Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 320/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
article: art. 180 par. 1 art. 122,  art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (s.prawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.834 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (Dyrektor UKS) określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W. za miesiące od czerwca do października 2004 r. kwoty zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Wyjaśnił, że Skarżąca za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. zaniżyła podatek należny, błędnie uznając za eksport towarów zrealizowane po 1 maja 2004 r. transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. W rezultacie zawyżyła też podatek naliczony do odliczenia we wrześniu i październiku 2004 r. Na podstawie faktury eksportowej, specyfikacji towarów, karty 3 dokumentu SAD z pieczęciami oraz listu przewozowego CMR (przewóz towarów z Polski do M. na Litwie), Skarżąca opodatkowała bowiem te dostawy 0% stawką podatku, właściwą dla eksportu towarów zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Organ kontroli skarbowej porównał ww. dowody z dostarczonymi przez Izbę Celną w B. kserokopiami posiadanych przez litewskie służby celne dokumentów odzwierciedlających drogę towarów objętych fakturami eksportowymi do momentu opuszczenia przez te towary terytorium Wspólnoty (kserokopie faktur, specyfikacji towarowych, listów przewozowych CMR, karnetów TIR etc.). W oparciu o te dokumenty, że towary w procedurze eksportu sprzedane firmom amerykańskim, przewożone były do litewskich terminali celnych. W dniu dostawy lub następnego dnia towary te, nie opuszczając terminalu celnego, zmieniały właściciela. Nowy nabywca sprzedawał je odbiorcom z Rosji, dokumentując transakcje nowymi fakturami, wystawionymi na terenie litewskiego terminalu celnego. Wywóz do Rosji deklarowano w procedurze tranzytu, pod zabezpieczeniem karnetów TIR, na podstawie nowych międzynarodowych listów przewozowych CMR (nadawcą była firma amerykańska, która nabyła prawo do dysponowania towarami na Litwie). W ocenie Organu wywóz następował zatem z terytorium Litwy, a nie Polski i nie dokonywała go Skarżąca, lecz firma amerykańska, która weszła w posiadanie towarów na Litwie. Organ podkreślił, iż w dokumentach wystawionych na Litwie asortyment towarów nie został dokładnie określony.

W oparciu o powyższe Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przeniosła bowiem na nabywcę na terytorium Litwy, a więc Wspólnoty, gdzie nabywca dokonał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego, którego dane wynikały z materiału dowodowego nadesłanego przez Izbę Celną w B.. Dokumenty litewskich władz celnych nie zawierały żadnych danych o Skarżącej.

Organ I instancji powołał się na art. 793 ust. 2 Rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 1993.253.1 z późn. zm) – dalej: "RWKC", zgodnie z którym w przypadku eksportu towarów wywożonych w transporcie drogowym potwierdzenia wywozu dokonuje ostatni urząd celny przez opuszczeniem obszaru celnego. Uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 793 ust. 6 ww. rozporządzenia, dotyczący rozpoczęcia procedury tranzytu, ponieważ Skarżąca nie brała udziału w tej procedurze. W okazanych przez nią dokumentach nie ma dowodu wskazującego, iż po procedurze wywozu następowała procedura tranzytu.

Wyjaśnił, iż oceniając materiał dowodowy przyjął stanowisko Skarżącej, że zamiarem jej był eksport bezpośredni. Stwierdził, że zgodne z art. 15 VI Dyrektywy jest jego stanowisko, iż eksportem jest konkretna dostawa pomiędzy ustalonymi podmiotami, a nie kilka dostaw, z których ostatnia przekracza granice Wspólnoty.

Zdaniem Organu, ponieważ Skarżąca nie spełniła warunków umożliwiających uznanie przedmiotowych transakcji za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., wartość dostaw należało uznać za sprzedaż krajową, opodatkowaną wg stawek określonych w art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Stawka 0% (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.) nie ma zastosowania, jako że nabywcy - firmy amerykańskie (Winston Develpoments LLC i Geneva Finance LLC) nie spełniały kryteriów z art. 13 ust. 2 u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ.U.UE 92.302.1 ze. zm) – dalej: "WKC" przez oderwanie definicji eksportu od procedur celnych, a uzależnienie jej od czynności faktycznych istotnych dla prawa przewozowego oraz przez niedokonanie wykładni pojęcia "w wykonaniu czynności"; art. 788 RWKC polegające na nieuznaniu Skarżącej za eksportera w rozumieniu prawa celnego i u.p.t.u. mimo dopełnienia przez nią formalności wywozowych; art. 183 i art. 59 ust. 2 WKC polegające na uznaniu, że dozór celny na towarze objętym procedurą wywozu trwa dopiero od momentu złożenia towarów w miejscu uznanym w rozumieniu prawa celnego (Terminal M.); art. 161 ust. 2 WKC oraz art. 453 RWKC polegające na uznaniu, że towary tracą status towarów wspólnotowych dopiero z chwilą fizycznego przewiezienia przez granicę UE; art. 161 ust. 1 WKC w zw. z art. 453 RWKC w zw. z art. 183 w zw. z art. 50 WKC polegające na uznaniu, że wraz z zakończeniem procedury wywozu na Litwie, zakończył się wywóz towaru na terytorium tego państwa; art. 1 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR, polegające na oparciu definicji eksportu na dokumentach CMR wbrew ich normatywnej treści i celowi Konwencji, art. 91 ust. 1 i art. 96 WKC w zw. z art. 2 Konwencji z 14 listopada 1975 r. dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR polegające na uznaniu, że procedura tranzytu towarów następująca po procedurze wywozu towarów oraz wywóz towarów pod osłoną karnetu TIR przez podmiot inny niż dokonujący zgłoszenia celnego ma wpływ na status eksportera towarów;

2) przez niewłaściwe zastosowanie: art. 15 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 i art. 189 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1953 r. (Dz.U z 2004 r., Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) przez niezastosowanie wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zgodzie z przepisem VI Dyrektywy, tj. przez nieuwzględnienie, że zwolnienie z prawem do odliczenia w przypadku eksportu towarów powinno przysługiwać w każdym przypadku poddania towarów przez dostawcę procedurom celnym wywozowym, a nie tylko w przypadku stwierdzenia fizycznego opuszczenia przez towar obszaru Wspólnoty; art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 15 ust. 1 i § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. polegające na uznaniu, że Skarżąca dokonała dostaw krajowych, opodatkowanych stawką 22% mimo, że towary opuściły obszar celny UE w jako skutek dokonanych przez nią czynności.

3) przez błędną wykładnię: art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. polegającą na niezastosowaniu stawki 0% mimo, że transakcja spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., a Skarżąca prawidłowo uważana za eksportera była zgodnie z przepisami prawa celnego;

4) Skarżąca zarzuciła też naruszenie: art. 793 ust. 6 w zw. z art. 340b pkt 1 RWKC oraz w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z procedury wywozu z następującą po niej procedurą tranzytu oraz na nieuwzględnieniu faktu, że w przypadku tej procedury potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE (posiadana przez Skarżącą karta 3 SAD) dokonuje organ celny w którym nastąpiło zgłoszenie celne do procedury tranzytu, będący w konsekwencji urzędem wyjścia w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.; art. 793 ust 3 w zw. z ust. 6 RWKC przez nieuznanie, że odwrotna strona karty 3 SAD potwierdza fizyczny wywóz towarów poza obszar UE; art. 50 i 51 WKC przez niewyciągnięcie prawidłowych skutków prawnych z faktu, że w Terminalu M. umieszczono towary w miejscu uznanym – magazynie czasowego składowania w rozumieniu przepisów celnych, w celu przedstawienia ich organom celnym i nadania im przeznaczenia celnego zadeklarowanego w dokumencie SAD; art. 2 I Dyrektywy przez ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u., stanowiącego środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy, nieobjęty zezwoleniem na jego wprowadzenie w polskim systemie VAT.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: art.120 przez pomijanie treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie; art. 121 § 1 przez wypowiedzi poddające w wątpliwość rzetelność działania służb celnych Wspólnoty; art.124 przez niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia; art. 180 przez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci dokumentów ujawniających tajemnicę przedsiębiorstwa i nie objęcie ich tajemnicą skarbową; art. 180 § 2 przez nieuwzględnienie wymaganego prawem materialnym dowodu - dokumentów SAD; art.187 przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj. jej wyjaśnień znajdujących oparcie w prawie celnym, pism izby celnej, opinii prawnych i wyjaśnień agenta celnego; art. 194 § 1 przez pominięcie dokumentu SAD; art. 210 § 1 i 4 przez brak uzasadnienia prawnego decyzji.

W ocenie Skarżącej pominięcie przepisów prawa celnego, w szczególności zawierających legalne definicje, rażąco przepisy te narusza. Do przepisów prawa celnego wprost odsyła art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 1 i 2 WKC, a także VI Dyrektywa. Wyjaśniła, że "wywóz" oznacza procedurę wywozu pozwalającą na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 WKC), "eksporter" to osoba na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie, będąca w chwili jego przyjęcia właścicielem towarów lub posiadająca podobne prawo do dysponowania towarami (art. 788 ust. 2 RWKC). Stosownie zaś do art. 453 RWKC towary transportowane na podstawie karnetów TIR w ramach obszaru celnego Wspólnoty (M. – R.) uważa się za towary niewspólnotowe. "Potwierdzenie wywozu" uregulowane zostało w art. 793 ust. 3 i 6 RWKC – w przypadku zastosowania procedury wywozu z następującą po niej procedurą tranzytu urząd celny, przed którym otwiera się procedurę tranzytu, potwierdza fakt wywozu towarów na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD i zwraca osobie, która go przedstawiła. Zdaniem Skarżącej procedura ta jest normatywnym przedłużeniem procedury wywozu stąd jej skutki powinny być odnoszone bezpośrednio do niej jako podmiotu składającego zgłoszenie celne i wszczynającego procedurę wywozu, świadcząc, iż jej oświadczenie o zamiarze wywozu towarów złożone na dokumencie SAD zostało zrealizowane. Fakt, że procedura tranzytu została wszczęta przez jej kontrahenta nie ma znaczenia, ponieważ regulujące ją art. 91, art. 96 i nast. WKC posługują się pojęciem podmiotu zobowiązanego, a nie eksportera. Skarżąca w związku ze wszczęciem tej procedury nie mogła więc utracić statusu eksportera. Litewski urząd celny stosowną pieczęcią potwierdził wywóz na odwrocie karty 3 SAD (793 ust. 3 RWKC). Towary jako niewspólnotowe pod pełną kontrolą urzędu celnego potwierdzającego wywóz przekroczyły następnie fizycznie granice UE w miejscach zadeklarowanych w SAD. Wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty odbywał się zatem z terytorium Polski przez terytorium Litwy, a nie z terytorium Litwy. Skarżąca podkreśliła, że zmiany własności towaru dokonane przez nabywcę nie zmieniają tego, iż to ona w wykonaniu swych dostaw doprowadziła do fizycznego wyprowadzenia towarów z Polski poza UE, zgodnie z warunkami ustalonymi z kontrahentem.

Zdaniem Spółki zawarty w art.2 pkt.8 u.p.t.u. zwrot "w wykonaniu czynności" oznacza samo stwierdzenie faktu zaistnienia dostawy jako czynności opodatkowanej, przy czym mogą to być dowolne czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, a wywozu z terytorium Polski może dokonać albo sprzedawca albo nabywca towarów, mający siedzibę na terytorium Wspólnoty. Nie jest istotne, który podmiot i na jakim odcinku trasy, ponosi koszty transportu. Użyte zaś w ww. przepisie pojęcie "wywóz dokonany" winno być rozumiane jako podjęcie prawnych czynności proceduralnych na towarze, w stosunku do którego ma przysługiwać stawka 0%, Przepis art. 15 VI Dyrektywy stanowi przy tym wprost, iż eksport nie może być obciążony podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżąca podkreślała dotkliwość nieuznania za dowód tego, co zostało urzędowo stwierdzone na odwrocie karty 3 dokumentu SAD oraz brak uzasadnienia prawnego decyzji wyrażający się w nieodniesieniu się do jej twierdzeń, popartych przepisami prawa. Dodatkowo podniosła, że Dyrektor UKS posługiwał się nieprzetłumaczonymi na język polski dokumentami (m.in. faktury i deklaracje "B."). Nie odniósł się również do przedłożonych przez nią opinii prawnych. Naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Dyrektora UKS stanowiska odmiennego niż stanowisko Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zajęte w wyniku kontroli za okres od maja do lipca 2004 r., kiedy to nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach eksportowych.

Skarżąca podkreśliła, że spełniła wszystkie kryteria zastosowania 0% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u.

Decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wskazał cel postępowania odwoławczego, tj. ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Przytoczył przepisy u.p.t.u. regulujące eksport (art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6).

Jego zdaniem istota procedury wywozu sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny UE. W polu zainteresowań służb celnych jest więc towar i jego nadawca, a niekoniecznie właściciel. Natomiast w kwestii udokumentowania uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku oraz do oceny, czy w konkretnym przypadku nastąpił eksport w rozumieniu przepisów u.p.t.u. właściwe są organy skarbowe.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wynikające z przepisów u.p.t.u. warunki zastosowania 0% stawki podatku, a także różnice między eksportem bezpośrednim (art. 2 pkt 8 lit. a) i eksportem pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b). Pierwszy z nich dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, drugi zaś przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty. W świetle art. 788 RWKC, art. 161 ust. 5 WKC oraz art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz.U. Nr 97, poz. 963) uznał, że eksporterem jest podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty.

Jego zdaniem, ponieważ u.p.t.u. nie określa formy potwierdzenia wywozu, wymaganego dla zastosowania stawki 0 %, należy odwołać się do przepisów celnych Organ powołał się tu na art. 792 RWKC (zgłoszenie celne w formie dokumentu SAD).

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż towar wywożony był na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, a zatem zgodnie z ww. przepisami "mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim" (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.), do którego z mocy art. 41 ust. 11 u.p.t.u. odpowiednio stosuje się ust. 4 i 5.

Opisał ustalenia organu I instancji co do sposobu udokumentowania wywozu oraz zdarzeń z nim związanych. Uznał, że przedstawiają one stan faktyczny, ponieważ Skarżąca w odwołaniu ich nie kwestionowała.

Wyjaśnił, że regulacje dotyczące transakcji eksportowych można znaleźć jedynie w art. 5 VI Dyrektywy, określającym pojęcie dostawy towarów i usług w obrocie międzynarodowym i na obszarze UE, oraz w art. 15 i 16, przewidujących zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Uregulowania szczegółowe pozostawiono natomiast ustawodawcom państw członkowskich.

Zdaniem Organu twierdzenie Skarżącej, iż nie jest niczym nadzwyczajnym zawarcie przez podmioty amerykańskie nowej umowy transportu z M. do Rosji (ten sam przewoźnik i środki transportu), zgodne jest z postanowieniami Konwencji CMR, ale pomija fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dokonany na litewskim terminalu, czyli na terytorium Wspólnoty. Dyrektor Izby Skarbowej uważał, iż nie ma przeszkód prawnych, aby podmioty spoza UE uzyskały status podatnika na jej terytorium (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Nabywcy towarów nie byli zainteresowani preferencyjną stawką podatku, ponieważ cena, za jaką sprzedali towar na terminalu litewskim była kilkakrotnie niższa od ceny zakupu wg faktur wystawionych przez Skarżącą.

Przepisy dotyczące wywozu towarów regulują zagadnienia tożsamości towarów i ich nienaruszalności w procedurach wywozowych, bez wnikania w sferę ich własności i stron transakcji handlowych. Nieistotne z punktu widzenia prawa celnego informacje identyfikujące strony dostaw mają szczególne znaczenie dla eksportu, zgodnie z jego definicją zawartą w u.p.t.u. W ocenie Organu potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD mają znaczenie drugorzędne, ponieważ nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy kontrolowaną jednostką a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była stroną.

Dyrektor Izby Skarbowej, tak jak organ I instancji przyjął, że niespełnienie warunków umożliwiających uznanie przedmiotowych transakcji za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u., skutkuje opodatkowaniem ich wg stawek określonych w art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Jego zdaniem niezasadny był zarzut nieprzetłumaczenia dokumentów litewskich władz celnych na język polski. Dowody te stanowiły standardowy pakiet najprostszych dokumentów handlowych (faktury, specyfikacje towarowe, CMR) związanych z realizacją transakcji zagranicznych, szczegółowo opisanych w protokole kontroli. Ponadto, zakres działalności związanej z obrotem towarowym z zagranicą, wymaga od Skarżącej podstawowej znajomości języka angielskiego i rosyjskiego. Bez odczytania treści tych dokumentów nie mogłoby być możliwe wyartykułowanie przez nią stanowiska o konieczności ich wyłączenia. Powyższe Organ odwoławczy odniósł też zarzutów naruszenia tajemnicy skarbowej.

W opinii Organu Skarżąca niejednokrotnie przypisuje zaskarżonej decyzji treści, których ona nie zawiera, np. zarzut odrzucenia przedstawionych przez nią dowodów. Wszystkie występujące w sprawie dowody zostały rozpatrzone i ocenione.

Dyrektor Izby Skarbowej za oczywiste uznał, iż organ I instancji pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty Skarżącej dotyczące niedostosowania polskich przepisów podatkowych do wymogów Wspólnoty, ponieważ uznał, że wykraczają one poza zakres merytoryczny sprawy.

Nie zgodził się z opartym na przepisach prawa wspólnotowego stanowiskiem Skarżącej w przedmiocie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 2 pkt. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 15 VI Dyrektywy w zw. z art. 10 i 189 TWE przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu normatywnych treści pojęć prawa celnego regulujących wywóz towarów poza Wspólnotę i tryb wydawania potwierdzeń wywozu przez władze celne Wspólnoty; art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu mimo, że Skarżąca była eksporterem towarów i w dniu sporządzenia deklaracji VAT-7 posiadała oryginał potwierdzenia wywozu towarów poza Wspólnotę; art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji konstruowanie definicji eksportu dla celów podatku bez ustalenia podmiotów zobowiązanych w transakcjach łańcuchowych i uwzględnienia tego faktu w procesie wykładni art. 2 pkt. 8 u.p.t.u., co uchybiało ochronie tajemnicy skarbowej i tajemnicy przedsiębiorstwa; art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie spowodowane wadliwą wykładnią przepisów dotyczących dostaw towarów za granicę Wspólnoty; art. 2 I Dyrektywy przez ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy; art. 120 Ordynacji podatkowej przez pomijanie przepisów prawa mających wpływ na wykładnię przepisów u.p.t.u., w szczególności wspólnotowego prawa celnego, prawa przewozowego, konwencji TIR, a także przez brak odniesienia się do przepisów dyrektyw w zakresie wspólnego systemu podatku od towarów i usług; art. 121 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia treści oryginału dokumentu SAD karta 3 strona druga mimo, że jest to dokument urzędowy, sporządzony w prawidłowej formie przez uprawnione organy administracji Wspólnoty oraz nieprzeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 180 § 2 tej ustawy przez nieuwzględnienie, że przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt. 8 oraz art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u., wymagają urzędowego poświadczenia pewnych stanów rzeczywistości, a pominięcie tego faktu skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i błędnym ustaleniem norm prawa materialnego; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie dowodu sprzecznego z prawem, tj. dokumentów handlowych kontrahenta Skarżącej, ujawniło jej tajemnicę przedsiębiorstwa i naruszało tajemnicę skarbową; art. 122, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim przez przyjęcie materiału dowodowego obcojęzycznego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego decyzji, uniemożliwiającego zrozumienie przesłanek rozstrzygnięcia oraz nieczytelny i niezrozumiały wywód, co narusza art. 121 § 1 ww. ustawy.

Skarżąca za przedmiot skargi uznała zagadnienie prawne sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanych przez nią okolicznościach (dokonanie dostawy na rzecz podmiotu z siedzibą poza UE, bycie eksporterem w rozumieniu prawa celnego, posiadanie oryginału karty 3 SAD) podatnik ma prawo do zastosować 0% stawkę podatku. Wyjaśniła, że stanowisko swoje wywodziła: ze znaczenia terminu "wywóz", który należy rozumieć jak w prawie celnym; znajdującego się na terytorium Polski miejsca świadczenia (miejsce rozpoczęcia transportu) wynikającego z dokonania tzw. dostawy łańcuchowej, uregulowanej w art. 7 ust.8 oraz 22 ust.2 i 3 u.p.t.u.; wykorzystanych procedur celnych, przy czym okoliczność, że były to dwie procedury jest bez znaczenia; mocy dowodowej dokumentu SAD.

W ocenie Skarżącej z materiału dowodowego wynika, iż dokonała ona dostawy towarów na rzecz podmiotów z siedzibą poza UE, wystawiła dla tej dostawy fakturę VAT z wykazanym podatkiem VAT 0%, wszczęła jako eksporter w rozumieniu art. 788 RWKC procedurę wywozu tych towarów w urzędzie celnym właściwym ze względu na miejsce, w którym towary te zostały załadowane do transportu wywozowego zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC, dołączając do zgłoszenia wywozowego fakturę oraz podając na dokumencie SAD w odpowiednich polach kraj przeznaczenia tych towarów poza UE oraz wskazując miejsce na terytorium UE, w którym towary te miały być przedstawione funkcjonariuszom celnym Wspólnoty - terminal położony na Litwie, będący tzw. miejscem uznanym w rozumieniu art. 50 i 51 WKC. W miejscu tym funkcjonariusz celny Wspólnoty zakończył procedurę wywozu i po ostemplowaniu drugiej strony karty 3 SAD pieczęcią "wywóz" zwrócił ją Skarżącej. Jednocześnie towary te zostały poddane procedurze celnej tranzytu pod osłoną karnetu TIR i fizycznie opuściły granice administracyjne Wspólnoty w tej procedurze. Skarżąca, posiadając oryginał karty 3 SAD ze stemplem "wywóz" na jej odwrotnej stronie, prawidłowo zastosowała do dostawy stawkę 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. uznając dokument celny za potwierdzający wywóz towarów poza Wspólnotę.

Z analizy przepisów wspólnotowego prawa celnego wynika, że oświadczenie funkcjonariusza służby celnej zawarte w pieczęci o treści "wywóz" lub "eksport", tak jak w polskich przepisach, ma znaczenie ściśle prawne, a nie faktyczne. Zawsze w chwili składania tego oświadczenia, towary fizycznie znajdują się jeszcze na terytorium Wspólnoty, czy to w samej procedurze wywozu, czy to w procedurze wywozu z następującą po niej procedurą tranzytu pod osłoną karnetu TIR. Dopiero bowiem po uzyskaniu tego oświadczenia przekraczają one granicę w sensie fizycznym. Po zamknięciu procedury wywozu towary - już jako niewspólnotowe -przemieszczają się do miejsca przeznaczenia w procedurze tranzytu pod osłoną karnetu TIR (art. 453 RWKC).

Skarżąca podniosła, iż w praktyce obrotu gospodarczego często wywóz jest zamykany w tym samym urzędzie co zgłoszenie do procedury wywozu, a towary wprost z tego urzędu rozpoczynają transport poza granice Wspólnoty. Zwykle jest to urząd celny położony w tej samej miejscowości, co magazyn lub siedziba podatnika.

Zdaniem Skarżącej istotnym błędem organu odwoławczego było, iż mimo ustalenia występowania dostaw łańcuchowych w rozumieniu podatku od towarów i usług, nie zastosowano art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i nie przypisano każdej czynności mającej za przedmiot te same towary takiego miejsca świadczenia, jakie nadają mu te przepisy.

Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem art. 109 u.p.t.u. narusza art. 27 VI Dyrektywy, ponieważ jako środek specjalny mógł być wprowadzony jedynie po podjęciu przez polskie władze procedur, które nie miały miejsca. Opodatkowanie w oparciu o ten przepis narusza zasadę neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasadę opodatkowania konsumpcji.

Dołączyła skierowane do innego podmiotu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2007 r. uznające za prawidłowe stanowisko, że zastosowanie potwierdzonej przez urząd celny karty 3 SAD uprawnia do zastosowania stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie z 1 września 2008 r. Skarżąca nadesłała opinię Instytutu Studiów Podatkowych co do zastosowania w eksporcie stawki 0%; interpretację Indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2008 r. uznającą za prawidłowe stanowisko takie, jak prezentowane przez nią, zajęte w takim samym stanie faktycznym. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2006 r. w przedmiocie dokumentów i sposobu potwierdzenia eksportu oraz wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06.

Postanowieniem z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/08 Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego istotnych dla sposobu prowadzenia tego postępowania.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, przy czym dokonane przez Skarżącą rozliczenia podatku za miesiące od czerwca do października 2004 r. zakwestionowane zostały z uwagi na uchybienia dotyczące transakcji uznanych przez nią za eksport towarów, objęty 0% stawką podatku.

Z decyzji organu I instancji wynikało, że Skarżąca sprzedawała towary firmom amerykańskim, które to towary dostarczała do terminali celnych na Litwie. Tutaj uzyskiwała potwierdzenie wywozu towarów, będące pieczęcią litewskiego organu celnego na odwrocie trzeciej karty dokumentu SAD. Natomiast nabywca bądź to samodzielnie sprzedawał towary firmie posiadającą siedzibę w Rosji (poz. 1 s. 5 i poz. 8 s. 10 decyzji Dyrektora UKS), bądź to sprzedawał towary innej firmie amerykańskiej, która dopiero sprzedawała je firmie rosyjskiej (poz. 2-7 s. 6-10 decyzji Dyrektora UKS). Towar wywożony był poza terytorium Wspólnoty z zastosowaniem procedury tranzytu, pod zabezpieczeniem karnetu TIR. W procedurze tej Skarżąca nie uczestniczyła.

Organy obu instancji podkreślały znaczenie dokumentów znajdujących się w posiadaniu litewskich organów celnych, przekazanych przez Izbę Celną w B. (załącznik nr 11 do protokołu z kontroli; k. 62 i nn.), na podstawie których – porównując je z dokumentami przedłożonymi przez Skarżącą – ustalono stan faktyczny sprawy.

Dokumenty pochodzące od litewskich organów celnych to uwierzytelnione kserokopie (o różnym stopniu czytelności) faktur oraz dokumentów celnych, wśród których znajdowały się dokumenty sporządzone w języku polskim i na polskich drukach, ale przede wszystkim były to dokumenty sporządzone na drukach litewskich, przy czym niektóre z nich uwzględniały w opisie rubryk inne języki (język angielski, niemiecki i francuski).

Z akt sprawy oraz treści decyzji nie wynika, aby którykolwiek z dokumentów dostarczonych przez organy celne nie został uznany za dowód w sprawie.

Dokumenty obcojęzyczne nie zostały przetłumaczone na język polski. W aktach sprawy brak jest nie tylko tłumaczenia urzędowego, ale jakiegokolwiek. Żaden z organów nie wskazał, na jakim i przez kogo dokonanym tłumaczeniu przedmiotowych dokumentów oparł swoje analizy i wnioski.

Zarzuty co do zaliczenia w poczet materiału dowodowego dokumentów obcojęzycznych Skarżąca podnosiła już w odwołaniu. Organ odwoławczy skwitował je bezkrytycznie powtarzając argumenty przedstawione przez Dyrektora UKS w piśmie przekazującym odwołanie (k. 362 i nn).

Argumenty te nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, Skarżąca uzasadniając zarzuty wskazała dokumenty o nazwie "B." (np. k. 79, 90, 168). Sporządzono je na druku w języku litewskim. Podnoszona przez organy obu instancji – wynikająca z rodzaju działalności Skarżącej – podstawowa znajomość języka angielskiego i rosyjskiego nie mogłaby być przydatna.

Sąd podkreśla, że bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim stopniu strona postępowania (osoby działające w jej imieniu) zna język obcy, w jakim dokumenty sporządzono. Dokumenty te muszą być czytelne i zrozumiałe dla wszystkich uczestników postępowania, a także dla organów administracji i również dla sądu badającego prawidłowość rozstrzygnięć opartych na tych dokumentach.

Po drugie, niedopuszczalne jest wywodzenie braku obowiązku tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych z okoliczności, że Skarżąca najwyraźniej zapoznała się z ich treścią, skoro formułuje zarzuty i domaga się wyłączenia tych dokumentów z materiału dowodowego.

Po trzecie, nawet najbardziej szczegółowy opis dokumentów nie może zastąpić ich tłumaczenia. Przedmiotowe zaś dokumenty załączono do protokołu z kontroli, ale wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie zostały w nim one szczegółowo opisane. Organ I instancji zarówno w protokole, jak i w decyzji przedstawił ustalenia oparte między innymi na tych dokumentach.

Po czwarte, za skuteczny nie mógł być uznany argument, iż dokumenty otrzymane z litewskich organów celnych to standardowy pakiet najprostszych dokumentów handlowych (faktury, specyfikacje towarowe, CMR), związanych z realizacją transakcji zagranicznych.

W niektórych przypadkach obcojęzyczne dokumenty urzędowe to dokumenty, których wzory uchwalone zostały przepisami prawa wspólnotowego. W założeniu zatem wzory te w językach wszystkich państw członkowskich są identyczne (zawierają takie same rubryki i ich opisy). Przykładem takich wzorów mogą być załączniki do RWKC. Analogiczny przypadek to karnet TIR, którego wzór stanowi załącznik do konwencji celnej dotyczącej międzynarodowego przewozu towarów z zastosowaniem karnetów TIR (Dz.U.UE.L.78.252.2 ze zm.).

Jednakże w rozpatrywanej sprawie litewskie organy celne nadesłały miedzy innymi wskazane wyżej dokumenty o nazwie "B.", które – jak podnosiła Skarżąca – były dokumentami opartymi na przepisach prawa litewskiego. Ze stanowiących załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli wyjaśnień agenta celnego Skarżącej (k. 277) wynika, że są to prowadzone przez pracowników litewskich terminali ewidencje towarów wjeżdżających na teren terminali.

Ponieważ dokumenty te nie zostały przetłumaczone z języka litewskiego, a przy tym organy podatkowe w ogóle nie wypowiedziały się co do ich treści i spełnianej funkcji, ani też nie wyraziły oceny zasadności twierdzeń Skarżącej w tym względzie, Sąd nie ma możliwości ocenienia znaczenia tych dokumentów dla rozstrzygnięć podjętych w rozpatrywanej sprawie.

Przede wszystkim jednakże Sąd podzielił wyrażane już w orzecznictwie poglądy, że dokonywanie ustaleń faktycznych o kluczowym dla sprawy znaczeniu nie może być dokonywane w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1651/06, LEX nr 351091; z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99, Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2719/02, POP 2005/4/91).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Konkretyzacja tej zasady, dokonana ustawą z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) wyraża się w przypisaniu tego języka terenowym organom administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz nałożeniu na podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązku dokonywania wszelkich czynności urzędowych oraz składania oświadczeń woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1).

Nie istnieje wprawdzie normatywna definicja pojęcia "czynności urzędowe", ale Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 maja 1997 r. sygn. akt W 7/96 (OTK 1997/2/27) uznał, że do zakresu pojęcia "urzędują" w języku polskim (użytego w art. 1 ust. 2 dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych; Dz. U. Nr 57, poz. 324) należą wszelkie czynności ww. podmiotów związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Zdaniem Sądu definicja sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny pozostaje aktualna.

Taki zaś zakres czynności urzędowych oznacza, że czynności procesowe organów kontroli skarbowej i organów podatkowych winny być dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się obowiązek prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania. Z obowiązku tego należy wywieść prawną powinność posługiwania się w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) przetłumaczonymi dokumentami.

Podkreślić należy, iż dokumenty obcojęzyczne mogą być dowodami w sprawie. Język, w jakim zostały sporządzone nie pozbawia je tego charakteru i nie skutkuje niemożnością zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego bez względu na to, czy towarzyszy im tłumaczenie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tym niemniej, stwierdzenie powyższe nie może być rozumiane jako uzasadnienie dla odstąpienia od nałożonego na organy administracji publicznej wymogu dokonywania czynności urzędowych w języku polskim. To właśnie ten wymóg jest źródłem obowiązku organów dokonania tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym. Badanie treści dokumentu winno być przeprowadzone w języku polskim, pozwalając w ten sposób na przyjęcie, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo. Wynik badania treści dokumentu wraz z jego tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, ponieważ dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r.).

W świetle powyższego Sąd nie akceptuje ani działania organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie prowadzącego do braku możliwości kontroli prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń faktycznych, ani też argumentacji, która miała działanie takie uzasadniać.

Jak już Sąd wskazał organ I instancji podkreślał, iż opierał się na dokumentach otrzymanych od litewskich organów celnych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia faktyczne tego organu uznał za prawidłowe. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie obcojęzycznych dokumentów, w tym takich, których znaczenie nie zostało wyjaśnione.

Działanie takie narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Zarzuty Skarżącej w tym względzie Sąd uznał za zasadne, przyjmując iż wskazanie przez nią art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej to oczywista pomyłka (taka jednostka redakcyjna nie istnieje), a zarzut dotyczy cytowanego już art. 180 § 1 tej ustawy.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Sądu nie sposób też przyjąć, iż zachowana została zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) skoro treść tych dowodów nie jest znana.

Naruszenia powyższe były tego rodzaju, że należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Rzecz bowiem nie w znajomości języka obcego, a w nakazanym organom przepisami prawa procedowaniu w języku polskim, umożliwiającym każdemu uprawnionemu podmiotowi, w tym także stronie postępowania podatkowego, weryfikację efektów postępowania dowodowego.

Wśród materiałów nadesłanych przez litewskie organy celne znajdowały się także dokumenty, które jak wyjaśnił agent celny Skarżącej, są ewidencjami sporządzanymi w oparciu o przepisy wewnętrznego prawa litewskiego. Sąd nie może opierać się na takich wyjaśnieniach, nawet wymieniających dane zawarte w tych ewidencjach. Ponownie podnieść należy niemożność oceny znaczenia tych dokumentów dla sprawy, ponieważ brak tłumaczeń niemożliwym czyni zapoznanie się z ich treścią, a organy podatkowe nie wyjaśniły, jakie przypisują im znaczenie.

Komentarza wymaga również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który opisał ustalenia organu I instancji co do sposobu udokumentowania wywozu oraz zdarzeń z nim związanych i uznał, że przedstawiają one stan faktyczny, ponieważ Skarżąca w odwołaniu ich nie kwestionowała.

Organ odwoławczy powinien zweryfikować prawidłowość ustalonego stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy, a nie wywodzić ją z faktu, że podatnik nie kwestionuje przebiegu zdarzeń opisanych w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie wyjaśnił, że wynikającym z zasady dwuinstancyjności celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Sąd zauważa ponadto, że wśród ustaleń opisanych przez Dyrektora Izby Skarbowej jako ustalenia faktyczne, znajdowała się w istocie ich ocena, wyrażająca się np. w stwierdzeniu, iż karty 3 dokumentów SAD opieczętowanych na odwrocie pieczęcią litewskiego urzędu celnego z symbolem "LT", następującym po nim numerem trzycyfrowym i datownikiem oraz pieczęcią o treści "E." potwierdzają wywóz towarów na terytorium Litwy, a także w konstatacji, iż wywóz faktycznie nie następował z terytorium Polski a z terytorium Litwy, a nadto, że wywozu towarów do Rosji dokonała firma amerykańska, która weszła w posiadanie towarów na terytorium Litwy.

II. Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, oceniając ją tak, aby ustalić w rezultacie czy prawidłowo orzeczono o prawach lub obowiązkach strony wynikających z prawa materialnego.

W zakresie postępowania dowodowego możliwości Sądu ograniczają się do wskazanego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., przeprowadzenia dowodu z dokumentów, o ile takie zostaną przedłożone przez strony.

Braki materiału dowodowego wpływające na ustalenia faktyczne skutkują uchyleniem decyzji.

Sąd nie poszukuje również uzasadnienia dla stanowiska organów podatkowych. Wyrażenie tego stanowiska w sposób jednoznaczny i spójny jest ich obowiązkiem.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w znacznej części dosłownie powtarza stanowisko wobec zarzutów odwołania zajęte przez Dyrektora UKS w piśmie przekazującym odwołanie. Sama w sobie okoliczność ta nie oznacza naruszenia prawa, o ile stanowisko to jest prawidłowe.

Rzecz jednak w tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i zawiera sprzeczności, uniemożliwiające stwierdzenie jakie właściwie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej.

Dyrektor UKS uznał, iż nie zostały spełnione warunki umożliwiające uznanie transakcji z podmiotami amerykańskimi za eksport i uznał je za dostawy krajowe, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatkowych.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "Z akt sprawy wynika, że towar wywożony był na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Zatem, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy)" – s. 7 zaskarżonej decyzji. Nie wyraził jednak przy tym żadnej oceny stanowiska organu I instancji, nawet w kwestii prawidłowości ograniczenia się przez ten organ do analizy materiału dowodowego pod kątem uznania przedmiotowych dostaw za eksport bezpośredni, jaki był zamiarem Skarżącej.

Pomimo zaś stwierdzenia, że miał miejsce eksport pośredni Dyrektor Izby Skarbowej dowodził dalej, że Skarżąca nie dokonała eksportu w rozumieniu u.p.t.u., a jedynie wywiozła towar na Litwę.

Organ I instancji podkreślił, że asortyment towarów wywożonych do Rosji nie został szczegółowo określony, a o zgodności tych towarów z fakturami eksportowymi świadczyć może ilość opakowań i waga. Jednakże z uzasadnienia decyzji nie wynikało, aby stwierdzenie to stanowiło podstawę jakichkolwiek wniosków istotnych dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy powtórzył to stwierdzenie i także nie wskazał, co wynika z niego dla rozpatrywanej sprawy.

Z jednej strony organ odwoławczy akceptuje stanowisko organu I instancji, że karta 3 SAD potwierdza wywóz towarów na terytorium Litwy oraz zakończenie przez Skarżącą dostawy towarów na terytorium Wspólnoty (s. 8 decyzji), z drugiej zaś stwierdza, że opieczętowane karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granicę Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy Skarżącą a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw wykonanych na Litwie, w których nie była ona stroną. Stwierdzeniem tym organ uzasadnił przypisanie kartom 3 SAD drugorzędnego znaczenia (s. 10 decyzji).

Sąd wskazał powyższe sprzeczności uznając, iż są one wynikiem niemożności weryfikacji ustaleń faktycznych organu I instancji, spowodowanych brakiem tłumaczeń dowodów obcojęzycznych.

Również Sąd nie ma możliwości zweryfikowania ustaleń faktycznych w świetle materiału dowodowego, na którym ustalenia te zostały oparte. Ponadto, Sąd wyraża stanowisko co do zastosowania przepisów prawa materialnego w konkretnym, zweryfikowanym jako prawidłowo ustalony, stanie faktycznym sprawy.

W rezultacie zaś nie może zająć stanowiska w kwestii uznanej przez Skarżącą istotę sporu, tj. czy do opodatkowania dostaw towarów na rzecz firm amerykańskich zastosowanie miała 0% stawka podatku. Sąd nie może wypowiedzieć się, czy istotnie miał miejsce eksport towarów, ponieważ – co należy podkreślić raz jeszcze – istnieją dokumenty, których znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie Sąd nie mógł ocenić, a to z uwagi na brak ich tłumaczeń. W tej sytuacji Sąd nie ma również podstaw, aby dokonać oceny merytorycznej prawidłowości stanowisk stron z pominięciem tych dokumentów. Jest to niemożliwe również z tego względu, że zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumenty te stanowiły podstawę odstąpienia od stanowiska wyrażonego w wyniku kontroli z 12 lipca 2007 r. kończącym poprzednią kontrolę skarbową (k. 460 i nn), że m.in. w maju, czerwcu i lipcu 2004 r. Skarżąca spełniła warunki zastosowania stawki 0%.

III. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzyskać tłumaczenie materiału dowodowego nadesłanego przez litewskie organy celne oraz jednoznacznie określić, jakie dokumenty składają się na tenże materiał dowodowy. Tytułem przykładu braków w tym względzie Sąd wskazuje dokument w języku litewskim, stanowiący kartę 146 akt podatkowych. Nie znając jego treści, Sąd nie może stwierdzić co to za dokument (np. karta z SAD, czy inny) i czego dowodzą zamieszczone w nim dane.

Wszelkie dalsze działania i wnioski uzależnione będą od ustaleń faktycznych dokonanych z uwzględnieniem treści i znaczenia dla sprawy przetłumaczonych dokumentów.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd, na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).