Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 308/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 230, art. 233 par 2, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której zwiększono podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, narusza zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 O.p.

TEZY

Wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której zwiększono podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, narusza zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 806/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz O. Sp. z o. o. w K. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Kr 806/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2009r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2006 r. skarżąca przeniosła na rzecz A.S. własność nieruchomości położonych w C. i K. celem zwolnienia z długu (art. 453 k.c.). Z załącznika Nr l do tej umowy wynikało, że A.S. miał zabezpieczony na majątku wymienionej Spółki dług w kwocie 4.956.699,91 zł. Na majątku tym zabezpieczone były również długi wobec innych jednostek na łączną kwotę 2.738639,96 zł. Razem zadłużenie obciążone hipotekami na nieruchomościach Spółki wyniosło 7.695.339,87 zł.

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za kwiecień 2006 r., a następnie deklaracje korygującą w której wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług w kwocie 4.956.699 zł.

W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że spółka bezpodstawnie potraktowała przekazanie nieruchomości A.S. jako czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, część przychodów uzyskanych z omawianej czynności podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i dlatego decyzją z dnia 13 kwietnia 2007 r., określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 904.156 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Podatek określony wymienioną decyzją wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwana dalej ustawą o VAT).

Podstawę opodatkowania określono według zasad wynikających z art. 29 ust. 3 ww. ustawy, tj. od wartości rynkowej nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 września 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołano się na art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Spółka przeniosła na nabywcę posiadane prawo do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel. Zwolnienie Spółki z długu jaki posiadała wobec nabywcy nieruchomości oraz zobowiązanie się nabywcy do uregulowania innych wierzytelności Spółki oznaczało, że miała miejsce odpłatna dostawa. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce za przekazane nieruchomości a nie jak to uczynił organ od wartości rynkowej tych nieruchomości.

2.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę skierował do Spółki wezwania do określenia wartości towarów opodatkowanych omawianym podatkiem. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki wystosował pisma z dnia, w których podał żądane dane nie wskazując w jaki sposób je ustalił i czy określone przez niego wartości towarów mają związek z wartością dostawy, której część stanowi podstawę opodatkowania omawianym podatkiem, tj. kwoty zwolnionego długu i przejętych przez nabywcę do uregulowania zobowiązań Spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 9 września 2008 r. decyzję którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 293.929 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Podatek określony wymienioną decyzją wyliczony został od tej części wartości przekazanych nieruchomości, które nie spełniały wymogu zaliczenia ich do towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wartości przekazanych nieruchomości przyjęto w takich kwotach jakie podała Spółka ww. pismach.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, w decyzji z dnia 17 marca 2009 r. uznał, że sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce z tytułu odpłatnej dostawy czyli od kwoty 7.695.339,87 zł (4.956.699,91 zł + 2.738.639,96 zł).

Wskazał również, że w dokumentach stanowiących podstawę przeniesienia własności omawianych towarów nie podała jaka jest wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a jaka wartość towarów jest zwolniona z tego opodatkowania. Rozbicia obrotu z tytułu dostawy omawianych towarów na obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług oraz zwolniony z tego podatku, Spółka nie dokonała również ewidencjonując obrót w ewidencji księgowej, co oznaczało, że w omawianej sytuacji brak było danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania i w związku z tym wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwana O.p.)

Organ podatkowy rozbijając wymienioną kwotę przychodów na obroty stanowiące podstawę określenia spornego podatku o obroty wolne od tego podatku, przy wykorzystaniu danych znajdujących się w aktach sprawy nie stwierdził występowania związku pomiędzy obrotami wskazanymi przez pełnomocnika Spółki w omawianych pismach a kwotami wynikającymi z tego rozbicia. Do rozbicia przychodów Dyrektor Izby Skarbowej wykorzystał wskaźniki wartości ewidencyjnych towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do wartości ewidencyjnych wszystkich przekazanych towarów a w tych przypadkach gdy danych takich nie było w aktach sprawy takie same wskaźniki wyliczone w oparciu o dane wynikające z wyceny wartości rynkowej sporządzonej na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego.

Ponieważ prawidłowe wyszacowanie podstaw opodatkowania wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.

2.5. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie na podstawie jakiego przepisu prawa przeniesienie przez zobowiązanego do zapłaty na uprawnionego własności nieruchomości stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa a stanowiących całość majątku nieruchomego co wypełnia całość majątku zobowiązanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 199a O.p. poprzez ograniczenie się do interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przy związaniu się definicją przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 551 KC, pomijając konieczność całościowego wyjaśnienia sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w szczególności w zakresie w jakim należało ustalić zakres przedmiotowy przeniesienia własności;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na braku przyjęcia, że stanowi on implementację do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, co skutkuje nieprawidłową wykładnią przepisów krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 551 KC w sposób bezpośredni, a to w sytuacji kiedy posiłkowanie się przez organy podatkowe definicjami niezharmonizowanymi na terenie UE może mieć tylko i wyłącznie charakter pomocniczy i jako takie może być stosowane jedynie w sposób subsydiarny;

- art. 2 Części l Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez jego nie zastosowanie, które to miało znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy jednoczesnym braku wskazania w jakim zakresie to postępowanie ma być przeprowadzone oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie, a to w sytuacji kiedy organ drugiej instancji jest w pełni upoważniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 234 O.p. poprzez orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się przy jednoczesnym pominięciu wykazania zaistnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w sposób oczywisty uniemożliwiające skarżącej odniesienie się do przedstawionych w nim poglądów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Zdaniem Sądu w sprawie zostały spełnione warunki do wydania orzeczenia kasacyjnego. Jak wykazano bowiem w zaskarżonej decyzji określenie podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji miało charakter dowolny. W związku z tym prawidłowo uznano, że wystąpiły przesłanki do określenia tej podstawy w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Podobnie bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 234 O.p., który to wyraża zasadę zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zdaniem Sądu, decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie mogła być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony.

Nieuzasadnione były także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie budziło wątpliwości, że przeniesienie własności przez stronę skarżącą nieruchomości wchodzących w skład jej przedsiębiorstwa celem zwolnienia z długu było czynnością opodatkowaną. A skoro tak to organ drugiej instancji prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieuzasadniony był także zarzut strony skarżącej, że sporna czynność prawna miała w rzeczywistości charakter nieodpłatny, co organy podatkowe powinny ustalić zgodnie z art. 199a O.p.

W ocenie Sądu, sporne nieruchomości nie mogły być także uznane za towary używane zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Objęte sporem budynki nie spełniały warunków o których mowa w art. 43 ust. 2. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem w oparciu o dokumentację budowlaną, że są to nowe obiekty, pozostające jeszcze w budowie. Według Sądu, przedmiot umowy nie mógł być także oceniony jako dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji omawiane budynki nie były budynkami budownictwa mieszkaniowego.

Sąd odnosząc się do zarzutu błędnego określenia przedmiotu umowy dotyczącej przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu, gdyż zdaniem strony skarżącej dotyczyła ona przedsiębiorstwa, podkreślił, że zarzut ten został sformułowany dopiero na etapie "skargi kasacyjnej". Oceniając jego zasadność Sąd zwrócił uwagę, że faktycznie aspekt ten nie był oceniany przez organy podatkowe. Nie stanowiło to jednak podstawy do uchylenia decyzji o charakterze kasacyjnym, jaka jest przedmiotem oceny w omawianej sprawie. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, wyżej przedstawiony zarzut będzie zbadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który oceni wiążące się z nim zagadnienie zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Weźmie przy tym pod uwagę zarówno normy prawa krajowego jak i przepisy Unii Europejskiej. Tak wydana decyzja będzie ewentualnie (w przypadku wniesienia odwołania) przedmiotem ponownej oceny organu drugiej instancji, przy uwzględnieniu tych samych kryteriów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżano powyższy wyrok zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na poprzestaniu na wymienieniu i omówieniu podniesionych przez skarżącą zarzutów, w szczególności podniesionego zarzutu naruszenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy przy jednoczesnym braku odniesienia się do zawartości prawnej podniesionych zarzutów oraz zakresu dokonywanej w nich wykładni;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 2 O.p. stwierdzając, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy jednoczesnym braku wskazania przez ten organ w jakim zakresie to postępowanie ma być przeprowadzone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to w sytuacji kiedy organ drugiej instancji jest w pełni upoważniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie w której transakcja dokonywana pomiędzy podmiotami korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem na orzeczenie zobowiązania podatkowego w innej – wyższej wysokości nie stanowi orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej;

- art. 43 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że towary objęte umową o zwolnienie z długu nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, albowiem pochodzą z rozbiórki, a to w sytuacji kiedy materiał użyty do wzniesienia powstałych budynków jest tożsamy (elementy konstrukcyjne każdego z budynków przed rozebraniem były numerowane, zaś podczas "składania" budynki były kolejno numerycznie układane na swoje poprzednie miejsce) z materiałami z których budynki zabytkowe były wzniesione w miejscach położonych na dnie aktualnego zbiornika Z.;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie stanowi on implementacji do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 oraz art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy VAT, co skutkuje nieprawidłową wykładnią przepisów krajowego prawa podatkowego w zakresie w jakim stosuje się odpowiednio przy nich art. 551 K.c.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części objętej zaskarżeniem względnie uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

6.3. Analiza zaskarżonego wyroku, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny uznając za bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p.

W myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. (IIII AR 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str.112): "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 KPA musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Od tego zakazu są wyjątki na które wskazuje drugi człon omawianej regulacji. Zakaz ten nie będzie zatem obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 września 2008 r. wynika, że organ określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość przekazanych nieruchomości w takich kwotach jakie podała Spółka w pismach - (4.956.699,91 zł).

Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2009 r. - którą to uchylono powyższą decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, umorzono postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania - wynika, że organ uznał, iż sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce z tytułu odpłatnej dostawy - (7.695.339,87 zł).

Zestawiając ze sobą powyższe stwierdzenia organów podatkowych co do wysokości podstawy opodatkowania zauważyć należy, że nie są one takie same. Organ odwoławczy uznał bowiem, że sporny podatek należało ustalić od kwoty pieniędzy należnych Spółce z tytułu odpłatnej dostawy, czyli od kwoty 7.695.339,87 zł. Organ podatkowy drugiej instancji orzekł zatem na niekorzyść podatnika. W jego ocenie podstawa opodatkowania powinna być większa niż to stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji. Takie postępowanie organu odwoławczego należało uznać za naruszające zakaz reformationis in peius czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy nie był uprawniony do takiego postępowania, gdyż nie stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie wystąpiły wyjątki, które dopuszczają możliwość odejścia od zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się podatnika.

W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji, uznając zarzut naruszenia art. 234 O.p. za bezpodstawny, przywołał, stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, a zatem nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26).

Naczelny Sąd Administracyjny przywołany pogląd podziela. Nie zgadza się jednak z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego aby miał on zastosowanie w sprawie. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, umorzono postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania w pozostałym zakresie. Oceniając tę decyzję pod kątem jej rozstrzygnięcia niewątpliwie należy uznać, że rozstrzygnięcie, wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p., ma charakter kasacyjny. Dokonując takiej oceny, nie powinno się jednać zapominać, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie. Z uzasadnienia zaskarżonej w sprawie decyzji wynika zaś, że organ przyjął inną podstawę opodatkowania, która to przecież determinuje wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazanie jego miało zatem charakter merytoryczny. Tym samym przywołany przez Sąd pierwszej instancji pogląd miałby w sprawie zastosowanie, gdyby rzeczywistą przyczyną uchylenia decyzji przez organ odwoławczy było tylko i wyłącznie to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (jak stanowi art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy zawarł jednak w uzasadnieniu decyzji wskazówki mające charakter merytoryczny.

Oceniając skuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 234 O.p. należy mieć również na uwadze art. 230 O.p., gdyż przyjmuje się, że ten ostatni przepis dopuszcza możliwość obejścia zakazu reformationis in peius.

Art. 230 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie.

Z akt sprawy nie wynika aby organ odwoławczy wyrażając odmienne stanowisko, od organu pierwszej instancji w kwestii podstawy opodatkowania, skorzystał z trybu przewidzianego wymienioną regulacją. Obligowało to tym samym do przestrzegania zasady nie pogarszania sytuacji strony odwołującej się.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której zwiększono podstawę opodatkowania, nie stwierdzając przy tym rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, narusza zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 234 O.p.

W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej upatrujący naruszenie art. 234 O.p.

6.4. Nie zasługiwał jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał na wymienieniu i omówieniu podniesionych przez skarżącą zarzutów. Lektura zaskarżonego orzeczenia, według Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów zamieszczonych w skardze. Sąd ten wskazał przy tym, że zarzut naruszenia art. 6 ustawy o VAT będzie zbadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., który oceni wiążące się z nim zagadnienie zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Weźmie przy tym pod uwagę zarówno normy prawa krajowego jak i przepisy Unii Europejskiej.

6.5. Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 234 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznaje za przedwczesne. W sprawie miało miejsce naruszenie zakazu reformationis in peius należącego do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona ponownej kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem poczynionych w niniejszym wyroku uwag.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.