Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.1a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej M. D., J. D. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 kwietnia 2020 r., uchylającą w części decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu (dalej też: organ I instancji) z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...], którą określono A Sp.j. M. D., J. D. (dalej: spółka, skarżąca, Podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.372 zł

- za sierpień 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.429 zł

- za październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.236 zł

- za listopad 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.164 zł

- za grudzień 2012r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.128 zł

oraz kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT )

- za maj 2012r. w wysokości 442.030 zł

- za czerwiec 2012r. w wysokości 60.400 zł

- za sierpień 2012r. w wysokości 853.622 zł

- za październik 2012r. w wysokości 136.489 zł

- za listopad 2012r. w wysokości 1.826.151 zł

- za grudzień 2012r. w wysokości 1.523.560 zł

w ten sposób, że w zakresie grudnia 2012 r. utrzymano decyzję w mocy, a w pozostałym zakresie umorzono postępowanie.

Z akt sprawy wynika, iż za m-ce od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. spółka składała deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w [...], w których wykazała:

- za maj 2012 r. podatek należny w kwocie 841.818 zł, podatek naliczony w kwocie 808.096 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.722 zł;

- za czerwiec 2012 r. podatek należny w kwocie 164.294 zł, podatek naliczony w kwocie 143.677 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.617 zł;

- za sierpień 2012 r. podatek należny w kwocie 902.439 zł, podatek naliczony w kwocie 888.332 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.107 zł;

- za październik 2012 r. podatek należny w kwocie 169.725 zł, podatek naliczony w kwocie 133.362 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.363 zł;

- za listopad 2012 r. podatek należny w kwocie 1.865.442 zł, podatek naliczony w kwocie 1.846.521 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.921 zł;

- za grudzień 2012 r. podatek należny w kwocie 1.925.532 zł, podatek naliczony w kwocie 1.903.396 zł, co w konsekwencji dało zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.136 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., organ I instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych (obrót sprzętem elektronicznym, maszynami i urządzeniami piekarniczymi oraz mąką pszenną), których jedynym celem było generowanie obrotu i poprawa standingu finansowego. Organ I instancji wskazał równocześnie, iż od poziomu standingu finansowego zależał koszt pozyskania kapitału lub marża narzucana przez bank podczas ubiegania się o kredyt, a przede wszystkim możliwość aplikowania o dotację unijną przez kontrahenta - B sp. z o.o. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - działanie 4.2. "Stymulowanie działalności B+R przedsiębiorstw oraz wsparcie w zakresie wzornictwa przemysłowego".

W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 20.04.2017 r. wydał decyzję nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Od powyższej decyzji, w dniu 24.05.2017 r. wpłynęło do organu I instancji odwołanie z dnia 18.05.2017 r., wniesione przez Adwokata, p. M. R. z A S.K., ul. [...], [...].

Decyzją nr [...] (poprzedni znak sprawy: [...]) z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), po rozpatrzeniu ww. odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania dowodowego stwierdził organ I instancji, iż spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r., uwzględniając w ewidencji VAT oraz deklarując w deklaracjach VAT-7 za te miesiące kwoty podatku naliczonego, a także należnego, wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj.:

a) zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur zakupu VAT ujętych w rozliczeniu za ww. miesiące, których łączna wartość wyniosła 4.842.480,00 zł,

b) zawyżyła podatek należny o kwoty podatku wynikające z nierzetelnych faktur sprzedaży VAT wystawionych w ww. miesiącach, których łączna wartość wyniosła 4.842.252,00 zł,

c) wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, z wykazanymi kwotami podatku, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane na łączną wartość podatku VAT w kwocie 4.842.252,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w miesiącach: maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. spółka uczestniczyła w szeregu transakcji handlowych o charakterze "karuzelowym", zawieranych między podmiotami krajowymi, powiązanymi zarządczo lub kapitałowo przez osobę p. M. D., bądź p. J. D. Przedmiotem tych transakcji były m.in.:

1) zakup oraz sprzedaż sprzętu elektronicznego (moduły LED, ekrany LED. ekrany ściany graficznej itp.),

2) obrót urządzeniami i maszynami wykorzystywanymi w przemyśle piekarniczym (linia biszkoptowa, linia automatycznego pakowania, linia półautomatyczna do krojenia i pakowania itp.),

3) zakup i sprzedaż mąki pszennej typ 500 i 650.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 4 842 480,00 zł, ponieważ faktury wystawione przez niżej wymienione podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca:

- D sp. z o.o,, [...],

- E sp. z o.o,, [...],

- F sp. z o.o., [...],

- B sp. z o.o., [...],

- G sp. z o.o., [...],

- H spółka jawna D. S., J. K., [...],

- I sp. z o.o., [...],

- J, [...],

Ponadto organ I instancji uznał, iż spółka wystawiła na rzecz niżej wymienionych podmiotów gospodarczych i tym samym wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, z wykazanymi kwotami podatku, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane na łączną wartość podatku VAT w kwocie 4 842 252,00 zł:

- H spółka jawna D. S., J. K., [...],

- B sp. z o.o., [...],

- I sp. z o.o., [...],

- E sp. z o.o., [...],

- F sp. z o.o., [...],

- K Sp. z o.o., [...],

- D sp. z o.o., [...],

które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

Wobec powyższego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 05.04.2019 r. decyzję nr [...], w której za czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012r. określił inną, niż zadeklarowana wysokość zobowiązań podatkowych oraz określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

W odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w części zaskarżoną decyzję organu I instancji dotyczącą miesięcy: maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Powyższe spowodowane było przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww. okres. W dniu 14.09.2017 r. wszczęto bowiem wobec spółki postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa prowadzonego pod sygn. [...], w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur w maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zawiadomieniem z dnia 13.10.2017 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował spółkę i jej pełnomocnika, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy doszło z dniem 14.09.2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Powyższe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 31.10.2017 r., a pełnomocnikowi - 02.11.2017 r.

Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zakończone zostało w dniu 29 grudnia 2018 r. prawomocnym postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] sygn. akt [...], którym umorzono śledztwo w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał zatem, iż w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2018 r., tj. na 472 dni. Wskutek zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku VAT nie uległy wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. z końcem 2017 r. dla miesięcy maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. i z końcem 2018 r. dla miesiąca grudnia 2012 r.).

Dla zobowiązań za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. oznaczało to wydłużenie terminu przedawnienia do dnia 17 kwietnia 2019 r. (1 stycznia 2018 r. + 472 dni = 17 kwietnia 2019 r.), a dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2012 r. do dnia 16 kwietnia 2020 r. (1 stycznia 2019 r. + 472 dni = 16 kwietnia 2020 r.).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że należy uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec 2012 r., sierpień 2012 r., październik 2012 r. i listopad 2012 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2012 r., czerwiec 2012 r., sierpień 2012 r., październik 2012 r. i listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.

W postępowaniu odwoławczym zatem rozpoznanie sprawy zostało ograniczone do oceny prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług określonego decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 05.04.2019 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Stwierdził bowiem organ ten, iż w grudniu 2012 r. spółka uczestniczyła w szeregu transakcji handlowych o charakterze "karuzelowym", zawieranych między podmiotami krajowymi, powiązanymi zarządczo lub kapitałowo poprzez osoby pana M. D., bądź pani J. D. zaś przedmiotem tychże transakcji były m.in.:

- sprzęt elektroniczny (moduły LED, ekrany LED, ekrany ściany graficznej, itp.),

- urządzenia i maszyny wykorzystywane w przemyśle piekarniczym (linia biszkoptowa, linia automatycznego pakowania, linia półautomatyczna do krojenia i pakowania, itp.),

- mąka pszenna typ 500 i 650.

W ocenie organu spółka pełniła rolę jednego z ogniw powyższego procederu. Dlatego zasadnym było stwierdzenie, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. spółka bezprawnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z opisanych w decyzji faktur VAT, wystawionych na jej rzecz, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur spółka, w ocenie organu, naruszyła przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2012 r. o 1 523 552,29 zł. Jednocześnie organ uznał, iż spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży na łączną kwotę VAT 1.523.560,00 zł, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy, podał obowiązujące przepisy i dokonał ich prawidłowej subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego.

W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji zarzucono zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez błędne zastosowanie i wyznaczenie skarżącej przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w czasie epidemii COVID-19 - co jako pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło skarżącej zaprezentowanie swojego stanowiska co do dowodów, na których oparto ustalenie stanu faktycznego sprawy zebranych w postępowaniu odwoławczym;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w konsekwencji do wydłużenia terminu przedawnienia do dnia 16 kwietnia 2020 r. (to jest 472 dni);

c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego;

d) art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

e) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia;

f) art. 122 O.p. i art. 187 O.p., w zw. z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia powstępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pomimo prowadzenia przez ponad rok postępowania w drugiej instancji, w szczególności:

i. braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych,

ii. wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania;

g) art. 122 i art. 187 § I O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu;

h) art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 197 O.p., wszystkie w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych, w szczególności w sytuacji, kiedy skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu, że nie wystąpiło jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek dokonania kwestionowanych w skarżonej decyzji transakcji;

i) art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 197 O.p., wszystkie w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji (w oparciu o dokumentację przekazaną przez B Sp. z o.o.) na okoliczność ustalenia wzrostu produktywności linii produkcyjnych wykorzystywanych przez B Sp. z o.o. po modernizacjach dokonanych przez Kontrolowaną (zakwestionowane faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2012 r., [...] z dnia 14 grudnia 2012 r., [...] z dnia 4 grudnia 2012 r., [...] z dnia 12 grudnia 2012 r" [...] z dnia 30 września 2013 r" [...] z dnia 30 września 2013 r., [...] z dnia 17 grudnia 2012 r" [...] z dnia 19 grudnia 2012 r.), w szczególności w sytuacji, kiedy skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu, że doszło do wzrostu produktywności linii produkcyjnych po dokonanych modernizacjach; j) art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 155 § 1 O.p. i w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ II instancji w celu udowodnienia z góry założonej przez organ I instancji tezy, że wszystkie czynności i transakcje wskazane w uzasadnieniu decyzji faktycznie nie miały miejsca, lub skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze "transakcji karuzelowych", a także wybieranie przez organ II instancji z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które potwierdzają założoną tezę, bez wytłumaczenia, dlaczego innym dowodom organ odmówił wiarygodności, a także poprzez błędną analizę uzasadnienia prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 29 grudnia 2018 r., sygn. akt [...];

k) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

i. brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w stanie faktycznym sprawy pomimo szczegółowej polemiki w tym zakresie zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

ii. brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w zakresie pozwalającym na ustalenie fikcyjności transakcji i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT i w zakresie zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej i jej kontrahentów, odmowy uznania za zasadne argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

iii. sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego działania zmierzające do poprawy rentowności działania skarżącej oraz jej kontrahentów były pozbawione ekonomicznych podstaw, kiedy dążenie do poprawy wyników finansowych jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej,

iv. brak jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego organ II instancji nie dał wiary konsekwentnym i spójnym zeznaniom stron, świadków, które znajdowały swoje odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji takiej jak faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensaty i oświadczenia dotyczące przeniesienia własności towarów, co skutkowało ustalaniem okoliczności (fikcyjności obrotu) nie wynikającej z jakiegokolwiek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania,

v. formułowanie spekulacji odnośnie możliwości tworzenia obiegu faktur przez M. D., zamiast wykazania tego zarzutu na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku sprawy,

vi. oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które z kolei zostały oparte na dokumentacji wytworzonej przez organ I instancji, czyli w istocie powoływanie się na "własne" wcześniejsze ustalenia w celu wykazania trafności ustaleń zamieszczonych w zaskarżonej decyzji,

vii. kwestionowanie transakcji dokonywanych przez skarżącą z uzasadnieniem braku ich ekonomicznego uzasadnienia bez rozważenia wszystkich czynników ekonomicznych, które miały wpływ na podejmowane decyzje, jak też bez uwzględnienia miarodajnych, wręcz namacalnych rezultatów działań podjętych przez skarżącą;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje udokumentowane fakturami VAT wyszczególnionymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o sygn. akt [...], jak i przedwczesne wobec braku przeprowadzonego w toku postępowania przed organem II instancji postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT); 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, w przypadku kiedy:

i. nie przeprowadzono analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w wyniku działań skarżącej,

ii. podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązali się ze swoich obowiązków podatkowych;

c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, co skutkować będzie bezzasadnym wzbogaceniem budżetu państwa, co zostało wprost zakwestionowane przez trybunał Sprawiedliwości UE;

d) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości;

e) art. 353 k.c. poprzez uznanie, że skarżąca nie mogła ułożyć relacji gospodarczych ze swoimi kontrahentami w sposób podważony przez organ podatkowy, czym zakwestionowana została wyrażona w kodeksie cywilnym zasada swobody umów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

2. zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 ust. 3 T.F.U.E. z następującymi pytaniami prawnymi:

a) czy przepis art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa VAT") sprzeciwia się wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku wystawienia przez podatnika faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, dla zachowania neutralności ekonomicznej podatku VAT, jedynym sposobem zniwelowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest skorygowanie zakwestionowanych faktur VAT i wykazanie przez podatnika zwrotu do budżetu państwa kwot podatku odliczonych wcześniej przez kontrahentów podatnika?

b) czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT należy rozumieć w taki sposób, że zezwala na wykazanie przez podatnika wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi, że nie mogło dojść do uszczuplenia wpływów podatkowych, w celu uniknięcia zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie?

c) czy przepis art. 203 Dyrektywy VAT sprzeciwia się wykładni prawa krajowego pozwalającej na wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym do zapłaty wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem, wskutek czego dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa?

Natomiast w dalszej kolejności wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym organ II instancji nie umorzył postępowania, uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie, w którym postępowanie nie zostało umorzone przez organ II instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wskazano, iż w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zarzuty zawarte w skardze nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Są Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako: ppsa), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Mając na uwadze sposób sformułowania podniesionych w skardze zarzutów i powiązanych z nimi skierowanych do Sądu żądań strony skarżącej Sąd wskazuje na wstępie, iż nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wskazywanego przez stronę przepisu art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym jest uprawnieniem sądu krajowego, z którego może skorzystać w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy określona, przyjęta w wewnętrznym porządku prawnym regulacja jest zgodna z prawem wspólnotowym, co wymaga dokonania wykładni Traktatów lub innych aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej. Wątpliwość ta musi się przy tym pojawić na tle konkretnej sprawy, której rozpoznanie przez sąd krajowy (wydanie wyroku w sprawie) nie jest możliwe bez wyjaśnienia tej wątpliwości. Również w tym przypadku decyzja o potrzebie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie pozostaje w gestii strony postępowania lecz sądu. W ocenie Sądu orzekającego w realiach rozpatrywanej sprawy taka potrzeba nie występuje.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją. Sąd stwierdza jednak, że jest on całkowicie bezzasadny. W skardze sformułowano ten zarzut, jako zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy mówi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawodawca w przepisach prawa nie uzależnił zawieszenia biegu terminu przedawnienia od rezultatu toczonego postępowania karnego skarbowego. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłaby chęć uzależnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od efektu toczonego postępowania karnego skarbowego, to wprost zawarłby ten warunek w przepisach prawa. Stanowisko pełnomocnika spółki, zgodnie z którym umorzone śledztwo nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zbyt daleko idącym rozszerzeniem interpretacji przepisów prawa. Skutek taki nie wynika bowiem z przytoczonych powyżej przepisów.

Odnosząc się do zaś zarzutu niepoinformowania strony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, Sąd również nie podziela stanowiska Podatnika w tym zakresie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu 14.09.2017r. wszczęto wobec spółki postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...] w sprawie posługiwania się i wystawiania nierzetelnych faktur w maju, czerwcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], zawiadomieniem z dnia 13.10.2017 r., nr [...], na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował stronę i jej pełnomocnika, że w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy doszło z dniem 14.09.2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Powyższe pismo zostało doręczone stronie w dniu 31.10.2017 r., a pełnomocnikowi - 02.11.2017 r. Jak wskazuje orzecznictwo NSA (np. wyrok z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13), w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi zatem do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (...).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej odwołującego się do w/w wyroku TK wynika, że choć podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego in rem, to jednak z chwilą upływu 5-Ietniego terminu powinien on być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jak stwierdził Trybunał, w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią.

Czyniąc zadość powyższemu, ustawodawca z dniem 15 października 2013 r. wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa zapis wskazanego już przepisu art. 70c. To na tej podstawie organy mają obowiązek zawiadomić o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego skutkach dla terminów przedawnienia, co w niniejsze sprawie - jak wskazano wyżej - miało miejsce. Stąd niezasadnie pełnomocnik zarzuca, że pismo zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony".

Zauważenia przy tym wymaga, iż przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zakończone zostało w dniu 29 grudnia 2018 r. prawomocnym postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] sygn. akt [...], którym umorzono śledztwo w sprawie. W stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia uległ więc zawieszeniu na okres od dnia 14 września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2018 r., tj. na 472 dni.

Wskutek zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku VAT nie uległy wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. z końcem 2017 r. dla miesięcy maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. i z końcem 2018 r. dla miesiąca grudnia 2012 r.). Dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2012 r. oznaczało to wydłużenie terminu przedawnienia do dnia 16 kwietnia 2020 r. (1 stycznia 2019 r. + 472 dni = 16 kwietnia 2020 r.).

W związku z powyższym – w ocenie Sądu - chybiony jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wygasło wobec jego przedawnienia.

Wskazać również należy, iż postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.10.2019 r. nr [...] doręczonego pełnomocnikowi Strony w dniu 18.11.2019 r., a dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji z dnia 05.04.2019 r., wynika, że skutecznie wszczęto postępowanie egzekucyjne za grudzień 2012 r., doręczając stronie w dniu 24.04.2019 r. odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych w dniu 09.04.2019 r. Stąd też bieg terminu przedawnienia został przerwany, stosownie do przepisu 70 § 4 O.p., wskutek czego zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 10.04.2024 r., jak słusznie wskazał organ.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i wyznaczenie skarżącej przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w czasie epidemii COVID- 19 - co jako pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącej zaprezentowanie swojego stanowiska co do dowodów, na których oparto ustalenie stanu faktycznego sprawy zebranych w postępowaniu odwoławczym, Sąd uznaje go za niezasadny. Przypomnieć bowiem należy, iż postanowieniem nr [...] z dnia 4 marca 2020 r. organ, działając na podstawie art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 24 marca 2020 r. Zgodnie z notatką służbową sporządzoną przez pracownika organu, w dniu 31 marca 2020 r. o godz. 13:25 do Izby Administracji Skarbowej w Opolu zadzwonił pełnomocnik spółki - M. R. Na pytanie pełnomocnika w jaki sposób, z uwagi na sytuację epidemiologiczną w kraju, może zapoznać się z materiałem dowodowym w sprawie, pracownik organu poinformował go, iż organy skarbowe działają nadal w granicach i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz, że nie ma podstaw prawnych, które uniemożliwiałyby organom wykonywanie czynności. Jednocześnie poinformowano, iż organ dochowując warunków bezpieczeństwa pracowników i petentów, posiada odpowiednio przystosowane (zdezynfekowane) pomieszczenie, w którym podatnicy, w tym pełnomocnik strony, mogą zapoznać się swobodnie z materiałem dowodowym, korzystając z dostępnych środków odkażających. Pismem nadanym 01.04.2020 r., pełnomocnik Strony przesłał wniosek o wyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy po zakończeniu stanu epidemii. Wniosek wpłynął jednak do organu w dniu 7 kwietnia 2020 r., tj. po wydaniu decyzji z dnia 1 kwietnia 2020 r.

Należy przy tym podkreślić, iż fakt niezapoznania się strony z materiałem dowodowym nie może stanowić przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Udział w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji i należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ w postępowaniu odwoławczym nie zgromadził żadnego nowego materiału dowodowego, z którym nie byłaby zaznajomiona strona. W poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie włączono jedynie uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 29 października 2019 r. wydanego wobec strony w wyniku postępowania, w którym pełnomocnik – M. R. występował również jako pełnomocnik spółki. Ponadto, przez cały okres trwania postępowania odwoławczego (od 7 maja 2019 r.) Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa wglądu i zapoznania się z materiałem dowodowym. Pełnomocnik spółki, w żaden sposób nie wskazuje przy tym, jaki wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie ma niezapoznanie się z materiałem dowodowym, skoro dowody znał, nie wykazuje, jakie to argumenty czy dowody przedstawiłby, gdyby się zapoznał, skoro i w skardze żadnych nowych okoliczności czy dowodów nie powołuje.

W ocenie Sądu, przez możliwość wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Nie każde naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. ma wpływ na wynik sprawy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPSw6/04).

Należy zauważyć, iż w momencie otrzymania środka odwoławczego, organ drugiej instancji posiadał kompletny materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia a tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności. Pełnomocnik Podatnika w dniu 3 kwietnia 2019 r. potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, podczas którego wniósł jedynie o pozyskanie do akt postępowania prowadzonego wobec spółki uzasadnienia umorzenia postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W odpowiedzi na powyższe poinformowano pełnomocnika strony, iż postanowienie o umorzeniu postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt [...], prowadzonej przez Wydział II do spraw przestępczości gospodarczej Prokuratury Okręgowej w [...]. Ponadto pełnomocnik strony nie wniósł żadnych innych uwag do sporządzonego protokołu.

W przypadku formułowania zarzutu braku możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i brakiem możliwości składania wniosków dowodowych, należy uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy ma bowiem jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż wydane z tym uchybieniem. Argumentacja zaś skarżącej sprowadza się do podniesienia, że została ona pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże bez wskazania konkretnych dowodów powodujących ew. zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą w skardze, w dalszej kolejności należy odnieść się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu jest prawidłowy – bowiem dopiero w takim wypadku można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu, iż organy nie działały na podstawie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, iż podstawowe zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 ww. ustawy stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Zważyć należy, iż obowiązek poszukiwania faktów dla dokładnego wyjaśnienia sprawy nie jest nieograniczony, zwłaszcza jeżeli dokumentów w tym zakresie nawet podatnik nie dostarczył, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do - ogólnie sformułowanych przez stronę - twierdzeń.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się również z twierdzeniem strony, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez brak przeprowadzenia w trakcie postępowania jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Strona podniosła m.in. w powyższym zakresie zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż rację ma organ, iż powołanie biegłego z zakresu ekonomiki i rachunkowości nie miałoby wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podatek wykazany w spornych fakturach został wprawdzie spółce określony, jednakże nie w ramach rozliczenia należności podatkowych, ale jako podatek do zapłaty, a to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony, ten sam podatek ujęty w tych fakturach, stanowiący u nabywcy (odbiorcy tych faktur) podatek naliczony, został przez niego rozliczony w ramach własnych rozliczeń podatkowych, co niewątpliwie stanowiło korzyść finansową. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki produkcji na okoliczność ustalenia wzrostu produktywności linii produkcyjnych wykorzystywanych przez B Sp. z o.o. zauważyć należy, iż w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano wydajności linii produkcyjnych. Postępowanie dowodowe zmierzało bowiem do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała spółka, z obiektywnym stanem spawy.

Sąd nie podziela również argumentów skargi odnośnie kolejnych zarzutów procesowych, w tym zarzutu prowadzenia postępowania przez organ II instancji w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że czynności i transakcje wskazane w uzasadnieniu decyzji faktycznie nie miały miejsca. W ocenie bowiem Sądu ustalenia dokonane w toku postępowania i wyciągnięta z nich konkluzja zostały wystarczająco potwierdzone obszernym materiałem dowodowym. Wynika zaś z niego jednoznacznie, że obrót sprzętem elektronicznym, maszynami i urządzeniami piekarniczymi, a także mąką pszenną stanowił zarówno dla skarżącej, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w transakcjach "karuzelowych", tj. B Sp. z o.o., D Sp. z o.o., I Sp. z o.o., H S.J, E Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. - źródło generowania obrotu. Słusznie wywiodły organy, iż celem wszystkich tych podmiotów była poprawa standingu finansowego, tj. oceny przyznawanej podmiotom gospodarczym, m.in. przez banki oraz organy administracyjne, takie jak Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Od poziomu standingu finansowego zależał bowiem koszt pozyskania kapitału lub marża narzucana przez bank, podczas ubiegania się o kredyt, a przede wszystkim możliwość aplikowania o dotację unijną przez B Sp. z o.o. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Zdaniem Sądu organy, dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, słusznie doszły do wniosku, iż dają one podstawę do uznania, że kwestionowane transakcje, dokonane przez podmioty powiązane i składające się na całościowy schemat działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie obrotu w B Sp. z o.o., czy zwiększenie wartości majątku trwałego w D Sp. z o.o., w wyniku zawarcia transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny, a także optymalizacja podatkowa, która miała miejsce w I Sp. z o.o., w wyniku transakcji obrotu mąką. Ujawnione w sprawie powiązania między wspólnikami skarżącej oraz pozostałymi ww. podmiotami, przedstawione w zaskarżonej decyzji, pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w normalnych warunkach rynkowych. O nieracjonalności i fikcyjności spornych transakcji dowodzi całokształt ustalonych przez organy okoliczności, w tym czynny udział M. D. we wszystkich opisanych w decyzji transakcjach, zawieranie transakcji zakupu, a następnie sprzedaży tego samego towaru, w tym samym lub następnym dniu, dokonywanie płatności kwot wynikających z faktur w formie kompensaty, ale również przelewu. W efekcie tej ostatniej formy zapłaty, podmiot inicjujący sprzedaż danego towaru, był również ostatnim kupującym, co było niezbędne w przypadku płatności, gdyż zasadą było, iż przelane pieniądze "wracały" do podmiotu z którego zostały wypłacone.

W tym miejscu przywołać należy treść przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym można nie uwzględnić żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że to organ podatkowy, a nie podatnik, decyduje czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona, dokonuje się na podstawie oceny całego materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie wykluczające ustalenie określonej okoliczności na podstawie innych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ I instancji zebrał wystarczająco obszerny materiał dowodowy, a okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w przeprowadzonym postępowaniu stosownymi postanowieniami.

Dalej wskazać należy, iż w skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2018 r. i wyłączne powielanie argumentacji zawartej w poprzedniej decyzji wydanej przez organ I instancji. W ocenie Sądu powołany wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Zauważyć należy bowiem, iż po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, to wobec braku możliwości uzupełnienia tego materiału o zalecane dowody organ I instancji w decyzji z dnia 05.04.2019 r. nie wskazał na nierzetelność transakcji, których przedmiotem były ekrany tylnoprojekcyjne [...] a także usługa rozbudowy mocy kotłowni wodno-parowej oraz zwiększenie mocy wydajności komory suszarni. Wykonano natomiast zalecenia organu odwoławczego w przedmiocie m.in. transportu i rozmiarów sprzętu elektronicznego, wartości początkowej modułów LED [...] z osprzętem, a także optymalizacji w I Sp. z o.o. po przeprowadzeniu transakcji, których przedmiotem była mąka pszenna. Stąd zarzut strony w tym zakresie jest nieuzasadniony.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzono w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaś oceniono z poszanowaniem granic ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadzono prawidłowe ustalenia, wedle których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W tym stanie sprawy przy tym rozważanie dobrej czy złej wiary Spółki, jej staranności kupieckiej nie ma, żadnego znaczenia. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika jednoznacznie, że spółka dokonywała odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur przy świadomości faktu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowanych w skardze wątpliwości spółki dotyczących przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie można wiązać z błędami bądź zaniedbaniami organu.

Chybiony jest również, w ocenie Sądu, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, co zdaniem strony jest nie tylko błędne, ale i sprzeczne z ustaleniami przeprowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie o sygn. akt [...]. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu sprawy dokładnie wskazał, na jakiej podstawie dokonał ustaleń stanu faktycznego. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p. również nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto zauważenia wymaga, iż podmioty uczestniczące w danym łańcuchu dostaw współpracowały przy tworzeniu faktur sprzedaży na każdym etapie transakcji, dokonały również formalnych rozliczeń podatkowych. Wszystkie podmioty dokonywały takich starań, aby formalna strona rozliczeń podatkowych nie wzbudzała wątpliwości. Sąd aprobuje wnioski organów, iż celem wszystkich zaangażowanych podmiotów, w tym skarżącej, była poprawa standingu finansowego, tj. oceny przyznawanej podmiotom gospodarczym m.in. przez banki. Przy czym słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż nie bez znaczenia są bezpośrednie powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, jakie występowały między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. łańcuchach transakcji, w tym ze spółką, w szczególności poprzez osobę M. D. Wskazać należy, iż M. D. w innych wymienionych w decyzji spółkach pełnił bądź funkcje reprezentacyjne jako członek zarządu albo prokurent, bądź był właścicielem udziałów w tych spółkach. Skarżąca zatem, wraz z innymi podmiotami powiązanymi, miała dużą swobodą działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne osiągnięcie określonych korzyści podatkowych, co wskazano w treści zaskarżonej decyzji. Bez wątpienia wszystkie podmioty uczestniczące w przedstawionych łańcuchach transakcji kupna i sprzedaży stworzyły mechanizm, który polegał na tym, że towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, aby ostatecznie - "fakturowo" - powrócić do pierwszego sprzedawcy. Z prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń wynika, że towar sprzedany przez pierwszego uczestnika łańcucha powrócił do niego tego samego lub następnego dnia (jak w przypadku np. obrotu mąką). Rację należy przyznać w tym zakresie organom, iż tak prowadzony obrót towarem, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest pozbawiony sensu ekonomicznego i nie występuje w realnym obrocie (dostawca towaru ostatecznie sam nabywał towar po cenie wyższej niż cena, w której dokonał sprzedaży). Tym samym stwierdzić należy, że działalność powiązanych ze sobą podmiotów polegała na realizacji z góry powziętego zamiaru sztucznego zwiększenia obrotu w celu uzyskania dogodniejszych warunków kredytowych i dotacji, a nie faktycznej sprzedaży towarów.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy należy, w ocenie Sądu, uznać za zupełny. Bowiem to właśnie faktury VAT, ewidencje księgowe, potwierdzenia przelewów, kompensat i oświadczenia dotyczące przeniesienia własności towarów były podstawą uznania przez organy wykazanych tam czynności za fikcyjne. To z nich wynikał powrót wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, prowadzenie działalności przez uczestniczące podmioty w tym samym miejscu, kompensowanie należności, brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, brak wytłumaczenia potrzeby pośrednictwa, krótkie odstępy czasu między czynnościami, brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców, brak magazynowania czy transportu towaru, będące istotnymi dla sprawy okolicznościami, wydarzeniami w przedstawionych łańcuchach.

Stąd zarzut naruszenia art. 350 k.c. w związku z art. 155 i art. 353 k.c. również należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy jest to sprzeczne z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w [...], zauważyć należy, że powody, dla których Prokuratura Okręgowa w [...] umorzyła śledztwo, nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Stanowisko organów przedstawione w rozstrzygnięciu poprzedzone zostało przeprowadzeniem niezależnego, tj. odrębnego od tego prowadzonego przez Prokuraturę, postępowania, w ramach którego zgromadzone zostały niezbędne dowody, a dokonana na ich podstawie ocena doprowadziła podatkowy organ odwoławczy do wniosku, że sporne faktury nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nieuprawnione było wystawienie przez spółkę faktur sprzedaży i opodatkowanie czynności nieodpowiadających rzeczywistym transakcjom, ponieważ sprzedaż faktycznie nie miała miejsca. Wystawienie faktur dokumentujących czynności niewykonane powoduje konieczność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Organy ścigania nie są przy tym uprawnione do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie oznacza to jednak, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. oraz do oceny pozyskanych w jej toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej.

Kolejnym zarzutem jest niesłuszne – w ocenie strony - zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tym samym pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz Ł Sp. z o.o. Również i ten zarzut nie zasługuje jednak na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, iż transakcje obrotu ekranami i modułami LED, maszynami i urządzeniami piekarniczymi oraz mąką pszenną nie zostały dokonane. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego słusznie wywiodły organy, iż w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w ogóle nie towarzyszyły transakcje wskazane w tych dokumentach.

Wskazać należy, iż podstawę prawną określającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Korzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie powszechny jest pogląd, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z powodu, że został wykazany na fakturze.

Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (...) od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten uzależnia prawo do odliczenia podatku od związku zakupów z działalnością opodatkowaną. W związku z tym organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Podkreślić zatem należy, iż wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (vide: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 97906). Wynika to z faktu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z dnia 09.07.2008 r., sygn. akt ISA/Op 60/08.

W skardze sformułowano również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych.

Nie sposób jednak, w ocenie Sądu, zgodzić się i z tym zarzutem. Przypomnieć w tym miejscu należy treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponieważ prawidłowo ustaliły organy, iż sprzedaż faktycznie nie miała miejsca, to tym samym nieuprawnione było wystawienie przez skarżącą ww. faktur sprzedaży i opodatkowanie czynności nieodpowiadających rzeczywistym transakcjom. Okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami sprzedaży wskazują, iż skarżąca nie rozporządzała jak właściciel towarami wskazanymi jako przedmiot sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz B Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., a faktury VAT wystawione tytułem ich sprzedaży są dokumentami nierzetelnymi. W ocenie Sądu faktury wystawione przez Podatnika na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a obrót towarami wskazanymi na tych fakturach był wykreowany w dokumentacji podatkowej i nie istniał w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na nich określonymi zaś wystawione faktury dokumentujące te transakcje zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia obrotu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towary i usługi zakupione od wskazanych wyżej kontrahentów, zostały nabyte od tych podmiotów dla pozoru, a następnie pozornie podlegały sprzedaży na rzecz kolejnych firm w utworzonym sztucznie obrocie.

Wystawienie zaś faktur dokumentujących czynności niewykonane powoduje konieczność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem bowiem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści powyższej regulacji wynika, iż każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przypomnieć należy w tym miejscu, iż ustawa o podatku VAT wskazuje na odmowę odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności (a co miało miejsce w niniejszej sprawie). Wobec powyższego, w sytuacji kiedy transakcje opisane w decyzji faktycznie nie miały miejsca, a podatnik dla ich uprawdopodobnienia wystawił faktury VAT, w których wykazał kwoty podatku VAT, organy zasadnie zastosowały przepis art. 108 ust. 1 powyższej ustawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Sad nie podziela przy tym twierdzeń pełnomocnika strony o braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Podatek wykazany w spornych fakturach został wprawdzie spółce określony, jednakże nie w ramach rozliczenia należności podatkowych, ale jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony, jak ustalono, ten sam podatek ujęty w tych fakturach, stanowiący niesłusznie u nabywcy (odbiorcy tych faktur) podatek naliczony, został przez niego rozliczony w ramach własnych rozliczeń podatkowych. A zatem, porównując aktualną sytuację prawnopodatkową Skarżącej - jako wystawcy faktury, na której nie ciąży już obowiązek rozliczenia ujętej w fakturze kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatkowym, z sytuacją jej kontrahenta - odbiorcy tej faktury, który w swoim rozliczeniu, rozliczył już tę samą kwotę jako podatek naliczony, doszło do uszczerbku w należnościach podatkowych budżetu państwa (por. Wyrok WSA w Opolu I SA/Op 177/18 z 07.03.2019 r.) Oceny tej nie zmienia okoliczność równoczesnego określenia Stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty. W tym bowiem przypadku, to sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej" faktury). Jest to zatem przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej na fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu "praktykami" (zob. wyrok NSA z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15).

W konsekwencji, ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, a skargę oddalono na podstawie art. 151 tej ustawy.