Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1985/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1,  art. 100  ust. 4,  ust. 1  pkt 2,  art. 101  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. W. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 42.050 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "A" nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2993 m3.

W przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu po dokonaniu czynności wyjaśniających (pozyskane w wyniku tych czynności dokumenty włączono jako dowód do akt niniejszej sprawy), organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wymieniony samochód marki "A" skarżący zakupił na terenie Niemiec w dniu [...] 2010 r. za kwotę 55.500 euro (rachunek nr [...]), gdzie pojazd został zarejestrowany jako LKW (samochód ciężarowy). W dniu zakupu skarżący przemieścił wskazany pojazd na terytorium Polski, a następnego dnia, tj. [...] 2010 r. sprzedał go przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju J. K. Na wniosek J. K. pojazd został zarejestrowany w dniu [...] 2010 r. w Starostwie Powiatowym w P. jako ciężarowy.

W toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że brak było podstaw prawnych do zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, gdyż nabył u autoryzowanego dealera "A" fabrycznie nowy, dwuosobowy samochód ciężarowy (LKW), co zostało potwierdzone m.in. fakturą zakupu. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w dniu zakupu pojazd posiadał jeden rząd siedzeń (dla kierowcy i pasażera), zamontowaną kratkę oddzielającą część pasażerską od części towarowej (niepokrytej wykładziną podłogową). Pojazd nie posiadał punktów kotwiących na zamontowanie drugiego rzędu siedzeń oraz miejsc na zamontowanie tam pasów bezpieczeństwa. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji dopuścił dowód z oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 22 marca 2013 r., udokumentowanych protokołem i fotografiami, w wyniku których stwierdzono pojazd bez widocznych uszkodzeń posiadający: pięć stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa i punkty kotwienie noszą ślady oryginalności); przednie poduszki powietrzne oraz kurtyny powietrzne przeznaczone dla pasażerów tylnej kanapy; okna we wszystkich drzwiach pojazdu, przeszkloną pokrywę bagażnika; czworo drzwi bocznych oraz klapę bagażnika umożliwiająca dostęp do przestrzeni bagażowej; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią służącą do przewozu towarów (nie stwierdzono śladów pozostałości mocowania po takim panelu lub przegrodzie); jednolitą skórzaną tapicerkę dla wszystkich pięciu siedzeń, oświetlenie, popielniczki oraz nagłośnienie wbudowane we wszystkie cztery drzwi, za siedzeniami kierowcy i pasażera w dolnej części kanał wentylacyjny przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; jednakową tapicerkę podsufitki na całej długości dachu. W dniu oględzin przesłuchany w charakterze świadka J. K. zeznał, że zakupiony od skarżącego samochód posiadał dwa miejsca siedzące z przodu, za którymi znajdowała się stała metalowa przegroda. W pojeździe brak było siedzeń dla pasażerów tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, nie było także stałych punktów kotwiących. Materiałowa podsufitka znajdowała się na całej długości dachu. Świadek zeznał również, że w pojeździe dokonane zostały zmiany techniczne polegające na: zdemontowaniu przegrody, montażu siedzeń w tylnej części pojazdu wraz z pasami bezpieczeństwa i punktami kotwiącymi, których dokonała autoryzowana stacja diagnostyczna (świadek przedstawił załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 22 lipca 2011 r., zawierający opis dokonanych zmian). Świadek także przedłożył do protokołu opinię techniczną rzeczoznawcy z dnia 4 marca 2013 r. na okoliczność opisu i uzasadnienia rodzaju pojazdu. Skarżący oświadczył natomiast, że stan rzeczywisty pojazdu odbiega od stanu samochodu w dniu jego sprzedaży.

Organ podatkowy I instancji na wniosek skarżącego przesłuchał w charakterze świadka R. J. – diagnosty oraz A. R. – pracownika skarżącego w dniach odpowiednio: 13 czerwca 2013 r. i 17 czerwca 2013 r. Pozyskał także od "B" z siedzibą w Wa. informację (pismo z dnia 17 kwietnia 2012 r.), że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklone, brak przegrody. Organ podatkowy I instancji w dniu 28 sierpnia 2012 r. otrzymał również świadectwo homologacji dla przedmiotowego pojazdu.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji stwierdził, co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili jego nabycia był samochodem osobowym, zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób), a nie ciężarowym zaklasyfikowanym do kodu CN 8704. Wobec tego nabycie tego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 18,6%. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (...) (Dz. U. nr 151, poz. 1013).

Na skutek wniesionego odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i nieprzekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów procedury. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy podkreślił, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym. Dalej podkreślił, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą określone zostały w przepisach art. 100 - 106 u.p.a., zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Organ odwoławczy podniósł, że według art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy, o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704. Organ odwoławczy powołał Noty wyjaśniające zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycja wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie w szczególności pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Wskazał, że o tym czy dany pojazd kwalifikuje się do pozycji CN 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) i bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu przy uwzględnieniu, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń oraz, że posiadał kratkę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od części bagażowej potwierdzają, że przedmiotowy pojazd pełni funkcje głównie pasażerskie, a nie służące do przewozu towarów. Ponadto z homologacji wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organ odwoławczy dodał, że skarżący nie udokumentował, że stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i dniu oględzin był inny. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń oraz wstawienie kratki w celu rejestracji samochodu jako ciężarowego nie mają, zdaniem organu odwoławczego, istotnego wpływu na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika procesowego – zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez błędne uznanie, że nabył on samochód osobowy; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co rozstrzygnięcie oparte jest na niepełnym materiale dowodowym. Tak stawiając zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów (6 zdjęć samochodu oraz wykonana na zlecenie J.

K. opinia techniczna nr [...] z dnia 4 marca 2013 r.).

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący podkreślił, że za podstawę ustaleń organu podatkowego I instancji posłużyły: oględziny przedmiotowego pojazdu, dokonane po upływie ponad 2 lat; informacja uzyskana od generalnego importera samochodów "A" w Polsce oraz wyciąg ze świadectwa homologacji. Jednakże w ocenie skarżącego zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe przed jego zakupem miały trwały charakter, co nadało mu inne przeznaczenie, które nie pozwalało na używanie pojazdu zamiennie zarówno do przewozu osób jak i towarów. Przywrócenie natomiast drugiego rzędu siedzeń i demontażu przegrody nie jest możliwe bez użycia specjalistycznych narzędzi. Zmiany te, zdaniem skarżącego, zostały przez organy podatkowe pominięte. Dalej skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zwróciły się do niemieckiego sprzedawcy o zdjęcia pojazdu z dnia nabycia, czym naruszyły obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący dodał, że całkowicie zignorowano w sprawie stosunek ładowności części pasażerskiej (2 osoby) do części towarowej. Wyjaśnił dalej, że dokonane w pojeździe zmiany kwalifikujące ten pojazd według uregulowań niemieckich do pojazdów ciężarowych, należy traktować jako zmiany dokonane przez producenta (przedstawiciela producenta – firmę "C"), które organy podatkowe winny uwzględnić. Dokumenty potwierdzające te zmiany były bowiem podstawą do pierwszej rejestracji pojazdu na terenie Niemiec. Skarżący dodał, że klasyfikacja towaru jest zadaniem producenta. Skarżący wskazał również, że organy powinny zwrócić się do właściwego organu statystycznego w celu uzyskania stosownej opinii statystycznej, gdyż jak przyjmuje się w doktrynie (Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości po stronie organu podatkowego w przedmiocie prawidłowej klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego dokonanej przez podatnika, nie jest on uprawniony do samodzielnej jego klasyfikacji, ale powinien zasięgnąć opinii kompetentnych organów statystycznych. Wskazane braki w materiale dowodowym spowodowały, zdaniem skarżącego, wadliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji do kodu CN. Skarżący zwrócił również uwagę na błędne przetłumaczenie polskiej wersji Nomenklatury Scalonej (w przypadku samochodów kombi błędnie przetłumaczonych na osobowo-towarowe), wyjaśniając, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych wynikających z rozbieżności językowych, jedynie angielska i francuska wersja językowa, ma moc prawną. W związku z powyższym skarżący wniósł o zbadanie poprawności tłumaczenia polskiej wersji Nomenklatury Scalonej kod pozycji 8703 z wersją oryginalną angielską i francuską oraz polskich wersji not wyjaśniających dotyczących tej pozycji CN. Skarżący podniósł, że skoro organom podatkowym klasyfikacja samochodu zajmuje wiele miesięcy, to czy podatnik mający trudności z zapoznaniem się z wieloma notami wyjaśniającymi i ich interpretowaniem, może dokonać jej poprawnie. Dlatego też skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. z uwagi na nadmierną dowolność w ocenie przedmiotów opodatkowania, co przerzuca na podatnika odpowiedzialność za nieprecyzyjne uregulowania. Dalej skarżący podkreślił, że organ odwoławczy pominął zmiany do not wyjaśniających opublikowanych w dniu 31 marca 2007 r., w których wyraźnie wskazano, że pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie skarżącego takie warunki spełnia nabyty przez niego pojazd, wobec czego nie można mu przypisać "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Na koniec skarżący dodał, że zmiany w pojeździe dokonane po jego nabyciu nie mają znaczenia, gdyż istotny jest stan pojazdu w momencie jego wspólnotowego nabycia.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy jako zarzuty skargi wskazał naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p. art. 125 § 1 O.p.

W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i zaznaczył, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wymienił niepodniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Analizując bowiem ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego aktu.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe obu instancji niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki "A" nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2993 m3.

Spornym w sprawie jest natomiast, czy przedmiotowy pojazd winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy).

Skarżący prezentuje bowiem stanowisko, że nabył w Niemczech nowy, dwuosobowy pojazd ciężarowy, który za zamontowaną kratką oddzielającą rząd siedzeń przeznaczonych dla kierowcy i 1 pasażera, nie posiadał drugiego rzędu siedzeń lecz przestrzeń przeznaczoną stricte do przewozu towarów, co potwierdzają między innymi dowód zakupu oraz dokumenty służące do zarejestrowania pojazdu na terenie Niemiec, w tym pochodzące od firmy "C". Skarżący podniósł w skardze, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wobec czego błędnie oceniono materiał dowodowy. Wskazane naruszenia nastąpiły, zdaniem skarżącego, przez nieuwzględnienie tychże właśnie dokumentów, niezwrócenie się do sprzedawcy (autoryzowanego dealera "A") o zdjęcia pojazdu z dnia jego zakupu, pominięcie kryterium ładowności, nieuzyskanie opinii od stosownego organu statystycznego. Skarżący zarzucił także pominięcie przez organy podatkowe zmian do not wyjaśniających w zakresie klasyfikacji do pozycji 8704, opublikowanych w dniu 31 marca 2007 r.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, niewątpliwym jest, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, określonym w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego.

Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 180 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu, przyjęte dla rozstrzygnięcia ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podkreślić przy tym należy, że odmienna ocena dowodów przez skarżącego, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że ocena organów podatkowych jest błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje bowiem swoje uzasadnienie w dostatecznie zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie i co ma odzwierciedlenie w poddanej kontroli Sądu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Szczegółową ocenę zarzutów zawartych w skardze oraz wniosków w niej zawartych, Sąd dokona w dalszej części rozważań po przywołaniu regulacji prawnych stanowiących materialną podstawę zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 art. 100 zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć zatem znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie Niemiec, w tym eksponowana przez skarżącego dokumentacja wystawiona przez firmę "C". Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to niemieckich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych.

I tak, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje wyżej wymienionych czynności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87, zaś zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a.

Tak więc, sugestia skarżącego o konieczności skorzystania przez organ podatkowy z opinii organu statystycznego, nie ma podstaw prawnych. Przy czym wskazać trzeba, że wniosek ten skarżący wywiódł na podstawie poglądu nieprzystającego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego (pogląd nieaktualny). W konsekwencji, organ podatkowy na gruncie u.p.a. nie jest w tym przypadku zobligowany do uzyskania opinii statystycznej.

Dalej wyjaśnienia wymaga, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia skarżącego o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez błędne przetłumaczenie samochodu kombi na "samochód osobowo-towarowy". Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe.

Zatem kontynuując rozważania wskazać należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych (podkreślenie Sądu) zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Jak wynika z decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) wynika z uzyskanej w toku czynności sprawdzających informacji od "B" z siedzibą w Wa. (pismo z dnia 17 kwietnia 2012 r.) oraz oględzin pojazdu, dokonanych w dniu 22 marca 2013 r., udokumentowanych protokołem i dokumentacja fotograficzną. Firma "B" poinformowała, że sporny samochód "został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody." Wymienione cechy tego pojazdu zostały potwierdzone podczas oględzin, w wyniku których stwierdzono pojazd bez widocznych uszkodzeń posiadający: pięć stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa i punkty kotwienia noszą ślady oryginalności); przednie poduszki powietrzne oraz kurtyny powietrzne przeznaczone dla pasażerów tylnej kanapy; okna we wszystkich drzwiach pojazdu, przeszkloną pokrywę bagażnika; czworo drzwi bocznych oraz klapę bagażnika umożliwiająca dostęp do przestrzeni bagażowej; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią służącą do przewozu towarów (nie stwierdzono śladów pozostałości mocowania po takim panelu lub przegrodzie); jednolitą skórzaną tapicerkę dla wszystkich pięciu siedzeń, oświetlenie, popielniczki oraz nagłośnienie wbudowane we wszystkie cztery drzwi, za siedzeniami kierowcy i pasażera w dolnej części kanał wentylacyjny przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; jednakową tapicerkę podsufitki na całej długości dachu.

Zatem organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że wskazany ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Przedmiotowy samochód został bowiem wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu o nadwoziu kombi, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, a przestrzeń pasażerska była oddzielona od bagażowej przegrodą z kratką, którą to okoliczność potwierdzają dokumenty wystawione przez niemiecką firmę "C" w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz niemiecki dowód rejestracyjny. Z dokumentów tych wynika, że jest to dwuosobowy pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią z oddzieloną powierzchnią do załadunku. W dowodzie rejestracyjnym zawarta jest również informacja o zaspawanych punktach mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa oraz tylnych foteli. Mając jednak na uwadze stan pojazdu w chwili jego nabycia i w chwili jego oględzin stwierdzić należy, że dokonane w pojeździe zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz montażu przegrody oddzielającej część przednią pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów. A zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, bowiem zmiany te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna) – co potwierdziły oględziny - o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego, zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany, co próbuje wykazać skarżący, wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. Przy czym, nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, że firmę "C" należy traktować jako producenta spornego samochodu marki "A". Firma ta była bowiem jedynie wykonawcą zmian, która wydała ekspertyzę w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Przyjęcie takiego rozumowania skarżącego prowadziłoby natomiast do tego, że każda firma, która miałaby wpływ na zmianę charakteru samochodu z osobowego na ciężarowy, poprzez wykonywanie opisanych zmian, byłaby uznana za producenta. Bez znaczenia jest również zawarta w aktach administracyjnych i załączona do skargi opinia techniczna z dnia 4 marca 2013 r., gdyż opinia ta powtarza niemające wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia dane w dokumentach na potrzeby rejestracji pojazdu.

Przy czym, na tle powyższych uwag jako nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący dokonania ustaleń na podstawie oględzin, które zostały przeprowadzone po ponad dwóch latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowód z oględzin nie stanowił bowiem jedynego dowodu w sprawie, ale jeden z wielu i podlegał ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy stwierdził, że przy klasyfikacji uwzględnił także stan pojazdu z dnia jego nabycia. Dodać tu należy, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było także potrzeby zwracania się przez organ podatkowy do niemieckiego sprzedawcy spornego samochodu o przedstawienie zdjęć obrazujących wygląd tego pojazdu w dniu sprzedaży. Dowód ten nie zmieniłby bowiem dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji, jako że istniały inne dowody potwierdzające jej prawidłowość.

Gdyby natomiast uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, że wskazane zmiany (de facto w wyposażeniu pojazdu) świadczą o ciężarowym charakterze pojazdu, to w tym wypadku doszłoby do ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Reasumując, organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu 8703.

Warto także odnotować – na zwrócił uwagę w swojej decyzji organ I instancji – że z tłumaczenia rachunku zakupu przedmiotowego pojazdu wynika, że jego cena obejmowała także "podgrzewane siedzenia tylne" – co jedynie potwierdza, że charakter samochodu był w założeniu osobowy, a zmiany dokonane przez firmę "C" zostały przeprowadzone dla celów wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie pozbawiały pojazdu łatwego przywrócenia do stanu oryginalnego – po zamontowaniu oryginalnych siedzeń zakupionych de facto przez podatnika.

Na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację nie mogły mieć też wpływu ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 74 s.1) w podnoszonym przez skarżącego zakresie. Skarżący odwołując się do tych zmian wskazał, że pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Jak wskazał skarżący owa treść not wyjaśniających winna być odniesiona do spornego samochodu. W ocenie Sądu tak przedstawione stanowisko skarżącego jest błędne. Wynika to z tego, że wskazana zmiana, co potwierdza treść wymienionego Dz. Urz. UE 2007/C 74/01 dotyczy samochodu o nadwoziu VAN, a nie samochodu o nadwoziu kombi, którym jest pojazd nabyty przez skarżącego. Przyjęcie interpretacji skarżącego prowadziłoby zatem do rozszerzenia interpretacji tego aktu. Ubocznie należy wskazać, że w akcie tym dopuszczono również uznanie jako ciężarowego pojazdu typu pickup, o ile maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu pojazdu jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Skarżący podniósł również w skardze, że organ odwoławczy nie uwzględnił przy klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej do towarowej. Zarzut ten nie jest trafny, gdyż kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880). Ponadto kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie. W konsekwencji, owo kryterium – wbrew sugestii skarżącego - nie mogło być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Słusznie zatem organy podatkowe nie rozważały tej kwestii.

Odnosząc się natomiast do wniosku zawartego w skardze o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze wspomnianej już opinii technicznej i zdjęć pojazdu z dnia jego nabycia Sąd wskazuje, że z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że wojewódzki sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Zaznaczyć też trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe na grunt wspomnianego wniosku wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody, w tym przypadku o zdjęcia. Natomiast opinia techniczna, co już powiedziano, znajduje się w aktach administracyjnych i została ona poddana ocenie przez organy podatkowe.

Podsumowując, w sprawie nie doszło do zarzucanego uchybienia zasadom procesowym, a co za tym idzie nie naruszono również art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. W ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone w toku postępowania podatkowego, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu - wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Końcowo, odnosząc się do słusznej uwagi skarżącego, że w odpowiedzi na skargę wskazano na zarzuty niepodniesione w skardze, Sąd postuluje do organu odwoławczego o bardziej uważną analizę treści wniesionych przez skarżących środków zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.