Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 392/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

2. Zakład w myśl art. 5 ust. 1 Umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24 ze zm./ - oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowe wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje również "budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy /art. 5 ust. 2 lit. "g" umowy/.

Pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie /sprzedaży/, na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.

TEZY

1. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

2. Zakład w myśl art. 5 ust. 1 Umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24 ze zm./ - oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowe wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje również "budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy /art. 5 ust. 2 lit. "g" umowy/.

Pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie /sprzedaży/, na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/05 w sprawie ze skarg spółki S. z siedzibą w Danii na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. i 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki S. z siedzibą w Danii kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2864/05 wydanym po rozpoznaniu skargi S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2001 r. Nr [...] oraz poprzedzające je decyzje tego organy z [...] listopada 2001 r. Nr [...] i Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie określających wysokość zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998, 1999.

Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje:

I. W następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie zagranicznym S. z siedzibą w Danii Oddział w [...] działający pod nazwą B., [...]i Urząd Skarbowy w Szczecinie dwiema decyzjami z [...] lipca 2000 r. określił temu podmiotowi wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1998-1999. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że Spółka, prowadząc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wspólnie z innym podmiotem zagranicznym działalność gospodarczą w zakresie budowlano-montażowym poprzez położony w Polsce "zakład" w rozumieniu umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm. – dalej Umowa) nie wykazała wszystkich swoich przychodów uzyskanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W księgach rachunkowych nie wykazała również wszystkich kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego, Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na podstawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych nie było możliwe ustalenie wysokości jej dochodów osiągniętych w latach 1998-1999. Dlatego też, powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą (Dz.U. z 1992 r. Nr 32, poz. 137 ze zm. – w decyzji za 1998 r.) oraz art. 9 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. – w decyzji za 1999 r.), organ podatkowy I instancji ustalił wysokość dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% (z działalności budowlanej lub montażowej).

II. Pismami z 28 lipca 2000 r. Spółka wniosła do Izby Skarbowej w Szczecinie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 lit. g oraz art. 7 ust. 1-3 umowy, a także art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem określenia zobowiązania i zaległości podatkowej za lata 1998-199. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej naruszone zostały również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. art. 23 § 3 poprzez zastosowanie szacunkowej metody określenia zysków zakładu, art. 122 i art. 124 poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 187 i art. 191 w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, art. 193 § 6 poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg, a także art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Pełnomocnik Spółki postawił w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

III. Izba Skarbowa w Szczecinie decyzjami z [...] października 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje wymiarowe. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, a zarzuty przedstawione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Powołując się na art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 lit. g umowy stwierdził, że Spółka działała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zakład, gdyż budowa instalacji [...] w [...] trwała przez okres dłuższy niż wskazany w tym przepisie, tj. dłużej niż 12 miesięcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 umowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu w Polsce tym podatkiem podlegają wszystkie dochody uzyskane przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego. Również te dochody, które zostały przypisane zakładowi w związku z wystawieniem faktur VAT przez jego jednostkę macierzystą (spółkę S. w Danii), a także kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez konsorcjum podmiotów zagranicznych [...] (duńskiego i niemieckiego) – w części przypadającej dla zakładu podmiotu duńskiego (S.).

Naruszenie przez [...] Urząd Skarbowy w Szczecinie art. 193 Ordynacji podatkowej nie miało natomiast wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienie skargi na decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

IV. 31 października 2001 r. spółka S. z siedzibą w Danii wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] października 2000 r. zarzucając im rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

1. art. 7 ust.1-3 w związku z art. 5 ust. 2 lit. g Umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie dochody uzyskane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski są dochodami "zakładu" w rozumieniu tej Umowy,

2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów,

3. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował ich rzetelność i ustalił wysokość dochodów w drodze oszacowania.

V. Decyzjami z [...] listopada 2001 r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie. Stwierdził, że organy skarbowe opodatkowały jedynie dochody uzyskane przez zakład podmiotu zagranicznego z tytułu prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej inwestycji budowlano-montażowej. Nie naruszyły zatem przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Minister wyjaśnił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Po przedstawieniu swoich wątpliwości co do konieczności sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, Minister Finansów podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż niesporządzenie protokołu przez urząd skarbowy nie miało wpływu na wynik postępowania.

VI. Po rozpatrzeniu odwołań spółki S. z siedzibą w Danii, decyzjami z [...] grudnia 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne zaskarżone decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Szczecinie z [...] października 2000 r. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ w zasadzie powtórzył wcześniejszą argumentację. Dodatkowo wskazał, że "w związku z wystąpieniem przesłanek szacowania dochodów podatnika przy uwzględnienie wskaźnika dochodów do przychodów, a pominięciem kosztów, zbędnym było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu ustalenia kosztów jakie podatnik poniósł w Danii. Minister Finansów zauważył również, że [...] Urząd Skarbowy w Szczecinie uznał prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i uwzględnił przy szacowaniu dochodów podatnika. Dlatego też, organ podatkowy I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

VII. Wnosząc skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Ministra Finansów z [...] grudnia 2001 r. strona skarżąca wystąpiła o uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji jak też poprzedzających je decyzji Ministra Finansów. Powtarzając zarzuty rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego, Spółka podkreśliła, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały również te dochody, które nie były osiągane przez jej zakład, lecz stanowiły podlegające opodatkowaniu w Danii dochody jednostki macierzystej.

VIII. Odpowiadając na skargi, Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

IX. W piśmie procesowym z 16 listopada 2005 r. strona skarżąca przedstawiła nowe zarzuty dotyczące zaskarżonych decyzji Ministra Finansów i - jw. – wystąpiła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji z [...] listopada 2001 r. Wniosła również o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie z [...]października 2000 r. oraz poprzedzających je decyzji [...] Urzędu Skarbowego Szczecinie z [...]lipca 2000 r.

Spółka powołała się na stanowisko duńskich władz podatkowych, które stwierdziły że, polskie organy skarbowe naruszyły art. 5 oraz art. 7 umowy z 6 kwietnia 1976 r. poprzez bezprawne uznanie, że dochód uzyskany przez Spółkę w Danii (dochód ze sprzedaży urządzeń) może być doliczony do dochodów uzyskanych przez zakład Spółki działający w Polsce (dochód z działalności budowlano-montażowej). Strona skarżąca ponownie zwróciła uwagę na bezpodstawność opodatkowania dochodów w drodze oszacowania, szczególnie tych dochodów, które związane były z "lokalną" częścią kontraktu.

Jako nowy zarzut strona skarżąca wskazała zastosowanie przez organy podatkowe "błędnego wskaźnika dochodowości przy oszacowaniu dochodu Spółki w Polsce". Pomijając kwestię niedopuszczalności opodatkowania w Polsce dochodów Spółki z działalności handlowej (części importowej kontraktu) strona skarżąca zauważyła, że dla oszacowania dochodów z działalności handlowej należało zastosować współczynnik 5%. Organy podatkowe ustaliły natomiast wysokość dochodów za lata 1998-1999 w drodze oszacowania stosując wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% w odniesieniu do wszystkich przychodów Spółki. Zarówno tych przychodów, które dotyczyły części "lokalnej" kontraktu (działalności budowlano-montażowej) jak również części "importowej" kontraktu (działalności handlowej).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy miało zatem wyjaśnieniem, czy zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej spełniona została choćby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Strona skarżąca ewidencjonowała w księgach podatkowych prowadzonego na terytorium Rzeczypospolitej zakładu te przychody i koszty ich uzyskania, które dotyczyły "części lokalnej" kontraktu i związane były wyłącznie z jej działalnością budowlano-montażową prowadzoną pod nazwą B. Nie ewidencjonowała natomiast przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które związane były z działalnością handlową prowadzoną przez duński podmiot macierzysty oraz tych, które dotyczyły działalności prowadzonej w formie Konsorcjum. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych zakładu, uznając je tym samym za dowód w sprawie. Mimo tego – po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego – zdecydowały się na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, po oszacowaniu jej dochodów. Uznały bowiem, że nie jest możliwe określenie w inny sposób wysokości dochodów z działalności prowadzonej przez podmiot duński na terytorium Rzeczypospolitej. Szacując zastosowały wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10%, tj. stawkę przewidzianą dla działalności budowlano-montażowej.

Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi na ostateczne decyzje wymiarowe organu podatkowego II instancji.

W ocenie Sądu miało miejsce rażące naruszenie prawa.

Organy podatkowe bezpodstawnie uznały bowiem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają również zyski osiągane przez podmiot zagraniczny z tytułu sprzedaży towarów (urządzeń) bezpośrednio na rzecz polskiego odbiorcy. Następnie oszacowały wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, pomijając regulacje prawne zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to w konsekwencji do zastosowania dziesięcioprocentowego wskaźnika dochodu w przychodzie nie tylko dla działalności budowlano-montażowej, ale również dla działalności handlowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się z Państwem mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tak zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwo mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z dyspozycji powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych winny podlegać tylko te dochody Spółki, które związane były z działalnością budowlano-montażową. Dochody osiągane przez podmiot zagraniczny z działalności handlowej (dostawa specjalistycznych urządzeń) wyłączone były z opodatkowania tym podatkiem, gdyż zakład podmiotu duńskiego nie prowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takiej działalności. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że wszelka – związana z Polską – działalność gospodarcza podmiotu duńskiego prowadzona była za pośrednictwem jego zakładu.

Skoro organy podatkowe bezpodstawnie opodatkowały podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 1998-1999 te zyski podmiotu duńskiego, które nie były bezpośrednio związane z działalnością jego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to dopuściły się rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 Umowy.

Drugorzędne znaczenie miały w tej sytuacji rozważania dotyczące charakteru innego naruszenia prawa, związanego z oszacowaniem dochodów skarżącej, bez zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, a w konsekwencji zastosowanie jednej, dziesięcioprocentowej stawki podatkowej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od strony przeciwnej.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 247 § 1 pkt 3 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 727 ze zm.) poprzez uznanie, iż organ podatkowy dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 2 lit, g i art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1979 r. Nr 5. poz. 24) oraz art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 654, poz. 654 ze zm.) i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą (Dz.U. Nr 32, poz. 132 ze zm.) rażąco naruszyły te przepisy,

2. art. 145 § 1 lit. c oraz pkt 2 w związku z art. 141 u.p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi oraz wykazanie w wyroku jakie inne przepisu postępowania zostały naruszone oraz czy te naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 2 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy w nim zawartej i oparcie wyroku uchylającego ww. decyzje Ministra Finansów wyłącznie na postawie art. 145 § 1 lit. c bez odpowiedniego zastosowania art. 145 § 2, mimo iż sprawa dotyczyła skargi na decyzję Ministra Finansów wydaną w postępowaniu podatkowym uregulowanym w ustawie – Ordynacja podatkowa,

4. naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice, a powinien to uczynić, gdyż przyjął, że organy podatkowe określiły Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-1999 w kwocie znacznie wyższej od należnej, podczas gdy faktycznie Spółka w księgach prowadzonych przez B. ujęła jedynie niektóre przychody i koszty wykazując za cały okres prowadzenia budowy dochód w wysokości ok. 4.700 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił stan faktyczny sprawy podkreślając, iż okazana organom podatkowym ewidencja prowadzona przez B. podatnika, odzwierciedlała jedynie – związanie z prowadzoną budową – operacje gospodarcze Spółki z polskimi podwykonawcami (tzw. "część lokalna kontraktu"); nie obejmowała zaś pozostałych przychodów i kosztów podatnika związanych z prowadzoną budową, które fakturowane były przez Spółkę bezpośrednio na rzecz [...], a z pominięciem B. Tym samym na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przedłożonej organowi podatkowemu, określenie dochodu Spółki uzyskanego w następstwie prowadzenia tej budowy nie było możliwe.

Uznania przez Sąd, iż Minister Finansów naruszył prawo odmawiając w niniejszej sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie i Izby Skarbowej w Szczecinie wskazuje na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajną formę postępowania w sytuacja, gdy nie ma możliwości korygowania wydanej decyzji w drodze postępowania odwoławczego lub skargowego i którego istotą jest ustalenie czy dana decyzja została dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Jak wynika z powyższego, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji badając istnienie rażącego naruszenia prawa, nie dokonuje się interpretacji wskazanego przepisu. Organ bada wyłącznie czy zastosowania w ostatecznej decyzji interpretacja określonego przepisu prawa ma charakter rażący. W postępowaniu tym należy wykazać, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.) Powszechnie przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa występuje, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00 niepubl.). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda da się uzasadnić. Tymczasem już samo wyrażenie "rażące naruszenie prawa" wskazuje, iż zastosowana przez organ interpretacja prawa powinna "rzucać się w oczy" "odbijać od tła". Zdaniem Ministra Finansów takiego charakteru naruszenia nie można dopatrywać się w przywołanych na wstępie decyzjach organów podatkowych.

Za "zakład" w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. g wyżej powołanej polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uznaje się "budowę albo montaż", które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy. Nie jest więc "zakładem" utworzona w ramach podatnika zagranicznego jednostka organizacyjna, która nadzorowała taką budowę (w tym przypadku B.) lecz "zakładem" jest sama budowa prowadzona przez Spółkę. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 tej umowy dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce jest dochód Spółki jaki "mógł być przepisany zakładowi". W zaistniałym stanie faktycznym w ramach realizacji na rzecz [...] budowy Spółka pełniła szereg funkcji, które obejmowały między innymi nadzór nad podwykonawcami oraz dostawę określonych urządzeń. W swoich księgach prowadzonych przez B. Spółka ujęła jedynie przychody i koszty związane z niektórymi z tych funkcji wykazując za cały okres prowadzenia dochód w wysokości ok. 4.700 zł. Ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że dochód Spółki uzyskany w związku z dostawą tych urządzeń nie mógł być przypisami zakładowi bo nie był związany prowadzoną na terytorium Polski budową sprzeczna jest ze stanem faktycznym. Wskazać należy, że Sąd uznał, że "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych winny podlegać tylko te dochody, które związane były z działalnością budowlano-montażową zakładu. Takie stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z przepisami polsko-duńskiej umowy, bowiem z jej art. 5 ust. 2 lit. g wynika, że "zakładem" jest budowa lub montaż trwające przez określony okres. Za dochód Spółki jaki podlegał opodatkowaniu w Polsce uznaje się zaś dochód, który "mógł być przypisany zakładowi" a nie – jak przyjął Sąd – tylko dochód z działalności stricte budowlanej zakładu Spółki. Skoro więc realizowane przez Spółkę dostawy urządzeń bezpośrednio służyły realizacji kontraktu budowlanego Spółki to uznać należy, iż uzyskany w ich następstwie dochód Spółki związany był z prowadzoną budową i mógł być przypisany zakładowi (budowie), a tym samym mógł podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przyjęcie takiego właśnie stanowiska przez organy podatkowe, że za dochód jaki "mógł być przypisany zakładowi" Spółki uznać należy wszystkie jej dochody jakie uzyskała ona bezpośrednio w następstwie realizacji kontraktu budowlanego Minister Finansów uznaje za prawidłowe. W żadnym zaś przypadku dokonana przez Sąd ocena, że takie stanowisko organów podatkowych stanowiło rażące naruszenie prawa nie znajduje uzasadnienia.

Stanowisku zajętemu przez organy podatkowe, że uzyskany przez Spółkę dochód stanowił dochód Spółki "z działalności budowlanej" realizowanej na terytorium Polski, który zgodnie z przepisami art. 9 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 1992 r. podlegał opodatkowaniu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% nie można – wbrew opinii Sądu – uznać za rażąco naruszające prawo. W ramach działalności budowlanej podmioty prowadzące taką działalność wykonują szereg funkcji związanych z budową, takich jak nadzór nad podwykonawcami, zakup materiałów budowlanych i ich transport na budowę, itd. Przyjęcie w takim przypadku, że dochód uzyskany w następstwie pełnienia tych funkcji w ramach i w bezpośrednim związku z prowadzoną budową nie jest dochodem z działalności budowlanej, zdaniem Ministerstwa Finansów nie znajduje logicznego uzasadnienia. W żadnym zaś stopniu takiej oceny, że całokształt dochodów będących następstwem z działalności budowlanego, uznać należy za dochód z działalności budowlanej, nie można uznać za rażąco naruszające prawo, tym bardziej, że przepisy o podatku dochodowym nie definiują zakresu pojęcia "działalność budowlana".

Zgodnie z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla taką decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowana w Kodeksie postępowania administracyjnego – np. w postępowaniu podatkowym, Sąd uchyla taką decyzję lub postanowienie z uwzględnieniem przepisów regulujących takie postępowanie. W skarżonym wyroku Sąd nie zastosował tego przepisu, ani nie powołał go w zaskarżonym wyroku, mimo powołania przepisów Ordynacji podatkowej, które miały w sprawie zastosowanie, gdyż skarga dotyczyła postępowania o stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice, a powinien to uczynić. Sąd przyjął, że organy podatkowe określiły Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998 -1999 w kwocie znacznie wyższej od należnej, wykazanej przez Spółkę. Tym samym Sąd bezkrytycznie uznał, że wykazany przez B. dochód Spółki w kwocie ok. 4.700 zł uzyskany z prowadzonej przez Spółkę "pod klucz" przez prawie dwa lata budowy, nie został przez Spółkę zaniżony poprzez fakt dokonywania szeregu operacji gospodarczych związanych z tą budową poza ewidencją prowadzoną przez B. Rozumowanie Sądu prowadziłoby jednak do konkluzji że gdyby Spółka w ogóle nie utworzyła B. i wszystkie swoje operacje związane ze wspomnianą budową realizowała z Danii, to Spółka nie uzyskałaby z "budowy w ogóle dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Ministra Finansów spółka S., szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów, wniosła o oddalenie tej skargi ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ministra Finansów na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu (błąd subsumcji) i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny (co do istoty sprawy) wyrok.

Aczkolwiek może zdarzyć się tak, że Sąd dokonując wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego – dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego – równocześnie dokona jego niewłaściwego zastosowania to, co do zasady, niewłaściwa wykładnia i (lub) błędne zastosowanie są oddzielnymi podstawami kasacyjnymi i wymagają oddzielnego uzasadnienia.

Jeżeli chodziło o zarzut niewłaściwej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) to wykładnia reprezentowana w skardze kasacyjnej była identyczna z przedstawioną przez WSA w skarżonym wyroku i z rozumieniem przepisu prezentowanym zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie por. Ordynacja podatkowa, Marek Kalinowski, Marian Masternak, Wyd. Oddk Gdańsk 1999, s. 246, Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 348-349, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. CHBeck, s. 716-721, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 713-715). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, iż takie rozumienie "rażącego" naruszenia prawa legło u podstaw rozstrzygnięcia sprawy.

Zważywszy na opisane wyżej wymagania formalne, jakie ma spełniać skarga kasacyjna Sąd stwierdził, że chociaż przesłanki nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter materialnoprawny – odnoszą się do istoty decyzji, to samo stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych określonymi wadami.

Zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny wskazanego przepisu należało wywieść z art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 jak to zostało zrobione - Prawa o postępowaniu..., wiążąc go z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne. Zarzut sformułowany tak jak w skardze kasacyjnej nie mógł być co do istoty oceniony merytorycznie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z związku z art. 3 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skoro Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a tylko ocenia prawidłowość stosowania tego aktu przez organy podatkowe to nie może – wprost – naruszyć przepisu odnoszącego się do postępowania podatkowego.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu prawnego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu... obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postepowaniu... Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodząc przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Skarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2005 r. nie można było uznać za wzorowo wypełniający dyspozycje cytowanego art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... W szczególności Sąd nie wykazał związku ze sprawą nieważności decyzji stwierdzeń typu: "Organy podatkowe bez wątpienie określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1998-1999 w kwocie znacznie wyższej od należnej" (str. 9 uzasadnienia wyroku), czy "W sposób oczywisty została bowiem zawyżona podstawa opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na pominięcie pięcioprocentowego (z działalności w zakresie handlu zagranicznego) wskaźnika zysku do przychodu ""(str. 10 uzasadnienia). Tyle tylko, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (treść wyroku) mogły mieć tego rodzaju "emocjonalne" stwierdzenia Sądu (art. 174 pkt 2 Prawa).

Nie były one zarzucanym wykroczeniem poza granice sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu...). Orzeczenie Sądu odnosiło się wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia i decyzji Ministra Finansów odmawiających spółce S. stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych; nie oceniało wprost zgodności tych decyzji z prawem.

Minister Finansów nie wskazał jak istotny wpływ na wynik sprawy – z punktu widzenia tego organu – miało uchylenie przez WSA decyzji z przyczyn procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. e Prawa o postępowaniu ...) zamiast stwierdzenia nieważności tej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2) czego wymagał cytowany art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu ...

Istotne znaczenie dla organu niewątpliwie miało pominięcie przez Sąd dyspozycji art. 141 § 1 zd. drugie Prawa o postępowaniu... Wyrok pozwalał jednak na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, że wobec uchylenia decyzji Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. oraz poprzedzających je decyzji tego organu z 14 listopada 2001 r. do rozpoznania pozostały wnioski spółki S. z siedzibą w Danii z 31 października 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 października 2000 r. Merytoryczną wskazówką co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku – wg stanowiska WSA – było uznanie przez ten Sąd, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2 lit. g Umowy z 6 kwietnia 1976 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia wyrokiem wskazanych postanowień umowy oraz art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 15, poz. 654 ze zm.) i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą (Dz.U. Nr 32, poz. 132 ze zm.).

W latach 1998 i 1999 obowiązywała ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustalonym w Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W art. 4 ust. 1 stanowiła, że podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia; w ust. 2, że podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie funkcjonowała w obrocie prawnym, przywołana wyżej, Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii podpisana w Kopenhadze 6 kwietnia 1976 r. mająca "pierwszeństwo" przed cytowanymi przepisami ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy:

"Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Zakład w myśl art. 5 ust. 1 Umowy – oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowe wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje również "budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (art. 5 ust. 2 lit. g ustawy).

Reasumując do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce spółka S. obowiązana była w odniesieniu do "budowy i montażu" instalacji [...] w [...] (na podstawie kontraktu nr [...] z [...] stycznia 1997 r.

Przedmiotem opodatkowania były zatem ewentualne "zyski" Spółki tylko w takiej mierze w jakiej mogły być przypisane zakładowi – tu "budowie i montażowi" instalacji działającej przez B.

Zarzucając WSA naruszenie art. 7 ust. 1 Umowy organ pominął treść ust. 2 tego postanowienia, zgodnie z którym:

"Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Przedmiotem działalności "zakładu" skarżącej Spółki była jw. budowa i montaż, a więc działalność polegająca na wykonywaniu określonych czynności, a nie wytwór tej działalności.

Pojęcie "budowa i montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia "budowa albo montaż" jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu.

Nie można zatem było zarzucić Sądowi niewłaściwej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania spornego przepisu. Autor skargi w uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazał na przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Przedstawił natomiast ocenę wszystkich czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartego ze stroną polską kontraktu, ocenę dokumentacji przeprowadzonej przez B. i wskazał, iż ocena Sądu co do dochodu z dostawy urządzeń sprzeczna była ze stanem faktycznym, bowiem Spółka wykonywała działalność nie tylko stricte budowlaną ale i dostawę urządzeń bezpośrednio służących wykonaniu kontraktu.

Takie uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego świadczyło o tym, że umknęło uwadze autora skargi, iż sprawa dotyczyły obowiązków podatkowych uregulowanych umownie między dwoma Państwami. Skoro strony postanowiły, że przedmiotem opodatkowania będzie zysk "budowy i montażu" to nie było powodu, aby takiemu "zakładowi" przypisać inne dochody Spółki, nawet te wynikające z czynności związanych z budową i montażem ale ani budową ani montażem niebędącymi.

Ponieważ istotą sporu między organami podatkowymi, a Spółką-podatniczką było właściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Danią, a Sąd uznał, iż Minister Finansów odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych rażąco ten przepis naruszył, a uznanie to - w ocenie NSA – nie naruszało prawa, bezprzedmiotowe byłoby ocenianie na etapie skargi kasacyjnej czy zastosowanie 10% wskaźnika dochodu od przychodu rażąco naruszyło prawo czy też nie. Wskaźnik zależał od źródła przychodu "budowy i montażu" instalacji [...].

Oceniając zgodność skarżonych decyzji z prawem WSA brał pod uwagę przepisy regulujące postępowanie podatkowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Nie było zatem jasne jaki wpływ na treść wyroku w ogóle mogło wywrzeć to, że Sąd wprost nie wskazał w uzasadnieniu wyroku na art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu ...

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw, orzekł jak w wyroku.