Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 277/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 98/05 w sprawie ze skargi Joanny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargą kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Joanny F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 stycznia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd stwierdził, iż w dniu 14 września 2004 r. Joanna F. złożyła wniosek /uzupełniony w dniu 11 października 2004 r./ o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wskazując, iż otrzymane od byłego męża alimenty, zasądzone wyrokiem sądu, nie powinny podlegać opodatkowaniu, ponieważ od tej kwoty został już zapłacony podatek przez osobę obciążoną świadczeniem alimentacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty powołał się na zasadę powszechności opodatkowania oraz na jego osobisty charakter. Wskazując na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów od których zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podniósł, że alimenty otrzymywane przez podatniczkę nie korzystają z żadnego z tych zwolnień. Z treści przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno bowiem wynika, że alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Organ podatkowy nie podzielił też zarzutów odwołania w zakresie podwójnego podatkowania. Wskazał, iż przedmiotowe alimenty opodatkowane są tylko raz - u osoby otrzymującej, gdyż tylko dla niej stanowią one źródło przychodu. Dla osoby realizującej obowiązek alimentacyjny nie są źródłem przychodu, lecz wydatkiem ponoszonym z dochodów po opodatkowaniu, podobnym do wydatków na wyżywienie, utrzymanie mieszkania. Ze zjawiskiem podwójnego opodatkowania mielibyśmy do czynienia tylko w przypadku opodatkowania tego samego przychodu dwa razy u tego samego podatnika, zaś w omawianej sytuacji istnieją dwa odrębne źródła przychodów u dwóch osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Odnosząc się do kwestii spornej a mianowicie czy dochód jaki uzyskała skarżąca w roku podatkowym 2003 z tytułu zasądzonych alimentów od byłego męża, zobowiązana była do wykazania tego dochodu i zgłoszenia do opodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37, zwrócił uwagę, iż przepis art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów osób fizycznych. Według niej, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika za wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem, a wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatków zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dochód uzyskany z tytułu zasądzonych przez sąd alimentów na rzecz byłego współmałżonka nie znajduje się w katalogu dochodów zwolnionych przez ustawodawcę z opodatkowania na podstawie wyżej wymienionych przepisów, przywołując zastosowany w niniejszej sprawie przez organ podatkowy przepis art. 10 cytowanej ustawy zawierający katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozwinięty w art. 20 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku stwierdził, iż alimenty stanowią źródło przychodu. Wyjątkiem od tej zasady są alimenty na rzecz dzieci. Oznacza to zdaniem sądu, że osoby otrzymujące alimenty /z wyłączeniem tych na rzecz dzieci/, są zobowiązane wykazać w zeznaniu podatkowym łącznie z innymi przychodami kwoty otrzymanych alimentów i obliczyć należny podatek według skali podatkowej.

W konsekwencji wobec brzmienia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawionego w sprawie stanu faktycznego zasadnie, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe odmówiły Joannie F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2003, uznając otrzymane świadczenia alimentacyjne jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Odnosząc się zaś do zarzucanego przez skarżącą efektu podwójnego opodatkowania alimentów /jako dochód byłego męża skarżącej oraz jako dochód skarżącej/ sąd zauważył, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Zatem kwota alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, opodatkowana jest tylko raz - u osoby ją otrzymującej, bowiem tylko dla tej osoby alimenty stanowią źródło przychodu /dla osoby realizującej obowiązek alimentacyjny na podstawie np. wyroku sądowego, jak w sprawie niniejszej, płacone alimenty są obciążeniem, a nie przychodem/. Wobec tego zarzut podwójnego opodatkowania nie znajduje zdaniem sądu uzasadnienia.

W konkluzji powyższych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie prawa, zarówno materialnego jak i procesowego, zaś fakt, iż konkretny przepis jest - w ocenie podatników - uznawany za krzywdzący czy niesprawiedliwy, nie upoważnia organów, ani też rozpatrującego sprawę składu sędziowskiego do jego niezastosowania, skoro nie został on uchylony i funkcjonował jako przepis obowiązującego prawa w stanie rozpatrywanym.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając w całości powyższe orzeczenie, zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności postanowień art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w zw. z art. 60 par. 2 i art. 61 a także art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez błędne przyjęcie, że termin "alimenty" jako źródło przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy obowiązku zaspokajania środków utrzymania dla jednego z małżonków, o którym mowa w art. 60 par. 2 Krio i art. 61 w sytuacji, gdy obowiązek ten nie dotyczy obowiązku "alimentacyjnego" w rozumieniu art. 128 ww. ustawy,

- rażące naruszenie postanowień art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności naruszenie podstawowej zasady równości wszystkich obywateli RP wobec prawa, mając na uwadze fakt, że część osób znajdujących się w związku małżeńskim, na rzecz, której świadczone są środki utrzymania ze strony swojego małżonka, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od osób fizycznych z tytułu otrzymywania świadczenia od swojego małżonka, a druga część osób także otrzymująca środki na utrzymanie od swojego byłego małżonka, zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu podatku.

Przedstawiając powyższe zarzuty kasacyjne jednocześnie pełnomocnik skarżącej wskazał na potrzebę rozstrzygnięcia powyższej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze:

- potrzebę zniesienia w systemie prawnym dyskryminacji byłego małżonka, uprawnionego do domagania się pokrycia przez byłego drugiego małżonka kosztów utrzymania,

- potrzebę dokonania niezbędnej wykładni terminu "alimenty" w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ termin ten nie może odnosić się bezpośrednio do obowiązku ponoszenia kosztów utrzymania jednego małżonka na rzecz drugiego po rozwiązaniu małżeństwa, o których mowa w art. 60 par. 1 i par. 2 Krio, lecz jedynie do obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 Krio.

Przedstawiając powyższe zarzuty kasacyjne, w imieniu strony skarżącej, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

W rozwinięciu przedstawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej na wstępie podniósł, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając niniejszą sprawę nie uwzględnił faktu, że termin "alimenty" wskazany jako źródło przychodów w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy świadczenia, które otrzymuje strona skarżąca.

Dla autora skargi kasacyjnej bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że w praktyce sądowej świadczenia te są terminologicznie zrównane, uwzględniając bowiem wykładnię postanowień ww. art. 60 par. 2 i art. 61 oraz art. 128 Krio, staje się oczywistym, że strona skarżąca nie otrzymuje alimentów, o których mowa w art. 128 Krio, co powoduje, iż nie jest także właściwym obciążenie tego świadczenia podatkiem dochodowym.

Niezależnie od powyższego, przyjmując z ostrożności procesowej, że rzeczywiście powyższe świadczenie powinno być obciążone ww. podatkiem, w świetle obowiązujących przepisów, to takie rozstrzygnięcie ustawowe jest zdaniem pełnomocnika skarżącej całkowicie niezgodne z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ powoduje nierówność obywateli wobec prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne :

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego" błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania -zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe uwagi natury ogólnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w rozważanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wyżej wskazanych wymogów formalnych. Zarzucając bowiem sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej nie wskazał jak tego wymaga przywołany wyżej przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na czym to rażące naruszenie miało polegać: czy na wadliwej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa.

Powyższe zgodnie z tym co wyżej podkreślono uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpatrzenie skargi.

W rozważanej sprawie sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego czy art. 32 Konstytucji RP, skoro przepisów tych w rozpoznawanej sprawie nie stosował.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego jest w pełni prawidłowa.

Z tych przyczyn na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.