Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1190/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. I. C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Pismem z 30 kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła o umorzenie w całości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.,

w kwocie [...] zł naliczonego od umorzonych wierzytelności.

Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uzasadniając, że na dzień złożenia wniosku, tj. 2 maja 2016 r. strona nie posiadała jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Pismem z 12 maja 2016 r. skarżąca ponowiła ww. wniosek. Wskazała, że Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A I.C., T.C. spółka jawna formalnie zostało zlikwidowane przez Sąd Rejonowy Wydział [...] w dniu 26 maja 2010 r. Dalej wyjaśniła, że ww. spółka została obciążona czynszem naliczonym przez [...] w K., którego nie uregulowała i wobec którego było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast zaległość, której umorzenia się domaga wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r., w którym wykazała dochód z innych źródeł w wysokości [...]zł powstały w wyniku umorzenia przez [...] w K. należności z tytułu opłat za zwolniony lokal użytkowy.

2.2. NUS decyzją z [...] nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej skarżącej.

Decyzją z [...] DIAS uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.3. Po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, NUS nie znajdując przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, decyzją z [...] nr [...] ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2.4 DIAS decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił reguły postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- dalej O.p.). Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wyraża alternatywę łączną wskazując przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Dalej organ zauważył, że przesłanki: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie mają definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie ww. pojęć ma orzecznictwo sądowe. Na podstawie analizy orzecznictwa wskazano na kilka głównych tez precyzujących te niezdefiniowane pojęcia.

Dalej organ podał, że winno się mieć na uwadze, iż względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Zauważył też, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Uznanie administracyjne należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresatowi normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uznaniem administracyjnym może być objęta okoliczność, w której organ podatkowy stwierdził uprzednio istnienie jednej z tych przesłanek udzielania ulgi podatkowej lub obu łącznie. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego także w kontekście zarzutów odwołania i ustalił, że skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, a jedynym jej dochodem jest pomoc syna w kwotach około [...] do [...] zł miesięcznie. Skarżąca twierdzi, że żyje na granicy ubóstwa, a minimalne potrzeby życiowe w postaci wyżywienia, środków higieny i najniezbędniejszych ubrań zapewniają jej bliska rodzina i znajomi. Jest osobą samotną (po rozwodzie), schorowaną (leczącą się na nerwicę i wrzody), bezrobotną bez prawa do zasiłku, nie posiada konta bankowego. Jest współwłaścicielką (z byłym mężem) nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości B., która została zajęta przez komornika sądowego na poczet długów. Dom kilkakrotnie wystawiany był na licytacje przez komornika, lecz do tej pory nie znalazł chętnego nabywcy. Z oświadczenia o stanie majątkowym z 8 czerwca 2016 r. wynika, że skarżąca nie posiada żadnego majątku - poza ww. zajętą przez komornika nieruchomością, nie uzyskuje żadnych dochodów, ponosi wydatki na lekarstwa i leczenie w kwocie [...] zł miesięcznie i wydatki na wyżywienie w kwocie [...] zł miesięcznie. Nadto posiada inne zobowiązania i zaległości, tj. z tytułu ubezpieczeń społecznych w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych; tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych; z tytułu zaległości dot. Funduszu Pracy w kwocie [...]zł, odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej oraz kosztów egzekucyjnych; wobec Urzędu Miasta z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł; inne zaległe zobowiązania wobec dłużników według wpisów wykazanych w księdze wieczystej, której wydruk załączyła do oświadczenia. Z zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy w C. z 7 czerwca 2016 r. wynika, że skarżąca jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna od 29 marca 2011 r. bez prawa do zasiłku.

Jak wynika natomiast z umowy z [...] nr [...] o umorzeniu należności pieniężnych [...] Agencji Mieszkaniowej w wysokości [...]zł wobec skarżącej i jej byłego męża w tym [...]zł (należność główna), [...]zł (odsetki) i [...]zł (koszty), podstawą umorzenia był § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 29 października 2004 r. w sprawie umarzania, odraczania i rozkładania na raty należności przysługujących [...] Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. 2004 r. Nr 245, poz. 2460 ze zm.), zgodnie z którym należności pieniężne przysługujące Agencji mogą być umarzane, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne. Z treści umowy wynika nadto, że pismem z 29 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt [...] komornik poinformował wierzyciela, że obecnie prowadzi kilkadziesiąt spraw (ok. 100) przeciwko T.C. i I. C. o znaczne należności pieniężne rzędu kilku milionów złotych. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. wydał kilka postanowień, którymi umarzał postępowania egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskutecznej egzekucji. W treści uzasadnienia umowy wskazano także, że całość należności zabezpieczonych hipoteką wynosi [...]zł. Z tego zestawienia wynika, że kwoty zabezpieczone hipotecznie na nieruchomości położonej przy ul. [...] w C. są niemal pięciokrotnie większe niż jej wartość rynkowa oraz ośmiokrotnie większe niż najniższa kwota, za którą można ją nabyć na licytacji.

Z protokołu o stanie majątkowym skarżącej spisanego 6 czerwca 2016 r. wynika, że jest ona osobą bezrobotną, nie zarejestrowaną w PUP, nie uzyskuje żadnego zasiłku, dom jednorodzinny piętrowy (5 pokoi i kuchnia) jest własnością byłych małżonków I. i T. C. meble i AGD są wieloletnie, częściowo zniszczone lub zepsute. Skarżąca jest zameldowana przy ul. [...] w C., nie posiada środków transportu, czy praw majątkowych, jak również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Wydruk stanu zaległości na dzień 7 lipca 2016 r. wskazuje m.in. na prowadzoną egzekucję należności ZUS w łącznej kwocie [...]zł.

Po przeanalizowaniu całości zgormadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że źródłem powstania przedmiotowej zaległości było nieodprowadzanie czynszu oraz innych świadczeń związanych z wynajmem, podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzje podejmowane przez podatnika w sferze jego aktywności gospodarczej, czy też zawodowej nie mogą obciążać następnie budżetu Państwa. Zatem zarzut skarżącej jakoby organ podatkowy pierwszej instancji błędnie położył nacisk na powód powstania przedmiotowej zaległości nie jest zasadny. Powołana bowiem okoliczność wskazuje, że przyczyną powstania zaległości nie były sytuacje niezależne od postępowania strony. Obecna więc jej sytuacja finansowa nie może być postrzegana jako powodowana wyłącznie czynnikami leżącymi poza jej sferą decyzyjną, a więc nadzwyczajnymi, czy też losowymi. Aktualne kłopoty finansowe skarżącej są konsekwencją podjętej przez przedsiębiorcę działalności. Udzielenie zatem w omawianej sytuacji ulgi w postaci umorzenia zaległości w przedstawionych okolicznościach, spowodowałoby uprzywilejowanie skarżącej wobec innych podatników oraz naruszałoby zasadę sprawiedliwości i powszechności opodatkowania.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącej, organ pierwszej instancji wskazał, że znajduje się ona obecnie w trudnej sytuacji finansowej i w związku z tym w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże wskazanie na zaistnienie ważnego interesu podatnika w udzieleniu mu ulgi podatkowej nie powoduje automatycznie konieczności umorzenia zaległości podatkowej, bowiem udzielenie ulgi podatkowej opiera się na uznaniu administracyjnym. Skarżąca jest w wieku 53 lat, a więc nie można wykluczyć, że podejmie w przyszłości działalność zarobkową, co mogłoby spowodować poprawę jej sytuacji finansowej. Pomimo niewielkich dochodów skarżąca zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, wydatki na leczenie i lekarstwa, czy opłaty za wodę i energię, korzystając przy tym tylko z pomocy rodziny i znajomych, a nie ze środków pomocy społecznej. Organ podkreślił, że podatniczka nie przedłożyła zaświadczenia lekarskiego, z którego wynikałoby, iż jest trwale niezdolna do pracy, a tym samym dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują, że nie utraciła możliwości zarobkowych. Podał też, że negatywna decyzja w niniejszej sprawie nie wpłynie na pogorszenie sytuacji finansowej skarżącej. Natomiast pozytywne rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku prowadziłoby do konieczności udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych każdej osobie, która złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową, czy ekonomiczną. Zaakcentowano też, że w toku postępowania skarżąca nie powołała się także na nadzwyczajne okoliczności, w tym zdarzenia losowe, bądź trudności zdrowotne, które powodowałyby brak realnej możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia, w tym także w przyszłości. Organ podatkowy wskazał dalej, że dostrzegł skomplikowany charakter sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca, nie zmienia to jednak faktu, iż sprawa musi być obiektywnie rozpatrzona przy uwzględnieniu interesu publicznego. Ten z kolei wymaga by należności budżetowe, służące zaspakajaniu potrzeb ogólnospołecznych płacone były terminowo. Skarb Państwa nie może bowiem pochopnie zwalniać podatników z odpowiedzialności za ich zobowiązania podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również argumentacja przedstawiona przez skarżącą w toku postępowania, nie dają podstaw do przyjęcia, że wskutek dochodzenia przedmiotowych zaległości państwo poniesie większe koszty, niż w sytuacji gdyby zaniechało ich egzekwowania. Interes publiczny wystąpiłby wówczas, gdyby zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez skarżącą do środków pomocy państwa. Tymczasem sytuacja, w której podatniczka jest zadłużona z wielu tytułów występuje już od dłuższego czasu, a mimo to nie starała się - jak wynika z akt sprawy - o uzyskanie pomocy z środków publicznych w postaci np. pomocy społecznej. Pomoc rodziny i znajomych wskazuje, że egzystencja skarżącej obecnie nie jest zagrożona.

Organ powołał się też na wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2474/15), w którym stwierdzono, że przesłanka interesu publicznego jest rozumiana jako forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikom po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Zatem w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy DIAS wywiódł, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa, a podniesione zarzuty na etapie postępowania odwoławczego okazały się bezzasadne.

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, że ocena ważnego interesu podatnika nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Podała, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

Dalej wskazała, że stanowisko organów podjęte w niniejszej sprawie

w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione.

Skarżąca podniosła także, że o ile organy obu instancji w sposób należyty dokonały zarówno ustaleń faktycznych, jak i oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, którego wystąpienie odnotowują, to zabrakło jednakże w zaskarżonej decyzji należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego, czym naruszono przepisy art. 121,122 i 187 § 1, a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie zbadał, czy na skutek dochodzenia zaległości podatkowych od skarżącej, w efekcie nie poniesie większych kosztów niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Organ co prawda uznaje za regułę w tego rodzaju sprawach obowiązek rozważenia w jakim stosunku pozostają ważny interes podatnika i interes publiczny, jednakże tego w sprawie nie czyni.

Z jednej strony organ zauważa, że ma miejsce trudna sytuacja materialna strony z uwagi na stan finansowy i zdrowia wnioskodawcy co wpływa na zmniejszenie dochodów, jednakże jednocześnie nie podejmuje oceny następstw odmowy udzielenia ulgi, przy uwzględnieniu posiadanych przychodów w ogólności, liczebności rodziny podatnika, konieczności jej utrzymania.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja jawi się jako pozbawiona elementu rzetelnej oceny sytuacji podatnika z punktu widzenia interesu publicznego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

5. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 67 § 1 pkt 3 O.p. stosownie do którego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich – co w tej sprawie wystąpiło (organy stwierdziły zaistnienie przesłanki "ważny interes podatnika").

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w tym sensie, że w przypadku stwierdzenia, iż w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy: czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna lub obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą bowiem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ administracyjny, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia stosownej przesłanki, w tym ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: a) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, b) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; c) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podmiotom administrowanym dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Zbieżne w tej materii stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1542/14 (CBOSA), stwierdzając, że odwołująca się do utrwalonych przed laty – gdyż jeszcze w okresie międzywojennym – stereotypów, formuła kontroli uznania administracyjnego (nazywanego w tamtych czasach "swobodnym uznaniem"), w żadnym wypadku nie wyczerpuje standardów "prawa do sądu" w demokratycznym państwie prawnym wyprowadzanego z treści art. 45 Konstytucji.

6. W rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ podatkowy stwierdził spełnienie przez skarżącą przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując na trudną sytuację finansową skarżącej. Jednocześnie organ stwierdzając spełnienie w niniejszej sprawie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie skorzystał jednak z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, jaką daje ów przepis. Odmowę umotywował tym, że nie leży w interesie publicznym umorzenie skarżącej zaległości podatkowych, gdyż byłoby to nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do pozostałych podatników oraz oznaczałoby rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu należy podzielić zarzut skargi, że sytuacja skarżącej wymaga bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego". Niewystarczające zgromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie determinuje wniosek, że nie można wykluczyć, iż pełna analiza sytuacji prawnej skarżącej skłoniłaby organ do innej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego w tej sprawie, a w konsekwencji do podjęcia innego rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o umorzenie.

Sąd akcentuje bowiem, że organ prawidłowo dostrzegł orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "interes publiczny" w omawianym kontekście. Trafnie organ powołał się na wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., II FSK 824/13 oraz wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 i zacytował ich fragmenty (str. 12 decyzji). Zasadnie zauważył, że na gruncie także niniejszej sprawy doniosłe jest spostrzeżenie, iż przesłankę interesu publicznego należy rozumieć jako formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikom, po to aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi bowiem o to, aby na skutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Przy czym, należy podkreślić, że takie rozumienie pojęcia "interes publiczny" nie zamyka się wyłącznie w sytuacjach, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. Zdaniem Sądu orzekającego, w tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa.

Na gruncie tej sprawy organ w ogóle nie odniósł się do tego aspektu sprawy, podczas gdy wyłaniające się z dokumentów zadłużenie skarżącej z innych tytułów, wielokrotnie przekracza zaległość podatkową, o której umorzenie ubiega się skarżąca i jednocześnie akta sprawy wskazują na permanentną nieskuteczność kolejnych postępowań egzekucyjnych.

7. Należy więc przypomnieć, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek zwolnienia z długu skarżącej oraz jej byłego męża wobec [...] Agencji Mieszkaniowej w łącznej kwocie [...]zł. Przesłanką umorzenia długu z tytułu zaległego czynszu było - na podstawie wskazanego na wstępie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej – stwierdzenie nieskuteczności dotychczasowych postępowań egzekucyjnych. W umowie o umorzenie długu szczegółowo wskazano kolejne postępowania egzekucyjne oraz daty i przyczyny ich umorzenia oraz skonstatowano, że wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego wiązałoby się z koniecznością poniesienia przez wierzyciela znacznych kosztów egzekucyjnych.

Akta sprawy wskazują, że wobec skarżącej i jej byłego męża prowadzono około 100 postępowań egzekucyjnych o należności rzędu "kilku milionów złotych". Skarżąca nie ma innego majątku, poza udziałem w nieruchomości, która była przedmiotem licytacji, lecz bez skutku. Ta nieruchomość jest obciążona hipotecznie na kwotę około [...]zł.

Poza tym, co już organ wziął wyraźnie pod uwagę, skarżąca nie uzyskuje dochodów i jest na utrzymaniu innych osób.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że rzetelna analiza przesłanki "interes publiczny" – i to nie tylko, jako "przeciwwagi" dla ustalonej przesłanki "ważnego interesu podatnika", ale nawet, jako drugiej przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej – wymagała ustalenia przez organ realnych możliwości przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości, w odniesieniu do innych zobowiązań skarżącej. W tej mierze, na tle niniejszej sprawy, obowiązkiem organu było ustalenie i wskazanie wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącej. W związku z tym organ powinien także podać ich kolejność zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżąca. Po wskazaniu konkretnych danych co do wysokości wszystkich wierzytelności (oraz egzekwowalnych należności ubocznych), jak też kolejności ich zaspakajania, organ podatkowy powinien przystąpić do analizy tych danych przez pryzmat 115 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) względnie art. 1025 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.) w związku z art. 62 i art. 773 odpowiednio każdej z tych ustaw.

Dopiero po ustaleniu wszystkich faktów, istotnych w zarysowanym obszarze normatywnym i dokonaniu ich oceny, będzie można wyciągnąć wniosek, czy z punktu widzenia interesu publicznego:

- zasadne jest prowadzenie kolejnego postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej (nawet w perspektywie kilku lat, z uwzględnieniem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego), względnie podejmowanie jakichkolwiek innych czynności związanych z istnieniem przedmiotowej zaległości podatkowej;

- czy może bardziej racjonalne byłoby zaniechanie (już teraz, na skutek uwzględnienia wniosku) przymusowego dochodzenia spornej zaległości podatkowej, bowiem pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która nie rokuje szans na skuteczność egzekucji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 bywają bowiem takie sytuacje, w których już sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie.

8. Organ nie przeprowadzając na te okoliczności czynności dowodowych naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Nie można bowiem wykluczyć, że pełna analiza przesłanki "interes publiczny" wyrażająca się m.in. poprzez uwzględnienie realnego prawdopodobieństwa wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, doprowadziłaby organ do innego sposobu załatwienia sprawy.

9. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.

W uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego należy ustalić i wskazać wysokości konkretnych wierzytelności przysługujących różnym podmiotom wobec skarżącej, podać kolejność ich zaspokajania z wyróżnieniem tych spośród nich, które znajdują się na wyższej albo choćby tej samej pozycji co przedmiotowa zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżąca. Dopiero następnie poddać ocenie wniosek skarżącej, uwzględniając oprócz okoliczności dotychczas referowanych przez organ, także aspekt sprawy sprowadzający się do zagadnienia, czy zasadne byłoby zaniechanie przymusowego dochodzenia spornej w tej sprawie zaległości podatkowej, ponieważ pozwoliłoby to na zaoszczędzenie publicznych wydatków oraz sił aparatu fiskalnego w sprawie, która nie rokuje szans na skuteczność egzekucji.

Przy czym organ powinien należycie uzasadnić swoje rozstrzygnięcie, pamiętając, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, Państwo i Prawo z 2016, nr 8, s. 15). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta powinna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17).

10. O kosztach postępowania nie orzeczono ponieważ skarżąca, działająca osobiście i zwolniona od kosztów sądowych, nie wykazała, że poniosła wydatki niezbędne do dochodzenia jej praw (art. 200 P.p.s.a.).