Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 861/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11 n pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i wniosła o interpretację przepisów art. 11n ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, że Spółka oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z tą umową Spółka, jako spółka dominująca w Grupie Kapitałowej, jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. Ordynacji Podatkowej. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., w związku art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., Tym samym każda ze spółek należących do PGK jest obowiązana do określania związanego z jej działalnością dochodu (straty) z poszczególnych źródeł dochodu. W ramach Grupy Kapitałowej funkcjonują wyspecjalizowane podmioty realizujące specyficzne usługi lub dostawy na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy Kapitałowej, np. w zakresie produkcji materiałów wybuchowych, świadczenia usług przewozu towarów i osób, świadczenia usług cateringowych, organizacji podroży służbowych. W konsekwencji, Spółka zawiera - zarówno z podmiotami powiązanymi będącymi członkami PGK oraz niebędącymi członkami PGK - transakcje kontrolowane w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Jak podała, zasadnicza część zawieranych transakcji przez Spółkę przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka (jako członek PGK) jak i spółki zależne (w tym należące również do PGK) wyodrębniają dwa źródła dochodów, tj. dochód z zysków kapitałowych (o którym mowa w art. 7b u.p.d.o.p.) oraz dochody z innych źródeł przychodów.

Dalej wyjaśniła, że Spółka jak i spółki zależne mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p. oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadała pytanie:

"Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca lub spółka zależna zawierająca ze Spółką transakcję kontrolowaną wykaże w jednym ze źródeł dochód, a w drugim ze źródeł stratę, transakcja taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, jeżeli w wyniku określenia ogólnego dochodu za dany rok podatkowy zostanie określony dochód do opodatkowania przez obie strony transakcji kontrolowanej (w tym również przez podmiot wchodzący w skład PGK), w takiej sytuacji transakcja ta będzie mogła podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. Wystarczające będzie więc, jeżeli dana strona transakcji wykaże dochód w jednym ze źródeł dochodów, bez względu na wynik podatkowy wykazany w drugim źródle. Pogląd ten zobrazowała na liczbach w tabeli

Uzasadniała, że w świetle art. 11k u.p.d.o.p., do sporządzenia dokumentacji cen transferowych zobowiązane są podmioty powiązane zawierające transakcje kontrolowane. Przepisy w tym zakresie nie nakładają obowiązku na podatnika, w konsekwencji w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie będzie spoczywał na grupie, ale na podmiotach powiązanych należących do podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym zakres obowiązków dokumentacyjnych, jak również zakres zwolnień z tych obowiązków powinien być rozpatrywany z perspektywy pojedynczych podmiotów powiązanych, a nie podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała dalej, że ustawodawca przewidział szereg zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie, zgodnie z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych m.in. zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

• nie poniósł straty podatkowej.

Spółka zauważyła, że od 1 stycznia 2018 r., w wyniku zmiany art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychody podatników zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W stosunku do każdego ze źródeł przychody i koszty ich uzyskania są przyporządkowywane oddzielnie. Wedle Spółki regulacje dotyczące zasad ustalania przedmiotu opodatkowania, stosuje się odpowiednio do spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe, co wynika z art. 7a u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2018 r. w zakresie każdego ze źródeł przychodów podmiot sumuje wszystkie przychody i koszty zaliczane do tego źródła. Jeżeli w wyniku tych obliczeń podmiot uzyska dochód podatkowy z obu źródeł, to przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jeżeli w zakresie któregokolwiek ze źródeł koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, to różnica będąca stratą z tego źródła przychodów nie będzie pomniejszała dochodu z drugiego ze źródeł, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 2a u.p.d.o.p., do którego od 1 stycznia 2018 r. dodano zapis, że obliczając ogólny dochód nie uwzględnia się "straty poniesionej ze źródła przychodów". Podstawą opodatkowania ("ogólnym dochodem") będzie w takim przypadku dochód ze źródła generującego dodatni wynik podatkowy. Tym samym w ocenie Spółki, transakcja kontrolowana będzie podlegała zwolnieniu żart. lin pkt 1, nawet w przypadku, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, gdyż w takim przypadku ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. Innymi słowy brak będzie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia jedynie w sytuacji, gdy co najmniej jedna strona transakcji wykaże stratę z obu źródeł dochodów. Jednocześnie opisane zasady, zdaniem Spółki, winny być analogicznie stosowane w odniesieniu do spółki wchodzącej w skład PGK, która w oparciu o przychody i koszty generowane przez tę spółkę, zobowiązana jest do ustalenia jednostkowego wyniku podatkowego tj. dochodu lub straty podatkowej (przed ich opodatkowaniem na poziomie PGK).

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności zaznaczył, że w świetle art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. wolą ustawodawcy było nałożenie z dniem 1 stycznia 2019 r. obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych przez podmiot powiązany, a nie podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p.. Oznacza to, zdaniem organu interpretacyjnego, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ma każda spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej, a podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik. Następnie, przywołując treść art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS szczególnie zwrócił uwagę na pojęcie straty podatkowej, której nieponiesienie jest warunkiem zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie odwołał się do art. 7 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w myśl tego przepisu strata występuje w sytuacji przekroczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ponad osiągnięte dochody. Podkreślił, ze definicja ta została zawarta w przepisie, w którym określono dochód ze źródła przychodów, a nie dochód będący przedmiotem opodatkowania, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora KIS, taka redakcja interpretowanych przepisów wskazuje, ze ustawodawca pojęcie straty wiąże z konkretnym źródłem przychodów. Posłużenie się w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciem straty należy zatem odnieść do pojęcia w rozumieniu art.. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy takiej wykładni literalnej przepisu art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p, wedle Dyrektora KIS, ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych od braku ponoszenia straty podatkowej. W sytuacji zatem, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, będą zobowiązane do sporządzenia tej dokumentacji. Nie zmienia tego fakt, że ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła.

W skardze na tę interpretację indywidualną - wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy w jednym ze źródeł przychodów podmiot wykaże stratę z tego źródła, gdy tymczasem ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód tego podmiotu, co w konsekwencji będzie wiązało się z koniecznością poniesienia ciężaru podatku dochodowego. Wskazując na to naruszenie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po pierwsze, podkreśliła, że organ interpretacyjny przy wykładni art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. oparł się na historycznym brzmieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazała, że od 1 stycznia 2018 r. przepis ten definiuje "stratę ze źródła przychodu", a nie "stratę" – jak przyjął organ.

Dalej argumentowała, że w ustawie podatkowej brak jest definicji pojęcia "strata podatkowa" wobec czego należy sięgnąć do znaczenia tego sformułowania zgodnego z językiem potocznym. Przez "stratę", zgodnie z słownikiem języka polskiego (PWN) należy rozumieć "wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze". Tym samym "stratą" będzie ujemny wynik finansowy. Odnosząc takie rozumienie "straty" do przepisów u.p.d.o.p, wedle Skarżącej, przez "stratę podatkową", w rozumieniu potocznym należy rozumieć sytuację, w której za dany okres sprawozdawczy podmiot ten wykazuje ujemny wynik podatkowy, a tym samym

nie zapłaci podatku (w tym przypadku dochodowego). W tym kontekście wskazała, że w myśl obecnego brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (powołując się na postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. I KZP 19/99 oraz uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Dalej wywodziła, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dodatkowo przywołała art. 7 ust. 3 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazując, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów. Zdanie Skarżącej, wskazane regulacje dotyczące zasad ustalania przedmiotu opodatkowania stosuje się odpowiednio do spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe, co wynika z art. 7a u.p.d.o.p. i wynika z nich też, że od 1 stycznia 2018 r. w zakresie każdego ze źródeł przychodów podmiot sumuje wszystkie przychody i koszty zaliczane do tego źródła. Jeżeli w wyniku tych obliczeń podmiot uzyska dochód podatkowy z obu źródeł, to przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, jeżeli w zakresie któregokolwiek ze źródeł koszty uzyskania przychodów przekroczą sumę przychodów, to różnica będąca stratą z tego źródła przychodów nie będzie pomniejszała dochodu z drugiego ze źródeł, co wynika z art. 7 ust, 3 pkt 2a u.p.d.o.p., do którego od 1 stycznia 2018 r, dodano zapis, że obliczając ogólny dochód nie uwzględnia się "straty poniesionej ze źródła przychodów". Podstawą opodatkowania ("ogólnym dochodem") będzie w takim przypadku, wedle Skarżącej, dochód ze źródła generującego dodatni wynik podatkowy, a tym samym zobowiązanie do uiszczenia podatku dochodowego. Tym samym w ocenie Skarżącej, będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 11n pkt 1, nawet w przypadku, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, o ile ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, oba podmioty będą zobowiązane do płatności podatku, zatem brak będzie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia jedynie w sytuacji, gdy co najmniej jedna strona transakcji wykaże stratę z obu źródeł dochodów. Za prawidłowością takiego stanowiska Skarżącej, przemawia -jej zdaniem - nie tylko wykładnia językowa analizowanych przepisów ustawy podatkowej, ale także względy celowościowe i racjonalne, wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, gdzie intencją ustawodawcy jest, żeby dokumentacja cen transferowych z jednej strony nie była dodatkowym obowiązkiem administracyjnym, a z drugiej - ma ona przeciwdziałać przerzucaniu dochodów pomiędzy krajami. Wedle Skarżącej, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynym celem sporządzania dokumentacji cen transferowych dla takiej transakcji, byłoby zwiększenie obowiązków administracyjnych, co jest sprzeczne z celem przedmiotowych regulacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu przyznał, że przeprowadzona w niej wykładnia art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. opierała się na historycznym brzmieniu art. 7 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni ww. przepisu w zaskarżonej Dyrektor KIS wskazał, że błędnie stwierdził, że w sytuacji, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, będą zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Powyższego nie zmienia fakt, iż w takim przypadku ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. Prawidłowa wykładnia art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p, który odwołuje się do pojęcia "strata

podatkowa" nakazuje – wedle Dyrektora KIS - aby stratę, jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, rozpatrywać w sposób, w jaki definiuje ją prawo podatkowe, w opozycji do prawa rachunkowego (bilansowego). Jak wskazał strata podatkowa w powołanych przepisach została zdefiniowana jako nadwyżka pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a osiągniętymi przychodami ze źródła przychodów. Ustawodawca rozgraniczył więc możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma rożnymi źródłami przychodów (z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł) i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie. Zdaniem organu interpretacyjnego więc pod pojęciem straty podatkowej należy rozumieć właśnie stratę ze źródła przychodów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych (art. lin pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.) należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 są spełnione). Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa ww. przepisie należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

W tej sytuacji, organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. nawet w przypadku, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, o ile ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. Jednym z istotnych warunków dotyczących zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych – jak wyjaśnił Dyrektor KIS- jest aby żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu dotyczy rozumienia jednego z warunków zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1) lit. c) u.p.d.o.p. Z przepisu art. 11n pkt 1) u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej.

Sporne jest więc tylko to, czy zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji ma zastosowanie do podmiotów realizujących transakcje kontrolowane, z których jeden lub oba wykazały w jednym ze źródeł przychodów stratę, przy czym ogólny wynik podatkowy jest dodatni (podmiot będzie zobowiązany zapłacić podatek dochodowy).

Skarżąca argumentowała, że, po pierwsze, organ interpretacyjny przy wykładni art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. oparł się na historycznym brzmieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Po drugie, prawidłowa wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem także jej celu, prowadzi do wniosku, że będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 11n pkt 1) u.p.d.o.p. nawet w przypadku, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, o ile ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. Oba podmioty będą bowiem zobowiązane do płatności podatku. Jedynym przypadkiem braku możliwości zastosowania tego zwolnienia będzie sytuacja, gdy co najmniej jedna strona transakcji wykaże stratę z obu źródeł dochodów.

Organ interpretacyjny z kolei dokonał wykładni tego przepisu w zakresie pojęcia "strata" opierając się na historycznym brzmieniu art. 7 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p., powołał się bowiem na treść tego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r. W tym zakresie uznał zasadność zarzutu skargi. Skarżąca bowiem jasno wskazała, że jej wniosek o interpretację art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. dotyczy okresu od 1 stycznia 2018 r. i dalej. Co do meritum w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, będą zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych bez względu na fakt, że ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowił dochód z drugiego źródła. Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcie straty z art. 11n pkt 1) lit. c) u.p.d.o.p. należy rozumieć w znaczeniu, jakie nadaje mu art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji w granicach wyznaczonych art. 57a p.p.s.a. stwierdził, że zarzut skargi jest uzasadniony w zakresie, w jakim kwestionuje wykładnię art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. w oparciu o treść art. 7 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.p. w brzmieniu nieobowiązującym w sprawie. jednakże wykładnia tego przypisu w ujęciu Skarżącej jest błędna. Sąd stwierdził, że mimo konstrukcji zarzutu skargi, istnieje podstawa, by sporne zagadnienie ocenić merytorycznie. Niewątpliwie bowiem Dyrektor KIS dokonał wykładni spornego przepisu, która doprowadziła go do wniosku, że pojęcie straty podatkowej należy rozumieć w znaczeniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jakkolwiek organ przywołał błędną, nieobowiązującą treść tego przepisu, to jednak założenie co do wykładni art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. było prawidłowe. Wagę tego przepisu dla wykładni art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. dostrzegły obie strony postępowania. W ocenie Sądu, poszukiwanie rozumienia pojęcia "strata podatkowa" powinno być dokonane w obrębie ustawy podatkowej, zgodnie z wykładnią językową oraz systemową wewnętrzną przeprowadzoną w granicach wyznaczonych wykładnią językową.

Aby prawidłowo zastosować przepis art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie, czy opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą odpowiada hipotezie normy prawnej tego przepisu. Z opisu tego wynika, że zasadnicza część zawieranych transakcji przez Skarżącą przekracza progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca (jako członek PGK) jak i spółki zależne (w tym należące również do PGK) wyodrębniają dwa źródła dochodów, tj. dochód z zysków kapitałowych (o którym mowa w art. 7b u.p.d.o.p.) oraz dochody z innych źródeł przychodów. W zakresie transakcji kontrolowanych będących przedmiotem wniosku o interpretację Skarżąca jak i spółki zależne mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p. oraz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. W kontekście art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. wskazane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wypełniają więc hipotezę tego przepisu za wyjątkiem pkt c), który stanowi przedmiot zagadnienia prawnego, zgłoszonego przez Skarżącą. Chodzi w nim o to, czy jeśli Skarżąca lub spółka zależna zawierająca ze Skarżącą transakcję kontrolowaną wykaże w jednym ze źródeł dochodów, a w drugim ze źródeł stratę, to transakcja taka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd już stwierdził, że przy wykładni pojęcia strata podatkowa, którym posłużył się ustawodawca w art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., że nie może ona pomijać brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zatem obie strony mają rację w tym zakresie.

Wykładnia prawa w tej mierze, przyjęta przez organ interpretacyjny jest wadliwa ze względu na błędnie przytoczony art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Niepoprawna jest jednak również wykładnia przedstawiona przez Skarżącą z uwagi na pominięcie istoty lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Rozpoczynając wykładnię spornego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak słusznie podkreśla Skarżącą, od 1 stycznia 2018 r. w ustawie podatkowej przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Ustawodawca wprowadził przychody (dochody) uzyskiwane z "zysków kapitałowych jako odrębne źródło przychodów (dochodów)". Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – osiągnie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z nich poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. Sąd zgadza się w tym zakresie z poglądami doktryny (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Wydanie X, WKP 2018, komentarz do art. 7b). Od 2018 r. zatem przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych dzielą się na dwa odrębne źródła:

• z zysków kapitałowych oraz

• z pozostałych źródeł, tzw. "działalności operacyjnej".

Przy czym art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Powyższe zapisy mają znaczenie dla regulacji dotyczących cen transferowych w ogóle.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym precyzyjnie określone progi dokumentacyjne. Ponadto podmioty powiązane mają w ściśle określonych ustawą przypadkach przekazać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o cenach transferowych za rok podatkowy (art. 11i u.p.d.o.p.). pojęcie podmiotów powiązanych definiuje art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które oznacza:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p., rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub

powinowactwa do drugiego stopnia.

Ustawodawca przyjął także definicję transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 pkt u.p.d.o.p.) jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Cel tych przepisów nie budzi wątpliwości i został również ujawniony w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, która wprowadzała regulacje ustawowe w tym zakresie. Chodzi w nich o uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Podkreślenia wymaga też, na co słusznie wskazuje Skarżąca, że obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych realizowanych dotyczy podmiotu powiązanego, a nie podatnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem , również poprawnie argumentuje Skarżąca, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej ma każda spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej, a nie podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik.

Konsekwentnie prawidłowa wykładnia art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., nakazuje aby "stratę podatkową" - jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych - definiować przez pryzmat ustawy podatkowej i prawa podatkowego w ogóle, w opozycji do prawa rachunkowego (bilansowego). Dodanie przymiotnika "podatkowa" świadczy właśnie o takim rozumieniu tego pojęcia, o wyraźnym rozróżnieniu straty "podatkowej" i "bilansowej" w kontekście stosowania art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p.. Strata podatkowa została bowiem zdefiniowana jako nadwyżka pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a osiągniętymi przychodami ze źródła przychodów. Ustawodawca ograniczył więc możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma rożnymi źródłami przychodów (z zysków kapitałowych oraz z pozostałych źródeł) i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie. Zatem pod pojęciem "straty podatkowej" należy rozumieć stratę ze źródła przychodów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza to w konsekwencji, że warunek zwolnienia ze sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych będzie spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. są spełnione).

Wobec faktu, że organ interpretacyjny nie dokonał poprawnej wykładni art. 11n pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., natomiast Skarżąca dokonała jej niewłaściwe na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Sąd skargę uwzględnił, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w części w sposób wskazany w zarzucie skargi i ocenił wiążąco w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1697). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.