Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 7/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w A. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 2.561.298 zł, tj. kwotę nienależnie zapłaconego podatku, zwróconego podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 3 lipca 2018 r. oraz odmawiającą zwrotu oprocentowania tej nadpłaty od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 18 kwietnia 2006 r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. korektę zeznania CIT-8 za 2005 rok, w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 1.929.400,20 zł. W dniu 5 lipca 2006 r. strona złożyła drugą korektę zeznania, która nie miała wpływu na wysokość należnego zobowiązania i kwoty nadpłaty.

Organ I instancji, w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 2.436.480,00 zł.

Od ww. decyzji wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] stycznia 2009 roku uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie w kwocie 2.392.749,00 zł.

W dniu 6 grudnia 2011 r., na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., strona wpłaciła kwotę 2.673.488 zł, z której 2.392.749,00 zł zaliczono na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu I instancji, natomiast 185.908 zł na poczet odsetek za zwłokę. Kwota 94.831,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy strony w dniu 20 grudnia 2011 r.

W efekcie rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 roku.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 342/13, uchylił tę decyzję.

Natomiast wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wycofana, w efekcie czego wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny z dniem 22 grudnia 2014 roku (wpływ do Izby Skarbowej w Ł. - 5 lutego 2015 r.), zaś organ odwoławczy obowiązany był rozpatrzeć powtórnie odwołanie strony z dnia 19 grudnia 2011 r., z uwzględnieniem zaleceń Sądu.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy, organ II instancji w dniu 22 maja 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 2.376.691,00 zł.

W związku z powyższym dokonano ponownego przeksięgowania kwoty wpłaconej przez stronę w dniu 6 grudnia 2011 r:

- na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok zarachowano kwotę 2.376.691,00 zł,

- na poczet odsetek za zwłokę zarachowano kwotę 184.607,00 zł

Pozostałą kwotę, tj. 17.359,00 zł zwrócono stronie na rachunek bankowy w dniu 22 czerwca 2015 roku.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2015 r. strona wniosła skargę, po rozpatrzeniu której WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 869/15 uchylił tę decyzję, zaś wyrokiem z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. akt II FSK 769/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Ponownie rozpatrując sprawę i mając na uwadze, iż podstawą rozstrzygnięcia Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), tj. upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. doręczona została stronie w dniu 11 czerwca 2018 r., natomiast w dniu 3 lipca 2018 r. organ I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy strony kwoty stanowiącej nadpłatę, na którą składała się kwota należności głównej i odsetki za zwłokę - łącznie 2.561.298,00 zł.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2018 r. pełnomocnik strony wniósł o:

- określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok powstałej w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r., którą określono stronie zobowiązanie w wysokości 2.392.749,00 zł;

- zwrot oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłacenia kwoty na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu tych kwot na rachunek bankowy strony.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku, organ I instancji decyzją z dnia[...] października 2018 r. odmówił określenia nadpłaty za 2005 rok oraz wypłaty jej oprocentowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego odmówił określenia nadpłaty, nie wskazując ani okoliczności prawnych, ani faktycznych sprawy, które w jego ocenie uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie.

W następstwie powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...].:

- określił wysokość nadpłaty w kwocie 2.561.298 zł, tj. kwoty nienależnie zapłaconego podatku, zwróconego podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 3 lipca 2018 r.;

- odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., wskazał m. in., że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w myśl art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji.

W przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty w kwocie 2.561.298,00 zł (na którą składała się kwota należności głównej 2.376.691 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 184.607 zł ) dokonany został w dniu 3 lipca 2018 r. przez organ I instancji, na skutek wydania wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a zatem w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te nie tworzą nieograniczonej zasady oprocentowania wszelkiego rodzaju nadpłat, lecz enumeratywnie wymieniają przypadki, w których oprocentowanie to przysługuje. Jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, to podlega ona oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie, tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (obecnie art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy) wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków, tj.:

1) organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej,

2) brak zwrotu nadpłaty w terminie.

Zdaniem organu odwoławczego, sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Zdaniem strony do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. przyczyniła się przewlekłość, nieskuteczność, a przede wszystkim bezczynność organu I instancji w prowadzeniu postępowania podatkowego.

Z tak sformułowaną tezą nie zgodził się organ odwoławczy stwierdzając, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Natomiast bezczynność organu to stan, w którym organ mimo upływu ustawowych terminów nie wydaje decyzji czy postanowienia lub innego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej. Instytucja procesowa "bezczynności organu" jest kwalifikowaną formą przewlekłego prowadzenia postępowania.

Na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r., uchylającej decyzję z dnia [...] września 2008 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy I instancji został zobowiązany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie papierów wartościowych.

Pismem z dnia 5 lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych z prośbą o informacje czy w ich właściwościach znajduje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wydawania opinii dot. funkcjonowania rynku papierów wartościowych oraz wskazanie kontaktu z takim podmiotem.

W dniu 20 lutego 2009 r. zostało wystosowane wezwanie do strony o doręczenie dokumentów niezbędnych do wydania opinii. W dniu 26 lutego 2009 r. wpłynęła część dokumentów wnioskowanych przez organ podatkowy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. powołał biegłego w sprawie. Następnie wskazany organ wezwał stronę do przedstawienia kolejnych dokumentów niezbędnych do wydania opinii, które zostały przesłane do Biura Tłumaczy "B" celem przetłumaczenia.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wykorzystał przewidziane przez prawo środki dyscyplinujące i z uwagi na brak przedstawienia opinii w terminie przez siebie określonym, wystosował do biegłego pisma ponaglające: z dnia 30 lipca 2009 r., z dnia 17 września 2009 r., z dnia 26 października 2009 r., z dnia 18 grudnia 2009 r., z dnia 30 marca 2010 r., z dnia 28 maja 2010 r., z dnia 5 lipca 2010 r., z dnia 30 lipca 2010 r., z dnia 24 września 2010 r. i z dnia 1 lutego 2011 r.

Kolejnym pismem, z dnia 29 marca 2011 r., organ wystąpił również do Komisji Nadzoru Finansowego z wnioskiem o wskazanie osoby biegłego w dziedzinie papierów wartościowych.

Z uwagi na niedotrzymanie przez biegłego sądowego terminów do wydania opinii, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odwołał biegłego.

O wszystkich tych okolicznościach strona była informowana, co znajduje swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie trudno jest przypisać organowi I instancji zarzut bezczynności bądź przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego. Nie można mówić o winie i przyczynieniu się organu I instancji, gdy ten ponaglając jedynego biegłego jaki podjął się oceny prawno-podatkowej transakcji zakupu przez stronę obligacji singapurskich na łączną kwotę 20.972.538,71 zł w 2005 r., nie wywiązał się z nałożonego obowiązku i sam przesuwał termin złożenia opinii. Ostatecznie organ podatkowy po wyczerpaniu środków mu przysługujących, odstąpił od tego dowodu. Przyczynienie się zaś organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa I instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek jej podważenia w toku odpowiedniego postępowania, zainicjowanego działaniem spółki, doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa.

Czynienie zarzutów, że organ podatkowy poprzez wadliwe prowadzenie postępowania doprowadził do wydania decyzji na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia i niezwłocznie nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności – zostało przez organ odwoławczy ocenione jako chybione z tego względu, że dopóki nie upłynie termin przedawnienia, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, dotyczącej korzystnych dla spółki interpretacji, których nieuwzględnienie przez organy podatkowe także wypełnia przesłankę "przyczynienia się organu", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka składając do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o interpretację, przedstawiła stan faktyczny odmienny od ustalonego w toku postępowania podatkowego.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zwrócił spółce A nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej jego decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok i jednocześnie nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, w tym przypadku do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, nie ma podstaw prawnych do oprocentowania nadpłaty zgodnie z oczekiwaniami skarżącej spółki, tj. od dnia wpłaty dokonanej w dniu 6 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu na rachunek bankowy dokonanego dniu 3 lipca 2018 r.

Końcowo organ zgodził się z twierdzeniem strony, że w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wielokrotnie wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu do rozpatrzenia sprawy, w których wskazywał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na opinię biegłego, podczas gdy faktycznie czynności dowodowe do czasu wydania pierwotnej decyzji określającej, czyli do dnia [...] września 2008 r., były nieliczne. Jednakże sprawą przewlekłości prowadzonego postępowania zajął się - jak sama strona wskazuje - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając za zasadne ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, złożone przez podatnika w sierpniu 2008 r. Natomiast przewlekłość ta nie spełnia wymogu określonego w art. 78 O.p. wskazującego na konieczność przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jako warunku naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, czyli od dnia wpłaty zobowiązania podatkowego. Przesłanka wynikająca z tego przepisu odnosi się jedynie do wad decyzji podatkowej, wynikających z błędnego zastosowania, czy też z błędnej wykładni prawa podatkowego, a nie do czasu prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ wskazał również, że wpłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2011 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podatnik dokonał w dniu 6 grudnia 2011 r. Zatem, organ podatkowy nie dysponował pieniędzmi podatnika przez okres bezczynności wskazany przez stronę w złożonym piśmie, w jakiej jej zdaniem pozostawał, tj. od 26 czerwca 2007 r. do 14 listopada 2011 r. Nadpłata powstała dopiero w dniu 6 grudnia 2011 r. i od tego momentu można rozpatrywać kwestie winy organu, o której mowa w ww. art. 78 O.p. Jak zaś wskazuje stan faktyczny sprawy, szczegółowo opisany w niniejszej decyzji, organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej i powstania nadpłaty, gdyż ww. decyzja została uchylona na skutek zaistnienia przesłanki przedawnienia, o której ostatecznie przesądził dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2018 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej i tym samym bezzasadne uznanie, że oprocentowanie od nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy strony nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie zwrotu oprocentowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zaś w myśl art. 78 § 3 pkt 2 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy. Oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Należy podkreślić, że wykładnia art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż każda nadpłata podlega oprocentowaniu, chyba że została zwrócona w terminie, a organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zróżnicowaniu podlega zatem jedynie termin początkowy oprocentowania nadpłaty.

W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej trafnie akcentuje, iż z treści art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jednoznacznie wynika, że do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty.

Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy.

Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku.

Przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji wymiarowej właśnie z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy, co wyraźnie wynika z wyroków sądów administracyjnych obu instancji, kontrolujących tę decyzję.

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 869/15, WSA w Łodzi podzielił sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że organ odwoławczy błędnie zastosował ten przepis, gdyż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., skarżąca nie została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Trafnie zatem akcentuje pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym wynikającym z wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2562/17 (na który powołuje się organ), a stanem faktycznym niniejszej sprawy. W tamtej sprawie bowiem termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe. Słusznie zatem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 marca 2017 r., I SA/Kr 40/17, a za nim NSA w wyroku II FSK 2562/17, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Nie można też zaakceptować wyjaśnienia organu odwoławczego, że za powstanie przedawnienia zobowiązania odpowiedzialny jest biegły powołany z urzędu w postępowaniu wymiarowym mocą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2009 r.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2008 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji nie został zobowiązany do powołania biegłego i uzyskania jego opinii, a jedynie do rozważenia zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dziedzinie papierów wartościowych, tj. do rozważenia czy rzeczywiście przeprowadzenie takiego dowodu jest konieczne.

Jak się okazało – nie było konieczne, gdyż po wyczerpaniu środków dyscyplinujących biegłego, organ pierwszej instancji ostatecznie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, uznając tym samym, że ma dostateczną wiedzę i umiejętności do samodzielnego dokonania oceny prawno-podatkowej transakcji zakupu przez stronę obligacji singapurskich.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy sam przyznaje, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, złożone przez podatnika w sierpniu 2008 r. Jednakże w ocenie organu przewlekłość ta nie spełnia wymogu określonego w art. 78 O.p. wskazującego na konieczność przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jako warunku naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty - z czym do końca nie można się zgodzić.

Niewątpliwie rację ma organ stwierdzając, że "w toku rozpatrywania ponaglenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, czy stosowanych przepisów prawa, jak również nie wskazuje kierunku rozstrzygnięcia merytorycznego prowadzonego postępowania, a zatem uznanie ponaglenia za zasadne wskazuje jedynie na przewlekłość prowadzonego postępowania, nie świadczy zaś o przyczynieniu się organu podatkowego do późniejszej zmiany bądź uchylenia decyzji".

Jednakże zdaniem Sądu do przedawnienia zobowiązania podatkowego i uchylenia decyzji mogłoby nie dojść gdyby organ załatwił sprawę kierując się zasadami i wykładnią art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 140 O.p., czego nie uczynił. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu przedłużenie terminu załatwienia sprawy w oparciu o art. 140 O.p. nie oznacza, że do daty tego przedłużenia przekraczającej okres dwumiesięczny, organ może nie podejmować żadnych czynności, aby pod koniec przedłużonego okresu decydować się na kolejne jego przedłużenie. Takie działanie organu oznacza brak należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, co w rezultacie może prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Szczegółowe rozważania w tym zakresie nie są jednak konieczne, skoro nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu wymiarowym organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż – jak wyżej wskazano – przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania skarżąca nie została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku – co wprost wynika z wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 869/15, od którego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 769/16.

Powyższe oznacza, że gdyby przed upływem terminu przedawnienia omawianego zobowiązania skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego mającego związek z niewykonaniem tego zobowiązania, nie doszłoby do jego przedawnienia, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległby zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Idąc dalej, można dodać ponadto, że gdyby organ pierwszej instancji nie dopuścił się przewlekłości postępowania wymiarowego, to stosowanie instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prawdopodobnie w ogóle nie byłoby konieczne.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można przyjąć, że decyzja wymiarowa była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego – z czym oczywiście należy się zgodzić. Ponieważ jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia, decyzja ta nie była kontrolowana przez sądy administracyjne pod względem merytorycznym – nie można przyjąć również, że była ona merytorycznie prawidłowa, a jedynie unicestwiło ją przedawnienie. W rezultacie należy stwierdzić, że ten argument organu nie może doprowadzić do oddalenia skargi.

Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania wymiarowego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa, które spowodowało powstanie nadpłaty. W konsekwencji należy dojść do przekonania, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Trzeba też mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę (por. podobnie wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1454/14).

W tej sytuacji Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej i tym samym bezzasadne uznanie, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy strony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

dch