Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 346/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z.Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1168/13 w sprawie ze skargi Z.Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr . w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2013 r. w sprawie III SA/Gl 1168/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Z.- . Sp. z o.o. w Zawierciu (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za listopad 2007 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, Naczelnik Urzędu Celnego w C.postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. Z.Sp. z. o.o. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2007 r., od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu stwierdzając, że skarżąca nie ma przymiotu strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania stwierdzenia nadpłaty w 2007 r. gdyż nie był podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składał deklaracji oraz nie dokonywał zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w C. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, jednakże dokonał tego dopiero w dniu 6 marca 2009 r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U z 2011r. Nr 108, poz.626 ze zm.) i w oczywisty sposób nie mogła mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w 2007 r. Ponadto wnioskodawcy nie przysługuje status strony, gdyż mógłby przysługiwać Spółce jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż tylko takiemu podmiotowi przysługuje zwrot nadpłaty.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z 10 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie o organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 75 § 1 O.p. podkreślając, że postępowanie toczy się w oparciu o wniosek strony będącej podatnikiem, płatnikiem bądź inkasentem. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W konsekwencji w ocenie organu stroną będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Organ podał definicję podatnika zawartą w art. 7 O.p. oraz obowiązku podatkowego z art. 3 pkt 1 O.p. po czym uznał, że skarżąca nie będąca stroną nie może skutecznie domagać się zwrotu podatku na podstawie art. 75 § 1 O.p. co skutkować musi odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Z.Sp. z o.o. w Zawierciu zaskarżyła powyższe postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca posiada przymiot strony postępowania podatkowego i czy może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o złożony wniosek. Z tych względów w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie dalsze zarzuty skargi odnoszące się już do meritum sporu w zakresie naruszenia prawa europejskiego i krajowego, które z uwagi na treść zaskarżonego postanowienia nie wymagają szczególnego odniesienia się do ich treści.

Sąd przywołał art. 165 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Podał, że art. 165a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis.

Sąd wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p., która wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wywiódł też że w świetle postanowień ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Sąd podkreślił, że skarżąca uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku. W ocenie Sądu analiza przez organ złożonego przez skarżącą wniosku uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p., który określa kto jest iż stroną postępowania podatkowego. W ocenie Sądu skarżąca nie posiada żadnego z wymienionych w powołanym przepisie statusów.

Sąd wyjaśnił, że art. 165a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na wniosek strony na dwie fazy: wstępną i zasadniczą. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego w fazie zasadniczej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie, skarżąca nie miała przymiotu strony postępowania podatkowego. Sąd wskazał na odmienność przesłanek do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z prawa materialnego, które szczegółowo regulują stan prawnopodatkowy. Zdaniem Sądu w sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z.Sp. z o.o w Z. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wskazała na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez brak rozpoznania zarzutu w postaci naruszenia przez organ podatkowy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego 19 grudnia 2012 r.;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Ponadto skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny, że w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;

- art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Nowa Dyrektywa horyzontalna) - przez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 zał. nr 1 u.p.a.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów u.p.a., jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

- art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej .

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i całość uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów i uzasadnienia zawartych w skardze do Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów, z których pierwsza odnosiła się naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., co skarżąca uzasadniła brakiem rozpoznania przez Sąd I instancji jej zarzutu naruszenia przez organy art. 133 O.p. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. polegającego na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że skarżąca nie miała statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku akcyzowego za marzec 2007 r. W drugiej grupie zarzutów procesowych skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skargi, co sprawiło że orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie powołany przepis ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także – jakkolwiek w skrótowej postaci – odnosi się do zarzutów, które z uwagi na procesowy charakter orzeczenia kończącego postępowanie nie było przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu poczyniła obszerne wywody co do skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego wyłącznie na art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Argumentację na poparcie tych twierdzeń skarżąca zaczerpnęła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie II FPS 8/09 (dostępna w ONSAiWSA 2010 z 3 poz.39) oraz innych, wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając co do zasady stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie nie dostrzega uchybień w zaskarżonym wyroku, o których stanowiły powołane dla przykładu rozstrzygnięcia sądowe. W istocie bowiem zarzuty w tym zakresie sprowadziły się do cytowania przepisów i poglądów orzecznictwa na ich tle, bez szczegółowego wskazania, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać, jak czyni to skarżąca drogą polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., który nakazuje Sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonego orzeczenia, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że analizowany zarzut, jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej wymaga wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, czego autor kasacji nie wykonał.

Drugi z zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., określony jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75 § 1 O.p. pozostawał w ścisłym powiązaniu z zarzutem skargi kasacyjnej wskazanym w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanym jako naruszenie art. 133 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit c i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 O.p. Skarżąca oba zarzuty powiązała w znacznej części tożsamym uzasadnieniem, co sama podkreśliła w treści skargi kasacyjnej. Stąd za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie ich jako całość, albowiem istota tych zarzutów sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku wobec braku po jej stronie interesu prawnego w takim postępowaniu.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykazała swój interes prawny a organ miał obowiązek merytorycznie rozpoznać jej wniosek, zamiast odmawiać wszczęcia postępowania, które trwało już z mocy samego złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku.

W kontekście sporu o status skarżącej w postępowaniu zainicjowanym przez nią wnioskiem z 19 grudnia 2012 r. należy podkreślić, że poza sporem, co przyjął jako ustalenie faktyczne Sąd pierwszej instancji, pozostawała okoliczność, że skarżąca w 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby tego podatku złożyła dopiero 6 marca 2009 r. Wniosek, który rozpoczął postępowanie w sprawie dotyczył żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą, jako ostatecznego konsumenta na rzecz dostawcy energii elektrycznej: zakupioną energię elektryczną skarżąca zużyła w procesie metalurgicznym.

Analizując wymienione jako naruszone przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wskazany przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przyznaje status strony. Nie było sporne, że skarżąca nie należy do żadnej z wymienionych kategorii podmiotów. Dodatkowo podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym w danym postępowaniu.

Skarżąca swój status strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym starała się wywodzić z art. 133 § 2 O.p., wedle którego stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jakkolwiek zapisy tego paragrafu w sposób opisowy charakteryzują cechy strony postępowania podatkowego, to jednak wyznaczają ramy zdarzeń, w których sytuacja prawna skarżącej wywodzącej swoje uprawnienia ze złożenia przedmiotowego wniosku, się nie mieści. Z pewnością bowiem skarżąca nie może wywodzić statusu strony z tytułu dokonanego zakupu energii elektrycznej obciążonej akcyzą, albowiem nie będzie z tego tytułu w przyszłości ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; nie stanie się podatnikiem, ponieważ wymienionych w tym przepisie zdarzeń (obciążenie szczególnymi obowiązkami lub zamiarem skorzystania z uprawnień) w przypadku skarżącej nie można w żaden sposób powiązać z przyszłym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w ramach uzasadnienia zarzutu opisanego w pkt 1 oraz 3 i 4 jest nietrafna o tyle, że oparta została na wcześniejszym, nieobowiązującym już stanie prawnym, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Uwaga ta odnosi się zarówno do przytoczonych fragmentów wypowiedzi doktryny zawartych w artykule dr Mariana Masternaka "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego (Przegląd Podatkowy 2003 nr 3), w którym autor odniósł się także, aprobująco, do stanowiska prof. Janusza Borkowskiego w artykule "Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego" (Przegląd Podatkowy 1999 nr 3), jak i części powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 maja 1996r., sygn. akt SA/Wr 2454/95, z 26 marca 1996r., o sygn. akt SA/Łd 2111/95, z 18 stycznia 1989r., sygn. akt III SA 903/88 czy wyrok z 25 stycznia 1990r. sygn. akt II SA 1240/89 – w tym ostatnim wyroku w ogóle nie jest rozstrzygana kwestia strony postępowania).

Skarżąca pomija, co zostało szczególnie podkreślone w powołanym artykule M. Masternaka, który zresztą na tę okoliczność został napisany, że ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) znowelizowano w sposób istotny przepisy Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pojęcia strony. Skarżąca natomiast czerpie swoją argumentację skargi kasacyjnej dla podważenia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji o odmowie uznania jej za stronę postępowania podatkowego, z art. 133 O.p. sprzed powołanej zmiany przepisów. Wedle ówczesnej regulacji stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. To na tle takiego zapisu "interesu" prowadzono szeroko dyskurs, czy chodzi o subiektywną legitymację, przy której może być to interes zarówno prawny, jak i faktyczny. Stąd zapewne skarżąca zaczerpnęła swoją argumentację skargi kasacyjnej o posiadaniu interesu faktycznego, jako wystarczającej przesłance dla statusu strony postępowania podatkowego. Obecnie przyjmuje się, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów obowiązuje obiektywna koncepcja strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy takim wybiórczym podejściu do argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanki bycia stroną postępowania (powoływanie się na interes prawny przy jednoczesnym wskazywaniu, że wystarczający jest interes faktyczny), pominęła ona nie tylko okoliczność co do braku podstaw stosowania regulacji prawnej o stronie postępowania sprzed 2003 r., jak i to, że nawet na tle ówcześnie obowiązujących rozwiązań wyrażano jednolicie stanowisko, że dla odkodowania pojęcia strony w stanie prawnym sprzed 2003 r. należało stosować łącznie postanowienia art. 133 i art. 134 O.p. albowiem pierwszy z przepisów rozpatrywany samodzielnie mógł wprowadzić w błąd. Podkreślano, że konstrukcja prawna strony z art. 133 O.p. miała charakter procesowy a w art. 134 O.p. pojęcie to opierało się na kryterium materialnego prawa podatkowego. Wskazując na wadliwość ostatecznych wniosków przy odrębnym zastosowaniu każdego z tych przepisów, jednolicie podkreślano, że przyznanie przymiotu strony każdemu z podmiotów wymienionych w art. 134 O.p. następowało o tyle, o ile spełniał jednocześnie kryteria określone w art. 133 O.p. Reasumując o przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 O.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pod pojęciem interesu prawnego należy zaś rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo oraz odnosić się do konkretnego stanu faktycznego. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy które kształtują stosunek podatkowoprawny. Uwzględniając powyższe zasadnie Sąd I instancji powołał się na definicję podatnika zawartą w art. 7 O.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wedle tych przepisów podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, co w przypadku obowiązku w podatku akcyzowym konkretyzowało się w odniesieniu do wskazanych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (ust 1). Nadto podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust 1 lub będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (pkt a, b, c ust. 2). Skarżąca uzasadniając posiadanie statusu strony nie nawiązała do przytoczonych wyżej regulacji. Niezależnie od stanowiska skarżącej, uznać należy, że w świetle powołanych przepisów nie można jej uznać za podatnika.

Niezależnie od polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym wniosek organów, że skarżąca nie miała w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym przymiotu strony, skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała przyjętą wykładnię art. 165 O.p., art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75 § 1 O.p. Podstawą tej argumentacji było stanowisko, że skoro złożyła do organu w piśmie z 19 grudnia 2012 r. wniosek o zwrot podatku, to działanie takie skutkowało wszczęciem postępowania i organ nie mógł już "odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić" albowiem postępowanie takie już trwało z inicjatywy skarżącej. Stanowisko takie nie jest trafne.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Uzupełnieniem tej regulacji są postanowienia art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ostatni z powołanych przepisów został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu projektu zmian ustawy podkreślono, że intencją było zapobieżenie wszczynaniu postępowań, które jako bezprzedmiotowe mogły podlegać jedynie umorzeniu na podstawie art. 208 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis art. 165a § 1 O.p. wprost odnosi się do postępowań wszczynanych na wniosek. Niezasadne pozostają wiec obszerne wywody skargi kasacyjnej o braku możliwości weryfikowania przez organy w jakiejkolwiek postaci postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem przyjąć, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że złożony przez skarżącą wniosek wszczyna jedynie postępowanie wstępne w zakresie ustalenia, czy podanie pochodzi od osoby, która posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem. Pozytywna weryfikacja powoduje przejście z tej fazy do postępowania zasadniczego. Regulacja taka ma uzasadnienie praktyczne, zgodne z intencją przedstawioną w projekcie nowelizacji przeciwdziałania zbędnemu angażowaniu organów w postępowanie, które i tak będzie musiało być umorzone wobec niemożliwości załatwienia sprawy merytorycznie.

Regulacje zawarte w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna odnoszące się do trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, znajdują zastosowanie wówczas, gdy istnieje przepis prawa materialnego określający uprawnienie do żądania nadpłaty. Podkreślić należy, że z przepisów art. 75 § 1 i 2 pkt 1 O.p., na co wskazuje wprost ich brzmienie, wynika że regulacje te przewidziane zostały dla podatnika (w kolejnych przepisach także płatnika i inkasenta, co nie ma jednak znaczenia w sprawie), którym skarżąca, jako konsument z tytułu zapłaty akcyzy w cenie towaru nie była, co wyjaśnione zostało wyżej. Dodać należy, że z art. 2 § 4 O.p. wprost wynika, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Kwestionując prawidłowość wykładni art.133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę. Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślił również w uzasadnieniu uchwały w sprawie I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie wskazała, jaki, w jej ocenie, zarzut, którego nie podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji, został przez ten Sąd pominięty przy kontroli zaskarżonego postanowienia, pomimo obowiązku uwzględnienia go z urzędu. Jednocześnie analiza treści skargi do Sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona te same zarzuty procesowe oraz odnoszące się do prawa materialnego, które podniesione zostały następnie w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zweryfikował zasadność zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami kontroli dokonanej przez ten Sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że naruszony został przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Innego uzasadnienia tego zarzutu skarżąca nie podała. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 5, 6 i 7 skargi, dotyczących wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej i Nowej Dyrektywy horyzontalnej jak również przepisów Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji nie stosował w ogóle wskazanych przepisów, tym samym nie ma podstaw do rozważań o prawidłowości ich wykładania.

Szczególnie niezasadny pozostaje zarzut opisany w pkt 7 skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegający na braku uznania kwoty objętej wnioskiem skarżącej jako nadpłaty i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku. Organy w sprawie nie zajmowały się problemem zasadności wniosku o nadpłatę, lecz odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do braku przesłanek do rozważań o merytorycznej zasadności naruszeń prawa materialnego, zasadnie wskazując, że nie przekładały się one na sytuację prawną skarżącej nie mającej interesu prawnego w merytorycznym orzekaniu o zasadności zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U nr 163 poz. 1349 ze zm. ) przy zastosowaniu art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. z uwagi na wielość spraw o tożsamym charakterze, co zmniejsza nakład pracy przeznaczony na jednostkową sprawę.