Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1458/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, art. 7 ust. 3  pkt 3, art. 4a  pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.269,00 ( słownie: dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...], nr [...]: 1) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 840.228,00 zł; 2) stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 95.266,00 zł; 3) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 205.131,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją otrzymała od B aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – kompleks środków powierzchniowo czynnych (dalej: Kompleks KA). Wraz z przejętą częścią przedsiębiorstwa spółka przejęła wierzytelności i zobowiązania handlowe (w tym w walutach obcych) oraz kredyty i pożyczki związane z przedmiotem aportu. W związku z aportem do spółki wpływały płatności z tytułu należności powstałych w B przed dniem wniesienia aportu, jak również spółka regulowała należności z tytułu przejętych zobowiązań (pożyczek, kredytów - odsetki, prowizje).

Spółka w wyniku uruchomionego postępowania (po wyczerpaniu drogi sądowej: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /WSA/ we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2015 r. I SA/Wr 2412/14, I SA/Wr 2411/14, I SA/Wr 2391/14)) uzyskała interpretacje podatkowe, że w zakresie rozpoznania różnic kursowych od wierzytelności przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka ma prawo do rozpoznania różnic kursowych jako przychodów i kosztów podatkowych wynikających z różnicy między wartością przejętych wierzytelności w złotych, obliczonych w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu, a wartością tych wierzytelności w dniu ich spłaty lub w dniu otrzymania zapłaty przez spółkę. Ta kwestia pozostaje w sprawie bezsporna.

W zakresie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatków na zapłatę odsetek i prowizji naliczonych po dacie aportu, spółka otrzymała negatywne stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] nr [...]. Organ podatkowy uznał, że spłata odsetek i prowizji od pożyczek i kredytów powstałych po przejęciu aportu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż strona nie jest następcą prawnym wnoszącego aport. WSA wyrokiem z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 614/12 uchylił ww. interpretację, a NSA wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3078/12 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA stwierdził, że skoro odsetki od pożyczki i kredytu stanowiłyby koszt spółki zbywającej, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nią nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, iż spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Zdaniem NSA spłata odsetek od pożyczki i kredytów związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością spółki po przyjęciu wkładu niepieniężnego, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Zatem skoro wniesienie aportu jest neutralne podatkowo w zakresie przychodów, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli wobec tego odsetki nie zostały uwzględnione w wartości aportu, to może to mieć swoje konsekwencje wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. W następstwie ww. wyroku NSA, WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2390/14 oddalił skargę strony.

Spółka, nie będąc związana interpretacją podatkową, dokonała korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. i pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 205.131,00 zł. Spółka dokonała korekty w zakresie różnic kursowych (co nie jest sporne) oraz w zakresie zaliczenia do kosztów odsetek i prowizji naliczonych po dacie aportu od przejętych pożyczek i kredytów.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania, dnia 27 kwietnia 2016 r. wydał opisaną na wstępie decyzję. Odnośnie zasadniczej kwestii spornej, stwierdził organ I instancji, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 578.554,48 zł z tytułu naliczonych i zapłaconych po dacie aportu odsetek i prowizji od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez wnoszącego aport przed dniem wniesienia aportu. Powołał się organ I instancji na pogląd wyrażony w ww. interpretacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał DIS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że składniki majątkowe wniesione przez B do spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dalej powołał się organ na zapis zawarty w § 1 pkt 8 Umowy objęcia akcji i przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 31 października 2011 r., z którego wynika, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (dalej: kc). Omówił DIS przepis art. 551 kc i stwierdził, że wśród składników przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu nie ujmuje się zobowiązań, zatem nie można przyjąć, wbrew twierdzeniu strony, że wniesiona aportem do spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje sporne zobowiązania. Argumentował DIS, powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego, że w art. 551 kc ustawodawca nawiązał do wąskiego pojmowania majątku obejmującego jedynie aktywa.

Następnie DIS stwierdził, że w przypadku aportu, wyceny nieruchomości wniesionej jako wkład do spółki z o.o. powinien dokonać biegły rzeczoznawca majątkowy, na odstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wskazał DIS, że w sprawie wycenę sporządził rzeczoznawca majątkowy C. Opisał organ odwoławczy sposób dokonania wyceny, podał organ II instancji, że spółka B otrzymała akcje za wniesiony aport, których wartość pomniejszono o pożyczki i kredyty, jednakże strony umowy wartość wniesionego aportu nie skorygowały o wartość bilansową odsetek, prowizji i opłat jakie strona zapłaci od przejętych aportem zobowiązań, czyli nie dokonały korekty aportu o wartość zadłużenia finansowego brutto. Wyjaśnił DIS, że w stanie faktycznym sprawy wartość przejętego aportu została pomniejszona o długi netto związane z Kompleksem KA. Spółka przejęła aport, którego wartość odpowiadała wartości przyznanych akcji wnoszącemu aport. Ilość wydanych akcji nie uwzględnia kosztów związanych z przejętymi aportem zobowiązaniami. Koszty w postaci odsetek i prowizji przejętych aportem zobowiązań są integralnie związane z tymi zobowiązaniami, a nie z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Według DIS ze względu na brak korelacji kosztów związanych z przejętymi aportem zobowiązaniami z wartością przyznanych wnoszącemu aport akcjami, wydatki w postaci odsetek, prowizji i opłat od wniesionych aportem zobowiązań są wydatkami wnoszącego aport. Uwzględnienie przez spółkę ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodu spowodowałoby przeszacowanie aportu. Ilość przyznanych akcji za wniesiony aport byłaby nieadekwatna od wartości aportu.

Dalej organ II instancji wskazał, że z umowy z 31 października 2011 r. wynika, że w skład aportu wchodziły m.in. zobowiązania i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest B W § 7 pkt 5 umowy określono, że na stronę zostają przeniesione długi wynikające z umów zawartych z Bankiem [...]: – z umowy kredytu inwestycyjnego z dnia [...] wraz ze zmianami; - z umowy z dnia 8 marca 2006 r. kredytu w formie limitu kredytu wielocelowego wraz ze zmianami oraz prawa, obowiązki w tym długi wynikające z umowy factoringu krajowego bez przejęcia ryzyka oraz umowy pożyczki. W wyniku zawartych aneksów (z dnia 3 listopada 2011 r.) do ww. umów za zgodą kredytodawcy doszło do skutecznego przejęcia długu przez stronę, która weszła w miejsce dotychczasowego dłużnika – B, w efekcie czego strona przejęła zobowiązania i nastąpiło przejście długów na podstawie umowy pomiędzy osobą trzecią a dotychczasowym dłużnikiem za zgodą wierzyciela w trybie art. 519 § 2 pkt 2 kc.

Zauważył DIS, że w efekcie powyższych czynności nie doszło jednak do przeniesienia na stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i opłat, które w istocie stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

W sprawie strona w 2011 r. zapłaciła łącznie 578.554,48 zł odsetek i prowizji naliczonych po dniu przejęcia aportu. Strona zapłaciła odsetki od kredytu inwestycyjnego i pożyczki oraz prowizje i opłaty od kredytów: - w dniu 2 listopada 2011 r. odsetki w kwocie 272.744,14 zł od kredytu zaciągniętego na budowę wytwórni siarczanowych, wniesionej aportem i przyjętej na środki trwałe służące bieżącej działalności spółki; - w dniu 30 listopada 2011 r. odsetki w kwocie 132.739,73 zł od kredytu w formie limitu kredytowego wielocelowego z przeznaczeniem na bieżącą działalność Kompleksu KA; - prowizję w kwocie 549,12 zł od niewykorzystanego kredytu w okresie od 1 do 3 listopada 2011 r. i odsetki w kwocie 12.267,81 zł ; - prowizję od przeniesienia kredytu ogółem 100.000 zł; - prowizję od niewykorzystanego w okresie od 4 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w wysokości 60.253, 68 zł.

Zdaniem organu II instancji uznać należy, że zamiarem wnoszącego aport było przeniesienie zobowiązań w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego oraz że wycena aportu uwzględniała fakt istnienia długów w kwocie netto. A zatem wartość rynkowa aportu w kwocie 121.100.000,00 zł nie uwzględnia zobowiązań z tytułu odsetek i prowizji, dlatego też wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem przejęcia długów przez stronę na podstawie art. 519 § 1 kc jest sukcesja prawna na gruncie prawa cywilnego, co nie jest równoznaczne z następstwem prawnym dla potrzeb prawa podatkowego. Wskazał DIS, że przepisy art. 93-94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) zawierają zamknięty katalog i enumeratywnie wymieniają przypadki następstwa prawnego, w którym nie mieści się aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie do spółki aportu przez B w zamian za udziały nie skutkuje kontynuacją rozliczeń.

Dalej DIS stwierdził, że na gruncie u.p.d.o.p. – art. 12 ust. 1 pkt 7 na moment wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa składającego się ze składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, nie powstanie dla wnoszącego aport przychód do podatkowania. Dlatego według organu II instancji należy przyjąć, że należności z tytułu zapłaconych odsetek od kredytów i prowizji i opłat po przejściu aportu na stronę, nie będą stanowiły również kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego przejęcie zobowiązania wnoszącego aport nie jest kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Argumentował organ II instancji, że wbrew twierdzeniom strony przejęte zobowiązania są związane z przejętym aportem i koszty tych zobowiązań dotyczą aportu, a nie działalności strony.

Zauważył DIS, że w odniesieniu do składników majątku stanowiących zobowiązania z tytułu odsetek, opłat, marż od kredytów i pożyczki, brak jest przepisu zakładającego kontynuację kosztów przejmującego aport. Powołał organ art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., który przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Zastrzegł dodatkowo organ II instancji, że przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów zakupionych z zaciągniętego długu przez pierwszego dłużnika, to dwa różne zdarzenia prawne. Spłata przejętego długu i wydatki przejemcy na uzyskanie i wykonanie prawa do przedmiotów za wartość długu przez inny podmiot uprzednio nabytych, nie są prawnie i pojęciowo tożsame. W ocenie DIS spłata odsetek od kredytu stanowiła zapłatę przez stronę za wniesienie aportu i prawo do korzystania z jego przedmiotu. W związku z tym spłata odsetek od przejętego umową cywilną zadłużenia, które wobec treści i zakresu unormowania podatkowego następstwa prawnego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy długu.

Końcowo organ II instancji wskazał, że jego stanowisko ma potwierdzenie w wydanej dla strony interpretacji poddanej kontroli Sądu - wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2390/14

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję DIS w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego:

1. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacone przez stronę po dniu aportu odsetki od pożyczki i kredytu przejętych w ramach aportu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony;

2. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że mają one zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2320/13, z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2039/13, z których wynika, że spłata odsetek od kredytu zaciągniętego przez wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa może stanowić koszt uzyskania przychodu w spółce, do której aport został wniesiony, przede wszystkim dlatego, że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład wniesiono. Powinny być one zatem rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Argumentowała strona, że aport przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części jest szczególną kategorią transakcji aportowej, z którą u.p.d.o.p. nie wiąże obowiązku podatkowego na moment jego dokonania zarówno u podmiotu wnoszącego aport, jak i go otrzymującego. Powołała strona przy tym art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem strony wydatki, jakie były i są ponoszone przez stronę po dniu aportu nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Tym samym w odniesieniu do możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych nie powinien znaleźć zastosowania art. 7 ust. 7 u.p.d.o.p. Podkreśliła strona, że sporne wydatki naliczone po dacie aportu nie należą do kategorii wydatków, bez których poniesienia nie mogłoby dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem. Wydatki te związane są z dalszym wykorzystywaniem przez stronę przedmiotu aportu w jej działalności, a tym samym wykazują związek z bieżącą działalnością spółki. Przeanalizowała strona przedmiotowe wydatki w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła strona, że błędne jest upatrywanie przez organ podatkowy przejętych zobowiązań jako związanych z wniesionym aportem i podwyższeniem kapitału zakładowego i w konsekwencji ich zakwalifikowanie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem strony zobowiązania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem od momentu wniesienia wkładu dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład wniesiono.

Za całkowicie chybiony uznała strona argument DIS, że wartość wniesionego aportu skorygowano o wartość zadłużenia netto oraz wartość aktywów nieoperacyjnych i finansowych. Wskazała strona, że organ podatkowy wykazuje w tym zakresie całkowitą nieznajomość kwestii finansowych i rachunkowych i niezrozumienie zastosowanej metody wyceny DCF.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Zauważył DIS, że wycena aportu dokonana metodą DCF nie ma większego znaczenia, gdyż zobowiązania związane z przeniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tak wymagają zachowania rygorów wynikających z art. 519 kc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organ podatkowy zajmując stanowisko, że odsetki, prowizje i opłaty od zobowiązań przejętych w efekcie otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport wniesiono, narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy w wydatki ponoszone przez spółkę na spłatę naliczonych i zapłaconych po dacie aportu odsetek, prowizji i opłat z tytułu przejętych zobowiązań w ramach wniesionego do niej aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki.

Zdaniem organu podatkowego zobowiązania zgodnie z art. 551 kc nie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd wniesienie aportu nie spowodowało przejęcia przez spółkę spornych zobowiązań. Nadto poniesione przez stronę wydatki związane są z wniesieniem aportu, a nie z działalnością spółki. Spłata spornych zobowiązań stanowi zapłatę za wniesienie aportu. Według organu koszty kredytu i pożyczki są związane ze ściśle określonym źródłem przychodu, którym jest wniesienie aportu (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), to nie są to wydatki związane z ogólną działalnością spółki. Ponadto ilość wydanych przez spółkę akcji nie uwzględniała kosztów związanych z przejętymi aportem zobowiązaniami. Dodatkowo skutkiem przejęcia długów przez stronę na podstawie art. 519 § 1 kc jest sukcesja prawna na gruncie prawa cywilnego, co nie jest równoznaczne z następstwem prawnym dla potrzeb prawa podatkowego. Według DIS przepisy art. 93-94 O.p. zawierają zamknięty katalog i enumeratywnie wymieniają przypadki następstwa prawnego, w którym nie mieści się aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie do spółki aportu przez B w zamian za udziały nie skutkuje kontynuacją rozliczeń. Zdaniem DIS przepisy art. 15 ust. 1s pkt 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwalają na przejście podatkowych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi.

Zdaniem natomiast strony nabycie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza również nabycie zobowiązań funkcjonalnie przypisanych do tej części przedsiębiorstwa. Ponadto poniesione wydatki są związane z jej działalnością i powinny być oceniane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki ponoszone przez spółkę po dniu aportu nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z wniesieniem aportu i w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Spłata odsetek od kredytu zaciągniętego przez wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa może stanowić koszt uzyskania przychodu w spółce, do której aport został wniesiony, przede wszystkim dlatego, że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład wniesiono. Zakwestionowała również strona uwagi DIS dotyczące wyceny aportu i zastosowanej metody.

Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację stronie.

Zauważa Sąd, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, na co również wskazywała w skardze strona. Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1211/14, II FSK 250/15, z dnia 3 lutego 2015 r. II FSK 113/13, z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2039/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W dalszej części uzasadnienia Sąd odwoła się do tez w nich zawartych.

Zauważa również Sąd, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma wiążącego charakteru interpretacja indywidualna, jaką uzyskała strona oraz wydane w związku z nią wyroki sądów administracyjnych. Interpretacja z uwagi na wyrażony w niej niekorzystny dla strony pogląd nie pełniła tzw. funkcji ochronnej i nie była również dla strony wiążąca.

Przechodząc do oceny poglądów wyrażonych przez organ podatkowy, to Sąd nie podziela stanowiska, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem do strony nie wchodzą zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Zauważa Sąd, że sam organ II instancji wskazał w decyzji (str. 7 akapit 6), że do spółki aportem wniesiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wprost wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje zobowiązania; zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgadza się również Sąd ze stroną, że organ powołując się na art. 551 kc bezpodstawnie pominął regulację zawartą w art. 554 kc. Jak czytamy w komentarzu Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II, Opublikowano: LEX 2014: Pojawienie się art. 554 w noweli z 2003 r. jest związane ze zmianą art. 551 i zrezygnowaniem ze zobowiązań jako składnika przedsiębiorstwa. Jest to słuszne powrócenie do kształtu przepisu, jakim był art. 40 k.h., uchylony przez przepisy wprowadzające kodeks cywilny w 1964 r. i przywrócony nowelą k.c. w 1990 r., ale z niektórymi zmianami, w tym dodaniem do aktywów przedsiębiorstwa w przedmiotowym jego rozumieniu także pasywów. Rozwiązanie to było słusznie krytykowane, stąd zmiana, ale i konieczność wyraźnego odniesienia się do zobowiązań ciążących na przedsiębiorcy. Dotąd sprawa była regulowana w art. 526 znajdującym się wśród przepisów o zmianie dłużnika. Wprawdzie samo przestawianie przepisów w ramach jednej ustawy, jaką jest kodeks cywilny, nie zmienia stanu prawnego, jednak samo brzmienie przepisu, a tak jest w przypadku nowego art. 554 i dotychczasowego art. 526, pozwala spojrzeć na to w istotnie inny sposób. Wraz z wprowadzeniem art. 554 został uchylony art. 526. (...) Jeżeli obecnie dokonuje się czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, np. zawierając jedną umowę według art. 552 (...) to czynność ta nie dotyczy zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, obejmuje tylko aktywa, zgodnie z art. 551. Jeżeli zamiarem stron jest objęcie czynnością prawną także długów, to trzeba zawrzeć dodatkową umowę, stosując reguły prawne wynikające z art. 519 i n. Jeżeli takiego zamiaru stron nie ma, to wprawdzie przedmiotem czynności prawnej będzie tylko przedsiębiorstwo obejmujące aktywa, ale nie zwolni to zbywcy przedsiębiorstwa (oraz odpowiednio do sytuacji – gospodarstwa rolnego) od odpowiedzialności za zobowiązania (długi) związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa (lub gospodarstwa rolnego).

W sprawie nie ma wątpliwości, że sporne zobowiązania zostały przejęte przez stronę na podstawie aneksów zawartych za zgodą kredytodawcy [...] do umów kredytowych.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie kwestionuje tego również strona, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy O.p. dotyczące sukcesji podatkowej. Zgadza się Sąd, że podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06).

Jak słusznie jednak wskazuje strona brak sukcesji podatkowej nie powoduje jednak, że sporne wydatki nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

W świetle ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, prowizji, opłat – naliczonych i zapłaconych po dacie aportu dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. (za wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn.. akt II FSK 613/11, publ. CBOSA).

W innym z wyroków wskazano, że przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, lecz tym samym nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek, które od dnia przejęcia stanowią już własne zobowiązanie spółki przejmującej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 113/13, publ. CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r. (w sprawie II FSK 20139/13, publ. CBOSA), wskazano, że w wypadku, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład przedmiotu wkładu wchodzą także zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Z kolei przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiono i powinny one być rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono.

Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów.

W sprawie, co zasadnie akcentuje spółka, sporne wydatki nie są związane z wniesieniem aportu, wydatki w postaci spłaty odsetek, prowizji i opłat naliczonych po dacie aportu nie należą do kategorii wydatków, bez których nie mogłoby dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem. Przedmiotowe wydatki związane są z dalszym wykorzystywaniem przez stronę przedmiotu aportu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię przepisów i jeszcze raz ocenić wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia powyższych naruszeń na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.