Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 934/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Barbara Ciołek, Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy D. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu 10 marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy D. (zwanej dalej: Gminą, Wnioskodawcą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespól Szkół oraz dwie Szkoły Podstawowe (dalej łącznie: jednostki budżetowe). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, budowa/modernizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura. Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. zużycie wody i ścieków w Urzędzie Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane zarówno z bieżącym utrzymaniem infrastruktury jak i realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina planuje realizować inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości J., S., S., gmina D.)", która jest częścią zadania pn. "Sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami (...) wraz z przesyłem do oczyszczalni ścieków (...)" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę planuje Gmina, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, zatem (co do zasady) jest/będzie ona wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina wskazała, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W związku z tym zadano pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

[pic][pic]Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Z kolei w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, wnioskodawca uważa, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

W opinii Gminy, ustalany w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zdaniem Gminy, metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji.

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (uzupełnionego pismem z 11 kwietnia 2017 r.) w zakresie pytania oznaczonego nr 3 - dotyczącego:

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że nieprawidłowym jest wnioskowane przez Gminę odliczenie podatku naliczonego według udziałów liczby metrów sześciennych wody i odprowadzonych ścieków zużytych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby). Organ uznał, że założenia Gminy przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej ustawa o VAT) nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określania proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowany w taki sposób, spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Organ wskazał, że gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza a nie do wykorzystania sieci dla potrzeb własnych. Ponadto, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie jest bowiem w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji – w ocenie organu - nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Organ uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących – Gmina zobowiązana jest/będzie stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem z 17 rudnia 2015 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz.1454, zwanego ustawą z 5 września 2016 r.). Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT i wskazał, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Organ uznał zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

W konsekwencji, skoro przedmiotowa infrastruktura nie jest/ nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podlegać będzie odliczeniu w całości.

Reasumując – organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze - pełnomocnik Gminy D. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm. – dalej O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 17 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniającą w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej – rozporządzenie), dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również art. 121 zasadę zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS

- naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czy w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich niezastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku poprzez obciążenie w sposób zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, dalej - Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarcza Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z ww. infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do stosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, ze metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Kwestią sporną w świetle zarzutów skargi i treści zaskarżonej interpretacji, jest ocena zasadności stanowiska skarżącej Gminy, wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy).

Zdaniem Gminy, w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu z 17.12.2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, to jest prewspółczynnik opisany we wniosku, gdyż lepiej odpowiada on specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na przyjęciu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów/przychodów wykonanych jednostki. Organ podkreślił, że jednostka organizacyjna Gminy nie może stosować kilku różnych prewspółczynników, a ponadto kwestionował twierdzenia, że wskazany we wniosku prewspólczynnik lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Podkreślić należy, że podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Zgodnie zaś z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2b ustawy VAT kryteria, jakie pozwalają uznać, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest zatem aby przyjęty sposób określenia proporcji zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, aby obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

W art. 86 ust 2c ustawy VAT ustawodawca określił przykładowe metody, jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Są to niewątpliwie przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną, o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił też ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Na podstawie tej delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy - Minister Finansów wydał 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego (...) metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy podkreślić, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy. Biorą pod uwagę te przepisy należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zostawaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego tylko od tej części zakupów inwestycyjnych, które służą działalności gospodarczej dla każdej ze swoich jednostek.

Skarżąca Gmina kwestionuje odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego wg powyższych zasad. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenia nie może nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, podatnik nie wykazał aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że Gmina uważa że inny sposób określenia proporcji jest według niej bardziej reprezentatywny, np. w oparciu o ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Także przywołane przez nią we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i nie mogą potwierdzać argumentów Gminy w powyższym zakresie. Sąd natomiast podziela stanowisko Sądu i argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2017r. o sygn. akt I SA/Wr 816/17 oraz WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 813/17 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu - organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków, czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, np. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespól Szkół oraz dwie Szkoły Podstawowe, to dostarczanie do tych jednostek i Urzędu Gminy wody za pośrednictwem budowanej infrastruktury wodociągowej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze pod uwagę, że podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego w VAT prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Sądu prawidłowym jest zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Pełnomocnik Skarżącej Gminy nie wyjaśnił (nie wykazał), że przyjęcie danych z ww. rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za słuszny zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 O.p. przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-ust. 2h ustawy o VAT, polegającą na zakwestionowaniu metody wyliczenia proporcji, wskazanej we wniosku, jako najbardziej stosownej do rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy oraz brak rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej. Dyrektor KIS dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 86 ust. 22 tej ustawy i przepisów rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. Organ interpretacyjny nie kwestionował prawa Gminy do określenia proporcji w sposób odmienny niż wynika to z przepisów ww. rozporządzenia, ale przyjętą przez Gminę metodę wyliczania proporcji jako niezgodną z zasadami przewidzianymi m in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów procesowych (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), bowiem uzasadnienia interpretacji sporządzenie zostało w sposób prawidłowy, zawiera wszystkie istotne elementy a jego argumentacja jest nie tylko obszerna ale w szczególności wnikliwa. Bezzasadnie Podatnik zarzuca organowi, że nie zawarł w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Jakkolwiek argumentacja w tym zakresie jest oszczędna, to podkreślić należy, że to Podatnik chcąc zastosować inną metodę określenia współczynnika niż wskazana w przepisach, powinien najpierw wykazać, dlaczego w jego przypadku metody uznane przez prawodawcę za najwłaściwsze, nie są w jego przypadku najodpowiedniejsze. Argumentacja skargi w żadnym razie nie uzasadnia zarzutu, opartego na naruszeniu przez organ – wynikającej z art. 121 O.p. - zasady pogłębiania zaufania do organów.

Zarzut skargi – oparty na naruszeniu art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (...) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie – nie poddaje się ocenie z uwagi na brak argumentacji, uzasadniającej te zarzuty. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi, że dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia – jest błędna i narusza zasady neutralności podatku VAT. Nie czyni ją taką zapewne, nieuzasadnione konkretami, przekonanie skarżącej o obciążeniu Gminy zawyżonym ciężarem VAT.

Za bezzasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten nie ma oparcia w zarzucanej w tym zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wykładnia tych przepisów w interpretacji jest poprawna a przy tym jednolicie stosowana przez organ w stosunku do innych wnioskodawców zwracających się o taką wykładnię (co potwierdzają przywołane wyżej orzeczenia: WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 816/17 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 813/17).

Organ odniósł się też do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz wyjaśnił sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd oddalił skargę w całości.