Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 337/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173, art.174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 337/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r., sprawy ze skarg Gminy S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r., , - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań Gminy S., decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 3 listopada 2014 r. o nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., zaś decyzją z tego samego dnia o nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w M. z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu 20 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 Gminy S. za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Następnie w dniu 13 stycznia 2013 r. Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

Jednocześnie wyjaśniła, że w korektach deklaracji ujęto podatek naliczony od:

- zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie można przypisać do konkretnych czynności Gminy, stosując proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- zakupów związanych z wyceną i ogłoszeniami o zbywanych nieruchomościach oraz usługami poligraficznymi,

- zakupów związanych z inwestycją: budowa sali gimnastycznej w C..

W związku z powyższym przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe. W ich trakcie organ uznał za nieprawidłowe rozliczenie Gminy w zakresie, w jakim dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (w 100%) z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej w C.. Uznał, że prawo to przysługuje jej tylko w stosunku do 50% poniesionych nakładów i w dniu 3 listopada 2014 r. wydał decyzję określającą podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że stosując kryterium czasowe można ustalić, iż przez 50% czasu sala ta jest używana do wykonywania zadań własnych Gminy (prowadzenie lekcji wychowania fizycznego dla dzieci) niepodlejących opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem niedających prawa do odliczenia. Konsekwencją powyższego poglądu oraz wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2009 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, wrzesień i listopad 2009 r. było wydanie decyzji określającej nadpłatę za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ograniczenie przysługującego jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie hali sportowej przy szkole podstawowej wC., w sytuacji, gdy nie jest możliwe - zdaniem Gminy przyporządkowanie odpowiednich kwot do działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Strona dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Z kolei odwołanie od decyzji w przedmiocie nadpłaty zawierało zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 3a i art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji ustalającej kwoty nadpłat w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wM[...] z dnia 3 listopada 2014 r. oraz ustalenie błędnych kwot nadpłat – odmiennych niż zgłoszone we wniosku Gminu, pomimo braku prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...]. Wskazując na powyższe, Gmina S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o zawieszenie postępowania w przedmiocie ustalenia nadpłaty do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie rozpoznając odwołania strony wskazał, że w okresach będących przedmiotem niniejszego postępowania, Gmina S. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej wC.. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Gmina przedstawiła następujące dokumenty dotyczące tej inwestycji: umowy zawarte z wykonawcami dotyczące opracowania dokumentacji projektowo - kosztorysowej i uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę, budowy sali gimnastycznej, nadzoru inwestorskiego, faktury VAT na łączną kwotę 91.515,16 zł wraz protokołami odbioru, oświadczenie Gminy z dnia 20 października 2014 r., z którego wynika, że sala gimnastyczna przy szkole podstawowej w C. wykorzystywana była na cele zajęć wychowania fizycznego uczniów tej szkoły w następujących godzinach: w roku szkolnym 2010/2011 od 8.00 do 14.00, w roku szkolnym 2011/2012 od 8.00 do 14.00, w roku szkolnym 2012/2013 od 8.00 do 14.00, w roku szkolnym 2013/2014 od 7.10 do 14.00, w roku szkolnym 2014/2015 od 7.10 do 15.00, a w godzinach od 14.00 do 21.00 była przeznaczona do udostępniana odpłatnie na cele rekreacyjno - sportowe, umowy najmu sali gimnastycznej w latach 2010 - 2014 r., regulamin udostępniania Sali gimnastycznej z dnia 30 września 2010 r., zgodnie z którym w poniedziałki i środy w godzinach od 15.00 do 19.00, z wyjątkiem lipca i sierpnia, sala jest udostępniana odpłatnie osobom z zewnątrz, zarządzenie wewnętrzne nr 5/14 Wójta Gminy S. z dnia 20 stycznia 2014 r. zatwierdzające między innymi regulamin udostępniania Sali gimnastycznej, zgodnie z którym od poniedziałku do piątku w godzinach od 15.30 do 22.00 ( za wyjątkiem lipca i sierpnia) sala gimnastyczna jest odpłatnie udostępniana osobom z zewnątrz.

Przechodząc do wyjaśnienia podstawy prawnej, organ powołał przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. ust. 2 lit. a wskazującym, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem z powyższego przepisu odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie od zakupów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej.

Sala gimnastyczna wC. była używana przez Gminę do wykonywania zadań własnych ( związanych z edukacją szkolną), których wykonanie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług oraz do świadczenia usług najmu na podstawie umów cywilnoprawnych, które to usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Gmina oświadczyła w dniu 20 października 2014 r., że w sali gimnastycznej nie były świadczone usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że ponieważ tylko czynności opodatkowane dają prawo do odliczenia podatku naliczonego należy zbadać, czy w stanie faktycznym sprawy jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot podatku naliczonego do prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej.

Na podstawie oświadczenia Gminy oraz regulaminów najmu sali gimnastycznej ustalono, że sala gimnastyczna w latach 2010-2014 była użytkowana od poniedziałku do piątku w taki sposób, że średnio przez 7 godzin dziennie wykorzystywana była do zajęć edukacyjnych, a dopiero po ich zakończeniu przez 7 godzin dziennie (w godzinach od 14.00 do 21.00) była przeznaczona do odpłatnego najmu - co jednak nie oznacza, że w tym czasie była realnie wynajmowana. Jak bowiem wynika z przedłożonych w toku postępowania 25 umów najmu zawartych w latach 2010-2013 sala nie była wynajmowana w każdy dzień tygodnia, a jedynie w wybrane dni tygodnia i w zamkniętych odstępach czasowych. Organ przedstawił szczegółowe zestawienie częstotliwości wynajmu. Wynika z tego zestawienia, że realny czas wynajmu sali był znacznie krótszy, niż przyjęty przez organ pierwszej instancji czas wykorzystywania jej do działalności opodatkowanej. Organ oparł się bowiem na oświadczeniu Gminy o przeznaczeniu sali do wynajmu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie godzin, w których sala była przeznaczona do świadczenia opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pozwala ustalić, w jakiej części Gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sali gimnastycznej przy szkole podstawowej w C.. Odliczenie będzie przysługiwać w 50% (35:70 x 100% = 50%), co wynika z poniższego zestawienia: czynności opodatkowane VAT: 5 dni w tygodniu x 7 godzin = 35 godzin czynności nie podlegające ustawie o VAT: 5 dni w tygodniu x 7 godzin = 35 godzin. Zaznaczono przy tym, że przyjęty procent odliczenia jest wyliczony w sposób korzystny dla Gminy, gdyż uwzględnia hipotetyczny, a nie realny czas wynajmu sali oraz pomija soboty, niedziele i okres wakacji ( 2 miesiące).

Uznano ostatecznie, że Gminie przysługuje odliczenie z faktur dokumentujących budowę sali gimnastycznej wC. łącznie w kwocie 45.757 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podniesiono, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w takiej części, w jakiej służy ono wykonaniu czynności opodatkowanych. Jak wskazano ustaleniu podlegało, że w latach 2010-2014 r. (z wyłączeniem miesięcy lipiec i sierpień) od poniedziałku do piątku sala gimnastyczna była przeznaczona przez 50% czasu do świadczenia usług związanych z najmem. W okresie tym nie stwierdzono, że Gmina wynajmowała salę gimnastyczną w dniach wolnych od nauki (potwierdzają to przedstawione przez Gminę umowy najmu). Zatem twierdzenia Gminy mające podważyć powyżej przedstawioną metodę nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Odnośnie do powołanej przez Gminę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 zauważono, że z uchwały tej wynika, że tylko w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy, lecz odliczenie pełne. W niniejszym przypadku sytuacja taka jednak, jak zważył organ, nie występuje. Bezspornym jest bowiem to, że w godzinach nauki uczniów sala była wykorzystywana wyłącznie do celów edukacyjnych. Ponadto jak wynika z zarzutów odwołania do celów takich mogła być również wykorzystywana w godzinach popołudniowych na zawody międzyszkolne. Możliwe było zatem dokonanie przyporządkowania wprost wydatków poniesionych na budowę tej sali zarówno do działalności opodatkowanej (wynajem komercyjny), jak i niepodlegającej opodatkowaniu (działalność edukacyjna) w oparciu o godzinowe jej wykorzystanie. Wskazano ponadto, że do wyliczenia tego wykorzystania przyjęto, że z całą pewnością sala nie była wynajmowana w godzinach nauki. Podsumowując, uznano, że nie doszło do naruszenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 1, 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi z tego podatku, gdyż nie ma on zastosowania do czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług i wskazania, że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i że do tego dnia nie obowiązywały przepisy regulujące sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości w przypadku, gdy nieruchomość ta w części wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej – uznano te zarzuty za nieuzasadnione. Wyjaśniono, że ustalając wysokość przysługującego Gminie odliczenia organ I instancji nie kierował się dyspozycją art. 86 ust. 7b, lecz treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków do prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej i pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wM.określił Gminie S. kwoty nadpłat w wysokości innej niż wnioskowana z uwagi na wydanie decyzji z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] określającej podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzja ta z kolei została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] do [...] Wysokość zobowiązania podatkowego ma natomiast znaczenie dla ustalenia czy podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Decyzja w zakresie nadpłaty powinna więc uwzględniać rozstrzygniecie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to w konsekwencji ma bowiem wpływ na ustalenie wysokości nadpłaty. Z powyższego wynika, iż przedmioty tych postępowań winny być oceniane łącznie. Skoro zatem utrzymano w mocy decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. to przedmiotową decyzje należało również utrzymać w mocy.

Organ odwoławczy, podniesione przez Gminę S. zarzuty naruszenia art. 21 § 3a i art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznał za niezasadne. W myśl bowiem art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast art. 75 § 4 wskazuje, że jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ponieważ w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż złożone przez Gminę korekty deklaracji VAT – 7 za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. są nieprawidłowe, to musiał tym samym wziąć pod uwagę te ustalenia rozpatrując wnioski Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym i o innym zakresie od postępowania wymiarowego. Zatem fakt, iż decyzja kończąca postępowanie podatkowe nie była ostateczna w momencie rozstrzygania o wysokości nadpłaty nie ma wpływu na prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnośne wniosku Gminy o zawieszenie postępowania odwoławczego, wskazał na postanowienie nr [...], w którym odmówił zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na nie wystąpienie przesłanki zawieszenia postępowania wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Obydwie decyzje zostały zaskarżone przez Gminę S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zawarto zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 do 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, wadliwą subsumpcję i niewłaściwe zastosowanie oraz wnioski o uchylenie w całości zaskarżanych decyzji i poprzedzających je decyzji pierwszej instancji.

Na uzasadnienie podniesionych zarzutów Gmina wskazała, że w jej sytuacji nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Ponadto nieuprawnianym działaniem organu jest nakazanie podatnikowi wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o klucz podziału bazujący na czasie wykorzystania sali, albowiem krajowy ustawodawca, poza rozwiązaniami z art. 90 ust 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wdrożył metod służących podziałowi podatku naliczonego, w tym dotyczących sytuacji obejmujących czynności opodatkowane i niepodlegające w ogóle opodatkowaniu. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw nie tylko do twierdzenia, że Gmina jako podatnik VAT mogła dokonać przedmiotowego wyodrębnienia, ale również do twierdzenia, iż miała taki obowiązek w niniejszej sprawie. Zastosowanie bowiem nieprzewidzianego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług wskaźnika (mechanizmu, formuły, proporcji itd.) stanowi naruszenie obowiązujących przepisów i prowadzi do nieuprawnionego ograniczenia prawa od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sali gimnastycznej.

Zdaniem skarżącej, Gmina S. jako jednostka samorządu terytorialnego prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła, iż Gminy nie uznaje się za podatnika VAT na podstawie ar. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej zaś sprawie Gmina wykonywała czynności w charakterze podatnika (podlegające opodatkowaniu) i w charakterze organu władzy publicznej niebędącego podatnikiem (niepodlegające w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług) – powołując się w tym zakresie na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadto skarżąca podkreśliła, iż dla statusu Gminy jako podatnika nie ma żadnego znaczenia fakt funkcjonowania jednostki budżetowej jaką jest Szkoła Podstawowa wC. zarządzająca salą gimnastyczna, albowiem w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług, lecz podatnikiem tym jest Gmina.

Wskazano, że Gminie jako podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo, będące elementem konstrukcji podatku od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasada wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o jakim mowa w art. 15 wskazanej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). Prawo to zapewnia neutralność podatku od towarów i usług dla jego podatników prowadząc do opodatkowania faktycznej konsumpcji. Przyjąć zatem można, że zasada ta nie dotyczy jedynie formalnego prawa od odliczania podatku naliczonego, ale faktycznego nieponoszenia tego ciężaru, ma ona wiec zwalniać podatnika z ciężaru ekonomicznego podatku. Strona skarżąca podkreśliła, iż neutralność stanowi zatem immanentną cechę podatku VAT znajdującą zastosowanie w odniesieniu do wszystkich elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym i w odniesieniu do mechanizmu odliczenia podatku naliczonego, powołując się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Gmina wskazała, że TSUE stoi na stanowisku, iż warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT jest spełniony jedynie gdy czynności, które nie podlegają podatkowi VAT nie rzutują na prawo do odliczania podatku naliczonego, np. przy stosowaniu proporcji nie są wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczania kwoty podlegającej odliczeniu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) uznając, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tejże ustawy.

Na bazie powyższych rozważań skarżąca przyjęła, że w przypadku podatku naliczonego, u którego podstaw leżą wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ( których nie można obiektywnie i jednoznacznie przypisać do jednej grupy) Gmina jako podatnik nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne.

Zdaniem skarżącej nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Przyjęta przez powyższe organy autorska metoda (oparta o czas wykorzystania sali gimnastycznej) pozwalająca na przyporządkowanie odpowiednich kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sali gimnastycznej do działalności opodatkowanej Gminy nie znajduje podstaw w stanie faktycznym. W ocenie skarżącej przyjęta metoda nie jest obiektywnym kryterium, mającym w sposób jednoznaczny przyporządkować część podatku naliczonego do czynności związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Zebrany zaś materiał dowodowy w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie pozwala dokonać bezpośredniego, obiektywnego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jest to wręcz niemożliwe, z uwagi na zmieniający się stopień wykorzystania sali gimnastycznej do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu. Nie sposób także ustalić komercyjnego zainteresowania wykorzystaniem sali w przyszłości, ani nawet określić czy zawsze sala będzie wykorzystywana do świadczenia czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Kwestionując przyjętą przez orzekające organy metodę rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji opartej o regulaminowy czas wykorzystania Sali gimnastycznej do świadczenia usług najmu, Gmina zarzuciła ponadto błędy w ustaleniach faktycznych, podnosząc, że w punktach tabeli 5,7,9,12 i 22 uwidoczniono takie umowy najmu, których realizacja nie mieści się w godzinach od 14.00 do 21.00.

Według skarżącej, zarówno Gmina jak i organ nie są w stanie dokonać bezpośredniego, obiektywnego i jednoznacznego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jest to głównie z tego powodu niemożliwe, iż zmienia się stopień wykorzystania sali do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu.

Gmina odwołała się ponadto do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SAOp 173/2012 z Opola czy z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 754/13 ze Szczecina, w których wskazano, że w przypadku, gdy skarżąca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji wskazano, że organ nie ma podstaw prawnych, by przy odliczeniu podatku naliczanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązać podatnika do wyodrębnienia (lub samodzielnie wyodrębnić podatnikowi) części podatku naliczonego, którą można by przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu natomiast do decyzji w przedmiocie nadpłaty skarżąca zwróciła uwagę, iż nie kwestionuje wydania przez organ podatkowy, za te same okresy, decyzji stwierdzającej nadpłatę i decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie Gminy decyzja stwierdzająca nadpłatę uwzględnia błędne rozstrzygnięcie decyzji określającej. Nadto decyzja organu drugiej instancji (ani wcześniejsza decyzja organu pierwszej instancji) nie zawiera uzasadnienia, z którego wynikałoby z jakiego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M..nie podzielił stanowiska Gminy w zakresie prawa od odliczenia w 100% podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę sali gimnastycznej wC.. Organ odsyła bowiem w decyzji stwierdzającej nadpłatę do decyzji określającej i stosuje się od ustaleń w tej decyzji zawartych, jednakowoż nie wynika to wprost z uzasadnienia decyzji. Strona skarżąca podkreśliła zatem, że organ drugiej instancji nieprawidłowo uznał, iż przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wM.procent odliczenia ( 50%) jaki przysługuje Gminie jest wyliczony poprawnie i pozwala na ustalenie w jakiej części Gminie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego. W samej zaś decyzji organ nie przywołał jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie którego ustalono, że ograniczyć należy Gminie prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związane z budową sali gimnastycznej. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie wykazano i nie wyjaśniono podstawy prawnej dotyczącej prawa materialnego, odesłania natomiast do innej decyzji nie można uznać jako prawidłowe.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, odpowiadając na zarzuty skargi w ten sposób, że w decyzji podatkowej nie dokonano rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ale uznano, że znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, z którego to przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie od zakupów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ raz jeszcze przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono zasady wynajmu sali gimnastycznej i wskazał, że sala była użytkowana od poniedziałku do piątku średnio przez 7 godzin dziennie do zajęć edukacyjnych, a dopiero po ich zakończeniu średnio przez 7 godzin dziennie była przeznaczona do świadczenia usług najmu. Organ wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skargi godziny wynajmu nie zostały ustalone jedynie na podstawie regulaminu obowiązującego od 30 września 2010 r., ale na podstawie przede wszystkim oświadczenia Gminy, zgodnie z którym usługi wynajmu świadczone były w godzinach pomiędzy 14.00 a 21.00. Odnośnie do pozostałych twierdzeń Gminy co do braku możliwości ustalenia w sposób obiektywny użytkowania sali gimnastycznej organ zauważył, że fakt łamania własnego regulaminu udostępniania sali gimnastycznej nie oznacza, że nie można ustalić zakresu użytkowania sali. Z zawartych umów na wynajem wynika, że rzeczywisty czas jej wynajmu w okresie od 4 października 2010 r. do 31 sierpnia 2014 r. wyniósł 676 godzin. Natomiast wykorzystanie sali na potrzeby zajęć edukacyjnych uczniów wynosi średnio 1.400 godzin rocznie. Wyliczenie to nie uwzględnia sobót i niedziel oraz okresu wakacji. Ponadto nie uwzględnia faktu, że w przypadku 5 z 25 umów wynajem sali odbywał się w godzinach od 13.15 do 14.00 czy 14.45 i od 13.30 do 14.15, a nie od 14.00, a w jednym przypadku w godzinach od 20.00 do 22.00. Ustalając procent odliczenia podatku naliczonego nie oparto się na rzeczywistym zgodnym z umowami czasie wykorzystania sali gimnastycznej na potrzeby komercyjne, ale na założeniu, że sala ta przez 7 godzin nie mogła być przeznaczona do wynajmu, a wynajem mógł być realizowany dopiero po południu też przez 7 godzin. W opinii organu jest to wyliczenie korzystniejsze dla skarżącej Gminy.

Za mające istotne znaczenie organ uznał, że spór dotyczy rozliczenia za 2009 r., a skarżąca dokonała spornego odliczenia podatku dopiero w korektach deklaracji złożonych w dniu 20 grudnia 2013 r. W tym okresie był więc jej znany nie tylko hipotetyczny, ale realny zakres wykorzystania sali gimnastycznej na cele związane z edukacją i wynajmem. Odwołano się również do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 437/06 Securenta, zgodnie z którym podatek naliczony od wydatków poniżonych przez podatnika nie może uprawnić do odliczenia w zakresie w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależąca do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy.

Uznano ostatecznie, że skarżąca Gmina była w stanie określić jaka część kwoty podatku naliczonego związana jest z jej działalnością opodatkowaną, a jaka z niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast art. 90 ust. 3 stosuje się w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei w odpowiedzi na skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty wskazano, że skoro zaskarżona decyzja określa nadpłatę w podatku od towarów i usług, a nie zobowiązanie podatkowe, to podstawę jej wydania stanowią przepisy zawarte w dziale 3 rozdział 9 Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do rozpatrywania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sali gimnastycznej wC. w pełnej wysokości.

Na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił wniosek skarżącej Gminy S. i połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy o sygn. akt I SA/Kr 337/15 i I SA/Kr 338/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 337/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią jaka wymaga rozważenia na gruncie niniejszej sprawy jest to, czy stronie skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę sali gimnastycznej wC. w sytuacji, gdy wybudowana sala gimnastyczna była używana do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej), jak i wynajmowana była w godzinach popołudniowych na podstawie umów cywilnoprawnych, które to usługi są opodatkowane przedmiotowym podatkiem.

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie należy w pierwszym rzędzie przypomnieć pewne ogólne zasady związane z kwestią prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady zatem, w myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Problem pojawia się w sytuacji wystąpienia tzw. sprzedaży mieszanej, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zaś zakupione towary i usługi mają służyć różnym rodzajom dokonywanych czynności. W takiej sytuacji w grę wchodzą uregulowania zawarte w art. 90 cytowanej ustawy, które stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.), a poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. z późn. zm.).

Zasadą jest więc, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy). Zdarzają się jednak sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy).

Istotne w tym miejscu jest jednak stwierdzenie, że przepis art. 90 dotyczy wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania. Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z orzecznictwem ETS (por. orzeczenia: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais), jak i krajowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1106/11) sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dodatkowo będą to także takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Na powyższe zwracał także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W związku z powyższym w praktyce pojawiały się wątpliwości, w jaki sposób postępować z podatkiem naliczonym od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej (tj. czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług). Odniósł się do nich wyrok Trybunału z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanz-amt Göttingen (orzeczenie wstępne), Zb. Orz. 2008, s. I-1597, w którym Trybunał orzekając jeszcze na gruncie VI Dyrektywy wskazał, że określony w niej sposób kalkulacji proporcji odliczenia VAT (art. 17 ust. 5 w zw. z art. 19, a tym samym normy art. 90 ust. 1 – 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) nie ma zastosowania do wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą. Jednakże z uwagi na to, że dyrektywa nie zawiera stosownych przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, Trybunał stanął na stanowisku, że "państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

W orzeczeniu tym wskazano więc, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

Na tle powyższego wyroku i z jego uwzględnieniem podjęta została cytowana już uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że skoro w obecnej ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), to przyjąć należy, że "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT."

Jednakże tylko z tego powodu, że ustawodawca polski w ustawie o podatku od towarów i usług nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy podatkowej, nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia, w opinii Sądu, jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Zarówno z cytowanego orzeczenia w sprawie Securenta, jak i z nowszego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA v. Fazenda Pública wynika bowiem, że w sytuacji wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i niegospodarczą odliczenie VAT powinno przysługiwać w takim zakresie, w jakim VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków pozostaje w związku z działalnością gospodarczą, dającą prawo do odliczenia VAT.

Podnieść w tym miejscu należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że: "(...) celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TS w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 oraz opinia RG J. Kokott do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski, Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.)" – wyrok z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Sąd ten wyraził także pogląd, że przyznając prawo do pełnego odliczenia w sytuacji, gdy wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające podatkowi, NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 argumentował, iż nie ma podstaw - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia - do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W opinii WSA we Wrocławiu jednak "Powyższemu przeczy (...) najnowsze orzecznictwo TS, w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburga C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42). Zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok TS w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego o ww. transakcje (por. wyrok TS w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43)".

Dlatego też uznał, że co do zasady nie kwestionuje tezy uchwały, gdyż jest ona słuszna, ale z uwagi na zmianę orzecznictwa TS należy dokonać modyfikacji uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (pkt 8.12). WSA powołał się tutaj w szczególności na wyroki TS w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147). Ponadto, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, zasadę efektywności oraz wyłączne kompetencje TS do wykładni prawa unijnego, odstąpił od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przypomniał również, że praktyka taka jest aprobowana na gruncie orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13 i inne).

W konkluzji stwierdzono, że uwzględniając zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112 należy uznać, że w braku metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy podatkowej określonych przez ustawodawcę polskiego, należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu. W konsekwencji wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia tego podatku przysługuje w części związanej z działalnością gospodarczą podatnika, zaś w części nie związanej z tą działalnością - prawo takie nie przysługuje. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w cytowanym obszernie wyroku WSA we Wrocławiu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca gmina dokonuje czynności o charakterze komercyjnym, a więc opodatkowanych w zakresie wynajmu sali gimnastycznej na mocy umów cywilnoprawnych i jednocześnie realizując zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 8 ustawy o samorządzie gminnym za pośrednictwem jednostki budżetowej prowadzi działalność nie podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 tej ustawy).

W tym kontekście oraz mając na uwadze wyżej zamieszczone rozważania nie można przyznać racji stronie skarżącej, że brak w przepisach prawa polskiego unormowania w zakresie metod służących podziałowi podatku naliczonego w sytuacji, gdy wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające podatkowi, wyklucza konieczność dokonania takiego wyodrębnienia przez gminę. Jak wskazano, dopuszczalna w tej materii będzie każda metoda, która w sposób w miarę dokładny pozwoli na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie niniejszej sprawy rację miał więc organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzając, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje jedynie od zakupów, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem organy miały prawo ustalić w jakiej części skarżącej gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w jakiej części podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przy czym w opinii Sądu przyjęta przez organ metoda wyodrębnienia w oparciu o kryterium czasu wykorzystania sali gimnastycznej jest korzystna dla skarżącej, bowiem - oparta o oświadczenie samej Gminy - uwzględnia hipotetyczny, a nie realny czas wykorzystania sali na cele komercyjne i związane z edukacją, to zaś pozwala na odliczenie podatku w większej wysokości (wyższym procencie). Świadczy również o tym, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, jest możliwe ustalenie w jakiej części podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, choćby w oparciu o dokumenty wskazane w decyzji (regulaminy korzystania z sali, umowy najmu itp.) oraz oświadczenia samej Gminy. Zwłaszcza, że jak słusznie wskazuje organ, odliczenie podatku nastąpiło dopiero w grudniu 2013 r., a w okresie tym znany był już nie tylko hipotetyczny, ale i realny czas wykorzystania sali na poszczególne cele.

Nawet jednak przy przyjęciu koncepcji skarżącej o konieczności pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, zasada ta może mieć wedle poglądu wyrażonego w powoływanej przez Gminę S. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nie istnieje obiektywna możliwość dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tymczasem, jak wykazał organ w toku postępowania – wbrew przekonaniu skarżącej – istnieje kryterium opierające się o wyliczony czas wykorzystania wybudowanej sali gimnastycznej, które pozwala na dokonanie takiego przyporządkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z decyzją w przedmiocie nadpłaty wskazać należy za organem, że jest ona konsekwencją uprzedniego określenia skarżącej stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wysokość tego zobowiązania ma znaczenie dla ustalenia czy podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Dlatego decyzja w zakresie nadpłaty powinna uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro więc organy uznały w odrębnym postępowaniu w przedmiocie podatku VAT, że argumentacja Gminy w kwestii rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów jest nieuzasadniona, to naturalną konsekwencją powyższego było wydanie decyzji rozstrzygającej o nadpłacie w kwotach innych, niż żądane przez Gminę. W postępowaniu w sprawie nadpłaty toczącym się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przypadku niejako wtórnym wobec postępowania wymiarowego, organ nie badał już, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową sali gimnastycznej wC. w pełnej wysokości, albowiem kwestię tę rozstrzygnął w postępowaniu wymiarowym.

Mając powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).