Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1109/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6o ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 391
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 552/19 w sprawie ze skargi J. G. i D. G. - wspólników spółki cywilnej "N." [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 23 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz J. G. i D. G. - wspólników spółki cywilnej "N." [...] kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 552/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę J. G. i D. G. wspólników spółki cywilnej "N." [...] (dalej: "Skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 23 lipca 2019 r., a także poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: "Prezydent" lub "Organ I instancji") z 8 sierpnia 2018 r. Przedmiotem uchylonych decyzji była opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl,

w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosło SKO występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w związku

z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów, tj. nieuzasadnione przyjęcie jakoby z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego nienależycie uzasadniając liczbę miejsc konsumpcyjnych przyjętą

do podstawy szacowania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;

2) art. 23 Op polegające na odmowie jego niezastosowania, a w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, iż imprezy okolicznościowe nie odbywają się codziennie (a najczęściej w weekendy, częściej w okresie wiosennym

i letnim, a rzadziej w okresie jesienno-zimowym) i uczestniczy w nich często zaledwie kilka – kilkanaście osób;

3) art. 6o ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2010 – w brzmieniu nadanym ustawą z 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw) polegające na przyjęciu, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji organ podatkowy nie może wydać decyzji, która określa zobowiązanie na przyszłe okresy rozliczeniowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wystąpił o jej oddalenie

w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.3. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć

na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17.

3.4. W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą

w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej

że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność,

na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie.

W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie.

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania

i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

3.5. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu

z przepisami prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ

na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Należy wykazać, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom uniemożliwiają ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełnym zakresie powyżej omówionym wymogom. Niezależnie od tego zarzuty postawione przez autora skargi kasacyjnej okazały się chybione.

4.1. Istota sporu zakreślonego przez kasatora w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół art. 6o ust. 2 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.; zwanej dalej "uucpg")

i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. może stanowić podstawę prawną do wydawania przez właściwy organ decyzji określających zobowiązanie, które jeszcze nie powstało, z tytułu opłat

za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czyli "na bliżej nieokreśloną przyszłość".

Druga kwestia sporna w istocie dotyczy oceny sposobu prowadzenia przez organy orzekające w sprawie postępowania zmierzającego do określenia skarżącym opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez uprawniony organ stosujący przepisy art. 6o uucpg, aczkolwiek kwestii tej nie poświęcono należytej uwagi

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Organy orzekające w sprawie zastosowały przepisy art. 6o uucpg w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 2015 r. i od tego dnia. Zgodnie z art. 6o ust. 1 uucpg

w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 2015 r., w razie niezłożenia deklaracji

o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Przepisy art. 6o uucpg od 1 lutego 2015 r. stanowią zaś, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym

w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (ust. 1). Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej

w decyzji, o której mowa w ust. 1, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty (ust. 2). Po doręczeniu decyzji, o której mowa w ust. 1, złożenie deklaracji nie jest dopuszczalne, jeżeli nie następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, w tym stawki opłaty (ust. 3). Właściciel nieruchomości wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, w przypadku zmiany danych jest obowiązany do złożenia deklaracji, dotyczy to również przypadku zmiany stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (ust. 4).

Zauważyć należy, że co do zasady to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu prawidłowej deklaracji o wysokości opłaty

za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zgodnie z art. 6m ust. 1 uucpg. Zobowiązanie z tytułu tejże opłaty obowiązuje w wysokości wynikającej z deklaracji (powstaje) za kolejne miesiące do czasu korekty deklaracji lub zmiany stawki opłat

za gospodarowanie odpadami komunalnymi, z zastrzeżeniem art. 6o, o czym stanowi art. 6m ust. 1d uucpg. Wydanie przez uprawniony organ decyzji w trybie art. 6o uucpg określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi następuje zaś tylko wówczas, gdy właściciel nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 uucpg, nie złoży deklaracji albo właściwy organ do wydania decyzji nie wykaże wystąpienia uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji. Dopiero po wykazaniu wystąpienia jednej z przesłanek, o których mowa wyżej, przewidzianych w części początkowej art. 6o ust. 1 uucpg, właściwy organ może prowadzić postępowanie zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosując reguły przewidziane w dalszej części art. 6o ust. 1 uucpg oraz w przepisach art. 6o ust. 2 – 4 uucpg. Przy czym zastosowanie przepisów art. 6o ust. 2 – 4 uucpg uzależnione jest od wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 6o ust. 1 uucpg. Wydanie decyzji, o której mowa w tym przepisie powoduje, że właściciel nieruchomości ma obowiązek uiszczenia należnej opłaty w wysokości określonej stosowną decyzją przez właściwy organ do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych

do określenia wysokości tej opłaty. Z powyższych przepisów wynika, że zobowiązanie

z tytułu opłaty powstaje z mocy prawa w miesiącach następujących po określeniu jej wysokości w drodze decyzji, bez konieczności wydawania stosownej decyzji za kolejne miesiące i bez możliwości składania (korygowania) deklaracji po doręczeniu decyzji wymiarowej, jeżeli nie następuje zmiana danych niezbędnych do określenie wysokości tej opłaty. Właściciel nieruchomości po doręczeniu decyzji obowiązany jest złożyć deklarację tylko w przypadku zmiany danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty.

4.2. Przypomnieć należy, że Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za wszystkie miesiące

od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. (bezsporne jest umorzenie postępowania za poszczególne miesiące 2013 r.). Organy uznały bowiem, że skarżący zaniżali deklarowaną wielkość odpadów (maksymalnie 3,6 m3), a w konsekwencji wartość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na podstawie przepisów prawa miejscowego, posługując się niezdefiniowanym w regulaminie utrzymania czystości i porządku w gminie pojęciem "miejsca konsumpcyjnego", organy przyjęły,

że skarżący wytwarzali 12 m3 odpadów miesięcznie w okresie od stycznia 2014 r.

do grudnia 2017 r. (w wyniku mnożenia 200 miejsc konsumpcyjnych x 0,15 m3 odpadów tygodniowo przypadających na jedno miejsce konsumpcyjne wytwarzanych w lokalach gastronomicznych). Od stycznia 2018 r. organy zastosowały nowe przepisy prawa miejscowego, które przewidywały obok wytwarzania odpadów komunalnych w lokalach gastronomicznych także wytwarzanie odpadów komunalnych w ramach działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu imprez w sali bankietowej. Organy przyjęły, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez okolicznościowych – bankiety, wesela. Obliczając opłatę organ I instancji zastosował zatem wskaźnik 0,005 m3/miejsce konsumpcyjne/tydzień przez co opłata dotyczyła 4 m3 odpadów miesięcznie od stycznia do lipca 2018 r. Zobowiązanie z tytułu przedmiotowej opłaty określono od sierpnia 2018 r. "na przyszłość" zgodnie z deklaracją skarżących.

Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów obu instancji uznał, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 6o ust. 1 uucpg poprzez jego błędne zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wydania przez organ decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi

"na przyszłość". Decyzja, o której mowa w art. 6o uucpg nie stanowi bowiem wprost "odpowiednika" deklaracji składanych w trybie art. 6m ust. 1 i 2 uucpg i nie może określać zobowiązania, które jeszcze nie powstało. Wątpliwości WSA wzbudziła nadto prawidłowość przyjęcia przez organy ilości miejsc konsumpcyjnych w przedmiotowej sprawie na poziomie 200 (a nie np. 150). W ocenie Sądu pierwszej instancji liczba ta nie została należycie uzasadniona, a ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić realnie wytwarzane przez skarżących odpady.

4.3. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów obu instancji skoncentrował swoją uwagę na niewłaściwym zastosowaniu od sierpnia 2018 r. przez SKO przepisów prawa materialnego, tj. art. 6o ust. 1 uucpg. Powołał się przy tym

na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których decyzja wydana na podstawie przepisów art. 6o uucpg w związku z art. 21 § 3 Op,

w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. może jedynie określać wysokość zobowiązania, które powstało z mocy prawa i nie zostało wykonane. Nie może natomiast określać zobowiązania na "bliżej nieokreśloną przyszłość" (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 396/17; wyrok WSA w Opolu z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 291/17; wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2210/17). Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu skoncentrował swoją uwagę na wykładni art. 6o ust. 2 uucpg w zw. z art. 21 § 3 Op. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy możliwości zastosowania tych przepisów za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2018 r., tj. "na przyszłość" biorąc pod uwagę datę wydania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (8 sierpnia 2018 r.) aczkolwiek możliwość zastosowania powołanych wyżej przepisów przy obliczaniu wysokości przedmiotowej opłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r.) była kwestionowana przez skarżących.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest natomiast stosownych zarzutów oraz związanych z nimi rozważań dotyczących naruszenia przez organy obu instancji orzekające w sprawie innych przepisów Ordynacji podatkowej lub (i) przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przy określaniu skarżącym zobowiązania za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone przez WSA, tj. przepisów

art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Op (pierwsza grupa zarzutów) oraz art. 23 Op (drugi zarzut). Nie przedstawił również pogłębionych rozważań dotyczących możliwości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów

art. 6o uucpg za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zaś zarzutów naruszenia wyżej wskazanych przepisów, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 6o ust. 2 uucpg. Nie postawił zarzutów dotyczących wydania zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa oraz art. 210 § 4 Op. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi zaś

do wniosku, że naruszenie ostatnio wymienionego przepisu zostało uznane przez WSA za podstawę do zastosowania art. 145 § pkt 1 lit. c ppsa mimo tego, że art. 210 § 4 Op nie został wymieniony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej ograniczył zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość dokonania pogłębionej oceny zasadności zarzutów procesowych oraz szczegółowego odniesienia się do argumentacji kasatora skoro nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że strony postępowania i Sąd pierwszej instancji nie przywiązały należytej uwagi do normatywnego charakteru zmiany przepisów prawa miejscowego dokonanej uchwałą Rady Miasta Białystok z 17 stycznia 2018 r. (nr XLVI/691/18) i stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia w życie tej uchwały odnośnie do kręgu podmiotów obowiązanych do stosowania przepisów prawa miejscowego w zakresie niezdefiniowanego pojęcia "miejsca konsumpcyjnego"

w lokalu gastronomicznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest w konsekwencji stosownych rozważań odnośnie

do zastosowania związanych z tym pojęciem wskaźników wykorzystywanych przy określaniu wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

4.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3184/15) odnośnie do tego, że szacowanie ilości i częstotliwości wywożenia odpadów komunalnych w każdej indywidualnej sprawie z pominięciem regulacji zawartych

w przepisach prawa miejscowego oznaczałoby, że organ najpierw kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji strony z uwagi na jej niezgodność z przepisami uchwał samorządowych, a następnie określa wysokość opłaty, nie uwzględniając tych samych regulacji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że regulacje zawarte w przepisach prawa miejscowego muszą być odpowiednio precyzyjne. Czyli sposób zredagowania tych przepisów pozwala na szacowanie podstawy obliczenia opłaty w zgodzie z art. 6 ust. 1 uucpg, tj. biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji orzekały o wysokości opłaty

za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. na podstawie przepisów prawa miejscowego obowiązujących w okresie poprzedzającym wejście w życie uchwały Rady Miasta Białystok z 17 stycznia 2018 r. (nr XLVI/691/18), które to przepisy nie regulowały w sposób wystarczająco precyzyjny wskaźników niezbędnych do określania przedmiotowej opłaty podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą taką jak skarżący, tj. w zakresie organizacji imprez okolicznościowych – bankiety, wesela.

Skoro miejscowy prawodawca uznał, że dla miejsca konsumpcyjnego w sali bankietowej istnieją podstawy do określenia wskaźników (0,005 m3) dotyczących wytwarzania odpadów istotnie mniejszych od wskaźników przewidzianych dla miejsca konsumpcyjnego w lokalu gastronomicznym (0,015 m3) to znaczy, że odróżnić należy podmioty prowadzące działalność w salach bankietowych od podmiotów prowadzących lokale gastronomiczne (restauracje). W sprawie nie mogła być zatem zastosowana metoda wybrana przez Radę Gminy dla odkreślenia wysokości zobowiązania z tytułu przedmiotowej opłaty podmiotom prowadzącym restauracje bowiem skarżący nie prowadzili restauracji. Organy orzekające w sprawie nie wykazały nadto, że dla potrzeb określania przedmiotowej opłaty można uwzględnić jako nieruchomości "o podobnym charakterze" w ramach "uzasadnionych szacunków" nieruchomości, na których znajdują się restauracje lub sale bankietowe. Określając skarżącym wysokość przedmiotowej opłaty za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie przepisów prawa miejscowego (regulaminu) przewidzianych dla restauracji i wskaźników dotyczących restauracji.

Wykładnia językowa art. 6o ust. 1 uucpg uzasadnia stanowisko, że właściwy organ określa w drodze decyzji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi tylko w razie niezłożenia deklaracji o wysokości przedmiotowej opłaty (przesłanka ta nie zaistniała) albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji (istota sporu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie wykazały, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 6o ust. 1 uucpg w postaci uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych

w deklaracji złożonej przez skarżących. Podstawy do powzięcia powyższych wątpliwości nie mogły stanowić w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. przepisy prawa miejscowego dotyczące restauracji bowiem skarżący nie prowadzili restauracji. W okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. obowiązywały przepisy prawa miejscowego wprowadzające wskaźnik dla odpadów przewidziany dla sali bankietowej. Organy nie przedstawiły rozważań uzasadniających stanowisko, że stosując wskaźnik przewidziany dla sali bankietowej istnieją uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji złożonej przez skarżących. W konsekwencji, skoro organy nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 6o ust. 1 uucpg za miesiące

od stycznia 2014 r. do lipca 2018 r. to brak było podstaw do wydawania decyzji określającej skarżącym wysokość przedmiotowej opłaty za te miesiące. WSA zasadnie uchylił zatem decyzje organów obu instancji. To zaś oznacza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia w powyższym zakresie.

5.1. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz w związku z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187,

art. 191 i art. 197 § 1 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem,

że obowiązany jest rozstrzygnąć niniejszą sprawę w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (w sprawie nie znajdował zastosowania art. 57a ppsa). Skoro organy nie wykazały wystąpienia przesłanek do wydania uchylonych przez WSA decyzji, to znaczy, że naruszyły art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli przepis

o charakterze wynikowym. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może mieć wpływu na wynik sprawy z uwagi na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił nadto zarzutów naruszenia przez WSA przepisów postępowania podatkowego i nie wykazał, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uniemożliwił zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił Kolegium naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Op. Nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących tych przepisów.

5.2. Za nieuzasadniony i wadliwe skonstruowany, a przez to nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut postawiony w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA bliżej nieokreślonych przepisów art. 23 Op. Kasator nie wyjaśnił w sposób zrozumiały na czym polega naruszenie przez WSA art. 23 Op, który składa się

z kilkunastu jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w sposób precyzyjny przepisu naruszonego w jego ocenie przez WSA. Nie przedstawił rozważań dotyczących wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia. Uniemożliwił zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutu naruszenia przez WSA art. 23 Op. Dodać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika,

że Sąd pierwszej instancji zarzucił Kolegium naruszenie przepisów art. 23 Op. W istocie wątpliwości WSA wzbudził sposób uzasadnienia decyzji przez Kolegium.

5.3. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 6o ust. 1 uucpg, to brak było podstaw do zastosowania również art. 6o ust. 2 uucpg. To zaś oznacza w konsekwencji, że brak było podstaw do wydania decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowania odpadami komunalnymi od sierpnia 2018 r. Po pierwsze z tej przyczyny, że przedmiotowa opłata obowiązuje tylko wówczas, gdy wystąpiły przesłanki do zastosowania 6o ust. 1 uucpg

i wydania decyzji określającej jej wysokość. W realiach rozpoznawanej sprawy organy nie wykazały zaś, że wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 uucpg. Za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 6o ust. 2 uucpg w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. poprzez przyjęcie, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji organ podatkowy nie może wydać decyzji, która określa zobowiązanie na przyszłe okresy rozliczeniowe. Istotne bowiem jest to, że organy nie wykazały, że w sprawie występują "uzasadnione wątpliwości" w rozumieniu art. 6o ust. 1 uucpg (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 2015 r. i od tego dnia).

Po drugie, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 6o ust. 2 uucpg w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 6o ust. 2 uupcg nie uzasadnia stanowiska Kolegium odnośnie do możliwości wydawania decyzji określających wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi "na bliżej nieokreśloną przyszłość". Z treści tego przepisu nie wynika, że może on stanowić podstawę do wydawania jakiejkolwiek decyzji. W świetle art. 21 § 3 Op mającym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 6q ust. 1 uucpg, brak jest podstaw do wniosku,

że wykładnia systemowa uzasadnia powyższe stanowisko kasatora (zob. wyrok WSA

w Rzeszowie z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 396/17; wyrok WSA w Opolu z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 291/17; wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2210/17). Dodać warto, że możliwość powstania zobowiązania z tytułu opłaty

za gospodarowanie odpadami komunalnymi bez konieczności składania deklaracji

i wydawania decyzji została przewidziana w art. 6m ust. 1d uucpg. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów uucpg prowadzi zatem do wniosku, że dla powstania zobowiązania z tytułu przedmiotowej opłaty w okolicznościach przewidzianych w art. 6o ust. 2 uucpg nie jest konieczne wydanie decyzji. Dodać należy, że kasator nie przedstawił stosownych rozważań potwierdzających zasadność jego stanowiska jako wyniku dokonanej wykładni celowościowej art. 6o ust. 2 uucpg.

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało zatem uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA prawa materialnego, czyli art. 6o ust. 2 uucpg poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent Miasta B. obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, z których wynika, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydawania decyzji określającej skarżącym wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy w świetle art. 6o ust. 1 uucpg w brzmieniu obowiązującym przed 1 lutego 2015 r. i od tego dnia, który to przepis ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, występują przesłanki przewidziane w początkowej części tego przepisu, niezbędne do kontynuowania postępowania administracyjnego zmierzającego do określenia skarżącym w drodze decyzji zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 200 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).