Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3417/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA - Danuta Mróz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" sp. z o.o. z Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r [...] w przedmiocie odmowy rozszerzenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oraz określenia za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy: I) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego w Ś.nr [...]z dnia [...]; II) orzeka, iż decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.256, 20 zł (sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych 20/100) z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...]odmawiającą rozszerzenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. oraz określającą za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...], w tym zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]oraz przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2003 r. a wraz z nią wniosek z dnia [...]o zwrot różnicy podatku. Powołując się na przepisy art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) strona wniosła o zwrot całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT-7 z ww. miesiąc i zaliczenie ww. nadwyżki na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Zasadność powyższego wniosku strona argumentowała okolicznościami nieprawidłowego opodatkowania w grudniu 2002 r. sprzedaży nieruchomości stawką 22% na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]. W marcu 2003 r. wystawiono fakturę nr [...]z dnia [...]. korygującą podatek należny, gdyż sprzedaż tej nieruchomości powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w deklaracji za marzec 2003 r. powstała nadwyżka podatku, o której zwrot wnioskuje strona. Ponadto strona wniosek swój motywowała specyfiką prowadzonej działalności, brakiem rokowań na rozliczenie tej nadwyżki w ciągu 6 miesięcy oraz brakiem możliwości zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Urząd Skarbowy w Ś., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego odmówił rozszerzenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oraz określającej za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...], w tym zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]oraz przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. decyzję swą uzasadniał brakiem przesłanek do rozszerzenia zwrotu za marzec 2003r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, transport drogowy pojazdami uniwersalnymi, wynajem i sprzedaż nieruchomości. Podniesiono, że strona nie wskazała okoliczności świadczących o tym, iż przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika ze specyfiki prowadzonej działalności związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw, jak również okoliczności takich nie dopatrzył się organ podatkowy. Natomiast fakt, iż przedmiotowa nadwyżka powstała na skutek skorygowania nieprawidłowo zastosowanej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości, a także fakt wystąpienia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., w świetle art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do rozszerzenia zwrotu.

Strona złożyła pismem z dnia [...]odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 165 § 1, art. 284 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nie doręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi protokołu z kontroli orz postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wniosek strony z dnia [...] w sprawie zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2003 r., który stanowi wszczęcie postępowania na wniosek strony. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy nie wskazał, które postępowanie kończy przedmiotowa decyzja;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do sposobu dokonanych ustaleń i ich wysokości oraz zebranych dowodów;

- art. 125, art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że strona wnioskiem z dnia [...]wszczęła postępowanie w sprawie zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2003 r., które nie zostało zakończone w ustawowo określonym terminie. Ponadto Urząd Skarbowy nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy;

- art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę rozszerzenia zwrotu i zaliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zaległość w podatku VAT za grudzień 2002 r., co może spowodować upadłość spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku kontroli wiceprezes spółki reprezentujący kontrolowanego złożył oświadczenie do protokołu kontroli, iż osobiście będzie uczestniczył w czynnościach kontrolnych. W związku z tym protokół kontroli doręczono ww. podmiotowi i od tego momentu ([...]) rozpoczął się bieg 14- dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania jest pierwszą czynnością w sprawie, zatem należało skierować takie postanowienie do strony. Dopiero po tym fakcie strona może ustanowić pełnomocnika. Wskazano również, iż z uwagi na zasadę szybkości działania - zawartą w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa - organ podatkowy pierwszej instancji objął jednym postępowaniem podatkowym sprawę wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. oraz wniosek spółki z dnia [...] o rozszerzony zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Stwierdzono, ze strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Z prawa takiego pełnomocnik skorzystał w dniu [...]dowodem na tę okoliczność jest spisany protokół, w którym pełnomocnik spółki po zapoznaniu się z aktami sprawy wniósł uwagi. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwym jest zarzut nie zakończenia wszczętego wnioskiem spółki z dnia [...] postępowania oraz nie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy jest nieprawdziwy. Postępowanie zakończono, bowiem decyzją, a termin jego rozpatrzenia przedłużono postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Natomiast w przedmiocie odmowy rozszerzenia zwrotu podatku VAT organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do braku wystąpienia przesłanek z art. 21 ust. 5a ustawy.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podtrzymując swoje zarzuty wraz z argumentacją zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszają prawo, co - niezależnie od granic skargi (art. 134 § 2 ww. ustawy) - upoważniało Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia ich nieważności.

Wypada podkreślić, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia nieważności decyzji wskazują jedynie na takie błędy w stosowaniu prawa, które są jej przesłankami. Konstrukcja taka powoduje, ze decyzja obarczona wadą pozostaje w obrocie prawnym do czasu stwierdzenia jej nieważności. Jedną z takich przesłanek stanowi rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Pojęcie rażącego naruszenia prawa ma na gruncie - zwłaszcza ogólnego postępowania administracyjnego - bogaty dorobek doktrynalny i orzeczniczy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, LEX nr 32626).

W rozpoznawanej sprawie należy uznać w pierwszej kolejności za zasadne zarzuty strony skarżącej w przedmiocie pominięcia pełnomocnika w toku kontroli podatkowej, jak i przy dokonywaniu czynności wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Z akt sprawy wynika, iż podatnik ustanowił pełnomocnika z dniem [...] (data wpływu pisma do urzędu [...]). Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Protokół kontroli przeprowadzonej w ww. zakresie doręczono podmiotowi kontrolowanemu w dniu [...]. Z kolei postanowienie nr [...]z dnia [...]o wszczęciu postępowania z urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. zostało doręczone podatnikowi.

Należy bowiem wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 193 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387) został zmieniony przepis art. 292. Powołany przepis stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Z powyższego odesłania wynika m.in., że kontrolowany może działać przez pełnomocnika (art. 136-137 ustawy Ordynacji podatkowej). Zatem w sytuacji, gdy kontrolowany ustanowił pełnomocnika w toku kontroli doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić temu pełnomocnikowi. Natomiast skoro zgodnie z art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w myśl art. 136 ww. ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Należy zatem uznać, iż w sytuacji, gdy podatnik wyznaczył pełnomocnika na etapie kontroli podatkowej to postanowienie o wszczęciu z urzędu należało doręczyć pełnomocnikowi.

Z kolei należy podkreślić, iż przedmiotem sporu między stronami jest rozszerzenie zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. na podstawie art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwaną dalej ustawą). Sąd w rozpoznawanej sprawie korzystając z uprawnienia zawartego w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i stwierdził nieprawidłowość w ustaleniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym mającą charakter rażącego naruszenia prawa.

Wypada przypomnieć, iż istotą podatku od towarów i usług jest to, że podatek należny obliczany jest od podstawy opodatkowania, ale do zapłaty przypada nie cała kwota w ten sposób obliczona, lecz pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Powołany przepis formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wzorem nowoczesnych rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie europejskim przewiduje metodę bieżącego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów czy usług, dla której poczynił konieczne zakupy. Art. 19 ust. 2 - 2a uznaje za kwotę podatku naliczonego sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu - sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty, o których mowa w art. 11b ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego od importu usług, z wyjątkiem podatku od usług turystyki wyjazdowej oraz usług związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów (usług) związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Jednakże podatnicy, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż stawka podstawowa mają prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Kwota zwrotu różnicy ww. podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka podstawowa przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w następnym okresie (art. 21 ust. 1 - 4 ustawy).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi dodatnią różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli różnica ta jest ujemna to zasadą jest, że podatnik przenosi ją do rozliczenia na następny miesiąc, a wyjątkiem jest jej zwrot z urzędu skarbowego. Należy jednak podkreślić, iż powyższe rozliczenie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 10 ust. 2 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie nie sposób pominąć faktu, iż podatnik dokonał rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 r. podatku wynikającego z faktury nr [...]z dnia [...]dokumentującej sprzedaż nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Natomiast w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2003 r. strona dokonała pomniejszenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż za dany miesiąc, o kwotę skorygowanego "in minus" podatku na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]korygującej fakturę nr [...]z dnia [...]. Rozliczenie powyższe spowodowało wykazanie minusowego podatku należnego, a w konsekwencji przyczyniło się do podwyższenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Rozliczenie to zostało zaakceptowane w decyzjach organów podatkowych. Jednakże organy odmówiły wnioskowanego przez stronę rozszerzenia zwrotu w trybie art. 21 ust. 5 a ustawy, wskazując na brak przesłanek co do możliwości zastosowania ww. przepisu.

Powołany przepis art. 21 ust. 5a ustawy stanowi, iż zakres zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie przewidzianym w art. 21 ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek do rozszerzenia zwrotu na podstawie powołanego przepisu. Niewątpliwym jest, iż przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie wynika ze specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw.

Jednocześnie organy podatkowe akceptując pomniejszenie podatku należnego, dokonały określenia za miesiąc marzec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...], w tym zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]oraz przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Z takim postępowaniem organów podatkowych nie można się zgodzić, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż powołany wyżej przepis art. 19 ust. 2 ustawy wskazuje w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości jakie kategorie stanowią kwotę podatku naliczonego a mianowicie jest to suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - z pewnymi wyjątkami - również kwota podatku należnego od importu usług. Mając na względzie, że kategorie wartości stanowiące podatek naliczony zostały określone w sposób wyczerpujący trudno zatem uznać - tak jak to uczyniły organy podatkowe, iż taką kategorią jest również ujemna wartość podatku należnego powstała na skutek pomniejszenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących bieżącą sprzedaż towarów i usług o podatek pomyłkowo wykazany w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż zwolnioną, a następnie w deklaracji podatkowej jako podatek należny. Zatem oczywistym jest błąd organów podatkowych polegający na utożsamianiu powyższego pomniejszenia podatku należnego z podatkiem naliczonym. W konsekwencji nieprawidłowym było określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdyż w kwocie tej nadwyżki podlegającej zwrotowi (w sposób bezpośredni i pośredni - do przeniesienia) uwzględniono wartość nieprzewidzianą przez przepisy ustawy.

Powyższe błędne rozliczenie było efektem utożsamienia przez organy podatkowe podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż zwolnioną z kategorią podatku należnego. Ustawa nie posługuje się definicją podatku należnego. Jednakże z całokształtu jej przepisów można wywieść, iż mowa tutaj o podatku z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Takim podatkiem nie jest zatem podatek do zapłaty wynikający z faktury dokumentującej czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak tożsamości ww. kategorii podatku wyklucza zatem możliwość pomniejszenia podatku należnego o kategorię podatku do zapłaty.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obydwu instancji, gdyż ich treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 19 ust. 1, w związku z art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy, a charakter tego naruszenia powoduje, iż wymienione decyzje nie mogą pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należy dokonać w oparciu o wykładnię przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dokonując zatem analizy powołanego przepisu Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2000 r. (sygn. akt FPS 2/02, opubl. ONSA 2002/4/136) wskazujące na konieczność posłużenia się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej. Poczyniony szeroki wywód w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadził do wniosku, iż przepis art. 33 ustawy wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 ustawy instytucji obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia tego podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 ustawy. Artykuł 33 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Warto też zauważyć, że traktowanie obowiązku zapłaty określonego w art. 33 ustawy jako kategorii podatku naliczonego, pozostawałoby w sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w obrocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - łatwo mogłaby być wykorzystywana dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego od organów podatkowych (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III RN 124/02, opubl. Prok. i Pr. 2003/3/48).

Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż podmiot, który wystawił fakturę w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i dokument ten został wprowadzony do obrotu prawnego ma prawo do skorygowania takiej faktury na zasadach określonych w przepisach § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stosownie do powołanego przepisu fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 1715/99, opubl. Prz. Podat. 2001/5/61; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2975/99, Prz. Podat. 2001/10/63; wyrok WSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 3238/02, opubl. M. Podat. 2004/8/36.). Uwzględniając powyższe wywody należy stwierdzić, iż także faktura korygująca fakturę wystawioną w trybie art. 33 ustawy nie może być brana pod uwagę przez podatnika podatku od towarów i usług w rozliczeniu tego podatku w deklaracji VAT-7.

Na tym tle i w nawiązaniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż rozliczenie faktury korygującej nr [...]z dnia [...]do faktury nr [...]z dnia [...]nie powinno nastąpić w ramach deklaracji podatkowej VAT -7 za marzec 2003 r. Na marginesie należy wskazać, iż także faktura nr [...]z dnia [...] nie powinna być uwzględniona w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r. Podstawą prawną do zapłaty podatku przez podatnika jest faktura, gdy spełnia ona hipotezę z art. 33 ust. 1 ustawy. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (art. 19 i 20 ustawy).

Skoro do sytuacji przewidzianych w art. 33 ustawy nie mają zastosowania zasady ogólne rozliczania podatku od towarów i usług, to należy w tym względzie posiłkować się przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też wystawienie przez podatnika faktury korygującej upoważnia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku. Z kolei brak zapłaty tego podatku powinien skutkować wystawieniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na względzie powyższe uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.