Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1 i art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz za lipiec i sierpień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. B. ( dalej: stroma , skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 02.07.2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 26.02.2019 r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług: za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w kwotach :33 056 zł, 32 714 zł, 33 237 zł, 34 635 zl,33 815 zł,32 084 zł, 29 427 zł, 29 311 zł, 26 890 zł, a także określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej "uptu", "Ustawa o VAT"), kwotę podatku do zapłaty w wysokości 244 zł za lipiec 2013 r., i w wysokości 6543 zł za sierpień 2013 r.

Z akt sprawy wynika, iż strona jako podatnik VAT czynny, od 20.04.2001 r. prowadził działalność gospodarczą pn. A. W okresie od stycznia do września 2013 w ramach składny7ch deklaracji VAT-7 wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w kwotach: 36 065 zł, 33 039 zł, 40 266 zł, 42 006 zł, 41 519 zł, 40 112 zł, 38 153 zł, 37 551 zł oraz 35 328 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach (dalej też: organ I instancji) przeprowadził wobec A. B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w ww. okresie w ramach działalności gospodarczej Podatnik wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż. Ustalono także, iż A. B. prowadził równocześnie gospodarstwo rolne o obszarze 18,70 ha uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę oraz że nie zatrudniał pracowników zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i w A.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził, że podatnik, będąc rolnikiem ryczałtowym, niesłusznie naliczał podatek należny wg stawki 8% od świadczonych na rzecz innych podmiotów usług omłotu zbóż, udokumentowanych trzema fakturami VAT (nr [...] z dnia 30.07.2013 r. nr [...], z dnia 02.08.2013 r., nr [...] i z dnia 13.08.2013 r.), ponieważ usługi te stanowią, zdaniem organu I instancji, usługi rolnicze i, biorąc pod uwagę przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu podlegają zwolnieniu od podatku, skoro były wykonywane przez rolnika ryczałtowego , jakim był wówczas podatnik. Nie jest bowiem możliwe pozostawanie rolnikiem ryczałtowym i zarejestrowanie się jednocześnie jako czynny podatnik VAT wyłącznie z tytułu świadczenia usług rolniczych. Dlatego rolnik ryczałtowy, chcąc świadczyć usługi rolnicze jako czynny podatnik VAT, musi zrezygnować ze zwolnienia w odniesieniu do całej prowadzonej przez niego działalności rolniczej ,obejmującej w myśl art. 2 pkt 15 uptu, także świadczenie usług rolniczych, czego jednak podatnik Pan nie zrobił. W zaistniałej sytuacji w odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez niego i dokumentujących usługi omłotu zbóż, a podlegających w ocenie organu I instancji zwolnieniu od podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Nadto podatnik naruszył także przepis art. 86 ust. 1 uptu dokonując:

a) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług omłotu zbóż, tj.:

✓ usług leasingu kombajnu [...] - w miesiącach od stycznia do września 2013 r.,

✓ usług naprawy ww. kombajnu - w marcu 2013 r.,

✓ oleju napędowego do ww. kombajnu - w lipcu i sierpniu 2013 r.,

✓ części zamiennych do ww. kombajnu - w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r.,

b) dokonując odliczenia w styczniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie czajnika;

c) dokonując odliczenia w miesiącach od lutego do czerwca 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług radia i telewizji ([...]).

Jak bowiem zauważono, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy ww. usługi omłotu zbóż korzystały, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wydatki na nabycie czajnika oraz usług radia i telewizji w ogóle nie służyły działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził również inne nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego polegające na:

> błędnym zaewidencjonowaniu faktury nr [...] z dnia 22.01.2013 r., dokumentującej sprzedaż kukurydzy, w rejestrze dostaw za luty 2013 r., zamiast za styczeń 2013 r., w którym to miesiącu, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 uptu, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji udokumentowanej przedmiotową fakturą;

> błędnym zaewidencjonowaniu faktury nr [...] z dnia 12.02.20i3 r., dokumentującej sprzedaż kukurydzy, w rejestrze dostaw za luty 2013 r., zamiast częściowo za styczeń 2013 r. - w kwotach wynikających z rozliczenia przedpłaty otrzymanej w tym miesiącu (dla której obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2013 r. zgodnie z art. 19 ust. 11 uptu), i częściowo za luty 2013 r., tj. miesiąc, w którym dokonano dostawy - w kwotach wynikających z rozliczenia części należności pozostałej po uwzględnieniu zaliczki.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach w protokole kontroli podatkowej, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "op"), uznał ewidencje VAT sprzedaży za miesiące od marca do września 2013 r. za rzetelne i niewadliwe, a tym samym za stanowiące dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast ewidencje VAT sprzedaży za styczeń i luty 2013 r. oraz ewidencje VAT zakupu za miesiące od stycznia do września 2013 r. uznał za wadliwe.

. Ponieważ w wyniku tejże kontroli A. B. w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2013 r., nie uwzględniały wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości,( podatnik uwzględnił jedynie ustalenia kontroli dotyczące dostaw kukurydzy, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 22.01.2013 r. i nr [...] z dnia 12.02.2013 r., nabycia czajnika oraz usług radia i telewizji ([...]).Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z dnia 27.08.2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 26.02.2019 r., nr [...], określił podatnikowi w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2013 r. w kwotach niższych od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił, kwoty podatku do zapłaty za lipiec i sierpień 2013 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 op, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 uptu, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ustawy o VAT, bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 02.07.2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w złożonym przez stronę odwołaniu za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzucono naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 op, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy od towarów i usług normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ww. ustawy bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było ku temu podstaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na oddalenie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sporu jest rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013r. oraz podatek do zapłaty za okresy miesiące lipiec i sierpień 2013 r. W tym zakresie wskazać należy, iż art. 70 op w § 1 stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., (sygn. akt I FSP 9/08), ww. przepis ma zastosowanie również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 op., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r., wprowadzonym nowelą z dnia 30.08.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie przy tym z przepisem art. 70c op, , wprowadzonym ww. ustawą, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i sierpień 2013 r., co do zasady, przypada na dzień 31.12.2018 r. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wszczął, postanowieniem z dnia 30.06.2017 r., dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym w art. 70c op., zostało doręczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach stronie, tj. A. B., w dniu 08.09.2017 r. oraz jego pełnomocnikowi w dniu 11.09.2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sporne w niniejszej sprawie miesiące uległ zawieszeniu z dniem 30.06.2017 r. Powyższe oznacza, iż słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził brak przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy zauważenia wymaga, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez Stronę, jako rolnika ryczałtowego, usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych.

W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2013 r., (sygn. akt I FSK 1006/12). W orzeczeniu tym wskazano, iż system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ma przy tym charakter przedmiotowo- podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne, niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie ustalono zaś, iż A. B. prowadził, jako podatnik VAT czynny, działalność gospodarczą pn. A, w ramach której wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż, oraz równocześnie - prowadził, jako rolnik ryczałtowy, gospodarstwo rolne uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę. Powyższe ustalenia, a w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2012 i 2013 roku, a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola, nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Głubczycach.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o VAT, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia.

Wobec powyższego okoliczność posiadania przez skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, słusznie uznały organy za niebudzącą żadnych wątpliwości.

Dalej podkreślenia wymaga, iż skarżący nie podważał również i tego, że świadczone przez niego usługi omłotu zboża były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z tym przepisem, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. W poz. 35 przedmiotowego załącznika wskazano usługi związane z rolnictwem, a dokładniej z produkcją roślinną, do których niewątpliwie należy zaliczyć usługi omłotu zbóż. Świadczone przez stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się w pkt 1 prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 08.11.2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16) a także w wyroku z dnia 21.11.2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) oraz z dnia 10.01.2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa skarżący zajmował się uprawą zbóż, to istniała możliwość wykorzystania jego kombajnu [...] do prac prowadzonych w tym gospodarstwie, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług omłotu zboża ww. kombajnem świadczonych przez stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, w tym przypadku kombajn, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez skarżącego zajmowało się bowiem uprawą zbóż.

W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się z dokonaną w skardze przez pełnomocnika strony interpretacją definicji rolnika ryczałtowego, zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącym, że kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza jednakże, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to, wbrew temu co zdaje się twierdzić skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2018 r. (sygn. I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega.

Jest to zatem wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt 1740/16; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21.04.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16; z dnia 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14).

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż całość działalności rolniczej prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Słusznie, w ocenie Sadu, wskazano w zaskarżonej decyzji, iż wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym, niż usługi rolnicze zakresie.

Dalej podkreślenia wymaga, iż rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Organy zatem słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi omłotu zboża wykonywane przez skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług, tj. wydatki z tytułu leasingu kombajnu, zakupu paliwa, wyposażenia, części zamiennych oraz usług jego naprawy. Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza bowiem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych.

Przechodząc do oceny ustaleń organów w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT, również i je Sąd uznał je za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważyły organy, powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi omłotu zboża świadczone przez skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to w ocenie Sądu również słusznie przyjęto, że strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących ww. usługi.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty dotyczące przytoczonych w niej przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przestrzegane były i właściwie realizowane dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Jak wynika z art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Należy jednakże podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego wynikający z art. 122 ww. ustawy, jak i z art. 187 § 1, realizującego zasadę prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie zaś Sądu, materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie został przez organy wyczerpująco zebrany, a dokonana jego analiza była wszechstronna i trafna,, a także wyprowadzono z niej logiczne i spójne wnioski. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W treści skarżonej decyzji szczegółowo opisano stan faktyczny, wszystkie zebrane dowody oraz fakty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono przepisy prawa znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, dokonując jego prawidłowej wykładni. Sama okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych.

Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. W ocenie Sądu mające w sprawie zastosowanie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają stronie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sprawy są tu jedynie konsekwencje podatkowe wadliwego przyporządkowania przez stronę świadczonych usług rolniczych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień proceduralnych czy też błędów w zakresie zastosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.