Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 230/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  pkt 29, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 4, art. 22c ust. 1-2, art. 24a ust. 18, art. 26 ust. 1 i ust. 2e, art. 28b ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z [...] sierpnia 2020 r., U. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że jest producentem drożdży piekarskich, produktów fermentacyjnych i innych środków wypiekowych. Właścicielem 100% udziałów spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w [...] (dalej zwana jako: "Spółka X"). W związku z osiągniętym w 2019 r. zyskiem spółka ma zamiar wypłacić dywidendy na rzecz Spółki X. Spółka X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w [...]. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jest właścicielem 100% udziałów spółki i posiada je w sposób nieprzerywany przez okres dłuższy niż [...] lata. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej Spółki X potwierdzający, że Spółka X jest i była w latach ubiegłych rezydentem podatkowym [...] dla potrzeb Umowy między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Ponadto spółka zaznaczyła, że w celu zachowania należytej staranności, zwróciła się do Spółki X o dodatkowe informacje dotyczące zasad jej działania. Spółka X oświadczyła, że otrzymuje dywidendy dla własnej korzyści i nie ma obowiązku przekazywania ich dalej. Jedynym udziałowcem Spółki X jest Spółka Y, z kolei udziałowcami Spółki Y są spółka z siedzibą w W. (50 %) oraz spółka z siedzibą w H. (50%). Spółka X jest spółką holdingową, a podstawowa sfera jej działalności gospodarczej polega na udzielaniu pożyczek innym spółkom, w tym na rzecz spółki matki - Spółki Y. Spółki X wyjaśniła także, że nie zatrudnia żadnych pracowników z uwagi na to, że udzielaniem pożyczek zajmują się członkowie zarządu oraz inne zarządzające osoby. Spółka X nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej ani zaplecza sprzętowego. Dokumenty związane z zarządzaniem sprawami Spółki X są podpisywane w [...], czyli w państwie, w którym Spółka X była zarejestrowana i obecnie posiada swoją siedzibę. Spółka X dysponuje w [...] miejscem, w którym może odbywać się podejmowanie decyzji dotyczących spółki. Adres siedziby spółki jest wykorzystywany równolegle przez 12 różnych spółek, jednakże wszystkie z nich są podmiotami powiązanymi ze Spółką X.

Spółka X była zakupiona przez Spółkę Y w 1999 r. Na początku prowadziła działalność polegającą na produkcji środków wypiekowych, jednakże po 2008 r. jej działalność została ograniczona do udzielania pożyczek. Członkami zarządu i innymi osobami zarządzającymi Spółki X są cztery osoby fizyczne. Osoby te są zatrudnione przez spółkę matkę Spółki X, tj. Spółkę Y. Za świadczone usługi Spółka X wypłaca wynagrodzenie na rzecz Spółki Y. Członkowie organu zarządzającego spółką posiadają lokale, adresy e-mail oraz komórki służbowe, udostępnione przez Spółkę Y. Wszelkie przychody, także z tytułu dywidend, pozostają w Spółce X i nie są przekazywane na rzecz innych spółek.

Spółka posiada także korespondencję mailową ze Spółką X, w której prosiła o odpowiedzi na zadane pytania dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zna także numer rachunku bankowego Spółki X i wie, że jest on aktywnie wykorzystywany.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytania:

1) czy w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. są spełnione, Spółka X, która jest właścicielem 100% udziałów spółki i prowadzi działalność gospodarczą na zasadach opisanych we wniosku, musi posiadać status rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., aby spółka będąca płatnikiem podatku mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła?,

2) czy spółka, jako płatnik, musi zbadać, czy Spółka X jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., także jeżeli dywidenda przekracza 2 mln złotych?,

3) czy jeżeli spółka będzie wiedziała, że Spółka X nie jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to czy ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. są spełnione to Spółka X nie musi posiadać statusu rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., aby spółka, będąca płatnikiem podatku, mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i nie potrącić od wypłacanej dywidendy podatku pobieranego u źródła.

W zakresie pytania nr [...] spółka stwierdziła, że płatnik nie musi badać, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., aby móc zastosować zwolnienie od opodatkowania dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnośnie zagadnienia nr [...] spółka stwierdziła, że z uwagi na to, że u.p.d.o.p. nie stwarza konieczności spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, aby skorzystać ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła (WHT) przez podatnika, to w konsekwencji nawet jeżeli płatnik poweźmie informację o tym, że otrzymujący dywidendę nie spełnia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to nadal będzie mógł nie pobierać podatku u źródła, o ile oczywiście inne warunki skorzystania ze zwolnienia będą spełnione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech zagadnień.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Organ zwrócił uwagę, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 – w skrócie: "ustawa zmieniająca"), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 4 pkt 29 i art. 26 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dotyczące podatku u źródła wskazano na potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do u.p.d.o.p. zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności. W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.:

- prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby,

- ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz

- możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności,

pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności. Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Ponadto organ podkreślił, że Minister Finansów w piśmie z [...] marca 2019 r., nr [...], stanowiącym odpowiedź na interpelację nr [...] w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018, poz. 2545).

Organ interpretacyjny zaznaczył także, że w art. 22c u.p.d.o.p. została zawarta szczególna klauzula przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania, z której wynika m.in. że przepisu art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W związku z powyższym organ uznał, że ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. Ponadto organ zwrócił uwagę, że TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, wskazał na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.

W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Obowiązek dochowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji. W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W skardze z 27 stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 i 7a w zw. z art. 22 ust. 4-6 oraz art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.:

- podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda musi być jej rzeczywistym właścicielem,

- płatnik, w ramach należytej staranności, bez względu na wartość transakcji, ma obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem oraz o wiedza płatnika odnośnie do braku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela uniemożliwia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,

podczas gdy żaden z przepisów prawa podatkowego, dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., nie nakłada na podatników lub płatników wymogów wymienionych przez organ, co w konsekwencji oznacza, że stanowisko organu jest normotwórcze i bezzasadne,

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 i art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu obowiązku dochowania należytej staranności z obowiązkiem weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie i literalnie oddziela wymienione wyżej obowiązki i bezpodstawna jest rozszerzająca wykładnia użytego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "należyta staranność", co w konsekwencji doprowadziło do niekorzystnej dla skarżącej konkluzji, zaprzeczającej racjonalności ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 24 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Zdaniem organu, płatnik jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Ponadto organ stwierdził, że w przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na znaczenie art. 22c u.p.d.o.p., zawierającego klauzulę przeciwdziałająca unikaniu opodatkowania oraz orzecznictwo TSUE (m.in. wyrok z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16), z których wynika, że konieczność ustalenia statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej w sytuacji, w której wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., są spełnione, Spółka X nie musi posiadać statusu rzeczywistego właściciela, w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a skarżąca – jako płatnik - nie musi badać, czy odbiorca należności jest rzeczywistym właścicielem. Ponadto spółka uznała, że nawet w przypadku, gdy płatnik poweźmie informację o tym, że otrzymujący dywidendę nie spełnia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., to nadal będzie mógł nie pobierać podatku u źródła.

Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Według art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku dochodowego przychody

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei przepis art. 22 ust. 4a stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. (art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p. , organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Według ust. 2 tego przepisu, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1) podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,

2) płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie co do zgodności z prawdą faktów przedstawionych we wniosku oraz co do zgodności z oryginałem dokumentacji załączonej do wniosku. Obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, istnieje także na dalszym etapie postępowania w odniesieniu do przedstawianych kolejnych faktów oraz przekazywanej uzupełniającej dokumentacji (art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p).

Zgodnie z art. 28b ust. 4 tej ustawy, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1) certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio,

2) dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku,

3) dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;

4) oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4,

5) oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1,

6) oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

7) dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2,

8) uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 24a ust. 18 tej ustawy stanowi, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki,

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 22c u.p.d.o.p. według którego, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodnie z art. 22c ust. 2 na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc się do zarzutów skargi, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca opierając swoje stanowisko głównie na dyrektywach wykładni językowej, odwołuje się jednocześnie, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., w którym zaznaczono, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest to, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem skarżącej brak takiego warunku w art. 22 ust. 4 sprawia, że płatnik nie ma obowiązku badania kwestii istnienia rzeczywistego właściciela. Skarżąca zwraca też uwagę, że ustawodawca odróżnia kwestię weryfikacji, czy nie doszło do nadużycia prawa (art. 22c ust. 1) oraz zachowania należytej staranności (art. 26 ust. 1), od spełnienia warunku rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4, a nie w art. 22 ust. 4 analizowanej tu ustawy.

W ocenie Sądu skarżąca pominęła istotne znaczenie art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., który także powinien być uwzględniony w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, a który ma decydujący wpływ, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, na prawidłowy wynik wykładni art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis art. 22c wszedł w życie 31 grudnia 2015 r., w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej ustawą z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932).

W uzasadnieniu projektu ww. nowelizacji (VII. 3697) wskazano m.in., że jej celem jest dostosowanie polskich przepisów podatkowych do - wprowadzonych w 2014 r. i 2015 r. - zmian w prawie Unii Europejskiej, w zakresie opodatkowania dochodów z oszczędności oraz w zakresie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek powiązanych. Zmiany wprowadzają również wspólne dla krajów Unii Europejskiej podejście w zakresie wymogów związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ustawa dokonuje wdrożenia do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej:

1) dyrektywy Rady 2014/48/UE z dnia 24 marca 2014 r. zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 111 z 15.04.2014),

2) dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 219 z 25.07.2014),

3) dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 21 z 28.01.2015).

W kontekście tych dyrektyw podkreślono, że Dyrektywa Rady (UE) 2015/121 wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy. Zmiana ta wpisuje się w realizowany na forum UE plan działania zakładający poprawę skuteczności walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania.

W uzasadnieniu projektu zmian ustawodawczych zwrócono uwagę, że podstawowym celem dyrektywy 2011/96/UE jest zniesienie podatku u źródła od zysków podzielonych oraz zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu takich zysków poprzez zwolnienia lub ulgi podatkowe w państwie członkowskim spółki dominującej. Wzrost inwestycji międzynarodowych otworzył przed międzynarodowymi grupami spółek możliwość czerpania nienależnych korzyści z różnic w krajowych systemach podatkowych oraz z międzynarodowych zasad dotyczących zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W trakcie stosowania dyrektywy okazało się, iż przepisy zapobiegające jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne. Komisja Europejska podkreśliła konieczność podjęcia konkretnych działań, ukierunkowanych na zwalczanie agresywnego planowania podatkowego w dziedzinie podatków bezpośrednich. Ostatecznie zdecydowano, iż najlepszym rozwiązaniem - z punktu widzenia osiągnięcia wspólnych standardów dla przepisów mających chronić przed nieprawidłowym stosowaniem dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych - będzie wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich, ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom. Zapewni ono przejrzystość, pewność i jednolite stosowanie dyrektywy, a jednocześnie pozwoli uniknąć sytuacji, w której klauzule przyjęte osobno przez państwa członkowskie i dostosowane wyłącznie do kontekstu krajowego, mogłyby być niezgodne z przepisami UE.

Zaproponowana w dyrektywie 2015/121 minimalna klauzula zapobiegająca nadużyciom ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE. Tego typu uzgodnieniom, w zakresie, w jakim nie są one wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych i w związku z tym nie będą uznawane za rzeczywiste, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania klauzuli również w celu eliminowania tylko tych konkretnych etapów lub części uzgodnienia - które rozpatrywane indywidualnie nie są rzeczywiste - bez uszczerbku dla pozostałych rzeczywistych etapów lub części. Klauzula przeciwko nadużyciom będzie skutkować ograniczeniem możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, przysługujących na podstawie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, w sytuacji gdy na skutek działań podatnika wypaczony zostaje cel ich wprowadzenia. Ma to miejsce wtedy, gdy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie preferencji podatkowej prowadzi wbrew intencji dyrektywy do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego.

Wdrożenie dyrektywy 2015/121, zgodnie z założeniami projektodawcy, ma polegać na wyłączeniu możliwości stosowania zwolnień, przewidzianych w art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w przypadku dokonania czynności prawnej, która - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - nie ma rzeczywistego charakteru, i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie ww. zwolnienia - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Jednocześnie doprecyzowane zostanie pojęcie czynności prawnej oraz zakres, w jakim nie można uznać takiej czynności za rzeczywistą. Dyrektywa 2015/121 opiera konstrukcję klauzuli na kryterium "rzeczywistości" uzgodnień (arrangements) podejmowanych przez podatników i wywołujących skutek podatkowy. Zamiarem prawodawcy unijnego było odwołanie się do odzwierciedlania przez te uzgodnienia rzeczywistości gospodarczej (rzeczywistego charakteru), którego rozumienia należałoby doszukiwać się w orzeczeniach TSUE, zapadłych na gruncie "swobody przedsiębiorczości" oraz "swobodnego przepływu kapitału". Ponadto, w celu zapewnienia proporcjonalności stosowania klauzuli, ocena, czy dane uzgodnienie stanowi nadużycie powinna uwzględniać obiektywną analizę wszystkich stosownych faktów i okoliczności.

W uzasadnieniu projektu nowelizacji wprost wskazano, że przepis art. 22c wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy dokonana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie jednego ze wskazanych zwolnień - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Ocena czynności prawnej pod kątem kryterium rzeczywistości nastąpi z uwzględnieniem wszystkich stosownych faktów i okoliczności występujących w każdym konkretnym przypadku. W przypadku wielu czynności, badaniu pod kątem rzeczywistości podlegać będzie każda czynność prawna.

Odnośnie treści art. 22c ust. 2 wskazano także, że przepis ten dotyczy w szczególności sytuacji, gdy w drodze czynności przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Proponowana redakcja bierze przede wszystkim pod uwagę fakt, iż klauzula powinna obejmować te sytuacje, w których - jak wskazał ustawodawca unijny - występuje uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy, określony jako brak opodatkowania wypłaty dywidend pomiędzy spółkami zależnymi. Jeżeli zatem rozpatrywana - w kontekście klauzuli i jednostkowego przypadku - treść ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub szeregu zdarzeń ogranicza się do przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę, w celu uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania stosunków prawnych, które obliczone jest na wykazanie przychodu (dochodu) na poziomie spółki zależnej, w celu przetransferowania go następnie spółce dominującej w formie dywidendy, można uznać, iż działania takie naruszają istotę dyrektywy.

Podkreślono jednocześnie, że projektowana klauzula nie wkracza w sferę ogólnie pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej sytuacji można bowiem uznać, iż jednym z głównych celów tych uzgodnień było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z opodatkowania u jej odbiorcy, a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych. Zaznaczono także, że w celu zoptymalizowania efektywności stosowania klauzuli oraz zapewnienia jej proporcjonalności przepis (poprzez użycie zwrotu "w zakresie, w jakim") umożliwia ocenę poszczególnych części/etapów czynności prawnej/transakcji pod kątem jej zasadności ekonomicznej i jeśli dana czynność prawna na to pozwala, wyeliminowanie tylko tych jej skutków, które (jak w powołanym przykładzie) nie mają rzeczywistego charakteru, bez uszczerbku dla pozostałych elementów relacji prawnej. Również w przypadku powiązanych ze sobą czynności można wyeliminować skutki podatkowe tylko tych, które zostaną zgodnie z ust. 2 uznane za nierzeczywiste. Przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku zarówno określania rzeczywistego charakteru pojedynczych umów i czynności prawnych, jak również wielu powiązanych czynności prawnych.

Należy mieć również na uwadze, iż na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie można oceniać wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. Podobne przesłanki powinny być stosowane przy ustalaniu uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dających się uzasadnić prowadzeniem działalności gospodarczej i odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą, na gruncie stosowania wprowadzanej klauzuli.

Wychodząc z powyższych założeń i mając na uwadze cel regulacji z art. 22c u.p.d.o.p., Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. Zasadnie organ stwierdził, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Słusznie organ stwierdził, że w przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, dla oceny konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. nie ma decydującego znaczenia to, że warunek ten został wskazany w procedurze zwrotu należności (powołane wyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Zauważyć należy, że zasadność wniosku o zwrot bada organ podatkowy, oczywiste zatem jest, że dokonuje on pełnej i wszechstronnej analizy okoliczności, wynikających z treści dokumentów wymienionych w art. 28b ust. 4 tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, o którym mowa art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności, musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd nie podzielił odmiennej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach: WSA w Łodzi z 9 listopada 2020 r. (I SA/Łd 322/20) i WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r. (I SA/Wr 977/19).

Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że w celu zachowania należytej staranności, dokonała ona wszechstronnego badania statusu Spółki X. W kontekście art. 4a pkt 29 i art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. wydaje się, że badanie to w istocie zmierzało do ustalenia istnienia warunku rzeczywistego właściciela.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.