Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit c w zw. z art 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust 1 pky 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 i 2, art 14 b,art 86 par 1, art 121 par 1, art 165 a par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12, art 12 a ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"K" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana K, Spółka lub skarżąca) wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego organ lub Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przedstawiając stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji płyt wiórowych surowych, płyt MDF i OSB, jak również wyrobów uszlachetnionych, m.in.: płyt laminowanych, podłóg laminowanych, paneli boazeryjnych oraz elementów post forming (blaty kuchenne). Zaznaczyła, że w dniu [...] czerwca 2014 r. uzyskała zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – po uprzednim objęciu istniejącego zakładu Spółki statusem specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, dochody uzyskane przez skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - updop. Dodała, że jej intencją jest korzystanie z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tzw. rozporządzenia strefowego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Następnie Spółka wskazała, że skala prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wiąże się z ogromną ilością dokumentów generowanych tak przez nią samą, jak i otrzymywanych od kontrahentów. W szczególności dotyczy to faktur, faktur korygujących, not korygujących, duplikatów faktur, załączników do faktur, rachunków, not księgowych oraz innych dokumentów tworzonych przez Spółkę na potrzeby prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (w tym m.in. dokumentów magazynowych PZ i WZ, listów przewozowych CMR, umów z kontrahentami). W celu automatyzacji procesów biznesowych skarżąca "zaimplementowała" tzw. elektroniczny obieg faktur, w ramach którego następuje m.in. zeskanowanie otrzymywanych dokumentów i ich wprowadzenie do systemu informatycznego. Dodatkowo, z uwagi na potrzebę dalszego usprawnienia pracy działu księgowości, Spółka wdrożyła system archiwizacji dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz w formie mieszanej (w części gromadzone są w tradycyjnej formie papierowej a część w formie dokumentów elektronicznych). Dokumenty gromadzone dotychczas w formie papierowej są skanowane i zapisywane w formacie PDF, co uniemożliwia ingerencję w dane zawarte w dokumentach oraz ich zmianę. Skany te są przechowywane w bazie danych systemu informatycznego w sposób zapewniający ich trwałość oraz zabezpieczenie przed utratą. Otrzymują w tym systemie unikalny numer umożliwiający ich indywidualną identyfikację oraz sprawne wyszukiwanie danych dotyczących dokumentu, jak również samego obrazu dokumentu. Po zeskanowaniu oraz ich zarchiwizowaniu w postaci elektronicznej dokumenty papierowe są niszczone. Zastosowany przez Spółkę informatyczny system przechowywania dokumentów umożliwia odtworzenie dokumentu w postaci wydruku jego kopii papierowej. Elektronicznie przechowywane dokumenty mogą zostać bezzwłocznie udostępnione organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na ich żądanie oraz w sposób umożliwiający przetwarzanie danych w nich zawartych. Elektroniczne obrazy zeskanowanych dokumentów są przechowywane w sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność tekstu, czytelność dokumentów, łatwe odszukanie oraz bezzwłoczny dostęp organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Spółka poinformowała dodatkowo, że w dniu 24 października 2014 r. otrzymała wydaną na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (nr [...]) dotyczącą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził w tej interpretacji, że w przypadku wprowadzenia elektronicznego systemu archiwizowania faktur, faktur korygujących, duplikatów tych dokumentów oraz rachunków, Spółka będzie uprawniona do ich przechowywania jedynie w sposób elektroniczny a ponadto, że brak jest materialnoprawnych przeszkód, żeby część ww. dokumentów była archiwizowana w formie papierowej a część w formie elektronicznej – w zależności od preferencji skarżącej w tym zakresie.

W dalszym opisie Spółka wskazała jeszcze, że z uwagi na realizację inwestycji na terenie strefy gromadzi/będzie gromadzić dokumentację potwierdzająca poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, w szczególności zamówienia, umowy z kontrahentami, faktury zakupowe oraz potwierdzenia płatności. Obowiązek w powyższym zakresie wynika z unijnych regulacji a mianowicie art. 10 ust.2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w zakresie wyłączeń blokowych) – Dz.U UE L 214.3 z 9 sierpnia 2008 r. Przepis ten ma bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do polskich podmiotów korzystających z pomocy regionalnej. Stosownie do właściwych uregulowań ww. rozporządzenia Spółka przechowuje także analizę wykonalności projektu inwestycyjnego (potwierdzającą istnienie tzw. efektu zachęty).

Spółka zwróciła następnie uwagę, że w związku z wejściem w życie w dniu 6 stycznia 2015 r. ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1854), na mocy której do ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.) – zwanej ustawa o SSE, wprowadzono m.in. przepisy art. 12a i art. 12c, powzięła pewną wątpliwość co do swoich obowiązków w zakresie przechowywania dokumentacji, związanych z faktem wykonywania działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Przedstawiając powyżej opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w oparciu o przepis art. 12a ust. 1 ustawy o SSE Spółka jest zobowiązana do przechowywania wyłącznie po pierwsze dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, o których mowa w § 6 rozporządzenia strefowego a także po drugie dokumentów zawierających informację o efekcie zachęty? 2. Czy, w przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w oparciu o przepis art. 12a ust.1 ustawy o SSE, Spółka jest zobowiązana do przechowywania, niezależnie od wymienionych w poprzednim pytaniu, następujących dokumentów: - ksiąg rachunkowych oraz ewidencji i rejestrów, do prowadzenia których zobowiązują ją odrębne przepisy, - innych dokumentów, w których zawarte są informacje mające wpływ na wynik Spółki, przy czym obowiązek przechowywania dotyczy wyłącznie tych dokumentów, które są związane z rozliczeniami Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w takim zakresie, w jakim dotyczą one działalności, z tytułu której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop? 3. Czy Spółka jest uprawniona do przechowywania dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o SSE wyłącznie w formie elektronicznej (papierowa wersja dokumentacji może zostać zniszczona) lub mieszanej, tj. częściowo w formie papierowej a częściowo elektronicznej, przy zachowaniu zasad wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Organ przytoczył przepisy art. 120, art. 14b §1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, stwierdzając następnie, że z ich treści wynika, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego), ale (co podkreślił) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wywodził, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Stwierdził następnie, że przedmiotem wykładni dokonanej w interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powołując przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wskazał również, że znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zwrócił ponadto uwagę, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury z rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej , należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Analizując zatem wniosek o interpretację należy ocenić, czy podnoszone przez wnioskodawcę zagadnienie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. W szczególności podstawową kwestią jest dokonanie oceny, czy żądanie wnioskodawcy dotyczy faktycznie przepisów prawa podatkowego, czy też wykracza poza ten zakres.

W ocenie organu z treści złożonego wniosku wynika, że wątpliwość Spółki budzi kwestia przechowywania przez nią dokumentacji w oparciu o przepisy art. 12a ust. 1 ustawy o SSE. Zatem organ, aby udzielić odpowiedzi na pytania wnioskodawcy musiałby dokonać wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Według Dyrektora Izby Skarbowej ten akt prawny nie spełnia jednak definicji "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym analiza uregulowań wynikających z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej, dokonywanej przez właściwy organ na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył ponadto, że chociaż przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień, uregulowanych w innych gałęziach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do wymagania, aby udzielić interpretacji przepisów prawa w rzeczywistości należących do innej gałęzi prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że zakres wniosku złożonego przez Spółkę wykracza poza jego kompetencje, bowiem został on legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Nadto zauważył, że tak wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej. Instytucja interpretacji podatkowych gwarantuje zaś ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h przez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

b) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na stosowny wniosek Spółki,

c) art. 14k - 14n przez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do wnioskodawcy ochrony prawnej,

d) art. 121 § 1 przez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie stosownej interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. prawidłowo został oceniony przedstawiony we wniosku opis sprawy a nadto wskazano w nim, wyjaśniono i uzasadniono zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ wyjaśnił, że odmowa wszczęcia postępowania - o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wskazał również, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wymienionych powyżej, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ zauważył, że dokonanie wykładni przepisów ustawy o SSE nie wypełnia przesłanek przepisów podatkowych określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym analiza uregulowań wynikających z ustawy o SSE nie może następować w drodze interpretacji indywidualnej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę wykracza poza jego kompetencje, jako że jest legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanego w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji stwierdził, że nie mógł rozpatrzyć złożonego przez Spółkę wniosku we wskazanym wyżej zakresie co do meritum z uwagi na zaistnienie wskazanej powyżej negatywnej przesłanki do wydania interpretacji.

Postępowanie o wydanie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dany przepis ma zastosowanie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącą zakresie, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie Spółka K wniosła skargę z następującymi zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 3 pkt 1 i 2 przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że przepisy ustawy o SSE nie stanowią przepisów prawa podatkowego;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 przez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, pomimo że wniosek Spółki dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji niewydanie na pisemny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego;

c) art. 165a w zw. z art. 14h przez jego zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 przez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji wydanego z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h;

e) art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 przez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, jak również brak uwzględnienia ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska sądów administracyjnych;

f) art. 14k - 14n przez uznanie, że wydana interpretacja nie wywołałaby w stosunku do skarżącej ochrony prawnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W ocenie skarżącej odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku stoi w rażącej sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie zasad wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podniosła, że art. 14b tej ustawy wskazuje, że interpretacje indywidualne mogą dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, jak rozumieć pojęcie "przepisów prawa podatkowego" w kontekście art. 14b Ordynacji podatkowej. Wskazała treść art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy stwierdzając, że pojęcie "ustaw podatkowych", do których interpretacji mocą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest Minister Finansów, zostało zdefiniowane szeroko i obejmuje swym zakresem również ustawy regulujące prawa i obowiązki podatników.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca zaznaczyła, że pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Nadto przywołała treść art. 17 ust. 1 pkt 34 updop podnosząc, że doprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia uregulowanego w tym przepisie znajduje się w przepisach ustawy o SSE oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, do których m.in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wskazując, że wysokość zwolnienia wynika z odrębnych przepisów. Tym samym, w ocenie skarżącej, ewidentne jest, że w celu określenia zakresu stosowania zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa niż przepisy tej ustawy podatkowej. Nie można zatem interpretować kwestii związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia w oderwaniu od przepisów ustawy o SSE.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, regulacje zawarte w ustawie o SSE jako stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego, a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych, są przepisami ustaw podatkowych, a tym samym w świetle art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej mogą stanowić przedmiot pisemnej interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o SSE regulują m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop a także wyznaczają szczegółowe prawa i obowiązki podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie ma zatem wątpliwości, że podlegają one interpretacji w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej o podatkowym charakterze ustawy o SSE świadczy nie tylko jej ścisły związek z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ale również fakt, że w obecnym brzmieniu zawiera ona przepisy modyfikujące określone obowiązki podatników wyznaczone na gruncie Ordynacji podatkowej.

Skarżąca przywołała treść art. 86 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12a ust. 1 i 2 i art. 12c ustawy o SSE stwierdzając następnie, że zasadniczo podatnicy obowiązani są przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Reguła ta może doznawać wyjątków, przewidzianych w ustawach podatkowych. Jednocześnie, w stosunku do przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej udzielanej zgodnie z ustawą o SSE, okres przechowywania dokumentacji uległ znacznemu wydłużeniu. Zdaniem Spółki, zestawienie powyższych regulacji bezpośrednio świadczy o tym, że ustawa o SSE należy do kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 86 § 1 w zw. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o SSE modyfikują bowiem obowiązek podatnika wskazany w ogólnych regulacjach Ordynacji podatkowej, wypełniając tym samym normę art. 3 pkt 1 tej ustawy .

Skarżąca dodatkowo wskazała i podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko jest zgodne z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2014 r., która wprowadziła do ustawy o SSE szczegółowe obowiązki w zakresie przechowywania dokumentacji. Podniosła przy tym, że termin "księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty" jest przewidziany w Ordynacji podatkowej i został powtórzony w znowelizowanej ustawie o SSE; zdaniem skarżącej, nie sposób zatem zaakceptować podejścia, w myśl którego organ upoważniony do wydawania interpretacji, nie jest kompetentny do przeprowadzenia wykładni co do zakresu i formy dokumentacji w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Skarżąca spółka na podstawie zezwolenia uzyskanego [...] czerwca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zwróciła się do właściwego organu – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadając pytania dotyczące zakresu oraz formy przechowywania dokumentacji, o której mowa w art. 12a ust.1 ustawy o SSE.

W ocenie organu przestawione przez Spółkę zagadnienie wykracza poza jego kompetencje, ponieważ jest on legitymowany do udzielania interpretacji indywidualnych na wniosek zainteresowanych w sprawach dotyczących wyłącznie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przyjętym w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" zawartego w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 14b § 1 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Po myśli art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaznaczyć należy, że mówiąc o przepisach prawa podatkowego należy przyjąć, że są nimi nie tylko przepisy ustaw podatkowych, lecz wszelkich ustaw, gdy ich regulacje dotyczą elementów konstrukcji prawnej podatku – szczegółowe prawo podatkowe, lub też gdy w zakresie ich regulacji mieści się problematyka praw i obowiązków organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - ogólne prawo podatkowe (por. Komentarz Ordynacja podatkowa 2015 – Unimex, s.32). Cytowany art. 3 pkt 2, jak również art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie dzieli przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Definiuje jedynie, którym spośród przepisów obowiązującego prawa ustawodawca nadał rangę przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem rozumienie prawa podatkowego należy odnosić do ogółu przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zaznaczyć również należy, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 193/16).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że regulacje zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych stanowiące element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych a także wyznaczające prawa i obowiązki podatników operujących w specjalnych strefach ekonomicznych są przepisami ustaw podatkowych.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (aktualnie j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skarżąca Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej objęta jest dyspozycją ww. przepisu. Przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatników prowadzących księgi podatkowe do ich przechowywania, wraz ze związanymi z ich prowadzeniem dokumentami, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei zgodnie z art. 12a ust.1 ustawy o SSE przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych. Księgi oraz dokumenty określone w ust. 1 są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (ust.2). Przytoczona treść przepisów jednoznacznie wskazuje, że odnoszą się one do obowiązków podatnika w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Pamiętać również należy, że od 6 stycznia 2015r. nowe brzmienie otrzymał także art. 12 ustawy o SSE, co oznaczało uściślenie dotychczasowego jego brzmienia przez wskazanie, że pomocą publiczną jest zwolnienie od podatku dochodowego. Zatem wprowadzone z kolei w art. 12a ust.1 tej ustawy bezpośrednie uregulowanie zasad przechowywania dokumentacji związanej z udzieleniem pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych udzielanych w strefach, to bez wątpienia również przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Nie sposób zgodzić się bowiem, że przy tak postawionych pytaniach oraz przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonanie wykładni przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wypełniało przesłanek przepisów podatkowych, określonych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby nie było możliwe w ramach kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącej Spółki. Tym samym za zasadne uznać należało podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 14 b § 1 w zw. art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Zasadny okazał się również podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do wskazanego przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, wydaje się gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten stosowany odpowiednio, zgodnie z art. 14h tej ustawy, ma zastosowanie w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. Jednakże, jak wykazano powyżej, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zaznaczyć należy, że art. 14k Ordynacji podatkowej zawiera tzw. "zasadę nieszkodzenia", która oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Rozwinięcie ww. zasady zawierają przepisy art. 14i-14n Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, iż uznanie przez organ, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie wywołałaby w stosunku do niej ochrony prawnej, narusza art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Bark bowiem podstaw by wobec skarżącej ww. przepisy nie miały zastosowania. Zauważyć jednak trzeba, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zatem wnioskodawca nie będzie korzystał z ochrony wyrażonej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości.

Zgodnie z regulacją art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższy przepis, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 14h ww. ustawy, stosuje się odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych. Stwierdzić należy, na co zwróciła uwagę skarżąca Spółka, że postawa prezentowana w niniejszej sprawie przez organ jest uchybieniem zasadzie wyrażonej w cyt. art. 121 § 1 poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania jak również brak uwzględnienia ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skutkiem uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie jest obowiązek organu merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia [...] kwietnia 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie przechowywania dokumentacji przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślić jednak należy, że Sąd nie wypowiadał się, bo nie mógł, co do wyniku rozpatrzenia tego wniosku, a więc co do tego, czy przedstawione w nim stanowisko skarżącej należy uznać za prawidłowe, czy też nie.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.