Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1283/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 3, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości należnego podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") R. W. (“Skarżący") złożył pisemne oświadczenie z 8 września 2006 r., że zakup udziałów dokonany 27 stycznia 2004 r. sfinansował ze środków pochodzących z darowizny. Fotokopię umowy darowizny z dnia 12 stycznia 1998 r., poświadczoną notarialnie za zgodność z oryginałem, dołączono do akt sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 30 listopada 2006 r. ww. umowę przekazał właściwemu w sprawie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. wraz z informacją, że ww. umowa nie figuruje w ewidencji darowizn zgłoszonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. Z treści umowy wynika, że T. R. darowuje Skarżącemu 6.000.000 zł. a R. D., działający w imieniu Skarżącego darowiznę tę na rzecz Skarżącego, przyjmuje. Otrzymanie całej kwoty darowizny w gotówce pokwitował adw. R. D. składając podpis na umowie. W punkcie 5 umowy darczyńca zobowiązał się do uregulowania wszelkich należności z tytułu zawarcia tej umowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązał się także dostarczyć do właściwego urzędu skarbowego, przesyłką pocztową lub kurierską, zeznanie podatkowe dotyczące umowy; ponadto T. R. zobowiązał się, bez zbędnej zwłoki, w dniu podpisania umowy darowizny (pkt 6 umowy), przesłać obdarowanemu (listem poleconym na adres miejsca jego zamieszkania) przedmiotową umowę darowizny wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej. Umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach - jeden dla obdarowanego, drugi dla urzędu skarbowego. T. R. zmarł 18 lutego 2001 r., natomiast w prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. ewidencji darowizn oraz korespondencji za 1998 – 2003 ww. umowa darowizny nie figuruje.

Postanowieniem doręczonym Skarżącemu 20 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia należnego od darowizny podatku od spadków i darowizn.

Skarżący, przy piśmie z 5 czerwca 2007 r., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., niepoświadczoną za zgodność z oryginałem, fotokopię potwierdzenia nadania 12 stycznia 1998 r. w Urzędzie Pocztowym W. przesyłki poleconej nr 082692. Adresatem przesyłki był Urząd Skarbowy w O. Na dokumencie potwierdzenia nadania znajdowała się adnotacja: "zeznanie pod. um. darowizny R. W.". Skarżący podniósł, że wysłanie zeznania podatkowego listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej ma skutek złożenia go w Urzędzie Skarbowym.

W odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia oryginału potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jego mocodawca nie posiada oryginału nadania ww. przesyłki, zaś Poczta Polska po upływie 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki reklamacji nie przyjmuje.

W dniu 8 sierpnia 2007 r. został okazany w Urzędzie Skarbowym w O. oryginał ww. potwierdzenia nadania, a jego kserokopię, potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez pracownika organu, złożono do akt sprawy. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego do ponownego okazania oryginału potwierdzenia nadania listu poleconego pełnomocnik Skarżącego odmówił okazania stwierdzając, że złożona do akt sprawy poświadczona za zgodność z oryginałem fotokopia oryginału jest wystarczającym dowodem.

Organ I instancji przeprowadził następnie dowód z przesłuchania Skarżącego - na okoliczność wysłania zeznania podatkowego dotyczącego darowizny z 12 listopada 1998 r. oraz przesłuchał w charakterze świadków, na okoliczność dokonania darowizny pieniędzy: wdowę po darczyńcy G. R. i adw. R. D..

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.197.786 zł w związku z powołaniem się przez Skarżącego w postępowaniu na ww. umowę darowizny. Zdaniem organu podatkowego, umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania, o czym świadczy brak zapisu w rejestrze ewidencji darowizn oraz w rejestrze wpływu korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podkreślił, że organy podatkowe nie mogą odpowiadać za niedostarczenie przesyłki nadanej za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] marca 2009 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując jako powód uchylenia niedostateczne zebranie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, przesłuchanie świadka D. było pobieżne i koniecznym stało się jego ponowne przesłuchanie. Dyrektor IS podkreślił, że świadek ten jako jedyny mógł mieć szerszą wiedzę, nie tylko na temat zawarcia samej umowy, ale także okoliczności przekazania deklaracji podatkowej; tymczasem na tę okoliczność R.D. nie został przesłuchany.

W toku powtórnego postępowania dowodowego prowadzonego przed organem I instancji R. D. nie przesłuchano. Wezwanie - adresowane na adres Kancelarii - zwrócone zostało organowi podatkowemu z wyjaśnieniem zastępcy adw. R. D., iż adresat wezwania jest zawieszony w czynnościach; następnie, pismem z 31 lipca 2009 r., zastępca adw. D. poinformował Naczelnika, że adw. D.. został tymczasowo aresztowany do 26 sierpnia 2009 r. Organ podatkowy I instancji nie przesłuchał ww. w trakcie jego pobytu w areszcie śledczym; natomiast, wezwanie do osobistego stawienia wysłane na adres miejsca zamieszkania R. D., po dwukrotnym awizowaniu nie zostało doręczone.

W dniu 8 września 2009 r. Skarżący złożył zeznania na okoliczność złożenia zeznania podatkowego; wyjaśnił, że 12 listopada 1998 r. nadano je w placówce pocztowej. Skarżący podał, że adw. R. D. umocowany był do zawarcia umowy oraz do wykonania innych niezbędnych czynności z nią związanych. Oświadczył, że nie ma wiedzy na temat złożenia zeznania podatkowego. Nie zna też konsekwencji podatkowych niezłożenia zeznania. Wyjaśnił, że z tego co wie, zeznanie zostało złożone, natomiast nie wie, czy podatek został zapłacony. Skarżący nie rozpoznał charakteru pisma na potwierdzeniu nadania. Na pytanie: dlaczego na potwierdzeniu nadania figuruje jego nazwisko oraz czy otrzymał decyzję ustalającą wysokość podatku – Skarżący odmówił odpowiedzi; podał także, że: przedmiot darowizny otrzymał w W. w Kancelarii adw. D.; przy przekazywaniu pieniędzy nikogo nie było; pieniądze były przekazywane w czarnej podłużnej nylonowej torbie; nie przeliczał ich; oryginał dowodu nadania listu poleconego otrzymał od G. R., ale nie pamięta gdzie; wraz z pieniędzmi otrzymał oryginał umowy.

Świadka G. R. - żonę darczyńcy - przesłuchano ponownie 7 października 2009 r. Świadek zeznała, że nie była obecna przy zawieraniu umowy darowizny jak również przy przekazywaniu przedmiotu darowizny Skarżącemu i nie pamięta, kiedy dowiedziała się o ww. darowiźnie. Potwierdziła, że z dokumentacji męża za 1998 r. i lata wcześniejsze wynikały dochody pozwalające na przekazanie tak dużej darowizny. Świadek nie pamiętała, kto prowadził księgowość mężowi; oświadczyła, że nie przechowuje dokumentacji męża, dowód nadania został znaleziony przypadkowo podczas porządkowania jej dokumentów pomieszanych z dokumentami męża. Świadek wyjaśniła, że przekazała dowód nadania Skarżącemu - zięciowi – przy okazji rodzinnego spotkania, bo wiedziała o toczącym się postępowaniu. Stwierdziła, że nie rozpoznaje charakteru pisma na potwierdzeniu nadania listu, ale - w jej ocenie - prawdopodobnie jest to pismo sekretarki zmarłego męża. Na pamiętała, czy była obecna przy wypełnianiu zeznania i czy widziała wypełnione zeznanie. Nie wiedziała nic o nadaniu przez męża przesyłki poleconej 12 listopada 1998 r. Na pytanie: czy w sprawie darowizny mąż był wzywany do Urzędu Skarbowego w O. w latach 1998-2001, jak też czy otrzymał decyzję ustalającą wysokość podatku od przedmiotowej darowizny w latach 1998-2001 - świadek odpowiedziała, że nic nie wie na ten temat.

Pismem z 14 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie wezwał świadka D. na przesłuchanie w dniu 18 lutego 2010 r. Wezwanie wysłane na adres miejsca zamieszkania, po dwukrotnym awizowaniu nie zostało doręczone. Odbiór kolejnego wezwania dla świadka D. na dzień 18 marca 2010 r., doręczonego na adres miejsca zamieszkania, pokwitowała 24 lutego 2010 r. matka p. D.

Po doręczeniu postanowienia z 30 marca 2010 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego wnioskiem z 19 kwietnia 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przesłuchanie świadka adw. R. D..

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.197.786 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na nabycie w drodze darowizny 6.000.000 zł. Zdaniem organu podatkowego umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania, o czym świadczy brak zapisu w rejestrze ewidencji darowizn oraz w rejestrze wpływu korespondencji, a także brak wpłaty należnego podatku od darowizny. Powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym na powyższą darowiznę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że fakt wystania zeznania jest tożsamy ze złożeniem zeznania w Urzędzie, gdyż, jak stwierdził, organy podatkowe nie mogą odpowiadać za przesyłki kierowane za pośrednictwem Poczty Polskiej; a przepisy prawa procesowego nie nakładają na organy podatkowe współodpowiedzialności za niedoręczone przesyłki.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący postępowaniu poprzedzającemu wydanie zaskarżonej decyzji, jak i samej decyzji zarzucił:

art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wskazania w treści tenoru decyzji oznaczenia strony postępowania, co skutkować winno uznaniem, że przekazany 22 grudnia 2011 r. na ręce pełnomocnika Skarżącego dokument nie posiada waloru decyzji;

art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nieprzesłuchanie kluczowego świadka D.;

art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka D. pomimo objęcia go stosownym wnioskiem Skarżącego;

art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., poprzez pozbawienie możliwości czynnego udziału w postępowaniu wobec braku poinformowania o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji;

art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., przez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji i niewskazanie powodów, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.;

art. 150 O.p., przez przyjęcie skuteczności doręczeń zastępczych dla świadka w sytuacji, gdy organ I instancji miał pełną wiedzę w przedmiocie aktualnego miejsca pobytu świadka - innego niż stosowany do doręczeń.

Powyższe skutkowało, zdaniem strony, naruszeniem:

art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie może powstać z uwagi na upływ terminu zakreślonego art. 68 § 1 O.p..

art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew obowiązującym przepisom prawa.

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań, niezbędnych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo w pismach z 5 października 2012 r. oraz 25 stycznia 2013 r. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 i art. 127 O.p. W ocenie Skarżącego sposób prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego na okoliczności nie będące przedmiotem badania, ani niekwestionowane w dotychczasowym przebiegu postępowania, tak przez organ I jak i organ odwoławczy rozpatrujący pierwsze odwołanie w sprawie, stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 229 w zw. z art. 127 O.p., gdyż zakres prowadzonego w istocie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykracza poza dyspozycję art. 229 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie umowa darowizny została zawarta w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego. Oznacza to, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4) u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dniu 12 listopada 1998 r., obowiązek podatkowy powstał w dniu spełnienia świadczenia, tj. 12 listopada 1998 r., z chwilą wypłaty pełnomocnikowi Skarżącego 6.000.000 zł tytułem darowizny. Podkreślił, że w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w wyniku czynności procesowej: powołania się podatnika na umowę darowizny przed organem podatkowym - gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania - następuje swoiste odnowienie obowiązku podatkowego w zakresie chwili jego powstania. Od tej chwili, na nowo, powstaje prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. Po przytoczeniu treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121), art. 161 § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym 12 listopada 1998 r. oraz art. 45 ustawy z 23 listopada 1990 r. o łączności (Dz. U. z 1995 r. Nr 117, poz. 564 ze zm.) i § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Łączności z 15 marca 1996 r. w sprawie korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz. U z 1996 r. Nr 40. poz. 173 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że gdyby zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze; darowizny 12 listopada 1998 r. 6.000.000 zł, zostało rzeczywiście złożone listem poleconym, na co mogłoby wskazywać okazane potwierdzenie nadania listu poleconego, to nie nastąpiłoby odnowienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w związku z powołaniem się Skarżącego na ww. umowę.

Dyrektor IS wskazał, że po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2008 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność nadania zeznania podatkowego, w ramach ponownego rozpoznawania sprawy należało przesłuchać świadka D.. Świadka tego jednak nie zdołano przesłuchać. Także w postępowaniu odwoławczym, pomimo trzykrotnego wzywania i zastosowania wobec R. D. środków dyscyplinujących w postaci kar pieniężnych, świadka tego, z uwagi na uporczywe uchylanie się od obowiązku złożenia zeznań, nie przesłuchano. Dyrektor IS mając na uwadze, że zeznanie podatkowe nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w O., chociaż Skarżący okazał dowód potwierdzenia nadania przesyłki poleconej mającej zawierać zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, uznał, iż jedynym sposobem ustalenia, czy rzeczywiście zeznanie podatkowe nadano drogą pocztową 12 listopada 1998 r., jest potwierdzenie tej okoliczności przez Urząd Pocztowy W.. Ponieważ nie było już możliwym (z uwagi na upływ czasu) ustalenie losów przesyłki w trybie reklamacyjnym (pismo Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Oddział Rejonowy Warszawa Centrum z 31 lipca 2007 r.); organ odwoławczy przy piśmie z 29 sierpnia 2012 r. przekazał znajdującą się w aktach sprawy kserokopię potwierdzenia nadania do weryfikacji oryginalności ww. dowodu. Urząd Pocztowy W. pismem z 17 września 2012 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że datownik widniejący na załączonym potwierdzeniu nadania nie był w użyciu tej placówki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych wyjaśnień poczty - oraz w związku ze stwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. brakiem zeznania dot. ww. umowy - wynika, że zeznanie o nabyciu w darowiźnie 6.000.000 zł w dniu 12 listopada 1998 r. nie zostało nadane 12 listopada 1998 r. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstały 12 listopada 1998 r. nie został wykonany przez solidarnie obowiązane strony umowy. Skoro zaś Skarżący powołał się w toku postępowania podatkowego, na fakt nabycia 6.000.000 zł w wykonaniu umowy darowizny z 12 listopada 1998 r., organ odwoławczy uznał, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przyjął, że 11 września 2006 r. odnowił się obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, iż pełnomocnik w piśmie z 25 stycznia 2013 r. zakwestionował prawo organu odwoławczego do badania autentyczności dowodu nadania. W ocenie pełnomocnika, jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwość, co do legalności dowodu nadawczego - istotnej okoliczności sprawy, to winien uchylić decyzję i przy wskazaniu kierunku dalszego postępowania przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji; gdyż pozyskane w toku postępowania odwoławczego informacje nie mogą być wykorzystane przy wydaniu decyzji w sprawie. Ich ewentualne wykorzystanie stanowiłoby rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p.

Odnosząc się do ww. zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organy nie miały możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. D., mimo zastosowania grzywny w celu przymuszenia. Świadek ten wprawdzie mógł mieć wiedzę na temat nadania listu poleconego zawierającego zeznanie podatkowe, ponieważ zeznanie podatkowe z uwagi na solidarny charakter obowiązku podatkowego powinno być podpisane przez obie strony umowy darowizny. Niemniej Dyrektor stwierdził, że przesłuchanie tego świadka nie było jedynym sposobem na dojście do prawdy materialnej w celu rozstrzygnięcia sporu wokół nadania zeznania podatkowego w polskiej placówce pocztowej. Ponieważ organ podatkowy I instancji nie mogąc przesłuchać świadka, nie podjął próby przeprowadzenia innego dowodu, mającego na celu wyjaśnienie rozbieżności w materiale dowodowym, organ odwoławczy był zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w tej części. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ma obowiązek merytorycznego zbadania sprawy od początku, a nie jedynie ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Dlatego organ odwoławczy podjął korespondencję z Pocztą Polską S.A. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że nie kwestionował dowodu w postaci potwierdzenia nadania ani w toku postępowania pierwotnego ani obecnie prowadzonego. Działania organu odwoławczego były nakierowane jedynie na wyjaśnienie rozbieżności w materiale dowodowym polegających na ustaleniach organu I instancji, że zeznanie podatkowe do organu nie wpłynęło, a okazanym przez Skarżącego potwierdzeniem nadania owego zeznania. O zakwestionowaniu przedstawionego dowodu zadecydowała dopiero odpowiedź Poczty Polskiej S.A.

Za zasadny natomiast organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika, czy organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka D., gdy ten przebywał w areszcie śledczym. Natomiast z akt wiadomo, że organ I instancji nie podjął próby ustalenia miejsca wykonywania usług adwokackich po przywróceniu świadkowi prawa wykonywania zawodu, a powinien, skoro wezwania wysyłane na adres miejsca zamieszkania nie były podejmowane albo doręczane zastępczo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w toku postępowania odwoławczego trzykrotnie wzywał adw. R. D. do osobistego stawienia w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wszystkie wezwania kierowane były na adres Kancelarii Adwokackiej adw. R. D. i prawidłowo doręczane. Jednakże pomimo prawidłowego kierowania i doręczania wezwań do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz stosowania przez organ odwoławczy środków dyscyplinujących w postaci dwukrotnego nałożenia na świadka kary porządkowej, adw. R.D. w żadnym, z wyznaczonych w wezwaniach, terminie nie stawił się na przesłuchanie, co spowodowało, że również w postępowaniu odwoławczym nie zdołano przeprowadzić dowodu z zeznań ww. świadka. Organ odwoławczy uznał, że uchybienia organu I instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., gdyż nie miały wpływu na rozstrzygnięcie.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stanowisko Skarżącego odnośnie interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jak również terminu w jakim możliwe jest wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji w przewidzianym w przepisach prawa terminie - jest co do zasady prawidłowe. Jednakże w niniejszej sprawie, zostało udowodnione, że nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych w wysokości 6.000.000 zł w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, natomiast Skarżący (co nie jest w sprawie sporne) powołał się przed organem podatkowym na fakt nabycia w darowiźnie tychże środków pieniężnych. W niniejszej sprawie znajduje zatem zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. I nie można podzielić poglądu Skarżącego, że prawo do wydania i doręczenia decyzji wymiarowej wygasło 31 grudnia 2001 r.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] grudnia 2011 r. względnie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p. na etapie rozpoznania sprawy przed organem I instancji poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu wobec zaniechania poinformowania pełnomocnika Skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 187 w związku z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie, w toku postępowania przed organem I instancji, ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw poprzez brak w istocie zgromadzenia całości materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia, co przy tym istotne - w sytuacji zobowiązania organu I instancji wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do koniecznego zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego, zawartymi w uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2009 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. - w postaci przesłuchania kluczowego świadka tj. adw. R. D. (także mimo wniosku pełnomocnika Skarżącego);

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji organu I instancji, w szczególności przejawiające się brakiem wskazania faktycznych podstaw jej wydania, w tym przyczyn zaniechania, konsekwentnie wnioskowanego w toku postępowania, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka;

- art. 140 § 1 O.p. w toku rozpoznania sprawy przed organem I instancji poprzez zaniechanie dopełnienia obowiązków informacyjnych w przedmiocie przewidywanego terminu załatwienia sprawy, pomimo, iż pomiędzy ostatnim na etapie rozpoznania sprawy przed organem I instancji, zawierającym wnioski dowodowe, pismem pełnomocnika Skarżącego, a datą wydania decyzji upłynął okres ponad 8 miesięcy;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. wobec przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, mimo wcześniej wyrażonego stanowiska co do konieczności jego prowadzenia przed organem I instancji z uwagi na fundamentalne znaczenie dowodów dla prawidłowego rozpoznania sprawy – a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka i poprzestanie na informacjach, pozyskanych od Poczty Polskiej S.A. odnośnie użytego przy stemplowaniu dokumentu nadawczego datownika, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylając decyzją z [...] marca 2009 r. pierwotną decyzję organu I instancji, nakazując ponowne przesłuchanie świadka, zakreślił znacznie szerszą tezę dowodową, niż tylko okoliczności bezpośrednio związane z dokumentem nadawczym;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez w istocie jednokierunkową analizę pozyskanych w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy (ponownie, sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa) postępowania dowodowego, w szczególności w odniesieniu do analizy informacji pozyskanych od publicznego operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej S.A.;

- art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 O.p. wobec faktu, iż w ocenie Skarżącego już ponowne rozstrzygnięcie sprawy przed organem I instancji w istocie nastąpiło po upływie terminu, umożliwiającego wydanie decyzji wymiarowej;

- art. 133 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym tak w chwili wykonania umowy darowizny jak i powołania się przez Skarżącego na fakt jej otrzymania — a to poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie wobec osoby Skarżącego w sytuacji, w której przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie zawarcia i wykonania umowy darowizny, jak i w dacie powołania się na wskazany fakt przez Skarżącego przewidywały solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych darczyńcy i obdarowanego — zwłaszcza przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, wynikającej wprost z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy darowizny, iż obowiązek odprowadzenia należnego podatku z tytułu dokonania darowizny przyjął na siebie w całości darczyńca;

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. także w zw. z art. 92 oraz w zw. z art. 97 O.p. poprzez wydanie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia, pomijającego istotę przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego, podlegającego ocenie według przepisów obowiązujących w chwili odnowienia się uprawnienia organu dokonania wymiaru podatku (tożsamych w istocie z obowiązującymi w chwili wykonania umowy darowizny), nadto skutkującego pozbawieniem w istocie Skarżącego możliwości wystąpienia z roszczeniami regresowymi wobec spadkobierców darczyńcy;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednoznacznie niezgodny z przepisami prawa;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie tylko oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, ale wręcz owo zaufanie niweczący, wobec braku wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie, zaniechania właściwego przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, wnioskowanych przez Skarżącego, niezasadne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, oraz w szczególności — prowadzenie postępowania w istocie według, sprzecznej z duchem prawa, zasady in dubio pro fisci;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie w istocie podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 127 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się w przeprowadzeniu dowodów dla sprawy istotnych jedynie przed organem odwoławczym, co więcej — w sytuacji, w której tenże organ uprzednio nakazał podjęcie określonych czynności wyjaśniających organowi I instancji właśnie z uwagi na ich doniosłość i konieczność poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą szybkości, przez okres blisko 7 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna; zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") uzasadniałaby jej uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy darowizna w kwocie 6.000.000 zł uzyskana przez Skarżącego od T. R. zgłoszona została do opodatkowania we właściwym czasie; czy też zgłoszona nie została, a w konsekwencji, czy powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym dot. nieujawnionych dochodów na tę okoliczność, spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Skarżący utrzymuje, że stosowne zeznanie zostało złożone w terminie przez darczyńcę T. R. - zmarłego w 2001 r. - i na tę okoliczność przedstawia pocztowy dowód nadania przesyłki z ww. zeznaniem.

Organ odwoławczy kwestionuje prawdziwość twierdzeń strony z uwagi na brak stosownego zeznania w dokumentacji US, a ponadto z uwagi na stanowisko placówki pocztowej, co do braku wiarygodności przestawionej kopii potwierdzenia nadania przesyłki, gdyż jak wynika z pisma poczty takim datownikiem, jak figurujący na potwierdzeniu, placówka powyższa nie posługiwała się.

Zdaniem Sądu na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy słusznie wywiódł, że istnieją podstawy faktyczne do wymiaru podatku, dla którego obowiązek podatkowy odnowił się stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Niezasadne przy tym są zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności z powodu dokonania ustaleń w zakresie wiarygodności przedłożonego dowodu – kserokopii potwierdzenia nadania zeznania dopiero w postępowaniu odwoławczym. Wbrew twierdzeniom Strony, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasad postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego co do nie możności dokonywania tego rodzaju ustaleń dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 O.p. należy interpretować jako obowiązek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego. Ustawa dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania.

W obszarze rozumienia i prawidłowego stosowania komentowanego art. 229 O.p. istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego.

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego wręcz obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza również zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest zasada szybkości postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1284/10, LEX nr 965862).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zakres postępowania dowodowego, które przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego nie przekraczał granic określonych art. 229 w zw. z art. 232 § 2 O.p. Dyrektor IS zwrócił się do placówki pocztowej celem weryfikacji autentyczności pocztowego dowodu nadania zeznania (a właściwie jego kopii złożonej do akt sprawy) i uzyskał informację, że pieczątka widoczna na złożonym dowodzie nie była używana w placówce pocztowej, za pośrednictwem której miano przesłać zeznanie. Na tle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można uznać, by dokonane ustalenia mieściły się w kategorii "znacznej części".

Sąd nie podziela także stanowiska strony co do bezwzględnego związania organów podatkowych wskazaniami w kwestii zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego zawartymi we wcześniejszej decyzji kasacyjnej, a to uwagi na wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych. Organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez określony nakaz jej załatwienia (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 kpa B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia.

Zaznaczyć należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Natomiast nieprzeprowadzenie wskazanych w decyzji kasacyjnej dowodów przez organ I instancji podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym. Przy czym organ odwoławczy nie jest związany swoimi wcześniejszymi wskazaniami co do zakresu koniecznego uzupełniającego postępowania podatkowego zawartymi w decyzji kasacyjnej i jeżeli uzna, że zebrane dowody są wystarczające do wydania decyzji może zmienić swoje stanowisko dot. konieczności przeprowadzenia określonego dowodu.

Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że informacje uzyskane z Poczty Polskiej o braku autentyczności pieczęci na okazanym dowodzie uzasadniały zmianę stanowiska co do konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznania R. D.. Tym bardziej, że wcześniejsze wskazania w kwestii konieczności przeprowadzenia powyższego dowodu przedstawione zostały przy przeświadczeniu organu, że okazane potwierdzenie nadania przesyłki jest autentyczne. Wyjaśnienia Poczty ujawniły tymczasem, że twierdzenia Skarżącego dotyczące złożenia zeznania przez darczyńcę są gołosłowne. Biorąc ponadto pod uwagę, że w archiwum US brak było zeznania w sprawie powyższej darowizny, a mimo nałożonej grzywny ww. ignorował wezwania wysyłane mu przez organ odwoławczy, zmiany postanowienia w zakresie przeprowadzenia powyższego dowodu nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Całkowicie niezasadne są zarzuty skargi w kwestii nieprawidłowego odczytania pism Poczty Polskiej, wbrew stanowisku Skarżącego z pism tych jednoznacznie wynika, że wskazana placówka pocztowa nie posługiwała się datownikiem z oznaczeniem "X".

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego - w przypadku niniejszej darowizny wynikającego z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) - obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego; gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, bo "odnowiony", albo "ponowiony" jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli chodzi o zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, to zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w roku 1998 – a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 6.000.000 zł otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie tyle wygasa zobowiązanie podatkowe, ale wygasa w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Chociaż art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o niepowstaniu zobowiązania podatkowego, to jednak nie można zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ tego terminu powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również podmiot, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła. Wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącego na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie powołanie się na darowiznę nastąpiło w dniu 11 września 2006 r. a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2011 r. Tymczasem decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika US dnia 20 grudnia 2011 r., a doręczona 22 grudnia 2011 r.

Niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące niewłaściwego określenia stron postępowania. Wprawdzie zgodnie z art. 5 u.p.s.d., w dacie dokonania darowizny jak i powołania się na powyższy fakt przez Skarżącego, obowiązek podatkowy ciążył na obu stronach umowy, to jednakże nie można pominąć faktu, że darczyńca umarł w 2001 r., przed wydaniem decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego.

I chociaż zgodnie z art. 97 § 1 u.p.s.d. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to nie dotyczy to zobowiązań, które za życia podatnika nie zostały ustalone.

Stosownie bowiem do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 O.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności - art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (vide: postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; LEX nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 k.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 k.c). Do chwili działu spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak stanowi przepis art. 101 § 1 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

Z kolei, w myśl art. 102 § 1 pkt 2 O.p., powołane powyżej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli:

1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.

Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 O.p.) jest możliwe jedynie wówczas, gdy:

- zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1,

- zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia (vide: S. Babiarz (w:) S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 509-510).

Biorąc pod uwagę ponadto, że w dacie odnowienia obowiązku podatkowego (2006 r.) darczyńca już nie żył, uznać należy, że organ prawidłowo skierował decyzje wydane w powyższej sprawie jedynie do Skarżącego.

Sąd dostrzega przewlekłe prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, naruszenie art. 140 O.p. - poprzez brak poinformowania Strony o terminie zakończenia postępowania, jednakże uznaje, że tego rodzaju naruszenia procedury nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 123 i 200 O.p., to wskazać należy na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04;opubl. ONSAiWSA 2005/4/66; w uchwale tej NSA stwierdził, że:

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałami postępowania przed organem I instancji, jednakże decyzja Naczelnika US wydana została w znacznej odległości czasowej od tego zdarzenia. Skarżący podnosząc powyższy zarzut nie uzasadnił, jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy; ponadto jako, że od wydania stosownego postanowienia w sprawie nic się nie działo, a Skarżącemu zapewniono aktywny udział w postępowaniu odwoławczym Sąd uznał powyższy zarzut za niezasługujący na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy wbrew intencjom strony nie może stanowić o naruszeniu zasad postępowania i chociaż działanie organu było przewlekłe, to w sposób wyczerpujący zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że Skarżący otrzymał niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę, na którą powołał się w trakcie postępowania podatkowego. Ocena zebranego materiału została dokonana wszechstronnie, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, a wady decyzji organu I instancji zostały usunięte w decyzji odwoławczej. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.