Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2212/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. i M.P., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] W. z [...] marca 2013r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 288 zł.

Z akt sprawy wynikało, iż Prezydent [...] W. ustalając wymiar podatku od nieruchomości na 2013 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] stanowiącą lokal mieszkalny nr 42 wraz z udziałem wynoszącym 8165/697912 części w prawie własności gruntu działki nr 123 z obrębu 1-11-13 o powierzchni 2744 m2 oraz udział wynoszący 1/30 w lokalu niemieszkalnym – garażu wraz z udziałem wynoszącym 1/30x81845/697912 części w prawie własności gruntu działki nr 123 z obrębu 1-11-13 o powierzchni 2744m2 w kwocie 288 zł, przyjął:

- budynki mieszkalne o powierzchni 81,65 m², od których podatek wyliczono wg stawki 0,73 zł/m2 powierzchni w kwocie 59,60 zł;

- grunty pozostałe o powierzchni 32,1 m² i 10,72 m², od których podatek wyliczono wg stawki 0,45 zł/m2 powierzchni w kwotach odpowiednio 14,45 zł i 4,82 zł;

- budynki pozostałe stanowiące miejsce postojowe o powierzchni 27,28 m², od których podatek wyliczono wg stawki 7,66 zł/m² powierzchni w kwocie 208,96 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podstawą dokonania powyższych wyliczeń w zakresie powierzchni do opodatkowania są informacje z rejestru gruntów i lokali oraz aktów notarialnych Rep. A nr [...] z 11 maja 2006r., a także Rep. A nr [...] z 23 marca 2007r., zaś stawki podatkowe zostały przyjęte zgodnie z uchwałą Nr XLVI/1237/2012 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013r.

Jednocześnie dokonując analizy art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613; dalej "u.p.o.l.") zaznaczył, iż w orzecznictwie sądowym utrwalony został już pogląd, że kryterium decydującym o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, a więc faktyczne wykorzystywanie budynku na cele mieszkalne. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 lipca 2002 r. Natomiast w najnowszym orzecznictwie rozstrzygnięte zostały wątpliwości dotyczące rodzaju stawki właściwej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału w prawie własności odrębnego lokalu – garażu wielostanowiskowym, zlokalizowanym pod budynkiem wielorodzinnym. W wyrokach Sądy wskazały szereg przesłanek przemawiających za zastosowaniem do opodatkowania takiego garażu stawki właściwej dla budynków pozostałych. Podniosły też, że samo zakwalifikowanie budynku do budynków mieszkalnych nie przesądza, iż całość budynku, wszystkie jego części, w tym w szczególności wyodrębnione lokale, podlegają opodatkowaniu według stawek dla budynków mieszkalnych lub ich części. Jednocześnie wskazane w ewidencji gruntów i budynków przeznaczenie budynków nie może przesądzać o charakterze wszystkich jego części.

Ponadto organ opierając się na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stwierdził, iż garaż należy zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego, który został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

W przekonaniu organu treść art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie dla budynków i odrębnie dla części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Tym samym jeżeli lokal jest wyodrębniony wyłącznie pod względem fizycznym, podlega zasadniczo opodatkowaniu jako część budynku – podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel budynku. Z kolei, gdy lokal stanowiący odrębną nieruchomość jest samodzielnym, niezwiązanym z budynkiem, przedmiotem podatku od nieruchomości, w takim przypadku podatnikiem jest właściciel lokalu. W myśl ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W związku z tym gdyby garaż został nabyty jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, podlegałby opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co lokal mieszkalny.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż powyższe poglądy podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11, w której orzeczono, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Reasumując organ podniósł, że w zaistniałym stanie faktycznym miejsce postojowe (garaż) w budynku mieszkalnym wielolokalowym, nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz – dla celów podatku od nieruchomości – stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość. Przedmiotowe bowiem miejsce postojowe usytuowane jest w samodzielnym lokalu – garażu podziemnym wielostanowiskowym i posiada odrębną księgę wieczystą. W związku z tym uznał, iż dla powierzchni przypadającej na udział w lokalu niemieszkalnym – garażu winna być zastosowana stawka właściwa dla budynków pozostałych.

Skarżący M.P. w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej zmianę poprzez zastosowanie do garażu stawki 0,73 zł za 1 m2 powierzchni, tj. zastosowanie stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

W jego ocenie stawka zastosowana do garażu nie jest zgodna z przeznaczeniem budynku, gdyż jest on mieszkalny, w związku z tym powierzchnia garażu powinna być również objęta stawką 0,73 zł za 1 m2, a nie stawką dla "budynków pozostałych", wynoszącą 7,66 zł za m2.

Skarżący podkreślił, że nie ma znaczenia fakt, iż dla garażu utworzona została odrębna księga wieczysta, ponieważ położony on jest w budynku o charakterze mieszkalnym wielorodzinnym (co jest niesporne w sprawie), a garaże służą wyłącznie wykorzystywaniu budynku w celu mieszkalnym, o czym świadczy zarówno przeznaczenie budynku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, jak i układ architektoniczny budynku.

Zróżnicowanie zaś opodatkowania ze względu na formę prawną (czy jest wyodrębniony lokal, czy tylko pomieszczenie przynależne) stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa. Jednocześnie zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależniają stawki podatku od tego, czy nastąpiło wyodrębnienie lokalu, czy nie. Tym samym nie jest zasadnym odwoływanie się do kryterium wyodrębnienia prawnego lokalu (jako lokalu mieszkalnego lub użytkowego) i wywodzenie stąd jakichkolwiek skutków. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że garaż wykorzystywany przez mieszkańców budynku mieszkalnego nie jest częścią budynku mieszkalnego.

W ocenie Skarżącego, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l. części budynków mieszkalnych takich jak garaże, piwnice, sutereny czy poddasza są traktowane tak samo, na potrzeby obliczania kwoty podatku, jak części stricte mieszkalne, czyli mieszkania.

Skarżący podkreślił, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., I SA/Bd 346/09 oraz w wyroku NSA z 22.07.2009 r., II FSK 460/08. Natomiast odnosząc się do wskazanej w decyzji uchwały NSA z 27.02.2012 r., II FPS 4/11, stwierdził, iż jest ona wiążąca tylko w sprawie, w której została wydana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. we wskazanej na wstępie decyzji za zasadne i zgodne z literą prawa uznało opodatkowanie lokalu mieszkalnego oraz udziału w garażu podziemnym, wraz z przysługującym udziałem w prawie do gruntu. Zdaniem organu odwoławczego Prezydent [...] W. zastosował prawidłową do opodatkowania miejsca postojowego stawkę podatku od nieruchomości jak dla budynków i ich części pozostałych.

Organ podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale o sygn. akt II FPS 4/11, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy" (tj. dla budynków i ich części - pozostałych). Zaznaczył, iż w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych przy uwzględnieniu kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Zdaniem NSA w sytuacji, gdy stanowi on przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Tym samym za przyjęciem poglądu, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość jest opodatkowany stawką wyższą niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna.

W dalszej części organ zaznaczył, iż przedmiotowa uchwała ma moc ogólnie wiążącą wynikającą z przepisu art. 269 w zw. art. 15 § 1 pkt 2) i 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana "P.p.s.a."), który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Ponadto organ zwrócił uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 2012r. sygn. akt I CSK 49/12, zapadły na tle umów kupna-sprzedaży miejsc postojowych. Organ podzielił również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 7 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3085/08), iż podatnik nie powinien płacić podatku od nieruchomości (części nieruchomości), która nie jest w jego władaniu. Tym samym uznał, że skoro istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela, to nie ma żadnych przeszkód, aby na zasadach ogólnych ustalić podatek od konkretnego miejsca postojowego i skierować decyzję w tym przedmiocie do właściciela konkretnego miejsca.

Podsumowując organ stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie stawki w kwocie 7,66 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej miejsc postojowych było zgodne z Uchwałą Rady m.st. Warszawy z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez uznanie, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku innej, niż dla budynku mieszkalnego, tj. wg stawki dla "budynków pozostałych", co doprowadziło do nieuzasadnionego zawyżenia kwoty podatku;

2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten jest podstawą prawną opodatkowania garażu według stawek właściwych dla tzw. "budynków lub ich części pozostałych", podczas gdy przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l określa tylko zakres obowiązku podatkowego właścicieli lokali od gruntu i części wspólnych budynku, tj. powyższy przepis dotyczy innych przedmiotów opodatkowania, a nie dotyczy garażu;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przez błędną wykładnię, polegającą na mylnym rozumieniu treści tego przepisu:

a) w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), pomimo tego, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest definicja "budynku" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem skoro w u.p.o.l. jest definicja "budynku", to tylko ta definicja powinna być podstawą wykładni przepisów u.p.o.l., a sięganie do innych definicji nie jest dopuszczalne (byłoby dopuszczalne, lub nawet konieczne, gdyby brak było jakiejkolwiek definicji w ramach u.p.o.l.);

b) poprzez błędne przyjęcie przy wykładni przepisów u.p.o.l., że "część budynku" jest pojęciem jednoznacznym z pojęciem "lokal niemieszkalny" w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, pomimo iż art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowiący część budynku) stosuje się przepisy ustawy Prawo budowlane oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

4) art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.), przez błędną wykładnię, polegającą na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie, m in. przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części) jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w u.p.o.l. w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 zakres stosowania ewidencji gruntów i budynków został jednoznacznie zawężony tylko do gruntów, natomiast do budynków lub ich części, należy stosować przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, u.p.o.l., które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków i ewidencji lokali;

5) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnym, w porównaniu do podatników posiadających garaże o niewyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych (tj. posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego, posiadających garaże stanowiące pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej) poprzez zastosowanie do opodatkowania stawki dla powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części.

W uzasadnieniu Skarżący zwrócił uwagę, iż ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., gdyż niewątpliwym jest jedynie to, że literalnie ustawodawca pod kątem stawek rozróżnił budynki. Wobec tego przepis ten pozwala w swej treści na różnicowanie stawki podatkowej według rodzaju budynku. Tym samym w jego ocenie, charakter garażu (i to, że jest wyodrębnionym lokalem) znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący zwracając uwagę na istotny problem sprzecznego z poczuciem sprawiedliwości zróżnicowania wysokości obciążenia podatkowego poszczególnych podatników w zależności od prawnorzeczowego statusu należących do nich garaży zwrócił uwagę, iż często to do podmiotu sprzedającego mieszkania (dewelopera) należy decyzja co do tego, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przynależne, czy też jako udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Tym samym w jego ocenie z żadnego przepisu u.p.o.l. nie wynika, aby sytuacja taka rodziła obowiązek opodatkowania według zróżnicowanych stawek podatkowych – wyższej w przypadku posiadania miejsca postojowego w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość i niższej w przypadku władania miejscem postojowym jako pomieszczeniem przynależnym.

Jednocześnie wskazał na szereg wątpliwości związanych z wykładnią przepisów ustawy uwidocznionych w postanowieniu NSA z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 535/10, jak również w powołanej przez organy uchwale NSA (II FPS 4/11), a także wątpliwości co do tego, czy uzasadniona jest wykładnia, która doprowadzi do zróżnicowania stawki podatku w analogicznych sytuacjach tylko ze względu na to, czy garaż ma wyodrębnioną księgę wieczystą, czy nie ma takiego wyodrębnienia. Jednocześnie stwierdził, iż ww. uchwała nie usunęła tych wątpliwości, ponieważ są one wynikiem niskiej jakości przepisów u.p.o.l.

Skarżący odnosząc się do twierdzenia organu o wiążącym charakterze powołanej uchwały stwierdził, iż fakt wydania uchwały siedmiu sędziów, w przypadku kwestii budzących wątpliwość, nie oznacza, iż w kolejnych podobnych sprawach Sąd musi już wydać wyrok zgodny z uchwałą.

Skarżący odnosząc się do wskazanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3085/08, stwierdził, że nie potwierdza on stanowiska organu, iż do garaży wielostanowiskowych w budynkach mieszkalnych należy stosować stawkę podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l. Jego zdaniem w wyroku tym Sąd przyznał rację stronie skarżącej, wypowiadając się jedynie w kwestii możliwości zastosowania solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku współwłaścicieli wyodrębnionego lokalu (garażu w budynku wielorodzinnym). Z kolei wyrok SN z 8 listopada 2012 r., sygn. I CSK 49/12, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jako niezwiązany z wykładnią przepisów prawa podatkowego, w szczególności konkretnych przepisów u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] lipca 2013r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta m.st. W. z 18 marca 2013r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013r.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dane z ewidencji gruntów i budynków oraz akty notarialne z 11 maja 2006r. i z 23 marca 2007r.) Skarżący wraz z żoną są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 81,65 m2, o funkcji użytkowej "mieszkalna" (KW [...]). Są oni również współwłaścicielami udziału wynoszącego 1/30 w lokalu garażowym (wielostanowiskowym) o powierzchni użytkowej 818,45 m2, którego funkcja użytkowa została oznaczona jako "niemieszkalna" (KW [...]). Posiadają również stosowne udziały w prawie własności gruntu, związane z poszczególnymi lokalami (8165/697912 i 1/30).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż, będący częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, jak postrzega to strona skarżąca, czy też jak stwierdziły organy według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych.

W stanie prawnym istotnym w niniejszej sprawie przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowił, iż opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi natomiast, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Należy podkreślić, że spór dotyczący zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. ONSAiWSA 2012/3/36; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA). W uchwale tej NSA uznał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Oznacza to, że właściwą w tym przypadku jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym".

Podzielając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powyższych przepisów u.p.o.l., stanowiących także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy u.p.o.l. nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; zwana dalej: "u.w.l.") wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Maksymalne stawki podatku od nieruchomości, jakie może uchwalić rada gminy w odniesieniu do budynków lub ich części określa art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostały one zróżnicowane w zależności od rodzaju budynków i ich części. Odrębne stawki ustanowiono dla budynków mieszkalnych lub ich części (lit. a), budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d) oraz budynków pozostałych lub ich części (lit. e).

Dodać w tym miejscu należy, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z przepisu tego wynika, iż zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a), c), d), e) można odnieść do całego budynku, jak również do jego części, użytkowanej w określony sposób.

Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie.

"Garaż" w rozumieniu potocznym oznacza pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B. Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

Jakkolwiek uchwała z 27 lutego 2012r. (II FPS 4/11) podjęta została na skutek wniesienia pytania prawnego w konkretnej sprawie, jej moc wiążąca dotyczy także innych spraw, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a., nakazujący ponowne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale. W rezultacie dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem także w rozpoznanej sprawie.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazanego przez stronę wnoszącą skargę zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, iż uchwała w sprawie II FPS 4/11 spotkała się także z pozytywną oceną w piśmiennictwie. Aprobatę dla niej wyrażono m.in. w glosach B. Pahl (publ. LEX/el. 2012) i G. Borkowskiego (publ. Glosa 2012/2/125). Jak trafnie wskazano w konkluzji drugiej ze wskazanych glos, uchwała ta kładzie kres rozbieżnościom w orzecznictwie, wynikającym z niefortunnej redakcji przepisów podatkowych. Dodać w tym miejscu należy, że nie oznacza to jednak, iż w drodze ich prawidłowej wykładni nie można w ogóle wyinterpretować obowiązującej normy prawnej.

W związku z argumentacją skargi podnieść należy, że jak już wskazano powyżej nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części (art. 2 u.p.o.l.), a przepisy u.p.o.l. nie określają wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Szczegółowa jednak analiza dalszych unormowań tej ustawy prowadzi do wniosku, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali" (art. 3 ust. 1.). Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z unormowań ustawy o własności lokali, w tym z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne".

Zaznaczyć również trzeba, że w budynkach mieszkalnych mogą być wyodrębnione lokale o różnym przeznaczeniu. Poza lokalami mieszkalnymi i lokalami niemieszkalnymi w postaci garaży, mogą być również wyodrębnione lokale usługowe. Sam jednak fakt, że lokale niemieszkalne w postaci garaży i lokali usługowych, znajdują się (stanowią część) w budynku mieszkalnym nie oznacza, że winna być do nich stosowana stawka podatku od nieruchomości jak do lokali mieszkalnych. Wszak stanowią one odrębne nieruchomości przeznaczone do innych celów niż mieszkalne. Występują także takie sytuacje, gdy w budynkach niemieszkalnych wyodrębniony jest lokal mieszkalny stanowiący część tego budynku. Nieuprawnione więc byłoby opodatkowanie tego lokalu według stawki właściwej dla budynku niemieszkalnego, skoro jest to lokal mieszkalny.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl natomiast art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ilekroć w ustawie mowa jest o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) – rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące:

1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;

2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;

3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno grunty, jak i budynki oraz części budynków (lokale), a ewidencja, o której mowa w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne obejmuje również zarówno grunty, jak i budynki oraz części budynków (lokale) to nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – dane zawarte w tej ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i części budynków (lokali) (por. uchwałę NSA z 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, dostępna CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1959/11: unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie pozostawią wątpliwości, iż przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 13 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 311/12, CBOSA). W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2632/10, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008r., II FSK 372/07, publ. w: Lex nr 490966; z 12 marca 2009r., II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009r., II FSK 1949/07, CBOSA). Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r., odnoszącym się do omawianej problematyki, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2511/10; CBOSA).

Jeżeli natomiast budynek lub jego część (lokal) nie została wpisana do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku lub jego części 9lokalu) do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki i ich części (lokale) niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku lub jego części (lokalu) do ewidencji. Z kolei w sytuacji, gdy brak danych wynikających z ewidencji budynków lub dokumentacji budowlanej, istnieje możliwość odwołania się do klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Potwierdzają to przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), tj. § 2 ust. 1 pkt 4, które dla celów ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii odwołują się do zasad Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (por. uchwałę NSA z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09; dostępna CBOSA).

W związku z powyższym okoliczność, że w wprowadzonym od 1 stycznia 2007r. art. 1a ust. 3 pkt 1-8 u.p.o.l. ustawodawca definiując użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – wprost odwołał się do klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że ewidencji tej nie stosuje się do budynków i ich części (lokali). Regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze wyrażono pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a [w:] Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35; wyrok NSA z 21 grudnia 2012r. w sprawie II FSK 986/11).

Podkreślić należy, że to właśnie z ewidencji gruntów i budynków wynika klasyfikacja (funkcja użytkowa: mieszkalna lub niemieszkalna) budynków i części budynków (lokali). Wskazane natomiast przez Skarżącego przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.o.l. nie wykluczają stosowania danych z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta zawiera poza klasyfikacją budynków i ich części (lokali), także informacje o ich powierzchni, mierzonej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Jak wynika z akt sprawy zarówno lokal mieszkalny, jak i lokal niemieszkalny (garaż wielostanowiskowy) został wpisany do ewidencji gruntów i budynków. Prawidłowe było więc działanie organów podatkowych polegające na dokonywaniu ustaleń w niniejszej sprawie z uwzględnieniem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 w zw. z art. 2 kt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

W ocenie Sądu, zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym twierdzenie, że nie ma żadnej różnicy pomiędzy właścicielem garażu, który jest odrębnym przedmiotem własności, a właścicielem garażu, który nie jest przedmiotem odrębnej własności. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "K.c."), który do nieruchomościami zalicza m.in. budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będący zaś przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie garaż stanowi właśnie część budynku, stanowiącą odrębną nieruchomość. Z mocy z kolei art. 140 i art. 198 K.c. każdy właściciel lub współwłaściciel takiego garażu może nim swobodnie rozporządzać, w tym zbywać bez konieczności jednoczesnego rozporządzania lokalem mieszkalnym, stanowiącym także z mocy art. 1 ust. 1 u.w.l. przedmiot odrębnej własności. Zupełnie inna jest sytuacja prawna właściciela lokalu mieszkalnego, któremu prawo do korzystania z miejsca postojowego (garażowego) przysługuje jedynie z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. jako udział w nieruchomości wspólnej. Prawo takie nie może być bowiem przedmiotem odrębnego obrotu. Jest to istotna cecha, która różnicuje właścicieli dwóch różnych przedmiotów własności i tym samym uzasadnia ich odmienne opodatkowanie.

Dodać należy, że w świetle przepisów u.p.o.l. każdy lokal mieszkalny opodatkowany jest taką samą stawką, niższą niż stawki stosowane w przypadku lokali pozostałych. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym zróżnicowanie w opodatkowaniu garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego wynika z odmienności stanów faktycznych, jakie występują na skutek różnych działań uczestników obrotu lokalami, korzystających ze swobody zawierania umów.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.