Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 134/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. P. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] września 2015 r., dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta o następujący stan faktyczny oraz prawny sprawy.

Skarżący, przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu [...] lutego 1979 r. wraz z małżonką do majątku wspólnego nabył nieruchomość, która po nabyciu miała charakter współwłasności małżeńskiej bezudziałowej. W roku 2009 dokonano podziału przedmiotowej nieruchomości. Po śmierci małżonki skarżącego, która miała miejsce w dniu [...] maja 2011 r. stał się on – w drodze nabycia spadku - jedynym właścicielem nieruchomości. W latach 2012 – 2015 skarżący dokonał zbycia poszczególnych działek gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż przez wnioskodawcę przedstawionych w opisie stanu faktycznego nieruchomości rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zapytano ponadto, czy można przyjąć, iż termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy biegnie od daty nabycia nieruchomości przez małżonków (1979 r.) a nie od daty otwarcia spadku?

Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca uznała, że do nabycia zbywanej następnie nieruchomości doszło już w dniu [...] lutego 1979 r. a przez cały okres małżeństwa istniał pomiędzy małżonkami ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej wynikający z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, która stanowi współwłasność bezudziałową cechującą się tym, że każdemu z małżonków przysługuje nieograniczone prawo do całej masy majątkowej zawartej we współwłasności a w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym i nie mogą rozporządzać udziałami.

Następnie wyjaśnił skarżący, iż odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.) nie sposób przyjąć, iż nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Przekonywała strona, że nabycie w drodze spadku po współmałżonku nabytej wcześniej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Zatem, niemożliwe jest przyjęcie, że pięcioletni termin o którym mowa w powołanym przepisie, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego jest brak możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w kwestii dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości w części nabytej w 1979 r. oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Przytoczył organ art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i podał, że przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i wymienionych praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Organ przytoczył również art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 ze zm., dalej k.r.o.) mówiący o powstającej między małżonkami z mocy ustawy wspólności majątkowej obejmującej przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wyjaśnił, że w przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej, jak i otwarcie spadku po zmarłym.

Dalej stwierdził organ interpretacyjny, że zbycie działek w datach wskazanych we wniosku w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1979 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże w drodze spadkobrania po zmarłej w 2011 r. małżonce skarżący nabył w ramach masy spadkowej część przysługującego za życia udziału we współwłasności nieruchomości. Z uwagi na fakt, że zbycie odziedziczonego udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 – letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o .p.d.o.f. po stronie wnioskodawcy wystąpiło źródło przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy.

Następnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Organ podatkowy wyjaśnił również co stanowi podstawę obliczenia podatku w świetle art. 30e ust. 2 ustawy o p.d.o.f., co należy rozumieć przez przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. oraz co należy uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10. ust. 1 pkt 8 lit. a –c omawianej ustawy.

W świetle powyższego stwierdził organ interpretacyjny, że termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f. w sprawie biegnie zarówno od daty nabycia nieruchomości w 1979 r., jak i daty otwarcia spadku w 2011 r., a zatem sprzedaż działek, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości. Powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy małżonkowie objęci ustawową wspólnością majątkową małżeńską nabyli do wspólnego majątku nieruchomość, a następnie w wyniku śmierci jednego z nich drugiemu, w drodze spadkobrania, przypadł udział zmarłego współmałżonka to za chwilę nabycia nieruchomości przez drugiego małżonka, decydującą w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym, traktuje się zarówno pierwotną datę jej zakupu przez współmałżonków jak i datę objęcia przez niego udziału w tej samej nieruchomości w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, iż w takim stanie faktycznym za właściwą w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym należy uznać jedynie datę nabycia nieruchomości przez obojga małżonków, natomiast wykładnia rozszerzająca zastosowana przez organ administracyjny prowadzi do błędnego wniosku, iż drugi małżonek w drodze spadku powtórnie nabywa udział w tej samej nieruchomości, co do której w całości był współuprawniony od momentu jej nabycia w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) mające wpływ na treść orzeczenia, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej wiedzy i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń prowadzącymi do uznania, iż skarżący w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości obowiązany jest do uiszczenia należnego podatku w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f.

2. art. 14a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. mające wpływ na treść orzeczenia poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f. w zakresie jego stosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym w treści zarzutu nr 1 niniejszej skargi oraz brakiem ustosunkowania się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę skarżącą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 października 2015 r., a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym pięcioletni termin należy liczyć od daty nabycia prawa własności nieruchomości przez małżonków do ich majątku wspólnego, tj. od roku 1979.

Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska skarżący przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 poz. 718; dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W sprawie – z uwagi na charakter postępowania – nie było sporu co do ustaleń faktycznych, tym niemniej należy podkreślić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności: skarżący wraz z żoną nabyli w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość w dniu [...] lutego 1979 r., która to nieruchomość została w roku 2009 podzielona na kilka działek gruntu. Żona skarżącego zmarła dnia [...] maja 2011 r. Skarżący w latach 2012 – 2015 dokonał sprzedaży wydzielonych działek. Istotą sporu w sprawie pozostawała zasadność opodatkowania odpłatnego zbycia przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f.

Wskazać należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W kwestii stanowiącej przedmiot sporu podjęto szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 228/15 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przedstawione w wymienionych orzeczeniach poglądy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Na wstępie należy wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po żonie (½ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci żony skarżącego) a skarżący przekonywał, że nieruchomość w całości została przez niego nabyta w 1979 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została uprzednio do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu zawierającego pojęcie "nabycia", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania. W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne ( prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne ( np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa. Wzajemne stosunki między współwłaścicielami są stosunkami prawno-rzeczowymi, z których wynikają także stosunki o charakterze obligacyjnym. Przykładem jest korzystanie z rzeczy i zarząd wspólnym prawem. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej do wspólnego majątku w 1979 roku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie odniósł się także do tego problemu NSA w wyroku z 11 marca 2015r sygn akt II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa.

W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13).

Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie – powoływanym również przez stronę skarżącą - z dnia [...] kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 1979 r. brak jest możliwości opodatkowania jej zbycia w latach 2012 – 2015 na podstawie tego przepisu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.o.f.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.