Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1088/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 26 ust. 1 pkt 46,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 950/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1088/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 950/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2009 r., nr [...][ oraz nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz 2007 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

P. K. (dalej: "Skarżący") złożył wniosek o zwrot podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia za lata 2006 i 2007. W uzasadnieniu wyjaśnił, że od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2007 r. był zatrudniony na stanowisku koordynatora w projekcie "Bezpieczna Polska - marginalizacja problemu przestępczości poprzez pomoc grupom zagrożonym", realizowanym przez pracodawcę - Stowarzyszenie "A.", który okoliczność tę potwierdził stosownym zaświadczeniem. Projekt, realizowany na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006 (Umowa nr DWF_2_1.5_42.), w 80% był współfinansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W związku z powyższym Skarżący powołał się na zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f") oraz wskazał, że kwota podatku do zwrotu za 2006 r. wynosi 5.263,60 zł., a za 2007 r. 1604 zł.

3. Postanowieniami z dnia 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, po czym dwiema decyzjami z dnia 5 stycznia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2273 zł i za 2007 r. w kwocie 1604 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za rok 2006 w kwocie 2227 zł oraz za 2007 r. w kwocie 1588 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów, dla których źródłem finansowania były fundusze strukturalne Unii Europejskiej co, jak wyjaśniło Stowarzyszenie "A.", dotyczyło realizowanego przezeń programu. Zwolnienie nie obejmuje bowiem, jak wskazał organ, środków pochodzących ze źródeł krajowych. W przypadku zaś projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych, stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych środkami z budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze źródeł krajowych i jako takie nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

4. Decyzjami z dnia 31 marca 2009 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wykonawcą projektu było Stowarzyszenie "A.", a Skarżący, jako jego pracownik, w ramach umowy o pracę w projekcie pełnił obowiązki realizatora regionalnego. Na realizację projektu Stowarzyszenie otrzymywało środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006. Przychody otrzymane ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymał je bezpośrednio z takich funduszy lub gdy ich przekazanie odbywało się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych, nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną, jej beneficjentem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy było Stowarzyszenie "A.". Wypłata Skarżącemu wynagrodzenia nie zależała od otrzymania środków pomocowych, a zatem środki otrzymane tytułem tego wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych, lecz są środkami podmiotu, który zlecił wykonywanie czynności w ramach umowy o pracę. Bez znaczenia jest okoliczność, z jakiego źródła Stowarzyszenie finansowało wypłaty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektów - z własnych środków, z kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta, nie zaś podmiotów realizujących projekt lub osób zatrudnionych przez ten podmiot.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jako osoba zatrudniona na umowę o pracę, Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu, a także nie miał możliwości i środków do bezpośredniego zrealizowania tego celu. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit.b) u.p.d.o.f., że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podstawowym argumentem świadczącym o tym, że do dochodów Skarżącego zwolnienie nie ma zastosowania jest więc wykładnia językowa części b) powołanego przepisu. Na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem "A." skarżący otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę, a nie środki pomocowe.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że środki, jakie wypłacane są beneficjentom na realizację programów pomocowych pochodzą z budżetu państwa polskiego, a nie z budżetu unijnego. Skutki późniejszych rozliczeń na szczeblu budżetu państwa nie mają dla beneficjentów pomocy żadnego znaczenia, gdyż co do zasady raz otrzymana pomoc z budżetu państwa polskiego nie podlega zwrotowi w chwili refundacji kosztów przez Unię Europejską i nie podlega również ponownemu przekazaniu jako środki pochodzące z zagranicy. W przypadku funduszy strukturalnych źródłem wypłacanego wynagrodzenia zawsze są środki krajowe (budżetu państwa bądź środki własne pracodawcy), a nie fundusze zagraniczne.

5. W skargach złożonych na powyższe decyzje, uzupełnionych pismami z dnia 12 czerwca 2009 r., Skarżący zarzucił niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i w tym kontekście wskazał, że użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od wyżej wymienionych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione.

Środki służące do realizacji programu "Bezpieczna Polska - marginalizacja problemu przestępczości poprzez pomoc grupom zagrożonym", rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 -2006), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże w ocenie Sądu nie można uznać, że dochód skarżącego z tytułu zatrudnienia w Stowarzyszeniu "A." pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana - beneficjentów tej pomocy. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Dlatego Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Stowarzyszenia "A."), wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych było Stowarzyszenie "A." i to ono bezpośrednio realizowało cel programu.

Z tych też powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP Sąd wskazał, że sytuacja faktyczna podatnika - beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu, oraz podatnika - pracownika tegoż beneficjenta, nie jest taka sama. Dlatego też okoliczność, że tylko pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady równości - art. 32 Konstytucji RP. Jednakże wskazano, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie organów podatkowych, że środki otrzymane przez Stowarzyszenie "A." pochodziły z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie Unia Europejska. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu państwa nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym niemniej ta konstatacja nie mogła w ocenie sądu pierwszej instancji skutkować uwzględnieniem skargi.

8. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP w kwestii różnego traktowania podatnika tego podatku.

9. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2009 r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego za 2007., z uwagi na nieziszczenie należnego wpisu. Postanowienie to jest prawomocne.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10.1.Strona skarżąca postawiła w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z tych względów za wiążący dla ich oceny Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku (art.183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a., por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009r., sygn.akt II FSK 1119/08, Lex nr 550075, z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA z 2004r., nr 2,poz. 36). Ze stanu tego wynika, że skarżący był zatrudniony w Stowarzyszeniu A. na stanowisku koordynatora w projekcie "Bezpieczna Polska- marginalizacja problemu przestępczości poprzez pomoc grupom zagrożonym" i z tego tytułu osiągał przychód ze stosunku pracy. Projekt realizowany był na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, w 80 % współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

10.2. Formułując podstawy kasacyjne strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego-art.9 ust. 1, art. 10 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 32 Konstytucji RP. Nie wskazała przy tym formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania. Zarzucając błędną wykładnię strona winna wskazać, na czym polegał błąd w odczytaniu znaczenia przepisu przez sąd, a następnie wskazać, jak jej zdaniem naruszony przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie polega natomiast na zastosowaniu przepisu w stanie faktycznym, który nie odpowiada stanowi opisanemu w hipotezie normy (błąd subsumcji). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie się domyślać, że w tej sprawie doszło do błędnej wykładni tych przepisów poprzez uznanie, że sposób wypłaty środków pomocowych ma znaczenie dla ustalenia prawa do zwolnienia, podczas kiedy w ocenie strony skarżącej decydujące znaczenie winno mieć źródło pochodzenia tych środków, a nie sposób ich redystrybucji. Ponadto przy wykładni przepisów należało uwzględnić, że zaangażowanie osób fizycznych w realizację przez stowarzyszenia i projektów finansowanych ze środków pomocowych pozwala na wykorzystanie w większym stopniu tych środków. Wywieść z tego należy, że w ocenie strony skarżącej także jej wynagrodzenie uznać należy za pochodzące ze środków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Poglądu tego nie można podzielić z podanych niżej względów.

10.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ze środków bezzwrotnej pomocy , w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty zresztą także w zaskarżonym wyroku, że techniczny sposób przekazywania środków( refinansowanie, współfinansowanie),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania ( tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07, Lex nr 508674, z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10, Lex nr 785421). Wykładnia, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby tylko dochody otrzymane bezpośrednio od instytucji i państw, wskazanych w tym przepisie, z uwagi na przyjęte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r.o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116,poz. 1206 ze zm.) pojęcie publicznych środków wspólnotowych ( art. 2 pkt 11 tej ustawy) i sposoby finansowania programów ( art. 27 tej ustawy) skutkowałoby tym, że przepis ten faktycznie by nie funkcjonował. Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku (s. 11 uzasadnienia) uznał za wadliwe stanowisko organów podatkowych, że środki otrzymane przez Stowarzyszenie jako pochodzące z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską, nie stanowią bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

10.4. Pochodzenie środków jest jednak, jak wynika z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko jedną z przesłanek zwolnienia od podatku. Drugą z nich jest wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zestawienie obu tych przesłanek zwolnienia (pozytywnej i negatywnej) pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego ( w całości) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności ( a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Prawidłowość tej wykładni potwierdza przyjęta w art. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju (stanowiącej podstawę przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006- Dz.U. z 2004r., Nr 166,poz. 1743 ze zm.) definicja beneficjenta jako osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, korzystającej z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 i projektu ( art. 2 pkt 9 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). Projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Skoro skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy tylko pewne czynności związane z realizacją programu, zlecone mu przez pracodawcę- beneficjenta, któremu powierzono wykonanie projektu i który otrzymał na to środki wskazane w art.21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., to w przypadku osiąganego przez niego dochodu ze stosunku pracy nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie została bowiem spełniona przesłanka pozytywna, wskazana w tym przepisie pod lit.b, zachodziła natomiast przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia. Pogląd o niemożności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie do dochodów ze stosunku pracy podatników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców programów prezentowany jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 15 września 2009r., II FSK 575/08, z dnia 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07, z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 305/10, z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt 306/10, dostępne http:// orzeczenia.nsa.go.pl czy z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1172/08, Lex nr 582773).Zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

10.5. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie zasady równości może bowiem mieć miejsce w sytuacji, gdy podmioty cechujące się tą samą prawnie znaczącą cechą traktowane są odmiennie. Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że sytuacja podatnika bezpośrednio realizującego cel programu i podatnika, otrzymującego wynagrodzenie ze stosunku pracy w związku z wykonywaniem pewnych czynności w ramach tego programu, są identyczne. Skarżący, stawiając ten zarzut, nie wskazał, dlaczego uznaje argumentację tę za nieprawidłową. Uniemożliwia to szersze odniesienie się do tego, tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu.

10.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

10.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a , § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).