Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 568/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 63 ust. 3, art. 68 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż Cezary Pryca (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 43/11 w sprawie ze skargi K.P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz K.P. S.A. w P. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 43/11, w sprawie ze skargi K. Spółki Akcyjnej w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r., stwierdził ich niewykonalność i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki.

Sąd I instancji za postawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Pismem z dnia 25 maja 2006 r. K. S.A. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu sierpniu 2004 r.

W uzasadnieniu powyższego wniosku spółka wyjaśniła, że na podstawie deklaracji za sierpień 2004 r. wpłaciła 3.040.895,00 zł tytułem podatku akcyzowego od sprzedawanego piwa aromatyzowanego. Podstawą wyliczenia powyższej kwoty było, w ocenie spółki, błędne przyjęcie, że wartość stopni Plato dla przedmiotowego wyrobu wynosiła 14,5, w sytuacji gdy rzeczywista wartość stopni Plato wynosiła 8,8. W związku z powyższym spółka wywiodła, że nadpłata podatku akcyzowego wynosi 1.195.387 zł.

Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe piwo jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, cieczy, z której otrzymano przedmiotowe piwo, a także piwa bez dodatków, wynosił maksymalnie 8,8% wag (8,8° Plato). Ekstrakt ogólny piwa wzrósł do 14,5% w wyniku zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Dodatki te nie były jednak obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Spółka podniosła, że przy sporządzaniu deklaracji i obliczaniu zobowiązania podatkowego nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa. Parametry ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu oznaczone zostały bez uwzględnienia zmian gęstości wywołanych obecnością syropu cukrowego.

Strona wskazała, iż obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (gęstości cieczy poddanej fermentacji) umożliwia wzór Ballinga, który jest instrumentem badania piwa powołanym w Polskiej Normie "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Wzór Ballinga wprost znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne.

Natomiast posługiwanie się wskazaną metodą w odniesieniu do piwa aromatyzowanego wymaga uwzględnienia modyfikacji gęstości dokonanej po zakończeniu procesu fermentacji. W przypadku piwa dosładzanego znaczną cześć ekstraktu (suchej masy) w wyrobie gotowym stanowi cukier dodany po zakończeniu procesu fermentacji. Zatem dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy odjąć ilości i parametry substancji dodanych do piwa bazowego. W ocenie strony jest to jedyny sposób, aby sprostać wymaganiu określonemu w definicji stopnia Plato.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2008 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 1 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), określił K. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. w części dotyczącej sprzedaży piwa aromatyzowanego w kwocie 3.040.895,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stosownie do art. 68 ust. 4 tej ustawy stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato. Na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, gdzie w § 1 ust. 1 zawarł definicję stopnia Plato, zgodnie z którą za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ust. 2 § 1 powołanego rozporządzenia stwierdzono, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Jak wskazał organ pojęcia: ekstrakt brzeczki podstawowej oraz ekstrakt rzeczywisty zostały zdefiniowane w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2 "Piwo. Metody Badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Zdaniem organu obie te metody wskazują sposób oznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określanego jako piwo aromatyzowane. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2002 r. (sygn. akt III SA 561/01) organ wskazał, że pojęcie "produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy będący mieszaniną piwa, syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. W konsekwencji ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym właśnie gotowym produkcie. Zdaniem organu, pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, iż czynności służące oznaczeniu obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa.

Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące stawki podatku od napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% według stopni Plato w gotowym produkcie, nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego (tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego). Takie odliczanie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym. Podkreślił, że strona i występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, iż składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią również ekstrakt rzeczywisty tego gotowego napoju alkoholowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że zwrot podatku akcyzowego podatnikowi tego podatku jest należny wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego świadczenia, tj. nie przerzucił ciężaru podatkowego na konsumenta. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego osobie, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Organ stwierdził, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż cena sprzedaży nie jest ustalana w oparciu o analizę kosztów wytworzenia, ale jest wypadkową popytu i podaży, nie oznacza, że to właśnie spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, gdyż wobec piwa dosładzanego cukrem i niedosładzanego cukrem była stosowana ta sama cena referencyjna. W ocenie organu fakt, że (jak podnosi spółka) akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru nie powoduje, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, treść definicji "stopnia Plato" nakazuje przyjąć, że "1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego) wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Mimo, że wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego), to prawodawca od 2004 roku nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego napoju nazwanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną jego gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej.

Zdaniem organu, skoro prawodawca ustanowił jeden algorytm postępowania, to należy go stosować do wszystkich napojów sprzedawanych pod nazwą piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych.

Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". W jego ocenie parametr ten nawiązuje do produktu finalnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "stopnia Plato" organ odwoławczy uznał, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry.

W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko strony, która uznaje, że do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego, a ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Zdaniem organu w takiej sytuacji należy raczej mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji, jednak takie pojęcie w przepisach podatkowych nie występuje. W ocenie organu odnoszenie terminu "ekstrakt rzeczywisty" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione, a powyższych wątpliwości nie usuwają również zgromadzone w sprawie ekspertyzy.

Odnosząc się do treści opinii sporządzonych przez powołanych w sprawie biegłych, organ wskazał, że prof. J.N. wyklucza możliwość nazywania końcowego ekstraktu oznaczonego w piwie smakowym, jako ekstraktu ogólnego, uznając go za ekstrakt rzeczywisty, a więc wartość, która może posłużyć do wyliczenia stopni Plato. Z takim założeniem nie zgodził się prof. A.B., niemniej i on zauważa, że pojęcie ekstraktu ogólnego nie jest znane w tradycyjnym piwowarstwie, a zostało zapożyczone z przemysłu owocowo-warzywnego i jest określeniem zwyczajowym. W związku z tym organ stwierdził, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" nie ma znaczenia dla ustalania stopni Plato i nie może być brane pod uwagę jako wpływające na sposób obliczania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

Organ zaznaczył, iż dokonane przez niego wyliczenia są zbieżne z tymi, które przedstawił prof. J.N. w swojej opinii z dnia 21 marca 2007 r. Zwrócił uwagę, że prawidłowość powyższego postępowania biegły potwierdził w opinii z dnia 7 października 2008 r. stwierdzając, iż dla określenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy ilość substancji dodanych po procesie fermentacji od piwa odjąć. Jak wskazał organ, takie stanowisko aprobuje również powołany przez stronę ekspert prof. A.B. W wystąpieniu z dnia 20 października 2008 r. w punkcie 2 wyraźnie podkreślił, że przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach dosładzanych dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego należy odjąć cukier lub inny ekstrakt dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość zastosować można we wzorze Ballinga. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w konsekwencji zastosowania powyższego algorytmu w niniejszej sprawie otrzymany stopień Plato będzie analogiczny do deklarowanego pierwotnie przez stronę, a nawet może on być wyższy.

Organ podkreślił także, że odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet używanych w latach 2001-2004 uzasadniały dowody załączone do akt sprawy, z których wynika sposób oznaczania wartości wskazanych na etykietach. Zbędne było przeprowadzanie oględzin etykiet, gdyż wynik takich oględzin byłby taki sam, co wynik dowodów przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skorygowane zeznanie podatkowe zawierało nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, co wymagało przeprowadzenia postępowania mającego na celu określenie właściwej wysokości tego zobowiązania. Organ mógł to uczynić wyłącznie poprzez wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wszczynanie z urzędu odrębnego postępowania było niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot, co postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność tego, kto poniósł ciężar podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla sprawy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych organ podkreślił, iż zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania zubożenia podatnika, albowiem wartość nienależnie przekazana należy się temu, kto tę wartość utracił, czyli osobie, która faktycznie poniosła ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

K. S.A. z siedzibą w P. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. i zasądzenia na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 19 października 2011 r. spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1136/09, w którym uchylono wyrok WSA w P. oraz podzielono stanowisko prezentowane przez skarżącą. Spółka przedstawiła ponadto argumentację, z uwagi na którą, jej zdaniem, w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z ostrożności procesowej spółka, na wypadek zajęcia przez Sąd stanowiska odmiennego niż przez nią prezentowanego, wniosła o przedstawienie na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U, z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zagadnienia prawnego będącego przedmiotem uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., z uwzględnieniem związku tegoż zagadnienia z niniejszą sprawą, w celu rozstrzygnięcia przez pełen skład NSA: " Czy na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do materialnoprawnych przesłanek uznania kwoty podatku akcyzowego uiszczonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej należy okoliczność, czy podmiot, który kwotę tę uiścił poniósł jej ekonomiczny ciężar?". Wraz z niniejszym pismem Strona przedłożyła opinię z dnia 15 marca 2010 r. sporządzoną przez prof. dr hab. A.B. zawierającą przykłady obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej dla piw słodzonych produkowanych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 24 października 2011 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację i stwierdził, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie winna znaleźć zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W załączniku do protokołu rozprawy (pismo z dnia 2 listopada 2011 r.) spółka ponownie powołała argumenty, które jej zdaniem przemawiają za niestosowaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podniosła również, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie badał w trakcie postępowania podatkowego, czy nastąpiło, czy też nie tzw. "zubożenie podatnika".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję, stwierdził ich niewykonalność i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego.

Sąd wskazał, że zdaniem organów celnych skarżąca jako producent piwa aromatyzowanego powinna obliczać stopień Plato, a w konsekwencji wartość podatku przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru, natomiast w ocenie spółki właściwym dla obliczenia stopnia Plato, a tym samym obliczenia podatku akcyzowego, jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem tych dodatków.

Sąd w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 zez m.) oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), wskazał, że ustawodawca oparł opodatkowanie akcyzą o parametry brzeczki podstawowej. Wskazać należy, że przez pojęcie 1° Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego ustawodawca rozumie 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania. Z kolei dalsza część zapisu w objaśnieniach odnosi się do wskazania sposobu obliczenia tej brzeczki. Prawodawca nie zdefiniował na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym poszczególnych powyżej wskazanych pojęć - ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, produkt gotowy. Przyjąć zatem należy, iż pojęcia ekstrakt rzeczywisty, brzeczka podstawowa, produkt gotowy, to pojęcia z procesu produkcji piwa, używane w browarnictwie.

Skoro zatem za stopień Plato uważa się 1 m/m wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, a pojęcie to ma swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia. W tej sytuacji ze względu na chemiczno-techniczny charakter stopnia Plato organy celne zobowiązane były skorzystać z wiedzy fachowej.

Sąd podkreślił, że ustawodawca wielkość opodatkowania podatkiem akcyzowym uzależnił od stopnia Plato tj. od ilości ekstraktu brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie. Brzeczka podstawowa jest to pojęcie odnoszące się do pierwotnej zawartości ekstraktu brzeczki, z której powstało dane piwo, zanim cukry stanowiące większość suchej substancji tej brzeczki zostały przetworzone przez drożdże na alkohol, czyli przed fermentacją (wg opinii prof. A.B. przedłożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Bezsporne jest, iż brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej, ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę podstawową. Odniesienie zatem powstałego w ten sposób produktu gotowego do ekstraktu brzeczki podstawowej, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, jest nieuzasadnione, albowiem produkt gotowy w postaci piwa aromatyzowanego (alkohol + ekstrakt rzeczywisty + dodany cukier i dodatki smakowe), to coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Ustawodawca wyraźnie zaś ustalając zakres opodatkowania, odniósł się do zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w 1 hektolitrze i ta wielkość jest jedynie adekwatna do określenia zakresu opodatkowania. Rację ma zatem Skarżąca, że skoro stopień Plato stanowi 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to niezależnie jak będzie on obliczony "z definicji" nie może obejmować substancji, które nigdy nie znajdowały się w tej brzeczce. Z kolei brzeczka podstawowa kończy swój byt na etapie fermentacji, stając się następnie już innym półproduktem. Zatem cokolwiek, co było dodane po tym momencie, nigdy nie może być uznane za ekstrakt brzeczki podstawowej (ponieważ w chwili dodawania nie istniała już brzeczka podstawowa).

Zdaniem Sądu odmienne rozumienie prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru – wyrobu nieakcyzowego – i to według stawki właściwej dla piwa. Ponadto uwzględnienie przy obliczaniu stopnia Plato dodanego do piwa cukru i dodatków smakowych prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania opodatkowania piwa czystego i napojów alkoholowych – będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji w swoich ustaleniach nie uwzględniły wniosków wynikających z opinii zarówno powołanego przez siebie biegłego prof. J.N. (opinia z dnia 20 marca 2007., z dnia 31 maja 2007 r. oraz uzyskana na etapie postępowania odwoławczego opinia z dnia 7 października 2008 r.), jak i przedłożonych przez stronę opinii prof. A.B. (opinia dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz opinia z dnia 20 października 2008 r.)

W ocenie Sądu analiza opinii prof. J.N. i prof. A.B. zaprzecza prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd wskazał, że w decyzji organu I instancji zawarte jest twierdzenie sprzeczne ze stanowiskiem strony oraz z opiniami biegłych, iż strona i występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, że składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią również ekstrakt rzeczywisty tego gotowego napoju alkoholowego. Tymczasem w swoich opiniach prof. B. wyraźnie wyodrębnia pojęcia ekstraktu rzeczywistego (część ekstraktu brzeczki podstawowej, która w czasie fermentacji nie uległa przetworzeniu na alkohol i jest oznaczana po odparowaniu alkoholu z próbki piwa – opinia z dnia 20 października 2008 r.) i ekstraktu ogólnego (zwyczajowo w browarnictwie taki "dwuskładnikowy" ekstrakt określa się nazwą "ekstrakt ogólny" – opinia z dnia 20 października 2008 r.). Sąd wskazał ponadto, że ostatnia opinia biegłego prof. J.N. (z dnia 7 października 2008 r.) zawierała wnioski zbliżone do stanowiska prezentowanego w opinii prywatnej strony, co potwierdził również organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu, że w opinii prof. J.N. z dnia 7 października 2008 r. stwierdzono, iż dla określenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy ilość substancji dodanych po procesie fermentacji piwa odjąć. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak tego spostrzeżenia w swoim rozstrzygnięciu, a wręcz uznał, że ta opinia potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zignorowały opinię biegłego J.N. oraz opinię eksperta skarżącej i jedynie przywołały ich treść, niezgodnie z wnioskami wynikającymi z tych opinii, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w konsekwencji powyższych uchybień organy podatkowe poczyniły błędne – sprzeczne z fachową wiedzą z zakresu browarnictwa – ustalenia faktyczne dotyczące zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej (liczby stopni Plato) w piwie aromatyzowanym.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten w swojej decyzji niewystarczająco uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności opiniom ekspertów oraz nie dokonał oceny opinii eksperta strony, będąc zobowiązanym do uznania tej opinii jako stanowiska samej strony. Nawet bowiem, gdy przedkładane przez stronę opinie mają "charakter opinii prywatnych", nie mogą być one tylko z tego powodu całkowicie pomijane. Nie zwalnia to organu z obowiązku odniesienia się do zawartych w tych opiniach argumentów, traktowanych wówczas jako stanowisko własne strony.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien potraktować opinię (przedłożoną wraz z pismem z 31 października 2008 r.) jako dowód z dokumentu. Organ natomiast uznał, że strona wnosi o ponowne powołanie biegłego.

Zdaniem Sądu wobec niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, nie jest możliwa na niniejszym etapie postępowania ocena zasadności zakwestionowania przez organy korekty deklaracji złożonych przez Stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji za przedwczesny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo, że wysokość tego zobowiązania została prawidłowo zadeklarowana przez Spółkę w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że zadaniem organów podatkowych jest obliczenie podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wyliczonego w opinii biegłego stopnia Plato. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego (użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego), jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu do podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził naruszenie przez organy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań biegłemu powołanemu przez organ i nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1-4 o.p.). W ocenie Sądu argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji świadczy, iż organ odwoławczy błędnie ustalił stopień Plato, przyjmując do jego wyliczenia ekstrakt rzeczywisty produktu gotowego jakim jest piwo aromatyzowane, zamiast – jak podniosła spółka i co wynika z definicji stopnia Plato – ekstrakt rzeczywisty w produkcie gotowym. Słusznie zatem skarżąca uzasadniła swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazując na potrzebę wyjaśnienia przy udziale biegłego prof. J.N. pojęcia "ekstraktu rzeczywistego" jako istotnej okoliczności stanu faktycznego.

Sąd uwzględnił zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji poprzez uznanie przez organ (wbrew treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty), iż przepisy prawa podatkowego, wymagają od organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zbadania, czy podatnik został zubożony w wyniku zapłaty nienależnego podatku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd zaznaczył, że omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Ponadto Sąd zauważył, iż nawet, gdyby uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego i zastosować w niniejszym postępowaniu powołaną uchwałę NSA, to, jak podniosła strona, zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej, niż należna poniosła uszczerbek majątkowy. Zdaniem Sądu ocena akt administracyjnych sprawy prowadzi jednak do wniosku, iż organy obu instancji nie podjęły dostatecznych działań w celu ustalenia, iż faktycznie całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą za miesiąc sierpień 2004 r. została przerzucona na konsumenta. W ocenie Sądu nie były wystarczające do dokonania takich ustaleń odpowiedzi Spółki udzielone na trzykrotne wezwanie organu I instancji dotyczące kalkulacji ceny i podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych podatkiem od towarów i usług. Nieuprawnione zatem było automatyczne przyjęcie przez organy, że Spółka zawarła akcyzę w cenie towarów, tylko dlatego, że oświadczyła, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży jej wyrobów stanowił obrót ustalony zgodnie z przepisami art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Jak wskazał Sąd, twierdzenia o przerzuceniu ciężaru ekonomicznego akcyzy na konsumenta nie można oprzeć wyłącznie na ogólnej zasadzie wliczania całości podatku akcyzowego do ceny towaru.

Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 (sygn. P 45/09) Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do przedstawienia pełnemu składowi NSA wnioskowanego przez stronę skarżącą pytania prawnego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 198 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet piwa R. używanych w latach 2001-2003 oraz piwa R. używanej od 2004 r., które spółka przedstawiła w celu potwierdzenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu ogólnego w tych piwach. Zdaniem Sądu słuszna jest argumentacja organu odwoławczego, że z uwagi na to, iż strona przedłożyła wnioskowane etykiety wraz z pismem do akt sprawy, to nie jest konieczny dowód z ich oględzin. Z kolei z faktu, co wskazano powyżej, powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na niniejsze etykiety, wynika, iż zostały one potraktowane przez organ jako dowód z dokumentów. W konsekwencji odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet nie stanowiła naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły powyższe wskazania Sądu. Sąd wskazał, że organy powinny, realizując zasadę prawdy obiektywnej właściwie, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy z zakresu produkcji piwa, ustalić stopień Plato, wyliczyć należny podatek akcyzowy od produkowanego przez skarżącą piwa aromatyzowanego za miesiąc sierpień 2004 r. i ustalić, czy faktycznie strona za wskazany okres zapłaciła podatek w wysokości większej niż należny, a następnie ponownie ocenić, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadność wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Realizując powyższe organy winny zapewnić stronie skorzystanie z jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w postępowaniu dowodowym.

Dyrektor izby Celnej w P. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i:

1) art. 68 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie (piwie aromatyzowanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu;

oraz z ostrożności procesowej zarzuty:

2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nei ma zastosowania takie rozumienie pojęcia nadpłaty, jakie zostało zdefiniowane w uchwale Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Mimo podjęcia uchwały I GPS 1/11 na tle sprawy dotyczącej innego wyrobu akcyzowego niż piwo, należy przyjąć, że pogląd w niej zawarty odnosi się również do sytuacji, gdy ten, kto uiścił podatek akcyzowy od innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne, gdyż opierałoby się na niezasługującym na uwzględnienie założeniu, że pojęcie nadpłaty w przypadku energii elektrycznej jest inne niż w wypadku innych grup produktów akcyzowych;

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się (...) podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu (...) podatkiem akcyzowym, przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wykazane. Pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu prawa nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego (co nb. stanowi okoliczność notoryjną) prowadzi – w granicach sprawy, w świetle ww. uchwały NSA – do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz:

4) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sad mocy wiążącej uchwały Pełnego Składu Izby Naczelnego Sądu, sygn. akt jw., z której pośrednio wynika notoryjność, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalności) przez nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu razem z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku nietrafnego uznania, że działanie organu było wbrew przepisom prawa podatkowego. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ww. uchwały NSA oraz wniosków z niej wynikających (strona nie wykazała, że nie przerzuciła ciężaru akcyzy na nabywcę, a tym samym nie wykazała poniesienia uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty akcyzy; co więcej kwestionując jednocześnie uprawnienie organów podatkowych do badania tej kwestii) stan faktyczny ustalony został prawidłowo;

6) art. 200a § 1-4 Ordynacji podatkowej (przesłanki prowadzenia rozprawy) przez bezpodstawny zarzut naruszenia czynnego udziału strony z uwagi na nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Tymczasem jej przeprowadzenie było zbędne, co organ prawidłowo uzasadnił;

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dot. uzasadnienia decyzji) przez niesłuszny zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji, podczas gdy spełniało ono w pełni kryteria określone w tym przepisie. To, że uzasadnienie świadczyło o różnicach między stroną a organem w interpretacji, ocenie konsekwencji sporządzonych na potrzeby sprawy opinii ekspertów, nie oznaczało, że uzasadnienie było niedostateczne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. wynika, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma ON-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie "pojawienia się" gotowego wyrobu. Wyłącznie wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2,1,4,3 ww. normy zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Norma ta nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a także piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zdaniem organu w niniejszej sprawie wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Organ stwierdził, że skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe, to zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia piwa smakowego na bazie piwa jasnego, które na skutek dodania syropu smakowego należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że z uchwały Pełnego Składu Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącej rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że aby podatnik mógł skutecznie dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, musi być wykazane, że na skutek zapłaty tego podatku poniósł on uszczerbek majątkowy. Zdaniem organu powyższa argumentacja odnosząca się do kwestii nadpłaty ma charakter ogólny, mimo że uchwała została wydana w trybie art. 14 § 5 pkt 3 p.p.s.a. Zatem Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pozostającej w sprzeczności z wykładnią wynikającą z mocy wiążącej ww. uchwały.

W świetle cyt. uchwały NSA strona, chcąc skutecznego dla siebie rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, powinna udowodnić, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę, czyli że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Wniosek ten pozostaje w korelacji z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że akcyza nie była wkalkulowana w cenę przedmiotowego napoju, a zatem nie wykazał, że poniósł ciężar ekonomiczny akcyzy i nie dowiódł, że nie przerzucił go na konsumentów. Z tego względu, nienależnie od wskazanych wyżej argumentów, nie przysługuje mu zwrot podatku.

W ocenie kasatora Sąd I instancji naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a., nie uwzględniając i faktycznie deprecjonując moc wiążącą cyt. uchwały NSA w odniesieniu do piwa aromatyzowanego jako wyrobu akcyzowego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z prawem. Zdaniem organu podatnik był bierny w wyjaśnianiu zagadnienia wliczenia akcyzy w cenę sprzedawanego piwa i nie przedłożył dowodów, z których wynikałyby okoliczności istotne dla sprawy, tj. jak kalkulował cenę sprzedawanego piwa i ewentualnie czy (a jeśli tak, to w jakim rozmiarze) poniósł uszczerbek z tytułu nieliczenia w tę cenę akcyzy.

Pismem z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uzupełnił i rozszerzył przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie występuje.

Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi przez stronę podstawami zaskarżenia, z czym wiąże się określenie zakresu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odniesienie się jedynie do zarzutów przestawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przechodząc do oceny zarzutów natury procesowej (pkt 4-7 skargi kasacyjnej), należy uznać je za nieuzasadnione. Zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. przez "faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sąd mocy wiążącej" uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jest chybiony o tyle, że zgodnie z art. 269§ 1 p.p.s.a. moc wiążąca ma wykładnia wyrażona w sentencji uchwały, która w tym wypadku dotyczy wyłącznie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W cyt. uchwale wyrażono pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Jakkolwiek moc wiążąca ma wyłącznie sentencja uchwały, która w tym wypadku dotyczy innego towaru akcyzowego, to jednak zawarte w uchwale poglądy dotyczące instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej moją odniesienie do niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 364/12, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I GSK 49/11). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02) podkreślił, że wyjaśnienie pozycji osoby faktycznie zubożonej powinno nastąpić przy ocenie zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku.

Sąd I instancji, przyjmując, że ww. uchwała nie ma zastosowania w niniejszej sprawie jako że nie ma charakteru abstrakcyjnego, jednocześnie zastrzegł, że gdyby jednak przyjąć, iż uchwała ta ma zastosowanie, to organy niedostatecznie wyjaśniły, czy "całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą za miesiąc wrzesień 2004 r. została przerzucona na konsumenta".

Stanowisko Sądu I instancji należy podzielić, jednak z tym zastrzeżeniem, że cyt. uchwała ma zastosowania w sprawie w zakresie wyrażonych w niej poglądów co do instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trafne jest stanowisko Sądu i instancji, że nie można oprzeć twierdzenia o przerzuceniu ciężaru ekonomicznego akcyzy na konsumenta na ogólnej zasadzie wliczenia całości podatku akcyzowego do ceny towaru.

Wymagane jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec braku wykazania uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie sprzedawanego piwa we wrześniu 2004 r., na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaleceniach odnośnie dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez Sad przepisów postępowania (pkt 6-7 skargi kasacyjnej) dotyczących przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i uzasadnienia decyzji są na tyle lakoniczne, że uniemożliwiają kontrolę kasacyjną. Uzasadnienie tychże zarzutów sprowadza się do ich powtórzenia.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 68 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Podnieść należy, że w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku podważającego zastosowaną w postępowaniu administracyjnym procedurę ustalania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym i zalecenia skorzystania z opinii biegłych z zakresu browarnictwa, to na tym etapie postępowania co najmniej przedwczesne jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie procesu technologicznego i sposobu opodatkowania (str. 16 uzasadnienia wyroku).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 70 poz.635).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W myśl art. 2 pkt 2 wymienionej ustawy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe.

Zgodnie z treścią art. 68 ust. 1 ustawy do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

W myśl art. 68 ust. 3 i 4 podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z treścią § 1 ust. 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W myśl § 1 ust. 2 wymienionego rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego.

W ocenie organu podatkowego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji. Natomiast zdaniem strony skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

Zasadnicze znaczenie w sprawie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania piwa smakowego ma wyjaśnienie pojęć występujących w art. 68 ust. 3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. W wymienionych przepisach użyto szeregu specjalistycznych określeń z zakresu technologii browarnictwa, takich jak brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, czy zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyjaśnienie wszystkich wymienionych pojęć wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu technologii browarnictwa, których nie posiada ani organ podatkowy ani Sąd.

W aktach sprawy brak jest Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 1 ust. 2 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. Norma ta określa metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej oraz zawiera wzór Ballinga.

Brak wzoru Ballinga i wyjaśnień wymienionych pojęć w ramach ustalenia stanu faktycznego uniemożliwia ocenę zasadności podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni art. 63 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 1 ust.1 rozporządzenia, a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia, o których mowa powyżej, przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstaw opodatkowania piw smakowych.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istotne braki w postępowaniu dowodowym, na które zasadnie wskazał Sąd I instancji, a tym samym istotne luki w stanie faktycznym, które nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, sprawiają, że przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w postacie błędnej wykładni art. 68 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o cenach.

Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.