Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 344/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14j par. 1 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Głubczyc z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Głubczyc na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w [...] kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego nr [...], wydaną dnia 10 maja 2017 r. na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 dalej określana jako "O.p.") Burmistrz Głubczyc, po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej wnioskodawcą bądź skarżącą albo Spółką) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej, uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację złożonym dnia 16 marca 2017 r. za nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz właścicielem elektrowni wiatrowej zlokalizowanej na terenie gminy. W ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) znajduje się definicja elektrowni wiatrowej, obejmująca "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się z co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (...)", natomiast poprzez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia techniczne służące do wytwarzania energii elektrycznej – "urządzenia wiatrowe".

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji ww. środków trwałych zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo na: oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz i anemometr, instalację elektryczną (w tym konwerter mocy), wyłączniki awaryjne, wiedzę specjalistyczną (know-how), prawa autorskie do dokumentacji, system telekomunikacyjny i inne.

Dodatkowo, podczas ustalania wartości początkowej środków trwałych Spółka dokonała także alokacji kosztów finansowych oraz pośrednich kosztów inwestycji na poszczególne środki trwałe w proporcji do wartości wytworzonych w ramach procesu inwestycyjnego środków trwałych lub grup środków trwałych.

Wskazano, że w sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że całość zespołu prądotwórczego, wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle jedynie części budowlane posiadanych obiektów, w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 stycznia 2017 r. od Gminy interpretację indywidualną, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 – dalej jako: "u.p.o.l.") uznaje się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak i urządzenia techniczne. Spółka w odpowiednim trybie zakwestionowała tę interpretację.

Jednakże, zakładając prawidłowość stanowiska organu w ww. zakresie, wnioskodawca ma wątpliwość, w jaki sposób wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów obliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał ani nie przewidywał takiego opodatkowania.

W związku z tym Spółka dąży do uzyskania interpretacji w zakresie metodologii określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem Spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. (tj. określić podstawę opodatkowania) na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r. Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe. Dodatkowo zmiany w zakresie listy wytworzonych w ramach prowadzonej inwestycji środków trwałych mogłyby doprowadzić także do zmian alokacji pozostałych kosztów inwestycji na poszczególne środki trwałe. Równocześnie podkreślono, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową na dzień powstania obowiązku podatkowego w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Powołano się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. oraz na fakt wydawania przez inne organy podatkowe właściwe w sprawie tego podatku korzystnych dla podatników interpretacji.

Burmistrz Głuchołaz w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał, że w przypadku budowli, a taką jest elektrownia wiatrowa, nie zawsze stanowią one środek trwały. Poczynając od 1 stycznia 2017 r. budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament i wieża oraz część techniczno-elektroniczna turbiny. Jeśli na budowlę podlegającą opodatkowaniu (tu: elektrownia wiatrowa) składają się poszczególne środki trwałe (fundament z wieżą oraz elementy techniczne, m.in. wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, układy sterowania i inne), i każdy z nich jest amortyzowany, to wartością budowli jest suma wartości początkowej tych elementów.

Natomiast wartość rynkowa elementów niebudowlanych stanowiłaby podstawę opodatkowania wyłącznie wtedy, gdyby nie stanowiły one przedmiotu amortyzacji.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny omówił regulacje prawne dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym zwłaszcza w zakresie tego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniem tym zostały objęte nie tylko części budowlane elektrowni ale także części techniczno-elektroniczne. Przytoczył też brzmienie art. 4 u.p.o.l. normującego, w poszczególnych jednostkach redakcyjnych, kwestie związane z określeniem podstawy opodatkowania budowli i na tej podstawie wywiódł, że dla określenia tej podstawy konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak nie zawsze tę podstawę określa się z odwołaniem się do informacji o wartości początkowej, zawartej w ewidencji środków trwałych. Przeanalizował następnie treść istotnego dla tej sprawy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako wskazywanego przez wnioskodawcę dla obliczenia podstawy opodatkowania (wartość rynkowa) i stwierdził, że dotyczy on sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (co nie znajduje zastosowania w przypadku budynków całkowicie zamortyzowanych). Organ omówił kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, wykładni pojęcia "wartość rynkowa" i stwierdził, że najczęściej w praktyce stosuje się wartość początkową przyjętą w momencie wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych. Jeśli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, to podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji środków trwałych (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do tut. Sądu na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz.

Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Burmistrza będącego odpowiedzią na pytania zawarte we wniosku, brak dostatecznego uzasadnienia stanowiska własnego organu odniesionego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w opisie tego zdarzenia oraz poprzez niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki zawartego we wniosku;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 4 ust. 5 u.o.p.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W uzasadnieniu skargi Spółka uznała za błędne stanowisko organu, że w skład przedmiotu opodatkowania, jakim od 1 stycznia 2017 r. jest elektrownia wiatrowa, mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych także inne elementy, które wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego i które znajdują się w ewidencji Spółki. Na potwierdzenie powyższego wskazała na wydane interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach przez inne organy interpretacyjne.

Zdaniem skarżącej, w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowego przedmiotu opodatkowania, jakim stała się elektrownia wiatrowa, które to pojęcie zdefiniowano wprost w przepisach ww. ustawy. Biorąc pod uwagę definicję elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie o inwestycjach, za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja budowli w postaci elektrowni wiatrowej dla potrzeb jej opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być bowiem interpretowana ściśle w zgodzie z jej definicją zawartą w ustawie o inwestycjach. Takie wnioski płyną bowiem z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09.

Spółka podkreślała, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W jej przypadku podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stanowiąca przedmiot opodatkowania elektrownia wiatrowa nie jest konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych Spółki. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem, co w sprawie jest istotne, opodatkowanie omawianym podatkiem innych elementów elektrowni wiatrowych, które nie zostały wymienione w ustawowej definicji elektrowni wiatrowej, a tym samym nie stanowią przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości - co skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w zawyżonej wysokości.

Wobec powyższego skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości takich budowli, jakimi są elektrownie wiatrowe, mieszczą się tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w ustawie o elektrowniach wiatrowych. Taki wniosek jest uprawniony z uwagi na okoliczność, że wartości początkowe środków trwałych Spółki obejmujących swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (niż te wymienione wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych) oraz wydatki o charakterze ogólnym. Dokonanie zsumowania ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości.

Podsumowując Spółka uznała, że właśnie w takich sytuacjach jak wskazana we wniosku, znajduje zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazujący na konieczność odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z jego brzmieniem, określenie wartości rynkowej budowli powinno być dokonane na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zarzucono nadto, że udzielona stronie interpretacja nie stanowi wyczerpującej i konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez organ interpretacyjny stan niepewności Spółki, co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. W ocenie Spółki, interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia przewidują art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz ogólne zasady postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są bowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które to naruszenie jest z kolei wynikiem skutecznie zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Zasadny okazał się zarzut nieodniesienia się przez organ w pełnym zakresie do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację oraz nieprzedstawienie w wyczerpujący sposób własnego stanowiska (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest metodologia ustalenia podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącej, jest to metoda określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., i podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o wartość rynkową budowli (tu: elektrowni wiatrowej) na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r., bowiem w ewidencji majątkowej skarżącej nie występuje taka budowla jako pojedynczy środek trwały, ani też nie występują takie środki trwałe, których zbiór w całości odpowiada wskazanemu przedmiotowi opodatkowania.

Z kolei organ interpretacyjny uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie metoda określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i podstawę opodatkowania stanowi suma wartości początkowej poszczególnych elementów, składających się, w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r., na pojęcie elektrowni wiatrowej.

Przedstawiona przez organ wykładnia tego przepisu jest, co do zasady, prawidłowa, w szczególności w zakresie tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i bynajmniej ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały. W przypadku, gdy podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, iż nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę poprzez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących sumę tak rozumianej części budowli (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 dostępny na: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika).

Rzecz jednak w tym, że ta słuszna, co do zasady, wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie mogła mieć w niniejszej sprawie znaczenia przy ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a to ze względu na pominięcie przez organ interpretacyjny istotnych okoliczności, na które wnioskodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu wniosku i które w rzeczywistości stanowiły istotę jego wątpliwości interpretacyjnych. Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawiona przez organ musi dokładnie odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, i organ nie może nie tylko tych okoliczności uzupełniać, ale także ich pomijać – zwłaszcza w przypadku, gdy są to okoliczności istotne.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W art. 14c § 1 O.p. wynika obowiązek przedstawienia przez organ wyczerpującego opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, a następnie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., w razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Nie czyni zadość temu obowiązkowi wyłaniający się z akt sprawy taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który ewidentnie pomija, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż w ewidencji środków trwałych, nie ujmuje takich części budowli, które po zestawieniu tworzą (bez reszty) całość stanowiącą budowlę w postaci elektrowni wiatrowej, bowiem takie części jako odrębne środki trwałe, obejmują inne jeszcze komponenty, które nie mieszczą się (nie zawierają się) w pojęciu takiej budowli, a nie są odrębnie ewidencjonowane oraz – co wymaga podkreślenia - nie było dotychczas takiego obowiązku. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu opisanym we wniosku (część budowlana i "urządzenia wiatrowe"), nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako stanowiące samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe – budowle, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku "urządzeń wiatrowych" (których katalog został ustawowo określony), dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu, ale – co nader istotne w tej sprawie - na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wiatrowskaz oraz anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter mocy), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji. Spółka we wniosku wyraźnie podała, że poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Natomiast te elementy techniczne, które stanowią część elektrowni wiatrowej, nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe. Spółka nie ma możliwości określenia wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowiły budowli.

Tymczasem stanowisko organu o konieczności zastosowania przez Spółkę przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te ostatnie okoliczności w zupełności pomija, opierając się na - sprzecznym z przedstawionymi we wniosku okolicznościami założeniu - że Spółce znane są wartości elementów elektrowni wiatrowych.

Sąd zwraca uwagę, że ta okoliczność miała w tej sprawie charakter kluczowy, gdyż z opisu stanu faktycznego niewątpliwie wynikało, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych składających się na "urządzenia wiatrowe" Spółka dokonała także alokacji tego rodzaju wydatków, które nie mieszczą się w ustawowo zdefiniowanym zakresie części technicznych elektrowni wiatrowej. Jak akcentowała skarżąca, do 31 grudnia 2016 r. budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego były: wieża i fundament elektrowni wiatrowej. Dla takiej budowli należało przyjmować za podstawę opodatkowania wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Ponieważ elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie były budowlą ani częścią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l, to nie można przyjąć, że od elektrowni wiatrowej rozumianej (od 1 stycznia 2017 r.) jako budowla składająca się z fundamentów, wieży i elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, dokonuje się (dokonywało się) odpisów amortyzacyjnych. Można powiedzieć, że w tym wypadku, poprzez regulacje prawne doszło do "wytworzenia" nowej budowli, z elementów, które na ogół już dawno zostały przez podatników nabyte i we właściwy sposób zaewidencjonowane, jako składniki majątku, przy uwzględnieniu przepisów wówczas obowiązujących.

W ocenie Sądu, słusznie podniosła skarżąca, że wartość takiej budowli nie może być ustalona jako suma wartości elementów "wydobytych" z amortyzowanych środków trwałych i dodania ich do wartości dotychczasowej budowli (wieży i fundamentów). Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że w tej szczególnej sytuacji uzasadnione jest odejście od stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mimo że strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (por. wyroki WSA z dnia: 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17; 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17).

Z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych wynika bowiem, że rodzaj i zakres środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach (..) tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Zatem dopuszczalne jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. budowli, tj. elektrowni wiatrowej obejmującej: fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy , układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - w wysokości wartości rynkowej (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

W ocenie Sądu, za takim sposobem ustalenia podstawy opodatkowania przemawia też okoliczność, że rozszerzony w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości objął nie nowo nabyte lub wytworzone urządzenia techniczne, a używane, co powinno mieć również wpływ na wartość budowli przyjmowanej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej przez Sąd oceny prawnej, z pełnym odniesieniem się do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011, Nr 31, poz. 153).