Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1220/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117, 00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010r. w wysokości [...] zł uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 roku w wysokości [...] zł .

Stan sprawy jest następujący:

W "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do wykonywania kontroli Nr [...] z dnia [...]r. oraz Nr [...] z dnia [...] r. Kontrolowana jednostka prowadzi sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, sprzedaż wyrobów chemicznych, transport drogowy towarów i sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na okres od 20 sierpnia 2005r. do 20 sierpnia 2015r. W trakcie kontroli stwierdzono, że Kontrolowany w okresie objętym kontrolą (tj. od 1 września 2010r. do 30 listopada 2010r.) dokonał:

- zakupów oleju opałowego lekkiego o handlowej nazwie - olej napędowy grzewczy w ilości [...] litrów. Zakupy oleju opałowego udokumentowane zostały fakturami VAT płatnymi przelewem w jednym podmiocie tj. "B" Sp. z o. o. z siedzibą w G. , oraz

- sprzedaży oleju opałowego lekkiego w ilości [...] litrów. Sprzedaż oleju opałowego udokumentowana została fakturami płatnymi gotówką lub przelewem, oraz dla części osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi.

W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie na przygotowanych przez Kontrolowanego formularzach zawierających pola do uzupełnienia przez osoby nabywające olej opałowy. W przypadkach dokumentowania sprzedaży fakturami, oświadczenia dołączane były do kopii faktur, natomiast w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi gromadzone były w osobnym zbiorze.

Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm. dalej u.p.a.). Ustalono, że w oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsce sporządzenia oświadczenia, niepoprawny PESEL lub NIP. Stwierdzono, iż Kontrolowany przy uzyskiwaniu od nabywcy przedmiotowych oświadczeń nie dochował należytej staranności przy kontroli poprawności numeru NIP i PESEL.

Jednocześnie w trakcie kontroli w dniu [...] r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. w Spółce "A" stwierdzono, iż w zbiorniku magazynowym na olej opałowy o Nr fabrycznym [...] o pojemności całkowitej [...] litrów znajdowało się [...] litrów oleju opałowego. Olej opałowy z tego zbiornika pobierany był za pomocą podłączonego do niego odmierzacza paliw (urządzenie firmy "C" Nr [...] , typ [...] ) i następnie napełniane były nim zbiorniki bezpośrednich odbiorców. Kontrolujący pobrali próbki oleju opałowego w ilości 3 x 1 litr, które zaplombowano i oznaczono numerem [...] .

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący dokonali również oględzin zbiorników służących do przechowywania paliw płynnych oraz urządzeń grzewczych znajdujących się na terenie "A" Sp. z o. o., z których sporządzono protokół oględzin. Z ww. oględzin wynika, że stojący przy zbiorniku odmierzacz nie jest z nim połączony. Fragment instalacji (orurowania) łączącej wcześniej zbiornik z odmierzaczem został demontowany.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia 20.07. 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010r. i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję Nr [...] z dnia 6.09.2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2010r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Strona wprawdzie dopełniła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 5 pkt 1 i art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w ustawie o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 6 i art. 89 ust. 8, poprzez braki formalne, tj. miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, miejsce sporządzenia oświadczenia, niepoprawny PESEL lub NIP. Ponadto organ opisał elementy oświadczeń uzupełnianych i potwierdzanych przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu. W konsekwencji zaistniałych ustaleń organ I instancji uznał, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaś naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 (w rozpatrywanym przypadku ust. 6 i ust. 8) u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Dodatkowo organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w trybie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który statuuje, że za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o którym mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczaniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Organ wskazał, że urządzenie stosowane przez Stronę w momencie przeprowadzonego w dniu [...] r. badania wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika i barwnika pozwalało zmierzyć ilość sprzedawanego oleju (licznik pomiarowy) jak i zatankować pojazdy silnikowe (nalewak - pistolet pozwalający na tankowanie pojazdów). Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że świadectwo legalizacji przedmiotowego odmierzacza zostało wydane w dniu 20 sierpnia 2009r., natomiast kontrola pracowników Okręgowego Urzędu Miar została przeprowadzona w dniu 21 marca 2011 r., co może świadczyć o tym, iż w tak odległym czasie jego stan techniczny (wyposażenie) mógł ulec zmianie.

W odwołaniu Strona działająca przez Pełnomocnika zarzuciła organowi :

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 4, ust. 8 pkt 1 (2 przypadki), pkt 5 i 6 u.p.a. nie mające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialno prawnych w zakresie nieuzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec Strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

2. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L1995 nr 291/46), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest adekwatną karą za drobne uchybienia nie mające wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego.

3. art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że instalacja użytkowana przez Stronę była odmierzaczem paliw,

4. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

B. naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń w kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 29 marca 2011 r., pod kątem sprawdzenia, czy zawarte na oświadczeniach dane osobowo-adresowe są autentyczne.

2. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu wystąpienia uchybień nieistotnych z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.

3. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie sankcji na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie nieudowodnionych przypuszczeń, iż Strona w roku 2010r. posiadała odmierzacz paliw płynnych podłączony do zbiornika w którym znajdował się olej opałowy,

3. art. 120, art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasad kryjących się pod pojęciem interesu publicznego.

W dniu [...] r. organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego zlecił przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania czy urządzenie firmy "C" nr [...] , typ [...] posiadało cechy odmierzacza paliw w kontekście rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarów (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27) wydanym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 z późn. zm. ). W przedmiotowym rozporządzeniu w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 określono jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru:

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Powyższe podyktowane było tym, że w wydanym piśmie przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] z dnia [...] r., stwierdzono, że "(...) instalacja firmy "C" typu [...] o numerze fabrycznym [...] wyposażona jest jedynie w liczydło objętości wydawanej cieczy, brak jest natomiast liczydła należności oraz wskaźnika ceny jednostkowej. Instalacja wyposażona jest w dodatkową, ręczną dźwignię do kasowania liczydła objętości. Odmierzacz paliw ciekłych używany w obrocie handlowym powinien być wyposażony w urządzenie wskazujące należność oraz cenę jednostkową. W związku z powyższym instalacja ta nie spełniała wymogom stawianym odmierzaczom paliw ciekłych pomimo tego, iż w chwili oddania jej do stosowania zwana była "odmierzaczem".

Pismem z dnia [...]r Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar -udzielił następujących wyjaśnień:

1. instalacja firmy "C" typu [...] nr fabryczny [...] , wyposażona wyłącznie w liczydło objętości oraz dodatkową ręczną dźwignię do kasowania liczydła objętości, nie spełniała wymogów stawianych obecnie odmierzaczom paliw ciekłych, pomimo tego, że w chwili pierwszego oddania instalacji do stosowania zwana była "odmierzaczem",

2. nie było możliwe skasowanie wskazań podczas dokonywania pomiaru,

3. rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwie po skasowaniu ostatniego wskazania

W dniu [...] r. do organu II instancji wpłynęło pismo z dnia [...] r., w którym Strona zawnioskowała o przeprowadzenie, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci doświadczenia mającego na celu ustalenie, czy posiadana przez Stronę instalacja pomiarowa spełnia wymogi określone w ust. 9 załącznika Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27 z póź. zm. co zostało odmownie załatwione przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż wprawdzie posiadała Strona nieprawidłowe oświadczenia pod względem formalnym (brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia), jednakże mając na uwadze cel i funkcję wprowadzenia oświadczeń powyższe braki te nie skutkują utratą uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy będą to wady takie, które nie uniemożliwiają organowi dokonać weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013r. Sygn. akt IGSK 641/12). Jak wynika z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014r. Sygn. III SA/GI 270/14 będą to braki (wady) tego rodzaju, które nie zniweczą celu w jakim ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. W opinii Sądu brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia należy rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Jeżeli oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

W konsekwencji organ II instancji analizując po kolei zakwestionowane oświadczenia stwierdził, iż niektóre z nich dotknięte są jedynie wadą w zakresie braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia. I tak w oświadczeniu Nr 58, gdzie jako nabywcę oleju udokumentowaną fakturą Nr [...] z dnia [...] r. podano firmę "D" z siedzibą w G. - brak jest podania miejsca wystawienia oświadczenia. Podobnie jest w przypadku oświadczeń: Nr [...] , gdzie nabywcę oleju w ilości 130 litrów udokumentowaną paragonem Nr [...] z dnia [... ]r. podano A. G. zam. w [...] , Nr [...], gdzie nabywcę oleju w ilości 15 litrów udokumentowaną paragonem Nr [...] z dnia [...] . podano B. O. zam. w R. , Nr [...] , gdzie nabywcę oleju w ilości 90 litrów udokumentowaną paragonem Nr [...] z dnia [...] r. podano M. Ulbrich zam. w K., Nr [...] , gdzie nabywcę oleju w ilości 70 litrów udokumentowaną paragonem Nr [...] z dnia [...] r. podano B. F. zam. w R. , Nr [...] , gdzie nabywcę oleju w ilości 120 litrów udokumentowaną paragonem Nr [...] z dnia [...] r. podano J. K. zam. w Z.

Powyższe zdaniem organu oznacza, że w sprawie w zakresie ww. oświadczeń występuje jedynie brak formalny co do nie podania miejsca wystawienia oświadczenia. Skoro tak, to zdaniem organu mając na uwadze tezy zawarte w powyższym w wyroku WSA w Gliwicach koniecznym było ustalenie, czy tego rodzaju wada niweczy ww. wskazany cel. Zatem, stanowisko organu I instancji, z góry dyskwalifikujące owe oświadczenia, przy jednoczesnym braku oceny wad spornych oświadczeń pod kątem kwestii najistotniejszej - ich celu i funkcji jakie ustawodawca im przypisał – zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za słuszne, lecz za zbyt rygorystyczne. Podkreślono, iż Strona siedzibę ma pod adresem G. ul. [...] i pod tym adresem działalność gospodarczą prowadzi. Na wystawionej fakturze sprzedaży oraz paragonach podany adres sprzedawcy to G. ul [...] . W ocenie organu II instancji w opisanej sytuacji brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres sprzedawcy jest tożsamy z adresem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie może uzasadniać sam w sobie utraty przez Stronę skarżącą prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W kontekście powyższego organ odwoławczy pomniejszył zakwestionowaną ogólną ilość sprzedaży oleju wg. faktur i paragonów o [...] litrów. W związku z powyższym prawidłowa ilość to [...] litrów ([...] litrów – [...] litrów = [...] litrów).

Organ odwoławczy stwierdził, iż spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy oświadczenia dołączone do faktur i paragonów, o których mowa w poniższej tabelce, a dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na braki formalne w zakresie braku rodzaju i typu urządzenia grzewczego, oraz uzupełnianiu oświadczeń po dacie sprzedaży oleju opałowego, umożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Poniższa tabela przedstawia wynik weryfikacji złożonych w "A" oświadczeń za miesiąc listopad 2010 roku. W kolumnie "6" zamieszczono informację o brakach formalnych występujących w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które wg art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. są elementami niezbędnymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze. Z kolei w kolumnie "7" poniższej tabeli opisano elementy oświadczeń uzupełniane i potwierdzane przez pracowników Spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu. I tak w kolumnie "6" zamieszczono informację o brakach formalnych w postaci: braku podania miejsca złożenia oświadczenia, a w kolumnie 7 braku podania rodzaju i typ urządzenia grzewczego .

W konsekwencji ustalonych uchybień w zgromadzonych oświadczeniach stwierdzono, iż mając na uwadze cel i funkcje oświadczeń, ww. oświadczenia posiadają wady, które niweczą uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego

Organ odwoławczy powołał się na art. 13 ust. 1 u.p.a. normujący zagadnienie statusu podatnika akcyzy, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; (...). Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stwierdził, iż z powyższego wynika, że warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m. in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zdefiniowane zostały w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ta definicją za paliwa opałowe uznawane są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używanie do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą stosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy muszą spełnić warunki określone w obowiązujących przepisach prawnych, i tak zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w powiązaniu z art. 89 ust. 16 ww. ustawy, uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (stawek obniżonych) ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych,

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w któr/m dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.

W sytuacji, w której oleje opałowe są sprzedawane ze stawką obniżoną ze względu na przeznaczenie ich do celów opałowych, wówczas sprzedawca musi uzyskać od nabywcy stosowne oświadczenie - art. 89 ust. 5 pkt 1 (dla prowadzących działalność gospodarczą) i pkt 2 (dla nieprowadzących działalności gospodarczej) ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Szczegółowy zakres danych umieszczanych na oświadczeniu o którym mowa powyżej, określa art. 89 ust. 6 ww. cytowanej ustawy, i powinny one zawierać: dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; datę i miejsce złożenia oświadczenia; czytelny podpis składającego oświadczenie.

Jeśli oświadczenie jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a. ).

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Szczegółowy zakres danych umieszczanych na oświadczeniu, o którym mowa powyżej, określa art. 89 ust. 8 ww. cytowanej ustawy i powinny one zawierać: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z brzmienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890kg/m3 - 2.047,00 zł./1.000 kilogramów.

Jak ustalono w przedmiotowej sprawie gęstość oleju opałowego, który sprzedawała Strona nie przekracza 890 kg/m3.

Oceniając stan faktyczny sprawy organ przypomniał, iż w listopadzie 2010r. Strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego udokumentowana została fakturami oraz dla części osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc - listopad 2010r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. W oświadczeniach brak było takich danych jak: rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Ponadto większość oświadczeń zostało uzupełniane (w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego) i potwierdzane przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu , podczas gdy przepisy u.p.a. w zakresie składanych oświadczeń nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń (konwalidacja) przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju.

W związku z powyższym stwierdzono, iż przedmiotowe oświadczenia (nr [...] - sprzedaże faktury, oraz nr [...] - sprzedaże paragony) wskazane w ujęciu tabelarycznym w decyzji organu I instancji, nie zawierają: rodzaju i typu urządzenia grzewczego (zostały wypełnione po dacie sprzedaży oleju opałowego), co w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe oświadczenia zawierają braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i art. 89 ust. 8 u.p.a.

W konsekwencji, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. , prawidłowym było potraktowanie przez organ pierwszej instancji braków danych w przedmiotowych oświadczeniach jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. W konsekwencji stwierdzono iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010r. wynosi [...] zł. (podstawa opodatkowania [...] litrów x stawka akcyzy 1822 zł / 1000 I).

Ustosunkowując się do zarzutu Strony 2012r. w kwestii naruszenia przepisów prawa w tym przepisów prawa wspólnotowego organ zwrócił uwagę na fakt, iż w art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ustanowiono, że: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energie elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony". Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. regulacja prawna wynikająca z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym spełnia wymogi przepisu art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy. W artykule tym uregulowano bowiem szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Cechę przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nadaje każdorazowo nabywca oleju, niezależnie czy nabywa go w celu zużycia, czy do odsprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oznacza, że sprzedawca oleju również przeznacza olej na takie cele. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Konsekwentnie do powyższego w przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy (nieczytelność danych zawartych w oświadczeniu, czy też brak potwierdzenia przez nabywcę), bądź też posiadaniu oświadczenia niekompletnego (uniemożliwiający osiągnięcie celu jakiemu służy wymóg uzyskiwania oświadczeń).

Dalej organ przywołał treść art. 8 ust.1 i ust. 2 , art. 12 , art. 13. ust. 1, art. 88 ust. 1ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podniósł, iż w myśl art. 88 ust. 3. u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: olejów opałowych, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, przy czym zgodnie z art. 88 ust. 4 za użycie olejów opałowych , o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Natomiast z brzmienia art. 88 ust. 5 u.p.a. wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów;

Organ odwoławczy podniósł, iż jednocześnie, aby wyeliminować wątpliwości, co należy uznać za odmierzacz paliw wprowadzono definicję odmierzacza paliw. Zgodnie z tą definicją, za odmierzacz paliw określony w odrębnym przepisie tj. rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27) - ust. 1.1 pkt 6 Załącznika Nr 5 do ww. rozporządzenia - uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów.

Podkreślił również, iż jeśli w trakcie kontroli organy podatkowe stwierdzą, iż w danym pojeździe stosowany jest do celów napędowych olej opałowy, organy te określą akcyzę nie według ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku, ale według takiej ilości, jaka faktycznie mogła tam się znajdować biorąc pod uwagę pojemność zbiornika. Również w sytuacji, gdy obecność oleju opałowego lub żeglugowego zostanie stwierdzona w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (np. zbiornik na stacji benzynowej, który jest podłączony do dystrybutora), wtedy podstawą opodatkowania będzie ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu.

W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podniósł , iż w trakcie kontroli w dniu 5 listopada 2010r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. w Spółce "A" stwierdzono, iż w zbiorniku magazynowym na olej opałowy o Nr fabrycznym [..]. o pojemności całkowitej [...] litrów znajdowało się [...] litrów oleju opałowego. Olej opałowy z tego zbiornika pobierany był za pomocą podłączonego do niego odmierzacza paliw (urządzenie firmy "C" Nr [...] , typ [...] ) i następnie napełniane były nim zbiorniki bezpośrednich odbiorców.

Ze świadectwa legalizacji wydanego w dniu [...] r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. wynikało, iż urządzenie o numerze fabrycznym [...] firmy "C" jest odmierzaczem paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe), którego użytkownikiem jest "A" z siedzibą w G..

Organ wskazał także, iż w ramach postępowania odwoławczego zlecono przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania czy urządzenie firmy "C" nr [...] , typ [...] posiadało cechy odmierzacza paliw w kontekście rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarów (Dz. U. z 2007r. Nr 3, poz. 27)

Powyższe podyktowane było tym, że w wydanym piśmie przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] z dnia [...] r., stwierdzono, że "(...) instalacja firmy "C" typu [...] o numerze fabrycznym [...] wyposażona jest jedynie w liczydło objętości wydawanej cieczy, brak jest natomiast liczydła należności oraz wskaźnika ceny jednostkowej. Instalacja wyposażona jest w dodatkową, ręczną dźwignię do kasowania liczydła objętości. Odmierzacz paliw ciekłych używany w obrocie handlowym powinien być wyposażony w urządzenie wskazujące należność oraz cenę jednostkową. W związku z powyższym instalacja ta nie spełniała wymogów stawianym odmierzaczom paliw ciekłych pomimo tego, iż w chwili oddania jej do stosowania zwana była "odmierzaczem".

Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar pismem z dnia [...]r . udzielił następujących wyjaśnień:1.) instalacja firmy "C" typu [...] nr fabryczny [...] , wyposażona wyłącznie w liczydło objętości oraz dodatkową ręczną dźwignię do kasowania liczydła objętości, nie spełniała wymogów stawianych obecnie odmierzaczom paliw ciekłych, pomimo tego, że w chwili pierwszego oddania instalacji do stosowania zwana była "odmierzaczem", 2.) nie było możliwe skasowanie wskazań podczas dokonywania pomiaru, 3.) rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwie po skasowaniu ostatniego wskazania.

W kontekście ustalonych faktów organ uznał, iż samo posiadanie przez Stronę oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów napędowych. Jak bowiem stwierdzili funkcjonariusze dokonujący kontroli podatkowej odmierzacz służył do odmierzania ilości wydawanego oleju opałowego, a więc spełniał warunki instalacji pomiarowej. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 z późniejszymi zmianami), a to § 3 pkt 18, gdzie prawodawca zawarł definicję instalacji pomiarowej za taką instalacje należy rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

W sytuacji zatem, gdy: warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu, czyli w przypadku paliw opałowych przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych, podstawą opodatkowania olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a za użycie olejów opałowych, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw należy traktować jako użycie wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Organ podniósł, iż zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy traktować rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Przedmiotowy odmierzacz paliw typu "C" w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. spełniał te warunki, w konsekwencji doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zgodnie z art. 89 ust. 4. pkt 1 u.p.a. zasadnie organ I instancji zastosował stawkę w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju przyjmując, iż w miesiącu listopadzie 2010r. Strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości [...] litrów.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż całkowita wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w rozpatrywanej sprawie wynosi [...] zł, na którą składa się zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł powstałe w wyniku sprzedaży oleju opałowego (w ilości [...] litrów) z naruszeniem art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł powstałe w wyniku sprzedaży oleju opałowego (w ilości [...] litrów) z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził. iż nie są zasadne, gdyż w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w całości nie naruszając zasad wynikających z art. 122, art. 180 , art. 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego.

Organ odnosząc się do stwierdzenia Strony, niezasadnego kwestionowania elementów oświadczeń dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych, zauważył iż "Po pierwsze pierwotne zapisy charakteryzujące urządzenia grzewcze posiadane przez nabywców identyfikowały owe urządzenia w sposób umożliwiający organowi podatkowemu ewentualne ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego przez nabywców, nadto uzupełnień dokonano w trakcie kontroli podatkowej na wyraźne polecenie funkcjonariusza uczestniczącego w przedmiotowej stwierdzając w konsekwencji , iż z wyżej przytoczonym stanowiskiem Strony nie można się zgodzić. Analiza oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazuje, że w pierwotnej wersji Strona miała zapisy w postaci np. piec piekarski 100 kW, piec do obróbki cieplnej 480 kW, nagrzewnica 10kW, piec 5 kW, piecyk 2 kW, itp. Następnie elementy te "rodzaj i typ urządzeń grzewczych" zostały uzupełniane i potwierdzane (np. Winkler Columbus, Master B35CED, Dantherm Typ MC 40, Master B150, Cieplik, BU77E) przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. takie zapisy jak: piec piekarski 100 kW, piec do obróbki cieplnej 480 kW, nagrzewnica 10kW, piec 5 kW, piecyk 2 kW nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Dane te w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie w tym wyrok WSA w Poznaniu (Sygn. akt III SA/Po 70/11 z dnia 24 marca 2011 r.).

Natomiast jeśli chodzi o elementy oświadczeń uzupełnianych i potwierdzanych przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, to organ wskazał, że sprzedawca oleju opałowego najpóźniej w chwili sprzedaży powinien otrzymać kompletne oświadczenie, które upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. A zatem Strona zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Przepisy u.p.a. w zakresie składanych oświadczeń nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Jak słusznie zauważają sądy administracyjne w wydanych wyrokach, prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. Zachowanie takiej staranności w przedmiotowej sprawie wyrażać się więc powinno, po stronie podatnika w uzyskaniu pełnych informacji (danych) od nabywcy oleju opałowego, co uzasadnia dopiero zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; bez spełnienia wskazanych wyżej warunków podlega opodatkowaniu stawką podstawową, znacznie wyższą od stawki preferencyjnej, stosowanie której uzależnione jest od spełniania precyzyjnych warunków określonych przepisami obowiązującego prawa. Zatem obydwie strony transakcji zainteresowane są w spełnieniu tychże warunków, tj. w realizacji hipotez przywoływanych przepisów, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta z możliwości zastosowania obniżonej, preferencyjnej, stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę (wyrok WS/4 w Lublinie I SA/Lu 705/08 z 16.01.2009 r.). W tym względzie organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 270/14

Odnosząc się do odmownego sposobu załatwienia wniosku dowodowego strony na okoliczność ustalenia czy posiadana instalacja pomiarowa spełnia wymogi określone w ust. 9 załącznika Nr 5 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych to Dyrektor Izby podniósł iż organ nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego zlecono przeprowadzenie postępowania w zakresie doprecyzowania czy urządzenie firmy "C" nr [...] , typ [...] posiadało cechy odmierzacza paliw w kontekście rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarów .

W skardze do WSA w Gliwicach wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 4, ust. 8 pkt 5 i 6 u.p.a. nie mające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych w zakresie nieuzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

2. art. 89 ust. 8 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organ odwoławczy nie wskazał skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych,

3. art. 88 ust. 4 usta u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że posiadanie przez skarżącą oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia, którego parametry techniczne nie spełniały wymogów określonych w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r. Nr 3 poz. 27 z późniejszymi zmianami), zwanego dalej Rozporządzeniem, jest równoznaczne z użyciem tego paliwa niezgodnie z przeznaczeniem,

4. art. 88 ust. 5 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez skarżącą było instalacją pomiarową spełniającą wymogi określone w ust. 9 zał. Nr 5 Rozporządzenia,

5. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości 28.364 litrów oleju opałowego według rzeczywistego stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu,

6. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, źe zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (dodatkowo bez uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego według stawki 232,00/1000 litrów, zapłaconej przez dostawców paliwa skarżącej), jest adekwatną karą za posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej nazywanej przez organ odwoławczy odmierzaczem paliw, mimo braku dowiedzenia, że posiadana przez skarżącą instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw spełniającym wymogi określone w ust. 9 zał. Nr 5 Rozporządzenia,

7. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku dysponowania oświadczeniami zawierającymi dane umożliwiające bezproblemową weryfikację dokonanych transakcji, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

B. naruszenie przepisów postępowania, tj;

1. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z powodu wystąpienia uchybień nieistotnych z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do dokonanie sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, w sytuacji niewskazania przepisów ustawy o podatku akcyzowym definiujących pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych, warunkujących wyegzekwowanie przez skarżącą zawarcia w oświadczeniach składanych przez wszystkich nabywców, opisu deklarowanych jako posiadane urządzeń grzewczych, wyczerpującego zakres obu ww. pojęć, poprzez nałożenie na skarżącą sankcji na podstawie przypuszczenia, iż urządzenie posiadane przez podmiot jest odmierzaczem paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a więc spełniającym wymogi zawarte w Rozporządzeniu, bez przeprowadzenia dowodu w zakresie rzeczywistych funkcji przedmiotowego urządzenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strona zaakcentowała, iż sporne urządzenie uznane przez organy za odmierzacz paliwa nie odpowiadało wymogom prawnym w tym zakresie. Wskazała, iż jeżeli klient chciał kupić 20 litrów oleju opalowego to taką ilość należało odmierzyć i w tym celu sporne urządzenie było wykorzystywane. Podkreśliła, iż prowadziła sprzedaż oleju hurtową ,a nie detaliczną. Sprzedaż oleju opałowego była prowadzona z typowego dystrybutora. Olej opałowy był sprzedawany w miejscu prowadzenia działalności i nie jest dowożony do klienta i z tej przyczyny zaistniała potrzeba zalegalizowania urządzenia pozwalającego na rzetelne odmierzanie sprzedawanego oleju opałowego. Olej opałowy był kupowany w firmie "E" ., która był a pośrednikiem pomiędzy "F" , a innymi firmami sprzedającymi olej opałowy.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w K. z dnia [...] na okoliczność, iż urządzenie firmy "C" nr [...] , typ [...] nie spełniało warunków dla przyjęcia, iż jest ono odmierzaczem paliw. Wskazał także, iż organ odwoławczy odnosząc się do kwestii pomniejszenia z zakwestionowanej ogólnej ilości liczby sprzedaży oleju wg faktur i paragonów o [...] litrów w związku z tym, iż oświadczenia zawierały wady nieistotne tj. brak miejsca wystawienia oświadczenia, nie odniósł się do analogicznej sytuacji i nie pomniejszył zobowiązania podatkowego o wielkości wynikające z poniższych faktur i oświadczeń wymienionych w tabeli na stronie 9 uzasadnienia decyzji tj. 1. F-ra nr [...] na [...] litrów - nr oświadczenia [...] 2. F-ra nr [...] na [...] litrów - nr oświadczenia 87 3. F-ra nr [...] na [...] litrów - nr oświadczenia [...]

Podkreślił, iż Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się także do kwestii pomnejszenia kwoty akcyzy wynikającej z decyzji wymiarowej o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu. Strona zaś dokonując zakupu oleju opałowego uiściła zawartą w cenie zakupu kwotę akcyzy w wysokości 232/1000 litrów gotowego wyrobu. Brak jest natomiast jakichkolwiek rozważań na ten temat zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze. Podniósł, iż w jego ocenie ilość urządzeń grzewczych, ich rodzaj i typ, miejsce ich położenia nie są możliwe do zweryfikowania przez Sprzedawcę. Ustawodawca w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie wyposażył sprzedawcy oleju opałowego w instrumenty prawne służące do weryfikacji tychże danych co dotyczy zarówno podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organy obu instancji kwestionując oświadczenia z powodu niezawarcia w nich informacji dotyczącej typu bądź rodzaju urządzeń grzewczych przez nabywców, nie były jednocześnie w stanie wskazać przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zawierających definicję legalną pojęć "typ" i "rodzaj" urządzeń grzewczych.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż sprzedawca nie ma prawa ingerować w sposób nazywania przez nabywcę deklarowanego przez siebie jako posiadane urządzenia grzewczego. Sprzedawca nie ma prawa weryfikować zarówno istnienia jak i nazwy deklarowanych jako posiadane przez nabywców urządzeń grzewczych, stąd trudno obarczać go odpowiedzialnością podatkową za zawieranie przez nabywców informacji odnoszących się do charakterystyki posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. W związku z powyższym organ podatkowy I i II instancji winien wskazać w uzasadnieniu decyzji uprawnienia do realizacji obowiązków wynikających z art. 89 ust 5 pkt 1 i 2, art. 89 ust 6, 7 i 8 u.p.a. gdyż egzekwowanie wywiązywania się z obowiązków bez wskazania uprawnień do ich spełnienia, zdaniem Strony jest niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zrzuty są trafne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym zakresie, że organy podatkowe nie zbadały, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu. W myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania.

W odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym zakresie.

Organy błędnie zatem przyjęły, że skoro podatnik nie wystąpił w toku postępowania podatkowego z wnioskiem o obniżenie zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego jak też nie przedłożył stosownych dokumentów, to tym samym utracił to prawo. Przyjęcie tego poglądu mogłoby w rzeczywistości prowadzić do zapłaty przez podatnika zobowiązania w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa.

Organ podatkowy powinien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. (tak też wyrok NSA sygn. akt I GSK 943/120.) Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy.

W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Określenie zobowiązania podatkowego, w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika.

Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 o.p.

Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe we wskazanym wyżej zakresie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Za nietrafny należy uznać zarzut niedokładnej analizy wszystkich oświadczeń z uwagi na fakt istnienia w nich jedynie uchybień co do braku podania miejsca wystawienia oświadczenia, a co zdaniem strony zostało przez organ odwoławczy przeoczone. Istotnie w tabeli na stronie 9 decyzji organu II instancji w oświadczeniach o nr 85, 87, 100 występują braki oświadczeń dotyczące nie podania miejsca wystawienia oświadczenia, jednak w oświadczeniach tych istnieją również inne braki w zakresie nie podania rodzaju i typu urządzenia, a które to braki w oświadczeniach podlegały uzupełnieniu po dacie sprzedaży oleju opałowego. Ten zaś fakt uzasadniał stanowisko organu co do opodatkowania stawką 1822,00 zł/1000 l ilości oleju wskazanego w tych oświadczeniach.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy także opodatkowania oleju opałowego w stawce 1822 zł/1000 l znajdującego się w zbiorniku magazynowym na olej opałowy o pojemności całkowitej 20.000 litrów, z którego to zbiornika napełniane były zbiorniki bezpośrednich odbiorców strony, do którego jak ustaliły organy podłączone było urządzenie firmy "C" Nr [...] , typ [...] uznane przez nie za odmierzacz paliw. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przy czym za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach czyli w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. ( art.88 ust. 5 u.p.a.).

W ocenie organów odmierzacz służył do odmierzania ilości wydawanego oleju opałowego, a więc spełniał warunki instalacji pomiarowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 z późn. zm.), gdzie w §3 pkt 18 zdefiniowano instalację pomiarową jako przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Kontroli podlega zatem ocena czy paliwo opałowe posiadane przez stronę w zbiorniku magazynowym o pojemności 20.000 l zostało użyte niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na fakt, iż zbiornik ten był podłączony do odmierzacza paliw. Osią sporu jest zatem ocena organów czy podłączone urządzenie było odmierzaczem paliw, przy czym podnieść należy iż organy ocenę tę wywiodły m. in. z opinii Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar z 23 sierpnia 2012r., w której stwierdził on, iż urządzenie "C" typu [...] nie spełnia wymogów stawianym obecnie odmierzaczom paliw ciekłych, pomimo, iż w chwili pierwszego oddania do instalacji do stosowania zwana była odmierzaczem.

Sąd po zapoznaniu się z całością dowodów zawartych w aktach sprawy, zarzutami podniesionymi w skardze i argumentacją podniesioną na rozprawie nie podziela oceny organów, iż sporne w sprawie urządzenie było odmierzaczem paliw, czyli instalacją pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych w rozumieniu art. 88 ust. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego w oderwaniu od stanu faktycznego czyli realiów w jakich strona prowadziła działalność gospodarczą, i pominięto rzeczywiste funkcje przedmiotowego urządzenia. Jak wynika z wyjaśnień strony zakwestionowany olej opałowy ze zbiornika magazynowego do którego podłączone było urządzenie typu "C" był sprzedawany w stosunkowo niewielkich ilościach, odbiorcom detalicznym, co wymagało posiadania przez stronę odpowiedniego urządzenia, by za jego pomocą wydawać określoną ilość oleju do pojemników, którymi jak wskazano były najczęściej beczki. Prowadzoną zaś działalność w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego dokonywano z typowego dystrybutora. Tak zarysowany stan faktyczny sprawy powoduje że nie można przyjąć, jak to organy uczyniły w sprawie, iż sporne urządzenie było odmierzaczem paliw, a w konsekwencji posiadany olej opałowy w zbiorniku do którego to urządzenie było podłączone został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W istocie rzeczywistą funkcją spornego urządzenia było odmierzanie sprzedawanego/wydawanego oleju opałowego jednak to nie oznacza iż to urządzenie było odmierzaczem paliw określonym w art. 88 ust. 5 u.p.a. Ta ocena nie jest sprzeczna z innymi dowodami zebranymi w aktach przez organy. Również i to, iż strona posiadała świadectwo legalizacji z [...] r. z datą ważności do sierpnia 2011r. wydane przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. . Jakkolwiek ze świadectwa tego wynikało, iż urządzenie o numerze fabrycznym [...] firmy "C" jest odmierzaczem paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe), jednak to nie oznacza, iż w listopadzie 2010r., czyli w spornym okresie rozliczeniowym, w realiach prowadzonej działalności stanowiło ono odmierzacz paliw zdefiniowany w § 3 pkt 18 rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych jako instalacja pomiarowa czyli przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. W załączniku nr 5 zawierającym zasadnicze wymagania dla instancji pomiarowych wskazano, iż odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Tymczasem podczas kontroli dokonanej w dniu 21 marca 2011r. przez pracowników Okręgowego Urzędu Miar w K. ustalono, że "(...) instalacja firmy "C" typu [...] o numerze fabrycznym [...] wyposażona jest jedynie w liczydło objętości wydawanej cieczy, brak jest natomiast liczydła należności oraz wskaźnika ceny jednostkowej. Instalacja wyposażona jest w dodatkową, ręczną dźwignię do kasowania liczydła objętości. Odmierzacz paliw ciekłych używany w obrocie handlowym powinien być wyposażony w urządzenie wskazujące należność oraz cenę jednostkową. Podsumowując stwierdzono, iż instalacja ta nie spełniała wymogów stawianym odmierzaczom paliw ciekłych pomimo tego, iż w chwili oddania jej do stosowania zwana była "odmierzaczem". Ta opinia co do tego, iż instalacja ta nie spełniała wymogów stawianym odmierzaczom paliw ciekłych została podtrzymana w piśmie Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar z [...] r. W konsekwencji także powyższych opinii twierdzenia organów, iż w spornym okresie rozliczeniowym urządzenie było odmierzaczem paliw zdefiniowanym rozporządzeniem w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych i spełniającym wymogi stawiane odmierzaczom nie jest słuszne.

Powyższe uwagi powodują, iż w ocenie Sądu organy przy załatwianiu sprawy i w tym zakresie organy naruszyły przepisy prawa procesowego a to art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Naruszyły także art. 191 O.p. uznając iż na podstawie całego zebranego materiału dowodowego udowodnioną jest okoliczność użycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem poprzez posiadanie przez stronę oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Sąd i podejmie czynności zmierzające do zgodnego prawem załatwienia sprawy .