - 31 grudzień 2010r., jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT“. Treść tego zaświadczenia pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, że spółka S. Sp. z o.o. w dniu 13 marca 2009 roku została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT.

W ocenie Sądu jednoznaczne wyjaśnienie powyższej rozbieżności pozwoli organom na prawidłowe ustalenie czy strona dochowała niezbędnej staranności i czy pozyskanie informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w zaistniałych okolicznościach, mogłoby mu dać podstawę do ustalenia, że podmiot figurujący na fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Sąd pierwszej instancji zauważył, że dopuszcza się możliwość odliczenia podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawić prawa obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniej lub później, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może być podstawą do pozbawienia takiego podatnika odliczenie podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta w podmiotem uwidocznionym na posiadany przez podatnika fakturze.

Konieczność dokonania powyższych ustaleń, które są niezbędne do prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy spowodowało, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje. Podkreślił przy tym, że rolą Sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z reguły procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyżej wskazana kwestia jest na tyle istotna i mająca wpływ na prawidłowość ustaleń oraz zapadłych rozstrzygnięć, że w chwili obecnej nie zachodzi konieczność odnoszenia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skargach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanych sprawach brak było podstaw do otwarcia na nowo zamkniętej rozprawy, gdyż po tym fakcie, nie ujawniły się żadne nowe okoliczności dla niej istotne. Nie można za taką okoliczność uznać prywatnej opinii, sporządzonej na zlecenie Skarżącego, która z tego względu nie może stanowić dowodu w sprawie. Jest ona jedynie stanowiskiem procesowym strony, od której pochodzi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik B.M. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na uwzględnieniu skargi w oparciu wyłącznie o zarzut sprzeczności ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że kontrahent podatnika S. Sp. z o.o. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2010r. z treścią zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., że S. Sp. z o.o. figurował w tych okresach jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i braku odniesienia się do pozostałych okoliczności podniesionych przez podatnika wskazujących na brak świadomości podatnika, że dostawa towaru na rzecz podatnika wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, co przy stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że jednoznaczne wyjaśnienie rozbieżności dotyczącej rejestracji S. Sp. z o.o., jako podatnika podatku od towarów i usług pozwoli organom podatkowym na prawidłowe ustalenie czy skarżący dochował należytej staranności i czy pozyskanie informacji o kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby mu dać podstawę do ustalenia, że podmiot figurujący na fakturach jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest, oznacza, że ewentualne ustalenie przez organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że S. Sp. z o.o. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, przy ewentualnym ustaleniu, że podatnik nie dokonał weryfikacji tej okoliczności, przesądzi, że podatnik nie dochował niezbędnej staranności i w konsekwencji będzie mu można postawić zarzut, że podatnik powinien co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, co skutkować będzie pozbawieniem podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. podczas gdy ewentualny brak rejestracji S. Sp. z o.o. i brak weryfikacji faktu tej rejestracji jest tylko jedną z okoliczności, którą należy uwzględnić przy ocenie czy podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa towarów na jego rzecz wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług, a ponadto żądanie od podatnika weryfikacji rejestracji swojego kontrahenta jako podatnika ww. podatku może być wymagane ale tylko wówczas jeżeli dokumenty dotyczące kwestionowanej dostawy zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć podatnik.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Przedmiotem kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, którym uchylono zaskarżone decyzje. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący B. M. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w zakresie, w jakim Sąd ten orzekając o uchyleniu zaskarżonych decyzji nie dokonał oceny sprawy na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego.

6.3. Należy wskazać, iż zgodnie z wymogami określonymi w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału. Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty.

Jedną z głównych zasad postępowania jest wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego.

W treści skargi kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Przy tym autor skargi kasacyjnej domaga się oceny sprawy i odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarg w zakresie oceny dotychczas zgromadzonych dowodów dotyczących stwierdzenia, czy skarżący dochował niezbędnej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta nie zarzucając w tym zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przywołanych przepisów.

W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji było stwierdzenie przez Sąd braków w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, a nie jest kwestionowane, że taka ocena musi opierać się na całokształcie materiału dowodowego, ocenianego we wzajemnym powiązaniu i spójności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż wyjaśnienie wskazanych w wyroku rozbieżności przesądza o kształcie przyszłego rozstrzygnięcia. Sąd nie postawił takiej tezy, wskazując na konieczność uzupełnienia i oceny materiału dowodowego w kontekście przedłożonego zaświadczenia w zakresie rejestracji wystawcy faktur. Przy tym sama strona skarżąca w treści skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła właśnie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego. Należy zwrócić uwagę, iż nie jest dopuszczalna sytuacja, w której Sąd stwierdzając braki w materiale dowodowym i w konsekwencji w ocenie sprawy ma ocenić już zebrane dowody. Takie działanie naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej, bowiem - jak wskazano wyżej - to nie pojedyncze dowody i ich ocena, a całokształt sprawy i wszystkie dowody powinny być ocenione we wzajemnym związku. Zatem stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego powoduje, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg na tym etapie jest zbędne - jest prawidłowe, bowiem dopiero nowe ustalenia i ocenę sprawy należy odnieść do dotychczas zgromadzonych dowodów. Może pojawić się konieczność dalszego uzupełnienia materiału dowodowego, czy odmiennej jego oceny. Autor skargi kasacyjnej wykazuje się tu pewną niekonsekwencją, bowiem z jednej strony zarzucał w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przez orzekające organy przepisów postępowania, poprzez braki w materiale dowodowym, a z drugiej strony upatruje się nieprawidłowości polegającej na braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do pozostałych okoliczności podnoszonych przez skarżącego, które miały przesądzać o dochowaniu przez niego należytej staranności. Innymi słowy nie można zarzucać braku wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcia rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, czy podatnik dochował należytej staranności, a potem stwierdzać, że Sąd powinien odnieść się do zebranych już dowodów, które miałyby przesądzać o tym, że podatnik dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji.

6.4. Dodatkowo, jak trafnie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że poprzez nakazanie wyjaśnienia rozbieżności, co do rejestracji spółki S., przy przyjęciu założenia, że spółka ta nie była zarejestrowana, a skarżący nie dokonał stosownej weryfikacji, Sąd przesądził o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności jest nieuzasadnione. Jak już bowiem wskazano wyżej to jedna z okoliczności sprawy, która powinna być uwzględniona, a nie była. Nakazanie zbadania tej okoliczności związane jest z realizacją wymogów określonych w przepisach art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i orzekaniem na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

6.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Arbitralna ocena autora skargi kasacyjnej, iż w sprawie powinny być ocenione dotychczasowe okoliczności, w sytuacji braków w materiale dowodowym i niepełnej oceny sprawy, nie jest uprawniona.

6.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem przepisy art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują zwrotu niezbędnych kosztów postępowania w sytuacji, gdy skargę kasacyjną wnosi skarżący od wyroku uwzględniającego skargę.