Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3057/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 353 w zw. z art. 659 par. 1, art. 670 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 9 ust. 5 i 6, art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 18 kwietnia 2012 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] z siedzibą w W. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwych stawek podatku od towarów i usług dla usługi najmu oraz usług związanych z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę, uznania Strony za świadczącego usługi związane z eksploatacją lokalu i zaopatrzeniem w wodę oraz określenia właściwych składników składających się na świadczoną usługę najmu.

2. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że jest właścicielem zasobów mieszkaniowych, w tym lokali mieszkalnych i użytkowych, których część wynajmowana jest najemcom na zasadach określonych w Statucie i w odpowiednich regulaminach. Zgodnie z podpisanymi z najemcami umowami najmu, w zamian za prawo do korzystania z lokali najemcy zobowiązują się do uiszczania co miesiąc do 10-ego każdego miesiąca, za który przypada należność opłaty w postaci czynszu za powierzchnię zasadniczą lokalu, wyodrębnione w umowach opłaty za centralne ogrzewanie - opłata zmienna (przedpłata tylko w sezonie grzewczym), wywóz nieczystości. Ponadto najemcy są zobowiązani do pokrywania kosztów zużycia wody. Rozliczenie kosztów zużycia wody z tytułu użytkowania lokalu dokonywane jest przez Skarżącą na podstawie odrębnie wystawionych faktur obciążeniowych za okresy kwartalne, sporządzanych na podstawie odczytów zużycia wody na wodomierzach we wspólnych pomieszczeniach sanitarnych podzielonych przez ilość użytkowników korzystających z tych pomieszczeń. Wszystkie opłaty poza czynszem za powierzchnię zasadniczą lokalu i opłatą eksploatacyjną za wywóz nieczystości podlegają okresowemu rozliczeniu przez Stronę zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] Regulaminami tj. koszty centralnego ogrzewania co 12 miesięcy, a koszty dostawy wody co 6 miesięcy. Obciążenia z tego tytułu wynikają wprost z obciążeń za dostawę ww. mediów. Spółdzielnia nie dolicza żadnych dodatkowych obciążeń. W związku z powyższym, podatek od towarów i usług od ww. opłat jest płatny w wysokości obowiązującej w dniu dokonywania opłat za najem lokalu i uzależniony od stawki obowiązującej dla każdej z usług tj. od 8% do 23%, zgodnie z fakturami od dostawców mediów otrzymywanych przez Spółdzielnię.

3. W związku z zaistniałym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy zachowuje się prawidłowo, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu?

2) Czy opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi obciąża najemców powinny stanowić składnik czynszu z tytułu zawartych umów i całość powinna być traktowana jako jedna usługa opodatkowana stawką podatku VAT 23%, czy też mogą być opodatkowane oddzielnie od czynszu według stawek właściwych dla danej usługi?

3) Czy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") można ją uznać za biorącą udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem?

4) Czy w świetle przepisów prawa podatkowego w zakres usługi najmu wchodzą również pobierane przez wynajmującego opłaty eksploatacyjne, których on sam nie jest bezpośrednim dostawcą?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zachowuje się w sposób prawidłowy, stosując różne stawki podatku VAT w stosunku do czynszu najmu oraz w stosunku do innych opłat związanych z eksploatacją lokalu, jeśli takie rozróżnienie wynika z umowy pomiędzy nią a najemcą. Opłaty eksploatacyjne (zmienne i stałe) oraz za zużycie wody, którymi obciążani są najemcy nie stanowią składników czynszu, chyba że co innego wynikałoby z umowy między stronami. W związku z tym w stosunku do czynszu jak i każdej z opłat którymi obciąża się zastosowane powinny być odrębne stawki w wysokości odpowiadającej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Strona zauważyła, że na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT można ją uznać za biorącą udział w świadczeniu usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddawanych w najem, gdyż samodzielnie tych usług nie świadczy, ale jest jedynie sui generis pośrednikiem między dostawcą usługi a finalnymi nabywcami, nie czerpiąc z tego tytułu żadnego zysku. Jednocześnie jej zdaniem w zakres usługi najmu nie wchodzą pobierane przez nią opłaty eksploatacyjne, gdyż nie świadczy ich samodzielnie, a jedynie obciąża nimi najemców będących finalnymi odbiorcami. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że odpłatną usługą, którą jedynie świadczy jest wynajmowanie lokalu, który stanowi jej własność. Wszelkie pozostałe usługi są świadczone przez inne, niezależne od niej podmioty, które wystawiają jej faktury, które następnie Skarżąca rozlicza i kosztami usług obciąża najemców, nie czyniąc sobie jednak z tego źródła dochodu. Strona jest więc praktycznie pośrednikiem miedzy dostawcą mediów i ich odbiorcami. Podkreśliła ponadto, że usługi związane z eksploatacją lokali i zapewnieniem dostaw wody świadczą dostawcy, będący podmiotami od niej niezależnymi i to oni czerpią zyski ze świadczenia tych usług. Strona, jako właściciel lokali oddanych w najem, ma podpisane umowy z dostawcami usług związanych z eksploatacją oraz zaopatrzeniem w wodę i to jej dostawcy wystawiają faktury, a ona następnie rozlicza koszty z nich wynikające i obciąża nimi ostatecznych nabywców, tj. najemców lokali. Rozliczenie opłat jest czynnością techniczną dokonywaną przez Stronę, która jest jedynie pośrednikiem między dostawcami a najemcą bez osiągania z tego tytułu jakichkolwiek zysków. Skarżąca podniosła, ze jej wynagrodzeniem jest zatem sam wyodrębniony w umowie z najemcą czynsz, stanowiący świadczenie wzajemne najemcy dokonywane w zamian za prawo do korzystania z lokalu. Pokrywanie opłat eksploatacyjnych przez najemców nie stanowi jej wynagrodzenia, gdyż nie czerpie on z tego tytułu żadnych zysków, a jest jedynie pośrednikiem między ostatecznym beneficjentem usług i ich dostawcą. Zastosowanie do opłat za eksploatacje stawki podstawowej, odpowiadającej stawce czynszu oznaczałoby, że Skarżąca obciąża najemców stawką wyższą niż tą która znajduje się na fakturach wystawionych mu przez dostawców usług a zatem, że za eksploatację lokalu najemca płaci więcej niż powinien, zgodnie z umową. Zdaniem Skarżącej potraktowanie czynszu oraz opłat dodatkowych jako oddzielnych składników podstawy opodatkowania obciążonych różnymi stawkami podatku VAT jest uzasadnione ponadto tym, że często wystawienie wspólnej faktury za czynsz i opłaty eksploatacyjne jest niemożliwe z uwagi, na to, że to nie wynajmujący oblicza i ustala wysokość opłat eksploatacyjnych oraz nie on decyduje kiedy wpłynie do niego faktura od dostawcy. Inny jest więc zazwyczaj termin wystawienia faktur za czynsz (najczęściej ściśle określony, wraz z terminem płatności, w umowie pomiędzy wynajmującym a najemcą) oraz faktur wystawianych najemcy z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Według Skarżącej zastosowanie natomiast stawki VAT właściwej dla czynszu najmu do opłat za usługi związane z eksploatacją lokalu byłoby niezgodne ze obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady pobierania opłat za tzw. media i sposobów ich regulacji wynikają z umowy najmu i to postanowienia tej umowy decydują, czy opłaty te stanowią składnik czynszu czy też są naliczane osobno.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zdaniem organu w przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Ponadto organ podkreślił, że wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zdaniem Ministra Finansów najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości nie stanowi celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Biorąc powyższe pod uwagę organ stoi na stanowisku, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzanie ścieków czy wywozu nieczystości do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców, dlatego usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali. W związku z powyższym organ podniósł, że świadczone przez Stronę usługi "udostępniania mediów" polegające na dostarczeniu do lokali użytkowych i mieszkalnych wody, energii cieplnej, a także wywóz nieczystości stanowią element składowy świadczonej przez nią usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. "mediów" należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Stronę usług najmu. Reasumując organ stoi na stanowisku, że opłaty za media stanowią składnik świadczonej przez Skarżącą usługi najmu lokali. W konsekwencji opłaty eksploatacyjne lokali są składnikiem wynagrodzenia Strony za świadczenie usług najmu lokali i winny być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla usług najmu (lokali użytkowych - 23%, lokali mieszkalnych - stawka zwolniona - o ile są spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Jednocześnie zdaniem organu błędne jest stwierdzenie Skarżącej, że można ją uznać za pośrednika między dostawcą usług związanych z eksploatacją i zaopatrzeniem w wodę lokali oddanych w najem i finalnymi nabywcami tych usług, bowiem w tym konkretnym przypadku nie dochodzi do refakturowania usług za "media" na rzecz najemcy, z uwagi na fakt, iż koszty związane z doprowadzeniem wody, energii cieplnej itp. stanowią usługę pomocniczą w stosunku do świadczonej usługi najmu lokali - tj. pozwalają na lepsze korzystanie z przedmiotu najmu.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania usługi najmu w każdym przypadku powinno zaliczać się również opłaty eksploatacyjne, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest podmiotem biorącym udział w świadczeniu usług, art. 3531 w zw. art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c.") poprzez niewzięcie pod uwagę możliwości Skarżącego do skorzystania z zasady swobody umów w umowach z najemcami lokali. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, ponadto zasądzenie od organu zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także łączne rozpoznanie niniejszej skargi wraz z pozostającą z nią w związku, i złożoną wraz z nią skargą na interpretację podatkową o nr [...] , dotyczącą zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Skarżąca za niesłuszne uznała stanowisko organu, jakoby opłaty za tzw. media stanowiły koszty utrzymania obciążające wynajmującego i stanowiące jedynie elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia odpłatności za usługę najmu. Wskazała, że to najemcy lokali pokrywają koszty mediów, a sama jest jedynie podmiotem pośredniczącym między dostawcą mediów a ostatecznym ich nabywcą. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny zapadły w dniu 10 marca 2010 r. (I FSK 423/10). Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że nie do przyjęcia jest argumentacja organu, jakoby usługi eksploatacyjne są jedynie elementami pomocniczymi świadczenia głównego, którym jest najem i jako takie nie mogą być przedmiotem odsprzedaży. Przyjęcie takiego stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, że nigdy nie mógłby mieć zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazała, że w sprzeczności ze stanowiskiem organu stoi także treść uzasadnienia do wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3047/10), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał rozróżnienie usług dodatkowych od samej usługi najmu. W związku z czym błędne jest twierdzenie, iż do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W uznaniu Skarżącej przyjęcie stanowiska organu, co do niemożliwości odsprzedaży przez nią usług i towarów świadczonych i dostarczanych przez osoby trzecie czyniłyby martwym przepisy ustawy o VAT dotyczące podmiotu biorącego udział w świadczeniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (art. 8 ust. 2a i 30 ust. 3) i tzw. refakturowania. Podniosła również, że organ nie wyjaśnił kiedy, według niego, mamy do czynienia z refakturowaniem usługi a kiedy z usługą pomocniczą, kiedy usługa będzie mogła być przedmiotem odsprzedaży a kiedy nie. Skarżąca powołując się na stanowisko NSA jakie zajął w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10) wskazała, że to umowa pomiędzy stronami powinna decydować o sposobie rozliczania poszczególnych usług. A zatem jeżeli z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty eksploatacyjne (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, to nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu. Zdaniem Strony organ uznając, że opłaty eksploatacyjne muszą zostać zaliczone do postawy opodatkowania usługi najmu, nie tylko popadł w sprzeczność z powyżej wskazanym wyrokiem, który zapadł jeszcze przed wydaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale także ograniczył, a właściwie pozbawił Skarżącą prawa swobodnego ułożenia stosunku prawnego z najemcami należących do niej lokali, w ramach umowy najmu, na podstawie art. 659 § 1 K.c. W dalszej części Strona przytaczając art. 11A ust. 3 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazała, że podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków. Zdaniem Skarżącej media w niniejszej sprawie są oddzielnie oznaczane na fakturach i udowodnienie faktycznej ich wartości nie nastręcza żadnych problemów. W związku z powyższym media nie wchodzą do podstawy opodatkowania najmu lokali. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawie pominął zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, przy interpretowaniu przepisów podatkowych istnieje konieczność posłużenia się mającymi konstytucyjne uzasadnienie regułami wykładni, zgodnie z którymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Reasumując Skarżąca uznała, że zaskarżona interpretacja indywidualna, nie jest zgodna z literą i duchem prawa, jak i z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Utrzymanie jej w obecnej treści niesie za sobą uzasadnione ryzyko, że podatnicy w tym Skarżąca stosujący w dobrej wierze przepisy prawa podatkowego mogą ponieść negatywne konsekwencje skarbowe.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

9. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h ustawy Ord. pod. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

10. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii, czy odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali stanowi odrębne od najmu świadczenie, a w konsekwencji czy może być przedmiotem refakturowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis ten formułuje wymagania dotyczące minimalnej treści umowy najmu. Minimalną treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Oprócz zapłaty czynszu najemca może zostać zobowiązany również do uiszczania świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1 K.c.). W myśl art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 266 ze zm. dalej "u.o.p.l.") wynajmujący oprócz czynszu może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez niego tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług (art. 9 ust. 6 u.o.p.l.). Opłaty niezależne od właściciela, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l., są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to opłaty, co wynika także z ich nazwy, na których wysokość właściciel nie ma wpływu. Z powołanych przepisów u.o.p.l. wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku zapewnienia najemcy dostawy mediów i usług komunalnych. Najemca może bowiem zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług i dokonywać opłat bez pośrednictwa wynajmującego. W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych i tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.

11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że umowa najmu, na podstawie której wynajmuje ona lokale mieszkalne, wyraźnie oddziela opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostaw mediów, które zgodnie z umową najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali mieszkalnych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, to przy założeniu, że Skarżąca jest podatnikiem VAT, zobowiązana jest ona do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali, nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Organ pominął treść opisanej we wniosku umowy najmu i błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia, tj. z tytułu udostępnienia mediów, jak w niniejszej sprawie, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Sąd podziela ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Dopiero brak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych (Janusz Zubrzycki – Leksykon VAT 2011 rok - str. 183). W badanej sprawie organ trafnie podniósł, że z treści umów najmu, jak wskazała Skarżąca, wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (wymienione we wniosku), związane z konkretnym lokalem. Jednocześnie jednak uszło uwadze organu, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że refakturowanie dostawy mediów następuje na podstawie umowy najmu. Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Skarżąca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już jednolity pogląd, że w przypadku wydatków dotyczących zakupu mediów wynajmujący, zarządca, czy wspólnota występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami, a odbiorcami (wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10, z dnia 4 lutego 2011, sygn. akt I FSK 217/10, z dnia 11 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 1454/10). W wyrokach tych wskazano, że należy rozróżnić wydatki ponoszone przez właściciela czy najemcę związane z odrębną własnością lokalu, od wydatków z tytułu uczestnictwa w kosztach zarządu nieruchomości wspólnej. Te ostatnie to np. wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej do części wspólnych, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela czy najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty czy wynajmujący w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb - jest nie wynajmujący, a każdy z najemców osobno. W takim przypadku każdy najemca jako konsument nabywa od wynajmującego - właściciela mieszkań - jako podatnika VAT towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika – dostawcy mediów. Zatem zakup przez wynajmującego usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z najemców, skoro umowa najmu nie przewiduje wliczenia tych opłat jako składnik czynszu, powinien być na nich refakturowany ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż, wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

12. Reasumując należy oddzielić dwie sytuacje, a mianowicie, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości itp. powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Natomiast druga sytuacja, która ma miejsce w niniejszej sprawie, zachodzi wówczas, gdy z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem Skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez Skarżącą mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. Podstawą refakturowania usług (tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

13. Podnieść także należy, iż nakaz łączenia usług towarzyszących usłudze najmu w jedną całość, wobec nowoczesnych metod mierzenia określonych ilości zużywanej wody i innych mediów, możliwości zawierania umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami w sposób ewidentny wpływałby na konkurencyjność zawieranych umów najmu a także byłby nie korzystny dla wynajmującego.

14. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.