Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1134/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. N. i A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2014r., określającą S. i A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 7.085 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

Decyzja organu II instancji została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 28 lutego 2011r. S. i A. N. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-37, w którym wykazali należny podatek w kwocie 7.085 zł oraz (uwzględniając pobrane w ciągu roku zaliczki w łącznej wysokości 9.471 zł ) nadpłatę w kwocie 2.386 zł.

Następnie pismem z dnia 19 grudnia 2013r. S. N. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., do którego dołączył korektę ww. zeznania podatkowego PIT-37, wykazując w niej nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 3.196 zł. Jako przyczynę złożenia korekty zeznania rocznego podatnik wskazał nienależnie pobrane przez płatnika zaliczki na podatek od świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Zdaniem podatnika, powyższe świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Na poparcie wniosku podatnik wskazał poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn.akt I SA/Gd 269/13 oraz WSA w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 269/13.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. i A. N. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 marca 2014r. określił S. i A. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 7.085 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. Organ I instancji stanął na stanowisku, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot, otrzymanych na podstawie art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.).

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014r. S. i A. N. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. W związku z powyższym odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia z dnia 2 lipca 2014 r. organ odwołaczy wskazał, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone S. N. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2010 roku na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania wypłaconego w 2010 roku S. N. przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej- od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przykładowo: w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy, wskazując na racjonalność ustawodawcy, nie podzielił poglądu, że brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym określone w przepisach o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

Ponadto, według organu odwoławczego, wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Całość tych zmian miała na celu ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i dotyczyła przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, zdaniem organu, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w tej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12, organ odwoławczy uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane S. N. nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, skoro wskazane świadczenie nie korzysta ze zwolnienia, to od ww. świadczeń mieszkaniowych płatnik prawidłowo pobierał i odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej jako niezasadny ocenił zarzut, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez odwołujących się od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów zastosowanych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, nie stanowi podstawy do zmiany przyjętego przez te organy rozstrzygnięcia.

Ponadto organ zauważył, że wskazane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji dokonał prawidłowego określenia S. i A. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. i A. N. zarzucili organom orzekającym w niniejszej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1, art.6 ust.2, art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust.1, art. 20 ust.1, art.21 ust.1 pkt 47 c, art.22 ust.1 i ust.2 pkt 1 i 3, art.26 ust.1 pkt 6a, art.27 ust.1, art.27b ust.1 pkt 1 lit. b, art.27 f ust.1, art.31, art.32, art.35 ust.1 pkt 6, art. 45 ust.1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Z związku z tym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powtórzyli argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi. Skarżący wskazali, że pobieżna analiza obowiązujących przepisów prawa prowadzi do zgoła odmiennych wniosków niż zaprezentowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Z niezrozumiałych powodów organ I instancji pominął orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszące się do przedmiotowej materii.

Skarżący podkreślili, że wyroki WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13 oraz WSA w Szczecnie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 potwierdzają prawidłowość ich stanowiska, zgodnie z którym w całym okresie pobierania świadczenia mieszkaniowego Wojskową Agencję Mieszkaniową należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i w związku z tym podatek od świadczenia mieszkaniowego pobrany w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2011r. jest nienależny. Skarżący zaznaczyli, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 zaakceptował linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżących kwestionowany. Kontrowersje między skarżącymi a organami powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżących przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że S. N. otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych - Dz.U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie objętym sporem S. N. uzyskał z tego tytułu przychód, od którego został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołali się przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było S.N. w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu, przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie kwestionował statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organ odwoławczy bezpodstawnie uzasadnił stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych, dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych aktów, nie będących źródłami prawa. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze skarżącymi, że wypłacone mu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji, nie podzielając stanowiska skarżących uznał, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazał na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust.1 i 2 oraz obowiązki Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnika podatku, wynikające z art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto powołał się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia spornego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu, zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro świadczenie mieszkaniowe z art. 24 ust. 3 zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania świadczeń mieszkaniowych, to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Stwierdzić trzeba, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą, Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do świadczenia mieszkaniowego prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji skarżących, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Z powyższych względów Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, nie podziela powołanego w zaskarżonej decyzji stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.