Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 896/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 528, art. 532, art. 518
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 2a, art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko P.K. przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu spłaty zadłużenia jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 lipca 2012 r. P.Kr. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) wraz ze swoją żoną przekazali synowi w drodze umowy darowizny, nieruchomość w postaci działki gruntu położonej w K., dla której Sąd Rejonowy [...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: nieruchomość). Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość wraz z żoną na mocy umowy sprzedaży z dnia [...]r. W tym czasie, przeciwko wnioskodawcy oraz jego żonie toczyło się postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...], umowa darowizny nieruchomości została uznana za bezskuteczną wobec wierzyciela - Skarbu Państwa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Skutkiem wyroku uznającego umowę darowizny za bezskuteczną był przysługujący Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. specyficzny środek egzekucyjny, polegający na możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku syna wnioskodawcy, pomimo braku stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z synem wnioskodawcy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przystąpił do egzekucji administracyjnej, dokonując zajęcia nieruchomości oraz przystępując do opisu i oszacowania nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego syn wnioskodawcy poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o zamiarze zbycia nieruchomości, składając oświadczenie woli potencjalnych nabywców nieruchomości oraz złożył wniosek o zajęcie wierzytelności z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości do wysokości zadłużenia wnioskodawcy oraz jego żony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...]r. zawiadomił o zajęciu wierzytelności z tytułu zapłaty ceny nieruchomości. Na mocy umowy z dnia [...]r. syn wnioskodawcy sprzedał przedmiotową nieruchomość, przy czym część ceny sprzedaży została uiszczona przez kontrahentów na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., na poczet zadłużenia wnioskodawcy oraz jego żony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, który będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpatrując sprawę zarówno z punktu widzenia odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak również uzyskania przychodów z tzw. innych źródeł (art. 9 ust. 1 ww. ustawy), w tym nieodpłatnego świadczenia (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Jeśli chodzi o możliwość powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wskazano, że nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę na mocy umowy z dnia [...]r. Wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...], na mocy którego umowa darowizny nieruchomości na rzecz syna wnioskodawcy została uznana za bezskuteczną, spowodował wystąpienie specyficznej fikcji prawnej — dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., własność nieruchomości pozostała niejako w rękach wnioskodawcy i jego żony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów należy odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wziąwszy pod uwagę, że nabycie nieruchomości przez wnioskodawcę miało miejsce w dniu [...]r., a jej zbycie przez syna wnioskodawcy nastąpiło w dniu [...]r., to upłynął 5-letni okres pomiędzy nabyciem, a zbyciem nieruchomości, a więc nie powstał obowiązek podatkowy w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy nie powstał również obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodu z tzw. innych źródeł. U.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego; zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W analizowanym stanie faktycznym zapłata części ceny nieruchomości została dokonana przez kupujących na rachunek bankowy urzędu skarbowego, z uwagi na wcześniejsze dokonanie zajęcia przedmiotowej wierzytelności przez Naczelnika tego urzędu. Zajęcie przedmiotowej wierzytelności na poczet spłaty zadłużenia wnioskodawcy i jego żony egzekwowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nie może zostać rozpatrywane jako tzw. "inne nieodpłatne świadczenie", albowiem świadczenie to stanowi zapłatę części ceny za nabycie nieruchomości należącej do syna wnioskodawcy przez kupujących, przy czym nieruchomość ta była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, została w jego toku zajęta. Wobec czego, u wnioskodawcy nie doszło do uzyskania faktycznej korzyści majątkowej, która mogłaby zostać potraktowana jako trwałe przysporzenie w jego majątku, spełniając w ten sposób definicję przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...], umowa darowizny nieruchomości na rzecz syna wnioskodawcy została uznana za bezskuteczną, powstała specyficzna fikcja prawna, dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. własność nieruchomości pozostała w rękach wnioskodawcy i jego żony, wobec czego zapłata ceny za sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru nieodpłatnego. Dodatkowo, świadczenie to zostało uiszczone w taki sposób, z uwagi na zajęcie wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że po jego stronie nie powstanie przychód w żadnym z rozpatrywanych przypadków.

Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny na wstępie zacytował art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Dalej stwierdzono, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA podtrzymał powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" w aspekcie świadczeń pracowniczych — była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd sądów administracyjnych, że dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może przybrać postać zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W wyniku zaoszczędzenia wydatków w majątku podatnika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku i w konsekwencji stanowi przysporzenie objęte podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny stwierdził, że spłata zadłużenia wnioskodawcy wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z majątku jego syna, oznacza otrzymanie przez dłużnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem podatnika są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Dalej, nawiązując do opisu stanu faktycznego, zacytowano art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: k.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie natomiast do treści art. 155 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego.

Na podstawie art. 527 § 1 k.c., gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Czynność prawna dłużnika jest dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli, jeżeli wskutek tej czynności dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem czynności (art. 527 § 2 k.c.). Tzw. "skarga pauliańska" stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego, że stosunek obligacyjny powstaje pomiędzy jego stronami, gdyż uwzględnienie skargi pauliańskiej powoduje, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swoich roszczeń nie bezpośrednio od dłużnika, a od osoby trzeciej — z którą dłużnik dokonał czynności krzywdzącej dla wierzyciela, a czynność prawna dłużnika utraci moc w stosunku do wierzyciela występującego ze skargą paulińską.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z omawianej instytucji, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) istnienie wierzytelności,

2) dokonanie przez dłużnika z osobą trzecią czynności prawnej, na skutek której osoba ta uzyskała korzyść majątkową,

3) pokrzywdzenie wierzycieli,

4) działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli,

5) wiedza lub możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzenia się o tym przez osobę trzecią.

W przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 k.c. dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył.

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że spłata zadłużenia wnioskodawcy wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z majątku jego syna, stanowi dla niego przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na skutek spłaty tego zadłużenia, wnioskodawca został zwolniony z powstałego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jego majątku.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat, zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 527 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż stan faktyczny sprawy nie może być rozpatrywany w kontekście przychodu związanego z odpłatnym zbyciem nieruchomości, który nie powstał z uwagi na upływ 5-letniego terminu pomiędzy jej nabyciem przez -wnioskodawcę a odpłatnym jej zbyciem, podczas, gdy:

a) uzyskanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyroku uwzględniającego skargę pauliańską i w konsekwencji uznanie umowy darowizny na rzecz syna wnioskodawcy za bezskuteczną spowodowało utworzenie fikcji prawnej - dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. własność nieruchomości pozostała w ręku wnioskodawcy i jego żony, dlatego też jej okoliczność jej zbycia i uiszczenia części ceny na poczet zadłużenia wnioskodawcy winna zostać rozpatrzona jako odpłatne zbycie nieruchomości, zwłaszcza że nieruchomość ta była objęta postępowaniem egzekucyjnym. a wierzytelność z tytułu zapłaty ceny uległa zajęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.,

b) nieruchomość po uzyskaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyroku uwzględniającego skargę pauliańską i w konsekwencji uznania umowy darowizny na rzecz syna wnioskodawcy była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w toku którego doszło do jej opisu i oszacowania, zatem czynności wierzyciela były zorientowane na jej licytację, wobec czego ewentualne uzyskanie przychodu winno być rozpatrywane w kontekście odpłatnego zbycia nieruchomości, a to z uwagi na fakt, że przychodem podlegającym podatkowi jest również odpłatne zbycie nieruchomości rozumiane jako przeniesienie prawa własności w drodze licytacji (w ramach postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli), zgodnie z wyrokiem NSA z dnia kwietnia 2015 r., sygn. akt Il FSK 1082/13;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust. pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 527 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że:

a) spłata zadłużenia wnioskodawcy wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nastąpiła z majątku syna wnioskodawcy, podczas gdy uzyskanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wyroku uwzględniającego skargę pauliańską i w konsekwencji uznanie umowy darowizny na rzecz syna wnioskodawcy za bezskuteczną spowodowało wytworzenie fikcji prawnej dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., własność nieruchomości pozostała w ręku wnioskodawcy i jego żony, wobec czego błędnym jest przyjęcie, jakoby spłata zadłużenia nastąpiła z majątku syna wnioskodawcy, albowiem uiszczona przez kupujących cena zakupu nieruchomości w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego winna zostać uznana za majątek wnioskodawcy i jego żony;

b) po stronie wnioskodawcy powstał przychód z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy uiszczenie części ceny zakupu nieruchomości przez kupujących na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie miało charakteru nieodpłatnego dla wnioskodawcy ani nie spowodowało osiągnięcia korzyści majątkowej przez wnioskodawcę - wszak wnioskodawca został równocześnie pozbawiony składnika majątkowego (aktywu) w postaci nieruchomości przy jednoczesnym zmniejszeniu pasywów, a więc zadłużenia w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zatem nie doszło do zmniejszenia czy zaoszczędzenia wydatków, bowiem jednocześnie wnioskodawca został pozbawiony aktywu w postaci nieruchomości znajdującej się w jego majątku z punktu widzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.;

3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 527 § 1 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i niezastosowanie wykładni kompleksowej w/w przepisów z jednoczesnym zastosowaniem prymatu wykładni językowej, podczas, gdy koniecznym było odwołanie się przy analizie w/w przepisów do innych rodzajów wykładni, w szczególności wykładni systemowej i funkcjonalnej w kontekście uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń i twierdzenia, że spłata zadłużenia nastąpiła z majątku syna wnioskodawcy bez uwzględnienia zastosowania w sprawie instytucji skargi pauliańskiej, która zaowocowała uznaniem umowy darowizny nieruchomości na rzecz syna wnioskodawcy za bezskuteczną, co z kolei otworzyło możliwość zaspokojenia się Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jako wierzyciela z tejże nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna sprowadzić się do jednolitej oceny stanu prawnego i uznania, iż nieruchomość pozostawała w majątku wnioskodawcy i jego żony w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. również z uwagi na uwzględnienie skargi pauliańskiej i wszczęcie egzekucji z nieruchomości;

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji i wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z tymże orzecznictwem w kontekście definicji nieodpłatnego świadczenia,

5. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcie w jej treści odniesienia się do stanowiska skarżącego z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe z jednoczesnym ograniczeniem się do twierdzenia, że spłata zadłużenia wnioskodawcy nastąpiła z majątku syna wnioskodawcy bez pogłębionej analizy kwestii uzyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyroku uwzgledniającego skargę pauliańską, prowadzenia postępowania egzekucyjnego z przedmiotowej nieruchomości oraz kwestii zajęcia wierzytelności z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro umowa darowizny uznana została wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za bezskuteczną, a czynności wierzyciela były zorientowane na licytację nieruchomości (stanowiącą, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia kwietnia 2015 r., sygn. akt Il FSK 1082/13, "odpłatne zbycie nieruchomości), ewentualne uzyskanie przychodu winno być rozpatrywane tylko i wyłącznie w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nadto, spłata zadłużenia wnioskodawcy nie nastąpiła z majątku syna, wnioskodawca został równocześnie pozbawiony składnika majątkowego (aktywu) w postaci nieruchomości przy jednoczesnym zmniejszeniu pasywów, a więc nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia.

Rozwijając zarzut niedokonania przez organ wykładni kompleksowej z uwzględnieniem wykładni językowej przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej czy funkcjonalnej wytknięto "pewną dwoistość w zakwalifikowaniu do czyjego majątku należała przedmiotowa nieruchomość." Z perspektywy prowadzenia postępowania egzekucyjnego nieruchomość znajdowała się bowiem w majątku wnioskodawcy i jego żony. Z kolei przy interpretacji pojęcia uzyskania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. organ stwierdził, że nieruchomość stanowi majątek syna wnioskodawcy z całkowitym pominięciem kwestii wyroku uznającego umowę darowizny za bezskuteczną. Dowodzi to, że przy interpretacji pojęcia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń organ skupił się jedynie na wykładni językowej bez przeprowadzenia wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Tymczasem aktualnie w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej, na co wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I OSK 93/08 oraz uchwale NSA z dnia grudnia 2009 r., sygn. akt l OPS 8/09, a także w poglądach doktryny.

Z kolei motywując zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji organ w zasadzie ograniczył się do przytoczenia treści przepisów prawnych oraz lakonicznego stwierdzenia, że spłata zadłużenia skarżącego nastąpiła z majątku jego syna.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał w szczególności, że konstrukcja ochrony pauliańskiej oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 2002 r., II CKN 1336/00, LEX nr 55083). Ochrona ta polega na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania tej czynności za bezskuteczną względem niego. W razie uwzględnienia tego żądania przez sąd wierzyciel uzyskuje możliwość dochodzenia zaspokojenia od osoby trzeciej, będącej stroną czynności prawnej uznanej za bezskuteczną wobec skarżącego, z ograniczeniem do przedmiotów majątkowych, które wskutek zaskarżonej czynności wyszły z majątku dłużnika lub do niego nie weszły (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1244; Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 2, s. 444 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2008, s. 29 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 905 i n.). Podkreślono przy tym, że wyrok uznający na podstawie art. 527 k.c. bezskuteczność określonej czynności prawnej przenoszącej przedmiot lub prawo z majątku dłużnika do majątku osoby trzeciej nie powoduje ich powrotu do majątku dłużnika, lecz jedynie daje wierzycielowi prawo zaspokojenia się z tego przedmiotu lub prawa, pozostających w majątku osoby trzeciej, przed jej wierzycielami. Wierzyciel może prowadzić egzekucję z tego przedmiotu lub prawa na podstawie tytułu wystawionego przeciwko dłużnikowi, bez uzyskania tytułu przeciwko osobie trzeciej (por. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 375/10, LEX nr 786396, wyrok SN z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 3/11, LEX nr 1043997). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 527 § 1 k.c. określającego czynność prawną dłużnika, wskazano, że przepisy k.c. nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 O.p., wobec czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał uprawnienia do interpretowania tych przepisów w ramach prowadzonego na podstawie art. 14b § 1 ww. ustawy postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu spłaty zadłużenia na skutek skorzystania przez wierzyciela ze skargi paulińskiej.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzuty skargi oraz powołana podstawa prawna wiążą sąd administracyjny.

Wyjaśnić także należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji wnioskodawca domagał się potwierdzenia, że na skutek zaspokojenia wierzytelności przysługującej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec skarżącego z nieruchomości darowanej przez niego synowi, skarżący nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że spłata zadłużenia wnioskodawcy wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z majątku jego syna, stanowi dla niego przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż na skutek spłaty tego zadłużenia, wnioskodawca został zwolniony z powstałego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jego majątku.

Mając na uwadze tak zarysowany spór stwierdzić należy na wstępie, że w interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 162/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia.

Stwierdzając, wbrew stanowisku wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym skarżący uzyska przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ interpretacyjny wskazał, że strona otrzyma nieodpłatne świadczenie.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są "inne źródła". W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego; zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Wartość "innych" nieodpłatnych świadczeń jest podatkowo znaczącym przychodem na mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W judykaturze konsekwentnie przyjmuje się, że niewątpliwie ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA: z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/6, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, których tezy znajdują także zastosowanie w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych).

W orzecznictwie i doktrynie aprobowany jest także pogląd, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Jednocześnie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, konsekwentnie przyjmuje się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15).

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny nie może poprzestać na lakonicznym stwierdzeniu, że spłata zadłużenia wnioskodawcy wobec fiskusa z majątku jego syna zwolniła wnioskodawcę z powstałego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jego majątku. Skoro organ interpretacyjny nie podjął żadnych rozważań dotyczących ewentualnych roszczeń syna wnioskodawcy wynikających z opisanego zdarzenia, to nie sposób przyjąć, że wykazał, iż skarżący uzyskał definitywne, trwałe przysporzenie majątkowe stanowiące przychód ze świadczenia o charakterze nieodpłatnym.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Konstatacja ta odnosi się do tej argumentacji organu, w której przypisał on skarżącemu przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18) obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego może wymagać dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, np. uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ będzie miał na uwadze, że jej uzasadnienie powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 161/18 oraz z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1027/16).

Jak więc wyżej wykazano doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p., a w tym stanie rzeczy rozpoznawanie przez skład orzekający podniesionych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Rzeczą organu interpretacyjnego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, obejmującej kwestię nieodpłatności świadczenia na gruncie prawa podatkowego i prawa cywilnego. Problematyka ta jest złożona, na co wskazuje chociażby lektura orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących skutków, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wywołuje dla dłużnika przedawnienie roszczenia wierzyciela z tytułu zobowiązania cywilnoprawnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 808/18, z dnia 19 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 301/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).