Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 436/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 404/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 404/16, w sprawie ze skargi A. M.(dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Pile utrzymało w mocy decyzję Zarządu [...] "P.[...]" w P. (dalej: Zarząd) z dnia 28 września 2015 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 1.491,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2015 r. skarżący zwrócił się do Zarządu o umorzenie zaległości wraz z odsetkami ze względu na trudną sytuację finansową i życiową. Jak wynikało z wniosku, skarżący wraz z 4 osobową rodziną utrzymuje się z zasiłku stałego z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości 398 zł miesięcznie. Pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. wezwano skarżącego do dostarczenia środków dowodowych potwierdzających wydatki, inne zdarzenia mające wpływ na sytuację materialną, wysokość dochodów, w szczególności: zaświadczenia o wysokości dochodów wszystkich osób, zaświadczenia o stanie zdrowia, dokumentację poniesionych wydatków, kopie decyzji o dopłatach i świadczeniach oraz umów. W piśmie wskazano, iż w dniu 9 czerwca 2014 r. zadeklarowano 4 osoby zamieszkujące nieruchomość i zbiórkę w sposób nieselektywny. W dniu 1 września 2015 r. skarżący przedłożył do akt postępowania informację o składzie swojej rodziny i jej dochodach, zaświadczenie o przebywaniu na bezrobociu, zaświadczenia o pobieraniu nauki przez swoje dzieci oraz o pobieraniu na nie świadczeń rodzinnych, a także zasiłku stałego w kwocie 398,00 zł. Dodatkowo załączył orzeczenie o swoim umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, a także rachunki za energię elektryczną, telefon, telewizję, wodę i odprowadzanie ścieków.

Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Zarząd odmówił skarżącemu umorzenia zaległości. W uzasadnieniu wskazał, iż wprawdzie skarżący przedłożył szereg dokumentów i wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", jednak skarżący nie przedstawił dowodów na status osoby bezrobotnej małżonki.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że żona nie jest zarejestrowana w urzędzie pracy, bo jest na jego utrzymaniu ze względu na wiek.

Decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. SKO w Pile utrzymało zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w jego ocenie po stronie skarżącego występuje brak wykazania woli poprawy swojej sytuacji, bowiem skarżący zadeklarował nieselektywną zbiórkę odpadów, co wiąże się z 20 zł wyższym kosztem niż przy selektywnej zbiórce odpadów. Ponadto nie udowodnił, by podjął jakiekolwiek starania celem poprawy swojej sytuacji materialnej. Nie wykazał również woli by spłacać raty zadłużenia. W ocenie organu po stronie skarżącego i jego rodziny nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności mogące być podstawą do przyznania ulgi.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wskazał, iż jest w jeszcze trudniejszej sytuacji ponieważ spalił się jego dom.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, podnosząc jednocześnie, że aktualna sytuacja odnosząca się do sytuacji materialnej skarżącego, przypadek losowy jakim było zniszczenie mienia, spalenie części dachu budynku, jest nową okolicznością, która może być wzięta pod uwagę przy składaniu nowego wniosku o umorzenie opłat za odpady.

Postanowieniem starszego referendarza sądowego Sądu z dnia 20 kwietnia 2016 r. zwolniono skarżącego od kosztów sądowych i ustanowiono dla niego radcę prawnego. W piśmie z dnia 15 września 2016 r. reprezentujący skarżącego radca prawny wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów. Decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) – z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o przesłankę formalną, że brak było podstaw do umorzenia opłaty na skutek nieustalenia statusu osoby bezrobotnej małżonki skarżącego, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności mogło nastąpić z urzędu,

– art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 67a § 1 Op. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niewyjaśnienia kwestii istnienia ważnego interesu publicznego jako samoistnej przesłanki mogącej stanowić podstawę umorzenia opłaty w sytuacji, w której uiszczenie opłaty mogło spowodować konieczność sięgnięcia przez skarżącego do środków pomocy państwa z uwagi na brak możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych skarżącego i jego rodziny

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu odniósł się do charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił, że uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jaki kryteria decydują o istnieniu ważnego interesu podatnika oraz co rozumie się przez "interes publiczny". W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że działania organów podatkowych, a przede wszystkim organu odwoławczego i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd, kontrolując rozstrzygnięcie organu, wskazał, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnych (tu: opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny. W postępowaniu takim, jak niniejsze nie istnieją obiektywne okoliczności, tylko subiektywne, określające sytuację faktyczną konkretnego wnioskodawcy, jego ważny interes. Natomiast podniesione przez skarżącego na etapie skargi okoliczności, tj. pożar domu, z racji zaistnienia już po wydaniu decyzji organów obu instancji, nie mogły być przez organy rozpoznane i stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, a podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez skarżącego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. W ocenie Sądu, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, organ podatkowy w sposób wszechstronny przeanalizował sytuację podatnika i ocenił ją w kontekście wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem:

- zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o przesłankę formalną, że brak było podstaw do umorzenia opłaty na skutek nieustalenia statusu osoby bezrobotnej małżonki skarżącego, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności mogło nastąpić z urzędu bez udziału skarżącego,

- zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niewyjaśnienia kwestii istnienia ważnego interesu publicznego jako samoistnej przesłanki mogącej stanowić podstawę umorzenia opłaty w sytuacji, w której uiszczenie opłaty mogło spowodować konieczność sięgnięcia przez skarżącego do środków pomocy państwa z uwagi na brak możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych Skarżącego oraz jego rodziny,

art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionego w piśmie procesowym skarżącego zarzutu niewyjaśnienia przez stronę przeciwną kwestii istnienia ważnego interesu publicznego jako samoistnej przesłanki mogącej stanowić podstawę umorzenia opłaty.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na pominięcie kwestii istnienia ważnego interesu publicznego jako samoistnej przesłanki mogącej stanowić podstawę umorzenia opłaty pozostawało bez wpływu na wynik sprawy podatkowej.

Wskazując powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, o odstąpienie od zasądzenia na rzecz Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącego.

Naczelny Sąd Admiistracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do obowiązku niezbędnego rozważenia ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy oraz ich subsumcji pod ustawowe pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Unormowania wynikające z art. 67a § 1 O.p. skonstruowane zostały przez prawodawcę w oparciu o uwarunkowane prawnie i faktycznie uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te przekazane zostały w tekście art. 67a § 1 O.p. słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście analizowany tekst prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") expressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 O.p., to jednak niewątpliwie został założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. Z pierwszego punktu widzenia stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzanego z art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W drugim natomiast kontekście - zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uwarunkowane jest dowodowymi ustaleniami i ocenami organu podatkowego, które dokonywane są na podstawie odpowiednich regulacji postępowania dowodowego. Kilka przykładów z orzecznictwa: " Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p., użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych, jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnienie jednej z nich, nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc z zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej, będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, LEX nr 745807.). " Ocena: czy w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego"( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 605/09., LEX nr 785311.). "Dopiero zastosowanie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 389/07, LEX nr 468866). Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi okoliczności wskazujących na ważny interes podatnika lub interes publiczny, "nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, decyzja będzie miała charakter związany" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, LEX nr 211 477).

Z powyższej argumentacji niewątpliwie wynika, że bez wystarczającego ustalenia, oceny i rozważenia stanu faktycznego sprawy niemożliwa jest prawidłowa konstatacja w zakresie spełnienia (lub nie) przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania publicznoprawnego a następnie uzasadnione rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowanie art. 67a § 1 O.p. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji, z oczywistym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie przeprowadził wystarczającej analizy ustaleń i ocen stanu faktycznego w relacji do oceny możliwości stwierdzenia ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika (zobowiązanego) oraz interesu publicznego. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "ogólne" uwagi na temat dowodzenia i stosowania prawa w spornym przedmiocie nie mogą skutecznie, to jest zgodnie z prawem, zastąpić rozważenia: czy oraz czy prawidłowo w postępowaniu administracyjnym został ustalony, zweryfikowany i oceniony stan faktyczny sprawy. Odnosi się to do: sytuacji rodzinnej, zawodowej, finansowej, majątkowej skarżącego oraz jego żony i dzieci. Ważne jest przy tym, że jeżeli skarżący twierdził, iż utrzymuje się wyłącznie z zasiłków pomocy społecznej, to Sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy organy administracji mogły i powinny stanowisko to sprawdzić i/lub zweryfikować, sięgając do akt spraw pomocowych dotyczących zobowiązanego. Organy i Sąd mogły i powinny rozważyć, czy umorzenie (spornych w tym zakresie) świadczeń leży rzeczywiście w ważnym – usprawiedliwionym – interesie zobowiązanego, który z powodu swojej sytuacji rodzinnej i finansowej nie mógł ich wykonywać bez istotnego uszczerbku w możliwościach utrzymania siebie i najbliższych, czy też niepłacenie wnioskowanych do umorzenia zaległości wynikało zasadniczo z lekceważenia obowiązku systematycznego wywiązywania się z nich.

Bez spełniającego dostatecznie wymogów i standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. rozważenia i przedstawienia stanu faktycznego sprawy, w tym w zakresie przedstawionym przez Sąd drugiej instancji, prawidłowe, to jest uzasadnione rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy zobowiązanego nie było możliwe, a więc, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.