Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8, ust. 17, art. 22 h ust. 1, pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z najmu za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 270/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą S. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z najmu za 2010 r. w kwocie 2.580 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W 2010 roku podatnik osiągał przychody z tytułu najmu opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, w związku ze złożonym w 1997 roku oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. W 2010 roku podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane z wynajmem kamienicy położonej w B., przy ul. A 1. W okresie od 31.01.2001 r. do 31.01.2011 r. podatnik był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 rok, w którym wykazał: przychód z najmu w kwocie: 51.969,66 zł, koszty uzyskania przychodu z najmu w wysokości: 70.140,65 zł, strata z najmu w kwocie: 18.170,99 zł, suma wpłaconych zaliczek w wysokości: 1.276,00 zł, podatek należny

0 zł, nadpłata: 1.276 zł.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości przychodów i kosztów z tytułu najmu kamienicy położonej w B., przy

ul. A 1, która po nabyciu została przez podatnika ulepszona w drodze modernizacji. Organ I instancji stwierdził:

- zaniżenie przychodów o kwotę 0,87 zł tytułem niezaliczenia do przychodów wszystkich należnych odsetek dopisanych do rachunku bankowego w Banku A w B.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 15.396,93 zł poprzez dokonywanie w nieprawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, tj. kamienicy położonej w B. przy ul. A 1,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 3.953,76 zł tytułem nieprawidłowego zaewidencjonowania prowizji bankowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2010 r. oraz niezaewidencjonowania kilku faktur związanych ze źródłem przychodów, jakim był najem.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z najmu za 2010 r. w kwocie 2.580 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania i wydania prawomocnych orzeczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

1. brak (ewentualnie niewłaściwe wskazanie) podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych wydanej decyzji,

2. oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., które nie są prawomocne i wiążące, gdyż toczą się w powyższych sprawach postępowania sądowoadministracyjne, a ponadto nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie wobec powielenia podstaw prawnych i faktycznych przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie i skopiowania uzasadnienia w przeważającej części z orzeczeń wydanych w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., podatnik w pierwszej kolejności podniósł te same zarzuty, które zostały wskazane w poprzednich odwołaniach w zakresie zarówno ustalenia stanu faktycznego jak i tez podstaw prawnych decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., w szczególności zarzuty materialne i wniósł o załączenie do przedmiotowej sprawy, akt postępowań w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., w szczególności:

- art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy faktur i rachunków,

- art. 22g ust. 1 pkt. 1, 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, iż nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17,

- art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów uzyskania przychodu i błędne ustalenie przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie i zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu,

- błędne ustalenia w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z najmu (nawet w przypadku uznania, iż stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, pominięcie zaliczenia do odpisów amortyzacyjnych kosztów z pkt 2 listy, tj. faktury z dnia [...] r. nr [...] w kwocie 10.000 zł oraz błędne obliczenie faktury z dnia [...] r. na kwotę netto 115,38 zł dopiero od lipca, a nie od czerwca 2015 r.),

- błędne określenie kosztów uzyskania przychodów jako remontów, pomimo faktu, iż prace te stanowiły ulepszenie, w szczególności w zakresie pkt 1 (11.400.00 zł - prac tynkarskich na ścianach zewnętrznych budynku) i pkt 6 montaż okien,

- całkowite pominięcie wydatków poniesionych na ulepszenie kamienicy w 2009 r. i ustalenie, że kwota wyjściowa do odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. razem wynosi 351.883.38 zł i tym samym dokonanie zaniżonych odpisów amortyzacyjnych za ten rok.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie wartości prac wykonanych w kamienicy, które stanowiły o jej ulepszeniu i tym samym podniosły wartość początkową środka trwałego amortyzowanego również w 2010 roku. Organ wskazał, że w tabeli amortyzacji za rok 2010 podatnik wpisał kamienicę jako środek trwały o wartości początkowej 973.200,00 zł, ze stawką amortyzacji 2,5%, tak więc wysokość miesięcznego odpisu wynosiła 2.027,50 zł. Łącznie z tytułu amortyzacji w 2010 roku wykazał koszty w kwocie 24.329,12 zł. Jednakże podatnik nie przedłożył kompletu dokumentów uzasadniających tę wartość początkową, wyjaśniając, iż szafka, w której znajdowała się dokumentacja remontu kamienicy, uległa zalaniu, więc dokumenty uległy zniszczeniu. Podatnikowi udało się przedstawić organowi podatkowemu cześć dokumentów dotyczących modernizacji przedmiotowej kamienicy dokonanej w latach 1998-2008. W toku postępowania za 2008 rok podatnik złożył opinię rzeczoznawców A. C. i A. A. sporządzoną dnia 05.09.2014 r. w celu określenia wielkości kosztów prac modernizacyjnych budynku mieszkalno-usługowego w B., przy

ul. A 1 poniesionych w latach 1997-2003. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 16 września 2014 r. opinia przedstawia wartość poniesionych kosztów prac wykonanych w okresie, z którego odnalezienie dokumentacji nie było możliwe. Organ podkreślił przy tym, że w powyższym zakresie dokonano szczegółowych ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W szczególności w wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., a wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 446/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na tę decyzję.

Kierując się powyższymi ustaleniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ przyjął, że podwyższona o udokumentowane wydatki na ulepszenie środka trwałego wartość początkowa kamienicy w kwocie 351.883,38 zł powinna być uznana jako podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych na rok 2009. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą podatnikowi wysokość straty podatkowej z tytułu najmu za 2009 r. w kwocie 584,58 zł i określił tę stratę w kwocie 585.83 zł. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W dalszej kolejności organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż w 2009 r. podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie środka trwałego skutkujących zwiększeniem wartości początkowej kamienicy, to ta sama kwota 351.883,38 zł stanowić będzie wartość początkową kamienicy jako podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych również na rok 2010. r. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, iż przedłożony przez podatnika operat szacunkowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia wartości wydatków na modernizację dla potrzeb zwiększenia wartości początkowej kamienicy, gdyż opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Ustawodawca nie przewidział możliwości wyliczenia wartości nakładów poczynionych w celu modernizacji środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Organ odwoławczy podzielił przy tym argumentację organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie przepisy art. 22g ust. 8 i 9 ustawy nie mogą mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Podobnie, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 ww. artykułu, wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w warunkiem zastosowania metod ustalenia wartości początkowej wyrażonych w art. 22 g ust. 8 i 9 ww. ustawy jest wyłącznie sytuacja, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika, przed dniem założenia ewidencji, bądź nie można ustalić kosztu wytworzenia. Wskazane zatem metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie są alternatywą dla zasad ustalenia tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczone są warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło ustalenia wartości początkowej kamienicy, ale służyło ustaleniu wartości prac modernizacyjnych w niej wykonanych, opinia biegłego, dotycząca wyceny wartości prac wykonanych nie mogła zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Z kolei brak kompletu stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki na modernizację środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości na podstawie opinii biegłego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji dał wiarę wyjaśnieniom podatnika dotyczącym zakwalifikowania części prac tynkarskich i montażu okien jako remontu.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego, analogicznie jak w odwołaniu, zarzucił:

1. brak (ewentualnie niewłaściwe wskazanie) podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych wydanej decyzji,

2. oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., które nie są prawomocne i wiążące, gdyż toczą się w powyższych sprawach postępowania sądowoadministracyjne, a ponadto nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oraz tendencyjne i jednostronne rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłych z zakresu wyceny nieruchomości w przedmiocie dokonanych napraw, ulepszeń i modernizacji odpowiadających wcześniej gromadzonym fakturom,

2) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób tendencyjny i jednostronny z pominięciem strony postępowania, oświadczeń podatnika oraz treści operatu szacunkowego,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn samoobliczenia podatku i okoliczności rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomijania i dowolnej oceny twierdzeń i dowodów składanych przez stronę,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika okoliczności budzących wątpliwości w zakresie ustalenia, czy zachodzą przesłanki podważenia samoobliczenia podatnika,

5) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120,121,123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której uzasadnieniu wskazane jest rozstrzygnięcie zagadnienia wpadkowego - zawieszenia postępowania do odrębnego rozstrzygnięcia, które następnie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe na skutek wydania właśnie tej decyzji, o czym organ przy wydaniu decyzji niewątpliwie wiedział,

6) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie możliwości ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie i zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

7) art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy faktur i rachunków,

8) art. 22g ust. 1 pkt 1, 2 ust.3, ust. 4 i ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, iż nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków w sposób szczególny i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika,

9) art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17,

10) art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów uzyskania przychodu i błędne ustalenie przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego oraz ustalenie, że kwota wyjściowa do odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. razem wynosi 351.883,38 zł i tym samym dokonanie zaniżonych odpisów amortyzacyjnych za ten rok.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania i wydania prawomocnych orzeczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że tutejszy Sąd rozpoznawał już skargi S. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 – wyrok z dnia 16 czerwca 2015 r., I SA/Łd 446/15, oraz w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w tym podatku za rok 2009 – wyrok z dnia 27 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1254/15. W obu tych sprawach skargi zostały oddalone, chociaż wyroki nie są jeszcze prawomocne. Istotne jest jednak to, że w tych wcześniejszych sprawach, jak i w sprawie obecnie rozpoznawanej, zasadniczym przedmiotem sporu jest ten sam problem dotyczący właściwego określenia wartości początkowej środka trwałego, to jest kamienicy, oraz właściwego określenia wysokości nakładów ulepszeniowych poniesionych przez podatnika na ten środek trwały, zwiększających wartość początkową środka trwałego, co oczywiście ma wpływ na prawidłowe ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących jeden z elementów kosztów uzyskania przychodu. Precyzując wyżej zakreślony przedmiot sporu można wskazać, że dotyczy on tego, czy przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawców majątkowych może potwierdzać wysokość nakładów ulepszeniowych, które wpływają na podwyższenie wartości środka trwałego – budynku.

Należy też wskazać, że wysokość kosztów uzyskania przychodu w danym roku, wynikająca z odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, w sytuacji gdy dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w latach wcześniejszych i był też wtedy w różnych okresach modernizowany, zależy nie tylko od nakładów na modernizację poniesionych w kontrolowanym roku, ale także od takich nakładów poniesionych w latach wcześniejszych, gdyż wartość tych nakładów będzie w kolejnych latach, gdy nakłady były ponoszone, powiększała wartość początkową środka trwałego, czyli wartość, od której podatnik dokonuje odpisy amortyzacyjne. Wynika z tego, że prawidłowe określenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. wymagało uwzględnienia wartości początkowej środka trwałego określonej w szczególności w roku wcześniejszym, a więc wymagało uwzględnienia ustaleń organów w tym zakresie dokonanych w sprawach podatkowych zakończonych decyzjami za lata 2008 i 2009.

Zasadnicze ustalenia faktyczne organów podatkowych nie są przedmiotem sporu. Wynika z nich, że kamienica położona w B., przy ul. A 1 została wprowadzona przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w 1997 roku. Skoro tak, to musiała być ona zarówno kompletna, jak i zdatna do użytku (amortyzacji podlegają bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki – art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 15, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f"). Kamienica ta, to dwupiętrowy dom mieszkalny, murowanym, wielorodzinny, o osiemnastu izbach. Skarżący wynajmował lokale mieszkalne i lokal na przychodnię lekarską. Dla rozliczania dochodów z najmu podatnik nie był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednak taką księgę prowadził. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył w 2010 r. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, nakłady na remont tego środka poniesione w 2010 r. i inne wydatki na kamienicę, jak np. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku.

W kwestii związanej z zasadniczym punktem sporu, czyli możliwością wykazania przez podatnika nie na podstawie dowodów w formie faktur i rachunków, ale na podstawie opinii biegłych, wysokości poniesionych wydatków ulepszeniowych zwiększających wartość środka trwałego, Sąd podziela pogląd wyrażony w dwóch wcześniejszych wyrokach w sprawach dotyczących podatku dochodowego za lata 2008 i 2009. Pogląd ten jest też prezentowany przez organy podatkowe w sprawie niniejszej. Wynika z niego, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, zaś zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. W związku z tym, ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (w przypadku nabycia – art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f ); nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f ) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami – zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skargi koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia. Należy też zaakceptować pogląd, że obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki na ulepszenie środka trwałego ustaje dopiero wówczas, gdy upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację środka trwałego. Skarżący w tej sprawie podniósł, że nie może przedstawić wszystkich dokumentów, bowiem częściowo uległy one zniszczeniu. Nie kwestionując tego twierdzenia Skład orzekający uznaje, że w takiej sytuacji powinien on podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu, gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego nie można zastąpić.

Dodać ponadto należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji".

Właściwa wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały (tak jak w niniejsze sprawie od 1997 r.), który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Zatem podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego; nie może w sposób szacunkowy za pomocą rzeczoznawcy (opinii biegłego) określać tych wydatków. Po pierwsze, skoro w przepisie użyto wyrażenia "suma wydatków" i dalej "których jednostkowa cena przekracza 3.500 zł", to znaczy, że chodzi o precyzyjne ustalenie wielkości tych wydatków, a to jest możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków, bowiem określenie takich wartości przez biegłych, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje żadnej pewności, co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów (mógł np. część prac wykonać samodzielnie albo znaleźć tańszego wykonawcę), a poza tym opinia przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Po drugie, skoro ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach (wskazanych wyżej i dotyczących ustalenia wartości początkowej środka trwałego) zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi fakturami lub rachunkami.

Organy ustaliły wartość początkową środka trwałego – kamienicy – na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących ceny jej nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem i wydatki poniesione przed oddaniem kamienicy jako środka trwałego do użytkowania. Na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika ustalono także wielkość nakładów na ulepszenie kamienicy poniesionych przez niego w następnych latach do 2008 r. włącznie. Te ustalenia nie są przedmiotem sporu. Organy nie uznały natomiast tych wydatków na ulepszenie środka trwałego, które miały być poniesione ponad kwotę wydatków udokumentowaną posiadanymi fakturami i rachunkami, i których wysokość miałaby wynikać z przedstawionej opinii biegłego. Takie postępowanie organów jest zgodne z prawem i Sąd ustosunkował się do niego we wcześniejszej części rozważań.

Organy podatkowe uwzględniły także wydatki podatnika na ulepszenie kamienicy wykazane stosownymi dokumentami poniesione w 2010 r., co znalazło odzwierciedlenie w przedstawionym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. rozliczeniu. Należy podkreślić, że rozróżnienie pomiędzy wydatkami na ulepszenie zwiększającymi wartość początkową środka trwałego a wydatkami na remont zaliczanymi do kosztów bezpośrednio, zostało dokonane z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika na piśmie z dnia 18 czerwca 2015 r. (k.309).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 3.1), 3.2), 3.3), 4.7), 4.8), 4.9) i 4.10), bowiem organy dokładnie, z powołaniem się na konkretne przepisy u.p.d.o.f., wyjaśniły, dlaczego wartość początkowa środka trwałego nie może zostać powiększona o wartość nakładów ulepszeniowych wynikających jednak nie z posiadanych przez podatnika faktur i rachunków, lecz jedynie z opinii biegłego. To stanowisko organów, oparte o prawidłową wykładnię przepisów u.p.d.o.f., Sąd akceptuje. Należy powiedzieć więcej, że organy nie miały podstawy prawnej, aby uwzględnić wydatki na ulepszenie środka trwałego, których wysokość nie wynikała z posiadanych przez podatnika faktur lub rachunków. Bezzasadny jest zarzut (pkt 4.10), że błędnie została przyjęta przez organy wartość początkowa środka trwałego, jako kwota wyjściowa do odpisów amortyzacyjnych w 2010 r. Wartość ta uwzględnia wszystkie przedstawione organom dokumenty w postaci faktur lub rachunków. Podatnik nie wskazuje nawet, jakie wydatki na ulepszenie kamienicy, dokumentowane posiadanymi przez niego fakturami lub rachunkami, nie zostały przez organy uwzględnione. Jakichkolwiek wydatków o charakterze ulepszeniowym dotyczących roku 2009 dokumentowanych fakturami lub rachunkami nie uwzględnionych w rozliczeniu przez organy podatkowe podatnik także nie wskazał.

Nie jest zasadny zarzut podniesiony w pkt 3.4) skargi, bowiem zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie miała w tej sprawie zastosowania. Zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości takie w tej sprawie nie istniały, a w szczególności nie ma wątpliwości co do wykładni art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w kontekście konieczności i sposobu wykazania przez podatnika poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego. Jakkolwiek wskazana wyżej zasada dotyczy rozstrzygania wątpliwości co do stanu prawnego a nie co do ustaleń faktycznych, to w tej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i dostateczny. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika w jakikolwiek sposób, że ponosił wydatki zwiększające wartość środka trwałego, skoro z analizy stosownych przepisów wynika, że konieczne jest przedstawienie na tę okoliczność dowodów na poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, co w praktyce oznacza, że należy wydatki udokumentować fakturami lub rachunkami.

Nie jest uzasadniony zarzut z punktu 1 skargi, bowiem w obu decyzjach podane zostały zarówno ich podstawy faktyczne jak i prawne. Co do wskazania podstawy faktycznej decyzji, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokładnie wskazał, w jaki sposób obliczona została wartość początkowa środka trwałego, oraz jakie kwoty zwiększały tę wartość w 2010 r.

Nie jest uzasadniony zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia wydatku na docieplenie budynku na kwotę netto 10.000 zł wynikającego z faktury z [...] r. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że zwiększone odpisy amortyzacyjne z uwagi na wydatkowanie tej kwoty będą mogły być dokonywane od następnego miesiąca, czyli od stycznia 2011 r. Stanowisko to zostało uzasadnione i z wyrażonym poglądem Sąd się zgadza. Wyrażona w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zasada określa moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jest to miesiąc następujący po miesiącu, w którym środek wprowadzono do ewidencji. Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, od jakiego momentu należy dokonywać zwiększonych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na ulepszenie środka trwałego, to należy przyjąć, że zgodnie z ogólną zasadą, należy to czynić od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiono wydatki na ulepszenie. Jest to zrozumiałe, skoro odpisów amortyzacyjnych dokonuje w okresach miesięcznych, a dopiero po zakończeniu miesiąca wiadomo, w jakiej wysokości nakłady na ulepszenie zostały poniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji w tej sprawie nie było uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy bowiem stwierdzić, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie danego podatnika nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej jego sprawie, obejmującej kolejny rok podatkowy i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Natomiast rozstrzygnięcie sądu administracyjnego dotyczące tego samego podatku, lecz innego roku podatkowego, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania odwoławczego. Podobnie nie ma podstawy do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego do czasu rozpoznania skarg kasacyjnych podatnika wniesionych od wyroków wydanych wcześniej w sprawach dotyczących rozliczenia podatków za lata 2008 i 2009. W szczególności nie zachodzi podstawa zawieszenia określona w art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.".

Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 3.6) skargi. Podatnik w czerwcu

2015 r. otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego w S. wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z pisma podatnika z dnia 18 czerwca 2015 r. (k. 309), zapoznał się on z dokumentacją zebraną w sprawie i w piśmie tym dokonał klasyfikacji wydatków z 2010 r. na wydatki o charakterze remontowym i na wydatki ulepszające środek trwały, co zostało przez organ uwzględnione. Mimo późniejszego dwukrotnego wyznaczania nowego terminu zakończenia sprawy, żadne inne czynności nie były w sprawie dokonywane, a więc nie można twierdzić, że podatnik został pozbawiony czynnego udziału w sprawie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

P.C.