Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 783/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1, art.15 ust. 1, art.15 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi K. sp. komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. komandytowa kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca – K. spółka komandytowa złożyła wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że strona, będąca płatnikiem podatku od towarów i usług ma zamiar nabyć na podstawie umowy przelewu (art. 509 kc i nast.), wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, płacąc za nią z własnych środków cenę w kwocie 1.000 zł. Zbywca będący także płatnikiem podatku VAT posiada tę wierzytelność wobec dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą. Wierzytelność jest przeterminowana, została potwierdzona w orzeczeniu sądowym uzyskanym wobec dłużnika przez zbywcę. Po nabyciu wierzytelności i uzyskaniu klauzuli wykonalności na swoją rzecz, strona będzie prowadziła egzekucję komorniczą, bądź zawrze z dłużnikiem ugodę, na mocy której dłużnik będzie spłacał dług do rąk spółki w umówionych ratach miesięcznych aż do całkowitej spłaty długu. Strona wstępując w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) nie będzie z nim dokonywała żadnych dalszych rozliczeń. Wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytanie: Czy i kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT co do kwoty 9.000 zł:

- w momencie podpisania umowy przelewu, czy wtedy, gdy wpłyną wpłaty przewyższające zapłaconą cenę 1.000 zł,

- albo kwota 9.000 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podatnik wstąpił w miejsce zbywcy.

Zdaniem spółki różnica między wartością nabytej wierzytelności a zapłaconą za nią cenę nie podlega podatkowi VAT, ponieważ tej czynności nie można zakwalifikować jako usługi ściągania długów, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 poz. 4 pkt 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT"). Nabyta wierzytelność wejdzie do majątku podatnika, zaś jej zbywca z chwilą zawarcia umowy przelewu i otrzymania ceny utraci z tą wierzytelnością całkowicie kontakt - nie będzie mu już przysługiwało żadne roszczenie wobec nabywcy jak i wobec dłużnika.

Zdaniem spółki usługę tę należy zakwalifikować do pozycji PKWiU - 65.23.10-00.00 - "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a więc zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 i załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005r., Nr 14, poz. 113 ze zm. powoływana dalej "ustawa o VAT"). Czynność ta jako polegająca na obrocie wierzytelnością, prowadzona na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków nabywcy dodatkowo związana z przejęciem przez nabywcę ryzyka niewypłacalności dłużnika nie może być traktowana jako usługa ściągania długów.

W interpretacji z [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z tytułu nabycia na podstawie art. 509 kc wierzytelności pieniężnej spółka zapłaci kwotę należną na rzecz cedenta. Strona nabytą wierzytelność zamierza odzyskać od dłużnika. Jest więc to zakup wierzytelności na własny rachunek w celu jej windykacji od dłużnika.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego -sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej – nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Organ wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WERady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że do podstawy opodatkowania w tej sprawie ma zastosowanie ma art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Za podstawę opodatkowania opisanej we wniosku czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej jest dyskonto - czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością którą nabywca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu. Wyjaśnił, że momentem wykonania usługi będzie uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego poprzez zapłatę na jego rzecz umówionej ceny wierzytelności. W tym bowiem momencie wierzyciel pierwotny otrzymuje od nabywcy świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej we wniosku. Ponieważ usługa, której dotyczy wniosek powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie z chwilą wystawienia faktury, które powinno nastąpić nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. W razie nie wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, że organ wydał interpretację z naruszeniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz zał. Nr 4 ustawy o VAT, gdyż przyjął, iż podatnik będzie świadczył usługę ściągania długu, a zatem winien od różnicy między wartością nominalną, a zapłaconą ceną (dyskonta) zapłacić podatek od towarów i usług. Organ popełnił błąd polegający na tym, że przyjął tezę, że strona nabywając wierzytelność na własny rachunek i płacąc cenę niższą niż wartość wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta) usługę ściągania długu. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Łd 1239/06 oraz na przepis art. 135 pkt d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że spółka nie wykonuje usług ściągania długów, więc może zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu stanowi niewątpliwie czynność odzyskiwania długów wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Dodatkowo organ wskazał, że powołany przez stronę art. 135 Dyrektywy 2006/112/WERady z dnia 28 listopada 2006 r. potwierdza stanowisko organu, iż usługi windykacji należności wyłączone są ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast wskazany wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r. wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, nie stanowi jednak źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej jest niespójne i nietrafne.

Strona wskazała, że cesja wierzytelności jako węższa pojęciowo od pojęcia obrotu wierzytelnościami, nie jest w przedmiotowej sprawie wykonywana przez podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem wierzytelnościami. Dodatkowo wyjaśniła, że podstawową cechą świadczenia usług jest odpłatność, którą zgodnie z powyższym założeniem byłoby powstałe dyskonto. Takie ustalenie stawia pod znakiem zapytania możliwość kwalifikacji przelewu wierzytelności w celu jej dalszej windykacji jako świadczenia usług. Wynika to z niepewności co do odpłatności za świadczoną usługę, ponieważ przy wierzytelnościach przeterminowanych i trudno egzekwowalnych, pewność przyszłego ewentualnego wynagrodzenia jest bardzo niska. Tym samym przyszłe wynagrodzenie dla nabywcy wierzytelności, jako przesłanka świadczenia usług odpadnie. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r.. sygn. akt I SA/Wr 89/07, zgodnie z którym "w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest najistotniejszego elementu, tj. "odpłatności". Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony. Zarówno Dyrektywa, jak i ustawa o VAT, podkreślają wymóg odpłatności, przesądzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą." Ponadto określona w interpretacji podstawa opodatkowania narusza zasadę pewności opodatkowania i tym samym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie ma pewności jaka kwota będzie podstawą opodatkowania a wskazane przez organ dyskonto według skarżącego nie może być uznane za podstawę opodatkowania gdyż bardzo rzadko przy tego typy wierzytelnościach kwotę taką uzyska.

Jeżeli nabywca (nowy wierzyciel) wyegzekwuje dług od dłużnika na swoją rzecz - trudno jest uznać, iż takie "ściąganie długu" konstytuuje jakąkolwiek usługę. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi (nie można być jednocześnie usługobiorca i usługodawcą). Usługowe ściąganie długów oznacza bowiem działanie na zlecenie i na rzecz wierzyciela (usługobiorcy, zleceniodawcy). Efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co rodzi prawo do wynagrodzenia dla usługodawcy. Takim działaniem nie jest jednak zakup wierzytelności. Brak jest tu elementu działania przez "usługodawcę" prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Ewentualne ściąganie długu jest następną czynnością po przelewie wierzytelności, który może przecież prowadzić do np. jej umorzenia. Na taki pogląd wskazuje również orzecznictwo, które podnosi, iż "transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. (...) z umowy cesji wierzytelności nie wynika, aby podatnik zobowiązywał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy są poza tą transakcją. Ewentualne podjecie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo pojemna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski:

- świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

- skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy,

- pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, czynności opisanych we wniosku skarżącą nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Skarżąca wyraźnie wskazała, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu, na co słusznie wskazuje skarżąca .

W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.