Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 280/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 146 § 1, art. 146 § 2, art. 148 § 1, art. 223 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 15 stycznia 2018 r., nr [...], stwierdził, że odwołanie X. X. (dalej zwanego również skarżącym) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 04 października 2017 r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu.

1.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wyjaśnił, że wskazaną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu F(1) sp. z o.o. za zaległości tej spółki. Przesyłka zawierająca decyzję została nadana na adres skarżącego. Przesyłka została awizowana w dniach 11 października 2017 r. oraz 19 października 2017 r. oraz podlegała przechowaniu w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni. Przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 25 października 2017 r. Ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji był dzień 8 listopada 2017 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 08 grudnia 2017 r. W odwołaniu skarżący wskazał, że zapoznał się z decyzją w dniu 07 grudnia 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...]. Skarżący nie zwrócił się przy tym z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wyjaśnił również, że skarżący w dniu 8 listopada 2016 r. złożył wniosek o zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w którym jako adres swojego zamieszkania wskazał, P. ul. U(1). We wniosku tym podano również adres do doręczeń U(2) R.. Do chwili wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji nie dokonano żadnych innych zmian. Powołując się na art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wskazano, że występujący w tym przepisie zwrot "albo" wskazuje na alternatywę rozłączną i pozostawia organowi podatkowemu prawo wyboru miejsca, na które będzie dokonywał doręczeń. Wyjaśniono również, że postanowienie o wszczęciu postępowania, jak również postanowienie z dnia 29 marca 2017 r. wydane w trybie art. 200 O.p. zostało odebrane przez skarżącego pod adresem P. ul. U(1). W dniu 30 marca 2017 r. skarżący zapoznał się z nieodebranym pismem z dnia 27 lutego 2017 r. nie wnosząc żadnych zastrzeżeń. Również postanowienia z dnia 28 kwietnia 2017 r., 31 maja 2017 r., 04 lipca 2017 r. i 28 lipca 2017 r. wyznaczające nowe terminy załatwienia sprawy jak i postanowienie z dnia 04 lipca 2017 r. wydane w trybie art. 200 O.p. zostały doręczone na adres P., ul. U(1). Powyższe okoliczności w ocenie organu potwierdzają, ze skarżący miał świadomość toczącego się postępowania i czynnie w nim uczestniczył. Skarżący nie poinformował organu o tym, że adres zgłoszony do CEiDG jako adres zamieszkania uległ zmianie. Zaznaczono, że postanowienie z dnia 4 września 2017 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy, przesłane na wskazany ostatnio adres skarżącego zostały zwrócone z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. spełniono wszystkie przesłanki warunkujące skuteczność doręczenia wymienionej na wstępie decyzji, co pozwala na przyjęcie fikcji jej doręczenia w dniu 25 października 2017 r. Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że nadanie odwołania w dniu 8 grudnia 2017 r. nastąpiło z uchybieniem terminu na wniesienia odwołania.

2.1. Wymienione na wstępie postanowienie stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o nadanie biegu odwołaniu skarżącego. Skarżący, w kontekście drugiego z zarzutów skargi wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonej dokumentacji na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 120-129 oraz przepisów art. 144-153 O.p. – poprzez nieuprawnione i bezzasadne przyjęcie jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2017 r. została skutecznie doręczona w dniu 25 października 2017 r. i w związku z tym bezpodstawne uznanie, że odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione po terminie, co uniemożliwiło merytoryczne zajęcie stanowiska w sprawie, podczas gdy takie doręczenie nigdy nie nastąpiło, a nadto w systemie informatycznym Urzędu Skarbowego [...] pośród kilku adresów dotyczących skarżącego wskazano za jego dyspozycją tylko jeden adres jako właściwy do doręczeń, tj. U(2), [...] – adres ten z oznaczeniem "Kor." został podany przez skarżącego w zgłoszeniu podatkowym i w systemie NIP;

2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1222 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS") – poprzez nieuprawnione i bezzasadne przyjęcie jakoby poczynione na kopercie i potwierdzeniu odbioru "adnotacje" mogły stanowić podstawę do uznania spełnienia wymogów ww. rozporządzenia.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Mając na uwadze w szczególności zarzuty skargi, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Na tle tego przepisu, w doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W istocie uregulowano zatem różne sposoby doręczania pism w postaci papierowej osobom fizycznym. W odniesieniu do osób fizycznych doręczanie następuje pod adresem miejsca ich zamieszkania, pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a także w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Dwa sposoby doręczania pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Jakkolwiek postuluje się, by doręczenie nastąpiło pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń, to jednak na podkreślenie zasługuje fakt, że stanowisko takie nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 148 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna).

5.2. Na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ponadto na mocy art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

6.1. Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy zaznaczyć, że niesporne jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 października 2017 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego byłego członka zarządu F(1) Spółka z o.o. z siedzibą w G. została skierowana przez organ podatkowy oraz przesłana do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres ul. U(1), [...]. Przesyłka zawierająca decyzję, zgodnie z potwierdzeniem odbioru, po dwukrotnym jej awizowaniu w dniu 11 października 2017 r. i w dniu 19 października 2017 r. oraz przechowywaniu jej w urzędzie pocztowym przez okres 14 dni, w dniu 26 października 2017 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". W rezultacie została ona uznana przez organ pierwszej instancji za skutecznie doręczoną w dniu 25 października 2017 r. Przy tak ustalonym terminie doręczenia, terminem do wniesienia odwołania był dzień 8 listopada 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 8 grudnia 2017 r., wskazując w nim, że z treścią decyzji - ze skutkiem doręczenia - zapoznał się dopiero w dniu 7 grudnia 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...].

6.2. Kwestią sporną jest zatem ocena prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, zgodnie z którym skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 października 2017 r., w związku z przyjęciem, że korespondencja została prawidłowo skierowana na adres zamieszkania strony, tj. na adres ul. U(1), [...]. W rezultacie przyjęcia tego stanowiska uchybiono terminowi do wniesienia odwołania.

6.3. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, należy zauważyć, że z niebudzących wątpliwości ustaleń organu wynika, że skarżący w dniu 8 listopada 2016 r. złożył wniosek o zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w którym jako adres swojego zamieszkania wskazał P. ul. U(1). We wniosku tym podał również adres do doręczeń - U(2) R.. W świetle powołanego art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej za skuteczne uznać należałoby zatem zarówno doręczenie skierowane na adres miejsca zamieszkania jak i na adres do doręczeń w kraju. W obu przypadkach postępowanie organu podatkowego znajduje bowiem uzasadnienie w treści powołanego przepisu, a dokonane tak doręczenie należy uznać za skuteczne, ponieważ art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu do dokonania doręczenia na wskazany przez podatnika adres do doręczeń.

6.4. W takiej sytuacji, mimo że strona deklaruje adres do doręczeń w kraju nie może oczekiwać, że tam właśnie będzie kierowana korespondencja. To od decyzji organu podatkowego zależeć będzie wybór adresu doręczenia. Niemniej zauważyć należy, że z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że organ winien podejmować decyzje procesowe w sposób zapewniający możliwość realizacji zasad postępowania. Organ, kierując przesyłkę na adres zamieszkania strony postępowania, mimo wskazania przez stronę adresu do korespondencji, winien się w szczególności upewnić, czy nie pozbawia w ten sposób strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, czego gwarancję stanowi art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.5. Podejmując kontrolę sądową postępowania podatkowego w tym zakresie, stwierdzić należy, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nie nastąpiło naruszenie zasad postępowania.

Po pierwsze należy zauważyć, że w toku postępowania do strony kierowana była wcześniej korespondencja na adres miejsca zamieszkania i doręczane w ten sposób przesyłki osobiście były odbierane przez skarżącego (np. znajdujące się w aktach sprawy: postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r., postanowienie z dnia 30 stycznia 2017 r., postanowienie z dnia 29 marca 2017 r., postanowienie z dnia 28 kwietnia 2017 r., postanowienie z dnia 31 maja 2017 r. , postanowienie z dnia 4 lipca 2017 r. i postanowienie z dnia 28 lipca 2017 r.).

Po drugie, w dniu 30 marca 2017 r. skarżący zapoznał się z nieodebranym pismem z dnia 27 lutego 2017 r. Do sporządzonego z tej czynności protokołu nie wniósł jednak zastrzeżeń co do wadliwego adresu, na który przesyłka została skierowana.

Po trzecie, w toku prowadzonego postępowania w dniu 17 lipca 2017 r. strona złożyła pismo, w którym wskazała swoje dane adresowe, podając adres miejsca zamieszkania, na który organ kierował korespondencję, tj. P., ul. U(1).

Po czwarte, z odpowiedzi na skargę wynika, że adres zamieszkania P., ul. U(1) podany został również w zeznaniach podatkowych PIT-37, PIT-36L, PIT-28, PIT-38, PIT-39 złożonych przez skarżącego za rok podatkowy 2016 w Urzędzie Skarbowym [...] jako właściwego dla podatnika ze względu na adres zamieszkania. Ponadto, organ zauważył, że skarżący, składając w dniu 23 stycznia 2018 r. zeznanie podatkowe PIT-28 za 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...], także wskazał ten adres jako aktualny adres zamieszkania.

Po piąte, trafnie zaznaczył organ podatkowy, że w świetle art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiać organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący nie poinformował organu podatkowego o tym, że adres zamieszkania, na który doręczana była korespondencja w toku postępowania uległ zmianie i jest nieaktualny.

6.6. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że zasadnie uznał organ podatkowy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 października 2017 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego byłego członka zarządu F(1) Spółka z o.o. z siedzibą w G. została skutecznie doręczona w dniu 25 października 2017 r. Decyzja ta została bowiem skierowana na adres zamieszkania, co mieście w zakresie normy wynikającej z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, doręczając pod ten organ korespondencję, organ nie naruszył zasad postępowania, w tym zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał świadomość, na jaki adres kierowana jest korespondencja przez organ podatkowy. Osobiście ją podejmował i w toku postępowania nie zawiadomił organu o zmianie adresu.

W rezultacie termin do wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął z dniem 8 listopada 2017 r. Tym samym, odwołanie nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 8 grudnia 2017 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla zachowania tego terminu nie ma zatem znaczenia fakt, że skarżący zapoznał się treścią decyzji w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] dopiero w dniu 7 grudnia 2017 r. Jak wskazano skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło wcześniej, w dniu 25 października 2017 r.

6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 120-129 oraz przepisów art. 144-153 Ordynacji podatkowej. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że organ dokonał skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 października 2017 r. w dniu 25 października 2017 r. Termin do wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął z dniem 8 listopada 2017 r. Tym samym, odwołanie nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 8 grudnia 2017 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1222 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MS") – poprzez nieuprawnione i bezzasadne przyjęcie jakoby poczynione na kopercie i potwierdzeniu odbioru "adnotacje" mogły stanowić podstawę do uznania spełnienia wymogów ww. rozporządzenia.

7.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, że zasady doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały nie tylko w przepisach Ordynacji podatkowej, ale także w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. – Dz. U. 2017 poz. 1481 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545; dalej: rozporządzenie). Art. 47 pkt 2 lit. c) i d) tej ustawy wskazuje, iż minister właściwy do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, warunki wykonania usług powszechnych obejmujące wymagania w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym sposób dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych, terminy odbioru przesyłek z placówki pocztowej operatora wyznaczonego. Zgodnie z § 34 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, jeżeli w chwili doręczenia przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie to ma postać pisemną. Przesyłki pocztowe operator wyznaczony wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni, zwanym dalej "terminem odbioru". Bieg terminu odbioru rozpoczyna się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa między innymi w § 34 ust. 1 (§ 37 ust. 1 i 3 powołanego rozporządzenia).

7.3. W świetle akt sprawy nie ulega wątpliwości, że z uwagi na brak możliwości doręczenia decyzji bezpośrednio skarżącemu (adresata nie zastano), zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka była przechowywana doręczyciel pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Skarżący miał zatem możliwość podjęcia korespondencji w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Informacja o tym wraz z podpisem doręczyciela znajduje się na kopercie zawierającej decyzję organu podatkowego. Z adnotacji sporządzonych przez doręczyciela wynika jednoznacznie, że doręczana korespondencja była awizowana dwukrotnie – pierwszy raz w dniu 11 października 2017 r. oraz drugi raz w dniu 19 października 2017 r. Daty umieszczone przez doręczającego na kopercie, były własnoręcznie przez niego wpisane oraz opatrzone podpisem. Dodatkowo daty awizowania korespondencji potwierdzone zostały urzędowymi datownikami. Powyższe informacje, zostały umieszczone zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jak i na kopercie zawierającej doręczaną decyzję. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru jasno wynika również, że przesyłkę pierwszy raz awizowano z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 (m.in. adresatowi), natomiast powtórne awizo było spowodowane niepodjęciem korespondencji w terminie 7 dni.

7.4. Prawidłowo również wskazał organ, że na prawidłowość dokonanego doręczenia nie ma wpływu, powoływana przez skarżącego okoliczność, że poczyniona przez doręczyciela adnotacja nie zawiera podpisu doręczyciela, umożliwiającego jego identyfikację. Organ przyznał, że podpis jest nieczytelny, jednak trafnie wskazał, że z przepisów określających zasady doręczania korespondencji, nie wynika wymóg składania przez doręczyciela, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie, czytelnego podpisu będącego potwierdzeniem dokonanych czynności. Wymóg ten dotyczy tylko i wyłącznie odbiorcy korespondencji co zostało w sposób jednoznaczny wskazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W rezultacie nieczytelny podpis złożony przez doręczyciela nie przekreśla możliwości weryfikacji informacji zamieszczonych zarówno na druku potwierdzenia odbioru jak i kopercie. Możliwość taka bowiem istnieje w postępowaniu reklamacyjnym, prowadzonym przez Urząd Pocztowy, wszczynanym na wiosek zainteresowanego.

7.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania i ma podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

8. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), jak w sentencji wyroku.