Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 196/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.344 (jeden tysiąc trzysta czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Ł.B. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) nr [...] z [...] maja 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US, organem I instancji) nr [...] z [...] września 2015r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.600 zł z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2011r. umowy pożyczki pieniężnej.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny;

Naczelnik US wszczął z urzędu postanowieniem z [...] czerwca 2015r. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych

z tytułu zawartej [...] maja 2011r. umowy pożyczki. Zakończył je wydaniem decyzji

z [...] września 2015r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.600 zł z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2011r. umowy pożyczki pieniężnej.

W motywach wydanego orzeczenia wskazał, że skarżący zawarł ze Spółdzielnią [...] (zw., dalej: Spółdzielnią) dwie umowy pożyczek, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania i od których nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych, tj.: -/ umowę pożyczki z [...] maja 2011r. w kwocie 180.000 zł (nieoprocentowaną) przeznaczoną na modernizację gospodarstwa "pod rygorem natychmiastowej wymagalności niespłaconej kwoty pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami" oraz -/ umowę pożyczki z [...] sierpnia 2012 r. w kwocie 67.500 zł (oprocentowana - 7% w stosunku rocznym) przeznaczoną wyłącznie na zakup krów "pod rygorem natychmiastowej wymagalności niespłaconej kwoty pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami".

Dalej wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania organ stał na stanowisku, że pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT, a więc umowy pożyczek nie są objęte zakresem ustawy o VAT i nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Strona z kolei kontrargumentując, wskazywała na nie uwzględnienie przez kontrolujących wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Spółdzielni dotyczących zawartej pożyczki, oraz potraktowanie zebranych dowodów i wyjaśnień w sposób jednostronny. Podkreślała, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, utworzenia w Spółdzielni funduszu celowego w sposób niezgodny z ustawą i ze w sprawie istotny jest wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej konkretnej czynności, jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Według niej, rozstrzygnąć więc należało, czy udzielona pożyczka będzie podlegała regulacjom ustawy o VAT, bowiem tylko ta ocena ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła pominięcie przez organ szeregu okoliczności takich, jak: częstotliwość udzielanych pożyczek przez Spółdzielnie, pochodzenie środków z kont Spółdzielni, treść wyjaśnień oraz Statut Spółdzielni potwierdzający fakt, że udzielanie pożyczek stanowi przedmiot jej działalności gospodarczej, wystawione faktury potwierdzające zapłatę odsetek, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jak też udział zarejestrowanych czynnych podatników będących stronami umowy pożyczki. Skarżący podkreślał, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku VAT, niezależnie od tego, czy jest objęte zgłoszonym przez niego zakresem działalności, stanowi działalności usługową, która na podstawie art.43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest zwolniona

z podatku od towarów i usług , a tym samym, z uwagi na treść art.2 pkt 4 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlega podatkowi od czynności cywilno-prawnych. Spółdzielnia, która udzieliła pożyczki, jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zatem, usługa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, skoro podmiot jej udzielający, będący podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy podlegającą temu podatkowi usługę finansową w rozumieniu ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia podatkowego w tym podatku. Skarżący wskazał też, że pożyczka jest umową cywilnoprawną określoną w art.720 Kodeksu cywilnego i że każdy podmiot prawa cywilnego zgodnie z zasadą swobody umów

(art. 3531 k.c.) jest uprawniony do jej zawierania i udzielania. Spółdzielnia, jako osoba prawna, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jest podmiotem stosunków cywilnoprawnych (art. 33 k.c). Do zawierania umów pożyczki nie jest w szczególności konieczne posiadanie w umowie spółki zapisów, że spółka jest uprawniona do zawierania tego typu rodzajów umów, albowiem uprawnienie takie wynika z przepisów prawa cywilnego.

Następnie Naczelnik US omówił przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia omawianego problemu – z zakresu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [art. 1 ust. 1

pkt 1 lit. b, art. 4 pkt 7, art. 2 pkt 4 ] oraz ustawy o podatku VAT [ art. 5 ust. 1 pkt 1,

art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ].

Zaznaczył, że skarżący był czynnym członkiem Spółdzielni w momencie zawierania umowy pożyczki z [...] maja 2011 r. Wynika z niej, że zostanie ona przeznaczona na modernizację gospodarstwa skarżącego, co w kontekście przytoczonych przepisów oznacza, że została ona udzielona na cele związane z działalnością gospodarczą Spółdzielni (podatnika), a w związku z tym usługa ta nie podlega regulacjom ustawy

o VAT. Zatem, z tytułu zawartej [...] maja 2011 r. umowy pożyczki świadczący usługę nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym zawarta umowa nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ I instancji wskazał także, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera szereg zwolnień z opodatkowania umów pożyczek tym podatkiem [ tj. art. 9 pkt 10 lit. e, lit. f ]. Wyjaśnił, że zwolnienia te obejmują jedynie pożyczki udzielone z kas lub funduszów wymienionych w wyżej wskazanym przepisie oraz pożyczki z utworzonych

w drodze ustaw innych funduszów celowych. W związku z tym, że fundusz specjalny nie został wymieniony w wyżej wskazanych przepisach oraz tym, że utworzony

w Spółdzielni fundusz specjalny nie jest funduszem celowym utworzonym w drodze ustawy, np. ustawy Prawo Spółdzielcze (która dopuszcza jedynie tworzenie funduszy własnych przewidzianych w odrębnych przepisach oraz w statucie, lecz sama ich nie powołuje) umowa pożyczki z [...] maja 2011 r. nie korzysta z żadnego z powyższych zwolnień.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 180 1, art. 187 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami Konstytucji RP: art. 217, art. 84 art. 31

ust. 2 i art. 2 - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący

zaufania obywateli do organów podatkowych i podważający to zaufanie,

w szczególności przez:

a. brak odniesienie się do treści pisma strony z [...] lipca 2015 r. i wskazanych tam poglądów doktryny oraz przez brak wskazania przekonywujących argumentów na poparcie stanowiska przyjętego przez Naczelnika US wbrew treści przepisów prawa, stanowiska doktryny i materiału zgromadzonego w sprawie;

b. pominięcie i brak uwzględnienia, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą tj. osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadząc działalność gospodarczą w formie spółdzielni która jest czynnym podatnikiem VAT (bezsporne) i w przedmiocie swojej działalności gospodarczej ma m.in. podklasę 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów - obejmującą działalność związaną

z usługami finansowymi dotyczącymi przede wszystkim udzielania kredytów, obejmującą pożyczki pieniężne poza systemem bankowym;

c. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek w sposób nie okazjonalny, lecz częstotliwy;

d. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek na rzecz swoim członków, zaś skarżący zobowiązał się

w czasie spłaty pożyczki z [...] maja 2011 r. do Członkostwa w Grupie Producentów Rolnych i do nieskładania deklaracji wystąpienia ze Spółdzielni, podczas gdy:

- oznaczało to świadczenie wzajemne związane z obowiązkiem sprzedaży przez skarżącego całości płodów mlecznych do Spółdzielni, i przynosiło w okresie spłaty pożyczki korzyść Spółdzielni, mającej gwarancję stałej dostawy mleka i ceny mleka od skarżącego w tym czasie;

- oznaczało to korzyści finansowe w postaci dofinansowania dla Grupy Producentów Rolnych, którą tworzyła Spółdzielnia, członkiem GPR może zaś być z osób prawnych tylko Spółdzielnia lub Spółka;

- powyższe pomija, że deklarację o wystąpieniu ze Spółdzielni, skarżący złożył znacznie później, jednocześnie z wnioskiem o rozwiązanie umowy kupna sprzedaży mleka ze Spółdzielnią, co wskazuje na ekonomiczne powiązanie członkostwa w Spółdzielni

i spłaty pożyczki ze skupowaniem mleka przez Spółdzielnię, poprzez więc gwarancję bycia członkiem Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie do niej.

II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania:

1. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich wadliwej wykładni i błędne przyjęcie, że dokonana pożyczka na rzecz odwołującego podlega opodatkowanu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

a także zarządzanie kredytami łub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku podatnika podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, podmiot ten

działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą

się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, zaś w skład drugiego typu czynności wchodzą zaś wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowią konsekwencje tej działalności, bezpośrednio

ją dopełniają (Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.01.2012 r. I SA/Po 640/11);

- podczas gdy ww. przepisy winny znaleźć w sprawie zastosowanie i skutkować zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych w/w pożyczki, albowiem zwolnione od podatku są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron

z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

Pełnomocnik nadto w związku z uznaniem przez organ I instancji nieodpłatności usługi pożyczki z [...] maja 2011 r., co nie jest trafne, zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy

o VAT - przez jego wadliwą wykładnię i brak zastosowania w sprawie - podczas gdy, błędne w ocenie skarżącego, ustalenie, że pożyczka została udzielona nieodpłatnie

i nie na cele działalności gospodarczej podatnika (Spółdzielni), winno prowadzić do zastosowania ww. przepisu i uznania umowy pożyczki za odpłatne świadczenie usług, jako świadczenie na rzecz członka spółdzielni.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

W toku postępowania odwoławczego, pismem z [...] listopada 2015 r., skarżący złożył wniosek o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy pożyczki z [...] maja 2011 r. zawartej pomiędzy nim a Spółdzielnią oraz dowodu w postaci statutu Spółdzielni z [...] listopada 1980 r. ze zm., a także dowodu z pisma prezesa Spółdzielni – R.M. z [...] listopada 2015 r. W złączeniu przedłożył ww. dokumenty.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor IS poinformował stronę, że przedmiotowe dokumenty stanowią materiał dowodowy i będą podlegały ocenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału, jak też argumentów odwołania, decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W motywach wskazał, że umowa pożyczki z [...] maja 2011r., została zawarta pomiędzy Spółdzielnią (pożyczkodawca) a skarżącym prowadzącym gospodarstwo rolne (pożyczkobiorcą). Z § 1 umowy wynikało, że jej przedmiotem jest udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie 180.000 zł na warunkach określonych w tej umowie. W § 2 pkt 2 umowy zapisano, że w czasie spłaty pożyczki Pożyczkobiorca zobowiązuje się do członkowska w Grupie Producentów Rolnych i do nie składania deklaracji wystąpienia ze Spółdzielni pod rygorem zastosowania wobec niego postanowień zawartych w § 18 pkt 3 Statutu Spółdzielni.

W przypadku zaprzestania przez Pożyczkobiorcę sprzedaży mleka do Spółdzielni lub złożenia wypowiedzenia z członkostwa Grupy Producentów, cała niespłacona kwota pożyczki staje się natychmiast wymagalna wraz z odsetkami oraz z zastosowaniem przez Pożyczkodawcę wobec Pożyczkobiorcy kary umownej określonej w § 18 pkt 3 Statutu Spółdzielni, przy czym odsetki ustawowe będą także należne od kary umownej

( § 2 pkt 3 umowy).

Z kolei z § 3 umowy wynika, że Pożyczkobiorca oświadcza, że udzielona kwota pożyczki zostanie przez niego przeznaczona wyłącznie na modernizację gospodarstwa pod rygorem natychmiastowej wymagalności niespłaconej kwoty pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami. Ponadto, w § 5 ww. umowy wskazano, że w razie potrzeby uiszczenia opłaty cywilnoprawnej od niniejszej pożyczki Pożyczkobiorca obowiązany będzie do jej uiszczenia w terminie określonym przez właściwe przepisy i przekazania Pożyczkodawcy kserokopii deklaracji PCC wrazz kopią dowodu uiszczenia ww. opłaty. Organ podkreślił, że w ww. umowie nie wskazano, by udzielona pożyczka była oprocentowana.

Następnie stwierdził, że ze znajdującej się w aktach sprawy "Deklaracji o przystąpieniu na członka" wynika, że skarżący został przyjęty z dniem [...] kwietnia 2005 r., w poczet członków Spółdzielni, zaś z dniem [...] sierpnia 2012 r., złożył wypowiedzenie - wystąpienie z członka Spółdzielni.

Ponadto zaznaczył, że z załączonych do akt sprawy dokumentów oraz wydruku "obroty konta" Spółdzielni, za okres od dnia [...] maja 2011r. do dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że ww. pożyczka została spłacona w kwocie 180.000 zł (spłacone raty są równe kwocie zaciągniętej pożyczki). Powyższych ustaleń strona w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowała.

Organ nawiązał też do pisma z [...] stycznia 2015 r., w którym Spółdzielnia wyjaśniła, że pożyczka skarżącego została udzielona ze środków obrotowych, ponadto Spółdzielnia ma wyodrębnione środki na udzielenie pożyczek z funduszy specjalnych zg.

z zarządzeniem nr [...] § 1 pkt 2 i zg. ze statutem § 3 pkt 12 i § 58. Do pisma Spółdzielnia załączyła m.in. Statut, w którym w § 3 wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółdzielni wg PKWiU jest w szczególności: m.in. 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów. Z § 58 ww. statutu wynika, że "zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w Spółdzielni są: a) fundusz udziałowy, powstający

z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach, b) fundusz zasobowy, powstający z części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych

w odrębnych przepisach, c) fundusz specjalny, powstający z dotacji i kar umownych,

d) inwestycyjny, tworzony na podstawie odrębnej Uchwały Zebrania Przedstawicieli. Fundusz specjalny przeznaczony jest na: a) pożyczki celowe dla członków Spółdzielni Grupy Producentów Rolnych, b) zaliczki wypłacone za dostarczone produkty. Spółdzielnia tworzy również niżej wymienione fundusze celowe: a) Zakładowy Fundusz świadczeń Socjalnych. b) skreślony. Zasady tworzenia funduszy wymienione

w punkcie 3 określają ich regulaminy.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że skarżący będąc członkiem Spółdzielni, otrzymał pożyczkę z utworzonego w tej Spółdzielni funduszu specjalnego. Fundusz ten, powstający z dotacji i kar umownych, przeznaczony jest na pożyczki celowe dla członków Spółdzielni - Grupy Producentów Rolnych.

Wskazał, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, m.in. umowy pożyczki są zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niemniej jednak odwołując się do treści art. 9 pkt 10 lit. e) i f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykazał, że pożyczka z [...] maja 2011 r. nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w tych normach prawnych.

Następnie poddając analizie art. 2 pkt 4 w/w ustawy stwierdził, że o wyłączeniu

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W świetle z kolei przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ) uznał, że Spółdzielnia wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT bez znaczenia pozostaje fakt, że danego rodzaju czynności są lub nie objęte wpisem do krajowego rejestru sadowego.

Dodatkowo wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT od [...] grudnia 2006 r. W statucie Spółdzielni w § 3 wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółdzielni wg PKWiU jest w szczególności: m.in. 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 48 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, udzielanie kredytów lub pożyczek przez podatników podatku VAT mieści się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy i jednocześnie korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu art.43 ust. 1 pkt 48.

Organ odwoławczy podkreślił też, że nie wszystkie czynności wykonywane przez podmiot będący podatnikiem podatku VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w art.5 ustawy. W myśl art.5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjaśnił, że art. 8 ust. 1 wskazuje co należy rozumieć, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zaś w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zrównał nieodpłatne świadczenia, ze świadczeniami odpłatnymi, co powoduje objęcie ich zakresem opodatkowania.

Na podstawie brzmienia tych przepisów wskazał, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie zostanie spełniona.

Następnie organ stwierdził, że w jego ocenie nie ulega wątpliwość, że udzielenie pożyczki przez Spółdzielnię nastąpiło w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Spółdzielni. Świadczy o tym cel pożyczki - przeznaczenie środków pieniężnych wyłącznie na modernizację gospodarstwa skarżącego, a także związanie jego obowiązkiem sprzedaży całości mleka do Spółdzielni, co przynosiło w okresie spłaty pożyczki korzyść Spółdzielni, mającej gwarancję stałej dostawy mleka od strony w tym czasie, a także zobowiązanie jej do członkostwa w Grupie Producentów Rolnych i do nie składania deklaracji wystąpienia ze Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, pod rygorem kary umownej określonej w § 18 pkt 3 Statutu Spółdzielni.

Nawiązując do treści odwołania, przypomniał, że sama strona twierdziła, że udzielona jej pożyczka służyła działalności gospodarczej pożyczkodawcy. W tym zakresie zaakcentowała kwestię postanowień umowy z [...] maja 2011 r. i wiążący się z nią aspekt świadczeń wzajemnych, korzyści finansowych i deklaracji skarżącego o wystąpieniu ze Spółdzielni.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że czynność udzielenia skarżącemu nieoprocentowanej pożyczki z [...] maja 2011 r., z funduszu specjalnego Spółdzielni nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust. 2 ustawy

o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji ww. czynność umowa pożyczki z [...] maja 2011 r., nie korzysta z wyłączenia z art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor IS podzielił również stanowisko organu I instancji co do tego, że umowa pożyczki z [...] maja 2011 r., zawiera odmienne postanowienia, w przeciwieństwie do umowy pożyczki z [...] sierpnia 2012 r., która to jak wyjaśniano, korzysta z wyłączenia na podstawie ww. art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191, art. 220 ord. pod. w zw. z przepisami Konstytucji art. 217, art. 84, art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób nie budzący zaufania obywateli organów podatkowych i podważający to zaufanie, w szczególności przez:

1. brak odniesienia się oraz oceny treści pisma podatnika z [...] marca 2016 r. - zatytułowanego wypowiedzenie się i w szczególności wskazanych tam poglądów doktryny oraz przez brak wskazania przekonujących argumentów na poparcie stanowiska przyjętego przez Dyrektora IS wbrew treści przepisów prawa, stanowiska doktryny i materiału zgromadzonego w sprawie;

2. pominięcie i brak uwzględnienia, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą - tj. osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółdzielni, która jest czynnym podatnikiem VAT i w przedmiocie swojej działalności gospodarczej ma m.in. podklasę 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów - obejmującą działalność związaną z usługami finansowymi dotyczącymi przede wszystkim udzielania kredytów, obej-mującą pożyczki pieniężne poza systemem bankowym;

3. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek w sposób nie okazjonalny, lecz częstotliwy;

4. pominięcie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółdzielnia udziela pożyczek na rzecz swoich członków gwarantując sobie w ten sposób stałe dostawy mleka od nich, zaś skarżący zobowiązał się w czasie spłaty pożyczki z [...] maja 2011 r. do Członkostwa w Grupie Producentów Rolnych i do nieskładania deklaracji wystąpienia ze Spółdzielni, co oznaczało obowiązek sprzedaży przez niego całości mleka do ww. Spółdzielni, podczas gdy:

a) oznaczało to świadczenie wzajemne związane z obowiązkiem sprzedaży przez skarżącego całości płodów mlecznych do Spółdzielni, i przynosiło w okresie spłaty pożyczki korzyść Spółdzielni, mającej gwarancję stałej dostawy mleka i ceny mleka od skarżącego w tym czasie;

b) oznaczało to korzyści finansowe w postaci dofinansowania dla Grupy Producentów Rolnych, którą tworzyła Spółdzielnia, członkiem GPR może zaś być z osób prawnych tylko Spółdzielnia lub Spółka;

c) powyższe pomija, że deklarację o wystąpieniu ze Spółdzielni, skarżący złożył jednocześnie z wnioskiem o rozwiązanie umowy kupna sprzedaży mleka ze Spółdzielnią, co wskazuje na ekonomiczne powiązanie członkostwa w Spółdzielni

i spłaty pożyczki ze skupowaniem mleka przez Spółdzielnię, poprzez więc gwarancję bycia członkiem Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie do niej (Spółdzielni).

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania:

1. art.2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art.43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich wadliwej wykładni i błędne przyjęcie, że dokonana pożyczka na rzecz odwołującego podlega opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

2. treść art. 15 ust. 2 ustawy VAT zgodnie, z którym w przypadku podatnik podatku VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności, zaś w skład drugiego typu czynności wchodzą wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowią konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją dopełniają; - podczas gdy ww. przepisy winny znaleźć w sprawie zastosowanie i skutkować zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki z [...] maja 2011 r. objętej zaskarżoną decyzją, albowiem zwolnione od podatku są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zaś zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Nadto względem błędnie ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego

i przyjęciem nieodpłatności usługi pożyczki z [...] maja 2011, co nie jest trafne, zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - przez jego wadliwą wykładnię i brak zastosowania względem wadliwie ustalonego stanu faktycznego - podczas gdy (błędne w ocenie skarżącego) ustalenie, że pożyczka została udzielona nieodpłatnie i nie na cele działalności gospodarczej Spółdzielni, winno prowadzić do zastosowania ww. przepisu i uznania umowy pożyczki za odpłatne świadczenie usług, jako świadczenie na rzecz członka spółdzielni.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę uznając zarzuty skargi za niesłuszne wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i z naruszeniem prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących czynności pożyczki udzielonej na rzecz skarżącego słusznie określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych

z tytułu zawartej [...] maja 2011 r. umowy pożyczki pieniężnej.

Organy uznały, że z tytułu dokonania w/w czynności świadczący usługę (Spółdzielnia) nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym zawarta umowa nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ich zdaniem, czynność udzielenia pożyczki nieodpłatnej (bo nieoprocentowanej) z funduszu specjalnego Spółdzielni nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie korzysta z wyłączenie w art. 2 pkt 4 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Strona kwestionując powyższe stanowisko, przekonywała, że przedmiotowa usługa pożyczki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, albowiem podmiot jej udzielający jest podatnikiem podatku VAT i świadczy podlegającą temu podatkowi usługę finansową w rozumieniu VAT korzystającą ze zwolnienia podatkowego w tym podatku. Szczególną uwagę zwracała na częstotliwość udzielanych przez Spółdzielnię pożyczek, brzmienie statutu i zakres przedmiotowy prowadzonej przez Spółdzielnię działalności. Podkreślała też korzyści wynikające z umowy dla pożyczkodawcy, zmierzając tym samym do podważenia tezy organów o nieodpłatnym świadczeniu.

Z uwagi na kontekst zaistniałego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Obowiązek podatkowy powstaje - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7), który zobligowany jest również do zapłaty podatku (art. 5 ust. 1) w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 oraz do złożenia deklaracji organowi podatkowemu. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatkowa wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4).

Nadto, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego

w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Wskazana norma kolizyjna realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy niezbędne jest rozważenie, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu na datę zawarcia analizowanej umowy - czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zatem, przypomnieć należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,. opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 wymienionego aktu prawnego dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z kolei, przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 - należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Od zasady tej określono wyjątki wskazując usługi, które choć są nieodpłatne, to należy je traktować tak jak usługi odpłatne, a więc opodatkowane. W art.8 ust.2 ww. ustawy

o VAT, ustawodawca zrównał nieodpłatne świadczenia, ze świadczeniami odpłatnymi, co powoduje objęcie ich zakresem opodatkowania. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. regulacja ww. przepisu (tj. art.8 ust.2) została dostosowana do art.26 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art.8 ust.2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Z kolei, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Pozostając w kontekście powyższych regulacji należy zatem stwierdzić, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Z racji przedmiotu sporu koniecznym jest również przypomnienie, że umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną.

Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo

z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną. Świadczenie biorącego pożyczkę na ogół polega na zapłacie odsetek. Jest to najczęstsza forma odpłatności za pożyczkę. Niemniej jednak, przepisy kodeksu cywilnego pozostawiają w tym względzie stronom umowy pożyczki dowolność. Poza odsetkami, wynagrodzenie w umowie pożyczki

może polegać także przykładowo - na obowiązku przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, na zezwalaniu na korzystanie z innych rzeczy, na dokonaniu określonej czynności ( por. M. Gutowski, Kodeks cywilny, tom II, s. 884-885). A zatem, to katalog otwarty i w zależności od woli stron pożyczka może być odpłatna lub nieodpłatna. Odpłatność może polegać na zapłacie odsetek lub wykonaniu innego świadczenia, na co zezwala zasada swobody umów regulowana w art. 3531 kc.

Organy stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie zawarta przez strony umowa pożyczki miała charakter świadczenia nieodpłatnego, a wyrażało się to głównie w tym, że strony w umowie nie określiły wysokości odsetek, które obciążałyby pożyczkobiorcę. Założenie to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że nieodpłatność tego świadczenia wyrażać by się musiała w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzystałby

z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów, świadczeń

i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. np. za wynagrodzeniem).

Ustawy podatkowe, również ustawa o VAT, nie precyzują, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie",

"Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.).

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 Kodeks cywilny - zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Przykładowo NSA w wyroku z 7 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1503/10 stwierdza, że:

"Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za nieodpłatne świadczenie należy uznać wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153)".

Mimo, że NSA w tym wyroku wypowiedział się w odniesieniu do ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, to sama zasada rozumienia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" zdaniem składu orzekającego może być, i jest aktualna również w odniesieniu do problematyki niniejszej sprawy.

Zatem, nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna

korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów,

z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Tym samym, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, przy czym dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami, świadczeniami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (podkreślenie Sądu).

Innymi słowy, istota udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pieniężnej mieszcząca się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Dlatego też, w kontekście powyższych uwag, oraz okoliczności wynikających

z zebranego w sprawie materiału dowodowego zastrzeżenia Sądu budzi stanowisko organów polegające na uznaniu, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym.

Należy bowiem zauważyć, że dla skarżącego zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki oznaczało świadczenie wzajemne związane z obowiązkiem sprzedawania przez niego do Spółdzielni całości płodów mlecznych. Taki stan rzeczy przynosił Spółdzielni

w okresie spłaty pożyczki wymierne korzyści. Miała ona w istocie gwarancie dostawy mleka i ceny mleka od skarżącego w tym czasie. Nadto oznaczało to korzyści finansowe w postaci dofinansowania dla Grupy Producentów Rolnych, którą tworzyła Spółdzielnia. Zatem, nie ma wątpliwości, że Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające z obowiązku sprzedawania mleka właśnie jej.

Powyższe potwierdza informacja udzielona przez Spółdzielnię w piśmie z [...] listopada 2015 r., z której wynika wprost, że "Korzyści wynikające z gwarancji stałych dostaw, zwłaszcza dużych dostawców, a takim niewątpliwie był Pan Ł.B. są dla Spółdzielni oczywiste: Spółdzielnia może wiązać się ze swoimi Odbiorcami na długoterminowe umowy, mieć wpływ na cenę zakupu sprzedaży surowca jak również uzyskiwać lepsze spieniężenie sprzedawanego mleka."

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółdzielni wg PKWiU jest w szczególności: m.in. 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów. Pożyczka udzielona więc została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Art. 5 ust. 2 ustawy o VAT w zdaniu drugim definiując działalność gospodarczą wskazuje na wykorzystywanie majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Słusznie też strona wskazuje na fakt, że deklarację o wystąpieniu ze Spółdzielni złożyła znacznie później niż zawarto umowę pożyczki. Co więcej, złożyła ją jednocześnie

z wnioskiem o rozwiązanie umowy kupna sprzedaży mleka ze Spółdzielnią. Zdaniem Sądu, poprawne jest twierdzenie skarżącego, że okoliczność ta wskazuje na ścisłe oraz ekonomiczne powiązanie członkostwa w Spółdzielni i spłaty pożyczki ze skupowaniem mleka przez Spółdzielnię. Poprzez więc gwarancję bycia członkiem Spółdzielni w czasie spłaty pożyczki, Spółdzielnia gwarantowała sobie określone korzyści wynikające

z obowiązku sprzedawania mleka właśnie jej .

Powyższe okoliczności nie zostały objęte zakresem rozważań organu. Owszem, w obu decyzjach je przypominano i omawiano jako okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, lecz nie poddano je ocenie w kontekście rozumienia pojęcia świadczenie odpłatne / nieodpłatne. W szczególności, nie zbadano wystąpienia bądź nie wystąpienia innych świadczeń, oprócz zapłaty pieniędzy [odsetek], mających też charakter ekwiwalentny.

To doprowadziło organ do błędnej subsumpcji prawa materialnego – art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, co z kolei rzutowało na stanowisko organu w zakresie możliwości zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Organ nie zbadał, czy w istocie skarżący żeby nie zostać obciążonym odsetkami od zawartej umowy był zobowiązany do dostarczenia do Spółdzielni mleka i jaką to miało

i czy miało wartość ekonomiczną (z punktu widzenia ceny tego mleka).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił stanowisko wyrażone przez stronę

w rozpatrywanej skardze i z uwagi na zakres i charakter naruszeń, zgodnie z treścią

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez sąd uchybienia. W szczególności zobowiązany będzie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy (przy czym, o ile uzna to za stosowne i konieczne - po jego ewentualnym uzupełnieniu w zakresie zbadania kwestii ekwiwalentności, ciężarów skarżącego, korzyści Spółdzielni) i dokona jego oceny w całokształcie mając na uwadze wskazany przez Sąd kierunek, co do sposobu rozumienia w/w przepisów materialnych (świadczenie odpłatne / nieodpłatne).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji zawartej w art. 200 p.p.s.a.