Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1631/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Wójt Gminy K. określił A Spółce Akcyjnej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 213.692 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że A Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, pozostawała w 2012 r. właścicielem zabudowanej w części działki nr [...], na której znajduje się kompleks nieruchomości stanowiących biogazownię oraz częściowo wyłączonej z produkcji rolnej działki nr [...]. Działka nr [...] o powierzchni 11.400m2 została w tej części sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" (tereny różne), tj. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tereny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, co oznacza, że powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Zdaniem organu, decydujący jest sam fakt posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę, nie jest konieczne ustalenie ich faktycznego związania z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Dalej organ wskazał, że przeważająca ilość nieruchomości składowych biogazowni znajduje się na działce nr [...] o powierzchni 5,0518 ha, która w części o powierzchni 1,8794 ha stanowi użytki rolne zabudowane. Po dokonaniu oględzin nieruchomości z udziałem powołanego w sprawie biegłego, organ pierwszej instancji uznał tę część działki nr [...] za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej podlegający w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie opinii biegłego uznano, że obiekty wchodzące w skład biogazowni stanowią budowle, a nie budynki. Organ odstąpił od opodatkowania działek nr [...], bowiem z uwagi na charakter znajdujących się na nich budowli stanowiących sieci cieplną, elektryczną i sanitarną, ustalenie powierzchni tych działek w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe.

Zdaniem organu, w sprawie nie miał też zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej, bowiem zwolnienie to dotyczy wyłącznie budynków gospodarczych, a nie budowli. Nadto produkcja biogazu z gnojowicy lub z kiszonki kukurydzianej nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej u.p.r., i nie służy jej wyłącznie, co oznacza, że nieruchomość, na której prowadzona jest ta działalność, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podstawę opodatkowania stanowiły budynki mieszkalne o pow. 353,27m2, grunty pozostałe o pow. 108,00m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 30.194,00m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 468,76m2, budowle o wartości 9 017 077,75 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, kwestionując opodatkowanie zarówno związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości budynkowych biogazowi jak też gruntów, na których położona jest biogazownia. Spółka podniosła, że jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność rolniczą na tysiącach hektarów gruntów rolnych natomiast organ podatkowy bez należytego uzasadnienia przyjął, iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Zdaniem spółki organ podatkowy nie dokonał oceny, czy opodatkowane budynki i budowle oraz opodatkowana nieruchomość gruntowa są związane z działalnością gospodarczą. Nie ustalono zatem, czy grunty te są rzeczywiście związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też także z działalnością rolną, których rozmiarów w rzeczywistości nie ustalono. Zdaniem spółki wszystkie składowe biogazowi służą działalności rolniczej, chociażby (i nie tylko) poprzez zagospodarowanie gnojownicy z sąsiadującej z biogazownią fermy, dzięki czemu masa pofermentacyjna uzyskana w tymże procesie, jest dużo bardziej wartościowym nawozem, który wykorzystywany jest w produkcji roślinnej, natomiast wykorzystywana do produkcji gnojowica jest mniej uciążliwa zapachowo od gnojowicy surowej wywożonej bezpośrednio na okoliczne pola.

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że A SA jest przedsiębiorcą, który prowadzi różnorodną działalność, co wynika z KRS, między innymi działalność rolniczą oraz produkcję biogazu z gnojowicy. Produkcja biogazu odbywa się w biogazowni położonej w gminie K., której obiekty to budynek techniczny, budynek osłonowy przepompowni gliceryny, budynek osłonowy przepompowni gnojowicy oraz budowle o wartości 9.017,077,75 zł: 1) zbiornik fermentacyjny nr 1 o pow. 538,61m2, 2) zbiornik fermentacyjny nr 2 o pow. 538,61m2, 3) zbiornik fermentacyjny nr 3 o pow. 538,61 m2, 4) zbiornik pofermentacyjny nr 1 o pow. 674,83m2, 5) zbiornik pofermentacyjny nr 2 o pow. 674,83m2, 6) zbiornik na komponenty mieszania o pow. 64,00m2, 7) zbiornik na komponenty o pow. 104,00m2, 8) odsiarczalnik, 9) place i drogi, 10) sieć cieplna, 11) sieć elektryczna, 12) sieć sanitarna, 13) sieć technologii biogazu.

Nieruchomości w części od pozycji 8 do 13 wykazane zostały przez Spółkę jako budowle, natomiast nieruchomości od pozycji 1 do 7 wykazane zostały przez Spółkę do opodatkowania jako budynki, jak jednak wynika z opinii biegłego, one także stanowią budowle.

Produkcja biogazu nie mieści się w kategorii uznanej za działalność rolniczą. Jak wynika bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.r. za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

W związku z tym budynków i budowli będących częścią składową biogazowi nie można uznać za zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym artykułem zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Biogazownie stanowią część unijnej polityki energetycznej. Produkcja biomasy dla biogazowi rolniczych może stanowić istotne źródło dochodów rolnictwa. Produkcja biogazu rolniczego nie jest ujęta w Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej. Natomiast brak ujęcia wytwarzania biogazu z odchodów zwierzęcych i odpadów produkcji roślinnej w spisie działalności należących do "Działu specjalnej produkcji rolnej" powoduje, iż produkcję biogazu można uznać jako produkcję przemysłową.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z tym przepisem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu podlegającego przepisom o podatku rolnym nie oznacza uznania go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt ten, aby mógł być opodatkowany stawkami jak za działalność gospodarczą musi być zajęty na tę działalność. W związku z tym część działki Nr [...] zajętej na biogazownię należy opodatkować stawką podwyższoną

W przypadku działek [...] w związku z tym, iż organ podatkowy nie był w stanie ustalić powierzchni zajętej na działalność gospodarczą odstąpiono od ich opodatkowania.

Natomiast działka Nr [...] w części dotyczącej powierzchni 11 400m2. sklasyfikowana jako "Tr" (tereny różne) już z samego faktu, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu jako związana z działalnością gospodarczą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A SA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych; art. 187 § 1 i 191 (w ślad za art. 121 i 122) Ordynacji podatkowej; art. 6, 7, 8 ,9 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; art. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 7a ust. 2 i 3 u.p.o.l.; przepisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie - tekst jednolity: Dz.U. 1997r. nr. 132 poz. 87; art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.; przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie; przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); przepisów Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiarów podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym dla celów podatkowych decyduje wyłącznie zapis w ewidencji gruntów.

Podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie podważa postanowienie Starosty Cz. z dnia 27 lipca 2007 r., który na wniosek Wójta Gminy K. z dnia 10 lipca 2007 r., postanowił uzgodnić warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie biogazowni rolniczej na przedmiotowych działkach w zakresie ochrony gruntów rolnych. Starosta stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stwierdził, iż przedmiotowa inwestycja nie spowoduje zmiany użytkowania gruntów rolnych na użytkowanie nierolnicze, bowiem służy potrzebom rolnictwa.

Spółka wskazała, że z opinii biegłego wynika, iż rozpatrywane zbiorniki są przeznaczone do przechowywania cieczy, biogazu oraz innych komponentów rolniczych, co świadczy jej zdaniem, że zbiorniki te nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej na spornych gruntach, a prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, także na działce w części określonej jako użytek Tr. Na tym terenie rosną samosieje, nie znajdują się tam żadne budowle ani budynki. Nie została ona wyłączona z produkcji rolnej. Niesłuszne jest twierdzenie, że samo posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę decyduje o tym, czy prowadzi on działalność gospodarczą. Organ powinien był zbadać, czy przedmiotowe grunty zajęte są na działalność gospodarczą czy rolniczą.

Dalej Spółka powołała się na aspekty społeczne i interes ogółu związany z proekologiczną i prospołeczną działalnością biogazowni.

Wszelkie składowe biogazowni służą działalności rolniczej, chociażby (i nie tylko) poprzez zagospodarowanie gnojowicy z sąsiadującej z biogazownią fermy trzody chlewnej, dzięki czemu masa pofermentacyjna uzyskana w tymże procesie jest dużo bardziej wartościowym nawozem, który wykorzystywany jest w produkcji roślinnej, natomiast wykorzystywana do produkcji gnojowica jest mniej uciążliwa zapachowo od gnojowicy surowej wywożonej bezpośrednio na okoliczne pola. Zgodnie z wymogami decyzji Wojewody [...] z dnia 26.07.2005 r. udzielającej pozwolenia zintegrowanego na prowadzenie instalacji fermy trzody chlewnej w K. w pkt. IV.6.8 jako sposób prowadzenia instalacji, zapewniający spełnienie wymagań najlepszej dostępnej techniki i osiągania wysokiego stopnia ochrony środowiska, wskazano system wdrażania systemu odzysku energii poprzez budowę biogazowni, co potwierdza tylko i wyłącznie rolniczy (i pożądany) charakter biogazowni rolniczej. Ponadto budowa biogazowni rolniczej w K. przyczyniła się do korzystnego ograniczenia oddziaływania fermy trzody chlewnej na środowisko w kontekście zagospodarowania gnojowicy, bowiem z zapisów Kodeksu Dobrej Praktyki Rolniczej, biogazownie rolnicze są zalecanym procesem obróbki gnojowicy, co również potwierdza rolniczy charakter instalacji, podobnie jak zapis w dokumencie referencyjnym Najlepszych Dostępnych Praktyk (BREF) z lipca 2003 r. Istotą funkcjonowania biogazowni rolniczej jest utylizacja substratów, takich jak gnojowica w procesie fermentacji, aby w efekcie polepszyć zdolności przyswajania przez uprawiane rośliny, uzyskać zmniejszenie właściwości odorowych przechowywanej gnojowicy, zmniejszyć właściwości odorowe gnojowicy stosowanej na polach, wytworzyć energię elektryczną i cieplną, która zastępuje kotłownie opalane olejem opałowym oraz "czarną energię" zakupowaną z sieci. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to "grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...)", za wyjątkiem tych, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia, czy działka o numerze [...] (po radarach używanych do celów publicznych), może być lub jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i czy nie przeszkadzają temu względy techniczne. Zarówno organ podatkowy, jak i odwoławczy (we wcześniejszej decyzji organ odwoławczy podważył opinię organu podatkowego w tej sprawie) uznały za jednoznaczne, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, iż działkę tę należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki podwyższonej (takiej jak dla działalności gospodarczej).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie oraz Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 marca 2013 r. zmieniającym powyższe rozporządzenie, biogazownie rolnicze, w tym również biogazownia rolnicza w K., są budowlami rolniczymi. Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia przez budowle rolnicze rozumie się "budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych". Tak jak zostało wspomniane wcześniej, składowe biogazowni służą działalności rolniczej, chociażby (i nie tylko) poprzez zagospodarowanie gnojowicy z sąsiadującej z biogazownią fermy. Gdyby miało być inaczej, każdy z rolników moment zagospodarowywania obornika lub gnojowicy na polach, do których posiada tytuł prawny, nie mógłby uznawać za działalność rolniczą, a więc musiałby uznać za działalność gospodarczą, a w związku z tym zobowiązany byłby płacić podatek od nieruchomości, np. od zbiorników na gnojowicę, które w zależności od konstrukcji mogą stanowić obiekt budowlany.

Dalej Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 20 lit. a) ustawy Prawo energetyczne - biogaz rolniczy to "paliwo gazowe otrzymywane w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, produktów ubocznych rolnictwa, płynnych lub stałych odchodów zwierzęcych, produktów ubocznych lub pozostałości z przetwórstwa produktów pochodzenia rolniczego lub biomasy leśnej, z wyłączeniem gazu pozyskanego z surowców pochodzących z oczyszczalni ścieków oraz składowisk odpadów". Ponadto w opinii resortu rolnictwa, "wytwarzanie w gospodarstwach rolnych energii z surowców pozyskiwanych z tego gospodarstwa, powinno być postrzegane jako uzupełnienie prowadzonej działalności rolniczej oraz element obniżający koszty pozyskania energii, a nie odrębna działalność gospodarcza". Stanowisko to wynika z faktu, iż instalacje biogazu rolniczego "są dostosowane zarówno do potrzeb energetycznych, jak i możliwości surowcowych gospodarstw rolnych". Energia wytworzona przez biogazownię rolniczą w K. jest w przeważającej części wykorzystywana na potrzeby własne, tj. prowadzonej działalności rolniczej.

Zdaniem skarżącej, wątpliwości wzbudza również fakt zaklasyfikowania zbiorników do budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 up.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zbiorniki fermentacyjne i pofermentacyjne spełniają wszystkie cztery warunki wskazane w definicji budynków, tzn. są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni, posiadają fundamenty i dach, tak więc w myśl tego zapisu powinny być uznane za budynki, a nie budowle, bowiem nie są zbiornikami przemysłowymi. Zbiorniki na ciecze i gazy, a takowymi są zbiorniki fermentacyjne i pofermentacyjne, są wprost wymienione w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Podobna, jak wyżej, klasyfikacja zbiorników na ciecze i gazy znajduje się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiąca załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą Spółka zaklasyfikowała sporne zbiorniki. Warto podkreślić, iż KŚT jest ściśle powiązana z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, w której sporne zbiorniki są zaklasyfikowane w grupie budynków niemieszkalnych, w podgrupie zbiorników, silosów i innych budynków magazynowych (nr 1252). Taki rodzaj przeznaczenia wskazał biegły powołany przez organ podatkowy. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków budynek jest to "obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury", a takowe stanowią klasyfikację środków trwałych i obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 4. pkt. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, za budynki i urządzenia służące wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu, uważa się "budynki i urządzenia służące przechowywaniu środków produkcji, prowadzeniu produkcji rolniczej, przetwarzaniu i magazynowaniu wyprodukowanych w gospodarstwie produktów rolniczych", co odbywa się w biogazowniach rolniczych i zostało potwierdzone w opinii biegłego.

Spółka zaznaczyła dodatkowo, iż jako spółka prawa handlowego jest zobowiązana do składania corocznie zeznania CIT-8 o wysokości dochodu/straty za dany rok w celu wykazania dochodów z działalności pozarolniczej, a takową jest np. świadczenie usług doradczych, które to są opodatkowane wskaźnikowo, bowiem nie stanowią więcej niż 60% dochodów Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ma również obowiązek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkować tą część zysku, która przeznaczona jest na dywidendy, traktowane w polskim prawodawstwie jako przeznaczenie zysku na działalność inną niż rolnicza. Sam fakt składania corocznego zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości dochodu (straty) za dany rok oraz status Spółki jako przedsiębiorcy, nie jest argumentem potwierdzającym obowiązek podatkowy podatnika w zakresie podatku od nieruchomości, bowiem działalność rolnicza prowadzona jest zarówno przez osoby fizyczne jak i prawne. Tym bardziej, że strona skarżąca w związku z prowadzoną działalnością rolniczą otrzymuje dopłaty obszarowe oraz zwrot podatku akcyzowego od paliw zużytych na potrzeby rolnicze.

Wraz z pismem procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. skarżąca przedłożyła zawiadomienie o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 października 2013 r. w odniesieniu do działki nr [...] polegających na zmianie oznaczenia z gruntów różnych (Tr) na grunty orne i wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest, jak wskazano wyżej, przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywania administracji publicznej.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Wymaga również zaznaczenia, że w art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza się możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożony przez stronę w toku postępowania sądowego dowód powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji – tj. zawiadomienie o zmianach dokonanych w ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 października 2013 r. w odniesieniu do działki nr [...] polegających na zmianie oznaczenia z gruntów różnych (Tr) na grunty orne - nie może być brany pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Istotny jest bowiem sposób zaklasyfikowania spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków w 2012r., co zostanie bliżej wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiących własność skarżącej Spółki części działki nr [...] zajętej na biogazownię rolniczą oraz części działki nr [...] o powierzchni 11.400 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" tereny różne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje art. 1 u.p.r. stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższego wynika, że grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast dany grunt nie jest użytkiem rolnym, gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych lub lasem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym zasady opodatkowania tym podatkiem oraz jego stawka różnią się w zależności od tego, czy dany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie.

Bezsporne w sprawie jest, że działka nr [...] o powierzchni 11.400 m2 w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji zaklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr – tereny różne". Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że grunt ten nie mógł podlegać za 2012 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie był wówczas użytkiem rolnym. Zgodnie bowiem z § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, dalej jako: rozporządzenie o ewidencji) użytki rolne dzielą się na:

1) grunty orne, oznaczone symbolem - R,

2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,

3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,

6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

7) rowy, oznaczone symbolem - W.

Grunt sklasyfikowany jako teren różny (Tr) zgodnie z § 67 pkt 7 rozporządzenia o ewidencji, nie stanowi użytków rolnych podlegających, zgodnie z art. 1 u.p.r. i § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatkiem rolnym, a podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zauważyć też należy, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podwyższonej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, (budynków i budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określająca je jako grunty, (budynki i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, przesłanka pozytywna wynikająca z powyższego przepisu została zatem spełniona.

Opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga jeszcze ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości. Zważyć należy, że wyłączenie konkretnej nieruchomości z zakresu opodatkowania jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wiąże się z korzystniejszą dla podatnika stawką opodatkowania, zatem jest oczywiste, że ciężar dowodu wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z niej określone skutki prawne. Skoro skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego nie tylko nie wykazała takich okoliczności, ale także się nie powoływała na nie, to brak było podstaw prawnych do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego z własnej inicjatywy na tę okoliczność. Także w skardze, oprócz postawienia zarzutu zaniechania przez organy zbadania tej kwestii, skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności świadczące o istnieniu względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie spornej nieruchomości do działalności gospodarczej.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości części działki o nr [...] w K. oraz znajdujących się na niej budowli w postaci zbiorników, stanowiących biogazownię. Nie jest sporne, że grunt ten zaklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, co oznacza, że rozważając zasadność opodatkowania tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości należy wziąć pod uwagę art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w jednym akcie prawnym zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jak i określenie grunty i budowle " związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawodawca nie zdefiniował jednak terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wobec czego uzasadnione jest, odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, a mianowicie:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3)".

Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej zwana "u.s.d.g.", z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g., na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną.

Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.r., stanowiący, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Poza sporem jest, iż inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej na potrzeby skarżącej i sprzedaż do sieci. Wykorzystaniu podlegają również osady pofermentacyjne, będące nawozem rolniczym, które służą do nawożenia pól.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie ulega zatem wątpliwości, iż podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U.2012 r., poz. 1059). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Niewątpliwie skarżąca wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby ale też sprzedaje biogaz rolniczy, będący paliwem gazowym w rozumieniu art. 3 pkt 20 ww. ustawy Prawo energetyczne.

W świetle powyższych okoliczności, nie można przyjmować, iż działalność w zakresie produkcji biogazu stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.r. z tego tylko względu, że skarżąca deklaruje swój rolniczy status, a biogaz produkowany jest w komorach fermentacyjnych i przechowywany w zbiorniku biogazu rolniczego (czyli budowlach rolniczych zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dla budowli rolniczych). Jakkolwiek istotnie, część tej działalności związana jest z produkcją rolniczą, to jednakże jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych (nawóz pofermentacyjny to jedynie produkt uboczny, przeznaczany na nawożenie pól, na których uprawiana ma być biomasa), a wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają argumenty strony odwołujące się do rolniczego charakteru budowli składających się na kompleks biogazowni – co wynikać ma z Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (tekst jednolity: Dz.U. 1997r. nr. 132 poz. 87), przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.); przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622 ze zm.). Istotny jest nie rolniczy charakter budowli, ale to, czy działalność prowadzona przez skarżącą w zakresie produkcji biogazu jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którą przytoczono i wyjaśniono wyżej, a która w żaden sposób nie odwołuje się do pozapodatkowych przepisów technicznych dotyczących budowli rolniczych.

Z tych samych powodów, bazujących na autonomiczności prawa podatkowego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje postanowienie Starosty Cz. z dnia 27 lipca 2007 r., w przedmiocie uzgodnienia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie biogazowni rolniczej w zakresie ochrony gruntów rolnych. Skarżąca argumentowała, że w postanowieniu tym Starosta stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stwierdził, iż przedmiotowa inwestycja nie spowoduje zmiany użytkowania gruntów rolnych na użytkowanie nierolnicze, bowiem służy potrzebom rolnictwa. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawa o podatku rolnym nie odsyłają jednak do przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Prawa i obowiązki podatników są, w braku stosownych odesłań, uregulowane wyłącznie w ustawie podatkowej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawarte jest wyczerpujące uregulowanie kwestii dotyczących rozumienia, dla potrzeb podatku od nieruchomości, pojęcia działalności gospodarczej (poprzez wyraźnie odesłanie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i nie będącej nią działalności rolniczej. Jak wyjaśniono wyżej, analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że produkcja energii (biogazu) nie jest działalnością rolniczą, lecz właśnie działalnością gospodarczą, mimo że niewątpliwie służy też potrzebom rolnictwa.

Na marginesie Sąd zauważa, że jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącego m.in. zatwierdzenia projektu budowalnego i uzyskania pozwolenia na budowę, fakt, iż elementami inwestycji, określonej mianem agrobiogazowni są budowle rolnicze, nie uzasadnia wniosku, że inwestycja będzie służyła działalności rolniczej a nie przemysłowej (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt II SA/Łd 1109/12, w Krakowie z dnia 7 stycznia 2013r., sygn. akt II SA/Kr 1588/12, w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II SA/Gd 248/13, w Łodzi z dnia 29 listopada 2013. R, II SA/Łd 162/13 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Argumenty dotyczące aspektów społecznych i interesu ogółu związanego z proekologiczną i prospołeczną działalnością biogazowni także nie mogły zostać uwzględnione, decydujące znaczenie ma bowiem treść ustaw podatkowych, które do takich pozaprawnych ocen się nie odwołują.

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że zbiorniki fermentacyjne, pofermentacyjne i na komponenty składające się na biogazownię stanowią budynki, a nie budowle. Skarżąca powołuje się w tym względzie na przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a także art. 4. pkt 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Przepisy te jednak nie mają znaczenia w tej sprawie, bowiem rozstrzygające znaczenie mają wyłącznie przepisy prawa budowlanego, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że użyte w tej ustawie określenia oznaczają: budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409), zawarty został tzw. słowniczek ustawowy, w którym wyjaśniono znaczenie pojęć budynek i budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W pkt 3 tego przepisu zbiorniki zaliczono do kategorii budowli, a nie budynku. Taka kwalifikacja spornych zbiorników została także dokonana przez biegłego, który w swej opinii zaliczył je właśnie do budowli. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że zbiorniki te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższych rozważań wynika także wniosek, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie", co zostało wykazane wyżej, a ponadto przepis ten odnosi się tylko do budynków, a sporne zbiorniki budynkami nie są.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1, oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a uzasadnienie obu decyzji, jakkolwiek krótkie, odpowiada wymogom z art. 210 § 4 ww. ustawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę