Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 52/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 201 par. 1 pkt 1, art. 25a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 27a ust. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni /art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od wcześniejszego dokonania przez Ministra Finansów wykładni przepisów dotyczących tego zobowiązania /to do organów podatkowych należy wydawanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdy stwierdzą nieprawidłowe jego wyliczenie przez podatnika - art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni /art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od wcześniejszego dokonania przez Ministra Finansów wykładni przepisów dotyczących tego zobowiązania /to do organów podatkowych należy wydawanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdy stwierdzą nieprawidłowe jego wyliczenie przez podatnika - art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA P. Kiss, Protokolant T. Furmanek, na posiedzeniu jawnym rozpoznał sprawę ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 r. złożonym wspólnie przez małżonków Z. i G. R. wykazali ono nadpłatę w wysokości 4 593,40 zł. Z załączonej do zeznania informacji o odliczeniu wydatków mieszkaniowych wynikało, iż z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową przysługiwało im odliczenie za rok 2004 kwoty 1020 zł, natomiast z tego samego tytułu nie odliczyli od podatku za lata ubiegłe kwoty 8 612,71 zł. Wskazali również, iż w 2004 r. przysługujący im limit odliczeń to 14 310 zł.

Wobec niedokonania korekty zeznania w postępowaniu sprawdzającym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął w stosunku do małżonków G. i Z. R. postępowanie podatkowe i w dniu [...] wydał decyzję, w której określił im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w kwocie 1 261,30 zł. Organ podatkowy ustalił, iż małżonkowie gromadzili oszczędności na rachunku oszczędnościowo- kredytowym w jednym banku, prowadzącym kasę mieszkaniową. W 2001 r. oszczędności zgromadzone na tym rachunku przenieśli na rzecz syna, a następnie w tym samym roku rozpoczęli oszczędzanie na innym rachunku., W wyniku kontroli dokonywanych z tego tytułu odliczeń od podatku za lata 2001- 2003 ustalono, iż limit odliczeń został przez podatników wyczerpany w 2003 r. Za rok 2004 nie przysługiwało im zatem odliczenie w wysokości 30 % poniesionych wydatków na systematyczne gromadzenie oszczędności. Mogli w zeznaniu rocznym uwzględnić tylko tę część odliczeń za lata ubiegłe, która nie znalazła pokrycia w podatku za lata poprzednie.

W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie G. i Z. R. zarzucili, iż zaskarżona decyzja narusza art. 27 a ust. 14 w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podnieśli, iż w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż po przekazaniu oszczędności gromadzonych na rachunku oszczędnościowo- kredytowym na rzecz syna winni oni byli pomniejszyć przysługujący im limit odliczeń o kwoty już poprzednio odliczone w ramach dużej ulgi mieszkaniowej. W ocenie podatników z art. 27 a ust. 14 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. wynikało, iż przeniesienie przez podatnika uprawnień do rachunku oszczędnościowo – kredytowego na rzecz dzieci własnych i przysposobionych powoduje zmniejszenie wysokości limitu z tego tytułu przysługującego dzieciom, na które przeniesiono te uprawnienia. Przepis ten nie regulował natomiast kwestii wpływu tego przeniesienia na limit przypadający rodzicom. W tej sytuacji w ocenie strony uznać należało, iż skoro odliczenia dokonane przez rodziców pomniejszają ulgę syna, to nie mogą jednocześnie obciążać limitów przysługujących rodzicom.

Decyzją z dnia [...], której adresatem byli oboje małżonkowie R. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na treść art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134,poz. 1509 ze zm.) stwierdził, iż podatnikom ,którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową ( o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego) i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002 r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo- kredytowym i w tym samym banku prowadzonym kasę mieszkaniową poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do upływu, określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Stosownie do art. 27 a ust. 13 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe oraz z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a następnie przeniósł uprawnienia do rachunku na rzecz osób trzecich ( z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych) do dochodu ( przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniała ta okoliczność, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Małżonkowie R. zawarli umowę o kredyt kontraktowy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie w grudniu 1998 r. w Kasie Mieszkaniowej A S.A. W grudniu 2001 r. przenieśli uprawnienia do tego rachunku na syna i jednocześnie w tym samym miesiącu założyli nowy rachunek, ponownie rozpoczynając oszczędzanie. W latach 1992-2003, jak wyliczył organ podatkowy I instancji w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej podatnicy wykorzystali kwotę 35 910 zł. Wbrew informacjom zawartym w załączniku do zeznania rocznego za 2004 r. w roku tym nie przysługiwał im limit odliczeń, został on bowiem wyczerpany przez nich w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, iż ulga z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który zgodnie z art. 27 a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był liczony narastająco od wejścia w życie ustawy na lata 1992- 2004 jako iloczyn kwoty 70 m 2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m 2 powierzchni budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Jeżeli więc podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo- kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a następnie przeniósł uprawnienie do tego rachunku na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych, to przysługujący mu limit odliczeń pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Prawidłowo zatem, wyliczając limit należny podatnikom z tytułu dużej ulgi mieszkaniowej organ I instancji uwzględnił odliczenia dokonane z tytułu oszczędzania na rachunku, z którego uprawnienia przekazali następnie synowi.

Skargę na powyższą decyzję złożył Z. R.. Zarzucił, iż decyzja ta narusza prawo materialne, w szczególności art. 27 a ust. 14 w zw. z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ograniczenie limitu kwoty, jaką można odliczyć z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej pomniejsza limit ulgi dzieci, którym przekazano uprawnienia do rachunku. Skoro więc odliczenia dokonane przez rodziców pomniejszają ulgę syna, to nie powinny pomniejszać ulgi rodziców, nie może być bowiem podwójnego opodatkowania i podwójnego obciążenia. W ocenie strony skarżącej ustalenia dokonane przez organy są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony bowiem przyjęto, iż przekazując uprawnienia z rachunku na rzecz syna podatnik nie był zobowiązany doliczyć do podatku za rok, w którym nastąpiło to zdarzenie, dokonanych z tytułu systematycznego oszczędzania odliczeń, jednocześnie zaś winien o te kwoty zmniejszyć przysługujący mu limit. Skarżący zauważył też, iż Minister Finansów nie wydał interpretacji dotyczącej obliczania limitu ulgi przysługującej rodzicom, którzy przekazali uprawnienia do rachunku dzieciom. Podatnik nie może więc obecnie ponosić negatywnych konsekwencji decyzji Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o zmianę decyzji poprzez nieokreślenie obowiązku podatkowego bądź z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko, z argumentacją identyczną jak zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania, na żądanie Sądu w piśmie z 5 maja 2006 r. przestawił wysokość odliczeń z tytułu dużej ulgi mieszkaniowej, dokonanych przez małżonków R. w latach 1998-2004, obliczonych na podstawie składanych przez nich zeznań podatkowych za wskazane wyżej lata. Przyznał przy tym, iż w wyliczeniu dokonanym przez organ I instancji popełniono błąd i zamiast kwoty 1 800 zł przyjęto kwotę 2 660, 03 zł. Miało to wpływ na wysokość limitu odliczeń, choć i tak limit ten został wyczerpany w 2003 r. Obliczając ponownie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mieli oni nadpłatę w wysokości 4 192, 20 zł, mimo przyjęcia, tak jak w zaskarżonej decyzji, iż należny im limit należało pomniejszyć o odliczenia dokonane z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej, do których uprawnienia przekazano synowi.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący wyjaśnił, iż jego żona G. R. zmarła w dniu [...]. Małżonkowie mieli syna ( obecnie pełnoletniego). Postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Przedstawił odpis aktu zgonu żony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, rozpoznający sprawę jako sąd I instancji nie jest jednak związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną podaną w skardze. Granice kontroli legalności działań organów administracji publicznej wyznaczają jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę poza wypadkiem, gdy stwierdzone naruszenie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności ( art. 134 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jeżeli istnieje między nimi wspólność majątkowa i pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą na wspólny wniosek, złożony we wspólnym zeznaniu podatkowym podlegać opodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków, w podwójnej wysokości podatku obliczonego (co do zasady- wyjątek nie ma zastosowania w tej sprawie) od połowy łącznych dochodów małżonków ( art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). W tym przypadku małżonkowie G. i Z. R. skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania osiągniętych dochodów. Podatek ( bądź nadpłata w tym podatku ) byłaby zatem zobowiązaniem ( nadpłatą) określoną na imię obojga małżonków ( art. 6 ust. 2 i art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). Oboje małżonkowie mają więc prawa strony w postępowaniu podatkowym ( art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu sądowoadministracyjnym wyszła na jaw okoliczność (nieznana wcześniej organom podatkowym), iż G. R. zmarła w dniu [...], w toku postępowania odwoławczego. Nie było zatem dopuszczalne wydanie decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej na imię obojga małżonków. Śmierć strony w toku postępowania obligowała organ odwoławczy do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej sprawie (zarówno w przypadku określenia zobowiązania, jak też stwierdzenia nadpłaty) nie stało się bezprzedmiotowe, winno się zaś dalej toczyć z udziałem spadkobierców G. R. ( art. 102 § 2 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero po ich ustaleniu w postępowaniu spadkowym, postępowanie podatkowe mogło być kontynuowane ( art. 205 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Spadkobiercy winni zostać wtedy powiadomieni przez organ o stanie sprawy, w tym o złożonym przez G. R. odwołaniu ( art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej). Z tego już tylko względu- kontynuowania i zakończenia decyzją ostateczną postępowania po śmierci jednej ze stron bez udziału jej spadkobierców zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spadkobiercy strony, wstępujący w jej miejsce do dotychczas prowadzonego postępowania, nie brali bowiem udziału w tym postępowaniu bez swojej winy ( art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Decyzja podlega także uchyleniu z powodu błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie wysokości odliczeń, z których w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej skorzystali małżonkowie R. w latach 1998 -2004. Organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które są niezbędne dla potrzeb rozstrzygnięcia, przeprowadzając w tym zakresie z urzędu niezbędne postępowanie dowodowe ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie wysokość dokonanych przez podatników odliczeń z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej zarówno na rachunku założonym w 1998 r., jak i na rachunku założonym w 2001 r. miała znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty za rok 2004. Zgodnie bowiem z art. 27 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z ust. 2 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. kwotę podatku pomniejsza się w sposób wskazany w art. 27 a ust. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy aż do wyczerpania limitu, o którym mowa w art. 27 a ust. 2. Stwierdzenie, że wykazane w zeznaniu podatkowym zobowiązanie podatkowe nie zostało obliczone prawidłowo wymagało zatem ustalenia wysokości dokonywanych odliczeń i porównania ich z przysługującym limitem, tylko w ten sposób organ mógł bowiem prawidłowo określić wysokość zobowiązania (art.21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 a ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Zarówno porównanie danych zawartych w decyzji organu I instancji z zebranymi w sprawie dowodami w postaci zeznań podatkowych za lata poprzedzające badany rok podatkowy, jak i pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 maja 2006 r. wskazują na to, iż wysokość odliczeń za lata 1998- 2004 przyjęta przez organy podatkowe nie odpowiadała wysokości rzeczywistej, co – jak wynika z powołanego pisma- mogło mieć wpływ na wysokość określonego przez organy podatkowe zobowiązania bądź nadpłaty. Również i z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dokonując ponownie obliczenia zobowiązania podatkowego małżonków R. ( oczywiście w postępowaniu toczącym się już z udziałem spadkobierców ) organ podatkowy winien zatem uwzględnić wysokość odliczeń dokonywanych w latach 1998-2004 w prawidłowej wysokości. Sąd nie podziela przy tym prezentowanego w skardze poglądu, iż w limicie odliczeń, o którym mowa w art. 27 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie powinien uwzględniać kwot oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym, do którego uprawnienia w grudniu 2001 r. małżonkowie R. przekazali na rzecz syna. Zauważyć należy, iż art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestie ulgi w podatku. Podstawową funkcją ulgi jest ( w tym przypadku) korzyść podatnika w postaci obniżenia wysokości podatku. Ustawodawca ma, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP dużą swobodę w regulowaniu ulg i zwolnień. Wskazany wyżej przepis Konstytucji nakazuje jedynie, aby ulgi te regulowane były w ustawie. Niewątpliwie też przy ich ustanawianiu winien uwzględniać wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. O kształcie rozwiązań w zakresie ulg nie decydują przy tym zwykle przesłanki o charakterze prawnym, ale przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21). Ulgi i zwolnienia mogą zatem mieć charakter ulg i zwolnień gospodarczych ( doprowadzić mają do osiągnięcia określonego stanu w gospodarce), społecznych ( mają realizować cele społeczne np. uwzględnić sytuację rodzinną podatnika, wspierać pewne podmioty lub zachęcić inne do takiego wspierania ). Ulgi i zwolnienia mogą też mieć charakter czysto techniczny ( por. W. Nykiel -Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku –Warszawa 2002, s.42-43).Przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych należy zatem sięgnąć do wykładni celowościowej i interpretować przepisy w taki sposób, aby zachowany został cel, dla jakiego ustawodawca zrezygnował z części dochodów z podatku.

W przypadku tzw. dużej ulgi budowlanej niewątpliwie celem ustawodawcy było ułatwienie i zachęcenie podatników do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ulga ta miała zatem dotyczyć tylko tych z nich, którzy ponoszą wydatki na preferowany przez ustawodawcę cel i doprowadzają w ten sposób do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli bowiem, po wykorzystaniu części lub całości limitu w ramach dużej ulgi budowlanej podatnik faktycznie przeznaczy wydatkowane na cele mieszkaniowe kwoty na inny cel, zobowiązany jest do jej zwrotu poprzez doliczenie do dochodu( przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym przeznaczył poniesione wcześniej wydatki na inny cel kwot poprzednio odliczonych jako wydatki na cele określone w art. 27 a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( art. 27 a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wyjątek od wskazanej wyżej zasady (zapewne ze względów społecznych), dotyczy przekazania uprawnień do rachunku oszczędnościowo- kredytowego na rzecz dzieci własnych i przysposobionych ( art. 27 a ust. 13 pkt 5 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik, mimo przeznaczenia oszczędności na inny niż preferowany przez ustawodawcę cel ( celem tym jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), nie musi zwracać wykorzystanej wcześniej ulgi. Nie oznacza to jednak, iż dokonując dalszych wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, określonych w art. 27 a ust. 1 pkt 1 i 2, może ponownie korzystać z dalszych odliczeń tych wydatków bez uwzględnienia przy obliczeniu dopuszczalnej ich wysokości odliczeń już dokonanych z tytułu oszczędzania na rachunku oszczędnościowo-kredytowym, do którego uprawnienia przekazał dzieciom. W ten sposób bowiem skorzystałby z części ulgi dwukrotnie, choć część poniesionych wydatków przeznaczył na inne cele, bez obowiązku zwrotu ulgi. Skoro na limit, określony w art. 27 a ust. 2 ustawy o podatku składa się suma wszystkich odliczeń na cele mieszkaniowe ( art. 27 a ust. 12 tej ustawy), to winny być w nim uwzględnione również te odliczenia, które dotyczyły oszczędności w kasie mieszkaniowej i których podatnik nie musiał zwrócić. Logicznym następstwem tak ukształtowanej ulgi jest również pomniejszenie limitu przysługującego dzieciom o limit wykorzystany już przez rodziców ( art. 27 a ust. 12 i ust.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydatki poniesione przez rodziców na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej pomniejszyły już bowiem podatek rodziców (bez obowiązku zwrotu ulgi), mimo iż nie zostały przeznaczone na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Gdyby limit odliczeń przysługujący dzieciom nie został pomniejszony o wydatki odliczone już od podatku przez rodziców, ich ulga byłaby faktycznie większa niż innych podatników, którzy przeznaczyli te wydatki na cel preferowany przez ustawodawcę i nie przejęli części kwot od rodziców. Faktycznie bowiem część tej ulgi na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzieci wykorzystywaliby rodzice ( nie mając obowiązku zwrotu wykorzystanych z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej odliczeń), a dzieciom, przeznaczającym już raz uwzględnione przy obniżeniu wysokości podatku oszczędności na własny cel mieszkaniowy nadal przysługiwałaby ulga w pełnej wysokości. Naruszałoby to zasadę równości( art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), prowadziłoby bowiem do możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na różnych zasadach. Ustawodawca, regulując dużą ulgę budowlaną nie zamierzał zaś wspomagać podatników zaspokajających własne potrzeby mieszkaniowe bez ograniczeń, a jedynie do pewnej wysokości ponoszonych na ten cel wydatków ( art. 27 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można zatem twierdzić, jak czyni to strona, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia prowadzi do podwójnego obciążenia i opodatkowania ( trudno zresztą mówić o obciążeniu w sytuacji, gdy chodzi o ulgę zmniejszającą podatek).

Nie można też zgodzić się z poglądem, iż niedokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obliczania limitów w stanach faktycznych identycznych jak w niniejszej sprawie uniemożliwia organom podatkowym wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika. Organy podatkowe, tak jak inne organy państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni ( art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od wcześniejszego dokonania przez Ministra Finansów wykładni przepisów dotyczących tego zobowiązania ( to do organów podatkowych należy wydawanie decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdy stwierdzą nieprawidłowe jego wyliczenie przez podatnika – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Tylko zaś w przypadku, gdyby Minister Finansów wydał pisemną interpretację ,a podatnik do niej by się zastosował, nie może on ponosić ujemnych konsekwencji zastosowania się do niej, przy czym zakres tych ujemnych konsekwencji został określony w ustawie (art.14 § 3 Ordynacji podatkowej) i nie obejmuje on niemożności określenia podatku w wysokości wyższej niż wyliczona przez podatnika.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Sąd, mając na względzie treść wniosków zawartych w skardze, zauważa również, iż jego zadaniem, jako sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów administracji publicznej w rozstrzyganiu spraw podatkowych, a jedynie kontrola ich działalności pod kątem zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Dokonując tej kontroli sąd stosuje przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środki ( art. 3 § 1 tej ustawy), a są nimi (w odniesieniu do decyzji) uchylenie decyzji w całości lub w części, stwierdzenie jej nieważności lub stwierdzenie, że została wydana z naruszeniem prawa ( art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd nie może zatem "zmienić decyzji poprzez nieokreślenie obowiązku podatkowego", jak domagał się skarżący.

Wobec niezłożenia przez skarżącego przed zamknięciem rozprawy wniosku o zwrot kosztów postępowania mimo pouczenia go o skutkach takiego zaniechania w wezwaniu na rozprawę, utracił on prawo do zwrotu kosztów ( art. 210 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.