Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1711/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 169 par. 1 i 4, art. 168 par. 3, art. 222,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawcy), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B.GmbH & Co. KG z siedzibą w Ni. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.GmbH z siedzibą w N. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez B. z/s w N. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2018r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 5.834,75 zł za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2016r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 23 czerwca 2017r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot VAT za okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2016r.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] lutego 2018r. odmówił dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 5.834,75 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że nie uznał wnioskowanej kwoty VAT w całości, gdyż Spółka do dnia wydania decyzji nie przedstawiła wyjaśnień dotyczących związku pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi, nie sprecyzowała przedmiotu fakturowania zawartego na fakturach nr 1-7 formularza wniosku oraz nie udzieliła szczegółowych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT.

Przy piśmie z 15 marca 2018r. (nadanym w imieniu Spółki w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 marca 2018r. przez doradcę podatkowego B. M.), do organu pierwszej instancji wpłynęła kserokopia odwołania z dnia 14 marca 2018r. od decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2018r.

Następnie w dniu 29 marca 2018r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło, przekazane przez Naczelnika US, odwołanie z dnia 14 marca 2018r. od ww. decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2018r., opatrzone nieczytelnym podpisem osoby, która wniosła odwołanie.

Pismem z 20 kwietnia 2018r. Dyrektor IAS wezwał Spółkę do uzupełnienia odwołania z dnia 14 marca 2018r., poprzez:

- złożenie czytelnego podpisu na odwołaniu przez osobę uprawnioną do reprezentowania ww. Spółki,

- przesłanie nowego egzemplarza odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby do tego uprawnionej, tj. reprezentującej ww. Spółkę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na konieczność przedłożenia do akt sprawy, w przypadku reprezentowania Spółki przez pełnomocnika, oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, uprawniającego do wniesienia odwołania i reprezentowania Spółki przed Dyrektorem IAS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2018r. oraz wezwał do przesłania oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentów rejestracyjnych, z których wynika prawo do działania w imieniu Spółki.

W dniu 14 maja 2018r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki z dnia 8 maja 2018r. (nadane w placówce pocztowej w dniu 8 maja 2018r.), przy którym przedłożono uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem, kserokopię odwołania z 14 marca 2018r., opatrzonego czytelnym podpisem osoby wnoszącej oraz uwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa szczególnego udzielonego B. M. i dokumentów rejestracyjnych Spółki.

Ponadto w dniu 11 maja 2018r. do organu odwoławczego wpłynęło, przekazane przez Naczelnika US, odwołanie z 14 marca 2018r., opatrzone nieczytelnym podpisem osoby wnoszącej, nadane w placówce pocztowej w dniu 4 maja 2018r. oraz odwołanie z 14 marca 2018r., opatrzone czytelnym podpisem osoby wnoszącej, nadane w placówce pocztowej w dniu 7 maja 2018r.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019r. pozostawił odwołanie Spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że pomimo upływu terminu wskazanego w ww. wezwaniu nie usunięto braków formalnych odwołania z dnia 14 marca 2018r. w wyznaczonym przez przepisy prawa siedmiodniowym terminie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała, że dokonana ocena w zakresie zastosowania przepisu art 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") jest zbyt restrykcyjna, ponieważ nie wynika z przepisów prawa aby podpis pod podaniem musiał składać się z imienia i nazwiska. Organ odwoławczy nie stwierdził aby pierwotne odwołanie zostało podpisane przez kogoś innego niż Pan A. P. W ocenie Spółki pierwotne odwołanie zostało podpisane przez osobę uprawnioną do działania w imieniu wnioskodawcy zatem przesłane nawet po terminie uzupełnienie z podpisem składającym się z imienia i nazwiska nie może zmienić prawidłowości odwołania pierwotnego.

Zdaniem Spółki jeśli nie został zakwestionowany podpis na pierwszym dokumencie odwołania, a nie mógł bo pochodził od tej samej osoby A. P., to i skuteczność odwołania nie powinna być kwestionowana.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 10 czerwca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że wezwanie z dnia 20 kwietnia 2018r. do uzupełnienia odwołania z 14 marca 2018r. zostało doręczone Spółce w dniu 27 kwietnia 2018r. w związku z tym termin siedmiodniowy wskazany ww. wezwaniu upłynął w dniu 4 maja 2018r. Pomimo skutecznego doręczenia Spółce tego wezwania, odwołanie nie zostało w wyznaczonym terminie - 7 dni od daty odbioru wezwania - uzupełnione. W ocenie organu za datę uzupełnienia braku formalnego należy przyjąć dzień – 7 maja 2019r., tj. datę nadania w placówce pocztowej przesyłki zawierającej odwołanie opatrzone czytelnym podpisem.

Dyrektor IAS podniósł, że nie jest spornym fakt zastosowania się do wezwania po upływie wyznaczonego terminu. W zażaleniu Spółka kwestionuje natomiast samą zasadność wezwania wskazując, że odwołanie nie było obarczone brakiem formalnym, gdyż podpis na odwołaniu został złożony przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki.

Według Dyrektora IAS w związku z faktem, że przedmiotowe odwołanie złożone zostało przez osobę prawną - w pierwszej kolejności należało zbadać, czy pismo zostało złożone przez osobę uprawnioną do jej reprezentacji. Zatem prawidłowo organ wpierw przystąpił do ustalenia czy osoba, która podpisała odwołanie była uprawniona do złożenia oświadczenia woli ze względu na brak danych pozwalających na zidentyfikowanie osoby, która odwołanie podpisała. Nieczytelny podpis pod odwołaniem nie wskazywał jednoznacznie na osobę uprawnioną do działania w imieniu Spółki, dlatego też zasadnie pismem z dnia 20 kwietnia 2018r. wezwano Spółkę na postawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia, w terminie 7 dni, braków formalnych podania poprzez złożenie odwołania z prawidłowym podpisem, wskazującym od kogo pochodzi. Organ wskazał, że wezwanie zawierało również rygor pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Podniósł, że podpis nie musi być złożony czytelnie, niemniej jednak powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym wystarczająco identyfikować osobę składającą wniosek. Organ musi mieć możliwości w oparciu o te cechy zweryfikować legitymację procesową sygnującego pismo do jego wniesienia.

Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie złożony znak graficzny nie wskazywał nazwiska osoby składającej podpis. Z samej treści odwołania również nie można było wywnioskować kto podpisał odwołanie. W takiej sytuacji organ nie musiał poszukiwać dowodów, celem zakwestionowania, że podpis nie został złożony przez Pana A. P.

Według organu odwoławczego nieczytelny podpis mógłby zostać uznany za wystarczający, gdyby z treści pisma (akt sprawy) jasno wynikały personalia składającego podpis, co umożliwiłoby ustalenie, iż jest to osoba uprawniona do reprezentacji Spółki. Takich ustaleń nie można było jednakże poczynić w przedmiotowej sprawie, stąd organ zobligowany był do zastosowania procedury służącej uzupełnieniu braku formalnego.

W związku z powyższym Dyrektor IAS nie zgodził się z podnoszonymi w zażaleniu zarzutami odnoszącymi się do zbyt restrykcyjnego zastosowania art. 169 § 3 O.p. wskazując, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła konieczność ustalenia, czy podpis pod odwołaniem pochodzi od osoby uprawnionej do podejmowania czynności procesowych przed organem. Zaznaczył, że przepisy postępowania podatkowego nie pozostawiały organowi swobody co do sposobu działania w takiej sytuacji, jak wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 168 § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przepis art. 168 O.p. mówi o podpisaniu podania i podpis A. P. na podaniu się znalazł. Organy interpretują go jednak w sposób zawężający nie uwzględniając, że podanie wniosła spółka zagraniczna. Jednak to prawo nie mówi, że podpis nie może być indywidualny, własny, nieokreślony, niewskazujący autora. Organy nie podniosły tego, że podpisał je ktoś inny niż A P. Skarżąca wskazała, że jako wadę je dyskwalifikującą organy wskazują jedynie to, że nie wiadomo od kogo pochodzi podpis. Nie kwestionowały jednak, że pierwotne odwołanie podpisał A. P. Wskazała, że wraz z odwołaniem uzupełniono braki samego postępowania wynikające z niezrozumienia wezwania kierowanego do Spółki przez polski organ podatkowy.

Skarżąca nie zgodziła się z rozumieniem normy prawnej art. 168 O.p. Zdaniem Spółki sytuacja byłaby podobna, jeśli obok niewyraźnego podpisu widniałaby pieczęć reprezentanta spółki prawa niemieckiego, a zatem w języku niemieckim typu G. A. P. Również w tym wypadku nie przesądzałby taki podpis tego, że pochodzi od reprezentanta Spółki. W ocenie Skarżącej należy brać pod uwagę specyfikę kontaktów z podmiotami zagranicznymi. Mogą być one różnie reprezentowane i różne mogą być zwyczaje i przepisy w poszczególnych krajach. Podkreśliła, że podpis A. P. jest kwestionowany przez organ w sytuacji gdy zawsze w kontaktach handlowych tak się on podpisuje. Jest to zatem jego podpis, o którym mowa również w polskich przepisach. Spółka w kontekście sporu o prawidłowość podpisu powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019r. w sprawie C-133/18, w którym Trybunał rozpatrując zapytanie francuskiego sądu orzekł, że termin trzydziestodniowy uzupełnienia na żądanie organu dokumentów nie ma charakteru bezwzględnego. Tylko termin 30 września na złożenie wniosku ma charakter zawity. Natomiast termin na uzupełnienie wniosku ma charakter instrukcyjny i wyjaśnienia mogą być złożone również po terminie 30-dniowym. Spółka po doręczeniu negatywnej decyzji uzupełniła wniosek o brakujące dokumenty. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wprost wskazuje, że podpis powinien wskazywać imię i nazwisko osoby podpisującej. Zatem Ustawodawca tam gdzie oczekuje aby podpis był uzupełniony imieniem i nazwiskiem podpisującego daje temu wyraz. W spornej normie mówi natomiast tylko o podpisaniu podania i podanie zostało podpisane. Zdaniem Spółki jego rozszerzające odczytywanie nie jest zgodne z wykładnią systemową wewnętrzną, skoro ta sama ustawa w innym miejscu wskazuje na konieczność istnienia imienia i nazwiska, a w innym stanowi tylko o podpisie.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor IAS jest niekonsekwentny w swych poglądach skoro na stronie 7 zaskarżonego postanowienia wskazuje, że "Podpis powinien być własnoręczny (czytelny lub nieczytelny)". Podkreśliła, że taki nieczytelny podpis znajduje się na pierwszej wersji odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2018r.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej.

Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 169 § 4 O.p., w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Odwołanie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 O.p., zgodnie z którym podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie.

Wymogami, o których mowa w art. 169 § 1 O.p., są w szczególności wymagania formalne określone w art. 168 § 2 i § 3 O.p.

I tak przepis art. 168 § 2 O.p. stanowi, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie oraz jej adresu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Natomiast przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 168 § 2 O.p., jest niewątpliwie art. 222 O.p., który stanowi, że w odwołaniu strona powinna wskazać zarzuty przeciw decyzji; określić istotę i zakres żądania oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie.

W myśl zaś art. 168 § 3 O.p. podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Przy czym podpis musi zostać złożony przez stronę osobiście lub przez osobę do tego przez stronę umocowaną, a w przypadku osób prawnych - przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że przepis art. 168 § 3 O.p. nie zawiera wymogu, aby podanie było opatrzone czytelnym podpisem wnoszącego podanie, ani nie zawiera wymogu aby było ono opatrzone podpisem wnoszącego z podaniem jego imienia i nazwiska. Ustawodawca odmiennie zatem uregulował kwestię podpisu jakim powinno być opatrzone odwołanie od tego jakim podpisem powinna być opatrzona decyzja czy postanowienie organu podatkowego (zob. art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 O.p.). Zaznaczyć można, że jak wynika też z akt sprawy osoby działające w imieniu organu podatkowego nie podpisują się pod dokumentami czytelnym podpisem (pełnym imieniem i nazwiskiem), ale posługują się nieczytelnym podpisem, a obok tylko podane są ich dane personalne (imię i nazwisko).

Uznać tym samym należy, że podanie może być opatrzone również nieczytelnym podpisem, o ile z treści podania wynika, kto ów podpis składa. Dane personalne osoby składającej nieczytelny podpis pod podaniem mogą być podane w treści podania (np. mogą być podane w nagłówku pisma), albo mogą być wskazane poprzez opatrzenie podpisu pieczęcią imienną osoby, która złożyła nieczytelny podpis.

Przepisy art. 168 § 2 i 3 O.p. regulują wymagania formalne, jakie musi spełniać strona, by jej czynność procesowa (odwołanie) spowodowała skutek prawny. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. Przestrzeganie tych ograniczonych wymagań formalnych, ustalenie przez organ podatkowy, czy podanie (odwołanie) wypełnia je, ma podstawowe znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Spełnienie wymagań formalnych zarówno gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez stronę, a następnie, że tylko treść żądania strony wyznacza przedmiot postępowania.

Przepisy te wyznaczają minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności procesowej. Jest to bowiem minimum wymagań, bez których nie można ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie, a mianowicie osoby, która składa podanie oraz przedmiotu tego postępowania.

Z brakami formalnymi mamy zatem do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma (np. odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 O.p. lub brak wymaganych prawem załączników do podania - art. 75 § 3 O.p.). Wymóg taki winien jednakże wynikać z przepisów prawa.

W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy, celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji spółki prawa handlowego.

Zważyć jednocześnie należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

W rozpoznanej sprawie jak wynika z akt sprawy pismem z 14 marca 2018r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2018r. (k. 26-31 akt administracyjnych). W dniu 20 marca 2018r. do Naczelnika US wpłynęła kopia tego odwołania, nadana 16 marca 2018r. w polskiej placówce pocztowej na prośbę Spółki przez B. M. (k. 30-31 akt administracyjnych). Natomiast w dniu 27 marca 2018r. do Naczelnika US wpłynął oryginał odwołania z 14 marca 2018r. opatrzony nieczytelnym podpisem, nadany w niemieckiej placówce pocztowej (k. 36-38 akt administracyjnych). Oryginał odwołania Naczelnik US przekazał Dyrektorowi IAS przy piśmie z 29 marca 2018r.

W treści odwołania wprost wskazano, że podmiotem wnoszącym odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2018r. jest Spółka. Podano bowiem, że "Spółka komandytowa prawa niemieckiego B. składa odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2018r. (...) odmawiającej zwrotu kwoty 5834,75 zł". Wprost wskazano więc podmiot, od którego ono pochodzi, jak też w nagłówku podano adres Spółki. Podano tym samym dane pozwalające organowi na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie.

W treści odwołania nie wskazano natomiast danych (imienia i nazwiska) osoby, działającej w imieniu Spółki, a pod odwołaniem złożono nieczytelny podpis bez imiennej pieczątki osoby, która podpisała to odwołanie.

Z uwagi na to, że w treści odwołania nie wskazano danych (imienia i nazwiska) osoby, działającej w imieniu Spółki, a pod odwołaniem złożono nieczytelny podpis bez imiennej pieczątki osoby, która podpisała to odwołanie, a ponadto organ nie dysponował dokumentami rejestracyjnymi Spółki, konieczne było ustalenie czy odwołanie to podpisała osoba mająca prawo do działania w imieniu Spółki.

W związku z tym należało wezwać Spółkę do uzupełnienia – w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia – braków formalnych odwołania, poprzez wskazanie kto podpisał odwołanie z 14 marca 2018r. oraz nadesłanie dokumentów rejestracyjnych Spółki, z których wynika, że osoba ta jest uprawniona do jej reprezentowania, lub poprzez nadesłanie egzemplarza odwołania z 14 marca 2018r. podpisanego przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki wraz z dokumentami rejestracyjnymi Spółki potwierdzającymi, że osoba, która podpisała odwołanie ma prawo do działania w imieniu Spółki. Jednocześnie organ powinien poinformować, że z treści wniesionego odwołania nie wynika kto je podpisał, gdyż w odwołaniu nie wskazano, kto reprezentuje Spółkę, a podpis jest nieczytelny i nie opatrzony pieczątką imienną osoby, która je podpisała.

Tymczasem organ pismem z 20 kwietnia 2018r. wystosował do Spółki wezwanie o następującej treści: "(...) wzywa w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia odwołania z dnia 14.03.2018r., poprzez:

złożenie czytelnego podpisu na odwołaniu przez osobę uprawnioną do reprezentowania ww. Spółki,

przesłania nowego egzemplarza odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby do tego uprawnionej, tj. reprezentującej ww. Spółkę,

w przypadku reprezentowania B. przez pełnomocnika – należy przedłożyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa uprawniającego do wniesienia odwołania i reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z dnia [...].02.2018r., nr [...].

Ponadto wzywa się do przesłania oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentów rejestracyjnych, z których wynika prawo do działania w imieniu B."

W ocenie Sądu, analiza treści przedmiotowego wezwania świadczy niezbicie, że nie było ono ani czytelne, ani zrozumiałe i mogło nasuwać adresatowi (Spółce) wątpliwości, co do sposobu w jaki ma uzupełnić braki formalne odwołania z 14 marca 2018r.

Przede wszystkim z treści wezwania nie wynika czy dla uzupełnienia braków formalnych odwołania należy zarówno złożyć czytelny podpis na odwołaniu przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki, jak też przesłać nowy egzemplarz odwołania zawierający własnoręczny podpis osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, czy wystarczy dokonać jednej z tych czynności. Przy czym przy pierwszej z tych czynności organ wskazuje na konieczność złożenia czytelnego podpisu, a przy drugiej z kolei jedynie własnoręcznego podpisu. Tymczasem podpisem własnoręcznym może być zarówno podpis czytelny jak i podpis nieczytelny. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że na oryginale odwołania, którym organ odwoławczy dysponował już od 29 marca 2018r., złożony został własnoręczny podpis, a jedynie nie zostało wykazane, że podpis ten złożyła osoba uprawniona do reprezentowania Spółki.

Ponadto z redakcji wezwania (odmiany gramatycznej poszczególnych wyrazów) nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości czy w terminie 7 dni należy też przedłożyć odpis stosownego pełnomocnictwa w przypadku reprezentowania Spółki przez pełnomocnika. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ta część wezwania jest też niezrozumiała z tego względu, że z treści odwołania nie wynika, aby Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. B. M. jedynie na prośbę Spółki nadał w polskiej placówce pocztowej skan odwołania z 14 marca 2018r. (skan ten jak mniemać można uzyskał on drogą elektroniczną). Na etapie wystosowywania wezwania z 20 kwietnia 2018r. nie było zatem podstaw do wzywania Spółki do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa w przypadku reprezentowania Spółki przez pełnomocnika.

Nadto z redakcji wezwania wynika, że organ wezwał ponadto Spółkę do przesłania oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dokumentów rejestracyjnych, z których wynika prawo do działania w jej imieniu. Jednakże wobec tego, że poprzedni akapit zakończono kropką, a ta część wezwania stanowi kolejne zdanie rozpoczęte z wielkiej litery, uznać należy, że do tej części wezwania nie odnosi się wskazany w poprzednim zdaniu termin 7 dni.

Co istotne w tej zasadniczej części wezwania (w której sformułowano do czego organ wzywa Spółkę) nie wskazano, że niewykonanie tego wezwania w wyznaczonym siedmiodniowym terminie skutkować będzie pozostawieniem odwołania Spółki bez rozpatrzenia. Organ jedynie w uzasadnieniu wezwania poza treścią innych przepisów przytoczył też treść art. 169 § 1 O.p., a w ostatnim zdaniu tego uzasadnienia bez wyszczególnienia, że stanowi ono pouczenie - wskazał, że "Niedopełnienie powyższej czynności uzupełnienia odwołania stanowić będzie brak formalny odwołania z dnia 14.03.2018r. i spowoduje pozostawienie ww. odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do dyspozycji art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej". Przy czym mając na uwadze treść wyżej przytoczonego wezwania, uznać należy, że to ostanie zdanie uzasadnienia wezwania, również jest nieprecyzyjne. Odnosi się ono ogólnie do "powyższej czynności uzupełnienia odwołania", w sytuacji, gdy organ wzywał Spółkę do dokonania różnych czynności, przy czym nie wynika z tego wezwania czy dla uzupełnienia braków formalnych odwołania konieczne jest wykonanie wszystkich tych czynności czy też jedynie niektórych z nich, a ponadto nie wynika z tego wezwania aby w odniesieniu do wszystkich tych czynności organ wyznaczył termin siedmiodniowy. Zaznaczyć też trzeba, że to wystąpienie braków formalnych odwołania stanowi konieczność wezwania do ich uzupełnienia, a dopiero ich nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie może powodować pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Niedopełnienie czynności uzupełnienia odwołania nie stanowi braku formalnego.

Podkreślenia wymaga, że wezwanie to zawiera wprawdzie obszerne jak na wezwanie uzasadnienie, jednakże właśnie ta obszerność jego uzasadnienia w połączeniu z wyżej wskazaną nieprecyzyjnością samego wezwania, jak też brakiem precyzyjnego pouczenia o skutkach niewykonania wezwania w postaci pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia powoduje, że wezwanie to jest jeszcze bardziej niezrozumiałe. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, że kierowane jest ono do podmiotu zagranicznego, co oznacza, że adresowane jest do osób, których językiem urzędowym nie jest język polski. Tymczasem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (jak też innego podania) powinno być precyzyjne i sformułowane w taki sposób, aby nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków.

W wykonaniu przedmiotowego wezwania Spółka m.in. przesłała nowy egzemplarz odwołania z 14 marca 2018r. zawierający własnoręczny nieczytelny podpis osoby, która uprzednio podpisała to odwołanie, a którą wedle wyjaśnień ustanowionego następnie przez Spółkę pełnomocnika jest A. P. - członek zarządu komplementariusza Spółki uprawniony do jej reprezentowania, jak też przesłała nowy egzemplarz odwołania z 14 marca 2018r. zawierający własnoręczny czytelny podpis z podaniem imienia i nazwiska A. P. (k. 38, 51 i 55-64 akt administracyjnych).

Przesyłając te dwa egzemplarze odwołania z 14 marca 2018r. Spółka wykonała zatem powyższe wezwanie w części w jakiej organ wezwał ją do: złożenia czytelnego podpisu na odwołaniu przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki oraz przesłania nowego egzemplarza odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby do tego uprawnionej, tj. reprezentującej Spółkę.

Zdaniem jednakże organu, przesłanie nowego egzemplarza odwołania z dnia 14 marca 2018r. zawierającego własnoręczny nieczytelny podpis osoby działającej w imieniu Spółki, nie czyni zadość wezwaniu, gdyż ten nowy egzemplarz odwołania opatrzony został nieczytelnym podpisem. Z kolei przesłanie nowego egzemplarza odwołania z dnia 14 marca 2018r. zawierającego własnoręczny czytelny podpis osoby działającej w imieniu Spółki, nie czyni zadość wezwaniu, gdyż został ten egzemplarz odwołania nadany w placówce pocztowej 7 maja 2018r., a zatem po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego na uzupełnienie braku formalnego odwołania.

Odnosząc się do powyższego zauważenia wymaga, że wzywając do uzupełnienia odwołania organ wskazał m.in., iż ma to nastąpić poprzez "przesłanie nowego egzemplarza odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby do tego uprawnionej, tj. reprezentującej Spółkę". Przesyłając zatem nowy egzemplarz odwołania z dnia 14 marca 2018r. zawierający własnoręczny nieczytelny podpis osoby działającej w imieniu Spółki, uczyniła ona zadość temu wezwaniu w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego zauważyć ponadto należy, że jak wynika z akt sprawy oba nowe egzemplarze odwołania (z podpisem nieczytelnym i z podpisem czytelnym) wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 11 maja 2018r. (zob. prezentaty organu na tych dokumentach oraz adresata wskazanego na kopertach). Jak wynika z oznaczeń znajdujących się na kopertach, jeden z tych egzemplarzy odwołania został nadany w placówce pocztowej w dniu 4 maja 2018r., a jeden w dniu 7 maja 2018r. Według tego jak zostały ułożone w aktach egzemplarze tych odwołań oraz koperty, w których zostały one nadesłane, ten egzemplarz odwołania z nieczytelnym podpisem został nadany 4 maja 2018r. (a zatem w terminie do uzupełnienia braków), a ten egzemplarz odwołania opatrzony czytelnym podpisem został nadany 7 maja 2018r. (a więc po upływie terminu do uzupełnienia braków). Jednakże zwrócić należy uwagę, że jak wnioskować można z treści pisma Naczelnika US z 17 maja 2018r., oba te egzemplarze odwołań po ich wpłynięciu do organu odwoławczego w dniu 11 maja 2018r. zostały przy piśmie z 15 maja 2018r. przekazane Naczelnikowi US, który zwrócił je Dyrektorowi IAS przy piśmie z 17 maja 2018r. (k. 54 akt administracyjnych). Skoro oba egzemplarze tych odwołań wpłynęły do organu odwoławczego w tym samym dniu, a następnie były dwukrotnie przesyłane pomiędzy organami, a na kopertach brak oznaczeń, w której kopercie, który egzemplarz odwołania został przesłany, to nie można wykluczyć, że to jednak egzemplarz opatrzony czytelnym podpisem został nadany w dniu 4 maja 2018r., a ten opatrzony nieczytelnym podpisem został nadany później w dniu 7 maja 2018r. z uwagi np. na fakt, że organ wezwał po pierwsze do "złożenia czytelnego podpisu na odwołaniu przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki" a po drugie organ wezwał też do "przesłania nowego egzemplarza odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby do tego uprawnionej, tj. reprezentującej Spółkę".

Jak już wskazano treść wezwania do usunięcia braków formalnych pisma (odwołania) nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza osobom niemającym wykształcenia prawniczego i niekorzystającym w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika, pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania (wyrok NSA z 18 sierpnia 2015r., II FSK 1770/13 LEX nr 1801164, zob. też P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [red. L. Etel] LEX/el, 2018 uw. 9 do art. 169). Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych podania może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie podania bez rozpatrzenia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2018r. I SA/Wr 587/18, Lex nr 2575973; wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2017r. I SA/Sz 387/17, Lex nr 2323114).

W ocenie Sądu, wezwanie z dnia 20 kwietnia 2018r. nie było precyzyjne i stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na jego adresata (Spółkę) obowiązków. Tym samym nie został spełniony warunek do zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla Spółki skutków procesowych, tj. do pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. Pozostawienie w takiej sytuacji bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę narusza ponadto wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z dnia 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Reasumując: Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 169 § 1 i 4 O.p. Działania organu miały też cechy naruszenia zasady zaufania do organów zawartej w art. 121 § 1 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

oraz art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora IAS z 2 kwietnia 2019r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.