Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1761/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 15 ust. 1, art. 16, art. 16a ust. 1 i 2, art. 16b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 784/08 w sprawie ze skargi Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 784/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej z siedzibą w S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 18 kwietnia 2008 r. Kasa wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dopuszczalności bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nieruchomości; ruchomości oraz prawa majątkowe jakie zamierza nabywać w przyszłości w ramach działalności statutowej.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że prowadząc działalność na podstawie ustawy z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) jest spółdzielnią zrzeszającą wszystkie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, a jej statutowym celem jest zapewnienie im stabilności finansowej oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności ich działalności z przepisami prawa. Jak wynika z art. 35 pkt 8 i 8 a tej ustawy działalność Krajowej Kasy ma charakter niezarobkowy, a zdecydowana większość uzyskiwanych przez nią przychodów pochodzi z działalności prowadzonej na rzecz spółdzielczych kas, którym udziela oprocentowanych kredytów i pożyczek oraz pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń na rzecz ich członków. W ramach działalności statutowej ponosi szereg wydatków, w tym dotyczących nabywania lokali i budynków z przeznaczeniem na powierzchnie biurowe, maszyn, urządzeń i środków transportu i innych ruchomości oraz praw majątkowych takich jak spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych, praw autorskich i im pokrewnych licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how. W świetle powyższego, Krajowa Kasa wniosła o wskazanie czy począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. – to jest po utracie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 ze zm.) – będzie uprawniona do zaliczenia opisanych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własny pogląd w sprawie, Krajowa Kasa wskazała, że okoliczność, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 Nr 155, poz. 1095 ze zm.), powoduje, że nabywane przez nią nieruchomości, ruchomości i prawa majątkowe nie mogą być uznane za środki trwałe lub za wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z art. 16 a ust. 1 i art. 16 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dla uznania danych składników majątkowych za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, konieczne jest ich wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Kasa Krajowa nie ma możliwości dokonywania zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez nią składników majątkowych. Skoro jednak są one wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności statutowej, poniesione na ich zakup wydatki powinny być wliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W wydanej 27 czerwca 2008 r. indywidualnej interpretacji, Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Krajową Kasę stanowisko, jest nieprawidłowe.

Dokonując interpretacji art. 16 a i art. 16 b ustawy p.d.p. organ zgodził się z twierdzeniem, że jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystywanie tych aktywów na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ potwierdził również, że działalność niezarobkowa wykonywana przez Kasę, nie stanowi w myśl wskazanych przepisów działalności gospodarczej. Tym samym nabywane składniki majątku nie spełniają warunku wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej i nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym. Niezależnie jednak od niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wskazane przepisy ustawy p.d.p. dają, w ocenie organu, podstawę do uznania, że składniki te stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wobec czego wydatki na ich nabycie należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 p.d.p. Skoro jednak zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.p. wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie można uznać, iż planowane przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lokali, budynków, maszyn, urządzeń, środków transportu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, prawa autorskiego lub pokrewnego, licencji oraz praw własności przemysłowej i know-how., o planowanym okresie używania dłuższym niż rok, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.p. ww. wydatki będą mogły być w bezpośredni sposób zakwalifikowane przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w postaci nieruchomości, ruchomości lub praw.

W piśmie z 17 lipca 2008 r. Krajowa Kasa wezwała organ do usunięcia naruszania prawa w postaci art. 16 a ust. 1 oraz art. 16 b ust. 1 p.d.p., podkreślając, że legalne definicje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie dają podstaw do obejmowania tymi pojęciami składników majątkowych, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem, aby nabywane przez niego składniki majątkowe mogły stanowić środki materialne czy wartości niematerialne i prawne oraz zakwestionował, aby na gruncie ustawy p.d.p., w ogóle można było wyodrębnić kategorię środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie datowanej na 3 września 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Zmienił natomiast uzasadnienie tej interpretacji w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko, że wskazane przez wnioskodawcę wydatki na nabycie nieruchomości, ruchomości i praw nie mogą podlegać bezpośredniemu i jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.

Wyjaśniając zaś powody, dla których przeciwne stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, organ wskazał, że planowane przez Krajową Kasę wydatki na zakup składników majątku, które jako wymienione w art. 16 a ust. 1 i art. 16 b ust. 1 p.d.p., stanowią odpowiednio środki trwałe lub środki niematerialne i prawne o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 li. b ustawy p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przy czym mogą stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a te z kolei – o ile nie będą naruszały przepisów art. 16 a – 16 m, – będą stanowiły koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa Ministra Finansów, Krajowa Kasa wniosła o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 16 a ust. 1 oraz art. 16 b ust. 1 ustawy p.d.p.

Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że aby dany składnik majątkowy podlegał amortyzacji, w pierwszej kolejności musi spełniać wszystkie konieczne warunki uznania go za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, nabywane przez nią składniki nie mieszczą się natomiast w definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wobec czego wydatki na ich nabycie powinny być ujęte w kosztach uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie poprzez sukcesywne odliczanie odpisów amortyzacyjnych. W konkluzji zawartej w końcowej części skargi strona skarżąca uznała tym samym, że stwierdzenie, iż dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, wyklucza możliwość posiadania przez niego jakichkolwiek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wskazała na niekonsekwencję organu z uwagi na istotną zmianę argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w stosunku do argumentacji zawartej w skarżonej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd oceniając legalność badanej interpretacji indywidualnej, uznającej w sentencji stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, przedstawione w interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wydatki na nabycie, w przyszłości, przez Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, opisanych we wniosku składników majątku w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Sąd nie zaakceptował natomiast oceny prawnej stanowiska podatnika zawartej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, zmienionego w tej części odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie w jakim Minister Finansów uznaje (tak jak i w interpretacji) nabyte w przyszłości składniki majątku za środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z przytoczonych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że składniki majątku odpowiadające określonym w nich wymogom zwane są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi i podlegają amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne zaś – stosownie do treści art. 15 ust. 6 p.d.p. – są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W sprawie nie było sporne, że nabywane przez skarżącą składniki majątku w chwili przyjęcia do używania były własnością lub współwłasnością podatnika, oraz że cechowała je kompletność i zdatność do użytku. Przewidywany zaś czas wykorzystania przez Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową wskazanych rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych przekraczać będzie jeden rok, jakkolwiek strona nie jest w stanie określić z góry, jak długi faktycznie będzie okres użytkowania poszczególnych składników majątku.

Nie ma zatem wątpliwości, że jeśli chodzi o przedmiotowo istotne cechy nabywane składniki majątku cechy te posiadają. Spełniają również wymóg co do pochodzenia, stanu własności, kompletności i zdatności do użytku oraz przewidywanego okresu używania. Nie jest natomiast spełniony – i jest to okoliczność bezsporna – wymóg wykorzystywania składników tych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddania do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 p.d.p.

Faktem jest, że Kasa Krajowa nie prowadzi działalności gospodarczej, przez którą należy rozumieć – zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kapitału ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W sytuacji więc, gdy bezsporne jest, iż Kasa Krajowa nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może budzić wątpliwości, iż nabywane przez nią aktualnie czy też w przyszłości, składniki majątku, jakkolwiek spełniające większość cech przypisanych środkom trwałym i wartościom niematerialnym i prawnym, nie stanowią tych środków i wartości, albowiem nie są i nie będą w przyszłości – zgodnie z oświadczeniem Kasy Krajowej – wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Ta okoliczność nie pozwala składników tych określić mianem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Pojęcia te są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak o kosztach uzyskania przychodów można mówić w przypadku podmiotów gospodarczych, których celem prowadzonej działalności jest generowanie przychodów (dochodów).

W myśl art. 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kasa Krajowa – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – przedmiotowe składniki majątku zamierza nabywać w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w przywołanej powyżej regulacji prawnej.

W tych okolicznościach oczywiście wydatki ponoszone w przyszłości na nabycie tychże składników majątku – nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, gdyż tych dokonuje się tylko od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 p.d.p.), jak również nie mogą obciążać rachunku kosztowego w dacie ich poniesienia, jak wywodzi to strona skarżąca.

Z tych też względów nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 p.d.p. i dlatego na regulację tę nie powołuje się już Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Tak więc ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonana w badanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów była prawidłowa. Fakt natomiast błędnego – w ocenie Sądu – uznania przez Ministra Finansów przedmiotowych składników majątku za środki trwałe i odpowiednio wartości niematerialne i prawne nie mógł stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, nie miał on wpływu na podjęte rozstrzygnięcie (ocenę stanowiska wnioskodawcy).

Reasumując Sąd stwierdził, że Minister Finansów ostatecznie prawidłowo uznał, iż wydatki poniesione przez Kasę Krajową na nabycie składników majątku mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne po spełnieniu ustawowego wymogu wykorzystywania ich przez Kasę Krajową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji zaś, gdy Kasa Krajowa nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym składników tych nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać na jej potrzeby, to wydatki na ich nabycie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu zaliczać można wyłącznie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie dochodu, co prowadziło do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku służących prowadzeniu działalności statutowej podatnika, w wyniku której uzyskiwane są przychody podatkowe.

Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że za koszty uzyskania przychodów uznawać należy wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, niezależnie od tego czy prowadzona przez podatnika działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu odrębnych przepisów;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 146 § 1 p.p.s.a. WSA w Gdańsku winien był uchylić interpretację wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanowiska podatnika oraz z tego względu, że narusza ona prawo materialne poprzez przyjęcie niewłaściwej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W obszernym uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Zasadniczą podstawą dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem interpretacji było przyjęcie przez ten Sąd interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT prowadzącej do wniosku wyrażonego na s. 9 wyroku ostatni akapit oraz s. 10 drugi akapit, zgodnie z którą pojęcie kosztów uzyskania przychodu dotyczy wyłącznie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na uzyskanie dochodu, wobec czego wykluczone jest ponoszenie kosztów uzyskania przychodów przez innych podatników, którzy realizują swoje cele statutowe niebędące celami stricte gospodarczymi, nawet jeżeli z działalności tej osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w wyroku nieprawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznaczałaby niedopuszczalność rozpoznawania przez podatników nie prowadzących działalności gospodarczej jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku, gdy koszty te w sposób bezpośredni i bezdyskusyjny wiążą się z uzyskiwanymi przez takich podatników przychodami podatkowymi. Wskazane przez Krajową Kasę wydatki zamierzone wykorzystywane będą w prowadzonej przez ten podmiot działalności statutowej, a uzyskiwanie przychodów z tej działalności nie będzie możliwe bez uprzedniego ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, za wyjątkiem niektórych przychodów nierezydentów oraz przychodów z dywidend i z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p,) – z zastrzeżeniem nieistotnych dla dalszych rozważań uregulowań szczególnych, ujętych w przepisach art. 10 i art. 11 u.p.d.o.p., a dotyczących kwestii określenia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz opodatkowania podmiotów powiązanych.

Ponieważ osobami prawnymi są nie tylko spółki kapitałowe, powołane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale także fundacje, spółdzielnie, związki zawodowe, stowarzyszenia, zakłady opieki zdrowotnej czy państwowe szkoły wyższe (wyliczenie to jest tylko przykładowe i niewyczerpujące), celem działania których nie jest prowadzenie działalności gospodarczej – choć czasem i taką działalność prowadzą – oznacza to, że ustawa nie wiąże podmiotowości podatkowej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale z określonym statusem prawnym. Kwestia podmiotowości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie była zresztą sporna, skoro jest ona spółdzielnią osób prawnych (art. 33 ust. 2 ustawy o SKOK), a co za tym idzie ma osobowość prawną.

Za trafną należało przy tym uznać konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawartą w wyroku z 23 listopada 2007 r. (I SA/Gd 150/07), że Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej aktywność nie ma charakteru zarobkowego i nie jest skierowana "na zewnątrz". Świadczy o tym dowodnie ustawowa regulacja jej zadań, którym jest realizacja szczególnego celu statutowego, to jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy (art. 34 ustawy o SKOK). Ustawa przesądza zarazem, że działalność ta jest niezarobkowa (art. 38 ust. 1 ustawy o SKOK).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) nie zawiera katalogu źródeł przychodów, z jakich dochód podlega opodatkowaniu, ale posługuje się pojęciem szerszym – "rodzaj źródła przychodów". Ponieważ jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych grupuje źródła przychodów w dziewięciu punktach (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). z których każdy obejmuje albo jedno źródło przychodów, albo kilka podobnych rodzajowo, daje to podstawę do uznania przychodów ujętych w każdym z tych punktów za odrębny "rodzaj źródeł przychodów". Niezależnie jednak od tych różnic konstrukcyjno-semantycznych ustaw podatkowych należy podkreślić, że skoro podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez te podmioty "bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Skoro zatem działalność skarżącej, polegająca na realizacji jej celu statutowego, przynosi określone przychody z opłat za przyjmowanie lokat, udzielanie pożyczek i kredytów oraz pośrednictwo w przeprowadzaniu rozliczeń pomiędzy zrzeszonymi w niej kasami, to w wypadku uzyskania z tej działalności (z tego rodzaju źródła przychodów) dochodu, stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kategoria dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, stanowi kluczowy element konstrukcyjny podatku dochodowego, który tym właśnie różni się od podatku przychodowego, że nie opodatkowuje przychodu rozumianego jako dochód brutto, ale przyrost czystego majątku, czyli wspomnianą nadwyżkę (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Warszawa 2004, s. 140 i 577). Można zatem powiedzieć, że dopuszczalność pomniejszenia, dla celów podatkowych, uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania, stanowi istotę podatku dochodowego jako podatku ukierunkowanego na obciążenie tylko przyrostu majątku, a nie całego przychodu – jakkolwiek z woli ustawodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym są również przychody (a nie dochody) z niektórych rodzajów źródeł przychodów, a ponadto, wskutek nieuznawania szeregu wydatków, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., za podatkowe koszty uzyskania przychodów, te ostatnie nie zawsze pokrywają się z kosztami uzyskania przychodów w sensie ekonomicznym, a nawet bilansowym. A zatem, jeżeli osoba prawna jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychody z dowolnego źródła przychodów, także ze źródła, którym nie jest działalność gospodarcza, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji także dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, musi mieć możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Pozbawienie jej tej możliwości nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego, a ponadto pozostaje w sprzeczności z istotą podatku dochodowego, jako podatku obciążającego dochód rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie cały uzyskany przychód.

Rozstrzygnięcie omówionego zagadnienia pozwala przejść do dalszych rozważań, dotyczących sposobu rozliczenia kosztów nabycia niektórych składników majątku skarżącej, które w wypadku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (czyli umowy leasingu); środkami trwałymi są także, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione powyżej składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu; zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi są także wymienione wyżej składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przypomnienie tych definicji było o tyle istotne, że przyjęte przez ustawodawcę zróżnicowanie na składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz na składniki majątku niewykorzystywane na tak opisane potrzeby, nie może być uznane za nieistotne przy kwalifikowaniu określonych składników majątku do podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do wykluczenia określonych składników majątku z tego zbioru i w konsekwencji do uznania, że amortyzacji one nie podlegają. Ponieważ skarżąca Kasa nie prowadzi działalności gospodarczej, nabyte przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a –16m u.p.d.o.p. Zarazem do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą także wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.); wydatki te, zaktualizowane i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak już wykazano, składniki majątku, o które chodzi we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogą być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ nie są przez skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jako że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadzi. Wobec powyższego, z jednej strony, nie mogą być amortyzowane, ale, z drugiej strony, wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p.). W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaaprobować wniosku, do jakiego w zaskarżonym wyroku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że składnik majątku nabyty w celu realizacji zadań statutowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne jest stanowisko przeciwne. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do twierdzenia, że jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością do kosztów uzyskania przychodów także mogą być zaliczone, należy uznać za uzasadniony. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. musi być uzupełniona o stwierdzenie – które prawidłowo wyprowadził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – że ze względu na niemożność wykorzystania nabytych składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, składniki te nie mogą być uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prowadzi to do wniosku, że nie mogą być one amortyzowane, a wydatki na ich nabycie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich dokonania, o ile oczywiście są poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli – w wypadku skarżącej – w celu prowadzenia działalności statutowej.

Nie można natomiast uznać skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że art. 148 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jest to zatem przepis stosowany przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazał właśnie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ten oczywisty błąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ przyczyną oddalenia skargi była błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, a nie błąd w podstawie prawnej wyroku.

Uznając zatem, że w sprawie nie było naruszeń przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na jej wynik, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.