Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1214/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania L. B. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. o nr [...] od [...] do [...] , dokonujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT).

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem doręczonym [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec L. B. , w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Podstawą wszczęcia postępowania było wydanie przez ww. organ decyzji z [...] r. dla B. i L. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia (str. 3 – 7) organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny, omawiając zebrane w przedmiotowej sprawie dowody (faktury, dokumenty z przeprowadzonej weryfikacji transakcji zakupu opału u dostawców węgla, dokumenty z rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego opału według poszczególnych grup asortymentowych z uwzględnieniem różnic remanentowych), wyliczenie na podstawie średnich cen zakupu i sprzedaży wysokości marży stosowanej przez podatnika dla poszczególnych gatunków opału, określenie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie, protokoły z zeznań świadków, protokoły z przesłuchania strony, informacje otrzymane z 4 kopalni o ilości sprzedanego węgla, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w 9 firmach przez właściwe miejscowo organy podatkowe).

Na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. oraz w oparciu o materiały dostarczone przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez US w L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że L. B. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w prowadzonej dokumentacji księgowej i księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. prowadzoną przez podatnika uznał za nierzetelną ponieważ:

- nie zaksięgowano faktur zakupu za kwotę netto [...] zł (VAT-[...] zł);

- w ilości opału przeznaczonego do sprzedaży a faktycznie wykazanego przez podatnika jako sprzedany powstał niedobór w ilości 29,19 ton, tj. ponad 0.5% przychodu wykazanego w księdze;

- na podstawie średnich cen sprzedaży i średnich cen zakupu średnia marża ze sprzedaży opału wynosiła 13,62 %;

- wskaźnik udziału kosztów w przychodzie wynosił 101,38 % (wynika on z porównania kosztu własnego zakupu opału, który w 2007 r. wyniósł [...] zł oraz przychodu z tytułu handlu opałem za ten okres, który wyniósł [...] zł); wyliczona na podstawie tych dwóch wielkości marża jest ujemna, co oznaczałoby w praktyce, że podatnik sprzedawał opał poniżej wartości jego zakupu;

- przyjęcie założenia, że podatnik sprzedawał opał po cenach niższych od kosztów nabycia jest sprzeczne z analizą zakupu i sprzedaży na podstawie faktur VAT i paragonów, z której wynika średnia marża 13,56%.

W oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ I instancji stwierdził, że jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie analizując metody określone w art. 23 § 3 O.p. uznał, że w przedmiotowej sprawie możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, daje metoda porównawcza zewnętrzna, tj.:

- w handlu opałem - obrót i koszt własny zakupu przyjęte zostały jako średnie z podmiotów porównywanych;

- w usługach transportowych - przychód wyliczono na podstawie ilości faktycznie zużytego paliwa do świadczonych usług oraz w oparciu o związane z tym, zgromadzone informacje (zużycie paliwa na 100 km, stawka za 1 km usług).

W związku z powyższym organ oszacował wysokość przychodu z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, na którą złożyły się:

- przychód ze sprzedaży opału [...] zł;

- przychód ze sprzedaży usług transportowych [...] zł.

Do wyliczenia obrotu ze sprzedaży w podatku VAT - za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. - organ pierwszej instancji wziął pod uwagę procentowy udział wartości sprzedaży netto danego miesiąca w sprzedaży ogółem wynikającej z deklaracji VAT-7 i odniósł go do oszacowanego za 2007 r. przychodu, przedstawiając rozliczenie w tabeli.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczno-prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami nr [...] z [...] r. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W odwołaniu od tych decyzji L. B. - reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił przy tym naruszenie:

1) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie stronie wglądu we wszystkie zgromadzone materiały a w szczególności materiały porównawcze dotyczące innych przedsiębiorców, które zostały wykorzystane do oszacowania dochodu podatnika;

2) oparcie się na materiale zgromadzonym w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego bez przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT,

3) negatywne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosków składanych przez pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów:

- z przesłuchania: strony, G. G. , osób wymienionych w notatkach G. , A. W. ,

- konfrontacji strony i G. G. ,

- o powołanie biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisów na kwotach wywozu węgla z "A" ,

4) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały; np. w przypadku kwestionowania przez organ oświadczenia J. M. niezbędne było ponowne przesłuchanie tego świadka;

5) wykorzystanie protokołów przesłuchania w charakterze świadka L. B. , który zgodnie z przepisami winien być przesłuchany jako strona na podst. art. 199 O.p.;

6) bezpodstawne zastosowanie art. 23 O.p., tymczasem brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, ponieważ dane wynikające z ksiąg i zgromadzone dokumenty wystarczały do określenia podstawy opodatkowania;

7) błędne przyjęcie, że opał wywieziony z kopalni na podstawie kwitów wywozowych, na których jako przewoźnik występował G. G. , został sprzedany i dotyczył działalności L. B. ;

8) błędne ustalenia dotyczące usług transportowych tj. ilości przejechanych kilometrów oraz średniej stawki za 1 km;

9) przyjęcie do porównania obrotów dwóch firm i przyjęcie średniej arytmetycznej;

10) nie porównanie wskaźnika zyskowności;

11) nie uwzględnienie przez organ podatkowy faktu prowadzenia przez L. i B. B. gospodarstwa rolnego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego porównania z innymi podmiotami.

Korzystając z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p., pełnomocnik złożył pismo z [...] r., w którym stwierdził, że w aktach brakuje dokumentów związanych z przeprowadzonym szacunkiem, nie ma informacji dot. dwóch firm, których dane zostały przyjęte do metody porównawczej. Dodatkowo wskazał, że organ całkowicie błędnie przyjął, iż G. G. dokonywał zakupu i transportu węgla wyłącznie w ramach zatrudnienia w firmie L. B. . Zauważył także, że w sytuacji gdy organ dysponował danymi o ilości opału wywiezionego samochodami zarejestrowanymi na L. B. , to wyliczenie obrotu w oparciu o szacunek było niezasadne. W oparciu o dane zawarte w decyzjach organ pierwszej instancji wyliczył przykładowo, że przedmiotem wywozu było 1.520,09 ton opału razy średnia cena 1 tony w wysokości [...] zł, co daje obrót w wysokości [...] zł. Tymczasem trudno stwierdzić, czy opał ten był przedmiotem sprzedaży, czy tylko była wykonywana usługa transportu tego opału i kto faktycznie wykonywał te usługi. Według wyliczeń pełnomocnika można by przypisać L. B. dodatkowy obrót tylko w kwocie [...] zł. Natomiast zaistniałe rozbieżności mogłaby wyjaśnić konfrontacja podatnika z G. G. . Pełnomocnik strony odniósł się także do kwestii wyliczenia stawki za km przyjętej do wyliczenia obrotu związanego z usługami transportowymi. Wskazał, że organ przyjął do obliczeń odległości od odbiorcy do kopalni, pominął natomiast fakt, że podatnik jechał do kopalni ze swej siedziby. W takiej sytuacji stawka za km wynosiłaby np. na dowóz węgla do L. [...] zł (netto), a do K. [...] zł (netto).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał zawiadomienie, w którym poinformował stronę, iż w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., które zostało doręczone L. B. [...] r., co oznacza, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który ponownie rozpocznie swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 O.p. wskutek nie zapewnienia pełnomocnikowi strony wglądu we wszystkie zgromadzone materiały, a w szczególności w dokumenty i materiały porównawcze dotyczące innych przedsiębiorstw, stwierdził że jest on bezzasadny. Zaakcentował, że informacje zawarte w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach porównywanych, które następnie posłużyły do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a w szczególności ich dane identyfikacyjne są chronione prawem i stanowią tajemnicę skarbową (dział VII O.p.). Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji udostępnił pełnomocnikowi strony wszystkie istotne informacje umożliwiające porównanie przedmiotu oraz zakresu działalności podmiotów porównywanych. Zostały one opisane: miejsce działalności, jej zakres, zatrudnienie, środki trwałe (ilość oraz rodzaj samochodów wykorzystywanych do usług transportowych), wielkość wydatków na zakup opału, wielkość przychodu z handlu opałem, stosowaną marżę, wskaźnik udziału kosztu w przychodzie, przychód z tytułu usług transportowych, stosowane stawki za 1 km usług, itd.

Odpowiadając na zarzut, że w aktach brak dokumentów dotyczących metody wyznaczania firm porównywanych oraz analizy danych dotyczących tych firm co uniemożliwiło zweryfikowanie prawdziwości i dokładności przedstawionych danych, organ wskazał, że zasady doboru firm oraz wszystkie informacje na temat porównywanych firm zostały przedstawione w decyzjach podatkowych, gdyż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Nadto w myśl art. 123 O.p. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym w dniach: [...] r. Organ zauważył też, że stawiając powyższy zarzut pełnomocnik nie wyjaśnił jakie informacje organ podatkowy winien przedstawić, aby można było dokonać prawidłowej weryfikacji.

W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut, że przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku VAT umożliwiłoby dokładniejsze ustalenie stanu fatycznego sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego danego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie np. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadał wiedzę, iż podatnik nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - ustawy VAT, nie było konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy. Organ zaakcentował, że podatnik uniemożliwił przeprowadzenie kontroli, gdyż kontrolujący nie zastali go w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i mimo telefonicznych wezwań do przedłożenia dokumentacji firmy, podatnik nie uczynił tego. Zauważył też, iż kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2007 miała zostać przeprowadzona z uwagi na nieprawidłowości wykazane podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, która zakończyła się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r.- wydaną dla B. i L. B. - w sprawie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w drodze oszacowania w kwocie [...] zł oraz zobowiązania podatkowego: należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r, a skarga na tę decyzję została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 652 /12 .

Zdaniem organu pożądanym jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stosownymi postanowieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe, tj, styczeń-grudzień 2007 r., materiał dowodowy uzyskany w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodano, że podatnik dostarczył w trakcie prowadzonego postępowania ewidencje nabycia i sprzedaży VAT, faktury VAT oraz inne dokumenty.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania L. B. , G. G. , J. M. , osób wymienionych w zapiskach G. G. , A. W., konfrontacji L. B. z G. G. opinii biegłego z zakresu grafologii na okoliczność autentyczności podpisów, wskazując, że słusznie organ pierwszej instancji stosownym postanowieniem odmówił ich przeprowadzenia.

Organ zaakcentował, że osoby, o których przesłuchanie wnioskował pełnomocnik, zostały przesłuchane - pod odpowiedzialnością karną - na etapie postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego, a okoliczności, które zostały wskazane przez pełnomocnika, zostały już wyjaśnione, czego potwierdzeniem jest treść protokołów z tych przesłuchań.

Organ wyjaśnił, iż L. B. został przesłuchany, po wyrażeniu zgody na przesłuchanie, co zostało potwierdzone podpisem na protokole oraz pouczony o odpowiedzialności karnej i uprawnieniach wynikających z art. 196 O.p. Zatem przesłuchanie strony zostało wykonane zgodnie z przepisami O.p., zaś błędne nazwanie jej przesłuchaniem świadka nie stanowi o naruszeniu prawa, gdyż zasadnicze znaczenie ma treść protokołu a nie jego nazwa.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ nie było niedoborów, gdyż L. B. zużył 16 ton opału na własne potrzeby; że przedstawione różnice ilościowe w poszczególnych asortymentach opału wynikają ze złej interpretacji zapisów faktur przy określaniu asortymentu sprzedawanego opału; część opisów zawierała bowiem sformułowanie "węgiel groszek" lub "węgiel" (faktury [...] ), co odnosiło się faktycznie do "węgiel groszek eko"; 60 ton sprzedanego opału zostało określone na fakturach i paragonach jako węgiel, a wątpliwości mogły powstać na skutek niedokładnego lub błędnego nazewnictwa, że mogło też dojść do częściowego wymieszania się poszczególnych asortymentów węgla - organ odwoławczy stwierdził, że podatnik kupował węgiel na własne potrzeby na podstawie odrębnych faktur, na których jako odbiorca widnieje L. B. , a nie firma "B" . Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że podatnik w 2007 r. na własne potrzeby zakupił ok. 28 ton węgla.

W odniesieniu do błędnego nazewnictwa przy określaniu asortymentu sprzedawanego opału organ odwoławczy wyjaśnił, że tylko dwie faktury sprzedaży w nazwie towaru zawierały opis "węgiel" bez dokładnego określenia rodzaju. W tym wypadku opał zakwalifikowany został do odpowiedniego gatunku wg ceny stosowanej w danym czasie.

Odnosząc się do stwierdzenia, że trzy z czterech niezaewidencjonowanych faktur zakupu opału od "C" SA w K. nie dotyczyły działalności gospodarczej L. B. , lecz zostały pomyłkowo wystawione do zakupu opału na potrzeby rodziny J. M. , który figurował jako przewoźnik na tych fakturach, organ stwierdził, że podczas przesłuchania, pod odpowiedzialnością karną w dniu [...] r. J. M. oświadczył, iż w ramach tzw. pomocy sąsiedzkiej jeździł kilkakrotnie tj. 10-12 razy po węgiel dla L. B. i dostawał pieniądze na uregulowanie należności za opał. Nie wspominał wtedy, że 3 z 12 kursów dotyczyły zakupu opału na jego potrzeby prywatne. Takie oświadczenie, złożył do Urzędu Skarbowego w L. dopiero [...] r., wyjaśniając, że w styczniu 2007 r. kilkakrotnie przewoził autem L. B. węgiel dla swojej rodziny. Podawał swoje nazwisko i numer, a faktury były wystawiane na firmę L. B. , ponieważ tak mieli zapisane w komputerze w kopalni. Za węgiel zapłacił z własnych pieniędzy, a faktury wyrzucił bo nie były mu potrzebne. Organ wskazał, że w uwagach do protokołu z kontroli (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych) strona tłumaczyła, że J. M. przy zakupie przedmiotowego węgla podał nazwę firmy, bo to ułatwiało mu zakup. Jednak w innych przypadkach J. M. podawał przy zakupie nazwiska osób fizycznych, m.in. także nazwisko L. B. - bez danych firmy i nie miał problemów z dokonaniem zakupu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wyjaśnienia strony nie są wiarygodne.

Organ nie zgodził się też z zrzutem pełnomocnika, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności i wątpliwości jakie powstały, gdyż po złożeniu oświadczenia przez J. M. należało go ponownie przesłuchać, podkreślając, że pełnomocnik nie podał o jakie wątpliwości chodzi oraz co należało wyjaśnić podczas przesłuchania. W ocenie organu oświadczenie było jasne i precyzyjne, nie było w nim informacji, które byłyby niejasne lub zawiłe i wymagały dalszych wyjaśnień. Organ podatkowy podkreślił, że dokonano jego oceny wraz z innymi materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy i za wiarygodne uznano zeznania J. M. złożone w dniu [...] r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zasadną była ocena, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2007 r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornych okresów rozliczeniowych w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonych deklaracjach nie był wykazany w rzeczywistej wysokości, zatem zastosowanie znalazł art. 23 § 1 O.p. Następnie organ przeanalizował metody szacowania określone w tym przepisie i stwierdził, że słusznie uznał organ pierwszoinstancyjny, iż w przedmiotowej sprawie możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości daje metoda porównawcza zewnętrzna. Organ zaznaczył, że wybrano dwa podmioty, które działają na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak podmiot kontrolowany tj. : na tym samym terenie, posiadają składy opału na otwartej przestrzeni, mają ten sam asortyment, tych samych dostawców, podobne warunki zbytu. Ponadto ustalono inne podobieństwa do działalności L. B. tj.: od momentu zakupu opału poprzez jego transport, składowanie i sprzedaż jak również w remanencie nie występują niedobory, niedobory nie są uwzględniane również przy zakupie - na fakturach zakupu wykazana jest ilość wynikająca ze zważenia opału w danym dniu, podmiot A mieszał niektóre gatunki opału. Wybrane podmioty oprócz handlu opałem i usług transportowych prowadzą jeszcze działalność gospodarczą w zakresie handlu: A - materiałami budowlanymi, B - złomem. Z tego względu nie można było wyodrębnić pozostałych kosztów związanych wyłącznie z handlu opałem. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał porównania wielkości obrotu opałem oraz kosztu własnego zakupu opału, w konsekwencji czego oszacował przychód z handlu opałem za 2007 r. w firmie L. B. na kwotę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy dokonał również oszacowania przychodu z tytułu usług transportowych, który wynosił [...]zł , a nie jak wykazał podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychód z tytułu usług transportowych w kwocie [...] zł. Dla zweryfikowania przychodu ze sprzedaży usług transportowych w pierwszej kolejności dokonano przeliczenia zużytego paliwa (zakupione paliwo w wysokości 15.960,40 litrów oraz z remanentu początkowego w wysokości 3.000 litrów) na ilość przejechanych kilometrów oraz wyodrębniono przejazdy w kilometrach, które dotyczyły tylko usług transportowych, a następnie tak ustaloną ilość kilometrów pomnożono przez średnią stawkę za km w wysokości [...] zł. W wyniku oszacowania przyjęto zatem, iż z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2007 r. podatnik osiągnął przychód w kwocie [...] zł. Zatem gdy ww. decyzją określono we właściwej - rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Odpowiadając na zarzut, że organ podatkowy błędnie przypisał L. B. działalność prowadzoną przez G. G. na własny rachunek, organ wskazał, że z zeznań L. B. (z [...] r.) wynika, że G. G. w ramach umowy zlecenia rozwoził opał i świadczył usługi transportowe przeważnie klientom indywidualnym, czasami także przywoził opał na skład na bieżąco w ciągu całego 2007 r. Nadto zaznaczył, iż z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że w 2007 r. podatnik zakupił opał na podstawie 33 faktur. J. M. (który zeznał, że nigdy nie był zatrudniony u podatnika, a jedynie jeździł po opał w ramach "przysługi koleżeńskiej") widnieje aż 19 razy jako przewoźnik na fakturach VAT dotyczących zakupu opału przez "B" . Wynika więc z tego, że J. M. , który nie był zatrudniony u podatnika wykonał dwa razy więcej kursów przewozu opału niż G. G. zatrudniony na umowę zlecenia i wykonujący pracę – jak zeznał podatnik – przez cały rok na bieżąco. G. G. wykonywał usługi transportowe samochodami należącymi do podatnika. Nieprawdopodobne zatem jest, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika, iż strona nic nie wiedziała o 32 kursach G. G. po węgiel, który miał tę działalność wykonywać na własny rachunek, samochodami podatnika i bez jego wiedzy. Taką samą argumentację przedstawił organ odwoławczy odnośnie twierdzeń podatnika dotyczących kwitów przewozowych i "lewych kursów" G. G. .

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przeprowadzony przez organ pierwszej instancji szacunek dochodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika. Podkreślił, iż organ ten ustalił, że w 2007 r. podatnik dysponował łącznie 18.960 litrami paliwa. Dla zweryfikowania przychodu ze sprzedaży ww. usług w pierwszej kolejności dokonano przeliczenia zużytego paliwa na ilość przejechanych kilometrów oraz wyodrębniono przejazdy w kilometrach, które dotyczyły wyłącznie usług transportowych. Po dokonanych korektach ilości przejechanych kilometrów (o wielkość paliwa zużytą do przejazdów związanych z zakupem opału, przejazdów własnych) obliczono, że samochody podatnika mogły przejechać w ramach wykonywanych usług transportowych 58.106,10 km. Następnie ustalono stawkę za 1 km wykonanej usługi (podatnik nie wykazywał stawek za 1 km wykonanej usługi na fakturach za usługi transportowe, natomiast podmiot A stosował stawkę [...] zł, a podmiot B stawkę [...] zł) przyjmując średnią stawkę podmiotów porównywanych, tj. [...] złotych/kilometr.

Wobec powyższych ustaleń przychód podatnika z tytułu usług transportowych wyniósł [...] zł ([...] zł. x 58.106,10 km).

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony z [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie obrotu nie w oparciu o szacowanie, lecz w oparciu - o dane w postaci ilości opału wywiezionego samochodami zarejestrowanymi na L. B. oraz o dodatkowe dowody (przy czym pełnomocnik strony nie wskazał o jakie dowody), jest nie do przyjęcia.

Organ zaakcentował, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. ze swej natury nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie organu odwoławczego zasadnie dokonano wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 O.p. (metoda porównawcza zewnętrzna). Nie zasadnie natomiast organ pierwszej instancji uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego - w styczniu i w lutym 2007 r. - wynikającego z czterech kopii faktur VAT wystawionych przez "C" SA, które zostały uzyskane od wystawcy w trakcie czynności sprawdzających. Postępowanie takie nie jest zgodne z

art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy VAT oraz § 22 ust. 1 i ust.. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.). Działając jednak na podstawie art. 234 O.p., który wprowadza zakaz wydania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy uznał uwzględnienie w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z kopii przedmiotowych faktur VAT uzyskanych od wystawcy przez organ podatkowy za oparte na wyniku oceny dowodów i w konsekwencji za pozbawione cech rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego zauważono, iż w sentencjach decyzji pierwszoinstancynych wskazano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wskazany przepis nie ma jednak zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanych spraw. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

- art. 23 §1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o księgi i zgromadzone brakujące dowody (faktury),

- art. 23 § 2 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu,

- art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez zastosowanie metody nieznanej i nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu, tj. przychodu, nie badając elementu kosztów, dochodowości,

- art. 23 § 5 O.p. poprzez szacowanie wysokości obrotu, a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wglądu do całego zgromadzonego materiału,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności co do danych o firmach porównawczych, pomimo nie przedstawienia w toku postępowania żadnych danych o firmach,

- art. 196 O.p. poprzez zastosowanie go do czynności przesłuchania strony i art. 199 O.p. poprzez brak jego zastosowania do czynności przesłuchania strony,

- art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie ustalono w jakim faktycznie zakresie podatnik i na czyją rzecz wykonał usługi i dostawy, w jakim zakresie podatnikiem nie był L. B. , lecz inne osoby.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że zaskarżona decyzja winna być uchylona ze względu na:

1. oparcie przedmiotowej decyzji na ustaleniach w zakresie podatku dochodowego i nie wzięcie pod uwagę specyfiki podatku od towarów i usług, tj. ustalając wysokość obrotu nie zbadano, które towary (opał) odebrane z kopalni były dostawą towaru, a które przedmiotem wykonywanej usługi;

2. nie udostępnienie dokumentów dotyczących firm wybranych do szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną;

3. wykorzystanie dowodów przeprowadzonych z rażącym naruszeniem prawa, tj. w trakcie przesłuchania L. B. - strony postępowania - poinformowano go o uprawnieniach z art. 196 O.p., a w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 199 O.p.;

4. nie wyjaśnienie wszelkich wątpliwości oraz okoliczności sprawy, tj. nie przesłuchano ponownie J. M. oraz nie przeprowadzono konfrontacji strony z G. G. ;

5. brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania przychodu z działalności prowadzonej przez stronę, ponieważ dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzone dokumenty (w szczególności z kopalń), a także wyjaśnienia strony (odnośnie: nie wykazanych czterech faktur zakupu opału, różnic w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r., "rzekomych" braków i nadwyżek opału w poszczególnych jego asortymentach) wystarczyły do określenia tej podstawy w oparciu o art. 23 § 2 O.p.,

6. przyjęte przez organy nieprawidłowe ustalenia w zakresie transportu, a także nieadekwatne ustalenia, co do ilości przejechanych kilometrów oraz średniej stawki za km (pełnomocnik strony przedstawił przykładowe wyliczenia odległości oraz stawki za km) oraz błędne założenia, że cała ilość paliwa została zużyta do wykonywania usług transportowych;

7. uwzględnienie do porównania obrotów dwóch firm w zakresie ilości sprzedanego węgla jest nie do przyjęcia, ponieważ różnice (dwukrotne) pomiędzy ich obrotami świadczą o tym, że wcale nie są to firmy podobne do firmy strony,

8. przyjęcie podziału obrotu za poszczególne miesiące w oderwaniu od sezonowości sprzedaży i transportu węgla oraz bez ustalenia rzeczywistych wielkości (lub choćby proporcji) dostaw węgla i usług transportowych, nie spełnia warunków określonych w przepisach dot. ustawy VAT;

9. nie porównanie wskaźnika zyskowności oraz podwyższenie przychodu przy pomocy szacowania bez porównania kosztów, jakie byłyby potrzebne do osiągnięcia takich przychodów,

10. wskazany argument w zakresie podatku dochodowego, że niski dochód z działalności nie pozwoliłby podatnikowi na utrzymanie rodziny pomija fakt, że prowadzi on z żoną gospodarstwo rolne, z którego osiągają dochody (przeznaczone głównie na własne cele);

11. nie odniesienie się do zarzutów i wyliczeń przedstawionych w piśmie z [...] r.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi

stwierdzenie organu, iż zadeklarowany obrót za okres od stycznia do grudnia 2007 r. nie był rzeczywistym, co w konsekwencji skutkowało określeniem przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy w drodze szacowania i określeniem zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.

W tym miejscu podnieść trzeba, iż rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. wydanej wobec małżonków B. i L. B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dodać należy, iż skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 652/12.

Z treści art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05).

Stosownie do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 23 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Korzystając z tych regulacji prawnych i uwzględniając okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w sprawie organ miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, iż wykazane w złożonej deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, iż przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2007 r. z obrotem w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2007 r.

Słusznie zatem postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył do materiału dowodowego, postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z materiałów tych wynika, iż L. B. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 652/12, że dane wynikające z księgi podatkowej prowadzonej przez L. B. nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Trafnie bowiem wykazał organ podatkowy, że o nierzetelności księgi w przedmiotowej sprawie świadczyły nie tylko braki w ilości sprzedanego towaru oraz fakt niezaksięgowania wszystkich dowodów zakupu, ale przede wszystkim wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych, tj. rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie księgi przychodów i rozchodów (marża ujemna) a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego w poszczególnych gatunkach opału, a także informacje uzyskane z kopalń na temat ilości wywiezionego węgla w 2007 r. Słusznie akcentowały orany, że wielkość przychodu za ten sam okres, z tej samej działalności jest wielkością co do zasady tożsamą z obrotem, a zatem zachodzi ścisły związek umożliwiający przyjęcie wyników analizy dokonanej dla potrzeb podatku dochodowego, jako podstawy do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży (obrotu) dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zatem oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jest zasadne. Zauważyć też przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie organ przeanalizował dostarczone przez podatnika ewidencje nabycia i sprzedaży VAT, faktury VAT oraz inne dokumenty. Organ zasadnie też uzasadnił sposób wyliczenia podstawy opodatkowania odnośnie poszczególnych miesięcy 2007 r., poprzez wzięcie pod uwagę procentowego udziału wartości wynikającej z deklaracji VAT-7 w danym miesiącu w sprzedaży ogółem zadeklarowanej za 2007 r. i uwzględnienie powyższego w oszacowanym obrocie.

Sąd zgadza się z uzasadnieniem organu, że o nierzetelności spornej księgi świadczyły nie tylko braki w ilości sprzedanego towaru oraz fakt niezaksięgowania wszystkich dowodów zakupu, ale przede wszystkim wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych, które nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania i zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i organ miał prawo do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do zarzutów w zakresie określenia obrotu w sprzedaży węgla i wyjaśnił, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że podatnik w 2007 r. na własne potrzeby zakupił ok. 28 ton węgla. W odniesieniu do błędnego nazewnictwa przy określaniu asortymentu sprzedawanego opału wyjaśniono, że tylko dwie faktury sprzedaży w nazwie towaru zawierały opis "węgiel" bez dokładnego określenia rodzaju. W tym wypadku opał zakwalifikowany został do odpowiedniego gatunku wg ceny stosowanej w danym czasie. Słusznie też wskazał, że zasadnicze znaczenie mają wnioski wypływające z analizy danych z księgi i dowodów źródłowych tj. rozbieżności między wysokością marży ustaloną na podstawie księgi przychodów i rozchodów (marża ujemna) a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego w poszczególnych gatunkach opału oraz informacje uzyskane z "C" na temat ilości wywiezionego węgla w 2007 r. (np. tabela na str. 16-32 decyzji organu pierwszej instancji za XII 2007 r - karta nr 139, tom V).

Zauważyć też należy, że sam podatnik nie był w stanie podać kontrolującym : ilości przejechanych kilometrów przez jego samochody, stawki za 1 km świadczonych usług, wartości oleju napędowego związanego z usługami transportowymi oraz handlem opałem, wielkości stosowanej marży, a więc podstawowych danych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., było niedopuszczalne, albowiem przy pomocy dowodów uzupełniających nie było możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może, więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyroki NSA : z 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 524/07, 17 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 549/08 oraz 12 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 6/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć też należy, że oszacowanie ze swej natury nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Czynności organu podatkowego powinny jednak zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały wyboru metody szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 3 pkt 2 O.p. (metoda porównawcza zewnętrzna). Trafnie uzasadniły wybór porównywanych podmiotów wskazując, że podmioty te działały na tym samym rynku oraz w takich samych warunkach jak strona skarżąca, tj. na tym samym terenie, posiadały składy opału na otwartej przestrzeni, oferowały ten sam asortyment towaru, posiadały tych samych dostawców i podobne warunki zbytu. Prawidłowo również organy te dokonały szacowania dochodu z tytułu usług transportowych świadczonych przez podatnika (szczegółowo opisanego na str. 19 – 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zatem w tym zakresie wyczerpana została dyspozycja art. 23 § 5 O.p.

Słusznie zauważyły też organy, iż podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi wyłącznie sformalizowany dokument jakim jest faktura VAT, której oryginał otrzymuje nabywca towaru lub usługi, a kopię obowiązany jest posiadać ich sprzedawca. O ile więc w podatku dochodowym określenie podstawy opodatkowania, a więc przychodu lub kosztów jego uzyskania, może nastąpić także przy braku dokumentów potwierdzających ich wystąpienie, np. w drodze ich oszacowania, to w przypadku podatku od towarów i usług poniesienie wydatku na zakup towarów lub usług winno być zawsze udokumentowane prawidłowo wystawioną fakturą, jeżeli z poniesieniem tego wydatku związane jest naliczenie tego podatku dające prawo do obniżenia podatku należnego.

Nie mogły odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 196, art. 199 O.p.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że nie można dopatrzyć się nieprawidłowości w tym, iż organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 281 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest zatem instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych uregulowanych w O.p. tj. postępowania podatkowego oraz czynności sprawdzających. Podkreślić też trzeba, że nie każde postępowanie podatkowe musi być poprzedzone postępowaniem kontrolnym. (Por. wyrok WSA z 16 lutego 2011 r. sygn. III SA/Gl 2724/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie podatnik uniemożliwił przeprowadzenie kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej 9 maja 2012 r. w zakresie rozliczeń L. B. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., jednakże kontroli tej nie przeprowadzono, gdyż nie zastano podatnika. Po przeprowadzeniu kilku rozmów telefonicznych podatnik zobowiązywał się do skontaktowania z kontrolującymi, czego jednak nie uczynił. Także wezwanie z [...] r. do dostarczenia dokumentacji za 2007 r. nie zostało przez podatnika zrealizowane.

W tej sytuacji słusznie organ wszczął postępowanie podatkowe dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego, gdyż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie posiadał wiedzę, iż strona nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - ustawy VAT, zdaniem Sądu, w przedstawionych okolicznościach nie było konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy.

Nie zasadne okazały się także zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania całego materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym. Zauważyć przyjdzie, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Strona nie zaoferowała nowych dowodów. Wnosiła o ponowne przesłuchanie świadków, którzy już zostali przesłuchani, o przeprowadzenie konfrontacji celem wyjaśnienia okoliczności, które już zostały wyjaśnione.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że

organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organ podatkowy pierwszej instancji między innymi przesłuchał świadków i podatnika, przeanalizował faktury i inne dokumenty dotyczące zakupu opału, dokonał rozliczenia ilościowego zakupionego oraz sprzedanego opału według poszczególnych grup asortymentowych (z uwzględnieniem różnic remanentowych), wyliczył – na podstawie analizy średnich cen zakupu i sprzedaży – wysokość marży stosowanej przez podatnika dla poszczególnych gatunków opału, określił wskaźnik udziału kosztów w przychodzie, dokonał szczegółowej analizy pisemnych informacji otrzymanych z czterech kopalń o ilości węgla sprzedanego skarżącemu, a także analizy otrzymanych protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe w dziewięciu firmach, dla których wykonywane były usługi transportowe. Wszystkie podjęte działania znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozmiarze nieporównywalnym do wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podkreślić należy, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych.

Same bowiem gołosłowne twierdzenie podatnika o pomyłkowo wystawionych fakturach zakupu opału na potrzeby rodziny , J. M. , zużycia 16 ton opału na własne potrzeby, złej interpretacji zapisów faktur w zakresie określenia asortymentu sprzedawanego opału, błędów ważenia opału, prywatnej działalności G. G. , ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 km, nie stanowią żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość tych twierdzeń, a jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, iż została wydana z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy – co Sąd wykazał już wyżej – zgromadziły obszerny i przekonujący materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Należy również w pełni podzielić stanowisko organu o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Wskazać również należy, że argumenty organu odwoławczego dotyczące braku w aktach sprawy danych o podmiotach porównywanych (danych identyfikacyjnych) oraz naruszenia art. 196 i 199 O.p. (przesłuchanie strony skarżącej) są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 23, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 192, art. 196 oraz art. 199 O.p Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena ta nie została w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą.

Wskazać przyjdzie, że niezasadny okazał się również zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści pisma z [...] r., albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 22 organ odwoławczy stwierdził, że nie wniosło ono nic nowego do rozpatrywanej sprawy. Wskazał, że: "W piśmie tym ponownie podniesiono, że organ w sposób abstrakcyjny przyjął do porównania jakieś firmy A i B, nie podając jednocześnie, jakie faktycznie parametry gospodarcze i wskaźniki finansowe miały te firmy oraz nie przedkładając dokumentów dotyczących tych firm. Poruszono także "działalność" G. G. . Powyższe kwestie zostały już wcześniej wyjaśnione przez tut. organ podatkowy.

Natomiast wyliczenie obrotu nie w oparciu o szacowanie, lecz w oparciu - jak sugeruje Pełnomocnik Strony - o dane w postaci ilości opału wywiezionego samochodami zarejestrowanymi na Pana L. B. oraz o dodatkowe dowody (Pełnomocnik Strony nie wskazał o jakie dowody), jest nie do przyjęcia".

Sąd zgadza się z taką oceną spornego pisma.

Z uwagi na fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., zaś decyzja drugoinsaancyjna w tym przedmiocie została wydana w 2013 r., Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, która nie była podnoszona przez stronę skarżącą.

W myśl art. 70 § 1 O.p. początek biegu terminu rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w przedmiotowej sprawie za okres styczeń- listopad 2007 r. z dniem 1 stycznia 2008 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 1 stycznia 2009 r.). Natomiast pięcioletni termin przedawnienia upływał za okres styczeń-listopad 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. upłynie w dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kwestii zawieszenia biegu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Odnosząc to do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał zawiadomienie nr [...] , w którym poinformował stronę, iż w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone L. B. w dniu [...] r.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zawiadomienie to jest wystarczające do przyjęcia, że podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.