Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2183/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 39 par 1, art. 143 par.1, art. 159 par 1, art. 292,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 par 1, art. 141 par 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 170/18 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 170/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę oraz o zabezpieczeniu na majątku. Tekst wyroku z uzasadnieniem, a także powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości , wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.". w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1, art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm.), dalej : "o.p.", art. 8 ustawy z dnia14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 z późn.zm.), dalej: "k.p.a.", art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201), dalej: "u.p.e.a.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy, przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 33 o.p. , poprzez jego zastosowanie i określenia na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek,

- art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p.,

- art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej.

W piśmie procesowym z 13 lipca 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, podnosząc wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie przy wskazaniu wysokości tego zobowiązania strat poniesionych przez skarżącego w poprzedzających latach podatkowych, które mogły być odliczone w okresie kolejnych 5 lat podatkowych od dochodu wykazanego w zeznaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tego względu nie może on korygować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych bądź ich uzasadnienia. W tym przypadku nie stwierdzono podstaw nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest zatem do podstaw kasacyjnych wskazanych przez stronę skarżącą. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II OSK 966/18, z 27 września 2019 r., II FSK 3306/17, z 21 listopada 2018 r., I GSK 1044/16).

3.1. Niezasadne jest zarzucenie sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter ustrojowy i wskazują na obowiązek sądu rozpoznania skargi wniesionej na decyzję ostateczną oraz zastosowania środków kontroli przewidzianych ustawą. Sąd może w związku z tym naruszyć te przepisy wyłącznie wówczas, gdy nie rozpozna prawidłowo wniesionej przez uprawniony podmiot skargi lub gdy zastosuje, w wyniku kontroli, środek nieznany ustawie. Zastosowanie wadliwego środka w wyniku błędnej kontroli działalności administracji publicznej nie stanowi uchybienia tym przepisom. W tym przypadku skarga na decyzję została rozpoznana, a jej oddalenie jest jednym z możliwych środków kontroli.

3.2. Strona postawiła sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 o.p. Zarzut ten częściowo powiązany jest z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1, art. 129 ustawy o.p., art. 8 k.p.a., art. 18 u.p.e.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., obliguje do poczynienia kilku uwag dotyczących prawidłowości sformułowania podstaw kasacyjnych w zakresie pierwszego z wymienionych w tym punkcie zarzutów. Strona skarżąca przede wszystkim nie sprecyzowała, którą z jednostek redakcyjnych powołanego art. 33 o.p. naruszyły organy podatkowe. Art. 33 o.p. składa się z kilku paragrafów, a zatem konieczne było przywołanie w podstawach kasacyjnych nie tylko artykułu ustawy, ale także konkretnej jednostki redakcyjnej, z której wynikała naruszona norma. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że zdaniem strony nie było w ogóle podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę oraz (z pisma złożonego przed rozprawą), że przybliżona kwota zobowiązania została określona nieprawidłowo. W uzasadnieniu skargi wskazano na art. 33 § 1 o.p. i strona treść powołanego przepisu przywołała. Zauważyć jednakże należy, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie zostało dokonane w toku postępowania podatkowego, a tym samym podstawę zabezpieczenia i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego stanowić mógł art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. Już z tego względu zarzut opisany na wstępie nie mógł zostać uwzględniony. Mając jednak na względzie powiązanie tego zarzutu z zarzutem dotyczącym ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do obu tych zarzutów łącznie.

Zarzut błędnego określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie możliwości obniżenia zobowiązania o straty poniesione w latach poprzednich jest niezasadny. Możliwość skorzystania z takiego obniżenia ma podatnik, a nie organ podatkowy. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn.zm.) podatnik może obniżyć dochód o straty z lat ubiegłych, przy czym może to uczynić w 5 kolejnych następujących po sobie latach podatkowych i odliczenie to nie może przekroczyć w każdym z tych lat 50 % straty. Możliwość obniżenia dochodu uzależniona jest zatem od oświadczenia podatnika o woli takiego obniżenia. Skarżący osiągnął dochód w 2015 r. Miał zatem możliwość w złożonej deklaracji wskazać na wolę odliczenia straty. Nie twierdzi obecnie, że oświadczenie takie złożył. Organ nie był zobligowany zatem do pouczenia go o takiej możliwości. Przywołane przez stronę skarżącą w piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej orzeczenie w sprawie II FSK 1950/09 (pozostałe przywołane orzeczenia odnosiły się do podatków pośrednich) dotyczyło odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, gdy z uwagi na zeznanie straty w roku, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, podatnik nie mógł wyrazić woli obniżenia zobowiązania o stratę z lat wcześniejszych. Sąd stanął wówczas na stanowisku, że organ powinien powiadomić podatnika o możliwości złożenia takiego oświadczenia. W tym przypadku podatnik mógł takie oświadczenie złożyć wcześniej. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji nie określał zobowiązania podatkowego , a jedynie jego przybliżoną wysokość. Na tym etapie nie zapadało jeszcze rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania, a tym samym organ nie musiał, nawet w świetle art. 121 § 1 o.p., pouczać strony o możliwości złożenia oświadczenia o zaliczeniu straty za lata ubiegłe. Nie można także pominąć, że straty za lata wcześniejsze nie były tak wysokie, aby w znaczący sposób mogły wpłynąć na przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015, a tym samym, aby można było stwierdzić, że przybliżona wysokość zobowiązania będzie znacząco odbiegała z tego powodu od ostatecznej wysokości zobowiązania. Obniżenie dotyczy wszak dochodu, czyli podstawy opodatkowania, której podatek stanowi jedynie ułamkową część.

Skarżący kwestionuje także wykazanie przez organy istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie zostanie wykonane. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazanie istnienia przesłanki zabezpieczenia, stosownie do art. 33 § 2 w zw. z § 1 o.p., wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia takiej obawy ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., I FSK 144/18, z 18 stycznia 2018 r., I FSK 1671/17). Okoliczności i fakty, które mogą potwierdzać taką obawę, zostały w art. 33 § 1 o.p., wymienione wyłącznie przykładowo, o czym świadczy użycie wyrażenia "w szczególności", które oznacza, że jest to katalog otwarty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2019 r., I FSK 777/17, z 18 grudnia 2018 r., I FSK 1142/18). Mogą to zatem być także inne fakty lub okoliczności, jeżeli mogą one wywołać uzasadnioną obawę co do pewności wykonania zobowiązania.

W tym przypadku organ wskazał na wyzbywanie się majątku, niewykonywanie w terminie zobowiązań podatkowych, nawet niskiej wysokości, prowadzące także do konieczności ich przymusowego egzekwowania, zaniżanie zobowiązań podatkowych poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, niskich dochodów z prowadzonej działalności i brak dochodów w niektórych latach, posiadanie ruchomości o niewielkiej w porównaniu do przewidywanego zobowiązania wartości, odmowę złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. (określił to jako wykazanie przez podatnika biernej postawy). Przywołał zatem szereg okoliczności, których wystąpienie, mogło budzić uzasadnioną obawę co do wykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że niektóre z tych okoliczności już samodzielnie mogły uzasadniać obawę co do wykonania zobowiązania. Skarżący wprawdzie w toku postępowania sądowoadministracyjnego wykazał, że nie zalega z płatnością podatków, jednakże nie podważył ustaleń organów podatkowych co do opóźnień w ich zapłacie, wyliczonych w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu oraz przyjętych za ustalone przez sąd pierwszej instancji. Skarżący skupił się ponadto na przyczynach zbycia pojazdu (jego uszkodzenie), a także czasie zbycia (nieodpłatnego) na rzecz żony i matki składników majątku wspólnego i odrębnego oraz podpisania umowy majątkowej małżeńskiej. Pomija natomiast to, że poza sporem pozostaje, że w okresie poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej wyzbył się przeważającej części majątku (organ nie twierdzi przy tym, że zrobił to w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym), a tym samym w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu zdolność płatnicza skarżącego uległa znaczącemu obniżeniu. Skarżący zarzuca ponadto organom, że nie zbadały dokładnie jego stanu majątkowego, choć jednocześnie wiadomo, że informacje o umowie majątkowej małżeńskiej, dokonaniu darowizny na rzecz matki, podziale majątku wspólnego organ uzyskał we własnym zakresie. Skarżący nie twierdzi natomiast, że posiada inny majątek, zabezpieczający zapłatę podatku. Niezależnie zatem od powodów wyzbycia się majątku, skarżący na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie posiadał majątku, mogącego stanowić zabezpieczenie spłaty podatku.

Skarżący przywołuje także dane o wysokości przychodów, osiągniętych przez niego w latach 2013, 2015 i 2016. Zauważyć jednak należy, że istotna jest w tym wypadku kwota dochodów, czyli ewentualnego przyrostu majątku skarżącego. Porównanie wysokości przychodów i dochodów za podane wyżej lata wskazuje na znaczącą różnicę w ich wysokości. Nie można także pominąć, że przed 2012 r. skarżący odnotował stratę podatkową, a w 2014 r. nie osiągnął dochodów. Z dochodów z roku 2013 r. musiał zatem pokryć koszty działalności i/lub koszty utrzymania.

Także niepowiększenie przez organ dochodów skarżącego za lata ubiegłe o koszty amortyzacji nie mogło znacząco zmienić wysokości dochodów, skoro skarżący nie wskazał na posiadanie innych środków trwałych niż pojazdy. Nawet w skardze kasacyjnej nie wskazał zresztą wysokości kosztów amortyzacyjnych i wpływu powiększenia o te koszty dochodu skarżącego w stopniu znacząco poprawiającym jego sytuację finansową.

Już zatem te okoliczności, wskazujące na brak zabezpieczenia zapłaty podatku z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego wystarczałyby do powstania uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 o.p.

Wśród pozostałych okoliczności, powodujących obawę co do wykonania zobowiązania, organy wskazały uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur". Strona zauważyła, że do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu nie zakwestionowano rzetelności jej ksiąg podatkowych w sposób wskazany w art. 193 § 6 o.p. Zebrano jednakże dowody wskazujące na powiązania między kontrahentami skarżącego i nieuzasadnione ekonomicznie transakcje, a strona skarżąca pomija to, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja określająca przybliżoną wysokość zobowiązania i o zabezpieczeniu na majątku zobowiązanego wykonania tego zobowiązania. Na tym etapie postępowania organ nie musiał zatem udowodnić i wykazać rzeczywistej wysokości zobowiązania, a jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie to wykazano w deklaracji w nieprawidłowej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2020 r., II FSK 461/18). Tym samym postępowanie dowodowe dotyczące faktur i odzwierciedlenia w nich rzeczywistych transakcji mogło być jeszcze kontynuowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zauważa się, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest częścią postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczącym wymiaru zobowiązania, z kolei z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w tym ostatnim postępowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08, z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14, z 15 stycznia 2020 r., II FSK 461/18). Tym samym zarzuty dotyczące zupełności postępowania dowodowego nie mogą być w niniejszej sprawie skuteczne.

Zwrócić także należy uwagę, że przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym była wyłącznie decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, działając w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., nie badał zatem prawidłowości postępowania zabezpieczającego, toczącego się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. są zatem niezasadne. Skarżący wspiera je zarzutami dotyczącymi wadliwego wskazania podstawy wydania zarządzenia o zabezpieczeniu, ono jest już jednak wydawane w celu wszczęcia postępowania zabezpieczającego (art.155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

Skarżący w zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania (wymienionym w skardze kasacyjnej jako pierwszy) wskazał na naruszenie wielu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu nie wskazał, na czym konkretnie polegać miało naruszenie większości z nich. Tym samym nie uczynił zadość wymogom z art. 176 § 1 p.p.s.a. Nie wyjaśnił także, na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić podstawy do podważenia stan faktycznego, powołany przepis określa bowiem jedynie formalne wymogi uzasadnienia. Uzasadnienie tym wymogom w pełni odpowiada, sąd przytoczył bowiem zarówno fakty przyjęte za podstawę faktyczną orzeczenia, przytoczył zarzuty skargi, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia , odniósł się do zarzutów skargi. Uzasadnienie jest spójne i logiczne i pozwalana kontrolę instancyjną orzeczenia.

3.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 33 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 o.p. W zakresie wskazania jako naruszonych przepisów art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. odwołać się należy do wskazanych wyżej argumentów. Marginalnie tylko zauważyć należy, że w tym przypadku postępowanie zabezpieczające toczyć się powinno na podstawie art. 155 u.p.e.a., dotyczyło bowiem należności przyszłych, których wysokość nie była jeszcze pewna, a podstawę zabezpieczenia stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, umożliwiające zabezpieczenie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Odmowa złożenia oświadczenia z art. 39 § 1 o.p. stanowić zaś mogła samodzielną podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do już określonego decyzją zobowiązania podatkowego (art. 154 § 1 tiret 4 u.p.e.a.).

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na to, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylenie decyzji uzasadnia tylko tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenia przepisów postępowania, innych niż skutkujących wznowieniem postępowania, obliguje sąd do uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie odmowa złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., uznana została przez organy podatkowe za bierne zachowanie podatnika. Był to tylko jeden z argumentów, mających potwierdzić istnienie uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania. Zwrócił na to słusznie uwagę sąd pierwszej instancji (s.14 uzasadnienia). Tym samym nawet naruszenie przepisów postępowania mające zdaniem skarżącego polegać na tym, że w istocie wezwanie do złożenia takiego oświadczenia nie było skutecznie, nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Jak wykazano wyżej, istniały inne, prawidłowo wskazane powody, uzasadniające spełnienie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. powinno być złożone na urzędowym druku, którego wzór zgodnie z art. 39 § 5 o.p. określa minister właściwy dla finansów publicznych. W tym przypadku wzór taki określono w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z 15 lutego 2017 r. w sprawie w sprawie wzoru oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (Dz.U. z 2017 r., poz.354). Z wzoru tego jednoznacznie wynika, że jest ono składane organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie. Druk ten zawiera także pouczenia, m.in. o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i o prawie odmowy jego złożenia. Tym samym w wezwaniu do złożenia oświadczenia dalsze pouczenia nie są wymagane. Jeżeli skarżący złożyłby takie oświadczenie, składałby je naczelnikowi urzędu skarbowego prowadzącemu postępowanie, czyli organowi podatkowemu. Z przepisów § 16 ust.1 zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 1 marca 2017 r. w sprawie organizacji jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej oraz nadania im statutów (Dz.Urz. MRiF z 2017 r.poz.41). wydanego na podstawie art. 39 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947 z późn.zm.) wynika, że naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego, a tym samym zatrudnionych w nim m.in. na stanowiskach jednoosobowych pracowników. Z Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w T. wynika zaś, że pracownicy referatu kontroli podatkowej mogą wnioskować o zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Złożenie takiego wniosku powinno być poprzedzone przeprowadzeniem czynności, stwierdzających zasadność zabezpieczenia. Jeżeli zatem wezwanie do wypełnienia druku oświadczenia zostało podpisane przez pracownika urzędu, nawet bez powołania się na upoważnienie naczelnika urzędu skarbowego, to nawet uznanie, że nie stanowi to wyłącznie czynności technicznej, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skoro ostatecznie odmowa złożenia tego oświadczenia nie stanowiła samodzielnej przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

3.4. Nie można także uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 w zw. z art. 199 w zw. z art. 33 o.p., poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez stronę stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej. Sąd takiego stwierdzenia nigdzie nie zawarł, przeciwnie na s.14 uzasadnienia zauważył, że odmowa złożenia przez stronę wyjaśnień nie stanowiła przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej.

3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).