Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 14a-14p, 14b par. 1 art. 14c par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 par. 2 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 ust. 4  art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, ze uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - I. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku wskazała, iż zawarła wieloletnią umowę na dostawę siarki płynnej. Zgodnie z tą umową cena za 1 tonę siarki ustalana jest dwuetapowo. Za II półrocze 2008 r. strony ustaliły, że cena za 1 tonę zostanie ustalona najpóźniej do dnia 30 września 2008 r. na podstawie procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań ,,cfp" Benelux(loc refs) Iow i high za wrzesień 2008 r. do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań "cfr" Benolux(loc refs) Iow/high za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Podstawą do ustalenia ceny będzie cena obowiązująca w I półroczu 2008. W okresie od 1 lipca 2008 r. do daty ustalenia ceny siarki na II półrocze 2008 r., nie później jednak niż do 30 września 2008 r. rozliczenia między stronami będą dokonywane w oparciu o cenę siarki obowiązującą w I półroczu 2008 r. Po ustaleniu ceny na II półrocze 2008 sprzedający dokona korekty w oparciu o nową ustaloną cenę na II półrocze. Korekta rozliczeń za okres od 1 lipca 2008 do momentu ustalenia nowej ceny dokonana zostanie poprzez wystawienie faktur korygujących. Zgodnie z ww. ustaleniami spółka w miesiącu wrześniu 2008 r. ustaliła cenę na II półrocze 2008 r. Cena ta jest wyższa niż cena za I półrocze 2008 r. W związku z tym Spółka wystawiła faktury korygujące zwiększające cenę za okres od 1 lipca 2008 r. do września 2008 r.

Skarżąca zadała pytanie: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z wystawionych w miesiącu wrześniu 2008 r. faktur korygujących zwiększających cenę od 1 lipca 2008 r. do 30 września 2008 r. - czy powstaje w miesiącu, w którym była wystawiona faktura pierwotna (w przypadku Skarżącej w lipcu, sierpniu i wrześniu 2008) czy w miesiącu wystawienia faktury korygującej czyli wrześniu 2008 r.?

W ocenie Skarżącej obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę tj. w miesiącu wrześniu 2008 r. Spółka w dacie sprzedaży i wystawienia faktury pierwotnej znała tylko cenę stosowaną w I półroczu 2008 r. i obowiązującą do czasu ustalenia nowej ceny. Faktury korygujące podwyższające podatek należny zostały wystawione z powodu okoliczności, które zaszły po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/07.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Wskazał, iż faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

- z powodu innych przyczyn określonych w § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95. poz.798 ze zmianami), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Minister Finansów podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 r. do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego. Zatem zdaniem organu powyższe dowodzi, iż zarówno Skarżąca, jak i kontrahent w momencie dostawy towarów przewidywały możliwość zmiany cen i konieczność dokonania w przyszłości stosownej korekty. Przyczyną korekty nie są w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania transakcji. Skoro Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

W ocenie Ministra Finansów gdy podwyższenie ceny nie jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (w niniejszej sprawie strony umowy miały pełną świadomość, iż cena siarki może ulec zmianie), faktury korygujące zwiększające obrót i kwotę podatku należnego winny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w tych okresach rozliczeniowych, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją organu. Zarzuciła jej niezgodność z prawem polegającą na dokonaniu złej subsumcji przedstawionego przez nią stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził podstawy do zmiany interpretacji, jednak nadal uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej Minister Finansów wskazał, iż w interpretacji nie podważał poprawności określenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania. Podniósł, że nie oceniał w interpretacji indywidualnej poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez Spółkę. Nie stwierdził też, iż Spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy siarki. Wskazał, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca słusznie uznała, że podstawa opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego została określona prawidłowo i pierwotne faktury sprzedaży nie zawierały pomyłek. Za zasadne uznał zawarte w wezwaniu stwierdzenie Spółki, że okoliczności skutkujące zmianą ceny nie istniały i nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Strony umowy przewidywały zmianę ceny lecz nie miały pewności, czy cena wzrośnie, czy spadnie, czy pozostanie niezmieniona. Minister podkreślił, że podkreślił, iż rozporządzenie wykonawcze reguluje w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nie określa natomiast momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Zarówno przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego tak jak i art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako "u.p.t.u." nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Nieprawidłowym jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę. Przepis § 17 rozporządzenia wykonawczego przewiduje wystawienie faktury korygującej w przypadku zwiększenia ceny świadczenia lub stwierdzenia pomyłki w cenie, nie odnoszą się natomiast do kwestii rozliczania takich faktur - kwestii kluczowej w sprawie Spółki. Oznacza to, że w przypadku rozliczania takiej faktury, należy zastosować zasadę generalną określającą moment powstania obowiązku podatkowego, wskazaną w art. 19 u.p.t.u.

Zatem w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Nieprawidłowe było zatem stwierdzenie, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Z tego względu interpretacja wymagała zmiany. Minister Finansów wyjaśnił, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 r. do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

Zatem w ocenie organu obowiązek podatkowy u Skarżącej powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym powstał ów obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz dokonanej jej zmiany w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.

- a) art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej jako Ordynacja" poprzez niezastosowanie zasady dążenia do jednolitości przepisów prawa podatkowego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- a) art. 1 i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zmianami), poprzez ich niezastosowanie w wydanej interpretacji przez co naruszona została zasada neutralności;

- b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż podstawę opodatkowania można ustalić prawidłowo na podstawie danych nieznanych w momencie powstania obowiązku podatkowego,

- c) § 16 ust 4 w związku z § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez jego niezastosowanie w rozstrzygnięciu.

W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie dokonane przez Ministra Finansów jest niezgodne z prawem i zarówno w pierwotnej jak i zmienionej interpretacji było dokonane bez uwzględnienia analizy całokształtu konstrukcji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podstawową zasadą w rozliczeniach podatku od towarów i usług jest zasada samoobliczenia podatku. Zgodnie z przepisem art. 109 ust 3 u.p.t.u., podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku. W przedmiotowej sprawie, istotne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Każda dokonana przez Skarżącą dostawa siarki rodziła obowiązek podatkowy, który zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Kolejnym etapem był obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania. Podstawą tą, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest co do zasady obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania określa się na moment powstania obowiązku podatkowego. W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji, cena sprzedaży (kwota należna) została precyzyjnie i jednoznacznie określona. Zatem podstawa opodatkowania została określona prawidłowo i nie zawierała błędu. Tym samym wymiar podatku należnego został dokonany w wysokości prawidłowej, a pierwotne faktury sprzedaży były prawidłowe i nie zawierały pomyłek. Twierdzenie to zostało potwierdzone w całości przez organ w zmienionej interpretacji. Zgodnie ze stanem faktycznym, okoliczności skutkujące zmianą ceny nie istniały i nie były znane w momencie wystawienia faktury (momencie powstania obowiązku podatkowego). Określony przez strony umowy element zmiany ceny, dotyczący zarówno jej zwiększenia jak i zmniejszenia, stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne, mogące być poddane ocenie podatkowej w momencie jego zaistnienia. Strony zgodziły się na podwyższenie/zmniejszenie ceny sprzedaży siarki, ale dopiero ze skutkiem od momentu ustalenia wskaźników ceny siarki z września lat 2007 i 2008. Strony jedynie przewidywały zmianę ceny. Również prawdopodobne było iż cena może pozostać na tym samym poziomie, może być zwiększona lub pozostać zmniejszona. Zmiana ceny było okolicznością nową, nieznaną w momencie sprzedaży, a konsumowaną dopiero po jej zaistnieniu. Twierdzenie to zostało potwierdzone w całości przez organ w zmienionej interpretacji. Zgodnie ze stanem faktycznym, zmiana cen była dokumentowana fakturami korygującymi wystawianymi przez Skarżącą. Zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zdaniem Skarżącej sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Albo korekta jest wynikiem błędu albo korekta jest wynikiem podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco. Zatem poza sporem jest fakt, że okoliczności podwyższenia ceny zaistniałe dopiero we wrześniu nie stanowią pomyłki Skarżącej co do ceny, stawki kwoty podatku czy jakiejkolwiek innej pozycji faktury wystawionej w lipcu, o których mówi § 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, muszą to być inne okoliczności podwyższenia ceny przewidziane przez wspomniany przepis. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż § 17 rozporządzenia wykonawczego nie odnosi się do kwestii momentu rozliczania faktur korygujących dokumentujących wzrost ceny. Analiza treści tego przepisu daje podstawy do twierdzenia, iż kwestia ta została uregulowana. W przypadku faktur korygujących wystawianych po podwyższeniu ceny, moment jej rozliczenia dla nabywcy reguluje wyraźnie ust. 4 natomiast dla sprzedawcy, zdaniem Skarżącej, należy uwzględnić ust. 6 § 17, który odsyła odpowiednio do przepisów § 16 ust. 4, regulującego moment rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę. Zgodnie z tym odesłaniem, rozliczenie faktury przez Skarżącą powinno nastąpić w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

W niniejszej sprawie istnieją dwa zagadnienia prawne, których rozstrzygnięcie rzutowało na treść wydanego wyroku.

Pierwsze z nich dotyczy zmiany przez Ministra Finansów oceny stanowiska podatnika jakie zawarł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedstawionej w interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 14a - 14p, upoważniają Ministra Finansów do wydania na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1). Interpretacja taka po jej wydaniu, co oznacza też jej doręczenie, może być przez Ministra zmieniona tylko wówczas gdy Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14e § 1). Wówczas zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2).

Omawiane przepisy nie przewidują zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wezwanie zainteresowanego do usunięcia przez Ministra Finansów naruszenia przepisów prawa, jako że pojęcie takiego wezwania, nie występuje w przepisach Ordynacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa to wymóg ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", a jedynie w art. 14c § 3 Ordynacji postanowiono, że interpretacja przepisów prawa podatkowego winna zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazuje przepis art. 52 § 3 tej ustawy: "Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (inne niż decyzje lub postanowienia) dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa". Koresponduje z nim przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. o treści : "W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa".

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest więc dla zainteresowanego, który nie jest zadowolony z otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wymogiem do późniejszego, ewentualnego, wniesienia do sądu skargi administracyjnej. Na pewno nie jest odwołaniem, zażaleniem czy wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy, a więc jednym z przyjętych przez Ordynację, środków zaskarżenia aktu o nazwie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego celem uzyskania aktu korzystniejszego. Skargą administracyjną może być również objęta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., interpretacja indywidualna, gdyż do sądowej kontroli działalności administracji publicznej należy orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, nie zaś odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Potwierdza to cytowany już art.53 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że reakcją organu może być albo udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa albo też pozostanie biernym w przedmiocie wezwania, przy czym oba te przypadki mają jedynie wpływ na różny sposób obliczania terminu do wniesienia skargi do sądu. W konsekwencji odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie będąc odrębnym, zaskarżalnym aktem administracyjnym, nie może stanowić nowej, wiążącej oceny stanowiska podatnika aniżeli ta, która wynikała z samej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej na podstawie art.14 b) Ordynacji. Przepisy art.3 § 2 pkt.4, art. 52 § 3 i 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jeżeli na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdzi, że wydany akt istotnie został podjęty z naruszeniem prawa, wówczas winien wydać nowy akt, a więc nową interpretację indywidualną w sprawie podatkowej, uchylając nim poprzednio wydaną.

Powracając na grunt niniejszej sprawy, należy kategorycznie stwierdzić, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa nie mogła skutecznie zmienić wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej, wobec czego, w ocenie Sądu, skargą objęta była interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2009 r. Jednakże wydanie różniącej się od interpretacji indywidualnej, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, chociaż nie wywierające skutków prawnych, nie musiało prowadzić do uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów gdyby nie to,

że Sąd rozpoznający tę sprawę, przyznał rację stanowisku Ministra Finansów, zawartemu w odpowiedzi na wezwanie, nie zaś w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

Drugim problemem prawnym, występującym w tej sprawie była merytoryczna ocena pytania Spółki, które brzmiało:

"Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z wystawionych w miesiącu wrześniu 2008 faktur korygujących zwiększających cenę od 1 lipca 2008 do 30 września 2008 - czy powstaje w miesiącu, w którym była wystawiona faktura pierwotna (w naszym przypadku lipcu, sierpniu i wrześniu 2008) czy w miesiącu wystawienia faktury korygującej czyli wrześniu 2008 r.?"

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej, zwiększającej cenę tj. w miesiącu wrześniu 2008r. Spółka w dacie sprzedaży siarki i wystawienia faktury pierwotnej znała tylko cenę stosowaną w l półroczu 2008 i obowiązującą do czasu ustalenia nowej ceny. Faktury korygujące, podwyższające podatek należny, zostały wystawione z powodu okoliczności, które zaszły po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej, co zdaniem Spółki ma istotne znaczenie dla oceny daty powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów przedstawionej w interpretacji indywidualnej: "Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, i tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie cena siarki płynnej uzależniona jest od procentowej różnicy wynikającej z porównania średnich arytmetycznych cen siarki płynnej z notowań za wrzesień 2008 roku do średniej arytmetycznej ceny siarki płynnej z notowań za wrzesień 2007 r. publikowanych przez FMB. Cena ta może ulec zwiększeniu lub obniżeniu. W rozpatrywanej sytuacji cena siarki uległa podwyższeniu. Wiąże się to z koniecznością wystawienia faktury korygującej, skutkującej podwyższeniem w stosunku do faktury pierwotnej, wartości obrotu i kwoty podatku należnego. Powyższa sytuacja dowodzi, iż zarówno Spółka, jak i kontrahent w momencie dostawy towarów przewidywali możliwość zmiany cen i konieczność dokonania w przyszłości stosownej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty są okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, wyraził on bowiem na to zgodę w momencie zawierania transakcji. Stąd Spółka zdawała sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych."

W ocenie Ministra Finansów, zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa "...ustawodawca w ww. rozporządzeniu uregulował w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej obniżającej podatek należny. Nie określił natomiast momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. Wskazane powyżej przepisy, zarówno § 16 i § 17 cyt. rozporządzenia, jak i art. 19 cyt. ustawy nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Nieprawidłowym jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej zwiększającej cenę. Przepisy paragrafu 17 cyt. rozporządzenia przewidują wystawienie faktury korygującej w przypadku zwiększenia ceny świadczenia lub stwierdzenia pomyłki w cenie, nie odnoszą się natomiast do kwestii rozliczania takich faktur - kwestii kluczowej w sprawie Spółki. Oznacza to, że w przypadku rozliczania takiej faktury, należy zastosować zasadę generalną określającą moment powstania obowiązku podatkowego, wskazaną w art. 19 cyt. ustawy. Zatem w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Uwzględniając powyższe należy uznać za nieprawidłowe stwierdzenie, iż sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Z tego względu kwestionowana interpretacja wymagała zmiany." " W rozpatrywanej sprawie Spółki obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym, w którym powstał ów obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty."

Zdaniem Sądu najistotniejszy argument podniesiony w stanowisku Ministra, zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa to ten, że każdy przypadek należy badać poprzez treść przepisu art. 19 ust.1 i ust. 4 u.p.t.u., w sytuacji gdy cytowane przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego nie pozostają w sprzeczności z tym przepisem, a jedynie go uzupełniają.

Sąd, przytaczając szerokie fragmenty uzasadniające stanowiska stron postępowania sądowego, pragnął podkreślić występujący problem prawny, rozstrzygając go jak w wydanym wyroku. Na marginesie, w ocenie Sądu, nie została przy wyrokowaniu naruszona zasada wynikająca z art.134 § 2 p.p.s.a., zakazująca wydania orzeczenia na niekorzyść wnoszącego skargę, bowiem zarówno z interpretacji indywidualnej jak i z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wynikało, że Skarżąca uzyskała od Ministra Finansów negatywną ocenę stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego, a mianowicie wskazano, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktury sprzedaży siarki płynnej, nie zaś wystawienia faktur korygujących.

Podkreślenie wymaga, że dla ustawy o podatku od towarów i usług powstanie zobowiązania podatkowego związane jest z wystąpieniem określonej czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura jest potwierdzeniem istnienia tej czynności w obrocie gospodarczym, wykazując niezbędne dla opodatkowania warunki umowy, stanowiącej podstawę tejże czynności prawnej. Faktura jest dokumentem prywatnym, gdyż zgodnie z art.245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz.296 ze zmianami ), dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Przez osobę należy rozumieć zarówno osobę fizyczną jak i prawną. Posłużenie się pojęciem dokumentu, przyjętym na gruncie prawa cywilnego, wynika z tej okoliczności prawnej iż przepisy Ordynacji jak i analizowanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji tego pojęcia. Każdy dokument może być zmieniany z tym, że w sposób przyjęty prawem. W przypadku prawa podatkowego zmiany do oświadczeń woli złożonych w dokumentach księgowych czynione są właśnie poprzez ich korektę np. korekta faktury, korekta deklaracji podatkowej. Stanowi o tym między innymi badany w tej sprawie § 17 rozporządzenia wykonawczego. Faktura jako dokument pozostaje jednak w księgach podatkowych podatnika z tą różnicą, że do jej treści zostają wprowadzone zmiany w oznaczonych, taką korekta, fragmentach. Nadal jednak pozostaje data dokonanej czynności, określająca tym samym datę zobowiązania podatkowego, wskazana przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli natomiast czynność powodująca opodatkowanie, w rzeczywistości miała miejsce w innej dacie aniżeli wskazano w fakturze - jest to zupełnie inny przypadek aniżeli opisany w tej sprawie, co zwalnia Sąd z obowiązku jego analizy.

Zdaniem Sądu, skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek "ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa. Podkreślenia też wymaga, że prawo podatkowe jest prawem o charakterze formalno - skutkowym, pozbawionym możliwości badania woli i zamiaru podatnika, chyba, że przy przepisach art.67 a) Ordynacji to jest przy umarzaniu zobowiązań i rozkładaniu ich na raty. Równość wobec prawa, a tym samym wobec obowiązków podatkowych każdej osoby fizycznej czy prawnej nie pozwala na wprowadzenie w ocenie owych obowiązków jakichkolwiek przypadkowych dowolności. Wskazują na to przepisy rozporządzenia wykonawczego, które szczegółowo regulują między innymi, przypadki obniżenia i podwyższenia podstawy opodatkowania po wystawieniu faktury. W § 17 ust.1, ust.2 i ust. 3 wskazano dane jakie powinna zawierać faktura korygująca jak również przypadki w jakich może być wystawiana, wszystkie po stronie wystawcy tego dokumentu, zaś w ust.3, ust.4 i ust. 5 po stronie nabywcy otrzymującego fakturę. Pewne jest, że przepisy te nie wprowadzają zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, zresztą nie mogłyby tego uczynić uwzględniając rangę obu aktów prawnych, co oznacza, że przepis art. 19 ust.1 i ust.4 pozostaje zasadą. I właśnie ta zasada przeczy możliwości uwzględnienia stanowiska podatnika w tej sprawie.

Z tych przyczyn Sąd nie podziela koncepcji ustalania daty obowiązku podatkowego w zależności od występującej przyczyny, która spowodowała konieczność wystawienia korekty faktury. Nie podziela również zarzutów skargi co do naruszenia art. 29 ust.1 u.p.t.u. bowiem w dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie, ewentualna zmiana ceny siarki in plus lub in minus, która musiała w konsekwencji doprowadzić do skorygowania ceny siarki, wskazanej na fakturze. Z góry więc Skarżąca założyła tymczasowość wykazanej w fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. Skoro w taki sposób ukształtowano umowę z nabywcą, że określona tą umową, czynność prawna może spowodować korektę podstawy opodatkowania, nie może ona zmienić faktu, że mamy do czynienia z jedną opodatkowaną czynnością prawną, rodzącą określone konsekwencje na gruncie cywilnym w postaci rozliczenia należności pomiędzy stronami umowy i podatkowym poprzez zmianę podstawy opodatkowania.

Nie zostały też naruszone przepisy art. 1 i art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Pierwszy z nich statuuje zasadę, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towaru czy usługi, wymagalnym od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku bezpośrednio poniesionego. Drugi z przepisów stanowi, że prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Cytowane przepisy, w tej sprawie, nie tylko nie zostały naruszone, ale wręcz, znalazły pełne zastosowanie.

Reasumując skoro odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa nie mogła wywołać skutku w postaci zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej w tej sprawie, Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że Minister Finansów powinien wydać nową o treści zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z przepisami art.152 i 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej interpretacji jak też o kosztach postępowania sądowego.