Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 369/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 5,
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy O.Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O.Ś.kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z [...]. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy O.Ś. (Gmina), przedstawione we wniosku z 15 maja

2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach (pytanie nr 1) oraz opodatkowania usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych prowadzonych przez Gminę, których koszt pokrywa MOPS (pytanie nr 2), jest nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę wynika, że:

1. Realizacja ustawowego zadania w zakresie edukacji publicznej obejmuje m.in. prowadzenie przez gminy wychowania przedszkolnego w ustawowo określonych formach. Gmina realizuje wychowanie przedszkolne poprzez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) nieposiadające osobowości prawnej,

tj. publiczne przedszkola oraz szkoły podstawowe, w których funkcjonują oddziały przedszkolne. Gmina zapewnia uczniom prowadzonych przez siebie przedszkoli publicznych (oddziałów przedszkolnych) bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w okresie 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku. Korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także zapewnienie uczniom tych placówek wyżywienia, następuje odpłatnie. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzinny wymiar bezpłatnych zajęć określa Rada Miasta O.Ś. (art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy

z 29 listopada 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych; Dz.U.2203 - dalej "u.f.z.o."). Wysokość opłaty za korzystanie z posiłków ustala dyrektor placówki

w porozumieniu z Prezydentem Miasta (u.f.z.o. w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy

z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - Dz.U.2017.59 ze zm. dalej "u.p.o.").

Z dniem 1 stycznia 2017 r. przedszkola i szkoły podstawowe realizujące wychowanie przedszkolne zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT. Opłaty ponoszone przez rodziców (opiekunów) dzieci nie zawierają VAT. Gmina traktuje bowiem usługi z zakresu wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci przedszkolnych jako objęte tym podatkiem lecz zwolnione na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Taka kwalifikacja świadczonych usług i pobieranych opłat jest zgodna z ugruntowanym kierunkiem wykładni przepisów ustawy o VAT prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w tym zakresie przez Dyrektora. Usługi

z zakresu wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci objętych opieką przedszkolną są traktowane jako spełniające ustawowe przesłanki świadczenia odpłatnych usług przez podatnika w rozumieniu przepisów odpowiednio: art. 8 ust. 1

i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, Gmina uznała, że nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie świadczenia tych usług. Przyjęto bowiem, że świadcząc je działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Świadczone usługi są ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa usług zapewnienia odpłatnego wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5-cio godzinny wymiar bezpłatnych zajęć i odpłatnego żywienia dzieci przedszkolnych obowiązuje w Gminie do dzisiaj, mimo zmiany stanu prawnego w zakresie charakteru opłat za wychowanie przedszkolne i żywienie dzieci przedszkolnych. Stosownie bowiem do art. 52 ust. 15 u.f.z.o obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie

z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe

o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy

z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Powyższy przepis, w ocenie Gminy, rzutuje na kwalifikację tych usług na gruncie przepisów ustawy o VAT. Mimo opisanej zmiany stanu prawnego Gmina nie zmieniła swej dotychczasowej praktyki i nadal kwalifikuje rzeczone opłaty jako zwolnione z VAT, a to z uwagi na niezmieniony kierunek interpretacji indywidualnych wydanych w tym zakresie przez Dyrektora po

1 stycznia br., a więc już pod rządami nowych przepisów u.f.z.o.

2. Realizacja ustawowego zadania gmin w zakresie pomocy społecznej polega na udzielaniu wparcia osobom potrzebującym w formach i na zasadach określonych przepisami ustawy z 12 marca 1994 r. o pomocy społecznej (Dz.U.2017.1769 ze zm.), zwanej dalej "u.p.s.". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.s., do obowiązkowych zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej należy m.in. dożywianie dzieci. Tą formą wsparcia objęte są m.in. dzieci uczęszczające do prowadzonych przez Gminę przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych. Gmina realizuje zadanie dożywiania dzieci za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O. Ś.("MOPS"), będącego gminną jednostką budżetową. W celu wykonania decyzji uprawniających do korzystania ze wsparcia we wspomnianej formie, MOPS zawarł porozumienia

w sprawie dożywiania dzieci z poszczególnymi przedszkolami i szkołami podstawowymi prowadzącymi oddziały przedszkolne, na podstawie których jednostki te zobowiązują się do przygotowania i wydania posiłku wskazanym przez MOPS dzieciom, w zamian za opłatę przekazywaną przez MOPS na rzecz danej jednostki oświatowej. Transakcje, o których mowa nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT, ponieważ usługa wykonywana jest w ramach tego samego podatnika (Gminy).

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

1. Czy, w obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie art. 52 ust. 5 u.f.z.o., usługi o których mowa: a. są objęte VAT i podlegają zwolnieniu od tego podatku? czy b. nie są objęte VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie zawarte w punkcie 1 lit. a jest odpowiedzią twierdzącą, to czy świadczenie usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych prowadzonych przez Gminę, których koszt pokrywa MOPS jest objęte VAT, skoro transakcja odbywa się pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tego samego podatnika, tj. Gminy?

Ad. 1. Zdaniem Gminy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego

w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach, od 1 stycznia 2018 r. nie są objęte VAT. Od tej daty obowiązuje bowiem art. 52 ust. 15 u.f.z.o. W świetle

art. 60 pkt 7 u.f.p., opłaty te stanowią dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe "na podstawie odrębnych ustaw". Ustawą, na podstawie której jednostki budżetowe Gminy (przedszkola i szkoły podstawowe prowadzące oddziały przedszkolne) pobierają rzeczone opłaty jest ustawa o finansowaniu zadań oświatowych. Do czasu wejścia

w życie cytowanego przepisu, tj. do 31 grudnia 2017 r., ustawodawca nie określił charakteru prawnego przedmiotowych opłat, dlatego traktowanie ich jako świadczeń o charakterze cywilnoprawnym było uzasadnione, tym bardziej, że potwierdzały to liczne interpretacje indywidualne udzielane na wniosek gmin. Obecnie opłaty te mają charakter publicznoprawny, co ma zasadniczy wpływ na kwalifikację prawną odpowiadających im świadczeń realizowanych przez gminy, pod kątem opodatkowania VAT. Są to opłaty pobierane na podstawie ustawy, w ramach stosunku o charakterze administracyjnoprawnym, o czym świadczy treść art. 62 u.f.p., w myśl którego w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych wydawane są decyzje administracyjne przez właściwe, określone w tym artykule, organy, a także treść art. 67 ust. 1 u.f.p. odsyłającego do stosowania, w sprawach nieuregulowanych w u.f.p., przepisów k.p.a. oraz do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Opłaty, o których mowa stanowią świadczenie wzajemne za korzystanie z usług realizowanych przez Gminę w ramach zadań własnych na podstawie przepisów u.p.o.

W ocenie wnioskodawcy, w świetle przełomowego wręcz art. 52 ust. 15 u.f.z.o., świadczenia w postaci zapewnienia dzieciom wychowania przedszkolnego i ich żywienia są realizowane w ramach zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej, w ramach stosunku administracyjnoprawnego. Zachodzą zatem przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazujące na to, że Gmina nie działa w zakresie realizowanych świadczeń w charakterze podatnika VAT lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne nałożone przepisami ustawy. Tak więc usługi w zakresie zapewnienia wychowania przedszkolnego i żywienia dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych nie są objęte VAT poczynając od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2 Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług dożywiania dzieci

w prowadzonych przez Gminę przedszkolach i oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych, za które płatności dokonuje MOPS, będący jednostką budżetową Gminy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Od dnia centralizacji rozliczeń VAT jest to bowiem wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika jakim jest Gmina. Teza ta znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów

z 24 listopada 2016 r.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" określające m.in. przedmiot, podmiot opodatkowania, definicję działalności gospodarczej. Dokonując analizy tych przepisów stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności

w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych,

np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie

z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji. Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2018.994 ze zm.) i stwierdził, że gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dyrektor omówił następnie, przywołując stosowne przepisy ustawy

prawo oświatowe (art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 15,

art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4) oraz art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12, ust. 15 u.f.z.o., kwestię usług wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolu. Stwierdził, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły oraz przedszkola stołówek. Usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez gminę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz dzieci należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego na podstawie, którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Według Dyrektora w niniejszej sprawie istotne jest, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz usługi wyżywienia w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-opiekuńcze w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolu lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola i szkoły usługą. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są, co do zasady – rodzice (opiekunowie) dzieci. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zobowiązuje się przy tym wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości.

W ocenie organu, działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia

i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną

w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. To, że wnioskodawca jest obarczony realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczne z automatycznym wyłączeniem z zakresu VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania i wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz w stołówkach szkolnych stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących szkoły

i przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie szkół i przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że wnioskodawca świadcząc po

1 stycznia 2018 r. usługi w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego oraz w zakresie żywienia dzieci w takich placówkach jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym,

w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu wykonywania ww. usług stanowi podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Odnośnie pytania nr 2 Dyrektor wskazał, że bez znaczenia jest okoliczność,

iż odpłatność za wyżywienie dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych dokonuje rodzic dziecka (podmiot zewnętrzny), czy też MOPS, na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z placówkami oświatowymi, bowiem ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania VAT od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług wyżywienia w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych świadczonych na rzecz dzieci przez placówki oświatowe. Usługi wyżywienia dzieci wyżywienia w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta - dzieci przedszkolnych (rodzica/opiekuna) za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci (rodzica/opiekuna) odbywa się pomiędzy placówką oświatową a dziećmi (rodzicem/opiekunem), a nie pomiędzy MOPS-em a dziećmi (rodzicem/opiekunem). MOPS przekazuje tylko placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół podstawowych. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie VAT dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi,

o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zwolnieniu od opodatkowania VAT nie podlegają wnoszone opłaty, lecz wykonywane czynności stanowiące świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie.

Tylko usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej jednostki samorządu terytorialnego będą neutralne podatkowo, a nie usługi świadczone przez placówkę oświatową na rzecz dzieci. W konsekwencji, czynności polegające na świadczeniu usług żywienia dzieci w przedszkolach lub oddziałach przedszkolnych szkół publicznych prowadzonych przez Gminę, za które płatności dokonuje MOPS, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług wychowania przedszkolnego w wymiarze ponad 5 godz. dziennie i żywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu - w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy zapewniając powyższe świadczenia Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej i nie występuje w charakterze podatnika VAT;

2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że świadcząc usługi, o których mowa w pkt 1 Gmina działa na podstawie stosunku cywilnoprawnego oraz, że nie objęcie świadczenia usług opieki i żywienia dzieci przedszkolnych VAT naruszałoby konkurencję, podczas gdy realizując powyższe świadczenia Gmina wykonuje swe zadania publiczne

i działa w ramach władztwa publicznego, nie zakłócając konkurencji.

W ocenie skarżącej stanowisko organu generalnie nie zasługuje na akceptację, z wyjątkiem stwierdzenia dotyczącego drugiego z pytań, że ustawa

o VAT nie uzależnia opodatkowania świadczenia usługi od źródła finansowania odpłatności za tę usługę. Wadliwa ocena prawna stanu z punktu 1 doprowadziła organ do błędnej konstatacji, że chociaż na istnienie obowiązku podatkowego w VAT nie ma wpływu fakt pokrywania kosztów świadczonych usług przez MOPS, to w sytuacji z pkt 2 obowiązek podatkowy występuje.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie rozważył, czy i jaki wpływ na kwalifikację prawną (pod kątem VAT) świadczenia usług opieki żywienia dzieci przedszkolnych miało ustawowe zdefiniowanie opłat za te usługi jako "należności Gminy o charakterze publicznoprawnym". Poza przywołaniem art. 52 ust. 15 u.f.z.o. organ nie dokonał wykładni tego przepisu i nie zastosował go. W ocenie skarżącej charakter prawny opłat to zagadnienie kluczowe w niniejszym sporze. W stanie prawnym obowiązującym do 31 stycznia 2017 r. (tj. przed wejściem w życie u.f.z.o.) kwalifikacja opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5 godzin i za ich wyżywienie jako świadczenia o charakterze cywilnoprawnym (ceny) była usprawiedliwiona choćby tym, że taki pogląd jednolicie prezentowały organy wydające interpretacje. Taką też kwalifikację przyjęła skarżąca, mimo że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się inny pogląd kwestionujący zaliczenie opłat za te świadczenia do kategorii cen, ze względu na ich niekomercyjny charakter. Jednocześnie skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

W aktualnym stanie prawnym, poglądy prezentowane przez sądy administracyjne

w powołanych wyrokach znalazły jednoznaczne potwierdzenie.

W niniejszym stanie faktycznym zarówno świadczenia obejmujące opiekę nad dziećmi przedszkolnymi po godz. 13.00 jak i ich wyżywienie podczas pobytu

w przedszkolu realizowane przez skarżącą mieszczą się w zakresie zadań gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane i ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca argumentuje ponadto, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad obowiązujący wymiar i za jego wyżywienie mają charakter symboliczny

i nieekwiwalentny, a zasady ich ustalania są ściśle regulowane przez przepisy prawa (art. 52 ust. 1 i 3 u.f.z.o. art. 106 ust. 1-4 u.p.o.). Powyższe cechy istotnie odróżniają te świadczenia od ceny - świadczenia właściwego dla stosunków cywilnoprawnych. Gmina, realizując omawiane świadczenia w ramach swych zadań publicznych

i pobierając z tego tytułu opłatę o charakterze publicznoprawnym, działa zatem

w sferze imperium a nie dominium, wbrew stanowisku organu.

Zdaniem skarżącej nieuzasadnione jest także stwierdzenie organu jakoby nieobjęcie realizowanych przez skarżącą usług, VAT zakłócało konkurencję poprzez nierówne traktowanie podmiotów, które prowadząc szkoły i przedszkola wykonują analogiczne usługi. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na sposób wdrożenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nakazującej traktowanie organów władzy publicznej za podatników w odniesieniu do działalności wykonywanej przez nie w tym charakterze, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Otóż polski ustawodawca nie uczynił tego poprzez literalne powtórzenie tego ograniczenia, lecz poprzez ustanowienie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyjątku nakazującego traktowanie organów władzy publicznej jako podatników, gdy realizując swe ustawowe zadania działają na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak właśnie polski ustawodawca postrzega "konkurencyjność", która występuje

w relacjach charakterystycznych dla podmiotów działających w warunkach komercyjnych. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których wyroki skarżąca przykładowo powołała. W ocenie skarżącej wyjaśnienia zawarte w tych wyrokach nie mogą pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości co do błędnego pojmowania przez organ zakłócania konkurencji

w rozumieniu dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie art 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina pobierając opłatę za wykonywanie czynności w zakresie wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, zapewnienia im wyżywienia. Druga kwestią sporną było objęcie podatkiem VAT usług żywienia dzieci w takich placówkach prowadzonych przez Gminę, w przypadku, gdy ich koszt jest pokrywany przez gminną jednostkę budżetową MOPS.

Zdaniem skarżącej, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych wykonując czynności związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz zapewnieniem im wyżywienia, Gmina działa władczo i w odniesieniu do opisanych czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. Także świadczenie usług dożywiania dzieci we wskazanych placówkach, za które płatności są dokonywane przez MOPS, jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika nie podlegają opodatkowaniu - jest to wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego, czynności polegające na zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, zapewnienia im wyżywienia za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie wskazane usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki podlegające Gminie, beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę usług za odpłatnością są dzieci przedszkolne (rodzice/opiekunowie), także w przypadku, gdy środki są przekazywane przez MOPS. W konsekwencji wnioskodawca świadcząc odpłatnie ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W orzecznictwie przyjęte jest i nie jest sporne, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11 13 – dostępne, jak i inne przytoczone poniżej wyroki www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13 TSUE wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Analiza orzecznictwa zarówno TSUE jak i sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Jednocześnie z treści art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy wynika, że do zadań własnych gminy należy też wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych. Przedszkolem publicznym stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe jest przedszkole, które między innymi realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy). Przepis ten stosuje się również do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej (art. 13 ust. 5 u.p.o.). Przepis art. 52 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar realizowane jest zatem przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji jak również swobody w kształtowaniu wysokości opłat. Opłaty za tego rodzaju czynności nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich maksymalna wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Przypisanie realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

W kwestii opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 108 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe przedszkole w ramach realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom między innymi możliwość korzystania z posiłków. W zakresie ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego mają na podstawie art. 52 pkt 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych odpowiednie zastosowanie przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Według tego przepisu korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne (ust. 2), przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3) Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Gmina realizuje zadanie własne z zakresu edukacji publicznej – zapewnienie dzieciom możliwości korzystania z posiłków (art. 108 pkt 4 ustawy prawo oświatowe). Pobierane opłaty z tego tytułu, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom posiłków ponosi Gmina. Wysokość opłat jest zatem regulowana ustawowo i ustalana przez dyrektora w porozumieniu z organem prowadzącym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest ustalana w ramach swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 u.p.o. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne, zarówno pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu jak i pobierając opłatę za sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie są ustalane w ramach swobody zawierania umów, nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, nie mają charakteru komercyjnego. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, nie z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Związek między świadczoną przez gminę usługą tak wyżywienia jak i opieki w przedszkolu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców nie ma bezpośredniego charakteru wymaganego do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) tak w zakresie wychowania przedszkolnego jak i żywienia dzieci nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska, co zasadnie eksponuje skarżąca Gmina jest regulacja art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu oświaty, według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Zasadnie skarżąca zarzuca, że organ nie rozważył czy i jaki wpływ na kwalifikację prawną ma wprowadzenie przepisu art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświaty.

Zdaniem Sądu pozostawienie objętych wnioskiem czynności poza systemem VAT, nie sytuowałoby Gminy w znacznie korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych niż gminy podmiotów prowadzących szkoły i przedszkola wywołując znaczące zakłócenia konkurencji. Nie ma, co do zasady, konkurencyjności pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność, której zasady świadczenia regulowane są ściśle przez przepisy prawa, której odpłatność ma charakter nieekwiwalentny, symboliczny, a podmiotami wykonującymi świadczenia odpłatnie, kierującymi się celem prowadzenia działalności jakim jest osiągnięcie zysku. Należy też zauważyć, że zgodnie bowiem oraz 43 ust. 1 pkt 24 a, ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą jak i objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie obciążają zatem rodziców dzieci, jako konsumentów usług przedszkolnych realizowanych przez inne niż Gminy podmioty ciężarem podatku od towarów i usług, sprawiającym że cena za pobyt dziecka, z uwagi na podatek, w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Nie sposób zatem mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji.

Organ interpretacyjny mimo, że potwierdził - co do zasady - stanowisko wnioskodawcy, że usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy są neutralne podatkowo, to uznał, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jako nieprawidłowe. Zdaniem organu także w przypadku dokonywania płatności za świadczenie usług żywienia dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych szkół publicznych przez MOPS ma miejsce odpłatne świadczenie usług przez placówkę oświatową na rzecz dzieci podlegające opodatkowaniu VAT. Jakkolwiek stanowisko organu, że źródło finansowania nie ma znaczenia dla opodatkowania usługi zasługuje na akceptację, to z przyczyn przedstawionych wyżej należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług przez placówkę oświatową na rzecz dzieci wbrew stanowisku organu, nie ma charakteru działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca realizując opisane czynności działa bowiem jako podmiot prawa publicznego - jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej, to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu edukacji publicznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, są one formą sprawowania przez Gminę władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265 tj.), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.