Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2686/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14f par. 1-2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] , 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz W.K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. K. (zwany dalej "Stroną" lub "Skarżącym") wnioskiem z dnia 10 września 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "spółka osobowa").

W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej. Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez nią umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji należących do Skarżącego.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpień oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową;

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Skarżący wskazał też, iż wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą jemu przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej Skarżący podał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f.): art. 22 ust. 1 f, art. 22 ust. 1 e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził:

Ad. 1.

W sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nakazujący ustalić dochód ze zbycie innych niż środki pieniężne składników otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jako różnicy między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zdaniem Skarżącego koszt uzyskania przychodu udziałów powinien zostać ustalony zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia udziałów nabytych odpłatnie przychodem będzie kwota uzyskana w wyniku zbycia udziałów a kosztem uzyskania kwota, wydatkowana przez Spółkę na nabycie tych udziałów. Skarżący wskazał, że jego stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dni1/415-1038/11-4AMN.

Według Skarżącego w taki sam sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów ze zbycia otrzymanych przez Skarżącego udziałów, które Spółka nabyła w zamian za wkład niepieniężny. Podstawą do tego jest zdaniem Skarżącego art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Ad.2.

Zdaniem Skarżącego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia, w tym w celu umorzenia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa i stanowiących przedsiębiorstwo, zastosowanie mieć będą przepisy art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Ad.3.

Zdaniem Skarżącego w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów objętych koszt uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia należy ustalić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych koszt uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia należy ustalić na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek dokonanej analizy formalnoprawnej opisanego powyżej wniosku postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku z dnia 10 września 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2012 r. organ wskazał, że wniosek Skarżącego opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych, których on dotyczy. Poza tym, w jego ocenie, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Skarżący zażaleniem z dnia 10 grudnia 2012 r., wnosząc o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p."), przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez jego wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p., 2) art. 14b § 1 O.p.;

2) przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia przez Skarżącego jego wniosku, zaś efektem tego naruszenia jest zdaniem Skarżącego wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

4) art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

5) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

6) art. 125 § 1 O.p. przez wskazanie, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdyż takie działanie organu wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości postępowania.

Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach są zgodnie z przepisami art. 14 § 1-3 O.p. wydawane na pisemny wniosek zainteresowanego, zaś sam wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym zdaniem wskazanego organu składający wniosek nie jest i nie może być zainteresowanym w innej sprawie niż swojej. Z tego też względu w sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji w takiej sprawie.

W konsekwencji zdaniem organu z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może więc wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych. Ponadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz zawierać wariantowych ujęć określonych problemów.

Strona skargą z 5 lutego 2013 r. zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

2) art. 14b § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego;

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.; dalej "Rozporządzenie"), przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia, w sytuacji gdy ww. rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

5) art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego;

6) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów;

7) art. 125 w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r., w związku z rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, które skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. bez podstawy prawnej. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2013 r. w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy i potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie, o uznanie, że stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 692/13 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p., z uwagi na fakt, iż te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3708/13 umorzył postępowanie kasacyjne wskutek cofnięcia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej.

Minister Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 692/13, postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. powtórzył argumentację, którą posłużył się w uzasadnieniu postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymującego w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r.

Strona Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Skarżący wniósł także o:

- potwierdzenie, że w sprawie wskutek bezprawnego uchylenia się przez organ od wydania interpretacji indywidualnej doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej;

- uznanie, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie podniósł w skardze na postanowienie [...] stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie strona Skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania od organu indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Skarżący złożył wniosek we własnej sprawie i opisał w nim stan faktyczny, którego oceny pod względem skutków prawno podatkowych zażądał od organu. Stan ten złożony był z elementu istniejącego przez, który Sąd rozumie okoliczność, że Skarżący jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W opisanym stanie faktycznym występowały też elementy hipotetyczne tj. okoliczność, że Skarżący będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej.

Skarżący wskazał, że w przyszłości wystąpi ze wskazanych trzech spółek osobowych lub też nastąpi ich likwidacja. W związku z wystąpieniem lub likwidacją ze spółek osobowych otrzyma następujące składniki majątkowe:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową;

2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Skarżący wskazał, że otrzymane przez nią składniki majątkowe w przyszłości zostaną przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z tym Skarżący zapytał organ:

1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania pierwszego Skarżący stwierdził, że w sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nakazujący ustalić dochód ze zbycie innych niż środki pieniężne składników otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jako różnicy między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Zdaniem Skarżącego koszt uzyskania przychodu udziałów powinien zostać ustalony zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zdaniem Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia udziałów nabytych odpłatnie przychodem będzie kwota uzyskana w wyniku zbycia udziałów a kosztem uzyskania kwota, wydatkowana przez Spółkę na nabycie tych udziałów. Skarżący wskazał, że jego stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dni1/415-1038/11-4AMN.

Według Skarżącego w taki sam sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów ze zbycia otrzymanych przez Skarżącego udziałów, które Spółka nabyła w zamian za wkład niepieniężny. Podstawą do tego jest zdaniem Skarżącego art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania drugiego Skarżący stwierdził, że zdaniem Skarżącego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia, w tym w celu umorzenia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa i stanowiących przedsiębiorstwo, zastosowanie mieć będą przepisy art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania trzeciego Skarżący stwierdził, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów objętych koszt uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia należy ustalić na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych koszt uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia należy ustalić na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Natomiast zgodnie z treścią art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przepisach O.p. brak jest norm, które wprost stanowiłaby kto jest podmiotem zainteresowanym o, którym mowa w art. 14b § 1 O.p. W tym stanie rzeczy na podstawie przytoczonych przepisów za zainteresowanego na, którego wniosek organ ma obowiązek wydać interpretację indywidualną należy uznać każdy podmiot, u którego wystąpił rzeczywisty stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji lub u którego może wystąpić hipotetyczny stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo w obydwu przypadkach muszą istnieć przepisy prawa na podstawie, których w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą wystąpić skutki prawno podatkowe (zob. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2386/13 i z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13 dostępne na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

W świetle tych wniosków należało uznać, że brak było podstaw do twierdzenia, że Skarżący nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Z przedstawionego wniosku wynika wprost, że Skarżący zadał organowi pytanie dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, wniesienia aportem do spółki lub umorzenia udziałów w spółce kapitałowej otrzymanych ze spółki osobowej, które były nabyte za pieniądze lub w zamian za inne składniki majątku. Skarżący uznał, że wskazane sposoby rozporządzenia uzyskanymi przez niego ze spółki osobowej udziałami w innych spółkach, stanowić będą czynności skutkujące powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał też przepisy u.p.d.o.f., na podstawie, których należy jego zdaniem ustalić koszt uzyskania przychodu, który wystąpi po jego stronie. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że przedstawiony przez Skarżącego hipotetyczny stan faktyczny nie wystąpi w rzeczywistości. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał okoliczności przemawiających za tym, że stan faktyczny opisany przez Skarżącego we wniosku nigdy nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Opisane przez Skarżącego zdarzenia przyszłe są objęte zakresem przepisów u.p.d.o.f. Dlatego Sąd uznał, że bezzasadne było stanowisko organu według, którego w niniejszej sprawie wnioskodawca nie był podmiotem zainteresowanym w rozumieniu powołanych przepisów O.p.

Sąd uważa, że złożony przez Skarżącego wniosek pomimo tego, że dotyczył złożonego zagadnienia prawnego dotyczył konkretnej sprawy tj. określonego stanu faktycznego mogącego rodzić skutki wynikające z prawa podatkowego. Dlatego Sąd nie podziela zdania organu, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był ogólny i nie miał na celu oceny prawnopodatkowej sytuacji faktycznej, która w może wystąpić w przyszłości po stronie Skarżącego. W sprawie brak jest podstaw to twierdzenia, tak jak czyni to organ na stronie 16 zaskarżonego postanowienia, że Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji dążył do uzyskania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym i nie do końca określonym realizującym cele abstrakcyjne poglądowe wręcz akademickie. Za całkowite nieporozumienie należy uznać twierdzenie organu, że rozstrzygnięcie to miałoby być w ogóle nie umiejscowione w czasie. To stwierdzenie nie ma żadnego związku z regulacjami zawartym w O.p. dotyczącymi interpretacji podatkowych, gdyż wśród przepisów O.p. brak jest normy, która nakazywałaby umiejscowić w czasie interpretację indywidualną i pozwalałaby na ustalenie co ma znaczyć to stwierdzenie. W sensie formalnym interpretacja jest umiejscowiona w czasie przez opatrzenie jej przez organ datą wydania. Wnioskowana interpretacja oczywiście mogłaby zostać umiejscowiona w czasie w ten sposób jednakże zdaje się, że organowi nie o takie umiejscowienie w czasie chodzi. W zaskarżonym postanowieniu brak jest wyjaśnienia jakie umiejscowienie w czasie organ ma na myśli.

Zdaniem Sądu sam skomplikowany charakter wniosku o wydanie interpretacji zwłaszcza w zakresie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie może świadczyć o tym, że wnioskodawca zmierza do uzyskania interpretacji indywidualnej nie ze względu na konieczność rozważenia skutków podatkowych, które mogą wystąpić w rzeczywistości lecz z powodu chęci uzyskania od organu odpowiedzi na pytania, które dotyczą stanu faktycznego, który na pewno nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Dlatego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ bezzasadnie przyjął, że w rozpoznanej sprawie Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu uzyskania stanowiska organu w sprawie, która nie jest związany w żaden sposób z aktualną lub przyszłą sytuacją faktyczną Skarżącego. W sprawie brak było podstaw do takiego stwierdzenia. Dodatkowo należy wskazać, że z uregulowań zawartych w O.p. wynika, że organ nie ma uprawnienia do sprawdzania, czy wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego rzeczywiście istniejącego lub mogącego zaistnieć w rzeczywistości. Jeżeli wniosek o wydanie interpretacji zawiera opis zdarzenia istniejącego lub przyszłego, które da się ocenić na podstawie przepisów prawa podatkowego, to organ nie może uchylić się od wydania interpretacji indywidualnej. Jedynie w przypadku niedokładności w opisie stanu faktycznego, którego skutki prawnopodatkowe ma określać interpretacja, organ na podstawie art. 165 § 1 O.p. może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku przez sprecyzowanie tego stanu faktycznego. Dlatego Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu bezzasadnie organ stwierdził, że stan faktyczny opisany przez Skarżącego we wniosku nie mógł być oceniony pod kątem skutków prawno podatkowych w formie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu chybiony jest argument organu, według którego interpretacja indywidualna nie może służyć celom optymalizacji podatkowej. Zdaniem Sądu wniosku takiego nie da się uzasadnić treścią przepisów O.p. regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu zainteresowany może składać do organu wnioski o wydanie interpretacji zmierzające do potwierdzenia przez organ prawidłowości stanowiska zainteresowanego, które będzie dla niego najbardziej korzystne w zakresie skutków podatkowych i jeżeli wnioski te będą odpowiadać wymogom zawartym w przepisach art. 14b O.p. to organ nie będzie miał podstaw do odmowy udzielenia interpretacji indywidualnej. W świetle tych wniosków należało uznać za pozbawione podstawy prawnej twierdzenie organu według, którego organ nie może wydąć interpretacji indywidualnej, która ma podatnikowi posłużyć dla celów optymalizacyjnych.

W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie sprowadzał się, jak twierdzi organ w zaskarżonym postanowieniu do dywagowania na temat stanu faktycznego przedstawionego w sposób wielowariantowy. Jak już Sąd wskazał powyżej Skarżący opisał stan faktyczny w sposób na pewno złożony, jednakże na pewno nie w sposób powodujący niemożność ustalenia odrębnych stanów faktycznych, których skutki podatkowe powinny zostać ustalone przez organ w formie interpretacji indywidalnej. W rozpoznanej sprawie Skarżący wskazał, że w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej może otrzymać udziały w innej spółce, które przez spółkę osobową zostały nabyte odpłatnie lub w zamian za składniki majątku. Następnie przedstawił trzy możliwe sytuacje skutkujące powstaniem przychodu z rozporządzenia tymi udziałami i wniósł o określenie skutków podatkowych tych trzech sytuacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu ocena tych trzech sytuacji pod kątem podatkowym nie wymagała prowadzenia dywagacji nad zmieniającym się stanem faktycznym. Stan faktyczny w zakresie tych trzech zagadnień we wniosku był opisany w sposób konkretny i jasny a zadaniem organu była ocena skutków prawno podatkowych tych trzech sytuacji. Dodatkowo opis własnego stanowiska Skarżącego zawierał informacje pozwalające ponad wszelką wątpliwość ustalić zdarzenia, których oceny prawnopodatkowej Skarżący zażądał we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność, że wydana w wyniku tego wniosku interpretacja miałaby charakter złożony i skomplikowany nie może obciążać strony, gdyż podmiot wnoszący o wydanie interpretacji nie może być narażony na odmowę uzyskania interpretacji z uwagi na skomplikowany charakter prawny zagadnienia przedstawionego organowi do oceny. Odmowa wydania interpretacji z powodu skomplikowanego charakteru prawnego zagadnienia prawnego występującego w sprawie w świetle przepisów O.p. jest niedopuszczalna. Wniosek ten jest uzasadniony także tym, że złożony charakter interpretacji, którą powinien był wydać w niniejszej sprawie organ wynika nie tylko ze sposobu opisu zdarzeń przez Skarżącego ale też w zasadniczej mierze ze złożonego charakteru regulacji, które mają zastosowanie do tych zdarzeń. Zdaniem Sądu wnioskodawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że żąda od organu oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie skomplikowanych i trudnych do zinterpretowania przepisów prawa. Zdaniem Sądu właśnie jednym z celów wprowadzenia do sytemu prawa instytucji indywidualnych interpretacji prawa było umożliwienie podatnikom uzyskania od organu wiążącego organ stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów prawa, które podatnikom przysparzają trudności interpretacyjnych. W świetle tego celu interpretacji występująca w niniejszej sprawie odmowa wydania interpretacji ze względu na złożony charakter faktyczny i prawny jawi się jako działanie całkowicie niedopuszczalne i naruszające określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, która na podstawie art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Okoliczność występowania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej więcej niż jednej sytuacji faktycznej, których oceny prawnopodatkowej zażądał wnioskodawca przewidziana jest w art. 14f § 2 O.p. Skutkiem wielości stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podlegających odrębnej kwalifikacji prawnej jest jedynie obowiązek uiszczenia odrębnej opłaty od każdego stanu faktycznego. Zatem skoro ustawodawca nie czyni z zawarcia we wniosku kilku sytuacji podlegających odrębnej ocenie prawnopodatkowej, okoliczności skutkującej odmową wydania interpretacji to występującą w niniejszej sprawie odmowę wydania interpretacji z powodu zawarcia przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji więcej niż jednej sytuacji podlegającej odrębnej kwalifikacji prawnej, należało uznać za działanie naruszające art. 165a § 1 O.p.

W świetle tych wniosków w oparciu o przepisy art. 14b § 1,2 i 3, art. 14c § 1 i2 i art. 14f § 1 O.p. należało też stwierdzić, że jeżeli organ uznał, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że w sprawie występują więcej niż opisane w pytaniach Skarżącego trzy sytuacje faktyczne oznaczone jako pytania 1,2 i 3 podlegające odrębnej kwalifikacji prawnej, to organ powinien był wyodrębnić te sytuacje pobrać od nich odrębne opłaty i ocenić skutki prawnopodatkowe tych sytuacji.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut według, którego w rozpoznanej sprawie w wyniku niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustanowionym w art. 14d O.p., pomimo występowania obowiązku organu w tym zakresie, doszło do wydania tzw. milczącej indywidualnej interpretacji prawa określonej przez art. 14o O.p. Zdaniem Sądu przepis art. 14o O.p. nie ma zastosowania w sytuacji w której organ przed upływem trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. wyda postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji nawet wtedy, gdy w toku dalszego postępowania postanowienie to zostanie uznane za niezgodne z prawem i wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie doszło do wydania interpretacji milczącej nie mógł być uwzględniony z powodu wskazanego powyżej braku podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do milczącego potwierdzenia, że stanowisko Strony jest prawidłowe (art. 14o § 1 O.p.). Niezależnie od tego należy wskazać, że tego rodzaju uprawnienie nie mieści się w zakresie kompetencji orzeczniczych Sadu określonych w art. 145, 145a i 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.). Z tego samego powodu Sąd nie był uprawniony do uznania w wyroku, że stanowisko Strony Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe.

Niezasadny był także zarzut naruszenia ustanowionej przepisem art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie przewidziane przez art. 169 § 1 O.p. Występujące w niniejszej sprawie naruszenia prawa przy wydawaniu tego postanowienia nie uzasadniają twierdzeniem, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem, zasady działania organów na podstawie prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się:

- wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.),

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł ,

- zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).