Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 699/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 112b par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] i umarza postępowanie podatkowe; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w R. (dalej jako "podatniczka", "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], znak: [...], ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako "u.p.t.u."), uchylił decyzję organu podatkowego w całości i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W Spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., w wyniku której ustalono, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. zostały zaewidencjonowane dwie faktury wystawione przez B Sp. z o.o. w B., ul. [...]:

- faktura nr [...] z dnia [...], wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł;

- faktura nr [...] z dnia [...], wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł,

które dotyczyły "wykonania usługi zgodnie z umową z dnia [...]".

Organ kontrolny stwierdził, że usługi najmu pracowników wykazane na ww. fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Kontrola została zakończona "Wynikiem kontroli" z dnia [...], nr [...].

Po zakończeniu postępowania kontrolnego podatniczka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., zgodnie z ustaleniami kontroli.

Zdaniem organu podatkowego złożenie w dniu 22 października 2018 r. deklaracji korygującej, należało uznać jako akceptację przez Spółkę stanu faktycznego opisanego w "Wyniku kontroli" z dnia [...]. Mając na uwadze zaistniałe okoliczności, a w głównej mierze fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 21 grudnia 2017 r. za miesiąc listopad 2017 r. wykazano w rozliczeniu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast powinno być [...] zł, zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej - różnica stanowiła [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...], organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., a następnie decyzją z dnia [...] ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2017 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ podatkowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z dnia [...], w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie [...] zł, w oparciu o art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zarzut odwołania dotyczy oparcia zaskarżonej decyzji na wyniku kontroli z dnia [...] sporządzonym przez organ kontrolny oraz na dokumentach włączonych do materiału dowodowego postanowieniem organu podatkowego z dnia [...], nie przeprowadzając własnych ustaleń, nie uwzględniając składanych przez stronę wniosków dowodowych oraz nie włączając do materiału dowodowego deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu żądania podatniczka wskazała też na bezpodstawne zakwestionowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, mimo iż prace był faktycznie wykonane, co potwierdza w jej ocenie zgromadzony materiał dowodowy. Ponadto wskazała, że wydano zaskarżoną decyzję deklaratoryjną, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wydania decyzji konstytutywnej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem odwołującej nie naruszono interesów finansowych Skarbu Państwa, gdyż Spółka ujęła w swoich rejestrach i deklaracji VAT-7 sporne faktury. W konkluzji stwierdzono niezgodność przepisów u.p.t.u., użytej w podstawie prawnej wydanej decyzji, z prawem unijnym.

Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Sporna jest natomiast ocena wystąpienia w sprawie przesłanek do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie ma zastosowania w przypadkach wymienionych w art. 112 b ust. 3 u.p.t.u. W jego ocenie, z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy określa podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które jest konsekwencją stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% odnosi się do różnicy między kwotą właściwą a kwotą zadeklarowaną, gdy podatnik w deklaracji nie uwzględnił prawidłowego rozliczenia - art. 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. bądź nie złożył deklaracji oraz nie zapłacił podatku - art. 112 b ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wyłączenie ze stosowania ww. sankcji wynika w sytuacji określonej w art. 112 b ust. 3 ww. ustawy, tj. gdy zaniżenie podatku albo zawyżenie zwrotu lub różnicy podatku do przeniesienia, wiązało się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami oraz dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie, a także gdy podatnik skorygował nieprawidłowości przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Natomiast, sankcja wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, gdy mimo wiedzy organu stwierdzonej w ramach kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, o których mowa

- w art. 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (deklaracja nie uwzględnia prawidłowego rozliczenia) podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu

- w art. 112 b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u (podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego) podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

Z kolei przepis art. 112c ww. ustawy przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika, tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości i dotyczy wyłącznie czynności zakupowych, a nieprawidłowości wiążą się z odliczeniem podatku od towarów i usług naliczonego z ww. faktur. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego ww. faktur zakupowych wychodzi zobowiązanie podatkowe. Z brzmienia ww. przepisu nie wynika również możliwość uniknięcia ww. podwyższonej sankcji w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze.

Zdaniem organu odwoławczego, dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymagane jest zatem zbadanie, czy ustalony stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Przy czym w przypadku potwierdzenia organ podatkowy bezwzględnie jest zobowiązany do zastosowania określonych w nich dyspozycji, a to z uwagi na ich brzmienie. Przepisy te wyraźnie wskazują, że - w przypadku zaistnienia określonego w nich stanu faktycznego - organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może ustalić" - co wprost wskazuje na brak dowolności w tym zakresie. Zaznaczył także, że pogląd taki jest również powszechnie przyjęty w doktrynie. Nie budzi wątpliwości, że ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest fakultatywne. Sankcja ta ma charakter zobiektywizowany, powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Ponadto, w ocenie Dyrektora, brzmienie art. 112b i art. 112c tejże ustawy nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego, poza sytuacjami, które objęte są ustawowym wyłączeniem, w każdym innym przypadku organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości (w tym - jak w niniejszej sprawie - związane ze złożeniem korekty deklaracji po wyniku kontroli, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot je wystawiający), zobligowany jest do wymierzenia podatnikowi sankcji. Ustawodawca bowiem w sposób świadomy i celowy zróżnicował pozycję podatnika, który uwzględnił ustalenia kontroli i dopełnił zaniechanych obowiązków po jej zakończeniu, od pozycji podatnika, który tego nie dokonał. Wyjątki w stosowaniu sankcji występują jedynie w przypadku oczywistych pomyłek, błędów rachunkowych, a także dokonania rozliczenia podatku w niewłaściwym okresie. Stosowanie sankcji w takich przypadkach zostało bowiem wprost wyłączone na mocy art. 112b ust. 3 powołanej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie potwierdza, że zaistniały przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u., a nie jak przyjął organ pierwszej instancji art. 112c pkt 2 w zw. z ww. przepisem u.p.t.u. Podatniczka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Deklaracja ta została skorygowana przez odwołującą w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 1947) w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, zakończoną wynikiem, kontroli z dnia [...] poprzez złożenie deklaracji korygującej w dniu 22 października 2018 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, korygując kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającą z zakwestionowanych przez organ faktur. Zatem w niniejszej sprawie skarżąca skorygowała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, sankcja/dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno wynosić/odpowiadać 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor stwierdził także, że w sprawie Nie będzie miała zastosowania sankcja wynosząca 20%, ponieważ przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 dotyczy sytuacji, w której podatnik składa korektę deklaracji i wpłaca kwotę zobowiązania podatkowego lub zwraca nienależną kwotę zwrotu. Nie będzie miała również zastosowania sankcja wynosząca 100% nieprawidłowości ponieważ przepis art. 112c znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego ww. faktur zakupowych wychodzi zobowiązanie podatkowe.

Tym samym organ odwoławczy wyliczył kwotę dodatkowego zobowiązania pieniężnego i ustalił jego wysokość na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za niezasadny uznał zarzut, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur było uprawnieniem strony wobec czego i jego korekta nie może powodować negatywnych skutków dla strony, w związku z czym nie było podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania. Wskazał, że regulacje zawarte w art. 112b i 112c powołanej ustawy, wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma okoliczność, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto wymienione w nich nieprawidłowości (tu: związane ze złożeniem korekty deklaracji po wyniku kontroli, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - przez podmiot je wystawiający). Wyrazem tych sankcji jest ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem określenie sankcji przewidziane w ww. przepisach nie jest fakultatywne. Organy podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek stosować przepisy rozdziału 5 działu XI u.p.t.u..

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego skutkującego nieustaleniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Dyrektor stwierdził, że nie prowadzi się postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie ww. przepisów. Organ podatkowy wydając decyzję sankcyjną w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy został przedstawiony w "Wyniku kontroli" z dnia [...], po czym po zakończonej kontroli podatkowej podatniczka w dniu 22 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji za listopad 2017 r. uwzględniając ujawnione nieprawidłowości. Stąd też uznał za nietrafiony zarzut niewydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie z decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Złożenie korekty deklaracji za listopad 2017 r., która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego, celem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie takie naruszałoby obowiązujące przepisy prawa, w tym art. 165b § 1 O.p. Z norm prawnych zawartych w art. 112c oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie wynika obowiązek jednoczesnego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w przypadku, jak to miało miejsce w Spółce, złożenia korekty deklaracji YAT-7 po przeprowadzonej kontroli podatkowej, uwzględniając ujawnione nieprawidłowości, związane z odliczeniem podatku od towarów i usług z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur - zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, chociaż w przedmiotowej sprawie sankcja powinna zostać ustalona na podstawie art. art. 112 b ust. 1 pkt. 1 lit. c u.p.t.u. Ponadto deklaracja VAT-7, jak i korekta deklaracji VAT-7 są dokumentami znanymi i złożonymi przez stronę, stąd nie wymagają one włączenia do materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora trudno się zgodzić z twierdzeniem strony, iż nie doszło do naruszenia interesów finansowych Skarbu Państwa, w związku z ujęciem zakwestionowanych faktur w ewidencji i deklaracji przez ich wystawcę, gdyż podatniczka bezzasadnie dysponowała w okresie od 21 grudnia 2017 r. (data złożenia deklaracji VAT-7) do 22 października 2018 r. (data złożenia korekty deklaracji VAT-7), wyższą kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczenioy.7 , a zatem, pomniejszyła zobowiązanie podatkowe w następnym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Dyrektora, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący niezgodności przepisów u.p.t.u. z prawem unijnym. Swoje stanowisko strona poparła powołując się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19. Dyrektor zauważył, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wydał orzeczenia prejudycalnego, zatem nie jest przesądzona sprawa naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że stosując przepis 112c u.p.t.u. (chociaż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), organ podatkowy nie jest zobowiązany do badania należytej staranności lub dobrej wiary podatnika. Przepisy zawarte Rozdziale 5 Działu XI nie przewidują możliwości uniknięcia sankcji, w tym, podwyższonej sankcji w wysokości 100%, w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze. Ustawodawca przewidział możliwość uniknięcia sankcji tylko w przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 ww. ustawy. Ponadto, zasada badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności dotyczy sytuacji, gdy podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, wówczas podatnika nie traci tego uprawnienia, gdy działał w dobrej wierze lub dochował należytej staranności. Natomiast, gdy podatnik nie odlicza podatku od towarów i usług wynikającego z nierzetelnych faktur, nie ma czego badać. Zgodnie bowiem z linią orzeczniczą TSUE nie można odmówić prawa do odliczenia podatku z faktur nierzetelnych, jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z prawa do odliczenia podatku, w tym zakresie nie toczy się postępowanie podatkowe. Ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c ww. ustawy dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania

wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Gdy podatnik składa korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak jest podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez podatnika deklaracja VAT, to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 199 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji albo uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że złożenie korekty deklaracji nie stanowiło akceptacji stanu faktycznego opisanego w protokole kontroli. Zdaniem skarżącej kwestionowane usługi zostały wykonane, a organ kontrolny tego faktu nie zanegował. Okoliczność, że kontrahent w czasie wykonywania usług nie miał zatrudnionych własnych pracowników nie przesądza, w ocenie podatniczki, o zastosowaniu do spornych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka miała bowiem zapewnienie zawarte w umowie z tym kontrahentem, że dysponuje on pracownikami do wykonania prac. Skarżąca nie miała podstaw, by przypuszczać, że było inaczej. Co więcej prace zostały wykonane na terenie kopalni pod ziemią, co oznacza, że niemożliwe było ich wykonanie przez osoby nie zatrudnione przez podmiot zgłoszony jako wykonawca na kopalni. Zdaniem podatniczki istotna jest też dobra wiara. Tymczasem nie wiedziała ona i nie mogła się dowiedzieć, że pracownicy zatrudnieniu przy wykonywaniu prac nie byli formalnie pracownikami jej kontrahenta. Zarówno umowa zawarta z tym podmiotem, jak i wszelkie rozmowy, ustalenia, odbiór prac i protokoły były dokonane z przedstawicielami tej Spółki. Okoliczność sporządzenia korekty deklaracji wynikała więc nie tyle z uznania, że skarżąca zgadza się z ustaleniami kontroli, co raczej chęci szybkiego zakończenia sprawy i uzyskania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

Zaznaczono także, że kwestią pierwszorzędną dla sprawy jest ustalenie czy przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jest w warunkach sprawy zgodny z prawem unijnym. Wskazano przy tym na skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne. Wskazano przy tym, że w ocenie podatniczki, przepisy nakładające sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego bez względu na przyczyny naruszają zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku od wartości dodanej. Stwierdzenie to potwierdza zresztą sam organ wskazując, że sankcja ta powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak brak winy po stronie podatnika.

Podniesiono także, że interes fiskalny Państwa nie został w sprawie naruszony, bowiem nie doznałby uszczerbku wskutek pomniejszenia podatku zawartego w fakturach otrzymanych przez podatniczkę. Wręcz, w jej ocenie, jest odwrotnie. Po skorygowaniu deklaracji Skarb Państwa otrzymał dwukrotnie wyższą kwotę podatku. Raz zapłaconą przez jej kontrahenta oraz drugi raz poprzez brak jej odliczenia przez skarżącą. Narusza to zatem zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki nieuzasadnione jest różnicowanie przez ustawodawcę podmiotu korygującego deklarację podatkową w zależności od tego czy ma do zapłaty (zwrotu) podatek (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.) lub czy ma nadwyżkę podatku do przeniesienia na następne okresy (art. 112b ust. 1 tej ustawy). W stosunku do tego pierwszego sankcja wynosi 20 % jeśli zapłaci kwotę zobowiązania podatkowego w dniu złożenia korekty, a w stosunku do drugiego sankcja wynosi 30 %. Podatnik nie miał wpływu na brak obowiązku zapłaty podatku a mimo to jego sytuacja jest gorsza niż gdyby taki obowiązek miał. Jest to ewidentnie nierówne traktowanie podmiotów, co w ocenie skarżącej, jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Podniesiono także, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność braku wiedzy po stronie Spółki, że prace wykonane były przez inny podmiot, jak również kto je wykonał. Zatem narusza to wskazane na wstępie przepisy postępowania. Ponadto w podstawie prawnej organ nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego, który miał być podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ostatecznie wskazano, że z przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez tej decyzji nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 112b ust. 1 pkt c u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Odnotowania zatem wymaga, że kwestia zgodności ww. przepisu była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. TSUE wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z o.o. orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił kontrolowaną w tym postępowaniu decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US kierując się ww. wyrokiem TSUE. Z oceną prawną wyrażoną w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym zgadza się w pełni, stąd też posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Przypomnieć zatem należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji w podatku od towarów i usług. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki tej sankcji, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia podatku od towarów i usług z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% tej sankcji, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (por. https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych (w tym podatkowych) jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem wykładni zgodnej z prawem unijnym (por. wyrok TSUE z dnia 23 kwietnia 2009 r. Kiriaki Angelidaki i in., od C‑378/07 do C‑380/07, EU:C:2007:675, pkt 106). Termin "wykładnia zgodna z prawem unijnym" oznacza zastępowanie wykładni językowej przepisów prawa krajowego, wykładnią celowościową tych przepisów, ale cel dekodujemy z prawa unijnego. Przypomnieć też trzeba, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia zgodna z prawem unijnym powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 1984 r., Dorit Harz, 79/83, EU:C:1984:155 - w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, LEX/el.; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). Jednakże sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania przepisu krajowego, jeśli nie można dokonać wykładni tego przepisu zgodnej z prawem UE, wymaga tego konieczność zagwarantowania pełnej skuteczności prawu unijnemu (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 53; szerzej W. Gontarski, Skuteczność prawa Unii Europejskiej. Zarys teorii, s. 144 i n.).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z o.o. orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach tego wyroku TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy 112, a także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zwrócono jednaj uwagę (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302.

TSUE powołując się na brzmienie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64) – motyw 31 ww. wyroku. Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku od towarów i usług, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (motyw 32 ww. wyroku). W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie (motyw 33 ww. wyroku). Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (motyw 34 ww. wyroku). Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (motyw 35 ww. wyroku).

Z powyższego wyroku wyraźnie wynika zatem, że art. 112b u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną (niezależnie od tego czy chodzi o ust. 1 czy też ust. 2 tego przepisu). Po drugie wskazuje, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Uwzględniając zatem powyższy wyrok należy dojść do wniosku, że art. 112b u.p.t.u. co do zasady ustanawia sankcję administracyjną. Jednocześnie zastosowanie określonej stawki sankcji (30% lub 20%) przez uprawnione organy, odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych.

W niniejszej sprawie, jak wynika to z zaskarżonej decyzji przedmiotowa sankcja z art. 112b ust. 1 pkt c u.p.t.u. została nałożona z tego względu, że skarżąca po przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji korygując kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, kontrola podatkowa była prowadzona w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., a zatem kontrolowane były rozliczenia w tym podatku w okresie trzech miesięcy. W wyniku tej kontroli zakwestionowano jedynie dwie faktury, tj. wystawione B sp. z o.o. w B. z dnia [...] tytułem "wykonania usług zgodnie z umową z dnia [...]". Wskazano, że usługa wskazana w tytule faktur nie została wykonana przez pracowników wystawcy faktur, a przez inny podmiot, w konsekwencji czego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest kwestionowane, że skarżąca po otrzymaniu wyniku kontroli z dnia [...] złożyła korektę deklaracji uwzględniając w całości wyniki kontroli.

Z powyższego wynika zatem, że co prawda spełnione zostały przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie jest możliwe określenie tego, czy w sprawie zachodzi oszustwo podatkowe, czy skarżąca wiedziała lub mogła przypuszczać, że usługa została wykonana przez inny podmiot niż jej kontrahent, zaś skarżąca w całym postępowaniu kwestionuje istnienie wiedzy czy przesłanek do przypuszczenia, że taka sytuacja miała miejsce. Z protokołu kontroli nie wynika także jaki był stopień ewentualnego uszczuplenia budżetu Państwa, zwłaszcza, że kontrolowane były trzy okresy podatkowe. Tymczasem to właśnie na te kwestie, jako podstawę miarkowania sankcji wskazał TSUE.

Powyższe oznacza, że nie było możliwe na tym etapie postępowania ustalenie okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na wymiar sankcji. Kwestie te nie wynikają bowiem z protokołu kontroli.

Co równie istotne, w judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (por. m.in. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. I SA/Rz 474/19; w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r., I SA/Gd 485/19; w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 r. I SA/Bk 64/21, CBOSA). Pewien wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18, CBOSA).

Dlatego też Sąd doszedł do przekonania, że brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokość sankcji podatku od towarów i usług w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy uniemożliwia dokonanie przez Sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa podatkowa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez Sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie Sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury a to oznaczałoby nic innego jak wchodzenie przez Sąd w kompetencje ustawodawcy, czego czynić nie powinien i byłoby to działanie niezgodne z art. 84 Konstytucji. Stąd też, aby zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego koniecznym było odstąpienie od zastosowania sankcji w podatku od towarów i usług zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy na podstawie art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 ww. ustawy poprzedzającą ją decyzję i na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowanie podatkowe umorzył.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty złożyła się kwota 400 zł tytułem wpisu od skargi, kwota 1800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika w osobie radcy prawnego oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej.