Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1200/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 178,  art. 179 par. 1 i 2, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 33.189 zł (słownie: trzydzieści trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r.) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2006-2009, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 5.130.777 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w wysokości 2.721.978 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007 r., tj. za styczeń 20.488 zł, luty 19.487 zł; marzec 20.421 zł; kwiecień 22.284 zł; maj 19.189 zł; czerwiec 16.065 zł; lipiec 12.797 zł; sierpień 16.740 zł; wrzesień 12.679 zł; październik 11.121 zł; listopad i grudzień 17.058 zł. Z akt sprawy wynikało, że Spółka w 2007 r. posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskie wygrane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007 r. zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach, w lokalach użytkowych, wynajętych na terenie kraju. DUKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów oraz dowodów znajdującym się w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. , na rzecz Skarżącej tytułem świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na urządzeniach do gier o niskich wygranych na podstawie zawartej w dniu [...] stycznia 2006 r. umowy, nie dokumentują rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") organ pierwszej instancji zakwestionował kwotę 12.677.890,01 zł jako koszty uzyskania przychodów Spółki z uwagi na fakt, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż udokumentowane nimi usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

2. Spółka odwołaniem z dnia 1 lipca 2013 r. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. jak i A. na jej rzecz były fikcyjne, 2) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."), tj. prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, w którym doszło do sytuacji, iż Strona pozbawiona była dysponowania całością własnej dokumentacji finansowo-księgowej, zabezpieczonej uprzednio przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, którą to dokumentację posiadał DUKS i uznał jako wskazany w uzasadnieniu decyzji na pierwszym miejscu dowód rzekomej fikcyjności usług, nie włączając jej jednak do materiału dowodowego, co przełożyło się na niemożność dostępu Strony do całości swojej dokumentacji i składania stosownych wyjaśnień w toku kontroli i wskazania licznych, korzystnych dla Strony dowodów, co udowadnia fakt, iż organ zataił przed Stroną główne dowody w sprawie, co miało duże znaczenie dla zapadłej decyzji; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 181 ustawy Ord. pod. przejawiające się między innymi w: a) wybiórczym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania, polegające między innymi na dobieraniu dowodów wyłącznie niekorzystnych dla strony, np. poprzez zatajenie przed stroną protokołów przesłuchań A.L. , K. W. , T. P. , którzy złożyli poza wyjaśnieniami przytoczonymi przez organ wyjaśnienia całkowicie odmienne, które nie zostały stronie przedstawione, ani nie zostały przez organ ocenione; b) dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie w ocenie istotnych w sprawie dowodów jak np. protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych; c) niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz Spółki przez E. i A. , dotyczących właścicieli lokali, w których ustawione były automaty do gier, dowodów dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, dowodów z przesłuchania osób podejrzanych, na wyjaśnieniach których organ oparł decyzję; d) pomijaniu istotnych w sprawie, lecz niekorzystnych dla organów dowodów, dotyczących nawet tego samego podmiotu; e) zignorowaniu przez organ 181 przekazanych przez Stronę dowodów świadczących o wykonaniu serwisu po włamaniach do automatów, zatem wydaniu decyzji w oparciu o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 4) art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 ustawy Ord. pod., przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału Strony postępowania; 5) art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 ustawy Ord. pod. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału Strony postępowania; 6) art. 121 ustawy Ord. pod., które przejawiło się w przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, przejawem czego była w szczególności dokonana w 2011 r. odmowa przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków - właścicieli lokali - ze wskazaniem, iż taki dowód jest bezzasadny, po czym włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań tych właścicieli lokali dokonanych w odrębnych postępowaniu bez udziału Strony; 7) art. 122 ustawy Ord. pod., które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; 8) art. 123 ustawy Ord. pod., czego przykładem jest naruszenie prawa Strony do udziału w przesłuchaniu zawnioskowanych w 2011 r. świadków, przesłuchanych następnie w odrębnym postępowaniu, bez udziału Strony; 9) art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. przejawiające się w niezłożeniu przez organ sprawy do sądu powszechnego celem stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podwykonawców E. i A. i te firmy ze Stroną, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości, co miało istotny wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie. Podnosząc ww. zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 oraz wskazał na treść art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według organu skoro odsetki jako świadczenie uboczne wobec zobowiązania podatkowego (świadczenia głównego) dzielą jego los zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. obejmuje również odsetki za zwłokę. DIS wyjaśnił ponadto, że Prokuratura Apelacyjna w B. w piśmie z dnia 21 września 2011 r. poinformowała, iż przedmiotem prowadzonego postępowania o sygn. [...] objęte są czyny karnoskarbowe, związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego między innymi na zaniżaniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych przez Spółkę w latach 2006-2009. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. DUKS włączył pismo z dnia 21 września 2011 r. do akt postępowania kontrolnego. Powyższe postanowienie wraz z kserokopią postanowienia o wszczęciu śledztwa zostało doręczone Spółce w dniu 3 października 2011 r. Ponadto pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Prokuratura Apelacyjna w B. poinformowała, że z dniem [...] grudnia 2009 r. Spółka objęta została śledztwem [...] w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks, a z dniem 21 września 2011 r. w związku z ujawnieniem podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych polegających na niewykazaniu zobowiązań podatkowych przez Spółkę oraz na zaniżaniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2006-2009, tj. przestępstw skarbowych z art. 54 kks i 56 kks. W ocenie organu skoro na dzień wydania decyzji przedmiotowe śledztwo nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych i niewpłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za określone miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 3 października 2011 r. otrzymując ww. postanowienie jak również zapoznając się w dniu 5 grudnia 2012 r. z aktami sprawy, oraz dokonując kserokopii ww. pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. . W dalszej części uzasadnienia DIS stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody wskazują, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier oraz usługi transportowe udokumentowane wystawionymi przez firmę E. fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez ww. wystawcę faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono szereg okoliczności świadczących o tym, że w rzeczywistości firma E. nie realizowała żadnych usług na rzecz operatorów Spółki, a pośredniczyła tylko w obrocie środkami pieniężnymi pomiędzy zatrudnionymi przez siebie podwykonawcami, a tymi operatorami. Przede wszystkim E. Sp. z o.o. nie była podmiotem, który profesjonalnie mógłby świadczyć usługi serwisu automatów do gier o niskich wygranych, nawet zakładając, że zatrudniałaby w tym celu podwykonawców. Firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do realizacji tego typu prac. Rola tej firmy sprowadzała się więc tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców. Powyższe wnioski wynikają z analizy treści zeznań złożonych przez członków zarządów spółek - operatorów posiadających koncesję na urządzanie gier o niskich wygranych, jak również Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. Ponadto DIS stwierdził, że nie sposób przyjąć, że E. Sp. z o.o. prowadziła swoją działalność w ramach tzw. outsourcingu. Ustalono bowiem, że Spółka nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby stanowić przejaw takiej działalności. Ponadto, z treści zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu E. , jak również Członków Zarządów Skarżącej oraz firmy S. Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że jej rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz Skarżącej oraz firmy S. Sp. z o.o. oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców. Prezes Zarządu E. - Pan M. M. był figurantem, który w rzeczywistości nie podejmował żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Spółka E. nie zatrudniała również osób, które koordynowałyby świadczenie usług serwisowych i nadzorowały współpracę z podwykonawcami. Zatem Prezes Zarządu nie miał żadnego wpływu na działalność, a nikt nie weryfikował warunków zawieranych umów z podwykonawcami i nie nadzorował ich pracy, ani nie kontrolował wydatków. Natomiast z zeznań osób reprezentujących Skarżącą i S. Sp. z o.o. wynika, że warunki finansowe współpracy z poszczególnymi podmiotami serwisującymi ustalali i weryfikowali kierownicy lub dyrektorzy terenowych oddziałów tych spółek. Jednocześnie Prezesi Zarządu Skarżącej i S. nie potrafili udzielić wyjaśnień, na temat sposobu weryfikacji wysokości faktur wystawianych przez E. na rzecz tych operatorów. Natomiast osoby kierujące oddziałami Skarżącej wskazały, że ww. podmioty stosowały mechanizm rozliczeń, w którym E. , płacąc podwykonawcom za rzekome usługi, w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania tych automatów. W ocenie DIS także ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności świadczenia usług serwisowych przez podwykonawców E. wskazują, że wystawiane z tego tytułu faktury VAT były nierzetelne. Potwierdzają to następujące fakty: 1) E. nie posiadała dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, w szczególności w zakresie wzajemnych rozliczeń, z których wynikała wysokość wystawionych z tego tytułu faktur VAT, 2) podwykonawcy wystawiający z tego tytułu faktury VAT nie posiadali żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, 3) ustalone w umowach warunki wynagradzania podwykonawców budziły wątpliwości co do opłacalności tej współpracy (wynagradzanie podwykonawców było tylko nieznacznie niższe od kwot, jakie E. otrzymywała od Skarżącej i S. Sp. z o.o., a w niektórych przypadkach nawet przekraczało te stawki), 4) podwykonawcy E. , którzy mieli rzekomo wykonywać naprawy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów, a takich części nie dostarczała im Spółka E. , 5) wiarygodność niektórych podwykonawców budziła poważne wątpliwości - były to podmioty, które zarejestrowały działalność gospodarczą bezpośrednio przed podpisaniem umów o wykonywanie usług serwisu, 6) większość podwykonawców zatrudnionych przez E. to podmioty powiązane z operatorami - Skarżącą i S. Sp. z o.o. , tj. pracownicy zatrudnieni w tych spółkach jako serwisanci automatów, którzy prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek; podmioty powiązane rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Skarżącą i Sp. z o.o., 7) część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS podkreślił, także że okoliczności faktycznej realizacji usług serwisu i naprawy automatów do gier przez podwykonawców E. budzą wątpliwości. Zwrócił przy tym uwagę na to, że większość z podwykonawców E. była powiązana ze Spółką co świadczy o tym, że faktury wystawione z tytułu świadczonych usług serwisowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ podkreślił, że część prac udokumentowanych tymi fakturami mogli faktycznie wykonywać pracownicy zatrudnieni w Spółce, natomiast podwykonawcy wystawiali tylko faktury z tego tytułu na rzecz E. Sp. z o.o. DIS zaznaczył ponadto, że niektórzy podwykonawcy wprost wskazywali, że wystawiane z tego tytułu faktury były fikcyjne, a także przesłuchani w charakterze świadków właściciele lokali i pracownicy barów, w których znajdowały się automaty do gier o niskich wygranych w większości przypadków nie potrafili potwierdzić, że automaty serwisowali pracownicy podwykonawców. Ponadto pracownicy lokali wskazywali, że usterki nie były tak częste, natomiast wystawione z tego tytułu faktury VAT opiewają na znaczne kwoty. Zdaniem DIS ww. okoliczności pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach pieniężnych pomiędzy Spółką, a podmiotami trzecimi. Organ odwoławczy w związku z powyższym stanął na stanowisku, że sam fakt posiadania umowy, faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o. za rzekome usługi oraz zapewnienia Spółki o faktycznej realizacji tych usług przez ww. podmiot w świetle opisanych okoliczności są niewystarczającym dowodem dla wykazania, iż czynności objęte wystawionymi fakturami były w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Jego zdaniem w interesie Spółki leżało gromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Tym czasem skoro Spółka, ani wykonawca E. , ani też jego rzekomi podwykonawcy nie dysponowali i nie przedłożyli żadnych dowodów na faktyczne wykonanie usług serwisowych wskazanych w fakturach, DIS uznał, że na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kwota 12.677.890,01 zł wynikająca z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w Spółce. DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, tj. art. 122 ustawy Ord. pod., ani przepisów konkretyzujących tę zasadę, tj. art. 180 i 187 ww. ustawy stwierdził, że o faktycznym wykonywaniu usług serwisu przez E. Sp. z o.o. nie przesądzają dowody złożone przez Stronę wraz z odwołaniem, tj. dokumenty z firmy PHUR R. M.. Z treści ww. dokumentów nie wynika, że wykonywał on prace serwisowe na rzecz E. . Organ odwoławczy nie dał wiary złożonym przez pracowników oświadczeniom, z których wynika, że nie dokonywali oni czynności serwisowych w ramach zatrudnienia w Spółce. W ramach prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. śledztwa osoby te (M.L. , L. K. , K. W., J. D., A.R., J. G., M. G., J. K.) przesłuchane w charakterze świadków i pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań odmówiły odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące wykonywanych czynności w ramach zawartego stosunku pracy ze Spółką. DIS nie uznał za wiarygodne również oświadczenia właścicieli lokali w których rzekomo naprawiane były automaty do gry. Zgodnie ze złożonymi oświadczeniami pracownicy R. M. wykonywali serwis w okresie od 2006 r. do 2009 r. w sposób ciągły, regularny i systematyczny podczas, gdy R. M. nie wykazał w 2006 r. żadnej usługi w zakresie serwisowania automatów, natomiast w innych latach część automatów znajdujących się w tych lokalach serwisowana była sporadycznie - kilka razy, co stoi w sprzeczności z treścią faktur wystawionych przez pana M.. Organ zwracając uwagę, że nie kwestionuje faktu, że serwis automatów był wykonywany za istotne uznał czy usługi naprawy i serwisu automatów były świadczone w rozmiarach i kształcie wynikającym z wystawionych przez E. z tego tytułu fakturach VAT. Według organu materiał dowodowy przesądza o tym, że E. Sp. z o.o. nie świadczyła usług serwisu, a jej rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur. Ponadto zdaniem DIS nie można zgodzić się także z zarzutem naruszeniem art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. w zakresie wykorzystania przez organ pierwszej instancji części materiału pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , która została częściowo utajniona. Organ odwoławczy stwierdził, że do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , co jest zgodne z dyspozycją ustawodawcy, wyrażoną w art. 180 i 181 ustawy Ord. pod. Postępowaniem karnym skarbowym, prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , objęto wszystkie podmioty urządzające gry na automatach, a także podmioty z nimi współpracujące. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis 181 ustawy Ord. pod. dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego również materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie DIS nie można także uznać, że dowody włączone do akt postępowania z akt niezakończonego postępowania karnego są niewiarygodne. Ponadto za bezpodstawny uznał zarzut, dotyczący włączenia do akt protokołów przesłuchań zawierających zasłonięte istotne fragmenty tekstów oraz protokołów przesłuchań w formie elektronicznej, co świadczyć ma o celowym manipulowaniu treścią dowodów i uniemożliwia Stronie weryfikację ich autentyczności. DIS wyjaśnił, że DUKS włączył do akt sprawy wyciągi z niektórych protokołów (a nie ich całość) z uwagi na interes publiczny przejawiający się w konieczności ochrony danych identyfikujących osoby trzecie. Protokoły przesłuchań, które zawierały takie dane zostały włączone, a następnie wyłączone do odrębnych akt. Jednak wyłączone fragmenty nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz zawierały dane podlegające ochronie z uwagi na dobro osób trzecich. Jednocześnie w aktach pozostały wyciągi z ww. dokumentów, a ich cała treść znajduje się w odrębnych 4 tomach akt zawierających tylko dokumenty wyłączone. W związku z powyższym zdaniem organu nie może być mowy o selektywnym doborze materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy stanął na stanowisku, że DUKS zasadnie odmówił wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, gdyż okoliczności mające zostać udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto w jego przekonaniu, nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. DIS podkreślił również, że Strona została zapoznana z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnoskarbowego o sygn. [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i włączonych do akt postępowania. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów podważających zeznania świadków, przesłuchanych w toku postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. . W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie tych dokumentów. Natomiast Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że oryginały przedmiotowych dokumentów różnią się w swojej treści od uwierzytelnionych kserokopii znajdujących się w aktach sprawy. Tym samym o braku wiarygodności tych dokumentów nie może przesądzić fakt, że na niektórych z nich widnieje pieczątka "za zgodność z oryginałem/kopią". Powyższe dokumenty zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem/kopią przez konkretnego urzędnika podpisem wraz z pieczątką oraz datą. Jednocześnie zdaniem DIS oparcie się przez organ podatkowy na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu podatkowym nie dowodzi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Z tych względów organ doszedł do przekonania, że posłużenie się takimi dowodami jest w postępowaniu podatkowym uprawnione i nie narusza obowiązujących przepisów. Ponadto za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania wszystkich świadków i podejrzanych, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego. Jednocześnie DIS uznał, że wniosek Strony o powołanie biegłych rzeczoznawców, dla oceny funkcjonowania automatów, w celu ustalenia czy mogą one funkcjonować samodzielnie bez serwisu i konserwacji przez okres kilku lat, także nie może być pozytywnie rozpatrzony, bowiem okoliczności funkcjonowania automatów, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się zaś do zarzutu Strony, że organ oparł się na zeznaniach właściciel lokali, którzy nie dysponowali odpowiednią wiedzą pozwalającą na ocenę rodzaju i zakresu prac serwisowych wykonanych przez serwisantów, stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem jak uznał do udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytania, nie jest potrzebna szczególna wiedza specjalistyczna. W ocenie DIS nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pozostałych właścicieli lokali, w których znajdowały się punkty gier Spółki na okoliczność serwisowania automatów do gier. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, tym bardziej, że dowody w postaci przesłuchań ponad 900 właścicieli lokali włączone zostały z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. W zakresie włączenia do akt sprawy całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgłaszane wnioski Spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Zwrócił przy tym uwagę, że Spółka w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. wniosła o włączenie dokumentów księgowych dotyczących systemu monitoringu automatów, w szczególności faktury nabycia modułów VAC wyposażonych w karty GSM, oraz wskazuje na brak przesłuchania D. L. , prezesa zarządu spółki P., posiadającego specjalistyczną wiedzę na temat funkcjonowania systemu monitoringu automatów VAC. DIS wyjaśnił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonywania usług serwisowych, tylko wykonanie takich usług przez E. . Ponadto zaznaczył, że część osób wykonujących usługi dla Spółki była jej pracownikami jak również prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Badanie więc kart GSM nie dałoby jednoznacznej odpowiedzi, kto i w jakiej roli (pracownika Spółki czy podwykonawcy E. ) wykonał prace serwisowe. Z tej samej przyczyny DIS stwierdził niezasadność wnioskowanego w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. dowodu o przesłuchanie A. D. pracownika jednostki badającej P. w L.. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji za wiarygodne i spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznał złożone zeznania pracowników Spółki w Prokuraturze Okręgowej w B. . Jego zdaniem wyjaśniają w sposób nie budzący wątpliwość fakt wystawiania faktur VAT bez wykonania usługi serwisu. Tym samym ustalone zostało, że nie doszło do wykonania usług serwisowych i transportowych przez E. , a tym samym kwota w wysokości 12.677.890,01 zł wynikająca z faktur wystawionych przez ten podmiot nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Strony. Reasumując, DIS uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokumenty źródłowe dotyczące wykonania usług, informacji i wyjaśnień udzielonych przez serwisantów, protokoły przesłuchań właścicieli firm serwisowych, osób mających świadczyć usługi, zlecających ich wykonanie i właścicieli punktów gdzie usługi te miały być świadczone, a także pracowników Spółki potwierdziły, że zawierane przez E. umowy i wystawiane na ich podstawie faktury VAT nie dokumentowały faktycznie świadczonych usług serwisu urządzeń. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie pozostawiał wątpliwości co do faktu, iż usługi serwisu oraz transportu wynikające z faktur wystawionych przez E. nie zostały wykonane. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, uznając ten materiał za wyczerpujący oraz stwierdził, iż brak jest przesłanek do realizacji wniosków dowodowych podnoszonych przez Stronę. Tym samym prawidłowo uznano, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do uznania, iż wydatki udokumentowane fakturami E. w kwocie ogółem 12.677.890,01 zł nie stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów Strony. Końcowo organ odwoławczy za nietrafny uznał także zarzut Strony, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne i prowadzone wadliwie księgi Spółki.

4. Spółka skargą z dnia 10 marca 2014 r. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 2) art. 76 w zw. z art. 68 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, iż odsetki za zwłokę nie uległy przedawnieniu, pomimo upłynięcia 5-cio letniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 190 w związku z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 194a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach niebędących dowodami w sprawie z uwagi na niespełnienie koniecznego warunku formalnego w postaci urzędowego poświadczenia zgodności włączonych do akt odpisów z oryginalnymi protokołami; b) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyjaśnień osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach jako podejrzanych, bez udziału Skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienia takie są obarczone błędem, z uwagi na możliwość mówienia przez podejrzanego nieprawdy w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i braku weryfikacji tych wyjaśnień przez Sąd; c) uniemożliwienie zapoznania się ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą, protokołami przesłuchań oraz jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 r., co uniemożliwiło Skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska; 2) art. 210 § 1 ust. 6 ustawy Ord. pod. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania; 3) art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 ustawy Ord. pod. przejawiające się między innymi w: a) wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, w szczególności zapisów z modułów monitorujących automaty VAC, ksiąg rachunkowych i dokumentacji źródłowej strony, zabezpieczonej przez organy ścigania, a zawierającej istotne dowody potwierdzające racje Skarżącej; b) załączeniu zamiast protokołów zeznań, jedynie ich wyciągów, niezawierających całości zeznań, a tylko ich fragmenty, co uniemożliwia zarówno Skarżącej, jak i Sądowi weryfikację, czy przeprowadzona przez organ ocena dowodów była prawidłowa i czy organ wybierając określone fragmenty zeznań, nie pominął innych jego części, z których strona mogłaby wywodzić korzystne dla siebie skutki; c) w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu przez organ skarbowy, iż żaden ze świadków nie wypowiadał się na temat zainstalowanych w automatach Spółki modułów VAC, powiadamiających o usterkach i naprawach automatów, podczas, gdy w zeznaniach licznych świadków znajdują się wypowiedzi na ten temat (np. zeznania J.B. czy T. G. złożone przed UKS w K. w toku postępowania); d) wybiórczego doboru dowodów, poprzez załączenie tylko części protokołów przesłuchania świadków potwierdzających tezę organu skarbowego, pomimo złożenia do innego protokołu przez świadków zeznań o korzystnej dla strony treści, jak m.in. A. L. , T. P., K. W. oraz J. B. , zatem dokonanie oceny tendencyjnej a nie obiektywnej; e) pominięciu kilkuset dowodów potwierdzających wykonywanie serwisu przez firmy serwisowe w postaci przesłuchań właścicieli barów, gdzie były zainstalowane serwisowane urządzenia; f) pominięciu dowodów w postaci korespondencji organu z firmami serwisu samochodów, potwierdzającymi, iż firmy serwisowe wykonały określone przebiegi kilometrów, w szczególności większe, niż zafakturowane usługi transportowe; g) pominięciu w sprawie dowodów w postaci zeznań kilkudziesięciu osób z firm serwisowych, wykonujących usługi serwisu automatów, których to zeznania zacytowane zostały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; h) pominięciu protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych; i) pominięciu kilkudziesięciu pisemnych odpowiedzi na zapytania Dyrektora UKS w B. udzielonych przez niemal wszystkie firmy serwisowe i niedokonanie ich oceny; j) pominięciu kilkudziesięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci protokołów przesłuchania pracowników Skarżącej; k) pominięciu dowodów uzyskanych z firmy R.M. , niezbicie wskazujących fakt wykonywania przez firmę usług serwisowych na automatach własności Spółki; l) zastosowaniu przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu, że żadna z firm nie świadczyła usług serwisowych na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody Skarżącej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej, "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ord. pod. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie jednakże nie wszystkie jej zarzuty znalazły uznanie Sądu.

7. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji Sądu należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 o kwotę 12.677.890,01 zł., wynikającą z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych oraz transportowych. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości organów, co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług należało uznać za uzasadnione. W Spółce poza umową i fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług zleconych E. . W związku z powyższym organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego wszczął w ww. podmiocie postępowanie kontrolne. Organ pierwszej instancji włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy z tego postępowania, w tym protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych. Odwołując się do zeznań świadków – właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, organy dowodziły, że automaty ulegały awariom, ale ich skala była mniejsza, niż wynikało to z faktur wystawionych przez podwykonawców. Poza tym z zeznań tych wynikało, że awarie usuwali pracownicy Skarżącej, czego dowodem są m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Spółka zlecała również naprawy uszkodzonych automatów firmom specjalistycznym, co ustalono w oparciu o dokumentacje księgową. Bez wątpienia zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych usług. Jednakże zeznania właścicieli bądź pracowników lokali, na które powoływały się organy nie są jednoznaczne i wyczerpujące. Mianowicie niektórzy ze świadków wskazywali, że automaty do gry ulegały częstym awariom. Niektórzy natomiast nie pamiętali kto i z jakiej firmy dokonywał napraw i serwisu automatów. Jest to o tyle oczywiste, że przesłuchania te miały miejsce kilka lat po zdarzeniach stanowiących ich przedmiot. Świadkowie ci natomiast zasadniczo nie byli bezpośrednio zainteresowani kto dokonywał naprawy automatów na rzecz Skarżącej. Należy mieć też na uwadze, że wielu z podwykonawców spółki E. potwierdzało wykonywanie usług na rzecz Skarżącej. Powyższa ocena Sądu zbieżna jest z dokonaną na podstawie tego samego materiału dowodowego oceną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3138/13 oraz w nieprawomocnym wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 937/14 (oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. W tych okolicznościach należy postawić pytanie, czy dostępne były organom podatkowym środki dowodowe pozwalające na bardziej precyzyjne wyjaśnienie okoliczności, o których wyżej mowa, dające możliwość choćby skonfrontowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest pozytywna, a środki takie wskazywała Skarżąca na każdym etapie postępowania podatkowego, jednakże organy podatkowe nie dokonały nawet próby ich wykorzystania. Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe zignorowały bowiem okoliczność posiadania przez automaty do gry modułów GSM, które miały rejestrować awarie automatów i zawiadamiać automatycznie o konieczności dokonania napraw. Zdaniem Sądu pominięcie okoliczności istnienia modułów GSM w ramach systemu VAC stanowi istotną wadę postępowania. Zbadanie danych z systemu monitoringu pozwoliłoby na ustalenie skali awaryjności automatów oraz rodzaju i liczby dokonanych w nich napraw. Skarżąca wskazywała, że modem GSM rejestrował nie tylko każdą awarię automatu, ale także każde jego otwarcie przez operatorów lub serwisantów. W ocenie Sądu informacje te, o ile zostaną potwierdzone, mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców. Zatem badanie kart GSM może przyczynić się do ustalenia kto i w jakiej roli (pracownika Skarżącej, czy podwykonawcy E. ) wykonywał prace serwisowe. Bez wątpienia natomiast zestawienie danych z systemu monitoringu, w tym dat zgłaszanych awarii i otwarcia automatu w celu ich naprawy z dowodami w postaci poleceń wyjazdów służbowych pracowników Spółki pozwoli ustalić, czy daty tych wyjazdów "korespondowały" z datami zgłaszanych awarii, a tym samym, czy awarie te mogły być usuwane przez pracowników Skarżącej. Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji, iż przeszkodą do uzyskania tych informacji od Spółki V. , która administrowała systemem VAC są zapisy zawarte w art. 27 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 ze zm.). Po pierwsze organ podatkowy nie podejmując próby przeprowadzenia tego dowodu nie powinien przesądzać, że Spółka V. zniszczyła te dane na podstawie powyższego przepisu. Po drugie przepis ten dotyczy operatora publicznej sieci telekomunikacyjnej oraz dostawcy publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych. Natomiast organ pierwszej instancji nie wykazał czy Spółka V. była tego rodzaju podmiotem.

10. Sąd odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważa, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 oraz 123 § 1 ustawy Ord. pod. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 ww. ustawy dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała. Natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 ustawy Ord. pod. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/1, Lex nr 1306275). Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 ustawy Ord. pod. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego (por. wyroki NSA z 13 września 2013 r., I FSK 1175/12, LEX nr1375564 oraz z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13, LEX nr 1491108). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów ustawy Ord. pod., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

11. Nie stanowi także naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. okoliczność, że organy podatkowe nie ujawniły Skarżącej pełnej treści dokumentów włączonych do akt, a pochodzących z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ([...] ). Należy mieć bowiem na uwadze, że przysługujące stronie prawo wglądu do akt określone w art. 178 ustawy Ord. pod. nie ma charakteru bezwzględnego. Mianowicie zgodnie z art. 179 § 1 ww. ustawy przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 ustawy Ord. pod. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448).

12. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i uzupełni materiał dowodowy o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V. .

13. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.