Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 223/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 135 art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 76, art. 77b, art. 80, art. 76b, art. 76a par. 1, art. 59 par. 1 pkt 4, par. 2, art. 128,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, 2, art. 86 ust. 1, art. 15, art. 18b, ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nieważności postanowienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E.G. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z [...] r. nr [...] stwierdzające nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.

z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia podatnikowi E. G., na poczet zaliczki w podatku dochodowym za lipiec 2009 r. w wysokości 6835 zł oraz odsetek w wysokości 9 zł, VAT do zwrotu, wykazanego przez spółkę jawną PW "G." ("Spółka") w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w piśmie z 12 sierpnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. o przeksięgowanie w części nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT za lipiec 2009 r., na poczet należnych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jakie wykazali do zapłaty wspólnicy Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. postanowieniem

z [...] r. przerachował z wykazanej przez Spółkę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym kwotę 6835 zł, na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2009 r. oraz 9 zł należnych odsetek od tej zaliczki. Postanowienie to stało się ostateczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po wszczęciu z urzędu 25 lutego 2013 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., postanowieniem

z [...] r. stwierdził jego nieważność. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] r. Organ odwoławczy powołał art. 4,

art. 5, art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa."), art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") oraz

art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT "). Z przepisów tych wywiódł, że spółka jawna, czy też spółka cywilna oraz podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, są odrębnymi podatnikami. Teza ta znajduje potwierdzenie w przepisach prawa materialnego, tj. w art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu unormowania wynikające z treści powołanych przepisów nie dają prawa do dokonywania zwrotu VAT wykazanego przez danego podatnika na rzecz zobowiązań podatkowych innych podatników. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, dokonując czynności do których nie miał ustawowego uprawnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew wszystkim przesłankom wynikającym z powołanych przepisów, dokonał zaliczenia na poczet zobowiązań skarżącego części zwrotu VAT, który zgodnie ze złożoną deklaracją należny był innemu podatnikowi, tj. Spółce. Wydane postanowienie rażąco naruszyło prawo również z tego powodu, że zostało wydane

w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie miały zastosowania.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił nieprawidłowe zastosowanie

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 i art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT oraz art. 76, 76a, 76b Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi E. G. wskazał, że prawidłowość argumentacji organu podatkowego powinna być oceniana w aspekcie specyfiki statusu podmiotowego spółek nie posiadających osobowości prawnej jako podatników VAT. Odrębnie natomiast rozważyć trzeba prawa wspólników do dysponowania wszelkimi nadwyżkami finansowymi i innymi aktywami, w tym nadwyżką VAT naliczonego, jaka podlega zwrotowi. Dokonanie zwrotu nadwyżki podatku stanowi tzw. czynność materialno-techniczną administracji. To, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego nie zmienia stanu, że zarówno nadwyżki VAT, jak zobowiązania z tytułu zaliczek wynikają z tej samej szeroko pojętej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego nie powinno być brane pod uwagę, przy ocenie przesłanki rażącego naruszenia prawa, stanowisko sądów pochodzące z okresu po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. Biorąc pod uwagę racjonalność działania, dbałość o interesy Skarbu Państwa, a tym samym ocenę działania Naczelnika

w oparciu o wykładnię celowościową do naruszenia prawa nie doszło. Część sądów twierdzi nawet, że nie ma ograniczeń w dysponowaniu zwrotem nie tylko pomiędzy rodzajami zobowiązań podatkowych, ale wręcz nie są ograniczone właściwością organów podatkowych. Zdaniem skarżącego zaistniały stan faktyczny z całą pewnością nie wyczerpuje znamion opisanych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 467/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę E. G..

Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji dokonał wyłącznie merytorycznej oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wskazanych przez ten organ przepisów prawa, odnośnie możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług należnego spółce jawnej na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie wykazali do zapłaty wspólnicy tej spółki, nie poddając analizie przepisów Ordynacji podatkowej normujących materię dotyczącą zwrotu podatku oraz instytucję nadpłaty. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do podania odpowiednich artykułów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając, dlaczego uznał, że przywołane przepisy nie dają podstawy do zaliczenia nadpłaty ewentualnie zwrotu podatku między różnymi podmiotami i jaka jest rola tych regulacji w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 9 września 2009 r. Rozpoznał więc sprawę tak, jakby zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie zwykłym. Sąd pierwszej instancji natomiast, rozpoznając skargę na postanowienie wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był poddać ocenie stanowisko organu podatkowego nie pod kątem jego merytorycznej prawidłowości, lecz ocenić, czy zgodnie z twierdzeniem organu miało miejsce rażące naruszenie konkretnego (konkretnych) przepisu prawa. Naczelny Sąd Adminisatrcyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia na podstawie wskazanych kryteriów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem

z 26 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13 uchylił wyrok WSA W K.

z 19 września 2013 r., oddalający skargę. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny istnieje, jeżeli po wydaniu tego wyroku, a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.), miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, lub zmienił się stan prawny albo w tym czasie, w innej sprawie, została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, niż to dokonał NSA w swoim wyroku. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.,

z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola prowadzi do wniosku, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok WSA wskazał na konieczność poddania ocenie postanowienia nie tylko pod kątem jego merytorycznej poprawności, ale przede wszystkim pod kątem, czy miało rażące naruszenie konkretnych przepisów prawa, wskazując też na konieczność poddania analizie przepisów Ordynacji podatkowej normujących materię zwrotu podatku oraz instytucję nadpłaty. NSA podkreślił zasadniczą różnicę pomiędzy postępowaniem zwykłym i nadzwyczajnym, które nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego

i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko

i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej

w K. dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia. Stosownie zaś do art. 219 Ordynacji podatkowej do stwierdzania nieważności postanowienia stosuje się przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji.

W ocenie organu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. dotknięte było wadą kwalifikowaną - zostało wydane z rażącym naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja

w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową

(por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1204/05, lex nr 262069). Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona,

z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa dotyczy z reguły przypadków, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z 9 września 2009 r. w przedmiocie zaliczenia E. G., jako podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaliczki w podatku dochodowym za lipiec 2009 r. zwrotu VAT wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r., zostało dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu brak jest ustawowych uprawnień do zaliczenia zwrotu VAT, na poczet podatku dochodowego innego podatnika.

W ocenie skarżącego taka sytuacja jest możliwa ponieważ zarówno nadwyżki VAT jak i zobowiązania z tytułu zaliczek wynikają z tej samej szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Z treści przepisów art. 86 ust 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, stanowiących podstawę prawną w zakresie zwrotu VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15. Z kolei z treści przepisu

art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje na zasadach wskazanych uprawnionemu podatnikowi VAT. Definicję legalną podatnika zawiera z przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonywające samodzielnie działalność gospodarczą,

o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat tej działalności. Zgodnie z art. 3 u.p.d.o.f. podatnikiem jest osoba fizyczna osiągająca przychody ze źródeł określonych w art. 10 u.p.d.o.f.

Zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej - art. 76, art. 77b, i art. 80 w związku z art. 76b tej ustawy. Zgodnie z unormowaniem art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o jego zaliczenie

w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

O ile przepisy ustawy o VAT regulujące kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jego zwrotu jednoznacznie odwołują się do podatnika

w rozumieniu art. 15 tej ustawy, to przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zwrot podatku nie zawierają jednoznacznej odpowiedzi, czy zaliczenie, o którym mowa

w art. 76 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 76b § 1 tej ustawy, winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego podatnika. Zagadnienie, czy prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług przysługujące podatnikowi VAT w postaci spółki osobowej może zostać zrealizowane na rzecz wspólników tej spółki, poprzez zaliczenie dochodzonego zwrotu na ich zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest też jednoznaczne w orzecznictwie sądowym.

W przywołanym przez organ wyroku z 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10, NSA wyraził pogląd, że prawo do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów

i usług na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b

w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych innego podatnika. Zdaniem sądu stanowisko to uzasadnia wykładnia językowa, celowościowa i systemowa przytoczonych przepisów prawa. Sąd podkreślił, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie uprawnionemu podatnikowi VAT i to w sposób oraz w trybie określonym w art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy

o VAT. Stanowi bowiem wynik i konsekwencję przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego, w stosunku do podatnika tego podatku prowadzone może być postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu, w stosunku do podatnika obliczane są terminy oraz zwrot na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Sądu, jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią dosłownie, czy zaliczenie to winno być realizowane w obszarze praw i obowiązków jednego podatnika, to jego stanowisko potwierdza wykładnia celowościowa i systemowa. O ile przepisy art. 87 ust. 1

i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, to art. 76b Ordynacji podatkowej stanowi o zaliczeniu (dokonanego) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się, do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zdaniem NSA brak jest też jakiejkolwiek uzasadnionej racjonalizacji, aby, na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 czy też

art. 76b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatkowe czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Ewentualne więzi cywilne łączące tych podatników nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia, ponieważ podatek - i dotyczące go rozliczenia podatkowe - mają charakter wyłącznie publicznoprawny (art. 6 Ordynacji podatkowej). Pogląd ten podzielił NSA w wyroku

z 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2220/10 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odmienne stanowisko w tym przedmiocie zajął NSA w wyroku z 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2037/11 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.) formułując tezę, że "zgodnie z art. 76 § 1-4, art. 76 b, art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod. dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej, jako podatnikowi na poczet zaległości podatkowej wspólników tej spółki będących podatnikami". NSA podkreślił, że zarówno art. 76 § 1, art. 76a) § 2, art. 76, czy też art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wskazują, że nadpłata (zwrot podatku) ma być zaliczona na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a), oraz bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, u którego ta nadpłata (zwrot) podatku powstała. Przepis ten mówi ogólnie o podatniku. Zdaniem Sądu przyjęcie, że w przypadku spółki cywilnej - która jest formalnie podatnikiem w podatku od towarów i usług

(art. 15 ust. 1, art. 18 b) ust. 1 pkt 4 i art. 14) ust. 1 pkt 1), w podatku akcyzowym

(art. 13 ust. 1) mogłoby dojść do niemożności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wspólników tej spółki (które to zaległości wspólnicy mają w podatku dochodowym od osób fizycznych) - to taka wykładnia powołanego przepisu byłaby wykładnią ścieśniającą nieuwzględniającą ani ratio legis przepisów o zaliczeniu nadpłat, czy zwrotu podatku, ani też wykładni systemowej art. 76 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. NSA nawiązując do uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 8/07 podkreślił, że jej teza, że zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika, została odniesiona do sytuacji, w której zapłaty podatku za podatnika dokonywała osoba trzecia w potocznym znaczeniu tego słowa. Zdaniem NSA, który podzielił stanowisko B. Brzezińskiego, że zasada ta ma zastosowanie w braku odmiennych uregulowań, odstępstwa od wskazanej zasady, wynikają z przepisów art. 76 § 1-4, art. 76b, art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił WSA w Opolu w wyroku z 18 lutego 2015 r. I SA/Op 761/14 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podobnie w wyroku z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 577/11 NSA wyraził pogląd, że dyspozycja art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ogólnie zaległości podatkowych i bieżących zobowiązań. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek

z art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość.

Jak wskazano wyżej o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić

w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 667/08 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl.), że jakkolwiek rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, to sytuacja taka może mieć miejsce, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach

o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że nie było podstaw do przyjęcia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., jest obarczone taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną - rażącego naruszenia prawa. Sąd nie kwestionuje, że brak jest tożsamości podatkowej spółki jawnej - jako podatnika VAT i wspólnika tej spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 3 u.p.d.o.f. ). Skoro jednak na gruncie przepisu art. 76b 1 Ordynacji podatkowej ukształtowały się różne sposoby interpretacji, przy zastosowaniu różnych metod wykładni nie można przyjąć, że wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Podkreślić też należy, że żadnej

z przyjętych wykładni nie można zarzucić wadliwości świadczącej o rażącym naruszeniu prawa. Z powyższych względów brak jest podstaw do stwierdzenia, że postanowienie uwzględniające wniosek spółki jawnej podatnika VAT o zaliczenie przysługującego mu zwrotu tego podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym za lipiec 2009 r. E. G. – wspólnika tej spółki - jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej i zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wymaga podkreślenia, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości a organ jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko

i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 135 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 marca 2013 r. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.