Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 603/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 112/06 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz H. G. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 112/06, mocą którego oddalono skargę H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

W motywach orzeczenia Sąd opisał stan sprawy. Wskazał, że pismem z dnia 16 sierpnia 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że w 1990 oraz w 1991 r. skarżący nabył od osoby fizycznej dwie działki rolne, które uchwałami organów jednostek samorządu terytorialnego w latach 2002 oraz 2004 przeznaczone zostały w planach zagospodarowania przestrzennego odpowiednio pod zabudowę mieszkalno - usługową oraz mieszkaniową jednorodzinną z możliwością realizacji usług nieuciążliwych wraz z elementami infrastruktury technicznej. W latach 2004 oraz 2005 H. G. dokonał podziału działek odpowiednio na 18 oraz 75 części. We wniosku o interpretację skarżący zaznaczył, że działki są nadal działkami rolnymi, on zaś jest rolnikiem indywidualnym i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w jego ocenie nie jest obowiązany do jego odprowadzania w związku ze sprzedażą działek, gdyż grunty nabył 14 lat temu w celach rolnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie odmówił zmiany tegoż stanowiska. W uzasadnieniu wskazano, że cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a w przedmiotowej sprawie wskazuje na niego okoliczność podzielenia przez stronę dwóch nieruchomości rolnych na 93 działki, które przekwalifikowano z gruntów przeznaczonych do użytkowania rolniczego na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skoro strona podzieliła dwie nieruchomości na wiele mniejszych, to liczyła się z ich sprzedażą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie H. G. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, że nabyte działki były działkami rolnymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w czasie ich nabywania nie miały przeznaczenia pod zabudowę, stanowią majątek osobisty, nie wchodzą w skład majątku firmy, a sam skarżący nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa gruntu dokonana na terenie kraju. Zasadą generalną jest bowiem uznanie za opodatkowane dostaw towarów na terytorium kraju jeżeli są one odpłatne.

Sąd zwrócił uwagę na zawarte w ustawie o VAT definicje: podatnika oraz działalności gospodarczej. Uznał również, że istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma dokonanie wykładni użytego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu: " w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" w oparciu o znaczenie tych pojęć, w jakim funkcjonują w języku polskim. W ocenie Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowych działek skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Podjął bowiem szereg działań oraz podniósł szereg kosztów, aby ten zamiar zrealizować, w przeciwnym wypadku (braku takiego zamiaru) skarżący mógł sprzedać opisane działki jako dwie działki gruntu.

Sąd wskazał na zawarte w art. 46- oraz 55- Kodeksu cywilnego uregulowania dotyczące gruntów rolnych, a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności omawianej sprawy nie wskazują natomiast, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, ale z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż uzyskanych w wyniku podziału 93 działek budowlanych to sprzedaż majątku osobistego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik H. G. wniósł skargę kasacyjną. Działając w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty podkreślono, że skarżący nie nabył gruntów na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych i przez cały okres 16 lat wykorzystywał je jako majątek osobisty, prowadząc gospodarstwo rolne. Ponadto, zbywając grunt nie działał jako podatnik podatku VAT, a więc nie jest to dostawa towaru dokonana przez podatnika, bowiem zgodnie z ustawą o VAT, aby dostawa takiego gruntu podlegała opodatkowaniu VAT musi być dokonana przez podatnika tego podatku.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył również, że aby czynność skarżącego uznać za działalność gospodarczą należałoby wykazać, że skarżący miał zamiar w momencie realizacji tej czynności wykonywać ją wielokrotnie, a sprzedawane w tym przypadku towary nabył w celu sprzedaży. W świetle powyższego sprzedaż działek, które stanowiły osobisty majątek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w tym celu zostały nabyte i wykorzystywane, nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest to również obrót nieprofesjonalny, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną potwierdzeniem powyższego stanowiska jest art. 2(1) VI Dyrektywy, z którego wynika , że dostawa towaru podlega opodatkowaniu, jeśli jest wykonywana przez podatnika występującego w takim charakterze. Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht (Niemcy) "jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to cześć zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ za słuszne uznał stanowisko zaprezentowane w skarżonym wyroku, potwierdzające obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT od sprzedaży wydzielonych działek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m. in. dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty ( w wyznaczonym terminie ). Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego ( por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M. P. Nr 20/04, poz. 359 ).

Stan prawny sprawy jest następujący: z mocy art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 6 tej ustawy grunty są towarem. Podatnikami w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 VATU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności ( art. 15 ust. 1 VATU). Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 VATU, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; ze zm. dyrektywa 13 sierpnia 2006r. 2006/69/WE, obowiązująca w Polsce od 1 kwietnia 2004r. do 1 stycznia 2007r.; dla Unii Europejskiej obowiązująca od 23 maja 1977r. ) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust.3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (...) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza tj. wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu ( art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy ). Z kolei z dyspozycji art. 15 ust. 2 VATU wynika, że działalność gospodarcza, której wykonywanie w sposób samodzielny umiejscawia dany podmiot jako podatnika również i w tej sytuacji, gdy w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, czynność opodatkowana jest wykonywana jednorazowo, gdy okoliczności wskazując na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Skoro art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy jest również, dla państw członkowskich, w tym dla Rzeczypospolitej Polskiej od 1 maja 2004r., obligatoryjny, to zapis definicji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług winien to uwzględnić.

Zachodzi pytanie czy taka niedoskonałość legislacyjna polskiego ustawodawcy powinna negatywnie wpływać na prawa polskiego podatnika, co jest o tyle istotne, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach:

- gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo

- gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób wadliwy, ograniczając prawa podatnika.

Odpowiadając na powyższe pytanie nie można pominąć treści art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; innymi słowy nie wystarczy by daną czynność wykonywał podatnik prowadzący działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany był dla celów podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść przepisów unijnych, uzasadnionym wydaje się twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład przywołano wyrok ETS z 4 października 1995r. C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht, dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości zawierający hotel oraz mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może ( nie musi ) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny; ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika- w trakcie całego roku w którym posiada dana rzecz, woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W tym stanie faktycznym, tylko część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika - ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Tak więc tylko majątek związany z działalności gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze ( acting as such ); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem ( względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności ), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika ( por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68 ).

Z kolei pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych ( i instytucji ) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów ( tym bardziej gdy sporadycznie ), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności ). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie ( J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 ). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4(3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku ETS z dnia 26 września 1996r.; w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Homburg (orzeczenie wstępne) w którym wskazano, (...) że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy, jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Ustalenie, czy wynajem majątku rzeczowego w postaci np. przyczepy kempingowej odbywa się w celu uzyskiwania stałego dochodu w rozumieniu artykułu 4(2) zdanie drugie, należy do kompetencji sądu krajowego, który ocenia wszystkie okoliczności sprawy (...) ( opubl. LEX nr 83920 ). Zdaniem ETS działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ( obow. od 1 stycznia 2007r. ) jak i z art. 15 ust. 2 VATU wynika, że okazjonalność ( sporadyczność ) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VATU, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców. ( Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004; Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005 ).

Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie strona nabyła przedmiotowe działki budowlane do majątku osobistego i w związku z ich nabyciem nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż ( dostawa ) gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004r. Konstrukcja podatku od towarów i usług ( art. 86 VATU ) jest zgodna z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim, zachowując uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego ( podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie ). Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług to zasada neutralności tego podatku dla podatnika, którego wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług; podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego ( por. J. Buziewicz, J. Jędrszczak, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólna systemu VAT, publ. w: Monitor Podatkowy, nr 3 z 2005r., str. 19 ). W tej sprawie nabycie działek nastąpiło w czasie, gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Nie można pominąć tak istotnej kwestii jak ta, że przypisując podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, nieodłączną tego faktu konsekwencją jest prawo wynikające z artykułów 17 do 20 VI Dyrektywy ( będące kontynuacją zasad I Dyrektywy ), które wskazują, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu ( orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien ( Holandia ), opubl. w: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004r. w sprawie FSK 87/04,opubl. Monitor Podatkowy nr 10 z 2004r. str. 40 i Glosa nr 11 z 2004r. str. 43; uzasadnienie wyroku NSA z 25 lutego 2005r. w sprawie FSK 1633/04 opubl. w ONSA/WSA nr 5 z 2006r., poz. 151 ).

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie przepisów VI Dyrektywy, istnieją przypadki, gdy status podatnika nadawany jest nie w celu pobrania podatku od podmiotu dokonującego sprzedaży, lecz celem umożliwienia mu odliczenia podatku naliczonego; z mocy art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady, przysługuje podatnikom. Jako przykład takiej transakcji można powołać art. 28a ust.4 VI Dyrektywy, który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego kraju Wspólnoty. Status podatnika uprawnia, z mocy VI Dyrektywy, co do zasady do odliczenia podatku naliczonego, natomiast nie zawsze powoduje automatycznie obowiązek zapłaty podatku. Również na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby; przywołać należy wyrok ETS z dnia 8 marca 2001r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi v. Finanzamt Fürstenfeldbruck (orzeczenie wstępne), opubl. LEX 83177, w którym postawiono tezę, z której wynika, iż (...) podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno dla celów gospodarczych, jak i prywatnych, może w całości zachować go w swoim prywatnym majątku i tym samym wyłączyć go w całości z systemu podatku od wartości dodanej. Rzeczywiste wykorzystanie składnika kapitału przez podatnika - czy to do celów gospodarczych, czy prywatnych - uwzględnia się przy ustalaniu, jakie było przeznaczenie tego składnika tylko wtedy, gdy podatnik domaga się odliczenia w całości lub w części naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem (...).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.