Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 maja 2007 r. Skarżąca – S. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i ciężarowych oraz paliwa do tych pojazdów.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest właścicielem samochodów osobowych i ciężarowych, które będąc początkowo pojazdami osobowymi zostały dostosowane do przewozu ładunków (tzw. samochody z kratką). Niektóre z nich zostały nabyte przed 1 maja 2004 r., a inne po tej dacie. Są one wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Skarżąca dokonuje zakupu paliwa do tych samochodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) W jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z

faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych i samochodów ciężarowych z kratką?

2) W jakim zakresie może odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu samochodów osobowych i samochodów ciężarowych z kratką, jeżeli zakup nastąpił po 1 maja 2004 r.?

3) Czy dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa i samochodów osobowych zakupionych w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach i miesiącach) może na bieżąco (w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego) rozpoznać przychód w wysokości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, która uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak prawa do odliczenia a obecnie będzie odliczona (poprzez korekty deklaracji VAT-7), czy też powinna dokonać korekt deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za okresy, w których kwoty podatku naliczonego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i skorygować wartość tych kosztów wykazaną w deklaracjach pierwotnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska jest związana przepisami prawa wspólnotowego, w tym przepisami dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług. Zostały one skierowane do Państw Członkowskich, aby te zmieniły swoje ustawodawstwo wewnętrzne, w wyniku czego w obrębie UE zacząłby funkcjonować wspólny system podatku od wartości dodanej. W przypadku braku zaimplementowania postanowień dyrektywy do krajowego porządku

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

prawnego podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na regulacje dyrektyw w sporze z państwem członkowskim.

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego wynikającego z postanowień dyrektyw ciąży również na organach skarbowych.

Dalej Skarżąca powołała się na podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, w szczególności zasadę neutralności sprowadzającą się do przyznania podatnikowi VAT prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Możliwe jest jednak ograniczenie tego prawa.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów zastosowanie znajduje art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którym przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Skarżąca powołała się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1852/06, w którym Sąd uznał, iż "z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia."

Z powyższego wynika, że po wstąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła rozszerzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które istniały na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.).

W rezultacie, zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, jeżeli prawo takie przysługiwałoby jej w tym zakresie przed 1 maja 2004 r. na

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., natomiast treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje na utratę tego prawa.

W zakresie drugiego z zadanych pytań Skarżąca wskazała, że obowiązujące obecnie przepisy regulujące zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) są mniej korzystne niż w przypadku regulacji obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.) w zakresie tzw. samochodów z kratką.

Wprowadzenie nowej regulacji zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów zostało dokonane, podobnie jak w przypadku zasad dotyczących odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów, z naruszeniem prawnych zobowiązań obciążających Polskę w związku ze wstąpieniem do Unii Europejskiej. W związku z wiążącymi Polskę normami prawa wspólnotowego, Polska nie mogła w momencie przystąpienia do Wspólnoty rozszerzać zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te, które funkcjonowały w polskim prawie wewnętrznym przed przystąpieniem, czyli do 30 kwietnia 2004 r. W rezultacie, zdaniem Skarżącej, norma art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów w zakresie szerszym niż wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tylko w zakresie wynikającym z drugiego z tych przepisów Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów.

Odnosząc się natomiast do trzeciego z pytań Skarżąca stwierdziła, że dokonując korekty rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego paliwa i samochodów osobowych zakupionych w poprzednich okresach rozliczeniowych (latach i miesiącach) Skarżąca na bieżąco (w bieżącej deklaracji składanej dla potrzeb podatku dochodowego) rozpoznaje przychód w wysokości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług od tych zakupów, która to kwota uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak prawa do odliczenia.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz z 1993 r. wskazując kryteria które muszą być spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów. Stwierdził, że od dnia 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana nie dotyczy jednak samej istoty tego ograniczenia. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w ustawie o VAT z 2004 r., skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy. Tym bardziej, iż jego wprowadzenie służy wyłączeniu prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu w odniesieniu, do których zachodzi prawdopodobieństwo, że mogą być dokonywane również na prywatny użytek podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy wydatki te są związane z pojazdami samochodowymi, które konstrukcyjnie nie są przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów.

Odpowiadając na drugie z pytań zadanych przez Skarżącą organ stwierdził – ponownie przytaczając brzmienie poszczególnych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., że pojazdy, które nie spełniają warunków określonych przepisami uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu powinny być traktowane jako samochody osobowe, do których mają zastosowanie ograniczenia określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z odpowiedzią na dwa pierwsze pytania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż skoro podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów oraz paliwa, pytanie dotyczące dokonania korekt deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego za okresy, w których kwoty podatku naliczonego zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i skorygowania wartości tych kosztów wykazaną w deklaracjach pierwotnych jest bezprzedmiotowe.

Podsumowując organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupu samochodów oraz zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie w związku ze zmianą ustawy przestały spełniać warunki o dopuszczalnej ładowności uprawniającej do obniżenia podatku naliczonego od ich nabycia lub nabywanego do nich paliwa. W konsekwencji nie przysługuje mu też prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego we wskazanym zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji, zgodnie z którą przepisy ustawy o VAT z 2004 r. ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliwa są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Po opisaniu warunków uprawniających do

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliwa określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 3 oraz ust. 5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że po wejściu w życie od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT z 2004 r., w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., co do których przed tym dniem istniało uprawnienie do odliczenia VAT z tytułu nabywanego paliwa, prawo do odliczania podatku od towarów i usług od paliwa zostało zachowane w przypadku, gdy dopuszczalna ładowność samochodu nie była mniejsza niż wyliczona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 tej ustawy. Taka zasada ma zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów nabytych po dniu 1 maja 2004 r.

Odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów osobowych i ciężarowych z kratką, dokonanych po 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że jeżeli samochody te nie były pojazdami, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), albo spełniały warunki określone w art. 86 ust. 4 tej ustawy wówczas Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych samochodów w pełnej wysokości. Natomiast w przeciwnym razie ma zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Po nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa będzie przysługiwać, jeżeli paliwo będzie wykorzystywane do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony lub do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeżeli pojazdy będą spełniać wymagania określone w art. 86 ust. 4 tej ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jeżeli zakupione przez Skarżącą po 1 maja 2004 r. pojazdy samochodowe są inne niż takie, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 ton, albo spełniają warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.(w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.) wówczas Skarżąca może w całości odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej zakup takich pojazdów. Natomiast jeżeli są to pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, do których nie ma zastosowania art. 86 ust. 4 znowelizowanej ustawy o VAT z 2004 r., wówczas należy stosować ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 3.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i powtórzoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy władzy publicznej

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

działają na podstawie i w granicach prawa. Od dnia 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego, obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego.

Obowiązująca w Polsce ustawa o VAT z 2004 r. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Powołał się również na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego uznając, iż jest to pierwszeństwo stosowania a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości wynika możliwość stosowania wprost przepisów dyrektyw wspólnotowych. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis prawa krajowego – art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112") celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Dyrektywa jest natomiast wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu.

Jednocześnie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest kontynuacją art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W zakresie zatem ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Skarżącej, iż ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce VI Dyrektywy. Ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec istnienia w krajowym porządku prawnym takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 - do dnia 31 grudnia 2006 r. - art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Nowelizacja przedmiotowego przepisu z dnia 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, również nie narusza klauzuli stałości i jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Organ wskazał także, że klauzula stałości, została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych zachowana również ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. VI Dyrektywa weszła w życie w odniesieniu do Polski w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od dnia 20 kwietnia 2004 r., z tym że art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz ograniczenia z nich wynikające obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupu samochodów oraz zakupu paliwa do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie w konsekwencji zmiany stosownych przepisów przestały spełniać warunki o dopuszczalnej ładowności uprawniającej do obniżenia podatku naliczonego od ich nabycia lub nabywanego do nich paliwa. Skarżącej nie przysługuje także prawo do skorygowania podatku naliczonego we wskazanym zakresie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie korekty w podatku dochodowego od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozpatrzenie sprawy co do istoty. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 86

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz naruszenie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię wynikającą z braku uwzględnienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Wskazała, że organ podatkowy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w wydanej interpretacji przedstawił wprawdzie swoją ocenę stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku, lecz w rzeczywistości nie jest to ocena prawna, bowiem wynika z błędnej interpretacji przytoczonych przez organy przepisów prawa materialnego regulującego podatek od towarów i usług. Dokonana została bez uwzględnienia obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego. Tym samym organy naruszyły art. 14a § 3 O.p., gdyż przedstawione przez nie wnioski nie stanowią oceny prawnej stanowiska Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. l pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. interpretacji uwzględniającej przepisy prawa wspólnotowego, prowadzi do wniosku, że obecnie stosowane ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw do tych samochodów mogą co najwyżej mieć taki zakres jaki wynikał z obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT z 1993 r.

Dalej Skarżąca opisała zasady związane z obowiązkiem Państw Członkowskich do zaimplementowania dyrektyw wspólnotowych, pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego bezpośredniego skutku oraz wskazała na podstawową zasadę podatku od wartości dodanej – zasadę neutralności. Powołała się także na wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1852/06, w którym stwierdzono niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Uznała, że po wstąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła rozszerzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które istniały na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.

W konsekwencji w ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów służących działalności opodatkowanej, jeżeli prawo takie przysługiwałoby jej przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.

Skarżąca nie zgodziła się także z opinią organu, jakoby ograniczenie prawa do odliczenia w przypadku zakupu samochodów oraz paliwa istniało przed 1 maja 2004 r. i z tego względu obecnie obowiązujące regulacje w tym zakresie są zgodnie z prawem

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

wspólnotowym. Skoro bowiem zakres ograniczeń wynikający z ustawy o VAT z 2004 r. jest szerszy niż zakres ograniczeń wynikający z ustawy o VAT z 1993 r. to nie można mówić w tym przypadku o ciągłości ograniczeń na gruncie "starej" i "nowej" ustawy.

Skarżąca nie zgodziła się również się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w obecnie obowiązującym kształcie istniały w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z tym że szereg artykułów stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnym była cyt. wyżej VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych.

Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał wielekroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie, niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu.

Do przepisów takich niewątpliwie należą również, stanowiące przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyrokach w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, w sprawie C-177/99 Ampafrance, w sprawie C-181/99 Sanofi, w sprawie C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732).

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku spornych w niniejszej sprawie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. - jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów,

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Wyrok ten został wydany w związku z przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?".

Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy.

VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 41).

Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. I-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59).

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 23).

Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art. 234

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C- 49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30).

W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47).

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec.s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004 r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym – co do zasady – prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że skoro stronie skarżącej do 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja ( tzw. "samochodu z kratką" z dopuszczalną ładownością nie mniejszą niż 500 kg), a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 tej ustawy o VAT z 2004 r.) nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za sprzeczny z przywołanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

W świetle powyższej oceny Sąd, kierując się zasadą prowspólnotowej wykładni przepisów, zobligowany był zatem do odmowy zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07. Oznacza to, że zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. organ powinien ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

Powyższe rozważania pozostają aktualne w odniesieniu do art.86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., który również w pewnym zakresie sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu. Owa niezgodność dotyczy sytuacji, dla których rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności podatnika. Natomiast zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zmiana ta tylko nieznacznie zwiększyła kwotę podatku naliczonego.

Sąd zważył, że przy istniejącej do 1 maja 2004 r. praktyce w zakresie sprzedaży samochodów dla celów działalności gospodarczej podatnicy nabywający samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności nieznacznie przekraczającej 500 kg posiadające cztery lub pięć miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy mogli korzystać z odliczenia całej kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych

Sygn. akt III SA/Wa 1396/08

samochodów. Natomiast od 1 maja 2004 r. podatnicy nabywający takie same samochody mogli odliczyć od podatku należnego jedynie co najwyżej 50%, po zmianie 60%, kwoty podatku od towarów i usług naliczonej przy zakupie tych samochodów.

Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych, dokonał tego z naruszeniem zasady standstill, której dotyczył powoływany wyrok ETS. Skoro jak wynika z wcześniej przeprowadzonego wywodu, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tego względu dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez Skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów należało zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustalić w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy VAT zaprezentowana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu była wadliwa.

Ponownie rozpoznając niniejsze sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Uznając ponadto, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, na podstawie art. 135 cyt. ustawy, uprawniającego Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylona decyzja oraz poprzedzające je postanowienie nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.