Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1373/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko: A Spółka Akcyjna w K. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca, podatnik) przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) - jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:

Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Zatrudnienie w spółce pracownicy, w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi, tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.p.p.), w tym także utwory będące programami komputerowymi. Utwory będące programami komputerowymi powstają w wyniku pracy (i współpracy) pracowników zatrudnionych na stanowiskach: 1) związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych, 2) programistów.

Proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u wnioskodawcy składa się z kilku etapów, z których główne, to:

1) analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta,

2) analiza systemowa - analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje.

3) etap projektowania - analiza systemowa jest to analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp.

Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, przy czym wszystkie one związane w opracowaniem materiału przygotowawczego i wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu w/w etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania, wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową i projektowaniem, programista nie wytworzyłby kodu źródłowego. Osoby zatrudnione na stanowiskach związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych to analitycy i projektanci, a osoby zatrudnione na stanowiskach programistów - to programiści.

Dalej wnioskodawca podał, że tworzenie programów komputerowych wymaga ścisłego współdziałania w/w pracowników, tj. bez przeprowadzenia analizy potrzeb biznesowych, analizy systemowej oraz wykonania projektu programu komputerowego przez analityków i projektantów, nie byłoby możliwe wykonanie programowania programu komputerowego. Efekty pracy analityków i projektantów nie służą żadnej innej sferze działalności spółki, niż tworzeniu programów komputerowych, a dokumentacja przez nich wytworzona wykorzystywana jest wyłącznie do celów dalszego programowania kodu źródłowego, czyli do wytworzenia kolejnej formy wyrażenia programu komputerowego.

Zgodnie z przyjętą procedurą, dla każdego ze stanowisk występujących u wnioskodawcy funkcjonuje dokument pn. "Karta opisu stanowiska pracy", który w szczególności wylicza zakres obowiązków pracownika zatrudnionego na określonym stanowisku. Każdy zatrudniany pracownik zostaje zapoznany z "Kartą opisu stanowiska pracy" przewidzianą dla jego stanowiska i dokument ten podpisuje, oświadczając tym, że zapoznał się z jego treścią. Karty opisu stanowiska pracy dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych zawierają wyraźne rozróżnienie obowiązków pracownika na obowiązki związane z pracami o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz na pozostałe obowiązki pracownicze. Typowym efektem pracy pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w postaci programów komputerowych. Zawierane z analitykami i projektantami oraz Programistami umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) - honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę i "Karcie opisu stanowiska pracy" oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z "Kartą opisu stanowiska pracy".

Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (wnioskodawcy), określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci, jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnił, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także - pomocniczo - czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. Utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p., utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, na koniec każdego miesiąca generowany jest z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wyjaśnił, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Zaznaczył, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ?

2) czy do przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca. Powołując przepisy art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9a i ust. 9b u.p.d.o.f. stwierdził, że przepisy te należy interpretować łącznie. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przez twórcę przychodu z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odwołując się do treści art. 1 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p., a także preambuły i przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2003 r. wnioskodawca stwierdził, że ochroną prawno-autorską objęte są programy komputerowe rozumiane szeroko, tj. niezależnie od formy wyrażenia, a zatem są to nie tylko programy w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, czy programu wpisanego do pamięci stałej komputera, ale także gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej, użytkowej, o ile stanowi formę wyrażenia programu i jest tak szczegółowa, że obejmuje wszystkie fazy pracy nadprogramem, a więc umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę, która programu nie przygotowywała. Do twórców programów komputerowych należy więc zaliczyć nie tylko programistów, którzy tworzą programy w postaci kodów źródłowych (a zatem programy w formie do zastosowania bezpośrednio na urządzeniu), ale także pracowników zatrudnionych na innych stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, tj. na stanowiskach projektanta oraz analityka, o ile efektem ich pracy jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego, choćby miał on inną formę wyrażenia, aniżeli kod źródłowy, taką jak dokumentacja projektowa, czy analityczna, jeśli stanowi ona jedną z faz pracy nad programem komputerowym i umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę trzecią.

Spółka podniosła, że przybliżona szerzej we wniosku analiza biznesowa, analiza systemowa, projektowanie – dokonywane są w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. Dopiero po zakończeniu powyższych etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Innymi słowy, bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową, projektowaniem - programista nie wytworzyłby kodu źródłowego. Powyższe dokumentacje stanowią formę wyrażenia programu komputerowego.

Zdaniem spółki, na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, zarówno analitycy i projektanci, jak i programiści, są zaangażowani w tworzenie programów komputerowych, a efektami ich pracy są programy komputerowe w różnych formach ich wyrażenia (dokumentacja analityczna, dokumentacja projektowa, kod źródłowy). Przychody uzyskane przez tych pracowników należy wobec tego zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. O ile zatem:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) pracownik jest twórcą programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) umowa o pracę przewiduje:

a) wyraźne określenie obowiązków pracownika, jako obowiązki o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

b) stosowną modyfikację przepisu art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wykluczającą pierwotny charakter nabycia autorskich praw majątkowych będących programami komputerowymi, a co za tym idzie wyłączających możliwość rozporządzenia nimi przez pracownika;

4) pracodawca prowadzi stosowną dokumentację potwierdzającą efektywną twórczość każdego z pracowników świadczących pracę związaną z programowaniem, np. prowadzi szczegółową ewidencję utworów stworzonych przez pracownikach.

- możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium twórcze koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której uznał, że jego stanowisko w zakresie pytania nr 2, tj. wskazujące, że do przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) mają zastosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe (w zakresie pytania 1 organ wydał odrębną interpretację).

Organ wyjaśnił, że aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, by pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p.; aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W ocenie organu podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, zaś wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Jak argumentował organ, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do oprogramowania oraz specyfikacji technicznych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi - a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Dalej, powołując art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że przepis ten ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. Aby więc można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, jak argumentował organ, że omawiany przepis dotyczy:

1) przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.,

2) dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca - na mocy art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. - nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

- podwyższa limit stosowania 50% kosztów o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

- wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami.

Koszty w wysokości 50% stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

- twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej,

- programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

- badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

- artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii:

- w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

- publicystycznej.

Z tego organ wywiódł, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p.

Organ zaznaczył, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Podkreślił też, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Tymczasem z treści wniosku wynika, że umowa o pracę zawarta z pracownikami nie określa stopnia, w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez wnioskodawcę. W efekcie, jak stwierdził organ, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą analityków i projektantów, które będzie ustalane w sposób procentowy, wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia. To oznacza, że do całości uzyskiwanych przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyjęcie, że wyodrębnienie wysokości honorarium pracownika z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych w ramach stosunku pracy, opiera się na kryterium ogólnego czasu pracy pracownika, co daje mu charakter wyliczenia hipotetycznego, w sytuacji, gdy wnioskodawca w opisanym wyczerpująco stanie faktycznym wyraźnie zaznaczał, że do ustalenia wysokości honorarium nie stosuje kryterium czasu pracy, natomiast czas pracy pracownika, w tym czas pracy twórczej, jest ewidencjonowany wyłącznie dla celów pomocniczych oraz dokumentacyjnych,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co wskazuje na brak wszechstronnej oceny wszystkich istotnych w sprawie aspektów prawnych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska,

3) naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu polegającą na odmowie prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomimo wyraźnego zaznaczenia we wniosku, że pracownikom wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich do utworów (programów komputerowych) wytworzonych w danym miesiącu,

b) błędną wykładnię tego przepisu polegającą wprowadzeniu pozanormatywnej przesłanki stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy, podważającej model sztywnego wynagrodzenia dotyczącego każdej ilości utworów (programów komputerowych) stworzonych i przekazanych pracodawcy w poszczególnych miesiącach, a sugerującą konieczność prowadzenia przez pracodawcę cennika bądź indywidualnej wyceny praw majątkowych do każdego programu komputerowego, jak również poprzez przyjęcie, że ustalenie w umowach o pracę wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu rozporządzenia prawami autorskim do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym w postaci kwoty stanowiącej określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie stanowi formy jednoznacznego wyliczenia jego wartości pozwalającego na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%,

c) błędną wykładnię przepisu polegającą wprowadzeniu pozanormatywnej przesłanki stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, zgodnie z którą wysokość wynagrodzenia z tytułu korzystania (rozporządzenia) z praw autorskich przez twórcę (pracownika) może być określana przez skarżącą w sposób jednostronny w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez spółkę, podczas gdy rozporządzenie prawami autorskimi jest czynnością dwustronną, wymagającą oświadczenia woli wszystkich stron stosunku prawnego,

4) naruszenie art. 12 u.p.a.p.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w/w przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowany powinien zostać art. 74 ust. 3 tej ustawy

5) naruszenie art. 43 u.p.a.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich w każdej sytuacji musi mieć charakter jednoznacznie określonej kwotowo wartości.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację popierającą stawiane zarzuty. Przywołała też przykłady orzeczeń sądów administracyjnych mających wspierać jej stanowisko.

W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., co następnie przełożyło się na określenie, niemającej podstawy prawnej, przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w postaci obowiązku wskazania konkretnej wartości prac autorskich (jak wynika z treści uzasadnienia - chodzić by mogło raczej o konkretną, określoną kwotowo wartość), oraz przesłanki określenia tej wartości w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez skarżącego, zamiast w umowie o pracę. Tymczasem dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest: rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Tym zaś kryteriom spółka sprostała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Gl 625/18 uchylił zaskarżoną interpretację. Powodem było uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ dokonał własnych ustaleń faktycznych (kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku) i w kontekście tak ustalonego (zmienionego) stanu faktycznego ocenił stanowisko wnioskodawcy. Organ nie miał jednak kompetencji do jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego. Ponadto, jak stwierdził Sąd, organ kwestionując przedstawiony w opisie stanu faktycznego procentowy sposób ustalania wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy twórczej nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie.

Wskutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. II FSK 3636/18 uchylił w/w wyrok WSA w Gliwicach. NSA powołał art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu I instancji organ podatkowy w interpretacji nie dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Uznał organ, że do całości przychodu pracownika wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Dopiero zmiana warunków umowy o pracę, skutkująca wprowadzeniem przez pracodawcę odpowiednich ewidencji, np. ewidencji przekazanych prac twórczych i ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze, na podstawie których możliwym będzie jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace o charakterze twórczym i wyliczenie wartości wynagrodzenia, tj. honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, może pozwolić na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią NSA oznacza, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze wskazać trzeba, że NSA w w/w wyroku nie dokonywał wykładni prawa materialnego. Nie zastosował art. 188 p.p.s.a. W wydanym wyroku ograniczył się do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania przesądzając, że stanowisko organu interpretacyjnego wydane zostało na podstawie prawidłowo zinterpretowanej (przyjętej) treści wniosku spółki.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – z zastrzeżeniem w/w art. 190 p.p.s.a.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, do przychodów analityków i projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów ? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Z kolei według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą analityków i projektantów, które będzie ustalane w sposób procentowy, wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z powyższej regulacji wynika, na co trafnie wskazał organ, że dla zastosowania wskazanych w niej kosztów:

- praca wykonywana przez pracownika powinna być przedmiotem prawa autorskiego, a więc winna spełniać przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.;

- uzyskiwanie przychodu przez pracownika musi wynikać z korzystania przez niego jako twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

- przychód uzyskany przez pracownika musi być wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (w omawianym przypadku - działalności twórczej w zakresie programów komputerowych);

- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę powinien przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich (lub rozporządzeniem nimi) i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych.

Stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spór w tej sprawie koncentruje się na wykładni powołanego wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadmienić trzeba, że wykładnia tego przepisu była już przedmiotem rozważań NSA, w tym m.in. zawartych w wyrokach z 1 czerwca 20201 r. sygn. II FSK 472/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 3303/18, z 24 sierpnia 2021 r. sygn. II FSK 2351/20, a Sąd orzekający poglądy tam zawarte w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, jak to już Sąd wyżej wskazał, że podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą twórców i artystów wykonawców, osiągających przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub osiągających przychody z rozporządzania przez nich tymi prawami. Ustawodawca na potrzeby ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia "twórcy" oraz "praw autorskich i pokrewnych" oraz pojęcia "rozporządzania" nimi, odwołując się w tym zakresie do odrębnych przepisów - u.p.a.p.p. I tak w art. 1 ust. 1 tej ustawy zdefiniowano przedmiot prawa autorskiego, jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem w rozumieniu w/w ustawy, któremu przysługuje taka sama ochrona jako utworowi literackiemu, jest m.in. program komputerowy (art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p.).

Ustawa reguluje także kwestie utworów pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.p.p.).

Szczególną regulację w odniesieniu do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe zawiera art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przesłankami nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę, na co trafnie zwrócił uwagę organ, są zatem: istnienie stosunku pracy między nim a twórcą, istnienie pracowniczego obowiązku wynikającego z tego stosunku polegającego na świadczeniu pracy o charakterze twórczym na rzecz pracodawcy; stworzenie dzieła w ramach wykonywania tego obowiązku; przyjęcie utworu przez pracodawcę (przesłanki pozytywne) oraz brak odmiennej regulacji umownej (przesłanka negatywna).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że obowiązek świadczenia pracy twórczej na rzecz pracodawcy może wynikać przede wszystkim z treści umowy o pracę (stosowna klauzula może zostać zamieszczona w tekście umowy, w załączniku do niej, czy w aneksie), a także może powstać poprzez wskazanie obowiązku pracy twórczej w wewnętrznych aktach normatywnych obowiązujących u pracodawcy, takich jak np. regulamin pracy czy układ zbiorowy, a nadto poprzez przypisanie określonych działań poszczególnym stanowiskom czy funkcjom, a nawet wyodrębnionym komórkom wewnętrznym. Źródłem obowiązku stworzenia dzieła może być także jednostkowe polecenie przełożonego adresowane do pracownika. Obowiązek świadczenia pracy twórczej może być wreszcie immanentnie związany z zatrudnieniem w określonym charakterze lub na określonym stanowisku (zob. R.M.Sarbiński [w:] W.Machała, R.M.Sarbiński, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12; wyroki NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17).

Przepisy prawa autorskiego nie wskazują szczególnych zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika - twórcy. Przyjąć trzeba, że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi, co do zasady, nie musi przysługiwać z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. To zaś oznacza, że do wynagrodzenia pracownika - twórcy nie mają, co do zasady, zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 u.p.a.p.p.

Zatem w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198).

Powyższe prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię m.in. sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (zob. P.Prusinowski, komentarz do art. 78 [w:) K.W. Baran, Kodeks pracy. Komentarz. Tom I., Warszawa 2020, LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy. Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (zob. wyroki NSA 2 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2693/20, z 6 maja 2021 r., sygn. II FSK 3110/19, z 29 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 3786/18).

W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wskazują żadnych specjalnych czy wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Co istotne, takich metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje (nie wymaga) także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien być zatem ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnotować trzeba, że w kwestii zasad stosowalności 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 wypowiedziało pogląd (stanowisko to nie ma oczywiście charakteru normatywnego), że w świetle orzecznictwa NSA nie powinno budzić wątpliwości, że dla możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium, choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia wyroki NSA z 12 marca 2010 r., sygn. akt. II FSK 1791/08, z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 2217/09, , 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17). Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej). Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium, nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W związku z tym pracodawca może w stosownej ewidencji rejestrować/ potwierdzać przyjęcie danego utworu, lub inny moment warunkujący przejście na niego autorskich praw majątkowych. Pracodawca i pracownik mogą również dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia. Obowiązek składania takich oświadczeń może wynikać z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji. Z oświadczenia tego powinno jednak wynikać, jaki konkretnie utwór powstał (powstaje). Co do wynagrodzenia, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym zastrzeżeniem, że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

Jeżeli zatem twórca poświęca ściśle określony czas pracy na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła, rejestruje ten fakt w odrębnym dokumencie (np. w ewidencji prowadzonej papierowo lub w formie elektronicznej - specjalnie do tego stworzonego oprogramowania) za określony okres, np. miesiąc, stosowne zasady pracy twórczej są autoryzowane przez pracodawcę (np. akceptuje wpisy w ewidencji - bazie danych), utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są rejestrowane lub utrwalane (np. w ewidencji - bazie danych) - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego, wchodzącego w skład wynagrodzenia pracowniczego, była określana na podstawie wskaźnika procentowego. Nie sprzeciwia się temu żadna norma prawna. Co więcej, norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest więc:

- powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

- wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia, z zastrzeżeniem, że 50% koszty uzyskania przychodów można stosować jedynie do tej części wynagrodzenia twórcy.

Przypomnieć trzeba, że według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację:

- u skarżącej (pracodawcy) istnieją procedury, według których dla każdego ze stanowisk pracy funkcjonuje dokument pn. "Karta opisu stanowiska pracy", który w szczególności wylicza zakres obowiązków pracownika zatrudnionego na określonym stanowisku;

- Karty opisu stanowiska pracy dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych zawierają wyraźne rozróżnienie obowiązków pracownika na obowiązki: a) związane z pracami o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz b) na pozostałe obowiązki pracownicze;

- efektem pracy pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.;

- zawierane umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu u.p.a.p.p. z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego - honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę i "Karcie opisu stanowiska pracy" oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą - w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego;

- umowy o pracę zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z "Kartą opisu stanowiska pracy";

- umowa o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych zawiera postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (wnioskodawcy), określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci, jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw;

- efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są ewidencjonowane w dedykowanym systemie informatycznym;

- pomocniczo rejestrowany jest czas pracy poświęconej działalności twórczej;

- utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane wnioskodawcy (pracodawcy) w specjalnym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p.;

- na koniec każdego miesiąca generowany jest z systemu wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu;

- rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze, przy czym podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze.

To oznacza, że w stanie faktycznym objętym zapytaniem, stosowanie kosztów podwyższonych jest możliwe. Metoda opierająca się na ustaleniu określonego wskaźnika procentowego wynagrodzenia za pracę twórczą w ogólnym wynagrodzeniu danego pracownika za okres rozliczeniowy (miesiąc, w którym wykonano konkretnie mierzalne utwory, tj. odnotowane w stosownym rejestrze przez indywidualnie oznaczonego pracownika), jest metodą pozwalającą na wyodrębnienie kwoty honorarium autorskiego z wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, jaka w konkretnym przypadku byłaby to część tego przychodu (może być ona różnicowana np. ze względu na liczbę stworzonych utworów w okresie rozliczeniowym). Inną kwestią jest natomiast to, czy rzeczywiście stworzone u pracodawcy rozwiązania zapewniają miarodajne ustalenie honorarium autorskiego w związku ze stworzeniem (tworzeniem) utworu, oddzielanego od pozostałych składników wynagrodzenia pracownika. To jednak materia dowodowa, wykraczająca poza zakres postępowania interpretacyjnego.

W konsekwencji dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, co zarzuty skargi w ty, zakresie czyni trafnymi.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 O.p.) – uwzględniając wskazania NSA zawarte w wyroku NSA z 12 maja 2021 r. sygn. II FSK 3636/18 – wskazać trzeba, że organ dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do normy prawnej, aczkolwiek wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ okazała się błędna, na co Sąd orzekający zwrócił uwagę wyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).