Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1040
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.475.2020.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2020 r. uznał stanowisko J. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania - za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - polski rezydent podatkowy. Wnioskodawca nie posiada zadłużeń w ramach należności podatkowych; nie toczy się wobec Wnioskodawcy egzekucja w administracji. Wnioskodawca aktualnie (od marca 2020 r.) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której rozlicza się stawką liniową (19%) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy wyjaśnić, że w latach 1986 - 1989 przedsiębiorstwo państwowe E.[...] wybudowało ze środków własnych 11-kondygnacyjny budynek mieszkalny, na nieruchomości położonej przy ul. R. w W. W 1989 r. doszło do podziału byłego Centralnego Okręgu Energetycznego oraz podziału składników jego mienia, wskutek czego ww. budynek został przypisany przedsiębiorstwu państwowemu Z. E. W. Zarządzeniem Ministra Przemysłu i Handlu z 1993 r. przedsiębiorstwo państwowe E. W. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa E. W. S.A. Wszystkie lokale mieszkalne w budynku położonym w W. przy ul. R. , w tym lokal mieszkalny zamieszkiwany przez Wnioskodawcę, zostały zasiedlone przez pracowników byłego poprzednika prawnego. Decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 1989 r. Z. E. Z. przydzielił Wnioskodawcy zakładowy lokal mieszkalny Nr [...] we wspomnianym budynku. W dniu 17 czerwca 1989 r. Z. E. Z. zawarł z Wnioskodawcą umowę najmu tego lokalu mieszkalnego; aneksowaną w dniu 22 września 1995 r. Wnioskodawca pracował w pozwanej spółce (i jej poprzednikami prawnymi) w okresie od dnia 15 października 1981 r. do dnia 29 lipca 2008 r. Następnie powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pozwaną zobowiązania wynikającego z Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych (w skrócie - "Regulamin"). Wedle dokumentu, strona pozwana była zobowiązana do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. R. w W. i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będącym pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego pozwanej spółki. Zagwarantowano utrzymanie dotychczasowej działalności socjalnej na rzecz byłych i obecnych pracowników. Wnioskodawca wskazał powstanie szkody (wskutek zaniechania - braku działania pozwanej) polegające na tym, że uniemożliwił pozwany wykupienie przez Wnioskodawcę zajmowanego lokalu, za który zobowiązany miałby zapłacić jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania pozwanej (braku zgody na wykupienie) w majątku Wnioskodawcy powstała majątkowa strata. Powód jako podstawę prawną swojego żądania podał art. 417 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wystosował wezwanie do spełnienia świadczenia wobec spółki pozwanej, która nie uczyniła zadość temu żądaniu Wnioskodawcy. Wskutek tego skierowano powództwo sądowe. Pozwem z dnia 14 marca 2016 r. Wnioskodawca, działając jako powód wniósł o zasądzenie na swoją rzecz od P. T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (w skrócie: pozwana) kwoty stanowiącej 90% ceny rynkowej, najmowanego przez siebie lokalu mieszkalnego, położonego w budynku przy ul. R. w W., według wartości ustalonej przez biegłego sądowego. Roszczenie zostało skierowane w kwocie głównej 343.138,50 zł wraz z odsetkami od dnia wniesienia powództwa do dnia zapłaty oraz o zasądzenie na swoją rzecz odrębnych kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Powyższa wartość została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości - opinii uznanej przez rozpatrujący Sąd.

Dnia [...] października 2017 r. Sąd Okręgowy W. w W. w sprawie [...] uznał powództwo Wnioskodawcy w całości, stwierdzając co następuje. Pozwana spółka (i jej poprzednicy prawni) była zobowiązana w pakiecie socjalnym do niezwłocznego uregulowania stanu prawnego nieruchomości. We wspomnianym Regulaminie spółka pozwana zobowiązała się do złożenia najemcy lub osobie wskazanej przez najemcę oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego. Spółka pozwana nie wywiązała się z tych zobowiązań w stosunku do najemców lokali położonych w budynku przy ul. R. w W. Zdaniem Sądu spółka pozwana nie wywiązała się ze zobowiązania do uregulowania stanu prawnego ww. nieruchomości i do złożenia osobom uprawnionym oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji spowodowało szkodę u Wnioskodawcy i finalnie uprawniało do wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy. Sprawa została zaskarżona do Sądu Apelacyjnego, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie ww. Sądu Okręgowego W. w W. (wyrok prawomocny). Należy także wspomnieć, że odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawcy przelewem z dniem 16 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć tak, w nawiązaniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, że odszkodowanie - wypłacone Wnioskodawcy przez P. T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., w kwocie głównej 343.138,50 zł (trzysta czterdzieści trzy tysiące sto trzydzieści osiem złotych i 50 groszy) stanowi przychód Wnioskodawcy zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego środki pieniężne do wysokości kwoty 343.138,50 zł wpłaconej na konto Wnioskodawcy 16 stycznia 2020 r. stanowią przychód zwolniony przez ustawodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz.1426) – dalej: "u.p.d.o.f.". Ze zwolnienia podatkowego nie korzystają zaś należne odsetki za opóźnienie liczone od dnia 14 marca 2016 r. do dnia zapłaty (16 stycznia 2020 r.). Skarżący wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od marca 2020 r., zaś zarówno wyrok sądu o przyznaniu odszkodowania jak i wypłata odszkodowania miały miejsce wcześniej, tj. 16 stycznia 2020 r. Nie można zatem sformułować poglądu, że odszkodowanie było związane z wartością czy też lokalem mieszkalnym wykorzystywanym dla celów działalności gospodarczej, gdyż w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako data rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej widnieje data 1 marca 2020 r. Oznacza to, że art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., w przypadku odszkodowania wypłaconego przez P. T. Spółki Akcyjnej nie stosuje się w odniesieniu do Wnioskodawcy. W podobnym tonie należy wypowiedzieć się w stosunku do art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jako, że Wnioskodawca nie wykonuje wolnego zawodu zaś odszkodowanie nie było przyznane z uwagi na utracony zarobek, tj. art. 13 pkt 5 ustawy do Wnioskodawcy nie stosuje się.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Wnioskodawca nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od marca 2020 r., zaś odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał wcześniej, tj. w dniu 16 stycznia 2020 r. Zatem przedmiotowe odszkodowanie nie jest związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści.

W przedmiotowej sprawie kwota odszkodowania, którą otrzymał Wnioskodawca miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować Wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, której Wnioskodawca stałby się właścicielem, gdyby pozwana spółka wywiązała się z umowy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wypłacone na Jego rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać - że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest najemcą - stanowią przesłanki do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w Jego majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Wnioskodawcę potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę.

Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie zaniechanie podjęcia działań przez pozwaną spółkę, w wyniku których majątek Wnioskodawcy zostałby powiększony o nowe prawo majątkowe (tj. własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez Wnioskodawcę, która polega na utracie spodziewanych korzyści. W przedmiotowej sprawie szkoda nie polegała na uszczupleniu majątku należącego do Wnioskodawcy. Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca. Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej - nie wystąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy, poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku. W związku z tym należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc zastosowanie do niego mógłby mieć jedynie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przez Organ w interpretacji argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przepisów, a tym samym naruszenie zasady legalizmu, praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w błędnym stwierdzeniu, że kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości oraz stwierdzeniu, że Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca, podczas gdy:

Organ poczynił własne, samodzielne stwierdzenia, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, a twierdzenia nie wynikają z treści przywołanych dokumentów i norm prawnych podlegających interpretacji przy czym Organ nie wystąpił do Skarżącego o uzupełnienie któregokolwiek z elementów wniosku, natomiast wszelkie wątpliwości Organ powinien intepretować na korzyść podatnika;

Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w majątku Skarżącego szkodę rzeczywistą;

Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało szkodę rzeczywistą Skarżącego powstałą w 2006 r. gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. - Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu; Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz Sąd zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 %, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup;

Nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Powoda każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową:

• W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Powoda pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą;

• Organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powinien ustalić, że odszkodowanie miało na celu wyrównanie Skarżącemu szkody rzeczywistej, która polegała na utracie prawa majątkowego do wykupu mieszkania z 90% bonifikatą znajdującego się w majątku Skarżącego - do czasu wyrządzenia szkody przez P. T. S.A.

Składnik majątku, którego pozbawiony został Skarżący w 2006 r., w zamian za co otrzymał w 2020 r. odszkodowanie - podlegał dziedziczeniu, co potwierdza fakt, że w postępowaniu sądowym, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły to właśnie prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący. Do 2006 r. P. sprzedał ponad 1000 mieszkań swoim pracownikom i współpracownikom w oparciu o przepisy Regulaminu i Pakietu i żaden z nabywców nie zapłacił podatku dochodowego od kupna mieszkania za 10% wartości, stąd zapełnienie niezrozumiałym jest uznanie, że odszkodowanie odpowiadające wartości takiego mieszkania - miało by być objęte podatkiem.

II. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p. w zw. z art. 471 i 361 § 2 K.c. przejawiającą się w odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, że:

a) kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości,

b) nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Skarżącemu poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie jego wartości;

c) Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca.

d) Objęty wnioskiem stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podczas gdy:

Wobec braku definicji legalnej pojęcia szkody rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego. Organ powinien zastosować przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 K.c. oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 K.c. oraz dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego:

Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego, niezależnie od faktu, że nie było ono zrealizowane. Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło oddzielny składnik majątku Skarżącego, podlegający dziedziczeniu, co potwierdza fakt. że w postępowaniu dotyczącym odszkodowania, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wy roku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

Przed utratą przez poprzedników prawnych P. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę - Skarżącemu przysługiwało prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez P. nieruchomości i przejęciu jej przez W. powstała szkoda w majątku Skarżącego, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego.

Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego miało na celu pokrycie straty, tj. zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego - Skarżący otrzymał substrat wartości 90% ceny lokalu;

Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, w której osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji. Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in sołutum oraz orzeczenia odwołujące się do pierwotnego źródła zobowiązania, z którego powstało prawo majątkowe.

Organ powinien ustalić, że w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem Skarżący korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, gdyż otrzymanie przez Skarżącego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P. T. S.A. zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 8 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11).

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w niniejszej sprawie J. S. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13).

Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez Sąd, są dokonywane na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego po wyroku Sądu Okręgowego W. w W. z dnia [...] października 2017 r., sygn. akt [...], przez P. T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. w kwocie 343.138,50 zł – stanowi przychód Skarżącego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego środki pieniężne do wysokości kwoty 343.138,50 zł wpłaconej na konto Wnioskodawcy 16 stycznia 2020 r. stanowią przychód zwolniony przez ustawodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ze zwolnienia podatkowego nie korzystają zaś należne odsetki za opóźnienie liczone od dnia 14 marca 2016 r. do dnia zapłaty (16 stycznia 2020 r.).

Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wypłacone na rzecz Skarżącego odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać - że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienie na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawca jest najemcą - stanowi przesłankę do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w jego majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Wnioskodawcę potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę.

W sporze tym, zdaniem Sądu, należy przyznać rację Skarżącemu.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że w art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495, ze zm.) z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zauważyć, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Skarżący nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, działalność gospodarczą Skarżący prowadzi od marca 2020 r., zaś odszkodowanie otrzymał wcześniej, tj. w dniu 16 stycznia 2020 r. Zatem przedmiotowe odszkodowanie nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści. I taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaistniała w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Skarżącemu pracodawca przydzielił zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był, na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Skarżącego powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z w/w Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Skarżącego był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. R. w W. i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki. Jak wskazywał Skarżący powstanie szkody (wskutek zaniechania - braku działania pozwanej) polegało na tym, że pozwany uniemożliwił wykupienie Skarżącemu zajmowanego lokalu, za który zobowiązany byłby zapłacić jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku Skarżącego powstała majątkowa strata.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 k.c. oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 k.c. należy również dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. odnosi się do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi w prawie cywilnym, tj. w art. 361 k.c. zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje co do zasady "straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 k.c. osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem.

Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tylko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niegodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie poszkodowanego wobec osoby trzeciej (por. Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2008 r., III CZP 62/08 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r. II CSK 668/15 LEX nr 2202491).

Jeżeli natomiast chodzi o szkodę w postaci utraconych korzyści, ze swej istoty mającą charakter hipotetyczny, jej udowodnienie polega na wykazaniu tak dużego prawdopodobieństwa wystąpienia stanu hipotetycznego, tj. osiągnięcia korzyści, że w świetle zasad doświadczenia życiowego możliwe jest przyjęcie, że do utraty korzyści rzeczywiście doszło. Stopień prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści odróżnia szkodę w tej postaci od tzw. szkody ewentualnej, sprowadzającej się do utraty samej szansy osiągnięcia korzyści, która nie podlega naprawieniu.

W doktrynie wskazuje się, że strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt [...], LEX nr [...], por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone).

W ocenie Sądu słusznie Skarżąca twierdzi, że roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w majątku Skarżącego szkodę rzeczywistą. Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast szkodę rzeczywistą Skarżącego powstałą w 2006 r. gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. - Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz Sąd zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 % które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, które początkowo w języku prawniczym, a ostatnio również w tekstach aktów normatywnych jest określane mianem "ekspektatywy", czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania. Można stwierdzić, że ekspektatywy spełniające określone wymagania podlegają ochronie prawa. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2000 r., SK 7/00 (OTK Zbiór Urzędowy 2000, nr 7, poz. 256) wyraził pogląd, że ochrona dotyczy ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 5, poz. 100, zob. też wyrok z dnia 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK Zbiór Urzędowy 1998, nr 7, poz. 114, wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r., K 3/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 4, poz. 73). Wyjaśnił także, że nie ma powodu, by wyłączać spod tej ochrony prawo własności, zwłaszcza ze względu na jego konstytucyjną rangę (art. 21 Konstytucji). Pozwala to odnieść do ekspektatyw podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym. Wymaganie maksymalnego ukształtowania oznacza spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek nabycia pod rządami danej ustawy (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002, K 47/01, OTK-A Zbiór Urzędowy 2002, nr 1, poz. 6). Zastrzeżenie to jest konieczne ze względu na szeroki zakres pojęcia i dynamiczny charakter oczekiwania, które w pewnych sytuacjach faktycznych kształtuje się w miarę upływu czasu lub wymaga dopełnienia się innych okoliczności, szczególnie tzw. warunków prawnych. Konieczność ochrony prawnej ekspektatywy w odniesieniu do praw cywilnych przyjmował w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych Sąd Najwyższy (np. postanowienia z dnia 26 czerwca 2001 r., I CA 1/01, OSNC 2002, nr 2, poz. 26 oraz z dnia 9 listopada 2001 r., I CKN 71/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 98). Tym bardziej nie budziła wątpliwości w orzecznictwie dotyczącym praw socjalnych (por. uchwała całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., III ZP 29/00, OSNAPUS 2001, nr 12, poz. 418). Dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, że skutkiem utraty ekspektatyw i braku możliwości ich realizacji uprawnieni ponieśli realną szkodę i dlatego powinni otrzymać rekompensaty. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2000 r., III ZP 20/00 (OSNAPUS 2001, nr 16, poz. 504) wyrażono pogląd, że uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

W omawianym stanie faktycznym, Skarżący uzyskał odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 k.c., w wyniku niewykonania przez spółkę zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącego odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą. W oparciu o zapisy znajdujące się Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżący uzyskał ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jemu z tytuły stażu pracy w zakładzie. W wyniku zaś cofnięcia przez poprzednika prawnego P. wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta W., Skarżący na zawsze utracił możliwość realizacji zobowiązania przez zakład pracy wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w W. na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jej majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie faktycznym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 KC w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi organ interpretacyjny gdy dostrzegając, iż Skarżący nie był właścicielem nieruchomości uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 KC wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens) a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Powoda pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 stwierdził, że choć nabywca nieruchomości uzyskuje określoną korzyść majątkową, nabywając nieruchomość po cenie uwzględniającej bonifikatę, to nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymanie przez Skarżącego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P. T. S.A., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).