Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 338/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30.01.2017 r., sygn. akt I FSK 651/15 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9.12.2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/14 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał przy przyjęciu następującego stanu faktycznego i prawnego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2010 r.

Ustalono, że w miesiącach tych Skarżący wykazał zawyżone kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W marcu 2010 r. wynikało to z zawyżenia podstawy opodatkowania o wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") wynikających z faktur wystawionych na rzecz firm A w B. i B w B. (żelazostopy) , a także z zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez PPHU C sp. z o.o. (żelazostopy) W kwietniu 2010 r. zawyżenie podstawy opodatkowania spowodowane było ujęciem w rozliczeniu faktur wystawionych na rzecz B i D, (żelazostopy) a zawyżenie podatku naliczonego – odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez PPHU C sp. z o.o. (żelazostopy) i E sp. z o.o. ( złom miedziowy). Natomiast w maju 2010 r. zawyżeniem podstawy opodatkowania skutkowało rozliczenie faktur dokumentujących WDT na rzecz B, a podatku naliczonego – odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmę F oraz E sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione przez Skarżącego oraz ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowano zatem prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU C sp. z o.o., F i E sp. z o.o. Faktury sprzedaży żelazostopów na rzecz A, B i D służyły tylko pozorowaniu działalności gospodarczej celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, ponieważ do transakcji tych Skarżący zastosował stawkę 0%. Zdaniem Dyrektora UKS faktury dokumentujące transakcje z F. P.P.H.U., C były "puste", natomiast faktury dokumentujące dostawy E sp. z o.o. na rzecz Skarżącego organ ocenił jako nierzetelne. Dostawy miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży, ale dostawcą towaru nie była spółka E .

Organ I instancji wskazał przy tym, iż z zebranego w toku postępowania materiału wynika, że G zweryfikowała istnienie firmy E jedynie pod względem formalnym. Na powyższą okoliczność przedłożono bowiem pismem z dnia 14.03.2013r. dokumenty dotyczące E Sp. z o.o. pozyskane przez G przed podjęciem współpracy tj: decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej E z dnia 03.11.2009r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON E Sp. z o.o. z dnia 22.02.2010r., odpis aktualny z KRS E Sp. z o.o. z 25.02.201 Or., zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –[...] dot. E Sp. z o.o. z dnia 10.05.2010r., zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] dot. E Sp. z o.o. z dnia 21.05.2010r.,

Z przedłożonej kserokopii zaświadczenia z dnia 10.05.2010r. wynika, że w/w zaświadczenie zostało wydane na wniosek Spółki H S.A. z siedzibą B., ul. [...] , [...] (podmiot powiązany). Zaświadczenie z dnia 21.05.2010r. zostało wydane na wniosek Spółki E.

Materiał ten został uzupełniony o dokumenty wskazane w treści zastrzeżeń do protokołu w postaci: odpisu z KRS Spółki E, wyciągów z książki korespondencji wychodzącej oraz książki nadawczej Kontrolowanego, zamówień pomiędzy E a G opinii prawnej adwokata z dnia 26.07.2010r. wraz z korespondencją mailową z dnia11.04.2011r.,kart przekazania odpadów za kwiecień, maj i czerwiec 2010r., dowodów w zakresie transakcji z I, wydruku z konta analitycznego 201-2-1-Walcownia D., wraz z pismem oraz notą odsetkową, zestawienia danych z faktur ze E oraz odbiorców, dowodów PZ, oświadczenia z dnia 30.09.2010 r. E Sp. z o.o., w którym E Sp. z o.o. oświadcza , że faktury wystawione odpowiadały wykazanych w nich operacjom gospodarczym i od tych faktur odprowadzony był podatek VAT. Przedmiotowe oświadczenie zawiera pieczątkę oraz podpis o treści "T.H.".

W ocenie organu I instancji analiza jednak zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie oceny rzetelności dokumentacji źródłowej oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazuje na sprzeczne zeznania dot.:

• kontaktów handlowych, ich miejsca, wielokrotności wizyt. I tak zarówno H.M. w przesłuchaniu z dnia 24.01.2013r. jak i K.B. w przesłuchaniu z dnia 23.05.2013r. na okoliczność prawidłowej weryfikacji kontrahenta Spółki E wskazują na wizytę w P. podczas której według zeznań K.B. prowadzone były rozmowy z właścicielem oraz cyt. " Panią, która reprezentowała tą firmę, chyba osoba która nie zgłosiła się na przesłuchanie Sam jednak T.H. w przesłuchaniu z dnia 19.06.2013r. zaprzecza jakiejkolwiek wizycie przedstawicieli G w P., zeznaje, że nie zna osoby i K.B. Podkreślił organ, że sama i K.B. nie potrafi opisać miejsca prowadzenia rozmów. Zeznania K.B. są o tyle niewiarygodne, że sam T.H. w przesłuchaniu przeprowadzonym w postępowaniu prowadzonym wobec E Sp.zo.o. w dnia 18.11.2011r., w zakresie adresów/siedziby Spółki E, która mogłaby stanowić miejsce kontaktów handlowych zeznał, że ul. [...] w P., nic mu nie mówi, wie gdzie jest ul. [...] w P., ale nie wie czego może to dotyczyć, a [...] w P. kojarzy mu się, ale nie wie z czym. Z kolei A.K. przesłuchana w dniu 24.08.2012r. jako świadek w postępowaniu prowadzonym wobec E zeznała, że była tylko raz w biurze Spółki w P. na ul. [...]. Według jej zeznań było to mieszkanie, gdzie był kawałek powierzchni przeznaczony na biuro, stały dwa fotele i laptop, spotkała tam P.K.

Tym samym zdaniem organu trudno uznać zeznania H.M. i K.B. w zakresie wizyty przedstawicieli G w P. za wiarygodne.

Wskazano też na niespójne zeznania dot. sposobu składania zamówień prowadzenia transakcji (negocjowania) ceny. T.H. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w toku niniejszego postępowania w dniu 19.06.2013r. zeznał, że w zakresie oferty, warunków poszczególnych dostaw dzwonił każdorazowo do H.M. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami Pani A.K. z dnia 24.08.2012r. , która w dniu 24.08.2012r. wskazała w sposób jednoznaczny, że jeżeli chodzi o negocjowanie ceny i utrzymywanie kontaktów z G to należało do niej. Według zeznań, jeżeli miała towar to dzwoniła do godziny jedenastej do Pana D.U. i przedstawiała swoją ofertę. Jeżeli cena została zaakceptowana to dochodziło do sprzedaży. Ceny sprzedaży towaru w Spółce A.K. ustalała z T.H. przez telefon, zaznaczyła także, że na początku współpracy rozmowy telefoniczne w tej sprawie prowadziła z jakąś inną osobą, ale nie zna jej personaliów. Według zeznań jeżeli odbiorca G zmienił cenę lub nie zgadzał się na warunki to A.K. dzwoniła do T. H., informowała go o tym, a on po jakimś czasie oddzwaniał i albo zgadzał się na transakcje albo nie. Według zeznań A.K., T.H. zasadniczo nigdy sam nie podejmował decyzji. Przedmiotowe zeznania zatem A.K. wskazują z jednej strony, że T.H. nie brał bezpośredniego udziału w negocjacji ceny, z drugiej wskazują na brak samodzielności w podejmowaniu decyzji pomimo, że był Prezesem.

Podkreślono niespójne zeznania dotyczące transportu A.K. w dniu 24.08.2012r. zeznała, że przy pierwszej transakcji towar trafił bezpośrednio do G w celu weryfikacji jego jakości, a potem jeździł już bezpośrednio do hut. Z kolei i K.B. w zeznaniu z dnia 23.05.2013r. zeznała, że A.K. uczestniczyła przy dostawach miedzi. Przyjeżdżała do G, czekała na płatność (według ustaleń kontroli płatności były regulowane przelewem) cyt. "ona po prostu jechała z transportem". Zeznania K.B. budzą wątpliwości w związku ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem.

H.M. w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze E Sp. z o.o. a udokumentowanych protokołem Nr [...] z dnia 07.10.2011r., złożył oświadczenie w dni 06.10.2011r. o treści m.in. cyt. "(...) Zawarta umowa o współpracy w § 1 pkt. 4 ustala warunki przewozu zakupionego złomu miedzi, a w załączonych dokumentach CMR wskazany jest nr rej. pojazdu. Na dokumentach CMR jako miejsce załadunku podano B. z uwagi na siedzibę G. Zgodnie z umową towar był wysyłany z miejsca załadunku i dostarczany bezpośrednio do wskazanego przez nas miejsca przeznaczenia. W załadunku jak i przy rozładunku złomu nie uczestniczyli przedstawiciele G . "

Z zeznań w dniu 24.01.2013r. H.M. w charakterze Strony w siedzibie UKS w K. na okoliczność organizacji i przebiegu transportu w czasie których przyjmujący zeznanie odwołali się do dowodu w postaci protokołu z czynności sprawdzających transakcje pomiędzy G a E Sp. z o.o. podczas których w oparciu o dokumentację H.M. wskazał, że odbiorcą towarów była firma I oraz kontrahenci krajowi tj. Walcownia w C. oraz J Sp. z o.o. z siedzibą w T., a towar zgodnie z umową, według wyjaśnień, był wysyłany z miejsca załadunku i dostarczony bezpośrednio do wskazanego przez G miejsca przeznaczenia a w załadunku jak i przy rozładunku nie uczestniczyli przedstawiciele G. Na zadane pytanie - czy H. M. potwierdza ten fakt, czy transport odbywał się bezpośrednio z miejsca załadunku i dostarczony był do wskazanego przez G miejsca przeznaczenia a ze strony G nikt nie widział nigdy towaru? Strona na pytanie udzieliła odpowiedzi o treści:..Potwierdzam ten fakt".

Dalej organ podał iż na pytanie dlaczego na listach przewozowych CMR dokumentujących dostawę towaru ze Spółki E do I wskazał miejsce załadunku B. udzielił odpowiedzi o treści :" Z tego względu, że towar wjeżdżał do B., nie wszystko, bo część tego towaru trafiała do Walcowni C. W przypadku I wszystko przechodzi księgowo przez nasz magazyn stąd w dokumentach CMR w miejscu załadunku wskazano B., co nie oznacza, że zawsze towar był w B.". W przedmiotowym zakresie Pełnomocnik Strony zwrócił się do H.M. o uszczegółowienie odpowiedzi na pytanie, w zakresie którego Strona dodała "Generalnie do transakcji ze E dokumenty CMR były wystawiane w firmie G, w którym wskazywano miejsce załadunku B. "

Dodatkowo wskazał organ , że ustalając stan faktyczny przesłuchani kierowcy firmy K, tj. R.K. i Z.W. w charakterze świadków (wyciągi z protokołów przesłuchania włączono postanowieniem nr [...] z dnia 05.07.2013r. ) w swoich zeznaniach wskazują, że z polecenia M.B. jechali dwu-trzykrotnie z ładunkiem z Niemiec do Słowacji (duża huta o nazwie [...], miejscowość K.), nie wspominają w swoich zeznaniach o konieczności weryfikacji towaru w B. a jedynie o potwierdzeniu odbioru, które przekazywano M.B.

Zdaniem Organu w/w niespójności w zeznaniach wskazują na próbę uwiarygodnienia prawidłowego przebiegu transakcji i zachowania należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą E Sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy istnieniu wątpliwości co do przeniesienia własności towarów w transakcjach pomiędzy spółkami PPHU C i E oraz firmą F, tj. przesłuchania świadków; domniemanie, a nie udowodnienie, że Skarżący był jednym z uczestników oszustwa karuzelowego; uznanie, że Skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, wiedział lub mógł wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci; negowanie obrotu żelazostopami wbrew twierdzeniem M. R., R. M. i J. P.; (2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym Dyrektor UKS dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił; (3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, gdy Skarżący nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahentów; (4) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę uznania WDT na rzecz A, B i D; (5) zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w dyrektywie 2006/112/WE przez zastosowanie rozwiązania prawa krajowego sprzecznego z istotą podatku od wartości dodanej; (6) art. 199a § 1 o.p. uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu; (7) art. 193 § 3 o.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i ww. decyzją z dnia [...] r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Uznał, iż Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur zakupu oraz faktur sprzedaży żelazostopów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Odwołał się przy tym do zeznań T. W. (prezes zarządu PPHU C sp. z o.o.), z których wynikało, że obrót żelazostopami był ściśle ustalony, ze wskazaniem konkretnych firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Za firmy "słupy" odpowiedzialny był J. P., a za firmy niemieckie – Ł. B. i M. R. z M. B. Skarżący, który w rozliczeniu otrzymywał 3,5% podatku od towarów i usług, miał ściśle wskazanego dostawcę i odbiorcę żelazostopów, przy czym transakcję poprzedzała przedpłata. Współpracę nawiązał za pośrednictwem A. Z., z którym nie łączyły go stosunki handlowe. Jednym z warunków współpracy było posiadanie rachunku w L lub Ł, aby płatność za towar następowała tego samego dnia, co do dostawa. M. R. zeznał, iż o tym, że obrót żelazostopami jest fakturowy dowiedział się od T. W. i Ł. B. w kwietniu 2010 r.; każda z firm uczestniczących w łańcuszku miała zarobić na prowizji, a on sam otrzymywał dodatkowo [...] zł od każdej faktury, czy transakcji. Z dalszych ustaleń wynikało, że handel żelazostopami rozpoczął się w 2009 r. z inicjatywy R. M., który w obrót nimi wciągnął N. G. (FHU M), A. B. (N), J. P. (O), M. R. (F). R. M. zeznał, że na prośbę S. G. (P) dokonywał przelewów na rzecz A. O tym, że uczestniczy w karuzeli podatkowej dowiedział się jesienią 2009 r. od S. G. Z zeznań A. Z. wynika, że skojarzył on Skarżącego z PPHU C sp. z o.o.

Odnosząc się do współpracy Skarżącego ze E sp. z o.o. Dyrektor IS wskazał, że faktury zakupu odzwierciedlają ilościowo faktury sprzedaży na rzecz firm R, I i Walcownia Metali D.. Współpraca, z inicjatywą której wystąpił T. H., obejmowała okres od kwietnia do lipca 2010 r. i została poprzedzona podpisaniem umowy z 01.04.2010 r. Bezpośrednio realizacją umowy zajmował się D. U. Nie bez znaczenia jest fakt, że 18.05.2010 r. T. H. 100% udziałów w E sp. z o.o. sprzedał P. W., który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Spółka ta sprzedawała Skarżącemu złom miedzi (niesort i katody miedziane). Złom nabywano w niemieckiej firmie S, która kupowała go od dostawców na terenie Polski (T i U). Z przesłuchań kierowców wynika, że wozili złom do Niemiec. Ładował go w firmie W (S. D. i T. F.). Natomiast M. B. i jego kierowcy wozili złom z Niemiec na Słowację i do Czech, gdzie go nie rozładowywano i przywożono do L. (R. K. i Z. W.). Jak ustalono, E sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha firm zajmujących się wyłudzaniem podatku od towarów i usług przez pozorowanie działalności gospodarczej. Nie dokonywała ona rozliczeń podatkowych z tytułu transakcji krajowych i wspólnotowych. Transakcje takie wykazała firma S, której właścicielami są J. K. i P. K. zamieszkali w Polsce. W B. firma ta posiada tylko skrzynkę pocztową.

W ocenie Dyrektora IS, A jest znikającym podatnikiem. Firma ta posługiwała się fałszywymi dokumentami transportowymi (listami przewozowymi CMR) wykorzystując w tym celu Y, z którą nigdy nie współpracowała. Podmiotem znikającym jest też B, której prezesem był R. F. Z dokumentów wynika, że B otrzymała firmy Skarżącego (G) surówkę stali, która została odprzedana firmie P w Polsce.

Wykonaniu dostaw na rzecz D zaprzeczyli kierowcy M. M., K. M. i M. T. Dyrektor IS uznał faktury dokumentujące te transakcje za "puste".

Natomiast faktury dokumentujące dostawy E sp. z o.o. na rzecz Skarżącego Organ odwoławczy ocenił jako nierzetelne. Dostawy miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży, ale dostawcą towaru nie była ta spółka.

Zdaniem Dyrektora IS, poczynione ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wystawiały faktury w oparciu o informacje telefoniczne lub faksowe/elektroniczne. Należności wynikające z faktur regulowano w formie przedpłat. Firmy posiadały konta w tym samym banku, a ich działalność ograniczała się do wystawiania dokumentów, w tym faktur, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzenia korespondencji elektronicznej, a czasem wizyt u kontrahenta. Nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał i nie ładował. Wystawione dokumenty pozorowały prowadzenie legalnej działalności i uwiarygadniały fikcyjną działalność całego łańcuszka firm.

Jako gołosłowne Dyrektor IS ocenił twierdzenia Skarżącego, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze, w który został uwikłany. Chodzi przy tym o obiektywne okoliczności wskazujące, że powzięto niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, na którą to weryfikacje się powołuje, ale i warunki całego przedsięwzięcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika, że do przedsiębiorcy, który w karuzeli podatkowej pełnił rolę nieświadomego bufora, nie ma zastosowania ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak wykazanie, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze kontrahentów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący podniósł następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy P.P.H.U. "C" sp. z o. o., "F" M.R. oraz "E" sp. z o. o. a skarżącym, a następnie skarżącym a "A" Z, "B" UG oraz "D" a.s. oraz istnienia tych towarów, gdy wątpliwości te powinny zostać usunięte poprzez:

a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.U. (pracownika skarżącego) na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności "E" sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze "E" sp. z o. o., potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w "E" sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz "E" sp. z o. o., jak również potwierdzenia pobytu świadka wraz z K.B. w P. celem weryfikacji kontrahenta oraz potwierdzenia spotkania z T.H.,

b) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z.S. (pracownika skarżącego) na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność "E" sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze "E" sp. z o. o., potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w "E" sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz "E" sp. z o. o.,

c) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.K. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność "E" sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze "E" sp. z o. o., potwierdzenia istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych uprzednio w "E" sp. z o. o., potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz "E" sp. z o.o.,

d) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.D. na okoliczność ustalenia pobytu T.H. oraz innych osób działających w imieniu "E" sp. z o. o. w siedzibie skarżącego w B., potwierdzenia rzeczywistej działalność "E" sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, jak również ustalenia danych przewoźnika, których "E" sp. z o. o. powierzała przewóz towarów,

e) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.K. w szczególności na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność "E" sp. z o. o. i współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, potwierdzenia istnienia towaru,

f) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli "A" Z oraz "B" UG na okoliczność rzeczywistej działalności tych firm, współpracy handlowej tych firm ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych od skarżącego,

g) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli "D" a.s., w tym F.B. oraz Pana S., wszystkich na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność "D" a.s., współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych od skarżącego, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz "D" a.s.,

h) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.G. - rzekomo wprowadzającego na rynek krajowy żelazostopy w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego od firmy "A" Z, celem potwierdzenia tej okoliczności, jak również ustalenia podmiotów, którym towary te były sprzedawane na rynku krajowym oraz potwierdzenie istnienia towaru,

i) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników lub współpracowników P.P.H.U. "C" sp. z o. o. reprezentujących Spółkę podczas realizacji transakcji sprzedaży żelazostopów do przedsiębiorstwa skarżącego, w tym W.B., wszystkich na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność P.P.H.U. "C" sp. z o. o., współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, ustalenia czynności wykonywanych w imieniu skarżącego w ramach zawartej umowy z dnia 1 października 2009 r., w szczególności czynności związanych z organizowaniem transportu, przekazywania towarów w imieniu skarżącego osobom reprezentującym niemieckiego kontrahenta "A" Z oraz wypełniania dokumentów CMR, potwierdzenia istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia nabytych towarów, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz P.P.H.U. C" sp. z o. o.,

j) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. P. oraz M.Ś. jako pracowników lub współpracowników firmy ..F" M.R. reprezentujących kontrahenta podczas realizacji transakcji sprzedaży żelazostopów do przedsiębiorstwa skarżącego, wszystkich na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność firmy "F" M.R., współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenia istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia nabytych towarów, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz firmy "F" M.R.,

k) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. R. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność firmy "F", współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenie istnienia towaru, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych przez skarżącego, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz firmy "F" M.R.,

1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. B. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalność firm "F" M.R. i RRH.U. "C" sp. z o. o., współpracy handlowej tych firm ze skarżącym, ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas transakcji przeprowadzonych ze skarżącym, potwierdzenia istnienia żelazostopów, ustalenia miejsca dostarczenia towarów nabytych przez skarżącego, potwierdzenia personaliów osób działających w imieniu i na rzecz firmy "F" M.R. i RRH.U. "C" sp. z o. o., m) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.Z. na okoliczność ustalenia powodów, dla których zainicjował onwspółpracę pomiędzy skarżącym, a "C" sp. z o. o., ustalonych zasad współpracy pomiędzy podmiotami oraz rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu,

n) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.B. (adres do korespondencji: [...]) na okoliczność potwierdzenia powodów nawiązania współpracy, ustalenia zasad współpracy i przebiegu transakcji z firmami "F" M.R., "B" UE oraz "D" a.s., weryfikacji tych kontrahentów, potwierdzenia istnienia towarów, jak również na okoliczność ustalenia przebiegu rozmów z A.Z. związanych z nawiązaniem współpracy z P.P.H.U. "C" sp. z o. o., w tym w zakresie umowy pośrednictwa, ustalenia podmiotu wypłacającego prowizję A.Z., potwierdzenia comiesięcznych kontaktów A.Z. z przedsiębiorstwem skarżącego celem pozyskania informacji o ilości towaru nabytego do P.P.H.U. "C" sp. z o. o.,

o) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.R. na okoliczność potwierdzenia powodów nawiązania współpracy, ustalenia zasad współpracy i przebiegu transakcji z firmami "F" M.R., "B" UE oraz "G" a.s., jak również weryfikacji tych kontrahentów, potwierdzenie istnienia towarów, p) przeprowadzenie konfrontacji świadków K.B. oraz T.H. celem potwierdzenia czy osoby te spotkały się kiedykolwiek, a jeżeli tak to gdzie i co było przedmiotem ich rozmów, zmierzającej w sposób bezpośredni również do ustalenia wiarygodności świadków, q) przeprowadzenie czynności sprawdzających u przedsiębiorców, do których firma "K" M.B. odbierała i dostarczała złom, celem pozyskania dokumentów potwierdzających otrzymanie towarów, w szczególności potwierdzenia wag towarów, r) zobowiązanie firm "AA" P.G. oraz "AB" do przedłożenia za okres od 6 kwietnia do 17 kwietnia 2010 r. tarcz tachografów (wydruków z tachografów cyfrowych) z urządzeń zamontowanych w samochodach dostarczających wg dokumentów CMR towar do "D" a.s. oraz rejestrujących w powyższym okresie czas pracy kierowców: T. B., K.M. oraz T. M.,

s) przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "AC" celem ustalenia czy P.P.H.U. "C" sp. z o. o. nabywała żelazostopy od "AC" i w jakich ilościach, jak również uzyskanie dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje,

t) wystąpienie do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w okresie od marca do maja 2010 r. zostały załadowane żelazostopy zgodnie z treścią dokumentów CMR oraz dokumentów WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów na okoliczność ustalenia czy i na jakich zasadach - w okresie od marca do maja 2010 r. - świadczyli oni usługi przewozu żelazostopów na rzecz "A" Z,

2. wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji oraz inne organy podatkowe, co stanowiło naruszenie art. 123 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań poszczególnych świadków, pozbawienie skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz pozbawienie skarżącego prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. Z., A.K. czy M. R.,

3) niewyczerpuiące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego /gromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nic swobodna ocenę dowodów wyrażającą się w;

a) uznaniu głównie na podstawie decyzji Dyrektora (właściwie UKS - dopisek Dyr. IS) Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., przy pominięciu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i przy odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, iż "E" sp. z o. o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie była podmiotem faktycznie realizującym dostawy na rzecz skarżącego,

b) wewnętrznej sprzeczności w ustaleniach organu, który pomimo uznania za wykonane przez skarżącego dostawy towarów do Walcowni "D." SA, "J" sp. z o. o. oraz "I" stwierdza następnie, iż nie sposób potwierdzić istnienia w transakcjach ze "E" sp. z o. o. faktycznego towaru,

c) uznaniu iż "E" sp. z o. o. dokonując kilkumilionowych transakcji obrotu złomem, w przedmiocie działalności miała jedynie: produkcję metalowych wyrobów gotowych, z włączeniem maszyn i urządzeń, podczas gdy jak wynika z pełnego odpisu z KRS "E" sp. z o. o. przedmiotem działalności tejże Spółki była również sprzedaż hurtowa odpadów i złomu,

d) uznaniu, iż "E" sp. z o. o. musiała posiadać zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, w okolicznościach w których Spółka ta była pośrednikiem w sprzedaży i nie zajmowała się bezpośrednio przewozem towarów,

e) uznaniu, iż działalność "E" sp. z o. o. nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący działalność gospodarczą,

f) uznaniu na podstawie braku umowy zawartej pomiędzy "E" sp. z o. o. a A.G., iż w lokalu położonym w P. na [...] nie było siedziby "E" sp. z o. o. podczas gdy M.G. wynajmująca lokal od A.G. w okresie od 4 czerwca 2009 r. do 15 lutego 2010 r. zawarła z T.H. jako Prezesem "E" sp. z o. o. umowę najmu lokalu o pow. 8 m kw. na [...],

g) pominięciu zestawień stosowanych marż przy sprzedaży towarów nabywanych uprzednio od "E" sp. z o. o., jak również okoliczności i dokumentów potwierdzających, iż ceny sprzedażowe uzyskiwane po dodaniu marży do towarów wcześniej nabywanych od "E" sp. z o. o. jak również nabywanych od pozostałych kontrahentów skarżącego, były porównywalne,

h) uznaniu, iż ceny złomu oferowane skarżącemu przez "E" sp. z o. o. były atrakcyjne, bez przeprowadzenia analizy cen rynkowych złomu obowiązujących w okresie zawierania przez H. M. transakcji ze "E" sp. z o. o., w celu ustalenia stopnia "atrakcyjności" cen oferowanych przez Spółkę jak również ich konkurencyjności w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów na rynku krajowym i zagranicznym,

i) uznaniu na podstawie okoliczności nieregulowania przez "E" sp. z o. o. zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe organy podatkowe wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz krajowej sprzedaży towarów, iż nie doszło do sprzedaży złomu na rzecz skarżącego,

j) pominięciu, iż skarżący nie mógł w trakcie współpracy handlowej ze "E" sp. z o. o., dokonać weryfikacji wskazywanych przez organ podatkowy, okoliczność potwierdzających rzekomą pozomość działalności tego kontrahenta tj. brak dokumentacji księgowej, nieregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, brak rozliczeń bezgotówkowych, wypłaty w bankomatach, ustalenia opłat związanych z utrzymaniem lokalu oraz pracowników, z uwagi na brak mechanizmów, w tym prawnych, dających taką możliwość, k) uznaniu na podstawie zeznań osób nieznanych skarżącemu, tj. R.M., E.B., A.B., N.G.., J.P., oraz ustalonych zasad postępowania tych podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów określonych w pkt 1 powyżej, w tym zaniechaniu przesłuchań przedstawicieli "A" Z, "B" UG oraz "D" a.s. i S. G., iż skarżący jest jednym z uczestników oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które rzekomo nie miały miejsca,

I) bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w rzekomym oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci, m) uznaniu na podstawie okoliczności nieregulowania przez niemieckich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych oraz nie odnotowania przez właściwe niemieckie organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "A" Z oraz "B" UG, n) sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż żadna z osób handlująca żelazostopami nie widziała towaru, podczas gdy jak wynika z zeznań świadka M.R., R.M. oraz J.P., towar ten istniał i był przedmiotem załadunku,

4. dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu: przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jak również przyczyn powstania danego przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej,

II. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, jak również z uwagi na nie rozpatrzenie zarzutów skarżącego i nie odniesienie się do uzasadnienia odwołania, w których skarżący wykazał, iż podczas dokonywania transakcji z firmą "E" sp. z o. o. nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawcę zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom), przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

Naruszenia wykazane w zarzucie I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach III- V.

III. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt.

1 lit. a ustawy VAT, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "C" sp. z o. o., "F" M.R. oraz "E" sp. z o. o. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał i - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom).

IV. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a "A" Z, "B" UG oraz "D" a.s. za wewnątrzyspólnotową dostawę towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "C" sp. z o. o. oraz "F" M.R.,

V. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. ustawy VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

VI. naruszenie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżący, a firmami P.P.H.U. "C" sp. z o. o., “F" M.R., "E" sp. z o. o., "A" Z, "B" UG oraz "D" a.s.

VII. naruszenie art. 193 § 3 ustawy VAT poprzez uznanie ksiąg w postaci rejestru zakupu i sprzedaży za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2010 r. w zakresie faktur wystawionych przez P.P.H.U. "C" sp. z o. o., "F" M.R. i "E" sp. z o. o. oraz wystawionych przez skarżącego na rzecz "A" Z, "B" oraz "D" a.s. jako nierzetelnych, podczas gdy zapisy te są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wskutek czego zapisy w nich zawarte stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 09.12.2014r. sygn. akt III SA/GL 1008/14 WSA oddalił skargę.

Za istotę sporu stron WSA uznał ustalenie zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E sp. z o.o. oraz zastosowania 0% stawki podatku do dostaw realizowanych na rzecz B, D i A, rozliczonych jako WDT, przy czym dotyczy to nie ustaleń faktycznych, a ich oceny, której Skarżący nie podziela i neguje świadomy udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem żelazostopami i złomem miedziowym. Zdaniem Organu, były to dwie niezależne grupy przestępcze wyłudzające podatek od towarów i usług, tworzące w tym celu pozory działalności gospodarczej i obrotu towarem ujętym w fakturach. Stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowy i przyjął za podstawę wyroku. Podzielił przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

WSA podkreślił znaczenie zasad ogólnych, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), jako najważniejszych reguł postepowania podatkowego. Następnie przytoczył treść art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa TSUE, w świetle którego prawo do odliczenia podatku może doznać ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa (wyroki w sprawie C-32/03, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz w sprawie C-255/02). Przytoczył tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142.

Zdaniem WSA, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" (dokumentuje czynność dokonaną, chociaż pomiędzy innymi podmiotami), jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest zobowiązany weryfikować, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał złom miedziany niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji między wskazanymi w nich podmiotami i że nabywając złom miedziowy Skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił w dostateczny sposób. W przypadku WDT Skarżący również nie zweryfikował dostawców i rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy w sytuacji, gdy transport nie odbywał się na jego koszt i jego środkami transportu. Dokonanie przedpłaty za towar i brak reklamacji, nie jest dostatecznym potwierdzeniem dostawy do odbiorcy. Tożsamość ilościowa towaru kupionego w kraju i jego natychmiastowa odprzedaż po określonej w umowie cenie (nie wyższej niż 4% ceny nabycia) dla wskazanego odbiorcy wspólnotowego winna wzbudzić czujność i podjęcie dodatkowych działań weryfikacyjnych. Ponadto, same okoliczności nawiązania współpracy z PPHU C sp. z o.o. oraz firmą F i jej tłumaczenie niemożności dokonywania WDT, winny wzbudzić dodatkowe wątpliwości co do zasadności takich działań. Tym bardziej, że obowiązek potwierdzenia wywozu towaru ustawodawca nałożył na podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Dodatkowe element ostrzegawcze to brak aktywności numeru VIES firmy A, brak z nią kontaktu i "zerwanie współpracy o tym zdarzeniu".

WSA zgodził się z Organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta; odformalizowanie transakcji; brak umów pisemnych; zbyt daleko idąca ufność we współpracy; oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności; brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania; towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo); brak umiejętności opisania przebiegu transakcji i brak kontaktu z towarem. W tej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie, a dodatkowo, co potwierdził pracownik Skarżącego M. R., dostawca nie życzył sobie obecności pośrednika przy załadunku towaru. Załadunek potwierdzał tylko W. B. (pracownik PPHU C sp. z o.o.), który na tę okoliczność miał przekazać stosowne dokumenty, ale ich nie ujawniono. Skarżący posiadał listy przewozowe CMR dla tych samych dostaw, na których widniały różne numery rejestracyjne samochodów, co potwierdza tworzenie dokumentacji przewozowej w celu potwierdzenia dostaw, które nie miały miejsca (B). Przyjmując nawet, że rolą PPHU C sp. z o.o. i F było pozorowanie legalnej działalności, to same okoliczności sprzedaży towaru za 100% przedpłaty, zapłata przelewem tego samego dnia co dostawa, posiadanie konta w konkretnym banku, brak certyfikatu towaru i niska cena złomu, nie były typowe dla transakcji gospodarczych. W świetle dowodów nie ma też wątpliwości, że Dyrektor IS oparł decyzję na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur także w świetle obowiązków organów podatkowych wynikających z wyroków TSUE i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia powołano się w odwołaniu i w skardze nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody wskazane przez Organ. Zaskarżona decyzja posiada wymagane prawem elementy. Nie doszło też do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz alternatywnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż wydane zostały bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, a w szczególności:

a) odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów z przesłuchania w charakterze świadków D. U., Z. S., A. K., K. D., P. K. (na okoliczności związane z transakcjami ze E sp. z o.o.); przedstawicieli firm A, B i D; S. G., (na okoliczności związane z transakcjami z A), T. W. oraz pracowników lub współpracowników PPHU C sp. z o.o., w tym W. B.; J. P., M. Ś. i M. R. (F); Ł. B. (F i PPHU C sp. z o.o.); A. Z.; K. B.(F, B, D, PPHU C sp. z o.o.); M. R. ((F, B, D); konfrontacji świadków K. B. i T. H.; czynności sprawdzających u przedsiębiorców, do których firma K odbierała i dostarczała złom oraz w firmie AC; zobowiązania AA i AB do przedłożenia tarcz tachografów (wydruków z tachografów cyfrowych) za okres 06-17.04.2010 r. z urządzeń zamontowanych w samochodach wg CRM dostarczających towar do D; wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia, czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w okresie od marca do maja 2010 r. załadowano żelazostopy zgodnie z dokumentami CMR i WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie jako świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów (usługi przewozu żelazostopów na rzecz A);

b) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, wskutek czego pozbawiono go prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. Z., czy M. R.;

c) nieuzasadnione stwierdzenie, że:

– odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PPHU C sp. z o.o., F i E sp. z o.o. Organ odwoławczy zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nieodniesieniu się do zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego,

– Skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym oraz że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami przy jednoczesnym pominięciu i nieodniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji Skarżącego, w tym okoliczności wskazanych w zarzucie I pkt 3 od a) do n) skargi;

d) nierozpatrzenie zarzutu I pkt 3 od a) do n) skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów z powodów wskazanych w skardze;

e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

1) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., prowadzące do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU C sp. z o.o., F M. R. i E sp. z o.o. w okolicznościach, w których Skarżący nie posiadał i – z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów – nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom);

2) niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a A, B i D za WDT oraz przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU C sp. z o.o. i F M. R. oraz że Skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzenia kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów;

3) niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

NSA wydał w dniu 30.01.2017r wyrok sygn. akt INFSK 651/15 którym uwzględnił skargę kasacyjną. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, stał się zarzut istotnego naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

NSA podał, iż jako istotę sporu stron w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał ustalenie zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E sp. z o.o. oraz zastosowania 0% stawki podatku do dostaw realizowanych na rzecz B, D i A, rozliczonych jako WDT. Zaznaczył przy tym, że dotyczy to nie ustaleń faktycznych, a ich oceny, którą Skarżący kwestionuje i neguje świadomy udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem żelazostopami i złomem miedziowym.

W ocenie NSA Skarżący słusznie podnosi, że w zakresie podatku naliczonego spór stron dotyczył rzetelności nabycia towarów od trzech podmiotów, tj. PPHU C sp. z o.o., F i E sp. z o.o.

W rozpoznanej sprawie zidentyfikowanie przez WSA jako istoty sporu jedynie części zagadnień i ustaleń faktycznych spośród rzeczywiście spornych, przełożyło się na brak spójności i kompletności oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż za podstawę wyroku przyjął stan faktyczny prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji. Jak wyjaśnił, zdaniem Organu, istniały dwie niezależne grupy przestępcze wyłudzające podatek od towarów i usług, tworzące w tym celu pozory działalności gospodarczej i obrotu towarem ujętym w fakturach. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, iż Organy podatkowe odtworzyły dwa łańcuchy transakcji z udziałem firmy Skarżącego, z których jeden dotyczył handlu żelazostopami, drugi zaś obejmował handel złomem miedzi.

Łańcuch, w którym przedmiot obrotu stanowiły żelazostopy, tworzyły między innymi PPHU C sp. z o.o. i F M.R., od których Skarżący miał nabywać towar i następnie dokonywać jego wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz niemieckich firm A i B oraz czeskiej firmy D. W ocenie Organów podatkowych, w ramach transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło do przeniesienia własności i wydania rzeczy.

W transakcjach, których przedmiotem był złom miedziowy, Skarżący występował jako nabywca tego złomu od E sp. z o.o. oraz jego sprzedawca na rzecz spółek J i Walcownia Metali D. oraz niemieckiej firmy I. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność transakcji Skarżącego ze E sp. z o.o.

NSA podał, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do transakcji, których przedmiotem był złom miedziowy, przy czym skonstatował jedynie, iż Organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji między wskazanymi w nich podmiotami i że nabywając ten złom Skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), czego nie uczynił w dostateczny sposób.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do zarzutów skierowanych przez Skarżącego pod adresem stanowiska Organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczących właśnie złomu miedziowego, tj. transakcji ze E sp. z o.o., których ocenę uznał za należącą do istoty sporu stron w tej sprawie. Jedyne firmy wymienione przez WSA, od których Skarżący nabywał towar, to PPHU C sp. z o.o. i F, a zatem firmy, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury tytułem sprzedaży żelazostopów.

Przedmiotem WDT, w związku z którymi, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący również nie zweryfikował dostawców i rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy, były żelazostopy. Transakcji żelazostopami dotyczy również argumentacja podana przez WSA na uzasadnienie stanowiska, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym.

W rezultacie wskazawszy na transakcje, których przedmiotem był złom miedziowy i wymieniwszy firmy, z którymi Skarżący zawierał transakcje obejmujące żelazostopy, Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał "pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT".

W konsekwencji przywołanych okoliczności za uprawniony uznał NSA wniosek Skarżącego, że w uzasadnieniu prawnym Sąd pierwszej instancji sprowadził zakwestionowane transakcje do jednego schematu współpracy i jednego rodzaju towaru, tj. złomu miedzi, a uzasadniając zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich spornych zakupów, wskazał tylko okoliczności odnoszące się do współpracy z firmami, od których Skarżący nabywał wyłącznie żelazostopy. To rzutowało zatem zdaniem NSA na ocenę iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowany brakiem indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi dostawcami, zniekształceniem stanu faktycznego, niewyjaśnieniem zgłoszonych przez niego wątpliwości i nie odniesieniem się do zarzutów i okoliczności wskazanych w skardze.

NSA podkreślił, iż nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy na uzasadnienie stanowiska, które sąd ten uznał za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie może jednak poprzestać na stwierdzeniu, iż podziela stanowisko organu podatkowego i jego argumentację oraz wskazaniu, że słusznie organ podatkowy powołał się na daną okoliczność i ją ocenił, czy też prawidłowo wywiódł określony wniosek. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego. Tego zaś nie uczyniono

Nie uznał NSA za wystarczające odniesienie się do podniesionych przez Skarżącego szczegółowych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, poprzez ogólnikowe stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, ponieważ "organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.". Równie ogólnikowa konstatacja WSA, że "Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia" zdaniem NSA nie wyjaśnia powodów takiej oceny, podobnie jak dalsze stwierdzenie, że "Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał."

W uzupełnieniu skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r w piśmie z dnia 07.06.2017r. dodatkowo wskazano na:

1) naruszenie przez organ II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od firm E, C i F nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez Skarżącego złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności tożsamości dostawców wskazanych na spornych fakturach z dostawcami rzeczywistymi, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć świadomości;

2) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych z firmy E, w sytuacji gdy nie kwestionowano faktu, że towar objęty tymi fakturami faktycznie został przez Skarżącego nabyty, a następnie sprzedany do firm: Walcownia D. S.A., I, J, a jednocześnie nie wskazano w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności stanu faktycznego miałyby in casu świadczyć o nie zachowaniu przez Skarżącego dobrej wiary i należytej staranności przy doborze tego kontrahenta i dokonywaniu z nim poszczególnych transakcji;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą E, mimo świadomości, że okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy w realiach niniejszej sprawy Skarżący zachował prawo do odliczenia podatku VAT;

4) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla wyjaśnienia niniejszej sprawy okoliczności faktycznych, które nie były jednoznaczne w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego.

Na rozprawie strony przeciwne podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedziach na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 30.01. 2017r. sygn. akt I FSK 651/15, wskazał, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, wadliwości sporządzonego w sprawie uzasadnienia. NSA jednoznacznie wskazał, iż uzasadnienie to powinno odnosić się do nabyć dwóch rodzajów towarów handlowych (złom miedzi i żelazostopy) od różnych dostawców (F - żelazostopy, C- żelazostopy, E - złom miedzi), czego w uzasadnieniu zabrakło. W uzasadnieniu winno także znaleźć się odniesienie do podniesionych przez Skarżącego szczegółowych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego konieczną jest ponowna całościowa ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji organu II instancji przy uwzględnieniu uwag poczynionych przez NSA w wydanym wyroku.

W niniejszej sprawie określenia H.M. za marzec, kwiecień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za kwiecień 2010r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług istota sporu sprowadza się do oceny trzech kwestii:

1. prawidłowości zakwestionowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazostopów wykazanych w fakturach wystawionych przez PPHU C Sp. z o.o. w M., F M.R. na rzecz skarżącego wskutek uznania, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, zakwestionowania spełnienia przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych na rzecz A w B., B UG, D,

2. z tytułu nabycia złomu miedziowego od E, gdzie przy przyjęciu iż ten podmiot jedynie pozorował działalność gospodarczą nie zakwestionowano przy tym faktu dostaw towaru do Walcowni D. SA , AD sp. z o.o., czy I

3. dochowania przez skarżącego należytej staranności, ale jedynie w odniesieniu do transakcji gospodarczych ze E [...] albowiem w odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia żelazostopów od PPHU C Sp. z o.o. i F M.R. organy w sposób jednoznaczny wypowiedziały się iż w tym zakresie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" (towaru w ogóle nie było) gdzie badanie dobrej wiary, należytej staranności nie ma zastosowania. Skoro bowiem nie ma towaru który podążałby za fakturami na okoliczność dokonania dostaw tego towaru wystawionymi oczywistym jest iż strona świadomie uczestniczy w niezasadnym prawie odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami dot. dostaw tego towaru.

Zdaniem organu posiadane przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami w nich wskazanymi, a podatnik w sposób nieuprawniony w rozliczeniu podatkowym za w/w okresy rozliczeniowe 2010r. skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Nie wykazał jednoznacznie faktu dokonania zakwestionowanych dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze.

Nie dochował także należytej staranności w zakresie transakcji ze E.

Zdaniem podatnika, jest on ofiarą nieuczciwych i nierzetelnych kontrahentów. Skarżący podkreślał, że dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności zarówno kontrahenta krajowego jak i unijnego, jak i przy realizacji transakcji. Zaakcentował także brak po stronie organu II instancji jakichkolwiek rozważań co do zachowania należytej staranności w transakcjach ze E , co winno skutkować uchyleniem decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV o.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 o.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 o.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego należy pierwszej kolejności ustosunkować się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 O.p. i wskazać, że skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów o.p. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków D. U. z. S. , A. K., K. D., P.K. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności E, współpracy handlowej tej firmy ze skarżącym, jak również ustalenia danych przewoźnika, których "E" sp. z o. o. powierzała przewóz towarów, potwierdzenia istnienia towaru, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że H. M. faktycznie nie nabył towarów złomu miedziowego wskazanych w spornych fakturach. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji prowadzenie postępowania dowodowego jest zasadne jedynie gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tymczasem materiał zebrany w aktach sprawy jednoznacznie uzasadniał twierdzenie organów, iż E pozorowało działalność. Wynika to min. z zeznań T. H. z 18.11.2011r., 19.06.2013r., ustaleń dokonanych w ramach postępowania prowadzonego wobec E co zostało włączone do akt niniejszej sprawy przez organ kontroli skarbowej postanowieniem z 05.07.2013r. nr [...], zeznań A. K., z 24.08.2012r., gdzie w ramach zeznań jako świadek opisała sposób prowadzenia transakcji z G H. M. , miejsca transportu, zeznań K. D. z 18.10.2011r. gdzie ten podał, iż jeden raz jedynie zawiózł T. H. do B. i było to wszystko , nie uczestniczył w rozmowach P. K. w swych zeznaniach podał iż generalnie nie jeździł z T. H. , nie towarzyszył mu w spotkaniach handlowych , nie był przy załadunkach towaru , nie uczestniczył w żadnych transakcjach.. Nadto wskazania wymaga iż organ w toku postępowania wezwał D. U. i A. K. (wezwania z dnai 17.06.2013r., ,25.02.2013r., 09.04.2013r.,) do stawienia się w organie. Wskazane osoby nie stawiły się na wezwanie nie podejmując korespondencji doń kierowanych przez organ. Z tych też względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty zawarte w punkcie 1. skargi.

Podkreślenia wymaga także iż zasadnie organy zasadnie uznały, że dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie uzasadniają stanowisko organów co do tego iż E nie prowadziła rzeczywiście działalności gospodarczej , jedynie ją pozorowała. Świadczy o tym m.in. decyzja ostateczna skierowana wobec E wydana przez Dyrektora UKS WE W. nr [...] z [...]r. wydana w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT określająca do zapłaty ten podatek z tytułu wystawienia w lutym, marcu, kwietniu , maju, czerwcu, lipcu 2010r. faktur z wykazanym podatkiem na rzecz m.in. P.W. G . Decyzja ta obrazuje mechanizm w jakim funkcjonowała spółka E, będąca była jednym z podmiotów działających w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych z popełnianych oszustw podatkowych. Mechanizm oszustwa związany był z wystawianiem przez E faktur na sprzedaż złomu miedzi i katod, które były przywożone od niemieckiej spółki S, [...] Sp. S została założona i była prowadzona przez obywateli polskich- P.K. i J.K. - i sama zaopatrywała się w złom miedzi i katody miedziane u dostawców na terenie Polski (W, T, U) tym samym, towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec (transportem S), a potem ponownie przywożony przez K M. B. i odsprzedawany na terenie Polski na co wskazują jednoznacznie zeznania J.K. z 14.06.2012r. Z zeznań T.F. z 22.02.2012r. oraz S.D. z 18.10.2011r. i 01.03.2012r. wynika fakt dostaw złomu od polskich podmiotów na rzecz podmiotu S . Natomiast z zeznań M. B. z 18.11.2011r., 15.06.2011r.,19.01.2012r. a także zeznania kierowców z K tj. R. K. (przesłuchanie z dnia 03.06.201 1r.) i Z.W. (przesłuchanie z dnia 03.06.2011r.) wynika fakt transportu złomu miedzi z Niemiec z podmiotu S do Polski.

Rolą Spółki E było wystawianie faktur VAT, które umożliwiały nabywcy rozliczenie podatku naliczonego VAT, czego nie mógłby zrobić, gdyby nabywał towar w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji. Wykorzystywano tu fakt iż transakcje wewnątrzwspólnotowe opodatkowane są stawką 0%, a Spółka E nie odprowadzała podatku VAT dokonując sprzedaży złomu na rynku krajowym. Dzięki temu E mogła oferować na polskim rynku złomu katody miedzi po konkurencyjnych cenach. W sytuacji prawidłowego odprowadzania podatku od towarów i usług przez Spółkę E operacje tego typu nie byłyby opłacalne finansowo.

Także na to, że E nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej wskazuje brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba czy miejsca prowadzenia działalności firmy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy P. – [...] pod adresem [...], zgłoszonym jako siedziba Spółki E ustalono, iż firma nigdy nie istniała pod tym adresem. Właściciele lokalu przy [...] w latach 2000-2009 D.K. i E. K. oraz obecny od 21.05.2009 r. właściciel A.G., wyjaśnili, że nigdy nie wynajmowali tego lokalu Spółce E. Z wyjaśnień A. G. wynika, że lokal w [...] był dwukrotnie wynajmowany:w okresie od 04.06.2009 r. do 15.02.2010 r. M.G., umowa została rozwiązana ze względu nieregularne płatności i powstałe zadłużenie. w okresie od 04.03.2010 r. do 09.06.2010r. D.P., która również zadłużyła mieszkanie. Nie wynajmował on żadnego lokalu Spółce E ani innemu podmiotowi gospodarczemu. Nie miał żadnego kontaktu z przedstawicielami tej firmy. Nie zna T. H. ani nie miał z nim żadnego kontaktu.

Z wyników kontroli w E w zakresie wskazanego przez Spółkę adresu siedziby i adresu do korespondencji wynika, że 01.12.2009 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy M.G. a T.H. Prezesem reprezentującym Spółkę E a przedmiotem umowy był najem lokalu o pow. 8 m2 na [...]. Umowa zbycia udziałów w Spółce E została zawarta, pomiędzy L.L. a T. H. w dniu 02.12.2009r. Jak wynika z ustaleń T. H. został Prezesem Zarządu Spółki E, dopiero w dniu 08.12.2009r. zatem podpisując umowę najmu lokalu w dniu 01.12.2009r. nie mógł jeszcze reprezentować Spółki E jako jej Prezes.

W dniu 01.12.2009 r. została zawarta umowa najmu pomiędzy M. G. a T.H. - reprezentującym Spółkę AE. Przedmiotem umowy był najem lokalu o pow. 8 m2 na ul. [...].

M.G. odebrała w dniu 12.07.2010 r. korespondencję skierowaną przez Sąd Rejonowy P. - [...] KRS w P. do Spółki E na adres ul. [...], który był siedzibą Spółki AE. Adres do korespondencji ul. [...] został wskazany we wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS-Z3), który został w dniu 01.07.2010 r. złożony przez E Sp. z o.o. do ww. Sądu Rejonowego - KRS w P.. Z wyjaśnień M. G.z dnia 28.06.2011 r. wynika, że wynajmowała lokal na [...] T. H., który to poprosił ją o umożliwienie zarejestrowania Spółki E pod ww. adresem, zapewniając, że nie będzie prowadził tam działalności gospodarczej, gdyż adres potrzebny jest mu jedynie do celów rejestracyjnych. W związku ze zmianą siedziby Spółki E na G., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] zamknął obowiązek podatkowy podatnika w podatku od towarów i usług z dniem 05.07.2010r. Spółka E na zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w dniu 12.07.2010 r. do I US w G. wskazała oprócz siedziby Spółki ul. [...] także adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...]. Pismem z dnia 30.03.2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przekazał, że siedziba Spółki E tj. [...] znajduje się w czteropiętrowym bloku mieszkalnym, w którym mieszka wraz z rodzicami P.W.. Pod adresem ul. [...] nie jest prowadzona żadna działalność, nie ma tam też siedziby Spółki, właścicielami lokalu są rodzice P.W., który 18.05.2010r. nabył Spółkę E. Rodzice P.W. –K. i M.W.- złożyli do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oświadczenie, w którym wskazali, że nie wyrażali zgody, aby ich syn rejestrował Spółkę E w ich mieszkaniu. Deklaracje zostały sporządzone przez osobę P.W.. Na wszystkich deklaracjach widnieje także odręczny podpis "P.W.". Deklaracje podatkowe Spółki E VAT-7K za 2 kwartał 2010 r., za 1 kwartał 2010 r. i korekty nie zostały przyjęte przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., gdyż P.W. wezwany przez Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż nigdy nie składał tych deklaracji podatkowych, ani ich nie podpisywał.

Spółka E nie wykazywała w systemie VIES wewnątrzwspólnotowych nabyć lub dostaw. Natomiast jak wynika z systemu VIES podmiot S wykazał wewnatrzwspolnotową dostawę do Spółki E w okresie styczeń - grudzień 2010 r.

Organy niemieckie w ramach współpracy w zakresie weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazały, iż podejrzewają oszustwo w zakresie podatku VAT w Polsce. Podały, iż firma S została utworzona umową z dnia 17.04.2009 r. Wpis do rejestru handlowego sądu rejonowego B. nastąpił pod adresem [...] od 04.05.2009 r. Wspólnikami Spółki są J.K. i P.K., którzy mają swoje zamieszkanie na terenie Polski. Pod adresem handlowym w [...] firma S wynajęła jedynie biurko i skrzynkę pocztową. Zarejestrowana tam firma (inna) przesyła pocztę przychodzącą dalej do Polski. Firma S prawdopodobnie utrzymuje od listopada 2009 r. siedzibę zakładu w [...] (teren przemysłowy Fahrland) Tam wynajmowana była hala przemysłowa jako magazyn i teren do przeładowywania dla metali kolorowych. Wynik czynności sprawdzających w zakresie podatku VAT przeprowadzonych przez niemiecką administrację podatkową był negatywny nikogo bowiem pod tym adresem nie zastano.

Środki, które wpłynęły na rachunek Spółki E były natychmiast przelewane na rachunek Spółki S lub wybierane gotówką z rachunku lub z bankomatu. Wartość przelewów na rachunek S tj. [...] zł pokrywa w zasadzie wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw do Spółki E, wykazaną w systemie VIES [...] zł.

Spółka E wg zeznań T. H. nie zatrudniała pracowników, nie miała środków transportu , magazynów. Na uwagę zasługuje także brak płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych (za wyjątkiem płatności za transport towaru z Niemiec do Polski), brak rozliczeń bezgotówkowych, które są typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. wynagrodzeń dla pracowników czy prezesa zarządu, opłat za telefon, media, najem lokalu, opłat za użytkowanie samochodu. T.H. oraz K.D. realizowali wypłaty gotówkowe w znacznych kwotach za pośrednictwem bankomatu lub z rachunku bankowego, wielokrotnie w ciągu jednego dnia, pomimo wysokich prowizji banku, obciążających rachunek Spółki z tytułu dokonywanych wypłat gotówkowych.

Wskazane okoliczności wynikające z przywołanych dowodów uzyskanych ze zgromadzonego postępowania przeprowadzonego wobec E Sp. z o.o. uzasadniał zatem stanowisko organów co do uznania E Sp. z o.o. za "podmiot fikcyjny", który stwarzał jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym.

W tej sytuacji gdy materiał dowodowy został zgromadzony w aktach w sposób wyczerpujący i materiał ten pozwalał na stwierdzenie braku znamion mogących świadczyć o rzeczywistym charakterze prowadzenia działalności gospodarczej przez E należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko, nie naruszając w tym zakresie art. 210 o.p.

W tym miejscu wobec zarzutów naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą E, mimo świadomości, że okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy w realiach niniejszej sprawy Skarżący zachował prawo do odliczenia podatku VAT stwierdzić należy, iż nie jest słuszny . Przede wszystkim zauważyć należy, iż w decyzji organu I instancji zostały jednoznacznie wskazane te okoliczności, które wskazywały na jedynie próby uwiarygodnienia przebiegu transakcji jaki zachowania należytej staranności przez stronę, których jednak nie zaaprobowano jako mających uzasadniać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E wobec skarżącego.

O braku należytej staranności kupieckiej cechującej przezornego przedsiębiorcę świadczy, na co słusznie wskazał organ I instancji , a co zaaprobował organ II instancji utrzymując sporna decyzję w mocy świadczy, to iż mając wieloletnie doświadczenie w zakresie działalności złomem i odpadami oraz związaną z tym świadomość ograniczeń w zakresie obrotu tego typu towarem, a to konieczność posiadania stosownych zezwoleń H.M. podejmuje współpracę z podmiotem "działającym" na rynku bardzo krótko i nie sprawdza zezwoleń. Jakkolwiek brak takiego obowiązku opiera o opinię prawną w posiadanie której wchodzi dopiero po okresie zawartych transakcji z podmiotem E Sp. z o.o., jednak w przesłuchaniu z dnia 24.01.2013r., stwierdza, że w odniesieniu do innego kontrahenta a to J Sp. z o.o. sprawdzano stosowne zezwolenie. Takie działanie strony jest niekonsekwentne skoro wobec innego kontrahenta procedura postępowania przyjęta przez stronę była inna. Nie wzbudziło u strony żadnych wątpliwości działanie E polegające na nie sprawdzeniu posiadania zezwolenia przez G co mogło wskazywać na nieznane źródło pochodzenia towaru. Dalej wysoce nieprofesjonalnym, lekkomyślnym jest działanie G polegające na zawarciu umowy o współpracy podczas jednej wizyty T.H., i weryfikacja E w Urzędzie dopiero po rozpoczęciu współpracy z tą Spółką. Także sposób ustaleń w zakresie transakcji dokonywany tylko telefonicznie gdzie strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, okolicznościami nabycia, transportu świadczy o braku należytej staranności w jej relacjach gospodarczych z w/w kontrahentem. Podobnie należy ocenić to iż samochody strony według danych zawartych na listach przewozowych nie były plombowane, pomimo zapisów zawartych w umowie ze E i stosowania takiej praktyki w przypadku innych transakcji, w których przewoźnikiem był AF. Jak ustalono podczas kontroli A.S. ładował się na terenie B. w G dokonując transportu na rzecz I i potwierdził, że każdorazowo samochód był plombowany. Na brak należytej staranności w relacjach gospodarczych ze E wskazuje brak dołączania do transportu złomu zakupionego u tego podmiotu przekazania kart odpadu podczas, gdy w relacjach handlowych strony z innym podmiotem, a to J z siedzibą w T. karty przekazania odpadu były sporządzane (vide zeznania H. M. z 24.01.2013r.

Podniesione okoliczności nie były wprawdzie uwypuklone w treści decyzji organu II organu, jednak brak ten nie oznacza, iż argumentacja nie została zaakceptowana skoro odwołanie zostało uznane za niezasadne. Nadto podkreślenia wymaga, iż organ II instancji podkreślał także inne okoliczności rozważając zasadność odwołania . Wskazuje na to treść decyzji ze strony 54 . W szczególności wskazano, co Sąd uznaje za trafne , iż na brak należytej staranności wskazuje to, że nawet jeżeli spółka "E" działając, jako pośrednik w zakresie handlu odpadami, nie musiałaby posiadać zezwolenia na handel na terytorium kraju to winna sprawdzić czy takie zezwolenie posiada G, a tego nie zrobiono co wynika z zeznań T.H. z 18.11.2011 r. T.H. nie wymagał okazania zezwolenia od G, a fakt ten nie wzbudził wątpliwości H.M. pomimo doświadczenia na rynku złomowym i braku uzyskania przez stronę informacji o źródle pochodzenia towaru.

W ocenie Sądu Organy zasadnie uznał, że transakcje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C Sp z o.o., i od maja 2010r. także przez F , M. R. na rzecz strony jak i faktury wystawione przez stronę z tytułu WDT na rzecz A, B czy D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "Faktury puste". Skoro strona nie zakupiła żelazostopów, od firm C Sp z o.o., i F , M. R. zatem nie mogła dokonać obrotu wewnatrzwspólnotowego tym towarem do w/w firm. Świadczą o tym dowody zebrane w aktach w tym m.in.: zeznania T. W. złożone w Prokuraturze Rejonowej w R., w CBŚ KGP w K. , 03.07.2012r., zeznania M. R. złożone w CBŚ KGP w których w szczególności wskazano, iż obrót towarem był fikcyjny, pisma niemieckiej administracji podatkowej, w których w szczególności nie potwierdzono transakcji WDT, stwierdzono, że towar nie dotarł do Niemiec oraz, że firma A to tzw. znikający podatnik, zeznania R.M., E. B., A.B., N.G., J.P., M.R. – właścicieli różnych podmiotów gospodarczych, na podstawie których ustalono zasady postępowania podmiotów w zakresie obrotu żelazostopami oraz stwierdzono są to uczestnicy oszustwa karuzelowego opartego na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z których wynikało, że wydano decyzje dla firmy P, nr [...], w której przy zastosowaniu art. 108 ust.1 ustawy VAT określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od listopada 2009 do marca 2010 r., decyzji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z [...]. dla firmy F M. R., nr [...], z których jednoznacznie wynikało iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Także zasadnie zakwestionowano transakcje sprzedaży w ramach WDT do D n podstawie m.inn. zeznań K.M. z dnia 19.03.2013 r. oraz T.B. z dnia 12.03.2013 r. udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową oraz dokumentacji towarzyszącej, stanowiącej podwójne listy przewozowe, wskazujące na rzekomą dostawę w tym samym dniu przez tych samych kierowców do podmiotu niemieckiego z siedzibą w B. oraz podmiotu D, gdzie T.B. zaprzecza dostawie towarów do D, zaś K.M. składa niespójne zeznania.

Także przede wszystkim o braku faktycznej możliwości zbycia żelazostopów w ramach WDT do D świadczy to, iż w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C (vide wyciąg z protokołu badania ksiąg) wynika, iż w spornym okresie rozliczeniowym PPHU C nie dokonała zakupu w podmiocie AC towaru mającego być przedmiotem dostawy do czeskiej firmy przez stronę skarżącą. Wskazane dowody organy analizowały szczegółowo badając sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko. Podniesienia nadto wymaga, iż w toku postępowania był zgłaszany wniosek dowodowy z 10.12.2013r. o przeprowadzenie dowodów w zakresie przesłuchania świadków w celu wykazania realności transakcji gospodarczych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami co zostało rozpatrzone odmownie postanowieniem z dnia [...]r. w oparciu a art. 188 O.p. z obszerną argumentacją, którego prawidłowość mając na uwadze zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy skład orzekający podziela.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia sporną decyzją naruszenia art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż została ona sporządzona z zachowaniem warunków w tych przepisach podanych. W szczególności w obszernym, liczącym 68 stron uzasadnieniu organ wskazał, jak – w jego ocenie – przedstawiał się i jak był zorganizowany proceder papierowego obiegu żelazostopów, czy złomu miedziowego. W zakresie tego pierwszego towaru powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, zeznania samej strony, dokumenty (umowa z "C, z F umowy nie podpisano), w tym księgowe (zestawienie faktur otrzymanych przez skarżącego od "C, F" ), pisma administracji niemieckiej, ustalenia innych organów podatkowych (Urząd Skarbowy w Z. ), decyzje organów kontroli skarbowej (dot. firmy "P" S. G., F M. R.), z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuszku transakcji, co pozwala przyjąć, że – z jednej strony – materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej – czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności wskazujących na ich fikcyjny charakter. Wskazuje to na bezzasadność zarzutu skargowego.

I tak w dokumentacji firmy M. R. znalazły się rejestry VAT S. G. , choć nie wiadomo skąd. Wydaje się to okolicznością dziwną i nietypową w sytuacji, gdyby jego kontakty z S . G. były jedynie towarzyskie (tak w zeznaniu świadka R. z 28.04.2011r. Ponadto 28.04.2011r. r. M. R. oświadczył, że w okresie objętym kontrolą nie posiadał żadnych pomieszczeń magazynowych, składowych, placu przeładunkowego, sprzętu umożliwiającego załadunek czy przeładunek towaru, który odbywał się na terenie "A" . Nie organizował on także transportu towaru. N. G. zajmowała się prowadzeniem solarium, a dopiero potem "rozszerzyła działalność" na handel żelazostopami (zeznania z 30.08.2010r. Ponadto w łańcuszku transakcji uczestniczyły tylko osoby zaufane, znajomi, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu żelazostopami a podmioty uczestniczące w obrocie żelazostopami nie miały żadnego doświadczenia i przygotowania zawodowego do tego typu działalności. Handlem żelazostopami "na prośbę znajomego" zajęli się między innymi: przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usług koparko - ładowarką ("N A. B. ), przedsiębiorca prowadzący usługi transportowe w zakresie przewozu ziemi, piasku, gruzu, świadczący usługi koparką (".." E. B.. ), wspomniana N. G. – "M); także H. M. ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami "PPHU C sp. z o. o. (po stronie zakupów) oraz "A " (po stronie sprzedaży) nawiązał współpracę za pośrednictwem znajomego A. Z. N. G. i A. B. zostali poproszeni o dopuszczenie J. P. do handlu żelazostopami i podzielenie się z nim płynącymi z tego zyskami, bo miał trudną sytuację materialną, a "było się czym dzielić", co jest niewątpliwie gestem altruistycznym, ale nie przystaje do realiów rynkowych i zasad prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Z zeznań R. M. wynika, że S. G. był właścicielem firmy "P" , a jednocześnie mimo tego rzekomo nie mógł korzystać z rachunku bankowego firmy "P" i dlatego poprosił go o to, aby to R. M. płacił za żelazostopy dostarczone przez "A" do "P" . Wydaje się wręcz niewiarygodne, że prośba ta nie zastanowiła świadka. Jak wynika z zeznań i pism procesowych strony, powodem włączenia się skarżącego w proceder handlu żelazostopami był fakt, że poszukiwana była firma z kapitałem, która mogłaby poczekać na zwrot VAT, gdyż Spółka "C" długo czeka na zwrot VAT, traci płynność finansową a ma do zrealizowania kontrakty w Niemczech.

Wyjaśnienie to budzi wątpliwości co do jego wiarygodności jeśli wziąć pod uwagę, że – jak wynika z zeznań strony z 23.03.2011 r. - "A" dokonywało przedpłat na zamawiany rzekomo towar na konto skarżącego, który potrącał z tego 3% tytułem marży oraz podatek VAT wynikający z faktury. Jakie więc – z punktu widzenia "C" – było uzasadnienie wprowadzania w handlu z "A " pośrednika w postaci skarżącego, który naliczał swoją marżę w sytuacji, gdy firma niemiecka była już znana "C" , i zgodziła się dokonywać przedpłat na towar Trudno bowiem logicznie założyć, że odmówiłaby tego systemu finansowania, gdyby nabywała towar bezpośrednio od "C " Sp. z o.o. Po wtóre taki system finansowania stoi w sprzeczności z twierdzeniami strony, jakoby angażowała w handel własny kapitał, bo po prostu nie było takiej potrzeby.

Z materiałów postępowania wynika także, że rzeczywista firma "Y" posiada siedzibę pod innym adresem niż znany stronie. Mimo, iż to skarżący dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej, której najistotniejszym elementem jest, aby towar opuścił granice kraju i mimo wspomnianych już wyżej znanych oszustw w handlu stalą skarżący nie dokonał w czasie współpracy z "A " weryfikacji, czy takie transporty były przez tę firmę dokonywane. Natomiast firma ta bez problemu udzieliła skarżącemu w sierpniu 2010r. odpowiedzi na pismo w tym przedmiocie. Gdyby takie kroki zostały przez skarżącego podjęte wcześniej, nie stałby się on uczestnikiem procederu karuzelowego, co również świadczy o braku staranności po jego stronie. Kontrola taka była zasadna tym bardziej, że sposób odbioru towaru i przewoźnik był wskazany przez odbiorcę niemieckiego. Dodatkowo wątpliwość musiał budzić fakt, że towar był załadowywany w firmie C i skarżący go nie widział. W zeznaniach poszczególnych osób nie tylko brak wiarygodnych i spójnych informacji dotyczących formy, środków i sposobu transportu towaru, jego miejsca załadunku, magazynowania, ale też żadna z firm kupujących żelazostopy nie dokonywała ich rozliczenia ilościowego, ważenia czy sprawdzania. Niektórzy zeznając podawali, że widzieli "jakieś" samochody, "coś" w big bagach, ale zawsze w swych wyjaśnieniach podawali, że to inny uczestnik transakcji był odpowiedzialny za załadunek, przeładunek i za transport w ogóle, przerzucając tym samym odpowiedzialność na inny podmiot gospodarczy.

Wszystkie wyżej przytoczone okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzji organu II instancji uzasadniają i potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują na okoliczność, że skarżący nie skorzystać z dobrodziejstwa tzw. "Dobrej wiary" ,której istnienie zbadane przez organy mogłoby uzasadniać skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania 0 % stawki podatku VAT przy WDT. Zdaniem Sądu przywołane wyżej okoliczności faktyczne takiego prawa nie dają w związku z transakcjami z PPHU C, F M. R., A, B, D czy ze E.

Uwzględniając natomiast istotę sporu w sprawie, konieczne jest przedstawienie regulacji prawnych, zarówno krajowych jak też unijnych dotyczących tych dwóch odrębnych zagadnień, jak też orzecznictwa obejmującego te zagadnienia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...) - art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. WDT występuje - zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy VAT - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania WDT i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji wynika, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W kwestii WDT, w kontekście udziału podatnika w oszustwach lub w "karuzeli podatkowej" i jego dobrej wiary, wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stojąc na stanowisku, że art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązywały dostawcę, który działał dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (vide: wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel v. Państwo Belgijskie C-439/04 i C-440/04, pkt 51). Także w wyroku z dnia 9 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), uznano, że: "Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.".

Z tych orzeczeń TSUE wynikają wskazówki dotyczące oceny dobrej wiary podatnika, zgodnie z którymi w sprawach dostaw wewnątrzwspólnotowych, w których pojawia się "karuzela podatkowa" lub oszustwa podatkowe, od podatnika (dostawcy wewnątrzwspólnotowego) należy wymagać by dostawca działał w dobrej wierze, by podjął wszelkie dostępne (rozsądne) środki zapewniające, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Natomiast, do sądu krajowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków przewidzianych przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności.

Odnosząc się ponownie do zarzutu Skarżącego, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącego w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonując transakcji nie miał możliwości ustalenia, na dzień dokonywania transakcji, ani także po jej wykonaniu, że towar ten rzeczywiście nie był dostarczany do Niemiec, należało zarzut ten uznać za chybiony. W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że Skarżący całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu. Nadto Skarżący nie dołożył należytej staranności w przygotowaniach przed podjęciem współpracy oraz w pierwszym okresie trwania współpracy, bowiem: nie wyjaśnił różnic w adresie przewoźnika wskazanego przez A, - Y -[...], podczas gdy właściwy adres to [...], transakcje z marca 2010r r. zostały wykazane przez Skarżącego jako WDT, podczas, gdy A w tym czasie nie miał aktywności na potrzeby dokonywania transakcji wewnatrzwspólnotowych .

W kwestii obejmującej transakcje krajowe nabycia towarów, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT , który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Tak też było w rozpatrywanej sprawie.

Nadto, należy wskazać, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. ,Stroj trans EOOD, C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego."

W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Przedstawiając ww. tezy, TSUE obszernie odwołał się także do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 .

Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

Natomiast, z przywołanych wyżej wyroków TSUE dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych, wprost wynika, że miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy, niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towaru w ramach jednego państwa członkowskiego.

Mając także na uwadze przywołane regulacje krajowe i unijne oraz orzecznictwo uznać należy, że uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie w dostatecznym stopniu wykazano, że strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i, że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach.

Należy zauważyć, że organy w trakcie postępowania dowodowego ustaliły, że towar nie dotarł do niemieckiego nabywcy tj. A, [...], a podmiot ten uczestniczył w oszustwie karuzelowym i został zaklasyfikowany jako "znikający podatnik" - co wynika z odpowiedzi Niemieckiej Administracji Podatkowej na skierowane wnioski SCAC 2004 oraz SCAC 383. i zaklasyfikowała firmę A jako "znikającego podatnika". Firma przewozowa nie prowadziła kontaktów handlowych ani z C PPHU, ani z P.W. K, ani z A. Organ ustalił również, iż żelazostopy miały zostać wprowadzone do Polski przez P. Firma ta miała dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od A, po czym towar ten był sprzedawany przez kolejne podmioty na terenie kraju, a następnie w ramach WDT, realizowanej przez G, sprzedawany do A .

Podobnie ustalono, iż towar sprzedany przez stronę na rzecz B UG został odprzedany na rzecz firmy P. Z dokumentów przesłanych przez niemiecka administrację podatkową wynika, iż B UG nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Podjęte próby kontroli przez Urząd Skarbowy D. w dniu 08.02.2010r zakończone zostały niepowodzeniem . Stwierdzono iż pod wskazanym adresem nie napotkano ani firmy składającej sprawozdanie ani wspólnika członka zarządu , ponadto nie był on tam zameldowany. Tak samo firma składająca sprawozdanie nie zarejestrowała tam działalności, stąd spółka nie jest uchwytna .Brak punktów zaczepienia do podjęcia kontaktu, również tym samym nie jest możliwa do wykonania specjalna kontrola podatku od towarów i usług.

W oświadczeniu z dnia 22 grudnia 2010 r., stanowiącym załącznik nr 5 do protokołu z czynności sprawdzających v-ce prezes zarządu C sp. z o. o. - będącej wg dokumentów dostawcą żelazostopów dla H.M. - podał, iż w zakresie transakcji z G " transport był po stronie nabywcy, nie orientujemy się czy korzystał on z własnych środków transportu czy podwykonawcy; załadunki odbywały się sporadycznie na terenie firmy C reszta załadunków odbywała się w D. u naszego dostawcy F M. R. Natomiast według dokumentów CMR miejscem załadunku w zakresie spornych transakcji miały być M., ale już na "potwierdzeniach przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium Polski" załączonych do ww. protokołu z czynności sprawdzających w PPHU C sp. z o. o. przy dacie sprzedaży podane jest D.

Sąd zauważa, że ustalenia powyższe znajdują w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu Skarżący również nie dochował należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego przecież działalność gospodarczą od kilkunastu lat.

W konsekwencji powyższego, przy poczynieniu przez organy podatkowe stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie należytej staranności strony skarżącej, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 13 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że strona nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do spornych faktur, gdyż zaistniały podstaw pozwalające na pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji tego prawa.

W tej sytuacji, podnoszony przez Skarżącego zarzut nierespektowania zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE nie zasługuje także na uwzględnienie.

Organ podatkowy wykazał zebranym materiałem dowodowym, że dostawy towaru w postaci żelazostopów wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PPHU C, F nie zostały dostarczone na rzecz niemieckiego kontrahenta A, B UG, D. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i pełna. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Wskazały na postawie jakich dowodów uznały, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz A, B UG, D nie miała miejsca. Pełnomocnik natomiast kwestionując zasadność pozbawienia podatnika tego prawa opiera swą skargę w zasadzie na spełnieniu przez spółkę formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać wywóz towaru za granicę, dokładaniu starań przez Skarżącego co do sprawdzania wiarygodności kontrahentów krajowego i zagranicznego, prawidłowości formalnej udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych i na podważaniu dowodów w oparciu o które wydano sporną decyzję oraz wskazywaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W tym miejscu zauważyć trzeba, iż decyzja została wydana w oparciu o całokształt dowodów zebranych w sprawie.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami PPHU C Sp. z o.o., F, E oraz A ,B UG, D. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego mogą występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. Jednak w tej sprawie nie było ku temu podstaw, bowiem organy nie miały wątpliwości co do istnienia umowy pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zapisów zawartych w księgach podatkowych w części dotyczącej zakupów żelazostopów, złomu miedzi udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmami PPHU C Sp. z o.o., F, E oraz w części wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazostopów do A ,B UG, D należy zauważyć, że w toku postępowania wykazano, że ujęte w ewidencjach VAT faktury dokumentujące zakup żelazostopów od PPHU C sp. z o. o., F, jak też faktury dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT do A, B UG, D, nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Rzetelne księgi podatkowe zaś powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Tak nie było w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12 :"Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń."(baza LEX nr 1312191) i uznaje zarzut za chybiony.

Sąd nie dopatrzył się także w spornej decyzji naruszenia art. 210 § 4 O.p. gdyż została ona sporządzona z zachowaniem warunków w tym przepisie podanych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną