Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1335/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 2b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 414/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 414/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję; 2) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz A. B. kwotę 1337 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, że nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej. Wynik kontroli układu pomiarowo-rozliczeniowego udokumentowano w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi w oparciu o ww. protokół oraz przekazaną przez P. S.A. Oddział Ł.-Miasto notę obciążeniową z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z poborem energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W piśmie z dnia [...] października 2015r. pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu badań mechanoskopijnych i z zakresu wykonawstwa i eksploatacji instalacji elektrycznych, w celu wykazania braku możliwości ingerencji osób nieuprawnionych w instalację zamontowaną w szafie zasilającej w celu zamontowania nieopomiarowanego przewodu elektrycznego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik UC dopuścił dowód z zeznań przedstawicieli P. S.A. Oddział Ł. - Miasto - J. K. i P. S., którzy w dniu [...] czerwca 2015 roku przeprowadzili kontrolę.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. w kwocie 3.000,00 zł z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor IC utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Czynnością tą jest zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest osoba zużywająca tę energię elektryczną. Organ wskazał, że nastąpił nielegalny pobór energii elektrycznej, a jej zużycie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Okoliczność powyższą potwierdzają zarówno ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 r. jak i zeznania przedstawicieli P. D. S.A. Oddział Ł.-Miasto złożone w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r.

Ilość energii elektrycznej, za zużycie której obciążono odbiorcę wyliczył dostawca na podstawie obowiązującej Taryfy Operatora Systemu Elektroenergetycznego P. D. Ł. - T. S.A. W rachunkach wystawianych osobom nielegalnie pobierającym energię elektryczną nie jest ujęty podatek akcyzowy. Do wyliczenia podatku akcyzowego, organ podatkowy przyjął energię elektryczną w ilości 150.000 kWh, wykazaną w nocie obciążeniowej z dnia [...] czerwca 2015 r.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz dane wynikające z posiadanych dokumentów, organ stwierdził, że termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] lipca 2015 r.

Ponadto organ wskazał, że P. D. SA w Ł. była jedynie dystrybutorem energii elektrycznej, zaś konsumentem energii był A. B., który stał się podmiotem odpowiedzialnym za nielegalne zużycie energii elektrycznej, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, a w szczególności zeznania świadków i dokumentacja przesłana przez dostawcę energii potwierdziły zarówno fakt nielegalnego poboru jak i prawidłowość obliczenia ilości nielegalnie pobranej energii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że jako punkt wyjścia do poczynionych rozważań należy wskazać art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i związany z tym przepisem art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. "Nielegalne pobranie energii elektrycznej", o którym mowa w art. 88 ust. 2b u.p.a. zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne. Brzmienie art. 88 ust. 2b u.p.a. - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ nie pozwala wywieść, że ustalenia dokonane przez dostawcę energii są dla organu podatkowego wiążące i zwalniają ten organ od oceny, czy treść powiadomienia właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b ustawy, przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika jak i podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. Minister właściwy do spraw gospodarki w art. 6 ust. 4 ustawy zawarł upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad przeprowadzania kontroli, wzorów protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji. Sąd I instancji powołał się na przepisy powyższego rozporządzenia tj. § 1, 2, 3, 4, 5 i 13.

Sąd wskazał, że w świetle tych unormowań brak jest podstaw by uznać, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzystał w postępowaniu podatkowym ze szczególnej, niepodważalnej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Przedsiębiorstwu energetycznemu nie można przypisać charakteru "organu władzy publicznej" ani też "innej jednostki" w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. Pomiędzy dostawcą a nabywcą energii nie powstaje stosunek administracyjnoprawny. Ani zatem rachunek, ani nota obciążeniowa za szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, wystawione przez dostawcę, nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego. W świetle poglądów orzecznictwa i doktryny nie ulega również wątpliwości, że stosunek dostawca - nabywca energii jest stosunkiem cywilnoprawnym. Zatem zdaniem Sądu I instancji zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 2b u.p.a. sprecyzowany w pkt II.1. jest w pełni uzasadniony.

W konsekwencji zdaniem Sądu I instancji nie mógł zostać uznany za prawidłowy stan faktyczny tak co do faktu nielegalnego poboru energii przez skarżącego, jak i co do szacunkowej ilości ewentualnie nielegalnie pobranej energii – ustalony na podstawie powiadomienia, o którym owa w art. 88 ust. 2b u.p.a., treści protokołu kontroli i noty obciążeniowej. Tak ustalony stan faktyczny w istocie uchybia zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie cywilistycznego sporu co do faktu i ilości poboru energii przez skarżącego mogło stanowić podstawę faktyczną do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi, niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Oznacza to, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p., organy podatkowe - powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokole kontroli uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można bowiem a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

Wbrew zatem stanowisku organu, znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez podmiot uprawniony na gruncie Prawa energetycznego do określenia szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W konsekwencji, zawiadomienie o szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii, jak każdy inny dowód, winno podlegać obiektywnej ocenie ze strony organu zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii standardami, dokonywanej przez pryzmat obowiązujących regulacji prawnych, w tym przypadku art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, zaskarżył w całości wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 414/16. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 o.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 2b u.p.a. zw. art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm., dalej: p.e.) i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. w sprawie przeprowadzania kontroli przez przedsiębiorstwa energetyczne (Dz. U. Nr 75, poz. 866) oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964r - kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014r. poz. 101, dalej: k.p.c.), w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną skargą decyzję, mimo iż nie było ku temu podstaw i nie rozważył całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej, w tym w szczególności dowodów z zeznań świadków, dokumentów złożonych do akt postępowania podatkowego, w tym w szczególności noty obciążeniowej j i protokołu kontroli sporządzonego przez kontrolujących wyznaczonych przez przedsiębiorstwo energetyczne w formie przewidzianej prawem i dokumentu wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżącego, a nadto pominął istotną okoliczność wynikającą z dowodu z dokumentu złożonego przez skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu, o który Sąd również orzekał, a mianowicie "Sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] kwietnia 2016r , wydanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...]", iż w toku postępowania cywilnego przed sądem powszechnym skarżący nie kwestionuje faktu, iż pobierał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii stwierdzonej w protokole kontroli oraz w nocie obciążeniowej a podnosi istotną być może z punktu widzenia odpowiedzialności cywilnej i relewantną prawnie z punktu widzenia podatku akcyzowego okoliczność, iż nie ponosi winy za pobór i zużycie energii z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, i w rezultacie Sąd błędnie przyjął, iż "organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej" oraz, iż "Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do automatycznego "przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektryczne" w sytuacji, gdy organy - wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie ograniczyły postępowania dowodowego do dowodu z protokołu kontroli i noty obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na dokonanie ustaleń stanu faktycznego a fakty wynikały wprost z zebranego materiału dowodowego bądź z innych ustalonych w toku postępowania faktów i organy prawidłowo zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i hipotezą art. 88 ust. 2b dokonały ustalenia, iż skarżący pobierał i zużywał energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz co do szacunkowej ilości tej energii oraz właściwie ustaliły podstawę opodatkowania, co potwierdza dokument złożony w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a wobec tego skarga jako niezasadna winna zostać oddalona, Sąd uchylając decyzję naruszył więc powołane przepisy, w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. art. 88 ust. 2b u.p.a. w zw. art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, § 9-§ 15 rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2000 r. oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 k.p.c. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż "w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanym podmiotem a przedsiębiorstwem energetycznym toczy się przed sądem cywilnym spór co do faktu i ilości poboru energii elektrycznej, organ podatkowy powinien rozważyć zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., traktując rozstrzygnięcie tego sądu jako zagadnienie wstępne" mimo, iż w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ma samodzielny charakter, a nadto kwestia dokonania ustaleń faktycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a dodatkowo podnieść należy, iż treść dokumentu złożonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego (na który Sąd się powołuje) przez skarżącego a mianowicie "sprzeciwu od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] kwietnia 2016r , wydanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...]" wskazuje, że w toku postępowania cywilnego przed sądem powszechnym skarżący nie kwestionuje faktu, iż pobrał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii, a podnosi istotną być może z punktu widzenia odpowiedzialności cywilnej i relewantną prawnie z punktu widzenia, podatku akcyzowego okoliczność, iż nie ponosi winy za pobór i zużycie energii elektrycznej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz szacunkowej ilości tej energii, a wobec tego brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym wszczętego pozwem przedsiębiorstwa energetycznego i sprzeciwem skarżącego, a wobec dokonania przez organ własnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy prawidłowych ustaleń faktycznych wobec zgromadzonego materiału dowodowego brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a skarga winna zostać oddalona, i w związku z tym naruszenie wyżej powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 a o.p. w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 sierpnia 2000 r. art. 88 ust. 2b u.p.a., oraz w zw. z art. 503 § 1 i art. 207 § 6 k.p.c. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, iż Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż w zakresie określenia szacunkowej ilości energii elektrycznej pobranej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego protokół kontroli nie ma waloru dokumentu urzędowego, w sytuacji gdy treść art. 88 ust. 2b i ust. 2a u.p.a. wskazuje, iż ustalenie i szacowanie w takim zakresie przez przedsiębiorstwo energetyczne ma nie tylko charakter dokumentu urzędowego, ale wręcz prejudykatu, gdyż zgodnie z art. 88 ust, 2a u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh), zaś w myśl natomiast ustępu 2b art. 88 podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej, a w związku z tym zarówno wykładnia literalna tego przepisu jak również wykładnia systemowa z uwzględnieniem ustawowych uprawnień kontrolnych przedsiębiorstwa energetycznego, która to kontrola jak i protokół kontroli w sposób szczegółowy są regulowane przepisami prawa powszechnie obowiązującego i sformalizowane, pozwala wyprowadzić jedynie słuszną normę, że co do szacunkowej ilości pobranej i zużytej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego energii eklektycznej uprawniony i co do określenia tego szacunku w postępowaniu podatkowym jest wyłącznie przedsiębiorca energetyczny;

4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tegoż przepisu, w tym w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdzie Sąd w różnych częściach tego uzasadnienia dokonuje sprzecznych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności ustaleń, co do zakresu działań i czynności procesowych, w tym w szczególności w postępowaniu dowodowym, podejmowanych przez organy podatkowe, wyraża sprzeczne ze sobą poglądy prawne i dokonuje sprzecznej oceny i przyznania waloru dowodowego dla rozstrzygnięcia poszczególnym dokumentom, a ponadto przyznaje walor dowodowy dokumentowi złożonemu przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym a mianowicie "sprzeciwowi od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] kwietnia 2016 r., wydanego przez przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...]" wywodząc na tej podstawie, iż strona złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty i toczy się spór cywilny przed sądem powszechnym, a jednocześnie całkowicie pomija treść tego dokumentu w tym w szczególności podniesione tam zarzuty i kwestie sporne między skarżącym a przedsiębiorcą energetycznym, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, na jakiej podstawie i z czego wywodzi Sąd, że "organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej" oraz, iż "Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do Automatycznego "przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektryczne" zwłaszcza, że co innego wynika to z akt postępowania, oraz z części wyroku, która opisuje w sposób historyczny ustalony przez Sąd przebieg postępowania podatkowego, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co dla organów co do dalszego postępowania w szczególności czy rozstrzygnięciu sądu powszechnego w sprawie cywilnej nadaje walor prejudykatu i zagadnienia wstępnego, czy też nie;

5. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykłądnię a mianowicie art. 24 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 art. 2 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2a w zw. z art. 89 ust. 3 i art. 88 ust. 2b u.p.a. w zw. z art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5 ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9- § 15 rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2000 r. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że "Nie można bowiem a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokole kontrolnym przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego" oraz nadto błędne przyjęcie, iż mimo, że bezsporne jest, iż skarżący pobrał i zużył energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz ostatecznie nie jest kwestionowana przez skarżącego szacunkowa ilości tej energii to nie oznacza to, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego od szacunkowo przyjętej ilości zużytej energii elektrycznej, oraz iż powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie jest uzależnione od winy skarżącego jako podmiotu pobierającego i zużywającego energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo- rozliczeniowego, a nie stanowi obiektywnej niezależnej od winy skarżącego przesłanki powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od pobranej i zużytej energii elektrycznej z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, mimo iż powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania do zapłaty podatku ma charakter obiektywny niezależny od winy i odpowiedzialności podatnika zarówno co do zasady w podatkach ogółem jak i w podatku akcyzowym, a w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym;

6. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykłądnię i w rezultacie błędne niezastosowanie a mianowicie art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust 7, art. 3 ust 1 pkt 18, art. 57 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, oraz ust. 2 p.e. i w zw. z § 1, § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1-5, § 7, §9-§ 15 rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2000 r. i błędne przyjęcie, iż w przypadku stwierdzenia przez kontrolujących i ustalenia przez organ podatkowy, iż skarżący był zużywającym energię elektryczną z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego i oszacowania przez przedsiębiorstwo energetyczne ilości pobranej energii, nie ma miejsca nielegalny pobór energii elektrycznej, w tym w szczególności opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż skarżący w postępowaniu sądowym przed sądem powszechnym jako pozwany przez przedsiębiorstwo energetyczne kwestionuje, iż pobór przez niego energii z ominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego nastąpił nie z jego winy oraz podnosi, iż nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności.

Skarżący nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga posiada usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tegoż przepisu, w tym w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, gdzie Sąd w różnych częściach tego uzasadnienia dokonuje sprzecznych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności ustaleń, co do zakresu działań i czynności procesowych, w tym w szczególności w postępowaniu dowodowym, podejmowanych przez organy podatkowe, wyraża sprzeczne ze sobą poglądy prawne i dokonuje sprzecznej oceny i przyznania waloru dowodowego dla rozstrzygnięcia poszczególnym dokumentom, a ponadto przyznaje walor dowodowy dokumentowi złożonemu przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym a mianowicie "sprzeciwowi od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 4 kwietnia 2016 r., wydanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...]" wywodząc na tej podstawie, iż strona złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty i toczy się spór cywilny przed sądem powszechnym, a jednocześnie całkowicie pomija treść tego dokumentu w tym w szczególności podniesione tam zarzuty i kwestie sporne między skarżącym a przedsiębiorcą energetycznym, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, na jakiej podstawie i z czego wywodzi Sąd, że "organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez uznanie, że wystarczającym do określenia podatnika w podatku akcyzowym od energii elektrycznej jest oparcie się jedynie na protokole kontroli i nocie obciążeniowej przedsiębiorstwa energetycznego, bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej" oraz, iż "Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do automatycznego "przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektrycznej" zwłaszcza, że co innego wynika z akt postępowania, oraz z części wyroku, która opisuje w sposób historyczny ustalony przez Sąd przebieg postępowania podatkowego, a nadto Sąd nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek dla organów co do dalszego postępowania w szczególności czy rozstrzygnięciu sądu powszechnego w sprawie cywilnej nadaje walor prejudykatu i zagadnienia wstępnego, czy też nie. Zarzut ten jest całkowicie uzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że co do zasady art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania zasadności dokonanej przez wojewódzki sąd adminmistracyjny oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis ten, określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku m. in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada tym wymaganiom. Nie pozwala zapoznać się z motywami podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji polega na tym, że sporządzone jest ono w taki sposób, że nie zawiera jasnego i wyraźnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09. Ma rację autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że Sąd nie rozpatrzył całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W szczególności Sąd I instancji całkowicie pominął dowód z zeznań w charakterze świadków J. K. i P. S., przeprowadzony przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego tak jakby tych zeznań nie było. Treść tych zeznań została przytoczona w odpowiedzi na skargę, a ponadto protokoły tych zeznań znajdują się w aktach administracyjnych sprawy. Zeznania te są niezwykle ważnym dowodem, gdyż wynika z nich, że świadkowie, którzy przeprowadzali kontrolę byli dwukrotnie na kontroli u skarżącego i przeprowadzając kontrolę w sposób pobieżny nie zauważyli kabla zasilającego w stronę odbiorcy gdyż kabel ten nie był wcześniej widoczny i nie był opomiarowany, był natomiast zaizolowany na niebiesko (żyły zerowe kabla są zawsze zaizolowane na niebiesko), co mogło sugerować, że jest to kabel zerowy. Obydwaj świadkowie zeznali też, że dostali polecenie przeprowadzenia szczegółowej kontroli. Polecono im dokonać pomiaru dotyczącego obciążenia kabla zasilającego bezpośrednio przy transformatorze, świadkowie zeznali, że nie wykonuje się rutynowo tego rodzaju pomiarów. Nie bez znaczenia jest następujące stwierdzenie śwadków: "żeby zobaczyć jakie są wskazania liczników zużycia energii, musiałem dokonać odczytu na urządzeniach znajdujących się wewnątrz pomieszczeń użytkowanych przez pana B.. Słup, na którym dokonywałem pomiaru także znajduje się na posesji pana B."

NSA zauważa, że w trakcie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków była obecna adw. A.S., działająca z substytucji adw. T. S.. Do dnia wydania decyzji nie złożono nowych dowodów ani wniosków dowodowych. Wskazane zeznania świadków winny być przez Sąd I instancji starannie przeanalizowane i wyciągnięte odpowiednie wnioski. W sytuacji, kiedy Sąd I instancji pominął te zeznania jak też i inne dowody, o których niżej, nieuzasadnione było stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego z naruszeniem wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Sąd pominął i nie ustosunkował się do takich dowodów, które znajdowały się w aktach postępowania administracyjnego i postępowania sądowego jak: sprzeciw od nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] kwietnia 2016 r., wydanego przez przez Sąd Okręgowy w Łodzi X Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...], protokoły kontroli sporządzone przez kontrolujących wyznaczonych przez Przedsiębiorstwo Energetyczne w formie przewidzianej prawem, noty obciążeniowej, dokumentu w postaci wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżącego. NSA zauważa też, że w sprawie, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie występuje zagadnienie wstępne. NSA zgadza się ze skarżącym kasacyjnie, że postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, które zostało przez organ przeprowadzone prawidłowo, ma charakter samodzielny. Kwestia ustaleń faktycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego i prejudykatu w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić także należy, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo - rozliczeniowego (por. wyroki Sąd Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt II CSK 489/07). Ponadto NSA zauważa, że czytając uzasadnienie prawne zaskrżonego wyroku odnosi się wrażenie jakby dotyczyło ono innego stanu faktycznego niż ten, który Sąd opisał w historycznej części uzasadnienia, dlatego rację ma skarżący kasacyjnie, że uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

Z uwagi na fakt, że Sąd I instancji nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był uchylić zaskarżony wyrok WSA w Łodzi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji przeanalizuje cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie gdy dojdzie do wniosku, że należy jeszcze przeprowadzić inne dowody uzupełniające np. w postaci przesłuchania strony, zleci przeprowadzenie ich organowi podatkowemu. Dopiero w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy Sąd dokona wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Odniesie się także do wyliczenia przez organ szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej pamiętając, że przepis art. 88 ust. 2 b u.p.a. określa nie tylko obowiązki informacyjne przedsiębiorstwa energetycznego w stosunku do naczelnika urzędu celnego, ale wyznacza tę jednostkę jako właściwą do określania pobranej energii jako nielegalnej. Ustaleniami takiego podmiotu, zawartymi w dokmentacji włączonej do akt sprawy podatkowej i poddanej stosownej analizie, organ celny jest związany na warunkach określonych w art. 194 § 1 i 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).