Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2012/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 10 zał. nr 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13(A)(1)(l)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 473/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia G. w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Stowarzyszenia G. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 473/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Stowarzyszenia "G." w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że we wniosku o interpretację wskazano, iż Stowarzyszenie powstało z inicjatywy mieszkańców osiedla mieszkaniowego i zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach zostało wpisane do KRS oraz uzyskało osobowość prawną. Do celów statutowych Stowarzyszenia należy: zapewnienie swoim członkom prawa do parkowania użytkowanych przez nich pojazdów samochodowych, na parkingu położonym w L. przy ul. M. [...]; zapewnienie swoim członkom możliwości korzystania z infrastruktury technicznej parkingu; ochrona parkowanych pojazdów w oparciu o dostępne środki i posiadaną infrastrukturę techniczną parkingu; propagowanie powszechnie uznanych zasad współżycia społecznego oraz działań dotyczących ochrony środowiska naturalnego.

Powołanie do życia Stowarzyszenia nastąpiło w ścisłym porozumieniu ze Spółdzielnią Mieszkaniową, co związane było z potrzebą realizacji następujących celów społecznych: zwiększenie bezpieczeństwa mieszkańców osiedla poprzez rozładowanie ruchu samochodowego w osiedlach mieszkaniowych; przeciwdziałanie przestępczości i wandalizmowi na terenie osiedla poprzez zapewnienie dozoru mienia i ścisłą współpracę z organami porządkowymi, działającymi w ramach administracji publicznej (Straż Miejska, Policja); aktywizowanie działalności społecznej; integracja społeczności lokalnej.

Zgodnie ze statutem członkowie Stowarzyszenia zobowiązani są do comiesięcznego uiszczania składki członkowskiej, mającej pokrywać koszty funkcjonowania tej organizacji społecznej. Aktualnie Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wpływy z tytułu składek członkowskich rejestrowane są przy użyciu kasy fiskalnej. Przyjmowane od członków należności z tytułu składek ewidencjonowane są w podziale na część związaną z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia oraz na część związaną z odpłatnością za usługę parkingową.

Proporcje te ustalane są w oparciu o następujące elementy kalkulacyjne w zakresie przewidywanych kosztów: na część "statutową" - koszty dzierżawy terenu, koszty utrzymania infrastruktury w stanie niepogorszonym (niezbędne remonty), koszty organizacji spotkań członkowskich; na część "usługową" - koszty dozoru, koszty energii elektrycznej, koszty wywozu nieczystości i sprzątania, koszty odśnieżania, koszty administracyjne. Wpływy z części "statutowej" rejestrowane są dla potrzeb VAT jako sprzedaż zwolniona, natomiast część "usługowa" - jako sprzedaż opodatkowana według stawki 22%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Urząd Statystyczny w L. wydał opinię w sprawie klasyfikacji świadczonych przez stowarzyszenie usług. Zgodnie z tą opinią działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana". Jednocześnie, jak wskazał Ośrodek Urzędu Statystycznego, zakwalifikowanie stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tą organizację w grupowaniu innym niż objęte działem PKWiU 91, tzn. zgodne z charakterem wykonywanych czynności. W związku z powyższym Ośrodek Urzędu Statystycznego uznał, że usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych w celu zapewnienia członkom stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu, a także udostępnianie wolnych miejsc parkingowych osobom niebędącym członkami Stowarzyszenia, należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe".

Stowarzyszenie nie podzieliło poglądu wyrażonego w opinii Urzędu Statystycznego, wywodząc, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności zarobkowej, zapewnia jedynie swoim członkom bezpieczne parkowanie pojazdów. Stowarzyszenie to także jednoczenie społeczności lokalnej, która działa na terenie osiedla.

W związku z powyższym zadano pytanie o to, czy składki członkowskie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, spełnione zostały bowiem warunki z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 13A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy.

Podniesiono, że stowarzyszenie działa w interesie publicznym poprzez ochronę mienia, a zatem realizuje zadania, które mocą przepisów prawa wchodzą w zakres obowiązków organów Państwa (art. 21 ust. 1 Konstytucji, art. 1 pkt 1 ustawy o policji). W ocenie strony skarżącej nie może być także mowy o naruszeniu zasad konkurencji z innymi podmiotami o charakterze komercyjnym, gdyż usługi parkingowe na rzecz osób niebędących członkami stowarzyszenia bez wątpienia podlegają obciążeniu podatkiem od towarów i usług.

3. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe, ze względu na to, że świadczenie usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia nie stanowi celu statutowego Stowarzyszenia, a jest jedynie środkiem prowadzącym do realizacji celów określonych w statucie. W ocenie organu usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnieniu parkingu m.in. jego członkom stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę Stowarzyszenia, w oparciu przede wszystkim o art. 43 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy uznał, że skarżące Stowarzyszenie niewątpliwie spełnia przesłanki wynikające ze wskazanego przepisu prawa europejskiego, z którego wynika, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o ile: organizacja prowadzi działalność w interesie publicznym, ma charakter "non profit", realizuje co najmniej jeden z celów wskazanych w literze l art. 13A ust. 1 Dyrektywy, a zwolnienie podatkowe organizacji nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Sąd I instancji wskazał nadto, że w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 czerwca 2009 r., I SA/Łd 291/08.

5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zwolnione od podatku od towarów i usług są świadczone przez skarżące Stowarzyszenie na rzecz członków w zamian za składkę członkowską usługi parkingowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że rolą dyrektyw jest wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty, a zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego, wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powołując art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak i poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy organ zauważył, że poza sporem jest, iż formą prawną działania strony jest stowarzyszenie, nie oznacza to jednak automatycznie, że zawsze usługi świadczone przez podatnika działającego w tej formie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług przez Stowarzyszenie polegające na świadczeniu usług parkingowych na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów gospodarczych, w tym także na rzecz członków stowarzyszenia, zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w L. do grupowania PKWiU 63.21.24-00.00 "Usługi parkingowe". Jest to znaczący element stanu faktycznego, który Sąd I instancji pominął. Klasyfikacja ta jest kluczowa dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, ustawodawca w poz. 10 załącznika zwalnia bowiem od podatku tylko usługi statutowe świadczone według wskazanej w tym przepisie klasyfikacji PKWiU 91. Do tej klasyfikacji należy zatem odnieść świadczone przez wnioskodawcę usługi. Nie bez znaczenia w sprawie jest klasyfikacja statystyczna świadczonych usług, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, prawo do parkowania samochodu przysługuje członkowi Stowarzyszenia, który opłaca składki członkowskie przeznaczone na częściowe pokrycie kosztów utrzymania tego miejsca na parkingu. W ocenie organu oznacza to, że składka członkowska stanowi opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu PKWiU 63.21.24 "Usługi parkingowe" stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłącznie w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, wskazując, że przeprowadzona przez organ interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawęża zakres działania tego przepisu tak istotnie, że w istocie podważa praktyczny sens jego obowiązywania, jak również nie uwzględnia celów, jakie przyświecały wprowadzeniu wskazanego przepisu w kontekście uwarunkowań normatywnych Unii Europejskiej. Podkreślono, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie zakłócają konkurencji na rynku, nie są bowiem typową działalnością gospodarczą, gdyż nie są nastawione na zysk, a na dobre funkcjonowanie społeczności lokalnej. Członkowie płacą składki skalkulowane tak, by pokrywały niezbędne koszty funkcjonowania stowarzyszenia. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że udostępnienie członkom miejsc parkingowych nie jest społecznie użytecznym celem statutowym i powinno być traktowane jako klasyczna usługa zdefiniowana w PKWiU. Strona zwróciła też uwagę na konstytucyjną zasadę wspierania samorządności i aktywności społecznej obywateli. Podniesiono również, że organ nie zauważył, iż jakkolwiek wpłacanie składki jest jednym z ważniejszych obowiązków członka Stowarzyszenia, to jej nieuiszczenie nie wiąże się automatycznie z niemożnością korzystania z parkingu, zaś możliwość ewentualnego wykluczenia członka wymaga uchwały kolegialnego organu, podjętej zgodnie ze statutem i regulaminem - to właśnie odróżnia skarżące Stowarzyszenie od prywatnego przedsiębiorcy, którego relacje z kontrahentami opierają się w istocie jedynie o normy prawa cywilnego. W rzeczywistości członkowie Stowarzyszenia świadczą omawiane usługi sami sobie, a przyjęcie odpowiedniej formy organizacyjnej miało znaczenie jedynie praktyczne, związane z reprezentowaniem użytkowników na zewnątrz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy świadczone przez Stowarzyszenie czynności, opłacane ze składek członkowskich, polegające na świadczeniu usług parkingowych, m.in. na rzecz członków stowarzyszenia, stanowią usługę opodatkowaną podatkiem od towarów od usług.

9. Zgodnie z zarzucanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz. 10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91.

Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym przepisie art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Niektóre jednakże spośród zwolnień, o których mowa w komentowanym artykule, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również spornego przypadku. Mianowicie niektóre czynności zwolnione od podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Zauważyć przy tym należy, że w wielu sprawach, jakie Komisja Europejska wytaczała przed ETS niektórym państwom członkowskim, Trybunał podkreślał konieczność bezwzględnego przyporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień od podatku. Jednocześnie wskazywano na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji regulacji dyrektywy do przepisów krajowych. Tak na przykład ETS w orzeczeniu C-287/00 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), w którym uznano, że odpłatne usługi badawcze wykonywane przez uniwersytet nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego jako usługi edukacyjne.

10. Należy w tym miejscu wskazać, że regulacje art. 13 VI Dyrektywy stanowią, że państwa członkowskie "stosują zwolnienie" od podatku czy też "powinny zwolnić" od podatku. Z kolei w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT z 2006 r. stanowi się o tym, że "państwa członkowskie zwalniają...". Tylko w niektórych przypadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają więc obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności.

11. Zauważyć można, że zwolnienie na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u. świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe), nie zostało skonstruowane zbyt poprawnie co do jego zakresu.

Z kolei analiza regulacji art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT z 2006 r.), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem mniej więcej odpowiadające powyższemu zwolnieniu, wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślenia wymaga, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji.

Trafnie Sąd I instancji zauważył, że treść zapisów VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy VAT z 2006 r.), należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów polskiej ustawy w tym zakresie. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono jedynie ogólnikowo, że skarżąca spełnia warunki określone przepisami VI Dyrektywy, bez żadnego rozważenia kluczowej w sprawie okoliczności, a więc tego, czy strona skarżąca spełnia warunek profilu działalności skutkującego objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym.

12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż o zakresie zwolnienia decydują przepisy VI Dyrektywy, w tym wypadku art. 13(A)(1)(l).

W myśl art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Przepis ten więc formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie.

13. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma więc ustalenie, czy skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego główną kwestią, którą należy rozważyć jest to, czy Stowarzyszenie jest organizacją realizującą cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, jak i to, czy zwolnienie podatkowe tej organizacji nie prowadziłoby do zakłócenia konkurencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by skarżące Stowarzyszenie było organizacją, która realizuje cele wymienione w Dyrektywie jako uprawniające do zwolnienia. Stowarzyszenie podkreśliło co prawda realizowanie przez siebie "celów społecznych", jednakże podstawowe zadania realizowane przez Stowarzyszenia, które stanowią przedmiot sporu w niniejszej sprawie (związane ze świadczeniem usług parkingowych) nie wskazują w istocie, by spełnione zostały w tym względzie przesłanki Dyrektywy. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej ani natury obywatelskiej. Tymczasem w swoim orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok ETS z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Stąd też, wbrew ogólnikowemu stwierdzeniu Sądu I instancji, Stowarzyszenie nie spełnia wszystkich przesłanek koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego.

14. Zauważyć również należy, że nie spełniony został inny z warunków zastosowania zwolnienia – mianowicie brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do uznania, że zwolnienie podatkowe nie spowoduje pogorszenia warunków konkurencji. Odnosząc się do poglądu strony wyrażonego w tym zakresie w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdzić należy, że zajmowanie przez Stowarzyszenie przestrzeni, którą potencjalnie mógłby zająć prywatny przedsiębiorca prowadziłoby w przypadku uprzywilejowania podatkowego Stowarzyszenia względem takiego przedsiębiorcy do zakłócenia konkurencji. Strona zdaje się nie dostrzegać, że przyznanie jej spornych w sprawie preferencji podatkowych stawiałoby w niekorzystnej sytuacji takiego przedsiębiorcę, który chciałby zająć się świadczeniem usług parkingowych na terenie działania Stowarzyszenia. Zatem przyznanie racji Stowarzyszeniu prowadziłoby do pogorszenia warunków konkurencji na rynku, a jest to przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie narusza art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające przede wszystkim na udostępnianiu parkingu jego członkom stanowią bowiem usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów od usług.

15. Prawidłowo organ wskazał zatem za Ośrodkiem Urzędu Statystycznego, że zakwalifikowanie stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tą organizację w grupowaniu innym niż objęte działem PKWiU 91, tzn. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Poza to grupowanie wykraczają usługi polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych w celu zapewnienia członkowi Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu, a także udostępniania wolnych miejsc parkingowych osobom niebędącym członkami Stowarzyszenia. Usługi te należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe". Zatem usługi świadczone przez Stowarzyszenie nie mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku wskazanym w poz. 10 zał. nr 4 do u.p.t.u., gdzie pod PKWiU 91 znajdują się "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Nie zostały więc spełnione przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w rezultacie zarzut kasacyjny w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).