Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3414/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art.art.22 ust 1epkt 3, art. 21 ust 1i,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 33 ust.3, art. 69, art. 33 ust.3a
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 828/17 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. C. kwotę 9 335 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 828/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.").

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że 15 lutego 2010 r. doszło do zawiązania spółki M. Sp. z o.o., w której Skarżąca objęła 1.199 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 599.500.00 zł., a udziały pokryła w całości aportem w postaci nieruchomości położonej w S. P., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. Zarejestrowanie spółki nastąpiło 5 marca 2010 r. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. przy piśmie z dnia 2 września 2016 r. przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2008 r. potwierdzającego nabycie przez Skarżącą nieruchomości położonej w S. P., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu za cenę 85.984 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. decyzją z dnia 18 października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie 97.237.00 zł.

1.3. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniosła m.in., że organ I instancji nie zbadał wartości budynku znajdującego się na gruncie, ani kosztów jakie poniosła w związku z jego remontem i rozbudową. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2016 r. uzupełniła je, wnosząc o wystąpienie do Urzędu Miasta w S. P. z żądaniem złożenia do akt sprawy: umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości na rzecz Skarżącej, zestawienia wszystkich wpłat wraz z tytułami dokonanych w związku z wykonaniem umowy ustanawiającej na jej rzecz użytkowanie wieczyste oraz w związku z zawarciem w dniu 18 czerwca 2008 r. umowy sprzedaży w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami a także opinii rzeczoznawcy majątkowego ustalającej cenę tej nieruchomości. Do pisma dołączono faktury VAT.

1.4. Decyzją z 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że bez znaczenia pozostają wydatki poniesione przez Stronę na remont i rozbudowę budynku, udokumentowane przedłożonymi fakturami, jak również wymieniona w operacie szacunkowym z 25 czerwca 2009 r. wartość nieruchomości zabudowanej, ustalona według określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowej, gdyż nie stanowiły one kosztów nabycia tej nieruchomości, a tylko takie mogą pomniejszać przychód osiągnięty z tytułu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ II instancji wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2010 r. nie wynika, aby oprócz ceny, która została ustalona w kwocie 85.984 zł oraz kosztów notarialnych w łącznej kwocie 1.739.86 zł Skarżąca poniosła jeszcze jakieś inne koszty dotyczące nabycia. Organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut dotyczący pominięcia i nieustalenia przez organ I instancji, jaki był koszt użytkowania wieczystego nieruchomości zaliczony na poczet ceny sprzedaży, gdyż z zapisów aktu notarialnego koszty te zawierały się już w ustalonej cenie nabycia przez Skarżącą nieruchomości. Organ II instancji uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W tym zakresie wskazał, że złożone 24 sierpnia 2016 r. pełnomocnictwo nie spełniało wymogów formalnych. Wezwaniem z 8 września 2016 r. organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Postanowieniem z 14 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu wydania tego postanowienia do akt sprawy nie wpłynęło złożone poprawnie pełnomocnictwo.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji i umorzenia postępowania. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

I . przepisów postępowania:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie czynności zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie dowodów zgromadzonych w sprawie;

b) art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad budzenia zaufania do organów podatkowych;

d) art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami, a przez to uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów opartej na nieprawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym,

f) art. 121 § 1 i art. 124 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przesłanek odmowy uwzględnienia wpływu opłat użytkowania wieczystego na kwotę poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, brak wyjaśnienia odmowy uwzględnienia wydatków na objęcie udziałów oraz pominięcie analizy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej zwana: "u.g.n.");

II. przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie wnoszonego do Spółki składnika majątku są wyłącznie te wydatki, które wynikają z ostatecznej umowy sprzedaży tego składnika majątku;

b) art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i brak powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zawarciem umowy Spółki oraz wydatki związane ze zleceniem wykonania operatu szacunkowego wnoszonej nieruchomości.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę odwołał się do treści art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że z tego ostatniego wynika, iż kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Wyjaśnił, że z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość, a więc, tak jak podnosi Skarżąca, że w zakresie tego pojęcia mieści się także suma wpłat dokonanych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości przed jej nabyciem, czy też nakłady poczynione na obiekty umiejscowione na nieruchomości w trakcie użytkowania wieczystego. Dla uzasadnienia swojej argumentacji Sąd odniósł się do treści przepisów ustawy o gospodarce gruntami. Stwierdził, że regulacje art. 67 ust. 3 i art. 69 u.g.n. nie wskazują na możliwość zaliczania na poczet ceny nakładów na urządzenia infrastruktury technicznej oraz należności z tytułu uiszczonych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Sąd stwierdził także brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które Skarżąca wiązała z odmową przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność, jakie kwoty wydatkowane przez nią mogły zostać zaliczone na poczet ceny wskazanej w umowie sprzedaży w trybie przepisów u.g.n. oraz jakie inne wydatki Skarżąca poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle przedstawionej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji również za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

2.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad budzenia zaufania do organów podatkowych; czy też art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami, a przez to uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Odnosząc się do tej kwestii Sąd zauważył, że obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi wiąże organ dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. W przedłożonym pełnomocnictwie w dniu 24 sierpnia 2016r. nie wskazano w ogóle adresu pełnomocnika. W ocenie Sądu, w takim przypadku pisma należało doręczać na zasadach określonych w art. 148 Ordynacji podatkowej i zasadnie organ pierwszej instancji postanowienie z 14 września 2016 r. skierował do Skarżącej, skoro na ten moment nie dysponował prawidłowym pełnomocnictwem umożliwiającym realizację dyspozycji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej

2.5. Co braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji WSA podał jedynie, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji w dniu 14 grudnia 2016 r. podpisała się E. B., bez zaznaczenia jej statusu, jako odbiorcy, jednakże z odpowiedzi na reklamację udzielonej przez Pocztę Polską S.A. wynikało, była ona dorosłym domownikiem.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku ze wskazanymi poniżej przepisami Ordynacji podatkowej:

- art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 149 w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie (doręczenie) decyzji w sklepie (pod całkowicie innym adresem niż adres zamieszkania Skarżącej) prowadzonym przez matkę Skarżącej, pracownicy tego sklepu – E. B., która nie zamieszkiwała ze Skarżącą, nie prowadziła z nią wspólnego gospodarstwa domowego i nie mogła być uznana za "dorosłego domownika" co w konsekwencji skutkowało tym, że decyzja będąca przedmiotem wyrokowania nie weszła do obrotu prawnego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd niezgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, w którym Sąd zaniechał prawidłowej kontroli działalności organów - prawidłowa kontrola dokonana przez Sąd nie mogła skutkować w sprawie akceptacją rozstrzygnięcia i działań organów podatkowych w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z ww. przepisami, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało co najmniej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyby nawet uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego opierając się jedynie na stanie faktycznym powielonym w uzasadnieniu decyzji przez organ drugiej instancji i nie biorąc pod rozwagę stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą w skardze oraz odwołaniu;

- art. 122 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację błędów proceduralnych organu administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie bezpodstawne odrzucenie żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, co skutkowało tym, że materiał dowodowy, który był podstawą rozstrzygnięcia i kontroli legalności decyzji wydanej na jego podstawie przez WSA zawierał istotne braki, które w znaczący sposób mogły zmienić podstawę opodatkowania i w konsekwencji wymiar podatku, a zatem ocena dokonana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji była dowolna i oparta na nieprawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak doręczenia pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w konsekwencji brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym, który jest traktowany na równi z brakiem udziału strony w postępowaniu. Sąd zaakceptował zatem decyzję wydaną w postępowaniu, w którym uniemożliwiono Skarżącej udział w postępowaniu, naruszając art. 123 Ordynacji podatkowej oraz nie wyznaczono skutecznie terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej a przez to uniemożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów;

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której organ nie uzasadnił przesłanek odmowy uwzględnienia wpływu opłat użytkownika wieczystego na kwotę poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, nie wyjaśnił zasadności odmowy uwzględnienia wydatków na objęcie udziałów oraz pominął analizę przepisów u.g.n., które to braki obligatoryjnych elementów decyzji skutkowały tym, iż wymyka się ona z ram prawidłowej kontroli legalności dokonywanej przez sądy administracyjne;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącej, pomijając w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepis ten stosować należy z uwzględnieniem wykładni celowościowej, a nawet należy uwzględnić konstytucyjne zasady równości wobec prawa.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie wnoszonego do spółki składnika majątku są wyłącznie te wydatki, które wynikają z ostatecznej umowy sprzedaży tego składnika majątku;

- art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i brak powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zawarciem umowy spółki oraz wydatki związane ze zleceniem wykonania operatu szacunkowego wnoszonej nieruchomości;

- art. 22 ust 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w związku z uznaniem, że nie ma on zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wniesionego do spółki kapitałowej przez Skarżącą wkładu niepieniężnego.

W rezultacie na podstawie art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 25 września jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko część z podniesionych w niej zarzutów uznać należało za uzasadnione.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Pierwsza grupa zarzutów procesowych koncentruje się na braku prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej. Jako normę odesłania wskazano w tym przypadku, podobnie jak w przypadku wszystkich zarzutów procesowych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. W skardze do WSA w Warszawie, jak również w pismach procesowych oraz w toku rozprawy strona nie formułowała zarzutów w tym przedmiocie. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji i błędów popełnionych w toku procedowania przez ten sąd. W związku z tym, iż po raz pierwszy obszerne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania przy doręczeniu decyzji ostatecznej sformułowano w skardze kasacyjnej jej autor powinien powiązać je z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Zarzutu takiego w skardze kasacyjne nie postawiono, a skuteczność naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w tym aspekcie wymaga wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. eliminuje możliwość wdania się przez sąd kasacyjny w ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu i oznacza, że w niniejszej sprawie stan faktyczny, ustalenia organów, dokonana ocena materiału dowodowego i kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zastosowania przepisów postępowania nie została skutecznie zakwestionowana.

4.4. Poza tym dla oceny skuteczności przywołanych w skardze kasacyjnej norm dopełnienia z Ordynacji podatkowej związanych z doręczeniem decyzji osobie nie będącej dorosłym domownikiem Skarżącej w istocie konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym szeregu dowodów i dokonania ich oceny. Większość z zaoferowanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną dowodów stanowiły protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego. W istocie były to zatem zeznania świadków a nie dowody z dokumentów, o których stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto przedłożono odpis prawomocnego wyroku o warunkowym umorzeniu postępowania karnego wobec doręczyciela przesyłki, który będąc dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym co do domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Jednakże zgodnie z art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok warunkowo umarzający postępowanie karne nie ma waloru, jaki art. 11 p.p.s.a. przyznaje prawomocnym wyrokom skazującym za popełnienie przestępstwa i tym samym nie mógł mieć wiążącego charakteru dla przyjęcia prawidłowości lub nieprawidłowości ustalenia Sądu I instancji co do prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 517/11, publ. CBOSA). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż wymagałoby to przeprowadzenia co do tego spornego zagadnienia postępowania dowodowego w postępowaniu kasacyjnym. Miałoby ono zaś za przedmiot ocenę osobowych źródeł dowodowych wbrew regule wynikającej z art. 106 § 3 p.p.s.a.

4.5. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, co do braku udziału w części postępowania podatkowego pełnomocnika strony. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ażeby móc doręczyć pismo pełnomocnikowi organ podatkowy musi dysponować jego adresem. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie przepis ten koresponduje z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który wprowadza obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adresu elektronicznego. W sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że w przedłożonym dnia 24 sierpnia 2016 r. dokumencie pełnomocnictwa nie wskazano w ogóle adresu pełnomocnika, co stanowiło jego brak formalny. W takim przypadku pisma należało nadal doręczać na zasadach określonych w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pod adresem miejsca zamieszkania strony tak co do braków formalnych poszczególnych pism, jak i co do pism i czynności procesowych dokonywanych kolejno w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo wywiera skutek od dnia jego skutecznego złożenia do organu, czyli inaczej mówiąc zawiadomienia o pełnomocnictwie organu podatkowego. Skoro zatem ekspedycja korespondencji do strony nastąpiła przed chwilą złożenia pełnomocnictwa zawierającego wszystkie dane, w tym przede wszystkim adres pełnomocnika, to nie można zasadnie twierdzić, że organ pominął pełnomocnika przy doręczaniu.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dotyczą one braku wyjaśnienia w decyzji ostatecznej uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych przez Skarżącą jako wieczystego użytkownika w kontekście przepisów u.g.n. Podnoszony brak pełnego ustosunkowania się do tej kwestii przez organ odwoławczy wynikał z przyjęcia w decyzji ostatecznej, że tylko odpłatność ustalona na podstawie art. 69 u.g.n. i wynikająca z aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2008 r. w kwocie 85.984 zł mogła stanowić koszt uzyskania przychodu. Brak odniesienia się do innych opłat ponoszonych przez podatniczkę jako użytkownika wieczystego postrzegać należy zatem poprzez pryzmat wykładni przepisów prawa materialnego z u.g.n. Brak ten co do szczegółowych rozważań nie mógł mieć nie tylko istotnego, ale wręcz żadnego wpływu na wynika sprawy. Prawidłowa w tym przedmiocie wykładnia przepisów prawa materialnego z u.g.n. dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje, że mankamenty w zakresie pełnego wyjaśnienia i uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą stanowić o wadliwości decyzji ostatecznej. Należy mieć na uwadze zapis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który dla swej skuteczności wymaga naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do takiego naruszenia prawa procesowego w sprawie nie doszło, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób dostateczny przywołał i wyjaśnił podstawę prawną swojej decyzji.

4.7. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. To, że Skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto to w postępowaniu podatkowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3809/17, publ. CBOSA). Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z poniższych rozważań dotyczących wykładni prawa materialnego – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

4.8. Trafność pozostałych zarzutów procesowych co do zasad gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i ustaleń faktycznych, w tym na podstawie zaoferowanych przez stronę dokumentów wynika z przyjęcia określonej wykładni prawa materialnego. Pamiętać wobec tego należy, że normy prawa procesowego mają zawsze charakter służebny wobec norm prawa materialnego. Zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, uwarunkowana jest przepisami prawa materialnego. O zasadności zatem zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej zadecydowała prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 21 ust. 1i u.p.d.o.f., o czym poniżej.

4.9. Za po części uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość. Ponadto uznano, że w zakresie tegoż pojęcia ("wydatków na nabycie") nie mieści się suma wpłat dokonanych przez użytkownika z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości przed jej nabyciem, czy też nakłady poczynione na obiekty umiejscowione na nieruchomości w trakcie użytkowania wieczystego. Za trafne należy uznać to stanowisko jedynie w odniesieniu do wydatków z tytułu wpłat dokonanych przez użytkownika wieczystego. Przepis ten limituje wydatki związane z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport tylko do faktycznie poniesionych wydatków na nabycie składników majątku, w tym przypadku nabycie nieruchomości przez Skarżącą. Zgodnie z art. 69 u.g.n. na poczet ceny, jaką zapłacić ma za zakup nieruchomości użytkownik wieczysty, zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Prawidłowo w tym kontekście zauważył WSA w Warszawie, że powszechnie przyjmuje się, iż wartość prawa użytkowania wieczystego ustalana jest na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm., zwane dalej: "Rozporządzenie RM"). Zgodnie z nimi przy określaniu wartości nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego do celów, o których mowa w art. 33 ust. 3 i art. 69 u.g.n., wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, określonego według wzoru zamieszczonego w § 29 ust. 3 Rozporządzenia RM. Wśród istotnych elementów tego wzoru wskazano liczbę lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego oraz liczbę lat, na które ustanowiono użytkowanie wieczyste. Jak wskazano w literaturze w Rozporządzeniu RM jest używane sformułowanie "wartość nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego", a nie "wartość prawa użytkowania wieczystego". Zastrzeżono jednocześnie, że przepisy u.g.n. nie uprawniają do utożsamiania wartości prawa użytkowania wieczystego z sumą opłat dotychczas płaconych przez użytkownika wieczystego czy też z sumą opłat, które użytkownik wieczysty miałby jeszcze do zapłacenia w trakcie dalszego trwania użytkowania wieczystego. Wynika to także z treści art. 33 ust. 3a u.g.n., w którym mowa jest o wartości prawa użytkowania wieczystego jako o czymś innym niż suma opłat rocznych wniesionych przez użytkownika wieczystego za niewykorzystany okres użytkowania wieczystego. Także z treści art. 69 u.g.n. wynika tylko generalna reguła pomniejszenia ceny nieruchomości gruntowej zbywanej użytkownikowi o wartość prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określonej według stanu na dzień sprzedaży. Z przepisu tego nie wynikają żadne konkluzje na temat tego, czym jest wartość prawa użytkowania wieczystego (por. pkt 1 do art. 69 w e. Bończak-Kucharczyk w Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2020). Brak było zatem w sprawie podstaw do przyjęcia jako faktycznie poniesionego wydatku na zakup nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. innych kwot aniżeli ceny sprzedaży uwidocznionej w akcie notarialnym i kosztów związanych z jego sporządzeniem.

4.10. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem dotyczącym wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a dotyczącym wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynków posadowionych na nieruchomości gruntowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji nie może zasługiwać w pełni na akceptację. Skład orzekający w sprawie podziela zapatrywania i argumentację, które zostały wyrażone dotychczas w utrwalonej już linii orzeczniczej NSA, co do której należy wskazać na następujące wyroki: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4017/14; z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 656/15; z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1673/15; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 154/17; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1533/16; (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, stąd też w dalszej części uzasadnienia odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem Skarżącej była różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w spółce udziałów, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu była nieruchomość, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Należy co do zasady zgodzić się z Sądem I instancji, iż do kategorii wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości zaliczyć należy przede wszystkim zapłaconą cenę oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, w tym koszty aktu notarialnego. Należy jednak również dostrzec różnicę pomiędzy wzniesieniem (a także rozbudową istniejącego budynku), a wydatkami ponoszonymi na remont istniejącego już budynku. Te ostatnie jedynie pozwalają zachować, przywrócić lub ulepszyć jego standard. Inny charakter mają zaś wydatki na budowę lub rozbudowę budynku, gdyż tworzą nową substancję nieruchomości. Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni ścieśniającej, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. Z gramatycznej wykładni tego przepisu nie wynika, iż "nabycie" nie może obejmować także wzniesienia lub rozbudowy budynku na gruncie. Z regulacji wyrażonej w art. 48 k.c. wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada superficies solo cedit). Wzniesienie budynku lub jego rozbudowa na gruncie sprawia, że ten do kogo grunt należy, staje się również właścicielem budynku, a także rozbudowanej części budynku, jako części składowej gruntu. Jeżeli zatem właściciel gruntu poniósł koszty budowy lub rozbudowy budynku, to kosztem nabycia takiej, zabudowanej lub rozbudowanej nieruchomości będą wydatki na zakup gruntu oraz wydatki na wzniesienie lub rozbudowę budynku. Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że od 1 stycznia 2015 r. w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku, co usunęło oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy. Także, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 2330, Sejmu VII Kadencji, str. 68, publ. http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=2330). Należy także zauważyć, że na gruncie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma racjonalnego uzasadnienia do czynienia rozróżnienia wydatków na zakup budynku związanego z gruntem i wydatków na jego budowę lub rozbudowę we własnym zakresie na wcześniej nabytym przez podatnika gruncie. Do takiego, sztucznego rozróżnienia, dochodzi zaś, gdy do kosztów uzyskania przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej zaliczymy wydatek na nabycie zabudowanego gruntu, a odmówimy zaliczenia do tych kosztów wydatku na wzniesienie lub rozbudowę budynku po zakupie gruntu, a przed wniesieniem całej nieruchomości aportem do spółki. To zaś, że na równi z budową należy traktować rozbudowę obiektu budowlanego przekonuje zarówno wykładnia językowa jak i systemowa zewnętrzna. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym rozbudowa to: "powiększenie jakiejś budowli lub zespołu obiektów urbanistycznych" (por. Wielki słownik języka polskiego, publ. na stronie internetowej https://www.wsjp.pl/index.php?szukaj=rozbudowa+&pwh=0). Zgodnie zaś z definicją legalną z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Za uznaniem, iż kosztem podatkowym objęcia udziałów jest także kwota wydatków poniesionych na wzniesienie lub rozbudowę budynku przemawia również wykładnia celowościowa i funkcjonalna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Celem ustawy o podatku dochodowym jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy między uzyskanym przysporzeniem, a obciążającym je kosztem tak, aby opodatkowaniu podlegały kwoty faktycznie powiększające majątek podatnika. Dokonując interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem uznać, że kosztem podatkowym objęcia udziału jest każdy wydatek poniesiony na nabycie składnika majątkowego, który w wyniku aportu przechodzi z majątku prywatnego podatnika do majątku spółki kapitałowej. Dopiero przyjęcie takiej wykładni pozwala na prawidłowe określenie puli kosztów podatkowych.

4.11. W sprawie już od etapu postępowania odwoławczego strona podnosiła, że po zakupie gruntu ponosiła wydatki na remont i rozbudowę budynku. O ile wydatki remontowe, jako zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu i niepowodujące tym samym zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji nie mogły stanowić "wydatków na nabycie" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., o tyle wydatki dotyczące rozbudowy budynku powinny zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na etapie postępowania podatkowego podatniczka przedłożyła pięć faktur wystawionych na jej rzecz na łączną kwotę 707.701,02 zł brutto z opisem wskazującym na wykonanie robót budowlanych w S. P. dotyczących hali produkcyjnej. Nie wynika z nich czy prace te miały charakter remontowy, czy tez dotyczyły rozbudowy opisanej na nich hali produkcyjnej. Z uwagi na twierdzenia Skarżącej o rozbudowie budynku rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie tej kwestii we współdziałaniu z podatniczką. Skoro w sprawie przedmiotem aportu było prawo własności zabudowanej nieruchomości, to kosztem dla podatniczki powinna stać się kwota odzwierciedlająca faktyczne wydatki poniesione przez nią na nabycie nieruchomości wniesionej aportem, a te obejmują także wydatki poniesione na rozbudowę budynku. W ten sposób opodatkowaniu podlegać będzie dochód rzeczywiście powiększający majątek podatniczki. Sąd I instancji wykluczając w ślad za organami podatkowymi wydatki poniesione przez Skarżącą na rozbudowę budynku na nabytej nieruchomości z kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, wadliwie zinterpretował art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznać należy za zasadny.

4.12. Co do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, że postępowanie organów, zaaprobowane następnie przez Sąd I instancji, było w sprawie konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy uznając, że wydatki na rozbudowę nie mieszczą się w dyspozycji tego unormowania, z góry przyjęły, że ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego nie przeprowadziły stosownego postępowania na okoliczność poniesionych wydatków na przedmiotową nieruchomość. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do dokonania oceny argumentów podatniczki oraz do zastosowania w sprawie wykładni przepisów prawa zawartych powyżej w uzasadnieniu wyroku.

4.13. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominęły odniesienie się do tej regulacji. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Skarżąca wiosła w tym zakresie o uwzględnienie wydatków związanych z zawarciem umowy spółki oraz ze zleceniem wykonania operatu szacunkowego wnoszonej aportem nieruchomości. Norma wynikająca z tego przepisu stanowi uzupełnienie katalogu wydatków stanowiących limitowane koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Mogą to być co do zasady wydatki, które mogą obejmować koszty sporządzenia umowy spółki, na podstawie której wniesiono aportem dany składnik majątku podatnika (w części przypadającej na podatnika), czy też wycena przedmiotu aportu dokonana przez podatnika przed jego wniesieniem do spółki na potrzeby tej operacji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano jedynie, że znajdujący się w aktach operat szacunkowy z dnia 25 czerwca 2009 r. dotyczy wartości nieruchomości ustalonej według określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowej. Nie wyjaśniono jednak, czy podatniczka dokonywała jeszcze innej wyceny nieruchomości na potrzeby wniesienia nieruchomości aportem w dniu 15 lutego 2010 r. Z kolei z § 32 aktu notarialnego, mocą którego dokonano wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki wynika, że koszty zawieranej umowy spółki i jej wpisu do rejestru handlowego ponoszą wspólnicy w częściach proporcjonalnych do udziałów. Do kwestii tej w ogóle nie odniósł się Sąd I instancji.

4.14 Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. Mając na uwadze systematykę art. 22 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że ogólna norma dotycząca uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów z ust. 1 doznaje w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu modyfikacji, które mogą zawężać zakres jego zastosowania. Tak też jest w przypadku kosztów określonych w art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f., które w przypadku przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z uwagi na regulację z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. ograniczają je do wydatków wskazanych w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Nie można wobec tego wykluczyć sytuacji, że w niektórych przypadkach przychody te mogą być równe lub zbliżone do dochodu. Zależne to jest od wielkości wydatku, który poniósł podatnik na nabycie przedmiotu aportu do spółki.

4.15. W tym stanie rzeczy, uznając za zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej oraz wobec wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (także zaskarżonej decyzji), na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, uchylając zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. także zaskarżoną decyzję ostateczną.

4.16. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz z art. 200 i art. 209 p.p.s.a.