Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 487/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości


UZASADNIENIE

IIISA 487/03

UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy W. decyzją z dnia [...] marca 2002r., nr [...], określił J. w W. zaległość w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 1997r. do 31 grudnia 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § l i § 4, art. 68 § 2, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, ze zm.).

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż budynki koszarowe położone przy ul. [...] w W., występujące w zasobach Jednostki, spełniają odmienną rolę niż zapewnienie mieszkaniowych potrzeb mieszkańców – stosownie do art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 86, poz. 433 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zakwaterowaniu S. i stanowią budynki zamieszkania zbiorowego. W związku z tym oraz zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999r. Nr 15, poz. 140 ze zm.) są czym innym niż budynek mieszkalny. Budynki zamieszkania zbiorowego pełnią inne funkcje, niż tylko zaspokajanie potrzeb w zakresie zamieszkania. Celem ich istnienia jest zapewnienie mieszkania osobom w nich przebywającym, jednak potrzeby bytowe tych osób zaspokajane są w związku z realizacją innych – określonych przez porządek prawny – zadań. Dlatego budynki koszar, przeznaczone do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejscem zamieszkania nie są budynkami mieszkalnymi.

Organ wyjaśnił także, że podstawą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są dane z ewidencji gruntów. Natomiast zgodnie z § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) podziału budynków dokonuje się ze względu na podstawową funkcję użytkową oraz zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie w grupie "budynki i lokale" koszary należą do rodzaju "inne budynki niemieszkalne".

Burmistrz Gminy dodatkowo powołał się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 31 maja 2001r., LK-514/LP/01/KT, przesłane do jednostki wojskowej. W konkluzji tego pisma stwierdzono, że "budynki koszarowe nie są budynkami mieszkalnymi i powinny być opodatkowane zgodnie ze stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.o.l., tj. od pozostałych budynków lub ich części".

W odwołaniu z dnia 28 marca 2002r. Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucił - nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy - naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. l pkt 4 ustawy o p.o.l. oraz art. 6 i art. 7 ustawy o zakwaterowaniu S., przez przyjęcie błędnej – rozszerzającej - wykładni, iż budynki mieszkalne lub ich części wykazane w deklaracjach są "pozostałymi budynkami lub ich częściami" i jako takie winy być opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z wysokością stawek właściwą dla takich budynków. W opinii odwołującego się jedynym kryterium mogącym mieć wpływ na ocenę czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.o.l. może być jego faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie na cele mieszkalne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków. Sporne pomieszczenia służą całodobowemu pobytowi żołnierzy pełniących służbę wojskową i odpowiadają wymogom higieny, mają dostateczny dopływ świeżego powietrza, temperaturę właściwą dla pomieszczeń mieszkalnych i odpowiednią do pory roku, a także wyposażone są w łóżka, stoły szafki, taborety, niezbędne urządzenia sanitarne i środki utrzymania czystości. W związku z tym w pełni zapewniona jest możliwość zamieszkania w tego typu pomieszczeniach. W tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Po 1064/97, POP 1999/3/95.

Podatnik w uzasadnieniu swego stanowiska uznał ponadto, iż użycie przez organ podatkowy sformułowania "do okresowego pobytu ludzi poza stałym miejsce zamieszkania" przy interpretacji art. 6 i art. 7 ustawy o zakwaterowaniu S. jest dalekie od precyzyjności, gdyż w wymienionych przepisach określa się, że na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy pełniących służbę w różnych formach przeznacza się wspólne kwatery stałe, będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. W unormowaniach tych nie występuje termin "koszary" oraz definicja tego pojęcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej powołując: art. 13 § l pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § l pkt l o.p. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że o zaliczeniu budynków do określonej kategorii przesądza ich podstawowa funkcja, a więc usytuowanie w miejscu przeznaczonym pod zabudowę danego rodzaju w planie zagospodarowania przestrzennego i pozwoleniu na budowę, w którym określa się rodzaj obiektu budowlanego. W świetle tych kryteriów budynek przeznaczony do stałego pobytu żołnierzy nie może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy o p.o.l. Budynki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1, to budynki, w których osoby fizyczne przebywają z zamiarem stałego pobytu. Chodzi więc o opodatkowanie stałych mieszkańców danej gminy, którzy w miejscowości położonej w tej gminie koncentrują dominującą część swoich interesów życiowych. Natomiast żołnierze przebywający w koszarach nie spełniają tego warunku, gdyż ich pobyt tam jest czasowy.

Kolegium z uwagi na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 30 sierpnia 1999r., FPK 1/99, ONSA 2000/1/8 nie podzieliło stanowiska strony, wyrażonego w oparciu o poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w P., co do stosowania analogii przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości aresztu śledczego.

Dowódca Jednostki Wojskowej Nr [...] w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 7 marca 2003r., uzupełnionej dwukrotnie: pismem procesowym z dnia 24 września 2003r. oraz zaprotokołowanym na rozprawie w dniu 16 czerwca 2004r. wnioskiem, wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia [...] marca 2002r. Strona skarżąca, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w odwołaniu, zarzuciła powyższym rozstrzygnięciom naruszenie art. 5 ust l pkt 4 (pierwotnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o p.o.l. oraz art. 6 i art. 7 ustawy o zakwaterowaniu SZRP. Jako dodatkowy zarzut podniosła także brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, tj. naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 o.p. (pierwotnie powołano art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a.), przez brak ustaleń jaka część całkowitej powierzchni użytkowej budynków położonych w W. przy ul. [...] przeznaczona była na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy. Zdaniem skarżącego powyższe uchybienia zaważyły w sposób istotny na rozstrzygnięciu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. W art. 5 tej ustawy określone są stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz pozostałych budynków lub ich części.

Wyżej powołana ustawa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków, aczkolwiek w art. 3 ust. 4 ustawy o p.o.l. określono, iż budynek jest to "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa nie zawiera także definicji budynku mieszkalnego, zaś pojęcie samego "budynku" jest odmienne od jego brzmienia zredagowanego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2002r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). W przypadku, gdy w ustawie nie skonstruowano definicji użytego w niej pojęcia, aby ustalić jego sens należy zastosować jako pierwszą wykładnię językową. Przy językowej jednoznaczności przepisu nie ma bowiem podstaw by odwoływać się do innych reguł interpretacyjnych, stosownie do paremii interpretatio cessat in claris (wykładnia kończy się po uzyskaniu jasnego rezultatu). Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 1996r., FPK 6/96, ONSA 1996/3/106), jak też w doktrynie (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98) podnoszono, że punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa podatkowego powinno być sformułowane przez naukę prawa stanowisko o autonomiczności tej gałęzi prawa. Nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę.

Pod pojęciem "budynek mieszkalny" rozumiemy budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale albo czasowo" (oba pojęcia zamieszczone w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 642).

Wykładnia językowa przemawiałaby więc za uznaniem budynku położonego przy ul. [...] w W. za budynek mieszkalny, w sytuacji gdyby w sposób niewątpliwy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 180 § 1 i art. 187 o.p. ustalono, że zamieszkują w nim żołnierze pełniący służbę w Wojsku Polskim. Inaczej doszłoby do wydania orzeczenia, które byłoby oderwane od konkretnego stanu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważa także, że przy klasyfikacji budynków wyżej przedstawiona wykładnia językowa znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, a w szczególności w wykładni systemowej. Znaczenie przesądzające o zaliczeniu budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy, pełniących służbę wojskową w różnych formach (zasadniczej, nadterminowej, tzw. kontraktowej lub zawodowej), zostały określone jako pomieszczenia mieszkalne. W tym miejscu Sąd zauważa, że rację ma skarżący, który twierdzi, że ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach nie formułuje pojęcia koszar, posługując się wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" – to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo na czas pobytu w jakiejś miejscowości (S. Dubisz Uniwersalny Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003r., s. 810). Co prawda zasadą jest, że poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby.

W związku z powyższymi uwagami skład orzekający w przedmiotowej sprawie, popierając stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2004r., sygn. akt III SA 1117/03, stwierdza, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99, ONSA z 2000/1/8, która dotyczyła aresztów śledczych nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny pragnie zwrócić również uwagę, iż Burmistrz Gminy W. nieprawidłowo powołał się na niewłaściwy Dziennik Ustaw przy wskazywaniu w podstawie prawnej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zaległości podatkowych powstałych w latach 1997-2001, dlatego w podstawie prawnej powinien być podany tekst ustawy sprzed nowelizacji dokonanej w 2002r., tj. Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., a nie jak wskazano – Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84, ze zm.

Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § l pkt l lit a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy W..

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

W związku z tym, iż strona skarżąca do zamknięcia rozprawy nie złożyła wniosku o przyznanie należnych kosztów Sąd nie wydał orzeczenia w tym przedmiocie, stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a.