Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 262/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121,  art. 181 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 181, art. 190 par. 1,  art. 191, art. 193 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 270,  art. 271
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 86 par 1 i 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4  pkt 5 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7, art. 169,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2004r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u J. J. w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za 2004r. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "X", której przedmiotem była produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektur, produkcja pozostałych artykułów z papieru gdzie indziej niesklasyfikowana oraz produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w rejestrze zakupów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 od marca 2004r. do lipca 2004r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez [...] S. F., a w okresie od sierpnia 2004r. do października 2004r. z faktur VAT wystawionych przez [...] M. P..

Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że J. J. nabywał od S. W. odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy przeznaczony do prowadzonej działalności gospodarczej. Dla rozliczenia podatku od towarów i usług wystawiane były faktury przez [...] M.P. oraz [...] S. F. . Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały wyłącznie faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej zwaną u.p.t.u i a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej zwanym rozporządzenie z 22.03.2002 r. oraz obowiązujących od 1 maja 2004r. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej zwaną u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej zwanym rozporządzenie z 27.04.2004 r., zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty i decyzją z dnia 27.10.2009r. określił za poszczególne miesiące od marca do października 2004r. wyższe od deklarowanych kwoty zobowiązań podatkowych.

W złożonym odwołaniu strona zarzuca organowi I instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej zwaną O.p. poprzez niewnikliwe potraktowanie sprawy, zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 ustawy O.p. poprzez obciążenie jego kosztami ekonomicznej zapłaty podatku, do którego zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, zasady praworządności określonej w art. 120 ustawy O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawny, który nie może być stosowany, ze względu na jego niezgodność z aktem wyższej rangi, tj. Konstytucji RP, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27.04.2004r. poprzez błędne zastosowanie i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22.03.2002r. oraz naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o niezgodny z powyższym przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27.04.2004r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22.03.2002r..

Ponadto odwołujący zaskarżył postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2009r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy dowodów w postaci wyciągów z protokołów zeznań M.P. oraz W. W., zarzucając naruszenie art. 190 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, co spowodowało uniemożliwienie stronie udziału w przeprowadzaniu dowodu. Ponadto za niezgodne z prawem uznał, że organ podatkowy przyjął jako dowód wyciąg z protokołów, którego oceny, zdaniem podatnika, dokonał organ podatkowy. W ocenie strony mogło to powodować przyjęcie z protokołów informacji, które potwierdzają wyłącznie hipotezę organu podatkowego. Odwołujący wniósł o uchylenie postanowienia w części włączającej do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii protokołów z przesłuchań świadków oraz uznanie ww. dowodów za niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskazał, że z przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002r., jak również obowiązujących od 1 maja 2004r. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonaną czynnością opodatkowaną. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą, nie może, zdaniem organu odwoławczego, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, że J. J. w okresie objętym zaskarżoną decyzją odliczył podatek naliczony z faktur, których wystawcami były firmy: [...] S. F., z siedzibą w K. i [...] M. P. z siedzibą w G. W.. Ustalono w toku postępowania, że firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie składały wniosku o jej udzielenie oraz nie kierowały do Urzędu Regulacji Energetyki korespondencji dotyczącej kwestii związanych z udzieleniem koncesji do prowadzenia handlu paliwem, co wynika z włączonego postanowieniem z dnia 12.10.2009r. do akt postępowania kontrolnego pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 06.10.2009r, nr [...]. Ponadto, podmioty te nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono, że ww. firmy faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy [...] J.J., firmowały jedynie wprowadzanie do obrotu paliwa z nielegalnego źródła pochodzenia. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W.. pismem z dnia 26.08.2009r. (włączono do akt postanowieniem z dnia 29.09.2009r.) wynika, że firma [...] M. P. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT dnia 5 sierpnia 2004r. i złożyła jedynie dwie deklaracje podatkowe VAT-7 za sierpień i wrzesień 2004r. Jednakże opierając się na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. nr [...] z dnia 30.12.2004r. oraz zeznań M.P. organ odwoławczy przyjął, że M. P. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. S. W. zaproponował jej założenie firmy, pokrył wszystkie koszty związane z rejestracją. Za firmowanie działalności otrzymywała [...]. Osobiście nie wystawiała żadnych dokumentów związanych z działalnością firmy, nie podpisywała żadnych faktur, wszystkimi sprawami firmy zajmował się S. W.. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały w zeznaniach S. W. przywołanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 27.04.2006r., z których wynika, że "reprezentował" firmę [...] M. P. i wystawiał w jej imieniu faktury sprzedaży. Nie wiedział od kogo kupowane było paliwo. Firma, której nazwą się posługiwał nie posiadała żadnych zbiorników na paliwo jak również umowy najmu lub dzierżawy na zbiorniki. Zeznał, że sporządzał faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy fikcyjnej, a cała ilość zakupionego paliwa była sprzedawana na podstawie faktur w tym samym czasie.

Działalność firmy [...] S. F. od stycznia 2004r. prowadził S. W., co wynika z zeznań S. F. z dnia 21.03.2005r. S. W. kupował olej opałowy, odbarwiał go a następnie sprzedawał jako olej napędowy. Wystawiał faktury sprzedaży oleju z firmy [...] S. F. i w tym celu posiadał pieczęć tej firmy. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z dnia 19.04.2009r. nr [...] włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia 29.09.2009r. określającej S.F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., wynika, że o ilościach paliwa jakie wypisywano na fakturach zakupu i sprzedaży oraz nazwie firmy, która miała być określona na fakturze jako sprzedający paliwo decydował S. W.. Nabycia oleju napędowego do dalszej odsprzedaży "dokumentowano" fakturami wystawionymi przez firmy nieistniejące.

Organ odwoławczy powołał się na postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI ds. Przestępczości Zorganizowanej w Gorzowie Wlkp. Wskazał, że z aktu oskarżenia przeciwko S. F. i innym osobom, o udział w zorganizowanej grupie przestępczej wynika, że wymienione w akcie oskarżenia osoby dokonywały nielegalnego obrotu paliwami oraz fałszowania i posługiwania się sfałszowanymi fakturami. Do zarzucanych w akcie oskarżenia czynów wszyscy podejrzani, w tym S.F., w toku postępowania sądowego przyznali się w całości. Ustalone w trakcie przewodu sądowego fakty dotyczące sprzedaży przerobionego oleju opałowego niespełniającego wymagań jakościowych jako oleju napędowego oraz wystawiania fikcyjnych faktur dokumentujących te transakcje wskazują, że był to proceder świadomy i zorganizowany, zmierzający do uszczuplenia wpływów budżetu państwa, w celu osiągnięcia przez członków grupy korzyści finansowych. Na podstawie ww. aktu oskarżenia w dniu 20.01.2009r. Sąd Rejonowy w Gorzowie Wlkp. w wyroku skazującym, uznając ww. osoby winnymi zarzucanych im czynów (wyrok prawomocny włączony do akt postanowieniem z dnia 31.08.2009r.). Z treści wyroku wynika m. in., że: S. W. w okresie od 08.01.2004r. do 02.11.2004r. działając wspólnie i w porozumieniu z P. D., z góry powziętym zamiarem i w krótkich okresach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował co najmniej 140 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy [...] oraz 335 faktur z [...] S. F. w ten sposób, że na wyżej wymienionych fakturach podrobił podpis M. P. i S. F., wskazywał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury przekazywał P.D. w celu dostarczenia ich kontrahentom

S. W. w okresie od 31.10.2004r. do 2.12.2004r. działając z góry powziętym zamiarem, w ramach ciągu przestępstw i w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i porozumieniu m. in. ze S. F. doprowadził właścicieli lub pełnomocników 99 podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzania mieniem, w ten sposób, że wyzyskując ich niezdolność do należytego pojmowania przedsięwziętych działań, korzystając z pomocy J. C., odbarwiał olej opałowy, a następnie sprzedawał im jako olej napędowy,

P. D. w okresie od 8.01.2004r. do 2.11.2004r. działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w ramach ciągu przestępstw, doprowadził właścicieli lub pełnomocników 35 podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem, w ten sposób, że wykorzystując ich niezdolność do należytego pojmowania przedsięwziętych działań, zakupował z firmy X olej opałowy o nazwie "piksotropik", który następnie sprzedawał im jako olej napędowy dokonując w ten sposób obrotu paliwami nie spełniającymi wymagań jakościowych, czym spowodował szkodę w ich mieniu. P.D. w okresie od 24.03.2004r. do 26.10.2004r. w K. sprzedał firmie [...] J. J. łącznie [...] litrów oleju opałowego jako napędowego za kwotę [...], czym spowodował szkodę w Jego mieniu w kwocie nie mniejszej niż [...].

Organ odwoławczy uznał zatem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy [...] M. P. i [...] S. F. nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanymi na wystawionych fakturach sprzedaży, co rodzi określone konsekwencje podatkowe. Organ uznał, że gdy wystawiona faktura lub dokument celny stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ uznał, że nie ma też znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano, że podatnik faktycznie otrzymał olej opałowy jako napędowy w określonych ilościach, który wykorzystywał na potrzeby prowadzonej przez niego firmy. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że paliwo nie było dostarczone przez podmioty, które widnieją jako wystawcy faktur sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego poddane jest rygorom formalnym i dokonane może być tylko w przypadku dysponowania przez podatnika właściwymi dokumentami. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz obowiązującym od 1 maja 2004r. art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń J. J. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów, ponieważ wystawione były przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły obrotu paliwami płynnymi, nie posiadały koncesji na obrót paliwem, bazy paliwowej i odpowiednich magazynów paliwa i które zgodnie z cyt. przepisami: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia.

Organ odwoławczy podkreśla, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące pomiędzy podmiotami. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem otrzymanie fikcyjnych faktur od firm: [...] M. P. i [...] S. F., które dostarczały dokumenty (faktury sprzedaży) dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania: art. 120, art. 121 i art. 122 O. p. Przede wszystkim za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O. p. wydając decyzję na podstawie przepisu niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcji tegoż podatku i pozbawienie podatnika tego prawa może nastąpić w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Wskazano jednak, że organy powołały jako podstawę prawną art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i a. oraz w art. 86 ust. 1 i 2 obowiązującej od 1 maja 2004r. u.p.t.u. , które okreslają jednoznacznie, kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustawowych upoważnień dla Ministra Finansów (w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i w art. 92 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług) jedynie doprecyzowują kiedy faktura nie może być uznana za fakturę prawidłowo wystawioną przez podatnika. Z powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 i z dnia 25 października 2005r. sygn. akt SK 33/03 wynika, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów: § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołane wyżej przepisy nie były podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wskazano, że kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia stanu faktycznego, odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby podważyć te ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 121 O. p. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 29.09.2009r. organ I instancji włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów zeznań M.P. i S. F. Wskazał, że przepis art. 180 § 1 O. p. stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 181 § 1 O. p. - dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Włączenie do akt wyciągów z protokołów przeprowadzonych w ramach innych postępowań - według organu odwoławczego nie narusza przepisu art. 190 O. p. Organ podatkowy związany jest tajemnicą skarbową, zakazującą ujawniania uczestnikom postępowania okoliczności, które nie dotyczą danej sprawy, a zawierają dane osobowe i informacje o osobach trzecich. Z treści włączonych wyciągów nie wynika, aby doszło do wykluczenia istotnych dla sprawy okoliczności skoro w tym zakresie dokumenty te są zgodne z wydanym przez Sąd Rejonowy w Gorzowie WIkp. powołanym wyrokiem. Ponadto organ podniósł, że w toku postępowania strona nie zgłosiła żadnych żądań o ponowne przesłuchanie ww. świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującego co do niezgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym od 1 maja 2004r. prawem Unii Europejskiej. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. W dniu 1 maja 2004r. istniały w przepisach prawa krajowego normy prawne stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowi prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na orzecznictwo ETS, w którym stwierdzono, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie, tzn. mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i prawa krajowego powodowałyby uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu swoich dostawców paliwa pod względem wypełniania przez nich obowiązków rejestracyjnych w zakresie Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz podatku od towarów i usług, a nadto posiadania odpowiedniej decyzji administracyjnej zezwalającej na prowadzenie określonej działalności regulowanej - w niniejszym przypadku koncesji na obrót olejem napędowym. Zdaniem organu J. J., gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Bezsporne w sprawie jest, że J.J. zamawiał paliwo telefonicznie i płacił za nie gotówką, ani właściciel ani też jego pracownicy nie znali osoby dostarczającej paliwo.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zarzucając naruszenie:

1) zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O. p. poprzez obciążenie skarżącego kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku (brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego), do którego zapłaty zobowiązany jest inny podmiot;

2) art. 190 §1 O.p. poprzez nie poinformowanie skarżącego o przeprowadzanym dowodzie z zeznań świadka, czym uniemożliwiono mu udział w przeprowadzaniu dowodu, co miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia;

3) zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawny, który nie może być stosowany ze względu na jego niezgodność z aktem wyższej rangi tj. Konstytucją RP;

4) §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27. 04. 2004r. poprzez błędne zastosowanie przepisów tegoż rozporządzenia;

5) §48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia z 22.03. 2002 r.

6) art. 217 Konstytucji R.P. poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy o niezgodny z powyższym przepisem §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 .03. 2002 r.

Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 190 §1 O.p., art. 180 §1 O. p., ponieważ włączając do akt sprawy kopie protokołów przesłuchań prowadzonych w innych sprawach, a także odpisy wyroków karnych, skarżący nie był poinformowany o przeprowadzonym dowodzie z zeznań świadków. Zgodnie z art. 190 § 1 O. p. organ jest obowiązany zawiadomić stronę o planowanym przesłuchaniu oraz umożliwić jej udział, a także zadawanie pytań i składanie wyjaśnień. Ponadto organ podatkowy dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy wyciągi z protokołów, w których dobór materiału został dokonany jednostronnie według oceny organu podatkowego. Zdaniem skarżącego istnieje ryzyko przyjęcia z przedmiotowych protokołów jedynie tych części, które potwierdzają zdanie organu podatkowego, przy jednoczesnym wykluczeniu tej części protokołu, która mogłaby działać na korzyść strony. Wskazano w skardze, że strona nie ma dostępu do pełnego protokołu, co powoduje, że nie może w pełni z nich korzystać, co stawia w jawnej dysproporcji strony postępowania. Skarżący dowodzi, że dowody w postaci odpisów dokumentów załączonych do akt sprawy nie są zgodne z prawem, ponieważ są kopiami oryginałów dokumentów potwierdzonymi "za zgodność z oryginałem" oraz podpisanymi przez pracownika organu, a skoro organ wskazał, iż załączony do akt dokument jest zgodny z oryginałem to niedopuszczalne było dokonywanie w dokumencie jakichkolwiek ingerencji, jak wykreślanie czy zasłanianie treści. Dokumenty załączone do akt sprawy nie zawierają pełnej treści a zatem oświadczenie złożone przez pracownika organu podatkowego jest bezprawne i wypełnia przesłanki określone w art. 270 i 271 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poza 553). Dalej skarżący podnosi, że skoro dokument będący dowodem w sprawie został sporządzony w wyniku czynu karalnego i tym samym nie jest zgodny z prawem, to nie powinien być wyłączony za akt sprawy i nie może stanowić dowodu tego co w nim stwierdzono.

Ponadto zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 120 O. p., ponieważ oparto rozstrzygnięcie na przepisach § 14 ust. 2 rozporządzenia z 27. 04. 2004 r. oraz § 48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia z 22.03.2002 r., które są niezgodne z aktem zasadniczym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem strony pozbawienie podatnika uprawnienia sprowadzającego się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji podatku od towarów i usług - może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach. Niedopuszczalne jest ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego.

Sąd zatem winien odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista.

Ponadto strona wskazuje, że organy podatkowe nie kwestionują faktycznego odbioru paliwa przez J. J.. W związku z tym transakcja udokumentowana zakwestionowaną fakturą była rzeczywistą transakcją zakupu paliwa, przedmiot transakcji został dostarczony, transakcję udokumentowano fakturą a płatność została dokonana na rzecz dostawcy. Stwierdzenia organu podatkowego dotyczącego niezgodności towaru z fakturą jest nieuzasadnione, ponieważ paliwo odpowiadało normom paliwa napędowego. Strona wskazuje, że w sprawie zaistniało firmanctwo, ponieważ W. posługiwał się działalnościami zarejestrowanymi na M. P. oraz S. F. i dokonywał dostaw paliw. Firmanctwo nie ma, zdaniem skarżącego, wpływu na prawo podatkowe po stronie kontrahentów firmowanego, w szczególności zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z rzeczywistą dostawą. Powołane przez organy podatkowe jako podstawa prawna zaskarżonych decyzji przepisy rozporządzeń dotyczą sytuacji, gdy wystawiono faktury mimo, iż nie dokonano czynności nimi objętych. Nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy towar został wydany kupującemu oraz gdy wystawca faktury i kupujący złożyli odpowiednie oświadczenia woli o zawarciu umowy sprzedaży (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2004r., sygn. akt III SA 554/03). W sytuacji, gdy wystawca faktury nie był właścicielem objętego fakturą towaru, znajduje zastosowanie art. 169 Kodeksu Cywilnego, a zatem, gdy nabywca był w dobrej wierze, doszło do przeniesienia własności towaru i nie istnieją żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji, także z punktu widzenia przepisów dotyczacych podatku od towarów usług. Zdaniem podatnika pośrednio przyjęto art. 113 O. p. za podstawę decyzji organów podatkowych, który nie wpływa na stosunki między kontrahentami umów sprzedaży - wywołuje jedynie skutki w zakresie prawa podatkowego w ten sposób, że statuuje firmowanego jako podatnika. Zauważa, że art. 113 O.p. nie ma także odpowiednika w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Dlatego też, zdaniem skarżącego, podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W ocenie skarżącego transakcja miała naturalny, gospodarczy przebieg. J.J. składał zamówienie, paliwo było przywożone a następnie wystawiana była za nie faktura. Co więcej w momencie przelewania paliwa do zbiorników obecny był S. F., który jednocześnie posiadał wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży. Strona nie była w stanie zweryfikować, czy paliwo zlane do jej zbiornika faktycznie należy do dostawcy czy nie. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe powinien ustalić stan faktyczny i prawny na dzień powstania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie kwestionowane są faktury wystawione w 2004 roku kiedy to o tzw. "aferze paliwowej"' nikt jeszcze nie słyszał. Organy podatkowe ex post uznają, iż w odniesieniu do zakupu paliw podatnik powinien zachować szczególną ostrożność i kontrolować kontrahenta na każdym kroku. Podstawową zasadą dokumentowania faktu posiadania praw do dostarczonego towaru jest faktura, a skoro ta dokumentowała faktyczną ilość zlanego paliwa oraz podmiot, który otrzymał zamówienie a następnie je zrealizował to występowała pełna zgodność podmiotowo-przedmiotowa. Przyjęcie podejścia organu podatkowego skutkowałyby całkowitym zaprzestaniem dokonywania obrotu gospodarczego w Polsce, gdyż nabywca nigdy nie miałby pewności od kogo nabywa towar. Powołany w decyzji fakt, iż ani [...] ani [...] nie posiadał koncesji na obrót paliwem jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na brak prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze zakupu w przypadku, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nie dopełnił obowiązków uzyskania licencji, pozwoleń czy koncesji. Dokonywanie obrotu paliwem bez posiadania odpowiedniej koncesji stanowi naruszenie przepisów Ustawy Prawo Energetyczne przez dokonującego obrotu, nie wpływa jednak w żaden sposób na prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury wynikającego. Strona nie jest podmiotem zajmującym się obrotem paliwami, paliwo nabywała na własne potrzeby, dlatego też nie musiała orientować się, w przepisach dotyczących obrotu paliwami. W ocenie skarżącego podatnik dopełnił podstawowych czynności weryfikujących dostawców, ponieważ posiadał kopię NIP oraz REGON. Nie bez znaczenia, w opinii strony, pozostaje fakt, że kwota podatku VAT naliczona w fakturze dokumentującej zakup paliwa zarówno od [...] jak i [...] została w pełni zapłacona sprzedawcy. To na sprzedawcy ciążył zatem obowiązek odprowadzenia kwoty podatku (różnicy pomiędzy naliczonym a należnym) do właściwego organu podatkowego. Strona w pełni wywiązywała się z obowiązku odprowadzania do Urzędu Skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym za każdy z kontrolowanych okresów.

Konieczne jest zdaniem podatnika szersze spojrzenia na sprawę. Strona jest przekonana, że te same organy podatkowe wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i nakazały zapłatę zaległego podatku od towarów i usług M. P., S. F., albo S.W. lub P. D. i w tej sytuacji organy podatkowe (Skarb Państwa) odniosły realną korzyść z przestępczej działalności wyżej wymienionych osób, poprzez zapłatę zaległego podatku wraz z odsetkami odmawiając jednocześnie podmiotom, które paliwo nabyły prawa do jego odliczenia. W ten sposób zachwiana zostanie neutralność podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego postępowanie organu podatkowego jest niezgodne z obowiązującym od 1 maja 2004 roku w Polsce prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: podlegającego zapłacie lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być dostarczone przez innego podatnika. Przepis powyższy jednoznacznie stwierdza, iż strona miała prawo odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturze zakupu, nie uzależnia on bowiem prawa do odliczenia podatku VAT od faktu zapłaty tego podatku przez innych podatników na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji obejmujących te same towary. Skarżący powołał szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się bezzasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez [...] S. F. oraz [...] M.P.. W wydanej decyzji organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do października 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom O.p.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dopuściły się naruszenia art. 190 § 1 O.p. stanowiącego, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Należy zauważyć, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka lub strony w innym postępowaniu nie jest dowodem z zeznań świadków, a innym dowodem w sprawie. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że organ może przeprowadzać nie tylko dowody wymienione w art. 181 O.p., ale wszelkie inne nienazwane, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. Włączone do akt sprawy dowody zebrane w innym postępowaniu mogą być dowodem w niniejszej sprawie. Strona w toku postępowania miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. do włączonych do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania świadka, wyciągów z decyzji wydanych w sprawach osób trzecich. W toku postępowania strona nie składała wniosków dowodowych, jak również nie kwestionowała ustalonego stanu faktycznego. Spór między stronami sprowadza się tak naprawdę do wykładni prawa, bowiem skarżący oprócz zarzutów formalnych dowodzi, że obowiązujące w badanym okresie przepisy prawa nie dają podstaw do kwestionowania u podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nastąpiło nabycie towaru, jednak nie od podmiotu wystawiającego fakturę VAT. Nie można przyjąć twierdzeń strony, że wskazane dowody są sprzeczne z prawem, a oświadczenia pracownika organ, że włączone do akt wyciągi z dokumentów, co do ich zgodności z prawem wyczerpują przesłanki z art. 270 i 271 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że organy podatkowe obciążyły kosztami ekonomicznymi zapłaty podatku, do którego zapłaty zobowiązany był inny podmiot. W zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane przepisy prawa organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w innej niż wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach, ponieważ zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] M.P. oraz [...] S. F.. W ocenie Sądu prawidłowe pozostaje ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty o nazwie [...] M.P. oraz [...] S.F. w rzeczywistości nie dokonywały obrotu paliwem. Świadczy o tym prawidłowo zebrany materiał dowodowy w postaci:

1. wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp., sygn. akt [...], w części dotyczącej kontrahentów podatnika, tj. S. W. i S. F.,

2. protokołu przesłuchania świadka M.P. z dnia 10 listopada 2004 r.,

3. protokołów przesłuchania podejrzanego S. F. z dnia 21 marca 2005r. i 21 sierpnia 2006 r.

4. wyciągu decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z.G. określającej [...] S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

5. wyciągu decyzji z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. G. określającej S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r.,

6. wyciągu decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Skarbowego w Z. G. określającej S. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r.,

7. wyciągu wyniku kontroli przeprowadzonej w [...] M.P. z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...],

Z powyższego materiału dowodowego wynika, że prawidłowe pozostaje, zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że S. F. udostępnił dane założonej i zarejestrowanej przez siebie firmy [...] S. F., S. W., który to, wykorzystując posiadane dane za jego zgodą, wystawiał faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego m.in. S. F.. S. W. podrabiając podpisy sprzedającego, jego dane i przedmiot transakcji przekazywał faktury P. D., który dostarczał je kontrahentom. W sprawie nie jest kwestionowane, że spółka nabywała olej (opałowy, który po odbarwieniu sprzedawany był jako napędowy), lecz to, że dostawcą towaru był wystawca wyżej wymienionych faktur. Źródło pochodzenia paliwa nie zostało ostatecznie wyjaśnione.

Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a.., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 u.p.t.u i a.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.i i a. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Strona powołuje art. 169 k.c., wskazując, że gdy nabywca był w dobrej wierze, to doszło do przeniesienia własności towaru i nie istnieją żadne podstawy do skutecznego zakwestionowania takiej transakcji, także z punktu widzenia prawa podatkowego. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 k.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Wskazane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o VAT zarówno z 1993, jak i 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tam stanowisko, niniejszy Sąd w pełni aprobuje. Na marginesie należy wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W niniejszej sprawie w okresie od marca do października 2004 r. strona dokumentowała zakup oleju napędowego fakturami wystawionymi przez [...] M. P. i [...] S.F. Oznacza to, że miały tu miejsce sytuacje powtarzające się. Tego typu współpraca wymaga sprawdzenia właścicieli firm, które są stronami transakcji. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie znał ani M. P., ani S. F.. Jak twierdzi przy nawiązaniu współpracy gospodarczej kierował się wyłącznie zaproponowaną niską ceną paliwa. Nie zainteresował się jednak, dlaczego cena zakupionego paliwa była dużo niższa niż obecnie obowiązująca cena rynkowa. Płatność odbywała się w formie gotówkowej, przekazywana nieznanej osobie, która przyjeżdżała po odbiór gotówki. Skarżący nie znał tej osoby ani też nie ustalił jej nazwiska. Już z tych okoliczności wynika, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą od lat osiemdziesiątych, odnośnie ww. transakcji nie zachował przezorności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą od wielu lat. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

Nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wyłączenie w niniejszej sprawie prawa odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności.

W orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd zgodnie z którym nie można powołać się na zasadę neutralności, w sytuacji gdy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, a nie z normalnymi działaniami gospodarczymi. por. np. wyrok NSA z dnia 14.02.2006r. o sygn. akt I FSK 530/05).

W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezprzedmiotowe.

Nieuzasadniony jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 27. 04.2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22.03. 2002 r. poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenia art. 217 Konstytucji PR poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach powołanych rozporządzeń. Należy zauważyć, że przytoczone przepisy rozporządzeń nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, które winno być uregulowane w drodze ustawy podatkowej. Uprawnienie organu do wydania decyzji korygującej rozliczenie podatnika zawarte w złożonej deklaracji poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dlatego też Sąd nie może uznać, że decyzję wymiarową oparto na podstawie przepisu rozporządzenia, co z pewnością godziłby w zasady konstytucyjne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo również stwierdziły nierzetelność ksiąg. Zgodnie z art. 193 §1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (por. art. 193 § 2 O.p.). W niniejszej natomiast sprawie zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, które nie potwierdzają transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich stronami powodują, że księgi te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|/-/ W. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem |/-/ W. Zygmont |