Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1443/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-8, art. 91 ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasta J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-242/14/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1368/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy M. J. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina we wniosku z 26 lutego 2014 r. (uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r.) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na inwestycję i sposobu realizacji tego prawa.

2.2. W uzasadnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - podatku VAT) i zgłoszenia rejestracyjne dokonała 26 listopada 2013 r. Wcześniej, zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski w J., który składał rozliczenia VAT w imieniu Gminy. Gmina składa obecnie miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Deklaracje takie składane były także uprzednio przez Urząd M. w J..

2.3. Gmina podała, że w latach 2005-2010 r. poniosła nakłady inwestycyjne na budynek Domu Kultury "J." przy ul. [...] (dalej także "nieruchomość"). We wszystkich latach wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Podkreśliła, że faktury VAT dokumentujące te nakłady zostały wystawione przez wykonawców robót odpowiednio na rzecz Urzędu Miejskiego w J. i na Gminę M. J. Część faktur VAT dokumentujących nakłady poniesione w latach 2009-2010 została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Gminę) po 29 czerwca 2010 r.

Gmina zaznaczyła, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi jednak ewidencję środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami, a wszystkie nakłady opisane we wniosku zostały rozpoznane jako ulepszenie: zwiększenie wartości środka trwałego (budynku).

2.4. Gmina wyjaśniła, że w 1999 r. nieruchomość została przekazana w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu, który posiadał status samorządowej instytucji kultury i miał osobowość prawną. Opłata roczna z tytułu trwałego zarządu wynosiła 0,00 zł, a to w związku z udzieloną bonifikatą w wysokości 100% od wymaganej opłaty rocznej wynoszącej 0,3% ceny nieruchomości (tj. jej wartości księgowej na 5 marca 1999 r.). Bonifikaty udzielono z uwagi na oddanie nieruchomości na cele związane z działalnością kulturalno-oświatową.

2.5. Gmina podała następnie, że 28 grudnia 2011 r. zawarła z Miejskim Centrum Kultury i Sportu umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną), której przedmiotem była nieruchomość. Umówiona opłata za użytkowanie wynosi 1.000,00 zł rocznie i została powiększona o należny podatek od towarów i usług i płatna jest z "góry" w terminie do 31 marca każdego roku. Pierwsza opłata za użytkowanie za okres od 29 do 31 grudnia 2011 r. udokumentowana została fakturą VAT wystawioną 17 stycznia 2012r.

2.6. Gmina zaznaczyła, że nie odliczyła podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji. Obecnie rozważa jednak podjęcie działań zamierzających do odliczenia (części) naliczonego podatku VAT od wydatków na realizację tych inwestycji.

Podkreśliła, że zamierza oddać nieruchomość w odpłatne użytkowanie na rzecz Miejskie Centrum Kultury i Sportu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z uwagi na powyższe, nieruchomość ma służyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), i tym samym Gmina z tego tytułu powinna być uznana za podatnika VAT. Gmina nie odliczała podatku ponieważ w momencie otrzymania poszczególnych faktur nie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

2.7. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:

"Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na opisane inwestycje, a jeśli tak, to jak określić część podatku podlegającą odliczeniu oraz w jaki sposób Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa"?

2.8. Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że w związku ustanowieniem na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podkreśliła, że w tej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w sposób podany we wniosku.

Gmina podniosła, że odliczeniu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie to, że część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę, gdyż w okresie, gdy ponoszone były nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski (a nie Gmina) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury.

Gmina podkreśliła, że od ustanowienia na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania budynku (domu kultury), świadczy odpłatną usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta nie jest zwolniona z podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W efekcie, Gmina wykorzystuje nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od zakupów dokonanych na inwestycję opisaną we wniosku i sposobu realizacji tego prawa jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w konsekwencji od momentu ustanowienia trwałego zarządu do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 2011 r. nieruchomość była całkowicie wyłączona z systemu podatku VAT. Gmina, nabywając towary i usługi związane z opisanymi we wniosku nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT oraz nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w momencie nabycia towarów Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to nie przysługiwało jej w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.3. Minister Finansów podkreślił, że dopiero oddanie nieruchomości wraz z budynkiem domu kultury w odpłatne użytkowanie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże – jak zaznaczył – nawet późniejsze wykorzystanie nieruchomości nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła:

4.2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

4.2.1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), polegające na nienależytym ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionych przez skarżącą, a w szczególności pominięcie wagi podjętej przez Radę Miejską uchwały Nr [...] w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, a także przez brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do powołanych we wniosku interpretacji podatkowych, podczas gdy stanowiły one element uzasadnienia stanowiska własnego, do którego organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

4.2.2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie interpretacji również na przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.; dalej – "ustawa o gospodarce nieruchomościami"), które nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a co wpłynęło na ostateczne wnioski sformułowane przez organ podatkowy.

4.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

4.3.1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionej sytuacji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budynek domu kultury poniesionych przed datą podjęcia uchwały Nr [...] w drodze korekty, o której stanowi art. 91 ust. 7, w przypadku, gdy rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

4.3.2. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, przez uznanie, że w przedstawionej sytuacji Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budynek domu kultury poniesionych po dacie podjęcia uchwały Nr [...] w drodze korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku, gdy rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

4.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację, w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Gmina przystępując do dokonywania zakupów związanych z remontem domu kultury, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, nie zamierzała wykorzystywać do wykonywania czynności podatkowanych budynku, który od 1999 r. znajdował się w trwałym zarządzie kolejno dwóch gminnych jednostek organizacyjnych.

Sąd I instancji zaznaczył, że zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych Gmina powzięła 29 czerwca 2010 r., kiedy to Rada Miejska podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na oddanie budynku w odpłatne użytkowanie, natomiast faktyczne oddanie w użytkowanie nastąpiło dopiero 28 grudnia 2011 r., kiedy to Gmina zawarła umowę odpłatnego użytkowania. Dopiero od 28 grudnia 2011 r., można zatem mówić o wykorzystaniu nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę.

5.2. Sąd I instancji odnosząc się do możliwości zastosowania przez Gminę korekty, podkreślił, że instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – na uwzględnienie nie zasługiwało stanowisko, z którego wynikało, że ze względu na okoliczność, że w dacie dokonywania wydatków na remont domu kultury Gmina nie działała jako podatnik VAT i nie zamierzała wykorzystać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkowała tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i że nigdy już nie powstanie.

5.3. Sąd I instancji, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych i przepisy mające zastosowanie w sprawie podkreślił, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust.1 w związku z art. 91 ust.1-8 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont budynku domu kultury.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

6.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo faktu, że w dacie dokonywania wydatków na remont nieruchomości Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT i nie zamierzała wykorzystywać domu kultury do wykonywania działalności opodatkowanej, to jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont budynku oraz może jej przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych,

6.2.2. art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u Gminy dokonującej wydatków niepodlegających opodatkowaniu może powstać gdy zmieni się wykorzystywanie środka trwałego i będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy prawo do odliczenia może powstać, gdy podatnik VAT w momencie nabywania towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawidłowa interpretacja stwierdzenia zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów, odnosi się do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało jednak miejsca.

6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, argumentowano, że Gmina nabywając towary i usługi związane z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na budynek Domu Kultury [...], nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów. Budynek ten był bowiem oddany w trwały zarząd w ramach działalności Gminy, jako organu władzy publicznej. Gmina – jak argumentowano – takim podatnikiem stała się dopiero z chwilą zawarcia umowy odpłatnego użytkowania. Minister Finansów podkreślił przy tym, że podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych i że "(...) brak jest możliwości wstecznej korekty podatku VAT" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

7.3. Podniesione w podanym wyżej zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione.

Wskazać przede wszystkim należy, że taką ocenę przesądza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko G. R. (ECLI:EU:C:2018:595).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Stanowisko powyższe poprzedzono rozważaniami, z których wynika, że ustalenie, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

7.4. W sprawie, której dotyczyło powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15 – CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

7.5. Przywołać również można stanowisko zajęte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu rozważań i wskazówek Trybunału Sprawiedliwości UE.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

7.6. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT).

Z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

7.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) podzielając co do zasady stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ wydający interpretację winien bowiem uwzględnić i rozważyć wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17.

7.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.