Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1753/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 56 § 1a, art. 73 a § 2 pkt 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1-§ 2, art. 12 § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2008r. F. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2007r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 10.637.315,00 zł.

Pismem z dnia 21 maja 2008r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o zaliczenie ww. nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r.

Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 10.637.315,00 zł została zaliczona zgodnie z wnioskiem Skarżącej .

W dniu 2 kwietnia 2009r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008r., z wykazanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6.790.547,00 zł, który został uregulowany w dniu 31 marca 2009r.

Następnie w dniu 8 kwietnia 2010r. Skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2007r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 10.541.617,00 zł oraz korektę zeznania CIT-8 za 2008r., z której wynikał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.227.491,00 zł.

W wyniku złożenia ww. korekt zostały ujawnione zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 95.698,00 zł oraz za 2008r. w kwocie 436.944 zł.

W dniu 6 kwietnia 2010r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2009r., w którym wykazała nadpłatę w wysokości 1.916.184 zł.

Pismami z dnia 2 kwietnia 2010r. oraz 18 czerwca 2010r. Skarżąca wniosła o zaliczenie z ww. nadpłaty kwoty 1.330.209 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010r. oraz kwoty 585.975 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. oraz należnych od nich odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 1.916.184,00 zł, wynikającej ze złożonego w dniu 6 kwietnia 2010r. zeznania rocznego CIT-8 za 2009r., w następujący sposób:

1. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

- kwotę 95.698,00 zł na należność główną

- kwotę 21.102,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 maja 2008r. do dnia 6 kwietnia 2010r.

za 2008r.

- kwotę 425.437,00 zł na należność główną,

- kwotę 43.738,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2009r. do dnia 6 kwietnia 2010r.

2. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010r. kwotę 1.330.209,00 zł na należność główną.

W dniu 23 listopada 2010r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do pownownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu zatrzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1 i art. 53 § 4 w związku z § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p", poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji jej niewłaściwe zaliczenia na poczet zaległości podatkowych,

- art. 56 § 1a O.p. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, na poczet których została zaliczona cześć nadpłaty, bez uwzględnienia obniżonej stawki tych odsetek

Zdaniem Skarżącej, wykazana nadpłata winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z momentem powstania rozumianym jako dzień nadania na poczcie zeznania rocznego CIT-8. Zgodnie bowiem z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, za który należy uznać dzień nadania zeznania w placówce pocztowej lub osobistego złożenia w siedzibie organu podatkowego. W związku z tym zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. powinno nastąpić z dniem 31 marca 2010r., a nie jak wskazano w zaskarżonym rozstrzygnięciu z dniem 6 kwietnia 2010r., co w konsekwencji oznacza, iż odsetki za zwłokę winny zostać naliczone w niższej kwocie.

Według Skarżącej kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki pokryta nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. powinna być niższa również dlatego, że odsetki za zwłokę należało naliczyć z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. W chwili składania korekt zeznań dotyczących podatku dochodowego za 2007r. i 2008r., z których to korekt wynikały zaległości podatkowe, Spółka złożyła zeznanie za 2009r. z wykazaną nadpłatą. Skoro więc przedmiotowa nadpłata została zaliczona na poczet ww. zaległości, to zostały one uregulowane. Zatem spełnione zostały warunki określone w art. 56 § 1a O.p., gdyż zapłata zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiła w ciągu siedmiu od złożenia korekt deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. na Spółce ciążyły zaległości w tym podatku za 2007r. i za 2008r. W związku z tym przedmiotowa nadpłata podlegała - w myśl art. 76 § 1 O.p.- zgodnie z wnioskiem Skarżącej zaliczeniu na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z momentem jej powstania, rozumianym jako dzień nadania na poczcie zeznania rocznego CIT-8, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 31 marca 2010r. Wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie określają wprost, w jakim dniu uznać należy pismo, podanie czy deklarację skierowane do organu podatkowego za pośrednictwem poczty, za złożone i wywołujące skutki prawne.

W ocenie organu odwoławczego pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień otrzymania wniosku lub deklaracji (zeznania) przez organ podatkowy. Zaznaczył, iż organ podatkowy może podejmować określone działania i jest związany oświadczeniem zawartym we wniosku (deklaracji, zeznaniu) podatnika dopiero wówczas, gdy uzyska informację o wystąpieniu warunków do podjęcia tych działań i otrzyma przedmiotowe oświadczenie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, który wskazany został w art. 12 § 6 O.p., służy ochronie interesów podatników i odnosi się do działań przez nich podejmowanych, nie ma zaś zastosowania do działań organów podatkowych. Zatem za dzień złożenia zeznania, z którego wynikała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., w świetle art. 76a § 2 pkt 1 O.p. należy uznać dzień, w którym zeznanie wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w W., tj. 6 kwietnia 2010r. a nie jak twierdzi Spółka, dzień nadania przesyłki na poczcie, tj. 31 marca 2010r.

Ponieważ zgodnie z zapisem § 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) w przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest nadpłata (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia nadpłaty, włącznie z tym dniem, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i 2008r. do dnia 6 kwietnia 2010r., tj. do dnia powstania nadpłaty w tym podatku za 2009r.

Za nietrafny uznał również organ drugiej instancji zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 56 § 1a O.p., obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, iż znajduje ona zastosowanie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaznaczył, iż wśród przepisów wymienionych w art. 76a § 1 O.p. ustawodawca nie zawarł art. 56 § 1a tej ustawy. W związku z tym zdaniem organu w przypadku nadpłaty przepis ten nie znajduje zastosowania. Reasumując stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności umożliwiające organowi podatkowemu zastosowania przy naliczaniu odsetek za zwłokę art. 56 § 1a O.p.

Pismem z dnia 16 maja 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 4 w związku z § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty i w konsekwencji niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki

- art. 56 § 1a O.p. poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, na poczet których została zaliczona część nadpłaty, bez uwzględnienia obniżonej stawki tych odsetek.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu, utrzymując, iż nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z momentem powstania, rozumianym jako nadanie na poczcie zeznania rocznego CIT-8. Z tym bowiem dniem Skarżąca dopełniła ciążącego na niej obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2009. Podkreśliła, iż data wpływu zeznania CiT- 8 do Urzędu Skarbowego nie jest dniem złożenia tego zeznania — tym dniem jest bowiem dzień jego nadania w polskiej placówce pocztowej, co wynika z art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organ interpretacją art. 56 § 1a O.p. Zaznaczyła, iż w chwili składania korekt zeznań dotyczących podatku dochodowego za lata 2007 — 2008, z których to korekt wynikały jej zaległości podatkowe złożyła już zeznanie roczne za 2009 r. W związku z tym istniała już nadpłata za ten rok. Zdaniem Skarżącej, skoro ww. nadpłata została zaliczona na poczet ww. zaległości to znaczy, że zaległości te zostały przez Spółkę zapłacone.

Według Skarżącej pojęcia "zapłaty zaległości podatkowej" nie należy utożsamiać z dokonaniem przelewu środków finansowych z rachunku bankowego podatnika na rachunek bankowy urzędu skarbowego, ale pod pojęciem tym należy rozumieć każdą formę działania, której efektem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej działaniem takim jest również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zatem obliczenie odsetek za zwłokę powinno nastąpić z wykorzystaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Zapłata ww. zaległości nastąpiła bowiem w ciągu 7 dni od złożenia korekt deklaracji — zaliczenie to nastąpiło bowiem 31 marca 2010 r. Korekty zeznań wpłynęły zaś do Urzędu Skarbowego 8 kwietnia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie. Jedna dotyczy okresu za jaki powinny być naliczone odsetki, druga - możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p. w sytuacji, gdy zaległość podatkowa została pokryta, na wniosek Skarżącej, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowych.

Odnośnie do pierwszej kwestii Sąd stwierdził, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, który utrzymywał, iż odsetki powinny być naliczone do dnia wpływu do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego, z którego wynika nadpłata.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, iż w art. 73 § 2, art. 76a § 2 pkt 2, art. 76b, art. 77 § 1 pkt 4-6 O.p. występują pojęcia: "dzień złożenia zeznania", "dzień złożenia deklaracji", "dzień złożenia wniosku", ale żaden przepis nie określa, czy jest to dzień wpływu pisma do organu podatkowego, czy też dzień złożenia pisma w urzędzie pocztowym.

Problemu tego nie rozwiązuje regulacja zawarta w art. 12 § 6 O.p., jak twierdzi Skarżąca. Przepis ten stanowi, iż termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru;

2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym;

3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku;

4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego;

5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego.

Redakcja przytoczonego przepisu wskazuje na to, że ma on zastosowanie wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania. Nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Skutki niedotrzymania terminu obciążają podatnika, płatnika i inkasenta. Natomiast do organu podatkowego odnoszą się o tyle, że organ ten ma obliczać terminy według zasad ustalonych w art. 12.

Takie stanowisko jest też prezentowane w orzecznictwie. I tak na przykład w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 1554/06 (LEX nr 364795) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "złożenie urzędowi skarbowemu" oznacza, że pisemne oświadczenie winno być urzędowi faktycznie dostarczone przed upływem wskazanego terminu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ww. stanowisko, podobnie jak i stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. I SA/Lu 635/08 (LEX nr 499938), który uznał, iż zarówno złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenia nadpłaty należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Sąd nie podziela tym samym poglądu Skarżącej, że wykładnia art. 76a § 2 O.p. powinna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy. Oczywiście każdy organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać, czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, ale nie znaczenie pojęcia jej "złożenia" (tak też m.in. w wyrokach: I SA/Gd 574/08 z dnia 21 października 2008 r., LEX nr 501334, I SA/Sz 295/08 24 września 2008 r., LEX nr 491516).

Błędne jest zatem stanowisko Skarżącej, iż w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę powinny być naliczone do dnia, w którym zeznanie podatkowe za 2009 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym, tj. do dnia 31 marca 2010 r. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych, iż odsetki powinny być naliczone do dnia, w którym owo zeznanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego, tj. do dnia 6 kwietnia 2010 r.

Sąd nie podzielił zaś stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do drugiej występującej w rozpoznanej sprawie kwestii spornej.

Organ odwoławczy utrzymywał, iż art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik dokona zapłaty zaległości podatkowej, czyli że przepis ten nie znajduje zastosowania, gdy organ na wniosek podatnika (po złożeniu przez niego korekty deklaracji) zaliczy nadpłatę na poczet zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy interpretacja art. 56 § 1a O.p. nie znajduje uzasadnienia ani w treści tego przepisu, ani w jego ratio legis, ani nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Przypomnieć trzeba, że ww. przepis został ustanowiony mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr .209, poz.1318), którym dodano w art. 56 O.p. § 1a stanowiący, iż przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

W uzasadnieniu do tej nowelizacji zapisano, iż obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (Druk nr 906, pismo Rady Ministrów z dnia 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP).

Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy wynika zatem, iż regulacja zawarta w art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych.

Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, iż regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. Taka interpretacja omawianego przepisu jest tym bardzie niezasadna, że podatnik, który posiada nadpłatę nie może zażądać jej wypłacenia (nawet, gdyby z tej zwróconej nadpłaty zamierzał uregulować istniejące zaległości podatkowe), jeśli posiada zaległości podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych [...].

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 56 § 1a O.p. musi wpłacić na rachunek urzędu kwotę zaległości podatkowej, nawet jeśli posiada nadpłatę, która może być zaliczona na poczet tej zaległości. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaję w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

W świetle postanowień art. 56 § 1a O.p. istotne jest, aby do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika i aby zaległość została uregulowana w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji. W przypadku, gdy zaległość podatkowa ma być uregulowana poprzez zaliczenie na jej poczet nadpłaty, wówczas należy wykazać, że nadpłata istnieje i w związku z tym ww. 7-dniowy termin jest zachowany (art. 76a § 2 O.p.).

W niniejszej sprawie deklaracja podatkowa za 2009 r., w której Skarżąca wykazała nadpłatę wpłynęła do organu podatkowego w dniu 6 kwietnia 2010 r., natomiast korekty deklaracji za 2007 r. i 2008 r. (na skutek złożenia tych korekt zostały ujawnione zaległości podatkowe) wpłynęły do organu podatkowego w dniu 8 kwietnia 2010 r. Zgodnie więc z twierdzeniem Skarżącej, w chwili złożenia ww. korekt deklaracji podatkowych istniała nadpłata. Ponieważ korekty zostały złożone przez Skarżącą dobrowolnie i dochowany został termin określony w art. 56 § 1a O.p. odsetki od zaległości podatkowych powinny być naliczone w wysokości wskazanej w tym przepisie, tj. 75% stawki, o której mowa w § 1 art. 56 tej ustawy.

Na koniec stwierdzić jeszcze pozostaje, iż brak odesłania w art. 76a § 1 O.p. do odpowiedniego stosowania art. 56 § 1a tej ustawy nie uzasadnia prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska. Art. 76a § 1 O.p. w ogóle nie normuje kwestii oprocentowania zaległości podatkowych i nie wskazuje które przepisy regulujące tę materię należy stosować, a przepisy do których stosowania odsyła (art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p.) określają sposób rozliczenia nadpłaty (dotyczą kwestii technicznych i nie określają wysokości oprocentowania).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.