Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 636/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. z/s w L kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zdanie odrębne zgłosił sędzia WSA Zbigniew Łoboda


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r. określające spółce "A" Sp. z o.o. w L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r.

Organ podatkowy wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym strona obracała granulatem srebra dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) na rzecz czeskiego kontrahenta – "B" a.s. (dalej: "B"), w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Zgodnie z dokumentacją księgową skarżącej w tym okresie granulat srebra nabywała ona od firm: "C" K. B. oraz "D" sp. z o.o. z/s we W..

Podjęte względem skarżącej czynności kontrolne ujawniły, że uczestniczyła ona w łańcuchu dostaw granulatu srebra celem wyłudzenia podatku VAT, posługując się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zakupów. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), organ podatkowy zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w przez ww. firmy tj.: "C" K. B. (dalej: "C", K. B.) oraz "D" Sp. z o.o. (dalej: "D"). W opinii organu podatkowego schemat obiegu faktur zakupu i sprzedaży granulatu srebra, w którym uczestniczyła strona, jej kontrahenci i ich kontrahenci został stworzony w celu oszustwa i uzyskania korzyści podatkowych. Podmioty będące na początku łańcucha to "znikający podatnicy", nie deklarujący podatku należnego, bądź wykazujący podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu lub potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym wypadku nie stwierdzono aby na pierwszym etapie obrotu został zapłacony podatek VAT. Dostawcy strony w rzeczywistości nie nabyli towaru w ilości i asortymencie wynikającym z faktur zakupu od swoich fakturowych dostawców. W konsekwencji nie mogli dokonać dostawy na rzecz strony, ich działania były nakierowane na fakturowe przepuszczanie towarów przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur i próby zalegalizowania pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu VAT w związku z WDT. Organ I instancji uznał, że strona była świadomym uczestnikiem tego procederu, a nawet jego współorganizatorem. W następstwie tych stwierdzeń zanegowano rzetelność ksiąg i rejestrów nie uznając ich za dowód w postępowaniu podatkowym oraz skorygowano złożoną przez skarżącą deklarację, wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Decyzję organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Na wstępie stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rozstrzygnięciem gdyż 14 października 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych w deklaracji VAT – 7 za listopad 2011 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 18 października 2016 r. powiadomił stronę. Pismo to doręczono skarżącej 7 listopada 2016 r., a zatem przed upływem przedawnienia. W podstawie prawnej wskazał art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.).

W dalszych wywodach organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że strona dysponowała towarem, który dostarczyła "B" ale nie nabyła go od ujawnionych w dokumentach źródłowych dostawców, te faktury organ podatkowy ocenił jako nierzetelne. Wskazał na obszerne ustalenia dotyczące dostawców kontrahentów strony dowodzące - w jego opinii - że nie nastąpiło nabycie tych towarów przez kontrahentów skarżącej, którzy w konsekwencji nie mogli dokonać dostaw na rzecz strony (nie dysponowali bowiem tym towarem), a zatem faktury dokumentujące dostawy do kontrahentów strony, jak i samej skarżącej są nierzetelne. Dalej organ podatkowy twierdzi, że nie neguje WDT do "B", ale nie jest znane źródło pochodzenia tego towaru, którego nie ujawnia strona a organ podatkowy nie ma obowiązku czynienia takich ustaleń. W toku postępowania organ odwoławczy odmówił wnioskowi strony o sprawdzenie źródła pochodzenia towarów wskazując, że powinność ta obarcza stronę i nie może być przenoszona na organy podatkowe, które nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów, których nie dostarczyła skarżąca.

W opinii organu podatkowego dla oceny rzetelności spornych transakcji ważny jest kontekst, a zatem ustalenia dotyczące kontrahentów dostawców strony ujawniające łańcuch podmiotów działających w celu oszustwa podatkowego. W obszernych wywodach zawartych w treści zaskarżonej decyzji opisał zebrane informacje dotyczące "C" oraz jego kontrahenta "E" s.c. A. W. i L. O. (dalej: "E").

Co do "C" organ podatkowy ustalił, że podmiot ten nie zgłosił działalności w zakresie obrotu granulatem srebra, w rejestrze ujawniając, że handluje hurtowo biżuterią, zegarami i zegarkami, działalność i siedzibę w tym okresie zgłosił w miejscu zamieszkania. Przeprowadzona wobec tego podmiotu kontrola podatkowa obejmująca okres od kwietnia 2010 r. do sierpnia 2011 r. wykazała, że posiadane przez niego faktury zakupu i sprzedaży granulatu srebra i złota są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych dostaw. Natomiast czynności sprawdzające za listopad 2011 r. wykazały, że K. B. zarejestrował faktury sprzedaży dla skarżącej i wykazał je w deklaracji VAT – 7, podobnie jak faktury zakupu od "E".

W toku postępowania ujawniono, że K. B. nie posiada atestów sprzedanych skarżącej towarów, a badanie zawartości srebra dokonywane było na etapie kontrahenta skarżącej tj. "B". Jako jedno z miejsc dostaw towaru dla skarżącej wskazał restaurację K. w K.. Towar przewoził własnym pojazdem.

Nabywany przez K. B. towar dostarczał mu w imieniu "E" L. O.. Towar przechowywał w wynajętym biurze lub w domu, nie badał jakości towaru przy jego zakupie. K. B. zeznał, że spółkę "E" zna od lat ale nigdy nie był w jej siedzibie i nie pamięta gdzie się ona mieściła. Towar ważył u siebie w firmie, nie badał jakości towaru z uwagi na znajomość firmy sprzedającej towar, choć wcześniej badał jego jakość w urzędzie probierczym. Organ podatkowy wystąpił do ww. urzędu, który nie potwierdził aby takie badania były prowadzone. Jedyne dokumenty potwierdzające dostawy do K. B. to faktury i przelewy. W dalszych zeznaniach K. B. wskazywał, że poza "E" byli też inni dostawcy granulatu, ale nie pamięta ich nazw. Nie pamiętał także czy miał procedurę reklamacji.

Organ podatkowy zebrał materiał dowodowy dotyczący jedynego dostawcy "C" – spółki "E". Nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w tej spółce z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności w dacie kontroli. Spółka ta składała deklaracje wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przesłuchano L. O., który miał dostarczać towar K. B., zeznał on, że nie zna dostawców spółki tym zajmował się A. W., podobnie jak księgowością i to on wie gdzie przechowywane są dokumenty spółki. Towar odbierał od A. W. w różnych miejscach (M., stacja paliw). Spółka nie dysponowała pomieszczeniami, a towar nabywała pod konkretne dostawy, często był przechowywany w samochodzie na strzeżonym parkingu. Z przesłuchania A. W. wynikało, że jest osobą bezdomną, przyznał, że podpisał umowę spółki ale w niczym nie uczestniczył. Z dalszych ustaleń wynikało, że L. O. był uprawniony do konta bankowego spółki, z którego zaraz po wpływie gotówki za towar na konto spółki była ona wybierana. W opinii organu podatkowego spółką "E" faktycznie zarządzał L. O., który nie udostępnił do kontroli dokumentacji tego podmiotu. Status tej spółki w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ocenił jako znikającego podatnika, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury są fikcyjne. Wskazał też, że wobec spółki wydano decyzję określającą jej zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Oceniając zeznania K. B. potwierdzające dostawy towaru organ podatkowy uznał je za sprzeczne w wielu miejscach m.in. co do momentu zawarcia współpracy z "E"; co do badania próbek w urzędzie probierczym; co do wyglądu towaru (w relacji z zeznaniami L. O.). Organ podatkowy podkreślał także zmianę zeznań świadka (k. B.) po pytaniach pełnomocnika skarżącej, które jego zdaniem sugerowały odpowiedź świadka. Jako niewiarygodny ocenił organ podatkowy brak wiedzy świadka o kontrahencie (spółce "E") i to, że nigdy tam nie był, choć wartość transakcji stanowiła kwotę ok 7 mln. zł. Wszystkie te fakty, zdaniem organu podatkowego świadczą o świadomym udziale świadka w procederze obrotu pustymi fakturami. A skoro wśród zgromadzonych dowodów nie znaleziono takich, które potwierdzają że "C" był w posiadaniu granulatu to nie mógł go sprzedać stronie.

Kolejnym dostawcą strony była spółka "D". Organ podatkowy zwracał uwagę, że zasadniczym przedmiotem działalności tego podmiotu była sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek. Wg oświadczenia przedstawiciela skarżącej kontakt z ww. firmą został nawiązany dzięki stronie internetowej skarżącej. Współpracę nawiązano zaledwie po miesiącu wejścia "D" na rynek metali szlachetnych. W dalszych wywodach organ podatkowy szczegółowo opisał współpracę obu podmiotów. Towar był dostarczany przez "D" samochodem tej spółki, przez kierowcę A. K., u skarżącej towar ten był ważony przy użyciu wagi należącej do strony. Spółka "D" wykazała dostawy do skarżącej w deklaracji za listopad 2011 r., posiadała pomieszczenia przystosowane do obrotu granulatem (wynajmowane) oraz monitoring. Nabywany przez tę spółkę towar ważono i badano spektrometrem, nie było atestu towaru (spółka nie występowała o atest, nie był on przedstawiany przez jej dostawców).

W listopadzie 2011 r. kontrahentami "D" były następujące podmioty: Zakład "F"; "G" P. B. oraz "H" M. Z.. Ich dostawcami byli odpowiednio: "I" J. M.; "J" R. W. (po zmianie nazwiska G.); "K" M. M.,; "L" K. H.; "M" W. G., co szczegółowo rozpisano w schemacie zawartym na str. 17 zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy w treści decyzji szeroko opisał działalność ww. podmiotów i ich wzajemne relacje w zakresie fakturowanych dostaw.

Wskazał, że "F" potwierdził transakcje z "D", ale nie pamięta konkretów. Prowadził działalność w zakresie handlu złomem stalowym i srebrem, dzierżawił magazyny, plac i biuro, zatrudniał pracownika (brata). Towar dostarczał do jedynego odbiorcy – "D" - samochodem brata, tam towar był ważony, badany spektrometrem, zapłata następowała przelewem. Towar nabywał od J. M. ("I") oraz R. W. (G.).

J. M. dostarczał mu towar, który ważono, jakość nabywanego towaru oceniał wzrokowo. J. M. ("I"), nie przedstawił dokumentów dotyczących sprzedaży towarów, wskazując, że zniszczeniu uległ twardy dysk w komputerze, nie pamięta też swoich dostawców. W kolejnych zeznaniach przyznał, że faktury wystawiane przez niego to fikcja, a wystawiał je na prośbę "F", od którego otrzymał za to wynagrodzenie. Wobec J. M. wydano decyzję w trybie art. 108 VAT. W świetle tych zeznań organ podatkowy za niewiarygodne uznał zeznania "F", które znajdują potwierdzenie w okolicznościach sprawy – brak wagi i urządzeń do badania srebra, niewiarygodność badania towaru wzrokowo w sytuacji gdy podmiot dopiero co rozpoczął działalność.

Kolejnym dostawcą "D" była firma "G" P. B. z K.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podmiot ten nie posiadał własnych pojazdów, użyczał dwa auta ciężarowe. Wskazał, że nie pamięta okoliczności współpracy z dostawcami (K. H., M. M. i R. W. (G.)), ale potwierdza zakup i dostawę. Towar przechowywał w domu, bez zabezpieczeń, nie ma urządzeń do badania granulatu, ten sprawdzała "D", po czym on płacił swoim dostawcom. Ma wagę cyfrową do 50 kg. Dostawy do "D" przyjmowała O. K., jeździł tam razem z M. Z.. Przesłuchany przez Prokuraturę przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, towar dał mu niejaki A. P., a on dostarczał go do "D", dla uwiarygodnienia transakcji poprosił o wystawienie faktur M. M.. Jego zadaniem było wyszukanie firmy, która kupi towar przekazany mu przez A. P.. Uzyskane od "D" kwoty wypłacał z konta i przekazywał A. P., wskazał też na osobę S. S. jako współpracującą z A. P.. Zeznał, że "D" nie wiedziała o fikcyjności tych faktur. Zeznania, co do wystawiania na rzecz P. B. fikcyjnych faktur potwierdził M. M..

W zakresie kolejnego podmiotu – "J" R. G. (W.) organ podatkowy ustalił, że podmiot ten zeznał, iż w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. wystawiał puste faktury. Wskazał też, że otrzymywał środki finansowe (przelewy), za faktury, ale wypłacał je i oddawał wskazanym osobom, których nazwisk nie pamięta. Potwierdził transakcje sprzedaży granulatu na rzecz P. B., wskazując, że były one realizowane przy drodze, działał na zlecenie osób trzecich, jeździł razem z nimi po towar ale nie pamięta kto to był, towar był ważony na przenośnej wadze. Nie składał deklaracji VAT.

Kolejny dostawca do firmy P.H.U. "G" P. B. to K. H.. Podmiot, który zgodnie z informacjami dotyczącymi K. H. wynajmował mu pomieszczenia zeznał, że nie była tam prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży granulatu srebra. Wobec K. H. została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii organu podatkowego podmiot ten pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie faktury zakupu pochodziły od M. M., który zeznał, że były one fikcyjne, co potwierdzają zeznania P. B..

Nadto organ podatkowy wskazał, że wobec P. B. także wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT, za okres od stycznia do października 2011 r. stwierdzającą, że wystawione przez niego faktury są nierzetelne, o czym świadczy brak potencjału do prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem srebra (podmiot ten prowadził działalność w zakresie sprzedaży kwiatów i przyjmowania odzieży do pralni chemicznej), fikcyjne faktury dostaw potwierdzają kontrahenci.

Opisując firmę "H" M. Z. organ podatkowy wskazał, że podmiot ten deklarował nabycie od firmy "M" W. G. w takich samych ilościach jak sprzedaż do "D".

Co do "M" W. G. organ podatkowy ustalił, że podmiot ten zeznał, że prowadzi handel obwoźny, nie posiada prawa jazdy i samochodu. Nie składał deklaracji VAT. Zeznał, że ewidencje podatkowe prowadziła mu koleżanka, której nazwiska nie ujawnił. Nie przedłożył dokumentacji podatkowej za 2011 r. Potwierdził sprzedaż granulatu srebra na rzecz Z., ale nie opisał okoliczności tych dostaw. Na okazane mu 42 faktury potwierdził, że 4 wystawił on, a co do reszty to zanegował, że to jego podpis figuruje na dokumentach. Co do zakupu sprzedanego towaru wskazał, że nabył go od dwóch mężczyzn, których danych nie pamięta.

Z dalszych ustaleń wynikało, że M. Z. deklarował nabycie towaru wyłącznie od "M" W. G.. Ujawniono też, że działalność prowadził w wynajętym lokalu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu granulatem. Potwierdził on rzetelność dostaw do "D", którą poznał poprzez P. B.. W firmie "D" towar ważono i badano, on sam nie badał towaru i nie ważył go. Nie posiadał sejfu. W opinii organu podatkowego zeznania M. Z. nie są wiarygodne, nie potrafił opisać domu W. G., choć miał tam jeździć po towar. Organ podatkowy wskazał też na zabezpieczoną u tego podmiotu analizę jakości złota, które miało pochodzić z innego kraju i miało formę sztabek a nie granulatu. Wobec M. Z. wydano decyzję określającą mu zobowiązanie w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Organ podatkowy dokonał również ustaleń odnoszących się do dostaw na rzecz "D" w październiku 2011 r., mając na uwadze zapasy towarów. Poza firmą M. Z. i P. B. w październiku 2011 r. dostawcami tej spółki były podmioty "N" A. R. i "O" J. S.. Nie udało się przeprowadzić czynności w firmie A. R., pod zgłoszonym adresem brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Wg zeznań jego siostry nie prowadził on działalności pod zgłoszonym adresem. Wg poczynionych ustaleń w 2010 r. orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności na 5 lat, nie składał deklaracji. Przesłuchany zeznał, że prowadził działalność w zakresie handlu złomem i granulatem srebra, towar kupował od firmy z W., ale nazwy nie pamięta. Potwierdził sprzedaż na rzecz "D". Wobec tego podmiotu została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT.

W odniesieniu do firmy "O" J. S. organ podatkowy ujawnił, że podmiot ten składając zeznania przed Prokuratorem wskazał, że firmę założył na polecenie innych osób celem wyłudzenia podatku VAT w transakcjach obrotu granulatem srebra. Wskazał dwa nazwiska J. S. i S. S., osoby te miały organizować zakup i sprzedaż granulatu, świadek wypłacał pieniądze z banku i przekazywał je J. S.. W kolejnych zeznaniach świadek wycofał się z tych zeznań. Wskazał, że towar nabywał od firmy "P" D. F. oraz od A. W.. Transakcje realizowali na stacji paliw w I., towar nie był ważony. W kolejnych zeznaniach potwierdza, że jego działalność była fikcyjna, a faktycznie kierowali nią J. S. i S. S., którzy załatwiali towar na lewo. Świadek potwierdza dostawy do "D", zeznał, że nie wie czy właściciele tej firmy mieli wiedzę, że faktury były fikcyjne. Potwierdza, że w "D" towar był ważony i badany.

Organ podatkowy przywołał też zeznania J. S. i S. S., którzy nie potwierdzili zeznań J. S..

Organ podatkowy wskazał także na zeznania D. F., który potwierdził, że na prośbę J. S. wystawiał puste faktury.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na zeznania O. K., pracownicy "D", która potwierdziła nabycia od ww. kontrahentów opisując okoliczności transakcji. Kontrahenci zgłaszali się sami (poprzez informacje zawarte w Internecie), spółka nie musiała pozyskiwać kontrahentów. Towar nabywano pod konkretne zamówienie, dostarczany był zawsze do siedziby spółki. Przy transakcjach świadek zawsze była obecna. Towar był ważony i badany, po czym trafiał do sejfu lub do kontrahenta. Wskazała, że zdarzały się sytuacje gdy towar nie był nabywany z uwagi na niespełnianie norm jakościowych. W spółce jest monitoring. Opisując relacje ze skarżącą wskazała, że informację o tej firmie znaleziono w Internecie. Po kontakcie telefonicznym była wizyta, świadek wskazała osoby z którymi kontaktowała się ze strony skarżącej (pracownicy strony). Świadek przed pierwszą transakcją wysłała do kontrahenta wymagane przez niego dokumenty dotyczące działania spółki. Zamówienia składane były drogą elektroniczną, po czym towar był przewożony do skarżącej przez kierowcę, zapłata za towar następowała przelewem. Spółka "D" badała towar dla własnych potrzeb, nie wydawała atestu. Organ podatkowy wskazał także na zeznania prezesa "D" S. K., który potwierdził dostawy do strony. Wskazał, że nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru, choć kilka razy nie przyjął dostawy z uwagi na jakość. Wskazał sposób dostaw wyjaśniając, że z uwagi na koszty nie przystosowano auta do przewozu granulatu, towaru nie ubezpieczano, towar był ważony u nabywcy, nie posiadał atestu.

Weryfikując oświadczenie O. K. organ podatkowy wystąpił do urzędu probierczego, celem ustalenia czy – jak twierdzi świadek – towar ten był w tym trybie badany. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że nie.

Przesłuchano też kierowcę A. K. (przyrodni brat jednego ze wspólników "D" – J. S.), który stwierdził, że nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu zarządu spółki, na co wskazywała O. K. (zeznała, że posiadał on pełnomocnictwo do odbioru faktur). Organ podatkowy analizując zeznania świadka i dokumenty zgromadzone w sprawie wskazał, że w umowie zlecenia świadkowi czynności kierowcy – konwojenta nie było zapisów, że odpowiada on za powierzone mienie, co zestawiono w wynagrodzeniem świadka i wartością przewożonego towaru, wskazując, że taka sytuacja nie znajduje uzasadnienia w kontekście doświadczenia życiowego.

Oceniając zebrane dowody organ podatkowy wskazał, że nie wynika z nich aby A. K. dostarczył towar stronie, wskazał na sprzeczność zeznań A. K. i O. K., w zakresie wizyt O. K. w skarżącej spółce oraz co do pełnomocnictwa do podpisywania faktur.

Przesłuchano również L. S. (prezes firmy "R"), który był wg zeznań K. B. obecny przy dostawach towaru, a zdaniem organu podatkowego, który nie potwierdził, że był obecny w restauracji K. (K.) przy dostawach towaru dla skarżącej.

Wyjaśnienia złożył też prezes skarżącej, wyjaśniając okoliczności rozpoczęcia działalności na rynku obrotu granulatem srebra. Wskazał, że to on nawiązał kontakt z "B", był w siedzibie tego podmiotu. Opisał zasady weryfikacji kontrahentów (pozyskanie dokumentów NIP, rejestracji VAT, ZUS) oraz wskazał, że posiada zaświadczenia o ukończeniu kursów organizowanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Opisał zasady przechowywania towaru (był on przechowywany u niego w domu w skrytce).

Organ podatkowy przeanalizował zapisy z monitoringu w spółce "D", ujawniając nieprawidłowości w zakresie zgodności z dokumentacją, dotyczące nabywców towaru. Spółka poproszona o nagranie z innej kamery wskazała, że została ona uszkodzona i podlegała wymianie gwarancyjnej na co nie przedstawiła dowodów. Oceniając ten fakt organ podatkowy wskazał, że nie wiadomo co było przedmiotem dostaw, nie dowodzi też on, że towar był własnością nagranych osób, zwracając uwagę na sprzeczność zapisów monitoringu z dokumentacją (na nagraniu M. Z. wystawił faktury, których w tej dacie nie ma, nie ma też korekt, o których wspomina spółka, podobna sytuacja dotyczy P. B.).

Powyższe dowody w opinii organu podatkowego przekonują, że "D" nie dysponowała towarem i nie dokonała dostaw do strony. Odnosząc się do zarzutu strony powołującej się na decyzję wydaną wobec "D" nie negującą dostaw do strony organ podatkowy stwierdził, że w obecnym postępowaniu ocenie podlegają odmienne okoliczności. Zdaniem organu podatkowego potwierdzenie w ww. decyzji, że "D" miała towar i dokonała dostaw wynikało z faktu nie dysponowania przez ten organ podatkowy dostateczną ilością dowodów, które pojawiły się później. Szczegółowy opis zeznań świadków i działalności kontrahentów skarżącej znajduje się na stronach od 18 – 75 zaskarżonej decyzji.

Co do rzetelności transakcji ze stroną organ podatkowy wskazał, że na pierwszym etapie dostaw występowali znikający podatnicy, dalej pośrednicy, którzy fakturowo przepuszczali towar w celu wydłużenia ścieżki przepływu faktur i próby uwiarygodnienia legalnego pochodzenia towaru. Były to podmioty fikcyjne, które wzajemnie się znały, pochodziły z tej samej miejscowości, tak jak prezes "D". Lokalne środowisko zajmujące się wystawianiem pustych faktur w zakresie obrotu złotem, srebrem i złomem. Wspólnicy i pracownicy "D" znali się i nie mieli doświadczenia w handlu granulatem srebra. Organ podatkowy opisał dalsze losy pracowników "D" - O. K. i A. K., którzy zarejestrowali działalność jako odrębne firmy i jako wspólnicy spółki komandytowej i z o.o. w zakresie obrotu metalami szlachetnymi pod wirtualnym adresem, gdzie potem przeniosła się także "D". Dostawcami tych podmiotów były znane z tego postępowania podmioty (J. G., K. B.) – szczegółowy opis tych ustaleń znajduje się na stronie 75 – 76 zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy wskazał, że łańcuch firm wystawiających fikcyjne faktury w transakcjach z udziałem "D" prowadzi do strony. Podobnie w zakresie transakcji z "C", także i w tym przypadku osoby biorące udział w tych transakcjach nie były przypadkowe, lecz znały się (K. B. i L. O.). Nadto organ podatkowy zwraca uwagę, że współpraca K. B. i skarżącej ustała w dacie podjęcia czynności kontrolnych wobec K. B.. W tym też czasie ustała współpraca tego podmiotu z "E". K. B. po zaprzestaniu bezpośredniej współpracy ze skarżącą, był jednak dostawcą dostawców strony, celem wydłużenia łańcucha dostaw.

Dalej organ podatkowy opisał role poszczególnych podmiotów w transakcjach, "E" to znikający podatnik, K. B. to bufor, a skarżąca - broker. Podmioty te nie działały w celu osiągnięcia rzeczywistego zysku gospodarczego ale celem utrudnienia wykrycia procederu polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowych, o czym świadczy brak zainteresowania jakością i źródłem pochodzenia granulatu. Dalej organ podatkowy wskazywał, że "D" podjęła działania w zakresie obrotu granulatem w tym samym czasie co strona. Organ podatkowy opisał również role poszczególnych podmiotów w pozostałych łańcuchach dostaw (str. 80 – 81 zaskarżonej decyzji). Następnie organ podatkowy zaznaczył, że obaj dostawcy skarżącej nie wykazali innych dostawców, nie dokonali w ocenie organu podatkowego także dostaw do strony. Organ podatkowy podkreślał, że zanegowano 100% dostawców strony, wskazał też, że w innych postępowaniach kwestionowane są rozliczenia skarżącej z innymi dostawcami, także z uwagi na ich fikcyjny charakter. Organ podatkowy poddał w wątpliwość przypadek, że skarżąca trafia wyłącznie na dostawców uwikłanych w przestępstwa podatkowe, wskazując przy tym na oświadczenia składane przez prezesa skarżącej, że weryfikował on swoich dostawców i działał w zaufaniu do nich. W opinii organu podatkowego strona w opisanych transakcjach odgrywała kluczową rolę – jako broker. Wskazał na kontrakt z "B", których to dostaw nie neguje, wywodząc, że cena sprzedaży zależała od czystości towaru, który badała "B", także skarżąca uzależniała cenę od jakości, co wynika z zapisów porozumienia, jednakże w tym zakresie nie badała towarów i nie żądała atestów. Pomimo tego zamówienie i faktura odwołują się do jakości. W "D" występowały zakupy od wielu dostawców, które pakowano w jeden worek i sprzedawano skarżącej pomimo braku badań. Wskazuje to na nierzetelność dostaw. Organ podatkowy podnosił również, że skarżącą nie wyjaśniła przyczyny stosowania cen niższych niż rynkowe i giełdowe o 11-13%, co świadczy o nielegalnym obrocie. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał też, że strona uzyskała korzyści z tych transakcji otrzymując zwrot VAT, przy WDT, gdyż na wcześniejszych etapach podmioty wypłacały środki z rachunków bankowych i oddawały innym osobom.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że fikcyjność dostaw potwierdza sprzeczność zeznań K. B. z materiałem aktowym (co do miejsca dostaw, w tym zakresie wskazuje też organ podatkowy na zeznania L. S.), podobne uwagi dotyczyły zeznań pracowników "D" O. K. i A. K.. Organ podatkowy wskazał, że zapłata przelewem nie świadczy o rzetelności transakcji, odmiennie niż sposób zapłaty stosowany przez stronę - 50% w dniu dostawy i 50% trzy dni po dokonaniu dostawy. Wskazał też na brak zaangażowania własnych środków finansowych, bo na poprzednich etapach obrotu zapłata następowała po dostawie towaru do kontrahenta.

Uznając, że nie doszło do dostaw towaru na rzecz strony organ podatkowy z ostrożności procesowej wskazał, że niezależnie od stwierdzonych faktów potwierdzających, że transakcje były fikcyjne to strona nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W tym zakresie wskazał, że pomimo ukończenia przez prezesa strony kursów w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy i doświadczenia na rynku metali szlachetnych spółka posiadała tylko faktury nie badała źródeł pochodzenia towaru. Zapewniała dostawy na rzecz "B" określonej ilości kruszcu nie znając dostawców, dostawcami byli pośrednicy nie producenci, dostawy miały miejsce w restauracji, a dostawcy to podmioty, którym postawiono zarzuty udziału w przestępstwie podatkowym. Pomimo wskazywania przez stronę, że badała kontrahentów pod względem rzetelności, o pewności dostawców zadecydowały nie wskazane w oświadczeniach kryteria (doświadczenie) ale rekomendacje i wysoki kapitał zakładowy. Z zaświadczenia Regon kontrahentów wynikało, że te firmy nie zajmowały się handlem granulatem srebra, krótko działały na rynku. Nie weryfikowano jakości towaru, który był badany dopiero w "B". Skarżąca nie była w siedzibie "D". W dalszych wywodach organ podatkowy porównuje relacje skarżącej z dostawcami i "B", podkreślając brak atestów. Podsumowując te rozważania organ podatkowy wskazał, że są one czynione w odpowiedzi na zarzuty skarżącej zawarte w odwołaniu, gdyż w opinii organu podatkowego w sprawie nie doszło do dostawy towaru na rzecz skarżącej, która towar pozyskała z niewiadomego źródła. Okoliczności te legły u podstaw odmowy uznania zasadności rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzucała naruszenie: art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej; art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez celowe pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchań w charakterze świadków bezpośrednich dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy towaru na rzecz strony, a także dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie [...] , które wykluczają jedynie fakturowe przepuszczanie towaru i świadomy udział skarżącej w procederze wyłudzenia VAT, przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta – "B" i braku zgromadzenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego konfabulacje organu II instancji o możliwości pozyskania towaru przez stronę z innego nieujawnionego źródła; art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.: udowodnienia winy skarżącej, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącej, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącej, a co więcej nie istniejące na moment zawieranych transakcji zakupu z jej bezpośrednimi dostawcami, pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE; art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym (w postaci dowodów z przesłuchania świadków) z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącej, a co istotne – również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą. Podniosła także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji; art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a ograniczył się jedynie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, a także nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo składanych wniosków strony skarżącej. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą i art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

W uzasadnieniu zarzucała, że skoro nie jest negowana dostawa i posiadanie towaru w ilości asortymencie wykazanym w dokumentach sprzedaży należy uznać podatek naliczony, skoro organ podatkowy nie jest w stanie wskazać innego źródła pochodzenia towaru. Jeśli zaś organ podatkowy uważa, że towar pochodzi z innego źródła winien to wykazać, strona składała w tym zakresie wniosek dowodowy, który oddalono. Wymaganie tego od strony jest nieporozumieniem. Wskazała, że zebrane dowody potwierdzają rzetelność dostaw do niej, zeznania świadków potwierdzających ten fakt organ podatkowy ocenia odmiennie. Niecelowe byłoby ukrywanie faktycznych dostaw i podwójna zapłata. Wskazała też, że nie dokonywała żadnych wpłat i wypłat, co potwierdza rachunek bankowy, załączony do skargi. Bez wykazania innego źródła pochodzenia towarów bezzasadne są uwagi o pustych fakturach. Wobec "C" K. B. nie wydano decyzji za listopad 2011 r. zaś wydane wobec niego decyzje za inne okresy uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołanymi w skardze wyrokami o sygn. akt I SA/Gd 874/16 i I SA/Gd 1085/16, co organ podatkowy ignoruje. Wielokrotnie organ podatkowy powołuje się istnienie towaru na wcześniejszym etapie oceniając materiał niekorzystnie dla strony. Zarzucała też brak zbadania bezpośrednich relacji miedzy stroną a jej dostawcami, wnioski wyprowadzane są z ustaleń dotyczących wcześniejszych transakcji lub innych okresów rozliczeniowych. Strona nie neguje, że stała się nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu. Powoływała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1209/15 oraz z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1070/16, potwierdzające konieczność badania bezpośrednich relacji miedzy kontrahentami. Wskazywała na niekonsekwencje w ocenie materiału dowodowego przyjmujące brak dostaw na poprzednich etapach oraz zeznania świadków potwierdzających dostawy. Teza organu podatkowego, że kontrahenci na pierwszym etapie obrotu nie zapłacili podatku wskazuje, że strona nie mogła posiadać towaru z innego źródła. Zarzucała bezrefleksyjne kopiowanie innych dokumentów bez odniesienia do sytuacji strony (np. w zakresie przedmiotu obrotu oraz źródeł pochodzenia towaru, które było opisane na workach z towarem). Zarzucała brak jednoznacznej oceny materiału dowodowego, w opinii strony zarzut fikcyjnych dostaw uchyla konieczność badania dobrej wiary, która winna być oceniania na moment zawarcia transakcji. Organ podatkowy nie powinien ignorować wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 orzekającego o bezczynności organu podatkowego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dla skarżącej za styczeń 2013 r., a wskazującego w jakim kierunku winny być prowadzone ustalenia dotyczące rozliczeń skarżącej w zakresie podatku VAT. Zarzucała, że ustalenia organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie są sprzeczne z decyzją organów podatkowych wydaną wobec "D", gdzie nie negowano dostaw do skarżącej w badanym okresie rozliczeniowym. Zarzucała także błędną ocenę badań Centrum Badania Jakości oraz zasady płatności za towar. W opinii strony żadne dowody jej nie obciążają, nie wykazały, że odgrywała jakakolwiek rolę w ww. procederze. Zaś organ podatkowy źle ocenił materiał dowodowy, uwzględniając jedynie dowody korzystne dla organu podatkowego, pominął, a wręcz zlekceważył kluczowe dla sprawy dowody – postanowienie o umorzeniu dochodzenia i postanowienie sądu w tym zakresie. Treść tego postanowienia ocenił Generalny Inspektor Informacji Finansowej. Podobne stanowisko miały prokuratury w G. i B.. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że skarżąca nie dołożyła staranności w relacjach z kontrahentami, gdyż pomija ono jej działania w zakresie weryfikacji dostawców. Nie jest też możliwe aby mogła docierać do dostawców swoich kontrahentów i badać czy nie ma oszustw podatkowych. Zarzucała pominięcie orzecznictwa TSUE dotyczącego dobrej wiary podatnika. Wskazała też, że sprawa winna ulec przedawnieniu bo postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie aby przerwać bieg terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, gdyż w toku procedowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności koniecznym jest odniesienie się do najdalej idącego zarzutu sformułowanego w uzasadnieniu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie strona nie podważa okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i powiadomieniem jej o tym fakcie. Jej zarzuty odnoszą się wyłącznie do intencji jakie przyświecały właściwym organom przy podejmowaniu tych działań – tj. wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego celem wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić trzeba, że nie mogą one wpływać na wynik sprawy, a to wobec bezwzględnego i jednoznacznego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z określoną czynnością procesową właściwych organów i faktem poinformowania o tym podatnika. Te okoliczności w sprawie niespornie wystąpiły, co nakazywało oddalenie zgłaszanego przez stronę zarzutu. Na marginesie jedynie wskazać trzeba, że argumentacja powoływana w skardze odpowiada wątpliwościom jakie zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 22 października 2014 r. kierowanym do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności: art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Sprawa została zrejestrowana pod sygn. akt [...] i czeka na rozpoznanie. Jej wynik jeśli będzie korzystny dla strony da jej podstawę do uruchomienia postępowania w trybie wznowienia postępowania. Obecnie regulacja przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. korzysta z domniemania konstytucyjności. Na marginesie jedynie stwierdzić trzeba, że w skarżąca może zgłaszać zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, do oceny których upoważnione są właściwe organy i sąd powszechny. Ustalenia te, jeśli będą korzystne dla skarżącej mogą stanowić podstawę wzruszenia ustaleń zapadłych w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie to należy wskazać, że przed tutejszym Sądem rozpoznawane już były sprawy zarówno skarżącej, jak i innych podmiotów ("R" sp. z o.o., R. W. działającego pod firmą "S") zajmujących się skupem granulatu srebra i złota oraz dostawą wewnątrzwspólnotową dla odbiorcy czeskiego – "B" a.s. Bezpośrednimi dostawcami granulatu srebra i złota dla tych podmiotów były między innymi podmioty, które występują w rozpoznawanej sprawie. W sprawach tych, podobnie jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe przyjmowały istnienie tzw. pustych faktur, uznając, że dostawy na poprzednich szczeblach obrotu nie miały miejsca, a zatem nie było też dostaw dla skarżącej, "R" sp. z o.o., R. W. działającego pod firmą "S".

Sąd obecnie rozpoznający sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 192/17, z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 45/17 oraz 1 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1070/16, podzielając w znacznej części argumenty przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, a dotyczące wykładni prawa unijnego w zakresie prowadzenia postępowania dotyczącego oszustwa podatkowego w tzw. łańcuchu dostaw.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały u skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: "C" K. B. (dalej "C") z G’ i "D" Sp. z o.o. z W. (dalej "D"), które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra do strony, uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wymienione firmy nie dawały – przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% – prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sporne w sprawie pozostają ustalenia organów podatkowych, że pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami a skarżącą nie doszło do dostawy granulatu srebra. Dokonaną w sprawie ocenę, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, a tym samym stanowią tzw. puste faktury, organy podatkowe wywodzą w istotnym zakresie z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, uznając, że skoro kontrahenci strony – firmy: "C" i "D" – nie zakupiły towaru od podmiotów wykazanych na posiadanych przez nie fakturach, to nie mogły sprzedać skarżącej granulatu, którego same nie nabyły. Organ podatkowy wykluczył przy tym posiadanie przez ww. podmioty towaru z innego (nieujawnionego) źródła, opierając się na ich oświadczeniu, że towar nabyły wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru, których nie ma obowiązku poszukiwać też organ podatkowy. Według organów podatkowych również szereg opisanych szczegółowo w decyzjach obu instancji działań tych podmiotów związanych już ze sposobem realizacji rzekomych dostaw granulatu do skarżącej oraz stosowanych w relacjach między stroną a ww. podmiotami cen świadczy o tym, że takie dostawy nie miały realnego charakteru. Dodatkowo organ podatkowy wskazał na sprzeczność zeznań kontrahentów skarżącej oraz ich pracowników. Jednocześnie kwestionując rzetelność zakupu granulatu srebra od ww. podmiotów organ podatkowy nie negował rzetelności dostaw realizowanych przez skarżącą na rzecz czeskiego podmiotu "B" (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u niego fakturach zakupowych).

W toku postępowania skarżąca konsekwentnie twierdziła, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych. Negowała tezę o sprzeczności zeznań, wskazując błędną ocenę tych dowodów, podważała też argumentację odnoszącą się do nieuzasadnionego stosowania obniżonych cen granulatu między stroną a jej kontrahentami.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że zarzuty skarżącej są uzasadnione, gdyż organy podatkowe skupiając się na wcześniejszych etapach obrotu towarem i niespornie występujących tam nieprawidłowościach skutkami tymi obarczają skarżącą, pomijając jednocześnie okoliczności dotyczące bezpośrednich relacji strony z jej dostawcami, które – w opinii Sądu – nie dają podstaw do wyprowadzenia tezy, że dostawy te (w tej relacji) nie miały miejsca. Taką zaś tezę stawiają organy podatkowe, uznając za zbędne czynienie ustaleń w zakresie wykazania przez skarżącą dobrej wiary.

W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na istnienie nieprawidłowości w zakresie obrotu granulatem srebra niemniej jednak nie daje podstaw do wyprowadzenia tezy, że pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami nie doszło do przekazania towaru, sprzedanego następnie do "B". Ustalenia te nie tylko nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, ale zostały również zanegowane przez inne organy badające relacje między skarżącą a jej kontrahentami, chodzi tu o postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z 25 listopada 2013 r. wydana wobec "D"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanych w skardze wyrokach dotyczących K. B..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazać trzeba, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112", "dyrektywa").

Jednocześnie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 dyrektywy 112. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie szóstej dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw.

W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03) TSUE podkreślał, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa TSUE, jak i sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, gdyż w takiej sytuacji oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w nielegalnych działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

W każdej zatem sprawie rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia. Stwierdzenie istnienia nieprawidłowości w obrocie towarami na poprzednich etapach obrotu (w relacji do kontrolowanego podmiotu) wymaga indywidualnego badania i wykazania świadomego udziału podatnika w takim procederze. Wykazanie braku przepływu towaru między podatnikiem a jego kontrahentami może stanowić podstawę do postawienia tezy o świadomym udziale podatnika w transakcjach oszukańczych. W sytuacji, gdy okoliczności tych wykazać nie sposób, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Jednocześnie w opinii Sądu niedopuszczalne jest formułowanie w decyzji poglądu kwestionującego dostawę towaru czy wykonanie danej usługi (udział odbiorcy faktury w procederze wystawiania pustych faktur) i jednoczesne powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności. Taki sposób uzasadnienia decyzji, co w istocie odnosi się też do zaskarżonych decyzji, w których organy, kwestionując dostawę towaru, ostatecznie odniosły się do dobrej wiary podatnika, jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że towaru nie było, co do zasady zwalania je od dalszego badania dobrej wiary podatnika. Ustalenia te jednak, w opinii Sądu ,nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Niewątpliwe zastrzeżenia organów podatkowych co do nierzetelności dostaw na wcześniejszych etapach obrotu (u kontrahentów dostawców skarżącej) znajdują uzasadnienie w aktach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bardzo obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem podmiotów będących dostawcami kontrahentów skarżącej i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Stanowisko, że firmy występujące na wcześniejszym etapie obrotu były podmiotami nierzetelnymi często fikcyjnymi (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny.

Podkreślić przy tym należy, że obszernie zgromadzony materiał dotyczący nieprawidłowości występujących na pierwszych h poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło jednak, że skarżąca miała z nimi jakikolwiek związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy udział skarżącej w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze czy też na jej udział w łańcuchu dostaw. Z akt sprawy nie wynika, aby spółkę łączyły jakieś transakcje czy inne powiazania z podmiotami "słupami" znikającymi podmiotami będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami dostawców strony tj. firm "C" i "D". Takie też tezy - o braku powiazań między tymi podmiotami - wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego (prowadzonego pod sygn. akt [...]) o przestępstwo z art. 299 § 1 KK, umorzonego następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z 31 grudnia 2015 r. i utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...]) dotyczącego między innymi skarżącej.

W tej sytuacji, jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy podatkowe wniosek, że skoro "C" i "D" nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że firmy te posiadały taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła. Zauważyć też należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zasugerowano możliwość importu granulatu, co jednak nie zostało ostatecznie wykazane.

Nierzetelności i nieprawidłowości występujące na tym etapie obrotu (a zatem przed transakcjami ze skarżącą) nie mogą same przez się przesądzać, że dostawy towarów do skarżącej nie było. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że żaden z bezpośrednich kontrahentów skarżącej (bezpośrednich dostawców) nie zanegował, że takie dostawy miały miejsce. Wyprowadzanie zatem wniosku o braku tych dostaw z relacji dotyczącej kontrahentów strony z ich dostawcami nie jest w opinii Sądu uzasadnione. Taki też wniosek można wyprowadzać z powoływanej przez skarżącą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 listopada 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 kwietnia 2013 r. nr [...] wydanej wobec "D" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2011 r. (a zatem objęty niniejszym postępowaniem), w której organy podatkowe nie negowały dostaw granulatu srebra do skarżącej. Podstawą wydania ww. decyzji było zakwestionowanie dostaw granulatu do "D", zaś w zakresie dostawy towaru do skarżącej organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości. Wbrew formułowanym w zaskarżonej decyzji tezom organy podatkowe nie wykazały jakie konkretnie odmienne ustalenia w tym względzie zadecydowały o innym niż ww. decyzji kierunku rozstrzygnięcia przyjętym w tej sprawie, a dotyczącym relacji między skarżącą a jej dostawcą.

Podobne okoliczności dotyczą drugiego z dostawców skarżącej – "C". W tym przypadku właściwe dla tego podmiotu organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług związane obrotem granulatem srebra, w tym także z udziałem podmiotów występujących także i w rozpoznawanej sprawie np. "E" s.c. A. W., L. O. (dalej "E" s.c.) (decyzje z 23 czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 20012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. oraz z 25 maja 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 do sierpnia 2011 r.). Wskazać jednak trzeba, że w obu tych sprawach decyzje organów podatkowych zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odpowiednio wyrokami z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/16 oraz z 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 874/16. Co prawda orzeczenia te nie dotyczą badanego okresu rozliczeniowego, jednakże wskazują, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dotycząca nierzetelności nabyć i dostaw realizowanych przez tego kontrahenta skarżącej jest niepełna. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 874/16 (w zakresie relacji z dostawcą, który występuje również w rozpoznawanej sprawie – tj. "E" s.c.) można wyczytać, że: "skarżący słusznie podkreślał, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu oraz sprzedaży w rozmiarach deklarowanych granulatu srebra, w tym w ilościach wynikających ze spornych faktur. Organ ustalił, że istnieje towar w ilościach wynikających ze spornych faktur. Granulat srebra służy sprzedaży opodatkowanej podatnika, co jest bezsporne. Faktury zostały wystawione przez dostawcę, który potwierdził, że dostawa granulatu srebra miała miejsce w ilościach, wartościach oraz datach wynikających z faktur. Zasadne jest także stanowisko skarżącego, że niewskazanie przez "E" s.c. faktycznego źródła zaopatrzenia w granulat srebra nie oznacza, że podmiot ten nie mógł dokonywać jego dostawy w rozumieniu obowiązujących przepisów. Towar ten mógł bowiem zostać nabyty poza legalnym obrotem. Skarżący wyjaśnił, że przy obrocie tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra nie są potrzebne żadne magazyny, biura, zasoby kadrowe, specjalistyczne narzędzia, przyrządy, czy też środki transportu. Posiadając tę wiedzę, strona nie weryfikowała kontrahenta w tym zakresie. Organ winien dokonać szczegółowych ustaleń i oceny w tym zakresie, z uwzględnieniem wagi i objętości towaru nabywanego poszczególnymi fakturami. Skarżący wskazywał, że zarzut organu odwoławczego dotyczący braku weryfikacji pochodzenia oferowanego granulatu srebra jest bezzasadny, w realiach działalności handlowej pytanie o źródło zaopatrzenia w towar nie jest zadawane, informacji takich skarżący sam też nie ujawnia swoim odbiorcom. Argumentacja ta jest przekonywująca. Ujawnienie dostawy towaru mogłoby bowiem spowodować pominięcie pośrednika przy następnych transakcjach i utratę przez niego spodziewanego zysku. Skarżący przekonywująco wskazywał, że brak zawarcia umowy handlowej nie stanowi argumentu na okoliczność braku zakupu towaru, umowa taka ze względu na wahania cen nie może bowiem zawierać cen towaru, również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Podkreślić należy, że obie stron umów złożyły zgodne oświadczenia o ich zawarciu oraz istnieniu towaru będącego przedmiotem umów. W tej sytuacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń w tym zakresie. Organ winien w tym zakresie przeprowadzić ewentualne uzupełniające postępowanie dowodowe, a jeżeli nie dostarczy ono nowych podstaw do wykluczenia faktu zawarcia umów objętych fakturami, ustalić, że między stronami doszło do zawarcia umów sprzedaży granulatu srebra".

Zatem zarówno organy podatkowe (w odniesieniu do firmy "D") jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w powołanych orzeczeniach (w odniesieniu do firmy "C") nie podtrzymały tezy o braku towaru u bezpośrednich dostawców skarżącej.

Tym bardziej uzasadniona jest więc teza, że samo wykazanie przestępczego działania podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu (poprzedzającym dostawy do kontrahentów skarżącej) nie przesądza, że to działanie pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy spółkami "D", "C" a skarżącą. Dopiero wykazanie na tym etapie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła, mogło stanowić podstawę do przyjęcia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych.

Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje dostatecznej podstawy do wyprowadzenia jednoznacznych wniosków, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw, a miały jedynie charakter "pustych faktur" w tym znaczeniu, że skarżąca od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a skarżąca jedynie posłużyła się w/w fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innych źródeł.

W ocenie Sądu – okoliczności, że na wcześniejszym etapie obrotu nie było towaru, a podmioty wystawiające "puste faktury" (dostawcy dostawców strony) były tylko "słupami" (nie istniały w ogóle lub byli to tzw. "znikający podatnicy"), nie uzasadniają założenia na jakim opiera się zaskarżona decyzja, że skoro firmy "D" i "C" nie nabyły towaru od podmiotów wskazanych jako dostawcy w ich fakturach zakupowych, to nie mogły sprzedać towaru skarżącej. Tymczasem to właśnie założenie jest jedną z zasadniczych podstaw negowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły jednak w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami "D" i "C", czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Sam fakt ujawnienia nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, zgodnie z powoływanym orzeczeniami TSUE nie może stanowić podstawy do zanegowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego. Organy podatkowe nie wskazały bowiem na żadne konkretne i przekonujące dowody pozwalające na przyjęcie formułowanej przez nie tezy, że dostaw w relacji strona i jej bezpośredni kontrahenci nie było.

Wystarczających argumentów w tym zakresie, tj. aby zanegować ww. dostawę nie dostarcza wskazywana przez organy podatkowe sprzeczność zeznań świadków. W tym zakresie organ podatkowy odwołuje się do zeznań L. S., który miał zanegować, że był obecny przy dostawach przez K. B. w restauracji w K.. Analiza dokumentów źródłowych potwierdza tezę podnoszoną w skardze, że świadek ten nie wypowiadał się w ogóle w tym zakresie (protokół przesłuchania świadka z 26 sierpnia 2015 r. K-115). Organ podatkowy takiego pytania nie sformułował wobec tego świadka, pytając jedynie czy za rzecz normalną uważa zawieranie transakcji w restauracji.

Podobna ocena dotyczy kolejnego wskazywanego przez organy podatkowe dowodu, który miał wykazywać sprzeczność zeznań A. K. w zakresie istnienia jego umocowania do odbioru faktur. Zeznająca w tej sprawie O. K. wyjaśniła, że takie umocowanie świadek ten posiadał, zaś sam świadek miał temu zaprzeczyć. Jednakże dokładna analiza tego materiału źródłowego wskazuje, że świadek ten zanegował dysponowanie umocowaniem do działania w imieniu zarządu (protokół przesłuchania świadka A. K. z 22 maja 2015 r. K-105). Odnotowania wymaga, że w obu przypadkach wnioskowanie organu podatkowego jest błędne, przy czym podkreślić trzeba, że w obu omawianych przypadkach sposób formułowania zapytania nie odnosił się wprost do kwestii, którą zamierzał wyjaśniać organ podatkowy. Nie pytano wprost o upoważnienie do odbioru faktur ale o pełnomocnictwo do działania w imieniu zarządu "D" i to w kontekście zapytania o podstawę zatrudnienia A. K’. Podobnie formułowano zapytanie dotyczące miejsca spotkania w restauracji i uczestnictwa w tym wydarzeniu (L. S.).

Kolejnym argumentem organów podatkowych mającym przesądzać o fikcyjności jest wywód odnoszący się do cen nabywanych towarów. Pomijając kwestię wykazania nierynkowego ich poziomu, w opinii Sądu nie może ona przesądzać o braku przepływu towaru pomiędzy kontrahentami. Ta argumentacja z pewnością jest pomocna przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta, jednakże takich ustaleń w tej sprawie organy podatkowe nie poczyniły, konsekwentnie negując istnienie dostaw pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Ponadto odwołując się do zasad logiki wskazać trzeba, że sprzeczne z nią byłoby działanie podmiotów, które wystawiają i przyjmują faktury niedokumentujące rzeczywistości (transakcji), w których zaniżają ceny rynkowe. Takie działanie z pewnością ściąga zainteresowanie służb podatkowych, czego jak należałoby domniemywać podmioty takie chciałyby uniknąć. Zastosowanie natomiast cen niższych niż w obrocie rynkowym i to bez uzasadnionych przyczyn mogłoby wskazywać ewentualnie na niedbałość podatnika, która może prowadzić do tezy o braku dobrej wiary z jego strony, czego organ podatkowy w tej sprawie nie dowodzi, konsekwentnie stawiając tezę o braku towaru. Odnosząc się do sygnalizowanej już kwestii wykazania nierynkowego ich poziomu cen stosowanych w omawianych relacjach, to marginalnie jedynie dostrzec wypada, że podejmując takie działania organy podatkowe winny odwołać się do konkretnych faktów, porównywalnych podmiotów zajmujących się w podobnych warunkach obrotem tożsamym towarem. Analiza ta winna być zbliżona do działań podejmowanych przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Winna zatem sięgać do konkretnych źródeł i dowodów, uwzględniając porównywalność warunków działania zestawianych podmiotów, jakości towaru, zapewniając stronie możliwość odniesienia się do poczynionych ustaleń, co musi znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji poczynione przez organy podatkowe rozważania w tym zakresie wymogom tym nie odpowiadają. Jednakże ich znikome znaczenie dla rozpoznawanej sprawy wynika z przyjętej przez organy podatkowe tezy o braku towaru, której z pewnością nie potwierdza fakt przyjęcia niższej (zdaniem organów podatkowych) ceny towaru w kwestionowanych fakturach.

Podobna ocena dotyczy podnoszonych w treści zaskarżonej decyzji okoliczności związanych z badaniem jakości towaru i sposobem płatności przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów. Niezależnie od tego, że okoliczności te same w sobie nie przekonują o braku towaru, a podobnie jak w odniesieniu do ceny mogą stanowić wyznacznik oceny stopnia staranności skarżącej w doborze kontrahentów, to stwierdzić trzeba, że przyjęty przez stronę sposób zapłaty (50% w dacie transakcji, a 50 % po zbadaniu jakości przez "B") raczej przekonuje o tym, że strona badała jakość nabywanych towarów (co prawda poprzez ustalenia dokonane u kontrahenta, co nie jest negowane), co przekładało się na warunki zapłaty za towar. Nie było zatem tak jak twierdzi organ podatkowy, że skarżąca nie badała jakości towaru. Natomiast zarzut, że nie czynili tego jej kontrahenci nie przekonuje o braku dostaw, a taka teza jest stawiana przez organ podatkowy. Także zasady płatności wskazują, że skarżąca podjęła pewne działania mające ją zabezpieczyć przed dostawą towaru gorszej jakości, wypłacając połowę ceny po zbadaniu jakości towaru przez odbiorcę. Fakt ten nie może być zatem, w opinii Sądu, przesądzający o braku dostaw między skarżącą a jej dostawcami.

Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych, że skarżąca była beneficjentem nielegalnych działań związanych z bezprawnymi korzyściami podatkowymi, odnotować trzeba, że i ta teza wymaga wykazania, bowiem podatnik uzyskujący zwrot podatku z tytułu WDT nie zawsze może być uznany za odnoszącego korzyść podatkową. Jeśli podmiot ten zapłacił podatek zawarty w cenie zakupu, to zwrot podatku przy WDT stanowi dla niego realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie może zatem stanowić argumentu przekonującego o fikcyjności dostaw jeśli nie zostanie wykazane jakiekolwiek powiązanie z innymi uczestnikami obrotu, pozwalające na stwierdzenie, że istotnie podmiot taki bezprawnie na takiej transakcji skorzystał. W opinii Sądu takich argumentów w tej sprawie organy podatkowe nie dostarczyły, zatem powoływanie się na fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu środki finansowe były wypłacane z konta wymaga jeszcze powiązania z tym, że skarżąca mogła mieć o tym wiedzę, inaczej zarzut o tym, że jest ona beneficjentem korzyści podatkowych jest bezzasadny.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ani skarżąca ani osoby reprezentujące podmioty wystawiające na rzecz skarżącej zakwestionowane faktury, na żadnym etapie postępowania nie przyznali się do wystawiania pustych faktur. Zgodnie twierdzili, że dostawy granulatu srebra miały miejsce. Przedstawione zaś argumenty (opisane w powołanych wyżej rozważaniach) mające stanowić podstawę wnioskowania o braku dostaw nie są – jak wykazano przekonujące. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – teza o braku towaru, stanowiąca podstawę przyjętych w zaskarżonej decyzji skutków podatkowych, niewątpliwie nie została przez organy podatkowe wykazana.

O faktycznym braku dostaw do skarżącej nie przekonują także okoliczności dotyczące braku dostatecznej weryfikacji przez skarżącą swoich kontrahentów. W opinii organu podatkowego strona poprzestawała w tym względzie na żądaniu okazania dokumentów rejestracyjnych – KRS, NIP, REGON; nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; wątpliwości budziły także okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i fakt, że transakcje zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. W opinii organów podatkowych szybki przepływ środków finansowych w rozliczeniu transakcji handlowych powoduje, że taki obrót towarowy jest niemożliwy do zrealizowania w normalnych warunkach; sposób zachowania przy nabyciu granulatu srebra jest nielogiczny i nieracjonalny w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej; niczym nieuzasadnione nieograniczone zaufanie do kontrahentów na wszystkich etapach obrotu; wątpliwości budzi miejsce dokonywania nabycia; wydłużenie łańcucha podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur; realizacja dostaw w tym samym dniu do siedziby innych podmiotów ("R") prowadzących taką samą, jak skarżąca działalność; dokonywanie wspólnych dostaw do jedynego odbiorcy w C. ("B"); brak stosownych ubezpieczeń od kradzieży lub innego tego rodzaju zdarzeń na poszczególnych etapach obrotu. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że gromadzenie przez skarżącą dowodów na potwierdzenie transakcji może świadczyć o świadomości strony w uczestniczeniu w działaniach oszukańczych, a sposób działania wszystkich osób biorących udział w procederze miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji przez gromadzenie dowodów i świadków.

Oceniając tę przedstawioną przez organy podatkowe argumentację i zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że opisane okoliczności nie przekonują o braku dostaw na której zasadniczo wsparły się organy podatkowe wyłączając prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Powołane twierdzenia organów podatkowych dotyczyły okoliczności, które tylko pośrednio wskazywały na powiązania między niektórymi podmiotami dokonującymi spornych transakcji (przy czym co istotne wiedzy skarżącej o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarem nie wykazano, podobnie jak jej powiazań z dostawcami dostawców). Co do wiedzy skarżącej o braku dostatecznego potencjału jej kontrahentów w zakresie możliwości dostawy dla niej towarów, to podobnie jak w zakresie uprzedniej argumentacji wskazać trzeba, że same w sobie mogły dowodzić jej braku staranności ale nie są przesądzające, że towaru nie było, a tylko takie jednoznaczne ustalenia mogły mieć dla spornej sprawy zasadnicze znaczenie z uwagi na przyjęte w sprawie konsekwencje podatkowe w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na świadome przyjęcie faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw towaru. Jak już wyżej podkreślono, skutki te organ podatkowy wywodził bowiem zasadniczo z braku towaru dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, nie odnosząc się do twierdzeń strony o realnym charakterze dostaw i jej dobrej wierze. Argumentacja w tym zakresie, która znalazła się w zaskarżonej decyzji, jednakże co wyraźnie podkreślał organ podatkowy, stanowiła wyłącznie polemikę z zarzutami odwołania a nie uzasadnienie przyjętych ustaleń faktycznych. Te – co należy jeszcze raz stanowczo podkreślić - zasadzają się na tezie wskazującej na brak przepływu towaru wykazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, czego w opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie w sposób przekonujący nie wykazano.

Nie można zatem zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, nie analizując wystarczająco wnikliwie transakcji pomiędzy dostawcami strony a skarżącą. Wprawdzie z uwagi na szczególny rodzaj transakcji opartych na łańcuchu powiązanych dostaw ocena ich wymaga analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu, to podkreślić należy – co wykazano już wcześniej – że mimo obszernie zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących na pierwszych poziomach obrotu i przesłuchania licznych świadków, organy podatkowe nie ujawniły okoliczności przekonujących o tym, że skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Jak wynika z załączonych do akt sprawy materiałów ABW zebranych w postępowaniu karnym, żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy jakikolwiek udział skarżącej w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Nie wykazano aby skarżącą łączyły jakieś relacje z podmiotami "słupami" będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami firm "D" i "C". Stanowisko to potwierdziła też Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L. III Wydział Karny, które umorzyły wobec strony śledztwo o przestępstwo z art. 299 § 1 k.k. Nie można zatem wywodzić z tych materiałów tezy o świadomym udziale skarżącej w nierzetelnym obrocie granulatem srebra, wspartym na twierdzeniu o braku dostaw tego towaru do strony.

Skoro więc nie zostało wykazane, że działanie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy firmami "D" i "C" a spółką, to ujawnione tam nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ocenie, co do udziału skarżącej w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły ją z w/w podmiotami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Należy jeszcze raz podkreślić, ze rolą organów podatkowych jest ustalenie nie tylko z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie, ale w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywanie też konkretnych ocen. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo na ostatnim etapie dostawy towaru, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne, i tym samym – stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie – muszą ją udowodnić. Twierdzenie organu podatkowego, że skarżąca nie nabyła towaru od jej dostawców ujawnionych na fakturze, i niekwestionowanie, że dokonała dostaw do "B", a zatem pozyskała ona towar z niewiadomego źródła, w opinii Sądu wsparte jest w istocie na domniemaniu, gdyż tezę tę można równie dobrze przyjąć w odniesieniu do kontrahentów strony.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy firmami "D" i "C" a skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie ustalenia czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Do samego pojęcia pustych faktur odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 390/13, wskazując, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Warunkiem zatem odstąpienia od badania w rozpoznawanej sprawie "dobrej wiary" było wykazanie, że istotnie mamy do czynienia z pustą fakturą, czyli jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego organy w sposób jednoznaczny nie wykazały.

Taka konstrukcja rozliczenia podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości, wyprowadzana z zasady neutralności, ma głębokie uzasadnienie. Abstrahując bowiem od okoliczności tej sprawy, w których na tym etapie postępowania nie sposób przesądzać o uprawnieniach strony w zakresie rozliczenia tego podatku, wskazać trzeba, że konstrukcja podatku VAT sprzyja nadużyciom, które winny być przez organy podatkowe eliminowane, co także potwierdza Sąd rozpoznający sprawę. Zdarza się jednak, że podmioty działające w sposób oszukańczy celem ukrycia tego procederu wykorzystują legalnie działające firmy, stąd konieczność bardzo wnikliwego badania poszczególnych etapów obrotu towarowego i wyprowadzania właściwych wniosków. W przypadku stwierdzenia braku dostaw nie jest spełniona zasadnicza przesłanka prawa do odliczenia, co zwalnia służby podatkowe od dalszych badań i pozwala na ograniczenie prawa do odliczenia podatku, jeśli zaś takich okoliczności faktycznych nie można stwierdzić konieczne jest dalsze badanie okoliczności związanych z dostawami wskazujących na istnienie po stronnie nabywcy dobrej wiary, której wystąpienie gwarantuje prawo do odliczenia nawet jeśli kontrahent (w tym także bezpośredni) dopuszcza się oszustwa. Stąd tak ważne jest czynienie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe i wyprowadzanie z nich właściwych wniosków, czego w tej sprawie, zdaniem Sądu zabrakło.

Podsumowując stwierdzić trzeba że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do przyjęcia wykazywanej przez organy podatkowe tezy, że nie było dostaw towaru pomiędzy firmami "D" i "C" a skarżącą, co było wyłączną podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła skarżąca. Zaś argumentacja dotycząca poziomu stosowanych cen, sprawdzania jakości towaru i warunków płatności też nie przekonuje o braku dostaw. Wskazać przy tym należy, że zarówno strona, jak i jej kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe.

Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych dotyczących pracowników kontenta strony (O. K. i A. K.) i ich dalszych działań jako podmiotów gospodarczych, to w opinii Sądu nie mogą mieć one znaczenia z punktu widzenia wykazania tezy o braku faktycznych dostaw do strony. Niewątpliwie stanowią one pewne tło w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w zakresie obrotu wskazanymi towarami, ale podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie wykazały jaki to ma wpływ na ocenę spornych transakcji np. istnienie ewentualnych powiazań podmiotowych w udziałem skarżącej.

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur". Dokonując tej oceny, organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy – istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem wykazać, jaki był udział strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.– Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) uznając za konieczne dokonanie ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania.

Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.