Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 635/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 75 § 1 i 2, art. 97, art. 100 § 1, art. 133 § 1, art. 165, art. 165a § 1, art. 226 § 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w PIT-36 za 2007 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek A, reprezentowanej przez pełnomocnika, o stwierdzenie na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z deklaracją PIT-36 za 2007 r., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku pełnomocnik Strony załączył:

- postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia [...].2010 r. sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po B, na podstawie ustawy nabyły wprost żona A i córka C, po 1/2 części spadku każda z Nich,

- korektę zeznania podatkowego zmarłego B o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym za 2007 r. (PIT-36).

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Podatniczki wskazał, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09.06.2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...].02.2014 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił A wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych B w PIT-36 za 2007 r.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to podatnik, a nie jego spadkobierca, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli zakwestionuje zasadność wpłaconego podatku. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w przedmiotowej sprawie żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

A nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w złożonym przez jej pełnomocnika zażaleniu z dnia [...].03.2014 r. zaskarżyła wyżej wymienione postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w całości.

Pełnomocnik Podatniczki wskazał, że nieprawidłowo odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie, jakby nie zauważono, że wnioskodawcą w tej sprawie nie jest podatnik a spadkobierca podatnika. Zatem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku powinien być rozpatrzony w trybie art. 97 i nast. Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Podatniczki, organ podatkowy winien wezwać Stronę do ewentualnego uzupełnienia braków jeśli takowe uniemożliwiają wydanie decyzji. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do wszechstronnego merytorycznego wyjaśnienia stanu faktycznego i samo błędne lub nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej złożenia wniosku nie dyskwalifikuje go, lecz co najmniej zobowiązuje organ do wezwania do uzupełnienia braków. W konsekwencji, postępowanie w tego typu sprawie winno toczyć się w trybie art. 97-106 Ordynacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o prawidłowości wydanego w sprawie postanowienia. W konsekwencji, pełnomocnik A wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie zażalenia w trybie art. 226 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...].04.2008 r. B złożył zeznanie podatkowe (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazał różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek (kwota do zapłaty) w wysokości [...] zł. W zeznaniu tym, B wykazał uzyskanie przychodu z innych źródeł, tj. z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje X, w wysokości [...] zł. W dniu [...].07.2009 r. B zmarł. Następnie, w dniu [...].12.2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek A o stwierdzenie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, zgodnie z deklaracją PIT-36 za 2007 r., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięciu przez organ podatkowy drugiej instancji podlega kwestia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie miał prawnej możliwości wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty po zmarłym B na podstawie przepisów art. 97-106 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie ww. przepisów nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy. Postępowanie unormowane w art. 97-106 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem wnioskowym, tzn. nie może być wszczęte na wniosek jakiegokolwiek podmiotu, w tym spadkobiercy. Po śmierci spadkodawcy weryfikacja deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych nie może nastąpić na wniosek spadkobiercy, który co warte podkreślenia, nie ma prawa składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy wskazał, że wniosek A, spadkobiercy po zmarłym B, nie mógł zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po B. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, A nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku A i w konsekwencji brak prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego, nie dawał podstaw prawnych do występowania do A z jakimikolwiek wezwaniami.

A nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że spadkobierca podatnika nie posiada legitymacji do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem.

Wskazując na powyższy zarzut skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu powyższej skargi A podniosła, że w uzasadnieniu do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podniesiono te same argumenty prawne co w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Bardzo dokładne ustalenia faktyczne dokonane i zrekapitulowane przez organ odwoławczy w rzeczy samej nie są przez skarżącą kwestionowane. Zastrzeżenia skarżącej budzi jednak przyjęty przez organ podatkowy pogląd, jakoby w niniejszej sprawie A nie posiadała przymiotu strony, a co za tym idzie nie mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym - co jest istotą tego postępowania. W tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji uznał nawet, że postępowanie takie nie może się toczyć również w trybie art. 97-106 ustawy co praktycznie uniemożliwia spadkobiercy podjęcie jakichkolwiek kroków prawnych.

Stanowisko powyższe, zdaniem skarżącej, należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w przeciwnym przypadku spadkobiercy podatnika byliby pozbawieni jakiegokolwiek instrumentu prawnego do dochodzenia swoich praw (w tym przypadku - praw spadkowych).

Skarżąca zaznaczyła także, że inne urzędy skarbowe - rozpoznając identyczne merytorycznie wnioski - prowadzą standardowe postępowania kończąc je decyzjami merytorycznymi. Nie do przyjęcia jest zatem stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stąd skargę należy uznać za uzasadnioną.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na mocy art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek lub nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Mając na uwadze powołaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną wyjaśnić także należy, że na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie znajduje uzasadnienia wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko, że spadkobierczyni nie mogła zainicjować postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po B. Zdaniem organu podatkowego, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem prawnej możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez spadkobiercę podatnika. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, skarżąca nie miała legitymacji czynnej do wystąpienia na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej i w konsekwencji brak prowadzenia w tym przedmiocie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przywołanego powyżej stanowiska organów obu instancji należy podkreślić, że po pierwsze, przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej inkorporuje zasadę, w myśl której na spadkobierców podatnika przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ustawodawca kreuje zatem równowagę w zakresie przejścia praw i obowiązków majątkowych na spadkobierców. Należy wobec powyższego stwierdzić, że w zakresie, w jakim na spadkobiercy ciążą potencjalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe obowiązki musi on partycypować w potencjalnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach majątkowych. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej przy dochodzeniu przez organ podatkowy obowiązków majątkowych i realizacji podatkowych praw majątkowych.

Podkreślić także należy, na co wrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 (wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), że przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, a sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 (sygn. P 20/06) przepisy konstytucyjne nie uzasadniają poglądu, że mechanizm dziedziczenia musi obejmować wszystkie bez wyjątku prawa i obowiązki publicznoprawne o charakterze majątkowym. Ustawodawca ma pewną swobodę przy określaniu zakresu praw i obowiązków publicznoprawnych, które przechodzą na spadkobierców. Jeżeli jednak ustawodawca wprowadza mechanizmy zapewniające przejście na spadkobierców określonego rodzaju praw i obowiązków publicznoprawnych spadkodawcy, to nie może on kształtować zakresu przedmiotowego tych regulacji w sposób arbitralny, ale musi uwzględnić nakaz równej ochrony praw majątkowych i prawa dziedziczenia, zapewniając podobne traktowanie sytuacji podobnych. Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. Tym samym, skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, jako prawo o charakterze publicznoprawnym otoczone jest ochroną wynikającą z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji to przepis art. 97 § Ordynacji podatkowej, winien być interpretowany w sposób, umożliwiający nabycie tego prawa przez spadkobiercę.

Po drugie, rozstrzygnięcie zarówno o obowiązkach, jak i majątkowych prawach podatkowych dokonywane jest formie decyzji wydawanej na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że organy podatkowe orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że przedmiotem postępowania, którego stroną jest spadkobierca podatnika jest potencjalnie zarówno orzeczenie o odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców nakładające na nich określone obowiązki podatkowe, jak i określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli przejście na podatników podatkowych praw majątkowych.

Po trzecie, nie może być wątpliwości, że prawo do stwierdzenia nadpłaty i związany z nim zwrot podatku stanowi chronione konstytucyjnie prawo majątkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 475/12 – wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił NSA w doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Powstanie nadpłaty oznacza, że wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Nie można zatem zaakceptować sytuacji, będącej konsekwencją zaskarżonego postanowienia, w której wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskuje świadczenie nienależne i nie istnieje procesowa droga realizacji konstytucyjnie chronionego prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku. Przeszkodą w realizacji tego prawa nie może być w szczególności nieistnienie podmiotu uprawnionego do złożenia korekty deklaracji z uwagi na śmieć podatnika, która winna być załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślił NSA w powołanym powyżej wyroku "widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego."

Po czwarte, w przedstawionym powyżej kontekście stwierdzić należy, że przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego stroną jest spadkobierca podatnika nie stanowi – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – przepis art. 75 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r. przepis ten należy interpretować w związku z przepisem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją dokonania tego rodzaju wykładni będzie uznanie, że skoro prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest podatkowym prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, to po śmierci podatnika, podmiotem uprawnionym do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej są jego spadkobiercy. Zaprezentowany wynik wykładni przepisów art. 75 w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniom organów obu instancji – nie wynika, by spadkobiercy nie mogli być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty lub mogli być wyłącznie stroną postępowania wszczętego z urzędu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej za życia spadkodawcy, mimo że jest podatkowym prawem majątkowym nie przechodzi na spadkobierców, gdyż nie może być skutecznie realizowane w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju konkluzja nie daje się natomiast pogodzić z brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego – co raz jeszcze należy powtórzyć – spadkobiercy przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ponadto, nie można także uznać, za zasadne stanowiska, w myśl którego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, o którym mowa w art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej może być wszczęte wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie poddaje się bowiem kontroli ani instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ani tym bardziej kontroli sądowej. Jakąkolwiek kontrolą nie jest objęta bierność organu, nie inicjującego postępowania w sytuacji, gdy strona dostrzega w tym postępowaniu swój interes prawny. Uznanie za zasadny poglądu o dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wyłącznie z urzędu przez organ podatkowy oznaczałoby w konsekwencji, że w zakresie dyskrecjonalnej władzy organów podatkowych pozostawałoby wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji potencjalnie istniejącej nadpłaty podatku. Mimo zatem nawet powzięcia przez organ podatkowy przypuszczeń co do istnienia nadpłaty organ nie miałby obowiązku podjęcia postępowania podatkowego, a żądanie podatnika wszczęcia postępowania w tym zakresie nie mogłoby tego postępowania skutecznie zainicjować. Należy się w takim przypadku zgodzić z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 września 2012 r., I SA/Go 514/12 (wyrok dostępny w elektronicznej bazie orzeczenia.nsa.gov.pl), że doszłoby do sytuacji, w której przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywałaby wprawdzie przejście prawa do stwierdzenia nadpłaty na spadkobierców, ale przepisy tej samej ustawy nie gwarantowałaby jego realizacji, co prowadziłoby w rzeczywistości do powstania pozoru prawa (wyrok z dnia 21.05.2001 roku, SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). Nadto prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż sukcesji obowiązków podatkowych nie odpowiadałaby sukcesja uprawnienia będącego korelatem tego obowiązku (wyrok TK z dnia 29 maja 2007r. P 20/2006 ).

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ponieważ nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz że prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ma charter majątkowy, wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku powstałej za życia spadkodawcy może nastąpić po jego śmierci na wniosek spadkobiercy. W przeciwnym przypadku spadkobiercy zostaliby pozbawieni realizacji konstytucyjnie chronionego prawa, a wierzyciel podatkowy potencjalnie uzyskałby nienależne świadczenie, przy czym obiektywnie z uwagi na śmierć spadkodawcy nie istniałby podmiot uprawniony do zainicjowania postępowania w przedmiocie zwrotu tego świadczenia. Sytuacja taka nie daje się zaakceptować zarówno w świetle zasad konstytucyjnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek skarżącej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.