Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1341/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8,  art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj – Mizerska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 28/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] grudnia 2009 r. (doręczoną 4 stycznia 2010 r.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. za zaległości podatkowe "D.-O." Sp. z o.o. z tytułu opłaty paliwowej za listopad 2004 r., określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2009 r. oraz za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na mocy art.116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ stwierdził, że w dniu 6 stycznia 2003 r. Sąd Rejonowy w K., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał rejestracji w KRS podmiotu o nazwie "P. O." Spółka z o.o. W 2006 r. nazwa Spółki została zmieniona na "D. O." Sp. z o.o. Organ wskazał, że przy rejestracji Spółki w Dziale II wymieniono jako organ uprawniony do reprezentacji Zarząd Spółki, w skład którego wszedł S. M. jako Prezes zarządu i J J K jako członek zarządu – Wiceprezes zarządu. W dniu 3 stycznia 2006 r. Sąd dokonał zmiany danych w Rejestrze, wpisując jako organ uprawniony Zarząd Spółki, w skład którego jednoosobowo wszedł J J K. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że ze wskazanych wpisów jednoznacznie wynika, iż w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe S. M. i J. J K pełnili obowiązki członka zarządu wymienionej Spółki.

Analizując drugą z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Spółki nie może być podważana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w następstwie podjęcia wszelkich możliwych czynności nie doszło do uzyskania od Spółki "D.-O." należności Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że bezsporne jest, iż zgodnie z art. 37 q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach), do opłaty paliwowej (zobowiązania powstającego z mocy prawa) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem legalność zaskarżonej decyzji podlega kontroli w świetle przepisów tej ustawy.

Sąd stwierdził, że ponieważ rozstrzygnięcie wydano w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to termin na wydanie takiej decyzji limitowany był dyspozycją art. 118 § 1 tejże ustawy. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jak wskazano w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie oznaczało jej doręczenia". WSA podzielił powyższy pogląd i zauważył, że można go także odnieść do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2003 r., gdyż treść tej regulacji nie uległa żadnej zmianie. Sąd I instancji podał, że skoro niniejsza sprawa dotyczy rozstrzygnięcia zapadłego po dniu 1 stycznia 2003 r., to Sąd nie jest w niniejszej sprawie legitymowany do wdrożenia trybu wzruszenia wskazanej uchwały określonego w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nadmienił dodatkowo, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji wynika, iż przesyłkę nadano w dniu 30 grudnia 2009 r., co potwierdza, że rozstrzygnięcie zostało sporządzone i podpisane przed końcem 2009 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Sąd rozważając zasadność zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznał za bezsporne, iż S. M. był w okresie, w którym upływał termin płatności opłaty paliwowej za listopad 2004 r. członkiem zarządu "P. O." Sp. z o.o., która w 2006 r. zmieniła nazwę na "D.-O." Sp. z o.o. Sąd podkreślił, że okoliczności tej nie kwestionuje sam zobowiązany, który w odwołaniu stwierdził, iż z zarządu Spółki "P. O." został odwołany dopiero uchwałą z 22 sierpnia 2005 r., ale nigdy nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Zdaniem Sądu przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. To, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Zatem pozytywna przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została prawidłowo ustalona przez organy obu instancji.

Analizę drugiej z pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd dokonał w świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji aspekty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "D.-O." Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2009 r., doręczonego zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w Warszawie w dniu 15 grudnia 2009 r. (odebranego przez dłużnika zajętej wierzytelności w tym samym dniu), niezbicie wskazują zdaniem Sądu, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Przeciwko Spółce prowadzone są sprawy egzekucyjne na łączną sumę ponad 4.000.000 zł, a na poczet tychże należności Komornikowi Sądowemu Rewiru II przy Sądzie Rejonowym Katowice-Wschód, wyznaczonemu przez sąd do łącznego prowadzenia egzekucji nie przekazano żadnej kwoty, co potwierdził on m.in. w piśmie z 27 maja 2010 r. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (aktualizowanych w drugiej połowie 2010 r.) "D.-O." Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego na terenie miasta Katowice, nie widnieje w bazie najemców lokali użytkowych administrowanych przez Komunalny Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w K. oraz nie figuruje w operacie gruntów dla Miasta Katowice jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Opisany stan rzeczy (w tym brak majątku ruchomego Spółki) wynika także z raportu poborcy skarbowego. Nadto jest potwierdzony w wykazie majątku złożonym w dniu 7 września 2009 r. w ramach wyjawienia majątku przed Sądem Rejonowym Katowice-Wschód.

Sąd stwierdził, że z omówioną wyżej przesłanką pozostaje w związku jedna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Op. Przywołane okoliczności wykluczają zasadniczo możliwość wskazania mienia Spółki, z którego dochodzona zaległość mogłaby być w całości lub w części zaspokojona. Zobowiązany majątku takiego nie wskazał. S. M. nie wykazał także w żaden sposób, że dokonano we właściwym czasie skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Nie wskazał również żadnego dowodu potwierdzającego brak jego winy w niedokonaniu tychże czynności.

Sąd stwierdził również, że sentencja decyzji organu I instancji wskazuje na solidarną odpowiedzialność S. M. za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2009 r., wydanej w związku z niedopełnieniem przez Spółkę we właściwym czasie obowiązku złożenia stosownej informacji i uiszczenia opłaty paliwowej. Nie można zatem, zdaniem Sądu, zasadnie twierdzić, że nie jest wiadome czyich zaległości podatkowych dotyczy odpowiedzialność przeniesiona na skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - niewskazanie w sentencji decyzji osoby, które jest solidarnie współodpowiedzialna za przedmiotowe zaległości nie uniemożliwia skarżącemu ewentualnego dochodzenia roszczeń regresowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się bowiem osobę J J K, który był w omawianym okresie drugim z członków dwuosobowego Zarządu "P. O." Sp. z o.o. Prowadzone odrębnie wobec J. J. K. postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ II instancji decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności J. J K za zaległości podatkowej "D.-O." Sp. z o.o., które nie zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

S. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi – w wypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji dowolnie uznającego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2004 roku, podczas gdy nie wskazuje no to żaden fragment materiału dowodowego,

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 112 Ordynacji podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu I i II co do braku konieczności bezpośredniego wskazania w decyzji organu I instancji z kim solidarnie oraz za czyje zobowiązania odpowiada skarżący,

c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że skarżący pełnił w momencie upływu terminu płatności zobowiązania funkcję członka zarządu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) rażące naruszenie przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wydaniem decyzji" jest jej sporządzenie i nadanie, a w konsekwencji wydanie decyzji wobec skarżącego, mimo upływu terminu przedawnienia do jej wydania,

b) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona już przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko zawarte w uchwale NSA I FPS 5/07, zgodnie z którym przez pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jej sporządzenie i nadanie w urzędzie pocztowym, gdyż jego zdaniem pojęcie to obejmuje również doręczenie decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżący za niewystarczające uznał określenie poprzez numer decyzji wydanej w innej sprawie, tego za czyje zaległości odpowiedzialność ponosi i stwierdził, że decyzja organu I instancji nie określa też z kim solidarnie skarżący odpowiada. Wskazał również, że okoliczność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ustalono na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego nie można uznać za dowód pełnienia takiej funkcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punktach a i c petitum skargi kasacyjnej bezzasadnie akceptując stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do pełnienia przez S. M. funkcji członka zarządu spółki "D.-O." spółki z o.o. w 2004 roku. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię art.116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. Uzasadniając swoje stanowisko kasator stwierdził, że S. M. nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu wskazanej wyżej spółki, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić dowodu na tę okoliczność.

Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, zarówno w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak w zakresie odnoszącym się do opisanego wyżej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za całkowicie błędne.

W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż w okresie powstania zaległości podatkowych "D.-O." spółki z o.o. z tytułu opłaty paliwowej, o której jest mowa w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu celnego, S. M. był członkiem zarządu tej spółki. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący skoro w skardze kasacyjnej wskazuje, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie może decydować wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, a okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż we wskazanym wyżej okresie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu wymienionej wyżej spółki. Pamiętać także należy o tym, że z funkcji członka zarządu w/w spółki S. M. został odwołany uchwałą z dnia 22 sierpnia 2005 roku. Ponadto wskazać należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie wykazała, że w sprawie zachodzą szczególnych okoliczności uniemożliwiające jej wykonywanie funkcji członka zarządu "D.-O." spółki z o.o. Natomiast stosownie do treści art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

W związku z powyższym podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (vide: wyrok SN z dnia 20.01. 2011 r., II UK 174/10).

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07. 2008 r niepublikowany, wyrok NSA z 8.08.2010 r. sygn. akt II FSK 336/09 niepublikowany, wyrok NSA z 23.11.2010 r., I FSK 2082/09 niepublikowany, wyrok SN z 14.02.2012 r., III UK 24/11 niepublikowany). Przedstawione poglądy, odnoszące się do wykładni przesłanki "pełnienia" obowiązków członka zarządu" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania szczegółowo opisanych w punkcie b petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na bezzasadne zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów odnoszącego się do zakreślenia w decyzji sposobu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści art.116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym stanie rzeczy okolicznością bezsporną jest to, że kwestia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, o której mowa w/w przepisie prawa wynika wprost z treści tej normy prawnej i brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji w jaki sposób członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność nie stwarza sytuacji, w której można byłoby twierdzić, iż odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej.

W ocenie NSA również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W omawianym zakresie należy zaakceptować stanowisko przedstawione w przywołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 roku sygnatura akt I FPS 5/07, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Uwzględniając fakt, że przepis art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie od chwili podjęcia w/w uchwały należy w całości zaakceptować stanowisko przedstawione w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że stanowisko to jest aktualnie akceptowane w orzecznictwie NSA (vide: wyrok NSA z 23.02.2011 r., I FSK 292/10 niepublikowany, wyrok NSA z 26.01.2012 r., I FSK 556/11 niepublikowany).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.