Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1394/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 5, art. 11 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1,  załącznik nr 2 poz. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 269 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 pkt 3 preambuły, art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3, art. 20 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 234/11 w sprawie ze skargi Z. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 234/11, oddalił skargę Z. Ch. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 58.417,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej o kodzie CN 2710 11 21.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. określił Z. Ch. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 58.417,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, tj. benzyny specjalnej w ilości 32.062,15 l, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT, wystawionego przez Słowacką spółkę [...] w B., która prowadziła skład podatkowy na Słowacji. Towar został nabyty na podstawie faktury z dnia [...] czerwca 2005 r., przemieszczony na terytorium kraju z wyżej wymienionym dokumentem ADT, a fakt jego odbioru został potwierdzony przez Z. Ch. dnia [...] czerwca 2005 r. przez naniesienie pieczęci i podpisu w polu C karty 3 dokumentu ADT. Organ stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Decyzja ta nie została zaskarżona i uprawomocniła się.

W dniu [...] grudnia 2008 r. Z. Ch. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w Sz. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p.", tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, rażące naruszenie prawa i skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa powołał art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.a." oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze w zw. z art. 2 ust.1 lit. b) i ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405) dalej powoływanej jako "Dyrektywa energetyczna".

Decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Sz. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że z racji zamieszkania wnioskodawcy i zarejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym I w Sz., organem właściwym dla prowadzenia postępowania i wymierzenia akcyzy był Naczelnik Urzędu Celnego w tym mieście.

W kwestii rażącego naruszenia prawa materialnego, krajowego i unijnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna stanowi natomiast w art. 20 ust. 1 lit. c), że do benzyny specjalnej o kodzie CN 2710 11 21 mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179) dalej powoływanej jako "Dyrektywa horyzontalna". Przepisy krajowe przewidują zwolnienia od akcyzy wyrobów zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż cele napędowe lub opałowe, w tym benzyny specjalnej, ale po spełnieniu szeregu warunków, których strona nie spełniła, więc została zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że objętą wnioskiem decyzję skierowano do Z. Ch. zasadnie i prawidłowo, gdyż z faktury zakupu, dokumentów transportowych i faktury za transport wynika, że to on był nabywcą benzyny i on przemieścił ją na teren kraju ze Słowacji, zatem to on jest stroną w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji Z. Ch., powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przepisy prawa unijnego i krajowego wskazał, że benzyna specjalna wykorzystywana w celach innych niż paliwo silnikowe i grzewcze jest wyłączona z opodatkowania akcyzą zharmonizowaną. Uznanie benzyny specjalnej za wyrób zharmonizowany w polskim prawie jest niezgodne z prawem unijnym, a w tej sytuacji prawo unijne ma pierwszeństwo stosowania przed prawem polskim. Skoro tak, to podatek akcyzowy od nabycia wymienionej benzyny nie powinien być w ogóle wymierzony. Nawet jeżeli benzyna specjalna podlegała opodatkowaniu, to organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie, bowiem ustalił jedynie fakt nabycia benzyny, nie ustalając prawidłowo kto rzeczywiście wprowadził ją na polski obszar celny i kto z tego tytułu powinien uiścić akcyzę.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w całości w mocy decyzję wydaną w I instancji podzielając dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne. Przywołał wyrok ETS w sprawach o sygn. akt C 145/06 i C 146/06 i wskazał, że zgodnie z wyrażonymi tam poglądami państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe i grzewcze o ile przestrzegają postanowień art. 25 i 90 TWE. Podatnik posługiwał się nieistniejącym już numerem ADT, celem uzyskania możliwości wystawienia dokumentu ADT w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stwarzając pozory legalnej transakcji. Skoro na fakturze sprzedaży figuruje firma podatnika, za transakcję oraz transport też zapłacił podatnik, a na dokumencie odbioru figuruje pieczęć i podpis podatnika, to zasadne jest stwierdzenie, iż to on nabył wewnątrzwspólnotowo benzynę specjalną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. Z. Ch. podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do naruszenia przepisów prawa materialnego, unijnego i krajowego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenie art. 121, 122 i 187 oraz 191 o.p. z uwagi na odrzucenie wniosku o powołanie drugiego biegłego z dziedziny grafologii, celem ponownego zbadania autentyczności podpisu podatnika na dokumencie odbioru towaru. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. także podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Nie jest zatem takie postępowanie kolejną instancją odwoławczą, w której rozstrzygana jest sprawa podatkowa.

Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez właściwy miejscowo organ, bowiem zgodnie z art. 17 o.p., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, natomiast w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na ich siedzibę i adres, a dla osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania podatnika jest Sz., a ponadto dokonał on rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego właśnie w Urzędzie w Sz., zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. był organem właściwym dla podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt C 145/06) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne, tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale państwa członkowskie UE zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE.

Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd wyrażony przez NSA, że Dyrektywa energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W świetle art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, państwa UE zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, kwalifikując benzynę specjalną jako wyrób akcyzowy zharmonizowany (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy), którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.).

Powyższe prowadzi zdaniem Sądu do konkluzji, że nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia benzyny specjalnej nie naruszało ani prawa wspólnotowego ani prawa krajowego. Tym bardziej nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa.

Fakt, że skarżący był stroną postępowania podatkowego potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach sprawy (faktury zakupu, dokumenty transportowe, faktura wystawiona w związku z usługą transportową), z których wynika, że miało miejsce nabycie benzyny specjalnej a jej odbiorcą był skarżący. Skoro dokumenty te potwierdzają przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze Słowacji do Polski i osobę nabywającego, to z tego tytułu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, stanowiące podstawę faktyczną do wydania ostatecznej decyzji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie zawiera żadnej wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p., więc nie narusza prawa, a zatem prawa nie narusza również objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Celnej, odmawiająca stwierdzenia jej nieważności.

II

Skargę kasacyjną złożył Z. Ch.

Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organu administracji, iż przywołane wyżej przepisy nie stoją na przeszkodzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, benzyny specjalnej nie nadającej się do użycia jako paliwo silnikowe lub grzewcze,

2) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organu administracji, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w wyniku nabycia na terenie Słowacji wyrobu akcyzowego, który następnie odsprzedał poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, z uwagi, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji opodatkowanie podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej nie nadającej się do zużycia jako paliwo silnikowe lub do celów grzewczych nie narusza w sposób rażący art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a tym samym nieuwzględnienie skargi, podczas gdy decyzja organu administracji, którą odmówiono unieważnienia decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia benzyny specjalnej nadającej się wyłącznie na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, została wydana wbrew art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które w istotny sposób miało wpływ na wynik sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji,

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi z uwagi na to, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji prawidłowo określił skarżącego jako podatnika w sprawie i w tego konsekwencji uznał Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. za organ właściwy w sprawie, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż nie przemawia za tym materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, tym samym decyzja w sposób istotny narusza art. 247 § 1 pkt 1 i 5 o.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku oddalającego skargę w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do przewidzianej prawem możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej, pomijając w uzasadnieniu dlaczego nie ma tu znaczenia fakt przedłożenia przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, opinii Instytutu Paliw i Energii Odnawialnej, z której jednoznacznie wynika, że wyrób produkowany przez rafinerię [...] nie nadaje się z przyczyn swoich właściwości fizyko-chemicznych jako paliwo do silników, jak również nie nadaje się do użycia jako opał, a tym samym zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wyrób ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że jeżeli nie dostarczył benzyny specjalnej przemieszczonej pod procedurą zawieszenia poboru akcyzy do miejsca przeznaczenia określonego w dokumencie ADT (Sz.) i odsprzedał ją na terenie Słowacji odbiorcy Czeskiemu, to na Słowacji doszło do naruszenia prawa, a zatem, w konsekwencji, właściwym do wymierzenia podatku akcyzowego jest słowacki organ podatkowy, zaś skarżący nie może być uznany za podatnika na terenie Polski. Dowodów na tę okoliczność nie podważył organ celny. Nie wziął ich jednakże pod uwagę, natomiast Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ten błąd organu powielił.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sam fakt nabycia wyrobu akcyzowego poza granicami Polski, zapłacenia za wyrób i opłacenia transportu nie powoduje, że nabywca może być uznany za zobowiązanego do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu, gdyż – zdaniem organu – wykonał czynność w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że kontrolowane postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 247 § 1 o.p., zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Przedmiotem sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest sama decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zatem, wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych przesłanki eliminacji decyzji ostatecznej muszą być interpretowane ściśle. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Już z tej przyczyny zarzut rażącego naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest nietrafny i nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej, związane z wykładnią wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, choć podzielone przez wnoszącego skargę kasacyjną na materialne i procesowe, w istocie dotyczą przede wszystkim zagadnienia dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej wyłączonej z obowiązkowego nałożenia podatku akcyzowego zharmonizowanego.

Nietrafny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że powołane przepisy Dyrektywy energetycznej nie pozwalają na nałożenie na benzynę specjalną podatku akcyzowego. Pogląd ten oparty jest na mylnym rozumieniu samej istoty Dyrektywy energetycznej. Jak wynika z pkt 3 Preambuły do Dyrektywy prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych [...]. Z art. 1 Dyrektywy wynika, że państwa mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z Dyrektywą energetyczną. Dyrektywa energetyczna reguluje zatem zakres obowiązkowego nałożenia podatków zharmonizowanych na wymienione w niej produkty energetyczne. Aby określić swój zasięg przedmiotowy Dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 1 wymienia produkty energetyczne, a w art. 2 ust. 4 określa sytuacje, w których Dyrektywa nie ma zastosowania. M.in. zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugi – nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze (z wyjątkiem art. 20, dotyczącego kontroli przemieszczania, który jednak ma zastosowanie także do produktów wyłączonych z obowiązku harmonizacji podatkowej). To wyłączenie stosowania przepisów Dyrektywy oznacza tylko tyle, że produkty objęte wyłączeniem nie muszą być z mocy uregulowań wspólnotowych obciążone podatkiem zharmonizowanym. Produkty te mogą być natomiast obłożone podatkiem konsumpcyjnym na podstawie prawa krajowego. Nałożenie podatku krajowego nie może naruszać postanowień wynikających z art. 25 i 90 TWE. Z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że państwa mają prawo do nakładania podatków na wyroby inne niż wymienione w stosownych dyrektywach (m.in. energetycznej) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Zatem nie ulega wątpliwości, że nałożenie podatku akcyzowego na produkty wyłączone z obowiązku harmonizacji jest, co do zasady, dopuszczalne pod warunkiem wyżej wskazanym.

Orzecznictwo polskie przyjęło, że nie ma przeszkód prawnych do nałożenia na produkty nieobjęte harmonizacją podatku akcyzowego w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak podatek zharmonizowany. Pogląd ten potwierdziła w sposób ostateczny uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt. I GPS 1/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Uchwała powyższa aczkolwiek dotyczy innego produktu energetycznego (olejów smarowych) ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, gdyż istota problemu prawnego pozostaje taka sama. Zgodnie z art. 269 ust. 1 p.p.s.a. odstąpienie od powyższego poglądu jest możliwe tylko wówczas, gdy skład orzekający nie podzielając go przedstawi ponownie zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie występuje.

W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuprawnionym oddaleniu skargi są nieusprawiedliwione.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uznać należy, że przeznaczenie produktu, wymienionego w załączniku do u.p.a. jako produkt akcyzowy zharmonizowany, nie ma znaczenia dla dopuszczalności obciążenia go podatkiem akcyzowym, może natomiast mieć znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, które to zagadnienie nie jest przedmiotem sprawy niniejszej. Wniosek ten, jako oczywisty, nie wymagał dodatkowych wywodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak jego szczegółowego rozważenia nie stanowił zatem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 i 5 u.p.a. przez nieprawidłowe uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w wyniku nabycia produktu na terenie Słowacji i odsprzedania go poza terenem kraju osobie trzeciej. W ramach omawianego zarzutu skarżący kwestionuje w istocie ustalenia dowodowe, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego nie wskazując jednak naruszenia przepisów o.p., które spowodowały te wadliwe ustalenia. Omawiany zarzut jest nie tylko wadliwie sformułowany, ale także nietrafny i opiera się na nieuprawnionym założeniu, że w postępowaniu dowodowym zostało wykazane, że towar zakupiony na Słowacji został sprzedany tamże i nie był wprowadzony na teren Polski przez wnoszącego skargę kasacyjną. W toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu, który potwierdzałby tezę, że zakupiona na Słowacji benzyna została tam sprzedana. Zgromadzono natomiast dowody, że towar został zakupiony na Słowacji, transportowany z dokumentem ADT, a jego odbiór w Polsce potwierdził wnoszący skargę kasacyjną na dokumencie ADT, przy czym za transport i za towar zapłacił sam skarżący kasacyjnie. Przy takim ukształtowaniu materiału dowodowego trafne było ustalenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej. Zatem nietrafny jest wniosek, iż w sprawie powinny być zastosowane przepisy Dyrektywy horyzontalnej (art. 20) dotyczące nieprawidłowości związanych z przemieszczaniem wyrobu akcyzowego, regulujące sytuację, gdy wyroby nie dotrą do miejsca przeznaczenia, bowiem w tej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ trafnie ustalił, że wyroby dotarły do odbiorcy na terenie Polski. Omawiany zarzut kasacyjny jest zatem nieusprawiedliwiony, bowiem w ustaleniach faktycznych sprawy wskazane przez skarżącego kasacyjnie uregulowania art. 20 Dyrektywy horyzontalnej nie mogły być zastosowane.

Oczywiście nietrafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. dotyczące braku właściwości miejscowej organu podatkowego oraz skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Ponieważ w sprawie niniejszej, jako strona postępowania, został wskazany podmiot będący osobą fizyczną, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia benzyny specjalnej, to właściwość miejscowa organu była zdeterminowana jego miejscem zamieszkania. Zatem prawidłowo, jako organ miejscowo i rzeczowo właściwy został określony Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. Na marginesie tylko zauważyć należy, że wedle koncepcji skarżącego kasacyjnie, w przypadku, gdy podatnik kwestionuje swoje zobowiązanie podatkowe, żaden organ podatkowy nie byłby właściwy do czynienia ustaleń, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Ponieważ w ocenie organu podatkowego, to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej, to już z tego powodu był on stroną w sprawie, której przedmiotem było ustalenie, czy to on rzeczywiście dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).