Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Anna Kwiatek, Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Małgorzaty i Andrzeja G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Op 44/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty i Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Małgorzaty i Andrzeja małżonków G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. /I SA/Op 44/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Małgorzaty i Andrzeja G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 września 2003 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 74.481,40 zł i odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że w zeznaniu o dochodach za 2001 r. podatnicy wykazali łączny dochód w wysokości 258.597,15 zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Andrzeja G. w spółce jawnej "M." dochód w wysokości 244.007,96 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w tej spółce jawnej, w której podatnik był wspólnikiem z udziałem 50%, ustalono zaniżenie dochodu spółki o kwotę 11.205,76 zł, co wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o część opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości przedmiotów leasingu /samochodu ciężarowego Opel Omega w kwocie 6.897,39 zł, agregatu śrubowego w kwocie 3.549,28 zł/. Ponadto wyłączono z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne samochodu Citroen Jumper w kwocie 759,09 zł. W konsekwencji dochód przypadający na Andrzeja G. z tytułu udziału w spółce "M." określono w wysokości 249.610,84 zł, przyjmując przychód w zeznanej wysokości 2.447.378,06 zł i koszty jego uzyskania w skorygowanej kwocie 2.197.767,22 zł. Uwzględniając pozostałe, wynikające ze złożonego zeznania, dane określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.481,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy, określonymi na dzień 30 kwietnia 2002 r.

Podatnicy w odwołaniu zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwana dalej Ord. pod. poprzez przyjęcie bez oparcia w dowodach, że podatnicy mieli na celu - w momencie zawierania umów leasingu - przeniesienie własności rzeczy stanowiących przedmiot tych umów oraz że leasingowane przedmioty stanowiły majątek trwały podatników, a nie leasingodawcy. Zdaniem podatników decyzja narusza również art. 24a Ord. pod. przez przyjęcie, że podstawą ustalenia treści umowy są zdarzenia późniejsze, nie odnoszące się do momentu zawarcia umowy, a mianowicie fakt zakupienia leasingowanych przedmiotów, o czym podatnicy mogli zadecydować w trakcie trwania umowy leasingu. Bezzasadnie, z naruszeniem art. 14 ust. 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwana dalej updof, wyłączono również u leasingobiorcy z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę wartości przedmiotów leasingu w sytuacji, gdy stanowiły one majątek trwały leasingodawcy.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, zauważył, iż okoliczności sprawy przemawiały za koniecznością zbadania przez organy umów pod kątem materialnoprawnym, tj. ich faktycznego celu gospodarczego i zgodnego zamiaru stron. Organ wskazał, iż w wykonaniu umowy (...) z dnia 13 kwietnia 1999 r. zawartej na okres 24 miesięcy i dotyczącej użytkowania samochodu ciężarowego Opel Omega 2.5 Kombi o wartości początkowej 62.319,67 zł, uiszczono opłaty w wysokości 80.282,64 zł, a więc 128,82% wartości początkowej, w okresie wynoszącym zaledwie 34% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy. Umowa zawierała opcję zakupu z możliwością jej wypowiedzenia. Opcję taką zawierała też umowa z dnia 14 grudnia 1999 r. (...), dotycząca agregatu śrubowego i również zawarta na okres 24 miesięcy - w wykonaniu tej umowy uiszczono opłaty w wysokości 13.261,14 zł przy wartości początkowej 11.300 zł, a więc 117,36% wartości początkowej w okresie stanowiącym 36% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu umowy. Po zakończeniu umów leasingu ich przedmioty zostały przez spółkę "M." zakupione: samochód Opel Omega za 2.306,82 zł netto /co stanowi 3,7% jego wartości początkowej/ a agregat śrubowy za 358,47 zł netto /co stanowi 3,2 jego wartości początkowej/. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, iż przedmiotowe umowy leasingu miały na celu doprowadzenie do przeniesienia prawa własności przedmiotów tych umów i zostały tak ukształtowane, by od strony formalnej stanowiły umowy tzw. leasingu operacyjnego i spełniały wymogi pozwalające zaliczyć przedmioty umów do składników majątku leasingodawcy i tym samym u leasingobiorcy uznać całość opłat związanych z leasingiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Działanie takie miało na celu uniknięcie skutków wynikających z zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 2 updof czyli nieuznania bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu wydatków odpowiadających spłaconej wartości użytkowanych rzeczy. Wskazuje na to krótki okres trwania umów /24 miesiące/ oraz fakt, że w ramach 24 umówionych rat leasingowych, opłat wstępnych i manipulacyjnych uiszczono kwoty znacznie przekraczające wartość początkową leasingowanych przedmiotów. Nadto wspólnicy spółki "M." nabyli przedmioty leasingu za cenę odpowiadającą 3,7% i 3,2% ich wartości początkowej. Tak niskie ceny nabycia przedmiotów leasingu nie znajdują uzasadnienia, gdyż oznaczałoby to spadek wartości przedmiotów umów w ciągu 24 miesięcy w pierwszym przypadku o 96,30%, a w drugim o 96,80%. Nie daje ku temu podstawy w szczególności zużycie ekonomiczne tych przedmiotów w odniesieniu do normatywnego okresu amortyzacji, zwłaszcza, iż z protokołów zwrotnego przekazania przedmiotów leasingu wynika, iż ich stan techniczny nie budził zastrzeżeń stron umowy. W związku z powyższym organy uznały, iż zawarte umowy nie mogą być uznane za umowy leasingu operacyjnego, gdyż opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości przedmiotów umów, a to jest sprzeczne z istotą tego rodzaju stosunku prawnego. Sytuacja, gdy płatności leasingowe obejmują, oprócz czynszu, również spłatę wartości przedmiotu leasingu, jest charakterystyczna dla leasingu kapitałowego, którego cechą jest również cel inwestycyjny, niewystępujący przy leasingu operacyjnym. Sposób realizacji zawartych przez podatników umów wskazywał, iż umowy te miały na celu przeniesienie na wspólników spółki "M." własności rzeczy nimi objętych, z pominięciem przepisów podatkowych. Charakter umowy leasingu operacyjnego został wykorzystany przez podatników do uchylania się od obowiązku podatkowego, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotów leasingu wkalkulowanych w poszczególne raty opłat leasingowych, a zatem wydatków inwestycyjnych. Konsekwencją takiego stanu faktycznego jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 updof - kwoty stanowiącej udział wartości środków trwałych będących przedmiotem leasingu w płaconych ratach, wyliczonej dla danego roku podatkowego proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy, czego prawidłowo dokonał organ kontroli skarbowej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 122 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie, czy leasingodawca otrzymane opłaty zaliczył do przychodów podatkowych oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 129/ zwane dalej rozporządzeniem, w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez jego niezastosowanie do umów odpowiadających normatywnym kryteriom tego przepisu, art. 23 ust. 1 pkt 2 updof przez jego zastosowanie, mimo iż przedmioty umów leasingowych stanowiły majątek trwały leasingodawcy oraz art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego /Kc/przez przyjęcie, iż o zamiarze stron i celu umowy jako przenoszącej własność rzeczy decyduje okres, na jaki umowa została zawarta i wysokość poniesionych opłat za używanie rzeczy.

Strona podkreśliła, iż sporne umowy leasingu spełniają określone przepisami rozporządzenia kryteria uprawniające podatnika do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tak więc nie można twierdzić, iż zamiarem stron było uniknięcie skutków wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Umów tych nie można kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy też ich cel, skoro uczynił to już ustawodawca w stosownym rozporządzeniu. Kryteria wynikające z rozporządzenia są ścisłe i jasne, brak również w rozporządzeniu przepisu, który pozwoliłby organom dokonywać kwalifikacji umów na podstawie innych kryteriów. Zdaniem skarżących organ nie przeprowadził także analizy umów zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 65 par. 2 Kc - w szczególności nie dokonano analizy zamiaru stron i celu umowy, a poglądy organu w tym zakresie nie zostały wykazane.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę, stwierdził, że w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord. pod. organy mają prawo oceny wszelkich umów cywilnoprawnych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie zadaniem organów było wyjaśnienie, czy umowy stanowiące tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów są umowami, do których odnosi się rozporządzenie w sprawie zaliczania - stąd też należało ocenić umowy leasingu pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W przypadku wykazania przez organ, że podatnik w rzeczywistości nabył środek trwały na raty, podstawą rozstrzygnięcia staje się art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof, a wtedy powołane rozporządzenie nie znajduje zastosowania. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, słusznie uznały, iż umowy zawarte przez podatnika nie mogą być uznane za umowy leasingu operacyjnego, a w konsekwencji nie mogą wywierać właściwych dla tej formy leasingu skutków podatkowych. Sąd podzielił pogląd organów, iż w sprawie opłaty leasingowe faktycznie zawierały spłatę wartości obu spornych przedmiotów, gdyż uiszczone opłaty przekraczały ekonomiczną wartość zużycia rzeczy i wartość przedmiotów umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy słusznie zauważyły, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia nabycie przedmiotów umów za wyjątkowo niską cenę - z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż samochód czy agregat użytkowany 24 miesiące nie mógł kosztować 3,7% czy 3,2% jego wartości początkowej. Tym samym sposób realizacji umów jednoznacznie wskazał na próbę uchylenia się od obowiązku podatkowego przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartości przedmiotów umów leasingu, które zostały wkalkulowane w poszczególne raty opłat leasingowych. W konsekwencji organy słusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące udział wartości środków trwałych będących przedmiotem leasingu w płaconych ratach zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Mimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych dla leasingu operacyjnego, przedmiotowe umowy nie odpowiadały przesłankom z rozporządzenia w sprawie zaliczania, Sąd I instancji w szczególności wskazał, iż zastrzeżenie prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po upływie okresu umowy jest postanowieniem jednostronnie zobowiązującym, a więc w razie spełnienia przewidzianych warunków leasingodawca zobowiązany jest do respektowania uprawnienia leasingobiorcy i jego roszczeń w tym zakresie - leasingobiorca w tym układzie jest tylko uprawnionym, a polskie prawo cywilne nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień przez uprawnionego. Oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznacza rezygnację z uprawnienia, a nie wypowiedzenie prawa. Tak więc zapis spornych umów o prawie wypowiedzenia nie przesądzał o spełnieniu przesłanek z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 122 Ord. pod. - skoro działalność leasingodawcy nie była przedmiotem kontroli skarbowej, to dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec leasingobiorcy nie mogło mieć znaczenia jak (...) Towarzystwo Leasingowe kwalifikowało otrzymane opłaty. Sąd I instancji wskazał także, że strona, zarzucając organom brak dostatecznego zbadania okoliczności sprawy, nie wykazała w tym zakresie inicjatywy dowodowej, ograniczając się do negowania wyników ustaleń organów podatkowych.

Sąd zauważył także, że w ocenie sprawy nie może być rozstrzygająca treść dokumentu złożonego jako dowód w postępowaniu sądowym - stanowi ono wyłącznie ocenę wymienionych w nim umów przez leasingodawcę, która to ocena nie wiąże Sądu z punktu widzenia istoty rozstrzygnięcia. Ocena ta nie wiązałaby również organów podatkowych, gdyby taki dowód zgłoszono w czasie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zwana dalej p.p.s.a., przez błędną wykładnię par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania oraz art. 65 par. 2 Kc a także przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 par. 1 i art. 187 par. 1 Ord. pod.

Skarżący wskazują, iż niekwestionowane w sprawie jest to, że przedmiotowe umowy leasingu odpowiadające normatywnym przesłankom z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania, zawierały prawo do nabycia samochodu i agregatu śrubowego przez leasingobiorców z możliwością jego wypowiedzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika, że jego hipotezą objęte są także i takie sytuacje, gdy opłaty leasingowe za używanie rzeczy przekraczają wartość początkową przedmiotu umów leasingowych. Błędna jest zatem wykładnia przepisu dokonana przez Sąd I instancji oparta o pozanormatywne kryteria ekonomiczne odnoszące się do wysokości opłat w stosunku do wartości ekonomicznej przedmiotu leasingu. Sąd I instancji błędnie zastosował art. 23 ust. 1 pkt 2 updof, gdyż przedmioty umów leasingowych były zaliczone do składników majątkowych leasingodawcy, zaś ponoszone opłaty obejmowały wyłącznie wynagrodzenie za używanie rzeczy. Z naruszeniem tego przepisu Sąd oddalił skargę, niezgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Błędne jest stanowisko Sądu, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materialnoprawna umów leasingu uzasadniona jest wynikami postępowania dowodowego - podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji stały się wyłącznie takie okoliczności, jak wysokość opłat poniesionych w okresie trwania umowy oraz fakt zakupu rzeczy za cenę nieodpowiadającą wartości rzeczy. Wbrew opinii Sądu wysokość opłat bądź zapłacona cena za nabyte rzeczy objęte umowami leasingu sama przez się nie jest dowodem na to, że leasingodawca nie płacił za użytkowanie przedmiotu leasingu, lecz spłacał ich wartość, a tak ukształtowana umowa doprowadziła do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Nie można traktować opłat za korzystanie z rzeczy na podstawie umowy leasingu operacyjnego jako "wypadkowej" wartości początkowej przedmiotu leasingu. W sprawie nie została wyjaśniona prawda materialna dotycząca obowiązujących na rynku odpłatności za korzystanie z samochodu i agregatu śrubowego na warunkach określonych w przedmiotowych umowach leasingu operacyjnego. Nie znajduje także uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym stanowisko Sądu I instancji, że objęte sporem umowy są w istocie umowami, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 updof - ustalenia faktyczne odnoszące się do wysokości opłat i ceny za nabyty sprzęt nie dają podstaw do ustalenia, że zostały zawarte umowy najmu lub dzierżawy lub inne umowy, o których mowa w tym przepisie. Okoliczności te nie należą do istotnych postanowień przedmiotowych umów.

Ponieważ umowy spełniały normatywne przesłanki z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania, organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego uprawnione były do badania umów pod kątem zamiaru stron i celu umów. W uchwale FPS 14/00 z dnia 4 czerwca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek badania innych, niż wysokość opłat leasingowych i cena za przedmioty leasingu, aspektów umów, w tym zamiaru stron i celu umów. W przedmiotowej sprawie organy nie przeprowadziły w tym zakresie dowodów, stąd też stanowisko Sądu, iż organy podatkowe zinterpretowały umowy z zachowaniem wymogów określonych w art. 65 par. 2 Kc, jest błędne. Kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do uzgodnionych intencji co do skutków prawnych podjętej czynności prawnej w chwili zawarcia umowy. Wykładnia przepisu art. 65 par. 2 Kc polegająca na przyjęciu, że o zamiarze stron i celu umowy jako zawierającej spłatę wartości rzeczy decyduje wysokość opłat i zdarzenia z okresu późniejszego, jest błędna.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach procesowych stanowisko Sądu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i oceniły materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. Zdaniem strony nie została w sprawie wyjaśniona prawda materialna dotycząca wysokości przyjętych opłat za korzystanie z rzeczy na podstawie umów leasingowych. Sąd nie uwzględnił dowodu z pisma leasingodawcy /załącznik do skargi/ potwierdzającego, że przedmioty leasingu były zaliczone do jego majątku, zaś opłaty leasingowe stanowiły przychód podatkowy.

Nie znajduje też oparcia w dowodach zebranych w sprawie stanowisko Sądu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zamiarem stron i celem umów leasingu było obejście przepisów podatkowych - dokonane w sprawie ustalenia są w tym zakresie niewystarczające.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu wszystkie ustalenia poczyniono na podstawie prawidłowo i w pełni ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Organ podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym forma i treść przedmiotowych umów miały na celu doprowadzenie do przeniesienia prawa własności przedmiotów tych umów i zostały tak ukształtowane, by od strony formalnej stanowiły umowy tzw. leasingu operacyjnego, by - zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania - zaliczyć przedmioty umów do składników majątku leasingodawcy i u leasingobiorcy uznać całość opłat związanych z leasingiem bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Działanie to miało na celu uniknięcie skutków z art. 23 ust. 1 pkt 2 updof. Organ podtrzymuje w tym zakresie przedstawioną na poprzednich etapach postępowania argumentację. Wskazał też, iż, wbrew twierdzeniu skarżących - Sąd I instancji uwzględnił i ocenił dowód z dokumentu złożonego na etapie postępowania sądowego. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jest chybiony.

Zdaniem organu, ponadto chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem sąd administracyjny prawa materialnego nie stosuje, a jedynie ocenia, czy w postępowaniu administracyjnym zostało ono prawidłowo zastosowane przez organ. Nadto organ wskazał, że wskazywana w skardze kasacyjnej pożądana podstawa wyroku, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie koresponduje ze wskazaną podstawą kasacji, tj. zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zwrócić najpierw uwagę trzeba na to, że ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego niezbędne dla sprecyzowania skutku podatkowego dokonanych czynności cywilnoprawnych nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia wykładni oświadczeń woli co do określenia ich treści i sensu. Pogląd o prawie organów podatkowych do ustalania rzeczywistej woli stron umowy oraz oceny prawnopodatkowych konsekwencji podjętych czynności został utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez jego niezastosowanie skoro wedle autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja naruszała art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność odnosząca się do nieuwzględnienia faktu zaliczania przedmiotów leasingu do majątku leasingodawcy i to, że opłaty leasingowe miały stanowić jego przychód nie miały dla oceny umów jako umów sprzedaży na raty istotnego znaczenia. Okoliczności te miałyby istotne znaczenie dopiero wówczas gdyby sporne umowy zostały zakwalifikowane do umów leasingowych. O charakterze umów jako umów sprzedaży na raty zadecydowały wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie tylko przesłanki określone jako związane z realizacją umów lecz także wynikające z ich treści i istniejące już w chwili ich zwierania. Skarga kasacyjna pomija istotną dla sprawy okoliczność wynikającą z analizy tych umów, a dotyczącą charakteru ich postanowień co do zastrzeżenia prawa nabycia przedmiotów leasingu po upływie okresu umowy z możliwością jego wypowiedzenia.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że opcja zakupu jest uprawnieniem leasingobiorcy, a polskie prawo nie zna instytucji wypowiedzenia uprawnień. Oświadczenie leasingobiorcy o niewykonywaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznacza rezygnację z prawa a nie jego wypowiedzenie. Chybiony jest także zarzut błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia przez to powołanych przepisów prawa co do charakteru spłat wartości obu leasingowych przedmiotów umów. Właśnie ustalona w treści umowy leasingowej wysokość opłat, które obowiązany będzie do poniesienia leasingobiorca przez okres umowy oznaczają odwołanie się do treści umowy a nie jej realizacji. Okoliczność, że umowy były realizowane zgodnie z ich treścią tylko potwierdza istotny zamiar i cel tych umów. Treść załączonego do skargi pisma leasingodawcy w żadnym razie nie przeczy, że zawarto w istocie umowę sprzedaży na raty a nie umowy leasingu operacyjnego. Zwrócić ponadto uwagę należy na to, że samo zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu nie może przesadzać o charakterze wydatków leasingobiorcy ani o charakterze zawartej przez strony umowy /wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r., III SA 447/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 4 s. 110; wyrok NSA z dnia 30 września 1998 r., SA/Rz 517/98 - nie publ./. Rzecz bowiem w tym, że nie stanowi ona koniecznego następstwa zawartej umowy lecz tylko jej możliwość.

Poza tym zwrócić uwagę należy na to, że realizacja zasady wykładni umowy oparta być musi nie tylko na kryteriach obiektywnych ale i subiektywnych co wynika z art. 65 par. 1 i 2 Kc. Należy zatem uwzględniać nie tylko fragmenty tekstu umowy lecz również pozatekstowe okoliczności jak: rokowania poprzedzające zawarcie umowy, cele umowy, rozumienie tekstu, a także zachowanie się stron. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, a poza tym nie w każdym przypadku konieczne jest uwzględnianie wszystkich powyższych okoliczności. Istotna jest bowiem także waga każdej z nich.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania, a także naruszenia art. 65 par. 2 Kc uznać należy za nietrafny.

Zarówno Sąd pierwszej instancji, a także skarga kasacyjna odwołują się do treści uchwały NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 147, w której trafnie Sąd stwierdził, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updof, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby "kryteriami wyłączonymi".

Do postanowień tej uchwały - mimo, że wprost Sąd nie przytoczył jej treści - Sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni.

Konsekwencją niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania i art. 65 par. 2 Kc, jest przyjęcie określonego stanu faktycznego, a mianowicie o związaniu stron nie umową leasingu operacyjnego lecz umową sprzedaży na raty. Zatem nie może budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przez niewłaściwe zastosowanie /niezastosowanie/ art. 23 ust. 1 pkt 2 updof, albowiem przepis ten wprost stwierdza, że wydatki o charakterze inwestycyjnym nie mogą być kosztami potrącalnymi. Zatem chybiony jest również jako konsekwencja wcześniejszych rozważań zarzut naruszenia par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.