Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 464/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.910,00 zł (słownie złotych: trzy tysiące dziewięćset dziesięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 września 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2015 r. określającą G. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 6.304 zł, 11.468 zł, 23.642 zł, 48.230 zł, 56.800 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w kontrolowanym okresie, jako czynny podatnik VAT, prowadził działalność rolniczą w postaci upraw kukurydzy i jej sprzedaży oraz działalność gospodarczą A polegającą na skupie kukurydzy mokrej, jej suszeniu i sprzedaży oraz handlu nawozami i środkami ochrony roślin. W złożonych za ww. miesiące 2012 r. deklaracjach VAT -7 wykazał podatek naliczony w wysokościach przewyższających podatek należny, w rezultacie deklarując za każdy z tych okresów rozliczeniowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: za sierpień – 21.643 zł, za wrzesień – 26.807 zł, za październik – 52.060 zł, za listopad – 95.153 zł i za grudzień – 106.537 zł.

W wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r. Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez B sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...] (dalej w skrócie B) o nr:

1. [...] z dnia 30.08.2012 r. wartość netto 66.690 zł, podatek VAT 15.338,70 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 15.000 litrów (poz. w rej. [...]);

2. [...] z dnia 17.10.2012 r. wartość netto 29.331,44 zł, podatek VAT 6.746,23 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 6.712 litrów (poz. w rej. [...]);

3. [...] z dnia 29.10.2012 r., wartość netto 27.531,36 zł, podatek VAT 6.332,21 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 6.373 litrów (poz. w rej. [...]);

4. [...] z dnia 20.11.2012 r., wartość netto 80.454,60 zł, podatek VAT 18.504,56 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 19.020 litrów (poz. w rej. [...]);

5. [...] z dnia 7.12.2012 r., wartość netto 12.242,41 zł, podatek VAT 2.815,75 zł, dot. zakupu oleju napędowego w ilości 3.367 litrów (poz. w rej. [...]).

Jak wynikało z poczynionych ustaleń w badanym okresie zakupami oleju napędowego zarówno do własnej działalności jak i gospodarstwa rolnego żony, B. K., zajmował się skarżący.

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że dokumentowały one czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci m.in.: włączonych do akt sprawy dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we [...] o sygn. akt [...], wskazywały na to, że widniejąca jako dostawca na zakwestionowanych fakturach spółka B nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego. W oparciu o zebrane dowody stwierdzono bowiem, że spółka ta pod wskazanym adresem siedziby, tj. [...], ul [...], nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportowymi, zaś podmiot, który według jej dokumentacji miał być jej jedynym dostawcą paliwa, tj. C Sp. z o.o. zaprzeczył jakimkolwiek z nią kontaktom i transakcjom. Ponadto, włączone do akt dowody z zeznań świadków i podejrzanych, zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez organy ścigania, wskazywały, że B wykorzystywana była w procederze przestępczym polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Oceniając księgi podatkowe strony w świetle przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej "O.p"., organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji (rejestrów) zakupów VAT w części opisanej zakwestionowanymi fakturami, co skutkowało nieuznaniem jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 2 O.p.).

W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odmiennie niż zadeklarowała strona, tj.: za sierpień 2012 r. w wysokości 6.304 zł, za wrzesień 2012 r. – 11.468 zł, za październik 2012 r. 23.642 zł, za listopad 2012 r. – 48.230 zł, i za grudzień 2012 r. w wysokości – 56.800 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wskazana w kwestionowanych fakturach jako dostawca spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała taką działalność. Tym samym zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto organ wskazał też na okoliczności przemawiające według niego za uznaniem, że strona nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazał m.in., że skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną spółką, nie podejmując, w datach dokonywania dostaw, odpowiednich działań weryfikujących rzetelność kontrahenta (informacje o statusie prawno-podatkowym spółki podatnik przedłożył dopiero w toku kontroli przeprowadzonej w dniach od 18.06.2013 r. do 4.07.2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony za kontrolowany okres są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, a także art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 181 pkt 1, 187 §1 i §2, 191, 194 §1 i 210 §4 O.p., poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, wskutek uznania istotnych w sprawie okoliczności z pominięciem części zebranego materiału dowodowego (m.in. protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]), oraz poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do tych dowodów, które odpowiadały przyjętej przez nie tezie o niewykonaniu przez stronę obowiązków podatkowych.

Tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i tym samym na wynik sprawy.

Wskazano jednocześnie na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej wskazywanej jako Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartych w art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Na tym tle podkreślił, że ustanowione w art. 86 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru i może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a u.p.t.u.. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Podkreślił również, że wykładnia powołanych przepisów winna uwzględniać regulacje Dyrektywy 2006/112/WE i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w świetle którego prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń, jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki w okresie od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. był A. T.. Jej adres rejestracyjny, tj. ul. [...] w [...] jest adresem tzw. "wirtualnego biura", użyczonym na podstawie umowy zawartej w dniu 01.02.2012r. przez ówczesnego prezesa – K. K. z firmą D. Inny adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki B nie jest znany. Ustalono również, że obowiązek w podatku VAT w spółce B został zamknięty z dniem 29.01.2014 r. i spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W oparciu o informacje i materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] stwierdzono, że spółka B nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Spółka nie zatrudniała też pracowników i nie dysponowała środkami transportowymi. Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika, nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży B oraz nie zostały wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2012r. Wśród faktur udostępnionych organowi kontroli przez Prokuraturę Okręgową w [...], brak jest kopii faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano B sp. z o.o. a jako odbiorcę E. W okresie od 01.02.2012 r. do 28.02.2013 r. spółka B zaewidencjonowała w ewidencjach zakupu faktury VAT wystawione wyłącznie przez C sp. z o.o. z [...]. Jednakże w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce C ustalono, że w zbiorze dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych tej spółki za okres od 01.02.2012 r. do 28.02.2013 r. nie stwierdzono faktur dokumentujących sprzedaż lub zakup paliw pomiędzy C a B, jak też nie stwierdzono w prowadzonych przez tą spółkę rejestrach VAT zaewidencjonowania jakichkolwiek wartości dokumentujących sprzedaż lub zakup paliw pomiędzy spółkami C i B. Ustalenia te potwierdził również w złożonych w dniu 18.12.2014 r. pisemnych wyjaśnieniach S. A. - jedyny udziałowiec i prokurent spółki. Na okoliczności potwierdzające brak rzeczywistej działalności przez B wskazała również B. N. -prezes zarządu Kancelarii Prawa Podatkowego F sp. z o.o. (świadczącej usługi księgowe dla B), wyjaśniając, że nie zawarto pisemnej umowy na pełną obsługę rachunkowo-księgową z B. W pierwszej połowie 2012 r. do Kancelarii zgłosił się K. K. (poprzedni udziałowiec B) z propozycją zawarcia umowy na obsługę księgową spółki, powiedział, że aktualnie sprzedaje spółkę i umowę należy zawrzeć z nowym prezesem – A. T. Następnie po kilku tygodniach w Kancelarii pojawił się A. T., który obiecał dostarczyć brakujące dokumenty do końca 2012 r., jednakże już nikt z B nie pojawił się w Kancelarii. Spółka nie reagowała na maile, a numer telefonu okazał się nieaktualny. B. N. poinformowała ponadto, że B nie prowadziła działalności pod adresem spółki F. Powyższe potwierdził też Z. N. - księgowy zatrudniony w F, sporządzający deklaracje spółki B.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na dowody uzyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we [...], w tym m.in. protokoły przesłuchania S. Ś. oraz A. T. Podkreślił, że na udział B w procederze przestępczym wskazują zwłaszcza zeznania S. Ś., który podczas przesłuchań w dniach 13.12.2013 r. i 24.04.2014 r. opisał mechanizm wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa i rolę osób biorących w tym udział. Świadek ten zeznał, że do działalności przestępczej wprowadził go S. L. (kolega z wojska), po czym poznał K. Z., który zaproponował mu założenie tzw. "brudnej spółki na przepis". Polegać to miało na znalezieniu istniejącej spółki i wprowadzeniu do niej osoby, tzw. "słupa". Pierwszą osobę spotkaną pod sklepem monopolowym w [...], a którą był A. T., zaangażowali w ten proceder. Jak zeznał świadek, A. T. został poinformowany o tym, że jest to nielegalna działalność, polegająca na oszustwach w zakresie VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności. W przypadku kontroli zapewniono go, że otrzyma pomoc w postaci adwokata. A. T. zgodził się na taką współpracę. Według świadka, osoby które sprzedawały spółkę należały do grona osób T. N. Działalność spółki B miała polegać na zakupie w [...] taniego paliwa o gorszej jakości, następnie paliwo to sprzedawano na terenie Polski w imieniu spółki B. Od sprzedaży tego paliwa nie były odprowadzane żadne podatki. Następnie potwierdził, że kupowano do kanistra 5 litrów paliwa na stacji [...], następnie zawożono ten kanister do laboratorium w celu otrzymania świadectwa jakości. Po otrzymaniu certyfikatu paliwo to sprzedawane było jako paliwo dobrej jakości. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że w tym okresie współpracował głównie z K. Z. oraz A. T. jak również jeździł z nimi do banków po pieniądze, do laboratorium po certyfikaty oraz często przywoził A. T. z miejscowości [...]. Ponadto S. Ś. potwierdził, że K. Z. prowadził konta bankowe spółki B. K. Z. zajmował się przelewami związanymi ze spółką a także wystawiał i opieczętowywał faktury, podrabiając podpisy A. T.

Również A. T. przesłuchany w dniach i 13.06.2014 r. i 22.09.2014 r. potwierdził, że S. Ś. zaproponował mu udział w prowadzeniu działalności handlowej paliwami. Jego zadaniem, miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów jego nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Przesłuchiwany nie znał podmiotów występujących na fakturach, które podpisywał, nie miał z nimi żadnego kontaktu. Pomimo obietnic zapłaty nie otrzymał żadnych pieniędzy za udział w procederze. Nie zna rzeczywistej siedziby spółki B oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego spółki, nie posiada wiedzy, ile osób zatrudniała spółka, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych spółki, nie posiada wiedzy o transportach towarów, nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki oraz do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu, nie posiada wiedzy o kontrahentach spółki oraz w jaki sposób spółka pozyskiwała odbiorców paliwa. Stwierdził, że nie było żadnej działalności.

W ocenie organu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji ze względów podmiotowych. B nie posiadała miejsca prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem i nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem. Przesłuchany prezes zarządu i jedyny udziałowiec tej spółki nie miał wiedzy na temat działalności spółki. Był tzw. "słupem" wynajętym przez organizację przestępczą w celu legalizacji działalności polegającej na nielegalnym sprowadzaniu z [...] spod [...] taniego paliwa gorszej jakości i wprowadzaniu go do obrotu gospodarczego. Ponadto spółka B nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży żadnych transakcji ze stroną, nie deklarowała takiej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Firma - wykazana w rejestrach zakupu spółki B - C zaprzecza jakoby łączyły ją jakiekolwiek stosunki handlowe z tą spółką. Zatem, ponieważ spółka B nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonała sprzedaży paliwa), w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje samego faktu posiadania paliwa przez stronę czy poniesienia wydatku na jego nabycie (w sprawie bezsporne są ustalenia, że faktury zostały zapłacone przez stronę w formie przelewów bankowych), jednakże stwierdza, że faktycznym dostawcą oleju napędowego do E nie była wymieniona na fakturach spółka B.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji o braku podstaw do przypisania stronie tzw "dobrej wiary", nie podzielając podniesionej w odwołaniu argumentacji, że skarżący podjął działania w zakresie weryfikacji kontrahenta, co miały potwierdzać dokumenty złożone przez nią w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zdaniem organu okoliczność, że w toku ww. kontroli podatkowej nr [...] podatnik przedłożył: 1) kserokopię potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w [...] w dniu 29.11.2011 r. dla spółki B, 2) kserokopię zaświadczenia nr [...], wydanego w dniu 09.01.2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], które zaświadcza, że firma B jest zaewidencjonowana w wymienionym Urzędzie Skarbowym, jako czynny podatnik VAT, 3) wydruk z dnia 18.06.2013 r. potwierdzający, że B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi stosownie do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, data wydania koncesji 18.01.2012 r., 4) wydruk z dnia 09.01.2013 r. potwierdzający, że NIP [...] firmy B jest aktywny w systemie Polskiej Aplikacji VIES, 5) kserokopię pisma G sp. z o.o. ze [...] z dnia 25.06.2013 r. skierowanego do B, informujące, że za pośrednictwem G są dokonywane opłaty związane z podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową wobec urzędu celnego za sprowadzony towar na terytorium RP przez B, zgodnie z umową z dnia 14.03.2013 r. 6) kserokopię pisma G sp. z o.o. z dnia 18.06.2013r. skierowanego do B informującego, że spółka B współpracuje z G w oparciu o umowę z dnia 14.03.2013 r. o świadczenie usług odpraw celnych oraz umowy przechowywania, a także, że na dzień 18.06.2013 r. zobowiązanie B wobec G za podatek akcyzowy wraz z opłatą paliwową wynosi 1.211.752 zł,

- nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia twierdzeń strony, że przed rozpoczęciem współpracy z B sprawdzała kontrahenta.

Organ zwrócił bowiem uwagę, że dokumenty potwierdzające uzyskanie przez B koncesji i aktywności numeru NIP w systemie VIES zostały wydrukowane ze stron: http://bip.ure.gov.pl oraz http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ w okresie późniejszym niż okres kontrolowany, nie mogą zatem świadczyć o weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Odnośnie zaświadczenia organu podatkowego z 09.01.2013 r., potwierdzającego stratus B jako czynnego podatnika VAT, organ zauważył, że to nie skarżący był inicjatorem wniosku o wydanie takiego zaświadczenia - z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 04.03.2015 r.) wynikało, że zaświadczenie to zostało wydane na wniosek spółki B - nadto data jego wydania nie dotyczy kontrolowanego okresu. Podobnie pisma spółki G, które skierowane zostały do spółki B w dniach 18.06.2013 r. oraz 25.06.2013 r. nie dotyczą roku objętego kontrolą, poza tym spółka G w 2012 r. nie była kontrahentem B. Z dokumentacji spółki B wynika, że dostawcą miała być spółka C.

Negując twierdzenia o weryfikacji kontrahenta, Dyrektor Izby odwołał się również do treści zeznań skarżącego, przesłuchanego w charakterze strony przed organem I instancji w dniu 29.01.2015 r. Zaznaczył, że na pytanie, jakie w sierpniu 2012 r. (czyli przed pierwszymi dostawami z B) lub przy następnej dostawie w październiku 2012 r. przedsięwziął działania i jakie uzyskał dokumenty/dowody potwierdzające rzetelność i wiarygodność kontrahenta, który miał dostarczać olej napędowy, G. K. odpowiedział, że dostawał od nich wydruki, tj. koncesje na obrót paliwa, wpisy do KRS, które złożył do US w [...]. Nie pamięta, kiedy to było, ale na pewno papiery dostał przed rozpoczęciem współpracy. Ponadto przesłuchiwany przyznał, że nie znał danych personalnych osób reprezentujących firmę (nie zna ani nie wie, kim są K. K. i A. T.), jak też nie podpisywał z kontrahentem żadnych pisemnych umów na dostawy paliwa. Oferta firmy B została mu przedstawiona przez nieznaną mu osobę, a jeśli oferty były sms-owe, to była w nich informacja od jakiej są firmy. Dokonując zamówień nie wiedział z kim rozmawia. Opisując proces odbioru paliwa od dostawcy, stwierdził, że przyjeżdżała beczka, wyciągała wąż, włączała licznik i następował zrzut do zbiornika. Kierowca przedstawiał mu wydruk z licznika autocysterny z ilością zrzuconego paliwa. Nie miał też wiedzy, czy samochody dostarczające paliwo należały do firmy B. Jedynymi dowodami, że doszło do transakcji były faktury i dowody zapłaty. Na pytanie, w jaki sposób dokonywał sprawdzenia wymagań jakościowych oleju napędowego, stwierdził : "Tak, że ciągniki dobrze mi chodziły". Dostawca przedstawiał mu certyfikaty jakościowe paliwa ale on ich nie posiada. Nie posiada też wiedzy o źródle pochodzenia oleju napędowego, które fakturowała firma B, nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie sprawdzał również czy spółka prowadzi działalność pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie kontrolował kierowców przywożących paliwo, nie zapisywał również numerów rejestracyjnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność, że decyzja Prezesa URE z dnia 18.01.2012 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi została wydana na przedsiębiorcę B sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości [...]. Dopiero w dniu 04.12.2012 r. została wydana kolejna decyzja, którą zmieniono w/w decyzję w kwestii podmiotu, na który była wystawiona - tj. na przedsiębiorcę B sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zatem, jeśli strona, jak twierdzi, dokonała wydruku informacji o udzielonej koncesji ze strony Urzędu Regulacji Energetyki, przed rozpoczęciem współpracy z B, to powinna posiadać wydruk z danymi adresowymi przedsiębiorcy B sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W tej zaś sytuacji niezgodność w adresie siedziby kontrahenta powinna zwrócić jej uwagę i wzbudzić wątpliwości.

Podsumowując, organ stwierdził, iż przedstawione okoliczności wskazują, że strona, jeśli nawet nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła się tego dowiedzieć. Zaniedbanie w zakresie weryfikacji kontrahenta uprawnia natomiast do oceny, że podatnik nie zachował należytej staranności w jego wyborze. Nie podjął próby skontaktowania się z firmą - wystawcą faktur. Zwłaszcza, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od B odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Paliwo przywożone było nieznaną cysterną, przez bliżej nieznane osoby, nieznana była osoba u której zamawiano paliwo. Znamienne jest, że pomimo kilkumiesięcznej współpracy strona nie zawarła z B umowy na dostarczanie paliw i nie posiada dowodów, iż sprawdzała jakość otrzymywanego paliwa. Skarżący zdecydował się na współpracę z nieznaną mu spółką, przyjmując ofertę od nieznanej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki B, nie żądając certyfikatów jakości paliwa. Nie dokonał weryfikacji dostawcy towarów. Wprawdzie w toku przesłuchania skarżący zeznał, że przedstawiano mu świadectwa jakości paliwa, jednakże nie okazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Z zeznań tych wynika też, że otrzymał on przed pierwszą dostawą, dokumenty z firmy B, tj. koncesję na obrót paliwem oraz wpisy do KRS. Organ zauważył przy tym, że także te twierdzenia mogą świadczyć o nienależytym sprawdzeniu kontrahenta, gdyż w KRS wpisano, że prezesem zarządu w okresie objętym decyzją był K. K., tymczasem podczas przesłuchania G. K. zupełnie nie kojarzył tej osoby (zeznał, że nie wie, kim ona jest). Odnosząc się następnie do podniesionych w odwołaniu argumentów, że skarżący dysponował dokumentem o nadaniu B koncesji na obrót paliwem, wobec czego nie miał podstaw do negowania ustaleń prezesa URE co do prawidłowości funkcjonowania tej spółki na rynku paliwowym, Dyrektor Izby wywiódł, że samo posiadanie kopi decyzji o nadaniu koncesji nie jest okolicznością przesądzającą o uznaniu należytej staranności w działaniach sprawdzających wiarygodność dostawcy paliwa. Podkreślił, że często firmy dokonując oszustw podatkowych rejestrują działalność gospodarczą, aby uwiarygodnić podmiot gospodarczy na rynku, bądź też, jak to było w przypadku firmy B osoby związane z działalnością przestępczą kupują gotowe spółki, z uzyskaną już koncesją i wykorzystują je w celu wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa. Dlatego w tych sytuacjach, dla oceny wiarygodności transakcji nie pozostają bez znaczenia również same okoliczności ich zawierania, a te w rozpatrywanej sprawie powinny rodzić wątpliwości po stronie nabywcy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, osoby z którymi kontaktował się skarżący nie przedstawiły informacji co do dostawców paliw i źródła pochodzenia paliwa, mimo że takie dokumenty mogłyby być dowodem potwierdzającym, że paliwo nie pochodzi z nieujawnionych źródeł. Co więcej, ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że skarżący nie znał właścicieli spółki, od której kupował paliwo, kontaktował się z osobami, których nie znał, zamawiał paliwo za pomocą sms-ów na numer telefonu do osoby, której nie znał osobiście. Dysponując zatem tak niewielką ilością informacji na temat kontrahenta skarżący powinien mieć wątpliwości co do ich wiarygodności. Zdaniem organu uzasadnione podejrzenia winny budzić ponadto okoliczności takie jak to, że jedna z kwestionowanych faktur (30.08.2012 r. nr [...]) zawiera identyczną numerację co faktura wystawiona w tym samym dniu na gospodarstwo żony skarżącego, jak też że wszystkie faktury mają jako miejsce ich wystawienia wpisany [...], mimo że kontrahent w adresie podaje siedzibę w [...] i nie zaznacza, że miałby np. oddział swojej firmy we [...]. Całokształt przedstawionych okoliczności uzasadnia, zdaniem organu, wniosek, że skarżący winien co najmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczył, wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa bądź oszustwa podatkowego przez dostawcę lub inny podmiot zaangażowany w realizację przedmiotowych transakcji w okolicznościach dokonywanych dostaw. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, wymaga więc szczególnej ostrożności, zwłaszcza gdy olej napędowy nie jest kupowany w znanych firmach zajmujących się jego dystrybucją. To nakłada na odbiorców paliw obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, zwłaszcza w przypadku nabywania paliwa po cenach niższych niż ceny rynkowe i od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku paliw (nie mających praktyki w tej branży), czy oferujących paliwo prosto z cysterny. Strona jednak takiej szczególnej przezorności nie zachowała, mimo że okoliczności nawiązania współpracy winny ją do tego skłonić.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie kwestii nierzetelności faktur wystawionych przez B, jak i okoliczności potwierdzających brak należytej staranności skarżącego. Nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Pozwalało to na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i na tej podstawie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze pełnomocnik strony domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze powtórzył zarzuty naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 181 pkt 1, 187 § 1 i § 2, 191, 193 § 1, § 3 i § 4, 194 § 1 i 210 § 4 O.p., dodatkowo wskazując na naruszenie art. 120 w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych między skarżącą a B. Podtrzymał również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, dodając nadto zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że ustalenia organów co do braku rzeczywistych transakcji z B pozostają w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że spółka ta prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwem, pochodzącym z [...], co zeznał świadek S. Ś. Przeprowadzone dowody w pełni zatem potwierdzają, że dostawy oleju napędowego przez B do gospodarstwa rolnego skarżącego wystąpiły i miały charakter dostaw łańcuchowych. Organy natomiast nie dokonały ustaleń w tym zakresie, tj. z uwzględnieniem w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z tego powodu, zdaniem pełnomocnika, w myśl wskazanego art. 7 ust 8 i powiązanego z nim art. 22 ust. 2 u.p.t.u., nie istniał wymóg, by B objęła towar w posiadanie. Tym samym spółka ta nie musiała posiadać zaplecza logistycznego, by dokonywać obrotu paliwem w tym modelu. Dalej pełnomocnik, wskazując, że we współczesnym obrocie gospodarczym normalnym jest zawarcie transakcji poprzez złożenie oferty i jej przyjęcie (potwierdzone np. wpłaceniem zaliczki lub dokonaniem zapłaty) i zazwyczaj nie weryfikuje się upoważnienia osób, które składają oferty dostawy lub zamówienie, jak też nie zawiera się pisemnych umów, bo paraliżowałoby to obrót, podniósł, że za daleko idący jest wniosek organów, by okoliczności towarzyszące transakcjom winny wzbudzić u skarżącego uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta. Zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący przed rozpoczęciem zakupu oleju napędowego z firmy B Sp. z o.o. z/s w [...] oraz w trakcie współpracy dokonywał jej weryfikacji na podstawie otrzymanych od dostawcy dokumentów rejestrowych oraz za pomocą dostępnych środków komunikacji elektronicznej w tym: 1) sprawdzenia wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców KRS za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowana pod nr KRS: [...]; 2) sprawdzenia aktywności numeru NIP nadanego spółce za pośrednictwem strony internetowej systemu VIES, z której wynikało, że jest ona czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod nr NIP [...], 3) sprawdzenia aktywności numeru REGON spółki za pośrednictwem strony internetowej GUS, z którego wynikało, że jest ona zarejestrowana w systemie pod nr [...], 4) sprawdzenia Koncesji na obrót paliwami ciekłymi za pośrednictwem strony internetowej, z której wynikało, że spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi typu [...] nr [...] wydaną w dniu 18.01.2012 r. ważną do dnia 20.01.2022 r.

Pełnomocnik podniósł przy tym, że posiadanie przez B koncesji na obrót paliwem oznacza, że podmiot ten został zweryfikowany przez Prezesa URE pod kątem zapewnienia prawidłowego wykonywania działalności objętej wnioskiem. Wobec tego brak było ze strony skarżącej podstaw do negowania danych zawartych w tych dokumentach urzędowych odnośnie istnienia i prowadzenia działalności przez spółkę. Bezsporne jest też, że skarżący zapłacił za dostarczony towar w formie przelewów bankowych. Tym samym skarżący prawidłowo zachował się przy weryfikowaniu dostawcy paliw i nie można mu zarzucić braku należytej staranności. W dalszej argumentacji, przytaczając liczne przykłady orzeczeń sądów krajowych i TSUE, pełnomocnik podniósł, że wszelkie nieprawidłowości co do działalności dostawcy nie mogą być same w sobie podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Przy tym niedopuszczalne jest wymaganie od podatnika podejmowania czynności sprawdzających. W konkluzji pełnomocnik podniósł, że w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych organy bezpodstawnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: P.p.s.a] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu określająca w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym odmiennie niż zadeklarował skarżący. Okolicznością sporną stało się zagadnienie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego zasadnie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na rzecz strony oleju napędowego, wystawionych przez B Sp. z o.o. z [...]. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. spółka B okazał się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Prokuraturę Apelacyjną we [...]. Tak zebrany materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia tezę organów, że B nie mogła dokonać dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Wynikało z niego, że spółka nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem a inny adres siedziby lub miejsca prowadzenia działalności nie jest znany, nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, niezbędnego do obrotu paliwem, jak też nie zatrudniała żadnych pracowników. Organy nie stwierdziły również faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, gdyż wynikający z dokumentacji spółki (faktur zakupu paliwa) jej jedyny dostawca – C Sp. z o.o. z/s w [...] zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom z B. Ponadto, jak ustalono spółka nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży żadnych transakcji z E, nie deklarowała takiej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Przede wszystkim jednak wnioski organów potwierdzały włączone do akt sprawy materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną we [...] o sygn. akt [...], przedstawiające szczegółowo mechanizm działalności grupy przestępczej, dokonującej przestępstw gospodarczych polegających na obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia, wykorzystując w tym celu formalnie zarejestrowaną i posiadająca koncesję spółkę B. Ze złożonych w ramach tego postępowania zeznań S. Ś. wynikało, że B została utworzona jako tzw. "brudna spółka na przepis", co miało polegać na znalezieniu istniejącej spółki i wprowadzeniu do niej osoby tzw. "słupa". Owym słupem, według zeznań, został A. T. (w badanym okresie jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes zarządu B), który też, jak zeznał świadek, został poinformowany, że jest to nielegalna działalność, polegająca na oszustwach w podatku VAT, a także o konsekwencjach takiej działalności. Treść zeznań tego świadka bezsprzecznie potwierdzała, że faktyczną rolą B było jedynie firmowanie obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła (paliwa gorszej jakości nabywanego w [...]). Powyższe okoliczności potwierdził również przesłuchany przed organami ścigania A. T., który wprost przyznał, że jego zadaniem miało być jedynie firmowanie wszystkich dokumentów swym nazwiskiem, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Chociaż formalnie był prezesem zarządu nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (nigdy nie poznał rzeczywistej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, nie posiadał wiedzy na temat jej zaplecza technicznego, stanu zatrudnienia i jej kontrahentów oraz w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych i podatkowych, nie wiedział nic o transportach towarów i nie miał dostępu do pieczątki firmowej spółki jak też do pieczątki imiennej jako prezesa zarządu spółki), potwierdzając w zeznaniach, że był tylko prezesem "na papierze".

W świetle powyższych ustaleń Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że faktury wystawiane przez spółkę B miały jedynie firmować obrót towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, wobec czego nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.

Całkowicie nietrafne są podnoszone przez pełnomocnika wywody, jakoby spółka ta była uczestnikiem transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co miało według niego uzasadniać po stronie kontrahenta skarżącej brak odpowiedniego zaplecza oraz konieczności zatrudniania pracowników. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że regulujący istotę i przebieg transakcji łańcuchowych art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Na gruncie omawianego przepisu nie może jednak budzić wątpliwości, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw musi dysponować w sensie prawnym towarem jak właściciel, by móc też przenieść to prawo na kolejny podmiot w tym łańcuchu. W konsekwencji również każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT. Nie można zatem utożsamiać, jak czyni to pełnomocnik, dostaw łańcuchowych z sytuacją jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie kontrahent skarżącego nie dysponował, jak wykazały organy, uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmował przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła. W ocenie Sądu zawarte w skardze stwierdzenie, że dostawy oleju napędowego przez B do gospodarstwa rolnego skarżącego wystąpiły i miały charakter dostaw łańcuchowych nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym i ustalonych na jego podstawie okolicznościach stanu faktycznego, jednoznacznie wskazujących, że B jedynie pozorowała dostawę paliwa lecz nie dysponowała nim jak właściciel. Wniosek taki bezsprzecznie potwierdza okoliczność, że jedyny dostawca, jaki został ujawniony w fakturach zakupowych spółki B zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom z tą spółką. Uzasadnione jest zatem przyjęcie przez organy, że skoro dostawca skarżącego nie dysponował towarem nie mógł też dokonać dostaw tego towaru na rzecz skarżącego. Oceny tej, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie mogły podważyć wynikające z zeznań S. Ś. okoliczności, że grupa przestępcza dokonywała za pomocą spółki B zakupu paliwa gorszej jakości w [...]. Nie negując tych okoliczności Sąd stwierdza, że nie uprawniały one w żaden sposób do przyjęcia, by faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego była B. Należy bowiem zauważyć, że nawet gdyby spółka ta była w faktycznym posiadaniu paliwa z [...] (co także podważają ustalenia organów o braku zaplecza do magazynowania paliw i środków transportowych), to i tak nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do tego towaru (w dokumentacji spółki nie stwierdzono żadnych faktur zakupowych paliw płynnych na terenie [...]) i w konsekwencji nie mogła w żaden sposób przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel na rzecz podatnika. O ile zatem organy nie kwestionowały faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, co bezspornie potwierdzają znajdujące się w aktach przelewy bankowe dokonane przez stronę na rzecz spółki, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za badany okres, skoro zostało w sposób nie budzący wątpliwości wykazane, że dostaw tych nie mogła dokonać B Sp. z o.o. w [...].

Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy fakturach. W tym zakresie osią sporu między stronami jest zagadnienie, czy skarżący miał świadomość takiego stanu rzeczy lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, powinien powziąć podejrzenia, że towar, który nabywa jest niewiadomego pochodzenia i zawarte transakcje nie będą uprawniały do odliczenia podatku zawartego w otrzymywanych fakturach. Chodzi tu więc o tzw. dobrą wiarę, która ma kluczowe znaczenie dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty uczestniczące w oszustwach na poprzednim etapie obrotu. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest miedzy innymi wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć podatkowych stanowi cele uznane i wspierane przez Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dotyczy to zarówno wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, jak również sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest pozbawianie możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

W kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, istotnym staje się dokonanie oceny stanowiska organów podatkowych, dotyczącego ustalenia istnienia po stronie skarżącego, świadomości, co do możliwości jego ewentualnego uczestnictwa w procederze oszustwa w podatku VAT, w transakcjach z podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur oraz wpływ tej okoliczności na wynik sprawy.

W sytuacji gdy – jak w niniejszej sprawie – nie są kwestionowane same dostawy paliwa, ale strona podmiotowa dokumentujących je faktur, koniecznym stało się dokonanie rzetelnych ocen, czy w świetle obiektywnych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków danych, wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Według organów poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że skarżący, jeśli nawet nie zdawał sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to przy dochowaniu należytej staranności powinien i mógł się tego dowiedzieć. Do takiego wniosku, uprawniać miały stwierdzone zaniedbania podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. To zaś oznaczało, iż nie zachowano należytej staranności w jego wyborze.

Jak wynikało bowiem z twierdzeń organów, skarżący podjął działania w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, dopiero w 2013 r., na etapie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej nr [...] dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT, przedkładając wówczas: 1) kserokopię potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w [...] w dniu 29.11.2011 r. dla spółki B, 2) kserokopię zaświadczenia nr [...], wydanego w dniu 09.01.2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], które zaświadcza, że firma B jest zaewidencjonowana w wymienionym urzędzie skarbowym, jako czynny podatnik VAT, 3) wydruk z dnia 18.06.2013 r. potwierdzający, że B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi stosownie do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, data wydania koncesji 18.01.2012 r., 4) wydruk z dnia 09.01.2013 r. potwierdzający, że NIP [...] firmy B jest aktywny w systemie Polskiej Aplikacji VIES, 5) kserokopię pisma G sp. z o.o. ze [...] z dnia 25.06.2013 r. skierowanego do B, informujące, że za pośrednictwem G są dokonywane opłaty związane z podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową wobec urzędu celnego za sprowadzony towar na terytorium RP przez B, zgodnie z umową z dnia 14.03.2013 r. 6) kserokopię pisma G sp. z o.o. z dnia 18.06.2013 r. skierowanego do B informującego, że spółka B współpracuje z G w oparciu o umowę z dnia 14.03.2013 r. o świadczenie usług odpraw celnych oraz umowy przechowywania, a także, że na dzień 18.06.2013 r. zobowiązanie B wobec G za podatek akcyzowy wraz z opłatą paliwową wynosi 1.211.752 zł.

Ponieważ jak stwierdzono, przedłożone dokumenty potwierdzające uzyskanie przez B koncesji na obrót paliwami ciekłymi i aktywności numeru NIP w systemie VIES zostały pobrane i wydrukowane ze stron: http://bip.ure.gov.pl i http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/ w okresie późniejszym niż miało miejsce wystawienie spornych w niniejszej sprawie faktur, nie mogły one świadczyć o dokonaniu we właściwym czasie weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy. Tym samym uznano, że sam fakt późniejszego potwierdzenia, że B posiadał ważną koncesję na obrót paliwami oraz był zarejestrowanym aktywnym podatnikiem VAT w dacie wystawiania spornych faktur, nie stanowił wystarczającej podstawy do uwzględnienia twierdzeń strony, że przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem dokonała sprawdzała jego rzetelności, a zatem, że dochowała należytej staranności w jego wyborze.

Organ zwrócił także uwagę, że odnośnie zaświadczenia organu podatkowego z 09.01.2013 r., potwierdzającego status B jako czynnego podatnika VAT, że to nie skarżący był inicjatorem wniosku o wydanie takiego zaświadczenia, gdyż z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (pismo z dnia 04.03.2015 r.) wynikało, że zaświadczenie to zostało wydane na wniosek samej spółki B. Podobnie pisma spółki G, skierowane zostały do spółki B w dniach 18.06.2013 r. oraz 25.06.2013 r. nie dotyczą roku objętego skarżoną decyzją. Co więcej spółka G w 2012 r. nie była kontrahentem B, ale miała nim być spółka C.

Sąd w realiach rozpoznawanej sprawy nie podzielił wyżej przytoczonej argumentacji organu mającej, według niego, ze wskazanych powodów, świadczyć o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności, przy wyborze B, jako kontrahenta do dostaw paliwa, które jak się później okazało nie pochodziło od tego podmiotu.

Sąd w odróżnieniu od organów, przy ocenie omawianej kwestii, zwrócił uwagę nie na sam moment, w którym strona powzięła ewentualną informację, co do statusu prawnego swojego kontrahenta, ale na okoliczność, czy gdyby w dacie dokonywania spornych transakcji, dysponowała tymi dokumentami, mogła i powinna mieć podejrzenia, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Dla oceny zachowania podatnika przy wyborze kontrahenta, istotne jest bowiem ustalenie, czy w sytuacji gdyby dochował on we właściwym czasie należytej staranności sprawdzając wiarygodność swojego kontrahenta, mógłby i powinien mieć uzasadnione wątpliwości, co do jego rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy, w omawianych okresach rozliczeniowych spółka B była już podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...], w którym odnotowano również stosowne zamiany, jakie następowały kolejno po stronie jej wspólników jak i członków wchodzących w skład jej zarządu. Odnotowano także zmianę jej siedziby na nowy adres rejestracyjny spółki, tj. ul. [...] w [...].

Z prawnego zatem punktu widzenia, w dacie nawiązania współpracy ze spółką B, była ona istniejącym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ujawnionym w KRS, którego dane zgodne były z widniejącymi danymi na spornych fakturach.

To, że jak się okazało w późniejszym czasie i to w ramach szeroko zakrojonych postępowań karnych, prowadzonych na terenie całego kraju, ujawniona w KRS siedziba spółki okazała się adresem tzw. "wirtualnego biura", użyczonym na podstawie umowy zawartej w dniu 01.02.2012 r. przez ówczesnego prezesa – K. K. z firmą D, zaś zmiany dokonywane w obrębie jej udziałowców i członków zarządu, miały na celu ukrycie faktu wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, nie może obciążać podatnika, skoro nie wynika to z żadnych urzędowych dokumentów. Dlatego też, nawet gdyby, jak wywodzą organy skarżący we właściwym czasie przed nawiązaniem współpracy z tą spółki dokonał jej sprawdzenia w KRS, to ujawnione tam wówczas informacje, nie mogły wzbudzić żadnych wątpliwości, co do jej rzetelności.

Na marginesie Sąd zauważa, iż twierdzenie organów o niedokonaniu przez skarżącego takowego sprawdzenia na stronach internetowych, opierają one jedynie na braku posiadania przez niego, stosownych wydruków, z daty tej czynności.

Co więcej, czego nie kwestionują same organy, w roku 2012 spółka B, dysponowała ważną decyzją Prezesa URE z dnia 18.01.2012 r. o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Faktem jest że została ona wydana na B sp. z o.o. mającą wówczas swoją siedzibę w miejscowości [...]. Jednakże w aktach sprawy, znajduje się też stosowana uchwała wspólników z lipca 2012 r o zmianie siedziby spółki na [...] oraz wniosek złożony do URE o dokonanie w tym zakresie stosownej zmiany powyższej decyzji koncesyjnej, co uwzględniono kolejną decyzją z dnia 04.12.2012 r.

W momencie nawiązania współpracy z B, także dokumentacja związana z pozwoleniem na obrót paliwami płynnymi (koncesja z dnia 18.01.2012 r., uchwała o zmianie siedziby spółki i związany z tym wniosek o zmianę w tej części decyzji URE w dniu 4.12.2012 r.), nie wskazywała na ewentualną nierzetelność tego kontrahenta. W sprawie, poza sporem było, że w dacie dokonywania spornych dostaw paliwa na rzecz skarżącego spółka B była także zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Skoro zatem, zarówno w dacie nawiązania współpracy, jak i dokonywania w jej ramach poszczególnych dostaw paliwa w okresach rozliczeniowych 2012 r., formalnoprawny status kontrahenta skarżącego, nie mógł i nie budził uzasadnionych wątpliwości co do legalności jego działań, nie można skutecznie podważyć dochowania przez niego należytej staranności, jedynie w oparciu o to, iż sprawdzenia takiego dokonano w późniejszym czasie. Bez względu bowiem na moment dokonania tej czynności, płynące z niej wnioski co do formalnej rzetelności tego dostawcy byłyby tożsame. Także, co ważne, również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej nr [...] dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT, nie powziął wówczas wątpliwości, co do rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącego z tym podmiotem, mając do dyspozycji te same informacje.

Odrębną kwestię stanowią dalsze przywołane przez organy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy ze spółką B oraz sposobu realizacji poszczególnych dostaw na rzecz skarżącego, mające świadczyć o tym, że dokonywane przez niego transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym w podatku VAT. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się do treści zeznań skarżącego.

Oceniając treść jego wyjaśnień, co do przebiegu transakcji dostaw paliwa od spółki B wskazano na to, że nie znał on danych personalnych osób reprezentujących tą firmę, nie podpisywał z kontrahentem żadnych pisemnych umów na dostawy paliwa, a sama oferta jego sprzedaży została mu przedstawiona przez nieznaną mu osobę. Dokonując zamówień nie wiedział z kim rozmawia, zaś opisując proces odbioru paliwa od dostawcy, stwierdził, że przyjeżdżała beczka, wyciągała wąż, włączała licznik i następował zrzut do zbiornika. Kierowca przedstawiał mu wydruk z licznika autocysterny z ilością zrzuconego paliwa. Nie miał też wiedzy, czy samochody dostarczające paliwo należały do firmy B. Jedynymi dowodami, że doszło do transakcji były faktury i dowody zapłaty. W sprawie, co istotne, nie było kwestionowane, że wszystkie płatności za poszczególne sporne faktury, regulowano przelewami bankowymi na wskazane konto bankowe należące do B.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności nawiązania współpracy z B na dostawy paliwa, w realiach niniejszej sprawy, same w sobie nie potwierdzają stanowiska organów, że skarżący, jeśli nawet nie zdawał sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem biorącym udział w przestępczym procederze, to mając na względzie sposób realizowania dostaw, mógł i powinien się z tym liczyć.

Przy ocenie zachowania skarżącego, niezbędne jest dokonanie oceny przebiegu realizowanych dostaw w ich całościowym ujęciu, czyli od momentu złożenia zamówienia, dostarczenia towaru aż do sposobu regulowania płatności. Istotnym również dla tej oceny jest fakt, że paliwo to nabywane było na potrzeby używanych we własnym gospodarstwie rolnym ciągników, co w pewnym stopniu tłumaczy niezwracanie większej uwagi na jego jakość.

Należy, w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe odnosząc się do omawianej kwestii przebiegu realizowania dostaw paliwa na rzecz skarżącego, ograniczyły się wyłącznie do analizy jego wyjaśnień złożonych w charakterze strony w postępowaniu przed organem I instancji. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wykorzystywaniem, między innymi spółki B, przez zorganizowaną grupę przestępczą, do wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, na terenie kraju prowadzone są liczne postępowania prokuratorskie oraz postępowania kontrolne organów skarbowych obejmujące również wyłudzenia podatku VAT.

Wprawdzie, materiały pochodzące z tych postępowań zostały częściowo wykorzystane przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, jednakże w głównej mierze dotyczyło to ustaleń dotyczących fikcyjnego charakteru działalności samej spółki B.

W przedstawionych sądowi aktach sprawy, brak jest informacji, czy w aktach tych postępowań, znajdują się również materiały dowodowe, dotyczące rzeczywistego sposobu realizowania dostaw na rzecz konkretnego odbiorcy paliwa - w niniejszej sprawie skarżącego. Dostawa towaru jako czynność o charakterze dwustronnym , jest realizowana poprzez działania zarówno dostawcy towaru jak i jego nabywcy. Również niejednokrotnie do jej realizacji dostaw paliwa wykorzystywane są podmioty trzecie, takie jak firmy transportowe.

Dlatego też, w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien rozważyć celowość podjęcia dalszych działań procesowych, mogących prowadzić do ewentualnego poszerzenia już zebranego materiału dowodowego, co najmniej o istotne dla pełnego wyjaśnienia udziału skarżącego dowody, mogące znajdować się w aktach postępowań karnych lub kontrolnych prowadzonych wobec uczestników zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT. Dotyczy to w szczególności przesłuchań osób zajmujących się w grupie przestępczej wyszukiwaniem i nawiązywaniem kontaktów z odbiorcami nielegalnego paliwa, ustalania z nimi cen i sposobu dostarczania towaru oraz ewentualnym rozliczaniem (podziałem) zysków pochodzących z przestępstwa. W tej ostatniej kwestii, przydatna też może być pełna analiza przepływu środków finansowych na kontach bankowych skarżącego.

Rolą Sądu nie jest samodzielne prowadzenie postępowania dowodowego i zastępowanie w tym zakresie organów podatkowych. Dlatego też powyższe wskazania służą wyłącznie do ukierunkowania, dalszych możliwych czynności dowodowych, zmierzających do ewentualnego pogłębienia już zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast , zakres dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego i poczynione w oparciu o zebrany już materiał dowodowy ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu , są niewystarczające i nie pozwalają na podzielenie na tym etapie rozpoznania sprawy stanowiska organów, że skarżący dochowując należytej staranności mógł i powinien wiedzieć, że swoimi działaniami uczestniczy w przestępstwie oszustwa podatkowego, a tym samym, że utracił on prawo do rozliczenia w oparciu o art. 86 ust 1 u.p.t.u. podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach wystawionych na jego rzecz przez B sp. z o.o. z/s w [...].

Z tych też powodów Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c P.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a.