Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 66 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A. w W., 4 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że posiada zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, które jak dotąd częściowo regulowała i nadal ma zamiar regulować, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa Przedmiotem owego przeniesienia były i będą: prawo własności nieruchomości (grunty, budynki i budowie), ruchomości (urządzenia), prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz akcje i udziały w spółkach prawa handlowego.

W związku z tym Skarżąca zapytała, czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa własności rzeczy lub prawa majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej u przenoszącego własność powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Istotą tej instytucji jest to, że zamiast uiszczać podatek w formie pieniężnej, podatnik może w szczególnym trybie "uregulować" zaległość podatkową, ze skutkiem takim samym jak gdyby dokonał zapłaty pieniężnej, tj. ze skutkiem uwolnienia się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku, prowadzi jednak do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W rezultacie takiego przeniesienia zobowiązanie podatkowe podatnika wygasa.

W ocenie Skarżącej analiza art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. ) – dalej: "u.p.d.o.p.", prowadzi do wniosku, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych może być wartość pieniężna lub niepieniężna, która to powoduje przysporzenie majątkowe u podatnika w postaci zwiększenia aktywów, a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu). W doktrynie prawniczej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

Podobnie jak zapłata podatku w formie pieniężnej, przeniesienie własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaszenie zaległości podatkowej nie powoduje przyrostu wartości majątku podatnika, chociaż faktycznie zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i przy "zapłacie" w formie rzeczowej, dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Istotne jest też, że umowa stanowiąca podstawę przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną, którą zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 2/07, należy zakwalifikować do umów cywilnych nienazwanych, którym nie można przypisać skutków podatkowych właściwych dla umowy sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, istotne jest również, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe nie powoduje powstania wierzytelności podatnika w sytuacji, gdy wartość przedmiotu umowy przekracza sumę zaległości podatkowej z odsetkami. Jeżeli zaś wartość przenoszonej rzeczy (prawa) nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami w całości, ustawodawca nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalne zaliczenie na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Z art. 66 Ordynacji podatkowej nie wynika konieczność spełnienia świadczeń ekwiwalentnych. Zapłata podatku w jakiejkolwiek dopuszczalnej prawem formie nigdy nie była, nie jest i prawdopodobnie nie będzie, czynnością dokonywaną w zamian za inne świadczenie, co wynika z istoty samego podatku (art. 6 Ordynacji podatkowej). Brak więc podstaw, aby w czynności uregulowania zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności nieruchomości doszukiwać się powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 6 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2224/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 501/06, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 105/10 i z 13 maja 2011 r. sygn. akt 1 FSK 434/10. Odwołała się również do ratio legis unormowania z art. 66 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że instytucja określona tym przepisem stosowana jest wyjątkowo, przez podatników, którzy znajdują się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dla których zastosowanie takiego rozwiązania jest jedyną możliwością uregulowania zaległości podatkowych, Zezwalając w określonych warunkach na zapłatą podatku w formie innej niż pieniężna, ustawodawca równocześnie nie czyniłby czynności tej źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 4 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zawarty w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wskazuje, że za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego – z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również wtedy, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

W art. 66 Ordynacji podatkowej unormowany jest szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. poprzez zaspokojenie wierzyciela podatkowego w naturze. Taki sposób wygaśnięcia zobowiązania jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki realizowane są w formie pieniężnej. Zdaniem Ministra Finansów, ocena skutków prawnych powstających po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. zależy od formy zapłaty. Zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Inaczej jest, jeżeli podatnik reguluje zobowiązanie przenosząc własność nieruchomości, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w przepisach ogólnych u.p.d.o.p. dotyczących przychodu. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego pomiędzy nimi zobowiązania (pieniężnego) i wierzyciel wyraża na to zgodę, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie opodatkowanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykonanie przez Skarżącą zobowiązania w formie przeniesienia własności składników majątkowych, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, tak samo prowadzi do wygaśnięcia jej zobowiązania. W ten sposób Skarżąca jako dłużnik zwolni się z długu, a jej składniki majątkowe zmienią właściciela, co prowadzi do powstania po jej stronie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jako niesłuszny Minister Finansów ocenił pogląd Skarżącej, iż do przychodów w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. zaliczyć można tylko zdarzenia prawne, których skutkiem jest "zwiększenie aktywów" podatnika. Taki sam skutek może wystąpić w następstwie zdarzeń prawnych powodujących zmniejszenie pasywów podatnika (jego zobowiązań). Wniosek ten wynika chociażby z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., uznającego za przychód wartość umorzonych i przedawnionych zobowiązań.

Minister Finansów nie zgodził się z podanym przez Skarżącą ratio legis art. 66 Ordynacji podatkowej. Odwołał się przy tym do sytuacji, gdy w trybie postępowania upadłościowego i naprawczego podatnik zbywa posiadane aktywa celem pozyskania środków finansowych służących uregulowaniu ciążących na nim zobowiązań, albo zobowiązania te aktywami reguluje.

Przeniesienie własności składników majątkowych stanowi świadczenie zastępcze w miejsce świadczenia pieniężnego i na gruncie u.p.d.o.p. należy je traktować na równi ze zbyciem prawa własności składników majątkowych (art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1). Skarżąca uzyska przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości rynkowej, która powinna przy tym odpowiadać wartości zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków, Minister Finansów stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania oraz nie są wiążące w innych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 66 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię.

Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jej zdaniem Minister Finansów mylnie utożsamił zastosowanie art. 66 Ordynacji podatkowej z instytucją prawa cywilnego, tj. zwolnieniem z długu, a w rezultacie wywiódł, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. tj. powstaje przychód z tytułu umorzonych i przedawnionych zobowiązań.

Skarżąca zgodziła się z poglądem, że zmniejszenie się zobowiązań podatnika generuje przychód podatkowy, ale zastrzegła, iż ma to miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych, przy zwolnieniu z długu. Przyjęcie, że każde zmniejszenie pasywów bilansu podatnika prowadzi do powstania przychodu podatkowego, jest zbyt dużym uproszczeniem i świadczy o niezrozumieniu istoty zdarzeń faktycznych i prawnych, jakie mają miejsce w podmiotach gospodarczych. Jako przykład Skarżąca wskazała wypłatę wynagrodzeń pracowniczych.

W przekonaniu Skarżącej prawidłowa ocena, czy w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej dochodzi do powstania przychodu podatkowego u zbywającego, nie może być dokonana z pominięciem charakteru i celu tego artykułu. Regulowanie zobowiązań podatkowych w tym trybie jest mechanizmem szczególnym, odnoszącym się do poboru wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Jak stwierdzono w wyroku WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2224/09, mechanizmu tego nie należy utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, ani w podatku od towarów i usług, ani w podatku dochodowym od osób prawnych. Instytucja ta ma pomoc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Jak wskazał NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 2/07, cywilnoprawny charakter umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych podatkowej nie zmienia samego charakteru unormowania art. 66 Ordynacji podatkowej, które nie dotyczy obrotu gospodarczego, a stanowi szczególny mechanizm poboru podatku.

Skarżąca podniosła, iż przyjęcie prezentowanej przez Ministra Finansów wykładni, że w sprawie dochodzi do zwolnienia z długu, prowadziłoby w rezultacie do umorzenia zaległości podatkowej, które byłoby już nie "zapłatą podatku w szczególnej formie", lecz ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych. Specyfika zwolnienia z długu polega bowiem na tym, że dochodzi do umorzenia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Zastosowanie rozwiązania z art. 66 Ordynacji podatkowej prowadzi natomiast do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Minister Finansów nie podał przepisów prawa podatkowego, które wskazywałyby, iż ocena skutków prawnych na gruncie u.p.d.o.p. po stronie podatnika regulującego zobowiązanie podatkowe zależy od formy zapłaty podatku. Stanowisko Skarżącej potwierdza natomiast wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 105/10, z którego wynika, że przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że instytucję przeniesienia własności składników majątkowych należy rozpatrywać w dwóch aspektach tj. podatkowoprawnym i cywilnoprawnym. Źródłem wygaśnięcia zobowiązania jest bowiem czynność cywilnoprawna (umowa). Istotą tej umowy jest przede wszystkim przeniesienie własności składników majątkowych, a dalszym skutkiem – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co do aspektu cywilnoprawnego uprawnione jest stanowisko, że na gruncie u.p.d.o.p. przeniesienie własności składników majątkowych w zamian za zaległości podatkowe należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tych składników i stosować art. 14 u.p.d.o.p. "Zbycie" oznacza nie tylko umowę sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego ("k.c."), a cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może też przybrać postać zwolnienia dłużnika z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Skarżąca zostanie zwolniona z długu z tytułu zaległości podatkowych. Nie chodzi przy tym o zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. Uznanie, że przeniesienie własności składników podatkowych nie wywołuje powyższych skutków, w nierównej sytuacji stawiałoby podatników, którzy najpierw zbywają składnik majątkowy, uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a następnie regulują zaległości podatkowe – w stosunku do podatników, którzy bezpośrednio przenoszą własność rzeczy w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca za niezasadny uznała sztuczny podział jednej czynności dokonywanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej w celu odmiennej oceny jej skutków prawnopodatkowych i cywilnoprawnych. Przepis ten na pierwszym miejscu stawia skutek w postaci wygaszenia zobowiązania, zaś sama czynność przeniesienia własności składników majątkowych jest tylko "narzędziem" do tego. Nadal jest to szczególny mechanizm poboru podatku. Brak jest zatem podstaw do oceniania "aspektu podatkowego" tej czynności jako odrębnej od zapłaty formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a "aspektu cywilnoprawnego" jako odpłatnego zbycia składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej odpłatność lub cena ma bezpośredni związek ze sprzedażą (lub innym odpłatnym zbyciem) towarów, usług, czy też praw i, co do zasady, cechuje się ekwiwalentnością. Podmiot przenoszący własność rzeczy (praw) w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie otrzymuje wynagrodzenia, a w specyficznej formie dokonuje "zapłaty" podatku w naturze. Twierdzenie, że Skarżąca zwolni się z długu jest nieadekwatne do obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Podniesione w niej zarzuty i argumentacja zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dokonanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, czynności polegającej na zawarciu umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetów tych jednostek.

Skarżąca uważała, że stanowiąc formę "zapłaty" podatku, czynność taka nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, dokonując powyższej czynności Skarżąca uzyska przychód z tytułu odpłatnego zbycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów niewłaściwe określił skutki skorzystania przez podatnika z możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 66 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten w § 1 stanowi, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (pkt 1); gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów (pkt 2).

Bezspornym jest, iż powyższy mechanizm dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Na tle analogicznego stanu faktycznego zapadł wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2224/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powoływała się Skarżąca. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tym wyroku oraz argumentację przestawioną na jego uzasadnienie.

W wyroku powyższym stwierdzono, że niewątpliwym skutkiem przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległości te powstały. Celem zatem, dla którego podatnik wnioskuje o zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych, jest uwolnienie się od obciążającej go zaległości podatkowej. Ustanawiając art. 66 Ordynacji podatkowej, ustawodawca umożliwił więc podatnikom uwolnienie się od zobowiązania podatkowego w sposób, który nie będąc zapłatą podatku, prowadzi jednakże do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego).

Jedyną zatem płaszczyznę, na jakiej możliwe jest rozważanie skutków przeniesienia własności składników majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowią przepisy podatkowe. Przepisy prawa cywilnego mają zastosowanie o tyle, że umowa zawierana w celu przeniesienia własności składników majątkowych należy do instytucji prawa cywilnego i przepisy tego prawa określają formę zawarcia umowy, jakiej należy dochować, aby przeniesienie danego składnika majątku było skuteczne. Aspekt cywilnoprawny jest zatem wtórny w stosunku do podstawowej funkcji instytucji przewidzianej w art. 66 Ordynacji podatkowej, jaką jest spełnienie zobowiązania podatkowego. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 2/07 (dostępna j.w.), okoliczność, że umowa stanowiąca podstawę przeniesienia własności rzeczy (praw) w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną, nie zmienia istoty unormowania określonego w art. 66 Ordynacji podatkowej, które nie odnosi się do obrotu gospodarczego, a wprowadza tylko dodatkowy mechanizm poboru podatków. Jakkolwiek uchwała ta podjęta została w związku z podatkiem od towarów i usług, to jednak argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu ma charakter uniwersalny.

Przyjęcie, że zastosowanie instytucji z art. 66 Ordynacji podatkowej skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, przeczyłoby ratio legis omawianego przepisu. Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zwolnienie się podatnika z długu podatkowego, a zatem na uiszczenie podatku formie innej niż zapłata – czyli pieniężnej, równocześnie czynność tę uczynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego. Zasadnie okoliczność powyższą podniosła Skarżąca w ślad za orzecznictwem.

W ocenie Sądu nie budzi przy tym wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest instytucją wyjątkową. Nie można w ten sposób uregulować podatku w terminie jego płatności, ponieważ ten sposób uiszczenia podatku ustawodawca zastrzegł dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową z uwagi na bezskuteczny upływ terminu zapłaty podatku.

Omawiana instytucja w założeniu ma pomóc podatnikowi uwolnić się od zaległości podatkowych, w taki jednak sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

Innymi słowy, przenosząc własność składników majątkowych na Skarb Państwa, gminę, powiat lub województwo, Skarżąca po prostu wywiąże się z obciążających ją zaległości podatkowych.

Powyższej instytucji nie należy więc utożsamiać z czynnościami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą tu miały zastosowania przepisy u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca nie uzyska żadnego przychodu, ani podlegającego, ani nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Błędne było twierdzenie Ministra, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej należy traktować na równi z odpłatnym "zbyciem" takich składników. Przenosząc własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, Skarżąca w dalszym ciągu jedynie wykonuje zobowiązanie podatkowe – tyle, że w formie wynikającej z przepisu szczególnego – art. 66 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, któremu Minister Finansów przypisał decydujące znaczenie, jest wyłącznie pochodną przyjęcia takiego właśnie sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych – innego niż zapłata.

Istotnie, jak przyjął Minister Finansów, zmniejszenie pasywów podatnika może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu stosownie do art. 508 k.c., ponieważ w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Wynika to wprost z istoty umowy o zwolnienie z długu, której konsekwencją jest przysporzenie po stronie dłużnika następujące właśnie poprzez zmniejszenie pasywów jego majątku (tzw. przysporzenie negatywne).

Natomiast przenosząc własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, Skarżąca powoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale dzieje się to kosztem jej majątku, który zostaje pomniejszony o wartość tychże rzeczy lub praw. Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) uzyskuje natomiast zaspokojenie swojej wierzytelności podatkowej, tyle że w formie zastępczej.

Podatnik ma obowiązek uiszczania podatków, także wówczas, gdy przekształciły się w zaległość podatkową. Bez względu na formę, efektywne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie będzie niczym innym niż uiszczeniem podatku (zaległości podatkowej).

Zasadnie zauważa przy tym Skarżąca, że zarówno przy zapłacie podatku w formie pieniężnej, jak i przy "zapłacie" w formie rzeczowej dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Gdyby więc przyjąć zawarty w zaskarżonej interpretacji tok rozumowania Ministra Finansów, należałoby uznać, iż także zapłata podatku w formie pieniężnej podlega opodatkowaniu, jako że w takim przypadku również dochodzi do zmniejszenia puli zobowiązań podatnika. Wniosek taki byłby w sposób oczywisty sprzeczny z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Chybione jest w związku z tym twierdzenie Organu interpretacyjnego, że brak opodatkowania przeniesienia własności składników majątkowych w zamian za zaległości podatkowe prowadziłby do nierównego traktowania podatników. Żadna bowiem z form uiszczenia zaległości podatkowej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie dzieje się tak ani w przypadku zapłaty, ani przy potrąceniu wierzytelności, ani też w sytuacji, gdy następuje przejęcie własności nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Podatnik, który sprzedaje składniki majątkowe, uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również na uiszczenie zaległości podatkowych. Przeniesienie zaś własności składników majątkowych w zamian za zaległości podatkowe może mieć tylko jeden skutek – stwierdzenie wygaśnięcia obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego. Jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa nie uiszcza ceny składnika majątkowego, którego własność zyskuje. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie.

Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do nieakceptowanego wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wykonanie zobowiązania podatkowego, np. w tymże podatku.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przenosząc własność składników majątkowych na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.