Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 606/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 94 ust4
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B Sp. J. w Z. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 maja 2022 r. nr 338000-COP1.4105.4.2022.PF w przedmiocie podatku akcyzowego za rok 2018 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 marca 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2022 r. nr 338000-COP1.4105.4.2022.PF Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 15 marca 2022 r. [...]. określającej B Sp. J. o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: spółka, skarżąca, B.), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. ( w tym: za styczeń 2018 r. w kwocie 74.459 zł, za luty 2018 r. w kwocie 109.666 zł, za marzec 2018 r. w kwocie 107.131 zł, za kwiecień 2018 r. w kwocie 111.817 zł, za maj 2018 r. w kwocie 143.544 zł, za czerwiec 2018 r. w kwocie 139.004 zł, za lipiec 2018 r. w kwocie 126.519 zł, za sierpień 2018 r. w kwocie 139.912 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 97.805 zł, za październik 2018 r. w kwocie 112.026 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 131.549 zł i za grudzień 2018 r. w kwocie 60.144 zł.) z tytułu niezasadnego skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyprodukowanych wyrobów akcyzowych (piwa).

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 §1 pkt 1 i art. 13 §1 pkt 1a) w zw. z art. 221a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako OP) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., a następnie t.j. z 2019 r. poz. 864 ze zm. – dalej jako upa) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525 ze zm. – dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień).

W dniu 7 października 2020 r., działając w oparciu o Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej organ pierwszej instancji wszczął wobec B. kontrolę celno - skarbową w zakresie niezbędnym do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2018 rok. Kontrola celno - skarbowa została zakończona dnia 29 listopada 2021 r. wynikiem kontroli doręczonym dnia 7 grudnia 2021 r. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku B. nie skorygował w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, więc organ postanowił przekształcić przedmiotową kontrolę celno - skarbową w postępowanie podatkowe postanowieniem z 11 stycznia 2022 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2018 rok.

W toku kontroli i późniejszego postępowania, organ ustalił następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności spółki w 2018 r. była produkcja piwa o ekstrakcie brzeczki podstawowej: 7,5; 9; 11,5;13,1; 14; 15,1; 16,5; 18; 19,1; 21; 22; 24,7; 30; stopni Plato objętego pozycją [...]. Produkcja piwa odbywała się poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 upa (produkcja wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy). Strona składała stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 - 2 upa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczała i wpłacała przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane. Spółka za 2018 rok prowadziła Księgę Kontroli przychodów i rozchodów piwa. B. składał deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy AKC-PA(C), obliczał podatek akcyzowy, a w składanej deklaracji AKC-4, jako podstawę obliczania akcyzy należnej, B. przyjmował ilości piwa otrzymane z produkcji zapisane w dokumentach MM oraz Księdze Kontroli przychodów i rozchodów piwa.

Produkcja piwa w 2018 r. odbywała się w systemie przedpłat akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ilość wyprodukowanego piwa ustalana była przez policzenie piwa z produkcji i sporządzenie dokumentów PROD i odnotowana w pozycji "piwo gotowe" w części "przychody" w Księdze Kontroli przychodu i rozchodu piwa. Na podstawie ww. dokumentów dokonano rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu produkcji piwa.

W wyniku porównania zapisów dokonanych w księdze kontroli produkcji piwa z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w ww. księdze stwierdzono, że w kontrolowanym okresie w przedmiotowej księdze strona prawidłowo ujmowała przychody z produkcji piwa. Nie ma również rozbieżności, co do ilości piwa gotowego. Jedyne rozbieżności (drobne) w deklaracji ilości piwa, wynikające z zaokrąglenia liczb odnotowano w okresach rozliczeniowych za miesiąc maj i lipiec, wrzesień, grudzień 2018 r. W pozostałych okresach rozliczeniowych nie stwierdzono rozbieżności. Ilość piwa w hektolitrach, jego stopnie Plato, jak również zastosowana stawka podatku akcyzowego od piwa za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. nie stanowiły przedmiotu sporu.

W toku postępowania ustalono, że spółka we własnym zakładzie (B.) produkowała własne piwo pod własną marką na własne potrzeby, jak również produkowała piwo na zlecenie innych podmiotów/przedsiębiorców ("produkcja piw zleconych"), nie będących de facto B. (niedziałającymi jako B.), tj. B. 1 Sp z o.o. w W., R. s.c. M.P, T.R. w Z., B. 2 w R. (dalej jako kontrahent) oraz Spółdzielnia Socjalna G. we W. Przy czym produkcja piwa na zlecenie odbywała się w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r.

Podstawą współpracy pomiędzy B. a jego kontrahentami była umowa ustna lub pisemna jak w przypadku Spółdzielni Socjalna G., która określała zasady współpracy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że co do zasady Spółka nie posiadała umów z kontrahentami. Jako producent piw sprzedawała piwo odbiorcom, którzy zgłaszali zapotrzebowanie na poszczególne rodzaje piw. Zamówienia były składane telefonicznie. Zamawiający piwo podawali co chcą kupić. Produkcja odbywała się w oparciu o recepturę B., który był autorem i właścicielem wszystkich receptur piw przez niego produkowanych. Spółka zamawiała surowce i materiały do określonych rodzajów piwa. Skarżąca była właścicielem receptury, aparatury jak i komponentów używanych do warzenia piwa. Receptura oraz technologia produkcji piwa powstawały w B. na podstawie marek produkowanych przez B., charakterystyki urządzeń, warunków, parametrów fizyko-chemicznych wody oraz kompetencji pracowników przy uwzględnieniu ogólnych założeń nabywcy w kwestii stylu danego piwa. Zamawiający zgłaszali w jakim stylu ma być piwo o jakiej barwie, poziomie goryczy, mocy, aromacie. B. wpłacał przedpłaty na poczet podatku akcyzowego i ponosił ryzyko związane z produkcją piwa. Jedynie piwo dla Spółdzielni Socjalna G., było znakowane jej etykietami. Natomiast w przypadku B. 1 Sp z o.o. w W., R. s.c. M.P, T.R. w Z. oraz B. 2 w R., piwo nie było znakowane etykietami tych firm. Wszystkie piwa były produkowane przez pracowników B..

Współpraca z kontrahentami przedstawiała się w następujący sposób:

Zamawiający zgłaszał jakie chce piwo w jakim stylu, czy piwo dolnej fermentacji, czy kwaśne, o jakim ekstrakcie, o jakiej barwie, czy z zawartością surowców niesłodowanych i jakich, ile chce tego piwa, jaki poziom nachmielenia, jakich chmieli należy użyć. Założenia były przesyłane mailowo, a następnie ustalano recepturę która zawierała m.in. skład surowcowy, przebieg gotowania, przerwy, temperatury, długość gotowania, rodzaj użytych drożdży, temperatury nastawu, poziom odfermentowania, czas leżakowania i.t.p. Często kontrahenci na miejscu próbowali piw i je zamawiali a B. sugerował im jak można udoskonalić piwo. Opracowaniem receptury ze strony B. zajmowała się L. B. Opakowania należały do B., natomiast etykiety i kapsle były bądź B. bądź kontrahenta. B. nie używał nazwy piwa kontrahenta. Na podstawie tych działań powstawała finalna receptura piwa używana przez piwowarów na warzelni.

B. 1 Sp. z o.o. nie zawarł pisemnej umowy o współpracy ze Skarżącą lecz współpraca odbywała się na podstawie ustaleń ustnych. Uzgodnienia ustne polegały na zamówieniu u skarżącej piwa przez nią wyprodukowanego w określonej ilości. B. 1 nie uczestniczył w produkcji piwa u skarżącej i nie był i nie jest właścicielem marek piw i znaków towarowych sprzedawanych przez skarżącą. Natomiast B.1 jest właścicielem znaków towarowych słowno-graficznych zarejestrowanych dla ochrony logo ich przedsiębiorstwa oraz nazw handlowych niektórych produktów przez nich oferowanych. B. 1 kupował u skarżącej piwo o określonych parametrach i ekstrakcie początkowym i opatrywał je własnym kapslem i etykietą. Piwo zamówione przez B. 1 Sp. z o.o. było sprzedawane przez skarżącą wyłącznie dla B. 1 Sp. z o.o.

Spółdzielnia Socjalna G. zawarła pisemną umowy o współpracy ze Skarżącą w dniu 21 listopada 2017 r. w Z.

Z § 1 pkt 3 ww. umowy wynika, że strony ustalają, że wykonawca wyprodukuje i rozleje piwo zgodnie z dostarczoną przez zamawiającego recepturą. Natomiast z § 3 pkt 1 i 3 ww. umowy wynika, że zamawiający zobowiązuje się wykupić piwo wyprodukowane zgodnie z zamówieniem oraz pokryć koszty surowców i opakowań.

Spółdzielnia Socjalna G., zlecała skarżącej piwa do realizacji z sugestią i pomysłem i miała wpływ na wykonanie piwa poprzez sugerowanie procedury, którą modyfikował B.. Spółdzielnia Socjalna G., nie posiadała znaków towarowych.

R. s.c. M.P, T.R. w Z. nie zawarła pisemnej umowy o współpracy ze Skarżącą lecz współpraca opierała się na ustaleniach ustnych. Uzgodnienia ustne polegały na zamówieniu u skarżącej piwa przez nią wyprodukowanego w określonej ilości. Wspólnicy s.c. nie byli właścicielami receptur, marek, znaków towarowych piw kupowanych od skarżącej. Produkcja zamówionego piwa odbywała się bez ich udziału z surowców zakupionych wyłącznie przez skarżącą. Receptury były własnością B.. Ustalenia ze spotkania, które były przesyłane drogą mailową do B., jako integralne części receptury końcowej, również były własnością B.. Nie ingerowali w treść receptur zakupionych piw - są one własnością skarżącej. Jedyną ingerencja było ustalenie walorów goryczy, aromatu i magazynowania.

B. 2 w R., nie zawarł pisemnej umowy o współpracy ze Skarżącą, która opierała się na ustaleniach ustnych. Polegały one na zamówieniu u skarżącej piwa telefonicznie po przedstawieniu oczekiwania w zakresie ekstraktu, stylu. B. 2 uzgadniali termin warzenia piwa i zamawiał etykiety. Nie było ustaleń co do znaków towarowych i nazw handlowych.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ w pierwszej kolejności uzasadnił swoją właściwość do rozpatrzenia odwołania od swojej wcześniejszej decyzji powołując się na treść art. 13 § 1 pkt 1a) OP, zgodnie z którym organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno - skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947). Decyzja organu orzekającego w pierwszej instancji była decyzją, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS.

Dalej organ przedstawił przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Wskazał organ, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1) upa, wyrobami akcyzowymi są -..., napoje alkoholowe, ..., określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono (klasyfikowane do kodu [...]) piwo otrzymywane ze słodu. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 upa.

Podatnikiem akcyzy, jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1) upa, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 upa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1- 4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego:

1). składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,

2). obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu;

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 upa, w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.

Omawiając opodatkowanie akcyzą piwa organ powołał w pierwszej kolejności art. 92 upa, zgodnie z którym do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Piwem, zgodnie z art. 94 ust. 1 upa, w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją [...] oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją [...], jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew, w myśl postanowień art. 94 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zgodnie z art. 94 ust. 3 ww. ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 upa).

Minister Rozwoju i Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430 ze zm.) określił m. in. zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności, a także szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania tych zwolnień. I tak stosownie do postanowień §13 ust. 1 ww. rozporządzenia (zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200.000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, stosownie do postanowień § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl §13 ust. 3 ww. rozporządzania przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1). prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2). posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3). niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Organ przywołał w dalszej części wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2015 r., w sprawie C-285/14, w którym Trybunał przyjął, że dla celów stosowanie obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której B. nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany B. produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwanie się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

Organ powołał również wyrok TSUE z 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-83/08, w którym Trybunał orzekł, że dyrektywa 92/83 ma na celu zapobieganie temu, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego była przyznawana B., których wielkość i zdolność produkcyjna może wywołać zakłócenia na rynku wewnętrznym. W tych okolicznościach kryteria niezależności prawnej i niezależności ekonomicznej, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, zmierzają do zapewnienia, by każda forma zależności ekonomicznej lub prawnej pomiędzy B. prowadziła do wyłączenia możliwości przyznania korzyści podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa. Trybunał dodał również, że kryterium niezależności ma na celu zapewnienie, by obniżona stawka podatku akcyzowego służyła rzeczywiście B., dla których ich nieznaczna wielkość stanowi utrudnienie, a nie B. należącym do grupy kapitałowej.

Organ podniósł, że wnioski płynące z powołanych wyżej wyroków trybunału stały się podstawą rozstrzygnięć wydanych przez polskie sądy administracyjne. I tak w wyroku z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt III SA/Gl 1457/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach TSUE ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe B. mają być rzeczywiście, a nie formalnie niezależne od wszelkich innych B. Działanie na mocy licencji oznacza produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony B. nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Wobec braku definicji licencji w ustawie podatkowej należy w realiach niniejszej sprawy przez licencję rozumieć recepturę i technologię produkcji piwa, według której skarżący realizuje umowę produkcji piwa konkretnego producenta - zleceniodawcy. Wyprodukowane piwo jest wyrobem firmowym zleceniodawcy, a nie skarżącego. Nie jest to piwo produkowane przez niego z własnej receptury, jako mały producent. Skarga kasacyjna podatnika od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I GK 681/17.

Podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1461/16. Sąd wskazał ponad to, co wyżej opisano, że pojęcie działania na mocy licencji należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały B. nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego. Sąd zauważył także, iż praktyka zlecania przez innych przedsiębiorców produkcji piwa małym B., nie może prowadzić do obejścia prawa co do bezwzględnego przestrzegania wszystkich przesłanek zwolnienia, tj. ilościowej i jakościowej. Korzystne regulacje przewidziane dla małych B. nie mogą być wykorzystywane i nadużywane przez innych przedsiębiorców, którzy w ten sposób mogą naruszyć zasady zwolnienia co jest nie do zaakceptowania i pogodzenia z przyjętym porządkiem prawnym. Z akt sprawy wynika, że kwota akcyzy z uwzględnieniem zniżki dla małych B. była pokrywana przez przedsiębiorców zlecających skarżącemu produkcję piwa, a zatem to podmiot trzeci korzystał ze zniżki innego podatnika - producenta piwa, chociaż sam nie był adresatem tego zwolnienia.

Tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku III SA/Gl 1025/19.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że strona nie spełniła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem organu to kontrahent każdorazowo zlecał stronie produkcję piwa. Gdyby nie jego zlecenia B. nie produkowałby piwa według własnej receptury, ponieważ spółka nie opracowała samodzielnie założeń produkcji takich rodzajów/gatunków piw (stylu piwa), ani receptur (w tym składu surowcowego) tych piw. Inicjatywa produkcji pochodziła od kontrahentów, którzy zlecali spółce produkcję piwa, które następnie od niej odkupywali.

Mało tego, strona nie mogła nawet we własnym zakresie wykorzystywać uzgodnionych receptur, wzorów etykiet, nazw produkcyjnych, itp. mimo, iż pozostawały one jej własnością. Mogły być one jedynie wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wykonywania zawartej umowy, co w sposób jednoznaczny wskazuje zdaniem organu na korzystanie przez spółkę z licencji, rozumianej jako receptura produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia.

Z tych względów spółka nie była producentem niezależnym w tym znaczeniu, że produkowane piwo wytwarzane było na podstawie umowy pisemnej, na zlecenie innego kontrahenta, stosownie do przekazanych założeń, co do oczekiwanego stylu piwa. Przekazane założenia zawierały szczegółowe i konkretne wskazania w zakresie składu zasypu, zacierania (temperatura i czas), targetów pH (dla zacierania, wysładzania, przed i po gotowaniu, końcowe), wskazania w zakresie korekt wody (zacieranie i gotowanie), gotowania (czas), chmielenia (surowiec, czas i sposób zadania), fermentacji (temperatura, ilość drożdży), wraz z dodatkowymi uwagami. W oparciu o przekazane założenia, co do stylu piwa, opracowywano receptury, które były uzgadniane i konsultowane z kontrahentem, uwzględniające charakterystykę, wyposażenie i specyfikę B. (dopasowanie do skali przemysłowej oraz możliwości technologicznych B.). Zlecający określał również ilość produkowanego piwa, jego stopnie Plato, itp., które następnie odkupywał, a strona zobowiązała się do produkcji piwa wg ustalonych receptur, zapewnienia wykwalifikowanej, posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie kadry pracowniczej (i innych osób współpracujących z B.) uczestniczącej w procesie produkcji piwa, sugestii dotyczącej ilości przewidywanych surowców oraz zapewnienia zlecającemu stałego dostępu do informacji dotyczących procesu produkcji piwa, na każdym jego etapie, w tym udostępnianie na żądanie kontrahenta stosownych dokumentów (m. in. karty przebiegu warki i karty przebiegu fermentacji) i udzielania odpowiedzi na bieżące pytania nabywcy, w szczególności dotyczące stopnia odfermentowania, ciśnienia, pH i temperatury piwa w tankach fermentacyjnych-leżakowych. Zlecający de facto miał prawo kontroli procesu produkcji na każdym jego etapie.

Spółka co prawda pozostawała właścicielem receptury i marki piwa, lecz powstawały one wyłącznie dlatego, że kontrahent zlecał produkcję piwa. Strona nie produkowała piwa w oparciu o swoją recepturę, bowiem pomysł produkcji danego rodzaju/gatunku piwa (stylu piwa) zawsze wychodził od kontrahenta. Co prawda strona uzgadniała receptury w szczególności w zakresie przystosowania receptury do wymagań technologicznych produkcji stosowanej w B., co jednak nie zmienia faktu, iż pomysłodawcami stylu piwa i "bazowych receptur" piw zawsze był kontrahent.

De facto to kontrahent korzystał ze zwolnienia - był jego beneficjentem, a nie spółka. Wobec tego cel zwolnienia nie został osiągnięty. Pomoc nie została skierowana do podmiotu, dla którego zwolnienie zostało ustanowione.

Przed wydaniem niniejszej decyzji organ zawiadomił spółkę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Organ odwoławczy omówił nadto przepisy regulujące postępowanie dowodowe, zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego wynikające z art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i nie dopatrzył się ich naruszenia. Podniósł również, że w sprawie nie została naruszona wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario. Norma ta nie służy wyjaśnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego, lecz co do wykładni normy prawnej. Takie wątpliwości w sprawie zaś nie wystąpiły.

W skardze do tutejszego Sądu strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, a to:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51§ 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji błędnie ustalającej powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym od piwa, w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, iż zaległość ta niepowstała, ponieważ Spółka spełniła wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla małych producentów piw w § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U z2018 r. poz. 2525, dalej: Rozporządzenie w sprawie zwolnień);

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach oraz ustaleniach faktycznych i odmowie przyznania prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dedykowanej małym producentom piw , mimo bezspornego wystąpienia w przypadku Spółki wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do jej zastosowania;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122, Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz wyjaśnień złożonych przez kontrahentów Spółki w toku postępowania, z których wynika, iż Spółka w żadnym momencie działalności nie działała w oparciu o udzielone jej licencje, czy też inne prawa przyznane jej przez podmioty trzecie;

- art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji nieuwzględniającej całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie oceny istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego okoliczności;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i Rozporządzenie w sprawie zwolnień nie zwierają legalnej definicji "licencji" czy też "wytwarzania piwa na podstawie licencji" i uznanie, że cytowane przez organ w uzasadnieniu wyroki TSUE znajdują zastosowanie względem Spółki, podczas gdy zostały one wydane na kanwie zupełnie innych (aniżeli w przypadku Spółki okoliczności faktycznych).

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na zastosowaniu błędnej oraz rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do zawartego w danym przepisie sformułowania "prowadzenia działalności na mocy licencji" i uznanie, że produkcja piwa na zlecenie wpisuje się w profil działalności licencjonowanej, podczas gdy poczynione w czasie kontroli celno-skarbowej ustalenia Naczelnika USC w całości przeczą okolicznościom wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji I instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała na szereg ustaleń poczynionych przez organ, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że to kontrahent stał się beneficjentem zwolnienia, a nie spółka. Tymczasem obniżona kwota akcyzy spowodowała, że piwo mogło konkurować z piwem oferowanym przez dużych producentów.

Skarżąca podniosła również, że część ustaleń organ oparł na wyrwanych z kontekstu wyjaśnieniach przesłanych przez skarżącą i jej kontrahenta, co świadczy o tendencyjnym ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca zwróciła uwagę, że sentencja wyroku wydanego w sprawie [...] nie może być stosowana bez uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego w tamtej sprawie. Ponadto szereg tez, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia TSUE wskazuje na przeciwne wnioski niż te, które przyjął organ. Zwolnienie nie może przysługiwać tym B., których wielkość mogłaby powodować zakłócenia na rynku wewnętrznym. Zwolnienie ma służyć małym B., dla których wielkość stanowi utrudnienie, a nie B. m należącym do grupy kapitałowej.

Błędnie organy odniosły określenie "jakiegokolwiek" do zwrotu "upoważnienia do korzystania" zamiast do pojęcia "patentu, znaku towarowego lub metody produkcji". Aby zatem pomiędzy spółką a jej kontrahentami doszło do zależności skutkującej utratą zwolnienia, skarżąca musiałaby korzystać przy produkcji piwa z jakiegokolwiek upoważnienia kontrahenta do działania na podstawie patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do któregokolwiek z tych podmiotów. Tak się jednak nie stało.

Ponadto skarżąca omówiła szeroko poszczególne tezy wyroku w sprawie [...], zwróciła uwagę na odmienności co do stanu faktycznego tamtej sprawy, z tym stanem, ustalonym w niniejszej sprawie i wywiodła, że pozbawienie jej prawa do obniżenia akcyzy jest niezgodne z przepisami rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Punktem wyjścia dalszych rozważań należy jednak poczynić uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję organ niejako odwrócił kolejność działania, to jest najpierw przyjął założenie, że każde powiązanie pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią wyklucza stosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od tego podatku. Następnie wszelkie czynności organu dotyczące oceny materiału dowodowego oraz oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, było podporządkowane osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że przyjęcie takiego modelu było podyktowane wnioskami płynącymi z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w ocenie organu stanowiły podstawę przyjętego poglądu co do braku podstaw do zwolnienia B. od podatku akcyzowego w sytuacji jakiegokolwiek powiązania pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Sąd zdaje sobie sprawę i z tego, że ustalenia faktyczne nie są czynione w próżni, lecz zawsze w odniesieniu do konkretnej normy prawa materialnego.

Jednakże prawidłowa metodyka procedowania zakłada odwrotną kolejność – najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 OP), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 OP). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 OP). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organ ustalając stan faktyczny sprawy pozyskał wyjaśnienia strony i kontrahentów co do zasad współpracy, sposobu warzenia piwa, metodyki wypracowania produktu finalnego, modyfikacji na etapie produkcji, własności przemysłowej i oznaczania opakowania piwa. Następnie ocenę dowodów przeprowadził ze z góry przyjętym założeniem wynikającym w jego ocenie z orzeczeń TSUE, co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Jednakże z wyjaśnień strony i jej kontrahentów wynika, że receptura oraz technologia produkcji piwa powstawały w B. na podstawie marek produkowanych przez B., charakterystyki urządzeń, warunków, parametrów fizyko-chemicznych wody oraz kompetencji pracowników przy uwzględnieniu ogólnych założeń nabywcy w kwestii stylu danego piwa. Na podstawie tych działań powstawała finalna receptura piwa używana przez piwowarów na warzelni. To podczas tych konsultacji dyskutowano nad danym piwem i ustalano niuanse dotyczące aromatu, wyglądu, smaku, odczucia w ustach, ekstraktu, zawartości alkoholu, wysycenia itd. czyli elementów istotnych z punktu widzenia ostatecznego kształtu produktu. Propozycja składu surowcowego wychodziła ze strony B.. Tak opracowana receptura była używana przez piwowarów na warzelni. Jednakże w procesie produkcji receptura ulegała modyfikacjom dokonywanym przez piwowarów w zakresie temperatur, czasów, korekt zasypów, zmiany składników. W recepturze zawarty był ogólny profil fermentacji, który w rzeczywistości nie znajdował odzwierciedlenia. W trakcie procesu dokonywanych było wiele zmian i korekt. Wszystkie te aspekty procesu stanowiły wyłączną wiedzę (know-how) B. i dodatkowy autorski wkład w proces wytwarzania piwa.

Dysponując takimi wyjaśnieniami strony i kontrahentów organ nie dokonał ich podważenia. Owszem, przedstawił odmienną ocenę tych ustaleń, jednak nie wskazał przyczyn, dla których za niewiarygodne uznał twierdzenia co do faktycznej współpracy przy tworzeniu piwa. Na taką współpracę oraz istotny know-how B. wskazywała zarówno strona, jak i jej kontrahenci. Z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień strony i jej kontrahentów wynika raczej obraz współpracy przy warzeniu piwa, a nie warzenia piwa na zlecenie kontrahenta. Organ pominął te części wyjaśnień, z których wynika, że pomysł kontrahenta był weryfikowany z uwagi na uwarunkowania techniczne B., że receptura była wynikiem uzgodnień, że B. proponował skład surowcowy, a ostateczna receptura i tak była modyfikowana przez B. strony już na etapie warzenia piwa, a ich wkład w proces tworzenia wyrobu stanowił know-how B..

Owszem rację ma organ twierdząc, że piwa powstawały dlatego, że kontrahent zlecał ich produkcję i że to on przychodził do B. z pomysłem na piwo. Jednak nie można pomijać opisywanych przez stronę i jej kontrahenta istotnych aspektów współpracy przy tworzeniu wyrobu. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, dlaczego pominął aspekt współpracy przy tworzeniu piwa.

Powyższe uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skoro organ nie uznał za niewiarygodne twierdzeń strony i jej kontrahenta co do współtworzenia piwa, nie wyjaśnił przyczyn, dla których te twierdzenia uznał za niewiarygodne, to tym samym nie dokonał swobodnej oceny każdego dowodu z osobna i w ich wzajemnym powiązaniu. Ocena dowodów nie może polegać na wykreowaniu odmiennego stanu faktycznego od tego, który wynika z twierdzeń strony i jej kontrahentów bez jednoczesnego zakwestionowania tych twierdzeń. Taki sposób procedowania nie jest oceną dowodów, nie świadczy o ustalaniu stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego. W ocenie Sądu doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, co dawało podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Co do wykładni prawa materialnego, Sąd zajął następujące stanowisko:

Nie ulega wątpliwości, że towar produkowany przez B. był piwem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 94 upa, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją [...] oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją [...], jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Istotne z punktu widzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy jest brzmienie art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady [...]/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21 – dalej jako dyrektywa w sprawie harmonizacji). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe B. obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych B., z zachowaniem następujących limitów:

– stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

– stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały B." rozumie się B., który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych B., mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego B. i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych B. współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały B..

Przepis ten zezwala na wprowadzenie w krajowym porządku prawnym obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jego implementację stanowi § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 upa. W myśl z kolei § 13 ust. 4 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Spór prawny w niniejszej sprawie koncentrował się na rozumieniu warunku "niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców". Organ dokonując wykładni tego warunku oparł się przede wszystkim na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-285/14. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przesłanka, wedle której B. nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany B. produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.

W oparciu o ten wyrok organ wywiódł, że B. warzył piwo w oparciu o licencję w rozumieniu art. 4 Dyrektywy w sprawie harmonizacji i § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Uznał organ, że strona nie była całkowicie niezależna od innego podmiotu, w tym przypadku kontrahentów. A skoro tak, to nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z powołanych przepisów.

W ocenie Sądu wniosek taki jest zbyt daleko idący na tym etapie postępowania z następujących przyczyn:

W wyroku z 11 maja 2005 r., K 18/04, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Ratyfikując Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu organów Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest zatem prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego.

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydane w wyniku pytania prejudycjalnego wydawane są w związku z konkretnym sporem krajowym. Niemniej jednak w praktyce orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Z jednej strony jako prejudykat wiążą formalnie i materialnie w danej sprawie sąd, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym. Z drugiej jednak strony zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości. Za mocą powszechną takich orzeczeń nie przemawia jednak tylko doktryna acte éclairé ale także obowiązek sądów oraz innych organów państw członkowskich uwzględniania orzeczeń TSUE we wszystkich sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Z zasady pierwszeństwa prawa Unii można bowiem wywieść obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa Unii (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 361/17, z 22 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 43/18, z 19 marca 2021 r., I GSK 6/18 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Ponadto w uzasadnieniu do uchwały I FPS 1/17 z 16 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązek uwzględnienia wytycznych wynikających z prawa unijnego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu przez organy administracyjne rozstrzygnięć jest również powszechnie akcentowany w orzecznictwie zarówno TS jak i polskich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok TS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Constanzo, C-103/88, ECLI:EU:C:1989:256, zob. także A. Sołtys, Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jako instrument zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2015; B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego [w:] S. Bogucki, W. Stachurski, R. Wiatrowski, K. Winiarski, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, Warszawa 2016, s. 25 i n.). Realizacja tego obowiązku zakłada, co do zasady, podjęcie wszelkich dostępnych w prawie krajowym środków procesowych, w celu zapewnienia zgodności podejmowanego rozstrzygnięcia z prawem unijnym (zob. np. wyrok TS z dnia 12 czerwca 1990 r. w sprawie Niemcy przeciwko Komisji, C-8/88 ECLI:EU:C:1990:241; wyrok TS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie Denkavit Italiana, C-61/79, ECLI:EU:C:1980:100; wyrok TS z dnia 10 lutego 2000 r. w sprawie Schröder, C-50/96, ECLI:EU:C:2000:72). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zob. np. wyroki TS: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal,106/77, ECLI:EU:C:1978:49, pkt 24; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Filipiak, C-314/08, ECLI:EU:C:2009:719, pkt 81).

W celu ułatwienia realizacji obowiązku zapewnienia zgodności kontrolowanych aktów organów państwa z prawem unijnym, sądy krajowe mogą (a w niektórych przypadkach są zobowiązane) do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzeczenia prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości nie rozstrzygają sprawy, w jakiej zostało zadane pytanie, przesądzają natomiast właściwą wykładnię (lub kwestię ważności) przepisów prawa unijnego, mających zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. Co istotne, wykładnia przepisów prawa unijnego przyjęta przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu prejudycjalnym obowiązuje, co do zasady, od dnia wejścia w życie interpretowanego przepisu prawa UE w stosunku do konkretnego państwa. Orzeczenia prejudycjalne wywołują również skutki wykraczające poza ramy konkretnego postępowania zawisłego przed sądem krajowym – przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości wykładnia prawa unijnego wiąże także organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich, orzekające w analogicznych, jak przedstawione w pytaniu prejudycjalnym, stanach faktycznych i prawnych (zob. np. wyrok TS z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych Da Costa i inni, 28-30/62, ECLI:EU:C:1963:6; wyrok TS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; wyrok TS w sprawie Denkavit Italiana, 61/79). Tego rodzaju rozwiązanie stanowi gwarancję realizacji w praktyce zasady jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich.

Poglądy te Sąd w pełni podziela.

Z powołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak istotny wniosek, że orzeczenie TSUE wiąże w sporach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Owszem, Trybunał nie dokonuje wykładni prawa krajowego, lecz prawa unijnego. To określona wykładnia art. 4 Dyrektywy w sprawie harmonizacji wiąże sąd i organy krajowe. Jednakże nie można wykładni dokonanej przez Trybunał stosować bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy.

Nadto wiąże orzeczenie TSUE, a nie każde zdanie uzasadnienia wyroku z osobna. Trybunał w powołanym wyroku [...] orzekł, że przesłanka, wedle której B. nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany B. produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Wniosek taki wywiódł w oparciu o stan faktyczny sprawy.

W stanie faktycznym sprawy, B.B. prowadzi restaurację, w której sprzedaje produkowane przez nią samą piwo. Produkcja ta odbywa się zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1998 r. zwaną umową w sprawie stowarzyszenia ze zrzeszeniem trzech piwowarów zawartą ze spółką I (zwaną dalej "umową w sprawie stowarzyszenia"). Na mocy umowy w sprawie stowarzyszenia spółka zezwoliła B.B. na wykorzystywanie swych znaków towarowych i szyldu oraz zobowiązała się przekazać jej swój know how i w szczególności dostarczyć szczepy drożdży. W zamian B.B. ma obowiązek przestrzegać obowiązków zapisanych w "Bible du Cercle des 3 brasseurs" [biblii zrzeszenia trzech piwowarów], która zawiera informacje dotyczące między innymi know-how i metody produkcji w mikro B.. Z umowy w sprawie stowarzyszenia wynika również, że B.B. ma obowiązek zaopatrywać się w niektóre produkty wyłącznie u I oraz uiścić na rzecz tej spółki kwotę pieniężną tytułem opłaty za dopuszczenie do "Cercle des 3 brasseurs" oraz comiesięczny ryczałt.

Z powyższego wynika, że B. znajdujący się w sytuacji takiej jak sytuacja spółki B.B., która produkuje swe piwo zgodnie z umową w sprawie stowarzyszenia, nie spełnia przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy [...] przesłanki niedziałania na mocy licencji. Po pierwsze, spółka ta, na mocy rzeczonej umowy, ma bowiem prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta. Po drugie, jest ona upoważniona do produkowania piwa według metody produkcji należącej do I, ponieważ korzysta, zgodnie z tą umową z know-how I ujętego w dokumencie zatytułowanym "Bible du Cercle des 3 brasseurs", który zawiera między innymi opis metody i procesów produkcji piwa w mikro B..

Rację ma organ twierdząc, że ten wyrok TSUE znalazł zastosowanie w sprawach rozpoznawanych przed tutejszym Sądem i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zastrzeżenia jednak wymaga odmienność stanów faktycznych tych spraw, od niniejszej sprawy.

Odnosząc się do sprawy III SA/Gl 1025/19, wskazać należy B. produkował piwo na zlecenie kilku podmiotów. Z każdym z nich współpraca była uregulowana nieco odmiennie. W umowie zawartej przez B. z jednym ze zleceniodawców wskazano, że B. zobowiązał się zachować najwyższą staranność podczas każdego etapu produkcji, zgodnie z zaleceniami zlecającego, któremu zagwarantowano prawo kontroli przebiegu procesu produkcji na każdym jego etapie (§ 6 punkt 2). B. zobowiązał się do nienaruszania praw własności intelektualnej zlecającego warzenie piwa, ani osób trzecich. Nienaruszanie praw własności intelektualnej obejmowało w szczególności: ochronę firmy (nazwy, logo) przedsiębiorstwa, znaków towarowych, nazw handlowych, składu surowcowego towarów, wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych i patentów. W szczególności nie mógł on używać we własnym zakresie znaków towarowych zlecającego oraz sporządzać piwa według jego receptur.

Współpraca B. z drugim kontrahentem oparta była na umowie, której przedmiotem było ustalenie warunków zlecania produkcji i odkupu towarów, których wykaz znajdował się w załączniku nr 1 umowy, będących poszczególnymi rodzajami piw, warzonymi zgodnie z recepturami posiadanymi przez zlecającego.

Powołane przez organ wyroki tutejszego Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1457/16 i III SA/Gl 1461/16 zostały wydane wobec tego samego podatnika i stan faktyczny w obu tych sprawach był zbliżony. Ustalono, że podatnik podpisywał z kontrahentami umowy mające na względzie wspólne interesy związane z produkcją i sprzedażą piwa, sprowadzające się do produkcji piwa we własnym zakładzie na podstawie receptury i surowca zlecającego. Umowy z poszczególnymi zleceniodawcami, którymi byli inni producenci piwa, różniły się ilością produkowanego piwa lub szczegółami rozliczeń finansowych. Zleceniodawca był jednocześnie dystrybutorem piwa. Z umów tych wynikał obowiązek zlecającego do dostarczenia podatnikowi specyfikacji produkcji zawierającej informacje o rodzaju i ilości piw warzonych oraz wykaz surowców wraz z recepturą. Jednocześnie organ ustalił, że B. zlecające podatnikowi warzenie prowadziły hurtową sprzedaż piwa własnej marki wyprodukowanego na ich zlecenie przez inne podmioty prócz podatnika – strony postępowania w tamtej sprawie. Zleceniodawcy dostarczali surowce z certyfikatami jakości, receptury piwa, opakowania i etykiety oraz zaliczkę na podatek akcyzowy. Podatnik zaś użyczał linii produkcyjnej, produkował piwo i sprzedawał go zlecającemu. Ustalono też, że zleceniodawca był właścicielem znaków towarowych i receptur piwa produkowanego pod swoją marką. Natomiast właścicielem znaku towarowego, słowno-graficznego umieszczonego na etykietach piwa marki był członek zarządu B. zlecającego produkcję piwa i wspólnikiem spółki prowadzącej jego sprzedaż. Podatnik zaś w zamian za zlecenie produkcji piwa zobowiązał się przestrzegać metod produkcji i dystrybucji oraz zachować tajemnicę dotyczącą szczegółów specyfikacji produkcji, tj. zasypu surowców, metod technologicznych produkcji, znaków towarowych, itp.

Jak z powyższego wynika zarówno stan faktyczny w sprawie [...], jak i w powołanych wyrokach tutejszego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odmienny.

Sąd podziela stanowisko, że licencja w rozumieniu przepisów dyrektywy w sprawie harmonizacji oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie może być utożsamiana z licencją w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062). W myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu. Trybunał zaś przez licencję rozumiał porozumienie upoważniające do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Dla odmówienia zwolnienia od podatku akcyzowego nie jest zatem konieczne wykazanie istnienia sformalizowanej umowy nazwanej licencją, lecz istotne znacznie ma stan faktyczny, w którym pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią występuje porozumienie upoważniające do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji. Wykładnia działania na podstawie licencji została przecież dokonana przez TSUE omówionym wyżej wyrokiem i Sąd wykładnię tą podziela. W taki sam sposób należy dokonywać wykładni § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowiącego implementację do krajowego porządku prawnego postanowień art. 4 dyrektywy w sprawie harmonizacji. Nie można zatem dokonać wykładni odbiegającej od wykładni TSUE. Powstaje jednak pytanie, czy omawiane przepisy interpretowane wyrokiem TSUE znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ de facto przyjął, że każda forma współdziałania przy tworzeniu piwa wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Tak jednak nie jest. Taka koncepcja prowadziłaby do zrównania pod względem prawnym różnych stanów faktycznych. Tak samo byłby traktowany podatnik, który rzeczywiście produkuje piwo na podstawie metody produkcji przekazanej przez inny podmiot z tym, który współtworzy produkt z inną osobą.

W konsekwencji przyjmując taką wykładnię nie można uciec od odpowiedzi na pytanie o sens art. 4 ust. 2 zd. 2 dyrektywy w sprawie harmonizacji oraz § 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z dyrektywą, w przypadku gdy dwa lub więcej małych B. współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały B.. Podobnie § 13 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 upa, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

Skoro zarówno w dyrektywie jak i rozporządzeniu krajowym dopuszcza się współpracę przy warzeniu piwa, to nie może być tak, że współpraca ta wyłącza zwolnienie od opodatkowania. Owszem istotny jest tu zakres rocznej produkcji tak, by korzyść w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego nie była przyznawana B., których wielkość i zdolność produkcyjna może wywołać zakłócenia na rynku wewnętrznym. Taki jest cel dyrektywy w sprawie harmonizacji, na co zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-83/08.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że kryteria niezależności prawnej i niezależności ekonomicznej, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, zmierzają do zapewnienia, by każda forma zależności ekonomicznej lub prawnej pomiędzy B. prowadziła do wyłączenia możliwości przyznania korzyści podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego od piwa. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom organu, zależności ekonomicznej i prawnej nie można utożsamiać ze współpracą. Orzeczenie TSUE zapadło w stanie faktycznym zupełnie odmiennym od niniejszej sprawy. Co więcej, argumentując organ oparł się na pojedynczych zdaniach z uzasadnienia wyroku. Jego sentencja zaś brzmi następująco: artykuł 4 ust. 2 dyrektywy w sprawie harmonizacji należy interpretować w ten sposób, że sytuacja, w której istnieją związki strukturalne dotyczące udziałów i prawa głosu oraz w której ta sama osoba, sprawując funkcję członka zarządu w kilku B., jest w stanie, niezależnie od swego rzeczywistego zachowania, wywierać wpływ na podejmowane przez nie decyzje gospodarcze, wyklucza możliwość uznania tych B. za wzajemnie od siebie niezależne ekonomicznie.

Doszło zatem do wadliwej wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy w sprawie harmonizacji w zw. z § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonane z uwzględnieniem wyroków TSUE C-285/14 oraz C-83/08 polegającej na przyjęciu, że każda forma współpracy przy warzeniu piwa wyłącza zwolnienie od podatku akcyzowego. Sąd stwierdził zatem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku. Ponownie oceni zebrany materiał dowodowy i ustali zakres współdziałania strony i jej kontrahenta przy warzeniu piwa, mając na uwadze proces tworzenia receptury i jej modyfikacje dokonywane na ostatnim etapie – warzeniu piwa przez piwowarów B., współdziałanie przy projektowaniu etykiet, zamawianiu surowców. Następnie tak ustalony stan faktyczny organ oceni przez pryzmat nie tylko art. 4 ust. 2 zd. 1 dyrektywy w sprawie harmonizacji, ale weźmie pod uwagę również zdanie 2. tej jednostki redakcyjnej. Nadto rozważy ponownie, czy B. spełnia warunki do zwolnienia z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz, czy zachodzi współpraca, o której mowa w § 13 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnione jest art. 200 i 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości ustalonej zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Strona skarżąca była reprezentowana w sprawie przez dwóch pełnomocników, jednak art. 205 § 2 p.p.s.a. stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie (...) i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.