Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 5 pkt 2, ust. 4 pkt 1, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r. określającą "A" Spółka z o.o. w N. (dalej skarżąca, Spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 1.590,00 zł - w części dotyczącej określenia w sentencji decyzji nazwy wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób tj. "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. oraz przeniósł mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dowody zebrane w toku kontroli podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie (hurtowym i detalicznym) paliwami płynnymi, nabywając od dostawców m.in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie dokonywała sprzedaży tegoż oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Zakupiony przez skarżącą olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Spółka pobierała od kontrahentów (odbiorców) oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju oraz przekazywała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu miesięczne zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym postał obowiązek podatkowy.

W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8. W omawianym okresie rozliczeniowym w przypadku dwóch oświadczeń stwierdzono braki w postaci: brak czytelnego podpisu (faktura VAT nr [...] z dnia 10.03.2009 r. na sprzedaż 500 litrów oleju napędowego grzewczego – nabywca J. S.) i brak określenia dokumentu tożsamości (faktura VAT z dnia 13.03.2009 r. nr [...] na sprzedaż 500 l oleju napędowego grzewczego – nabywca L. Ł.).

W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 1.590,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów oleju z uwagi na niespełnienie warunków wpisania przez nabywców w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe dokumentu tożsamości oraz czytelnego podpisu (art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Organ nie uwzględnił wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych (w trakcie postępowania) oświadczeń wyjaśniając, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju przeznaczonego na cele opałowe obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń zawierających ściśle określoną treść i dopiero dopełnienie tego obowiązku umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści musi być dokumentem kompletnym, tj. zawierającym wszystkie wymagane elementy. W przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia sprzedawca miał obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Z treści obowiązujących w dacie sprzedaży przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, iż oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Podmiot dokonujący sprzedaży, zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju przeznaczonego do celów opałowych, powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie, które najpóźniej w chwili sprzedaży musi zawierać wszystkie określone w ustawie elementy.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 4 tego rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniach danych dowodu tożsamości i nieczytelny podpis nabywcy traktuje się na równi z faktem ich niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Zarzuciła także naruszenie art. 122 O.p. przez bezzasadne odrzucenie dowodu z pisma skarżącej z dnia 17.02.2011 r. wraz z jego załącznikami, którymi uzupełniono brakujące wcześniej elementy oświadczenia dotyczące nabywców oleju napędowego.

Uzasadniając odwołanie wskazała, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe, co wynika wprost z brzmienia § 3 ust 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia. Natomiast sporne oświadczenia mają jej zdaniem wyłącznie charakter formalno - dowodowy i mają służyć wykazaniu przesłanki w postaci zastosowania obniżonej stawki podatku. W opinii Spółki twierdzenie organu I instancji, jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego, kompletnego formalnie oświadczenia, jest zbyt daleko idące i przesuwa w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno - prawnego na formalno - dowodowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wskazała, że taka wykładnia wynika z wykładni celowościowej i systemowej § 4 ust 2 pkt 2 rozporządzenia i prowadzi do uznania, że w oświadczeniu powinny być takie dane, które umożliwiają identyfikację nabywcy oleju opałowego, choć nie muszą być formalnie kompletne. W takim przypadku nie ma podstaw do uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określenia akcyzy według stawki w wyższej wysokości. Ponadto nie może być ona uznana za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, bowiem podatnikiem takim staje się osoba, która nabyła od Spółki olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Inna wykładnia doprowadziłaby zdaniem Spółki do naruszenia zasady proporcjonalności określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia nazwy wyrobu akcyzowego, w pozostałej części utrzymując je w mocy.

Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz czy powstał obowiązek podatkowy przy bezspornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższy produkt był odsprzedawany osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalność gospodarczą.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor przytoczył art. 8 ust. 1 u.p.a. określający czynności stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą i wskazał, że zakres tego opodatkowania został rozszerzony w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowiącym, iż przedmiotem tego opodatkowania jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu. Wskazano też, że stosownie do art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 (tj. złożone przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) powinno zawierać datę i miejsce złożenie oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stwierdzając bezsporne uchybienie: w jednym przypadku obowiązkowi wskazania w oświadczeniu dokumentu tożsamości nabywcy, a w drugim – złożenia czytelnego podpisu składającego oświadczenie organ uznał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunku uprawniającego do zastosowania tej stawki, określonego w art. 89 ust. 8 pkt 1 i 6 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, iż w rozliczeniu za marzec 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca łącznie 1000 litrów, zaś przy obliczaniu należnej kwoty podatku – biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania – uwzględniono zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Uchylając natomiast w części rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby wskazał, iż błędnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, w tym m.in. z wystawionych przez stronę faktur - przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych, a nie, jak wskazano w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, olej opałowy do celów opałowych. Wadliwość ta nie miała jednak wpływu na wysokość zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezzasadne stwierdzając w pierwszej kolejności, że wskazane przez Spółkę w odwołaniu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) nie mogły odnosić się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdyż w/w ustawa przestała obowiązywać z dniem 28.02.2009 r. Także przywołane przez Spółkę orzecznictwo dotyczyło stanu prawnego sprzed 01.03.2009 roku.

Wyjaśnił organ odwoławczy, że w aktualnym stanie prawnym uregulowania dotyczące stawek akcyzy na poszczególne wyroby znalazły się wyłącznie w ustawie i nie przewidują stosowania stawek obniżonych, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym. Określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, które zostały uregulowane w sposób precyzyjny i niedopuszczający wyjątków.

Dalej Dyrektor Izby wskazał na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał wyrok z dnia 9 marca 2011 r. III SA/GI 1605/ 10, gdzie stwierdzono: "ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta".

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia, albowiem obowiązkiem Spółki zamierzającej zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych było posiadanie w chwili sprzedaży w pełni wypełnionego (kompletnego) przez nabywcę oleju oświadczenia. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym takie oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju na cele opalowe po wydaniu oleju. Zatem późniejsze złożenie w sprawie jako dowodów uzupełniających w pełni wypełnionych, poprawnych oświadczeń nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, co potwierdza wyrok z dnia 04.11.2011r. I SA/Gd 721/10.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu - wskazania określonych danych - traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Alternatywnie wniosła też o zawieszenie postępowania do czasu odpowiedzi na zapytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy art. 89 ust 5 i ust. 16 u.p.a.- jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art.. 89 ust 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego".

Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała argumenty podnoszone w odwołaniu, że o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować przede wszystkim faktyczne przeznaczenie wyrobu, a składane oświadczenia mają charakter formalny. Ponownie zakwestionowała stanowisko organu, że niespełnienie warunków formalnych pozbawia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, uznając je za zbyt daleko idące i przesuwające w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialno prawnego na formalno - dowodowy. W opinii skarżącej spełnienie warunków formalnych wymaganych dla spornych oświadczeń ma na celu określenie podmiotu nabywającego olej i ustalenie, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy dla celów grzewczych. Skarżąca przywołała wyrok z dnia 13 czerwca 2008 r. III SA/Gl 339/08 na poparcie stanowiska, że wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze ma na celu umożliwienie kontroli, czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie każdy "brak" w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawia skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie np.; numeru NIP, adresu zamieszkania, PESEL, numeru dowodu osobistego czy też ilości sprzedanego towaru - to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Jednocześnie powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.05.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 uznała, że konieczne jest dokonywanie podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a. na istotne i o charakterze nieistotnym. Sąd ten wskazał również, że skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania i wykorzystania towaru na cele grzewcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20.03.2013 r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju m.in. indywidualnym nabywcom z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W marcu 2009 r. dokonała sprzedaży m.in. 1000 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz osób fizycznych według faktur: [...] z dnia 10.03.2009 r. na 500 litrów tego oleju, nabywca J. S. i nr [...] z dnia 13.03.2009 r. na 500 l oleju, nabywca Ł. L.. W przypadku pierwszej transakcji na oświadczeniu nabywcy brak jest czytelnego podpisu, w przypadku drugiej – na oświadczeniu brak jest wskazania dokumentu tożsamości.

Powyższy stan faktyczny jest niesporny i stał się podstawą dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, a według pkt 6 – powinno też zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

Jak natomiast stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w pkt 1 powyższego art. 89 ust. 8 wskazano, że winno tam znajdować się imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W pkt 6 zawarto jednoznaczny wymóg czytelnego (a więc nie jakiegokolwiek, np. parafy) podpisu osoby składającej oświadczenie.

W zakwestionowanych przez organy oświadczeniach bezspornie nie wskazano w jednym przypadku numeru dowodu osobistego ani też nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (oświadczenie z dnia 13.03.2009 r.), w drugim, z dnia 10.03.2009 r., brak było czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Te uchybienia były bezsporne.

Brak w oświadczeniu numeru dowodu osobistego, czy nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego. Zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z obowiązkiem wpisania tego dokumentu w oświadczeniu skorelowany jest obowiązek sprzedawcy odmowy sprzedaży oleju na cele grzewcze w sytuacjach opisanych w art. 89 ust. 10 u.p.a.. Zatem tak nałożony obowiązek nie może być uznany tylko za mało znaczący wymóg formalny. Tak więc, skoro w oświadczeniu brak było wskazania takiego dokumentu, sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia tożsamości nabywcy towaru, a miał taki obowiązek w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe.

Ponadto organy słusznie zakwestionowały oświadczenie zawierające nieczytelny podpis nabywcy. Jakkolwiek brak jest ustawowej definicji "czytelnego podpisu", to jednak podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 09.08.2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11, iż "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Nie chodzi przy tym o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. W przedmiotowej sprawie oświadczenie z dnia 10.03.2009 r. zawiera nieczytelny podpis, które uniemożliwia zidentyfikowanie osoby, która go złożyła. W takiej sytuacji wskutek niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a., organy prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie i o treści przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Przytoczony powyżej art. 89 ust. 10 u.p.a. jasno i czytelnie stanowił, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zatem w sytuacji, kiedy zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców oleju zawierały wyżej omówione braki (niewpisanie dokumentu tożsamości nabywcy i nieczytelny podpis), skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik dla skorzystania z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga w świetle powołanych przepisów ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju opałowego. Dlatego też w sytuacji niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia (tutaj: wskazanie dokumentu tożsamości i czytelnego podpisu), skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w listopadzie 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 5 -16 u.p.a.

Jak wyżej wskazano, analiza omawianego art. 89 u.p.a. nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto rozważył zebrane w sprawie dowody i wskazując, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając też pełną argumentację prawną.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na skierowanie przez WSA w Białymstoku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 99/11, albowiem nie podziela wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania powyższego pytania do Trybunału. Należy też wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejami na cele grzewcze nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07). Uwzględnieniu zarzutu skargi o naruszeniu zasady proporcjonalności sprzeciwia się także przywołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo tego Trybunału (m.in. wyrok TK z dnia 19.07.2007 r. sygn. akt K 11/06).

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.