Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 301/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Asesor sądowy WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Małgorzata Puchalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Organu I-szej instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w B. ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja - w części objętej p-ktem I wyroku - nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ...12.2002 r. powołując się na art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 85 §1, art. 250 §1 i 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ...08.2002 r., utrzymał ją w mocy wskazując, że JDA SAD nr ... z dnia ...01.2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako: ... - pianka do fluoryzacji zębów w ciśnieniowych pojemnikach aluminiowych z dyszą rozpylającą, który został zgłoszony do kodu PCN 3004 90 19 0, ze stawką celną w wysokości 1,4%. Do zgłoszenia celnego załączono min. fakturę nr ... z dnia ....03.99 r., DWC, kopię Świadectwa Rejestracji nr ... z dnia ...07.99 r., kopię faktury transportowej nr ...

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki z o.o. "..." stwierdzono, iż w okresie od 1999-2002 r. kontrolowany podmiot, dokonując importu ww. towaru, stosował w wielu wypadkach nieprawidłowy kod PCN.

W związku z powyższym Urząd Celny w W. postanowieniem z dnia ...06.2002 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym.

W dniu ...08.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał decyzję, którą uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie elementów kalkulacyjnych, klasyfikując przedmiotowy towar jako: ... - pianka do fluoryzacji zębów w ciśnieniowych pojemnikach aluminiowych z dyszą rozpylającą do kodu PCN 3306 90 00 0 ze stawką celną w wysokości 9%.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, wnosząc o unieważnienie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zaklasyfikowanie pianki do fluoryzacji do kodu PCN 3004 90 19 0, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że stosowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. - Dz.U. Nr 11, poz. 63 z dnia 07.02.1997 r.).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Na podstawie akt sprawy stwierdzono, iż przedmiotem importu była pianka do fluoryzacji zębów o nazwie handlowej "... ..." w ciśnieniowych pojemnikach aluminiowych z dyszą rozpylającą, o smaku truskawkowym, służąca do kontaktowej, powszechnej fluoryzacji zębów dzieci i dorosłych, wykonywanym za pomocą jednorazowych łyżek aplikacyjnych, dostępnych w trzech rozmiarach S, M, L, w której substancję aktywną stanowi NaF (1% stężenie jonów F-10000 ppm), o zawartości w 100g preparatu 2,0 g fluorku sodu.

Ww. pianka przeznaczona jest do stosowania profilaktycznego oraz leczniczego. W szczególności poleca się stosowanie pianki u osób, które mają:

- zwiększone ryzyko powstawania próchnicy,

- rozległe zmiany próchniczne,

- wady zgryzu oraz noszą aparaty ortodontyczne lub protezy częściowe i mosty,

- nadwrażliwość bólową szyjek zębowych na bodźce mechaniczne, termiczne i chemiczne,

- wzmożoną demineralizację kości w przebiegu chorób ogólnoustrojowych,

- zmniejszenie odporności szkliwa w wyniku długotrwałej doustnej terapii antybiotykowej.

Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom II, str. 661), załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (M.P. Nr 74, poz. 830), pozycja 3306 obejmuje preparaty do higieny zębów i jamy ustnej, łącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystycznych do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Niniejsza pozycja obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej, takie jak:

(I) wszystkie rodzaje środków do czyszczenia zębów:

1) pasty do zębów i inne preparaty do zębów. Są to substancje lub preparaty stosowane z użyciem szczoteczki do zębów, niezależnie od tego, czy służą do czyszczenia lub polerowania dostępnych powierzchni zębów czy do innych celów takich jak profilaktyczne działanie przeciwpróchniczne.

Pasty i inne środki czyszczące do zębów pozostają objęte niniejszą pozycją niezależnie od tego, czy zawierają środki ścierające i czy są one stosowane przez stomatologów.

2) środki do czyszczenia protez zębowych tj. preparaty do czyszczenia lub polerowania protez, zawierające lub nie środki o właściwościach ścierających,

II) płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej,

III) pasty, proszki i tabletki do przytwierdzania protez zębowych.

Z materiałów przesłanych przez stronę wynika, że najnowszą i najnowocześniejszą metodą fluoryzacji egzogennej jest zastosowanie pianki fluoryzacyjnej. Jest to metoda bardzo skuteczna, dogodna dla stomatologów i lubiana przez dzieci. Smak i atrakcyjna forma pianki zapewniają uzyskanie zamierzonego efektu profilaktycznego. Zabieg przeprowadzany jest z wykorzystaniem specjalnych łyżek aplikacyjnych dostępnych w trzech rozmiarach. Jednorazowa aplikacja trwa zaledwie 3-4 minuty i zastępuje szczotkowanie, jest dokładniejsza, umożliwia precyzyjne dawkowanie preparatu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że cechą szczególną preparatów klasyfikowanych do pozycji 3306 jest to, że są one stosowane z użyciem szczoteczki do zębów. Obecnie stosowane są nowocześniejsze metody fluoryzacji zębów, które zastępują szczotkowanie, jedną z tych metod jest użycie jednorazowych łyżek aplikacyjnych, które zapewniają skuteczniejsze i bezpieczniejsze przeprowadzenie fluoryzacji.

Zabieg fluoryzacji z użyciem preparatu powinien być przeprowadzony pod kontrolą stomatologa, higienistki bądź asystentki stomatologicznej profilaktycznie raz w miesiącu, jeżeli lekarz nie zaleci inaczej. Oznacza to, że ze względów bezpieczeństwa ww. preparat powinien być stosowany w obecności wykwalifikowanego personelu medycznego, ale nie jest to warunek konieczny do jej zastosowania.

Ponadto zgodnie z uwagą do działu 33 Taryfy celnej pozycje 3303 do 3307 obejmują produkty, zmieszane lub nie (inne niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednie do wykorzystania jako produkty objęte tymi pozycjami i opakowane z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej w celu takiego zastosowania.

Produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga 1 (d) do działu 30).

Zdaniem organu odwoławczego, ww. preparat ma właściwości terapeutyczne (lecznicze) i profilaktyczne, co nie przesądza o fakcie, iż można go uznać za lek, gdyż zgodnie z uwagą 1(d) do działu 30 taryfy celnej tego typu preparaty są wykluczone z działu 30, a przez to z pozycji 3004 deklarowanej przez stronę.

Odnosząc się do deklarowanej przez spółkę pozycji 3004 taryfy celnej jako prawidłowej do zaklasyfikowania spornego towaru, organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja 3004 taryfy celnej obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (d), co następuje: "Dział ten nie obejmuje preparatów z pozycji nr 3303 do 3307, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne".

Zatem uwzględniając treść uwagi 1 d) do działu 30 Taryfy celnej oraz uwzględniając treść reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; zaś dla celów prawnych taryfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, prowadzi to do wniosku, iż przyjęcie klasyfikacji proponowanej przez stronę i zaklasyfikowanie ww. preparatu do pozycji 3004 Taryfy celnej, pozostawałoby w sprzeczności z przedstawionymi regułami taryfikacji importowanych towarów.

Należy jednocześnie zauważyć, iż strona nie kwestionuje stanu towaru, tzn. w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotem importu jest pianka fluoryzacyjna ... ....

Wobec faktu złożenia przez stronę opinii Instytutu Leków, dotyczącej podziału preparatów do fluoryzacji zębów na: preparaty do codziennej higieny zębów i profilaktyki przeciwpróchnicznej o zawartości fluoru do 1500 ppm oraz środki farmaceutyczne o działaniu leczniczym w chorobie próchnicy zębów o zawartości fluoru powyżej 1500 ppm oraz Świadectwa Rejestracji nr ..., organ II instancji zauważył, iż fakt, że importowane produkty uzyskały świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środki farmaceutyczne, nie przesądza o ich taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Świadectwa rejestracji, wystawione dla towarów przez Ministra są dokumentami koniecznymi do uznania je za środki farmaceutyczne, ale nie są dokumentami wystarczającymi, żeby uznać je za leki, w świetle obowiązującej taryfy celnej. Nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane w taryfie celnej do pozycji obejmującej leki. Zarówno Minister wydając świadectwo rejestracji spornego preparatu jak również biegły, wypowiadając się o jego właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji spornych towarów jako leki, orzekali w oparciu o przepisy prawne nie mające zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która reguluje postępowanie celne. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się ww. instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko. Podkreśla natomiast, iż na podstawie art. 279 §1 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są organy celne.

W świetle powyższych informacji, stwierdzono, iż jakkolwiek przedmiotowy produkt posiada zezwolenie Ministra na ich wprowadzenie do obrotu na polski obszar celny jako środek farmaceutyczny, to w rozumieniu taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy, nie jest towarem spełniającym wymogi działu 30.

Nawiązując do zarzutów skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przez UC w swojej decyzji opinii Instytutu Leków z dnia ...09.2002 r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż powyższa opinia została sporządzona dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji i przedstawiona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy zapoznał się z jej treścią i załączył ją w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Organ II instancji wyjaśnił, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Stan spornego towaru, nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany przez te organy (skład surowcowy oraz ulotki i etykiety określające właściwości oraz zastosowanie towaru załączono do akt sprawy). Spór dotyczył klasyfikacji towaru wg kodów PCN taryfy celnej, a w tym zakresie organ I instancji w zaskarżonej decyzji z dnia ...08.2002 r. dokonał klasyfikacji taryfowej spornego towaru w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zapisów w aktach prawnych, tj. Taryfie celnej oraz Wyjaśnieniach do taryfy celnej. W oparciu o te akty prawne brak jest podstaw do zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do działu 30 Taryfy celnej obejmującego produkty farmaceutyczne. Przepisy prawa celnego jako lex specialis mają pierwszeństwo stosowania przed uregulowaniami zawartymi w innych aktach prawnych.

Ponadto należy dodać, iż na przedmiotową klasyfikację nie ma wpływu to, że dany preparat sprzedawany jest wyłącznie w specjalistycznych sklepach medycznych, wobec czego zdaniem strony nie jest dostępny w sprzedaży pacjentom. Powyższe twierdzenie należy uznać za nieprawdziwe, gdyż specjalistyczne sklepy medyczne są przeznaczone dla wszystkich pacjentów, nie tylko dla lekarzy (stomatologów), ponadto sporna pianka fluoryzacyjna dostępna jest bez recepty.

Organ II instancji wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie ustalenia listy substancji niedozwolonych do stosowania w kosmetykach wyłącznie w ograniczonych ilościach, zakresie i warunkach stosowania, listy barwników, substancji konserwujących i promieniochronnych dozwolonych do stosowania w kosmetykach oraz znaku graficznego wskazującego na umieszczenie dodatkowych informacji, bowiem unormowaniami prawa materialnego stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organy celne są uregulowania Kodeksu celnego oraz przepisy zawarte w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w nich zawarte, a nie te znajdujące się w innych źródłach.

W odpowiedzi na zarzut, że ustalenia organu celnego I instancji nie zostały poparte żadnym właściwym postępowaniem wyjaśniającym Organ stwierdził, iż załączone do akt sprawy dokumenty (świadectwo rejestracji, informacja o produkcie zamieszczonej w ulotce informacyjnej, projektu informacji zamieszczonej na opakowaniu handlowym) stanowiły wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego importowanych towarów i wydania, stosownie do przepisów art. 65 §4 pkt 2a w związku z art. 70 ustawy Kodeks celny, orzeczenia w sprawie klasyfikacji taryfowej.

Wyjaśniono też, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów ustawy - Kodeks celny oraz Ordynacja podatkowa jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tj. przyporządkowaniu go do określonego kodu PCN wyszczególnionego w taryfie celnej. Stan towaru został ustalony w oparciu o dokumenty dostarczone przez stronę w trakcie trwającego postępowania wyjaśniającego (min. faktury, foldery przedstawiające towar, Świadectwo Rejestracji, projekt informacji zamieszczonej na opakowaniu handlowym, opinię Instytutu Leków).

Organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślił, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja spornego towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej wymaga znajomości składu towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie i zasad klasyfikacyjnych zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego należało stwierdzić, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z Taryfą celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. oraz przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej.

Ponadto oceny dowodów dokonano zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję "..." F. z o.o. w B. zarzuciła błędne ustalenie, że przedmiotowy preparat ma wyłącznie właściwości profilaktyczne i jest powszechnie dostępny bez recepty, naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę wskazał, iż zgodnie z art. 283 pkt l Kodeksu celnego do zadań Dyrektora Urzędu Celnego, jako organu pierwszej instancji, należy dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych. Przeprowadzenie tej czynności wymaga uprzedniej klasyfikacji taryfowej towaru i określenia stawki celnej. W postępowaniu odwoławczym właściwym organem w omawianej kwestii jest Prezes Głównego Urzędu Ceł.

Z powyższego tym samym wynika, że organy działające na podstawie przepisów ustawy z 10.10.1991 r., o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz.452 ze zm.) w sprawach dotyczących rejestracji środków farmaceutycznych i materiałów medycznych nie są właściwe do określenia klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Prowadzony na podstawie tej ustawy Rejestr Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych stanowi urzędowy spis środków farmaceutycznych i medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu (art. 5 ust. l i art. 6 ust. l). Świadectwo rejestracji środka farmaceutycznego lub materiału medycznego stanowi zatem dowód ich wpisania do Rejestru Środków w trybie art. 14 ust. 2 cyt. ustawy z 10.10.1991 r., jednakże nie zawsze może być uznane za dowód przesądzający o klasyfikacji celnej towaru w rozumieniu art. 13 §5 ustawy -Kodeks celny.

Organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1993 r.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Tak więc fakt zarejestrowania preparatu "..." w Polsce jako leku, stanowi podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania, może zostać zaklasyfikowany do pozycji "lek" z wnioskowanej przez skarżącą pozycji 3004 Taryfy celnej. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie Prezes GUC uchybił zasadom i regułom postępowania dowodowego, wskutek czego kwestionowana w skardze klasyfikacja taryfowa została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Ocena charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a zatem wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Organ celny nie przeprowadził badań i mimo że wyjaśnienie roli jaką pełni sporny towar wymaga - w ocenie Sądu - wiadomości specjalnych, dowolnie dokonał oceny znaczenia opinii biegłych, w tym postępowania, i nie rozstrzygnął o powołaniu biegłego, co stanowiło naruszenie art. 197 § l Ordynacji podatkowej.

Użyty w tym przepisie wyraz "może" oznacza wprawdzie - zdaniem NSA - pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z omawianego środka dowodowego, jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej i działania na podstawie prawa, bo z nich wypływa obowiązek organu podjęcia wszystkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym organ orzekający winien wykorzystać omawiany środek dowodowy.

Jest rzeczą oczywistą, że inne przepisy decydują o zaliczeniu danego preparatu do leków, ale jest również oczywiste, że takie ustalenie ma zasadnicze znaczenie dla organu celnego dokonującego klasyfikacji do odpowiedniego kodu PCN, a zwłaszcza oceny czy jest to lek (pozycja 3004), czy też preparat do higieny zębów (pozycja 3006).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzja z dnia ...11.2004 r. (działając na podstawie treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 85 § 1, art. 250 § 1 i 3 Kodeksu celnego):

uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie,

w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach Organ zawarł poglądy wyrażone, a zaprezentowane wyżej, we wcześniejszej decyzji z dnia ...12.2002 r. Zmodyfikował jedynie swe stanowisko w obszarze odsetek wyrównawczych prezentując pogląd, iż Organ I-szej instancji - orzekając w tym przedmiocie - naruszył prawo, zaś wydana w tym zakresie decyzja nie spełnia warunku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze - żądającej uchylenia decyzji Organu II-giej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W., a także zasądzenia kosztów procesowych według stosownych norm - zarzucono naruszenie:

1) § 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez zaklasyfikowanie towaru importowanego do kodu PCN 3306, czyli jako preparat do higieny zębów i jamy ustnej, a nie do kodu 3001 jako leki, mimo iż:

właściwości importowanego towaru całkowicie nie odpowiadają tytułowi działu 33 - olejki eteryczne i rezynoidy; preparaty perfumeryjne kosmetyczne i toaletowe, natomiast odpowiadają tytułowi działu 30 - produkty farmaceutyczne,

do pozycji 3306 ustawodawca zaklasyfikował preparaty do higieny zębów i jamy ustnej, łącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w indywidualnych opakowaniach do sprzedaży detalicznej, a zatem właściwości importowanego towaru nie odpowiadają brzmieniu tejże pozycji, bowiem produkt nie posiada właściwości higienicznych,

towary zaklasyfikowane do pozycji 3306 mają przede wszystkim służyć do higieny zębów i jamy ustnej, a właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne tychże towarów, są ewentualnymi dodatkowymi właściwościami, natomiast importowana pianka nie służy do higieny zębów i jamy ustnej,

pozycja 3306 obejmuje preparaty do stosowania z użyciem szczoteczki do zębów, natomiast importowana pianka stosowana jest za pomocą łyżek aplikacyjnych,

pozycja 3306 obejmuje preparaty służące do "czyszczenia lub polerowania dostępnych powierzchni zębów, czy do innych celów, takich jak profilaktyczne działanie przeciwpróchnicze", natomiast importowana nie służy do czyszczenia ani do polerowania zębów, natomiast oprócz profilaktycznego działania przeciwpróchniczego ma działanie terapeutyczne i jest zalecana m.in. w stanach bólowych,

w kraju eksportera (Kanadzie) ten sam towar jest klasyfikowany w pozycji 3004 Taryfy celnej, a więc do tego samego kodu, jaki wnioskuje w Polsce skarżąca, a obowiązujące "Wyjaśnienia do taryfy celnej" opracowane przy współpracy międzynarodowej zmierzają do ujednolicenia stosowania przepisów celnych w zakresie pozycji, do których ma być zakwalifikowany konkretny towar,

2) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez:

stosowanie przez organ analogii w klasyfikowaniu produktu, tj. poprzez zaklasyfikowanie importowanej pianki do pozycji 3306 dlatego, iż inny preparat składający się z 2,2 % wolnych jonów fluorku, 0,1 M fosforanu, rekrystalizowanego kaolinitu przyprawy smakowej i rozczynnika został zaklasyfikowany do pozycji 3306, przy jednoczesnym pominięciu faktu, iż preparat, do którego organ porównuje piankę "przeznaczony jest do profilaktycznego leczenia próchniczego oraz czyszczenia i polerowania zębów", natomiast pianka nie jest przeznaczona ani do czyszczenia, ani do polerowania zębów, a ma działanie lecznicze,

bezpodstawne stosowanie wykładni rozszerzającej zmierzającej do zaklasyfikowania do grupy 3306 wszelkich preparatów mających właściwości przeciwpróchnicze, mimo iż przepis określający stawki celne jest skonstruowany w sposób zarówno ścisły jak i jasny, a zatem należy uznać, iż pozycja 3306 obejmuje wyłącznie preparaty, których cechy zostały wymienione w grupie, a nie wszelkie produkty posiadające m.in. również taką właściwość,

3) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, iż importowanej pianki nie można zaklasyfikować jako lek, a należy zaklasyfikować jako środek do higieny zębów i jamy ustnej, mimo iż:

towar importowany jest zarejestrowany w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny,

produkt nie jest preparatem do higieny jamy ustnej,

produkt nie ma właściwości higienicznych, myjących lub czyszczących,

produkt w przeciwieństwie do zaklasyfikowanych do grupy 3306 środków do czyszczenia zębów, nie jest stosowany z użyciem szczoteczki do zębów, a przy zastosowaniu specjalnych łyżeczek aplikacyjnych,

produkt jest zalecany do stosowania pianki u osób z nadwrażliwością bólową szyjek zębowych na bodźce mechaniczne, termiczne i chemiczne, czy wzmożoną demineralizacją kości, ma zatem istotne właściwości terapeutyczne i profilaktyczne,

stężenie fluorku sodu w produkcie ponad trzynastokrotnie przekracza dopuszczone Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12.VI.2002 r. ilości stosowane w kosmetykach,

grupa 3004, do której organ celny nie chce zaliczyć towaru, obejmuje "leki (...) do celów terapeutycznych lub profilaktycznych", a towar importowany ma właściwości terapeutyczne i profilaktyczne, a zatem w całości spełnia te kryteria,

4) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego poprzez:

jednokierunkowe profiskalne działanie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, zmierzające wyłącznie do zaklasyfikowania towaru do pozycji, której stawka celna wynosi 9%, a nie 1,4%, mimo iż klasyfikacja dokonana przez organ nosi cechy dowolności,

brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich prawnych aspektów sprawy, zwłaszcza całkowite pominięcie faktu, iż w kraju eksportera - Kanadzie, ten sam towar jest klasyfikowany w pozycji 3004 Taryfy celnej, a więc do tego samego kodu, jaki wnioskuje w Polsce skarżąca.

W motywach omówiono szczegółowo kwestie będące przedmiotem skargi. Ich przytaczanie staje się zbyteczne wobec bardzo precyzyjnych sformułowań zawartych w zarzutach wniesionego środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę - żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia - podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

W związku z powyższym - niezależnie od zarzutów skargi - stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1.01.2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd w motywach wyroku z dnia 18.11.2003 r. jednoznacznie wskazał, iż w sprawie istnieje konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, albowiem klasyfikacja towarowa została dokonana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego. W szczególności wymagała tego "ocena charakteru przedmiotowego towaru, jego składu i roli (...), a zatem wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami." Upatrując - w postępowaniu Organów celnych - naruszenia art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano na potrzebę skorzystania z opinii biegłego.

Te wytyczne nie zostały zrealizowane, albowiem Dyrektor Izby Celnej wprawdzie zlecił Narodowemu Instytutowi Zdrowia Publicznego wydanie stosownej opinii, to jednak ten - "zgodnie z kompetencjami" - przekazał żądanie wydania opinii Urzędowi Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. (k. 98 akt). Przekazanie to nie było uzgadniane z organem.

Otrzymana opinia (k. 102), to stwierdzenie, że "produkt o nazwie handlowej "... ..." nie figuruje w Biuletynie Wyrobów Medycznych, co oznacza, że nie został zarejestrowany jako wybór medyczny. Dodatkowo dokonano przeglądu spraw prowadzonych przez Wydział i stwierdzono, iż preparat ten nie został także zgłoszony do wpisu do Rejestru. Z uwagi na to, iż produkt posiada Świadectwo Rejestracji (nr ... z dnia ...07.99 r.) może wynikać, iż jest to produkt leczniczy, co dodatkowo mogą potwierdzić wytyczne med.dev. 2.1/rev.2 z lipca 2001 r., które wskazują 0,15% zawartość związków fluoru jako granicę między kosmetykiem a produktem leczniczym. Jednocześnie zawiadamiamy, ze sprawa została przekazana do Wydziału Rejestracji Produktów Leczniczych Ludzkich w celu dalszego wyjaśnienia".

Jak wynika to z powyższego cytatu Urząd nie odpowiedział na stawiane pytania i przekazał sprawę Prof. dr. M. P., który wydał opinię, iż preparat ... (...) posiada substancję aktywną ... w dawce 20 mg/g (k. 104).

Każde z tych pism traktowane osobno, a także łącznie nie udziela odpowiedzi na pytanie postawione w piśmie z dnia 5.04.2004 r. (k. 97), a mianowicie:

czy przedmiotowa pianka jest preparatem do higieny zębów i jamy ustnej posiadającym właściwości profilaktyczne; jeżeli tak, to jaki składnik tego preparatu decyduje o tym i czym takie preparaty się charakteryzują;

czy skład spornej pianki wskazuje, iż posiada ona właściwości lecznicze; jeżeli tak, to która z substancji tej pianki ma takie właściwości i na czym one polegają.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wskazać należy na szereg nieprawidłowości, które uniemożliwiają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego:

po pierwsze, wydanie opinii zlecono Narodowemu Instytutowi Zdrowia Publicznego, jeżeli zatem ta jednostka nie była kompetentna do jej sporządzania, to winna zwrócić sprawę Dyrektorowi Izby Celnej,

po drugie za niedopuszczalne należy uznać wyznaczenie przez Narodowy Instytut innego biegłego; mógł to uczynić jedynie Dyrektor Izby Celnej, który przecież ocenia kompetencje osób i jednostek, które taką opinię mogą sporządzić,

po trzecie nie jest dopuszczalne aby kolejny "biegły" - Wydział Rejestracji Wytwórców i Wyrobów Medycznych przekazywał sprawę "w celu dalszego wyjaśnienia" Wydziałowi Rejestracji Produktów Leczniczych Ludzkich,

po czwarte, w efekcie w tym ostatnim Wydziale stwierdzono, że "...... posiada aktywną substancję w postaci ..., w dawce 20 mg/g",

po piąte - w efekcie ta końcowa opinia nie nawiązuje w żaden sposób - ani jednym zdaniem - do pytań skierowanych do Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego.

Mając na uwadze potrzebę sanacji stwierdzonych uchybień w realizacji wyroku NSA (w zakresie opinii biegłego), a także uwzględniając fakt, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia należało stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 i 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.