Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1040/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 2, art. 3, art 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.116.2021.15.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] lipca 2021 r. określającą O. Sp. z o.o. (dalej: "Strona" "Skarżąca", "Spółka") w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł za sierpień 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 września 2014 r. Strona złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 428.549,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Na podstawie upoważnienia z 4 listopada 2014 r., w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie na podstawie postanowienia z [...] lutego 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z dnia [...] października 2019 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł za sierpień 2014 r.

1.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co od istoty sprawy, poprzez uznanie, że kwota zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. jest prawidłowa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwzględnieniem okoliczności podniesionych w odwołaniu i w związku z tym przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., a mianowicie protokołów przesłuchań członków zarządu Spółki K. R. oraz K. P., którzy pełnili tę funkcję w okresie, którego dotyczy postępowanie.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z [...] lipca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego z kontroli i postępowań podatkowych, przeprowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów: N. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. oraz poddanie ocenie okoliczności i wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji tj. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań członków zarządu Spółki – K. R. oraz K. P.

1.6. Wypełniając zalecenia wskazane przez organ odwoławczy, NUS w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniami z dnia [...] lutego 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r. włączył do postępowania podatkowego szereg dokumentów, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 428.549,00 zł.

NUS uznał, że Skarżąca w sierpniu 2014 r. uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym polegającym na obrocie niklem. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") uznał, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. tytułem dostawy niklu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, o czym Strona na podstawie zaistniałych okoliczności powinna była wiedzieć, jako profesjonalny przedsiębiorca. Zdaniem NUS, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury dokumentujące zakupy pozostałe nie stanowią podstawy do odliczenia. NUS stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca nie miała podstaw prawnych do wystawienia na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. S. s.r.o. faktur zaliczkowych dokumentujących wpłaty na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Wskazał, że celem dostawy niklu/tantalu do firmy S. s.r.o. było dążenie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te nie miały natomiast żadnego celu gospodarczego. Strona nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarem wskazanym w otrzymanych fakturach, zatem nie była uprawniona do przeniesienia tego prawa na rzecz innych podmiotów. Dlatego NUS uznał, że Strona zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. o kwotę 1.447.200,00 zł.

1.7. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka pismem z 12 sierpnia 2021 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 193 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na wadliwym przyjęciu, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne w zakresie zawierającym zapisy w rejestrach zakupu za sierpień 2014 r., a w konsekwencji nie stanowią dowodu tego co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu,

d) art. 187 O.p., wyrażające się w nieprzeprowadzeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym ksiąg podatkowych i ewidencji VAT oraz dowodów w celu ustalenia czy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu zabronionego, oszustwa karuzelowego na gruncie wspólnotowego systemu VAT,

e) zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego, w tym przepisów art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona zarzuciła ponadto błąd ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że:

- faktury uwzględnione w deklaracji podatkowej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury) i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- transakcje nabycia towarów i ich sprzedaży nie zostały rzeczywiście dokonane przez podatnika, w szczególności nie nastąpił wywóz towaru poza Polskę,

- Strona uczestniczyła świadomie w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu niedozwolonego na gruncie wspólnotowego systemu VAT bez zbadania czy jej władze o tym wiedziały lub oceniając rozsądnie powinny były wiedzieć, (czy przedstawicie Spółki mieli lub powinni mieć świadomość fałszu w zakresie transakcji i czy podstawa prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu).

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że kwota zadeklarowana przez podatnika w deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., jest prawidłowa, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwzględnieniem okoliczności podniesionych w odwołaniu.

1.8. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że NUS pismem z 8 listopada 2019 r. poinformował pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2019 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za sierpień 2014 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 16 listopada 2019 r. Jednocześnie DIAS wskazał, że pomimo wszczęcia postępowania kamo-skarbowego na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r., brak jest przesłanek wskazujących, iż wszczęcie to miało mieć charakter instrumentalny, służące jedynie zawieszeniu upływu terminów przedawnienia. DIAS podkreślił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji podatkowej co oznacza, iż podstawowa przesłanka "instrumentalnosci" czyli zawieszenie upływu terminów przedawnienia aby wydać w dalszej kolejności decyzję podatkową w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Podał, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Strony, ale było ich konsekwencją.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Strona ujęła w:

- ewidencji sprzedaży za sierpień 2014 r. 5 faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta S. s.r.o. na łączną kwotę 1.447.200,00 zł, VAT 0,00 zł,

- w ewidencji zakupów za sierpień 2014 r. 5 faktur dotyczących nabycia towaru w postaci niklu od kontrahenta J. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.860.754,47 zł, VAT 427.973,53 zł.

W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał na przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji oraz opisał pozyskane przez NUS dowody, w tym przesłuchania członków zarządu Spółki oraz świadków.

Na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS uznał, że Strona była uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę brokera, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała.

DIAS przedstawił schemat transakcji przewidujący kolejnych uczestników:

1. N. Sp. z o.o. ("znikający podatnik"),

2. L. Sp. z o.o. (bufor)

3. J. Sp. z o.o. (bufor)

4. O. Sp. z o.o. (broker)

5. S. s.r.o.

W opinii DIAS, podmioty te wykazują cechy klasycznych uczestników transakcji typu karuzelowego. DIAS podniósł, że w ramach wykazanych transakcji następuje szybki przepływ towarów, uczestnicy nie gromadzą zapasów, w większości przypadków występuje szybka wymiana handlowa, tzn. towary są natychmiast odsprzedawane kolejnemu podmiotowi bez magazynowania, transakcje są hurtowe, powtarzalne. Na etapie "posiadania" towaru kontrahenci nie mają możliwości dysponowania towarem, nie mają możliwości kontroli towarów, podmioty biorące udział w transakcjach nie miały wyboru oraz możliwości decyzyjnych, gdy chodzi o asortyment, jak też brak jest wyraźnego uzasadnienia co do wyboru od kogo towar można kupić lub komu można sprzedać (brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku). DIAS wskazał również na brak ubezpieczenia pomimo wysokiej wartości towarów. Nadto, osoby dokonujące transakcji nie posiadały wiedzy specjalistycznej odnośnie do towaru będącego przedmiotem transakcji, nie występuje również instytucja reklamacji towaru.

Analizując system wzajemnych rozliczeń DIAS wskazał, że wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji miały konto w tym samym banku ([...]), w tym podmiot czeski – S. s.r.o. Umożliwiało to minimalizację kosztów transferów finansowych przy jednoczesnym zapewnieniu szybkości przekazywania pieniędzy. Strona miała ponadto niskie saldo na rachunku bankowym, pomimo znacznych wpłat na rachunek bankowy – w większości przypadków pieniądze w krótkim czasie były przekazywane kolejnym podmiotom. Płatności za towar były dokonywane internetowo czyli przez tzw. natychmiastowy bądź szybki przelew na rachunki prowadzone przez banki znajdujące się na terenie Polski. DIAS wskazał również, że Strona posiadała niski kapitał zakładowy w stosunku do wykazywanych obrotów. W sprawie występował mechanizm odwróconego łańcucha płatności, tj. najpierw płaci odbiorca towaru, a następnie płatność otrzymuje dostawca, a przy tym szeroko występuje finansowanie działalności ze zwrotów podatku VAT. W łańcuchu transakcji występowała niewielka marża narzucana na jednostkowy towar. Osoba kierująca transakcjami wybierała wielkość dostaw w zależności od możliwości finansowania przez podmioty biorące udział w transakcjach, co oznacza, że o transakcjach nie decydowało zapotrzebowanie rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym. Strona wykazywała, iż była końcowym krajowym odbiorcą niklu oraz wykazała sprzedaż przedmiotowego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W sprawie ustalono, iż obrót towarem w postaci niklu nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego: towar ten krążył pomiędzy terytorium kraju a Republiką Czeską wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. W związku z powyższym, fakturowy przebieg transakcji nie odpowiadał rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym i żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży niklu nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie był uprawniony do przeniesienia tego prawa.

Jednocześnie DIAS zauważył, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji w rzeczywistości istniał, tym niemniej nie było zgodności przedmiotowo-podmiotowej odnośnie do danych podmiotów wystawiających kwestionowane faktury a faktycznym podmiotem przekazującym towar Stronie. Dlatego, w opinii DIAS, zasadne było przeanalizowanie czy Strona wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów.

W odniesieniu do stanowiska NUS w powyższej materii, DIAS podkreślił, iż jest ono niejednoznaczne. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji NUS nie jest precyzyjnie wskazane, czy Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzeń VAT, czy też wskutek braku należytej weryfikacji kontrahenta nie może usprawiedliwiać się tzw. dobrą wiarą w kontaktach z tym podmiotem.

W tym zakresie DIAS postanowił konwalidować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dokonując jednocześnie analizy w powyższym zakresie.

Zdaniem DIAS, nie sposób dać wiary, iż Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta. DIAS uznał, że Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności ale i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się czy dostawa faktycznie miała miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W opinii DIAS, za powyższym przemawiają m.in. okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, sposób ich funkcjonowania, wzajemne powiązania oraz okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. DIAS wskazał również, że Strona poza gromadzeniem dokumentacji formalnej swoich kontrahentów w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzeń nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz weryfikacji w systemie VIES nie podejmowała żadnych innych działań. Do tego nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentów, na bazie których opierała swoje ustalenia o kontrahentach. Gdyby Strona zachowała należytą staranność i wnikliwie przeanalizowała, przynajmniej dane zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak twierdzi, miałaby informacje dotyczące m.in. adresów siedzib, właścicieli, udziałowców, członków zarządów tych Spółek, doświadczenia biznesowego osób we wcześniejszych, jak i aktualnych podmiotach gospodarczych oraz o wzajemnych powiązaniach. Te informacje z punktu widzenia uczciwości handlowej w analizowanym przypadku mogły okazać się już pomocne. Dzięki tym informacjom Strona mogła m.in. ustalić, że właściciel i dyrektor generalny S., tj. G. K. i Prezes i udziałowiec J. Sp. z o.o., tj. P. K. znają się, gdyż wcześniej łączyły ich powiązania biznesowe. To z kolei spowodowałoby powzięcie co najmniej wątpliwość co do przejrzystości transakcji, których miała stać się uczestnikiem jako Spółka pośrednicząca między tymi podmiotami. Ponadto, Skarżąca nie posiadała odpowiedniej wiedzy dotyczącej towarów jakimi obrotu miała dokonywać i nie wymagała, ani nie weryfikowała, czy taką wiedzą dysponuje jej dostawca.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS wydając decyzję opierał się na całości zgromadzonego materiału dowodowego. W celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz dokonania oceny prawidłowości i rzetelności dokonanego przez Stronę rozliczenia, organ ten zwracał się do Strony o przedłożenie wyjaśnień oraz dokumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na tę okoliczność zostały również przeprowadzone dowody z przesłuchania K. P. oraz K. R., a także z przesłuchania świadków m.in. J. H. oraz G. K. W tym również celu przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u kontrahentów Strony. W zaskarżonej decyzji NUS rozpatrzył również związane ze sprawą dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. W przedmiotowej decyzji organ ten uwzględnił i ustosunkował się do każdego ze zgromadzonych dowodów. Potwierdza to treść decyzji, w której powoływane zostały poszczególne dowody wraz analizą i rozpatrzeniem na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego i dokonaną oceną.

W kontekście powyższego DIAS nie zgodził się z zarzutami odwołania.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że odliczenie podatku naliczonego za październik 2014 r. (powinno być "sierpień 2014 r."), ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne,

- naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, art. 168 Dyrektywy VAT.

3) błąd ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji w sprawie, polegający na uznaniu, że:

- Spółka wiedziała lub oceniając rozsądnie powinna była wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu niedozwolonego na gruncie wspólnotowego systemu VAT (miała lub powinna mieć świadomość fałszu w zakresie transakcji, transakcja stanowiąca podstawę prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu),

- faktury uwzględnione w deklaracji podatkowej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury) i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.

Jak wynika natomiast z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w dniu [...] listopada 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2014 r. przez Skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pismem z 8 listopada 2019 r., zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, m.in za sierpień 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2019 r. (k. 374, tom I akt admin.). Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 listopada 2019 r.

Odnośnie do kwestii oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 Kodeks postępowania karnego (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.).

Realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element oszustwa podatkowego i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnoskarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.

Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2014 r. Jednocześnie wskazać należy, że NUS już w dniu 1 sierpnia 2019 r. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o podejrzeniu popełnienia przez Skarżącą przestępstwa karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało zarejestrowane oraz przeanalizowane pod kątem prawidłowości i kompletności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 20 września 2019 r. wystąpił do NUS o udostępnienie materiałów z toczącego się postępowania podatkowego (którego ustalenia miały być podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego). Materiał dowodowy został przekazany przy piśmie z dnia 3 października 2019 r. Na podstawie wszystkich pozyskanych materiałów Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do września 2014 r.

Następnie, w styczniu, lutym i marcu 2020 r. NUCS kolejno dokonywał oględzin akt postępowania podatkowego za sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. oraz za II kwartał i lipiec 2014 r. (sporządzono protokoły oględzin).

W dniu [...] marca 2020 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co było uzasadnione kwotą narażonego na uszczuplenie podatku ([...]).

W dalszej kolejności przy piśmie z 20 marca 2020 r. przekazano odpis postawienia o wszczęciu śledztwa do Prokuratury. Pismem z 28 maja 2020 r. Prokuratura Okręgowa w W. poinformowała o rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego w zakresie nadzoru nad śledztwem. Nadzór ten przejęła Prokuratura Rejonowa [...] (sygn. akt [...]). W ramach pomocy prawnej – w dniu 26 czerwca 2020 r. doszło do przesłuchania świadka D. C. W dniu [...] czerwca 2020 r. Prokuratura Rejonowa w W. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa do czasu zakończenia postępowań podatkowych.

Reasumując, DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo przedstawił kolejne czynności podejmowane przez organ prowadzący to postępowanie.

Zdaniem Sądu, w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Powyższe nie jest w sprawie sporne.

4.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Skarżąca w sierpniu 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu niklu i następnie dokonywała jej wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czego powinna mieć świadomość.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazany w decyzji kontrahent Skarżącej – J. nie dysponował towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, a powinna była mieć świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała towaru wymienionego na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć pozostałych, m.in. za usługi księgowe, jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynność udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz S. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (niklu) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.4. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne odnośnie do kontrahentów Skarżącej poczynione przez organy podatkowe w zakresie obrotu niklem.

Z ustaleń tych wynika następujący łańcuch transakcji: N. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") (L. Sp. z o.o. (bufor) ( J. Sp. z o.o. (bufor) ( Skarżąca (broker) ( S. s.r.o. (Czechy). Następie towar powracał do Polski (N. Sp. z o.o.).

N. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2014 r. Spółka posiadała siedzibę przy ul. [...] w B. w okresie od 26 lutego 2014 r. do 15 kwietnia 2014 r. Następnie siedziba została przeniesiona na ul. [...] we W. Wpisem z 15 kwietnia 2014 r. spółka zmieniła właściciela oraz prezesa zarządu na pana V. P., najprawdopodobniej obywatela Ukrainy, nieuchwytnego toku postępowania. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. W dniu 25 kwietnia 2016 r. N. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z 18 czerwca 2015 r. poinformował, że pracownik urzędu udał się pod adres siedziby spółki we W., gdzie nie zastał nikogo i brak był oznak prowadzenia działalności. Przy piśmie z 29 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. przekazał wynik kontroli oraz decyzja z [...] czerwca 2017 r. wydana dla N. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Z przesłanych dokumentów wynika, że w badanym okresie N. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej polegający na hurtowym obrocie towarami. Transakcje, w których uczestniczyła spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. N. sp. z o.o. w badanym okresie pełniła rolę "znikającego" podatnika w oszustwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT przy handlu metalami. W prowadzonej kontroli spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. określono N. sp. z o.o., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej wysokości 16.627.031 zł. N. sp. z o.o. dokonywała transakcji między innymi z S. s.r.o. Spółka posiada rachunek w Banku [...] SA.

L. Sp. z o.o. występowała jako dostawca J. Sp. z o.o. Z pozyskanych dowodów wynika, że przez tę spółkę przechodziły różne towary. W odniesieniu do Skarżącej był to wyłącznie nikiel w beczkach. W okresie od II kwartału 2014 r. do września 2014 r. L. Sp. z o.o. miała jednego odbiorcę towarów – J. Sp. z o.o. i jednego dostawcę N. Sp. z o.o. J. H., który w okresie objętym kontrolą był właścicielem udziałów w L. Sp. z o.o. i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki zeznał, że biznesowo kierował nim znajomy ze S. – pan P. Spółka posiada minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), a wykazywała obrót na bardzo dużą skalę. Spółka nie posiadała środków transportu. Według zeznań pana H. działała wyłącznie jako pośrednik. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że L. Sp. z o.o. rozliczyła w okresach kontrolowanych podatek VAT deklarując kwoty do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty do wpłaty w niskiej wysokości w porównaniu do obrotów. Rola tego podmiotu polegała na papierowym dokumentowaniu zakupu i dostaw. L. Sp. z o.o. posiadała rachunek bankowy w Banku [...] S.A. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik podlega także podatnik, który będąc obowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust, 1, 2 lub 3 nie złożył takich deklaracji za kolejnych 6 miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał w dniu 2 listopada 2017 r. decyzję określającą L. Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

J. Sp. z o.o. w ramach opisywanych transakcji pełniła rolę tzw. bufora. Przechodziły przez nią pieniądze i towary. Siedziba spółki formalnie znajdowała się w W. przy ul. [...]. Pod tym adresem wynajmowała pomieszczenie biurowe od firmy S. Sp. z o.o. Pracownik firmy S. Sp. z o.o. odbierał korespondencję kierowaną do J., skanował ją i drogą elektroniczną przesyłał na adres mailowy, a następnie przesyłał drogą pocztową na adres prowadzenia działalności spółki, czyli do S. J. Sp. z o.o. wynajmowała magazyn przy ul [...] w S. Jak ustalono, w spółce pracowała M. D., która wykonywała czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy, w tym realizację zamówień. Transport do Skarżącej odbywał się środkiem transportu należącym do J. Sp. z o.o. Odbiór odbywał się z magazynu przy ul. [...] w S. następnie towar był transportowany do D. na ul. [...] do magazynu Skarżącej. Ustalono, że M. D. zlecała również transport z firmy S. s.r.o. z magazynu L. s.r.o. w S. do S. ul. [...]. W okresie objętym kontrolą, członkiem zarządu był wyłącznie P. K., natomiast właścicielem udziału był pan R. Z. jednocześnie prokurent. Pan K. w trakcie przesłuchania przyznał, że towar był odbierany bezpośrednio z Czech. Towar przewożony był m.in. przez R. Z., który był kierowcą, a siebie określał jako "tytularny" prezes spółka. J. Sp. z o.o. posiadała rachunek w Banku [...] S.A. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] sierpnia 2016 r. na podstawie artykułu 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, Skarżąca występowała w obrocie karuzelowym jako tzw. broker. Spółka wykazywała nabycie towarów, a w odniesieniu do sprzedaży – wyłącznie dostawy wewnątrzwspólnotowe i związaną z tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Towar, który w ramach WDT dostarczany był do odbiorcy czeskiego S. s.r.o. faktycznie wracał z powrotem do Polski. Spółka działa w oderwaniu od faktycznego rynku, na którym dokonuje się obrotu metalami nieżelaznymi, w tym przypadku niklem. Wybór tego surowca miał miejsce prawdopodobnie z tego względu że jest to materiał o dużej wartości. Jego transport i przechowywanie nie wymagają zachowania specjalnych warunków. Nie ma ograniczeń związanych z terminem przydatności. Warto zauważyć, że Skarżąca została zarejestrowana w Warszawie jednak faktyczna działalność operacyjna prowadzona była w województwie dolnośląskim. Skarżąca posiadała rachunek bankowy w Banku [...] S.A.

S. s.r.o. to podmiot prawa czeskiego. Spółka została zarejestrowana w wirtualnym biurze w P. Udziałowcem spółki oraz zarządzający nią był w okresie objętym kontrolą G. K., obywatel polski. Spółka wynajmowała magazyn od firmy L. znajdujący się w S. u K. w Czechach. Jest to miejsce położone blisko granicy z Polską i służyło w praktyce do krótkotrwałego przechowywania towarów po przywiezieniu ich z Polski i przed ponownym przywiezieniem ich z powrotem do Polski do firmy N. Sp. z o.o. Jak słusznie zważyły organy podatkowe, miejsce to zostało wybrane przez osoby kierujące procederem nieprzypadkowo. Chodziło o minimalizację kosztów transportu oraz ograniczenie ryzyk związanych z transportem na dłuższej trasie. Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Czech wynika, że w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych S. s.r.o. nabywała towar od polskich podmiotów m.in od Skarżącej, a następnie towar ten sprzedawała i transportowała do N. Sp. z o.o. Towar przewożony do N. Sp. z o.o. trafiał do magazynu znajdującego się w S. przy ulicy [...], gdzie powierzchnię magazynową wynajmowała J. Sp. z o.o. Transport z magazynu wynajmowanego przez S. s.r.o. zlecała M. D. Y cyeskim podmitem braljest komtakzu. Z dowodów przesłanych przez administrację podatkową Czech wynika również, że S. s.r.o. posiadała rachunek bankowy w Banku [...]. Z podmiotem nie ma kontaktu, nie składa na bieżaco deklaracji podatkowych. Zauważyć również należy, że w trakcie przesłuchania G. K. kilkukrotnie zasłaniał się niepamięcią i tajemnicą handlową. Spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy – I.i L. Z jego zeznań wynika z kolei, że nie był zorientowany w przedmiocie działalności spółki, której udziały kupił i nie miał dostępu do jej dokumentacji. O nazwie firmy dowiedział się dopiero podczas przesłuchania. W czynnościach u notariusza związanych z podpisaniem umowy sprzedaży kupna udziałów wziął udział za wynagrodzeniem.

Zauważyć również należy, że prezesi J. Sp. z o.o. i S. s.r.o. znali się, co wynika z zeznań G. K. Wiedzę, kto jest prezesem w każdej z tych spółek posiadał też K. P., bowiem wynikało to z KRS. W takiej sytuacji istnienie dodatkowego pośrednika w transakcjach było gospodarczo nieuzasadnione,

Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Tym samym ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art., 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC).

Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.

W konsekwencji Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji obrotu niklem świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organ prawidłowo ustalił, że towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji, w tym Skarżącej, tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniał formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji karuzelowych, w tym przez Skarżącą, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (fakturowym dostawcą i odbiorcą towarów) i jednoznacznie wykazuje na istnienia odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych, które winny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczy.

4.5. Tym samym, Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, że w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych (w tym tzw. buforów), spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia przez Skarżącą niklu stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, następnie pojawiał się jeden lub kilka podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, z kolei Skarżąca, dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółek prowadzonej przez obywatela polskiego (posługującego się rachunkiem w polskim banku). Towary te następnie wracały na terytorium kraju.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało bardzo szybkie zawieranie transakcji bez szerszego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha.

4.6. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W tym zakresie Skarżąca podnosiła, że nawet jeżeli zakwestionowane transakcje stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, to Skarżąca nie była tego świadoma. Działała w "dobrej wierze".

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami kluczowe znaczenie mają okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

W związku z tym, oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają zgromadzone dokumenty dotyczące kontrahentów, ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z kontrahentami.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji.

W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów (w tym uwzględniając pisemne wyjaśnienia i zeznania reprezentujących Skarżącą – K. R. i K. P., zeznań P. K. – prezesa zarządu J. Sp. z o.o. oraz R. Z. udziałowca i kierowcy w J. Sp. z o.o., a także zeznań G. K. reprezentującego S. s.r.o.), że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można przypisać jej dochowania należytej staranności.

Przede wszystkim, dostawy z udziałem Skarżącej cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Transakcje przebiegały bardzo szybko. Wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji – w tym podmiot czeski, miały konto w tym samym banku ([...]). Skarżąca nie miała możliwości kontrolowania towaru (nikiel miał znajdować się w zaplombowanych beczkach). Ponadto, Skarżąca nie posiadała wiedzy specjalistycznej odnośnie do towaru będącego przedmiotem transakcji.

Taki model biznesowy musiał i powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Ponadto Skarżąca dokonywała transakcji tylko z jednym dostawcą (J. Sp. z o.o.) i jednym odbiorcą (S. s.r.o.) Nie poszukiwała innych kontrahentów. Odnośnie do nawiązania współpracy z kontrahentami K. P. zeznał, że kontakt z J. Sp. z o.o. nawiązał na targach w S., a następnie, że znalazł spółkę w intemecie. Zeznał jednoczenie, że słyszał już o niej wcześniej, ale nie jest w stanie sobie tego przypomnieć. Relacje handlowe między podmiotami opierały się zasadniczo na kontakcie telefonicznym lub mailowym. K. P. nie pamiętał gdzie znajduje się siedziba J. Sp. z o.o., wskazał, że firma prowadzi działalność w W., ale posiada też kilka oddziałów na terenie Polski, choć nie zna siedzib tych oddziałów. Wskazał, iż spotkał się z Panem P. kilka razy (raz spotkali się we W., przy centrum handlowym przy węźle autostrady A4 w okresie czerwiec – lipiec, bardziej koło końca lipca), ale w siedzibie J. nie przebywał.

W odniesieniu do współpracy z S. s.r.o., K. R. nie pamiętała nazwiska jej przedstawiciela – G. K. Spółka kontaktowała się z G. K. telefonicznie lub mailowo. K. P. spotkał go na targach w S., ale jednocześnie nie wiedział, że G. K. był udziałowcem w firmie S. s.r.o.

Ze złożonych zeznań wynika, że przy weryfikowaniu wiarygodności S. s.r.o., Skarżąca sprawdzała dokumenty rejestrowe Spółki, czy podmiot jest w bazie VIES oraz, czy może prowadzić handel na terenie Unii Europejskiej. Poproszono o dokumenty firmowe S. s.r.o. przez maila i sprawdzono podmiot w intemecie w bazie VIES. Nie było potrzeby wyjazdu do siedziby spółki S. Analogicznie Skarżąca sprawdzała swojego dostawcę czyli J. Sp. z o.o.

Jednocześnie Skarżąca poza gromadzeniem dokumentacji formalnej swoich kontrahentów nie podejmowała żadnych innych działań. Oczywiście, gromadzenie dokumentacji źródłowej kontrahentów jest ważnym etapem weryfikacyjnym. Na podstawie takiej dokumentacji można poznać dane adresowe podmiotów, strukturę organizacyjną, stosunki właścicielskie, dane o udziałowcach, informacje o kapitale założycielskim, o profilu działalności gospodarczej zgłoszonym do Urzędu Statystycznego, oraz czy dany podmiot jest podatnikiem VAT. Są to dane istotne i pomocne w dokonaniu wstępnej oceny potencjalnego partnera biznesowego i mogą stanowić punkt wyjścia w dokonywaniu takiej weryfikacji. Niemniej jednak nie mogą stanowić jedynego źródła wiedzy o potencjalnym kontrahencie, w sytuacji, w której wskazywane wyżej okoliczności transakcji, odbiegające od typowych realiów rynkowych, winny budzić uzasadniane wątpliwości co do ich legalności.

Z akt sprawy wynika również, że K. P., którego adres zamieszkania i zameldowania znajduje się w S., nie miał wiedzy, że J. Sp. z o.o. prowadziła działalność w S. jak też, że G. K. również mieszka w S. Zdaniem K. P. jest to zbieg okoliczności. K. P. z jednej strony wskazuje, że Skarżąca dochowała wszelkich czynności jakie są tylko możliwe, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta, w tym sprawdzono dokumenty rejestrowe, a z drugiej strony zeznaje, że nie zna wspólników spółki S. oraz, że nie wiedział, że to G. K. był udziałowcem S. Nie wie gdzie ma siedzibę i gdzie funkcjonuje J. Sp. z o.o. jedyny dostawca towarów do Spółki.

Przede wszystkim jednak Skarżąca nie posiadała odpowiedniej wiedzy dotyczącej towaru jakim dokonywała obrotu i nie wymagała, ani nie weryfikowała, czy taką wiedzą posiada jej dostawca. K. P. dysponował wprawdzie w tym zakresie większą wiedzą niż K. R., zeznał, że towar należy do grupy w PKD – handel metalami nieżelaznymi. Nie znał jednak symboli, nie zauważył różnicy w opłacalności sprzedaży niklu w różnych postaciach. Ponadto, Skarżąca nie wykazała zainteresowania od kogo J. Sp. z o.o. nabywa towar, czy jest to producent, pośrednik, czy jest to podmiot sprawdzony, rzetelny i wiarygodny. Czy podmioty łączy umowa handlowa, czy jest to stały kontrahent czy incydentalny, a także czy J. Sp. z o.o. ma stosowną dokumentację uwiarygodniającą źródło pochodzenia tego towaru.

Co niemniej istotne, z zeznań K. R. oraz K. P. wynika, iż brak było bezpośredniego nadzoru nad dostarczanym towarem. Towar do magazynu Skarżącej przyjmowali pracownicy firmy magazynowej [...], od której Skarżąca wynajmowała magazyn. Nikiel był dostarczony na tzw. europaletach przemysłowych. Na każdej palecie znajdowały się 4 zaplombowane pojemniki w kształcie beczek. Nikiel w beczkach był w formie metalowych kawałków. Nie sprawdzano ich, żeby nie zerwać plomb. K. P. na wiedział, czy w beczkach faktycznie jest nikiel. Stwierdził, że gdyby nie było, to odbiorca dochodziłby odszkodowania. Powyższe może wskazywać, że dla Skarżącej sam towar miał nieistotne znaczenie.

Warto również zwrócić uwagę, że podmioty w łańcuchu transakcji: -prezentują identyczny schemat sposobu nawiązywania kontaktów; - dokonują płatności za zakup towarów środkami z wcześniejszych zaliczek od odbiorców; - obdarzają się nieograniczonym wręcz wzajemnym zaufaniem; - brak jest jakichkolwiek problemów płatniczych; - cechuje ich niespotykana lojalność i brak prób pominięcia zbędnych ogniw pośredników; brak jest weryfikacji towaru, reklamacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w istocie rolą podatników nie jest wykrywanie przestępstw karuzelowych, niemniej jednak nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie do dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy również w tym zakresie nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Biorąc bowiem pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, nie sposób przypisać Skarżącej działania w tzw. dobrej wierze.

4.7. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie naruszało prawa. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów pozostałych m.in. za usługi księgowe, jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynność udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz S. s.r.o.. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (niklu) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zauważyć bowiem należy, że kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Miał on jednak służyć wyłącznie uwiarygodnieniu, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z kolei nabywając przedmiotowy towar Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa".

Jak wynika m.in. z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

4.8. Niezależnie od powyższego rozliczenie Skarżącej jest nieprawidłowe również z tego względu, bowiem w sierpniu 2014 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Otrzymane przez Skarżąca od czeskiego kontrahenta kwoty zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury na zaliczki nie wystawia się w przypadku WDT, co wynika wprost z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżąca niezasadnie zadeklarowała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 1.447.200 zł w rozliczeniu za sierpień 2014 r. Taki stan rzeczy powoduje, że w sierpniu 2014 r. nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane, jak również czynności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W takim przypadku w myśl art. 87 ust. 5a ustawy o VAT Spółce przysługiwałby zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, pod warunkiem złożenia przez nią stosownego w wniosku.

4.9. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.