Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1013/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, ust. 4-6,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.136,art.145,art.200,art.180,art.188,art.122,art.187 par.1,art.121,art.210 par.1pkt4,art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as. sąd. WSA Roman Wiatrowski as. sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę /-/S.Widłak /-/J. Małecki /-/R. Wiatrowski


UZASADNIENIE

I SA/Po 1013/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), w wyniku odwołania z dnia [...] M M od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż M M w [...] wykazał dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wykonywania wolnego zawodu w ramach A w kwocie [...]. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Nadto podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] (PIT-36) wykazał dochody z tytułu udziału w organach stanowiących osoby prawnej w wysokości [...]. Po odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie [...] oraz po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...], podatek dochodowy za [...] rok został zadeklarowany w wysokości [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. numer [...] określił M M wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...].

Postępowanie to wykazało bowiem zaniżenie dochodu o [...], powstałe w wyniku:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...], tj.:

o kwotę [...] stanowiącą opłaty sądowe i zaliczki na biegłych, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), a dotyczącą następujących spraw: [...], w której MM nie był pełnomocnikiem żadnej ze stron procesu (kwota [...]),

[...] (wpis od apelacji), z uwagi na niewykazanie przychodu z tytułu prowadzenia niniejszej sprawy (łączna kwota [...]),

[...] (opłata sądowa), z uwagi na niewykazanie przychodu z tytułu prowadzenia niniejszej sprawy (kwota [...] zł),

[...] - B, z uwagi na brak związku z przychodami (kwota [...]),

[...] - Sąd Okręgowy - z uwagi na niewykazanie przychodu z tytułu świadczenia niniejszej usługi na rzecz C Sp. z o.o. przeciwko D (kwota [...]),

[...], z uwagi na niewykazanie przychodów z tytułu prowadzenia niniejszej sprawy na rzecz E s.c. (kwota [...]),

-[...] (kwota [...]), [...] (opłata sądowa kwota [...]) , [...] (opłata sądowa kwota [...]), z uwagi na niewykazanie przychodów z tytułu świadczenia w/w usług prawnych oraz fakt, iż firma F zlecająca usługi zawierała umowy ze spółką G, a nie z A MM,

[...], z uwagi na nieudowodnienie przez stronę związku w/w wydatku z przychodami (kwota [...]),

[...], z uwagi na nieudowodnienie przez stronę związku w/w wydatku z przychodami (kwota [...]),

[...], z uwagi na nieudowodnienie przez stronę związku w/w wydatku z przychodami (kwota [...]),

* brak danych dot. sprawy, z uwagi na nieudowodnienie przez Stronę związku w/w wydatku z przychodami (kwota [...]),

* [...], strona nie udowodniła związku z przychodami a zlecający B i SJ nie pamiętają sposobu uregulowania zapłaty (kwota [...]),

- [...], z uwagi na nieudowodnienie przez Stronę związku w/w

wydatków z przychodami (łączna kwota [...])

- [...], strona nie udowodniła związku wymienionego wydatku z przychodami a zlecający Spółka H nie pamięta sposobu dokonania rozliczenia (kwota [...]),

- [...], z uwagi na niewykazanie przychodów ze świadczenia usług w [...] (kwota [...] zł),

- [...] DD I, z uwagi na niemożność powiązania wydatku z przychodami (kwota [...]),

- [...], z uwagi na niemożność powiązania wydatku z przychodami (kwota [...]),

- o kwotę [...] wydatków wynikających z [...] rachunków wystawionych przez firmę J z siedzibą w U, dotyczących usług niematerialnych, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) zaniżenia przychodów o kwotę [...], skutkujące stwierdzeniem nierzetelności ksiąg, poprzez niewykazanie przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz:

AS- K- kwota [...]

KG - kwota [...],

G i W K - kwota [...],

JM [...].

Jednocześnie dokonując ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego za [...] organ podatkowy podwyższył odliczenie od dochodu z tytułu straty z lat ubiegłych z kwoty [...] do kwoty [...] (stanowiącej [...] straty z [...].) oraz podwyższył odliczenie od podatku z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne z kwoty [...] do kwoty [...], tj. do wartości faktycznie zapłaconej w [...].

Od powyższej decyzji MM złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 136 i art. 145, 130 § 1 pkt 6, 180 § 1 i art. 188, 199a § 1, 200 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa a także naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...].

W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176. w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zwrócono uwagę, że przepis ten konstytuuje dwa warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. konieczność poniesienia (dokonania) wydatku, a także wymóg istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a osiągnięciem przychodu, tzn. że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie bądź powiększenie przychodu. Łączne spełnienie wskazanych warunków jest niezbędne, by przedmiotowy wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Za bezspornym uznano, że podatnik ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada określona w cyt. art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 cyt. ustawy).

W ocenie organu w toku postępowania nie wykazano by księgi były prowadzone przez podatnika w sposób wskazany w treści cyt. przepisu art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę w sposób "kasowy". Stąd koszty w przedmiotowej sprawie - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy - mogły być ewidencjonowane tylko i wyłącznie w roku ich poniesienia. Fakt ewidencjonowania kosztów zgodnie z zasadą wynikającą z cyt. przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania związku przyczynowo —skutkowego między kosztem a przychodem, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazanie takiego związku nie powinno polegać jedynie na stwierdzeniu, że w ramach działalności gospodarczej polegającej m.in. na udzielaniu pomocy prawnej za racjonalne uznać należy wystąpienie takich kosztów jak opłaty sądowe i zaliczki na biegłego. Okoliczność, iż wydatki zostały udokumentowane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie może stanowić wyłącznej podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Strona winna bowiem udowodnić, że przedmiotowy koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się szczegółowo do ustaleń postępowania podatkowego, organ II – ej instancji napisał, iż po stronie kosztów uzyskania przychodu A w [...] roku M M ujął kwotę [...] na podstawie dowodu wpłaty dot. sprawy [...]. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik wskazał, iż dotyczy ona sprawy [...] i odnosi się do przychodów wykazanych [...] uzyskanych na podstawie faktur [...] oraz [...] wystawionych na rzecz L S.A. za doradztwo prawne (pisma z dnia [...]), która to firma obecnie nie istnieje (pismo z dnia [...]). W odniesieniu do sprawy o sygnaturze [...] stwierdził, że A takiej sprawy nie prowadziła (pismo z dnia [...]). Informacje uzyskane z sądów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazały natomiast, iż zarówno w sprawie o sygnaturze [...] jak i w sprawie [...] M M nie występował w charakterze pełnomocnika żadnej ze stron (pisma sądów z dnia [...]). W ocenie organu powyższy stan faktyczny wskazuje na brak związku pomiędzy ujętym w kosztach wydatkiem w kwocie [...] a osiągnięciem przychodu. Strona natomiast przyporządkowując faktury przychodowe numer [...] do opisanego kosztu nie udowodniła w żaden sposób, by faktury te były w istocie związane z kwestionowanym kosztem. Wobec powyższego stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W kosztach uzyskania przychodu Strona ujęła kwotę [...] stanowiącą wpis do apelacji sygn. [...] oraz kwotę [...] dot. sprawy [...]. W pismach z dnia [...] i [...] [...] podatnik wskazał, iż poniesienie tych wydatków, tj. [...] jak i kwoty [...] w sprawie [...] (według organu kontrolnego [...]) związane było z uzyskaniem przychodu na podstawie faktury z dnia [...] nr [...] za doradztwo prawne świadczone na rzecz Ł. W pismach z dnia [...] stwierdził, że firma Ł nie istnieje z powodu utraty zdolności do działań prawnych przez właściciela. Informacje uzyskane z Sądu Rejonowego wykazały natomiast, że w sprawie z apelacji [...] M M reprezentował małoletniego P G, oraz że sprawa zakończyła się we [...] (pismo Sądu z dnia [...]). W trakcie przesłuchania w dniu [...] świadek G zeznał, iż nie brał udziału w rozprawach sądowych, bowiem jako małoletniego reprezentowała go matka E F oraz że w tym czasie słyszał nazwisko M. Rozprawy zapewne prowadzone były w jego sprawie jako spadkobiercy w przedmiocie zobowiązań Ojca. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli Pan MM w zastrzeżeniach z dnia [...] wniósł o przesłuchanie E F oraz Z N na okoliczność ustalenia, kto regulował opłaty za sprawę P G. Podobne wnioski M. M złożył w piśmie z dnia [...]. E F, matka PG, przesłuchana dnia [...]. zeznała natomiast, iż M M prowadził sprawę na zasadach życzliwości i pomocy bez jakiegokolwiek wynagrodzenia, oraz że nie przekazała M. M żadnych pieniędzy, gdyż nie chciał on słyszeć o jakichkolwiek pieniądzach. Po stronie przychodów A nie wykazała przychodów z tytułu świadczenia w/w usług na rzecz matki małoletniego P G. Przesłuchany dnia [...] w charakterze świadka Z N zeznał, że prowadził Ł, oraz że korzystał z usług A MM. Faktura z dnia [...]. numer [...] została wystawiona za usługi doradztwa prawnego świadczone wyłącznie na rzecz jego Zakładu. Ponadto stwierdził, iż znał zmarłego G, którego imienia nie pamięta, oraz że po jego śmierci pomógł jego rodzinie. Pomoc tę zaoferował żonie zmarłego poprzez wystawienie faktury na swoją firmę na kwotę udzielonej pomocy około [...]. Jednak w trakcie przesłuchania stwierdził, iż nie zna żony zmarłego EF, która mogła nazywać się również G lub K. Nie wie w jaki sposób dowiedział się o sprawie G prowadzonej w sądzie przez M. M. Nie wie kiedy dowiedział się o tej sprawie. Nie pamięta w jaki sposób doszło do propozycji uregulowania płatności za sprawę oraz kiedy dokonał wpłaty na prowadzenie sprawy. Nie zna żadnych okoliczności, które związane są ze sprawą jak i rzekomo świadczoną pomocą. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, iż nie dowiodły one związku pomiędzy zakwestionowaną opłatą a przychodami. EF jednoznacznie wskazała, że świadczone usługi miały charakter nieodpłatny, a zatem nie związany z przychodem. Natomiast zeznania ZN w zakresie odpłatności są sprzeczne z wyjaśnieniami EF, jak i wewnętrznie niespójne gdyż świadek stwierdził, iż pomocy udzielił żonie zmarłego, której nie zna. Ponadto treść faktury z dnia [...] numer [...], która według M.M wystawiona została za świadczenie niniejszej usługi, przeczy dowodzeniom strony, bowiem jednoznacznie z niej wynika że została wystawiona za usługi doradztwa prawnego świadczone na rzecz Ł co potwierdził ZN w trakcie przesłuchania dnia [...]. Powyższy stan faktyczny wskazuje, iż brak jest związku pomiędzy wydatkiem w kwocie [...] a przychodami, a w konsekwencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W przedmiocie kwoty [...] w sprawie [...] strona nie udowodniła, by faktura numer [...] z [...] wystawiona dla Ł była faktycznie związana z kwestionowaną kwotą. W związku z powyższym zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, wymienione powyżej kwoty [...] oraz [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W kosztach uzyskania przychodu A ujęła kwotę [...] stanowiącą opłatę sądową w sprawie [...]. W pismach z dnia [...] podatnik wskazał, iż poniesienie niniejszego wydatku, związane było z uzyskaniem przychodu w wysokości [...] na podstawie faktury nr [...] za doradztwo prawne świadczone na rzecz M BS. Powyższe wyjaśniania strona podtrzymała w pismach z dnia [...]. Informacje uzyskane z Sądu Okręgowego wykazały natomiast, iż w niniejszej sprawie MM reprezentował B D w sprawie odszkodowania z umowy ubezpieczenia, oraz że wyrok zapadł [...]. W trakcie przesłuchania w dniu [...] B D zeznał, iż zlecił prowadzenie sprawy w przedmiocie uzyskania odszkodowania. Rozliczenie wynagrodzenia nastąpiło poprzez kompensatę faktur. B. D w ramach prowadzonej wówczas firmy N wykonywał w A usługę montażu rolet zewnętrznych o wartości około [...]. Za usługę w [...] wystawił fakturę VAT, natomiast M. M wystawił fakturę kompensującą za przyjęcie zlecenia i prowadzenie sprawy. Jednakże obecnie nie posiada tych dokumentów. Z uwagi na fakt, iż B. D nie był zadowolony z usług Pana M więcej mu nie zapłacił i zakończył kontakty z A. Natomiast firma O nie jest mu znana.

Analiza przytoczonych okoliczności wskazuje, iż podatnik do wydatku na kwotę [...] w sprawie [...] przypisał fakturę przychodową wystawioną w [..] (numer [...]O), jednakże nie dotyczyła ona prowadzenia sprawy B. D. W trakcie postępowania MM nie udowodnił, by w związku z poniesionym wydatkiem na kwotę [....] został wykazany w księgach podatkowych przychód, który został osiągnięty, przy czym w latach w których prowadzona była kontrola, tj. od [...], podatnik obowiązany był do przechowywania dokumentacji podatkowej włącznie od [...].

Bez wpływu na rozstrzygnięcie uznano w decyzji zeznanie B. D, iż M. M wystawił fakturę kompensującą, bowiem jak strona wielokrotnie podkreślała stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujmowała w przychodach zaliczek na poczet usług. Natomiast, jak wywiedziono powyżej, podatnik w trakcie postępowania kontrolnego nie wykazał, by przychód z tytułu świadczenia niniejszej usługi zaewidencjonowany został jako przychód (przy obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej włącznie od [...] roku). W związku z powyższym organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...].

W kosztach uzyskania przychodów ujęto kwotę [...] na podstawie dowodu wpłaty w sprawie [...] przeciwko B. W pismach z dnia [...] Podatnik wyjaśnił, iż w związku z poniesionym kosztem uzyskał przychód na podstawie faktury nr [...] z tytułu usług świadczonych na rzecz P s.c. Jednakże przedłożona faktura przychodowa nie potwierdzała, iż dotyczy ona sprawy przy której został poniesiony omawiany wydatek. Przeprowadzone natomiast szerokie postępowanie wyjaśniające przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazało by w sprawach prowadzonych przeciwko oraz z powództwa B MM reprezentował jedną ze stron. Według likwidatora B Spółka nigdy nie była obsługiwana przez A M M.

Z uwagi na fakt, iż podatnik nie udowodnił związku poniesionego wydatku na kwotę [...] z przychodami A, wymieniona kwota stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W kosztach uzyskania przychodów strona ujęła wydatek na kwotę [...] tytułem sprawy numer [...]. W pismach z dnia [...] podatnik wyjaśnił, iż w związku z poniesionym kosztem uzyskał przychód w wysokości [...] netto na podstawie faktury nr [... z tytułu usług świadczonych na rzecz R Spółka zo.o. W wyjaśnieniach z dnia [...] Strona wskazała, iż dla R Spółka zo.o. wykonała jednostkowe zlecenie. Wpłata [...] obejmowała również wydatki, które mogły pojawić się w trakcie postępowania. Jednakże przedłożona faktura przychodowa nie potwierdziła, iż dotyczy ona prowadzenia sprawy przy której został poniesiony omawiany wydatek. Informacje uzyskane z sądów wskazują natomiast, iż w niniejszej sprawie radca prawny M M był pełnomocnikiem C spółka z o.o. przeciwko D SA w W, oraz że sprawa została zakończona [...]. wyrokiem zaocznym, którym zasądzono na rzecz powoda [...] kosztów procesu. Kontrola krzyżowa w spółce C przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazała, by za wykonane usługi Kancelaria wystawiła fakturę przychodową. MM w trakcie postępowania w żaden sposób nie udowodnił, że ujęta w kosztach kwota [...] ma związek z osiągnięciem przychodów, których nie wykazał. W świetle powyższego organ pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...].

W kosztach uzyskania przychodów MM ujął kwotę [...] zł na podstawie dowodu wpłaty w sprawie nr [...]. W pismach z dnia [...] podatnik wyjaśnił, iż w związku z poniesionym kosztem uzyskał przychód w wysokości [...] netto (brutto [...]) na podstawie faktury nr [...] z tytułu usług świadczonych na rzecz Ł spółka zo.o. przeciwko S. Jednakże zarówno z przedłożonej faktury przychodowej jak i oświadczenia podatnika nie wynika, iż dotyczą one prowadzenia sprawy [...]. Informacje uzyskane z sądów wskazują natomiast, iż w niniejszej sprawie radca prawny M M był pełnomocnikiem spółki cywilnej T IS, BS. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w spółce T przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazała, by za wykonane usługi A wystawiła fakturę przychodową. MM w trakcie prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnego zwracania się o wyjaśnienie niniejszych kwestii, nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że ujęta w kosztach kwota [...] zł ma związek z osiągnięciem przychodów, jak i z tytułu świadczenia niniejszej usługi przychodów nie wykazał. W świetle powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

W kosztach uzyskania przychodów MM ujął kwoty: [...] zł na podstawie dowodu wpłaty w sprawie nr [...]; [...] na podstawie dowodu wpłaty w sprawie nr [...] F c/a M.J; [...] na podstawie dowodu wpłaty w sprawie nr [...] F c/a M.J. W pismach z dnia [...] podatnik wyjaśnił, iż powyższe sprawy są w toku a w związku z poniesionymi kosztami uzyskał przychód w wysokości [...] netto (brutto [...]) na podstawie faktury nr [...] z tytułu usług świadczonych na rzecz F. Do wyjaśnień z dnia [...] strona przedłożyła kopie umów zawartych z F z dnia [...], podpisane przez I K, według których wykonawca A zobowiązała się do dochodzenia należności odpowiednio od GW w wysokości [...] oraz od MJ w wysokości [...]. Przy czym według umów w pierwszym przypadku wszelkie koszty postępowania miała ponosić A a rozliczenie miało nastąpić po zakończeniu sprawy. Natomiast w drugim przypadku zleceniodawca zobowiązał się wpłacić zaliczkę w wysokości [...], z której pokryte zostaną koszty postępowania a rozliczenie miało nastąpić po zakończeniu postępowania.

W trakcie przesłuchania z dnia [...], właścicielka firmy F, I K oświadczyła, iż faktycznie firmę prowadził jej ojciec, który podpisywał wszelkie dokumenty, umowy itp. Ona nie widziała żadnych faktur ani umów z A M.M. Osobiście nie zna M.M. Słyszała jednak jak ojciec wymieniał to nazwisko. Jednakże z uwagi na fakt iż ojciec znał M. M prywatnie mogły to być kontakty towarzyskie. Kontrola sprawdzająca w firmie F wykazała natomiast, iż w dokumentacji firmy za [...] rok brak jest faktur A MM, w rejestrach zakupów oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów znajdowały się jedynie faktury za świadczenie usług prawnych przez spółkę G w ramach prowadzenia spraw sądowych oraz z tytułu umowy. Według wyjaśnień pełnomocnika firmy, R K, MM wykonywał usługi prawne w [...] na rzecz F najprawdopodobniej w ramach umów zawartych ze spółką G, za co spółka G wystawiła faktury na rzecz F. Dodatkowo w trakcie przesłuchania dnia [...] IK podtrzymała swoje wcześniejsze zaznania z dnia [...]. W przedmiocie okazanych jej umów z dnia [...] zeznała, iż nie jest w stanie stwierdzić czy pod nimi znajduje się jej podpis oraz że nie pamięta żeby takie umowy podpisywała. Przesłuchany dnia [...] w charakterze świadka R K, pełnomocnik F, wprawdzie w pierwszym momencie podtrzymał swoje oświadczenie, iż M M usługi prawne świadczył najprawdopodobniej w ramach umowy ze spółką G jednakże w dalszej części przesłuchania stwierdził, iż w zasadzie nie jest w stanie stwierdzić kto prowadził te sprawy, czy spółka G czy A, a zasady zlecenia zgodne były w umowami z dnia [...]. Materiał dowodowy uniemożliwił jednoznaczne ustalenie okoliczności, które miały miejsce w przedmiotowym przypadku. Z uwagi na fakt, iż w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] MM wykazał przychód z tytułu faktury nr [...] z tytułu doradztwa prawnego świadczonego na rzecz F na kwotę [...] brutto, ([...] netto) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu kwestionowane kwoty w łącznej wysokości [...].

W przedmiocie ujętych w kosztach opłat, dotyczących spraw o numerach:

[...] -kwota [...], [...] -kwota [...], [...]-kwota [...], wpłata na rzecz Sądu - kwota [...], nie udało się ustalić, pomimo szeroko przeprowadzonego postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jakich podmiotów dotyczyły. W wyjaśnieniach z dnia [....] M.M stwierdził, iż sprawa [...] dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie faktury numer [...] z dnia [...] z tytułu doradztwa prawnego na rzecz U sp. zo.o. na kwotę [...]. Przy piśmie z dnia [...] przedłożył porozumienie datowane na dzień [...], z którego wynika iż z faktury [...] zostanie pokryta zaliczka dla Komornika w sprawie [...]. Wobec przedłożenia porozumienia datowanego na dzień [...], a w konsekwencji uprawdopodobnienia związku wydatku z przychodami, organ podatkowy nie zakwestionował jako kosztu kwoty [...].

W przedmiocie pozostałych opłat strona w pismach z dnia [...] stwierdziła, że:

* opłaty w sprawach [...] dotyczyły przychodu osiągniętego na podstawie faktury nr [...] na kwotę netto [...] z tytułu doradztwa prawnego świadczonego na rzecz V sp. zo.o.,

* opłata [...] dotyczy przychodu osiągniętego z tytułu faktury numer [...] z dnia [...] z tytułu usług zastępstwa procesowego świadczonego na rzecz W.

Przedstawione wyjaśniania oraz faktury w ocenie organu podatkowego nie dowodzą, czy istotnie dotyczą one prowadzenia spraw przy których zostały poniesione omawiane wydatki. MM w trakcie szeroko prowadzonego postępowania nie udowodnił natomiast, że ujęte w kosztach kwoty [...] mają związek z osiągnięciem przychodów, jak i nie udowodnił iż z tytułu świadczenia niniejszych usług wykazał przychody.

W odniesieniu do kwoty [...] stanowiącej opłatę w sprawie numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że MM nie udowodnił związku tego wydatku z przychodami A. W swoich oświadczeniach wskazał jedynie, że fakturę wystawił w [...] oraz że dokumentów tych już nie posiada. Organy podatkowe ustaliły, że sprawa o numerze [...] dotyczyła B i S J, oraz że została zakończona w [...]. Przesłuchanie zleceniodawców B i SJ nie wyjaśniło sposobu rozliczenia usług z A, bowiem z uwagi na upływ czasu nie pamiętali czy dokonali wpłaty, w jakiej wysokości oraz czy obejmowała ona ewentualne koszty postępowania, czy też sami ponosili opłaty sądowe. Natomiast podatnik ujmując kosztach dany wydatek obowiązany jest udowodnić jego związek z przychodem, bowiem to on wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem strona oprócz lakonicznych wyjaśnień, iż otrzymała przychód w [...] nie dowiodła, iż został on wykazany w księgach podatkowych, nie udowodniła również, iż w ramach otrzymanego przychodu obowiązana była do ponoszenia kosztów, itp. Przedłożona w trakcie postępowania odwoławczego dokumentacja podatkowa za [...] nie wykazała, jak wielokrotnie w swoich pismach strona podkreślała, by w tym roku (tj. po zakończeniu sprawy) zaewidencjonowała przychód z tytułu usług na rzecz Państwa J. Podatnik nie udowodnił również by wykazanie niniejszego przychodu miało miejsce w latach wcześniejszych. Nie zasługuje przy tym na uwagę wywód strony, iż z uwagi na fakt że kontrola została rozpoczęta w [...] roku podatnik nie był zobowiązany do posiadania dokumentacji za lata wcześniejsze. Ujmując bowiem w kosztach [...] roku określone wydatki strona obowiązana jest zarówno do udowodnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i prawidłowości zaliczenia ich do kosztów. Z uwagi na brak związku z przychodem, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo kwota [...] została wyłączona z kosztów.

W przedmiocie zaliczek na biegłego w sprawie [...] w łącznej kwocie [...] MM w pismach z dnia [...] oświadczył, iż faktura przychodowa została wystawiona w [...], jednakże z uwagi na brak obowiązku przechowywania dokumentacji za te lata nie ma możliwości przedstawienia faktury i podania jej numeru. Jako sprawy poprzedzające niniejszą sprawę a prowadzone przed sądami podał numery [...] a następnie [...]. Podobne wyjaśniania złożył w piśmie z dnia [...]. odmawiając jednocześnie podania danych klienta. Informacje uzyskane z Sądu Okręgowego wykazały, iż w sprawie o sygnaturze [...] radca prawny M M reprezentował powoda, R N. Wyrok zapadł [...] a następnie umorzono postępowanie postanowieniem z [...] wskutek wycofania przez powoda pozwu. Przesłuchany w charakterze świadka R N zeznał, iż zlecił prowadzenie sprawy M. M prawdopodobnie w [...] roku. Zawarł z nim umowę pisemną, w której określono należność za prowadzenie sprawy (mogła to być kwota od [...]). Przed rozpoczęciem sprawy całą kwotę zapłacił M. M na co otrzymał rachunek i nic już więcej mu płacił. Ponownie powołując się na obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem przez podatnika organ stwierdził, iż w toku postępowania M.M nie udowodnił tego związku, dlatego też w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo kwota [...] została wyłączona z kosztów.

W kosztach uzyskania przychodu A ujęła kwotę [...] tytułem opłaty sądowej w sprawie [...] w sprawie spółki H. W wyjaśnieniach z dnia [...]. M. M oświadczył, iż faktura przychodowa została wystawiona w [...], jednakże z uwagi na brak obowiązku przechowywania dokumentacji za ten rok nie ma możliwości przedstawienia faktury i podania jej numeru. Wraz z pismem z dnia [...] strona przedłożyła oświadczenie, w którym spółka jawna H potwierdziła, przekazanie w [...] A między innymi kwoty [...] zł z przeznaczeniem na pokrycie ewentualnych kosztów.

Organy podatkowe ustaliły, że sprawa dotyczyła spółki H, R S, F J oraz że została zakończona w [...]roku. Przesłuchany dnia [...] na tę okoliczność R S oświadczył, że dał M. M jakąś zaliczkę na prowadzenie sprawy, ale nie pamięta kwoty, mogło to być [...]. Na potwierdzenie wpłaty prawdopodobnie otrzymał pokwitowanie ale nie posiada tego dokumentu. Analiza przytoczonych okoliczności wskazuje, iż podatnik w odniesieniu do wydatku na kwotę [...] w sprawie [...] stwierdził, iż przychód został wykazany w [...]. Jednakże faktury tej nie przedstawił, jak i nie uprawdopodobnił by sytuacja taka miała miejsce. Przeprowadzone przesłuchanie świadka RS jak i złożone oświadczenie przez spółkę H nie potwierdziły, by w związku ze złożonym zleceniem i wpłaconą zaliczką spółka otrzymała fakturę. Podatnik w toku postępowania natomiast wielokrotnie podnosił iż zaliczki na poczet wykonania świadczeń nie były ujmowane po stronie przychodów. Formę przychodu podatkowego przybierały dopiero po zakończeniu sprawy (rozliczenie usługi i wystawienie faktury). W niniejszym przypadku zakończenie sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym miało miejsce w [...]. W przedłożonej w toku postępowania odwoławczego księdze przychodów i rozchodów za [...] oraz w dokumentach przychodowych za ten rok nie wykazano przychodu od spółki H. W Rezultacie z uwagi na nieudowodnienie związku z przychodem, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...] prawidłowo została wyłączona z kosztów.

W przedmiocie wyłączonej z kosztów kwoty [...] poniesionej dnia [...] w sprawie [...] w piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył, iż przychód osiągnął w [...] jednakże z uwagi na upływ terminów dokumentacji nie posiada. Informacje uzyskane z sądu wykazały, iż w niniejszej sprawie radca prawny MM reprezentował W P oraz że wyrok zapadł [...] (utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy z dnia [...]).

Przesłuchany dnia [...] w charakterze świadka W P zeznał, iż prowadzenie sprawy M. M zlecił w [...] roku. Wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przekazał stronie na samym początku, natomiast pieniądze za opinię biegłego wyznaczone przez Sąd sam wpłacił w kasie Sądu. Po zakończonej sprawie nie rozliczał się z M. M W toku postępowania przy piśmie z dnia [...] MM przedłożył kopię faktury z dnia [...] wystawionej na rzecz WP tytułem kosztów postępowania w sprawie przeciwko Fundusz Ubezpieczeń na kwotę [...] netto. Ujęty w kosztach dowód wniesienia opłaty w kwocie [...] nie wskazuje, iżby dotyczył zaliczki na biegłego. Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na istnienie związku ujętej po stronie kosztów kwoty [...] z osiągniętymi przychodami, w związku z czym opłatę tę organ uznał za koszt uzyskania przychodu.

W kosztach uzyskania przychodu A ujęto kwoty: [...] dot. sprawy [...] D.D I; oraz [...] dotyczącej sprawy [...]. W piśmie z dnia [...]. M. M oświadczył, iż sprawy są nadal w toku w związku z czym przychodów jeszcze nie osiągnął. W piśmie z dnia [...] poinformował, iż sprawa [...] dotyczy roszczeń dochodzonych dla spółki X, z prezesem której - JK - ustalił że wynagrodzenie zostanie uregulowane po pomyślnym załatwieniu sprawy. Natomiast w przedmiocie sprawy [...] stwierdził, iż według informacji uzyskanych od klienta, egzekucja nie jest całkowicie skuteczna i sprawa nadal się toczy. W piśmie z dnia [...]. J K działający w imieniu strony, oświadczył, że sprawa [...] D.D I, zakończyła się w dniu [...] w związku z czym Kancelaria wystawiła fakturę sprzedaży w dniu [...] na rzecz spółki X tytułem kosztów postępowania w sprawie [...] o wartości [...]. W odniesieniu do sprawy [...] ustalono, iż X uiści wynagrodzenie po całkowitym zakończeniu sprawy. W piśmie z dnia [...] M.M stwierdził natomiast, że sprawa [...] nadal jest w toku i dotyczy przejętej wierzytelności dla X. Identyczne oświadczenie złożył w odniesieniu do sprawy [...]. Postępowanie kontrolne pomimo szeroko podjętych działań, nie doprowadziło do ustalenia danych klientów, których M. M reprezentował w niniejszym sprawach. Wobec niemożności powiązania w/w kwot z osiągniętym przychodem omawiane wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...]. zwrócił się do spółki X o wskazanie czy w dokumentacji X znajdują się sprawy o powyższych sygnaturach, kogo dotyczą (wskazanie powodów i pozwanych) oraz przedłożenie zlecenia na prowadzenie mniejszych spraw, a także czy sprawa [...] została zakończona a faktura sprzedaży ujęta w dokumentacji X. W odpowiedzi z dnia [...] J Ki wyjaśnił, iż spółka X poszerzyła działalność o skup wierzytelności, jednakże nigdy nie posiadał wiedzy na temat sygnatur spraw i szczegółów ich prowadzenia. Nie zawierał pisemnych umów na prowadzenie przedmiotowych spraw. Cała korespondencja w tym sądowa była prowadzona przez A. W niniejszym piśmie przedstawił jednak wykaz zakupionych wierzytelności składający się z [...] pozycji, zawierających jedynie fragmentaryczne nazwy podmiotów. Dodatkowo przedłożył kopię faktur sprzedaży wystawionych przez A MM z dnia [...] tytułem kosztów postępowania w sprawie [...] i z dnia [...] i tytułem kosztów postępowania w sprawie [...]. Wśród wymienionych [...] podmiotów nie wystąpiła zarówno firma: D.D I, jak i spółka cywilna Y J Ł, M J, J P, J G. Zebrany w trakcie postępowania uzupełniającego materiał dowodowy wskazał bowiem, że radca prawny MM przy sprawie [...] reprezentował stronę powodową, czyli wspólników spółki Y, a sprawa zakończyła się wyrokiem z dnia [...], który uprawomocnił się [...] - pismo Sądu Rejonowego z dnia [...]. Powyższe w ocenie Oranu II ej instancji przeczy oświadczeniom strony oraz oświadczeniom J K składanym w toku postępowania, iż sprawa [...] prowadzona była na zlecenie spółki X oraz że w trakcie kontroli była nadal w toku. Jak wskazano powyżej wyrok uprawomocnił się [...] natomiast MM nie wykazał przychodu z tytułu wykonania niniejszej usługi zarówno w [...] jak i później, pomimo iż stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił on przychód należny podlegający opodatkowaniu. Organ podatkowy podkreślił wymaga, że podatnik w trakcie postępowania pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby jego twierdzenia, żądając jedynie przesłuchania na tę okoliczność JK, który jego zdaniem jednoznacznie wykaże związek kosztów z przychodem. Wezwany do złożenia wyjaśnień w zakresie figurowania niniejszych spraw w dokumentacji X oraz wskazania kogo te sprawy dotyczyły JK w piśmie z dnia [...] stwierdził, że udzielił szerokiego pełnomocnictwa M. M i poza tym nie interesował się tymi sprawami. Nigdy nie posiadał wiedzy na temat sygnatur spraw i szczegółów ich prowadzenia i nigdy go to nie interesowało. Ponadto oświadczył, iż nie zawierał pisemnych umów na prowadzenie przedmiotowych spraw. Podsumowując stwierdzono, że strona na okoliczność wykazania związku zakwestionowanych kwot z przychodami wnosiła o dowód z zeznań J K, które to zeznania związku takiego nie potwierdziły.W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż oświadczenia składane przez stronę oraz JK są ze sobą sprzeczne. M. M stwierdził bowiem, że w sprawie [...], według informacji uzyskanych od klienta, czyli od spółki X, egzekucja nie jest całkowicie skuteczna i postępowanie nadal się toczy. Natomiast JK oświadczył, iż nie posiada wiedzy na temat sygnatur oraz szczegółów ich prowadzenia i nigdy go to nie interesowało. Wszystkim zajmowała się A MM. Przytoczone okoliczności wskazują w ocenie Oranu podatkowego, iż w niniejszych przypadkach strona nie dowiodła związku wydatków na kwoty [...] z przychodem wykazanym z tytułu świadczenia tych usług. Przedłożone natomiast faktury przychodowe, jak dowodzi materiał dowodowy, nie potwierdzają związku z zakwestionowanymi kosztami. W świetle powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe kwoty.

Ponadto, zaskarżoną decyzją wyłączono z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] wynikającą z [...] następujących faktur wystawionych przez J z siedzibą w U:

* nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] netto za usługi konsultingowe związane z przygotowaniem umowy zakupu licencji według warunków amerykańskich (usługa w całości wykonana w U) – [...],

* nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]ł netto za usługi konsultingowe związane z przygotowaniem oferty przetargowej .w zakresie zakupu przedsiębiorstwa i rozliczeń międzynarodowych (usługa wykonana w całości poza granicami RP w U) – [...],

- nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] za usługi doradcze związane z zawarciem umowy z Z (usługa wykonana w W i U) –[...].

Wyłączenie nastąpiło z uwagi na naruszenie cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza akt przedmiotowej sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje w ocenie oragu, że kwoty wynikające z [...] rachunków wystawionych przez firmę J z U, nie tylko nie zostały zapłacone w [...]. lecz notami korygującymi "w związku z wzajemnymi ustaleniami" [...] z nich (numer [...]) na łączną kwotę [...] netto zostały zredukowane do kwoty [...], tak więc nie zostaną uiszczone (pisma strony z dnia [...] oraz korekty faktur w aktach sprawy). W odniesieniu do [...] rachunku numer [...] o wartości [...] netto w piśmie z dnia [...] strona stwierdziła, iż usługa nie została wykonana a wydatek nie został poniesiony.

Podatnik w trakcie szeroko prowadzonego postępowania w żaden sposób nie udokumentował ani w żaden inny sposób nie potwierdził faktu wykonania na jego rzecz usług na terenie U i W. Nie wyjaśnił również na czym konkretnie usługi te polegały, ani kto je wykonał.

W świetle powyższych ustaleń, wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu przez kontrahenta zagranicznego usług o charakterze niematerialnym (konsultingowych i doradczych) oraz z uwagi na fakt, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez stronę w sposób "kasowy", łączna kwota [...] wynikająca z faktur wystawionych przez J z siedzibą w U, jako nie poniesiona w [...]. stosownie do przytoczonego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...]roku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku [...].

Nadto organ II ej instancji stwierdził, iż okoliczności te wskazują, iż podnoszone w trakcie postępowania przez stronę wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z: przesłuchania prezesa J z siedzibą w U - K J, zamieszkałego w U na okoliczność zawarcia umowy i związku przyczynowego pomiędzy przychodem a kosztami oraz wskazania osób które wykonały usługę, tj. . ogólnie rozliczeń pomiędzy A a J z siedzibą w U, przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie J, mającej siedzibę w M w U w zakresie rozliczeń i zobowiązań pomiędzy A a J, przesłuchania Z K, kolejnego prezesa J, na okoliczność rozrachunków J z Z, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem podstawą wyłączenia niniejszych kwot z kosztów był przepis art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujący uznanie danych kwot za koszt uzyskania przychodu od rzeczywistego poniesienia wydatku. Fakt, iż w niniejszej sprawie strona nie poniosła wydatków w kwocie [...] spowodował wyłączenie z kosztów omawianej kwoty. Przeprowadzenie zatem dowodu z przesłuchania powołanych świadków w żaden sposób nie jest w stanie wpłynąć na zmianę stanu faktycznego oraz prawnego sprawy w odniesieniu do możliwości uznania omawianych kwot za koszt. Oznacza to, iż złożone wnioski dowodowe nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stosownie do przepisu art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa prawidłowo organ skarbowy odmówił przeprowadzenia niniejszych dowodów.

W świetle powyższego stanu faktycznego jak i prawnego w ocenie organu kwota [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu A a wszelka argumentacja strony dowodząca zasadność uznania niniejszej kwoty za koszt pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zwrócono uwagę, iż w odwołaniu z dnia [...]. strona jako dowody potwierdzające wyjaśnienia M.M w zakresie wykonania usług przez J w U na rzecz A (usługi konsultingowe oraz doradcze) wskazała materiały dotyczące realizacji przez A umowy z. dnia [..]. zawartej przez A z J sp. z o.o. z siedzibą w Ś. dotyczącej współpracy w zakresie zakupu części przedsiębiorstwa Ż, wydzielenia z nich części niezbędnej do realizacji programu produkcyjnego lub usługowego J oraz zbycia pozostałej części nabytego przedsiębiorstwa z zyskiem. Przy czym A w niniejszej umowie, tj. umowie z dnia [...], zobowiązana była do realizacji wszystkich zadań obsługi prawnej. Natomiast kwota [...] ujęta przez stronę w kosztach dotyczyła [...] umów zawartych z J w U z dnia [...]. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oceniono podnoszony przez stronę wywód, iż faktury kosztowe numer [...] o łącznej wartości [...] wystawione przez J z siedzibą w U są funkcjonalnie związane z fakturą przychodową wystawioną przez A MM na rzecz J sp. zo.o. na kwotę [...]. Wskazano bowiem, iż wyłączenie z kosztów kwoty [...] wynikającej z zakwestionowanych faktur nastąpiło z powodu nieponiesienia przez stronę niniejszych wydatków - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym.

Zebrany natomiast przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż A MM wykonała zlecenie wynikające z umowy z dnia [...] zawartej z J sp. z o.o. na kwotę [...]. Umową tą strony bowiem postanowiły, iż przedmiotem jest współpraca w zakresie zakupu części przedsiębiorstwa Ż, wydzielenie z nich części niezbędnej do realizacji programu produkcyjnego lub usługowego J oraz zbycia pozostałej części nabytego przedsiębiorstwa z zyskiem, przy czym A zobowiązana była do realizacji wszystkich zadań obsługi prawnej. Zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wskazuje, że podjęte i przeprowadzone przez A MM czynności w efekcie doprowadziły do nabycia przedsiębiorstwa Ż, a następnie sprzedaży w dniu [...] części tych Zakładów podmiotowi wskazanemu przez spółkę Z w K, zgodnie z zawartą umową zlecenia powierniczego nabycia nieruchomości, oraz pozostawienie pozostałej części w użytkowaniu J sp.z o.o. Powyższe oznacza, że umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy A MM a J sp. zo.o. została zrealizowana przez A, a faktura przychodowa wystawiona przez A na rzecz J sp.zo.o. z dnia [...] na kwotę [...] netto odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Wobec wykonania omawianych usług oraz wystawienia faktury przychodowej zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - przychód wynikający z faktury numer [...] z dnia [...]. wystawionej przez A MM na rzecz J sp. zo.o. na kwotę [...] ([...] brutto) stanowi przychód roku [...] A.

W swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I szej instancji, iż strona nie wykazała w [...] przychodów z tytułu świadczenia usług prawnych w łącznej wysokości [...], czym naruszyła przepis art. 193 ustawy -Ordynacja podatkowa.

W szczególności w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik wskazał, iż kwota [...] otrzymana w [...] od G i W K stanowi zaliczkę o jakiej mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, iż postępowanie sądowe zakończyło się [...], zdaniem podatnika brak jest podstaw do zaliczenia kwoty zaliczki do przychodów [...]. Zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Kontrolowany odmówił podania danych klienta na rzecz którego prowadził sprawę [...], ujmując jednocześnie w kosztach opłatę w wysokości [...]. W piśmie z dnia [...] stwierdził natomiast, że klienci odmówili wpłacenia wynagrodzenia, a po skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, sąd orzekł iż roszczenie jest nienależne. W trakcie rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie danych uzyskanych z sądów ustalił, iż w tej sprawie MM reprezentował Państwo G i W K. Wyrok zapadł [...] i uprawomocnił się [...]. Przesłuchani w charakterze świadków GK oraz WK zeznali, że [...] roku wpłacili M [...] na poczet prowadzonej sprawy. Na potwierdzenie powyższego przedstawili umowę zlecenia wykonania zastępstwa prawnego na odwrocie, której pracownik A MG potwierdził odbiór [...], oraz dowody wypłaty gotówki z banku. Kwota ta nie została zwrócona przez A zleceniodawcom. Analiza podatkowej księgi przychodów A MM za [...] iednoznacznie wskazuje, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Państwa K, obciążając jednocześnie koszty roku [...] opłatą w kwocie [...] w niniejszej sprawie, pomimo że sprawa zakończyła się w [...] (wyrok zapadł w [...] a uprawomocnił się w l[...]). Stosownie do przytoczonego powyżej przepisu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powyższy stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż M M nie wykazał przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz pp. K. W sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym stoi argumentacja strony zawarta w piśmie z dnia [...], iż klienci odmówili podania danych do faktury. Na umowie zlecenia wykonania zastępstwa prawnego podpisanej przez podatnika podane są imiona i nazwiska zleceniodawców jak i adres zamieszkania.

Za bez znaczenia uznano w decyzji wywody, iż strona wytoczyła powództwo wobec pp. K o zapłatę. W świetle przytoczonego bowiem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, co oznacza że nawet w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał zapłaty obowiązany jest wykazać przychód z tytułu wykonanej usługi. Materiał dowodowy natomiast jednoznacznie wskazuje, iż usługa została wykonana (sprawa zakończyła się [...] wygraną powodów), M M na poczet jej świadczenia otrzymał [...], oraz że przychodu z tytułu świadczenia niniejszej usługi nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...] jak i w momencie zakończenia sprawy.

Niezależnie od tego wobec podnoszonych przez podatnika argumentów, iż kwota [...] stanowiła zaliczkę na poczet sprawy, która zakończyła się [...] roku oraz że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób "kasowy", organ II ej instancji stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kwota zaliczki wpłaconej z tytułu świadczenia usług na rzecz Państwa K nie stanowi przychodu roku [...]. Materiał dowodowy wskazuje, iż po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla A ujęto kwotę [...] tytułem opłaty w sprawie [...]. W trakcie postępowania kontrolnego MM oświadczył, iż niniejsze koszty związane były z uzyskanym przychodem w wysokości netto [...] wynikającym z faktury nr [...] wystawionej na rzecz Ą sp. zo.o. Podobne oświadczenie strona złożyła w piśmie z dnia [...]. W piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył, iż spółka Ą zabrała dokumenty sprawy i od [...] brak jest nią kontaktu. Jednakże do niniejszej opłaty tym razem przyporządkował fakturę [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz O za doradztwo prawne na kwotę netto [...]. Informacje uzyskane z sądów wykazały natomiast, iż w niniejszej sprawie M M reprezentował KG, oraz że postanowieniem z dnia [...] postępowanie sądowe zostało umorzone. Przesłuchanie KG wykazało, że zlecił M.M prowadzenie sprawy na poczet której wpłacił w [...] roku kwotę [...] - na dowód czego przedłożył pisemne potwierdzenie dokonanej wpłaty. W sądzie odbyły się dwie rozprawy, z których na drugiej K. G wniósł o zakończenie sprawy. W związku z czym sprawę zamknięto a K. G obciążono kosztami postępowania, tj. [...]. Po wycofaniu sprawy z sądu świadek nie miał już kontaktu z M. M a kwota [...] została u zleceniobiorcy na poczet wynagrodzenia. Wobec faktu, iż sprawa została zakończona w [...] oraz oświadczeń strony dowodzących wykazywanie przychodów po zakończeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do strony o przedłożenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...]. W przedstawionej podatkowej księdze za [...]. wykazany został przychód w kwocie [...] netto tytułem usług świadczonych na rzecz KG -faktura z dnia [...] numer [...]. Wobec wykazania przychodu w kwocie [...] brutto w [...]. z tytułu świadczenia usług na rzecz K. G, organ II – ej instancji zmniejszył kwotę przychodu roku [...] o omawianą kwotę.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w kosztach uzyskania przychodów A ujęła opłaty dotyczące następujących spraw:

[...] - kwota [...],

[...]-kwota [...],

[...] - kwota [...],

[...] - kwota [...],

[...] - kwota [...].

W piśmie z dnia [...] podatnik oświadczył, iż sprawa [...] dotyczy przychodów wynikających z faktury 3[...] wystawionej na rzecz V spółka zo.o. W piśmie z dnia [...] wskazał iż dotyczy ona faktury przychodowej numer [...] (nie została ona przedłożona organom podatkowym). W powyższych pismach przyporządkowano ponadto do spraw o numerze:

* [...] fakturę numer [...] wystawioną na rzecz Ę spółka zo.o. na kwotę [...],

* [...] fakturę [...] wystawioną na rzecz U spółka zo.o. na kwotę [...]. Jednakże w piśmie z dnia [...] do niniejszej sprawy przypisał fakturę [...] wystawioną na Ę S.A. na kwotę [...];

- [...] fakturę numer [...] wystawioną na rzecz O na kwotę netto [...].

W piśmie z dnia [...]. MM częściowo zmienił swoje wyjaśnienia przyporządkowując do spraw o numerze:

* [...] fakturę [...] wystawioną na rzecz spółki z o.o. V, stwierdzając jednocześnie iż w związku z upadłością spółki nie jest możliwe odtworzenie stanu prawnego,

* [...] fakturę numer [...] wystawioną na rzecz Ę spółka zo.o. na kwotę [...], stwierdzając że w związku z upadłością spółki Ć sp.zo.o. nie jest możliwe odtworzenie stanu sprawy [...] fakturę [...] wystawiona na L S.A. na kwotę [...] netto; stwierdzając że w związku z . upadłością U nie jest możliwe odtworzenie stanu sprawy.

* [...] fakturę numer [...] wystawioną na rzecz O na kwotę netto [...], stwierdzając jednocześnie iż dokumenty w sprawie zostały przekazane klientowi i obecnie trudno jest doprecyzować ich charakter.

Informacje uzyskane przez organy podatkowe z sądów wykazały natomiast, iż w sprawach o sygnaturach:

[...], zwrot pozwu [...],

[...], sprawa zakończona [...],

- [...], sprawa zakończona [...],

- [...], zwrot pozwu [...]. zwrot kosztów [...]. M M reprezentował A S firma K.

W sprawie [...] M. M reprezentował powoda J M a sprawa została zakończona wyrokiem z dnia [...].

Przy czym analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów z tytułu świadczenia powyższych usług.

Przesłuchany w charakterze świadka J M zeznał, iż nie pamięta z kim zawarł umowę na prowadzenie sprawy, czy z A, czy ze spółką G, a [...] firmy miały siedzibę w tym samym miejscu. Wpłaty świadek dokonał w dwóch transzach. W dniu [...] wpłacił [...] na rzecz A tytułem wpisu sądowego i w tym samym dniu wpłacił [...] na rzecz spółki G. Według dowodu bankowego była to zapłata za fakturę [...]. Wpłaty te dokonane były zgodnie z wolą M. M. Sprawę w sądzie J.M przegrał i nie odwoływał się do wyższej instancji. Więcej żadnych pieniędzy nie wpłacał M. M, jak i nie miał z nim kontaktu. Jednocześnie zeznał iż w jego sprawie nie pojawiła się firma O ze Ś, jak i nie wystąpiło nazwisko S.

Do protokołu przesłuchania J. M przedłożył [...] bankowe dowody wpłaty z dnia [...], z których wynika, iż na rzecz A w ramach wpisu sądowego wpłacił [...], natomiast na rzecz spółki G wpłacił [...] jako zapłata za fakturę numer [...].

W ocenie organu podatkowego stan faktyczny sprawy wskazuje, iż M M ujął w kosztach uzyskania przychodów opłatę dotyczącą sprawy [...] w wysokości [...], w której reprezentował powoda JM. J. M na poczet prowadzenia sprawy wpłacił [...], z tym że [...] na rzecz A Pana M tytułem wpisu sądowego, a [...] na rzecz spółki G tytułem faktury [...]. Przy czym sposób dokonania wpłat ([...] na A i [...] na G) dokonany był zgodnie z wolą M. M, o czym świadczy podanie różnych numerów kont bankowych prowadzonych dla A ([...]) oraz dla G ([...]). Przedłożone przez stronę dokumenty wskazują iż J. M zawarł umowę ze spółką G, która za świadczone usługi wystawiła fakturę na kwotę 2[...]. Zatem zeznania J. M są zgodne z dokumentacją przedłożoną przez podatnika i jednoznacznie wskazują iż A M.M w [...] otrzymała od J.M kwotę [...] na poczet wpisu sądowego, która nie została zaewidencjonowana po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno za [...]. (w dacie przyjęcie zlecenia) jak i za [...].(w roku zakończenie sprawy sądowej). Podatnik natomiast obciążył koszty opłatą sądową na kwotę [...].

Wobec faktu, iż umowa na prowadzenie niniejszej sprawy zawarta była ze spółką G i przychód z tego tytułu wykazany został przez tę spółkę, zasadnym było odstąpienie od uznania pozostałej kwoty w wysokości [...] za świadczone usługi za przychody A.

Niemniej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwoty należne z tytułu świadczenia usług na rzecz JM, a wynoszące [...], nie stanowią przychodu roku [...].

W przedmiocie usług świadczonych przez M. M na rzecz A S K, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów i kontrahenta, tj. w K A S. Czynności sprawdzające przeprowadzone we wskazanej firmie wykazały, że umowy o prowadzenie niniejszych spraw ([..],) zawarte były ze spółką G, która wystawiła firmie K faktury za ich prowadzenie na łączna kwotę [...]. Analizując stan faktyczny niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec faktu podpisania przez K umów na prowadzenie spraw ze spółką G oraz wystawienia faktur sprzedaży przez G zasadnym jest odstąpienie od przypisywania przychodu w kwocie [...] A.

Wobec zmniejszenia przychodu o kwotę [...], której niewykazanie spowodowało odmowę uznania przez organ pierwszej instancji za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...] w części dotyczącej przychodów z tytułu wpłat na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi, nie zachodzą przesłanki do uznania podatkowej księgi za nierzetelną w tej części. W konsekwencji brak jest podstaw do jej odrzucenia jako dowodu, bowiem stosownie do przepisu art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych które prowadzone są nierzetelnie, a w niniejszej sprawie okoliczność ta została wyłączona.

Na powyższą decyzję skargę złożył działając przez swego pełnomocnika M M. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa:

* art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* art. 136 i art. 145 ustawy-Ordynacja podatkowa,

* art. 121 i 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa,

* art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa,

* art. 180 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie udokumentował ustaleń w zakresie prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą "kasową", a podatkowa księga przychodów za [...] jego zdaniem prowadzona była "memoriałowo". Wyraził pogląd, iż wiążące powinno być dla organów oświadczenie podatnika jaką metodę stosuje, a organy nie mają uprawnienia do zmiany sposobu księgowania. Natomiast fakt, iż opłaty sądowe i zaliczki na biegłych nie zostały zarachowane w latach, w których osiągnięto z tych tytułów przychody, w ocenie strony, nie budzi żadnych wątpliwości co do sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo wnoszący skargę podniósł, że nawet przy założeniu, iż podatnik prowadził podatkową księgę metodą "kasową" organ nie miał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku [...] kwoty [...], wynikającej z [..] rachunków wystawionych przez J z siedzibą w U, bowiem organ nie może twierdzić iż wydatek "poniesiony" to jedynie wydatek "zapłacony".

W przedmiocie naruszenia przepisu art. 136 i art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa skarżący podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 137 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa udzielił JK pełnomocnictwa w przedmiotowej sprawie. Pomimo, iż pełnomocnictwo z [...] nie upoważniało J K do reprezentowania strony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, to jednak w ocenie skarżącego pełnomocnictwo udzielone "w sprawie" zgłoszone zostało do protokołu z dnia [...] sporządzonego przez pracownika Izby Skarbowej. Stąd według strony nie budzi wątpliwości fakt udzielenia pełnomocnictwa "w sprawie", a co za tym idzie postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z naruszeniem art. 136 i art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze z dnia [...]. zarzucono również wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 i art.210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa do którego miało dojść na skutek wydania decyzji jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy, podczas gdy w jej rozstrzygnięciu organ stosuje szereg innych przepisów. Natomiast brak wiedzy na temat rzeczywistych podstaw prawnych z podaniem stanu prawnego uniemożliwił realne wypowiedzenie się w sprawie.

W skardze poniesiono także uchybienie art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, do którego miało dojść w toku drugiego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, poprzez niedoręczenie stronie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Według skarżącego dokument "potwierdzenia odbioru" zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie nie potwierdza, iż pismo takie zostało doręczone podatnikowi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 180 i 181 OP wskazano, iż w postępowaniu kontrolnym niepodjęto próby skontaktowania się z J w celu uzyskania informacji w przedmiocie transakcji wymienionych w zakwestionowanych rachunkach na kwotę [...].

Powyższą argumentację skarżący podtrzymał także w piśmie z dnia [...]

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swój wniosek tak jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając szeroko przedstawiony wyżej a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r. nr. 90 poz. 416 dalej u.p.d.o.f.) zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Z cytowanych powyżej przepisów art. 22 u.p.d.o.f. wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: (1) wg daty poniesienia wydatku (metoda kasowa), (2) odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować wg jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. o sygn. II FSK 124/05, Lex nr 187455).

W świetle powyższego zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 22 i nast. updof. nie zasługuje na uwzględnienie. O tym, jaka metoda ewidencjonowania jest przez podatnika nie zależy wyłącznie od jego oświadczenia, a wynika przede wszystkim z analizy ksiąg. W niniejszej sprawie organy ustaliły to właśnie na podstawie analizy ksiąg i oświadczeń dotyczących sposobu księgowania nie wprost, ale ustalając jak skarżący "przyporządkowuje" koszty. W [...] księgowane były wydatki dotyczące przychodów osiągniętych wcześniej jak i takich, które miały być osiągnięte po zakończeniu prowadzenia danej sprawy. Nadto występowały sytuacje, że ujmując w kosztach wydatki skarżący nie wykazywał przychodów z tytułu świadczonych przez siebie usług. Organy przeanalizowały także księgi podatkowe z innych lat i wykazały, iż skarżący ewidencjonował za [...] wydatki dotyczące przychodów osiągniętych w latach następnych. Ustalone fakty uprawniały organy podatkowe do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Ponownie zwrócić należy uwagę na zasadę prowadzenia ksiąg metodą "kasową" wynikającą z art. 22 ust. 4 updof. Zastosowanie metody "memoriałowej" jako odstępstwo od zasady możliwe jest m.in. pod warunkiem, iż stale, w każdym roku podatkowym księgi przychodów i rozchodów będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ustalenie w niniejszej sprawie jakie poczyniły organy podatkowe, iż księgi nie były prowadzone tym systemem w sposób stały, także eliminuje możliwość uznania, iż księgi prowadzono metoda "memoriałową".

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 4-6 updof. Pogląd skarżącego, iż przepis ten jako koszty poniesione nie oznacza zapłacone (w danym roku), a jedynie akceptację faktury (kosztu), czyli obciążenie nią (przyjęcie obowiązku zapłaty) nie zasługuje na aprobatę. Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozumieniu tego przepisu aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu m.in. musi zostać faktycznie poniesiony. W tym zakresie pogląd sądów administracyjnych jest ugruntowany (m.in. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, LEX nr 262735, czy w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Zwrócić uwagę należy, iż co do kwot wynikających z faktur wystawionych przez J a w sposób zasadniczy wpływających na zaskarżone rozstrzygnięcie, sumy w tych fakturach wyszczególnione nie zostały zapłacone w [...], [...] z nich zredukowano do kwoty [...] co wynika z oświadczeń samego podatnika (pismo skarżącego – k [...] t.[...] akt adm.). Kwota wynikająca z tych faktur prawidłowo zatem nie została uznana jako koszt uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 136 i 145 OP. W ocenie strony skarżącej pełnomocnictwo udzielone do protokołu [...] przed Dyrektorem IS dotyczyło tej sprawy a nie wymienionych w pełnomocnictwie organów. Podkreślić należy, iż pełnomocnictwo udzielone zostało profesjonaliście, trudno zatem przyjmować, iż nie zostało sformułowane w sposób profesjonalny. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika, iż obejmuje także postępowanie przed Dyrektorem UKS, co jest bezsporne. W tym świetle późniejsze oświadczenie złożone do protokołu "potwierdzające ważność" pełnomocnictwa nie można traktować – jak żąda tego skarżący – jako rozszerzające jego zakres, skoro z oświadczenia jednoznacznie tego nie wynika.

Zarzut naruszenia art. 200 OP także nie zasługuje na aprobatę. Strona twierdzi, że nie otrzymała wezwania do zapoznania z aktami. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie takie przesłał pismem z [...] a odebrane zostało [...] (k. [...] T [...]) przy czym podatnik skorzystał z tego prawa wnosząc zastrzeżenia i uwagi pismem z dnia [...] k – [...] T[...]. Zwrócić uwagę należy – i to niezależnie od sporu co do faktu – iż zarzut ten mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sądowe wyłącznie wtedy, gdyby skarżący w sposób przekonujący wykazał, iż tego typu naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W niniejszej sprawie skarżący tego nie dowiódł. Ponadto analiza akt administracyjnych pozwala stwierdzić, iż zarówno pełnomocnik skarżącego jak i sam skarżący aktywnie uczestniczyli w biegu postępowania, a także mieli realny wpływ na jego wynik.

Nie zasługują na akceptacje także zarzuty dotyczące postępowania dowodowego (art. 180 i 188 OP). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są istotne dla przedmiotu postępowania, które winny doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w ocenie sądu organy w sprawie niniejszej uczyniły (por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431).

W postępowaniu odstąpiono od skontaktowania się z J w celu uzyskania danych dotyczących transakcji, tymczasem wg skarżącego okoliczność ta ma znaczenia dla sprawy. Jednakże kwota [...] została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i 4 ust. updof z uwagi na fakt nieponiesienia przez stronę tego wydatku. Zatem przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę stanu faktycznego oraz prawnego w odniesieniu do możliwości uznania tych kwot za koszt. W toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu przez J usług o charakterze niematerialnym na wskazaną wyżej kwotę jak i nie była wstanie wskazać na czym usługi te polegały, czy były wykonane oraz kto je wykonał. W konsekwencji nie wykazała związku pomiędzy w kosztach rachunkami a przychodem. O ocenie organu zgodnie z art. 22 updof uznanie wydatku za koszt uzależnione jest od jego poniesienia i wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Strona takiego związku nie wykazała. Wobec powyższego słusznie odstąpiono od przeprowadzenia żądanych dowodów.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 i 210 § 1 pkt 4 OP. Brak wskazania w petitum decyzji wszystkich zastosowanych przez organ podatkowy przepisów, które były podstawą wszystkich twierdzeń organu w rozstrzygnięciu, nie może wywołać negatywnej oceny prawidłowej merytorycznie decyzji, zwłaszcza, iż zastosowane przez organ przepisy wymienione i cytowane są w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W realiach niniejszej sprawy uznanie nawet, iż brak wskazania wszystkich przepisów, które legły u podstaw wydania decyzji jest zaniechaniem organu podatkowego, to ich wskazanie w uzasadnieniu wypełnia obowiązek z art. 121 i 210 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej.

Na koniec należy zauważyć, iż ogół przedstawionych przez skarżącego zarzutów pozwala wnosić, iż nie zgadza się on z oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia (por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje mu dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności, przyjmując też okoliczności korzystne dla strony. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla niej pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać w tym miejscu należy, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04). Przy tym żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953).

Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 151 wyżej powołanej ustawy orzeczono jak w sentencji.

/-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/R.Wiatrowski