Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 759/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka"). Następnie wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. podmiotu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lutego 2013 r. w łącznej kwocie 2 977.243 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej 3.035.977 zł, w tym należność główna w kwocie: 2.977.243 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 58.734 zł. Decyzję doręczono w dniu 14 maja 2013 r. przez pracownika urzędu. Przesyłkę odebrała M. G..

Skarżąca pismem z 27 maja 2013 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 151 oraz z art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 746 z późn. zm.), dalej: "O.p." polegające na braku doręczenia decyzji Skarżącej, w konsekwencji ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego,

- art. 33 § 2 O.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, albowiem nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne ani kontrola podatkowa wobec Skarżącej, gdyż na skutek naruszenia art. 281a w zw. z art. 284 O.p. przez organ kontroli skarbowej postanowienie o wszczęciu postępowania oraz upoważnienie do kontroli zostały wręczone osobie nieupoważnionej, nie zostało zatem wszczęte ani postępowanie kontrolne ani kontrola podatkowa,

- art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego w ogóle i art. 165 § 2 pkt 4 O.p. przez brak wszczęcia postępowania, które powinno nastąpić w formie postanowienia. Natomiast wydana decyzja nie wypełnia wymogów art. 210 O.p., bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał ponad wszelką wątpliwość istnienia jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia, przyjętych przez organ przesłanek zabezpieczenia i wyjaśnienia na czym organ oparł swoje przekonanie oraz z czym związane jest uszczuplenie zobowiązań,

- art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zabezpieczenie na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej,

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności bez precyzowania źródła dowodowego, rzutującego na przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo wskazała, iż decyzja o zabezpieczenie na majątku Spółki została wydana w tym samym dniu, w którym został sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wniosek o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego wywiodła, iż postępowanie organu pierwszej instancji na pewno nie cechowało się wnikliwością, tylko pozornością.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. G. na okoliczność, że jest pracownikiem kancelarii prawnej i nie była ona upoważniona do przyjmowania jej korespondencji oraz dokumentu w postaci sprzeciwu z dnia 17 maja 2013 r. wobec podjęcia i wykonania przez organy kontroli czynności.

Dowód taki został przeprowadzony. Z protokole przesłuchania świadka z dnia 6 września 2012 r., M. G. odpowiadając na zadane pytania wskazała, iż nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej. Odebrała jednak przesyłkę od pracownika organu podatkowego w dniu 14 maja 2013 r. zawierającą decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, kwitując to własnym podpisem i wskazaniem daty i godziny odbioru. Zeznała, iż pracownik organu podatkowego miał świadomość, że nie jest pracownikiem Skarżącej, gdyż sama go o tym poinformowała. Doręczyciel nie zweryfikował również jej upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej. Pomimo tego kwestionowana przesyłka została jej przekazana i uznana za doręczoną. Nie miała również możliwości wezwania osoby upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej ze względu na jej nieobecność. Stwierdziła, iż wcześniej również odbierała korespondencję kierowaną do Skarżącej, jednak na chwilę obecną już tego nie robi. Wyjaśniła, iż odbioru przesyłek dokonywała na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, które obecnie odwołano. Wskazując na okoliczności odbioru zakwestionowanej przesyłki zaznaczyła, iż miała zaufanie do kompetencji urzędnika który ją doręczał.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do poszczególnych przepisów regulujących sporną materię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazując na treść przepisu art. 33 O.p. oraz przywołując odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych. Szczegółowo przedstawił okoliczności i podstawy dokonanego zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2013 r. mając na względzie ustalone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości m.in.: podejrzenie zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych przez zaniżenie wartości sprzedaży, wysokość ewentualnych kwot zobowiązań podatkowych, które zostaną określone stosownymi decyzjami, brak majątku. Okoliczności te, zdaniem organu stanowiły o istnieniu uzasadnionej obawy, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. mogą zostać nie wykonane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie, wykazało istnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż jest on bezpodstawny.

Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji zastosował art. 151 O.p. i dokonał doręczenia korespondencji w lokalu siedziby Spółki – W., [...], do rąk osoby upoważnionej do odbioru i kwitowania przesyłek listowych. Ponadto decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. doręczał pracownik urzędu. Natomiast odbiór decyzji pokwitowała M. G.. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji widnieje data i podpis osoby doręczającej i czytelny podpis odbiorcy oraz data odbioru przesyłki.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności doręczenia decyzji, opisane zarówno w notatce służbowej sporządzonej w dniu 14 maja 2013 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego oraz w zeznaniach M. G. złożonych podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6 września 2013 r. wskazują, iż decyzja została prawidłowo doręczona.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podczas ww. doręczania decyzji M. G. nie sygnalizowała, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Z treści zeznań M. G. wywiedziono uprawnienie do odbioru korespondencji, co miało potwierdzać znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo pocztowe, przekazane przez Pocztę Polską za pomocą telefaksu w dniu 5 czerwca 2013 r.

Dodatkowo organ podatkowy podniósł, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 czerwca 2013 r., wynika miejsce siedziby Skarżącej, jako mieszczące w lokalu będącym własnością S. Spółka Komandytowo – Akcyjna. Ponadto radca prawny – C. S. z Kancelarii [...] Spółka Komandytowo - Akcyjna został upoważniony przez Spółkę do reprezentowania jej we wszystkich czynnościach przed właściwym urzędem skarbowym, bez ograniczeń, z prawem substytucji.

Organ odwoławczy zakwestionował konieczność badania formalnego umocowania do odbioru korespondencji przy doręczaniu każdorazowej korespondencji. Zaznaczył, iż doręczenie przedmiotowej decyzji w nie wpłynęło na zakres uprawnień Skarżącej. Złożyła bowiem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, które zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do wniosków Skarżącej o przeprowadzenie dowodów stwierdził, iż w dniu 6 września 2013 r. organ pierwszej instancji w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 229 O.p. przeprowadził dowód z przesłuchania M. G..

Jednocześnie odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci sprzeciwu, organ odwoławczy zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu wniesionego pismem z dnia 17 maja 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, alternatywnie uchylenie obu ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 212 O.p., polegające na uznaniu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Spółki została doręczona osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, w sytuacji, gdy odbierająca korespondencję (M. G.), nie jest pracownikiem Spółki, ani osobą upoważnioną do odbioru jej korespondencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy powinien był uznać, że wobec niedoręczenia decyzji odwołanie jest niedopuszczalne i przekazać sprawę organowi I instancji celem doręczenia decyzji, a nie rozstrzygać sprawę merytorycznie;

- rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do jego stosowania, albowiem organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły w jakikolwiek sposób, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

- rażące naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniały obligatoryjne przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, określone w tym przepisie, albowiem nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne, ani kontrola podatkowa;

- naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego i uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku w sytuacji, gdy organy w ogóle nie przeprowadziły ustaleń, co do majątku Spółki, jak również w sposób dowolny uznały, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w toku prowadzonej kontroli podatkowej, podczas gdy kontrola taka nie została wszczęta, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję o zabezpieczeniu osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, nie będącej pracownikiem Spółki.

Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu gdyż w chwili doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie była prowadzona kontrola podatkowa, ani żadne inne postępowanie. Nie zostało ono wszczęte z uwagi na to, że postanowienie o wszczęciu nie zostało doręczone osobie uprawnionej. Nie została wobec powyższego spełniona przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu nie była wydana w ramach wszczętej i prowadzonej kontroli podatkowej, jak wskazywały organy podatkowe obu instancji.

W opinii Skarżącej wątpliwości co do zasadności budziło również zastosowanie regulacji art. 33 § 1 O.p. (zabezpieczenie na majątku podatnika). Skarżąca kwestionowała wydanie decyzji o zabezpieczeniu w jej przypadku, jako nie uzasadnionej. Spółka dysponowała znacznym majątkiem, przekraczającym 10 mln zł, który dawał gwarancję wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, ponieważ w sprawie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z zasadami doręczeń pism, a także z nałożonym na organy podatkowe obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, dokonują zatem oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, że nie kwestionowany jest fakt, że doręczenie decyzji nastąpiło w lokalu siedziby - między innymi - strony Skarżącej. Strona nieskuteczności dokonanej czynności upatruje w doręczeniu przedmiotowej przesyłki osobie nieuprawnionej do jej odbioru.

Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Regulacja ta ma charakter stanowczy. Zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność doręczenia zostanie dokonana w lokalu siedziby adresata, w miejscu prowadzenia działalności, czy też w siedzibie organu podatkowego.

W konsekwencji brzmienie przedmiotowej regulacji wyklucza np. możliwość dokonania doręczenia do rąk osoby trzeciej, która zobowiązuje się do oddania korespondencji adresatowi, jak ma to miejsce w odniesieniu do osób fizycznych (art. 149 O.p.). Wniosek taki potwierdza wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. III SA 3393/99, zgodnie z którym "w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której pismo można pozostawić u sąsiada (art. 149 O.p.), możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej. Dlatego też pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny, mający siedzibę w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia" (Mon. Pod. 2001 r., nr 10, s. 2).

Powyższe względy, w tym zwłaszcza brzmienie art. 151 O.p., sprawiają zatem, że warunkiem koniecznym uznania za skuteczne doręczenia na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie jest zbadanie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Konieczność przeprowadzenia takiego badania istniała także w rozpatrywanym przypadku. Co prawda taka okoliczność jak adres, na który dokonano w sprawie doręczenia, mogłaby przemawiać za poprawnością oceny organu odwoławczego. Niemniej jednak jego aprobacie sprzeciwia się treść adnotacji uczynionej na zwrotnym dowodzie doręczenia (k. 21 akt administracyjnych), z której nie wynika, że osoba, która odebrała przesyłkę była do tego upoważniona w rozumieniu art. 151 O.p.

Jak już była o tym mowa ustawodawca, w kontekście prawidłowości doręczeń w trybie art. 151 O.p., wymienia dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, tj. właściwe miejsce dostarczenia przesyłki oraz dostarczenie jej do rąk osoby uprawnionej. Pierwsza z przesłanek przesądzających, tj. siedziba podmiotu oraz miejsce prowadzenia działalności, traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia, ze względu na występującą między nimi alternatywę łączną. Co zaś się tyczy osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, to należy wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym ugruntowane jest stanowisko, iż pracownik dysponujący pieczęcią danego podmiotu, czynny w lokalu przeznaczonym do obsługi interesantów, potwierdzający odbiór korespondencji od doręczyciela jest osobą upoważnioną do odbioru pism. Osoba taka nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Niemniej jednak pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku nie stanowi skutecznego doręczenia pisma, nawet jeżeli osoba ta dysponowałaby firmową pieczątką nagłówkową adresata (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 237/09 oraz NSA z dnia 26 października 2012 r., II FSK 380/11).

Sąd podziela ww. pogląd, iż w sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie spółki (podmioty), doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej spółkę - adresata, chyba że spółka ta wyraźnie upoważni kancelarię (pracownika) firmy sąsiedniej do przyjmowania jej korespondencji (tak WSA w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., III SA/Wa 2569/2005). W badanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby spełniona ww. przesłanka. Według oświadczenia Skarżącej, nie upoważniała ona M. G. do odbioru korespondencji Spółki. Także przesłuchana M. G. wyraźnie wskazała, że nie posiadała takiego upoważnienia, ani nigdy się na nie nie powoływała. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do skutecznego podważenia ww. okoliczności. Nie można przy tym wywodzić faktu istnienia takiego upoważnienia z tego, że M. G. posiadała tzw. pełnomocnictwo pocztowe (udzielane w związku z przepisem art. 38 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawa pocztowe (Dz. U. z 2102 poz. 1529)) uprawniające ją wyłącznie do odbioru korespondencji doręczanej Spółce przez pocztę. W okolicznościach niniejszej sprawy doręczenia dokonali pracownicy organu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że na szczególny charakter i wąski zakres tego pełnomocnictwa zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 sierpnia 2013 r. (karta nr 76 akt administracyjnych).

W niniejszej sprawie nie można także wywodzić, że Pani M. G. odebrała korespondencję dla Skarżącej, jako pracownik kancelarii pełnomocnika Spółki. Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się kopia pełnomocnictwa udzielonego w dniu 11 października 2012 r. przez Spółkę dla radcy prawnego C. S.. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów O.p. wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt innego postępowania nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone do akt innego postępowania, to organ podatkowy pierwszej instancji mógł doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych wyłącznie stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu.

Reasumując mając na względzie iż organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek prawidłowego doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Przepisy o doręczaniu pism mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w przepisach O.p., warunkuje skuteczność czynności podejmowanych przez organ.

Sąd uznał zatem za nieskuteczne doręczenie Skarżącej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. W konsekwencji Sąd uznał, iż wniesione odwołanie z dnia 27 maja 2013 r. było niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. niedopuszczalność odwołania może wynikać m.in. ze względów przedmiotowych tj., gdy w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona. Prawidłowe doręczenie decyzji ma bowiem istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego powoduje niedopuszczalność odwołania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r., III SA/Gl 328/13, LEX nr 1343393).

Sąd nie przeprowadził oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie z uwagi na skutek uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w zakresie doręczenia Stronie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Mając na względzie powyższe, Sąd, wskazując na naruszenie w sprawie przepisu art. 151 O.p. w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o przepisy art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ww. ustawy.