Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1687/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.  4
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. R. na postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 10 (dziesięć) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu [...] w Kancelarii Notarialnej w Z. Ś. zawarto w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) umowę darowizny pomiędzy A. i S. R., jako darczyńcami, oraz B. R., jako obdarowanym. Umowa dotyczyła samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] z przynależnościami, położonego w Z.S. przy ul. św. J. [...], wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku wynoszącym [...], oraz niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2, położonej w Z. S. przy ul. W. Wartość darowizny strony określiły na kwotę [...]. W § 6 aktu B.R. ustanowił dożywotnią służebność mieszkania na rzecz rodziców. Skapitalizowaną wartość służebności określono na kwotę [...]. W § 12 aktu notarialnego notariusz pouczył strony o możliwości podwyższenia wartości przedmiotu umowy przez organ podatkowy. Od tej czynności notariusz nie pobrał podatku od darowizny z uwagi na treść art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Po zbadaniu aktu notarialnego Urząd Skarbowy w Z. Ś. stwierdził, że podana przez strony wartość przedmiotu darowizny znacznie odbiega od wartości rynkowej, która - zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 z późn. zm.) - stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem. W związku z tym w dniu [...] organ podatkowy, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotów umowy, proponując jednocześnie tę wartość w wysokości [...]. Ponieważ strony czynności cywilnoprawnej nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości, Urząd Skarbowy w Z. Ś., stosownie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarządził oszacowanie nieruchomości przez powołanego na tę okoliczność biegłego. Rzeczoznawca majątkowy R. F. określił wartość lokalu mieszkalnego na kwotę [...], natomiast wartość działki położonej w Z. S. przy ul. W. na kwotę [...]. Koszty ustalenia wartości przedmiotów darowizny zostały określone rachunkiem z dnia [...] na kwotę [...].

W dniu [...] B.R. złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponieważ ustalona przez biegłego wartość rynkowa przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony, Urząd Skarbowy - działając na podstawie art. 269 § 1 i art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) zobowiązał B. R. do poniesienia kosztów postępowania, tj. kosztów ustalenia wartości rynkowej przedmiotów darowizny z dnia [...] w wysokości określonej przez biegłego ([...]).

Na to postanowienie B.R. złożył zażalenie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie tego postanowienia i odstąpienie od obciążenia go kosztami postępowania. W uzasadnieniu podniósł, iż organ pierwszej instancji w sposób bezkrytyczny przyjął wartość lokalu mieszkalnego wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R.F., całkowicie natomiast pominął wycenę sporządzoną w 1995 r. (według której wartość ta wynosiła [...]). Zdaniem strony, organ podatkowy ustalając wartość rynkową lokalu, zamiast powoływać biegłego, powinien odpowiednio indeksować wycenę z 1995 r. W opinii strony, bezpodstawnie jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, że w rozpatrywanej sprawie wycena biegłego przekroczyła o 33% wartość przedmiotu darowizny podaną przez nabywcę.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie zażalenia, B. R. powołał się na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. (SA/Ka 2478/95), w świetle którego w przypadku, gdy nie dochodzi do wymiaru podatku koszty opinii ponosi Skarb Państwa także wtedy, gdy z opinii tej wynika zaniżenie wartości przez nabywcę o ponad 33%.

Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) utrzymała zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniła, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne.

W myśl art. 5 tej ustawy, obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zgodnie z generalną zasadą przyjętą w ustawie o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Według art. 8 ust. 3 ustawy, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli według oceny Urzędu Skarbowego wartość podana przez nabywcę nie odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, Urząd ten wezwie nabywcę rzeczy i praw do podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli ustalona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z uwagi na okoliczność, iż wartość przedmiotów darowizny podana w akcie notarialnym przez strony w kwocie [...] znacznie odbiegała zdaniem Urzędu Skarbowego od wartości rynkowej, organ pierwszej instancji wezwał strony do jej podwyższenia do kwoty [...]. Brak zgody stron na podwyższenie wartości spowodował dopuszczenie w toku postępowania - zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 ustawy - dowodu z oględzin nieruchomości i opinii biegłego.

Wycena nabytych w drodze darowizny nieruchomości na łączną kwotę [...] (w tym wartość lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i udziałem w gruncie na kwotę [...], zaś działki niezabudowanej nr 641 na kwotę [...]), została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego R. F. Operat szacunkowy został sporządzony przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody porównywania parami. Wartość nieruchomości została ustalona przy uwzględnieniu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do porównania nieruchomości lokalowej wybrano trzy lokale mieszkalne, położone na terenie miasta Z. S., które były przedmiotem transakcji wolnorynkowych. Dokonując wyceny nieruchomości lokalowej położonej w Z. S. przy ul. św. J. [...], biegły wziął pod uwagę wiek budynku (rok budowy 1889), jego położenie, stan techniczny lokalu mieszkalnego (niezadowalający), jego wielkość oraz związany z własnością tego lokalu udział w gruncie i częściach wspólnych budynku ([...]). Wartość nieruchomości wycenianej została skorygowana ze względu na cechy różniące te nieruchomości. Przy ustaleniu wartości działki niezabudowanej, rzeczoznawca przyjął natomiast do porównań 6 działek położonych na terenie Z. S., przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i dokonał korekty z uwagi na cechy różniące te działki.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem strony, dotyczącym bezkrytycznego przyjęcia przez organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania wartości lokalu mieszkalnego wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego R. F. Organ odwoławczy wskazał, iż sposób ustalenia wartości rynkowej przedmiotów nabycia w drodze spadku lub darowizny został wyraźnie wskazany przez ustawodawcę w treści art. 8 ustawy podatku od spadków i darowizn. Niemożliwe było zatem dokonanie - tak jak to wnosiła strona - indeksacji wyceny lokalu dokonanej w 1995 r. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego.

Odmówienie mocy dowodowej przedłożonemu przez stronę operatowi mgr inż. A.S. z października 1995 r. nie stanowiło uchybienia, ponieważ operat ten nie spełniał kryteriów określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Po pierwsze, zupełnie inny był cel tych wycen, albowiem operat z 1995 r. został opracowany w celu określenia wartości rynkowej lokalu dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży najemcy oraz określenia wartości rynkowej gruntu dla potrzeb ustalenia opłat za użytkowanie wieczyste, a nie dla celów podatku od spadków i darowizn. Izba Skarbowa we W. podkreśliła, iż sprzedaż przez Gminę stanowiących jej własność lokali dotychczasowym najemcom odbywa się na preferencyjnych zasadach i wartość ta znacznie odbiega od wartości nieruchomości kształtujących się w obrocie wolnorynkowym.

Po drugie, ustalając wartość rynkową nieruchomości A. S. uwzględnił transakcje za okres 1995 r., podczas gdy obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w drugim kwartale 2002 r. Nie zostało zatem spełnione kryterium z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy pierwszej instancji dysponując zatem zestawieniem przeciętnych cen rynkowych nieruchomości położonych w miejscowości Z. S. oraz dwoma operatami szacunkowymi, postąpił prawidłowo przyjmując do podstawy opodatkowania wartość wynikającą z operatu, który uznał za rzetelny i odzwierciedlający faktyczną wartość. Zdaniem Izby Skarbowej wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego R.F. stanowi wiarygodny dowód, bowiem została sporządzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ wartość nieruchomości ustalona przez powołanego w tym celu biegłego przekracza o 33% wartość wskazaną przez strony umowy, Urząd Skarbowy w Z.Ś. prawidłowo obciążył odwołującego się kosztami opinii biegłego.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. (SA/Ka 2478/95), organ odwoławczy zauważył, iż nie mógł on znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim Izba Skarbowa we W. wskazała, iż ze względu na zamknięty system źródeł prawa, nie obejmujący orzeczeń sądowych, nie mogą one stanowić źródła prawa. Oznacza to, iż wyroki, m. in. sądów administracyjnych, wiążą organy podatkowe jedynie w tych sprawach, w których je podjęto. Ponadto zauważono, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z innym stanem faktycznym, niż opisany w treści przywołanego przez stronę wyroku. W będącym przedmiotem rozpoznania przez NSA stanie faktycznym organ podatkowy nie wydał bowiem - przed wydaniem postanowienia o kosztach postępowania - decyzji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie Urząd Skarbowy poprzedził wydanie postanowienia o kosztach postępowania decyzją z dnia [...] (nr [...]), w której przyjął do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości, będących przedmiotem darowizny, w wysokości ustalonej przez biegłego. W sprawie nie doszło co prawda do wymiaru podatku, jednakże wydana przez organ decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania jest decyzją warunkową z uwagi na zastosowanie w stosunku do B. R. ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. O możliwości wygaszenia tej decyzji, w przypadku niedotrzymania warunków uprawniających do zastosowania tej ulgi, podatnik został poinformowany w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa we W. zauważyła, iż zastosowanie ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn następuje poprzez nie wliczanie do podstawy opodatkowania wartości nabytego budynku lub lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] m2. Oznacza to, że zastosowanie tej ulgi nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku ustalenia wartości lokalu będącego przedmiotem darowizny.

Postanowienie to B. R. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu nabywca rzeczy tylko wówczas poniesie koszty opinii biegłych (w przypadku gdy wartość ustalona przez biegłych przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę), gdy urząd skarbowy ustali tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Przez "wartość rzeczy ustaloną przez urząd skarbowy" należy natomiast rozumieć kwotę przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku.

Ponieważ w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do wydania decyzji wymiarowej (Urząd Skarbowy w Z. Ś. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z uwagi na zastosowanie ulgi z art. 9 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn), brak było - zdaniem skarżącego - podstaw do obciążenia go kosztami sporządzenia opinii biegłego. Skarżący ponownie powołał się na wyrok NSA z 11 grudnia 1996 r. (SA/Ka 2478/95)

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Izby, w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, zarządzając oszacowanie wartości nabytych przez B. R. w drodze darowizny nieruchomości przez powołanego na tę okoliczność biegłego. Do podjęcia takich działań organ podatkowy był zobligowany dyspozycją art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Izba Skarbowa podzieliła pogląd wyrażony m. in. w powołanym przez skarżącego wyroku NSA, że każde postanowienie o kosztach opinii biegłego, wydane na zasadach określonych w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, musi być poprzedzone ustaleniem podstawy opodatkowania, czego dokonuje się wyłącznie w decyzji. Organ ten nie zgodził się jednak ze stanowiskiem strony, iż w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z uwagi na zastosowanie ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, brak jest podstaw do obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii biegłego.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia specyfika takich decyzji oraz treść art. 16 powołanej ustawy. Jak już bowiem zauważono w zaskarżonej decyzji, zastosowanie ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, następuje poprzez niewliczanie do podstawy opodatkowania wartości nabytego budynku lub lokalu do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] m2. Oznacza to, że zastosowanie tej ulgi nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku ustalenia wartości lokalu będącego przedmiotem darowizny. Ponadto należy zauważyć, iż decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania, z uwagi na zastosowanie ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest decyzją warunkową, która podlega wygaszeniu w przypadku niedotrzymania przez nabywcę warunków uprawniających do jej zastosowania.

Niezależnie od tego Izba Skarbowa podniosła, że w dniu zawarcia umowy darowizny obdarowany nie złożył przed notariuszem oświadczenia o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej. W związku z tym Urząd Skarbowy w Z. Ś. miał podstawy - z uwagi na zaniżoną wartość przedmiotów darowizny - do wszczęcia postępowania podatkowego w celu podwyższenia tej wartości w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto należy zauważyć, iż B. R. złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy, dopiero w momencie, gdy okazało się, że wartość nieruchomości ustalona przez biegłego przekracza o 33% wartość podaną przez niego w akcie notarialnym. Powstanie kosztów postępowania w niniejszej sprawie zostało zatem spowodowane działaniem strony, która chcąc uniknąć opodatkowania złożyła w końcowym etapie postępowania podatkowego oświadczenie uprawniające do zastosowania ulgi mieszkaniowej.

Reasumując, Izba Skarbowa we W. uznała, iż B.R. został zasadnie obciążony kosztami postępowania. W rozpatrywanym przypadku wartość nabytych przez stronę nieruchomości, ustalona przez powołanego w tym celu biegłego, przekracza bowiem o 33% wartość wskazaną przez nabywcę. Wydanie postanowienia o kosztach postępowania zostało natomiast poprzedzone wydaniem przez Urząd Skarbowy w Z.Ś. w dniu decyzji, w której organ podatkowy ustalił wartość nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na postanowienia wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającemu prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Koszty postępowania przed organami podatkowymi regulują art. 264-271 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"). Do kosztów postępowania zalicza się również wynagrodzenie przysługujące biegłemu za sporządzenie opinii mającej postać operatu szacunkowego nieruchomości (art. 265 § 1 pkt 3 Op). Stosownie do art. 269 Op organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Na postanowienie w sprawie kosztów postępowania przysługuje zażalenie (art. 270a Op).

Lektura przywołanych unormowań pozwala twierdzić, że dla oceny zasadności rozstrzygnięcia o kosztach postępowania podatkowego nie ma w zasadzie znaczenia okoliczność czy w postępowaniu tym wydano decyzję merytoryczną, rozstrzygającą sprawę co do istoty, czy też postępowanie to umorzono wskutek jego bezprzedmiotowości. Odmiennie natomiast rzecz się przedstawia na tle uregulowania zawartego w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jako że przepis ten ma inny charakter, aniżeli normy ogólne zamieszczone w Op. W przepisie tym nie chodzi bowiem o koszty postępowania, które musiały w sprawie powstać, lecz o koszty, które mogą wystąpić wskutek podjęcia przez stronę pewnego ryzyka wynikającego z odmowy przyjęcia przez nią propozycji organu podatkowego co do podwyższenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Ustawodawca wyposaża organy podatkowe w instrumenty kontroli wartości nabywanej rzeczy lub prawa, dążąc do tego by wartość ta była zbliżona do wartości rynkowej. Organy te - kierując się własną oceną wartości rzeczy lub prawa stanowiących przedmiot nabycia w drodze umowy darowizny - wzywają najpierw podatnika do określenia wartości przedmiotu darowizny, i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, ustalają taką wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli ustalona w ten sposób wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest i to, że art. 8 ust. 4 wspomnianej ustawy znalazł się w jej rozdziale 3, zatytułowanym "Podstawa opodatkowania". Zawarte tam unormowania regulują ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, co może nastąpić wyłącznie w decyzji ustalającej podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 ustawy). Jeżeli zatem art. 8 ust. 4 przewiduje, że urząd skarbowy ustali wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych, to musi ona wynikać z merytorycznej decyzji tego organu.

W takiej sytuacji postanowienie o kosztach związanych z opiniami biegłych jest tylko konsekwencją ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji podatkowej. W przeciwnym razie orzeczenie o kosztach przeradzałoby się w rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, zastępując w niedopuszczalny prawnie sposób właściwą w tej materii decyzję. Trzeba mieć bowiem na względzie zasadę, wedle której postanowienie - poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może merytorycznie rozstrzygać sprawy podatkowej, gdyż taki sposób załatwienia przypisano indywidualnym aktom administracyjnym przybierającym proceduralną formę decyzji (art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 216 § 2 Op).

Wydawane przez organy podatkowe na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowienie o kosztach biegłego powinno ograniczać się do stwierdzenia, że ustalona w decyzji podstawa opodatkowania, a więc wartość nabytych rzeczy lub praw, przekracza o 33% wartość podaną przez nabywcę. Niezbędne jest także wskazanie przez organy wysokości kosztów biegłego, z uwzględnieniem ich analizy przedstawionej przez autora opinii, tak by można było skontrolować i ocenić, czy biegły nie wystawił wygórowanego rachunku za zlecone mu czynności.

Poczynione uwagi dają dostateczną podstawę, by podzielić sformułowane w judykaturze stanowisko, według którego wydane na zasadach określonych w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowienie o kosztach opinii biegłego musi być poprzedzone ustaleniem podstawy opodatkowania, co - jako dotyczące meritum sprawy podatkowej - może być dokonane wyłącznie w decyzji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 1995 r., SA/Gd 2749/94, ONSA 1996, nr 4, poz. 172, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2478/95, niepubl.). Dopuszczalność obciążenia nabywcy rzeczy i praw kosztami opinii biegłego w trybie art. 8 ust. 4 wspomnianej ustawy jest uzależniona od spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Warunek przekroczenia przez wartość ustaloną przez organ podatkowy o 33% wartości podanej przez podatnika jest spełniony tylko wówczas, gdy wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłych stała się podstawą decyzji wymiarowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 1846/97, ONSA 2000, nr 3, poz. 116).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, daje się zauważyć, że znajdująca się w aktach podatkowych decyzja Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...]. (Nr [...]), umarzająca postępowanie w sprawie ustalenia podatku od darowizny lokalu mieszkalnego, nie zawiera w swej osnowie (sentencji) rozstrzygnięcia merytorycznego co do wartości nabytych przez skarżącego w drodze darowizny przedmiotów. Umorzenie postępowania podatkowego nie może być ze swej istoty orzeczeniem odnoszącym się do meritum sprawy jakim jest ustalenie wartości nabytych przez skarżącego w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych. Nie można w szczególności uznać by zawarte jedynie w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe wyliczenia wartości darowanego lokalu mieszkalnego (na podstawie sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego nieruchomości) spełniały kryteria merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do ustalenia wartości przedmiotu darowizny. Skoro więc decyzja umarzająca postępowanie podatkowe nie załatwiała sprawy co do istoty, albowiem nie ustalała podstawy opodatkowania, przeto nie mogło być wydane zaskarżone postanowienie, mające ze swej natury charakter subsydiarny względem decyzji ustalającej podstawę opodatkowania.

Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia pozwoliła stwierdzić naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn), które miało wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.