Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 290/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2021 r. określającą Z.D. ( dalej jako : Skarżący, Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu liniowej formy opodatkowania dochodów (PIT- 36L, tj. według stawki podatku 19%) w kwocie 565.301 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący w rozliczeniu podatku dochodowego za 2015 r., złożył organowi podatkowemu (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego):

a) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu zbycia papierów wartościowych (PIT - 38),

b) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT - 37),

c) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT - 36L), w którym wykazał, że uzyskał przychody

z działalności gospodarczej z następujących źródeł:

- z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną - "B" Sp. z o.o., Sp.k.,

- z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "K" Z.D.. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w złożonym zeznaniu PIT – 38 oraz PIT – 37. Z kolei w odniesieniu do zeznania PIT -36 L, organ stwierdził, że skarżący

z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "K" Z.D., które wykazano w zeznaniu PIT - 36L (PIT/B), zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę: 298.252,20 zł, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "K" Z.D. o tę samą kwotę. W związku z powyższym, zaniżył zobowiązanie podatkowe w kwocie: 56.668 zł.

Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem organu podatkowego nie mogą w myśl przepisów: art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: updof ) zostać uznane za koszty uzyskania przychodów firmy: "K" Z.D. dotyczyły:

1) celów osobistych w kwocie: 59.743,87 zł;

2) odpisów amortyzacyjnych dotyczących zestawu rekreacyjnego wykorzystywanego do celów osobistych w kwocie: 1.870 zł;

3) wydatków na ochronę obiektu zlokalizowanego w [...], która nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 53.354,74 zł;

4) wydatków związanych z zagospodarowaniem części ogrodowej nieruchomości zlokalizowanej w [...], które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 138.006,83 zł;

5) odpisów amortyzacyjnych dotyczących wydatku związanego z zakupem usługi elektrycznej dotyczącej oświetlenia ogrodu obiektu zlokalizowanego w [...] w kwocie: 372,90 zł;

6) wydatków na organizację konferencji i usługi gastronomiczne w kwocie: 44. 903,86 zł.

W konsekwencji powyższego, decyzją z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie: 565.301 zł od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu liniowej formy opodatkowania dochodów (PIT - 36L, tj. według stawki podatku 19%).

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 updof, poprzez odmówienie podatnikowi prawa

do obniżenia przychodu o wydatki, które poniósł on na nieruchomość, w której prowadził działalność gospodarczą, oraz o inne wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w konsekwencji czego doszło do nieuprawionego zwiększenia podstawy opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. Decyzją z [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że w zakresie kwestii spornej, w ramach postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy wzywając pełnomocnika Strony

o przekazanie brakujących w ocenie organu dokumentów oraz złożenie stosownych wyjaśnień dotyczących przedmiotu sprawy, tj. m.in.:

- przekazanie operatu szacunkowego przygotowanego przez firmę: "D" D.J. dot. obiektu "[...]" zlokalizowanego przy ul. [...], wyjaśnienia sposobu określenia powierzchni, która przeznaczona jest na działalność gospodarczą i wykorzystywana jako biura

- skoro obiekt był niewykończony (formalnie nie został odebrany do użytkowania zgodnie z przepisami prawa);

- możliwości zastosowania współczynnika 18,27% do proporcjonalnego podziału kosztów gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów, a do innych kosztów braku takiej możliwości, sposobu ustalenia proporcji kosztów jaki został przedstawiony w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, tj. że 40% powierzchni ogrodowej jest związanych działalnością gospodarczą, a 60% dla celów prywatnych, gdyż na podstawie zdjęcia satelitarnego przedłożonego przez pełnomocnika wnioski są zupełnie odmienne, a innych dowodów w tym zakresie nie przedłożono. W odpowiedzi, pełnomocnik Strony pismem z [...] marca 2021 r. złożył w tym zakresie wyjaśnienia dołączając jednocześnie:

1. Operat szacunkowy z dnia [...] września 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego D.J. dotyczący oszacowania wartości rynkowej części budynku zlokalizowanego pod adresem ul. [...];

2. Umowę nr [...] z [...] listopada 2014 r. zawartej pomiędzy "K" Z.D.; a "Z" Sp. z o.o. Sp. k., dot. "ochrony centrum rehabilitacyjno - leczniczego w [...]". Pełnomocnik Strony nie przedłożył natomiast żadnego innego dokumentu, który kwestionowałby ustalenia przedstawione w ww. operacie szacunkowym z [...] września 2014 r., tj. m.in. dotyczące określenia 18,27 % powierzchni - jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym stanie sprawy w oparciu o informacje i dokumenty źródłowe, takie jak m. in.: faktury, ( dowody zapłat, umowy, wydruki księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "K" Z.D. za 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu i jednocześnie dochód o łączną kwotę: 298.252,20 zł ponieważ dotyczyły:

1) wydatków na cele osobiste Skarżącego w łącznej kwocie: 59.743,87 zł;

2) odpisów amortyzacyjnych dotyczących zestawu rekreacyjnego wykorzystywanego do celów osobistych Skarżącego w kwocie: 1.870 zł;

3) wydatków na ochronę obiektu zlokalizowanego w [...], która nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 53.354,74 zł;

4) wydatków związanych z zagospodarowaniem części ogrodowej nieruchomości zlokalizowanej w [...], które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie: 135.098,87 zł;

5) wydatków z tytułu zakupu usługi elektrycznej (montaż oświetlenie przy ogrodzie), które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie: 2.907,96 zł;

6) odpisów amortyzacyjnych dotyczących wydatku związanego z zakupem usługi elektrycznej dotyczącej oświetlenia ogrodu obiektu zlokalizowanego w [...] w kwocie: 372,90 zł;

7) wydatków na organizację konferencji i usługi gastronomiczne w kwocie:

44. 903,86 zł. Poddając analizie poszczególne wydatki, w ocenie organu podatkowego, wydatki w łącznej kwocie: 59.743,87 zł mają charakter osobisty i w myśl przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 updof, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów

w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej ponieważ: a) zostały poniesione w ramach ochrony własnego zdrowia w łącznej kwocie: 59.557,69 zł;

b) dotyczyły zakupu żelazka na potrzeby osobiste w kwocie: 186,18 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w wyjaśnieniach z [...].05.2018 r. pełnomocnik Strony stwierdził, że wydatki ponoszone były na stworzenie i wyposażenie "kompleksu" leczniczo - rehabilitacyjnego, tj. zaplecza w postaci należycie wyposażonego gabinetu, w którym na bieżąco wykonywane byłyby konieczne zabiegi, aby Skarżący mógł wywiązywać się ze swoich obowiązków. Pełnomocnik potwierdził jednocześnie, że ten tzw. "kompleks" ("[...]") zlokalizowany

był w [...] i obejmował również część sąsiadującego ze zlokalizowanymi tam gabinetami ogrodu (karty nr: 201 - 202).

Organ podatkowy podkreślił, że zakwestionował część wydatków, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bądź zabezpieczenia przychodów ponieważ miały tzw. "charakter osobisty", tj. nie były związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczyły samego podatnika. Przypomniał, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowy – skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje

w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Istotne znaczenie ma również cel, w jakim dany wydatek został poniesiony. Przekładając to na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że podatnik oraz pełnomocnik Strony nie wykazali jednoznacznie jaki związek mają ww. wydatki związane z organizowaniem

i funkcjonowaniem "[...]" (np. zakupy: pilota nexbau - 4 kanałowego do bram garażowych, wyposażenia korytarza "[...]", kart microSD i inne) z przychodami firmy: "K" Z.D.. Organ podatkowy takiego związku z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącego – jak stwierdził - nie dostrzegł, a w szczególności jak to wskazuje pełnomocnik Strony: " ...z tytułu doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych m.in. w zakresie: planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej" (str. 2 odwołania od zaskarżonej decyzji). Stoi to w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego, który stwierdził, że źródłem przychodów osiągniętych przez Skarżącego w marcu i kwietniu 2015 r. z działalności gospodarczej pod firmą: "K" Z.D. były przychody z tytułu rozwiązania umowy konsultingowej obowiązującej w 2014 r. oraz z tytułu otrzymanych odszkodowań

za powypadkową naprawę samochodu (czerwiec i sierpień). W konsekwencji uznał, że ww. wydatki nie mają jakiekolwiek związku

z uzyskiwanym w 2015 r. przez Skarżącego przychodem, a tym bardziej

z zabezpieczeniem źródła przychodów. W dalszej kolejności, organ podatkowy stwierdził, że w okresie: od lipca

do grudnia 2015 r. Strona dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych

od "zestawu rekreacyjnego do basenu". Łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych z ww. tytułu wyniosła: 1.870 zł i została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej firmy: "K" Z.D.. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie był w stanie wykazać związku przyczynowo - skutkowego zachodzącego pomiędzy tym wydatkiem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, które zresztą nie było kwestionowane w odwołaniu.

Następnie organ podatkowy podał, że w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów prowadzonej z tytułu działalności gospodarczej pod firmą: "K" Z.D. za 2015 r., po stronie kosztów uzyskania przychodu, ujęte zostały wydatki:

a) w łącznej kwocie: 65.281,70 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę: "Z" Sp. z o.o. Sp. K. dotyczące tzw. "usług ochrony";

b) w łącznej kwocie: 165.299 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę: [...] P.F., a przedmiotem świadczonych usług były prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych;

c) w kwocie: 3.558,00 zł udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia: [...] czerwca 2015 r. wystawionej przez F.H.U. E S.M., z tytułu zakupu: usługi elektrycznej (montaż oświetlenie przy ogrodzie).

Zdaniem organu odwoławczego zarówno wydatki dotyczące: "ochrony obiektu", montażu oświetlenia w ogrodzie, jak i z tytułu prac związanych

z zagospodarowaniem terenów zielonych, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże dotyczy to tej części w jakiej obiekt przeznaczony jest do wykonywanej działalności gospodarczej.

W przypadku zaś, gdy nieruchomość przeznaczona jest w części

na prowadzenie działalności gospodarczej, a w części na cele prywatne to tzw. "dowodem wewnętrznym" dokonuje się zaksięgowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów we właściwej proporcji przyjmując procentowy udział metrażu pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej

w stosunku do metrażu całej nieruchomości. Podstawą do sporządzania takiego "dowodu wewnętrznego" są faktury

i rachunki, które powinny być przechowywane w dokumentacji księgowej. Organ podatkowy oparł się w tym zakresie m.in. na pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnika Strony z [...] maja 2018 r., który stwierdził, że z operatu szacunkowego z [...] września 2014 r.) sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego D.J. wynika, że w budynku zlokalizowanym pod adresem ul. [...] ( całość powierzchni użytkowej to: 792,76 m2) na działalność gospodarczą wykorzystywana jako biura przeznaczone jest 144,86 m2, tj. ok. 18 % z całości budynku (wyjaśnienia - karty nr: 201 - 202; operat szacunkowy - karty nr: 66 - 76 - Tom III). Zaznaczył, że w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego wobec Skarżącego za 2014 r., organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy w tym zakresie. W tym celu wezwał pełnomocnika Strony o przekazanie brakujących w ocenie organu dokumentów oraz złożenie stosownych wyjaśnień dotyczących przedmiotu sprawy, tj. m.in.:

- przekazanie operatu szacunkowego przygotowanego przez firmę "D" D.J. dot. obiektu "[...]" zlokalizowanego przy ul. [...];

- wyjaśnienia sposobu określenia powierzchni, która przeznaczona jest na działalność gospodarczą i wykorzystywana jako biura - skoro obiekt był niewykończony (formalnie nie został odebrany do użytkowania zgodnie z przepisami prawa); - możliwości zastosowania współczynnika 18,27% do proporcjonalnego podziału kosztów gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków

oraz wywozu odpadów, a do innych kosztów braku takiej możliwości;

- sposobu ustalenia proporcji kosztów jaki został przedstawiony w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, tj. że 40% powierzchni ogrodowej jest związanych działalnością gospodarczą, a 60% dla celów prywatnych, gdyż na podstawie zdjęcia satelitarnego przedłożonego przez pełnomocnika wnioski są zupełnie odmienne, a innych dowodów w tym zakresie nie przedłożono. W odpowiedzi pełnomocnik strony złożył w tym zakresie wyjaśnienia dołączając jednocześnie:

1) Operat szacunkowy z dnia [...] września 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego D.J. dotyczący oszacowania wartości rynkowej części budynku zlokalizowanego pod adresem ul. [...];

2) Umowę nr [...] z [...] listopada 2014 r. zawartej pomiędzy "K" Z.D. dot. "ochrony centrum rehabilitacyjno - leczniczego w [...]". Pełnomocnik Strony - wyjaśnił jednocześnie, że: "jak wynika z ww. dokumentu, jego przedmiotem była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, którego część była przeznaczona na działalność gospodarczą ". Dodał również, że współczynnik 18,7 % przyjęto w oparciu

o przekazaną dokumentację projektową. Współczynnik 18,7% nie może być zastosowany do innych kosztów, jak wskazano bowiem w umowie z firmą ochroniarską (w załączeniu), jej przedmiotem była ochrona centrum rehabilitacyjno-leczniczego. Proporcje między powierzchnią ogrodową wykorzystywaną do celów prywatnych i celów biznesowych wynikają z informacji uzyskanej od podatnika. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D., należy przyjąć wydatki:

a) z tytułu ochrony obiektu w kwocie 11.926,96 zł (65.281,70 zł x 18,27%);

b) z tytułu zakupu tzw. "usług ogrodniczych" (zagospodarowania terenów zielonych) 30.200,13 zł (165.299 zł x 18,27%);

c) z tytułu zakupu usługi elektrycznej (montażu oświetlenie przy ogrodzie) w kwocie 650,04 zł (3.558 zł x 18,27%). Organ podatkowy oparł się w tym zakresie na dokumencie o nazwie "Operat szacunkowy dotyczący oszacowania wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej położonej w [...]". Dokument ten z dnia [...] września 2014 r. sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego D.J.. Na str. 12 tegoż dokumentu w pkt 5.2.3. "Powierzchnie przeznaczone na działalność gospodarczą" rzeczoznawca majątkowy wykazał powierzchnię: 144,6 m2 z łącznej powierzchni mieszkalnej, która wynosiła: 792,76 m2. Organ odwoławczy zauważył, że oznacza to, iż procentowy udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w powierzchni ogółem wynosi

18,27% (144,6 : 792,76 x 100). Również w przekazanych przez Stronę dokumentach znajdował się dokument wewnętrzny nr [...] z [...] listopada 2015 r. w którym została określona procentowa wartość pomieszczeń używanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w całości powierzchni mieszkania, którą określono na 18,27%. Dokument ten został sporządzony przez lub w imieniu Skarżącego (karta nr: 329). Również pełnomocnik Strony – zdaniem organu - nie miał wątpliwości co do wielości tego współczynnika procentowego na co wskazują wyjaśnienia z [...] maja 2018 r. Pełnomocnik strony następnie zmienił zdanie w tym zakresie i w odwołaniu od zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2021 r. dodał, że "ww. współczynnik dotyczy wyłącznie prywatnej części mieszkalnej strony i określa wykorzystywaną powierzchnię do celów gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika łączna powierzchnia mieszkalna wynosi: 792,76 m2 z czego 144,86 m2 była przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika "operat szacunkowy" przygotowany przez firmę "D" D.J. wskazywał powierzchnię wykorzystywaną przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej, a w skład powierzchni objętych przez rzeczoznawcę majątkowego analizą była wyłącznie prywatna nieruchomość. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że Sąsiadujące Centrum ("[...]"), o którym była mowa wyżej, było w tym czasie w trakcie realizacji inwestycji, a całkowita powierzchnia tego "[...]" wynosiła: 507,08 m2 i była przeznaczona pod działalność gospodarczą. W zaistniałej sytuacji wskazy wyżej współczynnik 18,27% miał zastosowanie jedynie do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów W konsekwencji w ocenie pełnomocnika Strony zastosowanie tej proporcji (18,27%) do wydatków poniesionych na ogród i gabinet laryngologiczny, a także wydatków na ochronę nieruchomości, było nieuprawnione. Tezy tej jednak – zdaniem organu - w jakikolwiek sposób nie tylko nie udowodnił, ale także i racjonalnie nie uzasadnił. Nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów, które mogłyby tę tezę potwierdzić. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że już pomijając fakt, iż pełnomocnik Strony (zamiennie w swoich pismach wskazuje na ww. współczynnik jako: 18%, 18,27%, 18,5% i 18,7%, to dodatkowo nie wykazuje w wyjaśnianiu sprawy aktywności, a przecież to strona wywodzi dla siebie określone skutki prawne

w postaci kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów

i to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki te w określonej formie i kwocie można do tych kosztów podatkowych zakwalifikować. Zdaniem organu, wobec sporu, co do wysokości tych kosztów niezbędne stało się ustalenie jaki jest właściwy do zastosowania w niniejszej sprawie współczynnik podziału wydatków na te związane z działalnością gospodarczą oraz pozostałe. Koniecznym było zastosowanie metody proporcji powierzchni. W ocenie organu odwoławczego w tej konkretnej sprawie określenie "proporcji" w oparciu o operat szacunkowy jest zasadne i prawidłowe. Organ podkreślił, że Strona oraz jej pełnomocnik nie zakwestionowali ustaleń rzeczoznawcy majątkowego zawarte

w operacie szacunkowym, a wręcz się na niego powoływali. I choć w odwołaniu pełnomocnik twierdził, że wskazany wyżej współczynnik 18,27% miał zastosowanie jedynie do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów, to na wezwanie organu odwoławczego

z [...] marca 2021 r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie można tego współczynnika zastosować do pozostałych wydatków. Organ odwoławczy dał zatem wiarę również wyjaśnieniom pełnomocnika Strony z [...] maja 2018 r. Wskazany wyżej współczynnik 18,27% miał prawo być zastosowany nie tylko do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów, ale także do wydatków poniesionych zarówno na ochronę obiektu o nazwie "[...]", montażu oświetlenia przy ogrodzie, jak i z tytułu zagospodarowania terenów zielonych wokół tego "kompleksu" zlokalizowanego w [...].

Organ podatkowy stwierdził również, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: "K" Z.D. za 2015 r., po stronie kosztów uzyskania przychodu, ujęte zostały wydatki w łącznej kwocie: 44 903,86 zł, które dotyczyły organizacji konferencji i usług gastronomicznych w ramach ww. "konferencji". Wydatki zostały poniesione na podstawie faktur wystawionych przez: "B" Sp. z o.o. 1/ nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.

- przedpłata organizacji konferencji, na kwotę netto: 5.658,33 zł; 2/ nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2015 r. - organizacja konferencji, na kwotę netto: 35.858,33 zł;

3/ nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. - usługi gastronomiczne, na kwotę netto: 3.387,20 zł. Organ zaznaczył, że podjął próbę wyjaśnienia charakter tych wydatków, na co pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. udzielił lakonicznych wyjaśnień, z kolei w odpowiedzi na pismo z [...] grudnia 2019 r. poinformował, że zwrócił się do podatnika o uzyskanie dodatkowych dokumentów, niemniej jednak do dnia wydania przez organ podatkowy decyzji nie wpłynęły żadne dowody oraz wyjaśnienia od pełnomocnika Strony w tym zakresie.

Organ podatkowy stwierdził, że ww. wydatki przeznaczone na "organizację konferencji" mieszczą się w kategorii wydatków o charakterze reprezentacyjnym, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wydatki poniesione przez Stronę z tytułu organizacji konferencji w maju

i sierpniu 2015 r., nie mają odzwierciedlenia w przychodach z działalności prowadzonej pod nazwą: "K" Z.D. i trudno znaleźć związek z osiągnięciem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Organ podatkowy ustalił bowiem, że źródłem przychodów osiągniętych przez Skarżącego w marcu i kwietniu 2015 r. z działalności gospodarczej pod firmą: "K" Z.D. były przychody z tytułu rozwiązania umowy konsultingowej obowiązującej w 2014 r. oraz z tytułu otrzymanych odszkodowań za powypadkową naprawę samochodu (czerwiec i sierpień). Oznacza to, że wydatki dotyczące organizacji konferencji poniesione w maju i sierpniu 2015 r., nie miały w istocie przełożenia na osiągnięte przez podatnika w późniejszym okresie przychody, gdyż podatnik wszystkie przychody, tj. z tytułu rozwiązania obowiązującej w 2014 r. umowy konsultingowej oraz z tytułu otrzymanych odszkodowań, uzyskał jeszcze przed datą poniesienia wydatków na organizację konferencji.

Poddając analizie całokształt okoliczności faktycznych organ zauważył,

że strona nie wyjaśniła, okoliczności związanych z poniesionymi w tym zakresie wydatkami oraz nie wyjaśniła charakteru tych wydatków. Skarżący nie wskazał m.in. kto uczestniczył w tej "konferencji" i w jakiej roli, jaki był jej cel, nie przedstawił agendy, ani innych istotnych informacji dotyczących tego przedsięwzięcia. Faktury, które dokumentują zakup tej usługi nie zostały opisane w żaden sposób tak jak nie został dołączony do nich jakikolwiek dokument, który wskazywałby czym faktycznie była przedmiotowa "konferencja". Tymczasem to w interesie Skarżącego było opisanie zakupionej usługi w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że ma związek

z uzyskiwanym przez Skarżącego przychodem. Wreszcie organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami: art. 121, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których zresztą naruszenia nie zarzucił organowi podatkowemu także pełnomocnik strony w odwołaniu. Uwzględniając powyższe organ podatkowy uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla firmy: "K" Z.D. za 2015 r., w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowościami opisanymi w niniejszej decyzji, nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 2 i § 3 ww. Ordynacji podatkowej. W związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy, podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r., w części opisanych wyżej nieprawidłowości, uznał za prowadzoną nierzetelnie.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2015 rok o koszty jego uzyskania w kwocie 298.252,20 zł, które skarżący poniósł celem organizacji konferencji dla podmiotów zewnętrznych oraz na nieruchomość, w której prowadził działalność gospodarczą pomimo, iż koszty te zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, stanowiły koszt uzyskania przychodów

z działalności gospodarczej, gdyż dotyczyły wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego, których poniesienie pozostawało w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej skarżącego – miały przyczynić się do powstania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności z [...], organizacji konferencji oraz nie stanowiły kosztów reprezentacji;

2. art. 22 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia przychodu za 2015 rok o koszty jego uzyskania w kwocie 44.903,86 zł, które skarżący poniósł celem organizacji konferencji dla podmiotów zewnętrznych pomimo, iż koszty te zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy stanowiły koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, koszty te nie stanowiły natomiast kosztów reprezentacji skarżącego;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. Naruszenie przez organ II Instancji art.191, art. 210 oraz art. 220 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ II Instancji własnego wnikliwego postępowania dowodowego oraz zaniechaniu dokonania własnych ustaleń i rozważań zarówno faktycznych jak i merytorycznych, poprzestając w większości na ustaleniach i rozważaniach organu I Instancji, nie odnosząc się

w sposób pełny i wyczerpujący do zarzutów odwołania skarżącego, nadto decyzja nie zawiera samodzielnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, jak organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa

i jakich ustaleń samodzielnie dokonał;

2. Naruszenie art. 22 § 2 pkt. 2 o.p. w zw. z art. 120. art. 121. art. 122. art. 124; art. 210 § 4 o.p. - poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji na podstawie jakich konkretnie dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego organy I i II Instancji dokonały ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie PIT za 2015r.

3. Naruszenie art. 2a oraz art. 122 i art. 187 §1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego przez organ podatkowy na podatnika w zakresie ustalenia okoliczności organizacji przez skarżącego konferencji, której koszty wg ksiąg rachunkowych skarżącego wyniosły 44.903, 86 zł, uczestników, celu i przebiegu konferencji oraz nierozstrzygnięcia wątpliwości w tym zakresie na korzyść skarżącego;

4. Naruszenie art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 197, art. 198, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie

i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałanie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

w szczególności poprzez brak zebrania wyczerpującego materiału dowodowego

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów:

- brak przesłuchania strony Z.D. - celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności ustalenia celu i przebiegu konferencji, której koszty zakwestionował organ, celem ustalenia, iż kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 updof mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów;

- brak przesłuchania P.B., wykonawcy prac w części ogrodu przeznaczonej na działalność gospodarczą skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem prac ogrodniczych. - Brak przesłuchania .pracowników "Z" Sp. z o.o. Sp.k. - wykonujących usługi ochrony na rzecz skarżącego - co do ustalenia obszaru objętego świadczeniem usług ochrony mienia;

- brak przesłuchania A.K. - w zakresie ustalenia okoliczności organizacji przez skarżącego konferencji, której koszty wg ksiąg rachunkowych skarżącego wyniosły 44.903,86 zł, uczestników, celu i przebiegu konferencji;

- brak oględzin nieruchomości przy ul. [...] - celem prawidłowego ustalenia, powierzchni nieruchomości skarżącego przeznaczonej na działalność gospodarczą, celem ustalenia powierzchni ogrodu skarżącego przeznaczonego oraz faktu, iż stanowi on odrębną od ogrodu prywatnego część, celem ustalenia, iż usługi ogrodnicze firmy [...] P.F. oraz usługi ochrony mienia firmy "Z" Sp. z o.o. Sp.k. dotyczyły części nieruchomości skarżącego budowanej w 2015 roku, przeznaczonej na działalność gospodarczą, w szczególności Centrum [...] ("[...]").

5. Naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194, 197, art. 199 i art. 199a o.p. - poprzez błędną i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, poprzez:

- błędną ocenę pisemnych wyjaśnień skarżącego i jego pełnomocników,

w szczególności w zakresie błędnego ustalenia, iż z wyjaśnień i pism skarżącego

i jego pełnomocników nie wynika, aby część ogrodu skarżącego oraz kompleks [...] wybudowany na nieruchomości skarżącego miały być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej skarżącego a jedynie dla jego prywatnych potrzeb, podczas gdy komercyjny i zarobkowy cel budowy [...] oraz zagospodarowania części ogrodu wynika zarówno z wyjaśnień skarżącego jak i jego pełnomocników,

a nadto arbitralne niedanie wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego w ww. zakresie, poprzez błędne ustalenie, iż organizacja przez skarżącego konferencji, której koszty wg ksiąg rachunkowych skarżącego wyniosły 44.903,86 zł nie miała związku przyczynowo skutkowego z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, a jej koszt może być wyłącznie uznany za koszty reprezentacji skarżącego,

- błędną ocenę przedłożonej przez pełnomocnika skarżącego mapy satelitarnej nieruchomości skarżącego przy ul. [...], z której wynika, iż ogród skarżącego przeznaczony na działalność gospodarczą jest funkcjonalnie oddzielony od ogrodu prywatnego i stanowi niezależny kompleks,

- błędną ocenę Operatu Szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 2014 r. dot. Nieruchomości przy ul. [...] - poprzez błędne odczytanie operatu, w ten sposób, iż powierzchnia nieruchomości w nim określona, w tym powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą odnosi się do całej nieruchomości skarżącego, w związku z tym przyjęta przez organy proporcja 18 % przy obliczaniu kosztów skarżącego jest całkowicie nieuprawniona,

- błędną ocenę i interpretację treści Umów i Faktur dotyczących usług ogrodniczych świadczonych przez [...] P.F. poprzez błędne uznanie, iż dotyczą one także części prywatnej ogrodu skarżącego, a nie części firmowej gdyż ogród prywatny skarżącego był w dacie świadczenia tych usług już wykończony, nadto z ww. dokumentów wynika, iż prace ogrodnicze były prowadzone w części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą, a także poprzez arbitralne i niczym niepoparte założenie, że skoro wartość prac ogrodniczych w części "firmowej" ogrodu przekroczyła wartość wskazaną w umowie z [...] maja 2014 roku to prace te były wykonywane poza obszarem ogrodu przeznaczonym na działalność gospodarczą, choć nie ma ku takiemu założeniu żadnych obiektywnych podstaw -są to jedynie domysły organów;

- błędną ocenę i interpretację treści Umów usług ochrony mienia firmy "Z" Sp. z o.o. Sp.k. - poprzez błędne uznanie, iż dotyczyły one całej nieruchomości skarżącego – w tym prywatnej - podczas gdy dotyczyły części nieruchomości skarżącego budowanej w 2014 i 2015 roku, przeznaczonej na działalność gospodarczą, co wynika chociażby z faktu rozwiązania umowy z ww. Firmą po zakończeniu rozbudowy, nadto z ww. dokumentów wynika, iż dotyczyły części "firmowej" nieruchomości skarżącego;

6. Naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 180 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności polegający na poczynieniu przez organy błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcie i niepoczynienie istotnych dla sprawy ustaleń, jednostronne rozpatrzenie i zaniechanie uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy:

- pominięcie, iż w zakresie przedmiotów działalności skarżącego PKD - w CEIDG dot. firmy skarżącego pośród przedmiotów działalności skarżącego Z Z.D. (dawniej K Z.D. widnieje - 43.99.Z. Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 74.90.Z. - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 86.90.E. - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, 70.21.Z -Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, 73.11.Z - Działalność agencji reklamowych - w związku z tym organizowanie konferencji przez skarżącego, budowa [...], ogrodu dla [...] oraz ochrona tychże obiektów była inwestycją w zakresie prowadzonej przez powoda działalności gospodarczej, a koszty poniesione przez skarżącego w tym zakresie są kosztami poniesionymi przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie kosztami prywatnymi i reprezentacji, gdyż w zakresie przedmiotów swojej działalności gospodarczej skarżący mógł poczynić zakwestionowane przez organ wydatki i zaliczyć je jako koszty uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej,

- pominięcie, że umowy ochrony firmy "Z" Sp. z o.o. Sp. k. zostały przez skarżącego rozwiązane po ukończeniu budowy [...] i ogrodu w części "gospodarczej" nieruchomości skarżącego - co wskazuje, na to, iż usługi ochrony świadczone w ramach ww. umowy dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej skarżącego i stanowią koszty tej działalności, ponadto fakt ten wynika z ich treści.

- błędne ustalenie, iż Umowa z firmą [...] P.F. oraz wystawiane prze tę firmę Faktury dotyczyły prac na obszarze całego ogrodu skarżącego -także w części prywatnej - podczas gdy prace te dotyczyły wyłącznie nowego ogrodu, który miał być przeznaczony na działalność gospodarczą skarżącego w tym powiązany z [...], natomiast ogród w części prywatnej już istniał

- co wynika z treści tychże dokumentów, a co organ także pominął i zignorował;

- błędne ustalenie, że księgi rachunkowe skarżącego były prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie oraz nie spełniają wymogów wskazanych w art. 193 § 2 i § 3 ordynacji podatkowej - podczas gdy uwzględnione w nich koszty uzyskania przychodów skarżącego zakwestionowane przez organ zostały zaksięgowane prawidłowo;

- błędne ustalenie, iż koszty: w wysokości 59.743, 87 zł poniesione na zakup i leasing sprzętu medycznego dotyczą celów osobistych, skarżącego, w wysokości 53 354, 74 zł na ochronę nieruchomości przy ul. [...], w wysokości 138.006,83 zł na urządzenie firmowej części ogrodu na nieruchomości skarżącego, w wysokości 44.903,86 zł na organizację konferencji w ramach działalności gospodarczej skarżącego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 298.252, 20 zł co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 56.668 zł, podczas gdy koszty te zostały poniesione w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w tym świadczeniem usług w formie konferencji oraz inwestycją skarżącego w budowę komercyjnego [...], które miało przynosić skarżącemu przychód

z działalności gospodarczej,

- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, iż kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18 % kosztów poniesionych na ochronę nieruchomości skarżącego przy ul. [...] (kwota 11926,96 zł), gdyż taki procent przeznaczenia na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 2014r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni ogrodu oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego [...], którego to obszaru dotyczyć miały koszty ochrony, w związku z tym całość kosztów ochrony w kwocie 65.281,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, gdyż obiekty te miały służyć skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów,

- błędne i niemające oparcia w materiale dowodowym ustalenie, iż kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej może być tylko 18 % kosztów poniesionych na urządzenie nowego ogrodu skarżącego na nieruchomości przy ul. [...] (kwota 30.850,17 zł), gdyż taki procent przeznaczenia nieruchomości na cele gospodarcze wynika z operatu szacunkowego rzeczoznawcy D.J. z [...] września 2014r., podczas gdy operat ten oraz procent przeznaczenia na działalność gospodarczą nieruchomości dotyczył wyłącznie istniejącej już nieruchomości skarżącego, nie uwzględniał on powierzchni urządzonego ogrodu prywatnego oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego [...] oraz powierzchni nowego ogrodu związanego z [...], którego to obszaru miały koszty urządzenia ogrodu, w związku z tym całość kosztów związanych z urządzeniem ogrodu w kwocie 168.857 zł stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego, gdyż ogród ten miał służyć skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwania przychodów,

- błędne ustalenie, iż ogród w części prywatnej nieruchomości skarżącego służył jedynie okolicznościowo do spotkań biznesowych, podczas gdy konieczność częstych spotkań biznesowych w ogrodzie skarżącego był jedną z przyczyn utworzenia przez skarżącego nowego "oddzielnego" ogrodu biznesowego związanego z [...], na którą to cześć ogrodu "firmowego" skarżący poniósł kwestionowane przez organ koszty. - Błędne ustalenie, iż koszty organizacji konferencji przez skarżącego w wysokości 44.903, 86 zł stanowią wyłącznie koszty reprezentacji, podczas gdy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów

z działalności gospodarczej skarżącego,

- błędne ustalenie, iż skarżący nie wykazał, iż kwestionowane przez organ wydatki mają związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego w sprawie kwestionowane koszty zostały przeznaczone na rozwój działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności rozbudowę i wyposażenie [...], jego ochronę i urządzenie ogrodu [...] oraz organizację konferencji z podmiotami zewnętrznymi.

7. Naruszenie przez organ II Instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ utrzymał w mocy decyzję Organu I Instancji, pomimo tego, że organ

I Instancji naruszył wskazane wyżej w zarzutach 2-6 przepisy prawa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia przez skarżącego

w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pn. "K" Z.D. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 298.252,20 zł.

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 updof. I tak, stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w art. 23 updof ustawodawca wyliczył wydatki, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiążą się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 updof musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 updof, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie:

- koszty te muszą być faktycznie poniesione,

- ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

- musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów,

- koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku, jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku wystąpienie przedmiotowego związku należy rozważyć w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu. Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte

na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opub. OSP, 1997r., Nr 1, poz. 21). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organ organów podatkowych w zakresie odmowy obniżenia przychodu za 2015 rok

o koszty w kwocie 298.252,20 zł. Należy zatem podzielić pogląd co do tego, że wydatki w kwocie 59.743,87 zł jako wydatki osobiste, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Związane były one z organizowaniem i funkcjonowaniem [...] tj. "[...]" w kwocie 59.557,69 zł oraz zakupem żelazka – 186,18 zł. Należy zauważyć, że sam pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji wyjaśnił, że profil działalności firmy "K" Z.D. w 2015 r. mieścił się w PKD 70.22.Z i obejmował w szczególności doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych m.in. w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, strategii i działalności marketingowej. Skarżący oraz jego pełnomocnik nie wykazali jednak, jaki związek mają wydatki związane

z organizowaniem i funkcjonowaniem [...] z przychodami firmy K Z.D., która zajmowała się usługami konsultingowo - doradczymi. Tym samym, słusznie uznano, że mają one charakter wydatków osobistych, jako, że nie mają związku z uzyskiwanym przez skarżącego przychodem oraz zabezpieczaniem źródła przychodów. Ponadto, stanowisko skarżącego stoi w opozycji do ustaleń, że źródłem przychodów osiągniętych Z.D. w marcu i kwietniu 2015 r. z działalności gospodarczej były przychody z tytułu rozwiązania umowy konsultingowej obowiązującej w 2014 r. oraz z tytułu otrzymanych odszkodowań za powypadkową naprawę samochodu (czerwiec i sierpień). Prezentowane przez organy stanowisko w tym zakresie, nie zostało przez skarżącego w zasadzie zakwestionowane w skardze. Podobnie jak odmowa zaliczenia przez organ w koszty odpisów amortyzacyjnych od zestawu rekreacyjnego do basenu w kwocie 1.870 zł. Nie budzi sprzeciwu Sądu również uznanie przez organy, że strona niezasadnie po stronie kosztów uzyskania przychodu ujęła całość wydatków poniesionych z tytułu usług ochrony świadczonych przez Z, tytułem prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych świadczonych przez firmę [...] P.F. oraz tytułem zakupu usług elektrycznych (montaż oświetlenie przy ogrodzie) u F.H.U E S.M.. Rację ma organ twierdząc, że wydatki z ww. tytułów mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, jednak w części w jakiej obiekt przeznaczony jest do wykonywanej działalności gospodarczej. Sąd podziela pogląd, że miarodajny dla ustalenia w jakim stopniu ww. wydatki związane były z działalnością gospodarczą, w niniejszej sprawie okazał się "Operat szacunkowy dotyczący oszacowania wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej położonej w [...]" z [...] września 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego D.J.. Tenże operat został przedłożony w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego wobec skarżącego za 2014 rok i włączony także do akt niniejszej sprawy. Na str. 12 tegoż dokumentu w pkt 5.2.3. "Powierzchnie przeznaczone na działalność gospodarczą" rzeczoznawca majątkowy wykazał powierzchnię: 144,6 m2 z łącznej powierzchni mieszkalnej, która wynosiła: 792,76 m2, co oznacza, iż procentowy udział powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą w powierzchni ogółem wynosi

18,27%. Również w przekazanych przez Stronę dokumentach znajdował się dokument wewnętrzny nr [...] z [...] listopada 2015 r. w którym procentową wartość pomieszczeń używanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w całości powierzchni mieszkania, określono na 18,27%. Również pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2018 r. nie miał wątpliwości co do wielości tego współczynnika procentowego, podając, że jak wynika z operatu szacunkowego, część budynku (ok. 18%) zlokalizowanego pod adresem ul. [...] (144,86 m2) przeznaczona jest na działalność gospodarczą i wykorzystywana jako biura. Wskazać należy, że pełnomocnik strony nie tylko nie kwestionował ustaleń rzeczoznawcy majątkowego zawartych w operacie szacunkowym, ale wręcz się na nie powoływał. Nie przekonuje natomiast stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że wskazany wyżej współczynnik 18,27% miał zastosowanie jedynie do proporcjonalnego podziału kosztów mediów, tj.: gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków oraz wywozu odpadów. Pełnomocnik pomimo wezwania, nie potrafił bowiem wyjaśnić dlaczego nie można tego współczynnika zastosować do pozostałych wydatków. Organ odwoławczy dał zatem wiarę również wyjaśnieniom pełnomocnika Strony z [...] maja 2018 r, nie dając z kolei wiary pozostałym jego wyjaśnieniom w tym zakresie (z [...] grudnia 2020 r. i z [...] marca 2021 r.), gdyż wskazują wskaźnik bez oparcia się o dokumenty źródłowe. Niemniej wyjaśnienia z [...] marca 2021, choć podają inny wskaźnik tj. 18,7 %, to jednak również odwołują się do operatu z [...] września 2014 r. Pełnomocnik w wyjaśnieniach tych podał, że jak wynika z ww. dokumentu, jego przedmiotem była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym

Rację ma organ zatem twierdząc, że wskazany w odwołaniu współczynnik 18,27% miał prawo być zastosowany nie tylko do proporcjonalnego podziału kosztów mediów ale także do wydatków poniesionych zarówno na ochronę obiektu

o nazwie "[...]", montażu oświetlenia przy ogrodzie, jak i z tytułu zagospodarowania terenów zielonych wokół tego "kompleksu" zlokalizowanego w [...]. W konsekwencji, wobec braku przeciwstawnych dowodów, zasadnie przyjęto proporcję podaną w operacie szacunkowym za właściwą do określenia procentowego udziału powierzchni związanej z działalnością gospodarczą, tym bardziej, że strona oraz jej pełnomocnik, początkowo sami odwoływali się do ustaleń zawartych w operacie.

W skardze strona podniosła zarzut błędnej oceny operatu poprzez odczytanie go w ten sposób, że powierzchnia nieruchomości w nim określona, w tym przeznaczona na działalność gospodarczą, odnosi się do całej nieruchomości skarżącego oraz braku oględzin nieruchomości. Zarzuty te należy uznać jednak za chybione. Wobec jednoznacznych zapisów zawartych w operacie szacunkowym, do którego pełnomocnik strony też się odwoływał, brak podstaw do ich kwestionowania. Bezcelowe byłyby również oględziny nieruchomości, dla której ww. operat – także z uwagi na datę powstania

- niewątpliwie był najbardziej miarodajnym źródłem informacji. Poza tym, inwestycja [...] była jeszcze w realizacji, a zatem trudno byłoby organowi obiektywnie stwierdzić, która część dotyczy działalności gospodarczej, a która nie. Chybiony jest również zarzut błędnej oceny treści umów i faktur dotyczących usług ogrodniczych oraz umów usług ochrony mienia firmy "Z". Należy w tym zakresie powtórzyć za organem, że przedmiotem sporu nie jest kwestia czy wydatki z ww. tytułów zostały poniesione ani czy stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz jaka ich część może zostać uznana za stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący błędnej oceny przedłożonej mapy satelitarnej nieruchomości skarżącego ([...]), gdyż w niniejszej sprawie, taka mapa nie została przez pełnomocnika przedłożona. Taka sytuacja miała miejsce, natomiast w postępowaniu dotyczącym roku 2014r. Skarżący zarzuca w skardze nie uwzględnienie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, powierzchni ogrodu oraz nowej powierzchni budynków wybudowanych przez skarżącego celem stworzenia komercyjnego [...]. Z wyjaśnień pełnomocnika z [...] maja 2018 r. wynika, że część ogrodowa, funkcjonalnie powiązana z częścią nieruchomości przeznaczoną na działalność gospodarczą wykorzystywana była także do spotkań biznesowych. Jednak świadczy to – wbrew stanowisku strony – jedynie o okolicznościowym wykorzystywaniu ogrodu do działalności gospodarczej, gdyż przynależy on do nieruchomości wykorzystywanej przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Podniesiona na etapie skargi argumentacja o utworzeniu "nowego oddzielnego ogrodu biznesowego" związanego z [...], nie była wcześniej podnoszona, a zatem rację ma organ uznając, że została wytworzona na potrzeby postępowania, jako, że w trakcie postępowania przez organami nie wspomniano o tej inwestycji. Z kolei z uwagi na brak w 2015 roku przychodów z [...], słusznie uznano, że wydatki związane z tą inwestycją mogą stanowić koszty dopiero w momencie rozpoczęcia działalności (rozpoczęcia uzyskiwania przychodów) przez [...], co w 2015 r. nie miało miejsca. W końcu też Sąd nie podziela stanowiska, że brak przesłuchania P.F. (wykonawcy prac w części ogrodu) oraz pracowników "Z" doprowadził do braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. W sprawie nie było bowiem kwestionowane wykonanie ww. usług czy też wysokość wydatków poniesionych z tego tytułu. Przedmiotem sporu – co należy ponownie zaznaczyć – jest natomiast wysokość wydatków, które mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, pominięcie ww. przesłuchań należy ocenić, jako nie mające znaczenia w kontekście wyjaśnienia sprawy.

W świetle powyższego, nie budzi zastrzeżeń Sądu obliczony wskaźnik udziału powierzchni służącej celom działalności gospodarczej, który wyniósł 18,27 %, co oznacza, że organy trafnie przyjęły, że do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą "K" Z.D., należy przyjąć wydatki:

a) z tytułu ochrony obiektu w kwocie 11.926,96 zł (65.281,70 zł x 18,27%);

b) z tytułu zakupu tzw. "usług ogrodniczych" (zagospodarowania terenów zielonych) 30.200,13 zł (165.299,00 zł x 18,27%);

c) z tytułu zakupu usługi elektrycznej (montażu oświetlenie przy ogrodzie) w kwocie 650,04 zł (3.558 zł x 18,27%). Kolejna grupa wydatków dotyczyła organizacji konferencji i usług gastronomicznych w ramach tych konferencji, poniesionych z tytułu 3 faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. na łączną kwotę 44.903,86 zł.

W tych okolicznościach istotnym było ustalenie, czy wskazane wydatki mieszczą się, czy też nie, pod pojęciem reprezentacji, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na: usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tym miejscu przywołać należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z 18 października 2013 r., z którego wynika, że wymienienie w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków

na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych,

nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 updof., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych

w art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zatem istotnym było ustalenie, jaki był dominujący, czy wyłączny cel wydatku. Należy zauważyć, że organ podjął działania w celu wyjaśnienia tej kwestii.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pełnomocnik strony poza lakonicznymi wyjaśnieniami z [...] maja 2018 r., nie przedłożył jednak żadnych dowodów wyjaśniających charakter wydatków, a dodatkowe dokumenty, które miał uzyskać od strony, do dnia wydania decyzji nie wpłynęły. Strona nie podała, kto uczestniczył

w konferencji, w jakiej roli, jaki był jej cel. Faktury nie zostały opisane w żaden sposób, tak ja nie został dołączony do nich żaden dokument, wskazujący, co to była za konferencja. Tymczasem w orzecznictwie akcentuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia,

że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia

2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1208/17). Charakter prawny kosztów uzyskania przychodów sprawia, iż ciężar wykazania ich związku z przychodami (działalnością gospodarczą) spoczywa przede wszystkim na podatniku. W jego interesie leży przedstawienie dowodów dla wykazania omawianego związku. Organ będąc w posiadaniu faktur z opisem "organizacja konferencji", "usługa gastronomiczna", przy braku jakichkolwiek innych dowodów oraz wyjaśnień strony, zasadnie uznał, że wydatki w kwocie 44.903,86 zł mieszczą się w kategorii wydatków na reprezentację, a w związku z tym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie miały one również odzwierciedlenia w przychodach z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.D.. Organ słusznie nadto zauważył, że owe wydatki – poniesione w maja i sierpniu 2015 r. - nie mogły mieć również przełożenia na osiągnięte przychody, gdyż podatnik wszystkie przychody uzyskał jeszcze przed datą poniesienia wydatków na konferencję.

Sąd nie podziela również stanowiska strony, że dla wyjaśnienia spornej kwestii organ powinien przesłuchać uczestników konferencji, w tym A.K.. Skarżący pomija to, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia charakteru prawnego kosztów, spoczywał przede wszystkim na nim samym. Tymczasem strona i jej pełnomocnik pozostali bierni w tym zakresie, mimo podjętych przez organ prób wyjaśnienia charakteru wydatków. Poza tym, w ocenie Sądu, taki dowód nie przyczyniłby się do wyjaśnienia spornej kwestii, poza tym, że mógłby dowieść, że takie konferencje miały miejsce, a to przecież nie było kwestionowane.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Także wskazane w skardze przepisy postępowania, w ocenie Sądu, nie zostały naruszone. Wbrew temu co strona twierdzi, ww. opisane okoliczności dowodzą, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny tj. w szczególność zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 183, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197, art. 198, art. 199, art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy niejednokrotnym braku współdziałania strony skarżącej, pomimo, że nie była przecież zwolniona

z obowiązku aktywności. Organ jednoznacznie wskazał, na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń: tj. m.in. faktury, dowody zapłaty, umowy, wydruki księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "K" Z.D.. Wskazał na dowody, którym dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. Z kolei gołosłowne negowanie przez stronę zajętego przez organ stanowiska – zdaniem Sądu – jest niewystarczające. Strona nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby ustalenia organów. Decyzja w części uzasadnienia faktycznego jak i prawnego spełnia stawiane przez prawo wymogi (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W końcu też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie ustalenia okoliczności organizacji konferencji na rzecz skarżącego. Przepis ten dotyczy wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawnią się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, a nie w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, do których skarżący się odwołuje.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.