Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2533/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 116 par. 1, art. 120, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności H. C. (dalej zwana "Skarżącą") za zaległość M. sp. z o.o. (dawna nazwa S. sp. z o.o.; dalej zwana "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r.

Powyższe postępowanie zostało wszczęte w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za kwiecień - sierpień 2008 r.

NUS decyzją z dnia [...] października 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem należności za okres od kwietnia do czerwca 2008 r. oraz sierpień 2008 r. solidarnie z drugim członkiem zarządu E. C. w wysokości 2.887.809,60 zł.

W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w momencie, w którym upłynął termin płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r. w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodzili wspólnie Skarżąca oraz E. C.. W jego ocenie w związku z powyższym wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") zgodnie z którą za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu oraz wypełniona została dyspozycja art. 116 § 2 O.p. zgodnie, z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

NUS zaznaczył, iż Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. ogłosił upadłość Spółki M. Sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku dłużnika. Tym samym wobec wszczęcia w stosunku do zobowiązanej Spółki podstępowania upadłościowego niemożliwe stało się dochodzenie należności objętych przedmiotową decyzją na drodze postępowania egzekucyjnego, gdyż uległo ono umorzeniu z mocy prawa w myśl art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.u.n.").

W ocenie organu spełniona została wymagana przez ustawodawcę okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest majątku spółki do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji oraz brak możliwości pojawienia się takiego majątku w przyszłości. Tym samym egzekucja z majątku podatnika nie doprowadzi do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Organ ponadto zaznaczył, iż w związku z niewskazaniem przez Skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za powstałe zaległości Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W dalszej części NUS odnosząc się do stwierdzeń Skarżącej, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2008 r. nastąpiło w odpowiednim, przewidzianym przepisami terminie zaznaczył, że nie neguje, iż w latach 2005-2008 nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 pkt 2 u.p.u.n. Jego zdaniem okoliczność taką potwierdzają dane ze sprawozdań finansowych, które potwierdzają, iż we wzmiankowanym okresie sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku. W ocenie NUS nie oznacza to jednak, iż nie zaszła druga z dopuszczalnych przez ustawodawcę okoliczności uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań.

W ocenie NUS za niezasadne należało uznać stanowisko Skarżącej, iż w latach 2005-2008 r. brak było podstaw do przyjęcia, iż zobowiązania zostaną określone w innej wysokości, gdyż działania organu kontroli skarbowej były reakcją na nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sytuacji Organ kontroli skarbowej skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania wysokości zobowiązania w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2005-2007 oraz w stosunku do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu oznacza to, iż od momentu upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych (z których najstarszy przypadał na dzień 25 marca 2005 r.), Spółka pozostała w opozycji do obciążającej ją powinności realizacji obowiązku podatkowego, tj. nie wykonywała swojego wymagalnego zobowiązania, co oznacza, iż pozostawała w stanie niewypłacalności. Ponadto w ocenie organu stanowisko Skarżącej, iż Spółka nie posiadała zadłużenia uzasadniającego postawienie jej w stan upadłości oznacza, iż błędnie utożsamia okoliczność istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych z wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Tym samym stanowisko takie jest błędne, gdyż zobowiązanie to istniało, lecz zostało zadeklarowane w nierzetelny sposób przez Spółkę, w skład zarządu której wchodziła Skarżąca. Organ podkreślił, iż niedopuszczalne jest wywodzenie konieczności dokonania korzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia z okoliczności nierzetelności w prowadzeniu spraw Spółki.

Organ zaznaczył jednocześnie, że nierzetelność w deklarowaniu należności podatkowych mogła mieć również odbicie w sporządzanych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych, gdyż nie była w nich uwzględniana prawidłowa wielkość zobowiązań Spółki. Przykładowo wskazał, że wysokość nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych za okres od 2005 do 2007 r. (bez należnych odsetek za zwłokę) na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiła: 1.163,292 zł z tytułu podatku od towarów i usług, 1.039.387 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, 198.909,36 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych co daje łączną kwotę 2.401.588,36 zł nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Stanowi to kwotę przewyższającą wartość kapitału własnego Spółki tj. 2.160.394,91 zł wskazaną w sporządzonym na ten sam dzień sprawozdaniu finansowym. W ocenie NUS z uwagi na powyższe nie można wykluczyć, iż rzetelne prowadzenie spraw finansowych przez Spółkę doprowadziłoby zarząd do wcześniejszej konkluzji, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

NUS odnosząc się argumentów Skarżącej podniesionych w trakcie postępowania w przedmiocie braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na sytuację finansową zaznaczył, iż dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa nie zwalnia z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeśli jego wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Organ wskazując na nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 02/2005 r. 05/2007 r. oraz 09/2008 r. do 11/2008 r., dla których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r. dla których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., z tytułu podatku od towarów i usług za 02-09/2008 r., dla których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., a także zaległości wobec innych wierzycieli, m.in. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od maja 2006 r. do września 2008 r., podkreślił, iż zupełnie nietrafione jest powoływanie się na fakt, iż zobowiązana Spółka przed 3 listopada 2008 r. nie posiadała prywatnych ani publicznoprawnych zaległości.

NUS podniósł, iż w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w Sądzie Rejonowym dla W. w dniu 17 listopada 2008 r., tj. ponad dwa lata po upływie określonego w art. 21 u.p.u.n. terminu dwóch tygodni od zaistnienia niewypłacalności, tym samym nie można uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie w myśl art. 116 O.p. Tym samym uznał, iż nie może podzielić stanowiska Skarżącej, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jak wskazano wyżej, sytuacja finansowa przedsiębiorstwa jest jedną lecz nie jedyną okolicznością pozwalającą uznać Spółkę za niewypłacalną.

Jednocześnie zdaniem NUS nie jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki fakt, iż organy podatkowe nie negowały przed 2008 r. wysokości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Fakt, iż zobowiązanie nie mogło być dochodzone w prawidłowej wysokości wynikał z nierzetelności w prowadzeniu spraw związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Reasumując NUS stwierdził, iż przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zaległości objęte przedmiotową decyzją nie zostały wykazane. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie pomimo, iż Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności. Natomiast przekonanie, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachodziły, jest subiektywnym odczuciem Skarżącej, gdyż Spółka nie regulowała swoich zaległości podatkowych.

Skarżąca odwołaniami z dnia 19 listopada 2012 r. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 116 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności;

2) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "[...]" i [...]", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości.

W uzasadnieniu podkreśliła, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dokonano we właściwym czasie, czyli po wypowiedzeniu w dniu 3 listopada 2008 r. przez S. Sp. z o.o. umowy o współpracę ze Spółką. Jej zdaniem odejście głównego kontrahenta skutkowało utratą przez Spółkę podstawowego źródła przychodów i w konsekwencji czyniło niemożliwym spłatę istniejących wierzytelności.

W ocenie Skarżącej wcześniejsze zgłoszenie upadłości Spółki było nieuzasadnione, gdyż w 2005 r. nie wystąpiły podstawy do złożenia takiego wniosku, ponieważ Spółka nie miała żadnych prywatnych lub publicznoprawnych zaległości, które mogłyby zagrozić jej bieżącej lub przyszłej płynności finansowej lub których wysokość przekraczałaby wysokości kapitału zakładowego. Jednocześnie istniejące okoliczności nie pozwalały nawet zakładać, iż jakiekolwiek zaległości zostaną określone w przyszłości. Tym samym zarząd Spółki nie miał żadnej świadomości tego, aby jej działalność gospodarcza mogła skutkować powstaniem jakiejkolwiek zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej świadomość taka ma decydujące znaczenie, ponieważ de facto rozstrzyga o tym, czy w 2005 r. Spółka mogła uważać za należne zobowiązanie publicznoprawne, co do którego zaległość określono dopiero w 2008 r. W jej przekonaniu brak świadomości należności takiego zobowiązania podatkowego de facto wykluczył możliwość wystąpienia wówczas stanu niewypłacalności.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w orzeczeniu z 29 kwietnia 1938 r. sygn. C III 487/38 oraz w orzeczeniu z 29 lutego 1936 r. sygn. C II 2907/35, (OSNC 1936, Nr 9, poz. 366).

Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że do wystąpienia niewypłacalności Spółki w 2005 r. wskutek nieuiszczenia przez nią zobowiązań podatkowych, których wysokości jako zaległości podatkowych określono dopiero w 2008 r., konieczne byłoby dodatkowo podjęcie w tym okresie przez organy administracji podatkowej działań w celu wyegzekwowania zapłaty tych zobowiązań. Jej zdaniem Organy podatkowe nie miały w 2005 r. świadomości co do ewentualnego obowiązku zapłaty omawianych zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że podstawy do zgłoszenia w 2005 r. upadłości nie mogła stanowić również sytuacja finansowa Spółki, gdyż generowała wówczas przychody, które pozwalały jej na terminowe uiszczanie publicznych i prywatnych zobowiązań.

W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p., gdyż zarząd Spółki terminowo zgłosił wniosek o upadłość Spółki. Tym samym okoliczności sprawy nie uzasadniają przy tym stanowiska o rzekomej konieczności zgłoszenia takiego wniosku już w 2005 lub w 2006 r.

Ponadto w przekonaniu Skarżącej organ dokonując rozstrzygnięcia sprawy pominął jako dowód w sprawie dokumenty - "[...]" oraz [...]. Treść ww. dokumentów ma istotne znaczenie przy weryfikacji, czy w 2005 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki i w konsekwencji, czy zachodziła wówczas podstawa do ogłoszenia jej upadłości. W jej ocenie przedstawione dowody mają kluczowe znaczenie dla oceny rzekomego uchybienia przez zarząd terminu na zgłoszenie upadłości Spółki, gdyż de facto wykluczają istnienie obowiązku zgłoszenia takiej upadłości już w 2005 lub w 2006 r.

Zdaniem Skarżącej pominięcie jako dowodu złożonego dokumentu świadczy o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu, zwłaszcza zaś naruszeniu art. 180 i art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w odniesieniu do zaległości Spółki za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r., a także za maj i czerwiec 2008 r. - w zakresie wynikającym z deklaracji pierwotnych VAT-7, wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w datach doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz z zajęciami, przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej, czyli 6 września 2012 r. Natomiast w odniesieniu do kwot wynikających z korekt deklaracji zwiększających zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2008 r. warunek z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. został spełniony poprzez wszczęcie w odniesieniu do Spółki przez Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] listopada 2008 r. postanowieniem sygn. akt [...] postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy odnosząc się do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, takich jak bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, wskazał że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2008 r. upływały w okresie od 25 marca do 25 września 2008 r. Skarżąca natomiast z dniem 21 kwietnia 2005 r. wybrana została na członka zarządu Spółki i pełniła ją nieprzerwanie do chwili sporządzenia odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu z dnia 19 kwietnia 2010 r. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Jednocześnie zaznaczył, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją wraz ze Skarżącą funkcję w zarządzie pełnił E. C..

DIS przechodząc do przesłanki bezskuteczności egzekucji podkreślił, że w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych Spółki NUS wszczął postępowania egzekucyjne, które prowadzone były do momentu ogłoszenia upadłości Spółki w dniu [...] listopada 2008 r. Organ zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki przez administracyjny organ egzekucyjny okazało się bezskuteczne w części, gdyż kwoty uzyskane z rachunków bankowych oraz od wierzycieli Spółki pozwoliły jedynie na częściowe zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz częściowe pokrycie zaległości, przede wszystkim za inne, wcześniejsze niż objęte zaskarżoną decyzją, okresy rozliczeniowe. W ocenie DIS bezskuteczność egzekucji potwierdzają również dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku Spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] listopada 2008 r. postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość M. Sp. z o. o. W dniu [...] grudnia 2010 r. postanowieniem o sygn. akt [...] ww. Sąd stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego Spółki.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na pokrycie wszystkich zgłoszonych przez organy podatkowe do masy upadłości Spółki wierzytelności podatkowych (w łącznej wysokości należności głównych ponad 4 mln zł) w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł, a do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwota 204.104,78 zł.

W ocenie DIS w związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i wierzytelności Skarbu Państwa objęte niniejszą decyzją nie zostały zaspokojone.

DIS przechodząc do wykluczenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. zwrócił uwagę, że kluczowe dla sprawy jest ustalenie czy dzień 17 listopada 2008 r., w którym Skarżąca wraz z E. C. w imieniu M. Sp. z o. o. złożyła wniosek o upadłość Spółki, był czasem właściwym dla dokonania tej czynności, przy odwołaniu się do przepisów u.p.u.n. W przekonaniu organu jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Jednocześnie DIS wskazał, iż podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n.

DIS w dalszej części uzasadnienia podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2010 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 r. W jego ocenie w jej treści wskazano, że podstawę do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o upadłość Spółki stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań za styczeń i luty 2005 r. W decyzji tej stwierdzono też, że Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wyżej wymienionej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 r. powinna złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie dwóch tygodni od zaistnienia ww. okoliczności.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wobec niewykonania przez Skarżącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 558.513 zł, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006 r. i od sierpnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 324.149 zł, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 r. w łącznej kwocie 259.818 zł, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2008 r., w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 213.459 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 748.809 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 290.578 zł, a także wobec posiadania zaległości wobec pracowników oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r., należało stwierdzić, że złożenie wniosku o upadłość Spółki było uzasadnione już w marcu 2005 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań.

DIS wobec powyższego za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącej, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008 r., a tego dnia Spółka posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z lat 2005 - 2008. W jego ocenie ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnionym czyni stwierdzenie, że Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym organ nie zgodził się z eksponowaną przez Skarżącą kwestią, że Spółka w latach 2005 - 2006 posiadała środki na pokrycie zobowiązań pieniężnych i nieuiszczenie tych należności nie świadczy o wystąpieniu niewypłacalności. W jego ocenie bez znaczenia pozostaje fakt, czy sytuacja finansowa Spółki pozwalała na terminowe uiszczanie prywatnych i publicznych zobowiązań. DIS zaznaczył, że Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

DIS podkreślił, że zobowiązania Spółki były wymagalne już w 2005, 2006 lub 2007 r., gdyż potwierdza ten fakt załączone do akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt [...], które zostało wydane z uwagi na złożony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 6 lipca 2009 r. sprzeciw do sporządzonej przez syndyka masy upadłości listy wierzytelności.

Organ ponadto stoi na stanowisku, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "[...]" i "[...]" nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez M. Sp. z o.o.

W dalszej części uzasadnienia DIS zwrócił uwagę, że o tym, iż wniosek o upadłość Spółki nie został złożony w czasie właściwym świadczy również fakt, że w toku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone jedynie wierzytelności zaliczone do pierwszej kategorii poza planem w trybie art. 343 ust. 1 u.p.u.n. oraz w 9,5% zaliczone do kategorii drugiej na kwotę 366.255,22 zł, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...]. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przesłanką konieczną do zgłoszenia wniosku o upadłość jest domaganie się przez wierzycieli zapłaty. W jego przekonaniu z brzemienia u.p.u.n. wynika, że przesłanką upadłości jest jedynie działanie dłużnika polegające na niepłaceniu wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie przez zobowiązanie wymagalne rozumieć należy zobowiązanie, którego termin płatności minął, a jakie nie zostało przedawnione lub umorzone.

Końcowo odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że "istniejące okoliczności nie pozwalały nawet zakładać, iż jakiekolwiek zaległości zostaną określone w przyszłości (w roku 2008) w decyzji wymiarowej", zaznaczył, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki w deklaracjach podatkowych VAT-7 obliczane było przy uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, to osoby reprezentujące osobę prawną (podatnika) winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji skoro decydują się na oszustwo podatkowe.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 4 września 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, a także art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów - "[...]" i [...]", pomimo iż dokumenty te mają decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005 - 2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości.

W treści uzasadnienia powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zaznaczyła, że organ pierwszej instancji nie ustalił, aby Spółka miała w latach 2005-2006 świadomość (oraz późniejszym okresie liczonym do 3 listopada 2008 r.) istnienia niezapłaconych zobowiązań innych niż podatkowe, wynikające w wydanych w późniejszym okresie decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W jej ocenie z akt sprawy nie wynika także, aby Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie podatków.

W ocenie Skarżącej samo wydanie w 2008 r. decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. nie może być uznane jako przyczyna rzekomej niewypłacalności Spółki już w okresach wcześniejszych. Zdaniem Skarżącej Spółka w okresie swojego funkcjonowania obejmującego przedział styczeń 2005 - listopad 2008 regulowała zobowiązania, co do których miała świadomość ich istnienia.

Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że w toku postępowania nie zostało również dowiedzione, iż uiszczenie w badanych okresach rozliczeniowych zobowiązań w kwotach, które zostały określone w późniejszych decyzjach wymiarowych nie było możliwe lub też skutkowałyby trudnościami finansowymi Spółki. Jej zdaniem przeprowadzenie stosownego badania w tym przedmiocie ma kluczowe znaczenie, dla ewentualnego ustalenia istnienia w przypadku Spółki stanu niewypłacalności.

Reasumując podniosła, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że zobowiązania (określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) w jakikolwiek sposób spowodowałyby trudności w sytuacji finansowej Spółki w okresie styczeń 2005 - listopad 2008, co jak podkreślono, uzasadniałoby zgłoszenie upadłości Spółki w tym czasie.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką oraz E. C. - jako członka zarządu Spółki M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem powyższych należności za okres od kwietnia do sierpnia 2008 r.

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami.

Drugi członek zarządu E. C. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pozostawał członkiem zarządu nieprzerwanie w okresie od 4 marca 2002 r. do dnia sporządzenia odpisu, tj. do 19 kwietnia 2010 r. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikający z art. 107 i art. 116 O.p., ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej również drugiego członka zarządu Spółki – E. C.. Postępowanie bowiem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone było również wobec drugiego członka zarządu Pana E. C., wskazanego w zaskarżonej decyzji i zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji.

Główny spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności, celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 17 listopada 2008 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 ust. 1 O.p..

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym.

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela wyrażanego przez Skarżącego poglądu, zgodnie z którym o niewypłacalności podmiotu można mówić tylko w sytuacji, w której ustalone zostanie, że dany podmiot nie będzie regulował w przyszłości swoich zobowiązań finansowych z powodu braku środków. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11).

Skarżący wskazywał również, że stan niewypłacalności nie powstaje, jeżeli dłużnik nie płaci ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty powołując się w tym zakresie na orzeczenia Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 1938 r. oraz 29 lutego 1936r.

Wskazać należy w tym miejscu, że podstawą dla wydania powyższych orzeczeń były przepisy rozporządzenia prawo upadłościowe z 24 października 1934 r., które odmiennie od przepisów obecnie obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego definiowały przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgodnie z treścią art. 5 par. 1 powołanego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązujący w dacie wydania cytowanych przez Skarżącego orzeczeń) kupiec rejestrowy obowiązany był nie później, niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Kolejną przesłanką dla ogłoszenia upadłości była sytuacja, w której majątek podmiotu nie wystarczał na zaspokojenie jego długów (art. 1 par. 2 rozporządzenia) Przepisy rozporządzenia wskazywały również, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Obecnie obowiązujące prawo upadłościowe i naprawcze posługuje się pojęciem "niewypłacalności" definiowanej, jak już wyżej wskazano, jako niewykonywanie wymagalnych zobowiązań lub, w przypadku osób prawnych, jako stan, w którym wysokość zobowiązań przekracza wartość majątku.

Porównując brzmienie przepisów obowiązujących w latach trzydziestych ubiegłego wieku i obecnie uznać należy, że w aktualnym stanie prawnym, niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie, nie jest możliwe przyjęcie, że podstawa dla ogłoszenia upadłości istnieje tylko wówczas, gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądowym, lub uznanym przez siebie. W razie kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (jej istnienia czy wymagalności), sąd rozpoznający wniosek o ogłoszone upadłości uprawniony jest do oceny, czy wierzytelność istnieje, a co za tym idzie, czy zaistniał stan niewypłacalności (por. A. Jakubecki,. F. Zedler, opr cit.).

Oznacza to, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Wskazać należy, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Skarżący dążył do wykazania, że sytuacja finansowa Spółki do listopada 2008r. była dobra i w poprzednich latach nie były znane żadne prywatnoprawne lub publicznoprawne należności, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego, żadni wierzyciele nie domagali się spłaty wierzytelności i co najważniejsze również organy podatkowe nie dochodziły uregulowania zobowiązań podatkowych, których wysokość określona została decyzjami DUKS z września 2008r.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanym przez DIS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2009 r., II FSK 1813/07 (który stanowi powtórzenie poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. , II FSP 3/09), zgodnie z którym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Z przytoczonych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zatem, że dokonując ustaleń czy zaistniała niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., konieczne jest uwzględnienie kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnych dotyczących danego okresu jak i faktu ich nie uregulowania w terminie wynikającym z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów przedstawionych przez Stronę, zatytułowanych "[...]" i "[...]", pomimo iż miały decydujące znaczenie do stwierdzenia nie wystąpienia w latach 2005-2006 stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z cyt. na wstępie art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań, a więc, czy nie wykonuje ich z uwagi na brak środków finansowych, czy też dlatego, że po prostu nie chce ich wykonywać. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia. gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47).

Powyższe wskazuje na alternatywność omawianych przesłanek upadłości, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Skoro więc w niniejszej sprawie M. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2005r. (zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. - powstających z mocy prawa), to oznacza, że stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze już w 2005r., a Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki winien złożyć wniosek o jej upadłość w 2005r., a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie dopiero w listopadzie 2008r

Faktu, że M. Sp. z o. o. stała się niewypłacalna w 2005r. z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań nie zmienia okoliczność, że z przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dowodów w postaci z opinii zatytułowanych "[...]" oraz "[...]" wynikały korzystne wskaźniki ekonomiczne odnoszące się zarówno do rentowności, jak i zadłużenia Spółki w 2005r. i 2006r. skoro, jak wskazano wyżej, podmiot może być niewypłacalny w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie tylko gdy znajduje się w złej sytuacji finansowej, która przejawia się nadwyżką zobowiązań spółki nad jej majątkiem, ale także gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Sąd nie może zgodzić się z zarzutem pominięcia dokumentów z opinii zatytułowanych "[...]" oraz "[...]".

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem dlaczego nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego za kwiecień 2008r., maj 2008r.. czerwiec i sierpień 2008r.

Swoje stanowisko w tej kwestii Organ opierał na twierdzeniu, że przedmiotem analizy w wyżej wymienionych opiniach jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki, co zdaje się potwierdzać wyliczanie określonych wskaźników ekonomicznych i ich interpretacja, podczas gdy niewypłacalność M. Sp. z o. o. spowodowana była niewykonywaniem przez ten podmiot swoich wymagalnych zobowiązań od początku 2005r.

W związku z powyższym jedynie odmiennie oceniono wskazany wyżej materiał dowodowy, natomiast nieuzasadnione jest twierdzenie, że został on pominięty.

Niezależnie od powyższego, podnieść należy za organem, że zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją, ujawnione zostały w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. trzech decyzji określających Spółce odmienne od deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do maja 2006r. oraz od sierpnia 2006r. do maja 2007r. Decyzje te wydane zostały we wrześniu oraz październiku 2008r. Z przyczyn analogicznych jak opisane w ustępach poprzedzających, uniemożliwiających wszczęcie egzekucji administracyjnej zaległości Spółki wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r., również w odniesieniu do zaległości ujawnionych w związku z decyzjami, nie było możliwym - z uwagi na ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2008r. - podjęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego do zaległości podatkowych za ww. okresy. Jego rolę przejęło postępowanie upadłościowe.

W ocenie Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozpatrywanej sprawie potwierdzają dokumenty prowadzonego w odniesieniu do majątku M. Sp. z o. o. postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. I tak z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] listopada 2008r. postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość M. Sp. z o. o. Z tytułu zaległości podatkowych do masy upadłości zgłoszone zostały następujące wierzytelności:

- w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 558.513,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006r. i od sierpnia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 324.149,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007r. w łącznej kwocie 259.818,00 zł,

- w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 213.459,00 zł,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 748.809,00zł,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 290.578,00zł.

W dniu [...] grudnia 2010r. postanowieniem o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. W postanowieniu tym wskazano, że "zgodnie z treścią art. 368 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego. Syndyk przedłożył i wykonał plan podziału, zgodnie z którym zaspokoił wierzycieli kategorii II w 9,5 %, a nadto zaspokoił wierzycieli kategorii I poza planem w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożone przez syndyka ostateczne sprawozdanie rachunkowe zostało zatwierdzone przez sędziego komisarza postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. W postępowaniu wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek, ustalono listę wierzytelności i dwie listy uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, w której znajdują się środki pozwalające na pokrycie kosztów związanych z ukończeniem postępowania".

Ponadto na pokrycie wszystkich zgłoszonych przez organy podatkowe do masy upadłości M. Sp. z o.o. wierzytelności podatkowych w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe za: styczeń 2005r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości) oraz za luty 2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części).

W ocenie Sądu, słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że w związku z powyższymi informacjami nie ulega wątpliwości, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego w postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa objętych niniejszą decyzją nie została zaspokojona.

Jako chybiony Sąd uznał zarzut skargi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją analogiczną, jak przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 października 201 Or. sygn. akt III SA/Wa 3332/10, ponieważ z treści tego wyroku jednoznacznie wynika, że organ podatkowy wywodził niewypłacalność Spółki z uwagi na niezapłacenie jednego zobowiązania, a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieuregulowaniem przez M. Sp. z o. o. kilkunastu zobowiązań podatkowych począwszy od 2005r. w odniesieniu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od maja 2006r. do września 2008r.

Niezasadne jest również twierdzenie Skarżącego, że Spółka w okresie swojego funkcjonowania obejmującego przedział styczeń 2005 listopad 2008r. regulowała zobowiązania, co do których miała świadomość ich istnienia, a organ podatkowy nie przedstawił dowodów, które kwestionowałyby tę okoliczność, ponieważ jak wykazano na stronie siódmej skarżonej decyzji zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez M. Sp. z o. o. deklaracji VAT - 7. Oprócz tych zaległości Spółka, jak wskazano wyżej posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jako nie znajdujące w materiale dowodowym Sąd uznał twierdzenie Skarżącego, że Spółka w okresie swojego funkcjonowania obejmującego lata 2005 i 2006 regulowała zobowiązania, co do których miała świadomość istnienia, a organ nie przedstawił dowodów, które kwestionowałyby tę okoliczność. Twierdzeniu temu przeczy fakt, że jak wspomniano wyżej, od maja 2006r. do września 2008r. posiadała wymagalne zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jednocześnie uznać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2013r. znak: [...] postępował zgodnie z przepisami prawa materialnego, jak i zasadami postępowania podatkowego (wyrażonymi w art. 120, art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Z tych też względów podnoszone przez Skarżącgo zarzuty nie mogą mieć, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Skarżący konsekwentnie podtrzymywał, że stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero w listopadzie 2008 r. to jest z dniem rozwiązania umów o współpracę z głównym kontrahentem. Skarżący nie przedstawił jednak w toku postępowania administracyjnego żadnych dowodów ani twierdzeń pozwalających zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organy z których wynika, że Spółka od lutego 2005 r. nie regulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zobowiązań wobec K. SA począwszy od 7 maja 2007 r., czy też zobowiązań wobec ZUS począwszy od maja 2006 r.

Wobec powyższego, sąd podziela poczynione przez organy, z których wynika, że już w marcu 2005 r. zaistniał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji, uznać należy, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po przeszło trzech latach, to jest w listopadzie 2008 r. nie może zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Skarżąca konsekwentnie zarzucał organom podatkowym pominięcie dowodu, to jest złożonych przez niego analiz sytuacji finansowej Spółki, z których jak twierdził wynikało, że Spółka w latach 2005 -2006 znajdowała się w dobrej kondycji finansowej a jej majątek pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności w pełni podzielić należy stanowisko wyrażone przez DIS w odpowiedzi na skargę i wskazać, że DIS w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do powyższych dokumentów

Następnie podzielić należy dokonaną przez DIS ocenę znaczenia powyższych dokumentów dla rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący, powołując się na powyższe dokumenty i potwierdzające– jak twierdził - dobrą sytuację finansową Spółki, starał się wykazać, że Spółka nie była podmiotem niewypłacalnym. Skarżący pominął jednak, że stan niewypłacalności w przypadku osób prawnych występuje jeżeli osoba ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, lub też jeżeli jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS, że wystarczające jest, by zaistniała jedna z powyższych przesłanek, by można było mówić o niewypłacalności. Co za tym idzie, nawet gdyby istotnie majątek Spółki wystarczał na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie byłyby wykonywane, istniałby stan uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Do sądu rozpoznającego wniosek należałoby natomiast ustalenie, czy zaistniały okoliczności z art. 12 ust. 1 u.p.n., uzasadniające oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić także należy (na co również zwrócił uwagę DIS), że badanie sytuacji finansowej spółki, za zaległości podatkowe której odpowiada osoba trzecia, winno następować z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe wymagalnych z mocy prawa w okresach podlegających badaniu, nawet jeżeli decyzje te wydane zostały w terminie późniejszym. Tymczasem w analizach przedłożonych organowi pierwszej instancji w ogóle nie odniesiono się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki.

Wobec podzielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy uznać należało że również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest nieuzasadniony.

Z uwagi na powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną i uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę