Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1-5, art. 24b par. 1, art. 26a par. 1 i 2, art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 105.068 zł (słownie: sto pięć tysięcy sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także "Szef KAS") postanowieniem z [...] marca 2019 r. wszczął wobec M.W. (dalej "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p.") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., wykazanego w złożonych zeznaniach PIT-37 oraz PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Skarżący w zeznaniu PIT-37 wykazał: 1) przychód ze źródła przychodów: należności ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy – 307.448,43 zł, 2) koszty uzyskania przychodów z ww. źródła przychodów – 1.335,00 zł; 3) dochód z ww. źródła przychodów – 306.113,43 zł; 4) razem przychód – 307.448,43 zł; 5) razem koszty uzyskania przychodów – 1.335,00 zł; 6) razem dochód – 306.113,43 zł; 7) podatek należny – 56.837,00 zł. Z kolei w zeznaniu PIT-38 uwidocznił: 1) przychody wykazane w części F Informacji PIT-8C – 62.832.612,41 zł; 2) koszty uzyskania przychodów wykazane w części F informacji PIT-8C – 1.527.566,51 zł; 3) inne przychody – 63.447,56 zł; 4) koszty uzyskania innych przychodów – 312.096,90 zł; 5) razem przychód – 62.896.059,97 zł; 6) razem koszty uzyskania przychodów – 1.839.663,41 zł; 7) razem dochód – 61.056.396,56 zł; 8) podatek należny – 11.600.715,00 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik w 2017 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka P.") na stanowisku Dyrektora ds. Sprzedaży, pełniącego funkcję członka zarządu tej spółki. Podstawą zatrudnienia była umowa o pracę z dnia 6 maja 2007 r. W dniach 16 lipca 2008 r., 11 maja 2011 r. oraz 3 kwietnia 2012 r. zawarto aneksy do ww. umowy o pracę, którymi zmieniano wybrane ustępy dotyczące wynagrodzenia. W dniu 31 grudnia 2012 r. strony podpisały kolejny aneks do tej umowy. Skarżący w związku z zatrudnieniem w Spółce P. osiągnął w 2017 r. przychód ze źródła "stosunek pracy" w wysokości 307.448,43 zł. Osiągnął również w 2017 r. przychód w wysokości 61.267.993,42 zł, zakwalifikowany przez niego jako przychód z tytułu realizacji instrumentu finansowego. Podstawą wypłat składających się na ww. kwotę była Umowa o charakterze instrumentu finansowego (Shadow Share Agreement) z 29 września 2014 r. (dalej: "Umowa SSA"), aneksowana Umową zmieniającą (Deed of amendment) z 29 kwietnia 2015 r. (dalej: "Umowa zmieniająca"). Stronami Umowy SSA byli Podatnik oraz P. S.a.r.l. (obecnie P. S.A. - dalej zwana: "Spółka P." lub "P.") - podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce P. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że ekonomiczny ciężar wypłaty wynagrodzenia z ww. kontraktu instrumentu finansowego spoczywał nie na P., lecz na Spółce P., czyli na podmiocie, w którym Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Powyższe wynikało z zawartej między Spółką P. oraz Spółką P. umowy o zwrot kosztów (Intercompany Recharge Agreement) z dnia 29 września 2014 r. oraz bezpośrednio z treści Umowy SSA3. Organ pierwszej instancji ustalił, że przed zawarciem Umowy SSA Podatnik był stroną innych umów o charakterze "programu motywacyjnego" (umowy Equity Grant Agreement). Umowy te - w sensie kontynuowania "programu motywacyjnego" dla Skarżącego zostały jednak zastąpione przez Umowę SSA, z chwilą jej podpisania. Jak stwierdzono w preambule Umowy SSA: "Z powodu ekspansji i rozwoju Grupy P. zdecydowano o wprowadzeniu nowego programu motywacyjnego obejmującego członków zarządu P. Sp. z o.o. na zasadach przedstawionych w niniejszej Umowie." Z dokonanych ustaleń wynikało, że od 2007 r. Podatnik zawarł cztery kolejne umowy o charakterze "programu motywacyjnego", przy czym każda następna umowa zastępowała poprzednie. Pierwsze trzy umowy zostały zawarte z pracodawcą Podatnika - Spółką P., zaś ostatnia z nich - Umowa SSA już ze Spółką P. Były to odpowiednio: Equity Grant Agreement z dnia 6 maja 2007 r. (EGA I), Equity Grant Agreement z dnia 12 września 2008 r. (EGA II), Equity Grant Agreement z dnia 9 maja 2013 r. (EGA III), Umowa SSA z dnia 29 września 2014 r. Stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji, w związku z realizacją i rozwiązaniem Umowy SSA Skarżący otrzymał w 2017 r. następujące płatności:

|Lp. |Data wypłaty |Podstawa wypłaty |Waluta wypłaty|Kwota PLN |Kwota Euro |

|1 |17-03- |Zawiadomienie o zapłacie z dnia 7 marca 2017 w zw. z |EUR |325 855,09 |75 490,58 |

| |2017 |emisją przez P. S.A. 16 000 Imiennych obligacji. | | | |

|2 |21-04- |Zawiadomienie o zapłacie z dnia 21 kwietnia 2017, w zw. z|EUR |18 165 225,90 |4 298 953,00 |

| |2017 |wypłatą przez P. S.A. kwoty 492 000 000 EUR na rzecz | | | |

| | |Głównych udziałowców z tytułu emisji przez P. S.A. | | | |

| | |uprzywilejowanych obligacji typu PIK Toggle o wartości | | | |

| | |500 000 000 EUR, o dacie wykupu w 2022 roku | | | |

|3 |27-07- |Deed of termination - LTIP settlement 40% |PLN |17 110 764,00 | |

| |2017 | | | | |

|4 |27-07- |Deed of termination — LTIP settlement 60% |PLN |25 666 148, 43 | |

| |2017 | | | | |

|Razem wypłaty w PLN | |42 776 912,43 | |

|Razem wypłaty w EUR | | |4 374 443,58 |

|Łącznie po przeliczeniu na PLN | |64 860,56 |

Wypłaty uzyskane przez Skarżącego w 2017 r. w związku z Umową SSA zostały zakwalifikowane do źródła przychodów "kapitały pieniężne". Osiągnięciu przez Stronę przychodu z Umowy SSA nie towarzyszył żaden koszt podatkowy. Dochód z tytułu Umowy SSA został wykazany w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017.

2. Szef KAS decyzją z [...] czerwca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie: 19.662.594 zł w zeznaniu PIT-37, 0 zł w zeznaniu PIT-38, a także wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wykazanej w zeznaniu PIT-38 w kwocie 211.596,86 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że ta część dochodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2017 r., uzyskana w związku z Umową SSA, została osiągnięta na skutek realizacji czynności opisanej w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Organ pierwszej instancji za możliwe uznał zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania zawartej w art. 119a § 1 O.p., tj. w omawianej sprawie możliwe jest stwierdzenie, że zawarcie Umowy SSA miało na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony poprzez zakwalifikowanie części otrzymanych przez niego wypłat środków pieniężnych, związanych ze świadczeniem pracy, do źródła przychodów kapitały pieniężne, a sposób działania był sztuczny. Uznał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisywanej wyżej czynności, jest możliwość opodatkowania części dochodów Podatnika związanych z Umową SSA, stawką podatkową w wysokości 19%, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy, gdyż Skarżący uzyskał dochody w wysokości przekraczającej kwotę 85.528 zł. Nastąpiło to dzięki faktycznej reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy o charakterze nagrody za sposób wykonywania pracy opodatkowanego wg progresywnej skali podatkowej stawką do 32%, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu stawką 19%. Zdaniem organu pierwszej instancji czynnością odpowiednią, o której mowa w art. 119a § 3 O.p., byłoby wypłacenie Stronie tych dodatkowych środków pieniężnych w ramach stosunku pracy łączącego Podatnika ze Spółką P., np. na podstawie świadczenia o charakterze premii/nagrody pracowniczej.

3. W dniu 30 czerwca 2020 r. Skarżący złożył wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2020 r. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji określenia w jakim zakresie Skarżący odpowiada za określone tam zobowiązanie podatkowe.

4. Skarżący odwołaniem z dnia 10 lipca 2020 r. od decyzji Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2020 r. zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) w zakresie przepisów regulujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania naruszenie: a) art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zawarcie przez niego Umowy SSA ze Spółką P. i uzyskanie w związku z tą umową świadczenia pieniężnego w 2017 r. stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny; b) 119a § 3 oraz art. 119a § 4 w zw. z art. 200 § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione potraktowanie wypłaty z umowy o pracę jako czynności odpowiedniej dla realizacji celów założonych przez Skarżącego oraz inwestorów, a w szczególności poprzez określenie skutków podatkowych czynności z pominięciem czynności odpowiedniej wskazanej przez Stronę w piśmie z dnia 17 czerwca 2020 r.; c) art. 119a § 2 w związku z art. 26a § 1 O.p. poprzez błędne określenie skutków podatkowych jakie zaistniałyby w przypadku, gdyby czynnością odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. była wypłata z umowy o pracę; w takiej sytuacji w szczególności Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek niepobrany przez płatnika, co powinno zostać odzwierciedlone w kwocie zobowiązania nałożonego na Podatnika w wyniku zastosowania art. 119a § 1 O.p.; 2) natomiast w zakresie przepisów regulujących postępowanie podatkowe naruszenie: a) art. 210 § 2b O.p. poprzez nieokreślenie w rozstrzygnięciu decyzji kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; b) art. 200 § 3 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez: bezpodstawne uznanie, że po upływie 14 dni od doręczenia postanowienia Szefa KAS wydanego na gruncie tego przepisu postępowanie podatkowe jest zakończone, a także przyjęcie, że po upływie tego terminu, a przed wydaniem decyzji, Podatnik nie był uprawniony do przedstawienia wyjaśnień i dowodów, mimo że przyczyniały się one do wyjaśnienia sprawy, co skutkowało ograniczeniem czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniem przedmiotowej decyzji bez ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie był ukierunkowany na dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pomijanie przedkładanych dowodów, pism, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych (w szczególności pisma z dnia 17 czerwca 2020 r. oraz zawartej w tym piśmie zapowiedzi złożenia przez Podatnika dodatkowych wyjaśnień), d) art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania oraz prawdy materialnej, którego przejawem jest formułowanie w decyzji tez opartych o wybiórczo przytoczone cytaty z umów oraz wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy, czy też o nieprawdziwe i nieudokumentowane w aktach sprawy założenia. Skarżący wskazał ponadto w odwołaniu, że "W imieniu Podatnika na obecnym etapie nie składam wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, rezerwując jednak prawo do złożenia takiego wniosku w toku postępowania odwoławczego." Zdaniem Strony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz ustalenia organu obarczone są w stopniu wysokim wadami i w tym stanie rzeczy uniemożliwiałoby to Radzie opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a O.p. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art 119l oraz art. 119k § 1 O.p., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

5. Szef KAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. odmówił uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji we wnioskowanym przez Stronę zakresie. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 14 lipca 2020 r. Skarżący nie złożył zażalenia na ww. postanowienie.

6. Następnie, 20 lipca 2020 r. M.G. - doradca podatkowy złożył w imieniu Podatnika kolejne odwołanie z dnia 17 lipca 2020 r. o analogicznej treści jak odwołanie z dnia 10 lipca 2020 r. (dalej łącznie także: "odwołanie").

7. Szef KAS w związku z tym, że odwołanie z dnia 10 lipca 2020 r. zostało złożone zanim jeszcze rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia, był zobligowany do jego merytorycznego rozpatrzenia. Zostało ono bowiem następnie poparte w drodze wniesienia pismem z dnia 17 lipca 2020 r. kolejnego odwołania o analogicznej treści.

8. Organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami powstałymi w wyniku analizy treści odwołania, pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. wezwał Podatnika, m.in. do: wyjaśnienia, czy Podatnik rezygnuje z możliwości zgłoszenia w odwołaniu od decyzji wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, o którym mowa w art. 119h § 2 O.p.; b) przedstawienia szczegółowych wyjaśnień w zakresie kalkulacji wypłat dokonywanych na rzecz Podatnika przedstawionych w arkuszach kalkulacyjnych stanowiących załączniki do odwołania; c) wskazania dowodów, których zdaniem Podatnika brak jest w aktach sprawy, a które jego zdaniem są niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

9. Skarżący w odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 17 sierpnia 2020 r., wskazał, że z uwagi na istniejące w jego opinii braki formalne i procesowe decyzji organu pierwszej instancji, zgłoszenie wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada") co do zasadności stosowania art. 119a O.p. jest, w opinii Podatnika, przedwczesne. Braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy są bowiem zbyt daleko idące, by w ogóle możliwe było wyrażenie przez Radę opinii wobec tego stanu faktycznego.

10. Szef KAS uznając, że Skarżący nie składał w odwołaniu wniosku o zasięgnięcie przez organ opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania co do zasadności zastosowania art. 119a O.p., nie był zatem zobligowany do wystąpienia z takim wnioskiem, wobec jasnego stanowiska Podatnika, który stwierdził, że nie składa takiego wniosku, ponieważ byłoby to przedwczesne.

11. W pozostałym zakresie Podatnik złożył m.in. wyjaśniania w zakresie sposobu kalkulacji kwoty wypłaty z tytułu rozwiązania Umowy SSA oraz wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Pismem z dnia 16 listopada 2020 r. złożył do akt sprawy opinię radcy prawnego D.Z. z dnia 26 października 2020 r. dotyczącą oceny, czy Umowa SSA i poprzedzające ją umowy Equity Grant Agreement mogą być uznane za umowy o pracę lub elementy stosunku pracy. Podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z opisanej opinii prawnej.

12. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił przeprowadzenia części z wnioskowanych dowodów, tj. dowodu ze skonsolidowanego sprawozdania P. S.A., dowodów z oświadczeń Spółki P. oraz dowodów z oświadczeń Spółki P. lub P. S.A. Jednocześnie postanowieniem wydanym na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 119, art, 123 § 1 oraz art, 216 O.p. wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

13. Skarżący pismem z dnia 25 listopada 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał na istniejące - w jego ocenie - braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Skarżący ponowił wnioski dowodowe oraz stwierdził, m.in. że podtrzymuje, że zgromadzone w aktach postępowania dowody jednoznacznie wskazują, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. było bezpodstawne.

14. Szef KAS mając na uwadze podnoszone przez Podatnika argumenty, w celu jednoznacznego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pismem z dnia 11 grudnia 2020 r. wezwał Spółkę P. do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów. Ponadto pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. wezwał Stronę do sprecyzowania twierdzeń zawartych w wypowiedzeniu w sprawie zebranego materiału dowodowego.

15. Skarżący odpowiadając na ww. wezwanie Szefa KAS pismem z dnia 5 lutego 2021 r., załączył także jako dowód w sprawie skonsolidowane sprawozdania finansowe P. S.A. za 2017 r. oraz porozumienie między Podatnikiem, a Spółką P. z maja 2017 r. - załącznik 1 do listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan). Dokumenty te, jako dowody złożone w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy i stanowiące część zgromadzonego materiału dowodowego zostały ocenione przez Szefa KAS, także w kontekście sformułowanych przez Stronę tez dowodowych. Podatnik przedstawił również swoją argumentację i zarzuty dotyczące braku spełnienia w sprawie przesłanek zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz wyrażone w złożonym odwołaniu. Odnosząc się do ustaleń dotyczących oceny sposobu realizacji czynności jako sztucznej Podatnik wskazał, że w jego ocenie dowodem na kapitałowy charakter programu motywacyjnego (rozumianego jako program realizowany w latach 2006-2017 w oparciu o umowy EGA, PSA i SSA) oraz racjonalności przyznania uczestnikom programu uprawnień w formie instrumentów finansowych istotne jest, że już po emisji akcji spółki P. uczestnicy kontynuowali swoje uprawnienia w formie akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Podatnik podniósł, że uzasadnionym warunkiem rozwiązania Umowy SSA była realizacja jedynie 60% wartości swoich uprawnień kapitałowych w postaci wypłaty gotówkowej oraz przeznaczenie 40% środków na nabycie akcji spółki P. po cenie emisyjnej, co zostało odpowiednio wcześniej uzgodnione z tą spółką. Zdaniem Strony dowodzi to, że był on zainteresowany pozycją inwestora i realizował swoje uprawnienia przez nabycie akcji. Wskazał zarazem, że okoliczności te znajdują potwierdzenie w porozumieniu między Podatnikiem, a P. z maja 2017 r. - załącznik 1 do listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan), w którym przedstawiono zobowiązanie Skarżącego do wniesienia uprawnień z tytułu Umowy SSA w zamian za akcje P. Skarżący złożył również wniosek o przeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy. Podniósł zarazem, że okolicznością sprawy jaką należy wyjaśnić w toku rozprawy jest doprecyzowanie argumentacji prawnej Podatnika, a czynnością, jaką należy dokonać jest wymiana argumentów prawnych Strony i Organu.

16. Szef KAS pismem z dnia 9 lutego 2021 r. wezwał Skarżącego do złożenia listu "Zasady PIP" (Performance Incentive Plan), podpisanego przez Podatnika w maju 2017 r. wraz ze wszystkimi załącznikami do niego oraz ich przysięgłych tłumaczeń. Strona uzupełniła ww. dokumenty przy piśmie z dnia 17 lutego 2021 r. Natomiast Spółka P. złożyła dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia przy pismach z dnia 12 marca 2021 oraz z dnia 23 kwietnia 2021 r.

17. Szef KAS w związku z tym, że w aktach sprawy znajdowały się ww. nowe dokumenty i wyjaśnienia, postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. wydanym na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 1191, art. 123 § 1 oraz art. 216 O.p., ponownie wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stronia nie skorzystała z tego uprawnienia. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na wniosek Strony, gdyż uznał jej przeprowadzenie za niecelowe.

18. Szef KAS decyzją z [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz ocenił zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do poprawnego i uzasadnionego wniosku, że zidentyfikowany zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania. Ponadto przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające, mające na celu weryfikację argumentów i twierdzeń Podatnika podnoszonych w odwołaniu, także nie dostarczyło dowodów mogących mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec tego uznał, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy zidentyfikowaną przez organ pierwszej instancji czynność należało uznać za unikanie opodatkowania, a tym samym określić jej skutki podatkowe tak jakby spornych wypłat dokonano w ramach źródła opodatkowanego według 32-procentowej stawki podatku. Jednocześnie organ drugiej instancji nie znalazł podstaw by uznać, że w wyniku zastosowania w ten sposób klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Strona byłaby uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z odpowiedzialności za nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 26a O.p. Zidentyfikowana czynność nie stanowiła bowiem formalnie w świetle literalnego brzmienia przepisów prawa czynności wymienionych w katalogu wskazanym w tym przepisie, a dopiero zastosowanie art. 119a O.p., poprzez określenie skutków podatkowych czynności takich, jak gdyby dokonano czynności odpowiedniej, doprowadziło do uznania, że przychód z tytułu wypłaty w związku z rozwiązaniem Umowy SSA powinien zostać opodatkowany tak jak przychód ze źródła stosunek pracy (tj. w istocie poprzez hipotetyczny pobór unikniętego podatku przez płatnika). Podnoszony w tym zakresie zarzut odwołania nie mógł więc zastać uwzględniony. W ocenie Szefa KAS w analizowanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., tj.: 1) opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p., a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, 2) czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, 3) sposób działania był sztuczny, 4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Szef KAS w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynnością ocenianą w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania pod kątem spełnienia przesłanek unikania opodatkowania jest zawarcie przez Podatnika Umowy SSA ze spółą P. i uzyskanie w związku z tą umową wynagrodzenia w 2017 r. Jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżący, Spółka P. oraz Spółka P. - podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce P., który następnie zmienił formę prawną i nazwę na P. S.A. - dokonali czynności, które łącznie stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem opisywanej wyżej czynności, jest możliwość opodatkowania dochodów Podatnika związanych z wykonaniem Umowy SSA stawką podatkową w wysokości 19%, właściwą dla źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, w miejsce opodatkowania tej części dochodów stawką podatkową 32%, co miałoby miejsce w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ramach stosunku pracy. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie dochodzi do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego - powstaje zatem korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p.

19. Strona w skardze z dnia 1 września 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione żadne przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: "Klauzuli"), w szczególności:

– w wyniku kwestionowanej czynności nie doszło do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p.,

– kwestionowana czynność nie była dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119d O.p.,

– nie zachodzi sztuczny sposób działania w rozumieniu art. 119c O.p.,

– a zakwestionowane przez Organ rozliczenie nie było sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

b) art. 119a § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na arbitralnym wskazaniu czynności odpowiedniej, pozostającym w oderwaniu od materiału dowodowego i niepopartym analizą w zakresie jej adekwatności do celów gospodarczych i ekonomicznych stron czynności, a tym samym bez wykazania, że skutki podatkowe czynności odpowiedniej powinny być ustalone właśnie w reżimie przewidzianym dla stosunku pracy;

c) art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie polegające na określeniu skutków podatkowych jakie zaistniałyby w przypadku, gdyby czynnością odpowiednią w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. była wypłata z umowy o pracę, z pominięciem odliczeń wynikających z tytułu obowiązkowych potrąceń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne;

d) art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty korzyści podatkowej roli jaką pełnił w hipotetycznym stanie rzeczy płatnik oraz ograniczenia odpowiedzialności podatkowej Podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, co powinno zostać odzwierciedlone w kwocie zobowiązania nałożonego na Podatnika w wyniku zastosowania art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji określenie Stronie zobowiązania podatkowego w kwocie, za którą nie ponosi on odpowiedzialności, co czyni postępowanie bezprzedmiotowym;

e) art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i wyrażonych w powołanych przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa i zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz praworządności poprzez niewłaściwe, retroaktywne, zastosowanie Klauzuli do czynności, w odniesieniu do której wszystkie warunki determinujące kwalifikację podatkową wypłaty zostały określone w Umowie SSA przed wejściem w życie Klauzuli, a w roku 2017 nastąpiło jedynie wykonanie Umowy SSA (wypłata), które to wykonanie Umowy SSA nie było rozpatrywane jako odrębna czynność;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez odejście od zasady prawdy obiektywnej oraz opieranie tez na subiektywnych ocenach, w miejsce dokonywania ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, a także prowadzenie postępowania w sposób, który nie był ukierunkowany na dokładne i wnikliwe wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pomijanie przedkładanych dowodów, pism, wyjaśnień oraz wniosków dowodowych;

b) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania oraz prawdy materialnej, którego przejawem jest formułowanie w decyzji tez opartych o wybiórczo przytoczone cytaty z dokumentów oraz wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy, czy też o nieprawdziwe i nieudokumentowane w aktach sprawy założenia.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że niespełnione zostały ustawowe przesłanki zastosowania Klauzuli. Punktem wyjścia powinno być dostrzeżenie, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek do zastosowania Klauzuli wymienionych w art. 119a § 1 O.p. W jego ocenie w wyniku czynności zidentyfikowanych przez Organ jako sztuczne nie powstała korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119e O.p. Wskazane przez Organ czynności nie doprowadziły do obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu przysporzeń należnych Podatnikowi w związku z udziałem w Planie Udziałowym. Opodatkowanie zakwestionowanych płatności było identyczne, jak opodatkowanie płatności otrzymanych przez Podatnika w 2014 r., na podstawie Umowy o przyznanie praw udziałowych jeszcze przed zawarciem następującej po niej Umowy SSA uznanej w zaskarżonej decyzji za pierwszy element zespołu czynności uznanych za dokonane w celu uniknięcia opodatkowania. Proste zestawienie skutków podatkowych związanych z zawarciem Umowy SSA oraz sytuacji, w której umowa nie zastałaby zawarta prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowanie pozostało na tym samym niezmienionym poziomie, a zatem nie można mówić o istnieniu korzyści podatkowej. Według Strony w toku postępowania Organ nie badał rzeczywistego celu zastąpienia Umowy o przyznanie praw udziałowych poprzez zawarcie Umowy SSA, pomijając dostarczane przez Podatnika dowody i wyjaśnienia, a jednocześnie nie zastępując ich własnymi. Korzyść podatkowa zdefiniowana w art. 119e O.p. nie mogła być głównym celem dokonania zakwestionowanej przez Organ czynności. Nawet samo porównanie wszystkich ciężarów publicznych związanych z umową o pracę (którą Szef KAS uznał za czynność odpowiednią) z ciężarami wynikającymi z Umowy SSA pozwalało na stwierdzenie, że zdecydowanie największa różnica w obciążeniach publicznoprawnych występuje w odniesieniu do składki zdrowotnej, do której Klauzula nie może mieć zastosowania. Skarżący za niedopuszczalne i nieuzasadnione uznał także przyjęcie, że opodatkowanie stawką 19% czynności o charakterze kapitałowym, nawet dokonywanych z udziałem podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, jest sprzeczne z celem i przepisem ustawy, skoro sama ustawa o PIT przewidywała wprost taki sposób opodatkowania instrumentów finansowych, a nawet również w obecnym stanie prawnym pozwala na takie opodatkowanie dla istotnej części instrumentów finansowych (na podstawie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. dopiero od 2018 r. ustawodawca ograniczył możliwość korzystania ze stawki 19% wyłącznie do wybranych typów instrumentów finansowych). Strona zwróciła uwagę, że dokonane z jej udziałem czynności nie wypełniały także ustawowej (legalnej) definicji sztuczności sposobu działania, która wymaga wykazania, że podmiot, który nie jest wiedziony zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, nie dokonałby takich czynności. Organ posługuje się potocznym (własnym) rozumieniem sztuczności, na co nakładają się arbitralne (niepoparte dowodami oraz sprzeczne z dowodami przedstawionymi przez Stronę) oceny co do celów gospodarczych Podatnika i możliwości ich realizacji przy wykorzystaniu innych mechanizmów lub wręcz zapisów prawnych. Jej zdaniem właśnie posłużenie się dowolnym rozumieniem sztuczności, a nie definicją prawną tego pojęcia oraz arbitralność przy dokonywaniu ocen doprowadziła Organ do wydania nieprawidłowej decyzji. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja, w części, w której modyfikuje rozliczenie podatkowe i określa mu zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, została wydana niezgodnie z treścią art. 119a § 2 i 3 O.p. Po pierwsze, sam wybór czynności odpowiedniej w niniejszej sprawie miał charakter arbitralny, niepoparty żadnymi analizami i to mimo przedłożenia przez Podatnika opinii prawnej wskazującej na to, że umowa o pracę nie jest naturalnym rozwiązaniem, po które sięgaliby uczestnicy obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia zamierzonych efektów ekonomicznych. Arbitralność jest tym bardziej rażąca, że Podatnik wskazał Organowi czynność odpowiednią (tzn. przyznanie udziałów), tzn. najbliższą (choć mniej pożądaną gospodarczo) alternatywę czynności faktycznie dokonanych (tzn. przyznania pochodnego instrumentu finansowego). Ostatecznie zresztą, po dopuszczeniu spółki dominującej w Grupie P. do obrotu publicznego dokładnie takiej czynności dokonano w odniesieniu do znacznej części wartości posiadanych przez Podatnika uprawnień. Po drugie, Organ pomija tę część przepisu, która przed określeniem skutków podatkowych nakazuje odtworzenie stanu rzeczy, jaki zaistniałby w przypadku dokonania czynności odpowiedniej - w decyzji oznaczonej jako zawarcie do umowy o pracę i wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Organ poprzestał na opodatkowaniu płatności otrzymanych przez Podatnika wg zasad właściwych dla umowy o pracę zamiast opodatkowania stanu rzeczy jaki zaistniałby w przypadku, gdyby istotnie płatność otrzymana była z tytułu umowy o pracę. Rozróżnienie to nie ma charakteru hipotetycznego a bardzo istotnie wpływa na zawyżenie przez Szefa KAS kwoty podatku, co oznacza konieczność uchylenia decyzji, jako niezgodnej z prawem również w tym obszarze. Następnie Skarżący wskazał, że kolejną grupą zarzutów wymagających odrębnego uzasadnienia, są zarzuty naruszenia przepisów, które skutkują bezprzedmiotowością prowadzenia jakichkolwiek rozważań na gruncie art. 119a O.p. Do tej grupy zarzutów należy zarzut naruszenia art. 26a § 1 O.p. Jest to jeden z przepisów, który składa się na kompleks unormowań dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę (na którą wskazał Szef KAS, jako na czynność odpowiednią), a został zupełnie w sprawie pominięty. Uwzględnienie tego przepisu przez Organ oznaczałoby bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania wobec podatnika, którego odpowiedzialność została wyłączona na mocy przepisu ustawy. Podatnik zwrócił uwagę, iż o ocenę zasadności wyłączenia stosowania art. 26a § 1 O.p w przypadku stosowania Klauzuli, poprosił ekspertów prawa podatkowego w osobach profesorów: B.B., W.M., K.S., którzy w ramach prac naukowych wiele miejsca poświęcili stosowaniu instytucji O.p. Podatnik ocenę wyrażoną w Opinii załączonej do Skargi uczynił swoją. Strona za drugi z zarzutów przesądzających o bezpodstawności prowadzenia postępowania uznając zarzut stosowania prawa wstecz, podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Szef KAS jednoznacznie przyznaje, że elementem ocenianej czynności było zawarcie Umowy SSA jeszcze w 2014 r., czyli na długo przed wejściem w życie Klauzuli. W jej ocenie nie można pominąć istotnych wątpliwości natury konstytucyjnej, które formułowane są przez przedstawicieli doktryny, ale i organ państwowy, jakim jest Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Zestawiając owe wątpliwości z postulatami oznaczoności i pewności formułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny (w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 dotyczącym uchylonego art. 24b § 1 O.p.) oraz ustawowym obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie można zaakceptować sytuacji, w której Organ ingeruje w rozliczenia podatnika ukształtowane przez czynności dokonane prawie 2 lata przed wejściem przepisu sankcyjnego. Ponadto w ocenie Strony decyzja obarczona jest również błędami w zakresie samego sposobu prowadzenia postępowania, które koncentrowało się na obronie przyjętej z góry tezy zamiast poszukiwaniu obiektywnego obrazu sytuacji. Miało to wpływ na treść decyzji, gdyż Organ orzeka w niej na podstawie wykreowanego przez siebie obrazu sytuacji, dalekiego od rzeczywistości. Skarżący wskazał, że z uwagi na złożoność tych naruszeń oraz ilość okoliczności faktycznych, które zostały przywołane błędnie lub nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym, odniósł się do tych naruszeń w odrębnym załączniku do Skargi (Załącznik nr 1), czyniąc go jednocześnie integralnym jej elementem.

20. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne.

21. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym samym uchylił zaskarżoną decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

22. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Organ skutków podatkowych działań Skarżącego na podstawie klauzuli GAAR. W zaskarżonej decyzji Szef KAS uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania Klauzuli i ocenił, że do otrzymanych przez niego płatności z tytułu Planu Udziałowego powinna mieć zastosowanie stawka podatku właściwa dla opodatkowania wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Jako plan udziałowy należy rozumieć program, na który składały się kolejno: Umowy o przyznanie uprawnień udziałowych (EGA I, EGA II i EGA III) oraz Umowa SSA miały cel motywacyjny, natomiast charakter - udziałowy. Stąd w niniejszej skardze Podatnik przyjął dla tego programu zbiorcze oznaczenie "Plan Udziałowy". W toku postępowania posługiwano się zbiorczą nazwą "Programy Motywacyjne", aby podkreślić cel zawieranych w jego ramach umów. Cel Umowy SSA nie jest obecnie kwestionowany, dlatego w niniejszej sprawie Skarżący odnosi się do kryterium obiektywnego, wynikającego z nazw i natury umów, które zarówno przed 2014 r. jak i po 2014 r. odwołują się do praw udziałowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zatem możliwość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności polegającej na zawarciu, zmianie i rozwiązaniu Umowy SSA oraz wypłacie z tego tytułu wynagrodzenia na jego rzecz. W wyniku realizacji tej czynności Skarżący osiągnął w 2017 roku przychód w wysokości ponad 61 mln zł, który został opodatkowany 19% stawką podatku PIT, jako przychód ze źródła kapitały pieniężne. Szef KAS uznał, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy zidentyfikowaną przez organ pierwszej instancji czynność należało uznać za unikanie opodatkowania, a tym samym określić jej skutki podatkowe tak jakby spornych wy płat dokonano w ramach źródła opodatkowanego według 32% stawki podatku (umowa o pracę).

23. Z uwagi na wielość zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych, które uznał za nietrafione następnie wskaże merytoryczne powody uwzględnienia skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonej przez Stronę kwestii retroaktywnego zastosowania klauzuli wskazać należy, że przepis art. 7 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r. Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Z powołanych cech tej decyzji wynika zatem, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania określona przez organ powinna być identyczna z wysokością, jaką powinien był określić w deklaracji podatnik. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji. Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga, jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 O.p.). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe. Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Wskazać należy, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p. będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f O.p. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p. dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. ze stosunków prawnych występujących uprzednio do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych już od roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Abstrahując od wadliwego uznania w rozpoznawanej sprawie, przez organ, że mamy do czynienia z przychodem w całości związanym ze stosunkiem pracy nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej co do retroaktywnego zastosowania klauzuli z uwagi na to jak stwierdzono w skardze, "w roku 2017 nastąpiło jedynie wykonanie umowy SSA (wypłata), które to wykonanie nie powinno być rozpatrywane jako odrębna czynność".

24. Należy następnie rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 Ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). Retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową; - ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych; - spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki; - nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy; - problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Ponadto prawodawca ma obowiązek uzasadnić takie odstępstwo w uzasadnieniu danego aktu, wykazując w intersubiektywnie weryfikowalny sposób, jakie wartości przemawiają za zastosowaniem takiego rozwiązania (por. G. Wierczyński, Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, LEX 2016). Dopiero motywy prawodawcy zawarte w uzasadnieniu wprowadzanego aktu normatywnego pozwolą na ocenę, jakie inne wartości konstytucyjne pozwalają na wprowadzenie przepisów z mocą wsteczną, bez naruszenia zakazu retroakcji. Brak takiego uzasadnienia nie pozwala na poznanie motywów prawodawcy i z dużą dozą prawdopodobieństwa może uzasadniać tezę, że prawodawca wprowadzając dany akt z mocą wsteczną, w ogóle nie kierował się jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odstąpienie od zakazu niedziałania prawa wstecz. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika nadto, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej – regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie Ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Zagadnienie zgodności art. 7 Ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznając za błędny zarzut skargi co do retroaktywnego zastosowania Klauzuli, Sąd w przedmiotowym zakresie przyjął jako własne rozważanie zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2021r. sygn. akt III SA/Wa 1247/21.

25. Sąd uznał również za niezasadny zrzut naruszenia art. 119a § 2 O.p. w związku z art. 26a § 1 ww. ustawy, dotyczący domniemanej odpowiedzialności płatnika. Zdaniem Skarżącego, "gdyby Szef KAS wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 26a § 1 O.p., podatnik nie odpowiada za zaległość podatkową do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, a kwota uiszczona przez Skarżącego znacząco przewyższa obliczoną przez Szefa KAS zaległość, postępowanie podatkowe powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe" Na poparcie swojego stanowiska dołączył ekspertyzę prawną, której autorzy wyrazili pogląd, że "nie jest zasadne zastosowanie przewidzianej w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania wobec podatnika, gdyż na podstawie art. 26a powyższej ustawy za podatek/zaliczkę niepobrane przez płatnika odpowiada ten ostatni." Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że mimo tego, że załączona do skargi ekspertyza prawna zawiera 18 stron na uwagę zasługują jedynie pojedyncze zdania/opinie, które nie wnoszą żadnej jakości do niniejszego sporu. Jednym z fragmentów odnoszących się bezpośrednio do niniejszego sporu jest stwierdzenie, że "W wypadku wypłat dla pracowników, gdy płatnikiem podatku dochodowego jest pracodawca, to pracodawca jest stroną porozumienia, które zostaje uznane za wypełniające znamiona przewidziane w art. 119a O.p. Rudymentarna wiedza z zakresu prawa pracy prowadzi do wniosku, że porozumienia tego nie może zawrzeć podatnik sam ze sobą; jest to porozumienie, w które w jakiś sposób musi być zaangażowany płatnik. Nie jest więc on jakimś przypadkowym podmiotem, na którego z nieznanych powodów, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia, przerzucana jest odpowiedzialność." Odnosząc się do ww. uwag Skarżącego, że "porozumienia tego nie może zawrzeć podatnik sam ze sobą jest to porozumienie, w które w jakiś sposób musi być zaangażowany płatnik, w niniejszej sprawie Umów SSA, w ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że a contrario płatnik bez akceptacji warunków takiego porozumienia również nie może zawrzeć takiego porozumienia z pracownikiem. Co więcej "porozumienia" te nie były zawierane ze "zwykłymi" pracownikami a z członkami zarządu, a więc z osobami, które miały decydujący i realny wpływ na politykę Spółki P. w tym zakresie. Załączona do skargi opinia ekspertów w głównej mierze skupia się na przytoczeniu fragmentów uzasadnienia decyzji Szefa KAS oraz treści przepisów regulujących problematykę klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (strony od 1 do 7 ekspertyzy). W pozostałym zakresie autorzy ekspertyzy przedstawiają dość ogólnikowe rozważania na temat samych przepisów dotyczących klauzuli, starają się podkreślić wyjątkowy charakter tych przepisów, wykazać podobieństwa do prawa karnego oraz skupiają się na procedurze cofnięcia skutków opodatkowania, wraz z jego uzasadnieniem i krytyką. Na podstawie art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wyjątek od zasady odpowiedzialności podatnika stanowi przepis art. 26a O.p.. Zgodnie z art. 26a § 1 ww. ustawy podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Jednocześnie na podstawie art. 26a § 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w §1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 ww. ustawy. Przepis art. 26a O.p. odnosi się do płatników podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanych do poboru zaliczek na ten podatek. Przepis ten statuuje odpowiedzialność płatnika do wysokości zaliczki, do której pobrania był zobowiązany, oraz uchyla w tym zakresie odpowiedzialność podatnika. Powyższy przepis odnosi się jedynie do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Należy w tym miejscu należy także podkreślić, że oczywisty cel istnienia art. 26a § 1 O.p. jest zupełnie inny i dość oczywisty, polegając na wprowadzeniu mechanizmu ochrony pracowników przed nieuczciwością pracodawców w odprowadzaniu podatków, co kilkanaście lat temu było istotnym problemem społecznym. Wartym więc podkreślenia jest przede wszystkim fakt, że Umowy SSA nie zostały zawarte między Skarżącym a Spółką P., a pomiędzy Skarżącym, a spółką dominującą z Grupy P. – P. Jest więc rzeczą oczywistą, że w takim stanie faktycznym Spółka P. nie miała obowiązku - jako płatnik - pobrania od kwot wypłacanych w związku z Umowami SSA zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie doszło do nieujawnienia lub zaniżenia podstawy opodatkowania przez płatnika. Spółka P. ujawniła bowiem wysokość podstawy opodatkowania w takiej wysokości, jaka wynikała z istniejących w danym okresie stosunków prawnych. Jednocześnie w ukształtowanych przez strony Umów SSA okolicznościach nie istniała możliwość wywiązania się (prawidłowego lub nie) z nałożonych przez przepis art. 8 O.p. obowiązków płatnika, gdyż w tak ukształtowanym stanie prawnym Spółka P. nie pełniła obowiązków płatnika. W ocenie Sądu przyjęta i popierana przez ekspertów argumentacja co do przerzucenia odpowiedzialności za ewentualne skutki przyjęcia takiej, a nie innej stawki podatku z uwagi na zmianę określenia rodzaju przychodu - na płatnika jest sztuczna, oderwana od stanu faktycznego sprawy i zdarzenia prawnego związanego z wypłatą Skarżącemu środków i tym samym jako całkowicie nietrafiona nie mogła mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy.

26. Przechodząc do meritum sprawy oraz przedstawienia powodów uchylenia zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest tylko i aż weryfikacja zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasadności zastosowania przewidzianej w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Na Szefie KAS ciążył obowiązek wykazania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w szczególności, że dokonana czynność prawna (lub zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej a sposób działania był sztuczny. W tym kontekście należy stwierdzić, że zdaniem Sądu Szef KAS nie wykazał, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jak również, że była działaniem sztucznym. Szef KAS koncentruje się na umowie z 2014 r. wykazując, że tego rodzaju instrument był wykorzystywany w celach obniżenia stawki PIT i tego rodzaju płatność można było potraktować jako premię/nagrodę pracowniczą. Szef KAS jednak w swoim podejściu wyodrębnia tę umowę z 2014 r. od pewnego zbioru zdarzeń gospodarczych odrywając ją od wszelkich realiów gospodarczych i biznesowych sięgających aż 2006 r. – gdzie wówczas 15 lat temu, czemu Szef KAS nie zaprzeczył koncentrując się na umowie z 2014 r., nikt nie mógł nawet domyślać się konsekwencji przyjętych skutków podatkowych wynagradzania, czy też motywowania członków zarządu. Odnosząc się do zaistniałych zdarzeń warto wskazać, że Skarżący został członkiem zarządu swego rodzaju start-up w 2006. Wówczas udziałowcy nie zaproponowali mu udziałów (gdyż jak wskazano wówczas nie chciano doprowadzić do rozwodnienia kapitału), zaproponowano mu wówczas w drodze umowy cywilnoprawnej wypłatę uzależnioną od określonych zdarzeń (upłynnienie udziałów przez udziałowców), gdzie kwota należna Skarżącemu stanowiła określony procent. W efekcie Skarżący stał się na mocy tej umowy quasi inwestorem w tej relacji. Oczywiście w kolejnych latach dochodziło do zawierania kolejnych umów zastępujących poprzednie, ale ten quasi inwestorski charakter umowy zawartej przez Skarżącego nigdy nie zniknął. W 2006 r. umowa między udziałowcami a kadrą zarządzającą została wyceniona na [...] mln zł. Dopiero w 2014r. została zawarta umowa Shadow Share Agreement, ale oczywistym dla Sądu jest to, że ta umowa stanowiła kontynuację umów wcześniejszych i tejże quasi-inwestorskiej pozycji Skarżącego. Skarżący w 2017 r. zainkasował około [...] mln zł, gdzie podstawą prawną wypłaty była owa umowa SSA z 2014 r., ale początek tego przysporzenia sięgał 2006 r. Szef KAS dowodzi pracowniczego charakteru tej wypłaty i wywodzi, że zawarcie umowy cywilnoprawnej służyło osiągnięciu przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej. Szef KAS dowodzi, że czymś zwyczajnym byłoby uregulowanie tego w ramach stosunku pracy. Nie zauważa jednak Szef KAS, że charakter tej wypłaty – w istocie inwestorski – w sposób zasadniczy odbiega od relacji pracodawca-pracownik. Zapłata wcale nie była za efekt pracy, przynajmniej nie bezpośrednio. Na przykład umowa EGA III wprost przewidywała, że zachowuje ona moc aż do upływu terminu realizacji uprawnień z niej wynikających – w przypadku rezygnacji z funkcji członka zarządu był to okres 15 lat od tego zdarzenia. Członek zarządu mógł otrzymać zapłatę za np. wejście na giełdę po 15 latach od dnia, kiedy przestał być członkiem zarządu. Wpływ działań danego członka zarządu mógł być żaden lub znikomy na wejście na giełdę, a i tak należałoby się wynagrodzenie. Rozważania te nie są czysto teoretyczne – skoro 60 mln wypłata nastąpiła po 11 lat od zawarcia pierwszej umowy i również w odniesieniu do byłych członków zarządu przed wejściem na giełdę, Spółka musiała spłacać tych członków zarządu. W toku postępowania było podnoszonych szereg okoliczności świadczących o tym, że program nie miał pracowniczego charakteru - prymat interesu innego podmiotu niż pracodawca, tj. udziałowców; zdarzeniami skutkującymi wypłatę były zdarzenia, na które wpływ mieli udziałowcy a nie Spółka-pracodawca, wartość praw podatnika z umowy była wprost (procentowo) uzależniona od wysokości środków i korzyści uzyskanych przez inwestorów. To wszystko powoduje, że zawarcie umowy cywilnoprawnej w 2006 i kolejnych nie było działaniem sztucznym, w celach osiągnięcia przede wszystkim korzyści podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że sam Szef KAS dla wykazania pracowniczego charakteru całej umowy i zasadności zastosowania klauzuli wywodzi, że pierwotnie P. zakwalifikowała wypłaty dokonywane na podstawie Umowy EGA III do źródła przychodów ze stosunku pracy, jednak po konsultacji z doradcami podatkowymi zmieniła tę kwalifikacje na przychody z kapitałów pieniężnych. Jednakże to, że sama Spółka pierwotnie kwalifikowała przychody jako ze stosunku pracy, wskazuje, że to nie kwalifikacja przychodów z EGA jako z kapitałów pieniężnych, była powodem takiego ukształtowania tych umów (przecież Spółka od razu by to tak kwalifikowała). Co do samej umowy SSA z września 2014 r., jej zawarcie było uzasadnione zmianą struktury (pojawienie się innych podmiotów), Członkowie zarządu podnosili, że brak jej zawarcia uniemożliwiałby im otrzymanie zapłaty w razie emisji publicznej podmiotu innego niż P. Jej zawarcie z podmiotem innym niż P. było w pełni uzasadnione, skoro emisja akcji mogła nie dotyczyć P. Wskazana umowa po 8 latach nie stała się nagle umową pracowniczą. W ocenie Sądu jednocześnie to, że w tym okresie Skarżący zdawali sobie sprawę z kwalifikacji prawnopodatkowej tego rodzaju umowy i zawarli w niej stricte przepisy dot. takiej kwalifikacji, nie powoduje sztucznego charakteru tej umowy, która stanowi kontynuację działań podejmowanych od ośmiu lat. Końcowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie chodzi o to, że Skarżący ma prawo do opodatkowania, które nabył kilkanaście lat temu – chodzi jedynie o to, że tak jak wówczas (kilkanaście lat temu) przyjęcie określonej konstrukcji cywilnoprawnej/quasi-inwestorskiej było zasadne biznesowo, tak jej kontynuowanie i dostosowywanie w okresie kiedy stosuje się klauzulę nie spowodowało, że nagle cała konstrukcja stała się sztuczna i przede wszystkim nastawiona na osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu Strona skarżąca ma rację, że będące przedmiotem prowadzonego postępowania wypłaty otrzymane przez podatnika w 2017 roku, kończące Program Motywacyjny, były z ekonomicznego punktu widzenia skumulowanym efektem całej długości trwania Programu motywacyjno inwestorskiego. Oczywiście pewne wątpliwości pojawiają się w kontekście płatności między P. a funduszem luksemburskim ale tutaj przecież mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi i prawdą jest, że działalność członków zarządu była z korzyścią tak dla P. jak i dla funduszu luksemburskiego. Wreszcie samo wynagrodzenie z tytułu tych umów jest rzeczywiście bardzo wysokie – co samo w sobie nie stoi na przeszkodzie, żeby było to ze stosunku pracy, ale pamiętajmy, że ta firma startowała praktycznie od 0. Członkowie zarządu stali się quasi inwestorami/udziałowcami (inwestowali swój czas, pracę, kontakty itd.) i końcowy efekt w postaci wejścia na giełdę umożliwiał spieniężenie tej inwestycji. To nie jest zwykły stosunek pracy – w tym zakresie kwoty, które wchodzą w grę pod koniec, pokazują, że mamy tutaj do czynienia z czymś innym. Wreszcie należy zauważyć, że mamy tutaj do czynienia z wysokimi kwotami i działającymi na zasadach komercyjnych podmiotami. Trudno dziwić się Skarżącym, że zmieniali umowy, skoro bali się, że druga strona może nie być zainteresowana dotrzymaniem ich warunków.

27. Podkreślić należy, że celem przedmiotowego postępowania nie było badanie racjonalności tworzenia wszystkich programów motywacyjnych w grupie P. – ale badanie racjonalności w kontekście sztuczności konstrukcji zdarzenia prawnego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w tej sprawie, w której przecież badamy sztuczność tej konstrukcji, co oznacza, że należy ustalić, czemu strony wybrały taki program motywacyjny a nie inny. Co więcej, zdaniem organu podatkowego okoliczność, że spółka pierwotnie rozliczyła ten przychód (dodajmy dopiero w 2014r.) jako pracowniczy świadczy o sztuczności konstrukcji, ale przecież świadczy to na korzyść Skarżącego, że regulacja podatkowa nie była celem przede wszystkim. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługują również tezy wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 730/13, w którym Sąd kasacyjny wskazał m.in, że "definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, jednak nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. Nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy (tj. ACP), świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników." Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. orzeczeniu wynikało, że nie można było przyjąć, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy zawartego ze spółką krajową, to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) czy też z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. W ocenie Sądu mimo tego, że powyższy wyrok nie został wydany w analogicznym stanie faktycznym, wskazuje on na wyraźne odróżnienie źródła pochodzenia przychodu, co w przedmiotowej sprawie pozwala na przyjęcie braku sztuczności w przyjęciu istnienia źródła przychodu z kapitałów pieniężnych związanego z ostatecznym zrealizowaniem celu inwestorskiego o charakterze motywacyjnym dla kadry zarządzającej oraz współtworzącej sukces projektu biznesowego. Mając na uwadze powyższe można mieć nieodparte wrażenie, że Szef KAS wrzuca do jednej grupy wszystkich, którzy stosowali programy motywacyjne oparte na instrumentach pochodnych, z tego względu, że następczo ustawodawca uznał dany typ opodatkowania za nieodpowiedni. W ocenie Sądu inna powinna być ocena podatników, którzy mieli określone wynagrodzenie a potem w sposób sztuczny rozbijają je na element pracowniczy i element kapitałowy a inna sytuacja kogoś – tak jak Skarżącego – kto ponad 15 lat w start-up otrzymuje element kapitałowy – co jest uzasadnione oczekiwaniami inwestorów i ostatecznie otrzymuje zwrot z inwestycji, której wysokość jest uzależniona od sukcesu biznesowego firmy.

28. Podnieść także należy, że o kapitałowym źródle przychodu wynikającym z umów EGA i ostatecznie SSA można także mówić dostrzegając taką okoliczność, że Skarżący jak na swoją rolę w firmie P. otrzymywał stosunkowo niskie wynagrodzenie zakładając, że dopiero gdy spółka trafi na giełdę otrzyma przysporzenie wynikające z warunków umów EGA. Warto także zauważyć, że zmiana podmiotu będącego stroną umowy zmierzała do zniwelowania ryzyka, które obawiali się beneficjenci programu motywacyjnego, tj. że dojdzie do sytuacji, w której udziałowcy dokonają transakcji sprzedaży Grupy bez sprzedaży samej Spółki, a nowy jej właściciel nie dokona wypłaty świadczeń z programu motywacyjnego. W ocenie Sądu te wszystkie okoliczności przeczą stanowisku organu o pracowniczym charakterze wypłaty środków. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, że wypłata z Umowy SSA nie odpowiadała naturze wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, a w samej Umowie SSA brak jest elementów charakterystycznych dla umowy o pracę i realizujących jej cele. Umowa SSA nie kreowała prawa do regularnych, okresowych wypłat, stanowiących jednocześnie ekwiwalent za wykonaną pracę. Uprawnienia z Umowy SSA podlegały realizacji w razie nastąpienia zdarzeń określonych w tej umowie. Dla systemu premiowania nie jest naturalne wprowadzanie elementu wynagrodzenia opartego na zdarzeniach, na które pracownik nie ma wpływu i które mogą, ale nie muszą zaistnieć w okresie zatrudnienia pracownika (mimo podjętych przez niego starań lub pomimo ich braku). Nie jest również naturalne definiowanie "premii" w oparciu o zdarzenia, które dotyczą uzyskiwania korzyści przez głównych właścicieli a nie samą Spółkę. Premia jest przy tym ściśle powiązana z istnieniem stosunku pracy w tym sensie, że pracownik jest zwykle uprawniony do premii, jeżeli zdarzenie skutkujące jej wypłatą następuje tylko w okresie stosunku pracy. Tymczasem określone w Umowie SSA zasady kalkulacji wartości jednostek uczestnictwa i przyjęte w tym celu wskaźniki odnosiły się wyłącznie do konkretnych korzyści i celów Właścicieli, niezależnie od tego kiedy one by wystąpiły. Znamienne jest również, że w Umowie SSA nie wskazano na obowiązek świadczenia pracy oraz że uprawnienia przez nią przyznane były niezależne od kontynuowania stosunku pracy Podatnika z P. (por. pkt 3.6 i pkt 5 Umowy SSA).

29. Podsumowując Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Definicja legalna "sztucznego sposobu działania" wymaga w każdym przypadku wykazania, że zidentyfikowane przez Organ działanie nie było racjonalne z innych powodów, aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z definicji tej wynika też, że pojęcie sztuczności odnosi się wyłącznie do podjęcia (wyboru) określonej czynności lub zespołu czynności - nie zaś do treści dokumentów prawnych (analizy rzeczywistej treści oświadczeń woli stron, zgodnej z ich zamiarem i celem). Jest to zatem zabieg inny od ustalania przez organ podatkowy treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności przewidziany w art. 199a § 1 O.p. (również w odniesieniu do czynności prawnej jako całości). Szef KAS wskazuje na stanowisko prezentowane w doktrynie, że ocenę sposobu działania należy dokonywać przez "test eliminacji", który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej zastosowałby taki sposób działania. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że mimo istnienia definicji legalnej "sztucznego sposobu działania" oraz odwołania się do analiz tej definicji w piśmiennictwie Organ posługuje się w decyzji wyłącznie potocznym (własnym) rozumieniem sztuczności w żaden sposób nie odnosząc się do definicji sformułowanej w art. 119c § 1 O.p. W istocie Szef KAS z niezrozumiałych względów pomija definicję sztucznego sposobu działania i stara się wykazać, że alternatywnym i bardziej racjonalnym sposobem działania byłoby aneksowanie umowy o pracę. W ten sposób Szef KAS zrównuje przesłanki stosowania Klauzuli z uchylonym art. 24b § 1 O.p., który dawał organom podatkowym prawo kwestionowania skutku podatkowego każdej czynności podjętej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o ile istniała alternatywna, wyżej opodatkowana, droga realizacji określonego celu gospodarczego. Przypomnieć również należy, że wadą tego przepisu była daleko idąca niedookreśloność, która prowadziła do nieuprawnionych, prawotwórczych działań organów podatkowych. W efekcie art. 24b § 1 O.p. stwarzał niepewność co do stosowania prawa, co ostatecznie doprowadziło do jego wyeliminowania przez Trybunał Konstytucyjny. Wprowadzenie ustawowej definicji "sztucznego działania" miało zaś na celu zapewnienie, by nowe regulacje przeciwko unikaniu opodatkowania nie dawały Szefowi KAS możliwości kwestionowania każdego działania podatnika, które skutkuje powstaniem korzyści podatkowej. W przypadku Skarżącego, Umowa SSA nie doprowadziła do wydzielenia z wynagrodzenia za pracę żadnej części "korzystniej opodatkowanej" - i jest to kluczowy fakt z punktu widzenia oceny, że korzyść podatkowa nie powstała. Już bowiem przed zawarciem Umowy SSA, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu uregulowane było odrębnie od uprawnień nabytych w ramach Umowy o przyznanie praw udziałowych. Wypłaty dokonane na podstawie Umowy o przyznanie praw udziałowych w 2014 r. zostały zakwalifikowane - zarówno przez P. jako podmiot dokonujący wypłaty, jak i Podatnika -jako przychód z tytułu realizacji instrumentu finansowego, opodatkowany wg stawki 19% właściwej dla przychodów z kapitałów pieniężnych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie żadna z form korzyści podatkowych wymienionych w art. 119e O.p. nie powstała, co samodzielnie oznacza, że w niniejszej sprawie Klauzula nie znajduje zastosowania.

30. Wobec naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego dotyczących przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

31. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.