Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 247/05 w sprawie ze skargi Jarosława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2005 r. (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jarosława C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Jarosława C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r.

Powyższą decyzją organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i określił Jarosławowi C. odsetki za zwłokę od zaniżonych za 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podniósł, że postępowanie wykazało, iż transakcje wynikające z faktur wystawianych przez kontrahentów podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Oceny takiej organ II instancji dokonał w oparciu o analizę działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno przez J. C., jak i jego kontrahentów - Z. Ch. i Z. Ł.

Kwestionując zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ II instancji powołał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle którego brak było jego zdaniem, podstaw do uznania, że zakwestionowane wydatki pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie z punktu widzenia celowości i racjonalności działania podmiotu było uzasadnione obiektywnym oczekiwaniem spodziewanego przychodu.

Przeprowadzona analiza ustaleń, dowiodła, iż Z. Ch. nie dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach, zaś Z. Ł. nie wykonał i nie sprzedał J. C. usług w zakresie rozdrabniania pianki i zakupu włókniny. Strony umów, zdaniem organów podatkowych, ułożyły zaś tak swoje stosunki gospodarcze, aby zmniejszyć zobowiązanie podatkowe skarżącego.

Organy obu instancji zgodnie uznały, iż w toku kontroli zarówno J. C., jak i jego kontrahenci nie wykazali, iż zakwestionowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Organ podkreślił jednocześnie, że pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tego źródła przychodem nie zaszedł jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem organy obu instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z materiału sprawy nie wynika aby skarżący w sposób przekonywujący wykazał, iż rzeczywiście dokonał w 2001 r. zakupu zakwestionowanych towarów od Z. Ch., a zarazem, że zaistniał związek przyczynowy między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Ustaleń, iż Z. Ch. będąc w 2001 r. pracownikiem skarżącego nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w tak znacznych rozmiarach i nie zakupił oraz nie sprzedał zakwestionowanych towarów, organ dokonał w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Ocena ta, jak wynika z akt, oparta została na niebudzących wątpliwości i wyczerpująco zgromadzonych oraz opisanych w uzasadnieniu decyzji dowodach w postaci m.in. zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokumentów i oświadczeń. Z dowodów tych wynika zaś między innymi, że Z. Ch. nie mógł wystawić faktur za okres od 01.01 do 08.02.2001 r. w datach w nich wskazanych, jak również to, że będąc w 2001 r. pracownikiem skarżącego i prowadząc działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie uzyskał z tytułu sprzedaży dochody w wysokości blisko miliona złotych, tj. kilkakrotnie wyższej od dochodów skarżącego za ten rok. Przyjętej na podstawie zebranych dowodów ocenie organu, iż Z. Ch. świadczył na rzecz J. C. jedynie usługi z materiału powierzonego nie można, zdaniem Sądu, zarzucić dowolności. Tym samym organ miał podstawy do uznania, iż samo wystawienie faktur nie mogło, stanowić potwierdzenia rzeczywistego dokonania operacji gospodarczych i nie stanowiło uzasadnienia do zaliczenia wykazanych kwot do kosztów uzyskania przychodu.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał natomiast w sposób przekonywujący, iż wydatki z tytułu zakupu pianki rozdrobnionej i włókniny silikonowej od Zakładu Produkcyjno-Handlowego Z. Ch. oraz usług przerobu tych wyrobów od Zakładu Produkcyjno-Handlowego Z. Ł., zostały rzeczywiście poniesione. Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów procesowych. W sytuacji bowiem, gdy organ odwoławczy miał podstawy do odmowy wiarygodności późniejszym wyjaśnieniom strony, zaś w toku postępowania zostały uwzględnione wszystkie istotne dla sprawy wnioski dowodowe podatnika, dalsze nieograniczone poszukiwanie przez organ innych faktów i dowodów organ słusznie uznał za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z powołanych przepisów prawa.

Sąd wskazał także na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej z dnia 8 listopada 2005 r. Jarosław C., działając przez swojego pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 134 par. 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż WSA w Olsztynie, pomimo obowiązku nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy. Sąd w postępowaniu nie zajął się postępowaniem przed organem pierwszej instancji, w szczególności bezspornymi dowodami przedstawionymi przez stronę,

- art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniach przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnych stwierdzeń w sprawach zarzutów skargi, z tym że organy obu instancji przekonywująco wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi.

- prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez przedstawienie przez Sąd ogólnej wykładni tego przepisu bez uwzględnienia że w sprawie były spełnione wszelkie przesłanki do uznania zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że WSA w Olsztynie rozpatrując sprawę ograniczył się wyłącznie do analizy treści zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Sąd nie dostrzegł licznych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które organy pominęły jako sprzeczne z przedstawianą przez siebie teorią. Nie dostrzegł nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających sprzedaż ze znacznym zyskiem towarów zakupionych wcześniej jako półprodukty, które zdaniem organów udokumentowano dowodami nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nietrafne i powielone bezpodstawnie za organem podatkowym były również twierdzenia jakoby niemożliwym było wykonanie przez kontrahenta takiej ilości przerobu, jaką sprzedano skarżącemu, a także to, że niemożliwe było wykonanie takiego przerobu poza godzinami pracy etatowej. Skarżący przedstawił liczne dowody wskazując na przebieg, technologię, wydajności produkcji. Przedstawił precyzyjne rozliczenia towarowe z roku 2001, w których wykazał stany, ilości zakupów i ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Wykazał, że niemożliwe było by sprzedanie tych ilości wyrobów bez zakupu od kontrahentów półwyrobów. Sąd pominął zarzuty i dowody z tym związane wskazujące bezspornie, że skarżącego obarczono odpowiedzialnością za błędy stwierdzone u kontrahentów. Na tej podstawie pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się niemożliwością dowodzenia, wyjaśniania okoliczności faktycznie występujących u innych osób, a wykorzystywanych w sprawie skarżącego. Skarżący nie tylko uprawdopodobnił, ale i przedstawił dowody na to, że kupił, zapłacił i faktycznie rozporządzał tym towarem od kontrahentów, który następnie sprzedał z zyskiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności, że zaskarżony wyrok nie dotyczył wymiaru podatku za rok podatkowy lecz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2001 r. Te same zarzuty, co w sprawie niniejszej, zostały podniesione w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za ten sam rok podatkowy, małżonkom C. opodatkowującym się wspólnie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r. II FSK 5/06 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 sierpnia 2005 r. I SA/Ol 246/05 wyjaśniono, dlaczego identyczne w treści zarzuty uznano za pozbawione podstaw. Nie zachodzi zatem potrzeba powtarzanie tej samej argumentacji dla uzasadnienia kolejnego wyroku wydanego w stosunku do tego samego podatnika w tym samym dniu przez ten sam skład orzekający. Dotyczy to w szczególności kontroli przez Sąd I instancji przebiegu postępowania dowodowego oraz oceny dokonanej w tym postępowaniu wiarygodności dowodów. W odniesieniu do trzech wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. należy podnieść, że:

1. Przedmiotem postępowania sądowego jest ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją /tu: wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek/. Granice tej sprawy wyznaczał stosunek prawnoadministracyjny, który w tej decyzji został skonkretyzowany. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, by Sąd I instancji pominął pewne elementy rozstrzygnięcia lub wykroczył poza jego zakres - a tylko w takim przypadku można by przypisać Sądowi naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a.

2. Z możliwości przewidzianej w art. 135 p.p.s.a. Sąd korzysta wówczas, gdy - oprócz uchylenia zaskarżonego aktu - zachodzi konieczność uchylenia innych jeszcze aktów lub czynności wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W skardze kasacyjnej nawet nie wskazano, jaki to akt lub czynność miałyby być podważone w tym trybie. Zarzut, że Sąd "nie zajął się postępowaniem przed organem I instancji" nie pozostaje w związku z treścią cyt. przepisu.

3. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. /omyłkowo wskazano par. 1/ sprowadza się do polemiki z wynikami dokonanej przez Sąd kontroli w aspekcie oceny dowodów. Jak się wydaje - satysfakcjonującym skarżącego byłoby jedynie bezkrytyczne przyjęcie przedstawionych przez niego organowi podatkowemu wyjaśnień i wyliczeń. Sąd I instancji w należyty sposób wyjaśnił dlaczego ocenę dokonaną przez organy podatkowe uznał za prawidłową, a Sąd "kasacyjny" nie dokonuje powtórnej kontroli zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

4. Okoliczność, czy określony koszt stanowi - bądź nie - koszt uzyskania przychodu jest elementem stanu faktycznego sprawy, a nie kwestią stosowania prawa materialnego.

W stanie faktycznym, jaki został ustalony w sprawie, a którego skutecznie nie podważono, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pdf oparty na odmiennym stanie faktycznym był oczywiście chybiony.

W tej sytuacji należało - na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.