Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par.3, art. 70 par.1, art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 46 poz 201
law: Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
article: art. 551, art. 571
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie Ewy Baran skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1443/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o sygn. akt I SA/Kr 1443/12, oddalił skargę T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że T. K. S.A. (dalej zwana : Skarżąca) jako sukcesor Zakładów K. T. S.A. Zakład Pracy Chronionej wystąpiła w dniu 25 sierpnia 2005 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 18 504 829 zł (jako nienależnie zapłaconego podatku) i złożyła jednocześnie korektę rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Jako podstawę wniosku wskazała na art.190 ust. 4 Konstytucji RP, art. 74 pkt 1 oraz art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Skarżąca powołała się na orzeczenia: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 –dotyczące skutków zmian przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm.; zwana dalej : "ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych") przy braku właściwych przepisów przejściowych, tj. pozbawienia zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej w sytuacji, kiedy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, została rozpoczęta realizacja długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego na rzecz niepełnosprawnych. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 października 2005 r. stwierdził brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Organ uzasadniał to tym, że zapłacony podatek nie mógł być traktowany jako nadpłata wynikająca z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołana we wniosku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawierała, żadnych stwierdzeń wskazujących na zwolnienie od wpłat danej grupy podatników, jak również nie dawała żadnych dyspozycji organom skarbowym do dokonywania zwrotu wpłaconych kwot podatku.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które uprawniało do uznania argumentów Skarżącej za zasadne. Organ uznał, że konstytucyjna zasada równości umożliwiała zastosowanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego również w przypadku zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status bezterminowo. Stwierdzona nadpłata została zwrócona Skarżącej.

1.4. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. akt K 45/01 odnosił się jedynie do przedsiębiorców, którzy dla swoich zakładów uzyskali status zakładu pracy chronionej na czas określony, stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Natomiast Skarżąca nabyła (na czas nieokreślony) status prowadzącego zakład pracy chronionej na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, tj. ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.). Organ wywiódł, że nie mogła ona powoływać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący zakładów pracy chronionej, którym taki status przyznano na czas określony. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie.

1.5. Minister Finansów decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję powtarzając dotychczasowe argumenty. Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do Sądu I instancji.

1.6. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 227/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Następnie wniesiona przez Skarżącą skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11.

1.7. W konsekwencji powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpatrzył odwołanie Skarżącej z dnia 3 listopada 2005 r. i decyzją z dnia 10 lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 października 2005 r. Decyzja ta została wystawiona na T. Sp. z o.o. SKA. W uzasadnieniu, odnośnie prawa do wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jak również prawa do powoływania się na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 przez zakłady pracy chronionej o uzyskanym statusie na czas nieokreślony - organ powołał się na zapadłe w sprawie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując na niezasadność argumentacji Skarżącej.

1.8. Spółka pismem z dnia 27 lipca 2012 r. zwróciła doręczoną jej 16 lipca 2012 r. ww. decyzję wyjaśniając, że jako spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy pomimo zawartych w art. 93a Ordynacji podatkowej regulacji dotyczących przekształcenia się różnorodnych spółek, mogło dojść do kontynuacji praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego przez spółkę osobową, skoro nie jest ona podatnikiem. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że przepisy nie przewidują "zwrotu decyzji", a dokonanie takiej czynności nie wywołuje skutków prawnych. W kolejnym piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. podtrzymała swoją argumentację co do błędnego określenia adresata w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie mogła być uważana za podatnika podatku dochodowego.

2.1.Spółka wywiodła skargę do WSA w Krakowie, w której wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie :

- art.1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że jest ona stroną postępowania podczas gdy nie była ona w ogóle podmiotem praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niezastosowanie oraz wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. bez skutecznego zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem wysokości nadpłaty, wynikających z korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, tj : art. 247 § 1 pkt 5 poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną, art. 208 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 52 §1 pkt 1 w zw. z art. 51 § 1 w zw. z art. 59 § 1 i 9 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie nadpłaty, chociaż wniosek, na podstawie którego to postępowanie się toczyło został skonsumowany przez czynność materialno – techniczną, tj. zwrot nadpłaty w wykonaniu decyzji wydanej w II instancji; art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, podkreślając brak wyraźnych przepisów w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych (przy czym art. 93a Ordynacji podatkowej również nie był podstawą do uznania skarżącej za stronę postępowania), z których wynikałoby kontynuowanie obowiązków dotychczasowej spółki akcyjnej przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dalej stwierdziła, iż organy powinny umorzyć postępowanie nadpłatowe jeszcze przed rozstrzygnięciem o jego wysokości, ponieważ upłynął termin jego przedawnienia. Powołany przy tym w uzasadnieniu decyzji fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 marca 2012r. II FSK 1849/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"),

o braku czasowego ograniczenia możliwości orzekania w przedmiocie nadpłaty w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, tylko pozornie, zdaniem Skarżącej, był sprzeczny z zarzutami skargi. Przedawnieniu nie ulegało bowiem zobowiązanie podatkowe zapłacone, a więc organ nie miał obowiązku umorzyć postępowania dotyczącego zobowiązania, które nie wygasło na skutek przedawnienia, a na skutek zapłaty. Skarżąca wskazywała jednak, że w związku ze zwrotem nadpłaty, jaki został dokonany na podstawie poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ miał obowiązek zbadać czy całość czy tylko część zobowiązania wygasła na skutek zapłaty, ponieważ jej zdaniem, nienależny zwrot nadpłaty doprowadził do stanu, że część zobowiązania podatkowego nie została zapłacona i w tej części (niezapłaconej) wygasła na skutek przedawnienia. W ocenie Spółki organy dążyły do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, aby w istocie prowadzić postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w sposób "bezterminowy" w celu jego wyegzekwowania już po upływie terminu przedawnienia.

2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. W replice Skarżąca wskazała m.in., że związanie organu treścią wydanych w sprawie wyroków dotyczących decyzji Ministra Finansów w sprawie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie występuje z uwagi na inny przedmiot orzekania. Ponadto podniosła, że po otrzymaniu kwot wskazanych we wniosku jako nadpłata, Skarżąca nie ma już interesu w uzyskaniu rozstrzygnięcia organu zarówno pozytywnego, jak i negatywnego. Zdaniem Spółki argumentacja organu powołująca się na specyfikę nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego była niezasadna, ponieważ to korekta deklaracji była źródłem nadpłaty; samo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mogło doprowadzić do powstania nadpłaty. Do repliki dołączone zostały dwie ekspertyzy sporządzone wspólnie przez prof. B. Brzezińskiego i dr A Olesińską na poparcie argumentacji Skarżącej.

2.5. W kolejnym piśmie z dnia 26 października 2012 r. Skarżąca odnosząc się do części swoich zarzutów dotyczących błędnego rozumienia przez organ skutków przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną przytoczyła fragmenty artykułu prof. H. Litwińczuk "Przekształcenia spółek – aspekty podatkowe" (publ. Przegląd Podatkowy 5/2011), z których miało wynikać, że sukcesja podatkowa nie może dotyczyć praw i obowiązków spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo, na poparcie swojej tezy skarżąca dołączyła kserokopię postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2012r. w sprawie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. i umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty wraz z odsetkami.

2.6. WSA w Krakowie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna może być stroną w postępowaniu podatkowym (a więc adresatem decyzji) dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli jest następcą prawnym osoby prawnej będącej podatnikiem w okresie, którego dotyczy postępowanie. Wstąpienie spółki osobowej w ogół praw i obowiązków podatkowych poprzednika - osoby prawnej nie powoduje, że spółka osobowa staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie gdy prowadzi, jako spółka osobowa, działalność (osiąga przychody i zarachowuje koszty uzyskania przychodu). Wstąpienie w prawa i obowiązki w rozumieniu ww. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej powoduje jedynie, że spółka osobowa może nadal korzystać z praw dotychczasowej spółki kapitałowej jakie by jej przysługiwały jako podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi (czyli. np. składać korekty poprzednich deklaracji podatkowych, domagać się stwierdzenia nadpłaty, żądać zwrotu nadpłaty lub podatku). Podobnie, przepis ten zobowiązuje spółkę osobową do ponoszenia ciężaru zobowiązań podatkowych dotychczasowej spółki kapitałowej, jeżeli nie zostały one w całości uregulowane przez poprzednio działający podmiot. Zgodnie z kolei z art. 93d Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c (a więc ww. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że jeżeli pierwotnie została wydana decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na rzecz osoby prawnej to jej skutki (w zakresie zarówno praw i obowiązków) dotyczyć będą powstałej w wyniku przekształceń spółki komandytowo-akcyjnej. Wbrew zarzutom skargi i argumentacji, że zaskarżona decyzja nie wskazuje właściwego przepisu dotyczącego możliwości występowania spółki komandytowo-akcyjnej do postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Sądu I instancji, wskazany w decyzji art. 93a § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 93d Ordynacji podatkowej jest właśnie taką podstawą prawną. Organ podatkowy nie naruszył przy tym wskazanego w skardze art.1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż nie traktował Skarżącej jako podatnika tego podatku, ale jako następcę prawnego osoby prawnej, który wstąpił w ogół praw i obowiązków, w postępowaniu dotyczącym nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres kiedy ta osoba prawna była podatnikiem. Skarżąca podkreślała, że art. 93a Ordynacji podatkowej nie dotyczy "sukcesji podatkowej" wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Sądu I instancji argumentacja ta była o tyle niezasadna, że zaskarżona decyzja została zaadresowana na spółkę komandytowo-akcyjną jako sukcesora spółki akcyjnej, a nie na wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Wszelkie więc sugestie dotyczące braku istnienia podstawy prawnej w tym zakresie były nieusprawiedliwione.

2.7. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego zakwestionowania wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że jedynie gdyby zobowiązanie podatkowe było należne w innej wysokości niż zadeklarowana w korekcie deklaracji lub z innych przyczyn niż opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ byłby zobowiązany do wszczęcia postępowania wymiarowego. Kwestionując natomiast korektę deklaracji z przyczyn nieuznania za zasadne opisanych we wniosku powodów skorygowania deklaracji – organ może, w świetle poglądów NSA, ograniczyć się jedynie do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") i stwierdził, że pomimo, iż wyroki WSA w Warszawie i NSA zapadły formalnie w przedmiocie skargi na stwierdzenie nieważności decyzji, a obecnie rozpatrywana była sprawa skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - to wszystkie te wyroki dotyczyły pierwotnie jednego i tego samego postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku art. 153 p.p.s.a. istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego. Wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek (przyczynowo - skutkowy) z postępowaniem wszczętym wnioskiem Skarżącej. Postępowanie, w trybie nadzwyczajnym, prowadzone przez Ministra Finansów dotyczyło nieważności decyzji kończącej tryb zwyczajny postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Zakończenie trybu nadzwyczajnego spowodowało konieczność kontynuowania zwyczajnego trybu odwoławczego zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że zachodziła przesłanka wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. zaskarżona decyzja była skierowania do podmiotu niebędącego stroną w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

- art. 93a § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka T. Sp. z o.o. S.K.A. jest stroną w postępowaniu w sprawie nadpłaty z tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych dla zakładów pracy chronionej, podczas gdy spółka ta w ogóle nie może być podmiotem tych praw i obowiązków,

- art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację i niezastosowanie poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2001 r. bez skutecznego zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem i wysokości nadpłaty, wynikających z korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

- art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania w sprawie nadpłaty, chociaż było ono bezprzedmiotowe, gdyż wniosek, na podstawie którego to postępowanie toczyło się, został uwzględniony przez czynność materialno-techniczną, tj. zwrot nadpłaty w wykonaniu decyzji wydanej w II instancji w konsekwencji czego Skarb Państwa nie dysponował już nadpłatą,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie polegające na niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji Skarżącej zawartej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczącej braku "sukcesji podatkowej specyficznej dla podatku dochodowego od osób prawnych praw i obowiązków podatkowych (w tym ulgi dla zakładów pracy chronionej) przez spółkę osobową lub wspólników spółki osobowej,

- art. 153 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że jest w niniejszej sprawie związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w odrębnej sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sformułowaniu w uzasadnieniu wyroku wątpliwych poglądów i sugestii wykraczających poza przedmiot sprawy, mogących wprowadzić w błąd i narazić na szkodę.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji dokonał błędnych założeń w zakresie, kto może być sukcesorem przekształconej spółki akcyjnej i w zakresie jakich praw i obowiązków i z jakich podstaw wynikających, a w rezultacie pominął konsekwencje prawne z tym związane. Jednocześnie całkowicie pominął prawnopodatkowe tło tej sukcesji, jakim jest "następstwo" w zakresie praw i obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie autora skargi kasacyjnej błędne jest przekonanie Sądu I instancji, że to spółka komandytowo-akcyjna jest sukcesorem praw i obowiązków w podatku dochodowym przynależnych wcześniej spółce akcyjnej i że prawidłowo zostały nań zaadresowane decyzje wydane w postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty. Sukcesorami tych praw - w odpowiednim zakresie - są wyłącznie wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Przyjęcie poglądu Sądu I instancji prowadziłoby do uznania, że w podatku dochodowym istnieje jeszcze jedna, dodatkowa kategoria niepodatnika - sukcesora praw i obowiązków podatkowych w podatku dochodowym, bo niemającego podmiotowości prawnej ani w reżimie podatku dochodowego od osób prawnych (nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p.), ani w reżimie podatku dochodowego od osób fizycznych (bo nie jest osobą fizyczną). Uzasadniając pozostałe zarzuty Skarżąca wskazała, że w sprawie zaistniało zdarzenie, tj. zwrot nadpłaty, którego podstawa odpadła, a które spowodowało, że to część zobowiązania podatkowego Skarżącej stała się niezapłacona. Do powrotnego wyegzekwowania tej kwoty "nie służy" postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (a mając na względzie wszczęcie i prowadzenie przez organy postępowania egzekucyjnego na podstawie zaskarżonej decyzji do tego celu miało właśnie dążyć). Pomimo braku przedmiotu postępowania, tj. nadpłaty, postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone. Organ odwoławczy orzekał zatem o nadpłacie, której już nie było, bo wygasła przez spełnienie świadczenia przez organ podatkowy. Jednocześnie zwrócona kwota nadpłaty, która okazała się nienależna nie stanowi już nadpłaty. Z tych przyczyn postępowanie, jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu. Organ odwoławczy naruszył art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania w sprawie nadpłaty, chociaż wniosek, na podstawie którego to postępowanie toczyło się, został uwzględniony przez czynność materialno-techniczną, tj. zwrot nadpłaty w wykonaniu decyzji wydanej w II instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

3.4. W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną, Skarżąca odniosła się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka komandytowo – akcyjna była właściwym adresatem zaskarżonej decyzji. Ponadto, uzupełniła argumentację co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.5. W kolejnym piśmie z dnia 23 kwietnia 2015 r. Skarżąca wskazała na dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Z powołaniem się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 1/12 i II FPS 4/13 wskazał m.in., że organ II Instancji miał obowiązek dokonać własnych ustaleń faktycznych na dzień orzekania i określić jakie skutki wywołało stwierdzenie nieważności decyzji i wcześniejszy zwrot nadpłaty. Ponadto podniesiono, że do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. kompetencje organów podatkowych wynikały z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z wygasnięciem zobowiązania podatkowego organ podatkowy utracił kompetencje do dochodzenia tej części podatku należnego, którą organ podatkowy zwrócił podatnikowi w sytuacji, gdy zwrot części podatku okazał się nienależny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Za pozbawione słuszności należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit b) i w zw. z art. 93e Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasadzają się one na przyjęciu założenia, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową T. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna nastąpiła tzw. "bezprzedmiotowość podmiotowa", gdyż w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Skarżąca utraciła przymiot strony postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego. Kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia tych zarzutów ma zatem prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących następstwa prawnego spółki przekształconej, będącej spółką komandytowo-akcyjną, która to z mocy przepisów prawa podatkowego wstępuje w prawa spółki przekształcanej, która stanowiła spółkę kapitałową (spółkę akcyjną). Zgodnie z zapisem art. 93a § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w takim przypadku przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W przepisie tym chodzi zatem o sytuację, o której mowa w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "k.s.h."). Poza sporem jest, że do takiego przekształcenia doszło, a jego istota polegała na tym, że w wyniku aktu przekształcenia dochodzi do zmiany formy prawnej jednego podmiotu na inną formę. Oznacza to, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, gdyż podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny (por. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis. Warszawa 2006, str. 404). Tym samym zachowana zostaje ciągłość, jedność podmiotu przede wszystkim na gruncie podatkowym. Przepisem art. 93a Ordynacji podatkowej objęto zatem również sytuacje przewidzianą w art. 571 k.s.h., czyli przekształcenia ze zmianą formy prawnej. Przepisy prawa podatkowego, którym to pojęciem operuje analizowany przepis, definiowane są w art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, a do których zalicza się także ustawy podatkowe. Do tych ostatnich zgodnie z art. 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej należy zaliczyć zarówno przepisy procesowe, jak i materialne, które wyznaczają m.in. prawa i obowiązki podatników, a także ich następców prawnych. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty zostało zainicjowane przez przekształconą spółkę kapitałową i toczyło się na podstawie wynikającej z art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Uczestnicząc w tym postępowaniu spółka przekształcona posiadała przymiot strony, o której stanowi art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z uwagi na swój interes prawny zażądała czynności organu podatkowego. Przede wszystkim zatem spółka osobowa stała się z mocy art. 93 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej stroną tego postępowania podatkowego. W tym zakresie brak u niej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmiotowości prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i również w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miał żadnego znaczenia. Z momentem przekształcenia spółka osobowa wstąpiła bowiem ex lege we wszelkie przewidziane w przepisach proceduralnych prawa i obowiązki przekształcanej spółki akcyjnej. Skoro wobec tego wnioskiem z 25 sierpnia 2005 r. wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przez T. S.A., która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, to status strony tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu jego ostatecznego i prawomocnego zakończenia posiada T. sp. z o.o. S.K.A. Wyłącznie podmiot przekształcony posiada legitymację prawną do dochodzenia praw wynikających z przepisów prawa podatkowego, które przysługiwały spółce przekształconej. Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjna przeszkody dla takiego rozumienia art. 93 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej nie stanowi art. 93e Ordynacji podatkowej z uwagi na transparentność spółki komandytowo-akcyjnej do dnia 31 grudnia 2013 r. na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, który to zawiera zastrzeżenie, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim m.in. odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Przede wszystkim należy zauważyć, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierały w zakresie przekształceń i sukcesji praw i obowiązków żadnych szczególnych reguł w relacji do art. 93 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest określone zdarzenie historyczne, które miało miejsce w ramach stanu faktycznego dotyczącego 2001 r., w którym to ówczesny podmiot o nazwie T. SA posiadał status zakładu pracy chronionej. Z tego też tytułu wywodził on swoje uprawnienia i na tym oparł wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Obecny podmiot, będący po kolejnych przekształceniach spółką osobową nie jest zaś następcą prawnym, czy sukcesorem prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, które wynikało z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2000 r. Nie realizuje w tym zakresie żadnych własnych uprawnień, a jedynie wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, tj. spółki kapitałowej, w ocenie której przysługiwało jej wskazane powyżej zwolnienie. Nie może w takim przypadku być mowy o jakiejkolwiek sukcesji, następstwie prawa do zwolnienia, które ma być wykonywane przez spółkę osobową. Nie nabyła ona bowiem określonego w przepisach prawa materialnego prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, a jedynie stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za okres, w którym przekształcona spółka kapitałowa była zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można wobec tego zaakceptować stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że "nowopowstała jednostka" nie jest sukcesorem praw i obowiązków danej gałęzi prawa, które nie mogą być przez nią kontynuowane. Godzi się bowiem zauważyć, że korzystanie, bądź też nie korzystanie ze zwolnienia dotyczy zamkniętego stanu faktycznego, który miał miejsce w 2001 r. Nie jest wobec tego wymagane, aby spółka przekształcona musiała posiadać ten sam status podatnika określonego podatku, dla możliwości uczestnictwa w postępowaniu, które ma celu stwierdzenie istnienia nadpłaty za okres, w którym ten sam podmiot przed przekształceniem formy organizacyjno-prawnej dokonywał rozliczenia zobowiązania podatkowego. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu, a ponadto może pozywać i być pozywana. Te ostatnie prawa oznaczają tyle, że ma ona zdolność sądową (por. t.1 w A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Wobec tego należy stwierdzić, że zdolność prawna jest w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną tych jednostek, a przyznaje ją ustawodawca. Wobec takich uregulowań wynikających z przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego, do których to odwołuje się wprost legislator podatkowy, nie ma przeszkód prawnych, by spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zainicjowanego przez przekształcaną spółkę, a także by stała się adresatem decyzji jako strona (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym nie zachodziła podstawa do stwierdzenia, że decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie i tym samym do uchybienia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4.4. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 i w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty winno zostać poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Należy wobec tego przywołać w tym miejscu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie II FPS 5/13 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej tezą "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że nie można zaakceptować poglądów, iż organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale stwierdzono także, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela poglądy wyrażone w tym orzeczeniu. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenia zamieszczonego w cytowanej uchwale w sprawie II FSK 5/13 o potrzebie wszczynania i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości w przypadku korygowania znacznej części podatku nie można utożsamiać z wartością podatku mierzoną w liczbach bezwzględnych, lecz odnosić należy do przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potrzeby i zakresu niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślono bowiem w niej także, że "ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z swoim żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku dotyczącego określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także po ostatecznym i prawomocnym stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 stycznia 2006 r., na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie II FSK 1849/11, jedyną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy w stosunku do przekształconej spółki akcyjnej znajdował zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. akt 45/01. Wyłącznie zatem od tego, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależała skuteczność wniosku o jej stwierdzenie. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem, że w obrocie prawnym funkcjonuje i wywołuje skutki prawne korekta deklaracji złożona przez przekształconą Spółkę, która określa zobowiązanie podatkowe. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenia podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Należy podzielić wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) i § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 2464/14, publ. CBOSA). Uwagi te należy odnieść także do wniosku połączonego ze skorygowaną deklaracją składanego w procedurze wynikającej z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Korekta deklaracji złożona w tym trybie nierozerwalnie związana jest bowiem z wnioskiem odwołującym się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

4.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin procedowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje instytucję wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynosi on obecnie tyle, jak długo trwa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w stanie prawnym obwiązującym w dniu złożenia wniosku (tj. 25 sierpnia 2005 r.), wynosił 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Jak wskazano powyżej w pkt 4.4. brak było podstaw do określania zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei czas na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest ograniczony żadnym terminem, a w szczególności terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest także zapisu, który wiązałby możliwość prowadzenia takiego postępowania z uprawnieniem organu podatkowego do wydania decyzji zastępującej deklarację z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, na co również wskazano powyżej.

4.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 i w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, że nastąpiła bezprzedmiotowość tego postępowania z uwagi na zwrot nadpłaty przez czynność materialno-techniczną w wykonaniu decyzji o jej stwierdzeniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zwrot nastąpił w wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2006 r., na mocy której stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i uchylono decyzje organu I instancji stwierdzającą brak nadpłaty. Skoro następnie stwierdzono nieważność decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to w obrocie prawnym doszło do przywrócenia mocy decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 19 października 2005 r., od której wniesiono odwołanie, a które to nie zostało rozpoznane. Nie można wobec tego przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został pozytywnie dla strony rozpatrzony na skutek faktycznego zwrotu kwoty określonej w korekcie deklaracji. O takim przypadku stanowi art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Czym innym jest zaś termin zwrotu nadpłaty przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy - w zależności od dokonanych ustaleń - zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie doszło do stwierdzenia nadpłaty w decyzji organu odwoławczego, której to następnie stwierdzono nieważność. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zwrot nadpłaty nastąpił wyłącznie na skutek czynności materialno-technicznej i skorygowanej deklaracji. Organ odwoławczy rozpatrując po raz pierwszy odwołanie od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. nie zdecydował się bowiem na umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co spowodowałaby przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego określonego na podstawie skorygowanej deklaracji, a to dopiero pozwoliłoby uznać dokonany zwrot wyłącznie za czynność materialno-techniczną. Podkreślenia zatem wymaga, że podstawą zwrotu była decyzja organu odwoławczego, co do której stwierdzono nieważność. Została ona z kolei wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, gdyż stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku. To oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (por. wyrok NSA, w sprawie II FSK 275/05, publ. LEX nr 187439). Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, że przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia tej nieważności istniała już w dacie wydania tej decyzji. Inaczej mówiąc, decyzja, której stwierdzono nieważność, wydana została niezgodnie z prawem obowiązującym w dacie jej wydania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r., w sprawie I SA/Sz 75/08, publ. LEX nr 495377). Nie można zatem bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wiązać z fizycznym zwrotem podatku, czyli określonej ilości pieniędzy. Prócz tego zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony także z tego powodu, że przepis ten może dotyczyć decyzji wydawanej przez organ I instancji. Tymczasem zaskarżona do WSA w Krakowie została decyzja ostateczna wydana przez organ odwoławczy, który stwierdzając ewentualną bezprzedmiotowość nie czyni tego na podstawie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. Podkreślenia wymaga także, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie służy ani dochodzeniu, ani egzekucji kwot zwróconych podatnikowi na podstawie ostatecznych, acz nieważnych decyzji. Przekracza także ramy postępowania kasacyjnego ustalanie charakteru tak dokonanego zwrotu. Substratem postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty jest wniosek podatnika zawierający żądanie w tym przedmiocie, złożony w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie zwrot określonej kwoty pieniędzy. Nie można także zaakceptować poglądu, jakoby zwrot określonej kwoty z budżetu Skarbu Państwa w wykonaniu nieważnej decyzji powodował "odpadnięcie" części zobowiązania podatkowego, która nie została zapłacona. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje instytucji wygaśnięcia prawa do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty w przypadku jej nieuzasadnionego, czy bezpodstawnego zwrotu. Nie można w tym przypadku mówić ani o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części na skutek przedawnienia z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ani o wygaśnięciu prawa do rozstrzygnięcia o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na spełnienie świadczenia przez wierzyciela podatkowego. Przepisy nie regulują kwestii "wygasania nadpłaty", która została zwrócona podatnikowi jako kwota nienależna. Jedyną cezurę czasową w tym względzie przewiduje powołany już i omówiony powyżej w pkt 4.5. przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wydał w sprawie wyrok po przeprowadzeniu rozprawy i na podstawie akt sprawy. W pisemnym uzasadnieniu WSA odniósł się również do przedstawionych w skardze zarzutów i ich uzasadnienia. W kolejnych punktach uzasadnienia (oznaczonych jako 3-14, na str. 16-20) odniósł się także do problematyki związanej z przekształcaniem spółek i zaprezentował w tym zakresie własne stanowisko. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika zaś dla sądu administracyjnego nakaz ustosunkowania się do każdego z argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą w trakcie postępowa sądowoadministracyjnego.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i stosując go słusznie uznał, że jest on związany rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11 oraz wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 227/10. Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd I instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu poddając go analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Stanowi on, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1849/11 wydany został w przedmiocie skargi na stwierdzenie nieważności decyzji, a obecnie rozpatrywana sprawa dotyczyła skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Słusznie Sąd I instancji uznał, że wyrok ten, dotyczył pierwotnie jednego i tego samego postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji precyzyjnie wskazał, że w przypadku art. 153 p.p.s.a., istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego (podatkowego) i że wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek z postępowaniem wszczętym wnioskiem Skarżącej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., w sprawie I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63). Jeżeli zatem w prawomocnych wyrokach Sądów administracyjnych dokonano na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, to ocena wiązała w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Za szczególnie istotną dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wypowiedź znajdująca się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1849/11, w którym stwierdzono, że "Nie ma podstaw więc do uznania, że nie można było stwierdzić nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na upływ terminów z art. 70 § 1 O.p. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym." Należy podkreślić, że te stwierdzenia osadzone zostały w konkretnym stanie faktycznym sprawy, gdzie z akt sprawy i przebiegu postępowania wynikała także okoliczność zwrotu podatku na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., której stwierdzono nieważność. Została ona zatem wypowiedziana w związku z koniecznością podejmowania przez organ podatkowy dalszych czynności i wydania kolejnej decyzji, która ostatecznie ukształtowałaby sytuacje podatnika. Skoro zatem sądy administracyjne uznały, że w sprawie nie zachodziła konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i że w sprawie zaistniała możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, to WSA w Krakowie nie mógł odnieść się do tych kwestii inaczej, jak tylko zaaprobować stanowisko zaprezentowane w wspomnianych wyżej wyrokach. Jednocześnie należy podkreślić, że argumentacja Skarżącej jakoby związanie wyrokami NSA jak i wcześniejszego wyroku Sądu I instancji nie obejmowało niniejszej sprawy jest błędna. Takie rozumienie norm prawnych wynikających z art. 153 jak i 170 p.p.s.a. jest zbyt wąskie i w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam przepis wiązałby jeden organ, zaś sąd administracyjny byłby władny pominąć go w stosowaniu i ocenić ten sam stan faktyczny w oparciu o inny stan prawny.

4.9. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzenia Sądu I instancji dotyczące "trybu dochodzenia" należnych kwot przez Skarb Państwa, nawiązywało bowiem do ekspertyzy prawnej, która została przedłożona przez Spółkę i tym samym stała się częścią jej argumentacji. To w niej analizowano prawo organu podatkowego do domagania się od podatnika zwrotu kwoty, jaką ten otrzymał tytułem nieistniejącej nadpłaty. Podkreślenia jednak wymaga wyraźne stwierdzenie zawarte w pkt 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazano, że jest to odrębne zagadnienie wymagające osobnego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej na poparcie argumentacji dotyczącej braku istnienia przedmiotu postępowania istotne znaczenie miały rozważania dotyczące charakteru prawa do zwrotu nadpłaty podatku, o którym stanowi art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej i podstawy prawnej do żądania przez organ zwrotu nieistniejącej nadpłaty w oparciu o art. 51 i art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Krakowie w zgodzie zatem z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał powody nieuwzględnienia stanowiska wyrażonego w ekspertyzie, jak również wyjaśnił w tym względzie swoje stanowisko.

4.10. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1