Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 672/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w M. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, w której wszystkimi wspólnikami są polscy rezydenci podatkowi. Wspólnicy ani spółka nie korzystają z żadnych ulg ani zwolnień podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z tej spółki zyskami. Spółka od dnia 1 maja 2021 r. - na mocy zmiany przepisów i decyzji Spółki - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało poparte stosowną uchwałą wspólników przesłaną do właściwego Urzędu Skarbowego. Po dniu stania się podatnikiem CIT, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku rocznego. Zaliczki będą wypłacane zgodnie z umową spółki, na zasadach obowiązujących dla podziału zysku, tj. w proporcjach obowiązujących pomiędzy wspólnikami.

Zapytanie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej komplementariuszy będących osobami fizycznymi w okresie po dniu objęcia Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ramach rocznego rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na poczet podatku od pobrań z zysku, do którego zapłaty zobowiązani byliby komplementariusze będący osobami fizycznymi, zaliczana będzie kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2021 r. poz.1800 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Dodać należy, że Spółka nie będzie mogła być małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT ze względu na wysokość osiąganych przychodów, w związku z czym będzie płacić podatek CIT według podstawowej stawki, tj. 19%. To spowoduje, że co do zasady, tj. przy założeniu wypłacania całego rocznego zysku wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, kwota pomniejszenia, która ich dotyczy, a o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa o PIT"), przekraczać będzie kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 4 u.p.d.o.f.

Jednakże ze względu na zaliczkowy charakter pobrań na poczet zysku dokonywanych w danym roku może dojść do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. (zakładając, że istniałaby możliwość dokonywania na bieżąco w trakcie roku zaliczania zaliczek na podatek CIT Spółki na podatek PIT komplementariuszy będących osobami fizycznymi), nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk, wypłacanych na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, w rozliczeniu rocznym. Sytuacja ta wynikać może z faktu, że zaliczkowo wypłacany będzie prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, kiedy jednocześnie dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym wahaniom. Tym samym może dochodzić do sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, przewyższy wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki, co finalnie będzie musiało podlegać zbilansowaniu po zakończeniu roku poprzez zwrot Spółce przez wspólników nadwyżkowo wypłaconych zaliczek na poczet zysku.

Wątpliwości Spółki będące przedmiotem zapytania o stosowanie przepisów dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zaliczek na poczet zysku rocznego wypłacanych komplementariuszom będącym osobami fizycznymi w trakcie trwania roku i pozycji Spółki jako płatnika tego podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy będących osobami fizycznymi z zysku Spółki podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy będących osobami fizycznymi) wynikający z zeznania rocznego CIT-8?

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy będących osobami fizycznymi na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?

W rezultacie odpowiedzi na pytanie 1 i 2: czy Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku rocznego Spółki, jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak, to czy może dokonywać bieżącego zaliczenia na ten podatek kwot płaconych przez Spółkę tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od jej dochodu.

Odnośnie do pytania nr 1, zdaniem Spółki w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy będących osobami fizycznymi z zysku Spółki podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy będących osobami fizycznymi) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Odnośnie do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy będących osobami fizycznymi na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji odpowiedzi na pytanie 1 i 2 Spółka, wypłacając komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka jako płatnik wykona swoje obowiązki dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki komandytowej, kiedy będzie już możliwe określenie podatku dochodowego Spółki oraz obliczenie podatku zryczałtowanego od zysków Spółki przypadających komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, a w efekcie ustalenia kwoty zaliczenia podatku CIT Spółki na podatek PIT komplementariuszy będącymi osobami fizycznymi. Konsekwentnie Spółka nie wykonując funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od bieżących wypłat zaliczek na poczet zysku rocznego spółki komandytowej dokonywanych na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi nie ma możliwości zaliczenia na poczet tego podatku bieżących zaliczek w podatku CIT płaconych od bieżącego dochodu spółki komandytowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zwróciła uwagę, że do końca 2020 r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2021 r. (z możliwością przesunięcia tej daty na 1 maja 2021 r.) się to zmieniło (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.). Zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych (objęcie ich podatkiem CIT od 1 stycznia lub 1 maja br.) wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 28 listopada 2020 r. (Dz. U. poz. 2123) – dalej też "ustawa zmieniająca". Jednocześnie po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanymi zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym według stawki 19% przychodami wspólników tych spółek są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W przypadku wspólników spółek komandytowych będących osobami fizycznymi wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4 u.p.d o.f.).

Z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wynika przy tym, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza będącego osoba fizyczną z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza będącego osobą fizyczną w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (z zastrzeżeniem, że kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f).

W konsekwencji, po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pobierając podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy będących osobami fizycznymi w postaci udziału w zyskach Spółki, spółka komandytowa może odliczać przypadające na nich kwoty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów spółki. Jednakże znowelizowane przepisy nie doprecyzowały sprawy opodatkowania zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej pobieranych przez wspólników w trakcie roku, w tym tego, czy spółka od tych wypłat w ciągu roku ma pobierać zaliczki na PIT komplementariuszy, w tym będących osobami fizycznymi.

Wnioskodawca zamierza w trakcie roku wypłacać wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, zaliczki na poczet zysku rocznego proporcjonalnie do posiadanych wkładów w spółce - zgodnie z umową spółki. Zdaniem Spółki problematyczne jest to, czy musi ona jako płatnik pobierać podatek od wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku rocznego, skoro zgodnie z przepisami opodatkowaniu podlega udział w zysku, a nie zaliczki na udział w zysku. Zysk do podziału będzie zaś Spółka znała dopiero po zamknięciu roku. Skoro więc opodatkowaniu podlega udział w zysku to nie można go opodatkować tak długo jak nie jest on znany. Zaś udział w zysku to nie to samo co zaliczka na udział w zysku i nie powinno się tu stosować wykładni rozszerzającej przepisów.

Ponadto dopiero po zakończeniu roku podatkowego, na skutek ustalenia zysku Spółki, będzie ona wiedziała, ile wynosi jej podatek wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8. Dopiero więc wtedy będzie mogła określić ile z tego podatku może podlegać zaliczeniu na poczet podatku PIT od udziału w zysku wypłacanym wspólnikom, w tym komplementariuszom będącym osobami fizycznymi. W przypadku Spółki komandytowej może się zdarzyć, że zaliczki na poczet zysku wypłacane w trakcie roku będą się różnić od faktycznego zysku rocznego (np. będą wyższe niż sam zysk należny komandytariuszowi). W związku z tym, do momentu ostatecznego, finalnego podziału zysku otrzymane kwoty pieniężne nie stanowią definitywnego przysporzenia wspólnika i nie powinny być uznawane za przychód. Brzmienie odnośnych przepisów sformułowano w taki sposób, iż wskazują one, że odliczeniu podlega "podatek za rok obrotowy". Wielkość ta nie jest znana w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi. Stąd więc zaliczka podlega opodatkowaniu dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki, gdy znana jest już wysokość jej zysku i należnego od niego podatku. Opodatkowanie wspólnika może nastąpić dopiero wtedy, gdy znane są wszystkie elementy niezbędne do ustalenia kwoty podatku do zapłaty, zaś ustawodawca nie przewidział wprost w przepisach konieczności opodatkowania zaliczek wypłacanych wspólnikom.

Zdaniem Spółki żaden przepis nie nakłada na Spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. Obowiązek pobrania podatku dochodowego, a nie zaliczek na podatek, wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (w tym komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy (19-proc. podatek od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych).

Spółka stwierdziła, że już w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe, a do tego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej. Obowiązek podatkowy w PIT komplementariusza będącego osobą fizyczną przekształca się więc w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy poznaje ona wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Wtedy też spółka będzie musiała obliczyć PIT komplementariusza, pobrać go i wpłacić do urzędu skarbowego. Skutkiem powyższego, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana.

Przedstawiając szersze uzasadnienie prawne Spółka wskazała, że jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p. to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez Spółkę od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez Spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek. Właściwa interpretacja przepisów powinna zatem polegać na prawidłowym odczytaniu wzajemnej relacji art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Spółka wskazała, że analogiczną do powyższej wykładnię przepisów i rozstrzygnięcie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 1 za prawidłowe, zaś w części dotyczącej pytań nr 2 i 3 – za nieprawidłowe.

W motywach organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Organ wskazał także, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Organ podniósł, że według art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt la);

odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Zdaniem organu, ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W ocenie organu, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy".

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Organ wskazał dalej, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

-wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Organ wskazał, że na mocy art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący podanym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zdaniem organu, przepis art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Zdaniem organu, co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie organu, Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza). Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Zdaniem organu, brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Końcowo organ odniósł się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, wskazując, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., w części uznającej za nieprawidłowe przedstawione przez Skarżącą stanowisko w zakresie obowiązków płatnika dotyczących postawionych przez Skarżącą pytań nr 2 i 3, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tej części, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że:

- Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - będzie obowiązana każdorazowo pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku,

przychód powyższy podlega opodatkowaniu każdorazowo w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza),

Wnioskodawca - jako płatnik - powinien w przypadku wyżej opisanym pobierać podatek każdorazowo według stawki 19% bez pomniejszeń; w sytuacji, gdy Spółka będąca podatnikiem CIT nie jest zobowiązana do pobierania na bieżąco zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 z późn. zm.) - dalej "Op" - poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów;

art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, a tym samym nie sięgnięcie przez organ podatkowy do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej) celem ustalenia normy prawnej wynikającej z przepisów.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 8 września 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Sąd badając sprawę w wyżej opisanym zakresie za zasadne ocenił zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Sąd przy tym wskazuje, iż zagadnienia będące przedmiotem sporu w badanej sprawie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje tu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 881/21 jak i wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21 oraz przywoływany w nich (jak i przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji) wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w dużej mierze zaprezentowaną w powołanych wyrokach argumentacją.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dotyczącym pkt 2 i pkt 3 wniosku, było błędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zobowiązany jest natomiast wyjaśnić, że nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

Organ ponownie wydając interpretację weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę [...]zł, na która składa się [...] zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez Stronę, a także [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.