Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 913/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 6, art. 76a par. 2 pkt 2 w zw. z art. 53 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1731/09 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2006 r., za marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz za styczeń 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. Sp. z o. o. w L. kwotę 487 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1731/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2006 r., za marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz za styczeń 2008 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz dnia w jakim nadpłata podlega zaliczeniu na poczet posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych w kontekście zmiany przepisów pomiędzy datą złożenia korekty deklaracji a późniejszą datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W okolicznościach sprawy skarżąca spółka korektę deklaracji złożyła 13 października 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który to wniosek został postanowieniem z 20 kwietnia 2009 r. pozostawiony bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych. Ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty spółka skutecznie złożyła 20 maja 2009 r.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstawała z dniem złożenia tejże korekty deklaracji (art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., uchylono art. 73 § 1 pkt 6 O.p., co oznacza, że z tym dniem nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług powstaje, z zastrzeżeniem nadpłaty z tytułu zaliczek na rozliczenie kwartalne (art. 73 § 2 pkt 4 O.p.), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Ustawa nowelizacyjna nie zawiera przepisu intertemporalnego w omawianym zakresie. Istotą sporu między stronami jest to, jakie przepisy należało zastosować w sprawie - czy regulację obowiązującą w okresie do 31 grudnia 2008 r. (stanowisko organów), czy też tą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. (stanowisko skarżącej spółki).

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że przepisy normujące problematykę nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny, co w konsekwencji powoduje, że istnienie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenić należało w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia, jak i na to, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, gdyż to podatnik dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się domniemanie prawidłowości wykazanej kwoty podatku, którą traktuje się jako rzeczywistą należność podatkową tak długo, jak długo sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej, bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, że aktualne staje się wyliczenie wynikające z tejże deklaracji korygującej, przy czym korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. W sytuacji zatem, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy w ocenie Sądu I instancji stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie budzi wątpliwości prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie do nadpłaty w podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., nie zaś art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej winno było nastąpić zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło 20 maja 2009 r. Zauważono, że organy przyjęły korzystniejszą dla skarżącej (bo wcześniejszą) datę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, przypadającą na dzień 13 października 2008 r., kiedy to spółka po raz pierwszy, chociaż nieskutecznie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Konsekwencją zastosowania art. 76a § 2 pkt 2 O.p. jest konstatacja, że do czasu zaliczenia nadpłaty zaległość podatkowa istnieje. Nie jest w związku z tym możliwe zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej na dzień zapłaty zawyżonego podatku, gdyż nastąpić to może dopiero na dzień złożenia korekty deklaracji. Każda korekta deklaracji powodująca obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego, ma ten skutek, że nadpłata powstaje nie w momencie zapłaty nienależnego podatku, lecz w momencie złożenia deklaracji. Zatem podatnik, który zadeklarował należny podatek w złym okresie rozliczeniowym, np. za wcześnie, jest obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości za kolejny okres aż do momentu złożenia korekty deklaracji za miesiąc powstania nadpłaty, podczas gdy Skarb Państwa dysponuje środkami pochodzącymi z nadpłaconego podatku przez cały ten okres, już od momentu jego wpłaty przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie w związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług po stronie organów podatkowych zrodził się obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p.

W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji prawa materialnego i nie naruszyły przepisów procesowych.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nadpłata powstała z chwilą złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p., bowiem nadpłaty faktycznie powstały z dniem zapłaty podatku przez skarżącą w wysokości wyższej od należnej;

- art. 76a § 2 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy tymczasem w sprawie, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., nastąpiło ono z dniem powstania nadpłaty;

- art. 53 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w przypadku skarżącej uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę, mimo iż nie powstała zaległość podatkowa z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe wygasło przez istnienie nadpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego – art. 59 § 1 pkt 4 O.p.;

- art. 2 Konstytucji RP wobec naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej, polegającego na tym, że mimo dysponowania przez Skarb Państwa kwotą wpłaconego podatku VAT obciążono skarżącą odsetkami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka stwierdziła, że w niekwestionowanym stanie faktycznym Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Spółka 13 października 2008 r. złożyła korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. oraz za kwiecień, maj i lipiec 2008 r. i zaliczenie ich na zaległości powstałe w wyniku złożonych korekt na miesiące o najwcześniejszym terminie wymagalności. Powodem złożenia korekt deklaracji było przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego pomiędzy miesiącami, ponieważ spółka nieprawidłowo ustaliła powstanie obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury dla odbiorcy usługi świadczonej przez spółkę, zamiast prawidłowo w momencie uzyskania zaliczek od odbiorców. Zatem składając przedmiotowe korekty spółka naprawiła błędy w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług. Efektem korekt było zaniżenie zobowiązania podatkowego za jeden miesiąc i jego zawyżenie za kolejne miesiące. W konsekwencji Skarb Państwa poniósł szkodę wyłącznie w okresie od zapłaty zaniżonego zobowiązania podatkowego do momentu zapłaty zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości.

Spółka konsekwentnie twierdziła, że odsetki winny być liczone do dnia, w którym faktycznie podatek był zapłacony (istniała nadpłata), a nie, jak uznały organy i Sąd I instancji - do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadniczym problemem w sprawie zdaniem skarżącej jest to, jaki przepis prawa należy stosować - art. 73 § 1 pkt 6, czy też art. 73 §1 pkt 1 O.p. Na gruncie art. 73 O.p. nadpłata w podatku VAT może powstać zarówno w momencie zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), jak i w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Rozstrzygnięcie, który z przypadków ma zastosowanie, wymaga analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kiedy w wyniku dokonania korekty deklaracji następuje zmniejszenie podatku należnego lub obniżenie kwoty podatku należnego, a kiedy korekta takiego skutku nie wywołuje. Jeśli w wyniku korekt deklaracji nie dochodzi do obniżenia zobowiązania podatkowego, lecz do wykazania podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym, nie można w ocenie spółki stosować art. 73 § 1 pkt 6 O.p., który nie dotyczy "przesunięcia" obowiązku podatkowego z danego miesiąca na inny miesiąc, w wyniku czego w miesiącach tych powstaje odpowiednio zaległość i nadpłata (czyli podatnik nie obniża zobowiązania podatkowego, bo jest prawidłowe, lecz przez korektę deklaracji podatkowych zmierza do ujęcia podatku należnego w prawidłowym okresie rozliczeniowym). W takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W innym przypadku dochodzi do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca podkreśliła, że uiściła należny podatek przed terminem płatności, nie doszło więc do uszczerbku interesu Skarbu Państwa, a spółka nie uzyskała żadnych korzyści związanych z niezapłaceniem podatku w terminie (podatek zapłacono przed terminem). Zwrócono uwagę na orzecznictwo, które potwierdza stanowisko spółki, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2009 r., I SA/Gd 900/08, gdzie stwierdzono, że nie można akceptować sytuacji, gdy zbytni formalizm prawny prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści przez Skarb Państwa, jak i wyroki WSA w Warszawie (z 11 stycznia 2005 r., III SA/Wa 616/04) i NSA (z 15 maja 2003 r., I SA/Sz 1458/01), w których położono nacisk na konieczność uwzględnienia wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienia wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę.

W związku z powyższym w ocenie spółki uznać należy, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 73 § 1 pkt 6 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie też zastosował art. 76a § 2 pkt 2 O.p., przyjmując, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. z dniem powstania nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Ponownie strona podkreśliła konieczność poniesienia szkody przez Skarb Państwa i zwróciła uwagę na to, że o istnieniu zaległości podatkowej, a także o ustaleniu jej wysokości, nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialnoprawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku za inny okres rozliczeniowy.

Z kolei niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 O.p. polega w ocenie strony na tym, że w przypadku skarżącej nieuzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę, bowiem nie powstała zaległość podatkowa i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło przez istnienie nadpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego. O sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja - odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji). Skoro skarżąca uiściła należny podatek przed terminem płatności, nie doszło do uszczerbku interesu Skarbu Państwa, a podatnik nie uzyskał żadnych korzyści związanych z niezapłaceniem podatku w terminie. Nie ma więc uzasadnienia faktycznego zastosowanie instytucji odsetek jako świadczenia pełniącego funkcję kompensacyjną (odszkodowawczą). Konsekwencją złożenia przez skarżącą w niniejszym przypadku korekty deklaracji była tylko potrzeba dokonania korekty rachunkowej już uiszczonych należności, jej przeksięgowania, kwoty bowiem należne tytułem zobowiązań podatkowych cały czas pozostawały w gestii Skarbu Państwa. Odsetki z tytułu zaległości liczy się za okres od momentu, w którym podatek powinien być zapłacony, do chwili powstania nadpłaty. Nie ma znaczenia, kiedy złożono wniosek o jej stwierdzenie.

Niezasadnie w ocenie strony Sąd I instancji powołał też zasadę stosowania przepisów w sytuacji, kiedy nie ma przepisów przejściowych. Ustawa uchylająca art. 73 §1 pkt 6 O.p. nie zawiera przepisów intertemporalnych, a zatem zastosowanie ma zasada lex posterior derogat legi priori. Jedynie przepisy międzyczasowe mogą utrzymać w mocy poprzednie regulacje. Dlatego też, od dnia wejścia w życie nowej ustawy, należy stosować bez wyjątku ustawę nową.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie organ wskazał, że w jego ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie sprowadza się zatem z jednej strony do ustalenia właściwych czasowo przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a z drugiej strony do prawidłowej wykładni przepisów dotyczących przede wszystkim momentu powstania nadpłaty i określenia dnia zaliczenia nadpłaty na poczet posiadanych zaległości podatkowych.

7. Strona zdaje się wskazywać na to, że w jej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy o nadpłacie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Stanowiska tego nie można podzielić, gdyż zarówno okresy rozliczeniowe, za które spółka złożyła korekty deklaracji VAT (styczeń 2007 r. – lipiec 2008 r.), jak i dzień uznany przez organy za datę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (13 października 2008 r. – data złożenia korekt deklaracji) przypadają na okres obowiązywania przepisów o nadpłacie przed ich nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., a przede wszystkim przed uchyleniem art. 73 § 1 pkt 6 O.p. W konsekwencji – wbrew mniemaniu strony – nie można uznać, że norma ta nie znajduje zastosowania w sprawie, a zamiast niej powinien zostać zastosowany art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p. Stąd też zgodzić się należy zarówno z Sądem I instancji, jak i z orzekającymi w sprawie organami, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

8. Przyjęcie zasadności stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie nie jest jednak jednoznaczne z podzieleniem dokonanej przez ten Sąd wykładni znajdujących w sprawie przepisów regulujących instytucję nadpłat. Wręcz przeciwnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd I instancji nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 53 § 1 O.p., literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, nawet jeśli podatek przedpłacił (tj. w sytuacji, gdy organ dysponował w dniu wymagalności podatku kwotą podatku uiszczonego nienależnie za poprzedni okres rozliczeniowy). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Skarb Państwa dysponował już należnością w odpowiedniej wysokości przed złożeniem korekt deklaracji (jak wynika z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, błędnie rozpoznała ona moment powstania obowiązku podatkowego, odprowadzając należny podatek z tytułu należności za świadczone usługi nie w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, lecz w miesiącu następnym), a więc przed formalnym powstaniem nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). To, że powstanie nadpłaty pozostaje bez związku z momentem zapłaty nienależnego podatku, lecz jest ściśle związane ze złożeniem korekty deklaracji, powoduje – przy stricte literalnej wykładni przepisów, że w przypadku zadeklarowania należnego podatku w złym okresie rozliczeniowym na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest już jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Analiza art. 73 i art. 76a w zw. z art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. prowadzi zatem do wniosku, że sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek w złym okresie rozliczeniowym, np. dokonującego jego "przedpłaty", kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a w rezultacie literalna wykładnia spornych w sprawie przepisów stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z powoływaną w skardze kasacyjnej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadą powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadą ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przepisy konstytucyjne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważyć należy, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje krajowe stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. również np. wyroki NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08, czy z 14 grudnia 2010 r., I FSK 69/10), legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące nadpłat, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C-35/05 Reemtsma oraz C-302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowaną regulacją art. 76a § 2 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć można, że choć przyjęty w sprawie stan faktyczny nie odpowiada w pełni omówionej wyżej sytuacji – spółka nie odprowadziła należnego podatku za wcześnie, lecz w miesiącu następnym po miesiącu powstania obowiązku podatkowego – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony (uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy) sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej również i w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie – wskazać w związku z tym trzeba, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością (mimo braku formalnego powstania nadpłaty) już dysponuje (a więc faktycznie podatnik nie pozostaje już w zwłoce).

Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd I instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76a § 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie ponosi już negatywnych skutków jego działania.

9. Z tych względów wniesioną skargę kasacyjną uznać należało za zasadną, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

-----------------------

4