Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 214/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 roku sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 214/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. D., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] lipca 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. przeprowadził wobec M. D. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2015 r. do - 31.12.2016 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji uznając, iż zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2019 r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.939.936 zł wraz z odsetkami, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony powyższych zobowiązań w wysokości 2.443.788 zł wraz z odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. D. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

• art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności błędne uznanie faktur VAT za nierzetelne, a w konsekwencji ustalenie, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego w zakresie sprzedaży oraz zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi aby coś sprzedać należy najpierw to nabyć, • art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, co doprowadziło do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem kosztu zakupu sprzedanych towarów,

• art. 122 w związku z art. 23 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i czynności do oszacowania podstawy opodatkowania przy jednoczesnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poniesione koszty zakupu towarów, które następnie zostały zbyte, a poprzestaniu wyłącznie na przyjęciu do podstawy opodatkowania kwot jakie uzyskano ze sprzedaży towarów. W zakresie wniosków dowodowych pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów m.in. KRS kontrahentów, na okoliczność prowadzenia przez podmioty działalności gospodarczej, rzetelności dokumentów faktur VAT przez nie wystawionych i złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, oraz przeprowadzenie rozprawy, w tym w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika oraz jej pracowników. Pełnomocnik wniósł o wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji uchylającej dotychczasową decyzję na podstawie art. 226 § 1 O.p., a w przypadku braku podzielenia stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, o uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając zapis art. 33 O.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika. Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu", a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z akt sprawy zgromadzonych w toku kontroli podatkowej wynika, że strona zaniżyła podatek na łączną kwotę 1.939.852 zł. Powyższe wynika z niezaewidencjonowania przychodu w powyższej kwocie. Ponadto analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym informacje otrzymane z urzędów skarbowych, celno-skarbowych, a także wynikające z przesłuchania świadków i strony, potwierdziły, że faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty na rzecz strony nie zostały faktycznie dokonane. W przypadku większości kontrahentów, z uwagi na brak z nimi kontaktu niemożliwe było ustalenie na czym polega prowadzona przez nie działalność gospodarcza oraz czy była ona w ogóle wykonywana. Na fikcyjność zawieranych z tymi spółkami transakcji wskazywał również brak istniejących adresów siedzib, podanych jako miejsce realnie prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, iż przychów w podanej wyżej wysokości nie został zaewidencjonowany.

Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, iż na rachunki bankowe strony wpływały kwoty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały wykazane jako przychód ze sprzedaży. Powyższe działania strony spowodowały zaniżenie należnych dla budżetu państwa zobowiązań w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie co najmniej 1.939.936,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie co najmniej 2.450.799,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że m.in. stwierdzona w trakcie kontroli podatkowej nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. i potwierdza słuszność dokonania w analizowanej sprawie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku strony. Zaznaczył, że ustalenia organu podatkowego wskazują na nierzetelność celową i świadomą - zmierzającą do osiągnięcia określonych korzyści finansowych poprzez nieodprowadzanie do budżetu państwa należnych danin. Podkreślił, iż podstawowym celem instytucji zabezpieczenia jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Zabezpieczenie służy zapobieżeniu sytuacjom utrudniającym lub uniemożliwiającym wierzycielowi wykonanie przyszłej decyzji. Organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą na majątku strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2015 między innymi w oparciu o ustalenia kontroli, w której stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wydanie zaskarżonej decyzji, oprócz stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, wpływ miały również inne okoliczności, w szczególności dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej strony. Z analizy złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za lata 2015 – 2018 wynika, że strona z uwagi na wysokie przychody, a także jeszcze większe koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności wykazywała corocznie stratę. Powyższa sytuacja, tj. brak jakichkolwiek dochodów w okresie czterech lat, nie daje szansy spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości powyżej 2 mln zł, a to zdaniem organu uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Posiadany przez stronę majątek ruchomy i nieruchomy także nie może stanowić całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z informacji zawartych w wydruku z systemu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...].02.2020r. wynika, iż strona jest właścicielem nieruchomości w postaci działki rolnej gruntowej, zakwalifikowanej jako tereny mieszkaniowe, o powierzchni 0,1617 ha, która jest obciążona hipoteką umowną na łączną kwotę 712.500,00 zł. Z CEPiK wg stanu na dzień [...].02.2020r. wynika, że strona jest właścicielem: samochodu osobowego marki Hyunday 1X35 wartość samochodu kształtuje się w granicach 40.000,00 zł- 50.000,00 zł; samochodu ciężarowego Fiat Ducato VAN, wartość samochodu kształtuje się w granicach 34.000,00 zł- 50.000,00 zł. Organ podsumował, iż strona co prawda posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak z uwagi na obciążenie wpisami hipotek na znaczne kwoty, powoduje brak możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Dalej, iż mimo posiadania przez stronę majątku nieruchomego i ruchomego łączna jego wartość w zestawieniu z kwotą wynikającą z decyzji zabezpieczającej nie daje gwarancji spłaty tego zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wartość całego posiadanego przez stronę majątku, mogącego stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok potwierdza obawę niewykonania tych zobowiązań. Organ przypomniał, iż oprócz decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego wydał w dniu [...].07.2019r. jeszcze trzy inne decyzje, z których łącznie kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikająca z wydanych czterech decyzji wynosi ogółem 9.346.031,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji). Ponadto w oparciu o powyższe decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystawił w dniu [...].08.2019r. zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny prowadzi na ich podstawie postępowania zabezpieczające.

Organ egzekucyjny skierował nadto zawiadomienia do banków o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, jeden z banków poinformował, że na rachunku jest brak środków. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wynika z kolei, iż wobec strony jest również prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017r., organ egzekucyjny prowadzi również postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019r. Dodatkowo wg informacji uzyskanej w dniu 18.03.2020r. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. Prowadzenie ww. postępowań egzekucyjnych, a także generowanie kolejnych zaległości podatkowych świadczy, iż strona nie wykonuje dobrowolnie swoich zobowiązań publicznoprawnych, a to również rodzi obawę, że zobowiązania wynikające z decyzji, która jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie zostaną przez stronę wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podsumował, iż organ I instancji uprawdopodobnił, iż stan majątkowy strony jest na tyle zły, że podatnik nie dysponuje aktywami wystarczającymi na pokrycie przybliżonych zobowiązań podatkowych, zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy (poprzez prowadzoną egzekucję).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. D. zarzucił obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności błędne uznanie przedstawionych przez podatnika dokumenty w postaci faktur VAT za nierzetelne i w konsekwencji ustalenie, że podatnik zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, co stoi w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego w zakresie sprzedaży dokonanej przez podatnika oraz zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi aby coś sprzedać należy najpierw to nabyć; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowych, w szczególności poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem kosztu zakupu sprzedanych towarów, a także braku faktycznego odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutów stawianych w odwołaniu, a dotyczących braku zasadności zaliczenia do przychodów podatnika kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów, których zdaniem organu I i II instancji podatnik nie nabyła i poprzestaniu wyłącznie stwierdzeniu przez organ Ił instancji, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją ostateczną i zmierza wyłącznie do zabezpieczenia oszacowanej należności podatkowej, przy jednoczesnym czynieniu zarzutu skarżącej dotyczącej braku regulowania bieżącego należności podatkowych, w sytuacji gdy została ona pozbawiona prawa do zarządzania swoim majątkiem i możliwości regulowania zobowiązań min. podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 23 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechania czynności niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania przy jednoczesnym zakwestionowaniu wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poniesione przez nią koszty związane z zakupem towarów, które następnie zostały przez nią zbyte i poprzestaniu wyłącznie na przyjęciu do podstawy określenia podstawy opodatkowania kwot jakie uzyskała ona ze sprzedaży towarów.

Mając powyższe na względnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przez Sąd decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko wywiedzione jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 1 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

W ocenie sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez sąd.

Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa, zresztą w skardze pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych argumentów przeciwko temu twierdzeniu. Podnieść przy tym należy, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 1 o.p zawsze będzie kwotą przybliżoną a nie pewną. Wszak w toku postępowania mogą pojawić się nowe dowody lub inna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji wymiarowej będzie odmienna od określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

I tak twierdzenie organów o zaniżeniu przez skarżącą podatku dochodowego za rok 2016 o prawie 2,5 miliona złotych znajduje uzasadnienie w niezaewidencjonowaniu przez nią przychodów wynikających z dokonanych na jej rzecz wpłat od kontrahentów gospodarczych oraz otrzymanego odszkodowania za szkody dotyczące pojazdu samochodowego.

Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ponad 7,5 miliona złotych jest potwierdzone ustaleniami organu o nierzetelności transakcji udokumentowanych fakturami podmiotów z W. i w jednym przypadku z W.. W toku kontroli ustalono, że do transakcji tych w rzeczywistości nie doszło, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków na nich uwidocznionych za koszty podatkowe.

Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

Kolejną okolicznością przemawiającą za trafnością działania organów jest ustalenie stanu majątkowego strony, co organ uczynił zasadnie opierając się własnych bazach danych, jak również na takowych bazach prowadzonych przez inne organy, jak chociażby system Ksiąg Wieczystych MS, czy CEPIK. Z ustaleń tych wynika, że w okresie analizowanych czterech lat 2015 - 2018 skarżąca z prowadzonej działalności gospodarczej wykazywała corocznie stratę. Powyższa sytuacja, tj. brak dochodów w okresie czterech lat, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie daje szansy spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości ok. 2 mln zł, a to uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podnieść też należy, iż nieprawidłowości w rozliczeniu za 2015r. i 2016r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. - grudzień 2016r. i skutkują powstaniem nowych przybliżonych kwot zobowiązań w granicach ponad 9 mln zł, które dodatkowo obciążają skarżącą. Posiadany przez skarżącą majątek ruchomy i nieruchomy, jak wynika z zebranego materiału, także nie może stanowić całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z informacji zawartych w wydruku z systemu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...].02.2020r. wynika, iż skarżąca jest właścicielem nieruchomości w postaci działki rolnej gruntowej, zakwalifikowanej jako tereny mieszkaniowe, położonej w miejscowości T., gmina T., o powierzchni 0,1617 ha. Nieruchomość ta jest obciążona przez KB S.A. w W. II Oddział w Ł. na łączną kwotę 712.500,00 zł hipoteką umowną. Z kolei z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wg stanu na dzień [...].02.2020r. wynika, że skarżąca jest właścicielką: - samochodu osobowego marki Hyunday IX35, o pojemności silnika 1591, rok produkcji 2013 o wartości ok. 40.000,00 zł- 50.000,00 zł, - samochodu ciężarowego Fiat Ducato VAN, o pojemności silnika 2287, rok produkcji 2014, o wartości w granicach 34.000,00 zł- 50.000,00 zł. Z powyższych ustaleń wynika, że podatnik co prawda posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak z uwagi na obciążenie wpisami hipotek na znaczne kwoty, powoduje brak możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Mimo więc posiadania przez skarżącą majątku nieruchomego i ruchomego - dwóch ruchomości w postaci samochodów o łącznej wartości około 90.000 zł oraz jednej nieruchomości z obciążeniami hipotecznymi na kwotę 712.500,00 zł - to i tak łączna jego wartość w zestawieniu z kwotą wynikającą z decyzji zabezpieczającej nie daje gwarancji spłaty tego zobowiązania. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia potwierdzają obawę niewykonania tych zobowiązań. Nie można również pominąć faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącej, oprócz decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania wydał w dniu [...].07.2019r. jeszcze trzy inne decyzje, którymi określił i zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. i w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2015r. - grudzień 2016r. Zatem kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikająca z wydanych czterech decyzji wynosi ogółem 9.346.031,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania ww. decyzji). W tej sytuacji słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., przy rozstrzyganiu kwestii zasadności wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2019r., wziął pod uwagę łączną kwotę przyszłego uszczuplenia podatkowego skarżącej. W oparciu o powyższe decyzje Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wystawił w dniu [...].08.2019r. zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny prowadzi na ich podstawie postępowania zabezpieczające. Zarządzenia zabezpieczeń doręczono wraz z zaskarżonymi decyzjami zobowiązanej w dniu 02.08.2019r. Natomiast zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych doręczono za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 07.08.2019r. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia Organ egzekucyjny w dniu 02.08.2019r. skierował zawiadomienia do trzech banków o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowej. Jeden z tych banków poinformował, że rachunki zostały zablokowane, a ich saldo wynosi odpowiednio: na rachunku detalicznym 16.563,09 EUR oraz 825,51 zł, a na rachunku detalicznym 133,95 zł. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny wobec skarżącej prowadzi również postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2019r. Dodatkowo ustalono, że podatniczka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. w kwocie 5,98 zł, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. odpowiednio w kwotach należności głównych 765,00 zł, 765,00 zł, 372,00 zł, 376,00 zł, 376,00 zł. Prowadzenie ww. postępowań egzekucyjnych, a także generowanie kolejnych zaległości podatkowych świadczy o tym, iż strona nie wykonuje dobrowolnie swoich zobowiązań publicznoprawnych, a to również rodzi obawę, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane.

Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej strony uprawdopodabniają, iż podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych, zatem potwierdzają uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok nie zostaną wykonane.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Reasumując, na tym etapie postępowania organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, zostały uznane za niezasadne.

Jedynie na marginesie należy podnieść w tym miejscu, że procedura oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu wymiarowym a nie zabezpieczającym, którego celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, nie zaś ustalanie rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

P.J