Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 70, art. 191, art. 193, art. 210, art. 233, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 191 poz 1413
law: Ustawa z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 131/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, , w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004r. II. oddala skargę za miesiąc grudzień 2004 r. III. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 42.658 zł ( czterdzieści dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie zaewidencjonował w kontrolowanym okresie przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych oraz dań "na wynos" w pełnej należnej wysokości przez co zaniżył należny podatek od towarów i usług. Jak wyjaśniono, kontrolowany osiągał w 2004 r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży usług gastronomicznych w restauracji "W" w Z. ul. Z. oraz w punkcie gastronomicznym "R" w Z. przy ul. K.. Organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółową analizę ilościowo - wartościową sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w grudniu

2004r. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że nawet przy zerowym stanie magazynowym na dzień 1 grudnia 2004r., rozchód alkoholu w grudniu 2004r. w cenach zakupu netto był wyższy niż zaewidencjonowany przychód z jego sprzedaży.

W tym stanie rzeczy organ dokonał rozliczenia zakupionego w 2004r. alkoholu, sporządzając w przypadku piwa zestawienie ilościowo - wartościowe, natomiast pozostałe alkohole zestawiono wartościowo w cenach zakupu netto. Na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych w restauracji "W" oraz załączonych do nich paragonów z kas fiskalnych ustalono cenę poszczególnych alkoholi.

W 2004 r. podatnik zaewidencjonował przychody ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podatku od towarów i usług w wysokości 1.004.838,45 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane rozliczenia organ stwierdził, że wykazana sprzedaż innych towarów kwocie 206.761,06 zł opodatkowana stawką 22% poza sprzedażą piwa (kwota 798.077,39 zł) jest wielokrotnie mniejsza od wartości sprzedaży pozostałych napojów alkoholowych według ich cen zakupu ustalona na podstawie faktur i spisów z natury w kwocie 742.419,74 zł. Z tego rozliczenia organ wyciągnął wniosek, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazano przychodów w wysokości odpowiadającej praktycznie całej sprzedaży napojów alkoholowych (za wyjątkiem piwa), których rozchód obciążył koszty działalności 2004 r. w łącznej kwocie netto 742.419,74 zł.

Stwierdziwszy, że w księgach podatnika, w tym w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazano całości przychodów ze sprzedaży alkoholu, uznano, że księgi podatkowe, w tym również rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług - za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W oparciu o przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji wyliczył, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży napojów alkoholowych co najmniej na kwotę 2.391.795,79 zł, przy czym miała być to wielkość i tak znacznie zaniżona, ponieważ poza sprzedażą alkoholu występowała również sprzedaż innych towarów opodatkowanych stawką 22% jak: napoje gazowane, kawa, herbata, papierosy, bilety wstępu na organizowane zabawy. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że przedłożony organowi rzekomo odnaleziony spis towarów nieujęty w księgach podatkowych jest fikcyjny i został stworzony dla obrony nieprawidłowości wynikających z ustaleń kontroli. Po jego analizie organ doszedł bowiem do wniosku, że mające miejsce w świetle jego zapisów dokonywanie regularnych zakupów jednego rodzaju alkoholu na przestrzeni dwóch lub trzech miesięcy bez dokonywania jego sprzedaży w tym okresie, a co za tym idzie doprowadzenie do zgromadzenia tak dużych stanów magazynowych – jest całkowicie nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomii.

W zakresie sprzedaży dań "na wynos" w miesiącach od maja 2004r. do listopada 2004 r. organ wskazał, że na parterze budynku głównego położonego w Z. przy ul. Z. wydzielone były dwa odrębne lokale: Restauracja "W" i "B", które posiadały wspólne zaplecze na tyłach budynku. W prowadzonych księgach podatkowych (rejestrach VAT) za 2004r. podatnik wykazał jednak wyłącznie przychody z usług gastronomicznych świadczonych w restauracji "W", nie ujmując już przychodów osiąganych z usług świadczonych w lokalu "B". Organ powołał się przy tym na fakturę VAT nr [...] z dnia 6 maja 2004 r. wystawioną przez T. S.A. w W., potwierdzającą, iż podatnik nabył piec do pizzy, termos na pizzę oraz dwie łopaty aluminiowe. Faktura z dnia 20 maja 2004 r. wystawiona przez ten sam podmiot potwierdzała zaś nabycie opiekacza sześciopalnikowego. Ponadto w maju 2004 r. podatnik nawiązał współpracę z firmą M. Filia w Z, w ramach której m.in. w dniu 15 czerwca 2004r. w imieniu firmy "W" złożono zamówienie wykonania nadruku na pudełkach do pizzy dostarczanych podatnikowi. Oprócz pudełek do pizzy firma dostarczyła podatnikowi w 2004 r. bardzo duże ilości plastikowych wyrobów w tym: jednorazowych opakowań na żywność typowych do pakowania dań na wynos, jednorazowych kubków do napojów i piwa oraz sztućców. Wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczyły zdaniem organu o tym, że w punkcie określonym jako "B." przy ulicy Z. osiągano przychody z tytułu sprzedaży posiłków z dostawą do klienta, w tym głównie pizzy, które należy przypisać W.K..

Zdaniem organu, z przesłuchań świadków dokonanych w trakcie kontroli wynika jednoznacznie, że działalność prowadzona w lokalu pod nazwą "B" była ściśle powiązana z działalnością prowadzoną przez W.K. w restauracji "W".

Organ I instancji zaznaczył, że kryteria wyboru metody szacunku dla ustalenia obrotu ze sprzedaży posiłków na wynos były takie same jak w przypadku szacowania sprzedaży napojów alkoholowych. Na potrzeby szacunku podstawy opodatkowania przyjęto, że miesięczna sprzedaż pizzy w restauracji "W" wynosiła 500 sztuk. W związku z tym, pozostała ilość w poszczególnych miesiącach (określona na podstawie zakupu zużytych pudełek do pizzy) musiała zostać sprzedana w lokalu "B.". Ilość dań "na wynos" określono również na podstawie zakupu zużytych opakowań. Informacje dotyczące dań obiadowych zweryfikowano w oparciu o faktury zakupu pojemników styropianowych "menu box" do pakowania tych dań "na wynos".

W odwołaniach od powyższych decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sprawie, która uległa przedawnieniu;

- VI dyrektywy VAT Rady nr 77/388/EEC, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb kontroli podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazana wyżej dyrektywa zakazuje takiego postępowania,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji w niniejszej sprawie

jedynie wyrywkowo i ściśle co do wskazówek, odnoszących się do postępowania

organu II instancji mimo, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie mają one

charakteru wiążącego,

- art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w

sposób rażąco sprzeczny z zasadą oceny całokształtu materiału dowodowego, a w

szczególności poprzez odmówienie wiary zeznaniom strony oraz świadków

D.G., J.I., A.N., A.R., BK-K, mimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw. W ocenie

Pełnomocnika że wszystkich tych dowodów wynika wyraźnie, iż działalność

prowadzona przez Spółkę Cywilną G. w lokalu przy ul. Z., a

więc w tym samym, w którym mieściła się restauracja W, lecz w innej jego

części była działalnością odrębną od działalności W., którą prowadził w

2004r. W.K.. Świadkowie ci oraz strona wyraźnie stwierdzili, iż

Spółka Cywilna G. sama pokrywała swoje należności, prowadziła sprzedaż,

jak również rozliczała się odrębnie, oddzielnie od strony tj. W.K..

Zdaniem Pełnomocnika mimo tak jednoznacznych dowodów organ skarbowy

dokonał oceny, w której doszedł do wniosków analogicznych jak przy poprzednio

wydanej decyzji, mimo, iż wówczas dowodów tych nie przeprowadzał. Dowody te

skwitował jednym zdaniem, a mianowicie stwierdzeniem znajdującym się na str 24

uzasadnienia zaskarżonej decyzji, "Odnosząc się do opisanych zeznań należy

stwierdzić, że są one całkowicie sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w trakcie

postępowania podatkowego",

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia

zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z tym przepisem, przez brak wskazania co

stało się podstawą dokonania wyliczeń podatku określonego w zaskarżonej decyzji, przez brak wskazania co do oceny zeznań świadków BK-K, A.N., A.R., J.I. oraz poprzez opisanie oceny dowodów w istocie jednym zdaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

- art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych strony mimo, że wady które występowały w tych księgach nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw. Przeprowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie nieuzasadnionych i rozbudowanych podejrzeń, w stosunku do strony. - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łączonej metody oszacowania mimo braku "szczególnie uzasadnionego przypadku" oraz niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej lub remanentowej, które w tym wypadku powinny być zastosowane, a dodatkowo błędne wyliczenie rzekomo średniej marży, która stała się podstawą oszacowania ewentualnego przychodu strony.

W zakresie miesięcy od maja do grudnia 2004r. organ odwoławczy zmodyfikował wysokość zobowiązania, uznając, iż zobowiązanie to określone zostało w nieprawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania od decyzji określających W.K. podatek od towarów i usług za te miesiące, w których wystąpiły obroty omawianej pizzerii (od maja do grudnia 2004r.) -uznał, że zebrane dowody nie uzasadniają twierdzenia, że działalność tą prowadził W.K., jednak zrezygnował z możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Według organu odwoławczego ocena dowodów dokonana przez organ I instaącji polegająca na stwierdzeniu, że niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży z działalności lokalu w Z. ul. Z. nazwanym "B." uzyskiwał W.K.jest oceną dowolną.

Dalej organ odwoławczy rozpoznając sprawę w wydając decyzje stwierdził, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w pismach podatnika z dnia 5 stycznia 2010r. i z dnia 22 marca 2010r. o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie określonego w nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym miesięcznych deklaracjach VAT-7, na podatek od towarów i usług za 2004 r., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł. Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r., w którym przedstawiono W.K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył przy tym, że zachowanie sprawcy spełnia wymagania do zakwalifikowania jego zachowania do czynu ciągłego, a to oznacza, że przy ocenie, kiedy ustaje karalność, należy brać pod uwagę krańcowy termin płatności zaniżonego podatku tj. w omawianej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podatek za grudzień 2004 r. płatny był w terminie do 25 stycznia 2005r., a zatem termin karalności określony art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. ustał z dniem 31 grudnia 2010r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty zawarte w odwołaniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd stwierdza, że decyzje dotyczące miesięcy od stycznia do listopada 2004r. wydane zostały z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadnia usunięcie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji z obiegu prawnego z następujących względów.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Zainicjowanie postępowania karnego skarbowego zostało wprowadzone do katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawniania na podstawie nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

W ocenie Sądu jedynym znanym procedurze karnej sposobem poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania jest przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.).

Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania, a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie Kodeksu postępowania karnego). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. Oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kodeksu postępowania karnego) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu, należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/12).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. następowało w dniu 31 grudnia 2009r.

Postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącego w składanych w Urzędzie Skarbowym miesięcznych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004 r., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 k.k.s., zostało podjęte w dniu 2 listopada 2009r.

Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009r., w którym przedstawiono W.K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Niniejsze ustalenia i wnioski z nich płynące są zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez Sąd w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 2007/12. Sprawa ta dotyczyła decyzji wydanych skarżącemu za miesiące od stycznia do listopada 2004r. (czyli za ten sam okres), w których organ odwoławczy uchylił decyzje pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy nie wynikało, aby do dnia 31 grudnia 2009r., stanowiącego datę końcową biegu 5-letniego terminu przedawnienia, skarżący został zawiadomiony o fakcie wszczęcia dochodzenia (śledztwa) w sprawie lub o przedstawieniu zarzutów. Jednak w postępowaniu przed sądem, organ skarbowy przedstawił dowody, które w jego opinii, mają świadczyć o tym, że "W.K.został poinformowany w stosownym terminie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie" (s. 4 pisma organu z dnia 27 lutego 2013 r.). Dowody te to wezwanie sporządzone przez UKS z dnia 15 października 2009 r. do osobistego stawiennictwa p. K. w charakterze podejrzanego (wraz z kserokopią koperty); wezwanie sporządzone przez UKS z dnia 4 listopada 2009 r. do osobistego stawiennictwa p. K. w charakterze podejrzanego; oraz pismo Komendy Powiatowej Policji z dnia 12 listopada 2009 r. skierowane do UKS odnoszące się do kwestii braku doręczenia wezwania (k. 112-115).

Sąd dopuścił powyższe dowody w oparciu o art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy skarżący został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

Z przedstawionych dowodów wynika, że wezwanie z dnia 15 października 2009r. zostało wysłane na adres os. K. i zostało dwukrotnie awizowane. Nie zostało jednak odebrane przez skarżącego. W odniesieniu do wezwania z 4 listopada 2009r., z pisma Komendy Powiatowej Policji wynika, że nie zostało ono doręczone "z uwagi na fakt, że W.K. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem tj. Z. ul. K.. W chwili obecnej jest zameldowany w Z. przy ul. M., jednakże tam też nie przebywa. Nie ustalono aktualnego miejsca pobytu."

Przedłożone przez organ dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie próbował wezwać skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uważa przy tym, że jeżeli wezwanie takie zostałoby prawidłowo doręczone podatnikowi, w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu kontroli skarbowej do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA z 10 stycznia

2013 r., I SA/Sz 748/12). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, z dowodów przedstawionych przez organ nie wynika jednoznacznie, że skarżący mógł się zapoznać z treścią wezwania do stawienia się w sprawie w charakterze podejrzanego, a więc, że został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z dowodów tych wynika, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe próbował doręczyć wezwanie skarżącemu, wysyłając je listem poleconym, a następnie korzystając z pomocy policji. Wezwanie zostało listem poleconym wysłane na adres K. , a jak wynika z pisma policji, kolejne wezwanie próbowano doręczyć zarówno pod adresem K., , jak i M.. Według twierdzeń pełnomocnika skarżącego, w pismach kierowanych przez niego w owym czasie do organu skarbowego w postępowaniu podatkowym, powoływał on jako adres skarżącego ul. M.. Jednak jak wynika z akt sprawy, adres ul. M. nie był konsekwentnie wskazywany w pismach pełnomocnika z tego okresu, np. w zażaleniach na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji natychmiastowej wykonalności, datowanych na 10 grudnia 2009 r. powoływano nadal adres ul. K.

Do doręczeń dokonywanych w ramach postępowania karnego skarbowego, zastosowanie znajdą, zgodnie z art. 113 k.k.s., przepisy kodeksu postępowania karnego (a nie jak wskazał organ - Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 133 § 1 i 2 k.p.k., jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132 (doręczenie osobiste), pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi. Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "komentowany przepis nie może mieć zastosowania, jeżeli przyczyną niedoręczenia pisma był fakt, iż adresat zmienił miejsce zamieszkania" (tak S. Steinborn, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012).

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów W.K. a organ podejmował próby ogłoszenia tego postanowienia podejrzanemu (podatnikowi w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucone jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej" (J. Grajewski, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012). Postępowanie karne in personam zostanie więc wszczęte z dniem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli przedstawienie zarzutów podejrzanemu nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Sąd uznaje wobec tego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje prawidłowe próby przedstawienia zarzutów podejrzanemu, a te są udaremniane przez podejrzanego ze względu na celowe nieodbieranie korespondencji, niestawianie się na wezwania itd., nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania, a co za tym idzie, o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ukrywanie się, celowe uniemożliwianie doręczenia wezwań itp., może bowiem wskazywać na okoliczność, że podatnik wie, że w jego sprawie prowadzone jest postępowanie karne lub karne skarbowe i w związku z tym uniemożliwia przedstawienie mu zarzutów czy chociażby skuteczne doręczenie wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Te okoliczności muszą więc być starannie zbadane przez organ rozpatrujący zarzut przedawnienia.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, konieczne jest więc zbadanie przez organ okoliczności faktycznych związanych z próbami doręczenia W.K. wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Konieczne jest zbadanie, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe prawidłowo kierował wezwanie do skarżącego - co wymaga wyjaśnienia, czy skarżący zmienił miejsce zamieszkania, i czy organ został o tej zmianie powiadomiony, a także wyjaśnienia okoliczności związanych z próbą doręczenia wezwania przez policję. Te ustalenia umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych co do tego, czy skarżący ukrywał się i w ten sposób uniemożliwiał doręczenia i przedstawienie mu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konieczne jest zatem ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, tj. czy brak powiadomienia skarżącego przed 1 stycznia 2010r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynikał z faktu ukrywania się skarżącego uniemożliwiającego skuteczne powiadomienie. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na rozstrzygnięcie, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd uchylił zaskarżone decyzje za miesiące od stycznia do listopada 2004r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. W oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej przepisach oraz opłatę od pełnomocnictw.

W zakresie grudnia 2004r. Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń VI dyrektywy VAT Rady nr 77/388/EEC, art. 210 § 4, art. 233 § 2 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 c ustawy z dnia 28 października 1991 r. o kontroli skarbowej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż za ten miesiąc wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i nie występowała tu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc, tj. z listopada 2004r., którą należałoby uwzględnić w rozliczeniu grudnia 2004r. Zatem pomimo uchylenia decyzji za poprzednie miesiące roku 2004, wymiar za grudzień 2004r. ma samoistny charakter, a wobec ustaleń organów może być przedmiotem kontroli.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania stwierdzić należy, że obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Wyjaśnić należy, że Sąd - z powodu ustawowych uregulowań - nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ.

Odnosząc powyższe do zarzutu bezpodstawnego odmówienia wiary zeznaniom skarżącego oraz świadków D.G. i B. K. – K. (strona 5 skargi), co do faktu prowadzenia promocji w 2004r. przez skarżącego oraz warunków tych promocji, Sąd uznał go za bezpodstawny. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i logicznie uzasadnił przyczyny uznania zeznań świadków w ww. zakresie za niewiarygodne. Przede wszystkim organ wywiódł taki wniosek z uwagi na sprzeczność tych zeznań z wynikami pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W ocenie Sądu organ zdołał wykazać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży towarów. Świadczyły o tym liczne dowody zgromadzone w sprawie, a zwłaszcza ewidencja podatkowa skarżącego, która wskazywała, że zaewidencjonowane przychody były niższe od wartości sprzedanych w grudniu 2004 r. napojów alkoholowych wg cen zakupu netto.

Zdaniem Sądu, organ skrupulatnie i logicznie uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że paragony za 2004r. uległy zniszczeniu w wyniku zalania, czy pożaru w 2004r. Przede wszystkim wskazano, że paragony te zostały udostępnione kontrolującym podczas badania kontroli prowadzonej w 2006r., nadto faktu ich utracenia nie potwierdzili świadkowie BKK i DG. Dodatkowo skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających fakt zaistnienia takich zdarzeń.

Podobnie w kwestii przywołanych przez skarżącego ulotek Sąd nie dopatrzył się dowolności organu w uznaniu, że nie świadczą one o rzeczywistym przebiegu i warunkach promocji w 2004r. Treść zawarta w ulotkach wskazuje bowiem, że akcje promocyjne polegały na wydawaniu do posiłków napojów alkoholowych, a tymczasem z wyjaśnień skarżącego, złożonych w dniu 22 maja 2006r., wynika, że w ramach promocji wydawano klientom napoje bezalkoholowe. Co do warunków promocji ujawniono także wyraźne sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego oraz barmanki w restauracji "W" M. D.

W ocenie Sądu organ dokonując kwestionowanej przez skarżącego oceny zeznań ww. osób nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów albowiem w pełni uargumentował swoje stanowisko, a zatem nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, jakie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania i w ocenie Sądu organ odwoławczy nie przekraczając granic uznania administracyjnego, dokonał oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie istnienia podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

To, że podawane w uzasadnieniu decyzji dane dotyczące wysokości przychodów przyjęte zostały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, a nie z rejestrów zakupów i sprzedaży nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy te same dane ujmowane są w obydwu ewidencjach (przychody ze sprzedaży). Organ I instancji nie mógł opisanej metody szacunku ze sprzedaży napojów alkoholowych dokonać oddzielnie do każdego miesiąca ponieważ nie posiadał informacji o stanie tych towarów na koniec miesięcy nie kończących roku. W tej sytuacji wyszacowano przychody za okres całego 2004r. i określone w ten sposób przychody rozbito na poszczególne miesiące przy zastosowaniu wskaźnika udziału wartości napojów alkoholowych zakupionych w poszczególnych miesiącach do wartości zakupionych napojów w całym 2004r. Przede wszystkim z treści decyzji wynika, że dane z ksiąg podatkowych skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania gdyż zaniżone zostały zaewidencjonowane w niej przychody, a skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych, na podstawie których można by było zweryfikować te dane. Również analiza ilościowo – wartościowa sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w 2004r. wykazała, że wartość sprzedanych w grudniu 2004r. sprzedanych w tym miesiącu napojów alkoholowych według cen zakupu była wyższa od zaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży od tych towarów według cen gastronomicznych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się także do kwestii omówienia wiarygodności dokumentu nazwanego spisem z natury na dzień 31 grudnia 2004r. – magazyn D.. Również w tym zakresie stanowisko organów zostało logicznie uargumentowane, a zatem Sąd nie dopatrzył się również w tym zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, organ był uprawniony do przyjęcia za podstawę szacunku tych zapisów ksiąg podatkowych, które nie zostały zakwestionowane. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej nie zakazuje aby do podstawy szacunku wziąć pod uwagę zapisy ksiąg podatkowych w części, w której nie zostały uznane za nierzetelne.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej albowiem w przypadku prowadzenia kontroli skarbowej nie było konieczne sporządzanie odrębnego protokołu z badania ksiąg gdyż w protokole kontroli, powołując się na stosowny przepis prawa, określono za jaki okres i w jakiej części uznano księgi za nierzetelne, a przez to nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1799/07).

W kwestii uzasadnienia wyboru właściwej metody szacunku organ odwoławczy precyzyjnie wypowiedział się, logicznie uzasadniając dlaczego nie przyjął żadnej metody szacunku z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybierając metodę oszacowania podstawy podatkowania brano przede wszystkim pod uwagę aby była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. W ocenie Sądu w badanej sprawie wykazano, że szacując podstawę opodatkowania metodą marży średniej umożliwiono uwzględnienie struktury sprzedanych towarów, zestawiając sprzedane przez skarżącego w 2004r. napoje alkoholowe w dziewięć grup. Uprawnione jest stwierdzenie, że z powodu braku materiałów źródłowych (w tym paragonów) organ nie był w stanie przeprowadzić szacunku z dokładnością do poszczególnych sprzedanych towarów ponieważ nie były mu znane wszystkie marże osiągnięte na sprzedaży tych towarów. Jednocześnie wykazano, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (wnioskowanej przez skarżącego) obarczone byłoby dużym prawdopodobieństwem niedokładności ustaleń. Wniosek taki wynikał z indywidualnego i niepowtarzalnego charakteru lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna skarżącego. Ponadto skarżący postulując metodę porównawczą zewnętrzną, mimo wezwania organu nie wskazał podmiotów gospodarczych, których obroty byłyby najbardziej zbliżone do jego obrotów.

Zaznaczyć należy, że w zakresie ww. zarzutu wypowiedział się uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 5/09 rozstrzygał sprawę spółki jawnej "WOJDAR", której wspólnikiem jest skarżący, odnośnie podatku VAT za miesiąc styczeń 2004r. Rozważania te orzekający Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Podobnie, jak rozważania zawarte w wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 130/13, dotyczącym wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 i 23 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych ustaw poprzez pominięcie złożonej przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim nadmienić należy, że przepisy powołane w zarzucie skargi weszły w życie w dniu 11 listopada 2006 r., natomiast korekta deklaracji została złożona w dniu 27 października 2006 r. Ponadto korekta ta została złożona już po zakończeniu kontroli natomiast nie uwzględniała nieprawidłowości stwierdzonych w jej trakcie, wyszczególnionych w protokole kontroli z dnia 21 lipca 2006 r. Sąd uznał za uprawnione stanowisko organów, że korekta ta nie mogła wywrzeć wpływu na wynik postępowania albowiem już w tedy były wiadome podnoszone przez skarżącego okoliczności (stanowiące uzasadnienie ww. korekty) jakoby wartość towaru znajdująca się w remanentach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004r. była zaniżona przez to, że nie wzięto pod uwagę towarów znajdujących się w dodatkowym magazynie znajdującym się w Zakopanem przy ul. D.. Wspomnieć też należy, że świadek J. I. sporządzający korektę deklaracji zeznał, że nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi, wskazującymi na zasadność tej korekty. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nosi znamion dowolności ocena organów, iż dokument "Spis z natury na dzień 31.12.2004 r. – Magazyn D. " został sporządzony dla potrzeb linii obrony skarżącego przed organami kontrolującymi. Świadczy o tym przede wszystkim forma i treść tego dokumentu (odręczne zapiski bez wskazania kto, kiedy i gdzie go sporządził). Ponadto świadczy o tym również wystawiony przez S.A. "D" dowód wydania na zewnątrz opakowań do piwa z dnia 31 grudnia 2004 r., z którego wynika, że na koniec 2004r. skarżący posiadał mniej beczek KEG ww. firmy, niż to wynikało z przedstawionych dokumentów inwentaryzacyjnych skarżącego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji za grudzień 2004r. na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dopatrzył się w niej takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

Z uwagi na powyższe w zakresie grudnia 2004r. orzeczono jak w pkt II sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd połączył sprawy skarg na niniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem pozostawały ze sobą w związku.