Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1515/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 a pkt 6, art 5a ust 13, 10 ust 1 pkt 7 oraz 17 ust 1 pkt 10 i 17 art 10 ust 1 pkt 1,2,3, i 4-9, art 14 ust 2 pkt 1 lit. c, art 30b ust 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 14c§ 2 , art 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber,, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 stycznia 2010 Pan P. R. (Skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS.

We wniosku wskazany został następujący stan faktyczny

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą której przedmiotem jest produkcja i sprzedaż oczyszczalni ścieków. Skarżący prowadzi księgi rachunkowe. W maju 2008 roku, Skarżący zaciągnął w banku kredyt na zakup nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta została faktycznie nabyta. Zamiarem Skarżącego było i wciąż jest budowanie na tej nieruchomości siedziby dla prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

W maju 2008 roku Skarżący zawarł z bankiem, który udzielił kredyt na zakup nieruchomości tzw. umowę CIRS, zamierzając dzięki powyższej umowie osiągnąć przychody finansowe które mogłyby częściowo sfinansować odsetki od kredytu. Skarżący podkreślił, że umowa CIRS nie jest związana z umową kredytową w żaden sposób poza wspomnianą intencją obniżenia kosztów kredytu. Fakt zawarcia i realizacji umowy CIRS pozostawał i pozostaje bez wpływu na zawarcie i realizację umowy kredytowej, możliwe byłoby również jej samodzielne zawarcie tj. również wówczas gdyby Skarżący żadnego kredytu nie zaciągnął. Skarżący wskazał, że CIRS (Currency Interest Rate Swap) jest transakcją wymiany kwot kapitału i płatności odsetkowych w różnych walutach pomiędzy bankiem a klientem. Istota tego instrumentu finansowego polega na zawarciu przez bank i klienta wzajemnych nierzeczywistych umów pożyczkowych (kredytowych) dotyczących różnych walut i o rożnym oprocentowaniu. Kredyty te są równe co do wartości według wzajemnego kursu tych walut w dniu zawarcia transakcji i następnie strony na z góry określony dzień wymieniają się strumieniami płatności odsetkowych obliczonych od kwot otrzymanych kredytów. Wymiana strumieni płatności polega na kompensacie tych płatności i wypłacie przez jedną ze stron umowy na rzecz drugiej samej różnicy między kwotami tych płatności. Transakcja kończy się ostatecznie na wymianie kwot pożyczonych wzajemnie kapitałów, o ile dana transakcja CIRS wymianę kapitałów przewiduje Wzajemne pożyczanie kapitałów ma na ogół charakter wirtualny (nierzeczywisty) tj. w rzeczywistości nie dochodzi do wzajemnego pożyczenia sobie kwot kapitałów. Kwoty pożyczonych kapitałów mają charakter referencyjny, służą późniejszemu rozliczaniu transakcji. CIRS jest pochodnym instrumentem finansowym tj. prawem majątkowym którego cena zależy (każdorazowo na dzień rozliczenia) bezpośrednio od ceny walut i wysokości stóp procentowych.

Skarżący początkowo osiągał przychody z powyższej umowy, następnie, gdy na skutek kryzysu gospodarczego doszło do wzrostu kursu jena Skarżący zaczął osiągać straty. W związku z powyższym umowa CIRS została zmieniona, w ten sposób, że kwoty bazowe, to jest kwoty wzajemnie pożyczone sobie przez strony podlegać miały amortyzacji. Zmiana umowy pociągnęła obciążenie Skarżącego kwotą 28.000 złotych. W wyniku realizacji zmienionej umowy Skarżący realizował dalsze straty a na dzień zamknięcia umowy zobowiązany był zapłacić bankowi kwotę 950.000 złotych tytułem spłaty ujemnej wyceny transakcji. Na spłatę powyższej kwoty Skarżący zaciągnął kolejny kredyt.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania :

1. Czy koszty poniesione przez Skarżącego w związku z realizacją w tym zmianą i zamknięciem umowy CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

3. Czy koszty kredytu zaciągniętego w maju 2009 r na spłatę ujemnej wyceny transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3, czy koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

W ocenie Skarżącego, koszty poniesione w związku z realizacją w tym zmianą i przedterminowym zamknięciem umowy CIRS stanowią koszt uzyskania przychodów. Umowa CIRS została przez Skarżącego zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu zabezpieczenia płynności finansowej (w zamierzeniu umowa CIRS miała przynosić względnie stabilne przychody) Oznacza to, ze umowa CIRS została zawarta w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów, a więc poniesione w związku z nią koszty stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f.. Do kosztów związanych z umową CIRS nie znajduje zastosowania art. 23 u.p.d.o.f., a w szczególności art. 23 ust 1 pkt 38a) ponieważ CIRS - choć jest pochodnym instrumentem finansowym - nie był przecież nabyty, a poniesione przez Skarżącego koszty dotyczą nie nabycia CIRS, ale właśnie realizacji praw i obowiązków wynikających z tego instrumentu (dotyczy to również kwoty 28.000 zł poniesionej przez Skarżącego na rzecz banku w związku ze zmianą umowy CIRS od dnia 31.01.2009 r. oraz kosztów przedterminowego zakończenia transakcji CIRS w maju 2009 r.).

W ocenie Skarżącego powyższe koszty winny być uznane za koszty uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia, na podstawie art. 22 ust. 4 i ust. 5c u.p.d.o.f., nie są one bowiem związane bezpośrednio z przychodami.

Również poniesione przez Skarżącego koszty kredytu zaciągniętego na spłatę ujemnej wyceny transakcji CIRS stanowią koszt uzyskania przychodu, przy czym jest to wynikiem stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując na następujące okoliczności :

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży oczyszczalni ścieków. Obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego. Zatem opisane we wniosku działania nie są podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód ) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnym instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji walutowych CIRS stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Reasumując wskazano, iż koszty poniesione przez Skarżącego w związku z realizacją umowy walutowej oraz strata poniesiona w momencie zakończenia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS) i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (Skarżącego) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej w której rozliczona została transakcja nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dochody jak i straty stanowiące wynik na przeprowadzonych przez Skarżącego transakcjach nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem dotyczą innego źródła i stanowią dochody oraz straty ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast jeśli chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztów kredytu (prowizje, odsetki etc.) udzielonego przez bank na spłatę zobowiązania tytułu umowy CIRS, stwierdzić należy, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji walutowej i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia kosztów kredytu do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia wydatków dot. kosztów kredytu (prowizje, odsetki etc.) do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, organ odniósł się do ogólnej definicji kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. W odniesieniu do kosztów kredytu zaciągniętego przez Skarżącego na spłatę zobowiązania z tytułu realizacji umowy walutowej CIRS, nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 22 u.p.d.o.f. umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów - kapitały pieniężne. Należy bowiem przede wszystkim wskazać cel na jaki ten kredyt został udzielony. Kredyt ten - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - został zaciągnięty na spłatę zobowiązania powstałego na skutek realizacji umowy walutowej. Spłata takiego zobowiązania w żaden sposób nie wpłynie na uzyskanie przychodu z transakcji walutowej. Nie można również uznać, iż wydatek z tego tytułu ma jakikolwiek wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Organ podkreślił, że Skarżący nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa, gdyż ryzyko związane z inwestowaniem środków finansowych obciąża wyłącznie podatnika. To podatnik sam podejmuje decyzje dotyczące jego finansów, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko wiążące się z zawieraniem umów związanych z obrotem kapitałowym. W ramach tego ryzyka powinien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Jeżeli zaś poczynione inwestycje (zawarte umowy) na rynku finansowym okazały się nietrafione, to ich konsekwencje obciążają wyłącznie tego podatnika.

Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodów kosztów przedmiotowego kredytu (prowizji, odsetek etc.) udzielonego na spłatę zobowiązań z tytułu transakcji walutowej zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z kapitałów pieniężnych.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, przedstawiając argumenty, które następnie powtórzone zostały w skardze do tutejszego sądu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał na brak podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji z uwagi na jej sprzeczność z prawem.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ zakwalifikował umowę CIRS do niewłaściwego źródła przychodów z uwagi na fakt, że umowa CIRS miała na celu systematyczne generowanie przychodów finansowych, które Skarżący zamierzał przeznaczyć na spłacanie odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup nieruchomości pod planowaną siedzibę prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. O intencjonalnym związku umowy CIRS z umową kredytu świadczy to, że:

a) Obie umowy zostały zawarte w tym samym czasie (w maju 2008 roku),

b) Kwoty bazowe przyjęte w umowie CIRS zostały tak dobrane, aby przewidywane dochody finansowe Skarżącego odpowiadały jego zobowiązaniom wobec banku z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

c) W przypadku obu umów Skarżący występował wobec banku jako przedsiębiorca, działający pod firmą "JPR System".

Skarżący wskazał, że ustawodawca odróżnił przychody z kapitałów pieniężnych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak, w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziana zostały okoliczności, w których dochody z niektórych kapitałów pieniężnych nie podlegają opodatkowaniu na ogólnie przewidzianych dla nich zasadach, lecz na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej. Ustawodawca nie uzależnił stosowania tego przepisu od formalnego prowadzanie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających; uzależnił je natomiast od stanu faktycznego, tj. od tego, czy konkretne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że każde przedsiębiorstwo ma jeden lub kilka głównych przedmiotów działalności. Staranna ich realizacja wymaga jednak podejmowania szeregu czynności wobec nich służebnych, które nie mogą być ze swojej natury zakwalifikowane tak samo jak przedmiot główny. Jednak rzeczywiste, funkcjonalne i celowe podporządkowanie czynności służebnych głównemu przedmiotowi działalności sprawia, że te czynności służebne powinny być postrzegane jako wykonywane w ramach jednej działalności gospodarczej. Przykładowo, przedsiębiorca zajmującego się produkcją telewizorów, sprzedając uprzednio używane w tej działalności biurko osiąga w ramach tej czynności przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 Ustawy o PIT), a nie z odpłatnego zbycia rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt. 8 Ustawy o PIT), mimo że przedmiotem działalność tego przedsiębiorcy nie jest handel meblami.

W ocenie Skarżącego organ niedostatecznie przeanalizował charakter umowy CIRS nieprawidłowo przyjmując, że zamiarem Skarżącego było inwestowanie nadwyżek finansowych dokładnie przeanalizowany. Zawarcie umowy CIRS nie miało nic wspólnego z inwestowaniem wolnych środków finansowych, nie jest to bowiem instrument, który się nabywa (kupuje). Umowa CIRS nie jest też terminową transakcją walutową, chociaż zawiera niektóre jej elementy. Wreszcie, w przedmiotowej sytuacji, Skarżący nie miał na celu inwestowania wolnych środków finansowych, lecz usiłował zabezpieczyć sobie możliwość finansowania odsetek od kredytu zaciągniętego w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, co oznacza, że umowa ta pozostawała w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Końcowo za nie mającą podstawy prawnej uznał Skarżący tezę, że: " podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swych decyzji przerzucać na Skarb Państwa." Tymczasem, zgodnie z art 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – przyjęcie takiego założenia przez organ oznacza, że uzasadnienie interpretacji dostosowane zostało do z góry przyjętego założenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ewentualne przychody i koszty z kapitałów pieniężnych, osiągane przez podmiot którego przedmiotem działania nie jest obrót instrumentami finansowymi mogą być zaliczone do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia zaliczenia poszczególnych przychodów do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub do innego źródła przychodów spośród wymienionych w art. 10 ust. 1 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy, szczególnie przydatne jest sięgnięcie do poglądów wyrażonych przez tenże sąd w wyroku z 14 sierpnia 2008 roku (sygn. akt II FSK 677/08). Wyrok ten dotyczył stanu prawnego sprzed nowelizacji dokonanej 1 stycznia 2007 roku, jednak zawarte w nim rozważania, dotyczące sposobu zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła przychodów mogą znaleźć zastosowanie również w realiach niniejszej sprawy, w szczególności wobec faktu, że zmiana art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 roku polegała na doprecyzowaniu, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W stanie prawnym, który był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazywał, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego taką definicję należy przyjmować znaczenie danego zwrotu zgodne z tą definicją. Nie jest więc możliwe nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd.Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż ustawodawca ma względną swobodę w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa. Przysługuje mu prawo wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Nie ma też obowiązku stanowienia prawa i wyboru rozwiązań korzystnych dla podatników (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, OTK-A z 2007, nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Wykładnia językowa pojęcia działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f. prowadzić może do rozbieżnych rezultatów. Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić iż użyty w definiensie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, iż dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła. Taki rodzaj interpretacji zdaje się prezentować strona Skarżąca, w ocenie której z uwagi na wykonywanie przez nią działalności gospodarczej i możliwość powiązania transakcji CIRS z prowadzoną przez nią działalnością, przychód i koszty wynikające z tej transakcji zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej.

Można też wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

Oznacza to, przychód uzyskany ze zbycia przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w określonej dziedzinie elementu wyposażenia biura, stanowi przychodów z źródła przychodów jakim jest działalność gospodarczej nie dlatego, że jest to czynność "pomocnicza" czy "związana" z głównym przedmiotem działalności podatnika (jak wskazywał w skardze Skarżący) ale dlatego, że tak ów przychód nakazuje zakwalifikować ustawodawca.

W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej). Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również".

Użycie modulanta "również- sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono np. zbycie wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków ( art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Reasumując, zestawienie treści art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Wskazać należy w tym miejscu, że podobnie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajmował wielokrotnie w wyrokach takich jak wyrok z 29 maja 2009 r., sygn. akt. II FSK 300/08, z 29 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK517/07, z 7 lipca 2009 roku, sygn. akt. II FSK 394/08

W realiach niniejszej sprawy Skarżący uzyskiwał przychody z realizacji instrumentu finansowego, które zgodnie z art. 5a ust. 13, 10 ust. 1 pkt 7 oraz 17 ust. 1 pkt 10 i 17 ust. 1b zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych. Ponieważ w u.p.d.o.f. nie został zawarty przepis pozwalający (tak jak np. w przypadku zbycia innych rzeczy – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) na zaliczenie powyższych przychodów do przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, przychody uzyskane przez Skarżącego nie mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela prezentowanego niekiedy poglądu, jakoby o możliwości zaliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych do przychodów z działalności gospodarczej stanowił art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., nakazujący szerokie traktowanie pojęcia działalności gospodarczej, jako całokształtu działań podatnika podejmowanych przez niego w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Pogląd ten nie uwzględnia przedstawionej wyżej wykładni legalnej definicji pojęcia "działalności gospodarczej" oraz pomija podniesioną wyżej okoliczność, że jeżeli zamiarem ustawodawcy było zaliczenie przychodów, które z uwagi na brzmienie powyższej definicji winny być zaliczone do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, czynione to było poprzez zawarcie w u.p.d.o.f. wyraźnego zapisu, nakazującego zaliczenie takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, twierdzenie, że art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje szerokie traktowanie pojęcia działalności i przywoływanie w tym kontekście art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. celem wykazania, że również odsetki od środków posiadanych przez podatnika na rachunkach bankowych stanowią przychód z działalności gospodarczej podczas gdy winny one stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, oparte jest na niewłaściwej wykładni pojęcia "działalności gospodarczej". Przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowią przychody z działalności gospodarczej, gdyż takie traktowanie tychże przychodów nakazał wprost racjonalny ustawodawca, zdając sobie sprawę, że bez wprowadzenia takiego przepisu, przychody te winny być zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających. Zaliczenie powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej musiałoby bowiem zostać dokonane poprzez wskazanie w art.14 ust.2 u.p.d.o.f., że do przychodów o których mowa w art. 14 ust. 1 zalicza się również przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających.

W konsekwencji podzielić należy pogląd, że art. 30b ust. 4 wyłączający zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub pochodnymi instrumentami finansowymi i realizacji tychże praw. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika natomiast, że prowadzi on działalność w zakresie produkcji oczyszczalni ścieków, a więc nie w zakresie obrotu i realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W konsekwencji, zarzut niewłaściwego zaliczenia przez Ministra Finansów przychodów z tytułu realizacji instrumentu finansowego jakim jest umowa CIRS nie może zostać uznany za uzasadniony.

Skarżący podnosił również w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez przystosowanie uzasadnienia interpretacji do z góry przyjętej tezy, o czym świadczyć ma wyrażony przez Ministra Finansów pogląd, zgodnie z którym "podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przerzucać na Skarb Państwa". Zgodzić się należy ze Skarżącym, że ta wypowiedź Ministra Finansów nie stanowi uzasadnienia prawnego interpretacji uznającej stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Jednak powyższe uchybienie nie może przesądzić o uznaniu interpretacji za naruszającą przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W zaskarżonym akcie organ wyjaśnił obszernie, z przytoczeniem odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. dlaczego stanowisko Skarżącego uznaje za nieprawidłowe. W konsekwencji uznać należy, że interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c § 2 o.p.

Końcowo Sąd wskazuje, że w toku postępowania o udzielenie interpretacji zarówno organ jak i sąd związane są staniem prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Związanie to dotyczy jednak również wnioskodawcy, który nie może po wydaniu interpretacji wskazywać na jej wadliwość powołując się na stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku. W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący podkreślał, że umowa CIRS nie jest związana z umową kredytową w żaden sposób poza zamiarem obniżenia kosztów kredytu. Wskazywał również, że zawarcie i realizacja umowy CIRS pozostawała i pozostaje bez wypływu na zawarcie i realizację umowy kredytowej i że umowa CIRS mogłaby być również samodzielnie zawarta. Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a następnie w skardze do Sądu Skarżący zaczął powoływać się na ścisłe "intencjonalne" powiązanie umowy CIRS z umową kredytową jak również na okoliczność, że w przypadku obu umów Skarżący występował wobec banku jako przedsiębiorstwa. Okoliczności te, jako nie wskazane przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd przy ocenie prawidłowości interpretacji.

W konsekwencji, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.