Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 723/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 33 par. 4 pkt 2, art. 121-122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 1001-IEW-2.4253.42.2020.27.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 września 2020 r., nr 368000-CKK-7.4253.6.2020.5; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego T. M. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – dalej także: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi – dalej także: "NUS", z 28 września 2020 r., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego T. M. – dalej także: "Skarżący" lub "Strona", w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.300,169,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.469.750,00 zł, w tym należność główna 5.282.126,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 187.624,00 zł, na majątku Strony.

Decyzja NUS została uznana za doręczoną Stronie w dniu 14 października 2020 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.".

Odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia zostało nadane i doręczone przez wyznaczonego w sprawie pełnomocnika - radcę prawnego, poprzez platformę ePUAP w dniu 9 listopada 2020 r.

Strona decyzji NUS zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

tj,;

1) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności i sposobu funkcjonowania strony jako firmy kurierskiej; pomimo, iż organ dysponował wiedzą w zakresie działania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec strony;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie informacji znanych organowi z urzędu a pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony;

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec strony, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania Strony oraz z pominięciem przy ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez stronę;

4) art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia;

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zwrócenie się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi o przekazanie do akt niniejszej sprawy dokumentów w postaci wyników kontroli prowadzonych w stosunku do T. M. w sprawach 368000-CKK7.500.8.2018 oraz 368000-CKK-7.500.9.2018.1 oraz znajdujących się w tych aktach nw. dokumentów, tj.:

a. protokołu przesłuchania świadka B. P. z 22 maja 2018 r.

b. protokołu przesłuchania świadka T. K. z 22 maja 2018 r.

c. protokołu przesłuchania świadka A. L. z 22 maja 2018 r.

d. protokołu przesłuchania świadka B. S. z 22 maja 2018 r.

e. protokołu przesłuchania świadka M. B. z 22 maja 2018 r.

- a następnie o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku podstaw do ustalania przybliżonej wysokości przychodu strony w oparciu o przepływy na rachunkach bankowych.

W następstwie przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności argumentacji Strony oraz stanowiska Organu pierwszej instancji DIAS uznał za zasadne przywrócić Stronie termin do wniesienia odwołania. W tym zakresie w dniu 4 lutego 2021 r. wydane zostało postanowienie.

W dniu 18 grudnia 2020 r. do DIAS wpłynął wniosek Strony z 15 grudnia 2020 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. wezwań do zapłaty jakie otrzymał T. M. od swoich kontrahentów na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych Strony, potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego.

DIAS postanowieniem z dnia 26 kwietnia 20221 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 września 2020 r.

W ocenie DIAS argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są m.in. ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Organ wskazał że na podstawie danych z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej wykazano, że Skarżący może wykorzystywać działalność instytucji finansowych (banków) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Organ wskazał, że jak wynika z załączonych do akt wydruków ww. systemu STIR, od stycznia do lipca 2020 r. rachunki bankowe firmy T. T. M. zostały zasilone kwotą w łącznej wysokości 47.269.125,54 zł. Natomiast ze złożonych za ww. okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wynika: sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT

102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł, sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł

oraz podatek VAT 84.583,64 zł. W okresie od stycznia do lipca 2020 r. T. M. wykazał kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 18.043 zł oraz nie deklarował nabycia środków trwałych. Mając powyższe na uwadze ustalono, że na rzecz firmy T. T. M. w okresie od stycznia do lipca 2020 r. zostały przekazane płatności od podmiotów nie wy stępujących w plikach JPK_VAT, tj.: D. Spółka z o.o. w łącznej wysokości 20.664.566,53 zł oraz od podmiotu Firma Usługowa T1. M. K. w łącznej wysokości 7.583.321,00 zł, co stanowi łącznie kwotę 28.247.887,53 zł.

Organ podkreślił, że rozbieżności między kwotami zadeklarowanej sprzedaży i zakupów a kwotami jakie zasilały i obciążały w ww. okresach rozliczeniowych rachunki bankowe T. T. M., nie sposób wyjaśnić za pomocą ewidencji prowadzonych przez Podatnika, a poddanych analizie podczas kontroli celno-skarbowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. M. fakturami sprzedaży VAT udokumentował jedynie 17,24 % przychodu ogółem za okres od stycznia do czerwca 2020 r. (za lipiec 2020 r. nie przedłożono dokumentów księgowych firmy T.), jednak przychodu tego nie można skonfrontować z danymi udostępnionymi przez firmę kurierską D. dotyczącymi podmiotów, na rzecz których firma T. T. M. wykonała usługi kurierskie. Na listach przewozowych przekazanych do D. w polu informującym o nadawcy paczki zawsze znajdują się dane pośrednika T. T. M..

Organ wskazał ponadto, że w księgach podatkowych brak jest informacji na czyją rzecz T. M. świadczył usługi, które w dokumentacji określono jako "sprzedaż bezrachunkowa", jak również sposobu ustalania wielkości tej kwoty za poszczególne miesiące. Ponadto, na podstawie zapisów w księgach nie można zweryfikować zależności pomiędzy fakturami VAT wystawionymi przez firmę T. T. M., a płatnościami z jego rachunku na rzecz innych podmiotów, np. na rzecz D. D. czy P.P.H.U. N.. W swojej dokumentacji podatnik nie posiada żadnych faktur sprzedaży VAT, które wystawił w kontrolowanym okresie na rzecz dwóch ww. kontrahentów za usługi kurierskie. Organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej za ten okres do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, a także w toku postępowania odwoławczego nie przedłożono dowodów, bądź wyjaśnień, ani nie złożono zeznań na podstawie których można byłoby zweryfikować kompletność udokumentowania zleconych Stronie usług kurierskich oraz jednoznacznie stwierdzić, że środki pieniężne przekazywane na jego rachunek bankowy przez firmy D. i T2. nie stanowią przychodu z tytułu realizowanych przez niego usług, tak jak Podatnik wskazywał w treści odwołania.

Organ wskazał ponadto, że nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałoby jaką kwotę Skarzący winien przekazać konkretnym podmiotom po otrzymaniu środków pieniężnych ód firmy kurierskiej D., a także ile podmiotów zleciło firmie T. T. M. wysłanie paczki i pobranie gotówki za doręczony przez firmę D. towar z uwzględnieniem ich danych, zważywszy, że są to głównie

podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą na terenie Centrum Handlowego P.. Z przedłożonych przez pełnomocnika do odwołania dokumentów, w tym raportów doręczeń COD wynika, że w kolumnie zatytułowanej "Odbiorca pobrania" za doręczone skutecznie paczki i pobrane kwoty jest wpisana firma T., zaś z zapisów zawartych w kolumnie opisanej jako "Pole zawartość w programie Unisoft-Klient" nie wynikają dane, z których można wywieść, kim jest nadawca paczki, dla którego obsługi firma T. T. M. używa skrótu np. B-37 czy D-60 (poz. 1 i 2 raportu COD z dnia 03.01.2020 r. załączonego do odwołania) i czy na podmiot ten T. T. M. wystawił fakturę dokumentującą korzystanie z jego usług.

Organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż przybliżona kwota

przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest bardzo wysoka, co wynika z faktu,

iż podstawą jej obliczenia były kwoty otrzymane przez podatnika od D. Sp.

z o. o. o czym świadczą dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych T. T. M. oraz rachunków prywatnych Podatnika. Organ wskazał, że nie

kwestionuje twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, że w kwotach tych zawiera się

również cena za towar znajdujący się w przesyłkach kurierskich oraz prowizja D. Sp. z o. o. za usługę kurierską, jednak z pola widzenia nie należy tracić

konieczności wywiązania się Skarżącego z obowiązku dochowania staranności

w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą

w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez Stronę

rozliczeń podatkowych. Dopiero zatem przedłożenie przez Podatnika dokumentów pozwalających na przypisanie konkretnym kontrahentom właściwych kwot należności umożliwi w ocenie organu przyjęcie wyjaśnień strony w zakresie specyfiki

prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ podkreślił, że postępowanie

zabezpieczające nie jest właściwym do przeprowadzenia weryfikacji w zakresie

rozliczeń dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych z uwzględnieniem

wyników kontroli przeprowadzonych u podatnika za te okresy. W konsekwencji

wnioskowane przez Stronę włączenie do akt sprawy dokumentów w postaci wyników kontroli prowadzonych w sprawach 368000-CKK-7.500.8.2018 oraz 368000-CKK-7.500.9.2018.1 oraz znajdujących się w tych aktach protokołów przesłuchania 22.05.2018 r.

świadków: B. P., T. K., A. L., B.

S. i M. P. na okoliczność sposobu funkcjonowania firmy

podatnika oraz braku podstaw do ustalania przybliżonej wysokości przychodu Strony w oparciu o przepływ na rachunkach bankowych organ uznał za bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że określenie przybliżonej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego T. M. w podatku od towarów i usług nastąpiło w sposób prawidłowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który uprawdopodabnia okoliczność, iż T. T. M. nie deklarował w rejestrach sprzedaży całości dostaw. Natomiast opisy transakcji przy płatnościach od ww. podmiotów kurierskich nie dają możliwości jednoznacznego zdefiniowania tytułu płatności, co prowadzi to do wniosku, iż T. M. nie wykazuje w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT faktycznej wartości sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).

DIAS oceniając zarzuty odwołania dotyczące braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, jako firmy kurierskiej, zauważył, że nie są one trafne, bowiem sam charakter tej działalności nie jest kwestionowany. Istotne wątpliwości budzi jednak sposób jej prowadzenia, który znacząco odbiega od standardów indywidualnej działalności gospodarczej, w szczególności rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz niejasności związane z przepływami finansowymi między rachunkami bankowymi firmy Strony oraz firmy T2. M. K..

DIAS ponownie podkreślił, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Zdaniem Organu odwoławczego kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające, biorąc pod uwagę jego specyfikę, jest zasadne, bowiem już sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę poczynione przez Organ podatkowy w związku z kontrolą celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2020 r. do 4

sierpnia 2020 r. ustalenia, DIAS uznał, że podważyły one domniemanie rzetelności Strony jako podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie w toku kontroli celno-skarbowej ww. nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych względów DIAS w całości poparł stanowisko organu I instancji, który uznał, że dochody oraz majątek Skarżącego nie są wystarczające do uregulowania zobowiązania podatkowego za wskazy okres, co rodzi uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie uregulowane, co wypełnia przesłankę z art. 33 § 1 O.p.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia 26 kwietnia 2021 r. T. M. podniósł zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 33 § 4 pkt O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny bez uwzględnienia charakteru prowadzonej działalności, sposobu funkcjonowania Strony jako firmy kurierskiej, zwłaszcza w zakresie przepływu przez jej konto środków finansowych stanowiących własność zlecających wysłanie paczki, pomimo iż:

a) wiedzą powszechną jest, że firmy kurierskie operują na swoich rachunkach bankowych nie tylko środkami stanowiącymi ich przychód, ale również środkami przeznaczonymi do rozliczenia z kontrahentami (zlecającymi nadanie paczki),

b) organ dysponował wiedzą w zakresie sposobu funkcjonowania Strony na podstawie informacji uzyskanych w toku poprzedniej kontroli prowadzonej wobec Strony, co zostało potwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony;

c) organy podatkowe potwierdziły w toku kontroli przesłuchaniami świadków, że środki trafiające na rachunki bankowe strony w większości nie stanowiły ich przychodu, lecz środki do rozliczenia ze zlecającymi nadanie paczki (sprzedającym towar);

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie informacji znanych organowi z urzędu, tj. informacji pozyskanych w kontrolach za poprzednie lata odnoszących się do sposobu działania firmy Strony oraz przepływów środków pieniężnych przez jego konto, a także treści rozstrzygnięć w innych postępowania dotyczących Strony, w których uczestnikiem postępowań byli przedstawiciele organów podatkowych, o nadto poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony pozwalających na udowodnienie twierdzeń podatnika na okoliczności przeciwne do twierdzeń Organu I instancji;

3) art 188 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zeszytów stanowiących rozliczenia pomiędzy firmami M. K. i T. M. znajdującymi się w posiadaniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz poprzez pominiecie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego;

4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a) ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od informacji przekazanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji I instancji, a także informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku poprzednich kontroli prowadzonych wobec strony, które w kompleksowy sposób opisują i tłumaczą sposób działania Strony, który nie uległ zmianie w stosunku do okresu kontroli, a który nie był przez prowadzących kontrolę kwestionowany, w konsekwencji czego organ nie dokonał ponownego kompleksowego przeanalizowania sprawy, a jedynie powielił uzasadnienie organu I instancji nie odnosząc się do wyjaśnień strony w zakresie przepływów środków pomiędzy firmami Skarżącego i M. K. oraz rozmiarów przychodów w stosunku do środków jakie trafiały na konto Strony;

b) pominięcie przy ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań świadków złożonych w kontrolach podatkowych za poprzednie lata, które potwierdzają sposób funkcjonowania strony i przeczą twierdzeniom organu o rzekomym nieujawnieniu pełnych przychodów przez stronę, a które nie były kwestionowane w poprzednich latach;

d) nieprawdziwe twierdzenie, jakoby Strona nie współpracowała z organem I instancji w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Strona odpowiadała na wszelkie wezwania organu i przedkładała wszystkie dokumenty wnioskowane przez organ, a które były w posiadaniu Strony, a co więcej Strona nawet przygotowywała zestawienia danych, pomimo iż żaden przepis jej do tego nie zobowiązuje, a to wszystko po to, by jak najszybciej wyjaśnić stan faktyczny sprawy;

5) art. 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia, a nadto poprzez uzasadnienie dokonania zabezpieczenia faktem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, co powodowałoby, że przyjmując takie założenie w przypadku każdego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa organy mogłyby dokonać zabezpieczenia jego wykonania na majątku podatnika;

6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej także: "P.p.s.a,", o uchylenie w całości decyzji Organu I instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. A ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

a) treści dokumentów załączonych do skargi, tj.:

- protokołu przesłuchania strony z 4 sierpnia 2020 r. na okoliczność współpracy strony z organem w ramach kontroli celno-skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o nieprawdziwe informacje, uchylenia się organu od wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe;

- protokołów przesłuchania świadków w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej w stosunku do strony, tj. T. G. z 11 maja 2021 r, W. K. z 14 maja 2021 r z załącznikami, T. K. z dnia 14 maja 2021 r., Z. J. z 21 maja 2021 r. na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych strony, potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego;

- postanowienia Szefa KAS z 4 marca 2021 r nr DNK7.8011.83.2020/2021 na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS oraz jego przedłużenia, niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy przez organy podatkowe;

- postanowienia Sądu Okręgowego w Łodzi z 3 marca 2021 r. sygn. akt [...] na okoliczność braku zasadności zastosowania blokady rachunku bankowego, a także na okoliczność braku podstaw zabezpieczenia majątkowego dokonanego przez prokuratora;

- pism pełnomocnika strony w ramach kontroli celno-skarbowej na okoliczność aktywnego udziału strony w szybkim ustaleniu stanu faktycznego sprawy i niezwłocznym jej załatwieniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rozprawie 10 listopada 2021 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 535/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 243/22, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku z powodu jego wadliwości nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Obowiązkiem Sądu będzie przede wszystkim jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w tym co do określenia roli Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. Konieczne też będzie odniesienie się do przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających wydanie decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz zabezpieczającej je na majątku podatnika.

Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu w postaci wyników kontroli w działalności Skarżącego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2020 r., wnioskowany przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 6 grudnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia, a także uchylenia decyzji ją poprzedzającej.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tutejszego Sądu w całości nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jednoznacznie wskazał jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w tym co do określenia roli Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach.

Sąd kierując się zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonując określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz zabezpieczającej je na majątku podatnika działały w sposób dowolny.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 33 § § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 26.10.2010 r., III SA/Wa 609/10, LEX nr 757708). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.) – por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.

Wprawdzie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie.

O dopuszczalności zastosowania art. 33 O.p. przesądzają dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane.

Co do pierwszej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika.

Aprobując w pełni ten pogląd Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona prawidłowo.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji: "na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ, m.in. ustalenia dokonane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie danych z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej wykazano bowiem, że Pan T. M. może wykorzystywać działalność instytucji finansowych (banków) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Jak bowiem wynika z załączonych do akt sprawy wydruków ww. systemu STIR, od stycznia do lipca 2020 r. rachunki bankowe firmy T. T. M. zostały zasilone kwotą w łącznej wysokości 47.269.125,54 zł. Natomiast ze złożonych za ww. okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wynika: sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł (z czego sprzedaż bezrachunkowa w kwocie netto 370.479,84 zł oraz podatek VAT 85.210,61 zł), zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł. W okresie od stycznia do lipca 2020 r. Pan T. M. wykazał kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 18.043,00 zł, z czego za: styczeń 2020 r. - 2.657,00 zł, luty 2020 r.-2.507,00 zł, marzec 2020 r. - 6.342,00 zł, kwiecień 2020 r. - 3.426,00 zł, maj 2020 r. - 31,00 zł, czerwiec 2020 r. - 3.080,00 zł, lipiec 2020 r. - 0,00 zł, jak również nie deklarował nabycia środków trwałych. Powyższe dane, jak wykazał w treści zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji, korelują z wpisami dokonanymi w rejestrach sprzedaży oraz zakupów, a także złożonymi za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2020 r. plikami JPK_VAT, zawierającymi m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Plik JPK_VAT za lipiec 2020 r. wykazuje wartości zerowe zarówno po stronie liczby wierszy sprzedaży i zakupów jak i podatku należnego i naliczonego, co jest zgodne z deklaracją VAT-7 za ten miesiąc, w której nie wykazano żadnych dostaw i nabyć. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż na rzecz firmy T. T. M. w okresie od stycznia do lipca 2020 r, zostały przekazane płatności od podmiotów niewystępujących w plikach JPK_VAT, tj.: D. Spółka z o.o. w łącznej wysokości 20.664.566,53 zł oraz od podmiotu Firma Usługowa T2. M. K. w łącznej wysokości 7.583.321,00 zł, co stanowi łącznie kwotę 28.247.887,53 zł (...). Powyższych rozbieżności w zakresie różnicy pomiędzy kwotami zadeklarowanej sprzedaży i zakupów, a kwotami jakie zasilały i obciążały w ww. okresach rozliczeniowych rachunki bankowe T. T. M., nie sposób wyjaśnić za pomocą ewidencji prowadzonych przez Podatnika, a poddanych analizie podczas kontroli celno-skarbowej (rejestry COD dołączone do akt sprawy). Informacje dotyczące zasad działalności gospodarczej prowadzonej przez T. M. pod firmą T. i sposobu ustalania przychodu z tej działalności powinny wynikać z zapisów w księgach podatkowych, a tymczasem w księgach podatkowych firmy T. i zgromadzonym materiale dowodowym brak jest takich informacji. (...) Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż określenie przybliżonej wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego Pana T. M. w podatku od towarów i usług nastąpiło w sposób prawidłowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uprawdopodabnia on bowiem okoliczność, iż T. T. M. nie deklaruje w rejestrach sprzedaj całości dostaw. Natomiast opisy transakcji przy płatnościach od ww. podmiotów kurierskich nie dają możliwości jednoznacznego zdefiniowania tytułu płatności. Prowadzi to do wniosku, iż Pan T. M. nie wykazuje w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT faktycznej wartości sprzedaży. To zaś stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te stanowią bowiem, że za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostaw towarów lub wykonania usługi, a podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Nie wykazując faktycznej wartości dostaw, Pan T. M. mógł zaniżyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r, o co najmniej 5.282.126,00 zł".

Sąd stwierdza, że wniosek DIAS został sformułowany w sposób dowolny. Na żadnym etapie postępowania, ani w decyzji, ani w żadnym z pism procesowych, a także w toku rozprawy przed sądem, DIAS nie zakwestionował schematu, w którym działała Skarżący. Skoro charakter tej działalności Skarżącego nie jest kwestionowany, to nie wiadomo na jakiej podstawie DIAS uznał, że towar w paczkach mógł być własnością Skarżącego, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez niego sprzedaży.

O prawidłowości powyższych wniosków świadczy dopuszczony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentu w postaci wyniku kontroli z działalności Skarżącego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2020 r. Ustalenia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, mimo zawarcia ich w protokole kontroli z dnia 14 czerwca 2022 r., dotyczą okresu objętego zaskarżoną decyzji (miesiące od stycznia do lipca 2020 r.). Dlatego należy uznać, że powyższy wynik kontroli jako dowód z dokumentu stał się niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodował nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że działalność T. M., prowadzona pod nazwą T. T. M., polegała na wysyłce paczek, które jak wynika ze złożonych przez niego w dniu 4 sierpnia 2020 r. zeznań oraz z wyjaśnień złożonych m.in. przy pismach z dnia: 12.10.2020 r., 10.11.2020 r., 18.12.2020 r. oraz 19.01.2022 r. - dostarczane były do firmy T. T. M. przez ich nadawców lub odbierane od nadawców przez T. M. albo jego pracowników, po wcześniejszej informacji telefonicznej lub osobistej po umówieniu konkretnego miejsca lub godziny. Odbiorcami usług świadczonych przez T. M. były głównie firmy odzieżowe prowadzące działalność w Centrum Handlowym P. w R. i okolicach. Do nadawanych paczek sporządzany był komputerowo list przewozowy, na którym znajdowały się takie informacje jak: dane odbiorcy wskazane przez nadawcę, dane nadawcy - w każdym przypadku wskazana była "formalnie" firma T., a faktyczny nadawca identyfikowany był poprzez nazwę firmy, adres, numer telefonu, imię, pseudonim (nick), itp. (dane te wskazywał faktyczny nadawca paczki). W rubryce "Uwagi" wpisywany był odpowiedni kod (skrypt), z którego wynika nick podmiotu faktycznie nadającego paczkę, a także jaka jest kwota prowizji przypadająca Stronie oraz jaka kwota z wpłaconej przez kupującego kwoty przeznaczona jest do przekazania sprzedawcy (nadawcy paczki). Wartość określana w rubryce jako COD to całkowita kwota pobrania, a więc kwota jaką Spółka D. otrzymała od adresata przesyłki, a którą następnie D. przesyła na rachunek bankowy kontrolowanego. Kwota ta obejmuje zarówno cenę towaru oraz koszty przesyłki. Przykładowy kod (skrypt) zapisywany w rubryce "Uwagi" (omówiony przez Stronę w piśmie z dnia 12.10.2020 r.) może mieć postać np.: "S-DD/1048/M./28//", gdzie: S-DD oznacza nick sprzedającego, który nadaje przesyłkę za pośrednictwem firmy T. T. M., 1048 stanowi kwotę zapłaty za towar na rzecz sprzedającego, a więc kwotę, która z przelanej na rzecz T. M. kwoty COD (w omawianym przypadku COD to 1076 zł, z czego 1048 zł to wartość towaru, a 28 zł to wartość usługi kurierskiej) musi trafić do sprzedającego jako przysługująca mu od nabywcy należność za sprzedany towar, M. oznaczenie osoby (pracownika), która w imieniu T. T. M. dokonuje nadania przesyłki, 28 stanowi kwotę należności przysługującej firmie T. T. M. z tytułu świadczonej usługi kurierskiej.

Po nadaniu przez faktycznego nadawcę przesyłki i wygenerowaniu listu przewozowego, firma kurierska (D. lub I.) odbierała od firmy T. T. M. paczki i dostarczała je finalnym odbiorcom. Większość przesyłek doręczana była "za pobraniem". Po upływie ok. 3 dni, kwoty z pobrań COD (stanowiące wartość towarów oraz wartość usługi kurierskiej) były przekazywane przez Spółkę D. na rachunek bankowy T. M., który następnie pobierał je w banku w R.. Segregacją wypłacanych kwot na poszczególnych nadawców paczek w 2020 r. zajmował się T. M., a przekazywaniem nadawcom przesyłek wartości pobrań za towary zajmował się osobiście T. M., a także M. K., który w tym samym miejscu prowadził działalność w tej samej branży lub inni obecni pracownicy firmy T. lub T2., Wypłaty, w głównej mierze, były w formie gotówkowej, ale zdarzały się również sytuacje, że kwoty pobrań za towary dokonywane były przelewami na konta wskazane przez nadawców w dniu nadania paczki. Wówczas nr konta zapisywany był na kartce razem z danymi właściciela, która była wyrzucana po dokonaniu przelewu. Rozliczenie środków z pobrań następowało na podstawie przedkładanych przez nadawców przesyłek listów przewozowych, stanowiących potwierdzenie nadania paczki.

Wartość usług kurierskich świadczonych przez T. M. stanowiła sumę ceny za usługę dyktowaną przez Spółkę D. (różną w zależności od wielkości i rodzaju przesyłki) oraz doliczonej przez kontrolowanego prowizji. Kwota prowizji nie była "sztywno" ustalana, wynikała bowiem z negocjacji z klientem. Opłata stosowana przez T. M. za wysyłane paczki "na pewno" nie mogła być mniejsza niż koszt wysyłki, który T. M. musiał ponieść na rzecz Spółek D. i I. (wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 09.02.2022 r.).

Na okoliczność zakresu i charakteru działalności firmy T. T. przesłuchani zostali w charakterze świadków (w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec M. K.): B. P. - pracownik firmy T. w okresie od stycznia do listopada 2018 r. oraz pracownicy firmy T2. M. K., tj.: T. G., T. K. i W. K. (protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy postanowieniami nr 368000-CKK-7.500.66.1.2020.127 z dnia 07.07.2021 r. i nr 368000-CKK-7.500.66.1.2020.157 z dnia 02.11.2021 r.).

Odnośnie świadczonych usług kurierskich w R. przy ul. [...], tj. w miejscu gdzie swoją działalność gospodarczą prowadziła firma T. T. M. oraz T2. M. K., przesłuchani również zostali (w ramach kontroli celnoskarbowych prowadzonych wobec firmy T2.): oprócz M. K. (w charakterze Strony) oraz jego pracowników: T. G., T. K. i W. K., również M. P. (w charakterze świadka), na okoliczność m.in. wysyłania paczek w ramach usług świadczonych przez firmę T. T. M. (protokoły w/w przesłuchań włączono do akt sprawy postanowieniem nr 368000-CKK7.500.66.1.2020.127 z dnia 07.07.2021 r.).

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż uzyskane w toku kontroli celnoskarbowej dowody, pomimo wadliwości ksiąg i nierzetelności ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do sierpnia 2020 r., pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za ten okres. Stwierdził, że rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. przedstawia się następująco (w zł):

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za styczeń 2020 r. powinna wynosić 3.071 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za luty 2020 r. powinna wynosić 6.510 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za marzec 2020 r. powinna wynosić 7.124 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za kwiecień 2020 r. powinna wynosić 10.641 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za maj 2020 r. powinna wynosić 11.204 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za czerwiec 2020 r. powinna wynosić 9.912 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za lipiec 2020 r. powinna wynosić 16.987 zł,

- kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do US za sierpień 2020 r. powinna wynosić 22.665 zł.

Sąd podkreśla, że powyższe ustalenia są zupełnie odmienne od ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 września 2020 r. w przedmiocie:

• określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.300.169,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 187.624,00 zł, w tym za:

- styczeń 2020 r. w kwocie 200.584,00 zł, odsetki w kwocie 14.056,00 zł,

- luty 2020 r. w kwocie 732.574,00 zł, odsetki w kwocie 44.884,00 zł,

- marzec 2020 r. w kwocie 737.295,00 zł, odsetki w kwocie 37.008,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w kwocie 692.572,00 zł, odsetki w kwocie 28.548,00 zł,

- maj 2020 r. w kwocie 1.080.678,00 zł, odsetki w kwocie 33.752,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w kwocie 911.299,00 zł, odsetki w kwocie 18.811,00 zł,

- lipiec 2020 r. w kwocie 945.167,00 zł, odsetki w kwocie 10,565,00 zł,

• zabezpieczenia na majątku Skarżącego wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VII 2020 r, w łącznej wysokości 5.282.126,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 187.624,00 zł, w tym za:

- styczeń 2020 r. w kwocie 197.927,00 zł, odsetki w kwocie 14.056,00 zł,

- luty 2020 r. w kwocie 730.067,00 zł, odsetki w kwocie 44.884,00 zł,

- marzec 2020 r. w kwocie 730.953,00 zł, odsetki w kwocie 37.008,00 zł,

- kwiecień 2020 r. w kwocie 689.146,00 zł, odsetki w kwocie 28.548,00 zł.

- maj 2020 r. w kwocie 1,080.647,00 zł, odsetki w kwocie 33.752,00 zł,

- czerwiec 2020 r. w kwocie 908.219,00 zł, odsetki w kwocie 18.811,00 zł,

- lipiec 2020 r. w kwocie 945.167,00 zł, odsetki w kwocie 10.565,00 zł.

Co istotne autorem wyniku kontroli był ten sam organ podatkowy, który określił w niniejszej sprawie przybliżone kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.300.169,00 zł, tj. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

Sąd stwierdza, że analiza powyższego wyniku kontroli oraz materiału zebranego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie została ustalona w dowolny sposób, przez co została rażąco zawyżona.

Sąd ponadto zwraca uwagę, że Skarżący nie zgadzając się z oceną zawartą w decyzji I instancji wniósł odwołanie. Stwierdził w nim, że wnioski organu, co do niezdeklarowanych dostaw są błędne i wynikają z wadliwej oceny okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienia specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przede wszystkim z tego, że środki, które wpływają na jego rachunek bankowy, jedynie w nieznacznej (zadeklarowanej) części stanowią jego wynagrodzenie za świadczoną usługę kurierską, a w pozostałej części są przekazywane sprzedawcom towarów.

Skarżący w odwołaniu wyjaśniał, że współpracuje z jedną z największych polskich firm kurierskich D. sp. z o.o. i zajmuje się obsługą paczek przesyłanych za pośrednictwem D.. Przyjęty model biznesowy wygląda w ten sposób, że Skarżący osobiście lub przez swoich pracowników zwozi przesyłki przygotowane do nadania przez klientów na Centrum Handlowym P. w R. lub odbiera przygotowane do wysyłki paczki w swoim stacjonarnym punkcie przy ul. [...] w R.. W sprawie występują zatem cztery podmioty: sprzedający, Skarżący, D. i kupujący (odbiorca finalny). Rolą Skarżącego jest zatem przyjęcie i nadanie paczki, a następnie rozliczenie ze sprzedającym transakcji. Po przyjęciu przez Skarżącego paczki zostaje ona nadana za pośrednictwem D.. Na liście przewozowym formalnie jako nadawca paczki widnieje Skarżący, przy czym Skarżący w rubryce "Uwagi" wpisuje odpowiedni kod identyfikujący nadającego paczkę, kwotę prowizji oraz to jaka kwota z tej wpłaconej przez kupującego przeznaczona jest do przekazania sprzedawcy. Skarżącemu jako podmiotowi pośredniczącemu przysługuje odpowiednie wynagrodzenie, które najczęściej obciąża kupującego. W zdecydowanej większości przypadków kupujący dokonują zapłaty na konto D.. Kwota ta obejmuje cenę za towar oraz opłatę za usługę kurierską. Następnie D. przekazuje na rachunek bankowy Skarżącego kwotę obejmującą cenę za towar, jaka ma trafić do sprzedawcy (nadawcy pierwotnego paczki) oraz kwotę wynagrodzenia za usługę Skarżącego. Po wpłynięciu tych środków na rachunek bankowy Skarżącego ten dokonuje stosownych rozliczeń – klientom nadającym paczkę przekazuje cenę za przesłany towar (przelewem lub gotówką), a pozostałą kwotę jaką uiścił kupujący rozlicza z D. w ten sposób, że Skarżący zachowuje swoją prowizję za świadczone usługi a resztę płaci D. jako wartość usługi przypadającej na D. zgodnie z wystawioną przez D. fakturą VAT.

Skarżący podkreślał, że zaewidencjonowaniu dla celów podatkowych podlegać może jedynie kwota przysługującej mu prowizji, bowiem pozostałe środki jakimi obraca na swoich rachunkach bankowych nie stanową wynagrodzenia Skarżącego za jakiekolwiek usługi (nie są to w ogóle środki Skarżącego). Nie można zatem z faktu przepływu tych środków przez jego rachunki bankowe wyciągać wniosku, że Skarżący nie ewidencjonuje całości obrotu.

Skarżący wyjaśniał również przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Skarżącego i T. M.. Argumentował w tym zakresie, że wprawdzie formalnie działają oni jako dwie jednoosobowe działalności gospodarcze, niemniej jednak w istocie prowadzącą działalność wspólnie. Przelewy między ich rachunkami związane są z minimalizowaniem kosztów działalności z tytułu prowizji pobieranej przez bank, z tytułu dokonywanych przelewów, co pozwala zaoszczędzić każdemu z nich ok. 4.800 zł rocznie. Z kolei znaczące wypłaty gotówki oraz przelewy na inne rachunki Skarżącego związane są z gotówkowym rozliczaniem z klientami i limitami wypłat z danego rachunku.

Dla udowodnienia, że środki przekazane do D. sp. z o.o. nie stanowią przychodu Strony, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaniżenia obrotu, Skarżący w postępowaniu odwoławczym szczegółowo przedstawił schemat prowadzonej działalności gospodarczej. Do odwołania dołączył również list przewozowy z objaśnieniem, dokumenty COD, umowy zawarte przez T. M. i M. K. z D. sp. z o.o. oraz Szczegółowe Warunki Świadczenia Usług przez D. sp. z o.o. Skarżący pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. uzupełnił argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów, w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2033/20), którym sąd uchylił w całości postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 września 2020 r. (nr DNK7.8011.83.2020) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na okoliczność uchylenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy specyfiki funkcjonowania firmy Strony; wezwań do zapłaty jakie otrzymał T. M. od swoich kontrahentów na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych T. M., potwierdzenie sposobu funkcjonowania firmy strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z następujących dokumentów:

- wyników kontroli prowadzonych w stosunku do Pana T. M. w sprawach nr 368000-CKK-7.500.8.2018 oraz nr 368000-CKK-7.500.9.2018.1 oraz znajdujących się w tych aktach nw. dokumentów, tj.:

a) protokołu przesłuchania świadka B. P. z 22.05.2018 r.,

b) protokołu przesłuchania świadka T. K. z 22.05.2018 r.,

c) protokołu przesłuchania świadka A. L. z 22.05.2018 r.,

d) protokołu przesłuchania świadka B. S. z 22.05.2018 r.,

e) protokołu przesłuchania świadka M. B. z 22.05.2018 r.,

na okoliczność sposobu funkcjonowania firmy T. T. M. oraz braku podstaw do ustalenia przybliżonej wysokości przychodu Podatnika w oparciu o przepływy na rachunkach bankowych;

- wezwań do zapłaty jakie otrzymał T. M. od swoich kontrahentów na okoliczność własności środków znajdujących się na rachunkach bankowych ww. i potwierdzenia sposobu funkcjonowania firmy Strony oraz braku zaniżania przychodów przez Skarżącego.

Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy D. sp. z.o.o., Skarżącym i sprzedawcami towarów. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego od D. sp. z o.o. stanowią niezadeklarowaną sprzedaż Skarżącego.

Wobec powyższego, skoro Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez niego działalności i wskazuje okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie winny prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też dyskredytują ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem DIAS było odniesienie się do twierdzeń Skarżącego i załączonych przez niego dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też jednoznaczne wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu (podobnie NSA w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20).

W kontekście powyższych rozważań trudno zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie miał możliwości udowodnić prawidłowości dokonanych rozliczeń podatkowych jedynie ustnym oświadczeniem swoim bądź powołanych świadków.

Sąd nie podziela stanowiska DIAS, że samo przedstawienie specyfiki prowadzonej działalności nie pozwala wyliczyć podstawy opodatkowania. Sąd podkreśla, że takich ustaleń dokonał Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w dopuszczonych jako dowód w sprawie, wyniku kontroli z 14 czerwca 2022 r.

Sąd nie zgadza się również poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podane przez Skarżącego okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w ramach postępowania podatkowego. Takie rozumowanie powoduje, że Podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie DIAS, że był uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu całości swojego obrotu gospodarczego, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i niepoddającym się weryfikacji.

W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać, po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie po wtóre, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji.

Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należało określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej (wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p.). W przypadku Strony chodzi o podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które - wprawdzie w kwocie przybliżonej - musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku.

Sąd stwierdza, że analiza materiału zgromadzonego w sprawie, w tym wyniku kontroli z dnia 14 czerwca 2022 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżący w zakwestionowanych transakcjach pełnił jedynie rolę pośrednika. Oznacza to, że określenie przez organy obu instancji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zostało dokonane w sposób dowolny poprzez ich rażące zawyżenie.

Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Ustalenia zatem organów podatkowych, co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, są również wadliwe. Należy zwrócić uwagę, że - co zostało już wyjaśnione w orzecznictwie sądowym - przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14, CBOSA).

Należy przy tym pamiętać, że zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, jednak stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tej przesłanki.

W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał także, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu at. 33 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony z naruszeniem reguł procedury administracyjnej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

aj