Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1862/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") - na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej - decyzją z [...] grudnia 2016r. określił M. G. (zwany dalej: "Skarżącym"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do maja 2014r. i VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwany dalej: "u.p.t.u.").

NUS ustalił, że Skarżący od 17 stycznia 2012r. był podatnikiem VAT i we wpisie do CEIDG podał jako rodzaj działalności hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Od stycznia do maja 2014r. przedmiotem obrotu w firmie Skarżącego były telefony komórkowe (tzw. smartphony, przede wszystkim marki A. i niewiele marki S.). Z rejestrów zakupów i sprzedaży wynika, że Skarżący kupował ww. od: H. s.c. K. P., R. P. w J. (dalej: "H."), H. sp. z o.o. we W. (dalej: "H."), P. sp. z o.o. w W. (dalej: "P."), S. sp. z o.o. w W. (dalej "S."); T. sp. z o.o. w W. (dalej: "T"), D. Sp. z o.o. w I.. (dalej "D."): K Sp. z o.o. P. (dalej: "K"): D. sp. z o.o. w W.(dalej "D."), I. w L. (dalej "I."). Skarżący ww. towary odsprzedawał: 3. sp. z o.o. w W. (dalej: "3."): T. w W. (dalej: "T."); P. sp. z o.o. w P. (dalej: "P."): I. S.A. we W. (dalej "I."), R. Sp. z o.o. w B. (dalej: "R."): N. GmbH w Wiedniu (dalej: "N."), A. w L. (dalej: "A."); T. w W. (dalej: "T."), A. sp. z o.o. w B. (dalej: "A.").

NUS szczegółowe zestawienie faktur od ww. podmiotów przedstawił w tabeli na s. 3-8 decyzji i wskazał, że Skarżący rozliczył VAT naliczony i należny w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. NUS włączył do akt sprawy szereg dokumentów, zamieszczając ich listę na s. 8-10 decyzji i na tej podstawie oraz po uzyskaniu wyjaśnień NUS ustalił łańcuchy dostaw smartfonów, w których uczestniczył Skarżący, przyporządkowując je do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę (nr faktur, ich daty, liczba i rodzaj towarów, ich wartość, terminy i kwoty zapłat przedstawiono w tabelach na s. 10-19 decyzji). Zdaniem NUS Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, w których pierwszymi ogniwami w Polsce były: F. sp. z o.o. w G. (18 łańcuchów); R. sp. z o.o. w W. (25 łańcuchów); G. sp. z o.o. w W. (2 łańcuchy); N. sp. w W. (8 łańcuchów); C. w W. (4 łańcuchy); P. sp. z o.o. w W. (2 łańcuchy); E. sp. z o.o. we W. (1 łańcuch). NUS omówił ustalenia dotyczące ww. podmiotów, z których wynikało, że były one spółkami prawa handlowego, które wpisano do KRS w drugiej połowie 2013r., z wyłączeniem N., którą wpisano do KRS w lutym 2014r. i po zarejestrowaniu jako podatnicy VAT nie wypełniały obowiązków podatkowych, nie deklarowały i nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych VAT, który wykazywały w fakturach sprzedaży VAT oraz nie zgłaszały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: "WNT"). Nie było możliwości skontaktowania się z nimi, nie udostępniały dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru, posiadały minimalną wysokość kapitału zakładowego wynoszącą 5-6 tys. zł, a ich udziałowcami byli przeważnie młodzi obcokrajowcy. Osoby te zasiadały w jednoosobowych zarządach spółek, których siedziby były w biurach wirtualnych. Spółki nie regulowały czynszu za lokal i prowadzenie ww. biur, co było przyczyną rozwiązywania umów najmu i w konsekwencji wykreślenia z rejestrów podatników VAT. NUS, mając powyższe na uwadze uznał, iż ww. podmioty pełniły w łańcuchach rolę "znikających podatników", funkcjonujących w ramach "karuzeli podatkowej", wystawiających i wprowadzających do obrotu pierwszą fakturę, która miała dokumentować sprzedaż smartfonów, z VAT należnym, którego nie zadeklarowano i nie wpłacono do Skarbu Państwa.

NUS ustalił, że kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw do Skarżącego były: a) S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., b) C. sp. z o.o. i H.; c) O. sp. z o.o. i H., d) E. sp. z o.o. i P., e) I. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., f) S., g) T sp. z o.o., h) K. sp. z o.o. NUS po przedstawieniu ustaleń wobec ww. firm wskazał, że większość z nich utworzono według takiego samego schematu: założyła je osoba lub firma zajmujące się zarobkowym tworzeniem osób prawnych; następnie udziały spółek sprzedano wspólnikom nieposiadającym polskiego obywatelstwa, głównie obywatelom brytyjskim; kapitał zakładowy miał przeważnie minimalną wartość – 5000zł; siedziby spółek mieściły się w "biurach wirtualnych"; spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów, środków transportowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej; osoby prowadzące księgi rachunkowe spółek z członkami zarządu miały kontakt przeważnie w formie elektronicznej; w księgach podatkowych spółki ewidencjonowały zakupy smartfonów na podstawie faktur wystawionych przez tzw. znikających podatników i natychmiast sprzedawały je następnym podmiotom. Wobec większości ww. podmiotów organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe/kontrolne, wydając decyzje, lub sporządzając protokoły kontroli, w których stwierdzano, że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, a ich rola ograniczała się do udziału w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było wystawianie nierzetelnych, pustych faktur, w tym Skarżącemu, w celu dokonania oszustwa podatkowego.

NUS wskazał, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że obrót towarowy i finansowy w łańcuchach dostaw był oderwany od obrotu wynikającego z faktur, a okoliczność tą potwierdzają ustalenia zawarte na s. 28-30 decyzji. Z zestawienia dostawców i nabywców bezspornie wynika, ze transakcje zakupu i sprzedaży towaru u Skarżącego przeprowadzano bardzo szybko, przeważnie tego samego dnia, a smartfony z faktur zakupu (oprócz 3 przypadków), podlegały "przefakturowaniu" na kolejnych odbiorców. Na podstawie informacji przekazanych przez D. Sp. z o.o. przy piśmie z 28.04.2015r. i materiałów przekazanych przez organy prowadzące postępowania podatkowe/kontrolne i kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącego ustalono, że towary będące przedmiotem rzekomych transakcji Skarżącego do magazynu centrum logistycznego wprowadziły podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia w większości przypadków wskazywały wyłącznie dane D.. Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz konkretnego, polskiego odbiorcy, co potwierdza, że towar sprowadzano w jednym celu - dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Nadawcami towarów były m.in. zagraniczni operatorzy logistyczni, co wskazuje, że towar nie pochodził od producenta, czy oficjalnych dystrybutorów, gdyż podmioty te, z uwagi na własne zaplecze techniczne dostosowane do handlu hurtowego sprzętem elektronicznym nie korzystałyby z usług magazynów zewnętrznych. Dodatkowo w magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów zagranicznych, które zwalniały go na rzecz pierwszego podmiotu krajowego - znikającego podatnika, a żaden z podmiotów krajowych na początku łańcuchów dostaw nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych znikających podatników, bądź buforów. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta Skarżącego wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy. "Fakturowi" odbiorcy towarów od Skarżącego (3., A. I A.) korzystały w dalszej kolejności z "alokacji" towarów w magazynach D., które nie wymagało jego przemieszczenia i eliminowało dodatkowe koszty transportu. Towar, którego sprzedaż Skarżący wykazywał na rzecz T.; N., P., I.; R. - był przemieszczany z D. do: - magazynu T. Sp. k. i T. w R., - centrum logistycznego R. GmbH w Niemczech, (w przypadku N.); biura wirtualnego w P. (w przypadku faktur na rzecz P.), a następnie tego samego dnia do centrum logistycznego w Niemczech D. w Berlinie; magazynu I. we W.; magazynu R. w O..

W łańcuchach dostaw towarów przesunięcia między kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towarów na rynek krajowy, w ciągu 1-2 dni tym samym towarem dysponowało kilka, a nawet kilkanaście podmiotów. Towar wprowadzany do magazynu w rzeczywistości nie był przemieszczany, a jedynie papierowo dokonywano zmiany jego właściciela. Przejęty do magazynu D. posiadał pozycję magazynową i pozostawał na niej aż do odebrania go przez finalnego odbiorcę, choć w międzyczasie kilkakrotnie był awizowany i zwalniany przez kolejne podmioty. Z regulaminu magazynu D. wynika, że informacje o wydaniu towaru na kolejną firmę są przesyłane drogą elektroniczną - e-mail. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy dysponentami i ilość, różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, podobnie jak fakturowanie były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu oszustwa podatkowego. Dzięki skorzystaniu z usług centrum logistycznego podmioty z łańcuchów dostaw mogły zaoszczędzić koszty transportu towarów między sobą i zachować szybkość transakcji. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były planowane i koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją procederu. Zapewnienie transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że kupią partie towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca i jego dostawca. Powyższe świadczy, że szczegóły transakcji i kolejność podmiotów w łańcuchu miały na celu stworzenie pozorów rzeczywistych transakcji.

NUS ustalił też, że ww. okresie Skarżący posiadał 3 aktywne rachunki bankowe, a analiza operacji bankowych wskazuje, że bieżące rachunki prowadzone w euro służyły do regulowania należności w euro za faktury wystawione na rzecz Skarżącego i otrzymywanie zapłaty w euro od firm, na rzecz których dokumentowano sprzedaż. Rachunek bieżący w PLN służył do dokonywania pozostałych płatności krajowych firmy Skarżącego, niezwiązanych z zakupami i sprzedażą towarów (płatności czynszu, rozliczeń z ZUS. z urzędem skarbowym, biurem rachunkowym, zakupów mebli, płatności za usługi telekomunikacyjne i na rzecz leasingodawcy i innych opłat związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą). Pozostałe rachunki służyły m.in. do prywatnych płatności, a rachunki pomocnicze, w tym depozytowy, kredytu mieszkaniowego i tzw. "kantorów walutowych" służyły do przewalutowania PLN na euro i odwrotnie. Płatności z zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży przebiegały wyłącznie w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez przewalutowania. Płatności za sprzedaż następowała w jednej lub kilku częściach w dniu wystawienia faktury lub następnego dnia, do kilku dni po jej wystawieniu. Z rachunków bankowych w Euro, poza przelewanymi na konta złotówkowe, dokonywano przelewów na rachunki rzekomych dostawców. Płatności za zakupy następowały w kilku częściach, w dniu wystawienia faktury lub dzień do kilku dni później, w kilku przypadkach dzień wcześniej. Większość kontrahentów Skarżącego posiadała rachunki walutowe w tym samym banku, co zapewniało szybkość i zmniejszało koszty fikcyjnych transakcji.

Skarżący nie posiadał własnego kapitału na prowadzenie działalności w zakresie handlu ww. towarem, nie korzystał z kredytów, nie dysponował swobodnie środkami gromadzonymi ww. ramach, nie przeznaczał ich na cele osobiste, co potwierdza brak przelewów o charakterze osobistym. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący w ww. okresie uczestniczył w łańcuchach transakcji stanowiących tzw. karuzele podatkową, dokonując transakcji tylko dla pozoru. Ich celem nie było prowadzenie legalnej działalności, przez dostarczenie produktów konsumentom finalnym i osiągniecie zysku z tego tytułu - lecz osiągnięcie korzyści finansowych w szczególności wskutek nadużycia prawa do odliczenia VAT i otrzymania jego zwrotu, w szczególności w związku z dokonywaniem nieopodatkowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych). przy uchylaniu się od obowiązku zapłaty VAT przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji. Faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo podmioty faktycznie nie posiadały towaru, nie nabyły go, a więc nie mogły go sprzedać. Kwestionowane transakcje mają cechy charakterystyczne transakcjom karuzelowym: - przebiegały w otoczeniu międzynarodowym (towar wprowadzał do kraju podmiot zagraniczny i zbywany go ostatecznie podmiotowi zagranicznemu; - w łańcuchach transakcji występowały: znikający podatnicy, które z zamiarem oszustwa rejestrowały się jako podatnicy VAT, wystawiały faktury, w których wykazywały VAT należny, którego nie deklarowały i nie przekazywały właściwym organom podatkowym); - w procederze wyłudzania VAT uczestniczyło wiele podmiotów będących tzw. buforami (firma Skarżącego), których zadaniem było działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych, po to by wydłużyć łańcucha transakcji i zatrzeć powiązania pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem; - bufory nie dysponowały własnymi środkami finansowymi - korzystały z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty rzekomo obce sobie nawzajem; - towar przywożono do centrum logistycznego, bez wskazania jego właściciela, nadawcą towaru byli zagraniczni operatorzy logistyczni, którzy jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia wskazywali dane D., a po wprowadzeniu towarów do magazynu następowało ich zwolnienie na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw; - alokacja towarów (rezerwacja na rzecz odbiorcy) i zwolnienie towaru miały charakter dokumentacyjny, bez fizycznego przemieszczania towaru w magazynie, - dzięki skorzystaniu z usług centrum logistycznego D. podmioty z łańcuchów dostaw mogły przeprowadzać szybkie transakcje; - kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia świadczy o tym, że transakcje w łańcuchu były planowane i koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu; - towary o tych samych nr IMEI były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w Polsce i WDT; - szeregu następujących po sobie kolejno transakcji sprzedaży i zakupu, dokonanych w krótkich odstępach czasu, nawet w tym samym dniu; - firmy w łańcuchu dostaw nie posiadały własnych magazynów; - dostawy między podmiotami z łańcuchów dostaw odbywały się na zasadzie przesunięcia magazynowego w D.; - dokonywanie alokacji i zwolnień towaru przez pracowników D. na poszczególne podmioty następowało na podstawie dyspozycji mailowych; - niska marża nie wystarczała na pokrycie kosztów działalności gospodarczej; - towary nie były przedmiotem handlu detalicznego.

Zdaniem NUS o pozorności transakcji Skarżącego świadczy: brak nadwyżek, zwrotów, reklamacji, zapasów towarów, choć działalność miała profil hurtowy, posiadanie odbiorcy zanim kupiono towar, brak reklamowania towarów, brak rabatów, negocjowania cen, poszukiwała klientów, sporządzania umów, choć wartość towaru była wysoka (średnia wartość 1 transakcji przekraczała 1,2 mln zł), brak umów ubezpieczeń z tytułu kradzieży, zniszczenia etc.; dostawcami były firmy nieznane na polskim rynku, nieposiadające doświadczenia w branży, współpraca rozpoczęta przez internet, za pośrednictwem portali branżowych, co wiązało się z ogromnym ryzykiem gospodarczym, przy ww. wartości dostaw; transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji (w normalnych warunkach towar wędruje od producentów, przez hurtowników, pośredników, do ostatecznych klientów detalicznych), a w sprawie towar w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie handlu hurtowego (brak magazynu, pracowników, środków transportowych), żeby trafić do dużej firmy, która dokonywała WDT; nienaturalna długość łańcuchów dostaw, w których każdy narzucał marżę średnio 0,30%, bez dodawania widocznego wkładu. Skarżący nie podejmował działań w celu pominięcia w łańcuchu dostaw firm krajowych i nie dążył do osiągnięcia maksymalnych zysków - cel każdej działalności. Z 57 łańcuchów dostaw tylko 3 zakończył WDT. Duża część towarów posiadała oznaczenie "UK", co wskazuje, że przeznaczono je do użytku w Wielkiej Brytanii. Płatności między podmiotami krajowymi realizowano w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami, bez konieczności Skarżącego korzystali z tego samego centrum logistycznego, a towar tam składowany nie przemieszczał się fizycznie, mimo kilkukrotnej zmiany właściciela (papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji).

O fikcyjności transakcji Skarżącego świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu drogą elektroniczną przez wszystkich kontrahentów wykazów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia.

W toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że wśród odbiorców faktur wystawianych przez Skarżącego były spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą o następujących powiązaniach osobowych: M. S. (prezes zarządu P. - członkiem zarządu M., w której osobą zarządzającą jest osoba o tym samym nazwisku –D. S., T. Sp. k. i firma B. posiadały siedziby pod tym samym adresem; R. B. (mąż P. B.) reprezentujący T. Sp. k. był jednocześnie menadżerem w firmie N. GmbH; K.J. prowadzącą firmę F. była wspólnikiem i członkiem zarządu 3..

Skarżący bezsprzecznie wiedział, że jest jednym z ogniw karuzeli podatkowej i jako bufor zachowywał tylko pozory dbałości obrotu gospodarczego przez sprawdzenie kontrahentów pod względem ich zarejestrowania jako podatników VAT i wywiązywania się z zobowiązali publicznoprawnych. Nie jest to wystarczające, bo czynności te miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Większość kontrahentów Skarżącego to spółki, których szereg danych, takich jak dane wspólników, wartość kapitału, rodzaj zgłoszonej działalności, mógł sprawdzić w KRS. Dowiedziałby się wtedy, że prezesami i wspólnikami spółek są obcokrajowcy, spółki posiadają minimalny wymagany kapitał zakładowy i prawie wszystkie powstały w drugim półroczu 2013r., nie miały doświadczenia w obrocie elektroniką. Informacje te u uczciwego przedsiębiorcy byłyby ostrzeżeniem i winny stanowić podstawę do dalszych dociekań, gdy transakcje miały milionowe wartości. Skarżący w ww. transakcjach działał jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w VAT. Nie prowadził od stycznia do maja 2014r. rzeczywistej działalności gospodarczej, ewidencjonował w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz rozliczał w deklaracjach VAT-7 naliczony/należny VAT z tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentowały świadczenia usług czy dostawy towarów. Wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz konkretnego odbiorcy polskiego, co potwierdza, że towar był sprowadzany w jednym celu - dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Nadawcami towarów były podmioty, wśród których znajdowali się m.in. zagraniczni operatorzy logistyczni, co wskazuje, że towar nie pochodził od producenta czy oficjalnych dystrybutorów, gdyż podmioty te, z uwagi na posiadanie własnego zaplecza technicznego dostosowanego do hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, nie korzystałyby z usług magazynów zewnętrznych. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów zagranicznych, które następnie zwalniały go na rzecz pierwszego podmiotu krajowego - tzw. znikającego podatnika. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw w analizowanym okresie nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź "buforów". Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym od Skarżącego wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy. Przesunięcia towarów w łańcuchach dostaw między kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towarów na rynek krajowy, w ciągu 1-2 dni tym samym towarem dysponowało kilka, a nawet kilkanaście podmiotów. Towar wprowadzany do magazynu posiadał pozycję magazynową i pozostawał na niej, aż do odebrania przez finalnego odbiorcę, nie był więc przemieszczany w rzeczywistości, a jedynie papierowo dokonywano zmiany jego właściciela kilkakrotnie (awizowany i zwalniany przez kolejne podmioty). Szybkość przesunięć towarów, ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw podobnie, jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu oszustwa podatkowego. Dzięki skorzystaniu z usług centrum logistycznego podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw mogły zaoszczędzić ewentualnych kosztów transportu towarów pomiędzy sobą i zachować szybkość transakcji. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były planowane oraz koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Zapewnienie chociażby transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że zakupią daną partię towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca i jego dostawca.

Również analiza operacji na rachunkach bankowych Skarżącego wykazała, że nie posiadał on własnego kapitału na prowadzenie działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym i nie korzystał z kredytów bankowych. Nie dysponował swobodnie środkami gromadzonymi w ramach prowadzonej działalności - nie przeznaczał ich na cele osobiste, co potwierdza brak przelewów. Szczegóły transakcji i kolejność podmiotów uczestniczących w łańcuchu miały więc na celu stworzenie jedynie pozorów rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W sytuacji, gdy udowodniono, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w zakresie VAT, nie można twierdzić, że działał on w dobrej wierze, bądź że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. Skarżący, rozliczając VAT z "pustych" faktur, naruszył m.in. art. 5 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i powinien uiścić VAT wykazany na wystawionych przez siebie "pustych" fakturach, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarżący w odwołaniu z 13 stycznia 2017r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji NUS i o umorzenie postępowania, względnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, zarzucił naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; zwana dalej "O.p.") - przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż do akt sprawy włączono decyzje, protokoły kontroli, itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczących jego dobrej wiary; b) art. 121, art. 123, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. - przez pozbawienie postępowania kontrolnego atrybutu jawności przez uniemożliwienie Skarżącemu wglądu w akta, na skutek wydania postanowienia stwierdzającego istnienie interesu publicznego do wyłączenia z akt sprawy istotnych dokumentów, bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie jawności, co uniemożliwiło zapoznanie się z materiałem dowodowym i pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu; c) art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. – przez odmowę przeprowadzenia dowodów (świadków, monitoringu z magazynów), choć okoliczności mające z nich wyniknąć nie odnosiły się do tych rozpatrzonych na korzyść Strony i dotyczyły okoliczności kluczowych w sprawie - dobrej wiary; d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu za istotne dowody, które nie mogły pozwolić na ustalenie, czy Skarżący w kontaktach handlowych kierował się dobrą wiarą; pominięcie okoliczności wynikających z materiału dowodowego, które miały istotne znaczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego - zrealizowania dostaw i należytego zweryfikowania wiarygodności kontrahentów; f) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - przez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, bez podstawy w tym materiale, że daną okoliczność udowodniono, co doprowadziło do błędnego uznania udziału Strony w transakcjach karuzelowych; g) art. 193 § 1, 2, 4 O.p. - przez nieprawidłowe uznanie ksiąg za nierzetelne i zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód w sprawie, choć prowadzono je w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych - w sposób rzetelny i niewadliwy; h) art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. - przez uzasadnienie decyzji i postanowienia z 9 czerwca 2016r. w sposób, który uniemożliwia zrekonstruowanie przesłanek, jakimi NUS kierował się przy ich wydaniu; i) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem ww. naruszeń, prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji i możliwe jest kwestionowanie prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego i jednoczesne nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.; j) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywą 112") i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") - przez nieuwzględnienie zasady neutralności VAT i kryteriów ocen dobrej wiary wynikających z orzecznictwa TSUE, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT przez błędne uznanie, że faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych; k) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego – w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji; l) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co łącznie z pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego oznacza, że nałożono na nią obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych.

Według Strony okoliczność, że podmioty biorące udział w obrocie smartfonów dopuściły się nieprawidłowości lub oszustwa w zakresie rozliczania VAT nie przesądza o braku jej prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów. NUS założył, że Skarżący był świadomy nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, a obowiązku weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji nie można odnosić do transakcji dokonywanych na poprzednich odległych etapach łańcucha dostaw, jako dalece wykraczającego poza dochowanie należytej staranności. NUS pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego nie przedstawił obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że wiedział on o istnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości i oparł się na wydanych wobec niego nieostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "DUKS") dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Konieczność weryfikowania wiarygodność każdego podmiotu znajdującego się w łańcuchu dostaw towarów wykracza poza wiedzę i dostępne prawnie możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Skarżącego pozbawiono też dostępu do części dokumentów, na podstawie, których NUS dokonał ustaleń względem ww. podmiotów, co uniemożliwia rzetelną i zasadną polemikę z organem. Skarżący przed nawiązaniem współpracy weryfikował wiarygodność potencjalnego dostawcy i odbiorcy w odpowiednich organach rejestrowych i podatkowych, pod kątem rejestracji jako podatnika VAT czynnego oraz VAT UE i niezaleganiu w podatkach, a także przez sprawdzanie: zaświadczenia o nadaniu NIP, deklaracji VAT za poprzedzające transakcje okresy wraz z dowodami zapłaty VAT, rejestry systemu KRS/CEIDG, VIES. Partie towaru nabywanego i sprzedawanego szczegółowo dokumentował i fotografował; prowadził elektroniczny zapis zestawienia nr IMEI umieszczonych na zewnętrznej części opakowania telefonu i w ten sposób je weryfikował. Ustalenia NUS opierające się na decyzjach nieostatecznych nie pozwalało na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego. Brak zmiany położenia towaru nie stanowi podstawy do twierdzenia, że nie dochodziło do dostawy, a korzystanie z usług zewnętrznej firmy świadczącej usługi magazynowe i logistyczne nie stanowi podstawy do uznania świadomego uczestnictwa w przestępstwie karuzeli podatkowej. Chybiona jest też argumentacja NUS, że towar ulegał wyłącznie przesunięciom magazynowym "na papierze" i, że podmioty posiadały rachunki bankowe prowadzone przez te same banki. NUS wybiórczo też potraktował dowody i ignorował oczywiste i udowodnione fakty wynikające z materiału dowodowego. Niesłuszna była też odmowa przeprowadzenia przez NUS dowodów ze świadków: M. K., M. R., M. T., D. Z. - posiadających wiedzę na temat rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentami Skarżącego i dowodu z nagrań z kamer monitoringu w magazynach D.. Skarżący nie zgodził się, że jego działalność była koordynowana przez osoby trzecie, gdyż NUS w tym zakresie nie przytoczył dowodów i nie wskazał sposobu, w jaki Skarżący miał otrzymywać polecenia od takich osób.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS podzielił stanowisko NUS, że Skarżący w ww. okresie uczestniczył w łańcuchach transakcji, stanowiących tzw. karuzelę podatkową, więc otrzymane i wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo podmioty w nich wskazane nie posiadały i nie nabyły faktycznie towaru, więc nie mogły go sprzedać. Za uznaniem transakcji z udziałem firmy Skarżącego za karuzelowe przemawia to, że: transakcje przebiegały w otoczeniu międzynarodowym, towar wprowadzany był do kraju przez podmiot zagraniczny i ostatecznie zbywany był na rzecz takiego podmiotu; w łańcuchach występowali tzw. znikający podatnicy, którzy z zamiarem oszustwa rejestrowały się jako podatnicy VAT, wystawiały faktury, w których wykazywały należny VAT, którego nie deklarowały i nie przekazywały właściwym organom podatkowym; w procederze wyłudzania VAT uczestniczyło wiele podmiotów będących tzw. buforami – w tym firma założona przez Skarżącego (ich zadaniem było działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych, po to by wydłużyć łańcuch transakcji i zatrzeć powiązania między znikającym podatnikiem, a brokerem; nie dysponowały własnymi środkami finansowymi - korzystały z kredytów kupieckich), choć były to podmioty rzekomo obce sobie, towar przywożono do centrum logistycznego bez wskazania właściciela (nadawcą byli zagraniczni operatorzy logistyczni, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia wskazywały D.); po wprowadzeniu towarów do magazynu następowało ich zwolnienie na rzecz kolejnych z łańcucha dostaw; alokacja towarów (rezerwacja przesyłki dla odbiorcy) i zwolnienie miały charakter dokumentacyjny - bez fizycznego przemieszczania towaru w magazynie; dzięki skorzystaniu z usług centrum logistycznego D. podmioty uczestniczące w łańcuchu mogły przeprowadzać szybkie transakcje; kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia świadczy, że transakcje z łańcuchów były planowane i koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu; telefony o tych samych nr IMEI były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w Polsce i WDT; sprzedaże i zakupów towaru następowały po sobie kolejno u kilka podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu; firmy w łańcuchu dostaw nie posiadały własnych magazynów; dostawy towarów w łańcuchu dostaw odbywały się na zasadzie przesunięcia magazynowego w D.; alokacji i zwolnień towaru dokonywali pracownicy D. na poszczególne podmioty, na podstawie dyspozycji mailowych; niska marża nie wystarczała na pokrycie kosztów działalności gospodarczej; telefony komórkowe nie były przedmiotem handlu detalicznego.

DIAS wskazał też, że za pozornością obrotu smartfonami w firmie Skarżącego przemawia też brak nadwyżek towaru, zwrotów i reklamacji, braku reklamowania towarów, nie stosowanie rabatów, nie negocjowanie cen i posiadanie odbiorcy przed zakupem towaru (brak poszukiwała klientów), nie sporządzanie umów, choć wartość towaru była wysoka (średnia wartość transakcji przekraczała 1,2 mln zł), brak umów ubezpieczeń od kradzieży, zniszczenia etc. Dostawcy towarów to firmy nieznane na polskim rynku, nieposiadające doświadczenia w branży, a Skarżący rozpoczynał z nimi współpracę przez internet, za pośrednictwem portali branżowych. Transakcje przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. Towar w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie handlu hurtowego (brak magazynu, pracowników, środków transportowych), żeby na końcu trafić do dużej firmy, która dokonywała WDT. Nienaturalna była także długość łańcuchów dostaw, w których każdy narzucał marżę średnio ok. 0,30%, bez dodawania widocznego wkładu. Skarżący nie podejmował działań, w celu pominięcia w łańcuchu firm krajowych, nie dążył do osiągnięcia maksymalnych zysków, będących celem każdej działalności, a płatności między podmiotami krajowymi realizowano w euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania. Wszyscy dostawcy i część odbiorców towaru od Skarżącego korzystała z tego samego centrum logistycznego, w którym składowano towar bez jego fizycznego przemieszczenia, choć kilkukrotnie zmieniał się właściciel.

O fikcyjności transakcji Skarżącego świadczy skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Dodatkowo wśród odbiorców faktur wystawianych przez Skarżącego w ww. okresie były spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą, u którymi ustalono powiązania osobowe: M. S. był prezes zarządu P. i członkiem zarządu M. firmy niemieckiej, w której osobą zarządzającą była osoba o tym samym nazwisku – D. S.; T. Sp.k. i firma B. posiadały siedziby pod tym samym adresem, a R. B. (mąż P. B.) reprezentował T. i był jednocześnie menadżerem w firmie N. GmbH; K. J. prowadzącą F. była wspólnikiem i członkiem zarządu 3..

Powyższe ustalenia przesądzają, że Skarżący wiedział, że jest jednym z ogniw karuzeli podatkowej i działając jako bufor zachowywał tylko pozory dbałości przez sprawdzenie kontrahentów pod względem ich zarejestrowania jako podatników VAT i wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT w wyniku błędnego uznania, że ww. faktury stwierdzają czynności, których nie dokonano - wskazał, że materiał dowodowy sprawy pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w ww. okresach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wykonanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego, który miał świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na jego rzecz. Udowodniono, że firma Skarżącego była utworzona tylko i wyłącznie po to, żeby być ogniwem łańcucha transakcji, mających na celu dokonywanie oszustw w zakresie VAT, co wyłącza brak jego świadomości w tym zakresie. Skarżący świadomie zaewidencjonował "puste" faktury wystawione na jego rzecz przez podmioty rzekomo handlujące "elektroniką", a podejmowane przez niego działania, polegające m.in. na zbieraniu dokumentacji potwierdzającej prawdziwość transakcji miały wyłącznie na celu ukrycie ich fikcyjności. Dokumentacja przedstawiona przez Stronę w tym zakresie związana była z rolą "bufora" w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc stworzono ją jedynie po to, by uwiarygodnić firmę Skarżącego jako uczciwego podmiotu obrotu gospodarczego.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u., zauważył, że skoro Skarżący w rejestrze sprzedaży za ww. okresy zaewidencjonował 55 faktur (VAT łącznie 14.481.166 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, nie powstał obowiązek podatkowy, bo rodzaj aktywności polegający na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zapłata VAT z deklaracji VAT-7, w której ujęto VAT z tzw. "pustej" faktury pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie przedsięwziął działań mających na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z VAT, czy też przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT wobec transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów. Nie tylko nie przedsięwziął działań mających na celu "przeciwdziałanie" nadużyciu prawa przez odbiorców faktur, ale utrzymując, iż sporne dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, niejako legitymizował możliwe "nadużycie prawa z wykorzystaniem systemu VAT" przez swoich kontrahentów.

DIAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE przez nieuwzględnienie zasady neutralności VAT i kryteriów oceny dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia VAT w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych. Zarzut ten należy rozpatrywać w kontekście odmiennej oceny stanu faktycznego.

DIAS - odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 121 i art. 120, art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i włączenie do akt decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań u kontrahentów Skarżącego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dotyczących dobrej wiary - zwrócił uwagę, że transakcje ze spornych faktur przeanalizowano pod kątem ich rzetelności i zgodności z przepisami prawa materialnego, a Skarżący nie wskazał dowodów z akt, które mogą mieć istotne znaczenia w sprawie i nie zostały wzięte pod uwagę przez NUS.

DIAS nie stwierdził też naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez m.in. nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przyjmowanie twierdzeń nieznajdujących podstawy w materiale dowodowym i nie podjęcie wszystkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy (także w kontekście odrzucenia wniosków dowodowych) i zauważył, że Skarżący w postępowaniu kontrolnym i w odwołaniu nie sformułował wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. NUS rzetelnie prowadził postępowanie podatkowe, zgromadził kompletny materiał dowodowy - możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności sprawy i dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków. NUS nie naruszył też zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, gdyż materiał ten poddał wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne fakty było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne i wskazał, że zarzut ten stanowi odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o prawidłowości której już się wypowiedziano, wskazując, że NUS wypełnił normy z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. DIAS nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Zdaniem DIAS nie ma przeciwwskazań natury prawnej do wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodu nieostatecznych decyzji DUKS dotyczących innych okresów rozliczeniowych, gdy dotyczyły one Skarżącego.

DIAS - mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 121, art. 123, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 i w zw. z art. 217 § 2 O.p. - przez pozbawienie postępowania kontrolnego atrybutu jawności i uniemożliwienie Skarżącemu wglądu w akta sprawy i w efekcie pozbawienie go prawa do czynnego udziału w postępowaniu, bo nie zapoznał się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na skutek wydania postanowienia stwierdzającego istnienie interesu publicznego do wyłączenia z akt istotnych dokumentów, bez wystarczającego uzasadnienia uchylenie ich jawności - wskazał, że zarzut ten dotyczy uniemożliwienia wglądu do dokumentów, do których Skarżący nie zamierzał się odnosić i ustaleń na ich podstawie nie kwestionował. Dokumenty wyłączone z akt - postanowieniem z [...] czerwca 2016r. - znajdują się w tzw. "aktach wyłączonych" i mogły być przedmiotem analizy przez NUS przed wydaniem decyzji.

DIAS - ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania o przesłuchanie ww. świadków i zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne w sprawie - stwierdził, że Skarżący nie przedstawił klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia ww. dowodu. Nie uzasadniono, w jaki sposób wynik z przeprowadzenia ww. dowodu wpływałby na subsumpcje przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy poczynił analogiczne jak wyżej ustalenia odnośnie zasadności przesłuchania świadków i zabezpieczenia i analizy monitoringu z magazynów D. - Skarżący nie wskazał, w jaki sposób przeprowadzenie tych dowodów wpływałby na subsumcje przepisów prawa.

DIAS, odnosząc się do zarzutu, że NUS nie odniósł się do wniosków dowodowych, podniósł, że to niektórzy bezpośredni kontrahenci (w tym D.) osiągali przychody nie zmienia, że w łańcuchach transakcji dokonanych przez Stronę na różnych etapach obrotu były podmioty pełniące funkcje znikających podatników, a mechanizm tych transakcji wskazuje, że były one z góry zaplanowane w celu popełnienia oszustwa podatkowego. DIAS uznał, że osiągana przez Stronę marża nie wpływała istotnie na stan faktyczny i wyciągane przez NUS wnioski.

Zdaniem DIAS wydanie postanowienia z [...] lutego 2017r. w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie oznacza, że przesądzono o niezasadności dowodów wnioskowanych przez Stronę. Nie było przeszkody do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i rozważenie uchylenia ww. decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, choć zaniechał on prawidłowego przeprowadzenia dowodów, wyłączył do akt sprawy decyzje, protokoły kontroli, itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności - należytej staranności i dobrej wiary;

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, który wydał postanowienie stwierdzające istnienie interesu publicznego do wyłączenia z akt znacznej części dokumentów, bez wystarczającego uzasadnienia uchylenie ich jawności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo Skarżącemu uniemożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i efekcie pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

c) art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, który wadliwie odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów powołanych przez Stronę; wydanie przez DIAS jednocześnie z zaskarżoną decyzją i po wyznaczeniu Skarżącego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowienia z [...] marca 2017r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu i w piśmie z 6 marca 2017r., gdy wnioski dowodowe miały na celu wykazanie okoliczności, których nie rozstrzygnięto na korzyść Skarżącego i które miały kluczowe znaczenie w sprawie przy ocenie dobrej wiary Strony i winny być przeprowadzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego;

d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu i uwzględnieniu za istotne okoliczności niemających znaczenia w sprawie na podstawie dowodów, które nie mogły pozwolić na ustalenie czy Skarżący w kontaktach handlowych kierowała się dobrą wiarą; pominięcie okoliczności wynikających z materiału dowodowego, które miały istotne znaczenia w zakresie prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego - bezspornych okoliczności faktycznych świadczących o jego dobrej wierze; przyjęcie, bez podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, że daną okoliczność udowodniono, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do błędnego uznania udziału Strony w tzw. "transakcjach karuzelowych";

e) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg za nierzetelne i zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód, choć były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc rzetelnie i niewadliwie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego;

f) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem ww. naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur i jednoczesnego nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty VAT na mocy art. 108 ust. 2 u.p.t.u.;

g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE przez nieuwzględnienie zasady neutralności VAT i wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia VAT w wyniku błędnego uznania, że faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności;

h) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało wpływ na wynik sprawy, bo łącznie z pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT naliczonego nałożono obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych.

Skarżący uzasadniając zarzuty skargi posłużył się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji NUS z [...] grudnia 2016r.

5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko DIAS o utrzymaniu w mocy ww. decyzji NUS, gdyż materiał dowody zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie że Skarżący był uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", która miała na celu wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów nadwyżki podatku naliczonego, którego w rzeczywistości nie zadeklarowano i zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu.

W rozpoznanej sprawie NUS zgromadził materiał dowodowy oraz ustalił okoliczności faktyczne, z których wynikało, że firmy, od których Skarżący miał nabyć towar:

- F. - miała siedzibę w biurze wirtualnym, z którym umowa wygasła 30 czerwca 2014r.; zarejestrowano ją 6 września 2013r. i udziały o wartości 5000zł objął Z. B., a 12 września 2013r. zbył je G. LTD, a 30 grudnia 2013r. udziały objął A. W. ur. 1991r., zamieszkały w Glasgow; spółka złożyła deklarację tylko za I kwartał 2014r.; 9 grudnia 2014r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT, na mocy art. 96 ust. 9 u.p.t.u. DUKS we W. po skierowaniu wniosku SCAC pozyskał informacje z brytyjskiej administracji podatkowej, że rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce przez A. W. nie było jego pomysłem, przedstawiono go znajomemu przyjaciela, który zaoferował mu pracę jako wykonawca importu/eksportu elektroniką. Była to nowa okazja, aby zarobić pieniądze i spłacić jego dług; nie wydał pieniędzy na zakup czy rozpoczęcie działalności firmy; spotkał w Polsce kobietę, ale nie może przypomnieć sobie jej linienia; wcześniej nie handlował elektroniką, nie kupował telefonów od innych osób. Nie był świadomy, że jest właścicielem firmy i nie wiedział ile F. zarabiała na transakcjach, jak pracowała z D., nie wystawiał i nie otrzymywał faktur.

NUS na podstawie dokumentów magazynowych PZ wystawionych w imieniu F. przez D. ustalono, że jej kontrahentami były podmioty z Bułgarii, Wielkiej Brytanii, Węgier, Estonii, Litwy, Hiszpanii, Cypru i Hong Kongu. DUKS w G. w związku z wnioskami SCAC, uzyskał informacje, że podmiot bułgarski F. nie zadeklarował od listopada 2013r. do lipca 2014r. transakcji, jego menedżerem i wspólnikiem był obywatel brytyjski M. A. (ur. 1987r.) Estońska administracja wobec L. poinformowała, że firma nie deklarowała WDT, wyrejestrowana z rejestru VAT, a jej wspólnikiem od 11.10.2013r. jest W. M.. Hiszpańska administracja podatkowa Odnośnie I. S.L. wskazała, iż nadany jej numer NIP unieważniony w czerwcu 2014r., jej wspólnikiem i menedżerem jest obywatel brytyjski C. S. (ur. 1985r.) Litewski podmiot U. w okresie rejestracji (07/2013r. - 01/2014r.) nie zadeklarował nabycia i sprzedaży; menedżerem i wspólnikiem jest S.K.. zam. w Wielkiej Brytanii, z którym nie nawiązano kontaktu. Brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że nr VAT I. nadano w kwietniu 2013r., a unieważniono 2 marca 2014r., złożyła jedną deklarację za II kwartał 2013r., a jej dyrektorami są M. l. i S. A..

R. – brak kontaktu, nie ujawniono dokumentacji podatkowej; założona 15 października 2013r. przez C. sp. z o.o. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, po sprzedaży udziałów jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu jest P. R. (obywatel brytyjski ur. 1985r., zam. New castle, z którym brytyjska administracja podatkowa nie zdołała nawiązać kontaktu i ustalić jego powiązań z ww. firmą); pod jej siedzibą znajduje się wirtualne biuro, które zerwało umowę najmu z początkiem lutego 2014r., bo spółka przestała opłacać faktury; na podstawie systemu VIES ustalono, iż 6 podmiotów bułgarskich deklarowało WDT w I-II kwartale 2014r. - 294.739.836 zł na rzecz R., ale spółka ta, mimo otwartego obowiązku podatkowego od stycznia do maja 2014r. nie zgłosiła WNT, nie składała deklaracji, choć wystawiła 99 faktur na rzecz E. Sp. z o.o. - 78.156.006,57 zł, VAT 17.975.881.51 zł. Brytyjska administracja podatkowa wskazała, że firma J. R. mogła zostać założona w celu popełnienia oszustwa w Polsce.

- N. - wpisana do KRS 11 lutego 2014r. z udziałami o wartości 5.000 zł, które objął C. S., złożyła "zerowe" deklaracje za l-II kwartał 2014r., a DUKS w B. ustalił, że jej adres siedziby, rejestracyjny, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości - jest nieaktualny, a umowa najmu lokalu wygasła 20 sierpnia 2014r., z systemu VIES wynika, że dostawy na jej rzecz zadeklarowały firmy z: Danii, Wielkiej Brytanii i Litwy, ale nie zadeklarowała ich; nie rozliczyła też VAT z fakturach wystawionych T ( w związku z tym DUKS w B. określił N. VAT do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u.). Duńska administracja podatkowa ustaliła, że M. nabyła towar od firm z Finlandii, Włoch, Wielskiej Brytanii i T. Sp. k. Towar nabyty przez N. od firmy duńskiej DSC był wcześniej wyprowadzony z terytorium Polski przez E., która towar przesłała do łotewskiej firmy S., ta z kolei do duńskiej G., by trafić wreszcie do D..

- G. - powstała 23 sierpnia 2013r., jako podatnik VAT zarejestrowana od 1 października 2013r., wykreślona 7 sierpnia 2014r., z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem i nieodbieranie korespondencji, udziały 6.000zł objął I. A., adres na [...] - wirtualne biuro - wykreślono z KRS, do marca 2014r., a umowa najmu rozwiązana 19.05.2014r. z powodu nieopłacenia czynszu za lokal; nie złożyła informacji podsumowującej VAT-UE, ani deklaracji VAT-7.

- P. - wpisana do KRS 31 października 2013r., wspólnikiem 100 udziałów o wartości 5.000zł była kancelaria L. Sp. z o.o, a wyniku sprzedaży udziałów 17 listopada 2013r. jedynym wspólnikiem i prezesem był obywatel Bułgarii K. B., zam. W., ur. 1967r.; umowę na prowadzenie "biura wirtualnego" wypowiedziano 28 lutego 2014r. z powodu nieuregulowania czynszu; od 7 stycznia 2014r. była podatnikiem VAT, ale z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu wykreślona 30 października 2014r.; DUKS w W. w toku kontroli wobec D. ustalił na podstawie dowodów PZ, że dostawcami P. były firmy bułgarskie (F. - transakcja z 5.05.2014r., B. w Sofii - 21.05.2014r.). W oparciu o informacje zawarte w piśmie D. z 17.04.2015r. ustalono, że towar przez cały czas był przechowywany w magazynie D. w B., nie zmieniał miejsca magazynowania, a stan i ruch towarów potwierdzano za pośrednictwem poczty elektronicznej.

C. - powstała 23 sierpnia 2013r., jej wspólnikiem i prezesem był obywatel Wielkiej Brytanii – P. N., posiadający 120 udziałów o wartości 6.000zł, nie złożyła deklaracji podatkowych VAT i CIT i 24 września 2014r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT; adres siedziby to tzw. wirtualne biuro, w systemie VIES nie stwierdzono transakcji z jej udziałem.

E3E - zarejestrowana w KRS 6 czerwca 2013r., przedmiotem jej działalności miała być produkcja artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych, odzieży i metali; założona przez Z. B.; udziały o wartości 5.000zł objął 8 października 2013r. T. V. - prezesem zarządu; siedziba to tzw. wirtualne biuro (umowa wygasła 30 grudnia 2013r.); nie złożyła deklaracji, choć miała otwarty obowiązek w VAT od 1 lipca 2013r. i nie zgłaszała WNT.

Na tej podstawie uznano, że wszystkie ww. podmioty były spółkami prawa handlowego, które wpisano do KRS w drugiej połowie 2013r., z wyłączeniem N., którą wpisano do KRS w lutym 2014r. Podmioty te po zarejestrowaniu się jako podatnicy VAT nie wypełniały obowiązków podatkowych, nie deklarowały i nie wpłacały do właściwych urzędów skarbowych VAT, który wykazywały w wystawionych fakturach sprzedaży, nie zgłaszały też WNT. Nie ma możliwości skontaktowania się z tymi podmiotami, nie udostępniają one dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Udziałowcami powyższych spółek są przeważnie młodzi obcokrajowcy, zasiadający w jednoosobowych zarządach. Podmioty te posiadają minimalną wysokość kapitału zakładowego wynoszącą 5.000-6.000 zł, która nie mogłaby pokryć wartości milionowych zakupów smartfonów. Wskazany profil działalności tych spółek nie ma nic wspólnego z obrotem telefonami komórkowymi. Siedziby spółek znajdowały się w tzw. wirtualnych biurach, spółki nie regulowały należnego czynszu za lokal i prowadzenie wirtualnego biura, stąd rozwiązywano z nimi umowy najmu. Spółki te wykreślono z rejestrów podatników VAT. Możliwe i prawidłowe było zatem uznanie przez organy podatkowe, że ww. podmioty w poszczególnych łańcuchach dostaw pełniły funkcje tzw. znikających podatników, w ramach "karuzeli podatkowej". Rola ww. tych podmiotów sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury dokumentującej sprzedaż smartfonów, z podatkiem należnym, który nie był zadeklarowany we właściwym urzędzie skarbowym, a także nie był wpłacony do skarbu państwa. Rolą tych podmiotów było wystawienie faktur z wykazanymi na nich kwotami VAT, które nie były deklarowane przed organami podatkowymi i następnie były odzyskiwane przez ostatnie w łańcuchu podmioty dokonujące transakcji deklarowanych jako WDT. NUS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że obrót towarowy i finansowy w łańcuchach dostaw był oderwany od obrotu wynikającego z faktur.

W toku postępowania w sposób należyty przyjęto również, że Skarżący wystawiał faktury na rzecz następujących podmiotów: 3., T., P., I., R., N., A., T., A.. NUS wskazał, że 3., A. i A., na rzecz których towar sprzedawał Skarżący byli tylko jego papierowymi odbiorcami i korzystały w dalszej kolejności z "alokacji" towarów w magazynach D. w B., co nie wymagało przemieszczenia towaru i eliminowało dodatkowe koszty transportu. Wśród odbiorców faktur wystawianych przez Skarżącego od stycznia do maja 2014r. znajdowały się spółki i osoby prowadzące działalność gospodarczą, pomiędzy którymi ustalono następujące powiązania osobowe: M. S. - prezes zarządu P. był członkiem zarządu firmy niemieckiej M., w której osobą zarządzającą jest osoba o tym samym nazwisku – D. S.; T. Sp. k. i firma T. posiadały siedziby pod tym samym adresem; R. B. (mąż P. B.) reprezentujący T. Sp. k. był jednocześnie menadżerem w N., K. J. prowadzącą F. była wspólnikiem i członkiem zarządu 3..

Sprzedaż towaru przez Skarżącego na rzecz T.; N.; P., I.; R. był przemieszczany z magazynów D. do: magazynu T. Sp. k. i firmy B. mieszczących się w R.; centrum logistycznego R. GmbH w Niemczech, w przypadku N.; biura wirtualnego w P.. Faktury, które Skarżący wystawił na rzecz P., a następnie tego samego dnia do centrum logistycznego w Niemczech D. 100Am; magazynu I. we W., magazynu R. w O.. W łańcuchach dostaw przesunięcia towarów między kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towarów na rynek krajowy, w ciągu 1-2 dni, tym samym towarem dysponowało kilka, a nawet kilkanaście podmiotów. Towar wprowadzany do magazynu w rzeczywistości nie był przemieszczany, a jedynie papierowo dokonywano zmiany jego właściciela. Przejęty towar do magazynu posiadał swoją pozycję magazynową i pozostawał na niej, aż do odebrania go przez finalnego odbiorcę z magazynu D., choć w międzyczasie kilkakrotnie był awizowany i zwalniany przez kolejne podmioty. Z regulaminu magazynu D. wynika, że informacje o wydaniu towaru na kolejną firmę są przesyłane drogą elektroniczną przez wiadomość e-mail. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw podobnie jak fakturowanie były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu oszustwa podatkowego. Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były planowane oraz koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Zapewnienie chociażby transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że zakupią daną partie towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca oraz jego dostawca. Powyższe fakty niewątpliwie świadczą o tym, że szczegóły transakcji i kolejność podmiotów uczestniczących w łańcuchu miały na celu stworzenie jedynie pozorów rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W toku kontroli przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy wobec P. ustalono, iż spółkę wpisano do rejestru przedsiębiorców 9 lipca 2013r. i od sierpnia 2013r. jest podatnikiem VAT. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu jest S. M. - obywatel turecki, zam. w Berlinie, który objął 1000 udziałów o wartości 50 tys. zł. P. nie zatrudnia pracowników. Pod wskazanym adresem siedziba i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie przebywa nikt. Adres siedziby mieści się w tzw. biurze wirtualnym. P. nie posiada magazynu. W KRS wskazano przedmiot przeważający działalności według PKD 4643Z - sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego. Spółka w okresie stycznia do maja 2014r. faktycznie dokonywała sprzedaży wewnątrzwspólnotowej do kontrahenta niemieckiego M. z siedzibą w Niemczech. Przedmiotem obrotu były smartfony nabyte od Skarżącego. P. nie sporządzała umów ze skarżącym i z M., były tylko zamówienia. Z analizy dat i kwot płatności za faktury zakupu wynika, że P. nie angażowała własnych środków w celu zapłaty za faktury, albowiem płatność zagraniczna przychodząca z konta M. wpływała na konto P. przed zapłatą za faktury zakupu bądź w tym samym dniu. Płatność pokrywała wartość brutto towarów fakturowanych przez Skarżącego. Faktury sprzedaży towaru były wystawiane w tym samym dniu co faktury zakupu. Otrzymany z urzędu skarbowego zwrot VAT za 01/2014r. P. przelała na konto M. z opisem: zwrot środków pieniężnych z tytułu anulowania transakcji.

Z zestawienia dostawców i nabywców bezspornie wynika, ze transakcje zakupu i sprzedaży towaru w firmie Skarżącego przeprowadzano bardzo szybko, przeważnie tego samego dnia. Wskazane na fakturach zakupu smartfony, oprócz trzech przypadków, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Na podstawie informacji przekazanych przez D. przy piśmie z 28 kwietnia 2015r. oraz materiałów przekazanych przez organy podatkowe/skarbowe prowadzące postępowania podatkowe/kontrolne i kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącego ustalono, że towary będące przedmiotem rzekomych transakcji Skarżącego wprowadzane były do magazynu centrum logistycznego przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia w większości przypadków wskazywały wyłącznie dane D.. Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz konkretnego odbiorcy polskiego, co niewątpliwie potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w jednym celu - dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Nadawcami towarów były podmioty, wśród których znajdowali się m.in. zagraniczni operatorzy logistyczni, co wskazuje, że towar ten nie pochodził od producenta czy oficjalnych dystrybutorów, gdyż podmioty te, z uwagi na posiadanie własnego zaplecza technicznego dostosowanego do hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, nie korzystałyby z usług magazynów zewnętrznych. Z ustaleń kontroli i postępowania wynika, że w magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów zagranicznych, które następnie zwalniały go na rzecz pierwszego podmiotu krajowego tzw. znikającego podatnika. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw w analizowanym okresie nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych ..znikających podatników", bądź "buforów". Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy M. wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy.

Warto również wskazać, że w pozostałych okresach rozliczeniowych w zakresie VAT, w tym za grudzień 2013r. odniesieniu do Skarżącego prowadzone było postępowanie przez NUS (co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3161/16), w którym wskazano, że NUS w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów 18 grudnia 2015r. wystąpił do T. o złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu towarów od Skarżącego i ich dalszej odsprzedaży. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. NUS poczynił też ustalenia w zakresie działalności 3. i ustalił, że towar będący przedmiotem transakcji, udokumentowanych fakturami przez Skarżącego na rzecz tej firmy, podobnie, jak w rozpoznawanej sprawie kolejno "przefakturowany" na rzecz F. K. J. i dalej na rzecz R., a następnie stał się przedmiotem WDT. 3. również w rozpoznawanej sprawie korzystał z magazynu D.. Ze sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3161/16, która jest znana Skarżącemu i organom podatkowym wynikało ponadto, że A. F. prowadzący działalność pod nazwą A. oświadczył, że do nawiązania współpracy z firmą Skarżącego doszło w grudniu 2013r. Telefony, które miał nabywać od Skarżącego zostały wyfakturowane na rzecz A.. Do nawiązania współpracy z tą spółką doszło z jej inicjatywy.

Z ustaleń NUS wynika ponadto, że towary, które miały być sprzedane przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów w ostateczności zawsze były przedmiotem dostawy do podmiotów na terytorium krajów innych niż Polska. NUS wykazał też, o czym mowa wyżej, powiązania istniejące u nabywców towarów od Skarżącego.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżący brał udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącym niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów.

Działalność Skarżącego także kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżącego świadczy i to, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru w firmie Skarżącego przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w tej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Skarżący miał odbiorcę zanim sam kupił towar. Dostawcami Skarżącego były głównie spółki z o.o. o niskim kapitale zakładowym i krótkim okresie funkcjonowania. Większość z jego kontrahentów to spółki zawiązane przez osoby, bądź podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu spółek z o.o., przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Siedziby rzekomych dostawców Skarżącego i ich dostawców mieściły się w biurach wirtualnych, wynajmujących adresy do celów rejestracyjnych oraz oferujących usługi biurowe polegające na odbieraniu korespondencji. W podmiotach występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy niemający miejsca zamieszkania w Polsce, nieprzebywający na jej terenie, z którym brak było jakiegokolwiek kontaktu. Żadna ze spółek z poszczególnych łańcuchów nie była znana na rynku, nie miała renomy oraz doświadczenia w branży. Rzekomi dostawcy nie posiadali też własnego kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej. Typowa dla oszustwa karuzelowego była prawidłowość według, której każda partia towaru widniejącą na fakturach wystawionych przez znikających podatników stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. Ani Skarżący ani inni nabywcy tych towarów nie potrafili wskazać, żadnego odbiorcy detalicznego towarów.

Firma Skarżącego nigdzie nie reklamowała sprzedawanych przez siebie towarów, nie posiadała salonu wystawienniczego, nie stosowała rabatów, nie negocjowała cen oraz nie poszukiwała klientów. W przypadku Skarżącego występowała niespotykana łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych w wyniku, których dokonywano transakcji na bardzo duże kwoty. Kontakty te nawiązywano zazwyczaj bez osobistego kontaktowania się zazwyczaj za pośrednictwem Internetu. W tak nietypowych warunkach podmioty w zasadzie nieznające się dokonywać miały transakcji o wielkich wartościach. Faktura z 19 marca 2014r. wystawiona przez H. przedłożona przez Skarżącego opiewa na netto 526.100 Euro (VAT 121.003 Euro), zaś faktura o tym samym nr znajdująca się w dokumentacji H. opiewa na wartość netto 529.550 Euro, VAT 121.796,50 Euro (wskazano w niej inną cenę jednostkową towaru określonego w pozycji drugiej faktury). Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. Zasadnie wskazał organ, że w warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, przez hurtowników, następnie pośredników, aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych", co związane jest z ograniczonymi możliwościami, jakimi dysponują małe podmioty gospodarcze. W przypadku kwestionowanych transakcji, towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy.

Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały pomiędzy nimi transakcje, gdy podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów stojących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem pośredników.

O tym, że działalność Skarżącego była prawdziwą działalnością gospodarczą nie może świadczyć okoliczność, że Skarżący wykazywał w odwołaniu, że stosował marżą 3,56%. Nawet przy założeniu, że podmioty z łańcuchów dostaw, w których funkcjonował Skarżący wykazywały marżę od 1 do 3% (organy podnoszą, że średnio 0,3%) nie wykluczała rentowności karuzeli, gdyż nawet przy najkorzystniejszym dla uczestników łańcucha założeniu, że cała marża stanowiła ich dochód, przy liczbie uczestników dochodzącej do 7 suma marży była niższa od sumy VAT. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego wynoszącego 19% oznaczał, że podatek dochodowy pochłaniał tylko niewielką część zysku całej karuzeli, którym był VAT naliczony według stawki 23%, przez ostatni podmiot sprzedający towar z podatkiem tj. podmiot znajdujący się przed podmiotem dokonującym WDT. Dodatkowo należy wskazać, że powiększanie wartości towaru przez poszczególnych uczestników łańcucha o marże powodowało wzrost VAT naliczonego do zwrotu z organu podatkowego, gdyż podstawą opodatkowania VAT jest kwota, za którą sprzedawca dostarcza towar nabywcy. Kwotą tą jest kwota netto zapłacona przy nabyciu towaru przez sprzedawcę od jego dostawcy, powiększona o marżę. Organy podatkowe zasadnie wskazywały, że z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie dążył do osiągnięcia maksymalnych zysków będących celem każdej działalności gospodarczej. Duża część smarfonów będąca przedmiotem dostaw posiada oznaczenie "UK", co wskazuje, że były one przeznaczone przede wszystkim do użytku w Wielkiej Brytanii. Telefony te wyposażono w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie kontynentalnej, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania, a wszyscy dostawcy i część odbiorców towaru od Skarżącego korzystała z tego samego centrum logistycznego. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd należy ocenić, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. O fikcyjności transakcji prowadzonych przez Podatnika świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Zupełnie nietypową okolicznością było także to, że towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącego wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia z reguły wskazywały wyłącznie dane centrum logistycznego D.. Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co niewątpliwie potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem Sądu zasadny był wniosek organów, według którego niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów, które następnie zwalniały go. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw, nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź podmiotów, które zachowywały się jak normalny podatnik. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy Skarżącego wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy.

O występowaniu w rozpoznanej sprawie oszustwa karuzelowego świadczy okoliczność, że w opisanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Niejednokrotnie też podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury w dniu, w którym towaru nie było jeszcze w magazynie D., a więc w momencie, w którym nie mogły nim dysponować.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Prawidłowe było też wnioskowanie organu, że zapewnienie transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że zakupią daną partię towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca oraz jego dostawca. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z usług centrum logistycznegonie zatrudniali takich osób.

O fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego oraz podmiotów z poszczególnych łańcuchów świadczy okoliczność, że większość kontrahentów Skarżącego posiadała rachunki walutowe w tym samym banku. Skarżący nie dysponował swobodnie środkami gromadzonymi w ramach prowadzonej działalności. Środki te nie były przeznaczane na cele osobiste (brak przelewów o osobistym charakterze). Analiza operacji na rachunkach bankowych kontrolowanego wykazała, że M. G. nie posiadał własnego kapitału na prowadzenie działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym i nie korzystał z kredytów bankowych.

Nietypową okolicznością był też brak problemów u Skarżącego i innych podmiotów z łańcuchów dostaw z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, ze zintegrowaniem z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego, pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami. Ta samo należało ocenić brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji; dostawcy Skarżącego i sam Skarżący nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty nieznające się, nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania; telefony będące przedmiotem obrotu u Skarżącego - na rynku polskim - miały specyfikację angielską, a wtyczki w ładowarkach nie pasowały do gniazdek stosowanych w Polsce i w większości państw europejskich; skrupulatne dokumentowanie dostaw, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów IMEI wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny); wyprowadzanie przez "znikających podatników" środków otrzymanych od odbiorców za granicę.

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, oceniane łącznie, wskazują na to, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że tak duże nagromadzenie udowodnionych przez organy podatkowe okoliczności świadczących o tym, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami przy całkowitym braku okoliczności uzasadniających nieprawidłowość tego wniosku, nie pozwalało na uznanie, że w sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzją dopuścił się błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT i nałożenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika.

Wobec wykazania przez organy, że Skarżący świadomie dokonywał czynności służących do uzyskania przez inne podmioty nienależnych zwrotów VAT naliczonego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ zasady neutralności VAT, który uzasadniano treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada neutralności VAT ma zastosowania wyłącznie do podatników dokonujących rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez NUS wskazywał na to, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym. Konsekwencją tego było to, że w sprawie nie zachodził obowiązek badania przez organy podatkowe czy podatnik przyjmując faktury mające dokumentować nabycie towarów działał w dobrej wierze tak, jak wynika to z wyroków TSUE z 21 stycznia 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i z dnia 26 września 2012r. w sprawie 324/11 jak również z wyroków NSA (zob. np. wyroki: z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 790/1).

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu z 13 stycznia 2017r. i w piśmie z 6 marca 2017r., w postaci przesłuchania świadków – pracowników D. i kierowcy z N. na okoliczność faktycznego transportu towarów, oraz zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy w postaci rzeczywistego obrotu towarem, jak również o przesłuchanie samego Skarżącego w charakterze strony Zarzut ten był bezzasadny.

Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1892/09, z 7 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1579/14, z 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 808/16, z 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 439/15, z 6 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1739/15 dostępne na www.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność rzeczywistego dokonywania dostaw przez Skarżącego, jak również o przesłuchanie samego Skarżącego w charakterze strony. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne, które w sposób wyraźny świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego. Okoliczności te tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez Skarżącego i jego kontrahentów, która miała oszukańczy charakter. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącego wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków czy samego Skarżącego w charakterze strony należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego. Taką ocenę złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność wskazania we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy ww. dowodów oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności.

Zdaniem Sądu ogólne wskazanie we wnioskach dowodowych okoliczności rzeczywistego dokonania transakcji, jako faktu, który miał być udowodniony nie było wystarczające w świetle treści art. 188 O.p. do uznania wniosku Skarżącego za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 i z 20 marca 2007r. sygn. akt I FSK 416/06, dostępne na www.nsa.gov.pl). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków to we wniosku należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie w sprawie, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi, świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony w rozpoznawanej sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie w sprawie oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach. Dodatkowo Sąd podziela pogląd DIAS wyrażony w postanowieniu z [...] marca 2017r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 O.p. w związku z art. 188 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać Skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1048/09). Dowód z przesłuchania strony ma charakter posiłkowy, gdyż z natury rzeczy nie można mu przypisać pełnego obiektywizmu (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1668/00). Stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych, gdy pozostawały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok w Kielcach z 6 października 2015r. sygn. akt II SA/Ke 698/15). Dodatkowo przepis art. 199 O.p. daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co nie jest obowiązkowe. Zdaniem Sądu rację w sprawie miał DIAS, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz obszerność materiału dowodowego i okoliczności zeń wynikające wskazywały, że nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodu. Oszukańczy charakter dokonywanych przez Skarżącego transakcji był, w świetle akt sprawy, dowiedziony w sposób wyraźny. Warto też wskazać, że w działalności prowadzonej w zakresie oszustw karuzelowych nie jest wykluczone posługiwanie się pewną partią towaru, która ma uwiarygodnić wykazywane w fakturach transakcje. Jest to możliwe, gdyż oszustwo tego typu opiera się na posługiwaniu się tym samym towarem wielokrotnie przy różnych transakcjach. Towar ten może być przy tym poddawany zmianom w zakresie opakowań numerów seryjnych itp. W takiej sytuacji stwierdzenie, że określone osoby widziały towar, który miał być przedmiotem obrotu uznanego za fikcyjny, nie wyklucza okoliczności, że doszło do oszustwa pomimo tego, że obrotowi fakturowemu towarzyszył na pewnych etapach także obrót jakimś towarem lub czymś co mogło ten towar udawać. Dlatego także z uwagi na te wnioski należało stwierdzić, że wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów za przesłuchania pracowników spółki D. oraz z nagrań z monitoringu z magazynów czy też ww. kierowcy, który mógł przekazywać towar do innych magazynów czy centrów logistycznych - nie spełniał wymogów z art. 188 O.p.

W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p.

Warto też zauważyć, że skoro postanowienie o odmowie dowodów nie jest zaskarżalne, a ponadto DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu i w piśmie procesowym z 6 marca 2017r. wydanie ww. postanowienia w tej samej dacie, co zaskarżona decyzja nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie naruszała prawa strony do wypowiedzi. Skarżący był informowany o dokonywanych w sprawie czynnościach, mógł zapoznawać się z materiałem dowodowym sprawy, jak również składać stosowne oświadczenia, także co do dobrej wiary czy też należytej staranności, czego nie uczynił. Organ podatkowy drugiej instancji, mając ponadto na względzie ustalenia NUS, ponadto ustosunkował się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego wyjaśniając mu przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 120 i art. 191 O.p. Oceny organu odwoławczego były spójne, logiczne, miały też uzasadnienie w faktach, a Skarżący mógł zapoznać się z całokształtem materiałów dowodowych, także tych, które miały charakter pośredni, pochodziły z innych postępowań. To, że motywy i argumentacja przedstawiona przez DIAS nie przekonała Skarżącego, nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie posiada przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał w niej zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną oraz dokonała prawidłowej subsumpcji materiału dowodowego do przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu nie naruszało ponadto wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wynikającego z art. 123 § 1 O.p. obowiązku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu dowodowym, czy też zasady zaufania do organów podatkowych wyłączenie z akt sprawy części materiałów dowodowych, których jawność organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 179 § 2 O.p. – postanowieniem z 9 czerwca 2016r. Skarżący pomimo tego, że był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników nie wniósł zażalenia na to postanowienie. Sąd na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a w szczególności w kontekście naruszenia zasady jawności, wynikającej z art. 129 O.p. Sąd zważył, że organ sporządził wyciągi z dokumentów, których jawność wyłączył. Dokumenty te obejmowały decyzje oraz inne dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako uczestnicy łańcuchów dostaw, w których funkcjonował też Skarżący. W wyciągach tych uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy informacje zawarte w dokumentach, których jawność wyłączono. Sąd zbadał treść tych dokumentów i sporządzonych z nich odpisów i nie stwierdził pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ okoliczności mogących mieć znaczenia dla sprawy, które byłyby zawarte w dokumentach, których jawność organ wyłączył.

Zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej w sprawie organy udowodniły, że Skarżący w ewidencjach do celów VAT wykazywał transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

3. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.