Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 440/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 2g, art 86 ust 2h i ust 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. R. ("Skarżąca", "Wnioskodawca"’ "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych utrzymaniem Budynku przy zastosowaniu proporcji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z [...] czerwca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.), zajmuje się zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach swoich zadań Gmina m.in. zarządza mieniem komunalnym, którego jest właścicielem. Gmina jest właścicielem budynku znajdującego się w W. przy ul. [...] (dalej: Budynek). Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 741,31 m2 i składają się na nią następujące rodzaje lokali/powierzchni:

1. lokale służące do wykonywania działalności opodatkowanej VAT przy zastosowaniu stawki podatku 23%, tj. 5 lokali użytkowych wynajmowanych przez Gminę o powierzchniach: 43,34 m2, 58,36 m2, 53,72 m2, 31,25 m2, 42,58 m2, co łącznie daje 229,25 m2,

2. lokale służące do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni 280,18 m2,

3. lokale, które służą Gminie do wykonywania innej działalności, niż działalność gospodarcza, o łącznej powierzchni 156,95 m2,

4. części wspólne służące wszystkim powyższym lokalom, tj. pomieszczenie kotłowni o powierzchni 10,84 m2 oraz ciągi komunikacyjne o powierzchni 31,94 m2 oraz 32,15 m2 co daje łącznie 74,93 m2.

Mając na uwadze powyższe szczegółowe dane co do powierzchni poszczególnych rodzajów lokali i powierzchni wspólnych Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, czyli do działalności podlegającej VAT (zwolnionej z VAT i opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali wynajmowanych, czyli użytkowych oraz mieszkalnych, stanowiących łącznie 509,43 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44% powierzchni Budynku (powierzchnie wspólne pozostają bez wpływu na konstrukcję proponowanego klucza, dlatego zostały pominięte). Na podstawie szczegółowych danych co do powierzchni Budynku Gmina jest także w stanie precyzyjnie określić jaka część powierzchni Budynku jest wykorzystywana do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, z tytułu której Gmina rozlicza należny podatek VAT (a więc działalności opodatkowanej stawkami VAT). Wyliczenie to następuje w ten sposób, iż w liczniku ułamka znajduje się powierzchnia lokali użytkowych 229,25 m2, natomiast w mianowniku znajduje się łączna powierzchnia Budynku z wyłączeniem powierzchni części wspólnych, czyli 666,38 m2. Oznacza to, że powierzchnia lokali użytkowych które wykorzystywane są do działalności gospodarczej i z tytułu których Gmina rozlicza podatek należny wynosi 34,4% powierzchni Budynku. Gmina ponosi różnego rodzaju wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Budynku, takie jak remonty, serwis urządzeń w kotłowni, koszty ogrzewania Budynku, energii elektrycznej w częściach wspólnych Budynku, itp. Tam gdzie jest to możliwe Gmina przyporządkowuje poszczególne wydatki bezpośrednio do konkretnych lokali, przez co określenie czy w danym przypadku Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z danego wydatku nie budzi wątpliwości. Takim przykładem jest np. remont poszczególnych pomieszczeń, w tym wymiana okien. Wiedząc z jakim lokalem związany jest dany wydatek Gmina określa, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie jej przysługuje (wynajmowane lokale użytkowe, których wynajem opodatkowany jest stawką VAT 23%), czy też nie przysługuje (lokale mieszkalne, których wynajem zwolniony jest z VAT, lokale nie wykorzystywane w działalności gospodarczej).

Tym niemniej, niektóre rodzaje wydatków ponoszonych przez Gminę są wydatkami dotyczącymi całego Budynku, a więc związane są zarówno z lokalami, od których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i z lokalami, od których odliczenie takie nie przysługuje. Przykładem takich wydatków są wydatki na remont dachu, elewacji Budynku, serwisu urządzeń w kotłowni Budynku, utrzymanie części wspólnych Budynku, itp. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina oblicza oraz stosuje w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej lub do innych rodzajów działalności wykonywanej przez Gminę, tzw. prewspółczynnik, czyli proporcję odliczenia VAT wyliczoną w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie"). Uwzględniając zasady wynikające z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") dla roku 2020 prewspółczynnik wynosi 2% i jest stały na przestrzeni ostatnich lat. Natomiast współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, czyli tzw. WSS stosowany dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować danego wydatku bezpośrednio do działalności zwolnionej z VAT lub działalności opodatkowanej stawkami VAT, wynosi dla roku 2020 63%. Wartość ta na przestrzeni lat jest zasadniczo stała, natomiast z uwagi na specyfikę jego liczenia może nieznacznie się zmieniać.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jak Gmina wskazała w treści wniosku o interpretację, przedmiotem wniosku o interpretację oraz zadanego przez Gminę pytania są "nabywane w przeszłości oraz w przyszłości towary i usługi, które związane są z Budynkiem". Oznacza to, że przedmiotem zapytania Gminy są określone zakupy dokonane w przeszłości, jak i w przyszłości, niezależnie od daty (miesiąc i rok) ich poniesienia. Gmina jest właścicielem przedmiotowego Budynku od 2016 r. i od tego czasu ponosi różne koszty związane z tym Budynkiem i opisane w treści wniosku. Większe wydatki remontowe opisane w treści wniosku nastąpiły począwszy od marca 2020 r. i trwają do chwili obecnej, a także planowane jest ich kontynowanie w kolejnych miesiącach. Przykładowo, wznowienie niektórych prac (przerwanych obecnie ze względu na brak dostępności ekip budowlanych) i ponoszonych w związku z tym kosztów, nastąpi we wrześniu 2021 r.

2. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

3. W odniesieniu do wydatków będących przedmiotem wniosku o interpretację, a dotyczących całego Budynku Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi z VAT.

4. Jak to już Wnioskodawca uzasadnił w treści wniosku o interpretację, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Urzędu Gminy 2%. Stosując zatem tak wyliczony prewspółczynnik przy odliczaniu kosztów związanych np. z remontem przedmiotowego Budynku nie powinno być wątpliwości, iż odliczenie podatku naliczonego nie byłoby współmierne do zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej oraz, w konsekwencji, do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. Z tego względu, odpowiadając na drugą część pytania nr 4 zawartego w wezwaniu, Wnioskodawca uważa, iż powody te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę. W oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stąd, odpowiadając na część pierwszą pytania nr 4 zawartego w wezwaniu, Wnioskodawca uważa, że zaproponowana przez niego metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna dla działalności Gminy w tym zakresie niż sposób wynikający z Rozporządzenia i bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w przedmiotowym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć.

5. Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, zapewniają/będą zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, w przeciwieństwie do metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z Rozporządzenia.

6. Wnioskodawca potwierdza niniejszym, iż wskazane przez Gminę sposoby obliczenia proporcji, o których mowa w pytaniach nr 1 i 2 wniosku, obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o:

i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz

ii) WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%)?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W stosunku do nabywanych w przeszłości oraz w przyszłości towarów i usług, które związane są z całym Budynkiem, czyli zarówno z lokalami, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokalami, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje, odliczenie to może nastąpić w oparciu o i) prewspółczynnik wyliczony metodą wskazaną w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz ii) WSS o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez co Gminie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami w określonym stosunku, który dla danych dla roku 2020 wynosi 48,51% (tj. 77% x 63%).

Ad. 2 W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy Gmina może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyliczony stosunek powierzchni lokali wynajmowanych, których wynajem podlega opodatkowaniu VAT 23% w stosunku do całej powierzchni Budynku z pominięciem powierzchni części wspólnych, który to stosunek wynosi obecnie 34,4%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawcy wskazał, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy 2%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z Budynkiem nie budzi wątpliwości fakt, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z Budynkiem nie mają żadnego związku. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacje na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobne kwoty, które z Budynkiem i jego funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną powyżej przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Budynku, stad jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. A zatem Gmina ma prawo, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wybrać inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, którym w tym przypadku będzie sposób opisany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W przypadku, gdyby metoda wskazana w uzasadnieniu do pytania nr 1 okazała się niewłaściwa, to zdaniem Gminy zastosowanie mogą mieć inne zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które dotyczą całego Budynku, czyli zarówno lokali, w stosunku do których Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jak i lokali, w stosunku do których odliczenie takie nie przysługuje. Zgodnie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podstawową zasadą odliczania podatku naliczonego jest ustalenie zakresu odliczenia przez podatnika. Przepis ten nie nakazuje "zero-jedynkowego" traktowania określonych wydatków jako generujących prawa do odliczenia, bądź nie generujących takiego prawa, a nakazuje określenie zakresu odliczenia. Jednym słowem dany wydatek może w jakimś zakresie dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakimś zakresie takiego prawa nie dawać. Określenie tego zakresu należy do podatnika, a dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie takiego zakresu ustalić, to zastosowanie mają określone metody wyliczenia prewspółczynników wskazane w szczególności w art. 86 ust. 2a i następnych oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może samodzielnie określić w sposób precyzyjny jaki jest zakres danego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro w oparciu o powierzchnię Budynku i powierzchnię lokali wynajmowanych przez Gminę, który to wynajem podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 23%, można ustalić, iż lokale te stanowią 34,4%, to zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi dokładnie 34,4%. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2021 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zdaniem organu z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Organ zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 u.p.t.u.

Organ uznał, że analiza powołanych przepisów wskazuje, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytań zadanych we wniosku organ stwierdził, że jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w Rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Ponadto organ wskazał, że w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Odnosząc się zatem do kwestii objętych zakresem zadanych pytań organ wskazał, iż oceniając całościowo przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby postępowania prowadzące do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od wydatków dotyczących całego Budynku, nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zdaniem organu proponowane przez Gminę metody w pytaniu nr 1 i 2 wniosku, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznano, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Gminy. Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Ponadto organ zaznaczył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o vAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

W ocenie organu proponowane przez Gminę sposoby określenia proporcji odnoszące się wyłącznie do budynku będącego przedmiotem wniosku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Reasumując organ wskazał, że w odniesieniu do wydatków związanych z całym Budynkiem, których nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w części, w jakiej podatek ten związany jest/będzie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Powyższe prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przepisu § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego art. 14b §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dokonał nieuprawnionego wyjścia poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy oraz dokonał domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie,

2. prawa procesowego art. 14c §1 i 2 O.p. przejawiające się tym, że Dyrektor dokonał błędnej oceny stanowiska Skarżącej oraz w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko w sprawie,

3. prawa procesowego art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego

działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności,

4. prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i zastosowanie polegające na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji opisany w pytaniu nr 1 wniosku o Interpretację nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku będącego przedmiotem wniosku o Interpretację, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy oraz dają jej prawo do odliczenia VAT i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikającego z treści Rozporządzenia,

5. prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i zastosowanie polegającą na uznaniu, że proponowany przez Gminę alternatywny sposób określenia proporcji (wskazany w pytaniu nr 2 wniosku o Interpretację) nie jest sposobem odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób ten rownież pozwala na obiektywne i precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem Budynku, które przypadają na dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od sposobu liczenia proporcji wynikającego z treści Rozporządzenia,

6. prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 2a, 2b, 2c pkt 4, 2h i 22 ustawy o VAT oraz przepisów §3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia przez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz uznanie, iż metoda wskazana w Rozporządzeniu jest jedyną metodą określenia proporcji, którą mogą stosować jednostki samorządu terytorialnego, a także przez uznanie, iż wskazane przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę,

7. prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż Wnioskodawca, ze względu na specyfikę wykonywanej przez siebie działalności nie jest podmiotem, który na gruncie VAT posiada takie same prawa i obowiązki, jakie przysługują innym kategoriom czynnych

podatników VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] sierpnia 2021r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w zakresie podniesionym w skardze wobec czego Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki poniesione na budynek będący własnością Skarżącej wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością. W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi konieczność ustalenia proporcji przy wydatkach mieszanych według proporcji powierzchniowej, która zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności.

W tym miejscu Sąd chciałby wskazać, że tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 18 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 449/19, 09 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 1208/19. Sąd w obecnym składzie aprobując przedstawione w tych orzeczeniach tezy odwoła się od uzasadnień przywołanych wyroków.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Przywołany przepis należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie bardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację Sąd stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w Rozporządzeniu. Argument o tym, że powierzchnia lokali użytkowych w budynku, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej wynosi 76,44 % całkowitej jego powierzchni a zastosowanie metody przewidzianej w Rozporządzeniu skutkowałoby prawem do odliczenia jedynie w 2%, niczego w sprawie nie wyjaśnia ani nie przesądza. Przedmiotowy budynek jest jednym ze składników mienia gminnego a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć.

W ocenie Sądu organ zasadnie podniósł, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji że metoda powierzchniowa nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu. W efekcie metoda ta "oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" (str. 16 interpretacji). Zgodzić się zatem należy z organem, że podmioty takie jak Gmina mogą "stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Zatem to obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest przekonywujące wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w Rozporządzeniu bardziej odpowiadając specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

W realiach niniejszej sprawy, jak podniesiono to już wcześniej, wnioskująca o wydanie interpretacji Gmina ograniczyła się wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT, w odniesieniu do wybranego składnika majątkowego. Nie wykazała jednak, że zaproponowana przez nią metoda "powierzchniowa" pozostaje bardziej reprezentatywna dla jej działalności od metod przewidzianych w Rozporządzeniu. Gmina pominęła całkowicie argumentację, z której wynikałoby, że przyjęte prewspółczynniki bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystywanie przedmiotowego budynku, na co zwracano uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W wyrokach tych, jakkolwiek uznawano prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w Rozporządzeniu, to uzasadniano takie odstępstwo właśnie specyfiką tej działalności. Odwoływano się przy tym do mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy działalności gmin, co nie przystaje do metod opisanych w Rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczy" charakter działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego zakładając, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając zarzuty skargi tak procesowe, jak i materialnoprawne za nieuzasadnione.