Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1367/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240   par. 1  pkt  5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. przy udziale: H. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania J. K., uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] 2015 r. ustalającą H. i J. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy decyzją z 3 lipca 2013 r., wydaną w trybie art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Burmistrz Miasta Z. zmienił swoją ostateczną decyzję z 15 lutego 2013 r. i ustalił H. i J. K. (dalej podatnicy) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 27.386 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zmiana decyzji ostatecznej nastąpiła w związku z darowizną 22 stycznia 2013 r. działki o nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. N. [...] w Z..

Postanowieniem z [...] 2015 r. Burmistrz Miasta Z., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 241 § 1 i art. 244 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 3 lipca 2013 r. w wyniku czego orzeczeniem z 7 kwietnia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję ustalając podatnikom wysokość podatku od nieruchomość za 2013 r. w kwocie 52.331 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązanie ustalone uchyloną decyzją wymierzono nieprawidłowo z uwagi na istnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty do opodatkowania w obecnej decyzji, w podstawie opodatkowania nie uwzględniono faktycznej powierzchni gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, położonych przy ul. G. [...] w Z..

Odwołanie od tej decyzji wniosła J. K., podnosząc naruszenie art. 123 w zw. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedopuszczenie jej jako strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz niezebranie i brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych oświadczeń składanych przez osoby nieupoważnione do reprezentowania współwłaścicieli nieruchomości oraz wadliwej wykładni tych oświadczeń.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z [...] 2015 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania J. K., wywodząc, że skoro adresatami zaskarżonej decyzji byli podatnicy, to tylko im przysługiwało prawo do jej zaskarżenia.

Postanowienie to zaskarżyła J. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/15, uchylił orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L.. W uzasadnieniu stwierdził, że J. K., będąc współwłaścicielem nieruchomości położonej przy ul. G. [...] w Z., miała interes prawny w ustaleniu podatku od nieruchomości, a zatem, mimo że nie została do niej skierowana decyzja wymiarowa, była uprawniona do jej kwestionowania. W zaleceniach kierowanych do organu podatkowego Sąd nakazał uwzględnienie wykładni art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oraz uwag odnoszących się do art. 220 § 1 i art. 223 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Nakazał ustalenie czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy uzasadniające udział w tym postępowaniu skarżącej, jeśli tak to nakazał podjęcie działań uchylających nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło w całości orzeczenie Burmistrza Miasta Z. z [...] 2015 r., wydane po wznowieniu postępowania i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazało na art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) i związanie oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z 17 lutego 2016 r. W dalszej kolejności wskazało na regulacje prawne i cel postępowania prowadzonego w trybie wznowienia, przypominając, że podstawą działania w tej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), a czynności podjęto z urzędu. Odnosząc się do treści decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że jest ona pozbawiona uzasadnienia faktycznego i prawnego, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. zostało ustalone w sposób odmienny od stanu faktycznego bowiem w podstawie opodatkowania nie uwzględniono faktycznej powierzchni gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyjaśnił jednak czy okoliczność ta była mu znana w dacie wydania decyzji ostatecznej czy też ujawniła się później. Brak też wskazania na jakiej podstawie w zaskarżonej decyzji ustalono faktyczną powierzchnię gruntów do opodatkowania w 2013 r. i dlaczego była ona inna niż przyjęta do opodatkowania w decyzji ostatecznej. Informacji w tym zakresie nie dostarczają także akta sprawy. Powyższe wyklucza ustalenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym jako uzasadnione ocenił organ odwoławczy zarzuty skarżącej podnoszące braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego, o czym także świadczy okres prowadzonego postępowania (1 dzień). Podobnie ocenił organ odwoławczy zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że postępowanie w trybie wznowienia wszczęto i prowadzono wyłącznie wobec podatników z pominięciem skarżącej, która jak wynika z akt sprawy była współwłaścicielem nieruchomości objętej opodatkowaniem, co było znane organowi podatkowemu I instancji prowadzącemu to postępowanie. Okoliczność taka stwierdzona w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p., daje podstawy do wznowienia postępowania w sprawie, stwierdzona natomiast w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej skutkować musi jej uchyleniem i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Końcowo organ odwoławczy dostrzegł, że jako podstawę wznowienia postępowania i wydania zaskarżonego aktu organ I instancji wskazał przyjęcie do opodatkowania niewłaściwej powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś z treści decyzji wynika, że wartość ta jest identyczna jak w decyzji ostatecznej, co wymaga ponownej analizy. Ponadto przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynków nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Stwierdzone uchybienia uzasadniają uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze J. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez wznowienie i prowadzenie z urzędu postępowania, w którym strona bez własnej winy nie brała udziału, w sytuacji, gdy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie z urzędu postępowania w zakresie wykraczającym poza podstawę jego prowadzenia określoną w postanowieniu o wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy wyjście poza granice uwarunkowane było zgłoszeniem przez stronę żądania o jego wznowieniu w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy w sprawie nie ujawniono jakichkolwiek dowodów i okoliczności, a jej rozpoznanie jest niemożliwe z uwagi na istnienie przeszkód do wznowienia postępowania w postaci braku wniosku strony.

W uzasadnieniu strona wywodziła, iż pomimo stwierdzenia braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ odwoławczy nakazał dokonanie dalszych ustaleń w kwestii opodatkowania gruntów pozostałych, których nie przyjęto do opodatkowania w zaskarżonej decyzji, a były przedmiotem opodatkowania w decyzji ostatecznej oraz wskazania podstawy opodatkowania dodatkowej powierzchni 36 m² budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe świadczy o ponownej pełnej kontroli decyzji ostatecznej i poszukiwaniu nowych dowodów lub okoliczności w celu jej zmiany, co wykracza poza granice postępowania prowadzonego w trybie wznowienia podstępowania i jest niedopuszczalne. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują wprost, że do ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności nie doszło. Przyjęty sposób procedowania jest niezrozumiały w świetle dalszych ustaleń organu odwoławczego wskazujących na identyczną powierzchnię przyjętą w decyzji ostatecznej i zaskarżonej, co powinno prowadzić do odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Niezależnie od tego skarżąca wywodziła, że postępowanie winno zostać umorzone, gdyż nie brała ona udziału w tym jak i w poprzednich postępowaniach, a nie składała wniosku o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt O.p. Wywodziła, że wadliwość decyzji w tym zakresie nie może być usunięta w obecnym postępowaniu wznowieniowym, gdyż podstawą jego wszczęcia był art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a postepowanie wszczęto z urzędu. W opinii strony organ podatkowy nie jest władny wszcząć z urzędu postępowania w trybie wznowienia z uwagi na brak udziału strony w postępowaniu, uprawnienie to służy wyłącznie stronie. Uchybienie tej zasadzie narusza prawo, co strona uzasadniała orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Na wstępie jednak odnotować trzeba, że stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpoznawanej sprawie, co wynika z przedstawionych na wstępie okoliczności, w kwestii istotnej z punktu widzenia rozpoznawanego sporu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (orzeczenie z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/15). Stosownie do przywołanej regulacji art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu związane są orzekające w tej sprawie organy podatkowe ale i Sąd obecnie rozpoznający sprawę. Odnotowania wymaga, że orzeczenie to stało się prawomocne, wobec jego niezaskarżenia przez strony sporu.

W wyroku tym, co także wynika z opisu przywołanych faktów, Sąd badał legalność postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] 2015 r. nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez skarżącą od decyzji Burmistrza Miasta Z. z [...] 2015 r. uchylającej w całości ostateczną decyzję tegoż organu podatkowego z 3 lipca 2013 r. i ustalającej podatnikom (H. i J. K.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 52.331 zł.

W uzasadnieniu tegoż postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn podmiotowych, tj. wniesienia odwołania przez osobę, która nie jest stroną w sprawie. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest wyłącznie ten kogo obowiązki lub uprawnienia podlegają skonkretyzowaniu w decyzji. Postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości osobom fizycznym zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 96, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) może toczyć się w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, tj. m.in. do właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz wieczystego użytkowania gruntów. W niniejszej sprawie stroną postępowania, tj. podatnikami podatku od nieruchomości są małżonkowie K., którym doręczono decyzję organu I instancji z [...] 2015 r. zatem to tym osobom przysługiwało prawo wniesienia odwołania od decyzji. Skarżąca zaś nie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości za 2013 r. ustalonego ww. decyzją, zatem nie mogła skutecznie wnieść odwołania.

Uchylając ww. postanowienie Sąd, w powołanym wyroku z 17 lutego 2016 r., stwierdził, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, że stroną postępowania podatkowego są jedynie te osoby (podmioty), których zobowiązanie określił organ podatkowy decyzją. Przywołując treść art. 133 O.p. stwierdził, że stroną postępowania podatkowego jest nie tylko ta osoba do której czynność organu podatkowego się odnosi, ale także ta osoba, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wykładając pojęcie interesu prawnego Sąd stwierdził, że status strony wynika z konkretnej normy prawa materialnego, a nie uznania organu podatkowego. Przywołując konkretne ustalenia faktyczne Sąd wskazał, że skarżąca jest współwłaścicielem nieruchomości objętej decyzją organu I instancji, o czym wiedział organ podatkowy zarówno przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego jak i przed wydaniem pierwszej decyzji ustalającej podatnikom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. W dalszych rozważaniach Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 O.p, oraz uwagi odnoszące się do art. 220 § 1 i art. 223 § 1 pkt 1 O.p., ustalić czy stosownie do wskazań odwołania oraz danych wynikających z akt sprawy i innych dokumentów dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości od nieruchomości objętej skarżoną decyzją istniały podstawy prawne uzasadniające nieobjęcie tym postępowaniem skarżącej. Jeśli faktycznie skarżąca winna być uwzględniona w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. organ odwoławczy winien podjąć działania aby zaistniałe nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu organu I instancji usunąć. Dodatkowo Sąd odnosząc się do stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdził, że błędne jest twierdzenie tegoż organu podatkowego, że skarżąca winna wystąpić w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. o wznowienia postępowania jeśli nie z własnej winy nie brała w nim udziału. Wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia służy od decyzji ostatecznej, a w niniejszej sprawie skarżąca w terminie otwartym do złożenia odwołania zakwestionowała prawidłowość decyzji właśnie z tych przyczyn. Nie było zatem podstaw do składania wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, która nie została zakończona decyzją ostateczną. Ponadto wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia ograniczony jest, wynikającym z art. 241 §1 pkt 1 O.p., terminem, który niewątpliwie upłynął wcześniej niż wskazał na to organ w odpowiedzi na skargę. Zastosowania się do wskazań organu odwoławczego przez Skarżąca nie mogłoby prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z powoływanym przepisem art. 153 p.p.s.a. zarówno wykładnia przepisów art. 133 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zawarta w przywołanym orzeczeniu jak i wskazania co do dalszego postępowania były wiążące dla Samorządowego Kolegium Odwoławczego ponownie orzekającego w sprawie. Również Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany ww. orzeczeniem w opisanym zakresie. Badając legalność zaskarżonego aktu nie sposób zatem podzielić słuszności zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd bowiem w powołanym orzeczeniu przesądził o sposobie wykładni art. 133 O.p. w rozpoznawanej sprawie, wskazując, że o ile skarżąca była współwłaścicielką nieruchomości objętej opodatkowaniem winna być stroną obecnie prowadzonego postępowania. Przy czym nie ma znaczenia, że prowadzone jest ono w trybie wznowieniowym.

Wydając zaskarżoną obecnie decyzję organ podatkowy zastosował się do przedstawionej przez Sąd w ww. wyroku wykładni przepisu art. 133 O.p., jak i nałożonych przez Sąd zaleceń. Ponownie rozpoznając sprawę ustalił, że skarżąca jest i była współwłaścicielką nieruchomości położonej w Z. przy ul. G. [...], objętej decyzją organu I instancji wydaną w trybie wznowienia postępowania. Tym samym ma ona status strony postępowania i organ podatkowy był zobowiązany do rozpoznania złożonego przez nią odwołania. W tym zakresie ustalenia organu podatkowego nie budzą zastrzeżeń, a podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 i art. 243 § 2 O.p. ocenić trzeba jako nieuzasadnione w świetle art. 153 p.p.s.a. i zasady związania organu podatkowego i Sądu obecnie rozpoznającego sprawę poglądem prawnym i wskazaniami zawartymi w wydanym w tej sprawie wyroku z 17 lutego 2016 r.

Na marginesie już tylko zaznaczyć trzeba, że postępowanie skarżącej, zastępowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, jest niekonsekwentne. Z jednej strony domaga się ona udziału w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, zarzucając naruszenie zasady czynnego uczestniczenia w procesie, wskazując na swoją legitymację materialną w tym względzie. Po uzyskaniu zaś korzystnego rozstrzygnięcia przed Sądem, stwarzającego jej możliwość udziału w sprawie, wyłącznie na jej żądanie i z jej inicjatywy, domaga się umorzenia tegoż postępowania wywodząc, że nie ma ku temu podstaw prawnych, a działanie organu odwoławczego narusza prawo w tym art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Na tym etapie sprawy, mając na uwadze brzmienie powoływanego już przepisu art. 153 p.p.s.a., stwierdzić jedynie wypada, że skarżąca wykładnię spornych w sprawie przepisów (w tym art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) przedstawioną w treści zaskarżonej decyzji, a pierwotnie wypowiedzianą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lutego 2016 r. mogła zwalczać poprzez wniesienie skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia, czego nie uczyniła. Tym samym formułowane przez stronę zarzuty podnoszące naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 i art. 243 § 2 O.p. ocenić trzeba jako chybione.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Kompetencje organu odwoławczego w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym są takie same jak w trybie zwykłym, poza rozgraniczeniem wynikającym z trybu postępowania, czyli zakresu prowadzonego postępowania, co w tej sprawie nie wystąpiło, wbrew zarzutom skargi. Zatem w przypadku ujawnienia, że objęta odwołaniem decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów prawa, np. nie jest właściwie uzasadniona, co z kolei wynika z niedostatków w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, organ odwoławczy, w ramach prowadzonej procedury, posiada uprawnienia wynikające z art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z treści przepisu kompetencyjnego jakim jest art. 233 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że uchylenie sprawy do ponownego jej rozpoznania jest wyjątkiem od zasady orzekania (rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie) przez organ II instancji. Stąd konieczność prawidłowego uzasadnienia decyzji o charakterze kasacyjnym. Wydając taki akt administracyjny organ odwoławczy winien wykazać konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to "w całości lub znacznej części". Normy pomocne dla ustalenia przesłanki umożliwiającej podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym zawarte są przepisach art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Druga zaś statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza prawo strony i odpowiadający mu obowiązek organu podatkowego do rozpoznania danej sprawy przez dwie instancje. Kompetencje organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie sprowadzają się zatem do kontroli poprawności decyzji organu I instancji ale skupiają się na ponownym rozpoznaniu całości sprawy, na podstawie zebranego i zupełnego materiału dowodowego. Jeśli zatem zebrany przez organ I instancji materiał jest niekompletny a braki są tak istotne, że nie sprowadzają się do jedynie do uzupełnienia niektórych dowodów w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy może skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Takie ukształtowanie procedury ma na celu przede wszystkim ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami. Nadto zauważyć należy, że użyty w art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przy czym o tym, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 885/7, Lex nr 492423).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena, że zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję wydaną w I instancji. Rozstrzygnięcie I instancji nie zawiera bowiem żadnych istotnych dla sprawy wskazań, w istocie nie zawiera żadnych twierdzeń uzasadniających wydanie decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza lakonicznym wskazaniem, że nie uwzględniono faktycznej powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, nie zawiera żądnej analizy dotyczącej przesłanek wydania decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie powołanej regulacji oraz uchylenia decyzji ostatecznej. Istotne jest również to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do pojęcia innego rozstrzygnięcia niż przyjęte w sprawie. Niewątpliwie bowiem zakres okoliczności, które miałby ustalić i ocenić organ I instancji wykraczał poza uzupełnienie postępowania. Zlecone organowi podatkowemu czynności wymagają szerszego zakresu działania obejmującego istotę postępowania prowadzonego w trybie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem wskazania, jakie okoliczności i kiedy ujawnione legły u podstaw podjęcia decyzji w trybie wznowienia postepowania, a zmieniającej dotychczasowy sposób rozliczenia podatników.

W ocenie Sądu opisane czynności niewątpliwie wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej części, ponadto zauważone przez organ odwoławczy błędy i braki w przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu (szeroko opisane w treści decyzji organu odwoławczego), są na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach dyspozycji przepisu art. 229 O.p., co z kolei uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji, Sąd uznał, że wydanie decyzji kasacyjnej, w świetle dyrektyw wypływających z zasad prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.), było konieczne i uzasadnione.

Z tych przyczyn nie są także uzasadnione zarzuty skargi podnoszące wykroczenie poza granice sprawy prowadzonej w trybie wznowienia postępowania. Lektura orzeczenia organu I instancji nie daje bowiem żadnej odpowiedzi na pytanie o zasadność wznowienia postępowania w przyjętym trybie, nadto wątpliwości budzi zmiana rozstrzygnięcia pomimo istnienia tych samych podstaw faktycznych orzekania (powierzchnia nieruchomości przyjętych jako związane z działalnością gospodarczą). Fakty te wymagają wyjaśnienia, gdyż jak słusznie dowodzi organ odwoławczy nie wynikają także z akt sprawy, co nie jest równoznaczne z wykroczeniem poza granice sprawy prowadzonej w trybie wznowienia postępowania.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 p.p.s.a., Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił