Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3036/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 382/16 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-678/15/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 382/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi V. [...] S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Minister Finansów - Dyrektor IS"), z dnia 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. W dniu 2 października 2015 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazała, że należy do Grupy A w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy B. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka C - spółka matka. Do Grupy A należy również francuska spółka D, która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy A, w tym Spółki. Zarówno spółka C, jak i spółka D są dla Spółki podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., jednakże tylko spółka C jest dla Spółki podmiotem powiązanym kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy.

Przed 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. od obydwu ww. podmiotów, tj. spółki C i spółki D. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki do 31 grudnia 2014 r.

W styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. (dalej: "metoda alternatywna").

W czerwcu 2015 r. Spółka zaciągnęła od spółki D kolejną pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Do dnia otrzymania tej pożyczki Spółka nie stosowała w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze fakt, że Spółka nie miała pewności, czy zawiadomienie przedłożone w styczniu 2015 r. naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze Metody alternatywnej było prawnie skuteczne, Spółka w lipcu 2015 r. złożyła zawiadomienie o wyborze metody alternatywnej ponownie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., tj. w terminie 30 dni od zawarcia ww. umowy pożyczki od spółki D.

W ramach programu optymalizującego finansowanie wewnątrzgrupowe, Spółka dopuszcza możliwość dokonania zmian w dotychczas zawartych umowach pożyczek. Zmiany te byłyby przeprowadzone według dwóch niżej wskazanych sposobów: 1. Dokonaniu cesji umowy pożyczki, w wyniku której dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. spółkę C zastąpiłaby spółka D (w tym przypadku, poza zmianą wierzyciela żaden z aspektów umowy nie uległby zmianie; 2. Zmianie umowy pożyczki w zakresie oprocentowania, terminu spłaty odsetek i rat kapitałowych czy terminu całkowitej spłaty pożyczki (w tym przypadku nie nastąpiłaby zmiana dotychczasowego wierzyciela).

Spółka podkreśliła, że żaden z ww. sposobów optymalizacji finansowania nie wiązałby się z przekazaniem dodatkowych środków na rachunek bankowy Spółki. W związku z tym, mając na uwadze wejście w życie od 1 stycznia 2015 r. zmian w u.p.d.o.p., w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zapytała, czy w odniesieniu do pożyczek otrzymanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., skutkiem wyboru Metody alternatywnej jest konieczność stosowania zasad wynikających z tej metody do odsetek od pożyczek otrzymanych od spółki C, natomiast do odsetek od pożyczki od spółki D zasady Metody alternatywnej nie mają zastosowania?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r., dokonanie wyboru metody alternatywnej skutkować będzie koniecznością stosowania zasad wynikających z tej metody wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę C, która jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast, do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę D, która ze względu na pośredni charakter powiązań kapitałowych, jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jednakże nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zasady Metody alternatywnej nie będą miały zastosowania.

Spółka wskazała na przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, dalej "ustawa zmieniająca") i podniosła, że ust. 1 ww. przepisu służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Podkreślono, że przepis ten nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Obowiązek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wyklucza, co do zasady, możliwość stosowania do odsetek od takich pożyczek Metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p.

Wyjątek od tej reguły przewiduje art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, który skierowany jest wyłącznie do podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym, podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali nie są uprawnieni do wyboru Metody alternatywnej.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów - Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o jedną z metod: 1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo 2) art. 15c wprowadzonym do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2015 r. - pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia w określonym terminie o dokonaniu takiego wyboru.

Wskazano, że jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od pożyczek "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.), przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Organ podniósł, że art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie.

Również w przypadku, gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa wart. 16 ust. 7b, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej w art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Wybór metody określonej w art. 15c w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że wybór zasad wynikających z art. 15c u.p.d.o.p., skutkuje brakiem możliwości równoległego stosowania reguł niedostatecznej kapitalizacji na dotychczasowych zasadach oraz na nowych zasadach.

Organ uznał, że skoro Spółka dokonała prawnie skutecznego wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. (metody alternatywnej), to wybór ten spowoduje, że znajdzie ona zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek Spółki, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc do odsetek od pożyczek otrzymanych od spółki C, jak i spółki D.

Zdaniem organu, Spółka błędnie uznała, że w odniesieniu do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r., dokonanie wyboru Metody alternatywnej skutkować będzie stosowaniem zasad wynikających z tej metody tylko do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę C, która jest dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 15c i 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie rozróżnienia konsekwencji podatkowych, jakie płyną z wyboru metody alternatywnej, w odniesieniu do pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotu powiązanego i niepowiązanego kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p., których treść w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Sąd przywołał, podkreślając, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na mocy ustawy zmieniającej. Z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca wprowadzając do u.p.d.o.p. nowy art. 15c, pozostawił spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c ustawy. O wyborze stosowania tych zasad ww. podmioty mają obowiązek zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, wskazał, że w analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Przepis przejściowy (art. 7 ust. 1) służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie do pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r, zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przy czym przepis ten nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane. Obowiązek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wyklucza, co do zasady, możliwość stosowania do odsetek od takich pożyczek metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej reguły w art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że powyższa norma prawna skierowana jest wyłącznie do podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., czyli z podmiotami powiązanymi w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2014 r. Tym samym, podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych Spółce przed 1 stycznia 2015 r., skutkiem wyboru przez Spółkę metody alternatywnej, jest konieczność stosowania zasad wynikających z art. 15c wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę C (spółkę matkę), tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r. Natomiast, do odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę D, tj. podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Tym samym, odsetki od ww. pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji z art. 15c ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma racji organ twierdząc, że jeżeli podatnicy dokonają wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak podstaw do twierdzenia, że art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie i niezależnie jaki podmiot ich udzielił. Na takie wnioski nie pozwala treść art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, bowiem jest w nim mowa o pożyczkach zawartych ze ściśle określonymi podmiotami, a nie o wszystkich pożyczkach, jak sugeruje organ interpretujący. Przepisy mające zastosowanie w sprawie nie pozwalają na wniosek sformułowany przez organ, iż wybór rozliczania przez podatnika odsetek zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p. oznacza, że objęte tymi przepisani będą wszelkie płacone przez podatnika odsetki, w tym wynikające z pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotami zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną interpretację za wadliwą, bowiem naruszającą art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.p. oraz art. 15c i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów - Dyrektor IS, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i art. 15 c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2015 r. jak i po 1 stycznia 2015 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że pomimo wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15 c u.p.d.o.p. nie zachodzi konieczność stosowania tych zasad w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane kapitało w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i art. 15 c u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2015 r. jak i po 1 stycznia 2015 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię.

6.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w rezultacie dokonanego wyboru metody rozliczania odsetek od pożyczek, określonej w art. 15c u.p.d.o.p. (metody alternatywnej ), zasady tej metody mają zastosowanie do wszystkich pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r, czyli zarówno przez podmioty powiązane jak i niepowiązane w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru rozliczania odsetek według metody określonej w art. 15c u.p.d.o.p. to wybór tej metody rozliczenia oznacza, że objęte tymi przepisami będą wszelkie płacone przez podatnika odsetki, w tym wynikające z pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r. z podmiotami zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Powyższego stanowiska nie podzielił sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji pod kątem zgodności z prawem. WSA stwierdził, że mające zastosowanie w sprawie przepisy nie pozwalają na przyjęcie, iż wybór rozliczania przez podatnika odsetek zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p. oznacza, że objęte tymi przepisami będą wszelkie płacone przez płatnika odsetki, w tym wynikające z pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r. z podmiotami zarówno powiązanymi jak i niepowiązanymi.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest wskazanie norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Z tego powodu należy sięgnąć do treści przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 analizowanej ustawy podatkowej. W drodze wykładni językowej z pierwszego przepisu wywieść należy normę wskazującą, że do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy zalicza się wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek. Treść drugiego przepisu prowadzi do wniosku, że w kosztach uzyskania przychodów pożyczkobiorcy nie mogą być uwzględnione obliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek.

Jednakże odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisach zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej |spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość |zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. zmieniono brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ).

Z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.o.p.

Do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględne, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od 1 stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c u.p.d.o.p.

W myśl art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Na podstawie wprowadzonej regulacji spółki i spółdzielnie uzyskały możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki ( kredytu ) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pod warunkiem zastosowania zasad wynikających z art. 15c.

Powyższy przepis musi być analizowany w niniejszej sprawie z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W myśl ust. 2 art. 7 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przechodząc do wykładni powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że mają one charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlegają wykładni ścisłej, tj. zgodnej z ich literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14, CBOSA, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203).

Stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji zawartych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia 2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny.

A więc przepis ten odnosi się do wszystkich pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem wejścia w życie ustawy ( 1 stycznia 2015 r.) niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane.

Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym mowa jest o ,, zawarciu’’ umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu ustawodawca wymaga faktycznego przekazania ( ust. 1 ) albo zawarcia umowy ( ust.2), to nie może oznaczać tego samego. Utożsamianiu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synomicznej, jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia ( zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010; uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, LEX nr 485845 ).

W świetle treści powołanego przepisu Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie tej ustawy, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane.

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej skierowany jest wyłącznie do tych podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015, czyli z podmiotami powiązanymi kapitałowo. Podatnicy, którzy takiej pożyczki nie zawarli z podmiotem powiązanym w rozumieniu ww. przepisów, nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej.

Również zasadnie przyjął WSA w zaskarżonym wyroku, że taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania, że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że kwestią bezsporną między stronami jest to, że Spółka dokonała prawnie skutecznego wyboru metody alternatywnej określonej w art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Również przedmiotem sporu nie jest kwestia dotycząca skutków wyboru metody alternatywnej w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę C tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczy skutków wyboru tej metody, jedynie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym ocena prawna Sądu pierwszej instancji w zakresie nie objętym zarzutami skargi kasacyjnej jest wiążąca.

Natomiast oceniając kwestię sporną dotyczącą możliwości rozliczania odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., a powiązany kapitałowo w rozumieniu tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w odniesieniu do pożyczki faktycznie przekazanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmiot niepowiązany kapitałowo mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Tym samym, odsetki od pożyczki od wymienionego we wniosku podmiotu niepowiązanego kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ( spółka D ) nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.

W opinii NSA błędne jest stanowisko organu interpretującego uznające, że jeżeli podatnicy dokonali wyboru kalkulacji odsetek według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.o.p. (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej), to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zawartych zarówno z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi.

Zdaniem NSA literalna treść art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie uprawnia do przyjęcia, że obejmuje on swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie od tego czy ich kwoty zostały otrzymane, czy też nie i niezależnie jaki podmiot ich udzielił.

W przepisie tym wyraźnie wskazano, że dotyczy umów zawartych przed 1 stycznia 2015 r. jedynie z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r. a więc powiązanymi kapitałowo w rozumieniu tego przepisu.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za błędne stanowisko organu, że skutkiem wyboru metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad z art. 15c u.p.d.o.p. jest konieczność stosowania tych zasad do pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast WSA dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji pominął, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotną okoliczność opisanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że pożyczki od tego podmiotu (spółki D ), zostały zaciągnięte przed dniem 31 grudnia 2014 r. i przekazane na rachunek Spółki do dnia 31 grudnia 2014 r. co wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, dotyczącego jedynie umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2015 r. a nie faktycznie przekazanych pożyczek przed 1 stycznia 2015r.

Jednakże pomimo pominięcia tego elementu stanu faktycznego we wskazanym zakresie, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem Sąd prawidłowo stwierdził wadliwość interpretacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że skutkiem wyboru metody alternatywnej jest konieczność stosowania tych zasad do pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez podmioty niepowiązane kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. i uchylił zaskarżoną interpretację jako naruszającą art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15c u.p.d.o.p.

W świetle powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i art. 15 c u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.