Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3332/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33par. 2 pkt 2, art. 33a par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") z [...] sierpnia [...] ., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") z [...] maja [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za wrzesień i listopad 2015r. oraz zabezpieczenia jej na majątku Skarżącej.

NUS w ww. decyzji określił przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za: wrzesień 2015r. - 442.757 zł i listopad 2015r. - 161.998 zł i należne odsetki za zwłokę za wrzesień 2015r. - 55.023 zł i za listopad 2015r. - 17.895 zł.

Skarżąca w odwołaniu z 30 maja 2017r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie: a) art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego, gdy NUS nie dowiódł istnienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, uprawniających do zastosowania tego środka; b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - przez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wymienionych w decyzji, w oparciu o zarzut uczestnictwa w transakcjach pozornych (o charakterze karuzelowym), który nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym przedstawionym przez organ podatkowy; c) art. 210 O.p. - przez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego - bez wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę przy wydawaniu decyzji, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; d) zasad postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. - przez niezgromadzenie (nieprzedstawienie w decyzji) materiału dowodowego i formułowanie pod adresem Spółki bezpodstawnych zarzutów uczestnictwa w transakcjach o charakterze karuzelowym; e) kluczowych zasad, w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 tej ustawy) - przez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym i bez podstawy prawnej.

DIAS decyzją z [...] sierpnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną, a w uzasadnieniu stwierdził, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji o charakterze karuzelowym: - od września do grudnia 2015r. - obrót diodami LED (pełniąc rolę "brokera"), - we wrześniu 2015r. - dyskami twardymi i kamerkami GoPro (pełniąc rolę "bufora") oraz - w grudniu 2015r. - obrót dyskami twardymi (pełniąc role "brokera"). Skarżąca była zbędnym pośrednikiem, gdyż firmy, które sprzedawały jej towar były też dostawcami do firm, na rzecz których sprzedawała Skarżąca, a ponadto ww. transakcje nie wiązały się z jej bezpośrednią działalnością, towar był niewiadomego pochodzenia, Skarżąca nie widziała nigdy dysków twardych, prowadząc ich wirtualną sprzedaż – przez dyspozycję e-mailową kierowaną do magazynu Diera; nie miała wiedzy o kontrahentach, a towar odsprzedawała w dniu zakupu; diody led kupione od E. sprzedawała do M. (wrzesień 2015r.), kamerki GoPro nabyte od R. sprzedawała do M. (wrzesień 2015r.); dyski twarde nabyte od R. sprzedawała do SI. (wrzesień 2015r.), zaś dyski twarde kupione od S. sprzedawała do M. (grudzień 2015r.).

Zdaniem DIAS decydujące znaczenie do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu w świetle art. 33 O.p., ma uzasadniona obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sprawie Skarżąca:

a) nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego – ustalono to na postawie Ewidencji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów; w trakcie kontroli wezwano Spółkę do złożenia w trybie art. 39 § 1 O.p. oświadczenia o nieruchomościach i przysługujących prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, ale Spółka odmówiła złożenia oświadczenia;

b) płaciła zobowiązania nieterminowo, mimo ich niewielkiej, w stosunku do przyszłego zobowiązania wysokości, co może świadczyć o konieczności egzekwowania należności w drodze egzekucji;

c) na co wskazuje analiza dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej - mogła świadomie uczestniczyć w "transakcjach karuzelowych", skutkujących uszczupleniem należności wobec budżetu państwa; wystawianie fikcyjnych faktur stwarza uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 33 O.p. - przez zastosowanie zabezpieczenia, gdy organ podatkowy nie dowiódł istnienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, uprawniających do zastosowania tego środka; b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur wymienionych w decyzji, w oparciu o zarzut uczestnictwa w transakcjach pozornych (o charakterze karuzelowym), który nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym przedstawionym przez organ podatkowy; c) art. 210 O.p. - przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - bez wskazania dowodów, którym dano wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; d) zasad postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. - przez niezgromadzenie (nieprzedstawienie w decyzji) materiału dowodowego i formułowanie pod adresem Spółki bezpodstawnych zarzutów uczestnictwa w transakcjach o charakterze karuzelowym; e) kluczowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności: praworządności (art. 120 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) - przez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym i bez podstawy prawnej.

Skarżąca wskazała, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania, w szczególności gdy nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Ww., przykładowe okoliczności - uzasadniające obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania - nie wystąpiły, gdyż Spółka regulowała zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji VAT. Art. 33. O.p. nie przewiduje możliwości zastosowania zabezpieczenia, gdy zobowiązania podatkowe są regulowane nieterminowo, lecz gdy nie są w ogóle uiszczane, co nie miało miejsca. Nie wystąpiła też druga z przesłanek, o której mowa w ww. przepisie – bo Spółka w okresie poprzedzającym zabezpieczenie nie dokonała jakichkolwiek czynności, które skutkowałyby utratą majątku (nie sprzedawała aktywów), co mogłoby uzasadniać podejrzenie o jej niestabilnej sytuacji finansowej. Przeciwnie, w okresie poprzedzającym zabezpieczenie uzyskała pozytywne prognozy,. co do możliwości dalszego prowadzenia działalności, wypłacalności i możliwości terminowego regulowania zobowiązań podatkowych.

Również ustalenia NUS zawarte w protokole kontroli, który dotyczy okresu, za który dokonano zabezpieczenia nie potwierdzają, że Spółka brała udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, więc nie uzasadniają istnienia dodatkowej okoliczności uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego. DIAS wydając decyzję, w której podtrzymał zasadność zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT z poszczególnych faktur naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bo nie odniósł się do wyjaśnień z odwołania. Zaskarżonej decyzja nie oparto też na rzetelnie zgromadzonym i przeanalizowanym materiale dowodowym, który potwierdzałby istnienie obawy niewykonania zobowiązania, więc nie spełnia ona ustawowych wymogów z art. 210 § 4 O.p. i już z tej przyczyny powinna zostać uchylona w całości.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja DIAS, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu.

2. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011r. sygn. akt l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa więc jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącej. Ma też za zadanie przedstawić fakty, które przemawiają za potrzebą dokonania zabezpieczenia, kierując się treścią przepisów, a w szczególności § 1, 2, 3 i 4 art. 33 O.p. Warto też zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji nie może ignorować okoliczności, które wynikają z akt sprawy, a wskazują, że Skarżąca w kontrolowanym okresie od września do grudnia 2015r. uczestniczyła w "transakcjach karuzelowych" dotyczących obrotu diodami LED (pełniąc funkcję "brokera"), dyskami twardymi i kamerkami GoPro (pełniąc rolę "bufora"), we wrześniu 2015r. oraz dotyczących obrotu dyskami twardymi (pełniąc rolę "brokera") w grudniu 2015r., które mogły skutkować uszczupleniem należności wobec budżetu Państwa, tym bardziej, że wskazuje na to mechanizm transakcji (ten sam dzień zakupu i odsprzedaży, mimo nieznajomość kontrahentów i roli jaką pełnili w obrocie: nabywca czy odbiorca), brak znajomości nazwisk osób odpowiedzialnych za kontakty handlowe, brak osobistych kontaktów pomiędzy kontrahentami.

Powtórzyć jednak należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Dodatkowo stwierdzić też należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowej w VAT, w tym naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należało uznać za pozostające bez wpływu na treść decyzji wydanych w sprawie zabezpieczenia. Organy podatkowe obu instancji nie stosowały bowiem w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., choć odwoływały się do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT, mając jednak na względzie treść art. 33 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącej w toku postępowania poprzedzającego wydania zaskarżonej decyzji DIAS, na mocy której utrzymano w mocy ww. decyzję NUS, oprócz ww. przesłanek wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach przez Skarżącą VAT, wykazano, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co potwierdzają informacje uzyskane przez organ z Ewidencji Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów. Wyjaśniono też, że znamienne w sprawie jest również i to, że Skarżąca w piśmie z 3 marca 2017r. odmówiła złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, który w trakcie kontroli, pismem z 17 lutego 2017r., wezwał Spółkę do złożenia w trybie art. 39 § 1 O.p. oświadczenia o nieruchomościach oraz przysługujących prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz oświadczenia o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawdach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (k. 3-4 akt administracyjnych).

Dodatkowo organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych (k. 2 akt administracyjnych) wyjaśnił też - zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego - że skoro Spółka nieterminowo płaciła zobowiązania podatkowe o niewielkiej wysokości w stosunku do przyszłego zobowiązania VAT, którego przybliżoną kwotę określono w decyzji zabezpieczającej, może to świadczyć o możliwości niewpłacenia ww. zobowiązań zabezpieczonych oraz ewentualnej potrzeby ich egzekwowania w drodze przymusu – egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, opisane przez NUS okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że uprawdopodobniona została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, jak również, że wykazano uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania Skarżącej w VAT mogą nie zostać wykonane.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania).

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował.

Sąd stwierdza, że powoływane przez Skarżącą: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", które zostały wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są przykładami, które mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej – "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania".

Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić.

Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić.

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma też takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem ww. zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Szczególnego podkreślenia wymaga również i to, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich, jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 1791/09 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach sprawy, w której główną wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą spółkę, a także sytuacja finansowa Spółki, świadcząca, że nie dysponuje ona odpowiednimi środkami trwałymi, które pozwalałyby uiścić - dobrowolnie lub przymusowo - przyszłe należności publicznoprawne, których przybliżoną wysokość organ podatkowy określił.

Przyjmując, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone wprost przez ustawodawcę w art. 33 O.p., a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczności te niewątpliwie uzasadniają obawę niewykonania przez Skarżącą - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd podziela ponadto stanowisko organów podatkowych obu instancji, że za istotny argument uznać też należało zachowanie Spółki, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towaru, w odniesieniu do których organy miały przypuszczenia, że faktycznie ich nie dokonano w celu prawidłowego zapłacenia VAT, lecz były one ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych przez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spółka podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez Skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Bydgoszczy z 16 listopada 2011r. sygn. akt l SA/Bd 724/11; w Gdańsku z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1398/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wielokrotnie też podkreślana, a poglądy te Sąd aprobuje, że proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

3. Sąd, podsumowując powyższe rozważania, wskazuje, że podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków i jego stan majątkowy, jak również wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe – wrzesień i listopad 2015r., w sposób wystarczający uzasadniały obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Skarżącą.

W tej sytuacji za chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały, kierując się podstawowymi zasadami postępowania dowodowego, a w szczególności: zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również oceny materiału dowodowego sprawy były spójne i logiczne, bez naruszenia - art. 191 O.p., zaś przedstawiona argumentacja jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, ma odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa i w dokumentach znajdujących się w aktach, również zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie może być uznany za zasadny.

Warto też zauważyć, że w sprawach zabezpieczeń nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p. i nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym samym niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 192 O.p. (art. 200 § 1 i 2 pkt 2 O.p.).

4. Sąd, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.