Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1824/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit a i c; art. 214 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122; art. 180 par 1, art. 187; art. 191; art. 210 par 4; art. 197 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...]- Firma Handlowa [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez W.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżący, importer) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] czerwca 2012r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] Nr [...] z dnia [...] października 2010 r.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2007r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci sztucznych kwiatów, określając go jako ,,artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" w ilości 472 kartonów, (poz. 1). taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 i 64 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwotę podatku VAT.

W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD z dnia 30 października 2007 r. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC importowanego towaru i organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2008r. wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Skarżący odwołał się od tej decyzji, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po przeanalizowaniu zgromadzonych akt sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I[...] w [...] w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Celnego [...] w [...] orzekł w sentencji o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego z tytułu importu towarów dokonanych wg w/w dokumentu SAD oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego od tychże towarów.

Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4.7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] października 2010 r.

Na ww. decyzję z dnia 21[...] grudnia 2010 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) - pismo z dnia 27.01.2011 r. - który wyrokiem z dnia 19.05.2011 r., sygn. akt VSA/Wa 348/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd stwierdził, iż istnieją rozbieżności odnośnie stanu towaru ustalonego przez organy celne, a tłumaczeniem faktury dokonanym przez J. K. (przedstawiciela Importera), co do którego kompetencji należy mieć istotne zastrzeżenia. W tej sytuacji Sąd orzekł, że "aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów objętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT - należy przede wszystkim ustalić prawidłowy stan faktyczny... konieczne jest zatem przetłumaczenie na język polski faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Umożliwi to prawidłowe oznaczenie importowanych artykułów i precyzyjne określenie klasyfikacji taryfowej".

W związku z wyrokiem WSA pismami nr [...] z dnia [...] września i [...] grudnia 2011 r. organ odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika skarżącego o: urzędowe tłumaczenie faktury nr [...] zał. do w/w dokumentu SAD, nadesłanie katalogów/prospektów spornych towarów lub ich zdjęć z podaniem symboli wyszczególnionych w/w fakturze oraz o wyjaśnienie z jakich materiałów (tworzyw sztucznych , czy innych materiałów) wykonano importowane towary i jakie cechy spornych towarów (zdaniem skarżącego) sprawiają, iż są one artykułami bożonarodzeniowymi, a nie sztucznymi kwiatami i wyrobami z nich.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego w pismach z dnia [...] września i [...] grudnia 2011 r. poinformował, iż uzyskanie oraz przygotowanie do wysłania żądanych dokumentów wymaga czasu, co sprawia, że w/w dokumenty zostaną nadesłane w terminie późniejszym. W piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. pełnomocnik poinformował, że bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, a złocenia i srebrzenia spornych kwiatów podnoszą ich świąteczny i dekoracyjny charakter. Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu w/w towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane.

Na poparcie swoich twierdzeń Pełnomocnik załączył: 17 zdjęć, informując, iż przedstawione na nich towary - sztuczne kwiaty i wyroby z nich - były przedmiotem importu w niniejszej sprawie oraz wydruki (ze stron internetowych różnych firm) przedstawiające propozycje kolorystyczne kwiatów poinsettii, ostrokrzewu oraz dekoracji nimi stołów. Nie nadesłał jednak tłumaczenia faktury i wyjaśnienia, z jakiego materiału wykonano sporne towary, o który to dokument oraz wyjaśnienie zwracał się organ odwoławczy w pismach z dnia [...] września i [...] grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] Nr [...] z dnia [...] października 2010 r.

W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona skarżąca wnosząc o zataryfikowanie spornych sztucznych kwiatów i gałązek oraz artykułów z nich wykonanych do poz. 9505, powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS, która stanowi, że:

• Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS).

• Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3b ORINS).

• Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3c ORINS)

W niniejszej sprawie przedmiotem importu były kwiaty i gałązki z tworzyw sztucznych oraz artykułu z nich wykonane w postaci: gałązek sosny, klonu i dębu, bukietów i łodyg poinsettii, bukietów ostrokrzewu, kwiatów róży, trawy, girland z poinsettii i ostrokrzewu, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] - poz. 1 z dnia [...] października 2007 r. i załączonych do niego dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącego wynikających z pisma z dnia [...] stycznia 2012 r. Towar ten Importer zgłosił do poz. 9505.

Organ II instancji wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż przedmiotowe kwiaty, winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 6702 90 00 (kod TARIC 6702 90 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 4,7 % . Podkreślono, że Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były kwiaty i gałązki z tworzyw sztucznych oraz artykułu z nich wykonane w postaci: gałązek sosny, klonu i dębu, bukietów i łodyg poinsettii, bukietów ostrokrzewu, kwiatów róży, trawy, girland z poinsettii i ostrokrzewu, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem Strony skarżącej pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] - poz. 1 dla w/w towarów jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne - bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto Importer podniósł, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy poprzedzających święta.

Z prezentowanym stanowiskiem – zdaniem organu odwoławczego - nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez Skarżącego pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 9505 obejmuje:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (nie będące artykułami codziennego użytku - pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61. lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano-wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja niniejsza nie obejmuje posążków, posągów i tym podobnych, w rodzaju stosowanych do ozdabiania miejsc kultu religijnego. Nie obejmuje również artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową, np. zastawa stołowa, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę stołową, bieliznę do celów toaletowych, kuchennych.

Zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miało początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween. dzień św. Walentego, urodziny i śluby.

Wskazano, że następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami, przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności, sztuczne dynie na halloween (uśmiechnięte lub nie), artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (na przykład sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki), zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne.

Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in.: zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.; obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów.

Z powyższego zapisu wynika, że aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

• mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie);

• być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. - używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta, nie pełnić funkcji użytkowych.

Organ podkreślił, że sporne towary w postaci kwiatów poinsettii oraz brokatowych i srebrnych liści paproci, nie spełniają ww. kryteriów z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sztuczne kwiaty poinsettii i liście ostrokrzewu, są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o w/w nazwach, co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje Strona skarżąca. Nadawanie spornym towarom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Przedmiotowe artykuły w postaci sztucznych kwiatów i liści, nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, ponieważ wszystkie kwiaty i liście, mają charakter dekoracyjny.

Zauważono ponadto, że poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. I tak np. hortensja, żonkile czy tulipany, kwitną wiosną i są używane do dekoracji mieszkań, kościołów w okresie wielkanocnym, co nie sprawia, że stają się artykułami świątecznymi (wielkanocnymi), co sugeruje Strona skarżąca w stosunku do spornych towarów, powołując się na kwiat poinsettii, który kwitnie w okresie Bożego Narodzenia i jest używany do dekoracji w tym właśnie okresie.

Podkreślono ponadto, że fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a takie były m.in. przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Z powyższego wynika, iż sporne artykuły w postaci sztucznych kwiatów poinsettii i liści ostrokrzewu, nie mają charakteru artykułów świątecznych - bożonarodzeniowych, co sprawia, iż taryfikacja ich do pozycji 9505 taryfy celnej jest niemożliwa, gdyż niezgodna jest z zakresem tejże pozycji. Ponadto ani z brzmienia pozycji 9505, której zastosowania domaga się Strona skarżąca, ani z ww. Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym, na co Strona skarżąca powołuje się w piśmie z dnia 09.01.2012r. załączając kserokopie ze stron internetowych. Przyozdobienie kwiatów złotymi i srebrnymi zdobieniami nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Z powyższego wynika – zdaniem organu odwoławczego, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Podkreślono, iż przeznaczenie towaru w tym przypadku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan, co wykazano wyżej.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów poinsettii i liści ostrokrzewu do pozycji 9505, zastosowana w SAD, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505. Organ wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyrokach z dnia 30 maja 2012r. (sygn. akt: I GSK 928/11, I GSK 929/11, I GSK 930/11, I GSK 842/11 oraz I GSK 843/11) stwierdzając, iż taryfikacja sztucznych kwiatów, liści, gałązek i owoców oraz artykułów z nich wykonanych do pozycji 6702 jest prawidłowa, zgodna z regułą 1 ORINS, ponieważ stan towaru odpowiada definicji pozycji.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasad klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził tym samym, iż przedmiotowe towary w postaci sztucznych kwiatów poinsettii i liści ostrokrzewu, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ".

Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę). Z uwagi na budowę, sporne towary nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ stwierdził tym samym, że stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Wskazano, że klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej, co sugeruje Skarżący.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają ponadto – zdaniem Dyrektora Izby - Noty Wyjaśniające (zał. do M.P. Nr 86 z 4 grudnia 2006r. z p. zm., tom III, str. 27), zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje:

"(1) Sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykle wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp.

(2) części sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);

(3) wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym.

Wyroby objęte niniejszą pozycją wykorzystywane są głównie do dekoracji (np. w domach lub kościołach) albo jako dekoracje kapeluszy, odzieży itp.

Z zastrzeżeniem niżej wymienionych wyjątków towary te mogą być wykonane z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzywa sztucznego, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście wykonane z materiałów wytwarzanych z ssaków morskich, specjalnie preparowane i barwione, składające się z miękkich pozostałości ciał polipów meduz lub mszywiołów itd.) Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od ich stopnia wykończenia pod warunkiem, że spełniają one warunki zamieszczone w poprzednich punktach".

Odnośnie określenia w decyzji z dnia [...] października 2010 r. wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wskazano, że mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 z p. zm.), organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22%, zgodnie art. 41 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w/w zgłoszenia celnego, ustalono w następujący sposób:

podstawa opłaty - wartość celna 84.140 zł. + kwota cła 3.955 zł. + koszty transportu 2.038zł. - daje kwotę 90.133 zł. Od tak ustalonej podstawy kwota VAT - przy zastosowaniu 22% stawki - wynosi 19.829 zł. Tym samym stwierdzono, że podatek VAT określony w decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2010 r. odpowiada prawu.

Pismem z dnia 30 lipca 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2012 r., wnosząc o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN;

2. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 348/11 - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny;

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ celny nie zbadał, czy przedmiotowe produkty były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczny - zgodnie z wiążącymi go dyrektywami wyroku WSA. Organ celny poprzestał na dowolnym stwierdzeniu, że "nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości". O dowolności tego stwierdzenia świadczy fakt, że organ celny nie poparł go przekonującą argumentacją - w szczególności w zakresie kwiatu poinsettii.

Wskazano, że ustalenia organu w swojej podstawie nie operują przykładami z rzeczywistości, lecz jedynie subiektywnym przekonaniem, że np. kwiat poinsettii może być używany do dekoracji w różnych okresach, a nie tylko w czasie świąt bożonarodzeniowych. Organ celny nie zauważa jednak, że kryterium wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania i rozpoznawania jest kryterium obiektywnym, co wymaga zbadania i odniesienia się do zwyczajów zarówno kulturowych jak i handlowych związanych z danego rodzaju towarem. O takiej konieczności świadczą przecież noty wyjaśniające do pozycji 9505, bowiem wymagają stwierdzenia, że dany produkt używany jest w czasie święta, natomiast "święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać również należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt V SA 348/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze i uznał, że skargę należy oddalić.

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. z p. zm., dalej: WKC), rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 301 z 31.10.2006r.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 z p. zm.)

Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że została ona wydana zgodnie z przepisami powołanych wyżej aktów prawnych a nadto nie naruszyła regulacji zawartej w cyt. przepisie art. 153 p.p.s.a.

W sprawie, jak już nadmieniono, zapadł wyrok, w którym wskazano, iż organ ponownie badający sprawę powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Należy przy tym podkreślić, iż ocena prawna wyrażona w tym wyroku wskazywała na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego oraz analizę wyżej wspomnianych kwestii, a więc odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dwoma pismami (z dnia 5.09.2011 r. oraz 12.12.2011 r.) zwrócił się do Pełnomocnika Strony skarżącej o nadesłanie dodatkowych informacji dot. przedmiotowych towarów.

Skarżący wnioskowane dokumenty oraz informacje tj. tłumaczenie faktur, cechy importowanych towarów i materiały, z jakich je wykonano oraz zdjęcia przedmiotowych towarów przedstawił przy piśmie z dnia [...] września i [...] grudnia 2011 r.. Zostały one zaliczone w poczet materiału dowodowego, zaś po analizie przedmiotowych dokumentów organ II instancji wydał decyzję, w której odniósł się do zaleceń WSA w Warszawie, zawartych w wyroku dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 348/11.

W świetle ustaleń i wyjaśnień przeprowadzonych przez organy celne obu instancji, zarzut Skarżącego dot. rażącego naruszenia przez organy art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny - należy uznać za niezasadny.

Organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał klasyfikacji importowanych kwiatów do pozycji 6702, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał analizy materiału dowodowego, podobnie uczynił organ odwoławczy.

Działanie organów celnych mieściły się w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada w nim wyrażona uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Klasyfikując przedmiotowe kwiaty do poz. 6702 taryfy celnej, zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS, organ celny II instancji przeprowadził prawidłową analizę zgromadzonych dokumentów oraz brzmienia pozycji 6702 i 9505.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Skarżącego rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez organy stanowiska w sprawie i żądania przez Skarżącego uchylenia zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał bowiem, iż sporne towary tj. kwiaty i gałązki z tworzyw sztucznych oraz artykułu z nich wykonane w postaci: gałązek sosny, klonu i dębu, bukietów i łodyg poinsettii, bukietów ostrokrzewu, kwiatów róży, trawy, girland z poinsettii i ostrokrzewu nie spełniają kryteriów objęcia ich pozycją 9505 Taryfy Celnej z uwagi na fakt, iż nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o w/w nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje Strona skarżąca. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego tym samym nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości.

W zaskarżonej decyzji i działaniach organu Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegającego na dokonaniu przez organ błędnej interpretacji pozycji 9505 CN polegającej na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami oraz niewłaściwego zastosowania do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN.

Należy podkreślić, iż rażące naruszenie prawa zgodnie z doktryną prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu tym samym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. W związku z tym zawarty w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów cyt. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. należy również uznać za bezzasadny.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził - zgodnie ze stanem spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz uwzględniając zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS, iż przedmiotowe towary w postaci sztucznych kwiatów poinsettii i liści paproci, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ".

Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę), a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Podkreślenia za organem wymaga stwierdzenie, że sporne towary z uwagi na swoją budowę nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób".

Organ tym samym prawidłowo wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych kwiatów i liści do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania. Ma słuszność organ twierdząc, ze posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – treść cyt. Not Wyjaśniających.

W związku ze wskazanym w skardze zarzutem naruszenia art. 197 § 1 O.p. – należy wskazać, że zarzut ten również nie znalazł aprobaty Składu orzekającego w sprawie.

Jak słusznie stwierdził w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

W powołanym przez organ wyroku z dnia 1 lutego 1982 r. (sygn. akt I SA 2497/81), którego tezy Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie.

W sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez Skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania. Trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawy za skomplikowany, jak wskazał organ, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przy piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r.

Tym samym stan importowanych towarów należy uznać za niesporny, a wątpliwości Skarżącego dotyczące zastosowanej klasyfikacji towaru do kodu 6702 10 00 00 jako odnoszące się jedynie do kwestii zastosowania danego przepisu prawa lub jego wykładni.

Sąd stwierdza, że stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie, a nie do biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania, a w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. należało również uznać za niezasadny.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.