Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 585/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2004 nr 56 poz 958 art. 184, art. 204
law: Obwieszczenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie planu rozwoju obszarów wiejskich

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia.NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 144/05 w sprawie ze skargi E. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. i D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 585/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 144/05, oddalił skargę E. i D. małżonków J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżoną decyzją uchylono w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] roku oraz przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organami stanowią dwie kategorie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 roku w związku z prowadzoną przez D. J. pozarolniczą działalnością gospodarczą w przedsiębiorstwie Hurtowni Narzędzi K. prowadzonym w formie spółki cywilnej, w której skarżący, obok R. K. był wspólnikiem z udziałem wynoszącym 50%. Do kategorii spornych wydatków należały zakup paliwa, naprawy rejestracyjne dotyczące używania samochodów osobowych marki Renault oraz Volvo, a niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wydatki na określoną, jako publiczną reklamę dotyczącą zakupu długopisów, kalendarzy książkowych, kalendarzy biurowych oraz kalendarzy ściennych. Przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy było również nieuznanie prawa do odliczenia kwoty darowizny w wysokości 2.000,00 złotych z kwoty 4.000,00 złotych udzielonej przez spółkę cywilną K. na rzecz Klubu Karate to jest DW. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę wskazując za podstawę art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176). Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez spółkę cywilną K. usług reklamowych. W podobny sposób organ drugiej instancji ocenił rozstrzygnięcie dotyczące wydatków na zakup paliwa oraz napraw rejestracyjnych samochodów osobowych Renault oraz Volvo. W ocenie organu, samochody te zostały zakupione w 2001 roku i z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ujęto je natomiast w ewidencji wyposażenia. Organ zastosował więc art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej i ocenił, że fakt ponoszenia przez stronę wydatków dotyczących samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych nie daje podstawy do zakwalifikowania ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu natomiast do kwestii spornej darowizny organ podatkowy stwierdził naruszenie art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 roku Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zauważył bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał oceny i w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do przedłożonych na etapie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci kopii umowy darowizny z dnia 16 lipca 2001 roku oraz kopii dowodu wpłaty KP nr 25/01 z dnia 18 lipca 2001 roku. Organ odwoławczy ocenił także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w zakresie zakwalifikowania przez spółkę cywilną K. do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę i czyszczenie łożysk. Niewyjaśnianie tych okoliczności uniemożliwić miało, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonanie oceny pod względem zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2004 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stosownie do którego, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Sąd zważył, że nie można zarzucić organom naruszenia tych przepisów w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że małżonkowie posiadają oddzielne adresy zamieszkania. Organ słusznie więc doręczył decyzję pierwszej instancji obojgu małżonkom na wskazane w aktach adresy.

Sąd nie podzielił także argumentów skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 234 Ordynacji podatkowej na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem za prawidłowe działanie organu drugiej instancji, który wobec stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego uchylił ją oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd zważył również, że organ odwoławczy prawidłowo, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, delegując jego wykonanie na organ pierwszej instancji. Jednak ustalenia te okazały się w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu niewystarczające i zaistniała konieczność przeprowadzenia ponownego, a nie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również w działaniu organu naruszenia zawartej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono Sądowi naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 oraz art. 92 § 3 w związku z art. 122 i art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnego w opinii skarżących ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanu faktycznego dotyczącego obowiązku doręczenia decyzji obojgu małżonkom jako jednej stronie postępowania. Zarzucono także Sądowi naruszenie art., 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 211 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej przez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji że jednej stronie postępowania to jest skarżącym małżonkom możliwe jest doręczenie dwóch decyzji w tej samej sprawie na dwa różne adresy zamieszkania, bez względu na związanie organu decyzją. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. art., 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego skutkującego pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji orzekającej merytorycznie w sprawie, która została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono także Sądowi naruszenie art. 127 w związku z art. 229 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez Sąd za prawidłowe, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak również naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie autora skargi kasacyjnej niedopuszczalne było merytoryczne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z uwagi na uchybienie, w ocenie strony skarżącej, terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty podmiot wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a więc podlega ona oddaleniu. Wszystkie wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania, a więc oparte zostały na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z zarzutami tym nie można się jednak zgodzić. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd ten nie uchylił się od obowiązku, jaki nakładają na niego dyspozycje zawarte w tym przepisie. Sąd dokonał bowiem kontroli zaskarżonych przez podatników decyzji pod względem ich zgodności z prawem i wydał w tej sprawie wyrok. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, z których wynikałoby, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. W takim kształcie zarzut ten nie może stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Aby zatem można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd art. 3 § 1 u.p.p.s.a należy wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych, jak również wykazać brak zastosowania środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także w zaskarżonym wyroku naruszenia norm wynikających z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że Sąd ten dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia to także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca, argumentuje oraz uzasadnia naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie są bowiem zasadne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty stosownie, do których Sąd miałby nie dostrzec, iż w rozpoznawanej sprawie organy prowadząc postępowanie dopuściły się naruszenia norm wynikających z art. 133 oraz art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w wyniku doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 24 września 2004 roku na adres każdego z małżonków będących stroną postępowania, którzy stosownie do znajdującej się w aktach sprawi informacji posiadają oddzielne miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W myśl zaś art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. E. i D. J. dokonali wspólnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2001 roku na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworząc tym samym jednolity podmiot opodatkowania.

Skutkiem narzucenia małżonkom statusu dłużników solidarnych jest uproszczenie ściągania podatku. Organ może żądać spełnienia całości lub części zobowiązania od obojga małżonków lub jednego z nich, bez względu na granice odpowiedzialności. W konsekwencji oznacza to, że każdy z małżonków solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe, którymi w rozpoznawanej sprawie są E. i D. J., był uprawniony do złożenia środka odwoławczego w postępowaniu podatkowym, a dokonując tej czynności działał w imieniu i na rzecz obojga małżonków jako jednej strony postępowania podatkowego. Skuteczne, to jest z zachowaniem ustawowego terminu, wniesienie odwołania przez jednego z małżonków, to jest E. J. wywołało zatem obowiązek po stronie organu podatkowego drugiej instancji do merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego. Odwołanie wniesione przez E. J. nie mogło zatem zostać uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu za niedopuszczalne w trybie art. 228 ordynacji podatkowej, co niesłusznie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Okolicznością bezsporną rozpoznawanej sprawy jest posiadanie przez solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe małżonków E. i D. J. oddzielnych adresów zamieszkania. Małżonkowie ci, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wskazali jednego adresu do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, którego kontroli pod względem zgodności z prawem dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku. Skarżący dokonali jedynie, w związku z posiadaniem oddzielnych adresów zamieszkania, dla których właściwe miejscowo są dwa różne urzędy skarbowe, wyboru właściwości Urzędu Skarbowego w L., stosownie do miejsca zamieszkania D. J. Wymagał tego przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku, który stanowi, iż przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową organu podatkowego ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. Wskazanie właściwości Urzędu Skarbowego w myśl § 2 ust. 2 przytoczonego powyżej rozporządzenia, według miejsca zamieszkania jednego z mieszkających oddzielnie małżonków solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe, nie jest tożsame ze wskazaniem jednego adresu do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, którego stroną są ci małżonkowie. Sąd pierwszej instancji słusznie więc w zaskarżonym wyroku stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo, na zasadzie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej doręczył decyzję z dnia [...] roku każdemu z mieszkających oddzielnie małżonków solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe, występujących jako jedna strona postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu natomiast słusznie doszedł do przekonania, że termin do wniesienia odwołania przez stronę należało liczyć od dnia doręczenia decyzji doręczonej E. J., to jest od daty 29 września 2004 roku. Wobec zatem zachowania przez stronę postępowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu prawidłowo przystąpił do merytorycznego rozpoznania tego środka zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by E. i D. J. wskazali jeden adres, jako właściwy do doręczania im pism w postępowaniu podatkowym. Niedoręczenie natomiast przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 24 września 2004 roku obojgu mieszkającym oddzielnie małżonkom będącym stroną toczącego się postępowania, oznaczałoby rażące naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu w wyniku jej pominięcia i stanowiłoby przesłankę zobowiązującą do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie też spostrzegł, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły, jak błędnie podnosi autor skargi kasacyjnej, norm wynikających z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem prawidłowo doręczona stronie postępowania, to jest na adresy mieszkających oddzielnie małżonków J., solidarnie odpowiadających za zobowiązania podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. był natomiast związany tym rozstrzygnięciem od chwili jego doręczenia adresatowi.

Za całkowicie chybione należy także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] roku, zawarta w art. 247 § 1 punkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa w tym rozstrzygnięciu. Z uwagi na wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję uchylającą zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył tym samym art. 127 Ordynacji podatkowej stosownie do którego, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za chybione.

Nie zasługuje na uwzględnienie także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dopuścił się naruszenia norm wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania zlecił bowiem w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego organowi podatkowemu pierwszej instancji. Skoro jednak poczynione ustalenia okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy słusznie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.