Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, art. 20, art. 25b, art. 25e, art. 25g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. A. R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od ok. 1980 r. do ok. 2010 r. najpierw na gruncie będącym własnością dziadków i rodziców, następnie na własnym, w ramach gospodarstwa rolnego, jako rolnik wnioskodawczyni prowadziła uprawę warzyw: pomidorów, ogórków, kapusty i kalafiorów, które następnie sprzedawała kupcom. Warzywa były uprawiane na powierzchni od 0,5 do 1 ha w zależności od roku, czasem uprawiała więcej, czasem mniej. Gospodarstwo dziadków wnioskodawczyni było dość duże jak na lata 70-te, 80-te, wówczas do roku 1990 tych upraw było znacznie więcej niż 1 ha. Wnioskodawczyni odnosi się tylko do takiej powierzchni, którą uprawiała osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku ze sprzedażą warzyw - ogórków, pomidorów, kapusty, kalafiorów w latach 1980-2010 pochodzących z własnych upraw, jako rolnik indywidualny, wnioskodawczyni była zobowiązana do informowania urzędu skarbowego o uzyskiwanych przychodach i odprowadzania podatku? A jeśli tak to w jakich latach i czy musi teraz zapłacić podatek?

Ponadto wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowo zapytała, czy za zarobione pieniądze mogła kupować złoto i dolary, czy też transakcje tego typu były nielegalne?

W związku z powzięciem informacji, że od dnia 15 lipca 2020 r. wobec wnioskodawczyni prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, A. R. wniosła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, iż organ błędnie przyjął, że elementy stanu faktycznego są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r., w sytuacji, gdy wnioskodawczyni złożyła zapytanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów wnioskodawczyni z działalności rolniczej prowadzonej jako rolnik indywidualny w latach 1980-2010.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

W ocenie wnioskodawczyni, elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą przede wszystkim: 1) innego okresu niż okres, którego dotyczy postępowanie podatkowe - postępowanie podatkowe dotyczy roku 2015, natomiast wniosek dotyczy dochodów uzyskanych w latach 1980-2010; 2) innego rodzaju zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe z tytułu działalności rolniczej nie pokrywa się zakresowo w żaden sposób z zobowiązaniem podatkowym w podatku ryczałtowym; dochody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 1, natomiast dochody ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym jako przychody z innych źródeł – stosownie do art.25b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zobowiązanie w podatku ryczałtowym, ustalanym zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać określone w zakresie, w jakim dotyczy dochodów z działalności rolniczej, gdyż te dochody są dochodami nieopodatkowanymi w rozumieniu art. 25b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie wnioskodawczyni, tylko pozornie elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zostać uznane za elementy stanu faktycznego, które są objęte toczącym się postępowaniem. W rzeczywistości taki związek nie istnieje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 8 października 2020 r.

W uzasadnieniu DKIS wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i treści zadanych pytań wynikało, iż wobec wnioskodawczyni może toczyć się postępowanie podatkowe w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dlatego też pismem z dnia 10 września 2020 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. o udzielenie informacji, czy kwestia będąca przedmiotem wniosku o interpretację została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu, albo czy w tym zakresie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W odpowiedzi na ww. pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. potwierdził, że - na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 10 lipca 2020 r. doręczonego w dniu 15 lipca 2020 r. - wobec wnioskodawczyni prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r.

DKIS wskazał następnie, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Zatem w toku toczącego się wobec wnioskodawczyni postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. wnioskodawczyni będzie wykazywać, że zarówno w 2015 r. jak i w latach poprzedzających ten rok (a więc również w latach 1980-2010) uzyskiwała m. in. dochody (przychody) nieopodatkowane w rozumieniu art. 25b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Wnioskodawczyni może również wykazywać, że lokowała lub inwestowała uzyskane z tej działalności dochody (np. w złoto czy dewizy) i jest w stanie uprawdopodobnić, że dochody te były wystarczająco wysokie, aby pokryć ponoszone przez wnioskodawczynię w 2015 r. wydatki.

W świetle powyższego w ocenie DKIS zarzut, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą innego okresu niż toczące się wobec wnioskodawczyni postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. należy uznać za nieuzasadniony. Jak wykazano, interpretacja wydana w żądanym przez Stronę zakresie dotyczyłaby kwestii podlegających ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 25g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Zatem jeżeli w toku prowadzonego postępowania wnioskodawczyni udowodni lub uprawdopodobni, że w latach poprzedzających 2015 r. uzyskiwała dochody z działalności rolniczej wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody te nie będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdyż podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

DKIS podkreślił, że przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej zawiera w swej dyspozycji sformułowanie "elementy stanu faktycznego" a nie "tego samego podatku", lub "tożsamego zobowiązania podatkowego". Argument przytoczony w pkt 2 uzasadnienia zażalenia nie znajduje więc uzasadnienia w przepisach prawa. Z kolei argument zawarty w pkt 3 zażalenia, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku ryczałtowym, ustalanym zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zostać określone w zakresie, w jakim dotyczy dochodów z działalności rolniczej, gdyż te dochody są dochodami nieopodatkowanymi w rozumieniu art. 25b ust. 4 tej ustawy jest niezrozumiały i w żaden sposób nie przemawia za wadliwością skarżonego postanowienia.

Podsumowując zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji na dzień złożenia wniosku były przedmiotem toczącego się wobec wnioskodawczyni postępowania podatkowego, zatem wystąpiła negatywna przesłanka, uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, określona w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, w związku z czym zasadnie odmówił wszczęcia postępowania. Do takiego postępowania zobligowany był bowiem przepisami prawa, w szczególności zaś dyspozycją art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. R. zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, iż organ błędnie przyjął, że elementy stanu faktycznego są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r. w sytuacji, gdy wnioskodawca złożył zapytanie dotyczące sposobu opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działalności rolniczej jako rolnik indywidualny w latach 1980 - 2010 r. a nie jego wysokości i nie występuje tożsamość elementów stanu faktycznego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędy w uzasadnieniu postanowienia poprzez brak ustosunkowania się organu do wszystkich argumentów strony (brak zrozumienia zarzutów).

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2021 r. skarżąca wskazała, że tylko pozornie elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą zostać uznane za elementy stanu faktycznego, które są objęte toczącym się postępowaniem podatkowym. W rzeczywistości taki związek nie występuje. W postępowaniu z tytułu nieujawionych źródeł przychodu bierze się pod uwagę wysokość tych przychodów a nie rozstrzyganie samej zasady podlegania określonych dochodów temu podatkowi. Jedynym wspólnym elementem byłaby wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, które miałyby wpływ na ustalenie wysokości podatku ryczałtowego z nieujawnionych źródeł przychodów, a nie sama zasada opodatkowania tych dochodów podatkiem rolnym. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji nie pytała o wysokość podatku i nie opisywała wysokości dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skarga złożona na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. znak sprawy: [...], utrzymującego w mocy poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r. znak sprawy: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, była prawnie dopuszczalna, nadto została złożona w terminie przewidzianym ustawą, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, które służyły skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu, albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) nie naruszył przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego.

Istota sporu, jaki pojawił się na kanwie przedmiotowej sprawy, sprowadza się do ustalenia, czy zapytanie złożone przez wnioskodawczynię w dniu 28 sierpnia 2020 r. będące podstawą złożonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy elementów stanu faktycznego, będącego przedmiotem prowadzonego wobec wnioskodawczyni postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, powoływanej dalej jako "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. W sprawach wydawania interpretacji podatkowych szczególnego znaczenia nabiera zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 921/12). Dodatkowo wskazać należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która – w odróżnieniu od aktu administracyjnego – nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację.

Z kolei zgodnie z art. 14 b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb.

Przepis art. 14b § 5 O.p. dotyczy zaistniałych elementów stanu faktycznego. Nie dotyczy natomiast zdarzeń przyszłych, które siłą rzeczy nie zaistniały, nie wywoływały skutków prawnych i nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania. W takim zakresie złożenie wniosku o interpretację indywidualną jest jak najbardziej możliwe. Wskazuje się także, że przeprowadzenie kontroli podatkowej zakończonej protokołem, dotyczącej stanu faktycznego objętego następnie wnioskiem o interpretację, nie wyczerpuje desygnatów art. 14b § 5 O.p., a brak jest podstaw do przyjęcia rozszerzającej wykładni tego przepisu (wyrok WSA w Rzeszowie z 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 209/12).

Przepis art. 14b § 5 O.p. w swojej treści jest niewątpliwie podobny do treścią art. 165a § 1 O.p., gdzie w istocie ustawodawca wyliczył dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zatem nie wszczyna się postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej na indywidualny wniosek, gdy choćby element stanu faktycznego objętego wnioskiem jest przedmiotem innego postępowania podatkowego. Postępowanie odrębne nie musi dotyczyć dokładnie tej samej sprawy, która zawarta jest we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej tzn. nie musi w tym przypadku zachodzić tożsamość sprawy przedmiotowo - podmiotowa, co do której toczy się odrębne postępowanie podatkowe ze sprawą z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Wystarczy bowiem tożsamość elementów stanu faktycznego, aby organ upoważniony do dokonania interpretacji mógł wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej.

Taka konstrukcja prawna została wprowadzona przez ustawodawcę w celu uniknięcia kolizji postępowań administracyjnych, w których występują te same okoliczności faktyczne. Jeżeli rozstrzygnięcie jednego postępowania podatkowego będzie dotyczyło wspólnych elementów stanu faktycznego innego postępowania np. postępowania wymiarowego, wówczas wszczęcie postępowania interpretacyjnego w kwestii tych okoliczności faktycznych wydaje się być zbędne.

Innymi słowy, podążając za stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 902/09, wskazać należy, że "dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji podatkowej - z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe - wystarczy tożsamość elementów stanu faktycznego obu tych postępowań. Postępowanie podatkowe nie musi więc dotyczyć tej samej sprawy, która objęta jest wnioskiem o interpretację, tzn. między tymi postępowaniami nie musi zachodzić tożsamość przedmiotowo-podmiotowa."

W niniejszej sprawie skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powzięła wątpliwości co do tego, czy w związku ze sprzedażą warzyw: ogórków, pomidorów, kapusty, kalafiorów w latach 1980-2010 pochodzących z własnych upraw, jako rolnik indywidualny, była zobowiązana do informowania urzędu skarbowego o uzyskiwanych przychodach i odprowadzania podatku? A jeśli tak to w jakich latach i czy musi teraz zapłacić podatek? Ponadto skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowo zapytała, czy za zarobione pieniądze mogła kupować złoto i dolary – czy też transakcje tego typu były nielegalne?

Jednakże jak wskazał DKIS postanowieniem z dnia 10 lipca 2020 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r.

W istoty tego postępowania wynika, że w jego toku, skarżąca zobowiązana będzie do wykazania, że zarówno w 2015 r., jak i w latach ubiegłych (a zatem w okresie 1980-2010) uzyskiwała dochody w tym także dochody nieopodatkowane w rozumieniu art. 25b ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. z prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.

Co więcej, skarżąca na potrzeby wskazanego postępowania podatkowego, uprawniona jest do wykazywania przed organem, iż lokowała lub inwestowała w różne środki/ instrumenty finansowe uzyskane z tej działalności dochody i w ten sposób zgromadziła zasoby finansowe, które pozwolą jej co najmniej uprawdopodobnić, że wystarczały one na pokrycie wydatków poniesionych przez skarżącą w 2015 r.

Zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, co także uczynił DKIS, który wydał kwestionowane postanowienie, że zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Z przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

W związku z powyższym, tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie Sądu rację należy przyznać DKIS, gdyż zasadnie odmówił on wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

Nie ulega wątpliwości, że elementy stanu faktycznego związanego z pytaniami zawartymi we wniosku, wiążą się z prowadzonym przez właściwy organ podatkowy postępowaniem podatkowym (wymiarowym) i dotyczą tych samych elementów stanu faktycznego, tj. przychodów (dochodów) uzyskanych z działalności rolniczej w latach 1980-2010, które mogą uzasadniać wydatki poczynione przez skarżącą w roku 2015. Interpretacja wydana w żądanym przez skarżącą zakresie dotyczyłaby zatem kwestii podlegających ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż w celu ustalenia czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a jeśli tak to w jakiej wysokości, porównuje się z jednej strony wartość wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia (sumę wartości tych składników) do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w latach wcześniejszych, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Skarżąca opisując stan faktyczny sama podała, że osiągnęła dochody, które uzyskała ze sprzedaży płodów rolnych, jako rolnik indywidualny, które w istocie nie zostały opodatkowane, a już na pewno nie były podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale które niewątpliwie powiększyły jej zasoby finansowe. Gdyby przyjąć inne założenie, wniosek skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie znajdowałby uzasadnienia.

Zauważyć też należy, mając na uwadze treść art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym: "w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw", że jeżeli skarżąca w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego wykaże, z dozą prawdopodobieństwa, iż w latach poprzedzających 2015 r. uzyskiwała dochody z działalności rolniczej wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to dochody te będą miały znaczenia dla określenia ewentualnej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (będą brane pod uwagę przy ustaleniu finansowego pokrycie ujawnionych wydatków).

Niejako tytułem podsumowania, jeszcze raz wskazać należy, iż to, czy skarżąca uzyskiwała jakiekolwiek dochody ze sprzedaży warzyw, a która to sprzedaż była podstawą pytania wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, ma znaczenie dla toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2015 r.

Tym samym, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, w których strona kwestionuje tożsamość stanu faktycznego przedstawione we wniosku i ustalonego w toku postępowania podatkowego, to stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Reasumując w ocenie Sądu zasadnie DKIS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na fakt, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

Zarzuty zawarte w skardze nie znalazły usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.