Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 127/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1,  art. 44  ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2011r J. S. ( Wnioskodawczyni Podatniczka, Skarżąca) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o,. Spółka ta (spółka przekształcana) zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA - spółka przekształcona), w której Wnioskodawca planuje objąć akcje.

W związku z powyższym zadano pytanie, w jaki sposób podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną będzie opodatkowywał dochody uzyskane z dywidendy.

Prezentując własny pogląd wnioskodawca stwierdził, że będąca akcjonariuszem SKA osoba fizyczna jest opodatkowana z tytułu udziału w zyskach SKA w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wypłaconej lub należnej dywidendy, uzyskanej w "dniu dywidendy" i że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodał, iż akcjonariusz jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Wyłożył, że w sytuacji, kiedy akcjonariusz nie uzyska w ciągu roku przychodu w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę) obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. Podkreślił, iż powyższego nie zmienia fakt uzyskiwania w ciągu roku podatkowego przychodu przez samą SKA. Uzasadniając swoje stanowisko, zainteresowany powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: K.s.h.), art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odwołując się do regulacji art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wnioskodawca wskazał, że prawo do udziału w zyskach SKA u akcjonariusza tej spółki powstaje z chwilą wykazania przez SKA zysku w sprawozdaniu finansowym (zbadanym przez biegłego rewidenta) i przeznaczenia zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Zaakcentował, iż dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała

o podziale zysku, akcjonariusz SKA nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Podniósł, że akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługuje prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2

w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.).

Zdaniem autora wniosku, użyte w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" trzeba rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza SKA. W jego opinii, akcjonariusz ten na obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy tylko wtedy, kiedy w ciągu roku powstanie u niego przychód należny w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy.

Zainteresowany wywodził, że wobec akcjonariusza SKA nie ma zastosowania art. 24 u.p.d.o.f., tj. nie można ustalić jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA (konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca stwierdził, iż zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz SKA winien uiścić za miesiąc, w którym powstała u niego należność z tytułu dywidendy. Dowodził, że nie można obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza SKA wiązać z dochodem uzyskanym przez SKA.

Na poparcie swojego stanowiska autor wniosku przywołał wyroki WSA i NSA.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) -stanowisko wnioskodawcy uznał za: prawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów, nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu.

Organ wyjaśnił, że SKA jest spółką osobową. Podniósł, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów, chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Wskazał, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, zatem dochód SKA nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, iż opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników SKA. Dodał, że jeżeli wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna, dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów kontynuował, iż zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi SKA, przychody wspólników z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., są przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przychody i koszty określa się proporcjonalnie do udziałów, dochód z udziału w SKA podlega opodatkowaniu według skali podatkowej lub 19% stawką liniową.

Zdaniem organu, skoro, w myśl art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej obowiązani są w ciągu roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, to także na akcjonariuszu SKA, uzyskującym dochody z takiej działalności, niniejszy obowiązek ciąży.

Minister Finansów podkreślił, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż SKA nie ma osobowości prawnej. Wywiódł, iż akcjonariusze SKA będący osobami fizycznymi nie uzyskują zatem dochodu w postaci dywidendy, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Podsumował organ, że akcjonariusz SKA obowiązany jest wpłacać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, skarżący zarzucił interpretacji - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie:

- art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu i brak oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał pogląd, że wypłacaną akcjonariuszowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną działalności gospodarczej. Dowodził, iż powyższe nie oznacza, że na akcjonariuszu SKA ciąży obowiązek zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego. Podniósł, że w trakcie roku podatkowego (z wyjątkiem wypłaty w tym czasie dywidendy) po stronie akcjonariusza SKA nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu a w konsekwencji obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek.

Skarżący zarzucił, że interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie odnosi się do statusu prawnego akcjonariusza SKA w zestawieniu ze statusem drugiej kategorii wspólników tej spółki, tj. komplementariusza, o czym szeroko traktował wniosek o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje, bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd ocenił, iż skarżona interpretacja nie narusza - w stopniu rzutującym na ostateczny wynik sprawy - regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym powołanych w skardze regulacji art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W ocenie Sądu, skarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz - z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska (z uzasadnieniem prawnym). Sąd dostrzega przy tym "niedoskonałości" uzasadnienia interpretacji polegające na braku ustosunkowania się do argumentacji autora wniosku traktującej o statusie prawnym akcjonariusza SKA oraz związanych z tym statusem następstw podatkowych. Powołane braki interpretacji nie dawały jednak podstaw dla jej uchylenia z przyczyn proceduralnych.

Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p., dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania w/w przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd sygnalizacyjnie jedynie stwierdza, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/ 09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09; dostępne j/w).

Strony spierają się odnośnie sposobu, w jaki należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona, przywołując zapisy K.s.h. regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymuje z kolei, iż dochód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, powstaje u tego akcjonariusza dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło stronę do konstatacji, że akcjonariusz winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy. Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W tym miejscu wypada podkreślić, iż poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo NSA wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por.: wyrok z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; dostępne j/w).

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach NSA. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne.

Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań K.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (szerzej na ten temat: uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dostępna j/w).

Reasumując, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Słusznie wywiódł NSA w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które - w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał.

W związku z powyższym, wobec akcjonariusza SKA nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 u.p.d.o.f.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).