Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 715/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art.88 ust.3a pkt.4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S. P. "S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 428000-COP1.4103.12.2022.10 Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 18 marca 2022 r. nr 428000-CKK2-3.4103.12.2020.47 określającą Stacji Paliw [...]" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł,

• październik 2016 r. w kwocie [...]zł,

• listopad 2016 r. w kwocie [...]zł,

• grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na podstawie upoważnienia z dnia 4 czerwca 2018 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe za okres od września do grudnia 2016 r. Za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że w badanym okresie spółka weszła w posiadanie paliw silnikowych w ilości [...] litrów na podstawie 13 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego wystawionych przez F. sp. z o.o., ul. [...], [...], podczas gdy faktycznie nabywany był olej smarowy z dodatkiem uszlachetniającym, będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na poprzednich etapach obrotu. Ponadto, organ ustalił, że spółka nie ujęła w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikających ze sprzedaży tego paliwa.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 18 marca 2022 r. organ określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2016 r.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia, a gdyby organ nie dostrzegł instrumentalizmu we wszczęciu postępowania karnego skarbowego – o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

1) dokumentów z kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlu - na okoliczność jakości kupowanego oleju napędowego;

2) oświadczeń klientów spółki - na okoliczność odpowiedniej jakości sprzedawanego paliwa;

3) zestawienia "porównanie wyników badania z wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki - opracowanie własne - na okoliczność wykazania, iż dostarczone spółce przez [F) sp. z o.o. badania jakości oleju w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż przedmiotem transakcji był olej napędowy;

4) pisma P. sp. z o.o. z dnia 17 grudnia 2020 r. - na okoliczność wykonywania badań laboratoryjnych oraz spełniania przez nie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych;

5) pisma H. i M. H. z dnia 2 listopada 2021 r. - na okoliczność wykazania, iż w świetle wyników badań [P] brak jest podstaw, aby uznać, iż zakupione przez spółkę paliwo nie było olejem napędowym;

6) protokołu czynności sprawdzających z dnia 1 grudnia 2015 r. przeprowadzonego w spółce - na okoliczność wykazania, iż Urząd Celny w S. przeprowadził czynności sprawdzające dla transakcji spółki z P. sp. z o.o.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 2 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia. Powołując brzmienie przepisów art.70 § 1, § 6, § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", wskazał, że pismem z dnia 26 listopada 2020 r. (powinno być: 2021 r. – przyp. sądu) Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2016 r. Pismo zostało doręczone spółce 3 grudnia 2021 r. i pełnomocnikowi spółki 10 grudnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego, fakt podejmowania niezbędnych czynności przez organ postępowania przygotowawczego przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, a następnie wszczęcie dochodzenia oraz przedstawienie zarzutów S. G., przesądza, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. nie miało charakteru instrumentalnego i wiązało się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września 2016 r. do grudnia 2016 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wywołało skutki prawne, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy w okresie od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., a także czy spółka powinna w podstawie opodatkowania podatkiem VAT ująć kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikające ze sprzedaży tego paliwa.

Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka realizowała sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw, na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej na okres od 20 listopada 2003 r. do 20 listopada 2023 r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W okresie od 1 września do 31 grudnia 2016 r. spółka udokumentowała nabycie paliwa od F. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. W 13 fakturach VAT, jako rodzaj towaru, wskazano olej napędowy 1202. Kwoty podatku wynikające z faktur spółka ujęła w rejestrach zakupu za miesiące od września do grudnia 2016 r. Organ ustalił, że dokumenty WZ potwierdzają dostawy w ilości i w dniach wskazanych na fakturach. Na 12 fakturach widnieje zapis, że zostały one ujęte w rejestrze sprzedaży firmy oraz rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej do właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie analizy wyciągów z rachunku bankowego spółki organ ustalił, że zapłaty za ww. faktury dokonywane były w formie przelewów, a każda z nich została zapłacona. W wyniku analizy powyższych dokumentów organ stwierdził również, że dostawy paliwa realizowane od września do grudnia 2016 r. wykonane zostały środkami transportu o numerach rejestracyjnym [...] i [...], które należały do spółki F. .

W zakresie ustaleń co do spółki F. organ odwoławczy wskazał, że:

• powstała ona na podstawie umowy sporządzonej aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2014 r.,

• wpisana została do rejestru KRS dnia 8 października 2014 r. pod numerem [...]

• posiada REGON: [...] i NIP: [...]

• zgodnie z wpisem do KRS z dnia 21 września 2016 r. prezesem zarządu został [...], który posiadał 100% udziałów łącznej wartości [...] zł,

• 2 grudnia 2016 r. spółka dokonała wpisu do KRS wskazując jako prokurenta A. P.,

• ostatnią deklarację [...] w 2016 r. złożyła za listopad,

• 6 października 2017 r. została, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z powodu braku składania deklaracji podatkowych dla podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo wielokrotnych zapewnień o kompleksowej weryfikacji dostawców paliw, spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów ją potwierdzających.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z dokonanych ustaleń wynika, iż w badanym okresie spółka nabywała olej napędowy od trzech dostawców:

• F. sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]

• PHU D. B., D. B. spółka Jawna, [...] [...], NIP [...],

• A. sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]

Spółka przedłożyła umowy sprzedaży z PHU D. B., D. B. oraz stałej współpracy handlowej z A. . Ze spółką F. spółka nie posiada pisemnej umowy. Organ zauważył również, że próbki do badań jakości paliw płynnych przed zlaniem towaru do zbiorników były pobierane (w zakresie kilku parametrów) jedynie w przypadku dostaw od spółki F. . Natomiast, w przypadku dostaw od PHU D. B., D. B. spółka przyjmowała dostarczane badania jakości paliw nie zlecając dodatkowych badań. Nadto, K. D. - kierowca realizujący dostawy paliwa nabywanego przez spółkę od spółki F. , podczas przesłuchania potwierdził fakt transportu oleju napędowego do spółki i opisał typową dostawę.

Spółka przedłożyła 11 sprawozdań z badań wykonanych przez P. [...] sp. z o.o., Pracownia Analiz Chemicznych i Paliw Płynnych, ul. [...], [...], następnie uzupełnionych przez tę firmę o 2 brakujące sprawozdania. Organ ustalił, że sprawozdania z badań próbek paliw obejmują 3, 4 lub 9 parametrów. Zleceniodawcą badań była spółka F. . Zadeklarowanym badanym obiektem każdorazowo był olej napędowy. W konkluzji każdego sprawozdania znalazła się informacja, że w zakresie badanych parametrów próbka paliwa spełnia wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Organ odwoławczy ustalił, że w przypadku paliwa nabywanego od spółki F. spółka miała zatem podejrzenia co do jakości paliw, ale nie przeprowadzała pełnych badań jakościowych (obejmujących 19 parametrów wskazanych w ww. rozporządzeniu), aby uzyskać pewność jaki towar nabywa. Wszystkie opisane dowody, w korelacji ze sobą, w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie wskazują, że spółka weszła w posiadanie paliwa w ilości [...] litrów, które nie spełniało jednak wszystkich wymagań dla uznania go za olej napędowy, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży. W celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, organ przesłuchał M. S. - pracownika spółki F. , która zeznała, że olej napędowy, podobnie jak w spółce [P], nabywany był od spółki G. . Okoliczność tę potwierdzają także przekazane przez Biuro R. E. Moneta wydruki rejestrów zakupu spółki F. . Wynika z nich, że ww. spółka w rejestrach zakupu za okres od września do listopada 2016 r. jako dostawcę paliwa wskazała G. sp. z o.o. poprzez uwzględnienie 89 faktur na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Nadto z dokonanych ustaleń wynika, że wobec spółki G. prowadzone były postępowania podatkowe za okres od 1 stycznia 2015 do 31 maja 2016 r. w zakresie podatku VAT. Jak ustalono, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 14 listopada 2016 r., nie działała pod zgłoszonym adresem i nie ujawniono miejsca przechowywania ksiąg. Ponadto, spółka ostatnią deklarację dla podatku VAT złożyła za wrzesień 2016 r., wykazując zbliżone wartości podatku naliczonego i należnego rzędu kilku milionów złotych oraz niewielką kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (kilka tysięcy złotych). Za pozostałe miesiące brak jest formularzy VAT-7. Również z materiału dowodowego otrzymanego z Prokuratury Regionalnej w S. sygn. RP I [...] wynika, że spółka ta brała czynny udział we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie umożliwiały kolejnym odbiorcom tych faktur wprowadzenie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W wyniku zakończonego śledztwa, sporządzono akt oskarżenia przeciwko osobom kierującym grupą przestępczą, której celem było w okresie od początku lutego 2015 r. do 19 lutego 2016 r. dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju smarowego, który miał być, wg dokumentów, w Polsce przemieszczany wyłącznie tranzytem (z [...] lub [...] na [...]), podczas gdy faktycznie zmieniano jego przeznaczenie i sprzedawano odbiorcom indywidualnym na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem spółki P.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że część osób zarządzających spółką F. miała wcześniej związek z działalnością spółki P. , gdyż funkcje decyzyjne w spółce P. w latach 2015-2016, jako prezes zarządu, oraz w spółce F. , jako pełnomocnik prezesa zarządu do reprezentowania w sprawach urzędowych na terenie RP, pełniła ta sama osoba, tj. S. M.. Z kolei w F. , od 2 grudnia 2016 r. prokurentem jest A. P., wcześniej również związany z działalnością P. . Również fakt, że obie firmy dokumentowały zakup oleju napędowego od G. z którą brak jest kontaktu, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi, iż w łańcuchu transakcji G. - F. -"[...]" dokumentowane było wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Ponadto, wobec braku składania deklaracji VAT za poszczególne miesiące objęte transakcjami przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu (G. , F. bądź możliwości ustalenia, że taki podatek został uiszczony, z uwagi na brak kontaktu (G. ), organ odwoławczy stwierdził, że spółka brała udział w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe w podatku VAT.

Oceniając dalej, czy spółka była świadoma udziału w oszustwie, bądź nie zachowała należytej staranności, organ odwoławczy uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką F. nie zweryfikowała dostatecznie swojego kontrahenta, przyjmując jedynie pierwszą stronę koncesji, na której brak jest warunków, jakie powinna spełniać spółka, aby móc z niej korzystać oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości; nikt ze spółki nie był osobiście w siedzibie spółki F. , a jedyny kontakt, jaki spółka posiadała nawiązany został z przedstawicielką - J. S. (wcześniej pracownik P. . Organ dodał, że spółka przedstawiła świadectwa pracy J. , z których wynika, że zatrudniona była w spółce F. od 15 września 2016 r., natomiast pierwsza faktura zakupu od rzeczonej spółki datowana jest na 9 września 2016 r. Spółka nie zabiegała również o pisemną formę umowy pomimo, że [...] była jedyną spółką, z którą spółka nie zawarła umowy w takiej formie oraz nie próbowała się skontaktować z innymi pracownikami spółki F. Ponadto, brak było jakiegokolwiek kontaktu z zarządem spółki - M. A. D. [...]. Nadto, uwagę spółki zwrócić powinien fakt, że cena towaru była znacznie niższa niż u innych kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego, sporne okoliczności transakcji, odbiegające od tych, jakie w tym samym czasie spółka przeprowadzała z innymi kontrahentami powinny wzbudzić wątpliwość co do ich rzeczywistego charakteru.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką F. noszą szereg znamion charakterystycznych dla oszustw podatkowych, tj.:

• działalność F. była kontynuacją przestępczej działalności P. polegającej na sprzedaży oleju smarowego jako oleju napędowego - ci sami pracownicy, np. J. S., kierowca dowożący paliwo,

• spółka F. nie odbierała korespondencji,

• minimalny kapitał zakładowy obu spółek – [...] zł,

• w spółce F. od 21 września 2016 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był obcokrajowiec - M. A. D. [...]

• weryfikacja kontrahenta następowała wyłącznie w oparciu o dokumenty rejestracyjne, pierwszą stronę koncesji na obrót paliwami płynnymi i zaświadczenia o niezaleganiu wydawane przez urząd skarbowy i ZUS,

• brak pisemnej umowy określającej warunki współpracy - w badanym okresie brak pisemnej umowy wyłącznie ze spółką F. ,

• ceny netto stosowane przez F. były niższe niż ceny hurtowe stosowane przez P. i innych kontrahentów oraz zawierały koszty transportu,

• spółka we własnym zakresie zlecała wykonanie badań jakości tylko paliw dostarczanych przez F. , co wskazuje, że podejrzewała, iż dostarczane paliwa nie pochodziły z legalnych źródeł,

• badania te zlecane były w ograniczonym zakresie,

• spółka nie była w stanie wskazać innego przedstawiciela spółki poza J. S..

Organ odwoławczy wskazał również, że istotą w sprawie jest fakt uczestniczenia przez spółkę w nabyciach paliwa z niewiadomego źródła, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę F. . Paliwo to nie spełniało wszystkich wymagań dla uznania go za olej napędowy, a przede wszystkim stanowiło element łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe w podatku VAT. Faktury VAT wystawione przez spółkę F. w okresie od września do grudnia 2016 r., które spółka ujęła w rejestrach VAT zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę F. za zakup oleju napędowego nie podlega odliczeniu i w związku z tym, spółka zawyżyła podatek naliczony za: wrzesień 2016 r. o kwotę [...]zł, październik 2016 r. o kwotę [...]zł, listopad 2016 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2016 r. o kwotę [...]zł.

Odnośnie do podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w podstawie opodatkowania dostaw udokumentowanych jako olej napędowy, których źródłem nabycia było paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę F. , spółka nie uwzględniła podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Organ wskazał także, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 1 października 2021 r. nr: 428000-COP1.4105.1.2021.14 określił półce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za:

wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w [...] zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł (decyzja ostateczna). Natomiast, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. nr: 3215-SPA.4105.429.2021.10 określił spółce zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za: wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy, powołując art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., przedstawił następnie sposób rozliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo dokonano subsumpcji przepisów ze stanem faktycznym, dochodząc do wniosku, iż warunek jakim jest spełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach nie został spełniony, co przesądza o braku możliwości zakwalifikowania kupowanego przez spółkę paliwa jako oleju napędowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 197 O.p., przez brak powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez spółkę paliwo spełnia kryteria stawiane olejowi napędowemu.

Także zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121,art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 O.p., organ ocenił jako nieuprawnione, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., podkreślił, że wszelkie dowody, na które powołał się w decyzji, znajdują się w aktach sprawy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 123 O.p., spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się ww. aktami oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 193 § 2 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, organ odwoławczy wskazał, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może mieć jedynie miejsce w przypadku błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji), czego w sprawie nie stwierdzono.

Odnośnie do wniosków dowodowych, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie uznaje za udowodnione, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym, o czym powinna wiedzieć. W ocenie organu, żaden ze wskazanych przez spółkę dowodów nie przesądza o spełnieniu wymagań jakościowych obejmujących 19 parametrów dla olejów napędowych, a tym samym możliwości zakwalifikowania kupowanego paliwa jako oleju napędowego. Zatem, przedstawione przez spółkę zestawienie - porównanie wyników badania z wymaganiami rozporządzenia Ministra Gospodarki, opracowanie własne oraz pismo Państwa H. nie wskazują jakoby kupowane przez spółkę paliwo było olejem napędowym.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie kwestionuje konkluzji wynikających ze sprawozdań P. [...] sp. z o.o., jednak odnoszą się one wyłącznie do zbadanych parametrów (3-4, w jednym przypadku 9), a nie wszystkich określonych w odrębnych przepisach.

Także zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał za nietrafny i wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać kwoty tego podatku i opłaty, a nie uwzględnia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2016 r. po upływie okresu przedawnienia, a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku pomimo, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez ukierunkowanie organu na ochronę fiskalną swoich interesów w ten sposób, iż jedynie profilaktycznie wszczęto w sprawie postępowanie karne skarbowe z uwagi na fakt, że istniało ryzyko upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do potraktowania przepisów prawa w sposób instrumentalny;

3) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik

sprawy, a także przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu (w tym zeznaniom strony,

świadków, oświadczeń złożonych przez kontrahentów spółki, jak również dowodom potwierdzających, iż badane parametry są wystarczające dla określenia potwierdzenia rodzaju nabywanego przez spółkę paliwa), że nabyte paliwo nie spełnia norm określonych przepisami prawa - rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, przed wszystkim z uwagi na weryfikację ustaleń wobec kontrahentów zgodnie z wiedzą organu na dzień wydawania decyzji, gdy tymczasem podatnik podejmując transakcję zobowiązany był do zweryfikowania transakcji zgodnie ze stanem na dzień jej podjęcia, a nadto poprzez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że spółka świadomie wykorzystała faktury od spółki F. , celem dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym i praktycznym działalności swych kontrahentów, w szczególności spółka w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, zaś stan wiedzy spółki na moment podejmowania transakcji nie mógł być tożsamy ze stanem wiedzy, jaki organ uzyskał dopiero po blisko 6 lat od dnia dokonania transakcji;

5) art. 197 O.p., poprzez brak powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez spółkę paliwo, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności w świetle protokołów badań przedłożonych przez spółkę, spełnia kryteria stawiane przepisami olejowi napędowemu; spółka wielokrotnie podnosiła, iż zakupione paliwo stanowiło olej napędowy, a zweryfikowane w toku badań parametry pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż spółka kupowała olej napędowy; paliwo kupowane przez spółkę (na wcześniejszym etapie od P. , którego według wskazań organu działalność kontynuuje spółka F. było badane przez Z. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, które nie wykazało żadnych nieprawidłowości (kontrola z dnia 4 grudnia 2015 r. - próbka pobrana dnia 8 grudnia 2015 r.). Badanie jakości paliw przeprowadzone zostało przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliwa i Produkcji Chemii Gospodarczej z siedzibą w B. i obejmowała weryfikację 15 parametrów, z których każdy spełnił warunki jakościowe stawiane przez ustawodawcę; badane w ramach wskazanej kontroli paliwo było dostarczone spółce przez P. , a więc podmiot, którego działalność według ustaleń poczynionych przez organ w wyniku kontroli, kontynuowała spółka F. ; spółka jednocześnie starając się wykazać nieprawidłowość przyjętych przez organy obu instancji założeń co do rodzaju kupowanego paliwa pozyskała kolejną analizę ekspertów, z której wynika, że wykonane badania paliw i stanowiące materiał dowodowy sprawy, jednoznacznie wskazują, że kupione paliwo stanowiło olej napędowy spełniający kryteria z załącznika nr 3 Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r., a organ nie posiada specjalistycznej wiedzy, aby móc samodzielnie dokonać weryfikacji jakości zakupionego paliwa, natomiast w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają prawdziwość wysuwanych przez spółkę twierdzeń; wszystkie badania dostarczanego paliwa były wykonywane przez dostawcę, a nie na zlecenie spółki, na co błędnie wskazał organ w skarżone decyzji; spółka nie zlecała wykonywania badań, nie posiadała wątpliwości co do jakości oferowanego paliwa, a konstatacja organu w tym zakresie jest nieprawidłowa i ma potwierdzać z góry przyjętą tezę o braku zachowania należytej staranności przez spółkę;

6) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż pomimo okoliczności, iż towar istniał, spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co uniemożliwiło jej odliczenie podatku z faktur wystawionych przez spółkę F. , a organ stara się wywieść, iż charakter działalności dostawcy spółki był jej znany, a co więcej organ wywodzi, iż spółka godziła się z takim stanem rzeczy, dlatego organ odmówił spółce zachowania dobrej wiary podnosząc, iż od podmiotów działających w branżach wrażliwych wymaga się większej staranności przy weryfikowaniu własnych dostawców, jednak w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności spółki F. , albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT czynnych, wydając potwierdzenie zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT czynnego; spółka F. posiadała aktualną, wydaną przez organ, koncesję na obrót paliwami, gdyby zatem działalność dostawcy skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia albo zajmowała się obrotem paliwami pochodzącymi z nielegalnych źródeł, organ powinien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż spółka wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie, a skoro jednak organ nie ma wiedzy o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżącej, tym bardziej, że organ sam potwierdził (w wydanych zaświadczeniach o zarejestrowaniu dostawcy jako czynnego podatnika VAT), iż działalność kontrahenta nie budzi wątpliwości na dzień wydania zaświadczenia;

7) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, tj. w sposób rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad i umożliwiający określenie podstawy opodatkowania;

8) art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany dalszym kontrahentom, a czego organ nie kwestionuje, jednak organ przyjmuje, iż "z uwagi na to, że towar wskazany jako olej napędowy (chociaż nie spełniał wszystkich wymagań jakościowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) istniał, a dostawy miały miejsce (...)" - str. 16 skarżonej decyzji, aby w dalszej części decyzji stwierdzić, iż "w związku z powyższym w naszej ocenie, faktury VAT wystawione przez F. w okresie od września do grudnia 2016 r., które ujęła Spółka w rejestrach VAT zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" - str. 20 skarżonej decyzji;

9) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez brak udowodnienia spółce, że transakcje spółki z firmą F. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka F. działała poza granicami prawa; obrót towarami (olejem napędowym) miał miejsce, gdyż spółka znajdowała się w jego posiadaniu; spółka wykazała należytą staranność przy weryfikacji kontrahenta, pozyskując wszelkie dostępne jej wówczas informacje (na, dzień podjęcia współpracy), zatem organ nie może oceniać "należytej staranności" spółki na podstawie analizy danych odstępnych po kilku latach od dnia transakcji, w szczególności zaś na fakcie sprzedaży udziałów w spółce F. (do której doszło po nawiązaniu współpracy), braku odbioru korespondencji przez tę spółkę, braku pisemnej umowy (gdyż umowa taka, zabezpiecza co do zasady dostawcę); nieuprawnione jest przyjęcie, iż to spółka była inicjatorem badań paliwa dostarczanego przez spółkę F. , a taka konstatacja organu stanowi celowe nadużycie, gdyż spółka wielokrotnie podnosiła, iż to kontrahent zaoferował badanie paliwa;

10) art. 29a ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż w cenie sprzedaży stosowanej przez spółkę nie zostały ujęte wszystkie elementy podstawy opodatkowania, a w skutek tego uznanie, iż spółka powinna odpowiedziach podatek VAT od określonej osobnymi decyzjami opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, co prowadzi do zachwiania zasady neutralności podatku VAT, zapłacona bowiem przez kontrahenta spółki cena jest ceną ostateczną, a naliczony przez organ podatek VAT nie zostanie odliczony przez kontrahenta;

11) art. 197 O.p., poprzez brak powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez spółkę paliwo, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności w świetle protokołów badań przedłożonych przez spółkę, spełnia kryteria stawiane przepisami olejowi napędowemu; kupione paliwo stanowiło olej napędowy, a zweryfikowane w toku badań parametry pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż spółka kupowała olej napędowy; starając się wykazać nieprawidłowość przyjętych przez organy obu instancji założeń co do rodzaju zakupywanego przez spółkę paliwa, spółka pozyskała kolejną analizę ekspertów, z której wynika, że wykonane badania paliw, stanowiące materiał dowodowy sprawy, jednoznacznie wskazują, że zakupione paliwo stanowiło olej napędowy spełniający kryteria z załącznika nr 3 Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r., a organ nie posiada specjalistycznej wiedzy, aby móc samodzielnie dokonać weryfikacji jakości zakupionego paliwa, natomiast w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które potwierdzają prawdziwość stawianych przez skarżąca twierdzeń.

Skarżąca wskazała, że powyższe naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano odpowiedzialność skarżącej za rozliczenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa, bowiem ostatecznie to skarżąca w ramach "zbiorowej odpowiedzialności" ponosi konsekwencje podatkowe działań innych podmiotów z naruszeniem prawa. Stwierdzenie powołanych uchybień powinno, zdaniem skarżącej, prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), gdyż skarżący, pouczony o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym lub na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, natomiast organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 13 fakturach wystawionych za okresy od września do grudnia 2016 r. przez F. sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju napędowego w ilości [...] litrów, podczas gdy – według organu podatkowego – faktycznie nabywany był olej smarowy z dodatkiem uszlachetniającym, będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na poprzednich etapach obrotu. Ponadto, organ ustalił, że spółka nie ujęła w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikających ze sprzedaży tego paliwa, z naruszeniem art. 29a ust. 6 u.p.d.o.f.

Wobec tego, że spółka podniosła w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu. Wskazać należy, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228); dalej: "O.p.", przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku w podatku od towarów i usług przypadał za poszczególne okresy od września do grudnia 2016 r. na: 25 października 2016 r., 25 listopada 2016 r., 25 grudnia 2016 r. i za grudzień - na 25 stycznia 2017 r. (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Zatem, obowiązania za okresy od września do listopada 2016 r. powinny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 2 sierpnia 2022 r. należy zatem ustalić, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2016 r. Pismo zostało doręczone spółce 3 grudnia 2021 r. i pełnomocnikowi spółki 10 grudnia 2021 r. W aktach sprawy znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 października 2021 r. (dot. podatku akcyzowego); postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 listopada 2021 r. (dot. podatku od towarów i usług); postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. G. z dnia 16 listopada 2021 r.; protokół przesłuchania podejrzanego S. G. z dnia 3 grudnia 2021 r. (dot. akcyzy), protokół przesłuchania podejrzanego S. G. z dnia 3 grudnia 2021 r. (dot. podatku od towarów i usług).

Przedstawione 16 listopada 2021 r. S. G. – prezesowi spółki zarzuty obejmują zarzut tego, że w okresie od 25 października 2016 r. do 25 stycznia 2017 r., zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi spółki, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2016 r., w ten sposób, że zaniżył podatek należny poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży VAT nieprawidłowej podstawy opodatkowania oraz zawyżył podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 kks. W dniu 3 grudnia 2021 r. zarzuty zostały ogłoszone podejrzanemu oraz dokonano jego przesłuchania.

Nadto z zeznań S. G. wynika, że F. sp. z o.o. kontynuowała działalność spółki P. sp. z o.o. Z kolei, działalność P. sp. z o.o. była przedmiotem śledztwa Prokuratury Regionalnej w S. RP I [...], w wyniku którego 28 grudnia 2018 r. sporządzono akt oskarżenia przeciwko osobom kierującym grupą przestępczą, której celem było w okresie od początku lutego 2015 r. do 19 lutego 2016 r. dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju smarowego, który miał być, wg dokumentów, w Polsce przemieszczany wyłącznie tranzytem (z [...] lub [...] na [...]), podczas gdy faktycznie zmieniano jego przeznaczenie i sprzedawano odbiorcom indywidualnym na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem P. sp. z o.o. zs. w G. ., który to podmiot przyjmował puste faktury za olej napędowy m.in. od G. sp. z o.o. zs. w K., ul. [...] i od [...] sp. z o.o. zs. w W., ul. [...].

Powyższe okoliczności, wskazujące na podejmowanie niezbędnych czynności przez organ postępowania przygotowawczego przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, a następnie wszczęcie dochodzenia oraz przedstawienie zarzutów S. G., przesądza, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. nie miało charakteru instrumentalnego i wiązało się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2016 r. (por. uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21). Tym samym, zawiadomienie pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 10 listopada 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy – na podstawie art. 70c O.p. – wywołało skutki prawne, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe).

Odnosząc się dalej do zasadniczej kwestii, tj. pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, należy zgodzić się z organem, że zakwestionowane faktury są wadliwe podmiotowo i przedmiotowo, czyli fakturowane paliwo w rzeczywistości nie pochodziło od wystawcy faktur, lecz było niewiadomego pochodzenia, i nie było towarem takim, jak wykazany w tych fakturach, tj. nie olejem napędowym, lecz olejem smarowym z uszlachetniającymi dodatkami. W sprawie istniały ponadto obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahenta – wystawcy faktur i wskazujące na to, że paliwo może być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżąca zaniedbała jednak wymaganej, wnikliwej weryfikacji kontrahenta. Skarżąca wiedziała więc lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że bierze udział w obrocie paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, a więc, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Niemniej jednak, podkreślenia wymaga, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową - dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy też przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast, w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 900/08).

Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność, wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie, co do tych zindywidualizowanych ocen, należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r. I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania. Należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W końcu, należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe, lecz skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Z kolei, w ramach swobodnej oceny dowodów, organ powinien brać pod uwagę także okoliczność, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, iż mógł nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując więc oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Nadto uprawnienia przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne i ich wykładnię, należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nabyła paliwo i je wykorzystała w prowadzonej przez siebie działalności. Organy nie kwestionowały również samego faktu wystawienia faktur oraz dokonywania płatności. W szczególności, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca weszła w posiadanie paliw silnikowych w ilości [...] litrów na podstawie 13 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego wystawionych przez F. sp. z o.o., ul. [...], [...]. Jednak, faktycznie nabyty na podstawie tych faktur został olej smarowy z dodatkiem uszlachetniającym, będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na poprzednich etapach obrotu. Ponadto, organ ustalił, że spółka nie ujęła w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikających ze sprzedaży tego paliwa.

Zatem, towar niewątpliwie istniał, jednakże nie taki jak wykazany w fakturach oraz był to towar nieznanego pochodzenia.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kontrahenta skarżącej. Jak ustalił to organ podatkowy, spółka ta była następcą spółki P. , która wielokrotnie zmieniała właściwość urzędu skarbowego, składała wybiórcze deklaracje VAT-7 za pojedyncze miesiące, nie zatrudniała pracowników, wykazując milionowe obroty, istniały rozbieżności w zgłaszanych przedmiotach prowadzonej działalności. W ciągu 4 lat działalności spółka tylko raz złożyła roczne zeznanie podatkowe (za 2015 r.). Dane osoby działającej w imieniu tej spółki widniały na dokumentach (nazwisko M. S. na fakturach i KP) również innego podmiotu – spółki P.

Organ ustalił, że poprzednik spółki F. , tj. spółka P. , w okresie od początku lutego 2015 r. do 19 lutego 2016 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju smarowego, który miał być, według dokumentów, w Polsce przemieszczany wyłącznie tranzytem (z [...] lub [...] na [...]), podczas gdy faktycznie zmieniano jego przeznaczenie i sprzedawano odbiorcom indywidualnym na terenie Polski jako olej napędowy.

Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że ww. spółka wpisana jest do B. P. S., tj. podmiotów nieistniejących i nierzetelnych oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Jak wskazał organ podatkowy, co do okoliczności nawiązania współpracy i ustalenia szczegółów transakcji ze spółką F. , przesłuchany został w sprawie w charakterze strony S. G. - prezes zarządu spółki. Zgodnie z jego zeznaniami, spółka nie zawarła umowy w formie pisemnej ze spółką F. , on sam nigdy nie był w siedzibie tej spółki, a olej napędowy zamawiał poprzez J. S.. Ponadto, skarżąca także z wcześniej występującą, jako P. spółką nie miała zawartej umowy pisemnej. S. G. argumentował, że spółka – w jego ocenie – dochowała wszelkiej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co miało przejawiać się w pobieraniu dokumentów rejestracyjnych dostawców, zaświadczeń o niezaleganiu w płatności zobowiązań podatkowych, dokonywaniu płatności wyłącznie w formie przelewów na rachunek bankowy, dokonywanie badań jakościowych paliwa, które spełniało wszelkie wymagane normy, potwierdzeniu zarejestrowania kontrahentów jako czynnych podatników podatku VAT, egzekwowaniu prawidłowych faktur potwierdzających dane podmiotu - dostawcy oraz kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie dostarczanego paliwa. Natomiast, wiceprezes spółki - R. G. zeznał, że wiarygodność dostawców paliw była w pełni weryfikowana w sposób dostępny spółce, tj. żądano przedstawienia dokumentów rejestracyjnych, potwierdzenia zarejestrowania jako czynni podatnicy VAT, dowodów uzyskania koncesji na sprzedaż paliw oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Ponadto spółka podejmowała we własnym zakresie weryfikację jakości paliwa, powierzając jego badania certyfikowanym podmiotom.

Jednak, jak prawidłowo ocenił to organ podatkowy, pomimo wielokrotnych zapewnień ww. o kompleksowej weryfikacji dostawców paliw, spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów ją potwierdzających, a w sprawie istniały obiektywne przesłanki wskazujące, że skarżąca wiedziała lub – przy zachowaniu należytej staranności – mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia sporne faktury od spółki F. uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego, tym bardziej, że w kontaktach z innymi kontrahentami postępowała odmiennie niż w kontaktach ze spółką F. . I tak, skarżąca przedłożyła umowy sprzedaży z PHU D. B., D. B. oraz stałej współpracy handlowej z A. natomiast, ze spółką F. skarżąca nie posiada pisemnej umowy. Nadto próbki do badań jakości paliw płynnych przed zlaniem towaru do zbiorników były pobierane (w zakresie kilku, a nie wszystkich parametrów) jedynie w przypadku dostaw od spółki F. . Natomiast, w przypadku dostaw od PHU D. B., D. B. spółka przyjmowała dostarczane badania jakości paliw nie zlecając dodatkowych badań. Ta okoliczność wskazuje, że skarżąca miała wobec spółki F. wątpliwości w zakresie jakości dostarczanego paliwa, a takich wątpliwości nie posiadała co do jakości paliwa dostarczanego przez inne podmioty. Ponadto, brak było jakiegokolwiek kontaktu z zarządem spółki - M. A. D. [...] oraz cena towaru była znacznie niższa niż u innych kontrahentów, gdyż nawet ceny netto stosowane przez F. były niższe niż ceny hurtowe stosowane przez P. i innych kontrahentów oraz zawierały koszty transportu.

W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający, że skarżąca decydując się na podjęcie współpracy ze spółką F. , jako kontynuacji współpracy z jej poprzednikiem – spółką P. i motywując to dostępem do dostawcy paliwa po korzystnych cenach, nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że kontrahent ten to rzetelna firma, a dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstw podatkowych. Skarżąca zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur i potwierdzeń zapłaty, natomiast nie przywiązywała wagi do kwestii rzetelności i wiarygodności kontrahenta, który – co powinno w spółce wywołać podejrzenie co do jego uczciwości i rzetelności – zmienił firmę, chociaż pozostali w niej dotychczasowi pracownicy, z którymi skarżąca także miała uprzednio kontakt.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut wymagania od skarżącej czynności weryfikacyjnych, które nie były jej obowiązkiem, które pozostawały niemożliwie lub nadmiernie trudne do zrealizowania lub które pozostawałby bez wpływu na możliwość wykrycia nieprawidłowości po stronie kontrahenta. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że przedsiębiorcy mają do dyspozycji wiele środków pozwalających na weryfikację rzetelności swojego kontrahenta. Tylko bowiem w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia. Tymczasem, skarżąca nawiązywała relacje gospodarcze w okolicznościach podwyższonego ryzyka, bagatelizując przesłanki wskazujące na niską wiarygodność kontrahenta. W tym zakresie podnieść należy, że w okresie przyjmowania przez skarżącą spornych faktur (2016 r.) powszechnie znane było już stanowisko TSUE oraz sądów administracyjnych co do ograniczenia prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach.

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że organ podatkowy wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej części na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach, bez udziału skarżącej i z pominięciem dowodów, które przemawiały na jej korzyść. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz decyzji administracyjnych i innych materiałów z postępowań podatkowych, kontrolnych oraz przed prokuratorem, toczących się wobec kontrahenta, organ zgromadził również inne dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że paliwo napędowe, które zostało wykazane w spornych fakturach, było w rzeczywistości olejem smarowym, którego przeznaczenie zmieniano i sprzedawano jako olej napędowy z dodatkiem uszlachetniającym, czego skarżąca była świadoma.

W ocenie sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy, zarówno w zakresie rzetelności transakcji, jak i oceny staranności skarżącej ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez skarżącą dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi z postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, a także z uwzględnieniem dowodów ze źródeł osobowych. Należało więc przyjąć, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia wszystkich powołanych w skardze przepisów postępowania są nieuprawnione.

Nieuprawniony jest także zarzut, że organ wadliwie ustalił, iż wyniki badań paliwa pochodziły od skarżącej, gdy tymczasem były to wyniki badań zlecane przez spółkę F. bowiem – w ocenie sądu – ta ewentualna wadliwość nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż wyniki te w każdym przypadku były niepełne, tj. nie obejmowały wszystkich wymaganych ww. rozporządzeniem parametrów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p., przez brak powołania biegłego, który wykazałby czy zakupione przez spółkę paliwo spełnia kryteria stawiane olejowi napędowemu, należy wskazać, że organ powołuje biegłego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, które wykraczają poza wiedzę i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw, olej napędowy powinien spełniać wymagania jakościowe określone w załączniku nr 3. Ustawodawca wskazał na 19 parametrów, natomiast żadne z badań paliw zleconych przez spółkę F. nie uwzględniało wszystkich parametrów. Także sprawozdania P. sp. z o.o. odnoszą się wyłącznie do zbadanych parametrów (3-4, w jednym przypadku 9), a nie wszystkich określonych w ww. rozporządzeniu. Również z tego powodu znajdujące się w aktach oświadczenia klientów spółki dotyczące jakości paliwa nie dają możliwości określenia rodzaju paliwa. Nadto postępowanie dotyczy okresu od września do grudnia 2016 r. i obejmuje dostawy paliwa dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę F. , więc bez wpływu na sprawę pozostają dokumenty z kontroli jakości paliw przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlu oraz protokół czynności sprawdzających z dnia 1 grudnia 2015 r. dokumentujące czynności sprawdzające dla P. gdyż dotyczą innego okresu.

Zatem, zbędne w sprawie było powoływanie biegłego do oceny paliwa, które nie spełniało podstawowych parametrów.

Wbrew także zarzutom skargi, w sprawie nie naruszono art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż – wbrew twierdzeniu skarżącej – rejestry zakupu VAT były prowadzone przez skarżącą niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

W tej sytuacji, sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony w sprawie i przyjął go jako stanowiący podstawę do wydania orzeczenia w sprawie.

Wobec tego, że w sprawie zostało udowodnione, iż sporne faktury, z których skarżąca wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują prawidłowo zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez spółkę F. istniała podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednak, ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dodatkowo dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności uwzględnił rodzaj i specyfikę transakcji, tj. obrót paliwami, w którym występują często nadużycia podatkowe.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że materiał dowodowy sprawy jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chybiony jest zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia art. 86 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponownie odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 294/17).

Należy zauważyć, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo i szeroko odniósł się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca nie wykazała, że działała w dobrej wierze. Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności, tym bardziej, że skarżąca posiadała uprzednio kontakty handlowe z poprzednikiem spółki F. , tj. spółki P. , co do której organy wykazały nielegalność jej działalności przez cały okres jej działalności.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że podjęte w sprawie przez organy podatkowe działania mające na celu ustalenie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wykazały, że sporne faktury zakupu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, przy czym stronie nie mozna przypisać działania w dobrej wierze. Zatem, prawidłowo zakwestionowano – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – dokonane obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

W ocenie sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżąca poza podjęciem polemiki, nie skonkretyzowała żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Subiektywna zaś ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie świadczy o wiarygodności jej twierdzeń, że nabywała paliwo od wystawców spornych faktur, działając w dobrej wierze.

Analogicznej oceny co do kontrahentów innego podmiotu (A.W.), tj. spółek P. i F. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 939/21, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1250/22.

Także nieprawomocnym wyrokiem tut. sądu z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 957/21 oddalono skargę skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego naliczonego od ww. transakcji za analogiczne okresy, tj. od września do grudnia 2016 r.

Wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 529), sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.