Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 231/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W przypadku wzywania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 wskazanej ustawy i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawienia go bez rozpatrzenia.

TEZY

W przypadku wzywania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 wskazanej ustawy i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawienia go bez rozpatrzenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 770/18 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. [...] sp. z o.o. w C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 października 2018 r., I SA/Gd 770/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 1 marca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wniosek spółki z 27 listopada 2017 r. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i pismem z 5 lutego 2018 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku przez przeformułowanie opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności strony w zakresie objętym pytaniami oraz przeformułowanie stanowiska spółki w taki sposób, aby ograniczało się ono wyłącznie do przeformułowanego opisu stanu faktycznego.

Uchylając postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1. oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ nie może żądać modyfikacji opisu stanu faktycznego w ten sposób, że wnioskodawca zmieni treść wniosku rezygnując z jego poszczególnych elementów, a zatem żądanie skierowane do skarżącej w piśmie (wezwaniu) z 5 lutego 2018 r. wykroczyło poza zakres przepisów prawa w nim wskazanych i nie mogło odnieść skutku w postaci wydania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w ocenie organu wniosek z dnia 27 listopada 2017 r. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., gdyż skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym, w przeważającej części, opis stanu faktycznego obejmujący fragmenty dotyczące działalności innych podmiotów, więc organ zobligowany był wezwać - na podstawie art. 169 § 1 oraz w art. 14h o.p. - skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, w szczególności przez przeformułowanie opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności spółki oraz przeformułowanie stanowiska w taki sposób, aby ograniczało się ono wyłącznie do przeformułowanego opisu stanu faktycznego, natomiast w konsekwencji nieusunięcia wskazanych braków organ - na podstawie art. 14g § 1 o.p. - pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 233 oraz w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie postanowień zamiast oddalenia skargi;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonych postanowień, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. wyroku, który nie zawiera wszelkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie organu - w okolicznościach sprawy - zaistniała podstawa prawna do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy związany ze sporządzeniem niniejszego pisma procesowego oraz reprezentacją skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 6 kwietnia 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 18 maja 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 14 kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącej - 19 kwietnia 2022 r. drogą pocztową).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h o.p. – dwa pierwsze zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

4.4. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.5. Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.6. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.7. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 o.p. strona na wezwanie organu interpretacyjnego obowiązana była do "przeformułowania opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem [...] oraz przeformułowania stanowiska [...] w taki sposób, aby ograniczało się ono wyłącznie do przeformułowanego opisu stanu faktycznego". W uzupełnieniu wniosku skarżąca, w odpowiedzi na ww. wezwanie wyjaśniła, że w treści wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła pełen opis stanu faktycznego sprawy. Opisała w jaki sposób doszło do nawiązania przez nią współpracy gospodarczej z E. Sp. z o. o. oraz przedsiębiorstwem "J." P. G. Jej zdaniem, we wniosku zostały zawarte szczegółowe informacje odnośnie wszystkich podmiotów prawnych zaangażowanych we współpracę wraz z podaniem ich funkcji oraz wykonywanych czynności.

Organ uznał natomiast, że wobec niezastosowania się do wezwania wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego na podstawie art. 14g § 1 oraz art.169 § 1 i 4 w zw. z art.14h o.p. pozostawiono wniosek bez rozpoznania.

4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Wbrew bowiem stanowisku organu interpretacyjnego zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie co do zasady zawierał wszystkie treści niezbędne do jej wydania. To, że w ocenie organu interpretacyjnego w opisie stanu faktycznego poświęcono zbyt wiele uwagi relacji wnioskodawcy z innymi podmiotami oraz powiązaniom gospodarczym innych podmiotów nie powoduje, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego, co pośrednio potwierdził sam organ nie wzywając wnioskodawcy do uzupełnienia opisu elementów stanu faktycznego, lecz jedynie do jego modyfikacji (skrócenia). W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić, nawet jeżeli w opisie stanu faktycznego znalazły się także "zbędne" zdaniem organu informacje. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 o.p.

Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił przekonującej argumentacji wskazującej, że do interpretacji art. 15 u.p.d.o.p. niezbędne jest przeformułowania opisu stanu faktycznego w taki sposób, aby ograniczał się on wyłącznie do działalności skarżącej.

4.9. Nie zgadzając się z zarzutami podnoszonymi w skardze kasacyjnej organu wyjaśnić także należało, że art. 14g § 1 i 3 o.p. nie mógł w ogóle stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 o.p. konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, niż występująca w rozpoznawanej sprawie, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (por. wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12, publik. CBOSA), albo w złożonym wniosku zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, do tego nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania (wyroki NSA z: 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2011/12 - 2014/12; II FSK 2236/12- 2239/12; 14 lipca 2016r., I FSK 249/15; publik. CBOSA).

Skoro jednak spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji niezastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania organ musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (uzupełnienia wniosku przez spółkę w wyznaczonym terminie), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 tej ustawy pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Odmienne rozumienie tych przepisów prezentowane w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do żądania uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie jednak sąd pierwszej instancji wskazuje, że w realiach sprawy obowiązkiem organu było wydanie na wniosek spółki interpretacji indywidualnej w zakresie o jakim mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p., a nie pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania.

4.10. W taki sam sposób Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2021 r., II FSK 245/19 (publik. CBOSA) ocenił działanie organu interpretacyjnego w zakresie pytania sformułowanego w tym samym wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać spółkę w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku i zobowiązany był udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych spółki. Tym samym uznać należy, że dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

4.11. W konsekwencji nieskuteczności powyższych zarzutów, za niezasadny należy także uznać trzeci zez sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazując, iż "stan sprawy zaprezentowany we wniosku o interpretację nie uniemożliwił [...] jej wydania w kontekście sformułowanych przez wnioskodawcę pytań", wypełnił obowiązek, jaki nakłada na niego art. 153 p.p.s.a., tj. zawarcia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania.

Niezasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.12. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki o zasądzenie trzykrotności kosztów prawem przepisanych należy zauważyć, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, a zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. opłatę w sprawach niewymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości równej stawce minimalnej.

Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Zbigniew Łoboda