Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 442/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi E. i G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. NR "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 470 zł (czterysta siedemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. i G. C. w dniu 17.02.2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie pisemnej informacji o sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. w zakresie przyjętej wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej.

Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii podatnicy stwierdzili, iż wartością początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki jawnej, powinna być ich wartość, określona według wyceny rzeczoznawcy, zawarta w treści aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 3 stycznia 2005 r., mocą którego nastąpiło wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" r., stwierdził, iż stanowisko wnioskodawców wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w stosunku do nowo zawiązanej przez podatników spółki jawnej ma zastosowanie przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. - Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa, natomiast określenie wartości początkowej środków trwałych winno nastąpić zgodnie z przepisem art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), cytowanej dalej w skrócie jako updof, w myśl którego w razie zmiany formy prawnej, także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Na powyższe postanowienie podatnicy złożyli zażalenie, w którym zarzucają błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż dochodzi do sukcesji na gruncie podatku dochodowego.

Stanowisko swoje opierali na dwóch założeniach.

Po pierwsze, iż na gruncie podatku dochodowego nie dochodzi do sukcesji, gdyż sukcesja z samej swej istoty zakłada istnienie, co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden jest poprzednikiem, a drugi następcą prawnym. Zastosowanie koncepcji sukcesji do przedmiotowej sprawy prowadziłoby do wniosku, że owym następcą prawnym jest powstała spółka jawna, co nie znajduje żadnego oparcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na oczywisty fakt, że spółka jawna nie może być podatnikiem tego podatku.

Po drugie podkreślali, iż przepis art. 22 g ust. 12 updof dotyczy jedynie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Przepisami tymi są unormowania zawarte w Tytule IV kodeksu spółek handlowych oraz przepisy niektórych ustaw szczególnych, np. dotyczących komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych albo przekształceń dokonywanych na podstawie indywidualnej ustawy np. przekształcenia PKP, czy PLL LOT.

W ocenie strony żaden przepis obowiązującego prawa nie stanowi podstawy do dokonania przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w jakąkolwiek spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa i art.22g ust.12, art. 22h ust.3 updof, po rozpatrzeniu zażalenia strony na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia a swe stanowisko zajęte w sprawie umotywował następująco:

W myśl przepisu art. 93 a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i

obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 powołanego art. 93 a, przepis 1 stosuje się odpowiednio do

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej

2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie

udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawarty w cytowanym przepisie obejmuje m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej handlowej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż następca prawny w chwili przeprowadzenia tej operacji musi istnieć, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę osobową czy to cywilną, czy handlową. Podatnikiem (podmiotem prawnym) jest przecież osoba fizyczna, a nie jej przedsiębiorstwo, nawet wówczas, gdy ma ona obowiązek opatrzenia prowadzonej działalności gospodarczej "nazwą".

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się ponadto na art. 33 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) zgodnie z którym, "Kto zawiera umowę spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu przedsiębiorstwa przez tego przedsiębiorcę przed dniem utworzenia spółki". Powyższy przepis reguluje skutki zawarcia umowy spółki jawnej, gdy spółka utworzona z udziałem przedsiębiorcy jednoosobowego obejmuje kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorcy. Dokonując wykładni funkcjonalnej powyższego przepisu, który nakłada surową odpowiedzialność na wspólników zawierających umowę spółki z przedsiębiorcą jednoosobowym, należy przyjąć założenie, że ten przedsiębiorca dokonuje przynajmniej częściowego wniesienia swego przedsiębiorstwa (art. 55¹) do utworzonej spółki. Bez wniesienia takiego wkładu nie jest bowiem możliwa kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez indywidualnego przedsiębiorcę, co uzasadnia odpowiedzialność jego wspólnika.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków, pod nazwą A – E. i G. C. została zlikwidowana w dniu 3 stycznia 2005 r., natomiast w dniu 8 grudnia 2004 r. (data wpisania spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego) powstała spółka jawna, pod nazwą B - E i G C. W § 7 ust. 1 umowy spółki jawnej zawartej dnia "[...]" r. w D. postanowiono, iż wspólnicy E. C. i G. C. wnoszą do Spółki wkłady gotówkowe po pięć tysięcy złotych. W § 7 ust. 2 powyższej umowy zawarto zapis, iż wspólnicy zobowiązują się w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia tej umowy dokonać podwyższenia wkładów, poprzez wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, prowadzonego pod nazwą B – E. i G. C., stanowiącego ich majątek wspólny na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej. Aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2005 r. Rep. "[...]" E. i G. C. zawarli umowę przeniesienia przedsiębiorstwa (art. 55¹ kc) jako wkładu do Spółki jawnej. W § 3 powyższej umowy E. i G. małżonkowie C. oświadczyli, że w związku z podwyższeniem wartości wkładów do spółki B E. i G. C. Spółka Jawna z siedzibą w D., dokonują zmiany § 7 ust.2 umowy Spółki Jawnej, zawartej pomiędzy nimi w dniu 30 listopada 2004 r. i nadają mu nowe następujące brzmienie:

"2. Ponadto Wspólnicy wnieśli do Spółki, tytułem wkładu, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kc., prowadzone pod nazwą E. i G. C. - D, o łącznej wartości netto 44090269,57 zł (czterdzieści cztery miliony dziewięćdziesiąt tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt siedem groszy), stanowiące ich majątek wspólny na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej".

W ocenie organu odwoławczego,bezsporną okolicznością jest to, iż E. i G. C. dokonali wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kc prowadzonego dotychczas w formie działalności na imię obojga małżonków, do nowo powstałej spółki jawnej, której są jedynymi wspólnikami. Następca prawny, tj. spółka jawna opatrzona została nazwą poprzednika, czyli B i przy pomocy wniesionego przedsiębiorstwa objęła kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorcy.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko ze zmianą formy prawnej, natomiast nie dochodzi do przeniesienia majątku na nowy podmiot prawny.

Przekształcone przedsiębiorstwo nie podlega likwidacji, a na E. i G. C. nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji.

Dla tego rodzaju przekształcenia, zarówno przepisy kodeksu spółek handlowych jak i ordynacji, przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Fakt, iż działalność gospodarcza prowadzona przez E. i G. C. na imię obojga małżonków po dokonaniu zmiany formy organizacyjnej została przekształcona w spółkę jawną nie ma wpływu na podatkowy status wspólników, bowiem w świetle przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) podatnikiem podatku dochodowego jest - każdy z małżonków odrębnie.

W przypadku spółki jawnej, gdy wspólnikami są osoby fizyczne, uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza). Stąd bezzasadne jest twierdzenie strony, iż w tej sytuacji zostaje uruchomione zupełnie inne źródło przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy płaci każdy ze wspólników uzyskujących dochód z działalności tej spółki. Podatnikiem tego podatku są zatem wspólnicy, a nie spółka. Wysokość przychodów przypadających na poszczególnych wspólników, a także koszty uzyskania tych przychodów określa się proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku, w myśl przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym stanie rzeczy należało więc, według organ odwoławczego, przyjąć, iż w przedmiotowym przekształceniu, na spółkę jawną przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie prowadzonym na imię obojga małżonków, jeśli zostały uwzględnione w prowadzonych przez nie ewidencjach dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

Przy tym typie przekształcenia, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe sukcesji uniwersalnej regulują jedynie w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie bowiem do art. 22g ust.12 i 22h ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, dla której przewidziana jest sukcesja uniwersalna, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu przekształconego. Przedsiębiorcy powstali w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego.

W tej sytuacji amortyzacja składników majątku wniesionych przez E. i G. C. aportem do spółki jawnej powinna odbywać się na zasadzie kontynuacji, tj. przy uwzględnieniu ich wartości początkowej przyjętej przez firmę prowadzoną na imię obojga małżonków oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych, a nie jak twierdzi strona- według wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono ponadto, że interpretacje dokonane przez organy podatkowe nie stanowią wykładni powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane w trybie art. 14a (powołane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.) są wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowych, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie. Natomiast interpretacje, na które powołuje się strona nie zostały wydane na wniosek strony.

Skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. wnieśli E. i G. C. i domagali się :

1) uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie

2) uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie art. 2g ust.12 oraz art.22 g ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię;

2) naruszenie przepisów art.121§1 oraz art.124 i art. 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżących, w przedmiotowym stanie faktycznym powinien zostać zastosowany art.22 g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, iż w przedmiotowym przypadku ma zastosowanie 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Powyższy pogląd organ wywodził z faktu, iż w stosunku do zawiązanej spółki jawnej ma zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy stwierdził również, iż skoro przedsiębiorca, powstały w wyniku zdarzeń, opisanych w art. 93a Ordynacji podatkowej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, łączonego lub dzielonego, to nowy przedsiębiorca ma prawny obowiązek uwzględnienia dotychczasowych wysokości odpisów amortyzacyjnych, które były stosowane przez jego poprzedników prawnych. To samo dotyczy, zdaniem organu, stawek amortyzacyjnych.

Skarżący stwierdzili, że nie można zgodzić się z tezą, iż art.22g ust.12 updof ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z treści tego przepisu jasno wynika, że odwołuje się on do przekształcenia formy prawnej dokonywanej na podstawie odrębnych przepisów. Jedyne przepisy, na podstawie których może być dokonywana zmiana formy prawnej (przekształcenie), połączenie lub podział podmiotów, to przepisy Tytułu 1V kodeksu spółek handlowych oraz przepisy niektórych ustaw szczególnych, np. dotyczących komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych albo przekształceń, dokonywanych na podstawie indywidualnej ustawy, np. przekształcenia PKP, czy PLL LOT.

Żadna norma obowiązującego prawa nie stanowi podstawy do dokonania przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w jakąkolwiek spółkę. Cytowany wyżej przepis jednoznacznie odnosi się do przekształcenia w sensie prawnym, tymczasem organ odwoławczy próbuje, wbrew woli ustawodawcy, rozszerzyć jego stosowanie również na przekształcenia o charakterze ekonomiczno - gospodarczym polegające na restrukturyzacji przedsiębiorstwa bądź ich jego transferze. Tego rodzaju wykładnia nie znajduje uzasadnienia. Sam fakt, że działalność przedsiębiorstwa kontynuowana jest przez spółkę jawną nie oznacza, że miało miejsce przekształcenie formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust. 13 updof.

Mylne jest twierdzenie organu, że wniesienie w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kc, prowadzonego dotychczas w formie działalności na imię obojga małżonków, do nowo powstałej spółki jawnej "oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko ze zmianą formy prawnej, natomiast nie dochodzi do przeniesienia majątku na nowy podmiot prawny" (s. 4 decyzji).Stosownie bowiem do treści art.8 ust.1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna, choć nie jest osobą prawna, to ma jednak na gruncie prawa handlowego podmiotowość prawną. Tym samym wniesiony do niej aport został skutecznie nabyty i spółce przysługuje prawo własności. Przeczy to jednoznacznie tezie Dyrektora Izby Skarbowej o braku przeniesienia majątku na inny podmiot.

Za z gruntu nietrafny uznali też skarżący pogląd organu odwoławczego, wspierany treścią art.93a Ordynacji podatkowej oraz art.33 Kodeksu spółek handlowych, że w sprawie miało miejsce przekształcenie formy prawnej a dla tego typu przekształcenia zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych jak i ordynacji, przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego.

Według skarżących przepis art.33 Ksh dotyczy odpowiedzialności osoby zawierającej umowę spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, który wniósł do spółki przedsiębiorstwo, za zobowiązania tego przedsiębiorstwa przed dniem utworzenia spółki. W żadnym razie norma ta nie odnosi się do zagadnienia przekształcenia (zmiany formy prawnej) - a tym bardziej sukcesji. Również analiza art.93a Ordynacji podatkowej nie prowadzi do wniosku, że wniesienie przez małżonków przedsiębiorstwa do spółki jawnej należy uznać za przekształcenie formy prawnej w rozumieniu art. 22g ust.13updof. Artykuł 93a § 1 ustała zasadę sukcesji podatkowej i stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast § 2 pkt. 2) nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z powyższego jasno wynika, że ustawodawca nie uznaje wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej za przekształcenie, tylko za inne zdarzenie, do którego należy odpowiednio stosować przepisy o sukcesji podatkowej. Tymczasem przepis art. 22g ust. 13 updof odwołuje się jednoznacznie do "zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów". Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego przepisu również wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej, to dałby temu wyraz. Skoro jednak czynność ta nie może być uznana za zmianę formy prawnej a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 22g ust.13 updof.

Reasumując, skarżący stwierdzili, że nieuprawniony jest pogląd organu, iż wniesienie przedsiębiorstwa, prowadzonego na imię obojga małżonków, tytułem wkładu do spółki jawnej, stanowi zmianę formy prawnej podmiotu, o której mowa w art. 22g ust. 13 updof. Wniesienie wkładu do spółki stanowi tylko i jedynie wniesienie wkładu do spółki i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do innej kwalifikacji tej czynności. Natomiast z czynnością wniesienia przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki jawnej, ustawodawca w art. 93 a § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej, połączył określone skutki prawno-podatkowe, w postaci wstąpienia tejże spółki (sukcesji) we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe osoby, wnoszącej wkład, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sukcesja ta może dotyczyć jednakże jedynie tych praw i obowiązków podatkowych, których podmiotem może stać się, w świetle swojego statusu prawnego, spółka jawna. Spółka wstąpi zatem w prawa i obowiązki w zakresie podatku VAT, od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych itp. Skoro jednak spółka jawna nie może być podatnikiem podatku dochodowego, to automatycznie nie ma możliwości wstąpienia (sukcesji) w prawa i obowiązki w zakresie tego podatku.

Sukcesja z samej swoje istoty zakłada istnienie co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden jest poprzednikiem a drugi następcą prawnym. Zastosowanie koncepcji sukcesji do przedmiotowej sprawy prowadziłoby do wniosku, że owym następcą prawnym jest powstała spółka jawna, co nie znajduje żadnego oparcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na oczywisty fakt, iż spółka jawna nie może być podatnikiem tego podatku. Dokonując w skardze analizy przepisu art. 22g ust.1 pkt 4 updof skarżący stwierdzili, iż powołany przepis stanowi normę szczególną, wprost odnoszącą się do wniesienia wkładu - w tym również w postaci przedsiębiorstwa. Gdyby ustawodawca chciał wykluczyć jej stosowanie w odniesieniu do sytuacji, o których mowa w art. 93a § 2 pkt. 2), to dałby temu wyraz.

Cytowany artykuł w sposób jednoznaczny dotyczy sytuacji nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. Przy tym użycie w nim sformułowania "wartość poszczególnych środków trwałych", wskazuje, iż celem tego przepisu jest regulacja zarówno sytuacji wniesienia aportem pojedynczego środka trwałego, jak i środków trwałych wchodzących w skład większego, zorganizowanego kompleksu składników majątkowych (np. przedsiębiorstwa), przy czym w tym drugim przypadku należy z owego kompleksu składników wyodrębniać wartość poszczególnych środków trwałych.

Wobec faktu, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zmiany formy prawnej podmiotu na podstawie przepisów prawa handlowego, czy innych ustaw, "uwzględnienie" ust. 2 - 18, o którym mowa w części wstępnej art.22g ust.1 updof, nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji prawnej, ponieważ żaden z tych przepisów nie dotyczy stanu faktycznego, jaki zaistniał, pozostaje więc jedynie przepis podstawowy - art. 22g ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku jako wartość początkowa środków trwałych, wniesionych aportem do spółki jawnej, powinna być przyjęta ich wartość, określona według wyceny rzeczoznawcy, zawarta w treści aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia 3 stycznia 2005 r., zmieniającego umowę spółki jawnej i przenoszącego na nią przedsiębiorstwo. Od tak ustalonej wartości początkowej w spółce będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodu wspólników.

Ponadto podniesiono w skardze, że skarżący powoływali się w toku postępowania na podane do powszechnej wiadomości interpretacje urzędów i izb skarbowych, dotyczące wniesienia aportu do spółki osobowej, zarówno w przypadku, kiedy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej, jak i sytuacji kiedy wnoszone są odrębne środki trwałe. We wszystkich tych przypadkach organy wskazywały na zastosowanie przepisu art. 22 g ust. 1 pkt 4 updof. Bez wątpienia wydawanie przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji lub rozstrzygnięć w zakresie takiego samego stanu faktycznego, stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowi także naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ponieważ wobec podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej wskutek stosowane są różne przepisy prawa a tym nieuzasadnionemu zróżnicowaniu ulegają ich prawa i obowiązki

Fakt, istnienia różnych poglądów na przedmiotowe zagadnienie w ramach samej administracji podatkowej świadczy, w ocenie skarżących, o tym, że wzajemne relacje przepisów art.22g ust.13, art. art. 22 g ust. 1 pkt 4 PDOF oraz art. 93a § 2 pkt. 2) Ordynacji podatkowej są niejasne i mogą nasuwać wątpliwości interpretacyjne. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika stanowi naruszenie zasady zaufania. W wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99, LEX nr 44322, skład orzekający doszedł do przekonania, że "w świetle art.121 § 1 ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)". Podobny pogląd zaprezentował WSA w wyroku z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, LEX nr 142469 - "przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów".

Sposób w jaki Izba Skarbowa ustosunkowała się do powołanych przez stronę korzystnych dla niej interpretacji pozostawia, ich zdaniem, wiele do życzenia. Oczywistym jest, że "interpretacje dokonane przez organy podatkowe nie stanowią wykładni powszechnie obowiązującego prawa". Nie zwalnia to jednak organu od wyjaśnienia stronie z jakich przyczyn nie zgadza się on ze stanowiskiem Izby Skarbowej w L, która uznała w identycznej sytuacji, że do ustalania wartości początkowej środków trwałych zastosowanie ma art. 22 g ust. 1 pkt 4updof a nie art. 22g ust. 13. Całkowity brak ustosunkowania się do racji przedstawionych w piśmie Izby Skarbowej w L oraz brak wskazania przyczyn, dla których interpretację tę należy uznać za wadliwą narusza zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 i znajdującą swoje rozwinięcie w art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art.93a §1 Ordynacji podatkowej normuje kwestię skutków podatkowych przekształceń osób prawnych oraz spółek nie mających osobowości prawnej. Te skutki to wstąpienie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Na tle stanu faktycznego wskazanego we wniosku nie można mieć wątpliwości co do konieczności zastosowania art.93a §2 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Do kategorii następców prawnych Ordynacja podatkowa zalicza między innymi takie podmioty jak spółki nie mające osobowości prawnej, do których osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepis §2 art.93a Ordynacji nakazuje odpowiednie stosowanie §1między innymi do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Osobowe spółki handlowe, a wśród nich spółka jawna, są tzw. ułomnym osobami prawnymi. Ułomnymi osobami prawym są jednostki organizacyjne, nie będące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Status podmiotowy jednostek organizacyjnych nie będących osobami prawnymi określa przepis art.331 KC.

Na tle rozpoznawanej sprawy niesporne jest, że E. i G. C. zawarli 30 listopada 2004 r. umowę Spółki Jawnej pod firmą B Spółka Jawna w D. Spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie o wpisie wydał w dniu 8 grudnia 2004 r. Sąd Rejonowy "[...]" Wydział Gospodarczy.

W dniu 3 stycznia 2005 r. E. i G. C. złożyli oświadczenie o zaprzestaniu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej i tego samego dnia zawarli notarialną umowę przeniesienia przedsiębiorstwa (art.55¹KC) jako wkładu do w/w spółki jawnej.

Takie następstwo zdarzeń wskazuje, że od 30 listopada 2004 r. do 3.01.2005 r. równolegle istniały: A Spółka Jawna E. i G. C. oraz działalność gospodarcza B – E. i G. C.

Z faktu, że wspólnicy Spółki Jawnej zobowiązali się w Umowie Spółki Jawnej do podwyższenia wkładów, poprzez wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa stanowiącego ich wspólny majątek na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej nie wynika, że doszło do przekształcenia formy prawnej podmiotu gospodarczego w rozumieniu art.22g ust.12 updof. Wykonanie zobowiązania wspólników Spółki Jawnej polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane inaczej, niż to wynika z zapisu umownego zamieszczonego w umowie zawiązującej spółkę. Wspólnicy nie zobowiązali się bowiem do dokonania zmiany formy prawnej prowadzenia przedsiębiorstwa a jedynie do wniesienia aportu.

Z tego, że w istocie owo wniesienie aportu daje praktycznie (dla przedsiębiorstwa) realny skutek w postaci kontynuacji działalności w ramach innej formy prawnej nie można wywodzić wniosku, iż doszło do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa dokonanej na podstawie innych przepisów, jak tego wymaga art.22g ust.12 updof. O zmianie formy prawnej przedsiębiorstwa można by mówić gdyby to ono w wyniku przekształcenia prawnego tę formę zmieniło. Tymczasem żadna taka zmiana nie miała miejsca.

Przede wszystkim, na co trafnie zwracali uwagę skarżący, żaden przepis nie normuje dokonywania przez osoby fizyczne takich zmian jak zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej przez te osoby i podjęcie tej działalności w ramach innej formy prawnej.

Wniesienie aportu ( wkładu niepieniężnego) jest innym rodzajem zdarzeń prawnych niż przekształcenia formy prawnej( w tym podział i połączenie) odbywające się na podstawie innych przepisów.

Zawiązanie przez podatników spółki jawnej odbyło się wyłącznie z ich woli, a sposób działania w tym zakresie nie był określony żadnymi innymi przepisami jak te zawarte w Kodeksie Spółek Handlowych, z których wynikają wymogi konieczne dla zawiązania spółki. Podkreślić należy słowo zawiązania eliminujące z zakresu znaczeniowego tej czynności jakiekolwiek przekształcenia

Nietrafne jest stanowisko organu odwoławczego, że zaprzestanie działalności gospodarczej podatników dotychczas działających jako osoby fizyczne i podjęcie działalności w formie spółki prawa handlowego ( jawnej) stanowiło przekształcenie formy prawnej podmiotu gospodarczego.

W szczególności spółka jawna zawiązana przez E. i G. C. nie została opatrzona identyczną nazwą jak to błędnie twierdzono w zaskarżonej decyzji. Bowiem nazwa spółki jawnej zawiera słowa "[...]" tak jak poprzednio prowadzone przedsiębiorstwo , lecz uzupełniona jest dodatkiem "[...]" Spółka Jawna. Nazwa spółki jest więc bardzo podobna, lecz nie identyczna z nazwą działalności prowadzonej poprzednio przez małżonków C.

Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną poprzednio przez E. i G. C. Wspólnicy spółki jawnej zawiązując ja uczynili takie założenie, że dojdzie do tej kontynuacji zobowiązując się wnieść swe przedsiębiorstwo do spółki w formie aportu na podwyższenie udziałów. Te gospodarcze aspekty nie przesądzają jednak także o tym, że doszło tylko do zmiany formy prawnej a nie doszło zaprzestania działalności gospodarczej prowadzonej na imię obojga małżonków, jak to stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Zaprzestanie działalności było faktem, o czym świadczy choćby oświadczenie przedsiębiorcy oraz zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym, jako datę zaprzestania działalności gospodarczej, podano dzień 3.01.2005 r.

Treść wydanych w związku z tym decyzji administracyjnych i przytoczone w nich przepisy będące podstawą dokonania wykreślenia z rejestru nie mogą same w sobie przesądzać, na gruncie rozpoznawanej sprawy, o tym czy doszło do przekształcenia w sensie prawnym.

Wydane w związku zaprzestaniem działalności decyzje nie kreują bowiem stanu prawnego, a jedynie deklaratoryjnie stwierdzają zaistniałe stany i ich rejestracyjne konsekwencje.

W ocenie sądu można mieć wątpliwości co do prawidłowości uzasadnienia tych decyzji, skoro zawierają treści sprzeczne z oświadczeniami stron i nawiązują do spółki cywilnej, która nie istniała.

W rozważanym przypadku można mówić jedynie o tak zwanym przekształceniu gospodarczym. Przy czym pod pojęciem tym rozumie się zespół takich czynności prawnych i faktycznych, które w swym rezultacie prowadzą do przejścia majątku dotychczas zorganizowanego w ramach jednego przedsiębiorstwa na inną spółkę. Czynności te mają zapewnić możliwość przejęcia dotychczasowej działalności gospodarczej przez podmioty "przekształcające" się tą metodą i jednocześnie prowadzić do sytuacji, w której dotychczasowi wspólnicy ( przedsiębiorcy) staną się wspólnikami spółki "przekształconej". Tym co przede wszystkim różni "przekształcenie" gospodarcze od przekształcenia prawnego, jest brak odrębnych unormowań prawnych, które kompleksowo normowałyby ten proces. Kodeks Spółek Handlowych przewiduje jedynie przekształcenia prawne spółek handlowych oraz spółki cywilnej w spółkę handlową ( vide: Metody "przekształcania" przedsiębiorstw osób fizycznych w spółki kapitałowe Tomasz Klimczak, Maciej Pniewski, Rafał Szymkowiak Profesjonalny Serwis Podatkowy ProfInfo).

Podkreślić należy, że w świetle obowiązujących obecnie przepisów( art.8 i 28 Ksh), majątek spółki jawnej nie jest objęty wspólnością wspólników, lecz wyłącznie należy do spółki.

Zatem nie ulega wątpliwości, że zaistniały ( przedstawiony przez podatników we wniosku) stan faktyczny odpowiada dyspozycji art.93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ar.93a §1 dotyczy osób prawnych powstałych w wyniku przekształceń, natomiast przepis art.93a § 2 pkt 2 normuje specyficzną sytuację, gdy do istniejącej spółki wnoszony jest przez osobę fizyczną wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Nie jest to przekształcenie prawne sensu stricto

Skutkiem zaistnienia sytuacji opisanej w art.93a §2 pkt.2 Ordynacji jest obowiązek odpowiedniego stosowania §1 art.93a Ordynacji.

Problemem staje się w tej sytuacji jak należy rozumieć owo odpowiednie stosowanie w/w przepisu.

W analizowanym przypadku wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotyczyć będzie spółki jawnej. To spółka wstąpi bowiem w prawa i obowiązki osoby (osób) czy przedsiębiorstwa będących dotychczas współwłaścicielami przedsiębiorstwa

Oznacza to oczywiście wstąpienie przez spółkę tylko w te prawa i obowiązki, które spółka może przejąć po osobie fizycznej.

Nie może więc ulegać wątpliwości, że wstąpienie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w przypadku spółki jawnej nie może obejmować podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż to wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka, są podatnikami tego podatku.

Odpowiednie zastosowanie art.93a §1Ordynacji, przy analizie zakresu następstwa prawnego w rozważanym przypadku, oznacza generalnie istnienie następstwa, ale w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga sięgnięcia do art.22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie do ust.12 tego przepisu oraz art.22h ust.3 jak to uczyniły organy podatkowe.

Tym samym dokonując interpretacji prawa podatkowego organy naruszyły prawo materialne tj. przepis art.22 g ust.1pkt.4 updof w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien poddać ponownej analizie stan faktyczny przedstawiony przez podatników i wnikliwie ocenić stan prawny sprawy uwzględniając wszystkie podnoszone argumenty.

Za uzasadniony należy bowiem uznać zarzut skarżących co do braku należytego odniesienia się do wskazywanych przez nich interpretacji dokonywanych przez inne organy podatkowe. Powoływane się przez stronę na argumenty prawne wyrażone w wypowiedziach organów w indywidualnych sprawach innych osób należy traktować jako stanowisko samej strony wymagające prawidłowego odniesienia się ze strony organu. Działanie nie uwzględniające w odpowiednim stopniu tak wyrażonego stanowiska strony, stanowi niewątpliwie naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej a także art.124 i art.210§1 pkt.6 Ordynacji, jako że pomija milczeniem kwestie uznawane za stronę za istotne.

Stosownie do wyniku postępowania sądowego o jego kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a w zw. z art.205 § 1 i 2 P.p.s.a.

Na podstawie art.152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.