Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 351/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 181 par. 1,  art. 187, art. 190, art. art. 193 par. 2, art. 293
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ("organ") po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. ("podatnik" lub zamiennie "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów dziewięciu faktur zbiorczych na zakup oleju napędowego wystawionych przez firma A ("[...] na koniec poszczególnych miesięcy 2013 roku, dokumentujących zakup paliwa na kwotę [...]zł. netto, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W wyniku ujawnionych nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem paliwa, wskazaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wyższej kwocie niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art., 191, art. 193 §2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów o tajemnicy skarbowej wymienionych w Dziele VII tej ustawy podnosząc, że organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a także prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów administracji. Ponadto podatnik zarzucił bezpodstawne zakwestionowanie ksiąg podatkowych, a finalnie również naruszenie przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej poprzez ujawnienie treści zakwestionowanych faktur przedstawicielowi podmiotu wskazanego jako ich wystawca.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i przytaczając mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, iż organy podatkowe obowiązane są do badania, czy zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, a nadto, czy posiadają wymagane dla tego dokumentu cechy, w szczególności czy dokumenty sprzedaży zostały wystawione przez osobę lub instytucję mającą do tego uprawnienia, czy treść dokumentu odpowiada rzeczywistości i czy dokument posiada treść nadaną przez wystawcę. Organ argumentował, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego faktyczne poniesienie i wykazanie związku z przychodem, natomiast sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają warunku rzetelności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dokumentują.

W ocenie organu zachodziła podstawa do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu paliwa wykazanych w wymienionych w decyzji fakturach, na których jako wystawca występuje stacja paliw firma A, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji nabycia paliwa przez podatnika lecz były tzw. "pustymi fakturami". W ocenie organu przemawiały za tym następujące argumenty: potwierdzona paragonami dołączonymi do zbiorczych faktur częstotliwość tankowania paliwa do pojazdów ciężarowych wskazująca, iż czynności te miały miejsce kilkanaście razy w ciągu jednego dnia, uwidocznione na paragonach płatności kartą nie mające odzwierciedlenia w rachunku bankowym podatnika jak też uwidoczniony w treści paragonów numer karty lojalnościowej [...], której podatnik nie posiadał, oraz dodatkowo również format zakwestionowanych faktur różniący się od faktur wystawionych przez firmę firma A legalnie. Organ powołał się także na zeznań P. G. – K. , zajmującej stanowisko kierownika stacji paliw firma A, która przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy faktur zeznała, że w 2013 r. wystawiała faktury VAT dla podatnika na podstawie zebranych paragonów, których nie odebrali inni klienci. Za te czynności otrzymywała od podatnika pieniądze, którymi dzieliła się z pracownikami stacji, w zależności od ilości zebranych przez nich paragonów. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył obszerne fragmenty zeznań tego świadka szczegółowo opisujące proceder wystawiania faktur w okresie od 2010 do 2014 roku, które to zeznania ocenił jako spójne, szczere i logiczne, nie podzielając jednocześnie zarzutów niespójności i nielogiczności formułowanych w stosunku do tych zeznań przez podatnika. Za wiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika o dokonywaniu przez niego zakupu paliwa do kanistrów przenośnych w różnych ilościach. Zdaniem organu nie znajdowały one uzasadnienia w materiale dowodowym. Reasumując, organ podatkowy wskazał, iż wobec zakwestionowania wymienionych w decyzji faktur, podatnik nie udokumentował zaewidencjonowanych w kosztach wydatków z tytułu zakupu paliwa wobec czego zasadnie zweryfikowano podstawę opodatkowania i określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji :

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie art. 193 § 2 ordynacji podatkowej,

2) naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego materiału,

3) naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) naruszenie procedury podatkowej, w tym brak czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), naruszenie tajemnicy skarbowej mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego,

5) naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji gdyż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej spawie dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z dziewięciu faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę firma A prowadzącą w [...] stację paliw. Faktury miały charakter zbiorczy, obejmowały od kilku do kilkunastu transakcji udokumentowanych dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi i wystawione były w ostatnich dniach poszczególnych miesięcy 2013 roku.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami przepisów art. 122, art. 180, art. 187, i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i zgodnie zasadami tego postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zastosowanych przepisów prawa materialnego, które wyznaczają kierunek gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. O ile wiec dany wydatek nie został wymieniony w art. 23 i został poniesiony przez podatnika, to może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zachodzi związek między jego poniesieniem, a osiąganym przychodem. Należy przy tym zaznaczyć, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego udokumentowanie w sposób umożliwiający zweryfikowanie poprawności i rzetelności dokonywanych przez podatnika zapisów księgowych. Do przyjęcia określonej kwoty jako kosztu uzyskania przychodów nie wystarczy więc wykazanie celowości nabywania określonych towarów czy usług w z związku z prowadzoną działalnością. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar wykazania zarówno kwoty poniesionych wydatków, ich związku z przychodami jak również obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków. Faktury wykazujące nieistniejące zdarzenia gospodarcze, bądź też zdarzenia, które zaistniały w innych rozmiarach lub między innymi podmiotami niż w nich wskazane, nie mogą być podstawą uznania wykazanych w nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś podatnik nie przedłoży innych dowodów, które świadczyłyby o poniesieniu przez niego określonych wydatków, nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to jednocześnie brak możliwości szacowania kosztów.

Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wymienione w zaskarżonej decyzji cztery zbiorcze faktury opisujące zakup oleju napędowego oraz dokonane na ich podstawie zapisy księgowe podatnika, w wyniku czego wykazane w nich kwoty nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie poniósł wydatków wykazywanych w tych fakturach jest prawidłowe i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowy sprawy, zebranym i ocenionym zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z powołanych przepisów wymaga aby w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z drugim, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, zaś trzeci stanowi, że ocena czy dana okoliczność została udowodniona może być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Nie można jednocześnie zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż ocena zebranego materiału ma charakter tendencyjny, jednostronny, czy wybiórczy. Przeciwnie, organy podatkowe wnikliwie zbadały okoliczności zakupu oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, gromadząc dowody wystarczające do ich oceny, a ocena ta sformułowana została na podstawie całego zebranego materiału zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, prawami logiki oraz z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo organy przyjęły, iż wykazywane w opisanych w decyzji fakturach zbiorczych zakupy oleju napędowego udokumentowane dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi dokonywane były nie przez podatnika lecz przez inne podmioty lub osoby. Faktury wystawiono zatem na podstawie przypadkowych paragonów fiskalnych, które nie dokumentowały transakcji dokonanych przez podatnika. Słusznie zatem zakwestionowano je jako dokumenty mające stanowić podstawę zaewidencjonowania u podatnika wydatków na zakup oleju napędowego do posiadanego przez niego pojazdu ciężarowego o numerze rejestracyjnym uwidocznionym w treści faktur.

O tym, że faktury nie odzwierciedlały transakcji podatnika świadczy fakt, że części będących podstawą ich wystawienia paragonów wskazywała na płatność przy użyciu karty płatniczej, podczas gdy na podstawie analizy rachunku bankowego skarżącego organ ustalił brak płatności dokonanych przy użyciu karty płatniczej. Również w treści faktury zaznaczono jako formę płatności – gotówka. Na prawidłowość oceny podjętej przez organy wskazuje także fakt uwidocznienia na wielu paragonach fiskalnych dołączonych do faktur – użycia kart promocyjnych typu [...], które jednak nie należały do podatnika, co organ ustalił na podstawie informacji firma B zawartej w piśmie z dnia 6 maja 2015 r., z którego treści wynikało, iż w kontrolowanym okresie skarżący nie figuruje w zbiorze danych uczestników programu [...]. Dodatkowo organ wskazał na zbieżne z tą informacją oświadczenie skarżącego z dnia 21 maja 2015 r., w którym sam skarżący przyznaje, iż takiej karty nie posiadał. Ponadto słusznie organ zauważył, że paragony załączone do zakwestionowanych faktur mające dokumentować zakupy oleju napędowego do samochodu ciężarowego o pojemności zbiornika ponad tysiąc litrów, wykazywały w istocie zakupy niewielkich ilości paliwa (od 8,26 l do 12,53 l i od 37,02 l do 71,06 l), przy czym dodatkowo z zestawienia uwidocznionych na tych paragonach dat i godzin wystawienia wynikało, że tankowania odbywały się nawet kilkanaście razy dziennie w odstępach kilkuminutowych. W świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie do zaakceptowania są wyjaśnienia skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa do kanistrów, któremu słusznie organy w świetle powyższych ustaleń nie dały wiary. Ustalenia organu podatkowego poczynione na podstawie paragonów dołączonych do każdej faktury wskazujące na częstotliwość tankowań pojazdu ciężarowego wynoszącą od kilku do kilkunastu razy w ciągu jednego dnia skutecznie podważają prawdziwość tych zdarzeń przy uwzględnieniu, że chodzi o samochód typu ciągnik siodłowy marki R. P. o pojemności zbiornika wynoszącej tysiąc litrów. Istotnym elementem stanu faktycznego mającym wpływ na jego ocenę było również ustalenie, że kwestionowane faktury różniły się od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania i odmienny format, co również podważało ich rzetelność jako dokumentów pochodzących od uprawnionego do ich wystawienia podmiotu. Poczynione przez organy ustalenia znajdują ostatecznie potwierdzenie w zeznaniach świadka P. G.-K. – pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję kierownika stacji paliw, w których to zeznaniach i oświadczeniach świadek opisuje proceder wystawiania przez nią zbiorczych faktur do zbieranych na stacji paliw paragonów fiskalnych, przekazywanych następnie klientom, między innymi skarżącemu, w zamian za korzyści finansowe i rzeczowe.

Nawiązując do zarzutów skargi należy wskazać, iż wykorzystując dowód z zeznań świadka przesłuchanego w innym postępowaniu organy nie naruszyły zasad zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, prawidłowo uznając za zbędne ponowne przeprowadzanie tego dowodu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Należy podkreślić, że organy podatkowe na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach innych postępowań, a którymi mogą być protokoły zawierające zeznania świadków czy stron. Po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Z drugiej zaś strony należy podkreślić, iż zeznania tego świadka nie miały, wbrew temu co twierdzi skarżący, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdzały one natomiast ustalenia dokonane przez organy w oparciu o dowody z dokumentów, w szczególności z paragonów fiskalnych, faktur, czy z historii rachunku bankowego. Skarżący mógł się natomiast wypowiedzieć co do treści zeznań, tak jak w odniesieniu do całego zabranego w sprawie materiału. Skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone między innymi w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodnie z prawem organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie włączył do akt materiał w postaci kopii oświadczeń i protokółów przesłuchań świadka P. G.-K., jak też oświadczenia prezesa K. U. – prezesa zarządu firma A, zebranych i przeprowadzonych w przez organ w postępowaniu kontrolnym wobec firmy firma A, czyli podmiotu figurującego na kwestionowanych fakturach jako ich wystawca (postanowienie nr [...] z [...] listopada 2015 r. k. 223 akt wspólnych podatkowych). Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, iż korzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani innych zasad postępowania. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. I FSK 349/11). W świetle tych argumentów nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Sąd nie dopatrzył się również ograniczenia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Poza wskazaniem na brak możliwości zadawania świadkowi pytań, skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organy tej zasady. Z akt postępowania wynika, że skarżący składał wyjaśnienia w sprawie, jak też na każdym etapie postępowania miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trzeba jednak zauważyć, iż w toku postępowania skarżący nie przejawiał inicjatywy dowodowej, nie wnioskował też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. G. – Kitka. Z tych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej również należy uznać za niezasadne. Na ich poparcie skarżący przytacza w skardze obszerne fragmenty zeznań świadka wyrażając przy tym własną ich ocenę nakierowaną na osobistą odpowiedzialność prezesa zarządu spółki prowadzącej stację paliw za zaistniały tam proceder zbierania paragonów i wystawiania na ich podstawie nielegalnych faktur. Z punktu widzenie kontrolowanego w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia, okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, a wyrażana przez skarżącego ocena w żaden sposób nie podważa prawidłowości ustaleń organu stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Wskazane wyżej i nie zakwestionowane przez skarżącego skutecznie ustalenia organów podatkowych w zakresie częstotliwości tankowań i ilości kupowanego paliwa, braku potwierdzenia na rachunku bankowym skarżącego płatności przy użyciu karty płatniczej, która to forma płatności wykazywana była na paragonach fiskalnych, czy też fakt nie posiada przez skarżącego karty [...], w sytuacji dołączenia do faktur paragonów z jej uwidocznieniem – oceniane w całokształcie, z uwzględnieniem pozostałych zebranych dowodów, nie mogły prowadzić do innej oceny niż sformułowana w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej, wymagającego aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone starannie i wszechstronnie. Wbrew twierdzeniom podatnika, działaniom organów nie można przypisać charakteru tendencyjnego, jednostronnego, czy wybiórczego, również w zakresie oceny dowodu w postaci protokółów z zeznania świadka. Zauważyć bowiem raz jeszcze należy, iż zeznania świadka potwierdzały jedynie ustalenia dokonane przez organy podatkowe na podstawie innych dowodów.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi także co do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej organ podatkowy określił zaś podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów, uzupełnionych dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego. Przeprowadzone dowody uzasadniały w ocenie sądu zakwestionowanie części wykazanych w księdze wydatków na zakup paliwa, tj. tych, które wynikały z zakwestionowanych faktur zbiorczych. W konsekwencji sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać za nietrafny, pomijając fakt jego sformułowania w sposób wzajemnie wykluczający rodzaj naruszenia (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) należy wskazać, że skarżący nie przytoczył argumentów które miałyby zarzut ten uzasadniać. Dalszą konsekwencją zakwestionowania spornych faktur była weryfikacja wartości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącego w księdze przychodów i rozchodów. Skoro faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, określone w nich kwoty wydatków nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zostało podkreślone wyżej, faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania prawdziwości czyli zgodności opisanych w niej zdarzeń ze stanem rzeczywistym. W razie więc uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, które zaistniały w rozpoznawanej spawie, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie przedstawił organowi, poprzestając jedynie na polemicznej ocenie dowodów przeprowadzonych przez organ.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez okazanie przez organ podatkowy zakwestionowanych u skarżącego faktur podmiotowi widniejącemu jako ich wystawca. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że faktury te nie zawierały informacji, które wykraczałyby poza ramy opisanej w nich operacji gospodarczej jako umowy sprzedaży paliwa pomiędzy podmiotem widniejącym jako wystawca faktury a skarżącym. Okazanie tych dokumentów nie stanowiło zatem ujawnienia tajemnicy skarbowej w rozumieniu przepisów art. 293 i następnych Ordynacji podatkowej, skoro w przekonaniu skarżącego informacje w nich zawarte pochodziły od wystawcy dokumentu, czyli de facto podmiotu, któremu zostały okazane. Na potwierdzenie tego stanowiska warto przytoczyć wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartą w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 54/08. WSA wskazał, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą być one wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd podkreślił, że jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien udostępnić im materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy, w takiej sytuacji tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego. Innym przykładem może być wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r., I SA/Kr 615/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że obowiązek utrzymania w tajemnicy dotyczy tylko tych cech podatników niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, a nie informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych (analogicznie wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., I SA/Kr 1726/12). Podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 233/12, LEX nr 1457604, podnosząc, że skoro informacje pozyskane z innych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać, aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 o.p. Dane dotyczące samych procesów gospodarczych nie są danymi objętymi art. 293 § 1 o.p. (...).

Na tle przytoczonych orzeczeń należy wyrazić pogląd, że z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego w odniesieniu do tych podmiotów, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur.

W kontrolowanym przez sąd postępowaniu nie doszło zatem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.