Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 271/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180 par 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1414/12 w sprawie ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1414/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi T. spółki z o.o. z siedzibą we W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał w stosunku do skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2005 oraz 2006 roku.

Powodem wydania decyzji było po pierwsze ustalenie, że transakcje nabycia usług od spółek E. w L. oraz B. w C., jak również transakcje sprzedaży na ich rzecz towarów były fikcyjne, zaś wzajemne relacje sprowadzały się do wystawiania samych tylko faktur. W tym zakresie organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymania "pustych" faktur, podobnie jak i nie wystąpił podatek należny z tytułu obrotu. Ponieważ jednak strona wystawiła faktury z wykazaną kwotą podatku została zobowiązana do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

W dalszej kolejności organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji sprzedaży wykazała eksport towarów na Ukrainę, realizowany na podstawie dokumentów SAD oraz w ramach procedury TAX FREE. Odbiorcami towarów byli obywatele Ukrainy. Zdaniem organu, w przypadku faktur wystawionych na rzecz czterech (wymienionych w decyzji) osób tryb sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0% nie mógł mieć zastosowania, gdyż trzy osoby nie były faktycznymi nabywcami (posłużono się ich danymi) zaś czwarta – nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zostały spełnione przesłanki uznania dostawy eksportowej (art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Należało uznać, że spółka dokonała dostawy krajowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 22%.

Po trzecie strona bezpodstawnie wystawiła fakturę korektę dla spółki L., gdyż – jak ustalono – nie było faktycznego zwrotu towaru.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i umorzył postępowanie w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, natomiast w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Organ zaznaczył, że zobowiązania podatkowe oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), z upływem 31 grudnia 2010 r., co wykluczało ich określenie w drodze decyzji. Z kolei w odniesieniu do rozliczeń za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wobec których 5-letni termin przedawnienia upływałby zasadniczo z dniem 31 grudnia 2011 r. (za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r.) – doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy podkreślił, że uzupełnienie materiału dowodowego na żądanie strony jedynie potwierdziło ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji pomiędzy T. a B..

Na fikcyjność obrotu wskazywały zeznania świadków opisujące brak rzeczywistej aktywności gospodarczej firmy B. oraz zeznania L.S. i A.S., które wprost wskazywały T. jako ważniejszego partnera w zakresie wystawiania i odbierania pustych faktur. Do analogicznych wniosków prowadziła analiza zapisów księgowych oraz magazynowych, z czego wynikało, że zlecenie szycia ubrań przez T. nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Przedstawiona ocena uzasadniała zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz jej art. 108 ust. 1.

W odniesieniu do transakcji z obywatelami Ukrainy, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zgromadzone dowody, stwierdził, że podmioty ukraińskie wykazywane przez spółkę na fakturach sprzedaży, wymienione z imienia i nazwiska oraz siedziby, nie uczestniczyły w przypisanych im zdarzeniach gospodarczych. Zakupiony towar odbierał V.M., który też rozliczał płatności w dniu zakupu, przy czym spółka nie żądała od niego jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że może posługiwać się danymi innych podmiotów, odbierać towar w ich imieniu, posługiwać się ich środkami finansowymi.

Skoro zatem spółka wydała towar, pobrała wynagrodzenie ale nabywcami nie były podmioty wymienione w fakturach VAT i dokumentach SAD, to takie transakcje nie spełniały definicji eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W konsekwencji sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 22%.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., jak również art. 70 tej ustawy.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi, związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, ocenił, że to czy faktycznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostało przez organ należycie wyjaśnione.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na umorzenie postępowania w odniesieniu do części miesięcy pozostały sporne dwie kwestie, a mianowicie sprzedaż towarów na Ukrainę w ramach eksportu opodatkowanego stawką VAT 0% oraz rzetelności transakcji pomiędzy T. oraz B.

3.4. Sąd przywołując przepisy ustawy o VAT wyjaśnił, że w przypadku gdy nie jest możliwe stwierdzenie, iż wywóz nastąpił na skutek dostawy oraz, że wywozu dokonuje dostawca bądź nabywca (ewentualnie na ich rzecz), nie jest możliwe skorzystanie z 0% stawki podatkowej z tytułu eksportu.

Skarżąca w przedmiotowym okresie stosowała stawkę 0% z tytułu sprzedaży na rzecz: A.S. oraz V.M. Z informacji uzyskanej od administracji ukraińskiej wynikało, że A. S. zaprzeczył kontaktom ze spółką T., natomiast przyznał się do nich i potwierdził udział w transakcjach V.M., który nadto wyjaśnił, że przyjmował faktury wystawione na wymienionych znajomych, a w tym A.S. Sąd zgodził się tutaj z organem, że materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że M. działał w imieniu ukraińskiego przedsiębiorcy Y., gdyż spółka nie posiadała żadnych dokumentów, które świadczyłyby o działaniach na rzecz tego podmiotu. W świetle tego zasadnie organy podatkowe uznały brak podstaw do stosowania stawki 0% w przypadku, gdy faktury VAT oraz dokumenty SAD wskazywały jako nabywcę A.S., albowiem nie był on nabywcą towaru jak również nie dokonywał wywozu towarów.

Natomiast, według Sądu, nie zostały jasno wyłuszczone argumenty dla których Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stosowania stawki 0% w przypadku, gdy dokumenty były wystawione na V.M., który potwierdził zaopatrywanie w spółce T. Organ powoływał się na ustalenie, że M. kupował towary w spółce T. i przewoził je przez granicę, uzyskując dokumenty z własnymi danymi. Przy tym akceptował stanowisko, że spółka przeniosła prawo to władania towarami na terenie kraju, a nabywcami nie były podmioty, których dane widniały na fakturach. Nie było więc jasne czy organ uważa, że M. kupował towar w spółce T., czy też dostawy na jego rzecz nie było, skoro w obliczu dokumentów wskazujących M. jako nabywcę stwierdził organ, że dokumenty podawały dane fikcyjne. Wobec sprzecznych wypowiedzi organu w odniesieniu do faktur i dokumentów SAD wystawionych na V.M., nie można było stwierdzić co w ostateczności zostało ustalone.

3.5. W odniesieniu do transakcji ze spółką B., Sąd ocenił, że prawidłowe były ustalenia organów, iż transakcje pomiędzy tym podmiotem a skarżącą nie były rzeczywiste, zaś wystawione na tę okoliczność faktury były fakturami "pustymi". W konsekwencji zasadnie organ zastosował przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Stanowisko organu odnośnie fikcyjności transakcji z B. bazowało nie tylko na zeznaniach świadków, a w tym bezpośrednio uczestniczących w kontaktach pomiędzy obiema firmami, lecz również uwzględniało zapisy ksiąg handlowych oraz ewidencji magazynowych. Dlatego też wysuwane przez skarżącą zarzuty pod adresem oceny zeznań świadków, nie dość że odwoływały się do wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań, to nie uwzględniały szerszego kontekstu, jakim ustaleniom swoim nadał organ podatkowy.

Według Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności, a równocześnie nie było potrzeby wyjaśniania okoliczności nieistotnych, jak tego, skąd i po co u rzekomego usługodawcy (B.) znajdowały się wzory ubrań, które miały być przedmiotem usług. Przecież posiadanie wzorów nie mogło decydować o przyjęciu, że do wykonania usługi faktycznie doszło, podobnie jak tylko potencjalna możliwość zatrudnienia przez B. obcokrajowców.

Sąd nie zaaprobował również twierdzenia skarżącej, że z naruszeniem prawa organ nie doprowadził do przesłuchania (w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji) świadków A.S. j, W.R. oraz M.P., gdyż jak wynikało z akt wielokrotnie podejmował próby zmierzające do przeprowadzenie dowodu i ostateczne niepowodzenie uznać należało za spowodowane czynnikami obiektywnymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, który w postępowaniu podatkowym został ustalony wadliwie i z naruszeniem przepisów, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku o takiej treści jak w niniejszej sprawie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia; w szczególności lakoniczne i ogólnikowe jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia za organami podatkowymi, że A.S. nie był nabywcą towaru jak również, że nie dokonywał on wywozu towarów, jak również że nie dokonywano wywozu towaru na jego rzecz, zwłaszcza wobec konkretnych zarzutów podniesionych w skardze (na stronach 7-14) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego (tj. w szczególności brak przesłuchania przez organy podatkowe pomimo złożonych wniosków dowodowych V.M. jak i A.S., przy uwzględnieniu, że informacja uzyskana od organów ukraińskich pochodzi jedynie od V.M., a nie zaś od A.S., z dokumentu tego w szczególności nie wynika, aby organy podatkowe Ukrainy dokonały w ogóle przesłuchania V.M., a w szczególności wynika z niego że nie zwrócono się z jakimikolwiek pytaniami do A.S. i nie uzyskano od tego ostatniego jakichkolwiek wyjaśnień czy zeznań, że złożony przez T. Sp. z o.o. wniosek o przesłuchanie V.M. oraz A.S. pozwoliłby na ustalenie/wyjaśnienie czy był on upoważniony do reprezentowania A.S., czy ten ostatni nabywał towar od spółki T. Sp. z o.o. do których to zarzutów Sąd pierwszej instancji się w ogóle nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania jedynie w zakresie części sprawy dot. rzetelności transakcji pomiędzy spółką T. oraz B.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188, 190, 191, 197, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., a w szczególności pomimo:

- naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego;

- naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ocenę dowodów czy odmówienie wiary dowodom;

- naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków osobiście lub poprzez pełnomocnika, w tym do zadawania im pytań;

- naruszenia obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, polegające na braku dokonania wyczerpujących ustaleń w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niedopuszczalne założenia i domniemania organu niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- naruszenia obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- odmówienia lub brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, na tezy odmiennie od ustaleń dokonanych przez organ prowadzący postępowanie;

- brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności wynikających z zebranych dowodów mających znaczenie dla sprawy a w konsekwencji poprzez przyjęcie wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wyrok Sądu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom dotyczącym uzasadnienia, wskazanym w art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przewidzianych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W ramach skargi kasacyjnej strona skarżąca zaprezentowała zbieżne argumenty co w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast odniósł się do zgłoszonych mu zarzutów, nie podzielając ich w większości. Nie ma przy tym podstaw do podważenia sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przyjętych i ocenionych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie błędnego stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przepis art. 141 § 4 zd. pierwsze u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Pełnomocnik strony chcąc skutecznie podważyć przyjęty przez Sąd a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy powinien zatem przedmiotowy zarzut powiązać z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny rozpatrujący skargę kasacyjną w jej granicach, nie miał podstaw do uwzględnienia zarzutu natury procesowej, bazującego na wadliwej podstawie kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Zarzut ten nie był zasadny. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, za organami podatkowymi, że A.S. nie był nabywcą towaru jak i nie dokonywał wywozu towarów. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do twierdzenia organu podatkowego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego (str. 7 uzasadnienia). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek pozbawione głębszej analizy, wskazuje na motywy jakimi kierował się Sąd dokonując takiej oceny. Do akt sprawy włączono dowody oparte na informacjach uzyskanych od administracji podatkowej Ukrainy z których wynika, że A.S. nie miał rozliczeń ze spółką T. Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów takich jak np. umowy, zamówienia, korespondencja, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych z tą osobą.

5.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 188, 190, 191, 197, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut zawarto bardzo ogólnikową argumentację odnosząc się w istocie tylko do treści powołanych przepisów. Nie wskazano konkretnie, z odwołaniem się do poszczególnych okoliczności sprawy, na czym polegało naruszenie wymienionych regulacji. Zawarta z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja koncentruje się na odmowie przesłuchania A.S., L.S., K.S., W.R., M.P.; odmowie przeprowadzenia konfrontacji między świadkami; na poczynieniu ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań, sporządzonych w ramach innych postępowań bez udziału w tych przesłuchaniach strony.

Odnosząc się do tych zarzutów, przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły z przesłuchań świadków w przeprowadzonym postępowaniu jak i protokoły przesłuchań świadków zaczerpnięte z innych postępowań.

Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na włączenie przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań świadków w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Niezasadna była argumentacja pełnomocnika strony upatrująca naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na brak przeprowadzenia przez organy dowodu ze wskazanych świadków. Organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącej w części dotyczącej przeprowadzenia przesłuchania A.S., K.S., M.K., W. R., M.P., B.O.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. w trybie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego poprzez przeprowadzenie przesłuchań świadków. Ze względu jednak na obiektywne przeszkody (w przypadku A.S., W.R., M.P.) nie był w stanie skutecznie przeprowadzić tych czynności. Słusznie zatem spostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył prawa nie doprowadzając do przesłuchania (w ramach uzupełnienia materiału dowodowego w drugiej instancji) ww. świadków. Z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy wielokrotnie podejmował próby zmierzające do przeprowadzenie dowodu i ostateczne niepowodzenie uznać należy za spowodowane czynnikami niezależnymi od niego. Sama niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów, nie pozbawiła strony do czynnego udziału w sprawie. Strona miała zapewnione prawo do obrony swojego stanowiska jak choćby poprzez zaznajomienie się z materiałem dowodowym sprawy czy też składaniem wyjaśnień.

Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie odpowiada przy tym przepisowi art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.