Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1080/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 197, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 144 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1115/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1115/08 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach od 12 stycznia do 16 lipca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2007 r. w P. P. S. "A." S.A. w likwidacji. W wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli z 12 lipca 2007 r. ustalono, że podatnik w maju 2004 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy stosując stawkę podatku akcyzowego w wysokości 0%.

Decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy.

Zdaniem organu przedmiotowe wyroby powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 00 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone wg grupowania PKWiU 15.92.12 - 00 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy: alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów. Sąd wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Sytemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Przedmiotem sporu były wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego, zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależała, zdaniem Sądu, od tego czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu.

Skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego, zawierał niewielkie dodatki innych substancji.

W ocenie Sądu alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane, jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 i do grupowania PKWiU 15.92.12 alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Sąd podkreślił, że w myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Żaden ze spornych wyrobów nie zawierał dodatków w podanej wysokości, co by uzasadniało klasyfikację przyjętą przez stronę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, którymi są napoje alkoholowe i do których zalicza się alkohol etylowy (art. 67 ustawy). Alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art.72 ust 1). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4). W rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w poz. 13 załącznika nr 1 podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi skażonych o dowolnej mocy, oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12 stawka akcyzy wynosi 4400 zł.

Zatem, gdy sporne wyroby należy klasyfikować, jako alkohole etylowe i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, które jako takie są wyrobami akcyzowymi powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce 4400 zł od 1hl alkoholu etylowego 100%.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd podkreślił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Sąd podkreślił, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą.

Sąd nie dopatrzył się również, by w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prowadzenie postępowania wobec niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania powinien być syndyk masy upadłości.

Zgodnie z art. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Sąd, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie wskazał, że syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot.

Syndyk Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191

bezzasadnie odmówił powołania biegłego,

dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżona decyzji organu podatkowego, to jest przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że do prawidłowego ustalenia, czy dodanie do alkoholu etylowego określonej ilości substancji zmienia jego właściwości na tyle, że otrzymany wyrób posiada cechy już innego produktu, wymagana jest wiedza specjalistyczna, co powinno skutkować powołaniem przez organy podatkowego biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku skarżącej i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji towarowej mogłaby być odmienna od prezentowanej przez organ podatkowy, a uznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. za prawidłową.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy niewłaściwie ocenił dowód w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych i nie przeprowadził dowodu podważającego tę opinię. Zastosowana przez organ podatkowy ocena jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej (wojewódzkich urzędów statystycznych) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej.

Skarżący wskazał, że syndyk masy upadłości jest stroną postępowania (w znaczeniu procesowym) i do niego powinna być skierowana decyzja. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2 przepisu. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie odmówił powołania biegłego i dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00; niepubl.).

Odnosząc te spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy, w szczególności do twierdzenia skarżącego, że gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji mogłaby być odmienna, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego. Będąca tego efektem klasyfikacja – uwzględniająca skład surowcowy spornych wyrobów – nie budzi wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak też jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy mogły dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącego, co do naruszenia art. 197, jak też powiązanych z tym przepisem pozostałych artykułów Ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny charakteru prawnego opinii statystycznych należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 5) wyrażony został pogląd, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów tego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie, a w szczególności z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie jest skrępowany, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może według swej wiedzy, doświadczenia oraz własnego przekonania oceniać wartość poszczególnych środków dowodowych.

Dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena powołanej przez skarżącego opinii statystycznej uwzględnia te zasady, dlatego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dowolnej oceny tego dowodu nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Za usprawiedliwiony nie może być także uznany drugi zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora uwadze Sądu pierwszej instancji uszło to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie – tj. do P. P. S. "A." S.A. w upadłości, zamiast do syndyka, który zgodnie z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego – prowadzi między innymi postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym.

Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz.15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, że decyzja organu II instancji dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem gdyby tak uznać, to te same przepisy (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) byłyby interpretowane inaczej na gruncie postępowania cywilnego i inaczej na płaszczyźnie prawa podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Byłoby to sprzeczne z koncepcją widzenia prawa, jako spójnej całości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.