Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 71/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 194 par. 3, art. 233 par. 2, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 71/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Prezydent Miasta Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w stosunku do nieruchomości położonych w Ł., przy ul. A 21 (dz. Nr 90/20 w obrębie S-8), ul. B 91-99 (dz. nr 56/14 w obrębie G-5) i ul. C 47 / D 2A (dz. nr 13/2 i 13/3 w obrębie S-6), w wysokości 187.740,00 zł, opodatkowując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 5.467,96 m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 7.966,87 m2, powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych 1.222,46 m2 oraz budowle o wartości 2.500 zł.

W odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. C 47 / D 2A organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ewidencji budynkowej Ł. Ośrodka Geodezji oraz inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. Powierzchnie budynków określono na podstawie przedmiotowej inwentaryzacji, z kolei z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, organ podatkowy przyjął wielkość wynajmowanych pomieszczeń z danych przesłanych przez administrację nieruchomościami.

Po rozpoznaniu odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. i określiło "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok w wyższej, łącznej kwocie 199.271,- zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Ł., przy ul. A 21 (dz. Nr 90/20 w obrębie S-8), ul. B 91-99 (dz. nr 56/14 w obrębie G-5), ul. C 276 (dz. Nr 28/39 i nr 28/21) i ul. C 47 / D 2A (dz. nr 13/2 i 13/3 w obrębie S-6).

W ocenie organu odwoławczego wniesione odwołanie było zasadne tylko częściowo w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 rok położonych w Ł. ul. C 47 / ul. D 2A (dz. nr 13/2 i 13/3).

SKO wskazało, iż na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku". W odniesieniu do prawa własności należy zauważyć, jak wynika z art. 27 zd. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 roku Nr 261, poz. 2603 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), tym zdarzeniem, powodującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu, jest samo nabycie umową zawartą w formie aktu notarialnego określonej nieruchomości. Inaczej jest w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zauważyło, iż zgodnie z przepisem art. 27 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wypełnia zawsze treść kształtująca. Skoro przepis art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami uzależnia przeniesienie prawa od wpisu w księdze wieczystej, czyni wpis przesłanką powstania prawa, to nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu. Sytuację tę ujmuje się często w ten sposób, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r. o sygn. akt IV CK 272/03, Lex nr 176082 - teza 1). Wobec tego wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, w przeciwieństwie do prawa własności, ma charakter w tym zakresie konstytutywny, co oznacza, że powstanie tego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Nabywca prawa użytkowania wieczystego bez dokonania wpisu do księgi wieczystej nie jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Bez wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak jest podstawy prawnej do pobierania podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania wieczystego z tej przyczyny, że obowiązek podatkowy nie powstał. Zgodnie z przepisem art. 29 ab initio ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity Dz. U. z 2001 roku Nr 124, poz. 1361 z późn. zm. oraz tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 707 z późn. zm.) "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania".

W odniesieniu do nieruchomości położonych w Ł. przy ul. C 276 (dz. Nr 28/39 i nr 28/21) organ odwoławczy uznał, iż Prezydent Miasta Ł. – odstępując od określenia podatku od tych przedmiotów opodatkowania – rażąco naruszył przepis art. 27 zdanie 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z przepisami art. 29 ab initio ustawy o księgach wieczystych i hipotece i art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ przejście prawa użytkowania wieczystego i związanej z nim własności budynków nastąpiło od daty złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej, a przejście obowiązku podatkowego nastąpiło od następnego miesiąca po tej dacie. Wniosek o wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego w stosunku do działki gruntu nr 28/39 i 28/21 w Ł. przy ul. C 276 wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku (na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 grudnia 2012 r.), jak wynika z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, został złożony dopiero w dniu 3 stycznia 2013 r., wpis w/w prawa w tym zakresie został dokonany dopiero w dniu 12 marca 2013 r. – tym samym obowiązek podatkowy Spółki od tych przedmiotów istniał do stycznia 2013 r. włącznie, a nie tylko do grudnia 2012 r. Oznacza to – w ocenie organu odwoławczego – że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oczywiście (rażąco) nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w podanym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wyłączenie spod opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy według stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przewidziane dla "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, powodujące, iż takie budynki, pomimo tego, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, są opodatkowane według stawek dla budynków mieszkalnych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a grunty związane z tymi budynkami mieszkalnymi są opodatkowane według stawek dla gruntów pozostałych z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, nie będącym budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu. Z kolei z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w przedmiotowym roku nie dokonano faktycznej zmiany przeznaczenia budynków na budynki mieszkalne, tzw. lofty, nie uzyskano pozwoleń architektoniczno-budowlanych na taką przebudowę oraz nie zostały one zamieszkane, a sama wytrzymałość stropów, niepozwalająca zdaniem podatnika na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie powoduje, iż mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi, co powoduje, iż nie możemy mieć do czynienia z opodatkowaniem części obiektów jako budynków mieszkalnych, a tym samym z wyłączeniem z opodatkowania stawkami dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowanie ich jako budynków mieszkalnych z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do czasu modernizacji budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej chociażby na dostosowywaniu obiektu na cele mieszkaniowe.

Kolegium stwierdziło, iż zakup wymagających remontu, nawet generalnego, obiektów budowlanych i prowadzenie w nich prac budowlanych, polegających np. na pracach zabezpieczających, czy remoncie budynków, w ramach których jest np. ewentualnie wymieniane w części poszycie dachowe, elementy ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stolarka drzwiowa i okienna, schody, stropy, czy też instalacje w budynku, nie mieszczą się w ramach "względów technicznych" powodujących niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prowadzenie przez przedsiębiorcę prac zabezpieczających, naprawczych i remontowych, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że wyżej wskazane względy techniczne dotyczą gruntu i uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Grunty oraz budynki stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stąd też okoliczności odnoszących się do jednego z tych przedmiotów (względy techniczne) nie można odnosić wprost do drugiego przedmiotu. Ewentualne występowanie względów technicznych nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie zmianę stawki, ze stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na stawki dla budynków pozostałych. W przypadku bowiem takich względów zachodzi wyjątek od reguły, nakazującej opodatkowywać wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy stawkami przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje opodatkowanie takich przedmiotów stawkami dla pozostałych budynków czy gruntów. Jedynie w wypadku budowli względy techniczne powodują ich nieopodatkowanie, bowiem budowle są opodatkowane, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w nieruchomościach tych były prowadzone prace remontowe i adaptacyjne oraz część ich powierzchni była wynajmowana na działalność gospodarczą, co powoduje, iż wbrew twierdzeniom Spółki nie można uznać, że nie stanowiły one budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani że występowały względy techniczne.

W odniesieniu do wniosku strony o powołanie biegłego w sprawie, organ zauważył, że do oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego jest uprawniony wyłącznie właściwy rozstrzygający sprawę organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, kiedy został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy wskazujący na stan techniczny budynków, w odniesieniu do kwalifikacji czy obiekt jest budynkiem oraz czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, nie są wymagane wiadomości specjalne, a tym samym a contrario z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma w ramach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej potrzeby powoływania biegłego. W przedmiotowej sprawie przede wszystkim chodzi o subsumcję zaistniałego stanu faktycznego i rozstrzygnięcie czy zaistniałe okoliczności stanowią względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też powodują utratę przez obiekt znamion budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi to domenę organu podatkowego.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w Ł. przy ul. C 47/ul. D 2A na dz. Nr 13/2 i 13/3 organ odwoławczy wskazał, iż z inwentaryzacji budowlanej budynków mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku należało ocenić, iż na nieruchomości znajdują się 3 budynki, o łącznej, mniejszej powierzchni użytkowej 1.276,13 m2 i o następujących, mniejszych powierzchniach użytkowych:

- budynek frontowy o łącznej powierzchni użytkowej 1.036.21 m2, w tym: piwnice o powierzchni użytkowej 163,76 m2, parter o powierzchni użytkowej 223,91 m2, I piętro o powierzchni użytkowej 275,51 m2, II piętro o powierzchni użytkowej 277,20 m2 , III piętro o powierzchni użytkowej 95,83 m2,

- budynek oficyny lewej o łącznej powierzchni użytkowej 122.30 m2, w tym: piwnice o powierzchni użytkowej 24,62 m2, parter o powierzchni użytkowej 47,78 m2, I piętro o powierzchni użytkowej 49,90 m2,

- budynek oficyny prawej o łącznej powierzchni użytkowej 117.62 m2, w tym: parter o powierzchni użytkowej 117,62 m2.

Odmienna ocena dowodu z inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. C 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku w zakresie powierzchni użytkowej w/w budynków dokonana przez organ I instancji stoi – w ocenie organu odwoławczego - w oczywistej sprzeczności z jego treścią, gdzie w/w architekt podał wprost te mniejsze powierzchnie użytkowe i nie dodawał do nich powierzchni strychu nieużytkowego. Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku frontowego 1.036.21 m2 dotyczy budynku mieszkalno-usługowego (tj. kamienicy miejskiej wpisanej do rejestru zabytków nieruchomości województwa łódzkiego pod numerem rejestru A/344 od dnia 2 grudnia 1993 roku , która nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - pismo Biura Architekta Miasta U.M. Ł. z dnia 26 czerwca 2013 roku, pismo Biura Architekta Miasta U.M. Ł. z dnia 8 kwietnia 2013 roku i pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 19 marca 2013 roku znak WUOZ.02.16.2013.WS), a zakwalifikowanie części w/w budynku do mieszkalnych o pow. 648,54 m2 (łącznie I, II i III piętro) i w częściowo do związanych z działalnością gospodarcza o pow. 387,67 m2 (łącznie piwnice i parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży - akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (na str. 4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w Inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. C 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia 10 sierpnia 2012 roku oraz dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku oficyny lewej 122.30 m2 dotyczy budynku mieszkalno-usługowego, a zakwalifikowanie części w/w budynku do mieszkalnych o pow. 49,90 m2 (łącznie I piętro) i w częściowo do związanych z działalnością gospodarczą o pow. 72,40 m2 (łącznie piwnice i parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży-akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (na str. 4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. C 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia 10 sierpnia 2012 roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Prawidłowo ustalona łączna powierzchnia użytkowa budynku oficyny prawej 117.62 m2 dotyczy budynku usługowego, a zakwalifikowanie w/w budynku tylko do związanych z działalnością gospodarcza o pow. 117,62 m2 (parter - w posiadaniu przedsiębiorcy) wynika z istniejących dotąd i tak opisanych funkcji w umowie sprzedaży-akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (na str. 4) i z powierzchni ustalonych prawidłowo w Inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. C 47 / ul. D 2A mgr inż. architekta M. M. z grudnia 2011 roku (Kolegium oceniło, że w części dotyczącej powierzchni w/w budynku akt notarialny i protokół z przetargu z dnia [...] roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia, która stanowi jednocześnie aktualną inwentaryzację powierzchni tego budynku). Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej na parterze w/w budynków wskazuje z kolei pismo A.N. Ł.-Ś. "B" z dnia 26 marca 2013 roku, a poza tym – jak wskazał organ - powszechnie wiadomo, że znajduje się tam nadal kiosk z prasą, cukiernia, sklep mięsny i kolejny punkt z prasą. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na niemożliwości wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej niemieszkalnych części w tych budynkach ze względów technicznych (nie świadczy o tym nawet konieczność wykonania remontów; nie wynika to też z umowy sprzedaży-aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] roku). Poza tym odmienna ocena dowodu z umowy sprzedaży-aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] roku (w szczególności na str. 4) w zakresie funkcji w/w budynków dokonana przez organ I instancji stoi w oczywistej sprzeczności z jego treścią, gdzie Spółka i Gmina Miasto Ł. podały wspólnie jaka jest istniejąca funkcja w/w budynków (na parterze znajdowały się lokale użytkowe, a poza tym znajdowały się tam lokale mieszkalne).

Powyższe ustalenia pozwoliły SKO w Ł. odmiennie określić powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2013 roku (na 10.993.09 m2 w styczniu 2013 i 8.200,09 m2 w miesiącach luty – grudzień 2013), budynków mieszkalnych na 698,44 m2, budynków pozostałych na 1.405,00 m2 (w styczniu 2013 r.). Tym samym organ odwoławczy za słuszny uznał zarzut Spółki co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Ł. ul. C 47 / ul. D 2A, poprzez pominięcie treści umowy sprzedaży tej nieruchomości, z której wprost wynika, iż w posadowionych na tej nieruchomości budynkach znajdują się lokale mieszkalne, a w części parterowej znajdują się lokale użytkowe. Do takiej oceny – jak podkreślono - prowadzi lektura § 2 tiret 3 umowy sprzedaży - aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] mroku (na str. 4), gdzie Gmina Miasto Ł. oświadczyła, iż w obiektach tych znajdowały się lokale mieszkalne, a na parterze lokale użytkowe. Powyższy zarzut doprowadził Kolegium do odmiennej oceny w tym zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia innej, prawidłowej, powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym – jak podkreślono - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zobligowane było zastosować normę z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tzn. uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec w ten sposób, że określić "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w łącznej kwocie 199.271 zł. Kolegium wzięło przy tym pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Ł. ul. C 47 / ul. D 2A, na co wskazywała Spółka w swoim odwołaniu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. Art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) całkowite pominięcie w sprawie, że Spółka przestała być właścicielem czy samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 47/D 2A już w dniu 4 kwietnia 2013 i od następnego miesiąca nie powinna być już podatnikiem podatku od nieruchomości od tej konkretnej nieruchomości;

b) całkowicie dowolne uznanie, iż wykonana przez architekt M. M. inwentaryzacja budynków położonych w Ł. przy ul. C/D winna stanowić podstawę ustalenia powierzchni użytkowej tych budynków, w szczególności z pominięciem w tym zakresie danych wynikających z prowadzonej przez Ł. Ośrodek Geodezji ewidencji budynków, wobec czego uznanie, iż łączna powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na tej nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynosi 1.279,13 m2, w sytuacji gdy inwentaryzacja wykonana przez architekt M. M. została wykonana dla zupełnie innych celów niż dla podatku od nieruchomości i stąd też powierzchnia wskazana przez nią nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych;

c) całkowicie dowolne uznanie, iż niewynajmowana część budynków położonych w Ł. przy ul. C 47/D 2A posiadająca przeznaczenie inne niż mieszkalne, nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i to jeszcze w sytuacji ograniczenia przez organ podatkowy II instancji inicjatywy dowodowej strony skarżącej w tym zakresie, a przejawiającej się w zgłoszonym wniosku dowodowym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego;

d) całkowite pominięcie, iż część budynków położonych w Ł. przy ul. C 47/D 2A już w dacie sprzedawania tej nieruchomości zostało wyłączone z użytkowania przez samo Miasto Ł. i to jeszcze na długo przed nabyciem nieruchomości przez stronę skarżącą, w związku z tym, iż powierzchnie te nie były oraz nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych;

2. Art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że dowód ten w świetle zakreślonej dla niego tezy dowodowej miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie.

3. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż:

a) poza powierzchnią wynoszącą 89,55 m2, faktycznie zajmowaną na prowadzenie działalności gospodarczej, jakakolwiek pozostała z powierzchni niemieszkalnej w budynku położonym w Ł. przy ul. C 47/D 2A może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy powierzchnia taka została już dawno wyłączona z użytkowania oraz nie jest ona i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co zostało zresztą zgłoszone Powiatowemu Inspektorów Nadzoru Budowlanego w Ł., gdyż stan nieruchomości w tym zakresie zagraża życiu i zdrowiu;

2. Art. 1a ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie i zupełne pominięcie, iż powierzchnia użytkowa budynków wskazana z inwentaryzacji sporządzonej w grudniu 2011 roku przez architekt M. M. dotyczącej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 47/D 2A nie jest powierzchnią użytkową na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe i wbrew treści tego przepisu zupełne pominięcie w zakresie opodatkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 47/D 2A, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter urzędowego źródła danych o nieruchomości i organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego uznawania tych danych za niewiarygodne i to jeszcze w sytuacji, gdy w innej części uzasadnienia decyzji wprost wskazuje na urzędowy charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

4. Art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 47/D 2A za okres po dacie 4 kwietnia 2013 r., tj. za 12 miesięcy kalendarzowych, w sytuacji gdy począwszy od 1 maja 2013 r., w świetle treści powyższych przepisów, skarżąca nie jest już dalej podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu tej konkretnej nieruchomości.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny".

W niniejszej sprawie organ odwoławczy podwyższył skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. z kwoty 187.740,- zł do kwoty 199.271,- zł.

Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 913 i n.).

W orzecznictwie sądów administracyjny utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, publ. Lex nr 1127168, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Wyjątki od zasady reformationis in peius oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: kryterium rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego. Zatem organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (zob. B. Adamiak – "Ordynacja ..." j.w. s. 914). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium odwoławcze ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że "wzięło pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. C 47/ul. D 2A. Nie wskazano jednak konkretnie jaki przepis prawa materialnego lub procesowego został przez Prezydenta Miasta Ł. rażąco naruszony.

W ocenie sądu w tym zakresie nie doszło jednak do rażącego naruszenia prawa, gdyż organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż powierzchnię poszczególnych pomieszczeń w budynkach przyjęto z inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekt M. M., natomiast z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali, przyjęto wielkości z danych ewidencyjnych przesłanych przez administrację nieruchomościami. Z kolei organ odwoławczy oparł swoje ustalenia co do powierzchni i funkcji przedmiotów opodatkowania na danych pochodzących z inwentaryzacji budowlanej budynków przy ul. C 47/ul. D 2A mgr inż. architekt M. M. z grudnia 2011 roku, uznając jednocześnie, że akt notarialny zakupu nieruchomości, protokół z przetargu z dnia [...] roku i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia pomieszczeń budynków należących do podatnika. Sąd uznał zatem, że w tym zakresie można co najwyżej mówić o odmiennej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a nie o rażącym naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm), który określa, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Jeżeli w ocenie SKO organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dowodu z aktualnymi danymi przedmiotów opodatkowania, to powinien uchylić taką decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa, które nie ma charakteru rażącego (w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego) ulega sanacji.

Ponadto, w ocenie Sądu, opodatkowanie w styczniu 2013 r. przez organ odwoławczy gruntów i budynków położonych w Ł. przy ul. C 276 (dz. Nr 28/39 i nr 28/21) – w sytuacji gdy Prezydent Miasta Ł. pominął (odstąpił od opodatkowania tych przedmiotów – rażąco narusza art. 127 Ordynacji podatkowej (zasadę dwuinstancyjności postepowania). Także w tym przypadku nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zapisów w księdze wieczystej - przejścia prawa użytkowania wieczystego i związanej z nim własności budynków od daty złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r.) wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sam organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie Prezydent Miasta Ł. dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ta okoliczność wyczerpywała dyspozycję przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i organ odwoławczy powinien uchylić takie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać – w odniesieniu także do zarzutu skargi w zakresie nieuwzględnienia w sprawie danych z ewidencji gruntów i budynków - iż w świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik lub organ podatkowy wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taka okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2081/11). Możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) jest możliwa i powinna ona być szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. SKO w Ł. nie wyjaśniło jednak, czy inwentaryzacja budowlana budynków przy ul. C 47/ul. D 2A sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt M. M. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków.

Za niezasadne natomiast Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi co do tzw. "względów technicznych", które uniemożliwiają wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek, podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności") - powinien być interpretowany ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 747/08, LEX nr 571608). W wyroku tym NSA dokonał również zestawienia kilku tez innych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując na zakres opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał mianowicie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07), przy czym prowadzenie w budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności (wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05).

Z kolei techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05 i z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07), do których nie można jednak zaliczyć przeszkód o charakterze sezonowym lub technologicznym (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06). Takie wady fizyczne budynków, które uniemożliwiają ich eksploatację i zostały stwierdzone orzeczeniami organów nadzoru budowlanego o wyłączeniu z użytkowania ze względu na zły stan techniczny, mogą być uznane za "względy techniczne" uniemożliwiające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05, z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07 oraz z 24 kwietnia 2009 r., II FSK 47/08). Okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06 i z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych i że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą.

Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły, opierając się na protokołach oględzin, czy przedmiotowe budynki mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz czy zachodziły względy techniczne wyłączające ich opodatkowanie stawką dla budynków pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Sąd podziela argumentację SKO w Ł., że prowadzenie przez przedsiębiorcę remontów, przebudowa budynków i zaprzestanie wynajmowania budynków z pomieszczeniami usługowymi, nie są względami techniczne pozbawiającymi ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można zaakceptować także takiej sytuacji, aby to podatnik decydował za jaki okres chce płacić podatek od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, bezpośrednio w danym momencie wykorzystywanych bądź też niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynków do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o wyłączeniu budynku z działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania podatkowego.

Ze względu jednak na rażące naruszenie przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powinno uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną sprawy. Ponadto powinno zbadać okoliczność zbycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 47/D 2A w kwietniu 2013 r., na co zwróciła uwagę skarżąca Spółka w złożonej skardze.

P.C.