Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3891/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi Komendanta [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Komendanta [...] w L. kwotę 2816 zł (słownie: dwa tysiące osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Prezydent Miasta L. ("Prezydent Miasta") określił Skarżącemu – K. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 541.847 zł. Ustalono, że Skarżący był trwałym zarządcą zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, tj. działki nr ew. [...] obrębu [...], położonej w L. przy ul. [...]. W ewidencji gruntów i budynków działkę oznaczono symbolem "B" – tereny mieszkaniowe. Kontrola podatkowa wykazała, że Skarżący do opodatkowania zgłaszał inną niż ustalono powierzchnię użytkową budynków i powierzchnię gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz pozostałych.

Organ pierwszej instancji uznał, że budynki mieszkalne, w których zakwaterowani są słuchacze lub pracownicy C. ("C.") należy opodatkować według stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych.

Na skutek odwołania Skarżącego, decyzją z [...] marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Prezydent Miasta ponownie określił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 541.847 zł. Wyjaśnił, że jako powierzchnię budynków pozostałych przyjęto różnicę ustalonej w toku kontroli podatkowej powierzchni wszystkich budynków i powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast powierzchnię gruntów pozostałych wyliczono jako różnicę wynikającej z ewidencji gruntów powierzchni działki oraz powierzchni gruntów przekazanej Skarżącemu zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym przekazania przedmiotowej działki.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, a SKO decyzją z [...] lutego 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podzieliło stanowisko Skarżącego o związaniu organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji tej jako mieszkalne wpisane zostały budynki o numerach [...],[...],[...] i [...]. W przypadku natomiast budynków o numerach [...],[...],[...] i [...], których nie wpisano do ewidencji budynków, znaczenie ma spełniana przez nie funkcja oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana. Organ odwoławczy wskazał, iż opinia rzeczoznawcy majątkowego z 15 lutego 2013 r., dotycząca funkcji użytkowej ośmiu spornych budynków odnosi się do stanu faktycznego istniejącego w styczniu 2013 r., a nie w 2009 r. Ponadto powinna być to opinia rzeczoznawcy budowlanego.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Prezydent Miasta określił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 542.854 zł.

Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", tj. art. 2 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 3 ust. 1 (podatnicy) i art. 4 ust. 1 i 5 (podstawa opodatkowania). Wyjaśnił, że podstawę określenia wysokości podatku stanowiły dane z ewidencji gruntów i budynków, protokół kontroli podatkowej, obowiązujące przepisy prawa oraz dokumenty przekazane przez Skarżącego, na podstawie których przyjęto do opodatkowania powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą. W tabeli obrazującej budynki i ich powierzchnie nie wykazano i nie odjęto od powierzchni poszczególnych budynków powierzchni użytkowej zajętej na automaty z napojami (21 m2), ponieważ Skarżący nie wskazał, w których budynkach automaty te były zlokalizowane.

Prezydent Miasta pozostał przy stanowisku, iż sporne budynki o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Budynki te nie pełnią funkcji mieszkalnej, ponieważ jedynie czasowo zajmowane są przez osoby odbywające szkolenia zawodowe ([...]) i nie są ich stałym miejscem zamieszkania. O zaliczeniu budynku do danej kategorii i tym samym o zastosowaniu określonej stawki podatku, przesądza podstawowa funkcja budynku wiążąca się z jego usytuowaniem w miejscu przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę danego rodzaju, a przede wszystkim – ze sposobem wykorzystania obiektu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego L. (uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w L. z [...] października 2001 r.), działka nr [...] z obrębu [...] znajduje się na terenie o przeznaczeniu podstawowym określonym jako usługi specjalne oznaczone symbolem IS (na potrzeby wojska i policji). Zlokalizowane na tym terenie budynki służące zakwaterowaniu słuchaczy szkoły policyjnej nie mogą być uznane za budynki mieszkalne.

Podkreślając, iż nie kwestionuje zapisów w ewidencji gruntów i budynków Prezydent Miasta wyjaśnił, że nie uwzględnił danych zawartych w ewidencji z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Przepis art. 194 § 3 o.p. dopuszcza przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów, a jednym z takich dowodów jest protokół z kontroli podatkowej. Jak ustalono, w spornych budynkach znajdują się niewielkie pomieszczenia, przeznaczone do zakwaterowania słuchaczy i pracowników C. Pomieszczenia te zaadaptowano tak, aby pełniły funkcję mieszkalną i mogły zaspokajać podstawowe potrzeby życiowe "skoszarowanych" osób, a więc jedynie w niezbędnym, minimalnym stopniu, zapewniając niewielką powierzchnię, osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, temperatury i oświetlenia. Z uwagi na takie faktyczne wykorzystanie budynków sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "mieszkalne", nie jest możliwe zastosowanie do ich opodatkowania stawek preferencyjnymi, przewidzianych dla budynków zamieszkałych przez ich właścicieli lub osoby, dla których budynki te stanowią dom. Istotną bowiem cechą budynku, pozwalającą na jego zakwalifikowanie jako mieszkalnego, jest cel posiadania – zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Prezydent Miasta powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, dotyczącą budynków koszarowych. Wywiódł, iż budynek internatu jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, a nie budynkiem mieszkalnym. Nie jest to budynek, w którym przebywający mają zamiar zamieszkiwać stale lub czasowo, a tylko zajmować go przez określony czas bez faktycznego zamieszkiwania (jedynie w nim przebywać).

Biegły L. K. – rzeczoznawca budowlany, w swojej opinii stwierdził, że budynki o numerach [...],[...],[...],[...],[...] i [...],[...] i [...] są budynkami zamieszkania zbiorowego, które należy traktować jako budynki przeznaczone do okresowego pobytu ludzi. Potwierdzają to dane identyfikacyjne umieszczone w książkach obiektów budowlanych, które wskazują, że obecna funkcja użytkowa tych budynków to internaty (poprzednio hotele). Wpisy w książkach zostały zmienione, w przypadku budynków [...],[...],[...],[...],[...] i [...] z "internat" na "akademik", a w przypadku budynków [...] i [...] z "hotel" na "bursa". C. nie posiada statusu uczelni. Opinia biegłego jest kolejnym dowodem przeciwko treści ewidencji gruntów i budynków.

Prezydent Miasta wyjaśnił, iż uwzględniając wskazania SKO ustalono, że w latach 2006-2013 pod adresem L., ul. [...] mieszkali zameldowani tam na okres czasowy słuchacze i pracownicy C., których miejscem stałego pobytu była inna miejscowość na terenie kraju, gdzie znajdowało się ich centrum życiowe.

Zdaniem Prezydenta Miasta, ewidencja budynków nie może być uznana za dowód w sprawie, ponieważ odbiega od stanu faktycznego istniejącego na terenie nieruchomości. Z kartoteki budynków wynika, że znajduje się tam 16 budynków, a kontrola podatkowa wykazała 61budynków. Ponadto 4 budynki wpisano jako mieszkalne, zaś z opinii biegłego wynika, iż nie mają one takiego charakteru.

W związku z powyższym do opodatkowania budynków [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] zastosowano stawkę właściwą dla budynków pozostałych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości podatku od nieruchomości według stawki jak dla budynków pozostałych od powierzchni budynków mieszkalnych wykazanych w wypisie z kartoteki budynków jako budynki mieszkalne i powierzchni budynków nr [...],[...],[...] i [...], dla których przedstawił dowody zasadności opodatkowania ich jak budynki mieszkalne, oraz o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako skutek jego błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako skutek wadliwej wykładni przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 o.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego oraz art. 194 o.p. polegające na błędnej wykładni przepisu i pominięciu dokumentów urzędowych sporządzonych przez powołane do tego organy władzy publicznej w formie określonej przepisami prawa, stanowiących dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skarżący podniósł, że z nieznanych mu i niepodanych przez organ pierwszej instancji powodów, określona decyzją kwota zobowiązania podatkowego jest znacznie większa niż kwota wynikająca z wcześniejszej decyzji.

Organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, ograniczając się do kolejnej polemiki co do stawki, jaką winny być opodatkowane sporne budynki. Ponowne rozpatrzenie sprawy nastąpiło w oparciu o te same i takie same dokumenty oraz okoliczności znane organowi pierwszej instancji w momencie wydawania pierwszej decyzji z [...] listopada 2011 r.

Skarżący podkreślił, że stanowisko o związaniu organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków, a tym samym prawidłowość deklaracji w zakresie opodatkowania budynków [...],[...],[...] i [...], dwukrotnie podzielił organ odwoławczy w tej sprawie i sąd administracyjny w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2008. Zdaniem Skarżącego, który odwołał się do orzecznictwa oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "p.g.k.", organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, jeżeli istnieją odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do opinii biegłego Skarżący stwierdził, iż jest ona dotknięta istotną wadą, ponieważ swoimi wnioskami biegły wprost negował zapisy ewidencji gruntów i budynków, a ponadto nie odniósł się do budynków ujętych w tej ewidencji. Skarżący kwestionował również potrzebę powołania biegłego. Jego zdaniem, do klasyfikacji budynków wystarczające są zapisy ewidencji gruntów i budynków oraz przedłożona dokumentacja architektoniczno-budowlana obiektów.

Decyzją z [...] października 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. na kwotę 419.557 zł.

Za słuszne uznało wszczęcie postępowania zmierzającego do określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Skarżący deklarował nieruchomości w wielkościach innych niż ustalone przez organ podatkowy. Zdaniem SKO, w sprawie znajdują zastosowanie wskazania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2006-2008. Nie zmienił się bowiem stan prawny w zakresie kwalifikacji budynków mieszkalnych i pozostałych na potrzeby stawek podatku. SKO przytoczyło obszerne fragmenty wyroku z 12 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 28/13, zawierające zalecenia co do koniecznych ustaleń w zakresie klasyfikacji spornych budynków jako mieszkaniowych lub pozostałych.

Powołując się na orzecznictwo oraz art. 21 p.g.k. SKO podzieliło stanowisko Skarżącego dotyczące związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem dany budynek znajduje się w ewidencji budynków, organ podatkowy nie może klasyfikować go samodzielnie. W rezultacie budynki o numerach [...],[...],[...] i [...], sklasyfikowane w kartotece budynków jako mieszkalne, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, a nie jak to uczynił Prezydent Miasta, stawką określoną dla budynków pozostałych.

Konsekwentnie wiążąca jest także wynikająca z ewidencji gruntów i budynków kwalifikacja budynków wpisanych jako handlowo-usługowe, zbiorniki, silosy, budynki magazynowe, transportu i łączności. oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe.

Natomiast budynki nr [...] i [...] w latach poprzednich pełniły funkcję bursy. Na podstawie umów w budynkach tych kwaterowali policjanci z rodzinami i pracownicy C. W budynkach nr [...] i [...] nie kwaterowano rodzin policjantów. Przedłożone przez Skarżącego umowy o zakwaterowaniu, dotyczące budynku [...], zawierane były w okresie od stycznia 2003 r. do lipca 2005 r., a w budynku [...] – od stycznia 2003 r do stycznia 2007 r. Z umów wynikało, że policjantom przekazywano do czasowego używania miejsca w bursie składające się z jednego lub dwóch pomieszczeń o stosunkowo niewielkiej powierzchni (poniżej 40 m2, a zwykle poniżej 30 m2). Rodziny [...] były meldowane na pobyt czasowy. Gdyby więc nawet przyjąć, że o charakterze budynku jako mieszkalnego decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nim osób, to dla 2009 r. brak jest danych pozwalających stwierdzić, że w budynkach 3, 40, 71 i 72 zamieszkiwały (były zameldowane) osoby z zamiarem stałego, czy choćby dłuższego pobytu.

Budynek nr [...] to internat dla słuchaczy C.. Budynek nr [...] (wybudowany jako internat) jest częścią Międzynarodowego Centrum Szkoleń Specjalistycznych [...] i służył jako baza noclegowa uczestników działań organizowanych przez Centrum. Potwierdza to dokumentacja architektoniczno-budowlana, tj. dotyczące budynku [...]: decyzja Wojewody M. nr [...] z [...] r. (sprostowana [...].12.2007 r.) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na "przebudowie i remoncie budynku internatowego nr [...]" na terenie C., dziennik budowy i zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych tego obiektu; a także dotyczące budynku 40: projekty koncepcyjny i architektoniczny, projekt techniczno-wykonawczy planu zagospodarowania, opinia sanitarna z [...].04.1995 r., decyzja Kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA z [...].03.1997 r. zezwalająca na zmianę sposobu użytkowania części "a i b" budynku dydaktycznego na internat dla potrzeb [...], dziennik budowy i "Program inwestycji – Modernizacja budynków internatowych nr [...],[...],[...],[...] Centrum Szkolenia [...] w L. na potrzeby zakwaterowania służb obsługujących centrum dowodzenia operacją i wymiany informacji Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że u.p.o.l. nie zawiera definicji budynku mieszkalnego oraz budynku pozostałego, choć w art. 5 ust. 1 pkt 2 różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla tych kategorii budynków. Definicji budynku mieszkalnego brak jest również w Prawie budowlanym. Zgodnie zaś z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690), przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek mieszkalny wielorodzinny i jednorodzinny. Natomiast w § 3 pkt 5 tego rozporządzenia zdefiniowano budynek zamieszkania zbiorowego jako budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, wymieniając wśród tego rodzaju budynków m.in. internat, dom studencki, a także budynek przeznaczony do stałego pobytu ludzi, np. dom dziecka. Zasadnie Prezydent Miasta nie uznał zatem internatu za budynek mieszkalny. Internat to budynek, w którym mieszka i otrzymuje całkowite wyżywienie młodzież ucząca się poza miejscem zamieszkania, zajmująca internat przez określony czas, przebywająca w nim bez faktycznego zamieszkiwania.

W ocenie SKO dokumentacja architektoniczno-budowlana, jaką przedłożył Skarżący, dotyczy budynków internatowych (zamieszkania zbiorowego). Istnieje przy tym różnica między zezwoleniem na budowę (rozbudowę, przebudowę) budynku mieszkalnego a budynku zamieszkania zbiorowego. Użytkowanie budynku jako mieszkalnego jest możliwe po uzyskaniu decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku z zamieszkania zbiorowego, na funkcję mieszkalną.

SKO powołało się również na okoliczność, że ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.) w art. 88 ust. 1 i 2 rozróżnia prawo do lokalu mieszkalnego i prawo do kwatery tymczasowej. W lokalach, określanych w tej ustawie jako mieszkalne, celem zamieszkania jest zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, którym lokale te są przydzielane, Natomiast celem zamieszkania w internacie jest zapewnienie noclegu osobom delegowanym poza miejsce stałego zamieszkania lub oczekującym na przydział kwatery stałej, czyli lokalu mieszkalnego. Budynki zbiorowego zamieszkiwania – internaty, niezależnie od tego, czy w całości lub w części, służyły jako miejsce noclegowe tymczasowych użytkowników (słuchaczy C.) należy kwalifikować jako budynki pozostałe, ponieważ przeznaczenie budynku dla oznaczonych osób w celach noclegowych nie determinuje jego funkcji jako służącego celom mieszkalnym (budynku mieszkalnego).

Zdaniem SKO, budynki nr [...] i [...] rzeczywistości pełniły funkcję internatową, a zatem odmienną niż wskazywana przez Skarżącego funkcja mieszkalna.

Brak jest dokumentacji architektoniczno–budowlanej budynków nr [...] i [...], wybudowanych w 1975 r. Istnieją jedynie umowy o zakwaterowanie w bursie C. zawierane w latach 2003 – 2006 (końcowa data obowiązywania zawartych umów nie jest znana), które świadczą, że w ww. latach budynki te pełniły funkcję bursy (internatu, kwater tymczasowych) dla słuchaczy oraz wykładowców C. i ich rodzin. W latach późniejszych był to natomiast skład przypadkowych mebli, a pomieszczenia nadawały się jedynie do generalnego remontu. Do odwołania Skarżący załączył dokumentację dotyczącą budynku nr [...], który – jak wyjaśnił – był "bliźniaczy" do budynków nr [...], [...] i do roku 2004 pełnił funkcję bursy. Decyzją z listopada 2004 r. Wojewoda M. udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku mieszkalnego nr 70 na szkoleniowy bez prowadzenia robót budowlanych, z przeznaczeniem na szkolenie kursantów. W opinii SKO decyzja ta nie może być jednak dowodem w odniesieniu do budynków nr [...] i [...].

SKO powołało się na opinię biegłego L. K. Stwierdziło, że sporne obiekty nie są budynkami mieszkalnymi oraz wyjaśniło, iż odstąpiło od opodatkowania czterech z tych obiektów jako budynków pozostałych tylko ze względu na dotyczące ich zapisy w ewidencji gruntów i budynków, kwalifikujące je jako budynki mieszkalne. Przedłożona przez Skarżącego dokumentacja architektoniczna i budowlana nie przemawiają za uznaniem spornych obiektów za obiekty mieszkalne. Były to obiekty pozostałe, które w pewnej mierze pełniły funkcję obiektów zamieszkiwania zbiorowego, co nie jest tożsame z funkcją mieszkalną w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SKO zaznaczyło, że powierzchnia gruntów nie budziła wątpliwości.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 191 i art. 194 o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. ze względu na niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do budynków nr 3, 40, 71 i 72, co skutkowało niezachowaniem zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie o stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji.

Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiódł, iż organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany do oceny charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych w sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. W takiej sytuacji decydujące znaczenie ma jego dokumentacja architektoniczno-budowlana, jako że ustalenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej, niezbędnej do określenia prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na: § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), zawierający odesłanie do budynku w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz na § 65 ust. 1 tego rozporządzenia wymieniający budynki z podziałem na ich podstawowe funkcje użytkowe i ust. 2 odsyłający do zasad określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 242, poz. 1622 ze zm.), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także na odesłanie zawarte w u.p.o.l., o kwalifikacji budynku jako mieszkalnego przesądzają kryteria prawne przyjęte w Prawie budowlanym.

W przekonaniu Skarżącego wykazał on, że w świetle Prawa budowlanego sporne budynki są budynkami mieszkalnymi.

Jak wynika z decyzji Wojewody M. Nr [...] (sprostowanej przez wykreślenie zobowiązania do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie), budynek nr [...] już na etapie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, zgodnie z dokumentacją architektoniczno-budowlaną został uznany przez właściwe organy posiadające wiedzę z zakresu budownictwa, za budynek internatowy. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), internaty są budynkami mieszkalnymi.

Z dokumentacji budynku nr [...] wynika, iż do 1994 r. budynek ten spełniał funkcje inne niż mieszkalne, tj. był przeznaczony na sale wykładowe i laboratoryjne Wyższej Szkoły [...] Na skutek zmian organizacyjnych przekształcono go na budynek internatowy. Przedłożona przez Skarżącego dokumentacja sporządzona została w latach 1994-1997 i dotyczy budynku o nazwie internat. Od 1998 r. budynek ten spełniał funkcje internatowe i funkcję tę pełni obecnie.

Zdaniem Skarżącego, budynkom Nr [...] i [...] nie można przypisać funkcji innej niż mieszkalna. Wskazują na to zawierane z policjantami umowy o zakwaterowanie w bursie C., w której zamieszkiwali wraz z rodzinami. Obiekty te przez lata służyły więc zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych policjantów. Prawidłowości stanowiska Skarżącego dowodzą także zachowane dokumenty dotyczące bliźniaczego budynku nr [...], który do 2004 r. pełniał funkcje tożsame z budynkami nr [...] i [...], tj. wniosek Skarżącego o zmianę użytkowania budynku nr [...] z mieszkalnego na szkoleniowy, postanowienie Wojewody M. nr [...] i jego decyzja nr [...].

Skarżący podniósł, iż SKO wskazuje, że sporne budynki pełnią funkcje internatów i zgodnie z przedłożoną przez niego dokumentacją taka funkcja została im przypisana. Niezrozumiałym jest więc dla Skarżącego przyjęcie przez SKO stanowiska, które pomija przedstawione dowody (dokumenty urzędowe). Powołanie się jedynie na kwestionowaną przez Skarżącego na opinię biegłego jest niewystarczające. Dokument ten należy traktować jako wyjaśnienie na poparcie stanowiska organu podatkowego, w którym uwzględniono wiadomości specjalne. Skarżący ponownie zarzucił tej opinii wadliwość wynikającą z negowania zapisów ewidencji gruntów i budynków, odmawiając jej przez to rzetelności i wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Określenie wysokości tego podatku było przedmiotem szeregu decyzji organów podatkowych obu instancji i aktualnie, na etapie postępowania sądowego sporne pozostało opodatkowanie jedynie czterech budynków o numerach [...],[...],[...] i [...] (numerami tymi, w ślad za Skarżącym, posługiwały się organy podatkowe).

Istota sporu stron sprowadza się natomiast do charakteru tych budynków, a mianowicie, czy są to budynki mieszkalne, co uzasadniałoby opłacanie przez Skarżącego podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków lub ich części wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. czyli jak od nieruchomości mieszkalnych, czy też są to budynki innego rodzaju, co skutkowałoby zastosowaniem stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy dla budynków pozostałych (innych niż mieszkalne).

II. Odnosząc się do budynków o numerach [...],[...],[...] i [...], które w ewidencji gruntów i budynków (kartotece budynków) oznaczone zostały jako budynki mieszkalne, wskazać jedynie należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego oraz SKO, zgodnie z którym taka klasyfikacja budynków obliguje organ podatkowy do zastosowania przy obliczaniu podatku od tych budynków stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Prowadzenie przez organ pierwszej instancji polemiki w tym zakresie z organem odwoławczym, akceptującym stanowisko Skarżącego, należy uznać za nieporozumienie, którego oczywistym skutkiem było określenie przez organ odwoławczy wysokości podatku z uwzględnieniem prawidłowej jego stawki.

Stanowisko sądów administracyjnych co do znaczenia podatkowego danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, uzasadnione treścią art. 21 ust. 1 p.g.k., jest jednoznaczne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3227/12, dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

III. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie do opodatkowania budynków o numerach [...],[...],[...] i [...] zastosowały stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.).

W przekonaniu Skarżącego, stawką podatku właściwą do wyliczenia podatku od tych budynków jest natomiast stawka przynależna budynkom mieszkalnym (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.). Zastosowanie tej stawki Skarżący wywodzi z faktu, iż były to budynki internatowe (bursy).

Rzecz jednak w tym, że tego rodzaju budynki nie są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak słusznie zauważyły strony, ustawa o podatkach i opatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, choć w art. 1a ust. 1 pkt 1 wskazuje, jak należy rozumieć używane w niej pojęcie "budynek". Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest więc obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zdaniem Sądu, uprawniony jest przy tym wniosek, że za przepisy prawa budowlanego, do jakich odsyła powyższy przepis, należy uznać nie tylko ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), ale również rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie.

Prawo budowlane także nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny". Jednakże w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych", wskazano, iż budynkiem mieszkalnym jest budynek mieszkalny jednorodzinny lub wielorodzinny.

Przydatność tego przepisu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ograniczona, ponieważ nie wskazano w nim cech, jakie powinien posiadać budynek mieszkalny.

Tym niemniej, w § 3 pkt 5 powyższego rozporządzenia odrębnie wymienione zostały budynki określone jako "budynki zamieszkania zbiorowego". Zgodnie z tym przypisem, przez budynek tego rodzaju należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

W świetle zatem przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego, budynek internatu jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, nie zaś budynkiem mieszkalnym.

W ocenie Sądu wprowadzenie tego zróżnicowania oznacza, że pod względem technicznym budynek mieszkalny i budynek zbiorowego zamieszkania różnią się od siebie w sposób na tyle znaczący i istotny, że konieczne było stworzenie dla nich osobnych kategorii. W konsekwencji zaś nieuprawnione jest utożsamianie obu tych kategorii budynków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd zauważa, że do budynków zbiorowego zamieszkania należą także budynki koszarowe. Co do możliwości uznania tych budynków za budynki mieszkalne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 (dostępna j.w.), uznając te budynki za budynki pozostałe, nie zaś mieszkalne.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "skoro od 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych".

W rozpoznanej sprawie powyższe oznacza konieczność zbadania w oparciu od dokumentację budowlaną, czy wynika z niej mieszkalny charakter spornych budynków.

Skarżący przedłożył dokumentację budowlaną dotyczącą budynków nr [...] i nr [...], a mianowicie decyzja Wojewody M. nr [...] z [...].03.2007 r. (sprostowana [...].12.2007 r.) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na "przebudowie i remoncie budynku internatowego nr 3" na terenie C., dziennik budowy i zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych tego obiektu; a także dotyczące budynku 40: projekty koncepcyjny i architektoniczny, projekt techniczno-wykonawczy planu zagospodarowania, opinię sanitarną z [...].04.1995 r., decyzję Kierownika Inspektoratu Nadzoru Budowlanego MSWiA z [..].03.1997 r. zezwalającą na zmianę sposobu użytkowania części "a i b" budynku dydaktycznego na internat dla potrzeb [...], dziennik budowy i "Program inwestycji – Modernizacja budynków internatowych nr 3, 5, 40, 48 Centrum Szkolenia [...] w L. na potrzeby zakwaterowania służb obsługujących centrum dowodzenia operacją i wymiany informacji Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012".

W świetle tej dokumentacji budynki nr [...] i [...] spełniały funkcję "internatów", aczkolwiek zamieszkiwali w nich nie "uczniowie", a słuchacze – uczestnicy szkoleń organizowanych przez C.. Bez znaczenia są przy tym odnotowane w książkach obiektów budowlanych zmiany wpisów z "internat" na "akademik", jako że wciąż są to budynki zbiorowego zamieszkania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że potwierdzona dokumentacją budowlaną funkcja powyższych budynków kwalifikuje je właśnie jako budynki zbiorowego zamieszkania, a zatem budynki o charakterze innym niż mieszkalny.

Skarżący powoływał się na § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz na okoliczność, że w § 65 ust. 1 tego rozporządzenia wymieniono 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne, a stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Wyjaśnić więc należy, że w zamieszczonych w KŚT uwagach szczegółowych do Grupy 1 "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" przytoczono definicję budynku mieszkalnego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz wyjaśniono, że podział na budynki mieszkalne i niemieszkalne oparty został właśnie na PKOB. Z tabeli wynika, że Grupa 1, podgrupa 11 rodzaj 110 obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, tj. budynki jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach, wielomieszkaniowe i budynki zamieszkania zbiorowego, np. domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych itp.

Zważyć jednak należało, że klasyfikacja budynków mieszkalnych i niemieszkalnych wynikająca z KŚT, poprzez wskazany wyżej ciąg odesłań, ma zastosowanie przy sporządzaniu ewidencji gruntów i budynków. Innymi słowy, wskazuje według jakich kryteriów klasyfikowane są budynki na potrzeby tejże ewidencji.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to związanie organów podatkowych danymi zamieszczonymi w tejże ewidencji, nie zaś przepisami i klasyfikacjami, na podstawie których dane te zostały ustalone i wpisane.

Innymi słowy, przyjęta w KŚT klasyfikacja budynków jako mieszkalne i niemieszkalne jest wiążąca przy dokonywaniu wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Nie jest natomiast wiążąca, ani nawet decydująca, przy klasyfikacji budynków na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy dany budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. W takiej sytuacji istotne jest odesłanie do przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Klasyfikacja ta nie jest zatem elementem prawa budowlanego, które – jak wskazano wyżej – traktuje budynki mieszkalne i budynki zbiorowego zamieszkania jako odrębne kategorie budynków.

W uchwale z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 Naczelny Sąd Administracyjny również odwołał się do przepisów z zakresu statystyki publicznej, jednakże stwierdził, że "Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej".

Skoro zatem z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji architektoniczno-budowlanej budynków nr 3 i 40 wynikało, że były to budynki internatowe zaliczane do budynków zbiorowego zamieszkania, to brak było podstaw, aby traktować je jako budynki mieszkalne i opodatkować w zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla tego rodzaju budynków.

Zasadnie organy podatkowe odwołały się do różnic w funkcji spełnianej przez budynki mieszkalne oraz budynki takie, jak internat, bursa, akademik. W budynkach (lokalach) mieszkalnych realizowane są podstawowe potrzeby mieszkaniowe zamieszkujących tu osób (por. ww. uchwała o sygn. akt II FPS 1/09). Zdaniem Sądu, budynki, w których ludzie z założenia mieszkają przez okres wyznaczony czasem trwania nauki (szkolenia), nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem także z tego względu nie mogą być opodatkowane jako budynki mieszkalne.

Powyższa specyficzna i istotna funkcja budynków mieszkalnych sprawiła, że kierując się względami społecznymi i gospodarczymi ustawodawca przewidział dla ich opodatkowania najniższą stawkę podatku od nieruchomości. Stawka dla budynków pozostałych jest już wyższa, choć wciąż niższa niż przypisana budynkom zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z analogicznych względów Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania budynków nr [...] i [...], co do których brak jest dokumentacji budowlanej.

Skarżący przedłożył natomiast dotyczące tych budynków umowy nazwane w ich treści umowami "o zakwaterowanie w bursie C.", zawierane w latach 2003-2006. Zgodnie z § 1 umów, C. przekazywało "do czasowego używania przyznane miejsce w bursie w pokoju (-ach)...". Na podstawie tych umów w pomieszczeniach bursy zamieszkiwali również wskazani członkowie rodzin policjantów.

Ponownie podkreślić zatem należy, że bursy (które to pojęcie uważane jest za synonim pojęcia internat) podobnie jak internaty, należą do budynków zbiorowego zamieszkania. Wprawdzie faktyczne zamieszkanie w przedmiotowych budynkach policjantów z rodzinami może wskazywać na mieszkalną funkcję tych budynków, ale brak jest dowodów, że w 2009 r. w przedmiotowych budynkach rzeczywiście kwaterowali policjanci z rodzinami. Zważywszy zaś, że Skarżący nie przedłożył umów o zakwaterowanie, które świadczyłyby o takim stanie rzeczy, brak jest podstaw, aby z uwagi na sposób faktycznego wykorzystania w 2009 r. budynkom nr . [...] i [...] przypisać spełnianie funkcji mieszkalnych. Uprawniony jest wniosek, że gdyby w 2009 r. budynki te były wykorzystywane na jakiekolwiek cele mieszkalne, Skarżący dysponowałby tego dowodami. Tymczasem dla wykazania przeznaczenia tych budynków odwołał się do stanu faktycznego istniejącego w latach wcześniejszych oraz porównania do budynku nr [...], którego dokumentacja budowlana się zachowała, a który miał być budynkiem bliźniaczym do budynków [...] i [...]. Z niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych wynikało, że w 2009 r. w budynkach tych nie były meldowane osoby na pobyt stały lub dłuższy – brak było danych na ten temat. Sąd zauważa, że na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że w latach 2008-2009 w budynkach nr 71 i 72 nikt już nie mieszkał – był to pustostan, jak zaznaczył "wciąż jednak o charakterze mieszkalnym".

Rację ma SKO twierdząc, że dokumentacja dotycząca budynku nr [...] nie mogła stanowić dowodu na przeznaczenie i wykorzystanie innych budynków, tj. budynków o numerach [...] i [...]. Niewystarczające jest w tym względzie twierdzenie, iż są to budynki "bliźniacze". Okoliczność zatem, że decyzją wydaną w listopadzie 2004 r. Wojewoda M. zezwolił na zmianę sposobu użytkowania "budynku nr [...] mieszkalnego na szkoleniowy" nie dowodzi mieszkalnego charakteru budynków [...] i [...] w 2009 r.

W świetle powyższego za niezasadne Sąd znał zarzuty Skarżącego dotyczące zastosowania niewłaściwej stawki do wyliczenia podatku od nieruchomości od budynków o numerach [...],[...],[...] i [...]. Prawidłową stawką była bowiem stawka przypisana budynkom pozostałym i tę właśnie stawkę uwzględniły organy podatkowe.

IV. Tym niemniej zaskarżoną decyzję należało uchylić.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta z [...] maja 2014 r. Skarżący podniósł istnienie rozbieżności pomiędzy kwotą podatku określoną tą decyzją (542.854 zł) a kwotą podatku określoną w decyzjach tego organu z [...] listopada 2011 r. oraz z [...] maja 2012 r. (541.847 zł). Różnica w kwocie podatku wynosi 1007 zł.

Prezydent Miasta w swoich decyzjach zamieszczał tabelę obrazującą kwoty zobowiązania naliczonego w poszczególnych miesiącach od gruntów pozostałych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków pozostałych. Z porównania zapisów tabel z poszczególnych decyzji wynika, że rozbieżności dotyczą pozycji budynków pozostałych "o powierzchni użytkowej o wysokości w świetle powyżej 2,20 m" w rozbiciu na miesiące od stycznia do czerwca, lipiec i sierpień, miesiące od września do listopada oraz grudzień 2009 r. W decyzjach z [...] listopada 2011 r. oraz z [...] maja 2012 r. powierzchnie te wynoszą odpowiednio 61.882,99 m2, 61.915,55 m2, 61.887,55 m2 i 61.683,97 m2. Natomiast w decyzji z [...] maja 2014 r. powierzchnie te wynoszą odpowiednio 62.037,62 m2, 62.070,90 m2, 62.042,90 m2 i 61.839,32 m2. Kwota 1.007 zł (z zaokrąglenia) stanowi różnicę zobowiązań wyliczonych od tych powierzchni.

Tym niemniej z treści decyzji Prezydenta Miasta z [...] maja 2014 r. nie wynika, dlaczego w decyzji tej przyjęto inne wielkości powierzchni budynków pozostałych niż w decyzjach wcześniejszych. Powierzchnie budynków pozostałych podane w tej decyzji odpowiadają powierzchniom podanym w protokole kontroli podatkowej, podpisanym 15 lipca 2011 r. (w tabeli zawierającej powierzchnie poszczególnych budynków zamieszczonej w protokole nie uwzględniono jedynie budynku nr [...] o pow. 28 m2, który jak wynika z decyzji rozebrany został w sierpniu 2009 r., aczkolwiek już w tabeli obrazującej wyliczenie powierzchnia budynków pozostałych we wrześniu jest mniejsza o 28 m2, niż wykazana za wcześniejsze miesiące). W decyzjach z [...] listopada 2011 r. i z [...] maja 2012 r. przyjęto powierzchnie budynków pozostałych wskazane w protokole kontroli. W decyzji z [...] maja 2014 r. Prezydent Miasta nie wyjaśnił, dlaczego powierzchnie tych budynków przyjęte do wyliczenia podatku w były większe, co skutkowało zwiększeniem wysokości podatku.

W piśmie Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2014 r. zawierającym jego stanowisko do zarzutów odwołania, odnosząc się do omawianej kwestii stwierdzono, iż "Po analizie dokumentacji zebranej w przedmiotowej sprawie okazało się, że do opodatkowania należy przyjąć inne podstawy opodatkowania niż zostały przyjęte w poprzednio wydanych decyzjach. Organ podatkowy nie jest związany treścią wydawanych wcześniej decyzji, wydając nowe decyzje może dojść do innych wniosków. Prawidłowość przyjętych podstaw opodatkowania wynika z sumowania powierzchni użytkowych poszczególnych budynków lub ich części, które zostały przedstawione w tabelach w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji".

Powyższe wyjaśnienie Prezydenta Miasta w istocie niczego nie wyjaśnia, poza sugestią, że w poprzednich decyzjach źle zsumowano powierzchnie. Nie wskazuje nawet, czy był to błąd arytmetyczny, czy też miał inne przyczyny, np. błędne wskazanie (wyliczenie) powierzchni budynku. Nie pozwala też na kontrolę poprawności wyliczenia dokonanego w decyzji z [...] maja 2014 r.

Wyjaśnienie to dobitnie wskazuje natomiast na istotne naruszenie nie tylko art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia decyzji, ale również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasada ta wymaga, aby w sytuacji, gdy w kolejnej wydanej w sprawie decyzji zwiększana jest kwota podatku pomimo powoływania się na te same dokumenty (protokół kontroli) i przepisy prawa, organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił powody dokonanej zmiany i uczynił to w sposób umożliwiający podatnikowi weryfikację zasadności tejże zmiany.

Niewyjaśnienie powodów zmiany powierzchni użytkowej budynków, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi również naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca zawarł zasadę przekonywania, nakazującą organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Skądinąd zasadne twierdzenie Prezydenta Miasta, iż organ podatkowy ma prawo dojść w kolejnej decyzji do innych wniosków, nie przystaje do błędów w sumowaniu powierzchni, wskazanych przez niego jako przyczyny zmiany wysokości podatku.

Chociaż nie powinno tak być, w decyzjach organów podatkowych zdarzają się błędy, np. w wyliczeniach, sumowaniach kwot itp. Organ podatkowy, który błąd taki dostrzega i koryguje nie naraża na szwank swego autorytetu. Przeciwnie, dowodzi dbałości o załatwienie sprawy zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Wyjaśnień dotyczących opisanej wyżej zmiany wysokości podatku, jakie powinny były znaleźć się w decyzji organu pierwszej instancji, zabrakło także w zaskarżonej decyzji SKO, pomimo wyraźnego zarzutu dotyczącego tej kwestii, podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu.

SKO skorygowało wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, uwzględniając okoliczność, że cztery budynki ujęte zostały w ewidencji gruntów i budynków jako budynki mieszkalne. Jednakże Sąd nie ma podstaw, aby przyjąć, że różnice w powierzchni budynków pozostałych, jakie pojawiły się w decyzjach Prezydenta Miasta wiązały się tymi właśnie budynkami. Nie sposób zatem stwierdzić, czy zmiana powierzchni budynków pozostałych wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2014 r. była uzasadniona. W rezultacie zaś, pomimo korekty wymiaru podatku dokonanej przez SKO, nie sposób jest bezspornie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało określone prawidłowo, z uwzględnieniem prawidłowych podstaw opodatkowania.

Prawidłowość stanowiska SKO, co do stawki podatku od nieruchomości, przypisanej poszczególnym budynkom, nie jest równoznaczna z prawidłowością wyliczenia podatku. Ponownie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy w trzeciej kolejnej decyzji organu pierwszej instancji bez wyraźnego uzasadnienia przyjęto inną powierzchnię opodatkowanych budynków, obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie zasadności dokonanej zmiany i przedstawienie poczynionych w tym zakresie ustaleń w uzasadnieniu swojej decyzji.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasady ogólne postępowania podatkowego nie są postulatami ustawodawcy skierowanymi pod adresem organów podatkowych. Są to przepisy zawierające normy obowiązującego prawa i organy podatkowe mają obowiązek ich przestrzegania. Naruszenie tych przepisów może skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie.

V. Ponownie rozpatrując odwołanie, SKO zweryfikuje prawidłowość przyjętych przez organ pierwszej instancji powierzchni budynków, stanowiących podstawę naliczenia podatku. Stosownie do poczynionych ustaleń określi wysokość podatku z uwzględnieniem stawek podatku, jakie zastosował w odniesieniu do poszczególnych budynków w decyzji uchylonej niniejszym wyrokiem.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wprawdzie opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania wiąże się zarówno z zaskarżoną decyzją, jak i z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, jednakże Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji SKO uznając, że przyśpieszy to załatwienie sprawy, którą organ pierwszej instancji rozpatrywał już trzykrotnie. Sąd wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5) w związku z § 14 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).