Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 15 sierpnia 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości 251.235,81 zł.

Pismem z dnia 16 października 2017 r., wystosowanym w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 9 grudnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860, dalej: "rozporządzenie MF") zwrócił się do Spółki o:

- przesłanie wyjaśnień odnośnie narzędzi zakupionych zgodnie z fakturami VAT wykazanymi we wniosku:

• kto jest właścicielem narzędzi,

• gdzie narzędzia trafiły (konkretna lokalizacja, dane podmiotu gospodarczego).

• czy na narzędziach produkowane są wyroby gotowe tylko dla Strony (kopie przykładowych faktur za wyroby gotowe wraz z dokumentami potwierdzającymi ich dostawę),

• wskazanie, w przypadku użytkowania narzędzi przez podmioty inne niż Skarżąca, na jakiej podstawie są one użytkowane przez podmioty nie będące ich właścicielem (kopie przykładowych umów, faktur za użytkowanie),

• wskazanie, w przypadku sprzedaży narzędzi, jakim podmiotom i kiedy narzędzia zostały odsprzedane (kopie faktur sprzedaży),

- złożenie szczegółowego wyjaśnienia, dotyczącego związku pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z póżn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w związku z prowadzoną na terenie Niemiec działalnością gospodarczą określoną we wniosku.

Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku o ww. dokumenty, dalsze postępowanie prowadzone będzie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W pismem z dnia 7 listopada 2017 r. Strona wyjaśniła że właścicielem narzędzi, będących przedmiotem fakturowania jest V.sp. z o o z siedzibą w G.. Narzędzia znajdują się na terenie ww. firmy i służą do wytwarzania wyrobów gotowych (ramy do lokomotyw) wyłącznie dla Spółki. Zakupione ramy do lokomotyw transportowane są do miejsca zakładu produkcyjnego lokomotyw manewrowych o napędzie hybrydowym. Do pisma załączono kopie przykładowych faktur za wyroby gotowe wraz z dokumentami potwierdzającymi ich dostawę.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. Skarżąca potwierdziła ze właścicielem narzędzi jest V.sp. z o.o. z siedzibą w G..

Ponadto w piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. Spółka wyjaśniła, iż V.sp. z o.o. zakupiła narzędzia, w celu wykonania zlecenia tzn. do produkcji ram Strony. Narzędzia te są własnością V.sp. o.o., ale ta obciąża albo (w tym aktualnym przypadku) obciążyła Stronę dodatkowymi kosztami spowodowanymi przez zakup narzędzi.

Pismem z dnia 16 października 2017 r organ pierwszej instancji zwrócił się do V.sp. z o.o. m.in. o:

- wyjaśnienie czy towar wymieniony na fakturach (wystawionych na rzecz Strony) opuścił terytorium kraju, czy firma zagraniczna dokonała jego odbioru, gdzie został dostarczony,

- kto jest właścicielem narzędzi,

- przedłożenie umowy regulującej współpracę ze Skarżącą, którą zostały udokumentowane faktury VAT wystawione przez V.sp. z o o.

W odpowiedzi na powyższe V.sp. z o.o. pismem z dnia 24 października 2018 r. poinformowała m.in., że:

- właścicielem narzędzi wykazanych w fakturach jest Skarżąca,

- produkty wykonywane przy pomocy przedmiotowych narzędzi są sprzedawane tylko do Spółki.

Jednocześnie do pisma załączona została m.in. kopia obcojęzycznej umowy zawartej pomiędzy Stroną a V.sp. z o.o. zawartej pomiędzy Skarżącą a Stroną.

W związku z powyższym Naczelnik US pismem z dnia 25 stycznia 2018 r, wystosowanym w trybie art 155 O.p. oraz § 9 rozporządzenia MF zwrócił się do Strony o przesłanie:

- kopii umowy zawartej z V.sp. z o.o. na zakup narzędzi, będących przedmiotem fakturowania wraz z tłumaczeniem przysięgłym treści dokumentu na język polski,

- sprecyzowania, kto jest właścicielem przedmiotowych narzędzi.

Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, iż z przeprowadzonych czynności sprawdzających w V.sp. z o.o. wynika, że właścicielem narzędzi jest Skarżąca, a nie jak twierdzi Strona, spółka wystawiająca faktury.

- w przypadku, gdy właścicielem narzędzi jest V.sp. z o.o. wyjaśnienia na jakiej zasadzie Spółka użytkuje przedmiotowe narzędzia. Naczelnik US zwrócił się jednocześnie o przesłanie dokumentów potwierdzających składane wyjaśnienia wraz z tłumaczeniem ich treści na język polski.

W odpowiedzi Skarżąca w piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. wskazała, iż:

- nie jest właścicielem narzędzi będących przedmiotem fakturowania,

- V.sp. z o.o. zakupiła przedmiotowe narzędzia tylko i wyłącznie w celu produkcji (specjalnych) ram dla Strony, dlatego są to w tym przypadku koszty jednorazowe, które ponosi Spółka,

- po zakończeniu produkcji (i tym samym wykonaniu zamówienia) przedmiotowe narzędzia pozostaną nadal na terenie Polski,

- nawet gdy narzędzia zostaną poddane złomowaniu, będzie to również decyzja V.sp. z o.o.,

Naczelnik US decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 251.235,81 zł za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła dokumentów pozwalających uznać jej uprawnienie do zwrotu kwoty podatku w kontekście norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust 1a i 1c pkt 3 ustawy o VAT. Naczelnik US zaznaczył, że dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku nalewnego o podatek naliczony niezbędne jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku jest co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony), a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust 1 w zw. z art. 89 ust. 1a i 1c pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie spełnia warunków pozwalających na ubieganie się o zwrot podatku VAT i odmowę zwrotu wnioskowanej kwoty podatku VAT, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że brak było przeszkód by dokonać takiego zwrotu VAT;

2. art 121 oraz art 122 O.p., poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że Spółka jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT;

3. art. 121 O.p., poprzez odmowę zwrotu wnioskowanej kwoty VAT, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wniosek Spółki był uzasadniony i brak było przeszkód, by dokonać takiego zwrotu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty rzeczy, tj. o zwrocie wnioskowanego podatku VAT w wysokości 251.235.81 zł.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] lipca2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Dyrektor IAS uznał, że na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie można przyjąć, że wystawienie na rzecz Skarżącej przez V.sp. z o.o. faktur stanowiło czynność wskazującą na przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (narzędziami) jak właściciel, a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego na powyższe stanowisko nie mogą mieć wpływu wyjaśnienia złożone przez V.sp. z o.o. w piśmie z dnia 24 października 2017 r., stanowiącym odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji z dnia 16 października 2017 r., w którym to podmiot ten wskazuje, że właścicielem narzędzi jest Skarżąca oraz że produkty wykonywane przy pomocy przedmiotowych narzędzi są sprzedawane tylko do Spółki. Jak również kserokopia obcojęzycznej umowy zawartej pomiędzy Stroną a V.sp. z o.o., której tłumaczenia przysięgłego na język polski Spółka nie przedstawiła pomimo wezwania organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS zauważył, że w piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r. Strona wyjaśniła, iż:

- po zakończeniu produkcji (i tym samym wykonaniu naszego zamówienia) przedmiotowe narzędzia pozostaną nadal na terenie Polski,

- nawet gdy narzędzia zostaną poddane złomowaniu, będzie to również decyzja V.sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego z ww. pisma nie sposób wywieść, że Skarżąca w jakikolwiek sposób nabyła faktyczne władztwo nad narzędziami wymienionymi w fakturach. W konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Nie ma przy tym znaczenia, co podnosi Strona w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji wszedł w posiadanie dokumentów, z których wynika, że to Spółka jest właścicielem narzędzi, tj. "protokół z czynności sprawdzających", przeprowadzonych u V.sp. z o.o., skoro wyjaśnienia Spółki nie wskazują, aby miała ona możliwość swobodnego dysponowania tymi narzędziami.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają przeniesienia władztwa ekonomicznego na Stronę nad narzędziami. Takich dowodów nie przedłożyła również Spółka, wzywana m.in. o przekazanie kopii umowy zawartej z V.sp. z o.o. na zakup narzędzi, będących przedmiotem fakturowania wraz z tłumaczeniem przysięgłym treści dokumentu na język polski. Zauważył, że podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Organ odwoławczy podkreślił, że wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, które jest podstawowym prawem podatnika tego podatku muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że skoro w przedmiotowym przypadku nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia MF.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła ww. decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że w sprawie nie doszło do dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel,

- art. 89 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dotyczy on tylko wydatków związanych z nabyciem towarów, podczas gdy z jego treści jasno wynika, że dotyczy on również wydatków związanych z nabyciem usług.

- art. 89 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca nie była uprawniona do otrzymania wnioskowanej kwoty podatku VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 w związku z art. 121 O.p., tj. prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 i § 4 O.p., tj. naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia,

- art 124 O.p., tj. naruszenie zasady przekonywania strony, poprzez nie odniesienie się w wydanym rozstrzygnięciu do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji,

- art 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uznanie że w sprawie nie doszło do dostawy towarów (rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel) bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w szczególności u wystawcy przedmiotowych faktur spółki V.sp. z o.o.,

- art 127 O.p., tj. wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, w sytuacji, gdy stanowisko organu odwoławczego przekracza ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy, zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będzie organ, zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego tłumaczenie przysięgłe Aneksu nr 1, regulującego zasady współpracy pomiędzy Skarżącą a V.sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwrotu podatku VAT w kwocie 251.235,81 zł za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Przez "zwrot podatku" rozumie się "zwrot podatku VAT naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego" (por. § 2 pkt 1 rozporządzenia MF).

Prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych zostało ustanowione w art. 170 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku. Dyrektywa 2006/112/WE odsyła w zakresie podmiotów uprawnionych do kryteriów szczegółowych określonych w dyrektywie 2008/9/WE oraz XIII dyrektywie.

Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169 dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą); b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). Zatem dokonanie dostawy towarów bądź wyświadczenie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z regulacjami kraju zwrotu jest nabywca skutkuje tym, że podatnik zagraniczny nie może wystąpić o zwrot podatku VAT w systemie przewidzianym dla podatników krajowych. Brak podatku należnego na fakturze podatnika zagranicznego, mimo że dokonał on sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju zwrotu powoduje, że jest on zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot przewidzianym dla podatników zagranicznych. Wskazuje na to explicite także art. 171 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 171 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, zgodnie z art. 194-197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Analogiczne zastrzeżenie zawiera w odniesieniu do podatników z krajów trzecich art. 171 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE.

Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o VAT wyraża art. 89. Podstawą prawną dotyczącą zwrotu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej (czyli podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) jest art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do: (...) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (...) mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podstawowy warunek ubiegania się o zwrot został określony w art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, natomiast art. 89 ust. 1c tej ustawy określa przypadki, w których podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku. Uszczegółowienie tych regulacji zawarto w przepisach rozporządzenia MF, a w szczególności w § 3 tego rozporządzenia.

Podsumowując powyższe regulacje prawne, można przyjąć, że zwrot podatku VAT, co do zasady jest możliwy, a przysługuje między innymi podmiotom:

a) spełniającym warunki podmiotowe (podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w innym państwie członkowskim niż RP i jednocześnie - co do zasady - nie wykonuje na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT jako sprzedaż (z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wymienionych w przepisach rozporządzenia);

b) będącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT;

c) wykazującym związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż RP państwie - art. 89 ust. 1a ustawy o VAT).

Należy także podkreślić, że zwrot podatku od towarów i usług przysługuje jedynie wówczas, gdy dotyczy faktur dokumentujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz mogłyby zostać uwzględnione w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług również na terytorium kraju, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych regulacji na organie podatkowym, który rozpoznaje wniosek podmiotu uprawnionego do zwrotu ciąży obowiązek zbadania czy podatnik spełnia ww. przesłanki dokonania zwrotu i prowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających.

W przedmiotowym przypadku Skarżąca wniosła o zwrot podatku VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez V.sp z o.o. tytułem dostawy narzędzi.

W takim stanie rzeczy Naczelnik US był zobligowany do weryfikacji czy zaistniały przesłanki do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem Spółki, w szczególności do zbadania czy na podstawie faktur objętych wnioskiem Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku należnego oraz związku dokonanego zakupu z transakcjami opodatkowanymi w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną na terenie Niemiec.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, iż użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę (por. m.in. . wyrok TSUE w sprawie C-320/88 Shippint: and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1871/17,).

W kontekście powyższego wskazać należy, iż organ I instancji zasadnie podjął czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy w ramach transakcji, udokumentowanych fakturami wskazanymi w przedmiotowym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w istocie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania narzędziami wymienionymi w ww. fakturach na rzecz Skarżącej.

Za uzasadniony należy również uznać wniosek organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób nabyła władztwo faktyczne nad narzędziami wymienionymi w fakturach.

Jak wynika z akt sprawy w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z 16 października 2017 r. wzywające Spółkę do przesłania wyjaśnień odnoście narzędzi zakupionych zgodnie z fakturami VAT wskazanymi we wniosku, poprzez m.in. wskazanie kto jest ich właścicielem pismem z dnia 7 listopada 2017 r. Skarżąca wyjaśniła, że, że właścicielem narzędzi będących przedmiotem fakturowania jest V.sp. z o.o. , narzędzia znajdują się na terenie ww. firmy służą do wytwarzania wyrobów gotowych – ramy do lokomotyw wyłącznie dla Strony. Skarżąca wyjaśniła przy tym, iż kontrahent obciążył ją dodatkowymi kosztami spowodowanymi zakupem przedmiotowych narzędzi.

Z kolei w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z dnia 16 października 2017 r. wzywające V.sp. z o.o. m.in. do wyjaśnienia kto jest właścicielem narzędzi wskazanych na przedmiotowych fakturach i przedłożenie umowy regulującej współpracę ze Stroną, którą zostały udokumentowane faktury VAT wystawione przez V.sp. z o.o. spółka ta pismem z dnia 24 października 2017 r. poinformowała, że właścicielem narzędzi wykazanych w fakturach jest Skarżąca, a produkty wykonywane przy pomocy przedmiotowych narzędzi są sprzedawane tylko do strony. Jednocześnie do pisma załączono kopię obcojęzycznej umowy zawartej pomiędzy Stroną a kontrahentem.

Następnie zaś w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z 25 stycznia 2018 r., wzywające do przesłania kopii umowy zawartej z V.sp. z o.o. z tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz sprecyzowanie kto jest właścicielem przedmiotowych narzędzi, Skarżąca ponownie wskazała, że nie jest właścicielem narzędzi będących przedmiotem fakturowania, po zakończeniu produkcji narzędzia pozostaną na terenie Polski, a ewentualne zezłomowanie narzędzi będzie również decyzją Spółki. Do ww. odpowiedzi Skarżąca nie dołączyła kopii umowy z kontrahentem i jej tłumaczenia przysięgłego na język polski.

Analiza wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez Skarżącą i jej kontrahenta prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie jest właścicielem narzędzi ujawnionych w fakturach objętych przedmiotem wnioskiem. W wyniku transakcji udokumentowanych ww. fakturami Skarżąca nie objęła faktycznego władztwa nad narzędziami, gdyż - jak zgodnie wskazuje Strona i jej kontrahent - narzędziami tymi faktycznie dysponuje V.sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego narzędzia te znajdują się na terenie ww. firmy, są wykorzystywane do produkcji ram do lokomotyw dla Strony, a po zakończeniu produkcji pozostaną na terytorium Polski i zostaną zezłomowane wyłącznie w przypadku, gdy zadecyduje o tym V.sp. z o.o. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie posiada żadnej kontroli ekonomicznej nad ww. narzędziami, nie decyduje o ich zastosowaniu, zniszczeniu czy też przemieszczeniu poza terytorium kraju, co oznacza iż nie nabyła prawa rozporządzania jak właściciel ww. narzędziami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż w postępowaniu podatkowym, zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 180 O.p.), co nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku uzasadnienia zasadności swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi iż przysługują mu określone uprawnienia przewidziane w ustawach podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r, I FSK 598/15). Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06).

Skoro więc Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów, które potwierdzałyby, iż uzyskała prawo do swobodnego dysponowania narzędziami, to nie sposób uznać, że wykazała, iż w tym przypadku doszło do dostawy narzędzi na jej rzecz. Zauważyć bowiem należy, iż Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła, żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że realnie może dysponować przedmiotowymi narzędziami jak właściciel, w szczególności nie przedstawiła tłumaczenia przysięgłego na język polski umowy zawartej z kontrahentem, tj. w formie, w której możliwe byłoby przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego jest możliwe wyłącznie na podstawie przysięgłego tłumaczenia dokumentu na język polski (por. wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012r.. sygn. akt II FSK 108/11). Dokumentu, który potwierdzałby posiadanie przez nią ekonomicznego władztwa nad narzędziami nie mógł stanowić również protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Skarżącej, skoro sama Strona w składanych wyjaśnieniach zaprzeczała, iż jest właścicielem narzędzi, a z wyjaśnień jej kontrahenta wynikało, iż nie ma ona jakiejkolwiek możliwości dysponowania narzędziami jak właściciel.

Na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie mogła mieć wpływu również treść tłumaczenia przysięgłego na język polski Aneksu nr 1, regulującego zasady współpracy pomiędzy Skarżącą a V.sp. z o.o., który został złożony do akt sprawy wraz ze skargą wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2020 r. Sąd, działając zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścił dowód uzupełniający z tego dokumentu. Przeprowadzona przez Sąd analiza tego dokumentu wykazała przede wszystkim, że dokument ten stanowi jedynie wybiórcze tłumaczenie Aneksu nr 1 do ramowej umowy zakupu z dnia 15 lipca 2014r., a więc nie sposób stwierdzić czy dokument ten potwierdza stanowisko strony skarżącej. Poza tym tłumaczenie to dotyczy umowy zawartej pomiędzy A.S.A. a V.sp. z o.o., a zatem nie dotyczy Skarżącej, ale innego podmiotu (A.S.A. z siedzibą we Francji). W związku z tym należy stwierdzić, że wskazany dowód nie potwierdza prawidłowości tezy prezentowanej w niniejszej sprawie przez Skarżącą.

Należy również zauważyć, iż Skarżąca nie ma racji, iż organy podatkowe były w przedmiotowej sprawie zobligowane do zbadania czy przedmiotem wniosku były faktury dokumentujące dostawę, czy świadczenie usług. Ze złożonego wniosku, wynika bowiem iż wskazane w nim faktury obejmują koszt narzędzi, gdyż w opisie towaru wskazano, "10.1 – Narzędzia – Tooling Cost. Tools remain in Poland." Natomiast w pismach z dnia 7 listopada 2017 r. oraz 31 stycznia 31 stycznia 2018 r. Skarżąca potwierdziła, iż kontrahent obciążył ją kosztem zwrotu narzędzi do produkcji ram do lokomotyw. W takim stanie rzeczy organ I instancji, a za nim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż wniosek Spółki dotyczy faktur dokumentujących dostawę narzędzi (towarów). Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do stwierdzenia, iż faktury te dokumentują jakiekolwiek usługi, a Spółka na żadnym etapie postępowania podatkowego nie podnosiła, iż faktury opisane we wniosku dokumentują usługi świadczone na jej rzecz przez kontrahenta. Przeniesienie na skarżącą kosztu zakupu narzędzi wskazuje zaś bezpośrednio na to, iż transakcja między V.sp. z o.o. a Skarżącą, dotyczyła towarów, a nie świadczenia usług.

W konsekwencji powyższego należało uznać, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ustawy o VAT i prawidłowo zastosowały ww. przepis w niniejszej sprawie, kwalifikując faktury wskazane we wniosku jako dotyczące dostawy towarów.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. Należy bowiem zauważyć, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało zainicjonowane wnioskiem Strony o zwrot podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2016 r. i jego zakres ograniczał się wyłącznie do zbadania czy istnieją podstawy do uwzględnienia wniosku Skarżącej. Poza zakresem przedmiotowego postępowania pozostawała natomiast kontrola prawidłowości rozliczeń podatku VAT dokonanych na podstawie faktur wskazanych we wniosku. Sprawdzenie, czy podatnik wywiązuje się prawidłowo z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego jest bowiem celem kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykroczyły poza ramy przedmiotowe postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej, gdyż nie przesądziły o tym, iż faktury wystawione przez V.sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności opodatkowanych, a jedynie wskazały, że Skarżąca nie wykazała odpowiednimi dokumentami, że nabyła prawo do dysponowania narzędziami ujawnionymi w fakturach wykazanych we wniosku o zwrot podatku VAT. Nie sposób więc uznać, iż organy podatkowe w jakikolwiek sposób wkroczyły w prawa i obowiązki wystawcy faktur.

Sąd stoi na stanowisku, iż zakres czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika US na podstawie § 9 rozporządzenia MF był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku o zwrot podatków. Organ bowiem dwukrotnie zwrócił się do Spółki o udzielenie stosownych wyjaśnień w zakresie transakcji wykazanych we wniosku Spółki, jak również zwrócił się o stosowne wyjaśnienia do kontrahenta Skarżącej, w celu potwierdzenia danych przez Skarżącą. Skoro zaś w złożonych przez siebie wyjaśnieniach Spółka zaprzeczyła, że jest właścicielem przedmiotowych narzędzi, a porównanie wyjaśnień Spółki i V.sp. z o.o., prowadziło do wniosku, że nie ma realnej możliwości dysponowania narzędziami, to brak było podstaw do prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Zgromadzony materiał dowodowy był bowiem wystarczający do tego, aby uznać iż nie wykazano przesłanek do zwrotu podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom Skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym właśnie celu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu wywód organu odwoławczego w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie organu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, a dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granicę wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie ocenie. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej, na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, a nie jedynie miejsca położenia narzędzi ujawnionych w spornych fakturach. Stosownie do treści art. 124 O.p. Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej art. 127 O.p. Sąd zauważa, iż przewidziana w tym przepisie zasada oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji i tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz. B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis. wyd. 7. str. 637).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku, dwukrotnie dokonano analizy sprawy, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni przepisów prawa. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy dokonał analizy wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług w kontekście przesłanek wskazanych w art. 89 ustawy o VAT na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Każdy z organów w rezultacie przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że Skarżąca nie wykazała, że spełnia przesłanki do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., przy czym organ odwoławczy przedstawił szerszą argumentację na poparcie swojego stanowiska, obejmującą również wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób więc uznać, jak twierdzi Skarżąca, że przedmiot postępowania przed organami obu instancji był odmienny.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.