Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1006/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199 par. 1-2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca, przedstawiając w swoim wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe, podał, że planuje przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólnika, będącego osobą fizyczną. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika – art. 199 § 1 K.s.h.) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia – art. 199 § 4 K.s.h.). Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowca nastąpi w formie niepieniężnej, tj. spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składnik majątkowy, stanowiący jej majątek – nieruchomość. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składnika majątkowego, jednakże wartość rynkowa składnika majątkowego odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego, którego wartość księgowa jest niższa niż księgowa wartość umarzanych udziałów, powstanie po stronie spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, umarzając udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje się odpłatnego zbycia składników majątkowych za cenę określoną w umowie, wobec tego nie znajduje zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, mianowicie tytułu regulowanego przepisami K.s.h. W świetle K.s.h. nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie udziałowców z tytułu umorzenia udziałów, dochód z tytułu likwidacji spółki lub dywidenda przyjęły formę niepieniężną. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia udziałowca nie spowoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia, tzn. wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Tak samo jest w przypadku dywidendy rzeczowej. Otrzymanie wynagrodzenia jest bowiem prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane. Zdaniem spółki, fakt, że wynagrodzenie dla udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie zrealizowane w formie składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To bowiem spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. Zatem w sytuacji przekazania składników majątkowych spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny podniósł, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów prowadzącym do ich unicestwienia postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 K.s.h. podwyższenia kapitału zakładowego – albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie o ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału. Na gruncie K.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza, np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Natomiast na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (dotyczy to zatem umorzenia dobrowolnego), jest łączone z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowane na zasadach ogólnych. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 – 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter. W szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w spółce będzie dla spółki neutralna podatkowo. Natomiast uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Przeniesienie własności składników majątkowych należy zatem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składnika majątku trwałego, stanowiącego składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Również wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców spółki prawa własności nieruchomości stanowiącej składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. Reasumując organ stwierdził, że wydanie udziałowcowi nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składnika tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

W skardze na powyższą interpretację A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, jakoby umorzenie przez spółkę udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania na rzecz udziałowca składnika majątkowego, powodowało powstanie po stronie spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej spółki, nabycie przez nią własnych udziałów celem ich umorzenia – nawet bez wynagrodzenia – nie spowoduje powstania przychodu. Umorzenie udziałów zmierza do wygaśnięcia wszystkich praw z nich wynikających. Tryb ich umarzania reguluje art. 199 K.s.h. Zgodnie z normami K.s.h. umorzenie może być przeprowadzone, m.in. za wypłatą wynagrodzenia. Niemniej kwota należna z tego tytułu umarzanemu wspólnikowi może być niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów. Wynagrodzenie może zostać również wypłacone w formie wydania dywidendy rzeczowej i w takim przypadku mowa jest o świadczeniu w miejsce wykonania. W dalszym ciągu jednak świadczenie takie należy określać jako wynagrodzenie za umorzone udziały. Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania osoby prawnej jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowi, m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń. Zgodnie z powyższym, weryfikując skutki nabycia przez spółkę umarzanych udziałów bez wynagrodzenia bądź za kwotę niższą niż rynkowa, albo niższą niż wartość księgowa, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym, jak i niepieniężnym. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych (jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej). W sensie ekonomicznym skarżąca spółka nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nabyte udziały będą podlegały umorzeniu. Nie nastąpi także umorzenie zobowiązań spółki wobec wspólnika, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku żadnego dochodu, od którego można naliczyć podatek. Przez przychód należny, powinno się rozumieć powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej spółki. W opisanej sytuacji nie zostanie spełniona żadna z przesłanek mieszcząca się w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej spółki. Zaskarżona interpretacja jest sprzeczna ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia [...] (nr [...]), będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie. Argumentacja skarżącej Spółki znajduje również swoje odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] (nr [...]), czy Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (nr [...]). Umarzając udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje się odpłatnego zbycia składników majątkowych za cenę określoną w umowie. Wobec tego nie znajduje zastosowania również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, mianowicie tytułu regulowanego przepisami K.s.h. W przypadku umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W świetle K.s.h. nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie udziałowców z tytułu umorzenia udziałów, dochód z tytułu likwidacji spółki lub dywidenda przyjęły formę niepieniężną. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia udziałowca nie spowoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia, tzn. wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Tak samo jest w przypadku dywidendy rzeczowej. Otrzymanie wynagrodzenia jest bowiem prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane. Fakt, że wynagrodzenie dla udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie zrealizowane w formie składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie. Zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To bowiem skarżąca spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian. W sytuacji przekazania składników majątkowych spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia stanowiących jej podstawę materialnoprawną przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie; oraz przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Spór między skarżącą spółką a organem interpretacyjnym sprowadza się do kwestii skutków podatkowych nabycia od wspólników udziałów spółki za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej celem ich umorzenia. Minister Finansów uważa, iż wydanie nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziału spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego jej zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej u.p.d.o.p., dopatruje się on bowiem różnic pomiędzy wypłatą wynagrodzenia w formie gotówki i rzeczowej pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego je podmiotu. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma, jego zdaniem, miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Strona skarżąca podnosi z kolei, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest podatkowo neutralna dla spółki, która je wypłaca uprawnionemu, nie powoduje ona bowiem przysporzenia majątkowego po stronie spółki, która jest właśnie dłużnikiem wobec udziałowca i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatne, tj. nie żądając niczego w zamian (art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i art. 14 u.p.d.o.p.).

Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga uprzedniego odniesienia do instytucji umorzenia udziałów spółki i normującej ją regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej jako k.s.h. Stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. udział w spółce z o.o. może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały pozostawiona została uznaniu wspólników (możliwe jest umorzenie bez wynagrodzenia).

Analiza tego przepisu dowodzi, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia, z tym że minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego (por. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 935/10 i WSA w Poznaniu I SA/Po 251/10, tak też m.in. Kohutek Konrad, Olczyk Magdalena, Rachwał Anna, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Wyrwiński Michał, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex Omega).

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny, wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce (wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10). Z przepisu tego wynika też, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki a w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bowiem w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia, tak jak to przyjął organ interpretacyjny w niniejszej sprawie. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest bowiem przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Ponadto wydanie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziału nie stanowi, jak słusznie podniosła strona skarżąca, odrębnej transakcji, gdyż jest ona konsekwencją realizacji obowiązku wynikającego z umorzenia udziału jako tytułu prawnego.

Umorzenie udziałów w swojej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., II FSK 1950/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011r., I SA/Po 504/11, wyrok w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011r., I SA/Po 220/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011r., I SA/Po 948/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010r., III SA/Wa 290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Ke 47/08, I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010r., I SA/Łd 935/10).

Sąd z urzędu stwierdza nadto naruszenie przepisu art. 14e § 1 Op, wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem na gruncie tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest zmienić już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest obowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Przepis ten w sprawach interpretacji podatkowych wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r., I SA/Bd 130/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010r., III SA/Wa 218/10). Wydając zaskarżoną interpretację organ obowiązany był uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych. Tymczasem organ wydając zaskarżoną interpretację pominął jednolite stanowisko sądów administracyjnych w spornej między stronami kwestii, bez znaczenia jest przy tym to, czy przyczyną tego stanu jest brak znajomości tego orzecznictwa czy celowe jego pomijanie.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę.

A.D.