Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 383/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.11 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że G. L. dalej: Strona lub Skarżąca w okresie I - XII 2007 oraz I - V 2008 roku osiągała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowe "L." s.c. G. L., T. L. – dalej: "PHT L." s.c. w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Zgodnie z umową spółki zawartą w dniu 11 lipca 1996r. pomiędzy G. L. i T. L., udział Skarżącej w przychodach i kosztach wynosi 50%.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych ze szczególnym uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów oraz innych źródeł przychodów za lata 2007 - 2008 organ I instancji stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie uzyskanych przez Stronę przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

W zakresie przychodów podatkowych dotyczących 2007 roku, organ I instancji stwierdził, że PHT L. s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT z tytułu usług transportowych oraz sprzedaży zniczy dokumentujące zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z tym uznał, że przychody ujęte na podstawie:

1) faktur VAT z tytułu usług transportowych wystawionych na rzecz firm B. R. P. i PRZEDSIĘBIORSTWO HANDLOWE "R." R. R. o łącznej wartości netto 190.350 zł oraz

2) faktury VAT z tytułu sprzedaży zniczy w kwocie netto 1.896,34 zł + VAT 417,19 zł wystawione na rzecz S. T.

nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ I instancji uznał, że ½ łącznej kwoty brutto 234.540,53 zł udokumentowanej tymi fakturami, czyli równowartość wysokości 50% udziału w zyskach spółki cywilnej przypadającego na Skarżącą, stanowi dla niej przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 117.270,27 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2007 roku, organ I instancji stwierdził w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHT L. s.c. następujące nieprawidłowości:

1) zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki*' faktury VAT w kwocie netto 258.839,60 zł z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez S., "P." Sp. z o.o., mimo że ww. podmiot nie dokonał transakcji sprzedaży na rzecz PHT L. s.c., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" nieopłacone lub wykazane w błędnych kwotach składki ZUS w łącznej kwocie 1.096,56 zł za miesiące od stycznia do kwietnia, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 roku, które stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

3) nie zaewidencjonowano w kolumnie "wynagrodzenia" wypłaconego wynagrodzenia za luty 2007r. w kwocie 1.872 zł - czym zaniżono koszty uzyskania przychodów,

4) błędnie zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" fakturę VAT nr [...] w kwocie brutto 1.355,81 zł, a powinno być w kwocie netto 1.111,32 zł. Nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 244,49 zł - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.o.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku VAT,

5) zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] w kwocie 222,89 zł z czego kwota 131,16 zł dotyczy zakupu paliwa. Na fakturze brak jest informacji o numerze rejestracyjnym pojazdu, do którego nabyte było paliwo. Wydatek udokumentowany ww. fakturą w wysokości 131,16 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu - stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

6) błędnie zaewidencjonowano w towarach handlowych zakup paliwa na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 26 października 2007r. wystawionej przez S. sp. z o.o., w kwocie netto 11.739,20 zł., mimo, iż ww. podmiot nie dokonał transakcji sprzedaży na rzecz PHT L. s.c.

W zakresie przychodów podatkowych dotyczących 2008 roku, organ I instancji stwierdził, że firma PHT L. s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT z tytułu usług transportowych dokumentujące zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. W związku z tym uznał, że przychody ujęte na podstawie faktur VAT z tytułu usług transportowych wystawionych przez PHT L. s.c. o łącznej wartości netto 93.600 zł, na rzecz firmy R., nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ I instancji uznał, że ½ łącznej kwoty brutto 114.192 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi przez PHT L. s.c., czyli równowartość wysokości 50% udziału w zyskach spółki cywilnej przypadającego na Skarżącą przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 57.096 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących 2008 roku, organ I instancji stwierdził w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHT L. s.c. następujące nieprawidłowości :

1) zaewidencjonowano w kolumnie "pozostałe wydatki" faktury VAT w kwocie netto 178.660,30 zł z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez S., "P." Sp. z o.o., mimo że ww. podmiot nie dokonał transakcji sprzedaży na rzecz PHT L. s.c., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) nie zaewidencjonowano w kolumnie "wynagrodzenia" wypłaconego wynagrodzenia za maj 2008r. w kwocie 1.126 zł - czym zaniżono koszty uzyskania przychodów,

3) zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 30 maja 2008r. w kwocie netto 45.08 zł wystawioną na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj. PHT E., która nie dokumentuje kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Stronę i nie kreuje prawa podatnika do obliczenia kwot w niej wskazanych do kosztów.

Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia 14 października 2013r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 37.600 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 49.882 zł.

Pismem z dnia 31 października 2013 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie: art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa; art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej: "O.p." poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności; art. 121 § 1 O.p., poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p. poprzez naruszenie z zakresu ustalenia prawdy obiektywnej; art. 125 O.p. poprzez naruszenia zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; art. 180 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę; art. 187 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy; art. 193 O.p. poprzez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności; art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie i uznając, ze otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu i nie są związane z prowadzona działalnością gospodarczą; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie, uznając że nie doszło do zakupu paliwa.

W treści odwołania Skarżąca stwierdził, że została złamana zasada praworządności, która jest konsekwencją przepisów zawartych w treści art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Strony, w prowadzonym postępowaniu zarówno organ dokonujący rozstrzygnięcia jak i kontrolujący nie podjęli wszystkich niezbędnych czynności, przeprowadzając tylko część dowodów, z których z kolei nie wynikają wnioski skutkujące określeniem Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok. Skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jakichkolwiek dodatkowych czynności w stosunku do transakcji kwestionowanych, naruszając w ten sposób zasady wynikające z treści art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podkreślił, że w postępowaniu pominięte zostały istotne i korzystne dla niej okoliczności i dowody, co świadczy o działaniu tendencyjnym. Wskazała również na włączone do postępowania, na okoliczność transakcji przeprowadzonych na rzecz firmy Y. i R. decyzje innego organu. Zdaniem Skarżącej decyzje te nie wskazują, aby ww. podmioty nie korzystały z usług firmy L. s.c. W ocenie Strony organ I instancji bez żadnych dowodów stwierdził, że zafakturowane usługi nigdy nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów. W ocenie Skarżącej dawanie wiary zeznaniom B. L. i niepotwierdzenie tych słów jakimikolwiek dowodami wskazuje, że kontrolujący działają tendencyjnie z góry założonym przeświadczeniem fikcyjności transakcji czego jednak w żaden sposób nie udowodniły. Skarżąca zakwestionowała także ocenę sposobu zapłaty za usługi transportowe. W ocenie Skarżącej kontrahenci firmy PHT L. prawnie mogli dokonywać płatności w gotówce i nie powinien ten fakt dziwić albowiem zafakturowane kwoty nie wymagały dokonania przelewów za pośrednictwem banku.

Strona powołała się na treść art. 180 i 181 O.p. i zarzuciła, że kontrolujący nie uwzględnili wszystkich dowodów oraz ich nie zebrały. Z uwagi na powyższe doszło do naruszenia art. 187 O.p. Ponadto w ocenie Strony, organ I instancji nie zebrał w całości materiału dowodowego ani nie dokonał jakiejkolwiek oceny okoliczności zaistniałych zdarzeń, czym naruszono treść art. 191 O.p.

Strona nie zgodziła się także z ustaleniami organu I instancji, zgodnie z którymi firma PHT L. s.c. nie dokonywała zakupu paliwa a udokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca. Skarżąca wskazała, że zakup oleju napędowego był dokonywany i że otrzymywała wystawione faktury w momencie dokonania transakcji od pracownika stacji. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników S., w celu ustalenia kto i kiedy wystawiał przedmiotowe faktury na L.. Nadmieniła również, iż nazwiska pracowników S. można ustalić na podstawie dat wystawienia faktur i list dyżurów tych pracowników na S..

W ocenie Strony, organ I instancji nie dokonał wszystkich czynności w celu zebrania pełnej dokumentacji dowodowej, opierając się jedynie na zeznaniach jednego świadka, który wiedząc o nieprawidłowościach na S. prezentuje w przesłuchaniu własne nieprawdziwe stanowisko. Należy również, zdaniem Strony skonfrontować dokumenty księgowe S. (faktury sprzedaży) z fakturami przedłożonymi świadkowi w trakcie przesłuchania. Strona nie zgadza się ze stawianym przez kontrolujące stwierdzeniem, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie art. 125 O.p. poprzez złamanie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania.

Strona uznała ponadto, że organ I instancji wskazując na treść art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mylnie uznał otrzymane pieniądze jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkował je.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia należności z tytułu usług transportowych z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w formie spółki cywilnej, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, obejmujący m.in. dokumentację zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w W. potwierdza, że PHT L. s.c. nie świadczyła w 2007 r. usług transportu złomu na rzecz R. P. prowadzącego działalność pod firmą B. R. P.. Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania Strona nie udowodniła, że faktury VAT z tytułu usług transportowych wystawionych na rzecz R. P. działającego pod firmą B. oraz R. o łącznej wartości netto 190.350 + VAT 41.877 zł dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Również faktury VAT z tytułu usług transportowych dokonanych w 2008 roku wystawione przez PHT L. s.c. o łącznej wartości 93.600 + VAT 20.592 zł na rzecz R. R. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, że jedynymi dowodami mającymi potwierdzać, że transport złomu na rzecz B. miał w rzeczywistości miejsce są, oprócz wystawionych faktur VAT, zeznania T. L., przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariusza Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w W.. Konfrontacja treści zeznań z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zeznania sprowadzają się w rzeczywistości do gołosłownego twierdzenia, że w ramach działalności prowadzonej w formie PHT L. s.c. świadczone były usługi transportu złomu na rzecz firm B..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. twierdzenia T. L., jakoby posiadał samochody ciężarowe, które były przystosowane do przewożenia złomu, a także fakt zatrudniania na czarno pracowników (poza P. S. W. i P. B. L.), którzy ww. złom przewozili oraz przewożenia w 90% złomu z magazynów ww. firm do C. nie są wiarygodne. Organ ponadto zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym treść zeznań pozostałych świadków: S. W. (zatrudnionego w L. s.c. jako kierowca w 2007 r.) B. L. (ojca T. L. i męża Strony zatrudnionego w PHT L. s.c. w 2006 r.) prowadzi do wprost odmiennych wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie jest możliwe aby ww. osoby same świadczyły usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm B., gdyż stosownie do złożonych zeznań P. W. w ogóle nie transportował złomu, a P. T. L. woził złom sporadycznie. Tymczasem do przychodów PHT L. s.c. za 2007 r. zaliczono łączną kwotę netto 51.300 zł wynikającą z 8 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy B.. Ponadto organ zwrócił uwagę na regularność i częstotliwość świadczenia usług transportu złomu, czego nie potwierdzają zeznania P. T. L.. W ocenie organu, usług tych nie mógł świadczyć tylko sam P. T. L., jak bowiem zeznał jeździł samochodami sporadycznie. W ocenie organu, wątpliwym jest również, że wszystkie z tras pokonali anonimowi kierowcy zatrudnieni bez rejestracji. Jednocześnie brak danych co do tożsamości rzekomych kierowców sprawia, że nie sposób przeprowadzić dowodu z ich zeznań na okoliczność faktycznego świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B.. Niemożliwe jest również udowodnienie, że PHT L. dysponowała pracownikami, którzy mogliby wykonywać zakwestionowane usługi. Analiza treści zeznań ww. świadków prowadzi natomiast do wniosku, że kierowcy tacy nigdy nie byli angażowani do transportowania złomu.

W ocenie organu odwoławczego, fakt świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B. nie znajduje również potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące pozostałych okoliczności z tym związanych, tj. wykorzystywanych samochodów, sposobu dokumentowania wykonania usługi, przeznaczenia ładunku, wiarygodności kontrahentów.

Zdaniem organu, zarzuty Strony sprowadzają się do żądania pominięcia przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności nie potwierdzających jej wersji zdarzeń. Natomiast z treści przedmiotowych zeznań wynika, że PHT L. s.c. nie specjalizowała się w transporcie złomu, gdyż wśród posiadanych samochodów ciężarowych były chłodnie oraz samochody z zakrytymi przyczepami. Organ wskazał na sytuację, że B. L. transportował złom raz, a T. L., robił to sporadycznie tymczasem z zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że usługi transportowe na rzecz B. świadczone były cyklicznie w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. Również wyjaśnienia świadków, co do okoliczności transportu złomu nie potwierdzają, że usługi takie miały faktycznie miejsce. Zeznania T. L. i B. L. sprowadzają się tylko do opisu trasy, magazynów i sposobu załadunku złomu. Ponadto są ze sobą w wielu miejscach sprzeczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. także sam sposób przeprowadzania i dokumentowania transakcji z ww. podmiotami potwierdza uzasadnione wątpliwości, że miały one faktycznie miejsce, gdyż po pierwsze sprzeczne są zeznania świadków co do wystawiania listów przewozowych, jak również kto tankował paliwo.

W dalszej części organ zwrócił uwagę na niewiarygodność kontrahenta PHT L.. Organ podkreślił, że prowadzenie działalności przez firmę B. R. P. w zakresie handlu złomem w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. ograniczało się tylko do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających uprawdopodobnić prowadzenie działalności na dużą skalę. Powyższe ustalenia podważają zatem możliwość świadczenia przez L. s.c. usług transportu złomu na rzecz B. R. P.. Zdaniem organu skoro ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, to wątpliwym jest, żeby na jego rzecz dokonywany był regularny transport takiego towaru. Wprost przeciwnie świadczy to o fikcyjności ww. transakcji w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że dokumenty włączone przez organ I instancji do akt sprawy, tj. decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wydana w stosunku do P. R. P. stanowi dowód w niniejszym postępowaniu. Z treści ww. decyzji jednoznacznie wynika, że wśród zabezpieczonych dokumentów, znajdują się m.in. cztery faktury wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2007r. na rzecz B. R. P. przez firmę PHT L. s.c., w których jako rodzaj usługi wpisywano Transport. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że nie jest to wyłączny dowód w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie w stosunku do ww. kontrahenta zostało prawomocnie zakończone: ostateczną decyzją. Ponadto wspólnicy PHT L. s.c. nie są w stanie przedstawić żadnych konkretnych przeciwdowodów potwierdzających, że faktycznie świadczyli usługi transportowe na rzecz firm B.. W celu udowodnienia, że sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotów miała naprawdę miejsce nie wystarczy gołosłowne oświadczenie i sam fakt posiadania samochodów ciężarowych. Całokształt okoliczności związanych z rzekomym świadczeniem ww. usług transportowych przedstawia się natomiast następująco: brak jest danych o kierowcach transportujących złom na zlecenie PHT L. s.c., wspólnicy PHT L. s.c. posiadali samochody ciężarowe, ale oprócz P. T. L. (wspólnika spółki) nikt nie potwierdził faktu świadczenia regularnych usług transportu złomu, okoliczności świadczenia ww. usług transportowych i sposób ich udokumentowania zostały ukształtowane w sposób maksymalnie utrudniający weryfikację, że miały one faktycznie miejsce oraz znacznie odbiegający od standardów przyjętych w stosunkach gospodarczych, z powodu braku udokumentowania nie sposób ustalić żadnych konkretnych i pewnych faktów dotyczących wykonania usług, nie wiadomo kto jeździł samochodami, kto je tankował, jakie było miejsce docelowe transportu, jak często ani jaki rodzaj złomu przeważono, usługi były świadczone na rzecz podmiotu niewiarygodnego, który w ogóle nie prowadziły działalności polegającej na handlu złomem (B.).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że PHT L. s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok zaewidencjonowała również faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz firmy R.. Strona zaliczyła do przychodów 2007 rok kwoty wynikające z 12 faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r. wystawione przez PHT L. s.c. na rzecz R. w łącznej kwocie netto 139.050 zł + VAT 30.591 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył jako dowód, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wystawioną dla Pana R. R., właściciela firmy R., która stanowi dowód na to, iż również sam kontrahent nie jest wiarygodny. Z treści niniejszej decyzji wynika, że firma R. wystawiała jedynie faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży złomu (tzw. puste faktury).

Organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie przychodów podatkowych dotyczących 2008 roku, organ I instancji stwierdził, że firmy PHT L. s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała faktury sprzedaży VAT z tytułu usług transportowych dokumentujące zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo uznał, że przychody ujęte na podstawie faktur VAT z tytułu usług transportowych wystawionych przez PHT L. s.c. o łącznej wartości netto 93.600 zł + VAT 20.592 zł na rzecz firmy R., nie stanowią przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydana w stosunku do P. R. R., włączone przez organ I instancji do akt sprawy, stanowią dowód w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie Strony, iż organ I instancji mylnie przyjął, że zarówno zakup jak i sprzedaż złomu to transakcje fikcyjne. Z treści ww. decyzji wynika, że wśród zabezpieczonych dokumentów wystawionych na rzecz R., znajdują się : faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2007r., 12 faktur ogółem na kwotę 139.050 zł z tytułu usług transportowych od PHT L. s.c.; faktury wystawione od stycznia do kwietnia 2008r., 4 faktury ogółem na kwotę 93.600 zł z tytułu usług transportowych od PHT L. s.c. Powyższe ustalenia podważają prawdopodobieństwo świadczenia przez PHT L. s.c. usług transportu złomu na rzecz R.. Skoro ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, to wątpliwym jest, żeby na jego rzecz dokonywany był regularny transport takiego towaru. Wprost przeciwnie świadczy to o fikcyjności ww. transakcji w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe ustalenia jak również rozbieżność zeznań przesłuchanych świadków jednoznacznie potwierdzają, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez PHT L. s.c. nie miały w rzeczywistości miejsca. Cały zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że wykonano takie usługi na rzecz firmy B. i na rzecz firmy R.. Co więcej nie ma żadnej możliwości zweryfikowania twierdzeń Strony, że było inaczej. Przedstawiona przez Stronę argumentacja (np. twierdzenia, że zatrudniała kierowców, których imion nie pamięta) nie przekonuje, jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym i stanowi uniwersalny sposób obrony w celu uniknięcia niekorzystnych skutków wynikających z ustaleń organów podatkowych.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary wyjaśnieniom Strony powtarzanym na etapie postępowania przed organem I instancji i w postępowaniu odwoławczym, że PHT L. s.c. faktycznie świadczyła usługi transportowe na rzecz firm B. i R.. Organy podatkowe zebrały dowody na fikcyjność transakcji, natomiast Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że było inaczej. Zatem w ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdził organ I instancji, że wystawione z tego tytułu faktury VAT są fikcyjne. Faktury takie nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Organ odwoławczy podtrzymał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania dokonania przez PHT L. s.c w 2007 r. transakcji sprzedaży zniczy. W wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalił, że Spółka nie dokonywała w 2007 r. zakupu zniczy. Ponadto w toku kontroli nie okazano remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2006 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za słuszne należy uznać stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skoro z dokumentów wynika, że do obliczenia dochodu za 2007 r. wpisana została wartość remanentu początkowego w kwocie "0", to oczywistym jest, że na koniec 31 grudnia 2006 r. sprzedano wszystkie towary handlowe. Z obliczenia dochodu (straty) za 2006 r. wynika również, że wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 2006 r. wynosi 11.739,20, ale jak stwierdzono podczas przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej kwota ta została błędnie zaewidencjonowana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że uzasadniony jest zatem wniosek, że skoro w 2007 r. nie nastąpił zakup zniczy, to i nie mogła mieć miejsca ich sprzedaż.

Niezależnie od powyższego, organ zauważył, iż jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, iż otrzymane środki pieniężne: dotyczące 2007 roku w kwocie 117.270,27 zł (50% wszystkich otrzymanych przez PHT L. s.c. pieniędzy wynikających z faktur VAT z tytułu zakwestionowanych usług transportowych oraz sprzedaży zniczy) oraz dotyczące 2008 roku w kwocie 57.096 zł ( 50% wszystkich otrzymanych przez PHT L. s.c. pieniędzy wynikających z faktur VAT z tytułu zakwestionowanych usług transportowych) na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca weszła w posiadanie środków pieniężnych w ww. wysokości oraz swobodnie nimi dysponowała. Skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała jakoby otrzymane kwoty były jej niesłusznie i nienależnie przekazane. W ocenie organu, pomimo nieujawnienia przez Stronę rzeczywistego tytułu ww. wpłat, już samo otrzymanie przez nią środków skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Otrzymane pieniądze spełniają bowiem przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec udowodnienia, że otrzymane kwoty pieniężne nie są związane z działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości brutto.

Odnosząc się do zarzutu Strony w kwestii nieuprawnionego, jej zdaniem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2007 i 2008 roku kwot udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S. W. ul. [...] "P." Sp. z o.o. z tytułu zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one również na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami: faktury dotyczące 2007 roku - 21 faktur wystawionych na rzecz PHT L. s.c. przez S. w łącznej kwocie 258.839,60 zł; faktury dotyczące 2008 roku - 11 faktur wystawionych na rzecz PHT L. s.c. w łącznej kwocie 178.660,30 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawione na rzecz PHT L. s.c. przez S. są fałszywe i nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowe faktury stanowią jedyny dowód Skarżącej mający uzasadnić zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2007 i 2008 roku. Brak jest bowiem potwierdzeń zapłaty za rzekomo zakupione paliwo (gotówkowa forma płatności), jak również jakichkolwiek dokumentów u kontrahenta – S. potwierdzających faktyczne dokonanie ww. czynności (zakupu paliwa). Dodatkowo kierownik S. kategorycznie zaprzeczył, że na rzecz PHT L. s.c. wystawiane były faktury VAT. Wobec podejrzeń co do autentyczności wystawionych faktur nie można przyjąć, że spełnione zostały przesłanki zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Strona jedynie wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników S. W. ul. [...] "P." Sp. z o.o. (Strona wskazała, że nazwiska tych pracowników organy podatkowe mogą ustalić na podstawie dat wystawienia faktur VAT i list dyżurów pracowników na stacji paliw), w celu ustalenia kto i kiedy wystawiał na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Transportowego L. s.c. faktury VAT z tytułu zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego dokonania transakcji zakupu paliwa. Również autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez kierownika S. oraz Prezesa Zarządu S.. Nie brzmią wiarygodnie inne okoliczności towarzyszące rzekomemu zakupowi oleju napędowego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nic spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny. Tym samym za bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Pismem z dnia 5 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła nieuwzględnienie argumentacji wskazanej w odwołaniu, w którym zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego oraz prawa materialnego a w szczególności: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności, art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, art. 122 O.p. poprzez naruszenie z zakresu ustalenia prawdy obiektywnej, art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, art. 180 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów lub ich złą ocenę, art. 187 O.p. poprzez nie zebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy, art. 193 O.p. poprzez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie, uznając, że otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu i nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez mylne jego zastosowanie, uznając, że nie doszło do zakupu paliwa.

W ocenie Strony została złamana zasada praworządności, która jest konsekwencją przepisów zawartych w treści art. 7 Konstytucji RP i według której organy władzy publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Strona podkreśla, że stosownie do treści art. 120 O.p., organy podatkowe podejmując jakiekolwiek rozstrzygnięcie powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Strona podniosła, że obowiązek praworządnego działania rozciąga się także na te rozstrzygnięcia organu podatkowego, w ramach których posiada on pewien zakres swobodnego uznania dowodowego. W ocenie Strony, w prowadzonym postępowaniu zarówno organ dokonujący rozstrzygnięcia jak i kontrolujący nie podjęli wszystkich niezbędnych czynności, przeprowadzając tylko część dowodów, z których z kolei nie wynikają wnioski skutkujące zdaniem organu przypisem podatkowym. Strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jakichkolwiek dodatkowych czynności w stosunku do transakcji kwestionowanych, naruszając w ten sposób zasady wynikające z treści art. 121 § 1 O.p. Skarżąca podniosła dodatkowo, że organy I i II instancji przyjęły stronniczo własną wersję wydarzeń i tylko w tym kierunku brnęły, zbierając wyselekcjonowane dowody dla udowodnienia przyjętej tezy. Strona podkreśliła, że w postępowaniu pominięte zostały istotne i korzystne dla niej okoliczności i dowody, co świadczy o działaniu tendencyjnym. Strona wskazała również na włączone do postępowania, na okoliczność transakcji przeprowadzonych na rzecz firmy B. i R. decyzje innego organu. Zdaniem Skarżącej, decyzje te nie wskazują, aby ww. podmioty nie korzystały z usług firmy L. s.c. W ocenie Strony organ I instancji w wydanej decyzji, utrzymanej w mocy przez organ II instancji posunął się dalej (bez żadnych dowodów) twierdząc, że zafakturowane usługi nigdy nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów.

Strona powołała się na treść art. 180 i 181 O.p. i zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie organy nie uwzględniły wszystkich dowodów oraz ich nie zebrały. Z uwagi na powyższe, zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 187 O.p.

Strona nie zgadza się także z ustaleniami, zgodnie z którymi firma PHT L. s.c. nie dokonywała zakupu paliwa a udokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca. Skarżąca stwierdziła, że zakup oleju napędowego był dokonywany i że otrzymywała wystawione faktury w momencie dokonania transakcji od pracownika stacji. W ocenie Strony, organ II instancji wydając postanowienie z dnia [...] grudnia 2013r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu twierdząc, że wnioskowany dowód nie wskazuje, że stanowi źródło dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy lub stwierdzone wystarczająco innym dowodem, nie wyjaśnił którym dowodom dano wiarę i dlaczego wniosek Strony został odrzucony.

Strona stwierdziła, że organ dokonujący rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, wskazując na treść art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mylnie uznał otrzymane pieniądze jako niezwiązane z prowadzona działalnością gospodarczą i opodatkował je.

Podsumowując Strona stwierdziła, że organ podatkowy nie zrobił nic, aby ustalić prawdziwy i rzeczywisty stan zdarzeń gospodarczych, opierając się jedynie na domysłach i insynuacjach.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia zmniejszenia przez organy podatkowe przychodów Strony za 2007 i 2008 rok z działalności gospodarczej o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz firm B. R. P. oraz R. R. R. z tytułu świadczenia usług transportowych oraz z faktur VAT z tytułu sprzedaży zniczy wystawionych na rzecz T. S..

Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych, które uznały za fikcyjne ww. transakcje. Ponadto nie zgadza się z zakwalifikowaniem kwot zaewidencjonowanych w związku z wystawieniem ww. faktur do przychodów na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również to, czy faktury VAT z tytułu zakupu przez PHT L. s.c. oleju napędowego od S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i tym samym, czy wydatki udokumentowane ww. fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej, czy też nie.

Skarżąca zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił argumentacji wskazanej w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa proceduralnego poprzez naruszenie zasad związanych z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady legalizmu oraz praworządności, zasady ustalenia prawdy obiektywnej, zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także nie zebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie poniesionych przez nią wydatków z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że w skardze został podniesiony także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez zaklasyfikowanie przychodów Skarżącej jako pochodzących z innych źródeł, a nie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Badając skargę w aspekcie wskazanych wyżej zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Jak zostało wskazane na wstępie, zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do błędnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w następstwie których organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie wykonywała wskazanych wyżej usług oraz nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Skarżąca podnosi zaś, że zdarzenia gospodarcze, które zakwestionowały organy podatkowe miały faktycznie miejsce a także poniosła ona wydatki na zakup paliw, które to paliwa wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów.

Rolą Sądu jest w tej sytuacji dokonanie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji, a następnie rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja przychodów Skarżącej do innych źródeł niż działalność gospodarcza wynika z faktu zakwestionowania wykonania przez podatnika usług przewozu złomu oraz sprzedaży zniczy jako nierzeczywistych transakcji, nie mających faktycznie miejsca.

Sąd po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał ustalenia dokonane przez organy podatkowe za dowiedzione, zważywszy że poza zeznaniami wspólnika Skarżącej – T. L., pozostałe okoliczności sprawy potwierdzają ocenę zdarzeń przyjętą przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący udowodniły brak możliwości realizacji w praktyce przez Skarżącą usług transportu złomu we wskazanym przez nią zakresie i rozmiarach umożliwiających faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług. Organy w sposób szczegółowy wskazały ponadto, że konfrontacja treści zeznań z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, świadczy o braku ich wiarygodności.

Także brak udokumentowania sprzedaży zniczy oraz wystąpienia potwierdzających takie zdarzenie gospodarcze okoliczności dowodzi racji organów podatkowych, które zakwestionowały transakcję nie mającą oparcia w obiektywnych faktach. Organ podatkowy w wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalił, że Spółka nie dokonywała w 2007 r. sprzedaży zniczy. W szczególności organ po dokonaniu analizy dokumentów stwierdził, że skoro wynika, że do obliczenia dochodu za 2007 r. wpisana została wartość remanentu początkowego w kwocie "0", to oczywistym jest, że na koniec 31 grudnia 2006 r. sprzedano wszystkie towary handlowe.

Skarżąca zarzuciła także organom podatkowym naruszenie prawa materialnego dotyczącego nieuznania za koszt podatkowy faktur dokumentujących zakupy paliw na stacji "M." .

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone pod kątem wymienionych przesłanek materialnoprawnych, zostało dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, a w szczególności uzasadniający, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających na wniosek, że faktycznie zrealizowała zakwestionowane usługi i poniosła wydatki na zakup paliw ujawnionych w treści spornych faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Skarżąca podniosła przy tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego m.in. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciągnięciu jedynie takiego wniosku, że wystawca faktur VAT nie był faktycznie stroną opisanych w nich transakcji, co było wystarczające do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów oraz opodatkowania przychodów bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podzielić trzeba stanowisko organów podatkowych, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż faktury VAT, na podstawie których Skarżąca zaliczyła wynikające z nich wydatki dotyczące zakupu paliwa do kosztów uzyskania przychodu w 2007r. i 2008 nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż faktury te nie zostały wystawione przez wskazany w nich podmiot. Wynika to, w szczególności, z protokołów przesłuchań oraz innych okoliczności wskazanych przez organ I instancji odnośnie fikcyjności (nieautentyczności) faktur wystawionych przez stację paliw "M.".

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wywiodły, że Skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego dokonania transakcji zakupu paliwa. Ponadto autentyczność wystawionych faktur została zakwestionowana przez kierownika S. oraz Prezesa Zarządu S..

Tymczasem, jak już wskazano wcześniej, aby dane wydatki mogły zostać zaliczone, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien udokumentować, że zostały poniesione w wyniku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisanych na dowodach je dokumentujących. W sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków wynikających z tego dowodu za koszt podatkowy.

Jak podkreśla się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc, brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. dla przykładu: wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08 oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07).

W związku z tym, że Skarżąca nie dokonała zakupu paliwa od wskazanej na fakturze firmy - nie była w konsekwencji uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT.

W ocenie Sądu prawidłowo również organy wskazały, że fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, jednak muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony.

Tymczasem Skarżąca w toku prowadzonych postępowań podatkowych przed organem I i II instancji nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców i poniesione faktyczne kwoty wydatków, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. W konsekwencji powyższego nie można uznać racji Skarżącej, że skoro prowadzi usługi transportowe i w związku z tym paliwo jest niezbędne do tego typu działalności, to niejako a priori wydatki na paliwo były przez nią rzeczywiście poniesione, a tym samym pozostawały w związku z prowadzoną przez działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że nie znajdowały się w katalogu wydatków określonych w art. 23 u.p.d.o.f., które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, skoro Skarżąca jako dowód poniesienia spornych wydatków przedstawiła tylko faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienia wydatków na rzecz innych osób (faktycznych sprzedawców paliw) i nie była w stanie wskazać danych osób, które były faktycznymi sprzedawcami paliw, to organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu zalegalizowania wydatków na zakup paliw z niewiadomych źródeł.

W kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów", organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629).

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały decyzję wyłącznie w oparciu o stwierdzenie wadliwości wystawionych faktur VAT, pomijając zupełnie inne zgromadzone w sprawie dowody m.in. takie, jak zeznania świadków, Sąd stwierdza, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności protokołów zeznań świadków, nie daje podstaw do przyjęcia, że naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Stanowisko organów w tym zakresie było poprzedzone analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, zaś organ odwoławczy dokonał powtórnej, merytorycznej oceny postępowania dowodowego i zebranych materiałów. Wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca w toku postępowania, jak już to podkreślono wcześniej, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii właściwego dokumentowania wydatków Sąd pragnie wskazać na treść przepisów art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości, z których wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy.

Sąd zauważa, że Skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny, że poniosła określone wydatki związane z zakupami paliwa i w związku z jej przychodami. Przedmiotowe faktury VAT stanowią jedyny dowód Strony mający uzasadnić zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2007 i 2008 roku. Brak jest potwierdzeń zapłaty za rzekomo zakupione paliwo (gotówkowa forma płatności), jak również jakichkolwiek dokumentów u kontrahenta – S. potwierdzających faktyczne dokonanie ww. czynności (zakupu paliwa). W toku prowadzonych postępowań Strona nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywistych dostawców paliwa i poniesione faktycznie kwoty wydatków, które można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Jak słusznie wskazał organ podatkowy zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

W świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że niezasadny był zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Stronę, w tym przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków, skoro stan faktyczny i okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione. Co godzi się podkreślić, organy podatkowe w sposób pełny i przekonywujący uzasadniły, dlaczego odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, a w szczególności, na jakich dowodach oparły się ustalając stan faktyczny sprawy.

Co jest również istotne, udowodnienia faktu, że określone usługi transportowe, sprzedaż zniczy oraz zakup paliw były dokonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik nie może w sposób nieograniczony przerzucać na organ podatkowy. Sąd podziela stanowisko judykatury, że choć zasadniczym adresatem ogólnych norm art. 120. 121, 122, 123, 125 O.p, jak również dotyczących bezpośrednio prowadzenia postępowania dowodowego - są organy podatkowe, to jednak nie mogą one być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów na korzyść podatnika w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. Inaczej mówiąc, organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 176/07).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z zachowaniem zasad określonych w ww. przepisach prawa i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. W tych okolicznościach sprawy za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.