Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 111/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8, art. 12a, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 51
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz. 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 999
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: 1. Obrót towarem jakim jest budynek i nabycie go, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w wyniku licytacji stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i objęty jest podatkiem od towarów i usług.

2. Z treści tego przepisu art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej, a zatem jest uprawniony do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji.

3. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładający na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy mylnie przyjęto, że dłużnik nie był w dacie sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług dotyczy również komornika sądowego jako wystawcę faktury.

TEZY

1. Obrót towarem jakim jest budynek i nabycie go, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w wyniku licytacji stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i objęty jest podatkiem od towarów i usług.

2. Z treści tego przepisu art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej, a zatem jest uprawniony do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji.

3. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładający na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy mylnie przyjęto, że dłużnik nie był w dacie sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług dotyczy również komornika sądowego jako wystawcę faktury.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2004 r. I SA/Ol 260/04 w sprawie ze skargi Adama C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty opłaconej tytułem podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. I SA/Ol 260/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżaną przez Adama C. - Komornika Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty opłaconej tytułem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 28 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 lutego 2004 r. w sprawie odmowy Adamowi C. Komornikowi Sądowemu Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. zwrotu kwoty 82.368 zł przekazanej w dniu 18 kwietnia 2003 r. na konto Urzędu tytułem podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży nieruchomości Przemysława Ś.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. dokonał w dniu 18 kwietnia 2003 r. wpłaty kwoty 82.368 zł na rachunek Urzędu Skarbowego w E. tytułem podatku od towarów i usług /faktury VAT z dnia 11 czerwca 2003 r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz s.c. "R." Halina G. i Andrzej Henryk G. i z dnia 11 czerwca 2003 r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz Jarosława Marka B./ naliczonego od sprzedaży nieruchomości Przemysława Ś. w sprawie egzekucyjnego postępowania sądowego z wniosku W. Banku Regionalnego S.A. w O., Oddział w E.

Organ II instancji wskazał również, iż w aktach sprawy dotyczących Przemysława Ś. znajduje się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 29 lutego 2000 r. - likwidacja /VAT-Z/ oraz ponowne zgłoszenie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług /VAT-R/ z dnia 13 października 2003 r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem /VAT-Z/ - likwidacja z dniem 15 grudnia 2003 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał artykuł 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, dalej cyt. jako ustawa o VAT oraz par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/, w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Zdaniem organu II instancji treść tego przepisu wskazuje na to, iż jest on adresowany zarówno do podatnika podatku od towarów i usług, jak i do osób nie będących podatnikami tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują na uwagę zarzuty skarżącego, że art. 33 ustawy o VAT nie dotyczy komorników sądowych.

W przedmiotowej prawie komornik sądowy wystąpił jako płatnik z wnioskiem o zwrot wpłaconego, jego zdaniem niesłusznie, podatku od towarów i usług w kwocie 82.368 zł. Ze stanu faktycznego wynika, iż w obrocie prawnym znajdują się 2 faktury VAT potwierdzające sprzedaż nieruchomości. Tym samym podatek od towarów i usług w nich wykazany w łącznej kwocie 82.368 zł nie stanowił, w opinii organu odwoławczego nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji potwierdził zatem prawidłowość wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Podniósł jedynie, iż organ I instancji powołał nieprawidłową podstawę prawną wydanej decyzji. Wskazał bowiem na art. 33 zamiast art. 72, art. 75 i art. 76 ustawy o VAT, które jednak powołał w uzasadnieniu decyzji. Owe uchybienie nie może stanowić jednak podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż organ I instancji nieprawidłowo rozpatrzył jego wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 75 par. 4 Ordynacji podatkowej wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty należało rozstrzygnąć decyzją. Tym samym postępowanie organu I instancji było prawidłowe.

Rozpatrując zarzut skarżącego, iż przepis art. 27 ust. 1 Ordynacji podatkowej wyklucza zastosowanie art. 33 ustawy o VAT wobec płatnika, organ II instancji podał, iż przepis ten został skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r., tj. z dniem wejścia w życie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 2002 nr 169 poz. 1387/. Stwierdził ponadto, iż w sytuacji gdyby komornik sądowy nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. będąc płatnikiem nie pobrał podatku lub też pobranego podatku nie wpłacił wówczas poniósłby skutki niedopełnienia tych obowiązków, stosownie do postanowień art. 30 Ordynacji podatkowej znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003 r..

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2004 r. zaskarżył Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. Adam C.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie jej argumenty są konsekwentne i spójne z postawionymi w niej wnioskami co do oceny prawnej działań komornika w rozpoznawanej sprawie oraz co do znaczenia tej oceny dla rozstrzygnięcia. Sąd I instancji podniósł, że również motywacja zaskarżonej decyzji nie jest konsekwentna a to w wyniku powołania różnych podstaw prawnych regulujących odmienne sytuacje.

Zdaniem WSA w Olsztynie bezspornym było, że skarżący, działając jako komornik w wykonaniu prawomocnego orzeczenia sądu, przeprowadził czynności egzekucyjne z nieruchomości stanowiącej własność dłużnika Przemysława Ś. Sąd I instancji ponadto zauważył, że dłużnik w dacie wykonywanych przez komornika czynności nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż 2 marca 2000 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Mimo to komornik wystawił na nazwiska nabywców dwie faktury, w których naliczył podatek VAT, który to podatek został przez nabywców nieruchomości uiszczony, a którego zwrotu jako nadpłaty domagał się skarżący.

Zdaniem Sądu I instancji istotą sporu sprowadzała się m.in. do odpowiedzi na pytanie, czy czynności komornika stanowiły sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT oraz, czy rzeczywiście występował on jako płatnik tego podatku. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do interpretacji przepisów art. 12a cyt. ustawy o VAT oraz par. 51 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie było trafne, gdyż nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak zaznaczył Sąd nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości, prowadzonym na podstawie Działu VI kodeksu postępowania cywilnego, są sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd interpretując przepisy kodeksu cywilnego stwierdził, że dopiero czynności sądu, a nie komornika, prowadzą do przeniesienia własności na licytanta. Zmiana własności nieruchomości na skutek prowadzonej licytacji następuje wbrew woli dotychczasowego właściciela /dłużnika/. Organy egzekucyjne, w tym oczywiście także komornik, działają zaś we własnym imieniu ale na rachunek wierzyciela /art. 798 i art. 1031 KPC/. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, po stronie dłużnika nie tylko nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ale w ogóle nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, dlatego nie mógł on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Lu 398/97; z dnia 20 września 1999 r., I SA/Ka 65/98; z dnia 18 grudnia 2003 r., I SA/Łd 8/2002/. Zdaniem Sądu, skoro czynności komornika i sądu w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie dłużnika, to nie ma podstaw do przyjmowania, że komornik występuje jako płatnik w rozumieniu art. 12a ustawy o VAT. Tym samym błędne było stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

WSA w Olsztynie jednocześnie zaznaczył, że interpretacja art. 12a ustawy o VAT wskazywała na uznanie za błędne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie par. 51 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym błędem komornika wystawił faktury VAT i zachował się jak płatnik, przyjmując na siebie tę rolę niezgodnie z prawem. Błąd ten nie mógł jednak wpływu na prawną ocenę i wynikające z tego wnioski w sprawie.

Sąd podniósł, że zaskarżona decyzja, odwołując się najpierw do cyt. wyżej art. 12a ustawy o VAT i par. 51 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdza nadto, że w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 33 ustawy o VAT dlatego stanowisko organu podatkowego w zaskarżonej decyzji nie jest trafne, gdyż łączne zastosowania tych trzech przepisów nie jest zasadne. Przyjęcie zastosowania art. 12a ustawy o VAT i par. 51 rozporządzenia wykonawczego czyni zbędnym odwoływanie się do art. 33 ustawy. Jeśli bowiem nastąpiło zgodne z art. 12a ustawy o VAT zachowanie płatnika jako wystawcy faktury wymaganej zgodnie z cyt. par. 51, to nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 33 ustawy o VAT. Aby przepis ten miał zastosowanie konieczne jest zrealizowanie sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym /lub zwolnionej od podatku/. Jak już wyżej wywiedziono w przypadku czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na konieczność zaistnienia rzeczywistej sprzedaży jako warunku stosowania art. 33 ustawy o VAT wskazuje orzecznictwo sądowe /uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.

Ponadto Sąd stwierdził, że komornik nie może być uznany za płatnika w związku z czynnościami przeprowadzonymi w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości. Sąd następnie dokonał interpretacji art. art. 75par. 1, 2, 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT dochodząc do przekonania, że instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w obecnym art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /poprzednio art. 79/ oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. stanowią dwie różne podstawy prawne, które w żaden sposób nie wykluczają się wzajemnie. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe uznawały sporny podatek za należny a więc nie-stanowiący nadpłaty. Jeśli więc nabywcy zrealizowali uprawnienia wynikające z ustawy o VAT, to co najmniej część spornego podatku nie stanowi już nadpłaty, której zwrotu domaga się skarżący komornik. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy powinien ustalić prawa komornika do ubiegania się o zwrot nadpłaty i wszystkie okoliczności dotyczące jej faktycznej wysokości.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając kwestionowane orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 33 ust. 1 w zw. z art. 12a oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istota problemu w niniejszej sprawie nie sprowadzała się do tego, czy w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego stanowi się o sprzedaży w rozumieniu czynności cywilnoprawnej, ale do prawnopodatkowej kwalifikacji takiego zdarzenia. Wnoszący skargę kasacyjną dokonując interpretacji art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 8 art. 12a ustawy o VAT dochodząc do przekonania, że rozumowanie przedstawione przez Sąd zawiera istotną, niedostrzeżoną przezeń niekonsekwencję. Stwierdzenie, że sprzedaż /przeniesienie własności/ budynków w postępowaniu egzekucyjnym nie jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług oznacza, iż nabywca, będący podatnikiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej jej nabycie od dłużnika - podatnika podatku VAT. Z drugiej zaś strony Sąd zaleca organom podatkowym wyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie nabywcy odliczyli podatek VAT wynikający z wystawionej faktury /choć faktycznie, najściślej rzecz ujmując, chodzi tu o podatek wynikający z faktury wystawionej w okolicznościach unormowanych w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Następnie zwrócono uwagę, że zaskarżony wyrok Sądu naruszył art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stwierdzał brak podstaw do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Powołując się na treść uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, w której stwierdzono iż dla zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest stwierdzenie następujących przesłanek:

- została wystawiona faktura,

- w fakturze tej wystawca wykazał podatek VAT,

- faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży,

- sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku.

Podkreślono, że przesłanki te zostały w niniejszej sprawie spełnione. W wystawionej fakturze Komornik wykazał podatek VAT od sprzedanych budynków. Wskazane zaś wyżej zarzuty naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 2 ust. 1 w związku z art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług są związane ze stwierdzeniem faktu, iż miała miejsce czynność sprzedaży "dokonywanej w trybie egzekucji". W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną istotne jest, że czynność udokumentowana fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym, bowiem przeprowadzono egzekucję z nieruchomości dłużnika, który w tym momencie nie był podatnikiem podatku VAT. Wobec tego podatek wpłacony przez Komornika nie może być uznany za wpłacony nienależnie ani w wysokości wyższej od należnej.

Ponadto zwrócono uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku błędnie zinterpretował art. 12a ustawy podatku od towarów i usług z 1993 r. w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 12a ustawy o podatku od towarów usług oraz par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów stanowią wyraźnie, iż płatnikiem jest komornik sądowy, który w związku ze sprzedażą towarów wystawia fakturę VAT w imieniu i na rachunek dłużnika, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Następnie podniesiono, że dla zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne czy podmiot, który wystawił fakturę posiada atrybuty podatnika czy płatnika. Komornik sądowy w świetle tego przepisu, to osoba fizyczna.

W zakończeniu części skargi kasacyjnej zarzucono WSA niekonsekwencje w zaskarżonym wyroku, poprzez stwierdzenie, iż komornik sądowy nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną akceptacja takiej tezy oznaczałaby niemożliwość rozpatrywania sprawy o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wyroku sprowadza się do konstatacji, że komornik płatnikiem podatku nie jest, a w związku z tym należy ustalać czy podatnicy odliczyli podatek wynikający z wystawionej faktury VAT /chociaż nie istnieje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Adam C. - Komornik Sądowy Rewir I przy Sądzie Rejonowym w E. na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw.

Zdaniem skarżącego wbrew zarzutom zawartym w kasacji wykładnia art. 33 ust. 1 w zw. z art. 12a oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT; art. 12a tej ustawy w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "c" tej Ordynacji dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest konsekwentna i prawidłowa.

W jego ocenie organem egzekucyjnym /gdy egzekucja jest prowadzona z majątku nieruchomego dłużnika/ udzielającym przybicia a następnie przysądzenia własności zlicytowanej nieruchomości jest sąd /art. 987 i art. 998 par. 1 Kpc/, zaś własność na nabywcę przenosi prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości /art. 999 par. 1 Kpc/, to komornik sądowy w myśl art. 12a ustawy o VAT nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości /nie ma znaczenia w sprawie, czy komornik jest płatnikiem tego podatku od sprzedaży licytacyjnej ruchomości/. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny - powołując się na dotychczasowe orzecznictwo NSA - prawidłowo zinterpretował przepis art. 33 ust. 1 w związku z art. 123 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż licytacyjna nieruchomości przez sąd /poprzez udzielenie przybicia a zwłaszcza przysądzenia własności/ nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 5 ustawy o VAT. Skoro komornik sądowy nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, lecz jedynie wykonuje niektóre czynności w ramach tej egzekucji, to nieusprawiedliwiony jest zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji przez Sąd I instancji art. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego słuszne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że skoro organy egzekucyjne /komornik a w dalszym stadium - sąd/ działają we własnym imieniu, lecz na rachunek wierzyciela, to - w takiej sytuacji - w ogóle nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Gdy więc komornik sądowy nie był zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT od zlicytowanych nieruchomości, to mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na błędnej wykładni art. 33 ust. 1 w związku z art. 12a oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ma rację autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT błędnie przyjął, sprzedaż /przeniesienie własności/ budynków w postępowaniu egzekucyjnym nie jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług. Obrót towarem jakim jest budynek i nabycie go, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w wyniku licytacji objęty był podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, iż nabycie towaru jakim był budynek nastąpiło w wyniku jego sprzedaży w drodze licytacji. Gdyby uznać, że obrót towarami nabytymi w wyniku postępowania egzekucyjnego nie objęty podatkiem od towarów i usług to zbyteczne byłoby umieszczanie art. 12a ustawy o VAT.

Trafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 12a ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że komornik nie był uprawniony do wystawiania faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości w wyniku licytacji. Przepis ten stanowił, że organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W treści tego przepisu wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej. Zarówno z wykładni językowej jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej nasuwa się wniosek, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Nie należy zapominać, że komornik sądowy również przy tej formie egzekucji dokonuje pewnych czynności. Gdyby ustawodawca chciał aby płatnikiem został sąd, który odgrywa znaczącą rolę przy tej formie przenoszenia własności nieruchomości, to jako racjonalny ustawodawca, powinien wyraźnie to uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. Brak w tej sytuacji podstaw prawnych do przyjęcia, że zaistniała luka prawna, a nie świadomy wybór prawodawcy komornika sądowego jako płatnika przy egzekucji sądowej. Z tych względów przyjęcie innej wykładni przepisu art. 12a ustawy o VAT przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należy uznać za błędne.

Na postawie par. 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268/ komornik sądowy był uprawniony do wystawienia faktury ze sprzedaży towaru.

W rozpatrywanej sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nakładające na wystawcę faktury obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy mylnie przyjęto, że dłużnik nie był w dacie sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest uregulowań prawnych, które by wyłączały komornika sądowego jako wystawcę faktury od skutków przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów także za trafny należy uznać zarzut naruszenia ww. przepis przez Sąd I instancji.

Reasumując dotychczasowe rozważania, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się uzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.