Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (zwanej dalej jako Spółka) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] grudnia 2015 r. nr [...], stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy – Spółki, przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r., w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie rozliczania nadwyżek energii elektrycznej miedzy wytwórcą energii elektrycznej, a sprzedawcą zobowiązanym oraz w zakresie ewidencjonowania sprzedaży - jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z 9 września 2015 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania nadwyżek energii elektrycznej między wytwórcą energii elektrycznej, a sprzedawcom zobowiązanym oraz w zakresie ewidencjowania sprzedaży.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

A. prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, dalej ustawa o OZE) Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej Prosumenci), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez Prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci.

Wskazane zasady rozliczeń pomiędzy Prosumentami, a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE (wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym rozliczenia między Prosumentem, a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci w danym półroczu dokonywane są na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 2. W przypadku tych podmiotów decyzję, co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca (dalej uprawniony przedsiębiorca).

W konsekwencji, w omawianym zakresie są możliwe następujące sytuacje:

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji Prosument albo uprawniony przedsiębiorca ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Spółce wyłącznie za ww. różnicę (dalej: "dodatnie saldo");

- na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego, ustalona na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, ilość energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę i w konsekwencji Spółka ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia Prosumentowi albo uprawnionemu przedsiębiorcy wyłącznie za ww. różnicę (dalej "ujemne saldo").

Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę - jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy OZE we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Cena do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci, a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku wystąpienia salda dodatniego Prosument/ uprawniony przedsiębiorca będzie zobowiązany (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Natomiast, w przypadku wystąpienia salda ujemnego Spółka będzie zobowiązana (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE do zapłaty Prosumentowi/uprawnionemu przedsiębiorcy wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej wynikającej z ustawy o OZE) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica między ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego ?

2) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym, będzie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty ?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wystąpienia salda dodatniego z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego.

W uzasadnieniu do pytania 1 wnioskodawca wskazał, iż sposób rozliczeń między sprzedawcą zobowiązanym, a Prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia jako iloczyn określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcy, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE.

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń między Spółką, a Prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W uzasadnienie do pytania 2 wnioskodawca wskazał, że w omawianym przypadku ilością energii elektrycznej, która jest podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką, a Prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, jest różnica między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń pomiędzy Spółką, a Prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą do wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., zwanej dalej ustawa o podatku akcyzowym), będzie, w przypadku wystąpienia salda dodatniego, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2015 r. nr.[...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister podał, że proponowane przez wnioskodawcę obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego i opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy między ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej między ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. ustawie o podatku akcyzowym. Jednocześnie proponowany przez wnioskodawcę sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nie objętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej.

Poza zakresem ustawy o podatku akcyzowym jest także kwestia rozliczenia płatności za sprzedawaną przez wnioskodawcę energię elektryczną na rzecz nabywców końcowych (wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach) i energię kupowaną od tych podmiotów, których ilości zostały określone na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego Minister uznał za nieprawidłowe.

Reasumując wskazał, że zgodnie z art. 138 h znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez wnioskodawcę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Wnioskodawca powinien dążyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całościowej informacji o obrocie energią elektryczną. W związku z tym Minister uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest również nieprawidłowe.

Wezwaniem z 18 grudnia 2015 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o usunięcia naruszenia prawa, dokonanego na skutek wydania interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie z 19 stycznia 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

A. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2015 r. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa polegające na:

1) błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że sprzedaż energii elektrycznej nie jest czynnością prawną w postaci sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, dalej Prawo energetyczne i ustawy o odnawialnych źródłach energii,

2) błędnej wykładni art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 41 ust. 14 ustawy o OZE przez nieuwzględnienie obowiązującego Spółkę systemu rozliczeń w drodze opomiarowania netto wynikając z ustawy o OZE,

3) błędnej wykładni art. 138 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 138 h ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2361, dalej rozporządzenie w sprawie ewidencji) przez uznanie, że Spółka jest obowiązana do ewidencjonowania całości dostarczanej Prosumentom energii elektrycznej w zakresie nie wynikającym z faktur wystawianych zgodnie z przepisami prawa dokumentujących ilość sprzedanej energii.

W uzasadnieniu Spółka oceniła, że stanowisko Ministra jako błędne, gdyż uznał on, że system rozliczeń energii elektrycznej między Prosumentami/uprawnionymi przedsiębiorcami, a Spółką wynika z art. 41 ust. 14 ustawy o OZE (tj. wg. opomiarowania netto) nie ma znaczenia dla przepisów akcyzowych. W konsekwencji doprowadziło to do błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu płatności podatku dotyczących energii elektrycznej.

Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie sprzedażą jest pojedyncza transakcja opisana w art. 41 ust. 14 ustawy o OZE polegająca na pobraniu przez Prosumentów/uprawnionych przedsiębiorców energii elektrycznej z sieci oraz jednoczesnym wprowadzeniu energii z źródeł odnawialnych wyprodukowanych przez te podmioty do tej sieci. Fakt, że mamy do czynienia z pojedynczą transakcją wynika z przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o OZE.

Skarżąca wskazuje, że przyjęcie interpretacji przepisów takiej jak organ jest niemożliwe ze względu na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym regulujący moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Podkreślono również, że w przypadku transakcji między Prosumentami/uprawnionymi przedsiębiorcami, a Spółką nie istnieje możliwość określenia ilości sprzedanej energii elektrycznej w inny sposób niż metodą opomiarowania netto wynikającą z art. 41 ust. 14 ustawy o OZE.

W przypadku gdy Prosument/uprawniony przedsiębiorca wprowadził do sieci więcej energii niż pobrał - to on otrzymuje wynagrodzenie i Spółka faktury ani innego dokumentu sprzedaży w ogóle nie wystawia. Biorąc pod uwagę treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zatem możliwości określenia momentu płatności podatku, jeżeli uzna się za prawidłową interpretację przyjętą przez Ministra. Dopiero bowiem po rozliczeniu w drodze net-meteringu można w wiążący sposób ustalić ilość energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu i moment powstania zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono, że w ewidencji winna być ujmowana wyłącznie różnica między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektryczną wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta/uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącej ewidencjonowana powinna być cała energia elektryczna pobierana z i wprowadzana do sieci dystrybucyjnej Spółki.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie należy pomijać faktu, iż schemat transakcji pomiędzy Spółką, a Prosumentami/uprawnionymi przedsiębiorcami, został potwierdzony przez Ministra Finansów jako jedna transakcja sprzedaży (a ściślej - dostawy towarów) na gruncie ustawy VAT. Na podstawie takiej jednej transakcji wynagrodzenie określone w jednej fakturze stanowi podstawę opodatkowania VAT. Wzajemne pobranie i dostarczenie energii elektrycznej nie zostało uznane za transakcje barterowe, lecz za element dostawy towarów wynikającej z umowy sprzedaży zawartej między stronami.

Reasumując Spółka uznała, że system rozliczeń akcyzy polegający na określeniu podstawy opodatkowania energii elektrycznej w drodze opomiarowania netto jest nie tylko prawidłowy, ale i jedynym możliwym.

W pierwszej kolejności wskazała, że przyjęcie metody opomiarowania netto dla celów rozliczeń będących podstawą wystawienia faktury dokumentującej realizację umowy sprzedaży jest jedynym możliwym – narzuca to ustawa o OZE. Rozliczenia zaś są elementem niezbędnym faktury, która z kolei stanowi podstawę do określenia terminu płatności podatku akcyzowego w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie wykładni, Ministra uniemożliwia określenie w sposób wiążący momentu powstania płatności.

W drugiej kolejności Spółka podkreśliła, że tylko ilość na fakturze może być podstawą dokonywania wpisów do ewidencji - wynika to wprost z przepisów ustawy akcyzowej, ale również z rozporządzenia w sprawie ewidencji. Przyjęcie wykładni Ministra, uzasadniającej dokonywanie wpisów do ewidencji wyłącznie celem niemającym poparcia w literalnej treści przepisów jest nieprawidłowe w świetle podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Po trzecie, stanowisko Spółki wspiera również wykładnia celowościowa uwzględniająca analogię z ustawą VAT oraz interpretacjami indywidualnymi potwierdzającymi, że transakcja zawierana między Spółką, a Prosumentami/uprawnionymi przedsiębiorcami stanowi pojedynczą sprzedaż, która powinna być traktowana dla celów podatkowych jako jedna czynność opodatkowana. Przychylenie się do argumentacji Ministra powoduje wystąpienie niespójności w ramach systemu podatków pośrednich i z tego powodu ta argumentacja jest nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014.752) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanej dalej "akcyzą“, wyrobów akcyzowych oraz samochodu z osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Ustawa ta reguluje najważniejsza kwestie związane z akcesją, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy, charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku. Ponadto określa warunki zwolnienia danych towarów z podatku. Wskazuje jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatniku tego podatku, włączając obowiązek nanoszenia znaków akcyzy. Analiza przepisów akcyzy pozwala wskazać pewne powtarzalne reguły, które tworzą zasady ogóle opodatkowanie tym podatkiem. Do tych zasad można zaliczyć jednokrotność opodatkowania, co oznacza, że wyrób akcyzowy powinien być opodatkowany tylko jeden raz. Jednofazowość podatku akcyzowego wiąże się z zasadą opodatkowanie konsumpcji, które sprawdza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcę towaru. Zasadę tę potwierdza np. koncepcja opodatkowania sprzedaż energii elektrycznej wyłącznie na rzecz nabywcy końcowego. W przypadku koncesjonowanych podmiotów występujących na rynku energii elektrycznej opodatkowane jest zużycie energii elektrycznej lub właśnie sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego.

Definicje ustawową nabywcy końcowego zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym w myśl którego nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 oraz w 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem podmiotów określonych w ppkt a-d, niemających znaczenia dla rozpoznawanej interpretacji.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, z tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6;

4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związana z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. (art. 11 ust. 2 ).

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli w terminie płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3,4 i 6.

Regulacja prawna zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wynika z przepisów wspólnotowych. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutor. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczana przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora bez względu na przepis art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie zwalniać w drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkuje oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Dokonując analizy powyższych uregulowań należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacje na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (Spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nie posiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach i energia elektryczna podlega opodatkowaniu. Charakteryzuje przedmiot opodatkowania, określa jego stawki, a także określa zasady zwolnienia z akcyzy, co zostało uregulowane w Rozdziale 6 ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe(art. 30 ust. 2). Zwolnienie to ta nie jest bezwarunkowe, jego zastosowanie jest możliwe dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Podatnik najpierw zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, aby następnie dokonać jej obniżenia w takiej samej deklaracji składanych za kolejne okresy.

Przepisy zawarte w ustawie o odnawialnych źródłach energii w szczególności art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 OZE nie stanowią podstawy do ustalenia obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

W myśl art. 41 ust. 14 OZE rozliczenie z tytułu różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w art. 19 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 3, a sprzedawcą zobowiązanym odbywa się na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne. Rozliczania tego dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 13 OZE wytwórca energię elektryczną, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, możemy zawrzeć ze sprzedawców zobowiązanym umowę sprzedaży energii elektryczny, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, na podstawie której rozliczenie z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzoną do tej sieci dokonuje się w danym półroczu. Rozliczenia dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Są one obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych Spółki w podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowe odmiennego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też Spółka, dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

W ocenie Sądu postulowane przez Spółkę opodatkowanie podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez Spółka od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Proponowany przez Spółkę sposób opodatkowania sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym co nie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i wbrew twierdzeniu Spółki nie można tu stosować analogii z ustawy VAT, albowiem są tu różne podatki. Cechą odmienną podatku akcyzowego jest jego jednofazowy charakter opodatkowania. Ponad podatki te odmiennie ustalają podstawę opodatkowania, a co za tym idzie ustalona podstawa opodatkowania w podatku VAT nie musi stanowić takiej podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Jak wyżej wspominano obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, natomiast obowiązek zapłaty należnej akcyzy na rachunek właściwej izby celnej wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem/uprawnionym przedsiębiorcą, a co za tym idzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawa o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1. podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2. podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3. podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4. podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art.138h ust. 3).

Powyższa regulacja wskazuje, że podatnik dokonując między innymi sprzedaży energii elektrycznej jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotu energii elektrycznej aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh. Stąd wynika, że w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę (nabywcy końcowego). Spółka powinna dołożyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całkowitej informacji o obrocie energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni akceptuje pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu. Opodatkowaniu akcyzą podlega więc całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. A także, że w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Spółkę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze okazały się niezasadne, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonej interpretacji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.