Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 816/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27a ust. 6 pkt 1, art. 27a ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Powoływanie się przez podatnika na finansowanie przez niego wydatków czynionych na budowę domu nie mogło być wzięte pod uwagę, gdyż nie dysponował on wystawionymi na siebie fakturami stwierdzającymi poniesienie takich wydatków. Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Powoływanie się przez podatnika na finansowanie przez niego wydatków czynionych na budowę domu nie mogło być wzięte pod uwagę, gdyż nie dysponował on wystawionymi na siebie fakturami stwierdzającymi poniesienie takich wydatków. Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Piotra L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 936-937/03 w sprawie ze skargi Piotra L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego Piotra L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 /sześćset / złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Piotra L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór między stronami stosunku podatkowoprawnego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji istniejącej miedzy małżonkami rozdzielności majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny /jest inwestorem/ i ponosi, udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT, wydatki na budowę tego domu, możliwe i dopuszczalne jest zmniejszenie podatku dochodowego przez drugiego małżonka, dokonane zeznaniu podatkowym w składanym przez tegoż małżonka.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przecząca odpowiedź organów podatkowych na tak postawione pytanie znajduje uzasadnienie w obowiązującym prawie, mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 27a ust. 8 pkt 1 updof - na który powołuje się strona skarżąca, wywodząc z tej regulacji korzystne dla siebie skutki prawne - odnosi się do wypadku, gdy uprawnienie do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof obejmuje obojga małżonków, bez względu na panujący między nimi ustrój majątkowy. Przepis art. 27a ust. 8 pkt 1 updof określa bowiem sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi jednakże w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie osobno przez każdego z małżonków. Rozwiązanie przyjęte w tym zapisie znajdzie zatem zastosowanie - jak trafnie wywiodła Izba Skarbowa - zarówno w wypadku, gdy małżonkowie pozostający w ustroju ustawowej wspólności majątkowej rozliczają się odrębnie /wówczas bowiem obojętne jest, którego z małżonków wskazani w fakturze jako nabywcę towaru, ponieważ na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym poniesienia wydatku przez jednego z małżonków odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka/, jak i do sytuacji, w której między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, lecz faktury wystawiono na oboje małżonków, co - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzeń swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego /art. 27a ust. 1 lit. "b" updof/. Ponieważ faktura wystawiona prze podatnika podatku od towarów i usług /niekorzystającego ze zwolnienie od tego podatku/ nie określa w jakim stopniu małżonkowie ujęci w tym dokumencie partycypowali w konkretnym wydatku na cele mieszkaniowe, przeto także dla małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej stworzono w art. 27a ust. 12 pkt 1 możliwość zadecydowania o stosowanych odliczeniach w zeznaniach rocznych - bądź od podatku każdego z małżonków w proporcji wskazanej we wniosku bądź od podatku jednego z małżonków.

Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że poniesienie przez zamierzającego korzystać z ulgi podatnika wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, gdyż fakt ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w fakturze wystawionej wyłącznie przed podatnika od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku /art. 27a ust. 6 pkt 1 updof/, co oznacza, że ustawodawca ograniczył możliwość dowodzenia tego faktu innymi środkami dowodowymi.

W ocenie Sądu trudno odmówić takiemu rozwiązaniu normatywnemu cechy racjonalności, jeśli się zważy, że przy braku takiego postanowienia organ podatkowy byłby w istocie obarczony obowiązkiem każdorazowego poszukiwania źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na inwestycję objętą ulgą.

Zdaniem Sądu z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że podatnikiem legitymującym się uprawnieniami do wspomnianej ulgi jest wyłącznie Dorota L., małżonka Piotra L., gdyż tylko po jej stronie zaistniały przewidziane ustawą przesłanki do zmniejszenia podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof. Ona to bowiem, pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej i będąc właścicielem nieruchomości gruntowej, udowodniła wymaganymi przez ustawę fakturami VAT /jako osoba wskazana w tych dokumentach/, poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof w latach podatkowych objętych postępowaniem, wskutek czego uzyskała uprawnienia do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof. Dowodami takimi nie legitymował się natomiast Piotr L., wobec czego nie mógł zmniejszyć obciążającego go podatku dochodowego od osób fizycznych o nieudokumentowane w fakturach VAT na jego osobę wydatki. Trzeba przy tym podkreślić, że do zastosowania omawianej ulgi podatkowej w tak sformalizowanym procesie dowodowym nie ma znaczenie - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - jakie było faktyczne źródło środków finansowych /np. własne oszczędności podatnika czy też walory stanowiące majątek odrębny współmałżonka albo pieniądze pochodzące z pożyczki lub kredytu/, z których osoba uwidoczniona w fakturze VAT pokryła wspomniane wydatki. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe nie udowodniły skarżącemu, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Dorotę L. nie zostały poczynione z odrębnego majątku skarżącego, skoro wymaganym przez przepisy podatkowe dowodem na tę okoliczność jest własny dokument w postaci faktury.

Stanowiska organów podatkowych nie podważają także dalsze wywody strony skarżącej. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że ustrój rozdzielczości małżeńskiej nie zakazuje układania się między małżonkami w taki sposób, by jedno z nich prowadziło inwestycję formalnie, drugie zaś przedsięwzięcie takie finansowało. Nie można jednak przy tym zapomnieć, że takie postanowienia, które mają ewentualny wpływ na rozliczenia majątkowe między małżonkami muszą - do celów podatkowych - znaleźć odzwierciedlenie w wymaganej przez ustawę dokumentacji, co nie zaistniało w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedstawione faktury nie wskazują skarżącego, jako ponoszącego wydatki na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof.

Sąd stwierdził, iż wbrew wywodom skarżącego, nie stanowi naruszenia prawa posiłkowe sięgnięcie przez organy podatkowe do unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących ustroju majątkowego między małżonkami, gdyż - jak to wynika ze stanu faktycznego sprawy - istniejące w konkretnym małżeństwie stosunki majątkowe mają wpływ na proces dowodzenia stosownymi dokumentami faktu poniesienia wydatków na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof, by w konsekwencji wskazać osobę fizyczną uprawnioną do ulgi podatkowej.

Sąd podniósł, że nie można zgodzić się z zawartą w skardze sugestią, jakoby w świetle art. 27a ust. 8 pkt 1 updof sam fakt zawarcia małżeństwa czynił z tego związku odrębny podmiot stosunków podatkowo-prawnych, umożliwiający każdemu z małżonków zmniejszenie podatku dochodowego, mimo niewykazania przez tegoż małżonka - dowodami przewidzianymi w art. 27a ust. 6 pkt 1 updof - faktu poniesienia wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof. W kontekście poczynionych wywodów uprawniony jest wniosek, że w sytuacji istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej, gdy tylko jeden z małżonków jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której wznosi on budynek mieszkalny /jest inwestorem/ i ponosi, udokumentowane wystawionymi wyłącznie na jego osobę fakturami VAT, wydatki na budowę tego domu, niedopuszczalne jest - na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof - zmniejszenie podatku dochodowego przez drugiego małżonka, dokonane w jego zeznaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej Piotr L. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na powyższą podstawę wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku jak również wydanych w sprawie decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor twierdzi, że Sąd oparł swój wyrok na rozszerzającej wykładni art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności na jednej tezie, iż warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi w sytuacji rozdzielności majątkowej jest posiadanie przez podatnika faktury wystawionej na podatnika dokonującego odliczenia lub wspólnie na niego i jego małżonka. W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 27a tejże ustawy stanowi wyraźne i jednoznaczne kryteria nabycia przez podatnika prawa do dokonywania odliczeń od podatku w ramach tzw. "ulgi budowlanej". Takim kryterium, między innymi jest udokumentowanie wysokości poniesionych na powyższy cel wydatków poprzez faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Słuszna jest więc argumentacja sądu pierwszej instancji, iż zgodnie z tym kryterium ustawa wprowadza w celach dowodowych wyraźny wymóg okazania się fakturami wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, ograniczając w tym zakresie istotnie możliwość dowodzenia innymi środkami dowodowymi. Jednakże, wbrew tezie Sądu, przedmiotem tego dowodzenia ma być jedynie fakt poniesienia wydatków określonego rodzaju - w tym przypadku wydatków na cele budowlane, a nie źródła sfinansowania tych wydatków, co do tego bowiem ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń dowodowych. Podatnik konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego podnosił, iż zgodnie ze stanem faktycznym to on finansował wydatki czynione na budowę domu, o czym świadczyć mogą przede wszystkim dokumenty przelewów środków na zapłatę faktur. Twierdzenia te zostały więc w stosowny sposób udowodnione w toku postępowania podatkowego. Przedmiotowe faktury zostały zaś wystawione na małżonkę skarżącego wyłącznie z ostrożności, skarżący obawiał się bowiem ze w przypadku, gdy zostaną one wystawione na niego w sytuacji posiadania przez żonę tytułu prawnego do nieruchomości i pozwolenia na budowę, organy podatkowe odmówią prawa do odliczenia ulgi. Sytuacje takie zdarzały się bowiem w praktyce organów skarbowych.

Stanowisko sądu pierwszej instancji kontynuuje de facto błędną linię przyjętą przez obydwa organy podatkowe, czyli linię uznającą za najważniejszą formalną stronę stanu faktycznego, mianowicie posiadania dokumentów w ściśle określonej formie, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistych relacji finansowych. Przy tym też narzucona zawartość treściowa tych dokumentów /do której przywiązywana jest największa waga/ nie wynika wprost z treści ustawy ale z rozszerzającej interpretacji organów podatkowych i sądu. Najlepszym przykładem tego jest przywołane wcześniej precyzyjne określenie Sądu, na kogo faktury powinny być wystawione. Tymczasem do oceny stanu faktycznego należy przyjąć przede wszystkim cel, jaki miał być osiągnięty w wyniku określonych działań i ocena tych działań przez pryzmat celu. Tym celem było wspomożenie rozwoju budownictwa mieszkaniowego poprzez umożliwienie w określonych przypadkach dokonania odliczeń podatkowych. Natomiast przesłanki umożliwiające dokonanie tych odliczeń zostały w sposób jednoznaczny sformułowane: poniesienie przez podatnika, w roku podatkowym, wydatków na budowę budynku mieszkalnego, celem zaspokojenia własnym potrzeb mieszkaniowych, udokumentowanie wysokości poniesionych na powyższy cel wydatków poprzez faktury wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie wymienione powyżej przesłanki zostały przez skarżącego spełnione, poniósł on bowiem wydatki na budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a ich wysokość i rodzaj udokumentowana została fakturami wystawionymi przez określony podmiot.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 176 p.p.s.a. ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy brak dokładnego sformułowania w petitum skargi zarzutów, jak również brak powołania art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona podniosła bowiem jedynie, iż zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie fakt powołania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnego przepisu tej ustawy sprawiło, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpatrzyć skargę merytorycznie.

Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi zagadnienie, czy dla możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, konieczne jest przedstawienie faktur VAT wystawionych wyłącznie na podatnika, czy też możliwe jest - przy istnieniu rozdzielności majątkowej - udokumentowanie zakupu fakturami wystawionymi na małżonkę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez stronę, iż nie ma znaczenia to, na kogo została wystawiona faktura VAT, a ważne jest wyłącznie to, by wystawcą był podatnik podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku. Nie można się również zgodzić z tezą, iż taka faktura jest jedynie dowodem na poniesienie wydatków, natomiast źródło sfinansowania może być wykazywane innymi środkami dowodowymi /np. przelewami środków na zapłatę faktur/.

Art. 27a ust. 6 w zw. z art. 27a ust. 6 pkt 1 wskazuje jednoznacznie - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 1 tego przepisu może być wyłącznie faktura wystawiona wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowody odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowody wpłaty na ten fundusz. Twierdzenie strony, iż przepis ten stanowi jedynie o środkach dowodowych dotyczących "faktu poniesienia wydatków określonego rodzaju" jest nadinterpretacją prawa. Faktura jest w tym przypadku "dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatków" - oznacza to, iż poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1, na który powołuje się strona, może być udokumentowane wyłącznie przy pomocy wskazanego przez ustawodawcę środka dowodowego. Dokumenty dotyczące przelewów środków pieniężnych również stwierdzają poniesienie konkretnych wydatków, jednakże ustawodawca uznał w przedmiotowym wypadku za adekwatne wyłączenie dla celów skorzystania ze zwolnienia podatkowego możliwości udokumentowania wydatków innymi dokumentami, niż określone w tym przepisie. Stąd też powoływanie się przez podatnika na finansowanie przez niego wydatków czynionych na budowę domu nie mogło być wzięte pod uwagę, gdyż nie dysponował on wystawionymi na siebie fakturami stwierdzającymi poniesienie takich wydatków. Przedstawienie faktur wystawionych wyłącznie na małżonkę podatnika, w sytuacji gdy to podatnik chce skorzystać z ulgi, a pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, nie może zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

Stanowisko skarżącego, iż linia rozstrzygania sprawy przez organy i Sąd I instancji uznająca "za najważniejszą formalną stronę stanu faktycznego, mianowicie posiadanie dokumentów w ściśle określonej formie, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistych relacji finansowych" jest niezgodne z prawem i nie zasługuje na aprobatę. Zarówno organy administracji jak i sądy administracyjne są związane prawem - skoro ustawodawca uznał posiadanie dokumentów w ściśle określonej formie za warunek skorzystania z ulgi podatkowej, to ani organy ani Sąd nie mogły tej kwestii pominąć. Nadto prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, iż "do oceny stanu faktycznego należy przyjąć przede wszystkim cel, jaki miał być osiągnięty w wyniku określonych działań i ocena tych działań przez pryzmat celu" stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle - wynika to z faktu, iż objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Oznacza to, iż przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można przyznawać, jak chciałby tego skarżący, prymatu wykładni celowościowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.