Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1152/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1621/21 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r., nr 2201-IOV-1.4103.247.2021/11/08 w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. M. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1621/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 11 października 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 27 lipca 2021 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. w sposób odmienny, niż wykazano to w deklaracjach VAT-7 złożonych za te miesiące. Decyzja została sprostowana postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 27 lipca 2021 r. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 11 sierpnia 2021 r. pełnomocnik złożył odwołanie od wspomnianej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania.

Postanowieniem z 11 października 2021 r. Dyrektor odmówił przywrócenia tego terminu, wskazując, iż powołana jako przyczyna uchybienia terminu choroba pełnomocnika nie stanowi usprawiedliwienia dla przywrócenia terminu. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na takie okoliczności jak: data wystawienia zaświadczenia lekarskiego (jeden dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania), wpisane w tym zaświadczeniu zalecenie, iż chory powinien leżeć (co nie było jednak przeszkodą do nadania w urzędzie pocztowym wniosku i odwołania oraz stawienia się osobiście w Urzędzie Skarbowym w C.), a także data sporządzenia odwołania, tj. 7 sierpnia 2021 r. (co umożliwiało posłużenie się osobą trzecią do nadania odwołania).

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 122 i art. 187 O.p., (3) art. 13 w zw. z art. 32 oraz art. 19 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 – dalej: "Konwencja"), (4) art. 191 O.p.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zgodził się ze stanowiskiem organu, że pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił, aby przy zachowaniu maksimum staranności i dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, był pozbawiony możliwości terminowego wniesienia odwołania. Sąd I instancji zauważył, że w treści wniosku pełnomocnik jedynie lakonicznie powołał się na fakt zachorowania w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania. Nie rozwinął argumentacji dotyczącej problemów zdrowotnych, nie opisał okoliczności im towarzyszących i nie wyjaśnił, co w istocie spowodowało niemożność wniesienia pisma 10 sierpnia 2021 r. Podobnie w treści skargi pełnomocnik wskazał jedynie, że jego stan zdrowia we wskazanym dniu nagle się pogorszył, niemniej jednak nie określił, jakiego rodzaju były to dolegliwości, co w istocie nie pozwala stwierdzić, czy były tego rodzaju, że rzeczywiście uniemożliwiały mu podejmowanie jakichkolwiek działań, a w konsekwencji, że nie ponosi winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę, iż także z zaświadczenia lekarskiego nie można wywieść, czy stan zdrowia pełnomocnika był tego rodzaju, że niemożliwe było dokonanie materialno-technicznej czynności w postaci wysłania bądź złożenia pisma. Samo zaś powołanie się na chorobę bez wskazania jej rodzaju i uwiarygodnienia braku możliwości wyręczenia się inną osobą jest niewystarczające do wykazania braku zawinienia w opóźnieniu. Zdaniem Sądu I instancji wiedza na temat rodzaju dolegliwości była o tyle istotna, że już w dniu 11 sierpnia 2021 r. pełnomocnik stawił się osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w C.

Wątpliwości tego Sądu wzbudziło także stwierdzenie pełnomocnika o braku możliwości zlecenia innej osobie dokonania czynności materialno-technicznej, a to w świetle ustaleń, iż uiścił on zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych w sierpniu 2021 r. wynagrodzeń. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na fakt odbioru adresowanej do pełnomocnika przesyłki przez K. L. W ocenie Sądu I instancji nic nie stało na przeszkodzie temu, aby pełnomocnik zlecił wykonanie czynności nadania odwołania na poczcie tej właśnie osobie.

Sąd ten wskazał również na datę sporządzenia środka odwoławczego, tj. 7 sierpnia 2021 r., co – jego zdaniem - wskazuje, że pełnomocnik co najmniej rozpoczął pracę nad tym pismem w tym dniu. Tym samym nawet, jeśli w dniu 10 sierpnia 2021 r. odwołanie było niekompletne, to nic nie stało na przeszkodzie temu, aby pełnomocnik zlecił nadanie takiego niezupełnego odwołania osobie trzeciej. W ten sposób pełnomocnik uniknąłby wystąpienia negatywnych skutków związanych z uchybieniem terminu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 162 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie, pomimo, że Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy oraz w terminie 7 dni od ustania przyczyny wraz z dopełnieniem wymaganej czynności, dla której był określony termin,

2) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co miało wpływ na ustalenia faktyczne i na wynik sprawy,

3) art. 13 w zw. z art. 32 oraz art. 19 Konwencji poprzez nieuwzględnienie standardu ochrony prawa do skutecznego środka odwoławczego zgodnie z treścią wynikającą z orzecznictwa ETPCz oraz art. 162 § 1 O.p. poprzez dokonanie jego wykładni sprzecznie ze standardem wypowiedzianym przez ETPCz, to jest w sposób nadmiernie formalistyczny, a w konsekwencji uniemożliwiający faktyczną realizację prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do Sądu,

4) art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, i przyjęcie, że odwołanie od decyzji mogło zostać złożone w terminie, nawet bez uzupełnienia i za pomocą osoby trzeciej, czyli pracowników pełnomocnika, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do takiego wnioskowania, ponieważ treść odwołania na dzień nagłego pogorszenia stanu zdrowia pełnomocnika, nie zawierała w swojej treści sprecyzowanych zarzutów, które odnosiły się do wydanej decyzji a także, właściwego uzasadnienia, a ocena nagłej nieprzewidzianej sytuacji pogorszenia stanu zdrowia uniemożliwiała podjęcie racjonalnych działań w tym szukania innych zastępczych metod, które umożliwiłyby wysłanie korespondencji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekła się rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Spór dotyczy oceny, czy w realiach niniejszej sprawy wskazywane przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, poparte zaświadczeniem lekarskim stwierdzającym jego niezdolność do pracy były wystarczające, by uznać, że uprawdopodobnił on brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

W myśl art. 162 § 1 i § 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić ten termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego wynika zatem, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia łącznie czterech przesłanek, tj.:

- po pierwsze uchybienia terminowi,

- po drugie złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia,

- po trzecie uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy,

- po czwarte dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin.

W rozpoznanej sprawie pełnomocnik Skarżącej, uprawdopodobniając brak winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, powołał się na to, że w ostatnim dniu tego terminu zachorował, a prowadząc jednoosobową działalność nie miał możliwości zlecenia wykonania tej czynności innej osobie. W ocenie Dyrektora i Sądu I instancji pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.

Ze stanowiskiem takim nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia. W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest zatem jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Także w doktrynie przyjmuje się, że przy ocenie winy pożądany jest kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 323).

W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej do wniosku o przywrócenie terminu przedłożył zaświadczenie lekarskie stwierdzające jego niezdolność do pracy w dniach od 10 sierpnia 2021 r. do 13 sierpnia 2021 r. Zaświadczenie to nie tylko uprawdopodabnia chorobę (niezdolność do pracy), ale stwierdza istnienie tej okoliczności. Nie ma bowiem podstaw, by powątpiewać w zawartą w nim treść. Stan chorobowy (niezdolności do pracy) stwierdzony został przez osobę fachową w tym zakresie - lekarza. Natomiast ani organ podatkowy, ani Sąd (jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej) nie ma dostatecznej wiedzy medycznej, aby to negować i prognozować, bądź w sposób kategoryczny się wypowiadać, jakie działania i w jakim zakresie mogły i powinny być podjęte przez chorego.

Sąd I instancji krytycznie ocenił zachowanie pełnomocnika, który nie rozwinął argumentacji dotyczącej swoich problemów zdrowotnych, nie określił jakiego rodzaju dolegliwości go dotknęły w dniu 10 sierpnia 2021 r. i czy mogły one zostać wyleczone np. przy zastosowaniu silnych środków przeciwbólowych w tak krótkim czasie, by już 11 sierpnia 2021 r. pełnomocnik mógł stawić się osobiście w siedzibie urzędu skarbowego. Brak owej wylewności ze strony pełnomocnika spowodował, że Sąd I instancji za uzasadnioną uznał stawianą przez organ tezę o negowaniu istnienia takiego stanu chorobowego, który uniemożliwiał pełnomocnikowi podejmowanie jakichkolwiek działań w dniu 10 sierpnia 2021 r. W konkluzji swoich wywodów Sąd ten stwierdził, że pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił, aby przy zachowaniu maksimum staranności i dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, był pozbawiony możliwości terminowego wniesienia odwołania.

Prawdą jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – że profesjonalny pełnomocnik zobowiązany jest do szczególnej staranności oraz dochowania odpowiednio wysokich standardów w swoim działaniu, niemniej nie można z racji tego, że chodzi o chorego profesjonalnego pełnomocnika wymagać od niego nadludzkiego wręcz wysiłku, w tym napisania i wysłania odwołania.

Nie można też czynić koronnego argumentu przemawiającego przeciwko przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, z tego, że już w dniu 11 sierpnia 2021 r. pełnomocnik stawił się osobiście w siedzibie urzędu skarbowego. Nie da się przecież wykluczyć, że istotnie – jak twierdzi – po zażyciu lekarstw stan zdrowia poprawił się na tyle, by móc pojawić się w urzędzie skarbowym, czy złożyć odwołanie. Nie jest to niczym dziwnym, zważywszy na charakter nękających pełnomocnika dolegliwości, które tenże ujawnił w piśmie z 10 października 2022 r., a które zmusiły go do całkowitego nieopuszczania domu. Co ciekawe pełnomocnik nigdy nie twierdził, że – jak to się sugeruje w zaskarżonym wyroku - po jednym dniu stosowania środków farmakologicznych stan zdrowia przeszedł ze stanu uniemożliwiającego jakiekolwiek funkcjonowanie, do stanu pozwalającego na swobodne poruszanie się i podejmowanie aktywności zawodowej. Przeciwnie w skardze pełnomocnik tłumaczył, że dokonał w następnym dniu czynności mimo, że jeszcze się źle czuł, choć lepiej, niż w dniu poprzednim.

Trudno też odmówić słuszności spostrzeżeniu pełnomocnika, że fakt podjęcia przezeń czynności niezwłocznie następnego dnia po lekkiej poprawie stanu zdrowia został przez organ podatkowy wykorzystany jako argument obciążający pełnomocnika.

Nie mogą również przemawiać za trafnością stanowiska organu podatkowego oraz Sądu I instancji, czynione uwagi, że pełnomocnik zatrudniał w kancelarii co najmniej jednego pracownika, który mógł go wyręczyć w czynności nadania (nawet niezupełnego) odwołania na poczcie.

Odnosząc się do tego pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nie miał możliwości zlecić zadania dokończenia odwołania jakiemukolwiek pracownikowi, gdyż nie posiadają oni wiedzy i wykształcenia.

Nie wydaje się też, by wymaganie od pełnomocnika by ten – dla dochowania terminu - wysłał do organu podatkowego niekompletne, tj. niespełniające wymagań z art. 222 O.p. odwołanie, było nieodzownym warunkiem wykazania braku winy w uchybieniu terminu. Nie można bowiem abstrahować od realiów konkretnej sprawy, a te w niniejszej sprawie są takie, że - jak wywodzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik – z powodu choroby nie był w stanie wykonać nawet najprostszych czynności, czy – jak podnosi w piśmie z 10 października 2022 r. - nie był zdolny do podejmowania jakiejkolwiek decyzji.

6.3. Stwierdzając zatem, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawierała usprawiedliwione zarzuty należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Orzeczenie o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego ma umocowanie w art. 203 pkt 1 P.p.s.a.