Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 450/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 395 par. 1, art. 888 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Teresa Porczyńska, Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 42/04 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 450/05

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 42/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

2. Sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 sierpnia 2003 r., (...) umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od darowizny ustanowionej dla Piotra N. przez "M." Sp. z o.o.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 30 stycznia 2003 r. Piotr N. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w kwocie 10.309,26 zł otrzymanej od "M." Sp. z o.o. celem dokonania wymiaru podatku od spadków i darowizn. Do zeznania dołączono umowę darowizny z dnia 17 stycznia 2003 r., z której wynikało, że obdarowany pozostaje w stosunku pracy z darczyńcą oraz że darowizna została ustanowiona na zagospodarowanie obdarowanego w tym wkład własny i obsługa kredytu na zakup samochodu. Postanowieniem z dnia 31 marca 2003 r. wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Urząd Skarbowy w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn wobec Piotra N.

Po rozpatrzeniu zażalenia od tego postanowienia Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2003 r. uchyliła zaskarżone postanowienie i umorzyła postępowanie w sprawie. Następnie Urząd Skarbowy w S. po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 18 sierpnia 2003 r., (...) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn wobec stron: Piotra N. i "M." Sp. z o.o. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Od powyższej decyzji Piotr N. oraz "M." Sp. z o.o. złożyli odwołania do Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ w zw. z art. 888 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187, art. 200 par. 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż istotą darowizny określoną w tych przepisach jest bezpłatność świadczenia. Uznał, że Piotr N. jest pracownikiem "M." Sp. z o.o. Odwołując się do poszczególnych postanowień umowy darowizny z dnia 17 stycznia 2003 r. stwierdził, że uzyskane przez pracownika świadczenie miało źródło w istniejącym stosunku pracy. Z tego względu mieściło się w kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie bowiem pracownikowi określonej kwoty pieniędzy "na zagospodarowanie się" stanowiło rodzaj przychodu z łączącego strony umowy stosunku pracy i było z nim ściśle związane. Za uzasadnione uznał umorzenie postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na jego bezprzedmiotowość /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, bowiem zapewniono stronom zapoznanie się z treścią zgromadzonych materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom określonym w art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a podjęta ocena mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na powyższą decyzję "M." Sp. z o.o. domagając się jej uchylenia, zarzucił jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 395 par. 1 oraz art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne przyjęcie, iż zawarta umowa nie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a wynikający z niej przychód obdarowanego nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednoznaczny charakter umowy przesądzał o opodatkowaniu przychodu uzyskanego na jej podstawie podatkiem od spadków i darowizn, a stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczało to zaliczenie tego przychodu do podlegającego opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Podkreślił również, iż wobec dopuszczalności zwrotu świadczenia określonego w umowie, świadczenie to nie mogło zostać uznane za wynagrodzenie za pracę nie podlegające zwrotowi w przypadku ustania stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że konieczna jest w niniejszej sprawie ocena, czy w świetle art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie naruszył prawa podzielając ocenę prawną organu pierwszej instancji i utrzymując decyzję wydaną w pierwszej instancji w mocy. Odwołał się do zarzucanych w skardze przepisów i wskazał na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Sądu Apelacyjnego, a także przywołał tezy z piśmiennictwa.

Stwierdził, że preambuła umowy w pkt A zawiera stwierdzenie, że obdarowany jest pracownikiem darczyńcy. Następnie pkt C określa cel zawarcia umowy, którym jest pozostawanie obdarowanego przez okres przynajmniej jednego roku w stosunku pracy z darczyńcą. Podkreślono przy tym, że obdarowany jest świadom tego, że darczyńcy zależy, aby pozostawał w nim w stosunku pracy i dlatego darczyńca zgodził się zawrzeć przedmiotową umowę. W postanowieniach dotyczących pierwszej i drugiej darowizny zapisane jest w pkt 1.3 i 2.3, prawo odstąpienia od umowy w przypadku ustania stosunku pracy łączącego strony umowy. Konsekwencją tego jest, zapisanie w pkt 1.5 i 2.5 obowiązku zwrotu przedmiotu darowizny. Postanowienia końcowe umowy przewidują - w pkt 3.5 - prawo darczyńcy potrącenia od obdarowanego kwot należnych z tytułu wykonania przez darczyńcę prawa odstąpienia /łącznie z ewentualnymi odsetkami/ z kwotami należnymi obdarowanemu od darczyńcy z tytułu łączącego ich stosunku pracy w tym z wynagrodzenia.

W ocenie Sądu I instancji umowa zawarta pomiędzy "M." Sp. z o.o. a Piotrem N. jest ściśle powiązana ze stosunkiem pracy łączącym strony tej umowy. W szczególności takie powiązanie jest widoczne w zapisach preambuły określających cel zawarcia umowy. Z zapisów tych wynika, że zawarcie takiej umowy było możliwe pod warunkiem, że obdarowany będzie pozostawał z darczyńcą w stosunku pracy przez co najmniej rok. Te postanowienia są dopełnione w punktach umowy, które przewidują prawo odstąpienia od niej w razie ustania stosunku pracy łączącego strony oraz prawa potrącenia kwot należnych darczyńcy z kwotami należnymi obdarowanemu z tytułu stosunku pracy.

Zdaniem Sądu I instancji w świetle art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego nie może być uznana za umowę darowizny umowa, której celem jest utrzymanie łączącego strony tej umowy stosunku pracy przez określony, jako minimalny, okres czasu. Taka umowa nie ma bowiem zasadniczej cechy darowizny jaką jest jej nieodpłatność. Ekwiwalentem świadczenia "darczyńcy" jest tutaj świadczenie "obdarowanego", którym jest zobowiązanie się do pozostawania w stosunku pracy przez pewien okres czasu. Istnienie ekwiwalentnego świadczenia udowadniają, zawarte w umowie, gwarancje jego wykonania w postaci prawa odstąpienia i - związanego z nim - prawa potrącenia.

Sąd I instancji uznał zarzuty skargi w przeważającej części za niezasadne. Przede wszystkim nie jest trafne zarzucenie organowi podatkowemu naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie przez organy w sposób prawidłowy, że przedmiotowa umowa nie jest umową darowizny, wykluczało możliwość stwierdzenia, że jej przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organy trafnie wywiodły, że świadczenie miało swoje źródło w stosunku pracy. Poprawnie oceniły też charakter umowy w świetle jej celu i dalszych zapisów. Miały więc obowiązek umorzyć postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizna jako bezprzedmiotowe /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tym samym jest także bezzasadny zarzut naruszenia przez nie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykluczenie możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czyni zasadnym twierdzenie organów, że świadczenie strony skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem zastosowania.

Za trafny uznał Sąd zarzut błędnej wykładni art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego przez organ odwoławczy. Dopuszczalne jest bowiem zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy darowizny. W przedmiotowej sprawie nie mogło to jednak spowodować uwzględnienia skargi, bowiem nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji błędne odczytanie przepisu, którego brzmienie - nieprawidłowo - zostało powołane jako jeden z argumentów przemawiających za zgodnym z prawem rozstrzygnięciem, zwłaszcza gdy nie współkształtował on materialnoprawnej podstawy tego rozstrzygnięcia.

5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Mariusza J. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, gdyż narusza on prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. art. 888 par. 1 i art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 487 par. 2 Kodeksu cywilnego - poprzez nie zastosowanie powyższych przepisów do stanu faktycznego sprawy,

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i zmianę zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na kwestię czy w niniejszej sprawie umowa darowizny spełnia kryteria umowy odpłatnej /wzajemnej/ i stwierdził, że w szczególności kwestią sporną jest to, czy z umowy tej wynika zobowiązanie pracownika do pozostawania w stosunku pracy ze skarżąca. Powołując się na treść art. 487 par. 2 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo podniósł, że żadne z postanowień umowy darowizny nie stanowi dla skarżącej podstawy do żądania od pracownika pozostawania w stosunku pracy. Nie można zatem mówić o istnieniu po stronie pracownika zobowiązania. W takiej sytuacji, choćby obdarowany zachował się zgodnie z oczekiwaniami darczyńcy, to zachowanie obdarowanego, wobec braku stosownego zobowiązania do takiego zachowania, nie stanowi świadczenia wzajemnego obdarowanego.

W ocenie strony skarżącej wniosku o istnieniu zobowiązania pracownika do pozostawania w stosunku pracy nie można wysnuć z pkt C Preambuły do umowy darowizny, który stanowi, że obdarowany jest świadomy, iż darczyńcy zależy na tym, żeby obdarowany pozostał jego pracownikiem przez okres przynajmniej jednego roku oraz że w tym celu darczyńca zgodził się na zawarcie umowy darowizny. Powyższe postanowienie Preambuły nie dawało skarżącej /stosownie do art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego/ prawa do żądania od pracownika oznaczonego zachowania się, a w szczególności darczyńca nie mógł żądać od obdarowanego, aby ten nie rozwiązał stosunku pracy, ponieważ umowa darowizny nie zobowiązywała obdarowanego do pozostawania w stosunku pracy.

Stan faktyczny, w którym po stronie skarżącej powstawało prawo do odstąpienia od umowy darowizny obejmował nie tylko rozwiązanie stosunku pracy z inicjatywy pracownika, ale każdy przypadek ustania stosunku pracy, tj. również z inicjatywy skarżącej - skarżąca miała jednak wyłącznie prawo do odstąpienia od umowy, ale nie obowiązek. Umowa darowizny była skutecznie zawarta niezależnie od tego, czy pracownik faktycznie będzie pozostawał w stosunku pracy przez jeden rok.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uznał zasadność skargi w zakresie wykładni art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego i potwierdził, że dopuszczalne jest zastrzeżenie w umowie darowizny prawa do odstąpienia od tej umowy. Bezpośrednią konsekwencją takiego stanowiska Sądu jest wniosek, że również w ocenie Sądu zawarcie w umowie darowizny postanowienia o prawie do odstąpienia od tej umowy przez jedną ze stron nie rodzi zobowiązania /obowiązku określonego świadczenia wzajemnego/ drugiej ze stron. W przeciwnym razie, zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy eliminowałoby daną umowę z umów darowizn w rozumieniu art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, a Sąd przyjął w niniejszej sprawie, że zastrzeżenie umownego prawa odstąpienia od umowy darowizny nie dyskwalifikuje jej jako umowy darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że skoro w ocenie Sądu prawo do odstąpienia od umowy darowizny nie dyskwalifikuje tej umowy jako umowy darowizny w rozumieniu art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego /nie rodziło ono zobowiązania jednej ze stron/, naruszenie art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego przez organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy /na treść decyzji/, bowiem art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego miał wpływ na kwalifikację prawną umowy darowizny. Sąd winien był, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylić, a nie czyniąc tego naruszył ten przepis, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji przyjął, iż świadczenie strony skarżącej podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem uznał, że świadczenie skarżącej stanowiło przychód ze stosunku pracy. Zauważyć należy jednak, iż przychodem z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia należne pracownikowi za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Gdyby nawet przyjąć, iż świadczenie pracownika wobec skarżącej miało polegać na czasowej rezygnacji z przysługującego pracownikowi na podstawie przepisów prawa pracy uprawnienia do rozwiązania stosunku pracy /aczkolwiek skarżąca stanowczo zaprzecza by takie zobowiązanie wynikało z umowy darowizny/, rezygnacja z prawa do rozwiązania stosunku pracy nie stanowiłaby wykonywania obowiązków pracowniczych. Zachowanie takie wykracza bowiem poza stosunek pracy i nie polega na wykonywaniu pracy. W związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie za tego rodzaju rezygnację z rozwiązania stosunku pracy nie mogłoby stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze stosunku pracy.

Charakterystyczną cechą przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy jest to, iż o ile przychód taki stał się należny, nie podlega on zwrotowi w żadnym przypadku.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wynikających z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, którego naruszenia strona zarzuca Sądowi I instancji jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że konstrukcja tego przepisu wskazuje na to, że zarzut jego naruszenia nie jest samodzielny - formułując go strona powinna bowiem wskazać przepis prawa materialnego, którego naruszenia przez organ administracyjny Sąd I instancji nie zauważył. Z petitum skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie nie wynika, którego przepisu naruszenie strona wiąże z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż - zdaniem strony - Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ, mimo przyznania stronie racji w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego, stwierdził, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej błędna interpretacja art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego dokonana przez organy miała wpływ na kwalifikację prawną spornej umowy darowizny, stąd też naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy zarzut jest niezasadny. Analiza zaskarżonego orzeczenia wskazuje, iż głównym przedmiotem rozważań Sądu I instancji była kwestia nieodpłatności umowy darowizny. Stanowisko Sądu w zakresie dopuszczalności prawa odstąpienia od umowy darowizny nie wpłynęło w sposób decydujący na podzielenie opinii organów podatkowych co do kwalifikacji spornej umowy, jako nie spełniającej wymogów umowy darowizny. Zastrzeżenie prawa odstąpienia od umowy darowizny nie przesądza bowiem o tym, czy zawarta przez strony umowa ma charakter jednostronnie czy dwustronnie zobowiązujący, a dopiero ustalenie tego elementu spornej umowy może wskazać na to, czy umowę tę można zakwalifikować jako umowę darowizny. Sąd I instancji interpretował co prawda postanowienia umowy odnoszące się do prawa odstąpienia, jednakże przede wszystkim pod kątem okoliczności, które uprawniały darczyńcę do wykonania tego prawa /ustanie stosunku pracy z obdarowanym/. Podzielając zdanie strony w kwestii dopuszczalności zastrzeżenia prawa do odstąpienia od umowy darowizny, Sąd stwierdził, iż niezależnie od tego z umowy wynika, iż przedmiotowej umowy nie sposób zakwalifikować jako umowy darowizny, gdyż nie jest to umowa nieodpłatna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ kwestia dopuszczalności zastrzeżenia prawa do odstąpienia od umowy darowizny nie była decydującym elementem zaskarżonego orzeczenia, ani też kwestionowanych decyzji administracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 395 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego. Podsumowując argumenty podnoszone w tym zakresie przez stronę, stwierdzić należy, iż zdaniem skarżącej przedmiotowa umowa jest umową darowizny, bowiem obdarowany nie zobowiązywał się do pozostawania w stosunku pracy /darczyńca nie mógł żądać takiego zachowania się/, a nawet w przypadku ustania stosunku pracy skarżąca miała jedynie prawo, a nie obowiązek, do odstąpienia od umowy /stąd nie sposób twierdzić, iż pozostawanie w stosunku pracy było warunkiem zawarcia umowy darowizny/. Z rozumowaniem takim Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Cechy umowy darowizny określa Kodeks cywilny, który w art. 888 par. 1 stanowi: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi. Twierdzenie strony o braku zobowiązania obdarowanego do jakiegokolwiek działania /zaniechania/ oparte jest na wąskim rozumieniu zobowiązania. Niewątpliwie skarżąca, na podstawie punktu C preambuły przedmiotowej umowy, nie mogła żądać od pracownika określonego zachowania się, poprzez pozostanie w stosunku pracy przez okres co najmniej roku. Jednakże wykładnia całości umowy, a zwłaszcza wyrażonego we wskazanym punkcie preambuły interesu i intencji skarżącej /określenie, iż umowa darowizny zawierana jest dlatego, iż skarżącej zależy na tym, by obdarowany przez co najmniej jeden rok pozostawał jej pracownikiem/ w połączeniu z zastrzeżeniem prawa do odstąpienia od umowy przez darczyńcę w przypadku ustania stosunku pracy wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania, pracownik został zobowiązany do pozostawania w stosunku pracy przez okres co najmniej jednego roku. Przy tym należy zauważyć, iż jednoznaczne zobowiązanie pracownika do nierozwiązywania stosunku pracy jest w świetle przepisów prawa pracy niedozwolone. Z podstawowych zasad prawa pracy /art. 10-11 Kodeksu pracy/ wynika, iż zasada wolności pracy odnosi się nie tylko do momentu nawiązania stosunku pracy, lecz także do okoliczności pozostawania w nim. Stąd też wynika, iż pracownik nie może być zobowiązany do pozostawania w zatrudnieniu wbrew swej woli - prawa do rozwiązania stosunku pracy przez pracownika nie można zatem skutecznie ograniczyć. Pośrednio wniosek taki wypływa też z art. 61[1] Kodeksu pracy, z którego wynika, iż w razie nieuzasadnionego rozwiązania przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia pracodawca może domagać się jedynie odszkodowania, podczas gdy w analogicznym przypadku pracownik może żądać także kontynuacji zatrudnienia. Domaganie się od pracownika kontynuacji zatrudnienia stałoby bowiem w sprzeczności z zasadą wolności pracy wyrażoną w art. 10 par. 1 i art. 11 Kodeksu pracy, a także w ratyfikowanych przez Polskę umowach międzynarodowych. Stąd też, dokonując wykładni spornej umowy darowizny stwierdzić należy, iż bez znaczenia jest fakt, iż pracownik nie został bezpośrednio zobowiązany do pozostawania w stosunku pracy, gdyż nawet gdyby takie postanowienie zostało w umowie zawarte, byłoby ono nieważne. Wskazanie jednak na oczekiwania darczyńcy oraz cel zawarcia przez niego przedmiotowej umowy, w połączeniu z możliwością odstąpienia umowy w przypadku ustania stosunku pracy stanowią czytelny sygnał, iż świadczenia pracodawcy nie można uznać za nieodpłatne i nieekwiwalentne, gdyż strona obdarowana została zobowiązana do konkretnego zachowania. Wprawdzie strony umowę zatytułowały "Umowa darowizny", jednakże jej treść wskazuje, iż przedmiot umowy - środki pieniężne z przeznaczeniem na zagospodarowanie się /ew. wkład własny i obsługę kredytu na zakup samochodu/ jest swoistą zachętą do pozostania w stosunku pracy, obwarowaną konsekwencjami finansowymi dla obdarowanego w przypadku ustania tegoż stosunku pracy. Zaistniała zatem przyczyna przekazania na rzecz pracownika określonej w umowie kwoty, jako formy uznania i zachęty do kontynuowania zatrudnienia u darczyńcy. Odnośnie natomiast podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, iż postanowienia umowy przewidywały prawo skarżącej do odstąpienia od umowy, nie zaś obowiązek - stąd też ustanie stosunku pracy nie było tożsame z odstąpieniem od umowy darowizny, stwierdzić należy, iż obdarowany, będąc świadomym postanowień umowy, mógł spodziewać się, iż ustanie stosunku pracy będzie skutkowało odstąpieniem skarżącej od umowy darowizny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak racjonalnych powodów, dla których spółka, określiwszy, iż jej motywacją do zawarcia umowy darowizny było zapewnienie kontynuacji stosunku pracy przez obdarowanego, miałaby nie skorzystać z prawa do odstąpienia od tej umowy w przypadku, gdy zakładany cel nie został osiągnięty, ponieważ stosunek pracy został rozwiązany. Powyższe umacnia Naczelny Sąd Administracyjny w mniemaniu, iż sporna umowa nie może być zakwalifikowana jako umowa darowizny, gdyż brak w niej elementu nieekwiwalentności - skarżąca bowiem zapewniła sobie bądź to świadczenie wzajemne pracownika /pozostawanie w stosunku pracy/ bądź to zwrot wyłożonych środków pieniężnych /w przypadku wykonania prawa odstąpienia od umowy/.

Stanowisko w tym zakresie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyroki: z dnia 19 maja 1994 r. SA/Po 3612/93, z dnia 27 sierpnia 1997 r. III SA 34/96, czy z dnia 10 listopada 2000 r. I SA/Gd 1485/00/ przyjmujące, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Skoro mają miejsce działania "obdarowanego" na rzecz dokonującego przysporzenia majątkowego, to występuje wzajemność świadczeń. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, iż skarżąca, zawierając przedmiotową umowę, wymagała od drugiej strony umowy konkretnego zachowania się, dysponując przy tym możliwością odstąpienia od umowy w przypadku niezgodnego z jej oczekiwaniami działania pracownika.

Z powyższego wynika, iż zaskarżony wyrok nie narusza ani art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, ani art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani też art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skoro sporna umowa nie kwalifikuje się jako umowa darowizny, to w sposób oczywisty nie mogą znaleźć do niej zastosowania przepisy odnoszące się do tego rodzaju umów.

Odnosząc się do ostatniego z przedstawionych przez stronę zarzutów - zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie do opodatkowania przychodów nie stanowiących przychodu ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że również ten zarzut jest niezasadny. Skarżąca wskazuje, iż art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o świadczeniach należnych pracownikowi za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Stwierdzono również, że rezygnacja z prawa do rozwiązania stosunku pracy nie stanowi wykonywania obowiązków pracowniczych, stąd też wynagrodzenie za tego rodzaju rezygnację z rozwiązania stosunku pracy, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogłoby stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Innym argumentem powoływanym w tym zakresie jest to, że kwoty wynikające z umowy darowizny mogły potencjalnie podlegać zwrotowi, tymczasem charakterystyczną cechą przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy jest to, iż przychód taki, gdy stał się należny, nie podlega zwrotowi w żadnym przypadku.

Należy zauważyć, że interpretacja strony pojęcia przychodów ze stosunku pracy, jako świadczeń należnych pracownikowi za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy jest wykładnią zawężającą, nie znajdującą uzasadnienia ani w treści przepisu, ani w orzecznictwie powstałym na tle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż pojęcie przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć szerzej niż wyłącznie ściśle określone przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W judykaturze powszechnie przyjęto, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy /wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03, por. też wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1493/02, z dnia 11 października 1995 r., III SA 107/95, z dnia 25 maja 1995 r., SA/Ł 1950/94, z dnia 17 czerwca 1994 r., III SA 1469/93, z dnia 6 maja 1994 r., SA/Ł 465/94, z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92/. Inną kluczową dla określenia, czy dany przychód jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazówką, jest to, że przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczy o tym zwrot "i wszelkie inne koszty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika". I nie ma znaczenia, w jakiej formie i w wyniku wykonania jakiej umowy następuje przekazanie środków - charakter cywilnoprawny umowy /czy jest to darowizna, czy innego rodzaju umowa/ nie wyklucza faktu, iż w realizacji tej umowy pracownik otrzymał określone świadczenia od pracodawcy /por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92/. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż nie ma wątpliwości, iż zawarcie spornej umowy było związane z łączącym strony stosunkiem pracy - wynika to wyraźnie z treści zawartej pomiędzy stronami umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska strony, iż fakt możliwości uzyskania przez skarżącą zwrotu środków przekazanych pracownikowi przemawia przeciwko zakwalifikowaniu przychodu wynikającego z umowy jako przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można przeprowadzać prostych analogii pomiędzy nie podlegającym zwrotowi wynagrodzeniem za pracę a świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli umowa ta jest związana z łączącym strony stosunkiem pracy. Strona również w tym punkcie zajmuje stanowisko oparte o wąską wykładnię pojęcia stosunek pracy - jak już wskazano wyżej, w orzecznictwie ugruntowało się szersze rozumienie tego pojęcia przy wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cechą charakterystyczną umowy cywilnoprawnej /a ani organy, ani Sąd I instancji nie twierdziły, iż umowa ta nie jest umową cywilnoprawną - wskazywały jedynie, iż z uwagi na nieekwiwalentość nie jest to umowa darowizny/ jest to, że w przypadku odstąpienia od niej, strony zwracają sobie to, co do tej pory świadczyły.

Wskazując na powyższe podzielić należy stanowisko organów oraz Sądu I instancji, zgodnie z którym sporna umowa, jako nieekwiwalentna, nie jest umową darowizny, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Czyni to zasadnym zarówno umorzenie, jako bezprzedmiotowego, postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jak i twierdzenie, że świadczenie strony skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.