Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 115/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I-VI, VIII-X, i XII 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 31 maja 2017r., nr [...] do [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2008r. w kwocie 9.045 zł, za luty 2008r. w kwocie 3.369 zł, za marzec 2008r. w kwocie 8.440 zł, za kwiecień 2008r. w kwocie 4.833 zł, za maj 2008r. w kwocie 9.093 zł, za czerwiec 2008r. w kwocie 16.792 zł, za sierpień 2008r. w kwocie 15.809 zł, za wrzesień 2008r. w kwocie 41.233 zł, za październik 2008r. w kwocie 44.019 zł, oraz nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 65.253 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2017r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W 2008r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą A-BUD - A. G.. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 14 września 2012r. wydał dla ww. decyzję nr [...] określającą prawidłową wysokość dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W decyzji tej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku, polegające m.in. na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów kwot, wynikających z faktur wystawionych dla podatniczki przez "V. " Sp. z o.o. w W., gdyż uznano, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2208/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało umorzone postanowieniem z dnia 15 maja 2015r. sygn. akt II FSK 2250/14 w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez podatniczkę.

W oparciu o informację o wynikach powyższego postępowania organ I instancji, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W toku tych czynności ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008r. zaewidencjonowała ona i odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 194.164,96 zł na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę "V.", szczegółowo określony w omawianej decyzji na stronie 3. Przedmiotem tych transakcji miały być usługi budowlane oraz nadzór nad pracami budowlanymi. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez "V." nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT, podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji w dniu 9 lipca 2015r. wydał 12 odrębnych decyzji, kończących ww. postępowanie podatkowe, w tym określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008r., od sierpnia do października 2008r. i grudzień 2008r. oraz umarzające postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008r.

Następnie do organu I instancji wpłynęło odwołanie podatniczki od powyższych decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji, decyzją z dnia 21 kwietnia 2016r. nr [...] uchylił w całości wszystkie ww. decyzje organu I instancji i przekazał te sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał, że w trakcie ponownego rozpatrywania spraw, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w dotychczas nieprzeprowadzonym zakresie, tj.: włączyć do materiału dowodowego wszystkie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dokumenty źródłowe, w tym protokoły zeznań zgromadzone w trakcie kontroli i postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.; podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia dowodów uzupełniających we własnym zakresie; poddać analizie wszystkie dowody, składające się na materiał dowodowy i w uzasadnieniu

decyzji przedstawić wnioski płynące z analizy poszczególnych dowodów; dokonać łącznej oceny ww. dowodów, według reguł swobodnej oceny dowodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, dokonano ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem ww. wskazań, po czym organ I instancji w dniu 31 maja 2017r. wydał 3 decyzje kończące postępowanie podatkowe tj.: nr [...],[...] - umarzającą postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008r., a także nr [...] do [...] - określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2008r., nr [...] - określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. W dwóch ostatnich ww. decyzjach organ ponownie zmniejszył podatek naliczony, podlegający odliczeniu uznając, że podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. "V.". Jako podstawę prawną kwestionowanego odliczenia wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, formułując głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm.), szczegółowo przedstawione na stronie 5 i nast. omawianej decyzji.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2008r. pozostaje zawieszony i dopuszczalne było w 2014 i latach następnych, prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku za ww. okresy rozliczeniowe i merytoryczne rozstrzygnięcie w tej sprawie w decyzjach wydanych w 2017r. Organ nie zgodził się z interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaprezentowaną przez podatniczkę i podał, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło zobowiązania podatkowego, istniejącego z mocy prawa, to powodowało ono zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia. Podkreślono, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 21 listopada 2013r. zostało w grudniu 2013r. wysłane na adres zamieszkania podatniczki, zgodny z danymi adresowymi ostatnio zgłoszonymi przez nią w zeznaniu rocznym [...] za 2011r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2012r. tj. K., ul [...] [...]. Wskazano, że przedstawione w piśmie procesowym stanowisko, iż zeznania roczne PIT za 2011r. i lata następne nie stanowiły podstawy aktualizacji danych rejestracyjnych podatniczki w zakresie miejsca zamieszkania, jest błędne w świetle przepisów art. 14a ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podano, że skoro na zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) złożonym po zakończeniu działalności gospodarczej, podatniczka wskazała, jako adres zamieszkania: K., ul. [...] - to organ podatkowy prawidłowo w listopadzie 2013r. skierował na ten właśnie adres zawiadomienie, o którym wyżej mowa.

Organ uznał, że przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy, należy rozstrzygnąć najpierw kwestię właściwości miejscowej organu I instancji, uprawnionego do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż w tym zakresie zostały podniesione zarzuty w odwołaniu. W tym zakresie podano, że w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów, podatniczka zgłosiła organom podatkowym następujące adresy miejsc zamieszkania: przed dniem 14.12.2009r.: W., ul. [...]; w dniu 14.12.2009r.: K., ul. [...]; w dniu 30.04.2012r.: K., ul. [...]; w dniu 30.04.2014r.: W., ul. [...]; a w dniu 19.04.2015r.: W., ul. [...]. Organ podał, że zakończenie działalności podatniczki w świetle art. 14a ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, miało miejsce w dniu 12 lutego 2012r., to po tym dniu, właściwym miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług, organem pozostał dla podatniczki, do chwili obecnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , z następujących powodów:

- przepisy ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej przed 2016r. odnosiły się do prowadzonej przez podatnika działalności, jednakże nie regulowały kwestii właściwości organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług po zaprzestaniu/likwidacji tej działalności. Z uwagi na powyższe zostało wypracowane stanowisko, że organem właściwym miejscowo dla takiego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, pozostaje organ właściwy na dzień zakończenia działalności, Organem właściwym na dzień zakończenia/wykreślenia działalności podatniczki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. na dzień 12 lutego 2012r. - był Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik. W tym bowiem dniu adresem zamieszkania podatniczki, zgłoszonym do organu podatkowego pozostawał adres K., ul. [...], wskazany w złożonych do Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik formularzach aktualizacyjnych VAT-R i [...] z dnia 14 grudnia 2009r. oraz w złożonym do Urzędu Miasta K. wniosku [...] z dnia 12 lutego 2010r. Jednocześnie głównym miejscem prowadzenia działalności był adres K., ul. [...] [...];

- ww. organ w dalszym ciągu pozostaje właściwy w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008r. z uwagi na postanowienia przepisu art. 18b § 1 o.p. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. był uprawniony do wszczęcia w grudniu 2014r. postępowania podatkowego w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. a wydając w maju 2017r. zaskarżone decyzje, nie naruszył przepisów regulujących właściwość miejscową.

Przechodząc do meritum sprawy wskazano, że o tym, iż faktury wystawione dla podatniczki przez "V." Sp. z o. o. nie mogą zostać uznane za potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, świadczą następujące okoliczności:

1. oprócz faktur, brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, że Spółka "V." wykonała na rzecz podatniczki, usługi opisane na tych fakturach;

2. brak dowodów, że ww. Spółka w ogóle wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą, gdyż:

- pod adresem zgłoszonym, jako siedziba Spółki brak było znamion prowadzenia

działalności gospodarczej, Spółka wynajmowała jedynie skrytkę pocztową, pocztę

kierowaną do Spółki odbierała osoba trzecia, ale nie miała możliwości kontaktowania

się z firmą,

- nawet jeśli Spółka ta zatrudniała jakichś pracowników (przy czym nie wiadomo co to

za osoby), to w tej firmie nie przebywali (urlopy bezpłatne), przy czym od

listopada 2008r. brak dowodów, by Spółka kogokolwiek zatrudniała (od listopada

2008r. nie zgłosiła nikogo do ubezpieczenia, nie płaciła podatku dochodowego od

wypłaconych wynagrodzeń),

- brak informacji, czy firma ta dysponowała jakimikolwiek narzędziami do wykonania

usług budowlanych, ani gdzie miałaby je przechowywać,

- z uwagi na brak kontraktu z przedstawicielami Spółki - nie było możliwości ani

skontrolowania jej, ani też ich przesłuchania w toku kontroli, czy postępowania

podatkowego prowadzonego w wobec podatniczki,

- J. S. nie posiadał żadnych uprawnień do świadczenia usług nadzoru

budowlanego;

3. mimo że firmie "V." podatniczka miała zapłacić w 2008r. znaczną sumę pieniężną (ponad 1 mln zł) to w czasie przesłuchiwana w dniu 2 sierpnia 2011r. - nie była w stanie udzielić odpowiedzi na żadne z pytań dotyczących współpracy pomiędzy firmami A. i V., nie umiała powiedzieć, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą "V.", nigdy nie spotkała J. S. (tj. Prezesa zarządu tej Spółki), nie umiała podać żadnych szczegółów na temat tego podwykonawcy jego firmy, nie znała danych umożliwiających kontakt z prezesem zarządu Spółki V. J. S. (adresu, czy numeru telefonu), twierdząc jedynie, że pozyskiwaniem kontrahentów i prowadzeniem rozmów z klientami, zajmował się wyłącznie mąż podatniczki;

4. z kolei mąż podatniczki, choć przyznał, że to on nawiązał współpracę z ramienia firmy podatniczki ze Spółką "V." i że zna przedstawiciela S. J. Słomskiego, to jednak chociaż - jak twierdził - sprawował na poszczególnych budowach nadzór nad pracownikami, to nie znał nazwisk pracowników Spółki V., wiedział tylko, że brygadzistą był G. , ale i jego nazwiska nie pamięta, nie wiedział też, kto w tej firmie posiadał uprawnienia budowlane, chociaż w 2008r. za sprawowanie samego nadzoru nad pracami budowlanymi wystawiła dla podatniczki faktury na ponad 777.444,21 zł brutto;

5. wprawdzie pracownicy firmy podatniczki potwierdzali, że na budowach, na których i oni wykonywali prace w ramach jej firmy, byli pracownicy Spółki "V.", lecz nie wskazano nikogo personalnie, prócz G. (bez wskazania nazwiska) oraz J. S., którego z reguły jedynie "kojarzyli", natomiast z ich zeznań, co do zasady nie wynika, że Spółka "V." wykonywała usługi, jako podwykonawca podatniczki (oprócz J. A. i E. K. - których zeznaniom nie dano jednak wiary);

6. nie dano również wiary zeznaniom F. A. (Dyrektora Kontraktu firmy "I. "), iż Spółka "V." świadczyła sporne usługi, jako podwykonawca podatniczki, gdyż zeznania te były sprzeczne z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

7. do faktur VAT wystawionych przez podatniczkę za sprzedaż prac budowlanych dot. S. w K., dołączono protokoły odbioru wykonania robót wraz z kosztorysami, na których zaznaczono, jakie roboty zostały wykonane przez jej firmę np. skucie nierówności betonu, usunięcie gruzu z budynku, rozbieranie ścian, filarów itp. - stwierdzono, że pracownicy firmy "A-BUD" wykonali konkretne roboty budowlane, a nie nadzór nad tymi pracami, mimo że początkowo tak twierdziła podatniczka w czasie kontroli firmy w 2009r., a poza tym wartość usług za nadzór nad pracami budowlanymi, wynikająca z faktur wystawionych przez "V." są niewspółmierne do wartości wykonanych robót budowlanych;

8. nielogicznym było twierdzenie podatniczki, jakoby zatrudnienie podwykonawcy było konieczne z uwagi na termin wykonania umowy i uniknięcie kar umownych, skoro ta właśnie umowa zawierała zakaz zlecania prac dalszym podmiotom, a tym samym właśnie zlecenie robót podwykonawcom narażało podatniczkę na utratę kontraktu, czy zapłatę kar umownych. Wobec powyższego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach, na których jako sprzedawca figuruje Spółka V., gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich występującymi.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że organ I instancji, rozstrzygając o braku prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., jednak - w ocenie organu odwoławczego - przepisem, który w tym przypadku decyduje o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur Spółki "V." jest art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na orzecznictwo TSUE w omawianym zakresie.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w sprawie oczywistym jest, że podatniczka, co najmniej powinna wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia usług budowlanych. Podkreślono bowiem, że w zakresie współpracy z firmą "V." Sp. z o.o. nie wykazała się ona należytą starannością kupiecką, wymaganą w obrocie gospodarczym. Tymczasem działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Ustalono wobec tego, że:

- podejmując współpracę z firmą "V." podatniczka nie sprawdzała jej wiarygodności, z jej zeznań wynika, że korzystała z usług świadczonych przez "ww. Spółkę, ponieważ w jej ocenie Spółka ta była rzetelnym kontrahentem, a choć - jak sama zeznała - nigdy nie spotkała J. S., a nawet nie zna adresu jego firmy, to jednak twierdziła, że wie na pewno, że taka firma istniała, co jednak świadczy bardziej o przypuszczeniach, a nie o rzetelnej weryfikacji kontrahenta, z którym podejmować miała współpracę, mającą trwać przez cały 2008r. (i dłużej) i któremu miała przekazać w gotówce ponad 1 mln zł;

- podatniczka nie potrafiła wskazać personalnie (z imienia i nazwiska) żadnej z osób, które miały wykonywać te prace, nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających obecność na terenie budowy pracowników firmy "V." Sp. z o.o., nie wiedziała, kto pracował na budowach i przez kogo był zatrudniony;

- J. A. - mąż podatniczki - mający nadzorować prace z ramienia jej firmy "A. ", a co za tym idzie, bezpośrednio uczestniczyć w realizacji tych prac, również nie potrafił podać danych osobowych osób, wykonujących te prace z ramienia Spółki "V.", nie potrafił podać danych żadnej z osób, które miały wykonywać powierzone prace (wiedział tylko że brygadzistą był G., ale nazwiska nie pamiętał), nie wiedział nawet kto w tej firmie posiadał uprawnienia budowlane;

- brak jakichkolwiek dowodów, wskazujących na sposób kalkulacji wartości usług budowlanych, czy nadzoru nad takimi pracami, co było szczególnie istotne w odniesieniu do faktu, iż zakres usług w wystawionych fakturach został wskazany bardzo ogólnie;

- mimo że umowy zawarte z inwestorami wprost regulowały, że podatniczka nie może powierzyć do wykonania przedmiotowych prac, innym firmom, to wbrew tym postanowieniom miała ona podzlecić usługi budowlane Spółce "V.", jako podwykonawcy;

- ww. podwykonawca miał świadczyć na rzecz podatniczki, m.in. usługi w zakresie nadzoru budowlanego, a mimo to nie sprawdziła ona, czy i kto konkretnie z ramienia tej firmy miał w tym zakresie stosowne uprawnienia budowlane;

- należności, wynikające ze spornych faktur podatniczka miała płacić w formie gotówkowej, mimo że łączna kwota należności, wynikająca z ww. faktur, wynosiła 1.076.732,91 zł. Tymczasem zapłata gotówką tak wysokiej należności była niezgodna z przepisami, gdyż w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślono, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. W ocenie organu II instancji, okoliczności te świadczą o braku staranności ze strony podatniczki w odniesieniu do przeprowadzenia spornych transakcji.

W świetle powyższych ustaleń organ za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy uznał, że postępowanie było przeprowadzone zgodnie z przepisami o.p.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez "V." sp. z o.o., zasadnie organ I instancji określił podatniczce, zobowiązania podatkowe za ww. okres w innej wysokości, niż zadeklarowano. Podstawę prawną do wydania decyzji stanowił w takim przypadku art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. rozstrzygnięciu zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy, rozstrzygnięcie wydane przez ten organ, obciążone było wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej,

- obarczenie zaskarżonej decyzji wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.,

- 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji, uchylającej rozstrzygnięcie, wydane przez organ I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- rażące naruszenie art. 194 § 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 21 maja 2010r., w sytuacji, gdy ww. przepis statuuje normę prawną, zgodnie z którą, dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., a wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych [...], zostały bowiem wykonane przez stronę skarżącą. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań, wynikających z deklaracji [...], składanych przez stronę,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia, bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu I instancji,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji, gdy zdarzenia gospodarcze, udokumentowane tymi fakturami, miały charakter rzeczywisty,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 ww. Dyrektywy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że wystawca spornych faktur VAT, dopuścił się oszustwa podatkowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W świetle powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie a także o zasądzenie kosztów procesowych, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga A. G., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2008r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; od stycznia do grudnia 2008r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013r. a w stosunku go zobowiązania za grudzień 2008r. w dniu 31 grudnia 2014r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 15 listopada 2013r., kiedy to wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez A. G. deklaracji podatkowych [...] za poszczególne miesiące 2008r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Pismem z dnia 21 listopada 2013r. Skarżąca – w trybie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej – poinformowana została o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Pismo doręczone zostało Skarżącej w dniu 9 grudnia 2013r. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P [...], w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatniczkę nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Rozważenia natomiast wymaga – stosownie do zarzutów Skarżącej – czy została ona zawiadomiona skutecznie o tym fakcie oraz o konsekwencjach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że stosowne zawiadomienie z dnia 21 listopada 2013r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 grudnia 2013r. w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej. Podatniczka faktu skierowania do niej pisma nie kwestionuje, podważa jednak skuteczność tej czynności z uwagi na fakt, iż pismo to przesłane zostało na nieaktualny adres podatniczki.

Organy jednak poczyniły w zakresie adekwatności adresu podatniczki szczegółowe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 21 listopada 2013r. zostało w grudniu 2013r. wysłane na adres zamieszkania podatniczki, zgodny z danymi adresowymi ostatnio zgłoszonymi przez nią w zeznaniu rocznym [...] za 2011r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2012r. tj. K., ul [...] [...]. Skoro zatem na zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) złożonym po zakończeniu działalności gospodarczej, podatniczka wskazała, jako adres zamieszkania: K., ul. [...] - to Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o prawidłowości skierowania na ten właśnie adres zawiadomienie, o którym wyżej mowa.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem bezspornie, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. została podatniczce doręczona przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013r. oraz naturalnie 31 grudnia 2014r. (co do miesiąca grudnia).

Nie może także zyskać akceptacji Sądu zarzut strony skarżącej nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2013r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nieprawidłowości zaistniałych w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oraz, iż doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c Ordynacji podatkowe) doręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty podatniczki w tym zakresie były niezasadne.

Kwestia prawidłowości ustalenie adresu Skarżącej wiąże się nadto z kolejnym jej zarzutem sformułowanym w skardze w związku z którym Skarżąca formułuje nawet zarzut nieważności decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa tzn. przez organ niewłaściwy i bezpodstawnym zaakceptowaniem tego faktu przez organ odwoławczy. Zarzutu tego nie można jednak podzielić.

Jak wynika z akt sprawy (w szczególności str. 162 akt administracyjnych), podatniczka zgłosiła organom podatkowym następujące adresy miejsc zamieszkania: przed dniem 14.12.2009r.: W., ul. [...]; w dniu 14.12.2009r.: K., ul. [...]; w dniu 30.04.2012r.: K., ul. [...]; w dniu 30.04.2014r.: W., ul. [...]; a w dniu 19.04.2015r.: W., ul. [...]. Zakończenie działalności podatniczki w świetle art. 14a ust. 1 i 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, miało miejsce w dniu 12 lutego 2012r. a zatem skoro od dnia 14 grudnia 2009r. zgłoszony był adres: K., ul. [...] to po tej dacie, jak również po dniu zakończenia działalności, właściwym miejscowo w zakresie podatku od towarów i usług, organem pozostał dla podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik. Organem właściwym miejscowo dla podatnika podatku od towarów i usług, który zakończył swą działalność pozostaje – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych - organ właściwy na dzień zakończenia działalności. Adres; K., ul. [...], został wskazany przez podatniczkę w złożonych do Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik formularzach aktualizacyjnych VAT-R i [...] z dnia 14 grudnia 2009r. oraz w złożonym do Urzędu Miasta K. wniosku [...] z dnia 12 lutego 2010r. Równocześnie, jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wszelkie inne niesformalizowane sposoby wskazywania innych adresów zamieszkania podatnika w treści korespondencji czy na kopertach przesyłanej do urzędu korespondencji, nie wywołują skutków prawnych dopóki ewentualna zmiana nie zostanie zgłoszona w sposób określony w stosownych przepisach. Zarzuty formułowane przez pełnomocnika Skarżącej, jakoby organ mógł "zrobić coś więcej" w sytuacji gdy odebrał sygnał o możliwie odmiennym adresie podatnika niż urzędowo zgłoszony czy czasowym nieprzebywaniu pod wskazanym adresem, nie mogły zatem okazać się skuteczne dla stwierdzenia, że w sprawie orzekał organ niewłaściwy miejscowo.

W konsekwencji w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik był uprawniony do wszczęcia w grudniu 2014r. postępowania podatkowego w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. a wydając w maju 2017r. zaskarżone decyzje, nie naruszył przepisów regulujących właściwość miejscową. Nie zaistniały wiec z tego powodu przesłanki do orzekania o nieważności decyzji.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Skarżąca artykułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań podatniczki, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów współpracujących z firmą podatniczki, włączonych informacji i dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki, wyroków sądów dotyczących podatniczki czy jej kontrahentów.

Co istotne, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów.

Na podstawie obowiązujących przepisów prawa art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko (jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych) zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu nadużycia swoich uprawnień. Podkreślił równocześnie, że czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną".

W kontrolowanym postępowaniu ustalono i zdaniem Sądu, wykazano, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008r. Skarżąca zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 194.164,96 zł na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez Spółkę "V.", szczegółowo określony w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Przedmiotem tych transakcji miały być usługi budowlane oraz nadzór nad pracami budowlanymi. Jak wykazało postępowanie, faktury wystawione przez "V." nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym odliczając wykazany na nich podatek VAT, podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

O tym, że faktury wystawione przez Spółkę "V." nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, świadczą następujące okoliczności:

1. oprócz faktur, brak jest innego wiarygodnego dowodu, że Spółka "V." wykonała na rzecz podatniczki, usługi opisane na tych fakturach;

2. brak dowodów, że ww. Spółka w ogóle wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą, gdyż:

- pod adresem zgłoszonym, jako siedziba Spółki brak było znamion prowadzenia

działalności gospodarczej, Spółka wynajmowała jedynie skrytkę pocztową, pocztę

kierowaną do Spółki odbierała osoba trzecia, ale nie miała możliwości kontaktowania

się z firmą,

- brak dowodów, by Spółka kogokolwiek zatrudniała

- brak informacji, czy firma ta dysponowała jakimikolwiek narzędziami do wykonania

usług budowlanych, ani gdzie miałaby je przechowywać,

- z uwagi na brak kontraktu z przedstawicielami Spółki - nie było możliwości ani

skontrolowania jej, ani też ich przesłuchania w toku kontroli, czy postępowania

podatkowego prowadzonego w wobec podatniczki,

- J. S. (prezes zarządu) nie posiadał żadnych uprawnień do świadczenia usług nadzoru budowlanego;

3. mimo że firmie "V." podatniczka miała zapłacić w 2008r. znaczną sumę pieniężną (ponad 1 mln zł) to w czasie przesłuchiwana w dniu 2 sierpnia 2011r. - nie była w stanie udzielić odpowiedzi na żadne z pytań dotyczących współpracy pomiędzy firmami A-BUD i V., nie umiała powiedzieć, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą "V.", nigdy nie spotkała J. S. (tj. Prezesa zarządu tej Spółki), nie umiała podać żadnych szczegółów na temat tego podwykonawcy jego firmy, nie znała danych umożliwiających kontakt z prezesem zarządu Spółki V. J. S. (adresu, czy numeru telefonu), twierdząc jedynie, że pozyskiwaniem kontrahentów i prowadzeniem rozmów z klientami, zajmował się wyłącznie mąż podatniczki;

4. mąż podatniczki, choć przyznał, że to on nawiązał współpracę z ramienia firmy podatniczki ze Spółką "V." i że zna przedstawiciela S. J. Słomskiego, to jednak chociaż - jak twierdził - sprawował na poszczególnych budowach nadzór nad pracownikami, to nie znał nazwisk pracowników Spółki V., wiedział tylko, że brygadzistą był G., ale i jego nazwiska nie pamięta, nie wiedział też, kto w tej firmie posiadał uprawnienia budowlane, chociaż w 2008r. za sprawowanie samego nadzoru nad pracami budowlanymi wystawiła dla podatniczki faktury na ponad 777.444,21 zł brutto;

5. pracownicy firmy podatniczki choć formalnie potwierdzali, że na budowach, na których i oni wykonywali prace, byli pracownicy Spółki "V.", lecz nie wskazano nikogo personalnie, prócz G. (bez wskazania nazwiska) oraz J. S., którego z reguły jedynie "kojarzyli", natomiast z ich zeznań, co do zasady nie wynika, że Spółka "V." wykonywała usługi, jako podwykonawca podatniczki (oprócz J. A. i E. K. - których zeznaniom nie dano jednak wiary);

6. brak możliwości dania wiary zeznaniom F. A. (Dyrektora Kontraktu firmy "I. "), iż Spółka "V." świadczyła sporne usługi, jako podwykonawca podatniczki, gdyż zeznania te były całkowicie sprzeczne z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami;

7. wartość usług za nadzór nad pracami budowlanymi, wynikająca z faktur wystawionych przez "V." jest niewspółmierna do wartości wykonanych robót budowlanych natomiast z okoliczności faktycznych sprawy jak również z protokołów wykonania robót wynika jedynie fakt wykonywania robót budowlanych, nie zaś wykonywania nadzoru nad nimi, mimo że początkowo tak twierdziła podatniczka w czasie kontroli firmy w 2009r.,

8. nielogicznym było twierdzenie podatniczki, jakoby zatrudnienie podwykonawcy było konieczne z uwagi na termin wykonania umowy i uniknięcie kar umownych, skoro ta właśnie umowa zawierała zakaz zlecania prac dalszym podmiotom, a tym samym właśnie zlecenie robót podwykonawcom narażało podatniczkę na utratę kontraktu, czy zapłatę kar umownych.

Wobec powyższego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organy słusznie uznały, że podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego w ww. fakturach, na których jako sprzedawca figuruje Spółka V., gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich występującymi.

Z zaskarżoną decyzją i ustalonym w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie staniem faktycznym w pełni koresponduje też uzasadnienie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w prawomocnym wyroku (skarżąca cofnęła skargę kasacyjną) z dnia 28 lutego 2014r. sygn. I SA/Kr 2208/13 bazując na tym samym stanie faktycznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. – oddalając skargę A. G. – stwierdził, że "firma V. nie wykonała usługi, opisanej na zakwestionowanych fakturach. Dowody, oceniane łącznie, potwierdziły formalny charakter firmy V., pracownicy w niej nie przebywali, osoba trzecia odbierała pocztę i nie miała możliwości kontaktowania się z firmą. Firma nie miała dostatecznej ilości pracowników, by wykonać roboty, które miały być udokumentowane fakturami. Świadczy to o braku działalności gospodarczej w stosownym zakresie. Same nieprawidłowości o charakterze administracyjnym, aczkolwiek wzmacniają powyższe ustalenia, nie były tutaj okolicznościami decydującymi o uznaniu działalności firmy za fikcyjną. Ustalenia te nie są sprzeczne ze wskazaniami wiedzy, doświadczeniem życiowym, a wnioski, wysnute z przeprowadzonych dowodów, są logiczne. Również logicznie uzasadnionym wnioskiem jest, że firma skarżącej nie poniosła wydatków w związku ze spornymi fakturami. Zapłata tak znacznej sumy pieniężnej (niemal 900 000 zł) gotówką jest sprzeczne zarówno z praktyką, stosowaną przez stronę skarżącą w rozliczeniach z innymi podmiotami, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. Ustalono, że Skarżąca nie miała potrzeby zatrudniania podwykonawców, nadto rzekomo poniesione wydatki byłyby nieracjonalnie wysokie. Nielogicznym natomiast jest twierdzenie, jakoby w takiej sytuacji zatrudnienie podwykonawcy było konieczne z uwagi na termin wykonania umowy i uniknięcie kar umownych, skoro ta właśnie umowa zawierała zakaz zlecania prac dalszym podmiotom, a tym samym na utratę kontraktu czy zapłatę kar umownych narażało firmę skarżących właśnie zlecenie robót podwykonawcom".

Ponadto w wielu sprawach podatkowych rozpoznawanych przez tut. Sąd pojawiały się także faktury wystawione przez V., każdorazowo ich ocena wskazywała na fikcyjny charakter.

Prawidłowo także biorąc pod uwagę te wszystkie okoliczności organ odwoławczy przyjął, że podatniczka w zakresie współpracy z firmą "V." Sp. z o.o. nie wykazała się należytą starannością kupiecką, wymaganą w obrocie gospodarczym. Jako okoliczności świadczące o powyższym zasadnie wskazano na fakt, że;

- podejmując współpracę z firmą "V." podatniczka nie sprawdzała jej wiarygodności, jak zeznała - korzystała z usług świadczonych przez "ww. Spółkę, ponieważ w jej ocenie Spółka ta była rzetelnym kontrahentem, a choć - jak sama zeznała - nigdy nie spotkała J. S., a nawet nie zna adresu jego firmy, to jednak twierdziła, że wie na pewno, że taka firma istniała, co jednak świadczy bardziej o przypuszczeniach, a nie o rzetelnej weryfikacji kontrahenta, z którym podejmować miała współpracę, mającą trwać przez cały 2008r. (i dłużej) i któremu miała przekazać w gotówce ponad 1 mln zł;

- podatniczka nie potrafiła wskazać personalnie (z imienia i nazwiska) żadnej z osób, które miały wykonywać te prace, nie posiada żadnych dokumentów, potwierdzających obecność na terenie budowy pracowników firmy "V." Sp. z o.o., nie wiedziała, kto pracował na budowach i przez kogo był zatrudniony;

- J. A. - mąż podatniczki - mający nadzorować prace z ramienia jej firmy "A-BUD", a co za tym idzie, bezpośrednio uczestniczyć w realizacji tych prac, również nie potrafił podać danych osobowych osób, wykonujących te prace z ramienia Spółki "V.", nie potrafił podać danych żadnej z osób, które miały wykonywać powierzone prace (wiedział tylko że brygadzistą był G., ale nazwiska nie pamiętał), nie wiedział nawet kto w tej firmie posiadał uprawnienia budowlane;

- brak jakichkolwiek dowodów, wskazujących na sposób kalkulacji wartości usług budowlanych, czy nadzoru nad takimi pracami, co było szczególnie istotne w odniesieniu do faktu, iż zakres usług w wystawionych fakturach został wskazany bardzo ogólnie;

- mimo że umowy zawarte z inwestorami wprost regulowały, że podatniczka nie może powierzyć do wykonania przedmiotowych prac, innym firmom, to wbrew tym postanowieniom miała ona podzlecić usługi budowlane Spółce "V.", jako podwykonawcy;

- podwykonawca miał świadczyć na rzecz podatniczki, m.in. usługi w zakresie nadzoru budowlanego, a mimo to nie sprawdziła ona i nie wiedziała, czy i kto konkretnie z ramienia tej firmy miał w tym zakresie stosowne uprawnienia budowlane;

- należności, wynikające ze spornych faktur podatniczka miała płacić w formie gotówkowej, mimo że łączna kwota należności, wynikająca z ww. faktur, wynosiła 1.076.732,91 zł., co było niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni ocenę tą podziela. Nie dostrzega też wątpliwości czy sprzeczności, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku wskazane w treści decyzji.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.