Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 24/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1, art. 45 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 31 marca 2014 r. ustalającą S. P. (dalej określanemu jako: strona, podatnik, skarżący) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.596,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zawiadomieniem złożonym w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 1.07.2011 r. skarżący poinformował o objęciu przez niego z tym dniem urzędu przełożonego Domu Zakonnego w [...].

Wskutek powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 31 marca 2014 r. wydaną m.in. na podstawie art. 42, 43, 45 ust. 3 i art. 46 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej jako: u.z.p.d.o.f.) ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w wysokości 1.596,00 zł, ze stawką kwartalną w kwocie 399,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Dom Zakonny [...] w [...] jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną i samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii, w skład której wchodzi Kościół pod wezwaniem [...]. Skarżący jako przełożony Domu Zakonnego jest osobą kierującą tą jednostką kościelną, a zatem sprawuje opiekę nad w/w Kościołem klasztornym, spełniając przesłanki zawarte w art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Wysokość podatku ustalono na podstawie załącznika nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2014 r. (M.P. z 2013 r. poz. 956 – dalej jako Obwieszczenie z dnia 14 listopada 2013 r.) oraz informacji Urzędu Miejskiego w [...] o liczbie mieszkańców zamieszkałych na terenie tego miasta, gdzie znajduje się siedziba kierowanej przez skarżącego jednostki kościelnej (7.713 osób).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów;

- art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie tego przepisu za podstawę prawną objęcia go obowiązkiem podatkowym, podczas gdy w istocie określa on jedynie sposób ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychód z działalności o charakterze duszpasterskim;

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej;

- art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską – Dz. U. z 1998 r. Nr 51 poz. 318 (dalej jako: Konkordat) w związku z Kanonem 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego (dalej jako: KPK), art. 7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjonalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela (dalej jako: Statuty Prowincjonalne), poprzez nieuwzględnienie faktu, że skarżący - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów;

- art. 6 i 7 Konkordatu w związku z Kanonem 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 KPK poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo, że przepisy KPK przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że strona osiąga przychody z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku ustaleń, czy w związku z pełnioną funkcją osiąga on jakiekolwiek przychody.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego, co nie jest wystarczające do objęcia go opodatkowaniem. Konieczne jest bowiem, w myśl z art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.z.p.d.o.f., uzyskiwanie przez osoby duchowne przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich, stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Wskazał też na rażące naruszenie przepisów dotyczących Kościoła m.in. Kodeksu Prawa Kanonicznego, Konkordatu, Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela oraz na uchwałę SN z dnia 19.12.2008 r. sygn. akt III CZP 122/08 (OSNC 2009/7-8/115, OSP 2010/2/18, Biul. SN 2008/12/7, Lex nr 469163), w której Sąd ten dokonał szczegółowej analizy stosunku prawa kanonicznego do prawa polskiego, ze wskazaniem na konieczność uwzględniania przez organy państwa regulacji zawartych w Kodeksie Prawa Kanonicznego. Zastrzegają one sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów, którzy mają powierzoną pasterską pieczę nad parafią utworzoną na sposób stały w Kościele Partykularnym. Zatem brak jest możliwości traktowania przełożonego domu zakonnego jako wikariusza czy proboszcza, bowiem zakres jego uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie może być odniesiony ani do funkcji proboszcza ani wikariusza. Brak możliwości uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, którego jest członkiem, a z których wynika, że złożył śluby ubóstwa i wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych. Nadto jako przełożony nie jest właścicielem, lecz tylko zarządcą dóbr wspólnych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, w zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia przywołał treść art. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. wskazując, że z art. 42 ust. 1 wynika, iż osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, a w myśl art. 42 ust. 2 zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji, co w tej sprawie miało miejsce w 2011 r. Wówczas, stosownie do art. 46 ust. 1 u.z.p.d.o.f., naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy, w której stosuje stawki określone w załącznikach 5 i 6 do ustawy (art. 43 ust. 1 i 3). Stawki te, na podstawie art. 55 ust. 1 u.z.p.d.o.f., ogłasza minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy w drodze obwieszczenia w "Monitorze Polskim" i są one zależne od liczby mieszkańców parafii według stanu na 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 3 ustawy, rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku Nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Organ stwierdził, że zgodnie z zawiadomieniem złożonym przez skarżącego, od dnia 1 lipca 2011 r. pełni on funkcję przełożonego Domu Zakonnego [...] w [...], a tenże Dom Zakonny posiada osobowość prawną (samodzielność administracji), co wprost wynika z art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Przy tym Domu Zakonnym nie została wydzielona parafia, w związku z czym umownie przyjmuje się, że parafię tworzą wszyscy wierni określonego terytorium, czyli w tej sprawie Parafii pod wezwaniem [...] w [...].

Wobec powyższego, na podstawie art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f., do opodatkowania przychodów skarżącego zastosowano stawki wskazane w tym przepisie, właściwe dla osób kierujących jednostką kościelną z samodzielną administracją, bez wydzielonej części parafii a mianowicie stawkę ryczałtu przewidzianą dla wikariusza w parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w mieście o liczbie mieszkańców od 5.000 - do 50.000, tj. 399,00 zł kwartalnie, zgodnie z załącznikiem Nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje organ podkreślił, że w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych wysokość podatku (kwartalna stawka) nie zależy - wbrew twierdzeniu podatnika - od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego i od liczby mieszkańców parafii. Przy tym ustawodawca w sposób szczególny potraktował osoby kierujące jednostkami mającymi samodzielną administrację, jednakże bez wydzielonej części parafii (art. 45 ust. 3). Takie osoby duchowne – ale wyłącznie w kontekście stawek podatku - są jedynie traktowane jak wikariusze, albowiem zastrzeżona zostały dla nich stawki obowiązujące wikariuszy dla parafii o liczbie mieszkańców od 1.000 do 3.000, przy czym dla zastosowania właściwej stawki ma znaczenie liczba mieszkańców parafii, na terenie której znajduje się siedziba kierowanej przez nich jednostki, względnie miejsce zatrudnienia (czy jest to miejscowość o liczbie mieszkańców do 5.000, czy między 5.000, a 50.000, czy też ponad 50.000).

Odnosząc się do zarzutów odwołania o nieuzasadnionym objęciu podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustawa ma zastosowanie do osób, które wybrały tę formę opodatkowania (ewentualnie nie zrezygnowały z tej formy wybranej wcześniej) i potencjalnie mogą uzyskiwać określone przychody. Do tych osób przepisy ustawy stosuje się nawet wówczas, jeśli w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 465/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 530/13, oba dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Na możliwość potencjalnego uzyskiwania przez skarżącego przychodów z racji pełnienia przez niego funkcji o charakterze duszpasterskim wskazują dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym (www.krs-online.com.pl), z których wynika, że prowadzony przez niego Dom Zakonny jest organizacją religijną, prowadzącą od 1925 r. działalność sklasyfikowaną w systemie PKD jako 94.91.Z, co obejmuje: działalność organizacji religijnych lub osób indywidualnych świadczących usługi bezpośrednio wiernym w kościołach, [...] lub w innych miejscach; działalność klasztorów; działalność rekolekcyjną; praktyki związane z uroczystościami pogrzebowymi.

Co do zarzutu braku możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów z uwagi na regulacje prawa kanonicznego zastrzegające sprawowanie określonej funkcji duszpasterskich dla proboszczów organ powołał się na zawarte w piśmie strony z 11 września 2014 r. wyjaśnienia, że w Kościele pod wezwaniem [...] w [...], pozostającym pod opieką zakonu, prowadzona jest działalność polegająca na: codziennym odprawianiu dwóch mszy świętych - jednej rano i jednej wieczorem; odprawianiu w każdą środę nabożeństwa do Matki Boskiej Nieustającej Pomocy; odprawianiu Nowenny i Drogi Krzyżowej w każdy piątek Wielkiego Postu; odprawianiu Nabożeństw Fatimskich każdego 13 dnia miesiąca od maja do października; sporadycznym - mniej więcej raz w roku - udzielaniu sakramentu małżeństwa.

A zatem wbrew stanowisku strony wymienione powyżej rodzaje świadczonych posług wskazują na możliwość uzyskiwania przez nią potencjalnych przychodów, za które należy uznać przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi. Są to wszelkiego rodzaju ofiary i darowizny za czynności wykonywane przez duchownych działających w tym charakterze, przykładowo mogą to być ofiary w związku z intencjami mszalnymi, za udzielenie sakramentów. W realiach tej sprawy na możliwość uzyskania takich potencjalnych przychodów wskazuje prowadzenie wyżej opisanej działalności duszpasterskiej.

Organ podkreślił, że faktu otrzymywania przychodów strona zasadniczo nie kwestionuje, wskazując i akcentując (w pismach z dnia 4 lipca 2014 r. i z dnia 11 września 2014 r.) nade wszystko to, że wszelkie możliwe do uzyskania przychody stanowią dochody kościelnej osoby prawnej, zaś sam skarżący takich przychodów uzyskać nie może z uwagi na złożone śluby ubóstwa.

Jednakże w ocenie organu o objęciu osoby duchownej obowiązkiem podatkowym rozstrzygają przede wszystkim przepisy ustawy podatkowej, natomiast wskazywane w odwołaniu przepisy: ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Konkordatu, Kodeksu Prawa Kanonicznego, Konstytucji Zgromadzenia i Statutów Prowincjonalnych nie decydują o obowiązkach podatkowych i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Niemniej jednak Dyrektor Izby odniósł się do argumentacji strony wskazującej na regulacje zawarte w ww. przepisach. W tym zakresie stwierdził, że obowiązujące zakonników reguły tzw. ubóstwa, zawarte w art. 7 Konstytucji Zgromadzenia pt. "Ubóstwo" pkt 61 do 70 nie wskazują, że współbracia nie mogą nabywać mienia. Podkreślana jest raczej wspólnota posiadanych dóbr, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad prawa cywilnego, w tym dziedziczenia. Zgodnie np. z pkt 62 art. 7 Konstytucji, członkowie tego Zgromadzenia dołożą starań, by żyć tym duchem, który przenika wspólnotę apostolską, dzięki czemu stają się znakiem braterskiego życia uczniów Chrystusa. Tak więc, wszystkie dobra, wystarczające, ale umiarkowane, będą wspólnie posiadać i wspólnie ich używać. Cokolwiek współbracia otrzymują za swą działalność lub ze względu na zakon, otrzymują dla zakonu i należy to włączyć do dóbr wspólnoty. Oznacza to zatem, zdaniem organu, że otrzymane przychody, zgodnie z ww. przepisem Konstytucji Zgromadzenia, powinny być włączone do dóbr wspólnoty, lecz niekwestionowane jest ich uprzednie nabycie przez współbrata.

Wskazano następnie na zawarte w art. 68-70 Konstytucji Zgromadzenia uszczegółowienie tych zasad, zgodnie z którymi ślub ubóstwa, który składają współbracia, zobowiązuje ich do prowadzenia życia ubogiego w duchu i w praktyce, pracowitego i rozsądnego oraz oderwanego od doczesnych bogactw. Ponadto uzależnia ich również i ogranicza w używaniu i rozporządzaniu dobrami, zgodnie z normami własnego prawa Zgromadzenia (art. 68). Współbracia są zobowiązani sporządzić testament ważny wobec prawa cywilnego. Spełnienie tego obowiązku można przesunąć na czas poprzedzający bezpośrednio złożenie profesji wieczystej (art. 69). Z kolei art. 70 zezwala współbraciom, by dla rozwoju praktyki ubóstwa zrzekli się dóbr dziedzicznych, które już posiadają, względnie będą posiadać. Zrzeczenie się tych dóbr, jeśli ma miejsce, winno być dokonywane jedynie przez współbraci dojrzalszych wiekiem i za zgodą najwyższego Przełożonego oraz, o ile to być może, według formy uznawanej przez prawo cywilne. Z przepisu tego wynika również, iż zarówno współbracia, jak i Przełożeni zobowiązani są czuwać, by tego zrzeczenia nie czyniono wbrew zasadom roztropności i równości, zaś w celu uniknięcia nieporozumień, powinno się sporządzić prawny dokument.

W ocenie organu przytoczone przepisy Konstytucji Zgromadzenia wyraźnie wskazują na ich postulatywny charakter, co nie wyklucza nabywania i posiadania dóbr nakładając jedynie ograniczenia w tym zakresie w obu przypadkach. Obligatoryjność sporządzania rozporządzenia na wypadek śmierci potwierdza, że włączane na rzecz wspólnoty dobra nie wykluczają posiadania praw majątkowych, a także uzyskiwania przychodu. Natomiast zrzeczenie się dóbr dziedzicznych jest obwarowane względami roztropności. A contrario, mimo ślubów ubóstwa zrzeczenie się dóbr może być uznane za nieroztropne, co weryfikowane jest przez najwyższego przełożonego.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby, dowodzi bezzasadności zarzutu naruszenia art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.z.p.d.o.f., a dodatkowo wniosek ten wspiera argumentacja zawarta w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Wr 2177/99 wydanym w sprawie ze skargi tego samego podatnika na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 1999 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1999 r.

Organ uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., albowiem w sprawie przeprowadzono niezbędne dla jej rozstrzygnięcia czynności i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, uzupełniając w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, w tym o wyjaśnienia podatnika co do rodzaju posług wykonywanych w kościele pod wezwaniem [...], natomiast powołana w odwołaniu uchwała SN z dnia 19 grudnia 2008 r. wydana w sprawie III CZP 122/08 odnosi się do sprzedaży nieruchomości przez kościelną osobę prawną osobie świeckiej, bez wymaganego w prawie kanonicznym zezwolenia właściwej władzy kościelnej, a zatem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy i ewentualnie w jakim zakresie normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym. Zatem nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skarżący działający przez pełnomocnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odnoszą się one również do takich osób duchownych, które nie mogą sprawować funkcji duszpasterskich i w efekcie objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów;

- art. 42 i 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do osoby, która nie może uzyskiwać przychodów z tytułu prowadzenia działalności duszpasterskiej i w efekcie uznanie, że stanowią one samoistną podstawę istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy w istocie zawierają one jedynie wskazanie sposobu obliczania wysokości podatku dla osób, które uzyskują przychody z tytułu pełnia funkcji o charakterze duszpasterskim lub mają możliwość ich uzyskania;

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej;

- art. 1 Konkordatu w związku z Kanonem 668 § 3 i § 5 KPK, art. 7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjonalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności, że strona - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów;

- art. 6 i 7 Konkordatu w związku z Kanonem 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 KPK poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo że przepisy tego Kodeksu przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym

- art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący osiąga przychody z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku wystarczających ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza faktu osiągania przychodów w związku z pełnioną funkcją.

W uzasadnieniu, ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu podkreślono, że istota stanowiska skarżącego nie wyraża się w tym, że wysokość podatku uzależniona jest od wielkości faktycznie uzyskanych przychodów, lecz że warunkiem objęcia danego duchownego obowiązkiem podatkowym jest dokonanie stanowczych ustaleń w zakresie uzyskiwania dochodów - czy choćby możliwości ich uzyskiwania. Za rażąco błędne uznano przyjęcie, że posługi duszpasterskie świadczone w Kościele pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy wskazują na możliwość uzyskiwania przez skarżącego potencjalnych przychodów, albowiem co do zasady wymienione czynności nie są związane z uzyskiwaniem jakichkolwiek przychodów - w przeciwieństwie do tych czynności, które zgodnie z Kanonem 530 KPK należą do funkcji specjalnie powierzonych proboszczowi, np. udzielanie chrztu, sakramentu bierzmowania osobom znajdującym się w niebezpieczeństwie śmierci, udzielanie Wiatyku i namaszczenia chorych, asystowanie przy zawieraniu małżeństw i błogosławienie małżeństw; odprawianie pogrzebów. O ile bowiem ze sprawowaniem powyższych czynności co do zasady jest związane uzyskiwanie przychodów, o tyle charakter czynności wymienionych jako sprawowane w kościele pod wezwaniem [...] w [...] nie wiąże się z pobieraniem takich opłat. Sakrament małżeństwa sprawowany jest tam wyjątkowo - mniej więcej raz w roku, zaś z odprawianiem mszy co do zasady nie wiąże się pobieranie intencji mszalnych, jeżeli nie dotyczy to - jak ma to miejsce właśnie w niniejszej sprawie - kościoła parafialnego. Błędne jest zatem stanowisko organu, że na możliwość uzyskania potencjalnych przychodów wskazuje fakt prowadzenia wyżej wskazanej działalności duszpasterskiej. Zatem obowiązkiem podatkowym objęto osobę, która nie uzyskuje przychodu zarówno z uwagi na fakt, że piastowana funkcja przełożonego domu zakonnego nie wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczenia usług duszpasterskich, jak też z uwagi na złożone śluby ubóstwa i w konsekwencji obciążenie podatkiem ewentualnych potencjalnych przychodów uzyskiwanych przez kościelną osobę prawną. Odwołując się do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz ABC, 2011) skarżący podkreślił, że opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych, co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich. Stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania takich funkcji. Warunkiem koniecznym objęcia danego duchownego zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest uzyskiwanie przez niego przychodów (dochodów). W żadnej mierze nie można wiązać tej formy ustalania podatku z pełnioną funkcją, jak błędnie przyjął organ pomijając to, że sprawowanie w kościele funkcji o charakterze duszpasterskim nie jest równoznaczne z możliwością uzyskiwania przychodu z tego tytułu - w szczególności gdy dotyczy to katalogu czynności sprawowanych w kościele pod wezwaniem [...] w [...], których charakter co do zasady nie wiąże się z możliwością uzyskiwania przychodów. Jako przełożony domu zakonnego skarżący nie może osiągać dochodów z tytułu działalności duszpasterskiej, albowiem regulacje prawa kanonicznego zastrzegają sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów. Również brak jest możliwości traktowania przełożonego domu zakonnego jak wikariusza. Zakres jego uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie może być odniesiony ani do funkcji proboszcza ani wikariusza, a stosowanie analogii pomiędzy parafią (także parafią tymczasową) a domem zakonnym jest całkowicie nieuprawnione. Zdaniem skarżącego, powołana uchwała SN z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie III CZP 122/08 wskazuje na konieczność uwzględniania przez organy państwa regulacji zawartych w Kodeksie Prawa Kanonicznego.

Do obciążenia go podatkiem pomimo braku możliwości uzyskania przychodu doszło wskutek błędnej wykładni art. 7 pkt 61-70 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, który stanowi o wspólnym posiadaniu i używaniu, nie zaś o współwłasności. Regulacje pkt 68-70 art. 7 Konstytucji dotyczą bowiem sposobu postępowania z takimi dobrami, które zostały przez członków Zgromadzenia nabyte przed przystąpieniem do Zgromadzenia (m.in. pkt 68) lub też nabyte w drodze spadkobrania (pkt 70). Brak możliwości uzyskiwania przez skarżącego jakiegokolwiek dochodu wynika z treści art. 7 Konstytucji Zgromadzenia, albowiem złożył on śluby ubóstwa (pkt 68), zaś wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć do dóbr wspólnoty (pkt 62 - str. 62). Rozwinięcie tych zapisów znalazło się w Statutach Prowincjonalnych, gdzie podkreśla się, że przełożeni (co dotyczy także skarżącego jako przełożonego domu) nie są właścicielami, ale tylko zarządcami dóbr wspólnoty (rozdział II art. 2 pkt 0058).

Taki wniosek wypływa także z Kan. 668 § 3 KPK, zgodnie z którym cokolwiek zakonnik nabywa własnym staraniem ale ze względu na instytut, nabywa to dla instytutu. Wszystko, co mu przysługuje z tytułu pensji, zapomogi lub ubezpieczenia, jest nabywane dla instytutu, chyba że własne prawo co innego postanawia. Z kolei z Kan. 668 § 5 wynika, że wobec złożenia ślubu ubóstwa utracił on trwale zdolność nabywania i posiadania, a co za tym idzie - nieważnie są wszelkie akty przeciwne ślubowi ubóstwa, zaś wszystko, co przechodzi na skarżącego po dokonaniu zrzeczenia, przechodzi na instytut zgodnie z własnym prawem. W świetle powyższego, nawet gdyby (czysto hipotetycznie) uzyskiwał jakiekolwiek przychody z tytułu sprawowania działalności duszpasterskiej, nie stanowią one jego majątku, lecz przechodzą na własność Zgromadzenia i podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla kościelnych osób prawnych. Dlatego kwestionowana decyzja rażąco narusza również art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów kościelnej osoby prawnej.

Reasumując skarżący wskazał, że brak podstaw do objęcia go zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynika nie tyle z braku przychodów, ile z braku możliwości ich uzyskiwania. Gdyby pełnił obowiązki dające możliwość uzyskiwania przychodów w związku z wykonywanymi funkcjami duszpasterskimi, opodatkowanie formie ryczałtu byłoby zasadne nawet przy braku faktycznego uzyskiwania przychodów (np. z uwagi na złą sytuację materialną członków wspólnoty parafialnej). Jednak przedstawiona argumentacja wskazuje na całkowitą niemożność uzyskiwania przychodu i tym samym czyni zaskarżoną decyzję wadliwą, co znajduje też potwierdzenie w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo w którym stwierdzono, że ksiądz będący w parafii rezydentem i nie osiągający żadnych przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, nie ma obowiązku opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób duchownych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie w skargi, podtrzymując w całości dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew podniesionym w niej zarzutom – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy przełożony domu zakonnego sprawujący opiekę nad kościołem klasztornym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób duchownych według zasad określonych w powołanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla osób duchownych kierujących jednostkami kościelnymi bez wydzielonej części parafii (art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f.).

Unormowania prawne dotyczące spornej między stronami kwestii są następujące:

Zgodnie z art. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi. W myśl jej art. 2 ust. 2 osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych. Według art. 42 ust. 1, osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem". Wedle ust. 2 tego przepisu, osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

W art. 43 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wskazano, że kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy, przy czym stosownie do ust. 2, kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do osób duchownych wszystkich wyznań, sprawujących porównywalne funkcje. Nadto w myśl ust. 3 liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy.

Zgodnie z art. 45 ust. 3 tej ustawy, rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Z powyższych regulacji, a zwłaszcza z art. 42 ust. 1 i 2 wynika, że do objęcia wskazanym podatkiem osoby duchownej (w tym takiej, dla której stawki zostały określone w art. 45 ust. 3), niezbędne jest pełnienie przez nią funkcji duszpasterskiej i osiąganie przychodów z opłat otrzymywanych w związku ze sprawowaniem tej funkcji, a nadto zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustawa znajduje zastosowanie tylko do osób, które wybrały taką formę opodatkowania (bądź wybierając ją wcześniej nie zrezygnowały z niej) i które mogą potencjalnie uzyskiwać określone przychody, a zatem nawet wówczas, gdy w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 465/08).

W sprawie koniecznym stało się więc wyjaśnienie, czy skarżący spełnia przesłanki określone w art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f., przy czym jest poza sporem, że jako przełożony domu zakonnego jest osobą duchowną. Kontrowersje dotyczą natomiast kwestii, czy osiąga on (może osiągać) przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Z akt sprawy wynika bowiem, że pomimo złożenia zawiadomienia o rozpoczęciu pełnienia z dniem 1 lipca 2011 r. tego rodzaju funkcji (a zatem wiążącej się z osiąganiem z tego tytułu przychodów, skoro zawiadomienie nastąpiło w trybie art. 42 ust. 2 tej ustawy), skarżący możliwość uzyskiwania takich przychodów kwestionuje ze skutkiem w postaci braku podstaw do objęcia go opodatkowaniem. Odnośnie tej kwestii Sąd uznaje, że samo złożenie oświadczenia nie ma znaczenia przesądzającego i w postępowaniu podatkowym istnieje możliwość jego weryfikacji, a to celem wyjaśnienia, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Tak stało się w kontrolowanej sprawie.

W świetle przywołanych wyżej regulacji zawartych w ustawie podatkowej nie może budzić wątpliwości, że również w przypadku osób duchownych wymienionych w art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. (rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi mającymi samodzielną administrację, jednak bez wydzielonej części parafii) muszą być spełnione przesłanki określone w art. 42 ust. 1 tej ustawy, a zatem osoby duchowne muszą mieć możliwość choćby potencjalnego uzyskiwania przychodów z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim.

W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi to wszelkiego rodzaju ofiary i darowizny za czynności wykonywane przez duchownych działających w tym charakterze, przykładowo mogą to być ofiary w związku z intencjami mszalnymi, otrzymywane podczas kolędy, za udzielenie sakramentów (por. Komentarz A.Bartosiewicz, R.Kubacki: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2011 – art. 42, wyrok WSA w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Op 531/13).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy skarżący może uzyskiwać (nawet potencjalnie) przychody z tego rodzaju opłat. Z pisma skarżącego z dnia 11 września 2014 r. wynikało, że w kościele pod wezwaniem [...] w [...], który znajduje się pod jego opieką, prowadzona jest działalność polegająca na: codziennym odprawianiu dwóch mszy świętych - jednej rano i jednej wieczorem; odprawianiu w każdą środę nabożeństwa do M.B.N.P; odprawianiu Nowenny; odprawianiu Drogi Krzyżowej w każdy piątek Wielkiego Postu; odprawianiu Nabożeństw Fatimskich każdego 13 dnia miesiąca od maja do października; sporadycznym - mniej więcej raz w roku - udzielaniu sakramentu małżeństwa. Z informacji z dnia 28 października 2014 r. udzielonej przez proboszcza parafii pod wezwaniem [...] w [...] wynikało ponadto, że w kościele pod wezwaniem [...] ojcowie [...] nie prowadzą duszpasterstwa parafialnego, nie jest udzielany sakrament chrztu i bierzmowania, nie ma I Komunii świętej, natomiast sakrament małżeństwa jest udzielany na wyraźną delegację Parafii. W 2014 r. takich delegacji było 4, podobnie jak we wcześniejszych latach.

W świetle pozyskanych przez organ odwoławczy informacji nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że co najmniej z częścią wymienionych w nich czynności (np. sakrament małżeństwa, intencje mszalne, ofiary w czasie mszy świętych) wiąże się pobieranie opłat mających związek z pełnieniem funkcji o charakterze duszpasterskim. Zawarte w skardze twierdzenie skarżącego, iż z odprawianiem mszy w kościele przyklasztornym nie wiąże się – co do zasady - pobieranie intencji mszalnych, albowiem ma to miejsce w przypadku kościoła parafialnego, nie zostało wystarczająco uwiarygodnione i dlatego nie może podważyć prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organ. Również skutku takiego wywrzeć nie może przytaczana przez stronę treść Kan. 530 KPK określającego funkcje powierzone proboszczowi (np. udzielanie chrztu czy udzielanie sakramentu bierzmowania osobom znajdującym się w niebezpieczeństwie śmierci, według przepisu Kan. 883 § 3), co zdaniem skarżącego wskazuje, że to z czynnościami opisanymi w Kan. 530 KPK wiąże się pobieranie opłat. Jednakże przepis ten wskazuje jedynie ściśle ograniczony katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla proboszcza (użyto w nim sformułowania "do funkcji specjalnie (podkreślenie Sądu) powierzonych proboszczowi należą następujące:"), co w żadnym razie nie wyklucza świadczenia innych posług duszpasterskich przez inne, niż proboszczowie i wikariusze, osoby duchowne. Ponadto, choć wymienione w tym przepisie czynności istotnie są przypisane tylko proboszczowi, to z jego treści wcale nie wynika, aby wyłącznie z nimi można było wiązać możliwość uzyskania opłat. Również szereg innych posług duszpasterskich (niewymienionych w Kan. 530 KPK) może wiąże się z uiszczaniem takich opłat (np. udzielanie sakramentu małżeństwa), jednak nie muszą one być zastrzeżone dla proboszcza. Na możliwość świadczenia posług religijnych wiążących się z uzyskiwaniem przychodów przez osoby duchowne niebędące proboszczami, wikariuszami czy rektorami wskazuje jednoznacznie treść art. 45 ust. 4 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy i rektorów, które osiągają przychody z misji, rekolekcji oraz innych posług religijnych (podkreślenie Sądu), jeżeli zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego o osiąganiu takich przychodów, opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6 dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od miejsca zamieszkania.

Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że nie może on osiągać dochodów z tytułu działalności duszpasterskiej z uwagi na regulacje prawa kanonicznego zastrzegające sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów. Wniosku takiego nie dostarcza wskazany przez skarżącego Kan. 530 KPK.

Zdaniem Sądu, wymienione powyżej rodzaje posług o charakterze duszpasterskim świadczonych w kościele pod wezwaniem [...] znajdującym się pod opieką skarżącego jako przełożonego domu zakonnego, wskazują na możliwość uzyskiwania przez niego choćby potencjalnych przychodów, co organ odwoławczy ocenił prawidłowo, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. Przeciwne twierdzenia skarżącego, że co do zasady wymienione czynności nie są związane z uzyskiwaniem jakichkolwiek przychodów, nie zostały poparte skutecznym przeciwdowodem ani przekonującą argumentacją. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że odprawianie mszy świętych wiąże się z reguły z intencjami mszalnymi związanymi ze składaniem przez wiernych ofiar, podobnie jak tzw. taca, a zatem ofiary składane przez uczestniczących we mszy wiernych. Podnoszony w skardze argument, iż ofiary z tytułu intencji mszalnych dotyczą kościoła parafialnego, nie został wystarczająco uwiarygodniony.

Nie sposób zatem zaaprobować twierdzenia, że rodzaj czynności sprawowanych w kościele pod wezwaniem [...] w [...] co do zasady nie wiąże się z możliwością uzyskiwania przychodów, choć istotnie dotyczyć to może przeważającej części posług wymienionych w piśmie z dnia 11 września 2014 r. (np. nowenna, droga krzyżowa, nabożeństwa fatimskie). Jednakże nie może ulegać wątpliwości, że odprawiane są tam również codziennie dwie msze święte i – choćby sporadycznie – jest udzielany sakrament małżeństwa. Te zaś niewątpliwie wiążą się z możliwością uzyskiwania opłat stanowiących określone przychody.

Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skarżącego o dokonaniu przez organy rażąco błędnych ustaleń, że posługi duszpasterskie świadczone w Kościele pw. [...] wskazują na możliwość uzyskiwania przez skarżącego potencjalnych przychodów. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że skarżący wskazuje na niemożność uzyskiwania przychodów z tego tytułu jedynie co do zasady, co prowadzi do wniosku, że możliwości uzyskania takich przychodów wykluczyć nie można. Jest to wystarczające dla objęcia opodatkowaniem na podstawie omawianej ustawy, skoro – czego skarżący nie kwestionuje – istotna jest sama możliwość uzyskania przychodów przez osoby duchowne. Jak przy tym trafnie wskazał organ, istotą zryczałtowanego podatku od przychodów osób duchownych jest to, że wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość (art. 46 ust. 2 u.z.p.d.o.f.).

Chybione jest stanowisko skarżącego o bezpodstawnym objęciu go opodatkowaniem motywowane twierdzeniem, że piastowana funkcja przełożonego domu zakonnego nie wiąże się z uzyskiwaniem przychodów. Wskazać w związku z tym trzeba, że przepis art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wymaga, aby istniał związek między otrzymywanymi przez osoby duchowne opłatami a pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim w ogóle. Skarżący niezasadnie wiąże więc możliwość (a raczej brak możliwości) uzyskiwania przychodów w związku z pełnieniem funkcji przełożonego domu zakonnego (choć wcześniej sam kwestionuje taki rzekomy pogląd organu stwierdzając, że osiąganie przychodów nie może być wiązane z pełnioną funkcją), albowiem przepis art. 42 ust. 1u.z.p.d.o.f. wymaga, aby opłaty były uzyskiwane w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim; to ostatnie pojęcie ma niewątpliwie szerszy zakres znaczeniowy niż pełnienie konkretnej funkcji, w tym przypadku przełożonego domu zakonnego.

Zgodnie z poczynionymi ustaleniami zasadnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący niewątpliwie pełni funkcje duszpasterskie, co wynika z jego pisma z dnia 11 września 2014 r. Funkcja przełożonego domu zakonnego ma natomiast znaczenie dla określenia stawki podatku, zgodnie z art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. i w takim kontekście była ona przez organ odwoławczy rozpatrywana.

Niezależnie od powyższego, skarżący upatruje braku podstaw do objęcia go opodatkowaniem w obowiązujących go regulacjach wewnątrzkościelnych, które w jego ocenie organ odwoławczy wadliwie zinterpretował. Dotyczy to unormowań zawartych w art. 7 pkt 61-70 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela i stanowiących ich rozwinięcie Statutach Prowincjonalnych (rozdział II art. 2 pkt 0058) czy także w Kan. 668 § 3 i § 5 KPK. Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami, cokolwiek zakonnik nabywa własnym staraniem ale ze względu na instytut, nabywa to dla instytutu. Wszystko, co mu przysługuje z tytułu pensji, zapomogi lub ubezpieczenia, jest nabywane dla instytutu, chyba że własne prawo co innego postanawia (§ 3). Przepis Kan. 668 § 5 stanowi natomiast, że " Profes, który ze względu na naturę swego instytutu zrzekł się całkowicie swoich dóbr, traci zdolność nabywania i posiadania, stąd nieważnie podejmuje akty przeciwne ślubowi ubóstwa. Co jednak przechodzi na niego po dokonaniu zrzeczenia, przechodzi na instytut zgodnie z własnym prawem".

Odnosząc się do powyższego wskazać najpierw trzeba, iż Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby o braku podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przywołanych przez skarżącego regulacji dotyczących Kościoła Katolickiego, w tym prawa kanonicznego. Niewątpliwie przy wykładaniu pojęć i unormowań regulujących specyficzne i właściwe tylko dla instytucji Kościoła Katolickiego rozwiązania prawne przepisy te muszą być rozważane, co wynika z art. 1 Konkordatu, wprowadzonego do polskiego systemu prawnego już po wejściu w życie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 786/12, art. 2 i art. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). Nie może to jednak stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem organ odwoławczy, mimo powyższego stwierdzenia, odniósł się szczegółowo do wskazanych unormowań, analizując ich znaczenie i wpływ na treść rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.

Zdaniem Sądu, analiza tych unormowań, opisana szczegółowo na str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i wnioski z niej wysnute, są prawidłowe. W szczególności trafny jest zasadniczy argument organu, iż fakt złożenia przez skarżącego ślubów ubóstwa (pkt 68 art. 7 Konstytucji Zgromadzenia) i obowiązek włączenia do dóbr wspólnoty wszelkich potencjalnych przychodów, które otrzymuje dla zakonu (pkt 62) nie oznacza, że skarżący jako członek wspólnoty zakonnej nie może otrzymywać żadnych przychodów dla siebie, a zatem że po jego stronie nigdy nie powstanie przychód. Jak trafnie podkreślił organ, wynikający ze wskazanego przepisu nakaz włączenia otrzymanych przychodów do dóbr wspólnoty wskazuje jednoznacznie na ich uprzednie nabycie przez współbrata. Taką wykładnię potwierdza też Kan. 668 § 3 zdanie drugie KPK wskazujący, że wszystko, co zakonnikowi przysługuje z tytułu pensji, zapomogi lub ubezpieczenia, jest nabywane dla instytutu, chyba że własne prawo co innego postanawia. Przepis ten potwierdza, iż najpierw następuje nabycie określonych przychodów przez zakonnika, a następnie powstaje po jego stronie obowiązek przekazanie tych dóbr dla instytutu. Gdyby nabycie takie następowało bezpośrednio na rzecz zakonu, przepis ten byłby zbędny. Natomiast Kan. 668 § 5 KPK, choć istotnie wskazuje na trwałą utratę zdolności nabywania i posiadania i nieważność aktów przeciwnych ślubowi ubóstwa, to dotyczy on ściśle określonej kategorii podmiotów ("Profes, który ze względu na naturę swego instytutu zrzekł się całkowicie swoich dóbr..."), a zatem tylko takich zakonników, którzy ze względu na naturę swego instytutu zrzekli się całkowicie swoich dóbr. Ta okoliczność nie została jednak przez skarżącego wykazana, choć zgodnie z § 4 tego Kanonu zrzeczenie się nabywania dóbr (zastrzeżone jednak tylko dla niektórych instytutów) winno być dokonane w formie ważnej także, w miarę możności, według prawa cywilnego. Ponadto, ze zdania ostatniego Kan. 668 § 5 wynika, że "Co jednak przechodzi na niego po dokonaniu zrzeczenia, przechodzi na instytut zgodnie z własnym prawem". Powyższe oznacza, że nawet mimo zrzeczenia się nie jest wykluczone nabycie mienia przez zakonnika, które jednak, po takim nabyciu, staje się mieniem instytutu.

Zatem przytaczane przez skarżącego i poddane przez organ prawidłowej analizie unormowania należy rozumieć raczej jako niemożność dysponowania określonymi dobrami dla siebie, nawet mimo nabycia ich własnym staraniem. Przykładowo przychody z tytułu praw autorskich niewątpliwie są najpierw przychodami określonej osoby duchownej, które następnie, zgodnie z ww. regulacjami, jest ona obowiązana włączyć do dóbr wspólnoty.

W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wynikającej ze Statutów Prowincjonalnych zasady, iż przełożeni (co dotyczy także skarżącego jako przełożonego domu zakonnego) nie są właścicielami, ale tylko zarządcami dóbr wspólnoty (rozdział II art. 2 pkt 0058). Regulacja powyższa dotyczy bowiem obowiązków przełożonego w zakresie administrowania (zarządzania) dobrami wspólnoty, z zaznaczeniem, że pełni on tylko i wyłącznie taką rolę w odniesieniu do tych dóbr (z wyłączeniem uprawnień właścicielskich). Przepis ten w żaden sposób nie sprzeciwia się jednak wywiedzionej przez organ tezie o możliwości uzyskiwania przychodów przez skarżącego, jako sobie sprawującej opiekę nad kościołem przyklasztornym, w którym są wykonywane określone czynności o charakterze duszpasterskim. Natomiast, co już wcześniej podkreślano, z pełnioną funkcją przełożonego domu zakonnego została powiązana jedynie stawka podatku, a to zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 3 u.z.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że w sposób szczególny zostały w ustawie potraktowane osoby kierujące jednostkami mającymi samodzielną administrację, jednakże bez wydzielonej części parafii, co dotyczy przełożonego domu zakonnego. Przeprowadzona przez organ odwoławczy wykładnia tej normy prawnej nie może być uznana za wadliwą, gdyż prawidłowo, odwołując się do regulacji zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustalono, że domy zakonne jako tzw. personalne jednostki organizacyjne Kościoła Katolickiego mają osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej musi niewątpliwie świadczyć o samodzielności administracji (por. wyrok NSA O/Z we Wrocławiu z dnia 25.03.2002 r. I SA/Wr 2177/99). Również zastosowanie, zgodnie z tym przepisem, stawki właściwej dla wikariuszy, nie dowodzi zrównania przez organ pozycji przełożonego domu zakonnego z sytuacją prawną wikariusza, czy też utożsamiania tych funkcji.

Bezzasadny jest w związku z przedstawionymi rozważaniami zarzut naruszenia art. 1 Konkordatu stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska i Stolica Apostolska potwierdzają, że Państwo i Kościół Katolicki są – każde w swej dziedzinie – niezależne i autonomiczne oraz zobowiązują się do pełnego poszanowania tej zasady we wzajemnych stosunkach i we współdziałaniu dla rozwoju człowieka i dobra wspólnego. Wprost przeciwnie, przepis ten potwierdza autonomię państwa w dziedzinie prawa publicznego, w tym podatkowego, a regulacje zawarte w omawianej ustawie nie naruszają – w zakresie opodatkowania duchownych – autonomii Kościoła Katolickiego. Opodatkowanie w formie ryczałtu nie jest bowiem jedyną formą opodatkowania, jaką mogą wybrać osoby duchowne. W jakimkolwiek stopniu nie został też naruszony art. 6 Konkordatu stanowiący o autonomii Kościoła w zakresie tworzenia właściwych mu struktur ani art. 7 normujący kwestie obsadzania urzędów kościelnych. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 u.z.p.d.o.f. daje podstaw do uznania za nietrafny kolejnego zarzutu, a mianowicie art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, poprzez obciążenie podatkiem ewentualnych potencjalnych przychodów uzyskiwanych przez kościelną osobę prawną.

Organy podatkowe nie naruszyły również zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) poprzez dowolne przyjęcie, że skarżący osiąga przychody z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku wystarczających ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza faktu osiągania przychodów w związku z pełnioną funkcją. W przeciwieństwie do sprawy toczącej się przed tut. Sądem ze skargi tego samego skarżącego, lecz dotyczącej opodatkowania za wcześniejszy rok podatkowy (I SA/Op 531/13) zakończonej wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. uchylającym zaskarżoną decyzję (nieprawomocnym wobec wniesionej przez organ skargi kasacyjnej), w niniejszej sprawie organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia kwestii możliwości uzyskiwania przychodów przez skarżącego w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim i podjął rozstrzygnięcie na podstawie tych ustaleń, obejmujących w szczególności wyjaśnienia złożone przez samego skarżącego co do rodzaju czynności o charakterze duszpasterskim świadczonych w kościele pod wezwaniem [...] pozostającego pod opieką domu zakonnego, którego skarżący jest przełożonym. Zatem, wbrew eksponowanemu w skardze zarzutowi, opodatkowanie nastąpiło nie w związku z pełnioną funkcją przełożonego domu zakonnego (to miało znaczenie dla stawki opodatkowania), ale w związku z czynnościami o charakterze duszpasterskim wykonywanymi w tymże kościele.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.