Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 211/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1; art. 70a; art. 70 § 6 pkt 1; art. 121; art. 201 § 1 pkt 6;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 677/12 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz R. W. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 677/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w toku kontroli, jak również w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów nabytych od kontrahentów z Francji. Organ podatkowy wskazał, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie powyższych transakcji. Skarżący przesłuchany w dniu 18 kwietnia 2011 r. w charakterze strony, na okoliczność różnic w obrotach wewnątrzwspólnotowych zawartych w informacjach VIES, a dokumentami okazanymi do kontroli, zasugerował, że kontrahenci unijni, którzy wchodzili w posiadanie jego numeru NIP mogli wykorzystać to dla celów ewidencjonowania sprzedaży dokonanej nie zawsze na rzecz Skarżącego. Powyższa kwestia nie została więc w sposób wyczerpujący wyjaśniona. Z jednej strony organ podatkowy dysponował informacjami z systemu VIES, dotyczącymi danych wykazanych w deklaracjach składanych przez kontrahentów z Francji, z drugiej strony zeznaniami Skarżącego. W celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezbędnym było uzyskanie informacji potwierdzających, czy transakcje miały miejsce, czy Skarżący nabył towary, które zostały zadeklarowane przez kontrahentów z Francji. W tej sytuacji dla wyjaśnienia zagadnienia wielkości dostaw koniecznym stało się wystąpienie na podstawie art. 26 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - powoływanej dalej jako "Umowa między Polską a Francją", do władz podatkowych Francji z wnioskami o udzielenie informacji w zakresie dokonywanych przez Skarżącego zakupów we Francji.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że przedmiotem sprawy nie była kwestia oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (bądź też braku jego przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności, zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), co z kolei obligowało organ pierwszej instancji do zawieszenia postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, powołując się na Dyrektywę Rady 1977/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, art. 26 Umowy między Polską a Francją oraz Konwencję Rady Europy OECD z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913) o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, że pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wniosek o informację w sprawie kontrahenta Skarżącego o nr NIP [...] został przekazany w dniu 22 czerwca 2011 r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Francji. Ponadto pismem z dnia 9 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wnioski o informację w sprawie kontrahentów o nr NIP: FR [...], FR [...], FR [...], FR [...], FR [...], FR [...], FR [...], FR [...], FR [...] zostały przekazane w dniu 30 sierpnia 2011 r. przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Francji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że na wniosek dotyczący nr NIP FR [...] przekazany do administracji podatkowej Francji w dniu 30 sierpnia 2011 r. organ pierwszej instancji nie uzyskał stosownej odpowiedzi, dlatego też zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 30 sierpnia 2011 r. Wobec faktu, że w dniu 17 stycznia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował kolejnych 8 wniosków w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 lutego 2012 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż wnioski te zostały przekazane do francuskiej administracji podatkowej w dniu 14 lutego 2012 r. Do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 17 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wnioski.

Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu, na jakiej podstawie i z wnioskiem jakiej treści organ podatkowy wystąpił do władz Francji o informacje w sprawie transakcji Skarżącego; dlaczego informacje te są niezbędne w sprawie oraz dlaczego zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło z datą wsteczną, tj. w dniu 30 sierpnia 2011 r., o czym Skarżący dowiedział się po dacie 31 grudnia 2011 r., będącej w jego ocenie datą, z którą uległo przedawnieniu zobowiązanie wskazane w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oceniając legalność postanowień organów podatkowych obu instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Wskazał, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o zawieszeniu postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powodem zawieszenia postępowania była konieczność wystąpienia do administracji podatkowej Francji o udzielenie informacji niezbędnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Następnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zawieszenie postępowania w razie wystąpienia - na podstawie tego przepisu - do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne. W konsekwencji, to do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy wybór stosownych metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których będzie prowadzić w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. przedawnia się z końcem 2011 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 8 marca 2012 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że prowadzenie postępowania (czy jego zawieszanie) w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest dopuszczalne i powinno skutkować umorzeniem postępowania. Jednak, zdaniem Sądu, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W niniejszej sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Przy czym, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym tu mowa, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Sąd podzielił reprezentowany już w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, że tylko skuteczne wystąpienie do organów innego państwa o uzyskanie niezbędnych informacji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że większość wniosków przekazanych do francuskiej administracji podatkowej w 2011 r. została zwrócona wobec braków formalnych - powołanie się na niewłaściwą Dyrektywę 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. Jedynie w wypadku wniosku dotyczącego kontrahenta o nr NIP FR [...], przekazanego w dniu 30 sierpnia 2011 r. nie został on zwrócony, a organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał jeszcze na ten wniosek odpowiedzi. Tak więc, skuteczne wystąpienie z dnia 30 sierpnia 2011 r. z wnioskiem dotyczącym ww. kontrahenta spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Organ podatkowy mógł więc ponownie wystąpić do organów podatkowych Francji o udzielenie informacji dotyczących innych kontrahentów i był zobowiązany do zawieszenia postępowania na podstawie art. 200 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wyjaśniono, dlaczego wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a Ordynacji podatkowej następuje z mocy prawa i w zakresie tym nie wynikał obowiązek wydania przez organ podatkowy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, na przykład postanowienia. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż zasadniczym przedmiotem sprawy nie jest kwestia oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązania (bądź braku przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności informacji odnoszących się do francuskich kontrahentów.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, tj.:

a) art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie i zawieszenie postępowania, którego podstawą było wystąpienie przez organ pierwszej instancji do organów podatkowych Francji o informacje, które nie mieszczą się w zakresie regulacji Umowy między Polską a Francją, która to umowa określa zasady wzajemne postępowania umawiających się państw w sytuacji uzyskania przez podmioty tych państw dochodów na terenie obu państw, co do sposobu opodatkowania tych dochodów przez każde z umawiających się państw, co nie ma znaczenia dla prowadzonego postępowania, gdyż Skarżący nie osiągał żadnego dochodu na terenie Francji, a z kontekstu zapytania wynika, że dotyczy ono nabyć ramach wspólnego systemu rozliczenia podatku VAT, co nie jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ podatkowy - powoduje to przekroczenie zakresu umocowania wynikającego z postanowienia o wszczęciu postępowania;

b) art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie w związku z bezzasadnym powołaniem się na działanie na podstawie Umowy między Polską a Francją, która w sprawie nie może mieć zastosowania, z przyczyn wskazanych w pkt 1a;

c) art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o zawieszeniu prowadzonego postępowania podatkowego po upływie terminu wynikającego z pierwszego z przytoczonych przepisów (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i obowiązek szybkiego i sprawnego działania w sprawie oraz obowiązek udzielania stronie wszelkich informacji o podjętych działaniach i wynikających z nich konsekwencjach dla podatnika, w szczególności, gdy dotyczy to przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy;

d) art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie stronie podstawy zawieszenia postępowania podatkowego;

e) art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu, na jakiej podstawie i z wnioskiem jakiej treści, organ podatkowy wystąpił do władz Francji o informacje w sprawie nabyć Skarżącego; dlaczego informacje, o które wystąpił organ podatkowy, są niezbędne w sprawie oraz dlaczego zawieszenie biegu terminu przedawniania nastąpiło z datą wsteczną, tj. od dnia 30 sierpnia 2011 r., o czym Skarżący dowiedział się po dacie 31 grudnia 2011 r. będącej w jego przeświadczeniu datą, z którą uległo przedawnieniu zobowiązanie wskazane w sprawie;

f) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie i kontynuowanie postępowania w sytuacji, gdy upłynął termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis powinien mieć bezwzględne zastosowanie, a który uniemożliwia dalszą kontynuację przedmiotowego postępowania, co pominęły organy obu instancji, jak również Sąd w swoim rozstrzygnięciu;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że wystąpienie do władz Francji o udzielenie informacji w zakresie transakcji zakupu dokonanych przez Skarżącego na terenie Francji mogło nastąpić w oparciu o art. 26 Umowy między Polską a Francją, co zdaniem Sądu, stanowiło podstawę zawieszenia postępowania. Przepis ten został również naruszony, poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie z uwagi na to, że ww. Umowa nie mogła być podstawą wystąpienia do władz Francji. Sąd pominął także to, iż organy podatkowe swym działaniem w sprawie naruszyły zasadę zawartą w art. 2 Konstytucji RP, poprzez to, że do dnia 31 grudnia 2011 r. nie poinformowały Skarżącego o tym, że zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2005 r. Skarżący o zawieszeniu postępowania z dniem 30 sierpnia 2011 r. dowiedział się dopiero w trzy miesiące po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczącego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne. Sytuacja zaistniała w sprawie jest identyczna z sytuacją opisaną w ww. wyroku;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w punkcie 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a., a także art. 1 § i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności postanowienia i niedostrzeżenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych punkcie 1.

Naruszenia te uznane przez Sąd za nieistotne lub przez Sąd pominięte miały istotny wpływ na wynik dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że wystąpienie do władz Francji o udzielenie informacji w zakresie transakcji zakupu dokonanych przez Skarżącego na terenie Francji prawidłowo nastąpiło w oparciu o art. 26 Umowy między Polską a Francją i mieściło się w zakresie uregulowanym tą umową, z czym nie sposób się zgodzić;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sprawie i wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w dniu 8 marca 2012 r., tj. po upływie ww. terminu, co nie powinno mieć miejsca.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, trafny bowiem okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co objawiało się w braku dostatecznego odniesienia się przez ten Sąd do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów podnoszonych przez Skarżącego w skardze.

Dotyczy to przede wszystkim tych argumentów i zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte były na twierdzeniu, że Skarżący w momencie upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r., tj. z dniem 31 grudnia 2011 r., nie miał świadomości i wiedzy, iż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, jako że nie został powiadomiony przez organy podatkowe o wystąpieniu jakichkolwiek zdarzeń, które miałyby wpływ na bieg tego terminu.

W tym miejscu należy wskazać na powołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym, wydanym wyniku rozpoznania pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. ...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu do tak sformułowanej tezy Trybunał stwierdził m.in., iż "(...) podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności na czas bliżej nieokreślony."

Ponadto Trybunał podkreślił, że "(...) z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie."

Powołane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się do przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyło to orzeczenie), natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji upatrywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia w uregulowaniach zawartych w art. 70a Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, iż jeżeli chodzi o sam, określony powyższymi przepisami, schemat zaistnienia okoliczności powodujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest on w pełni analogiczny. W obu przypadkach skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem dokonania przez organy państwa określonych czynności, które nie są skierowane (na tym etapie) bezpośrednio do podatnika; w pierwszym przypadku - wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a w drugim - wystąpienie przez organ podatkowy do organów innego państwa z wnioskiem o udzielenie odpowiednich informacji, a co za tym idzie podatnik zwykle o nich nie wie, gdyż nie ma określonego prawnie obowiązku powiadomienia go o tym. W konsekwencji, podatnik ten nie ma także wiedzy, a więc i świadomości, nastąpienia skutku w postaci zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka sytuacja została jednoznacznie określona przez Trybunał Konstytucyjny jako niekonstytucyjna, jeżeli występowała ona w chwili upływu regularnego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji upatrywał skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. na podstawie art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, w wystąpieniu organu podatkowego z dnia 30 sierpnia 2011 r. do francuskiej administracji podatkowej z wnioskiem dotyczącym kontrahenta o nr NIP FR [...] (jedynym w 2011 r., który nie został z powodów formalnych zwrócony). Natomiast Skarżący podkreślał konsekwentnie (sygnalizując to już w zażaleniu), że w momencie upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z końcem 2011 r., nic o takim wniosku nie wiedział i na tym tle sformułował w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wskazując, iż jego przekonanie o upływie terminu przedawnienia "okazało się być złudne i błędne" oraz że w świetle powyższych przepisów, niedopuszczalne jest, iż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze skutkiem na dzień 30 sierpnia 2011 r. dowiedział się dopiero w marcu 2012 r. (jak należy przyjąć informacja o tym wynikała z wydanego przez organ pierwszej instancji w dniu 8 marca 2012 r. postanowienia o zawieszeniu postępowania).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do powyższej argumentacji i opartych na niej zarzutów w sposób wystarczający. Za takie wystarczające odniesienie, mając na uwadze argumenty podnoszone w tym zakresie w skardze oraz okoliczności związane z chronologią następujących w sprawie zdarzeń, nie może być bowiem uznana konstatacja Sądu, iż w świetle art. 70a Ordynacji podatkowej, nie ma obowiązku wydania w tym zakresie przez organ podatkowy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, np. postanowienia, czy też jednozdaniowe, tyleż autorytatywne, co ogólnikowe stwierdzenie, iż "całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a wbrew twierdzeniom autora skargi, w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej."

Podnoszone przez Skarżącego, w omówionym powyżej zakresie, zastrzeżenia wykazywały nie tylko związek z wykładnią i zastosowaniem w sprawie art. 70a Ordynacji podatkowej, ale również oddziaływały na prawidłowość zastosowania, (bądź braku zastosowania) innych istotnych w tej sprawie przepisów, tj. art. 70 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Należy bowiem przypomnieć i zarazem podkreślić, iż w odróżnieniu od postępowań, które toczyły się wobec Skarżącego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za lata następne (2006 i 2007), w niniejszej sprawie dotyczącej 2005 r., postanowienia organów podatkowych (obu instancji) w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 marca 2012 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012 r. (które jednocześnie stanowiły dla Skarżącego źródło informacji o konkretnym zdarzeniu mającym powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), wydane już zostały po upływie regularnego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, iż wprawdzie Sąd pierwszej instancji uznając za zgodne z prawem wydane przez organy podatkowe postanowienia, podkreślał w konkluzji swoich rozważań, że zasadniczym przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania (bądź braku przedawnienia), lecz kwestia zasadności, bądź braku zasadności, zawieszenia postępowania podatkowego, to jednak na wstępie swoich wywodów całkowicie słusznie stwierdził, iż zgadza się ze Skarżącym, że prowadzenie postępowania (czy jego zawieszenie) w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest dopuszczalne i powinno skutkować umorzeniem postępowania.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony także w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zastrzeżeń Skarżącego, co do istnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podstaw prawnych, o których mowa zarówno w art. 70a § 1, jak też art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - "umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych", pozwalających polskiemu organowi podatkowemu zwrócić się do francuskiej administracji podatkowej o przekazanie stosownych informacji o transakcjach dokonywanych z udziałem Skarżącego. Pomimo iż Skarżący powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażał wątpliwość, czy przedmiot wystąpienia do organów innego państwa (tu - Francji) mieścił się w zakresie uregulowanym daną umową i sformułował w skardze na tej podstawie zarzut naruszenia art. 70a Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł.

Skoro, jak wykazano wyżej, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypowiedź Sądu w istotnych kwestiach rzutujących na wynik sprawy jest niekompletna, przedwczesne byłoby w takiej sytuacji dokonywanie merytorycznej ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).