Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 692/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65  ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2011 r. określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. i określił jego wysokość niżej kwocie tj.14.400 zł.

Z akt spawy wynika, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m in. obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Z ustaleń przeprowadzonej u skarżącego kontroli wynikało, że nie był on zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji w tym podatku. Zakupu oleju opałowego, skarżący dokonywał przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby firmy do celów opałowych. Sprzedaży dokonywał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo wystawiając paragon. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zweryfikował dane zawarte w oświadczeniach nabywców ustalając, że niektóre z nich nie odpowiadają rzeczywistości. W styczniu 2008 r. dotyczyło to oświadczeń wystawionych przez A. Z., J. A. i G. G.. Jak ujawniono osoby te nie figurowały w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych i nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach. Kierowane do tych osób - na wskazany w oświadczeniu adres - wezwania zostały zwrócone z adnotacją adresat nieznany lub adresata nie zastano. Pod adresem wskazanym przez te osoby i zamieszkiwały inne osoby, które zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego, nie zlecały takich czynności innym osobom, wystawcy oświadczeń nie zamieszkiwali po tymi adresami, świadkowie nie znali tych osób i nie posiadali też urządzeń grzewczych, w których można wykorzystywać olej opałowy. Dodatkowo na okoliczność dostarczania oleju opałowego A. Z., której danymi jak twierdził skarżący posługiwała się V. L., przeprowadzono szereg dowodów, tj. przesłuchano w charakterze świadków kierowców dostarczających olej opałowy (D. Z., K. K., A. P.) oraz V. L., przeprowadzono konfrontację świadków, uzyskano informacje dotyczące wynajmowanych miejsc postojowych na parkingu strzeżonym przez V. L.. W wyniku tych ustaleń organ podatkowy za wiarygodne uznał zeznania V. L., która zaprzeczyła, aby w 2008 r. nabywała olej opałowy od P. S..

Ponadto przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, świadczący usługi dla firmy skarżącego (tj. A. P., K. K., D. Z.) zeznali, że od nabywców oleju opałowego nie żądali dokumentów tożsamości, nie przypominali sobie, aby wozili w 2008 r. olej opałowy do nabywców w L. na ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] ul. [...].

Na podstawie tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że skarżący sprzedając, wyroby akcyzowe obowiązany był naliczyć podatek akcyzowy według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, powołując się przy tym na przepisy art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej: u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) – dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., a także art. 207 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązania w niższej wysokości, po uzupełnieniu materiału dowodowego, przyjęto wiarygodność oświadczenia złożonego przez G. G.. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia i wnioski poczynione w toku postępowania przed I instancją, wyjaśniając, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki. Warunkiem jej zastosowania pozyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu ww. towaru na cele opałowe. Szczegółowe wymogi w. oświadczenia zawierał § 4 rozporządzenia 22 kwietnia 2004 r. Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że system ww. oświadczeń stworzył mechanizm umożliwiający kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego jego przeznaczenia na cele opałowe. Składając je nabywca przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego (w przypadku nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe). Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, także odsprzedaż, na cele inne niż opałowe, powodowało utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego i skutkowało wymiarem akcyzy według stawki jak dla oleju napędowego. Wprawdzie skarżący przedłożył oświadczenia zawierające elementy określone w przepisach rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja ich treści dowiodła, iż oświadczenia pochodzące od dwóch osób (A. Z. i J. A.) nie odpowiadały rzeczywistości, tzn. podane w nich dane były nieprawdziwe. Stwierdzenie to skutkowało brakiem dowodu potwierdzającego przeznaczenie opałowe nabywanego przez ww. osoby oleju i wymiarem zobowiązania podatkowego wg wyższej stawki.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zanegował pogląd strony, że wystarczy formalna poprawność oświadczenia, taka argumentacja prowadziłaby do wniosku, że złożenie jakiegokolwiek oświadczenia uprawnia do zwolnienia od akcyzy. W opinii organu podatkowego nierzetelne oświadczenie tj. zawierające nieprawdziwe dane jest równoznaczne z jego brakiem. Oznacza to, że nawet wówczas, gdyby ustalono, że olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, to i tak podatnik nie miałaby prawa do preferencji podatkowej, gdyż przepisy ww. rozporządzenia wysokość podatku akcyzowego wiążą ze złożeniem oświadczenia a nie z faktycznym wykorzystaniem oleju na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność opisanych wyżej oświadczeń. W jego toku wystąpiono do wielu urzędów (urzędy skarbowe, urzędy miasta i gmin), przeprowadzono dowody z zeznań świadków, mimo tego nie udało się ustalić prawdziwych nabywców oleju opałowego. W konsekwencji należało przyjąć, że oświadczenia pochodzą od podmiotów nieistniejących, tj. takich, których nie da się zidentyfikować, co uchyla rzetelność oświadczeń i możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślał, że skarżący nie miał wypracowanych żadnych procedur chroniących przed nierzetelnością kontrahentów. Odpierając zarzuty strony organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926) nie uniemożliwiały stronie uzyskania danych nabywców, obowiązek ich pozyskania wynikał z przepisów prawa podatkowego i nie pozostawał w kolizji z ww. ustawą. Nie było także przeszkód, aby sprzedający sprawdził autentyczność danych zawartych w oświadczeniu na podstawie okazanego dowodu osobistego, nie zabrania tego ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Brak zgody nabywcy na wykazanie rzetelności oświadczenia winien skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Niedochowanie tych wymogów świadczy o braku należytej staranności sprzedającego, co niesie dla niego opisane konsekwencje podatkowe.

W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez niekompletność dokonanych ustaleń i uchybienie ww. zasadom. Art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w konsekwencji przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem oraz subiektywną ocenę dowodów wbrew wynikającym z nich logicznym wnioskom. Naruszono także art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji podmiotowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy. Naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatrywała w błędnej wykładni § 4 ust. 1 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. i przyjęcie, że sprzedaż opałowego na cele opałowe opodatkowana jest wyższą stawką akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, oz. 50 ze zm. – dalej powoływana jako uptu), polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35a uptu, niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.a i uznanie za podatnika sprzedawcy oleju opałowego, podczas gdy ustawa uznaje, że jest to nabywca oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości oraz niezasatosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.a., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła bezpodstawność obciążania obowiązkiem podatkowym zbywcy a nie nabywcy oleju opałowego. Za wady oświadczenia winien odpowiadać jego wystawca, podobnie za fakt wykorzystania oleju niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, o czym stanowią przepisy art. 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Zwracała też strona uwagę na jednofazowość podatku akcyzowego, mającą umocowanie w przepisach prawa wspólnotowego. Skarżący nabył olej opałowy od firmy A sp. z o.o. i B z zapłaconą akcyzą, przepisy § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. uprawniały go do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę ww., zapłaconej już akcyzy, czego nie uwzględniono.

Odnosząc się do wagi oświadczeń skarżący wskazał, że ich formalne wady nie mogą decydować o stawce podatku, ważące jest przeznaczenie oleju, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokonując odmiennej wykładni organy podatkowe naruszyły art. 65 ust. 1 a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 – 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nie dokonano rzetelnego postępowania podatkowego poprzestając na przyjęciu, że ustalenie rzeczywistych nabywców jest utrudnione. Tymczasem organ podatkowy zobowiązany był do weryfikacji złożonych w toku postępowania oświadczeń, w szczególności winien powołać biegłego grafologa celem potwierdzenia lub wykluczenia autentyczności kwestionowanych podpisów na oświadczeniach. Wydanie decyzji w oparciu o zeznania osób mających interes w zatajeniu prawdy narusza powołane na wstępie przepisy postępowania podatkowego, podobnie jak wnioskowanie o nierzetelności oświadczeń wyłącznie w oparciu o zeznania świadków, z pominięciem przeprowadzenia innych dowodów. Zaniechanie to nie może obciążać skarżącego, który nie może posiadać wiedzy o innym niż deklarowane przez nabywcę przeznaczeniu oleju opałowego. Nieuzasadniona jest także teza organu podatkowego o niedołożeniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, strona nie miała nie tylko takiego obowiązku ale także uprawnień. Dane osobowe oraz dane o posiadanych urządzeniach grzewczych, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zamieszczane są na podstawie oświadczenia nabywcy. Przyjęcie odmiennego założenia oznaczałoby odpowiedzialność sprzedającego za nierzetelne oświadczenie (woli i wiedzy) osób trzecich (nabywców). Prawa do weryfikacji oświadczeń nabywców nie dawała także wskazywana prze organy podatkowe ustawa o ochronie danych osobowych, pozwala na utrwalanie i przechowywanie danych, ale nie ich sprawdzenie. W rozważanym stanie prawnym nie istniał przepis odpowiadający treści art. 35a uptu, który dawał sprzedawcy możliwość kontroli tożsamości nabywcy. Skarżący powołał się też na stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na odpowiedzi na interpelację poselską nr 7616, pismo Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 r., pismo Ministra Finansów – Szefa Służby Celnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2010 r. potwierdzające pogląd strony o braku obowiązku ustalania rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego. Z pism tych wynikało jednoznacznie, że "nie można było w stosunku do sprzedawcy wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych w przypadku złożenia przez nabywcę fałszywych oświadczeń o ile organ nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawdziwych danych zawartych w oświadczeniach". Teza ta znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazujących na formalna poprawność oświadczeń jako przesłanki zastosowania obniżonej stawki, co w sprawie nie budziło wątpliwości. Odmienne wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe naruszają powołane na wstępie przepisy prawa procesowego, w szczególności zasadę zaufania. Zebrane dowody nie są zupełne a ich ocena nieobiektywna. Oparto się na informacjach z urzędu i zeznaniach świadków, nie dokonując dalszych ustaleń w szczególności nie powołano biegłego i nie przesłuchano wystawców oświadczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu. Organy podatkowe uznały, że wadliwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego polegająca na ich nierzetelności uzasadniała opodatkowanie skarżącego podatkiem wg stawki podwyższonej stawki. Zebrany materiał aktowy oraz jego ocena zawarta w treści zaskarżonej decyzji wskazuje na prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy.

Zebrane fakty wskazują, że w badanym okresie rozliczeniowym organy podatkowe zanegowały poprawność oświadczenia wystawionych przez dwóch wskazanych na wstępie wystawców, przyjmując, że zawarte w nich dane nie odpowiadają rzeczywistości. Mimo podjętych przez organy podatkowe obu instancji czynności dowodowych, nie udało się ustalić osób które złożyły sporne oświadczenia. Wystawcy ww. dokumentów nie figurowali w ewidencjach właściwych miast i gmin, ani urzędów skarbowych. Pod wskazanymi w oświadczeniach adresami zameldowane były inne osoby, które słuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają osób o takich podanych danych osobowych zawartych w ww. oświadczeniach. Wskazały też, że nie dokonywały zakupu ani nie zlecały innym osobom zakupu oleju opałowego.

W ocenie Sądu, istniały zatem podstawy od stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego, a opisane powyżej, oświadczenia nie zawierają danych umożliwiających identyfikację osób, które nabyły olej opałowy, tym samym ustalenie, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju opałowego. Oświadczenia te nie realizowały wymogów określonych przepisami prawa, umożliwiających przyjęcie, że skarżący sprzedał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w tych oświadczeniach: wystąpiły do właściwych organów administracji miasta i gminy oraz organów podatkowych, posiadających ewidencje osób zamieszkałych na teranie ich właściwości, przeprowadziły dowody z zeznań osób zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

W tym względzie nie można podzielić zasadności zgłaszanych w skardze naruszeń przepisów praw procesowego. Pojęto z urzędu wszelkie możliwe działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego, niewątpliwe okoliczności sprawy zawężały zakres czynności jakie można było podjąć do tych kroków zrealizowanych w toku prowadzonego postępowania. Zasadnie zatem organy podatkowe wystąpiły do instytucji, które prowadzą rejestry podmiotów, celem ustalenia czy osoby – wystawcy oświadczeń – figurują w tych zasobach. Zwłaszcza, że działania podjęte w miejscu wskazanym jako adres ww. osób podmioty te nie figurowały. Zasadnie też przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami. Świadkowie ci potwierdzili jedynie dokonane już ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu. Trudno w tych okolicznościach postawić organom podatkowym jakikolwiek zarzut niezupełności czy też braków przeprowadzonego postępowania, skoro podjęły wszystkie możliwe i dostępne, z punkt widzenia realiów rozpoznawanej sprawy, kroki. Skarżący wskazywał na konieczność powołania biegłego grafologa, jednakże dowód ten w rozpoznawanej sprawie nie dostarczyłby żadnych istotnych faktów. Skoro bowiem nie można ustalić osób, które złożyły ww. oświadczenia to nieprzydatna jest opinia grafologiczna. Niemożliwość zaś ustalenia ww. podmiotów nie wypływa z zaniechania organów podatkowych ale z braku jakichkolwiek danych mogących stanowić punkt wyjścia dla ewentualnych poszukiwań tych osób. Materiału w tym zakresie nie dostarczył też sam skarżący, na którym w opinii Sądu ciążył obowiązek pozyskania rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W zakresie oświadczenia pochodzącego od A. Z. organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań V. L. wskazywanej przez stronę jako osoba, która posługiwała się danymi wystawcy oświadczenia, przeprowadzono także konfrontację świadków tj. kierowców świadczących usługi dla firmy skarżącego i V. L.. Z zeznań tych wynikało, że świadek nie dokonywała zakupów oleju opałowego od strony, nie potwierdziły się też tezy o dostarczaniu jej paliwa na adres przy ul. [...], bowiem stosownie do zeznań D. S. (właścicielki posesji) w 2008 r. świadek nie wynajmowała u niej miejsc postojowych. Jednocześnie kierowcy, świadczący na rzecz skarżącego usługi transportowe, którzy w 2008 r. dostarczali olej opałowy, zeznali, że nie weryfikowali oświadczeń nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. W tych okolicznościach zasadnie przyjęto, że oświadczenia są nierzetelne, a ustalenie ich faktycznych wystawców niemożliwe.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, których pomimo takiej powinności nie dostarczył sam skarżący. Teza ta ma znakomite przełożenie na grunt rozpoznawanej sprawy, co uchyla formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Zupełnie niezrozumiały jest w tych okolicznościach zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach wystawców spornych oświadczeń, skoro jak wykazano problem tkwił w niemożliwości ustalenia ich tożsamości. W rezultacie przyjąć trzeba, że zebrany materiał dowodowy jak i je ocena odpowiadają wymogom stawianym przez ustawodawcę w powołanych w skardze przepisach procesowych, w tym także art. 21 § 3 O.p. będącego konsekwencją zastosowania przepisów praw materialnego do poprawnie ustalonych faktów i ich poprawnej oceny.

Nie zasługują na uwzględnienie także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W stanie prawnym, którego dotyczy spór (styczeń 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowały powoływana już ustawa obowiązująca od 1 maja 2004 r. z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie jej art. 65 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 u.p.a.). Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy:

- na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu,

- na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu,

- na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów,

- na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Jednocześnie ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie nabywcy powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, Pesel i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia, z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Przywołane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego (rozporządzenie) do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09 (publ. jak wyżej), zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa jednak analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców oleju opałowego ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osób składający oświadczenia (nierzetelność oświadczeń), a nie z uwagi na brak wszystkich danych jakie powinno zawierać oświadczenie (wady formalne). Skarżący, co wynika z zeznań osób świadczących na jego rzecz usługi transportowe, nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie zatem podnosi organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku możliwości żądania przez sprzedawcę od osób składających oświadczenia dowodów tożsamości, po uchyleniu z dniem 30 kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w szczególności art. 35a tej ustawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uzyskanie danych osobowych oraz ich przetwarzania znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.) po zmianach dokonanych ustawą z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (...) (Dz. U. nr 33, poz. 285). Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych. Działanie takie, co do zasady, jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą i wówczas gdy jest to niezbędne do wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z obniżoną stawka akcyzy jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Jeśli sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane nabywców zawarte w oświadczeniach, to ma także prawo ustalenia czy dane osobowe podane w oświadczeniu są faktycznie danymi nabywcy. Jedyną możliwością jest żądanie okazania dokumentu tożsamości z powołaniem się na prawny obowiązek gromadzenia danych. Żądanie takie nie narusza obowiązującego prawa, gdyż osoba składając oświadczenie dane swoje ujawnia dobrowolnie jako strona umowy i jako taka winna na żądanie kontrahenta wykazać prawdziwość tych danych. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie skarżący miał obowiązek i możliwość sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Stawkę preferencyjna sprzedawca winien stosować jedynie w przypadku, gdy dysponował wiarygodnym (zweryfikowanym z dowodem tożsamości) oświadczeniem nabywcy. Odstępstwo od tej zasady i niedochowanie należytej staranności w dokumentowaniu transakcji obarcza skarżącego, co wprost wynika z powołanych przepisów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnia twierdzeń strony skarżącej.

Nie można także przyjąć, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p., wydając zaskarżone orzeczenie z pominięciem treści powoływanych przez stronę pism Ministra Finansów. Wypowiedzi te nie stanowią bowiem źródeł prawa, którymi związane są organy podatkowe, nie są także wydane w trybie interpretacji podatkowej, którą byłby chroniony skarżący, a zatem ich treść nie może wpływać na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.