Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T" spółka jawna – [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 270/08 w sprawie ze skargi "T" spółka jawna – [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T" spółka jawna – [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 270/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółka jawna – W. K. i D. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej.

Decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10.03.2005 r. utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.10.2004 r. określająca Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 38.308 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia w lutym 2001 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT w łącznej kwocie 158.400 zł wystawionych przez L. – L. P. z tytułu robót montażowych kotłowni. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, iż czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów, tj. przez firmę L. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowiły postanowienia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowiącego o tym, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią pod-stawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dniu 6.08.2007 r. (data wpływu) przez pełnomocnika Spółki złożony został wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wyżej opisaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10.03.2005 r. oraz o uchylenie tej decyzji i ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazano we wniosku przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Wnioskodawca poinformował, że tymi nowymi okolicznościami faktycznymi sprawy są wyjaśnienia i treści wynikające z zeznania złożonego w charakterze świadka przez L. P. w dniu 31.08.2006 r. w toku odrębnego postępowania podatkowego, jakie prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia D. O. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.. Podkreślił on, że zeznania te różnią się w znaczący sposób od zeznań L. P. złożonych uprzednio w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy złożony wniosek. W trakcie zeznań złożonych w dniu 31.08.2006 r. L. P. stwierdził bowiem, że:

- prowadził działalność gospodarczą pod firmą L., w ramach której świadczył usługi budowlane, hydrauliczne, elektryczne,

- wykonywał prace na rzecz T. Spółka jawna w zakresie kompletnego wykonania kotłowni z materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę (6-10 kotłowni),

- zawierał umowy pisemne z tym Przedsiębiorstwem, jednakże dokumentacja z tym związana zaginęła,

- wykonywał prace przy pomocy podwykonawców na podstawie umów zawieranych w formie pisemnej, których egzemplarzy obecnie nie posiada,

- firma L. posiadała niezbędny sprzęt do wykonywania prac, ponadto swój sprzęt posiadali również podwykonawcy,

- wraz z J. K., pełnomocnikiem firmy L. oraz inspektorami wyznaczonymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T." Spółka jawna sprawował nadzór nad wykonywanymi pracami,

- wykonane prace zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT,

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "T." Spółka jawna dokonało płatności przelewami na jego rachunek bankowy, czekami oraz w formie gotówkowej z kasy Spółki w kwocie ponad 600.000 zł.

Wnioskodawca podniósł, że rozpatrując sprawę organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stanowi podstawę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zeznania, w oparciu o które wydana została ta decyzja okazały się - w jego ocenie - fałszywe, dano bowiem bezkrytycznie wiarę zeznaniom człowieka cierpiącego na zaburzenia psychiczne, wywołane nadużywaniem alkoholu.

Postanowieniem z dnia 31.08.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone jego decyzją ostateczną z dnia 10.03.2005 r., a następnie decyzją z dnia 30.11.2007 r. odmówił uchylenia tejże decyzji. Mając na względzie treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał w uzasadnieniu decyzji odmownej, iż w rozpatrywanej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które powinny stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio.

Rozpatrując ponownie - na skutek wniesionego odwołania - sprawę uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku przesłanek do takiego uchylenia. Uzasadniając ponownie swoje stanowisko w tej mierze podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne a uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tejże ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zauważył też, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja z dnia 10.03.2005 r. ma walor ostateczności oraz że jako taka była ona przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 282/05 wniesioną skargę oddalił.

Przytaczając dalej zawarte w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, organ odwoławczy podkreślił, iż przesłanki te muszą dotyczyć kwalifikowanych wad, które dotknęły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem takiej decyzji co oznacza, że instytucja wznowienia postępowania nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wznowienie postępowania jest bowiem spowodowane wadą procesową zakończonego ostatecznie postępowania, a nie wadą decyzji, która wyniknie dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami dotyczącymi danej sprawy. Wskazując na przywoływane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania L. P. z dnia 31.08.2006 r., organ odwoławczy stwierdził, iż są one zeznaniami całkowicie odmiennymi od całości materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie, w szczególności zupełnie sprzecznymi z oświadczeniami, jakie L. P. złożył w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach 10.05.2002 r. i 13.06.2003 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. (na zlecenie Urzędu Skarbowego w S.), a także w trakcie przesłuchania w charakterze strony postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13.09.2002 r., kiedy to stwierdził, iż w roku 2001 nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur, rachunków, jak i nie podpisywał żadnych umów, natomiast w imieniu zarejestrowanej przez niego firmy P.H.U. L. rachunki wystawiał J. K. i z tego też tytułu L. P. otrzymywał od niego gratyfikacje pieniężne, na dowód czego dołączył do protokołu przesłuchania 5 szt. przekazów telegraficznych od J. K. oraz jego syna M. Podkreślił też, iż w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., jak i w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzanej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. L. P. nie okazał do kontroli ksiąg podatkowych oraz dokumentów księgowych związanych z prowadzoną za luty 2001 r. działalnością gospodarczą. Z całości zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika przy tym bezsprzecznie, że L. P.:

- figurujący jako wystawca i właściciel przedsiębiorstwa pod nazwą L., nie prowadził osobiście działalności gospodarczej i nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur, rachunków, nie zawierał żadnych umów, jak i dokumentów takich nie podpisywał,

- nie posiada on przy tym kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu w za-kresie projektowania, prac budowlanych, instalacji kotłowni,

- nie jest zdolny pod względem psychofizycznym (choroba alkoholowa) do prowadzenia firmy budowlanej,

- nie ma żadnej wiedzy na temat pracowników i podwykonawców zatrudnianych przez P.H.U. L.,

- w trakcie przeprowadzonych kontroli, zarówno przez organy podatkowe jak i skarbowe, na okoliczność wykonania przedmiotowych usług, nie okazał (pomimo wielokrotnych żądań organów podatkowych) żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tak poważnych inwestycji, jakimi są remonty kotłowni (brak jest doku-mentów charakteryzujących cechy zamawianych usług), zaś komplet kopii faktur VAT wraz z rejestrem sprzedaży VAT za luty 2001 r. oraz deklaracją VAT-7 za ten miesiąc z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do prze-niesienia na następny miesiąc w wysokości 20.032 zł wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero dnia 16.12.2003 r., tj. po upływie dwóch lat i 10 miesięcy od kontrolowanej transakcji,

- w toku prowadzonych postępowań zeznał, iż firma P.H.U. L. istniała tylko z nazwy, a z tytułu wystawianych przez J. K. faktur otrzymywał gratyfikacje pieniężne.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, okolicznością faktyczną, która miała istotne znaczenie dla ustalenia, że faktury sygnowane przez firmę L. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, stanowiła kwestia rzeczywistego wykonania tych usług przez tę firmę. Okoliczność faktyczna dotycząca wykonawstwa zafakturowanych czynności przez podmiot wskazany we zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca usługi, a więc przez należącą do L. P. firmę "L.", była zatem organom podatkowym znana przed wydaniem decyzji ostatecznej i nie ujawniła się, wbrew wywodom zawartym we wniosku o wznowienie postępowania, dopiero z chwilą złożenia przez L. P. zeznań w charakterze świadka w dniu 31.08.2006 r. w innym postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu I instancji zeznania tego świadka nie są też żadnym nowym dowodem w znaczeniu nadawanym przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro przed wydaniem decyzji ostatecznej, której wniosek o wznowienie postępowania dotyczy, składał on zeznania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż w trakcie ponownego przesłuchania (w dniu 31.08.2006 r.) na okoliczność wykonawstwa zafakturowanych w spornych fakturach robót złożył on zeznania całkowicie odmienne od złożonych przez siebie wcześniej, potwierdzając fakty, których istnienia wcześniej zaprzeczał, nie czyni jego późniejszych zeznań dowodem nowym, nie znanym wcześniej organowi, ani też nie wskazuje na ujawnienie się nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wskazuje natomiast na taką sprzeczność między tymi zeznaniami, która jedne z nich nakazuje uznać za fałszywe.

Sąd zauważył ponadto, że jakkolwiek ewentualne ujawnienie się tego, że podstawę ustalenia istotnych dla sprawy faktów stanowiły fałszywe zeznania świadka (strony), nie wyczerpuje - wbrew wywodom skarżącego - znamion przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to stanowić ono może przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że fałszywość tego dowodu zostanie potwierdzona w postępowaniu przed właściwym sądem lub innym organem orzeczeniem stwierdzającym złożenie fałszywych zeznań, chyba że postępowanie to nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania odwołuje się do złożonych po wydaniu decyzji ostatecznej zeznań L. P., odmiennych zasadniczo od jego wcześniejszych zeznań, a jednocześnie nie wskazuje na to, że fałszywość tego dowodu znalazła potwierdzenie w orzeczeniu właściwego sądu lub innego organu ani też tego, że postępowanie przed tym sądem lub innym organem nie może być wszczęte ze względu na upływ czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, przeto –w ocenie sądu I instancji – także z tej przyczyny nowe w treści zeznania L. P., odmienne od zeznań wcześniejszych i stanowiących podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić dla organu podatkowego wystarczającej przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami adrninistracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 245 § 1 pkt 2) ustawy — Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy jako prawdziwego faktu, z którego wynikało, że w analizowanej sprawie nie występują nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. podatkowej decyzji ostatecznej, lecz nieznane temu organowi w chwili jej wydawania, uzasadniające zarówno uchylenie wydanej decyzji ostatecznej jak i przemawiające za umorzeniem postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, pomimo wykazania przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania tego rodzaju okoliczności (zeznania Pana L. P. złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.08.2006 r.), które to okoliczności pozostają zgodne z uprzednio zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz twierdzeniami Skarżącej;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę zastosowania, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, iż organ podatkowy nie uchylił dotychczasowej ostatecznej decyzji podatkowej, pomimo tego, że w sprawie występują nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej a nieznane temu organowi w chwili jej wydawania, uzasadniające uchylenie wydanej decyzji ostatecznej oraz wskazujące na konieczność umorzenie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, którymi to okolicznościami są fakty ujawnione za pośrednictwem zeznań Pana L. P. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.08.2006 r.;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5) ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 243 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, iż organ podatkowy poprzestał w ramach wznowionego postępowania na przeprowadzeniu go wyłącznie co do samych przesłanek wznowienia postępowania oraz zaniechał przeprowadzania postępowania w istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, istniejącą w dniu wydawania tej decyzji, lecz nieznaną temu organowi podczas wydawania decyzji ostatecznej;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy zebrał oraz rozpatrzył jedynie w sposób cząstkowy materiał dowodowy, pomijając w szczególności uwzględnienie ujawnionych w ramach wznowionego postępowania podatkowego nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznanych temu organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, tj. faktów wynikających z zeznań Pana L. P. złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.08.2006 r., które to fakty przemawiają w sposób jednoznaczny za stanowiskiem zajmowanym w sprawie przez Skarżącego oraz stanowią podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy ostateczna decyzja podatkowa została w głównej mierze oparta o treść pierwotnie złożonych przez L. P. zeznań, które z kolei wzajemnie się wykluczają z nowymi faktami ujawnionymi przez L. P. w zeznaniach złożonych przed organem podatkowym po dniu wydania w przedmiotowej sprawie ostatecznej decyzji podatkowej, lecz istniejących w chwili wydawania tej decyzji;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy ocenił okoliczności przedmiotowej sprawy tylko na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, pomijając te elementy materiału dowodowego, które przemawiały za stanowiskiem zajmowanym przez Skarżących, w szczególności z pominięciem nowo ujawnionych w ramach wznowionego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, tj. faktów wynikających z zeznań Pana L. P. złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.08.2006 r. oraz znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. wystawionych przez L. P. faktur VAT, okoliczności potwierdzających zapłatę przez Skarżącego ceny wskazanej przez L. P. na wystawionych przez niego fakturach VAT, a także dowodów potwierdzających fakt wykonania prac tytułem, których zostały wystawione Skarżącej przedmiotowe faktury VAT;

6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 ustawy — Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym. że pomimo tego, iż w analizowanej sprawie po stronie organu podatkowego musiały zachodzić wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (organ podatkowy zakwestionował fakt wykonania przez L. P. na rzecz Skarżącej usług wskazanych na fakturach VAT, pomimo tego, iż w aktach znajdowały się potwierdzenia zapłaty za ww, faktury, okoliczność wykonania usług została potwierdzona przez Skarżącą oraz L. P.) organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a L. P., lecz wydał niekorzystną dla podatnika decyzję podatkową w oparciu o niekompletny i stanowiący przedmiot dwóch wykluczających się stanowisk (z jednej strony stanowisko Skarżącego poparte licznymi dowodami, a z drugiej strony stanowisko organu podatkowego negujące stanowisko Skarżącego) materiał dowodowy sprawy, na skutek czego pogorszeniu uległa sytuacja prawna Skarżącej;

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające między innymi na tym, iż organ podatkowy pominął ujawnione we wznowionym postępowaniu podatkowym nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania dotychczasowej decyzji ostatecznej, lecz nieznane wówczas temu organowi (fakty wynikające z zeznań L. P. złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31.08.2006 r.) i oparł wydane rozstrzygnięcie wyłącznie na zgromadzonym w postępowaniu zwykłym materiale dowodowym, nie dokonując tym samym właściwego załatwienia sprawy w ramach wznowionego postępowania podatkowego;

8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tejże ustawy, mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na wskazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień, z których wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał oraz rozstrzygał tylko przesłanki stanowiące podstawę wydania postanowienia w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie badał oraz nie rozstrzygał okoliczności w zakresie przeprowadzenia i rozstrzygnięcia analizowanej sprawy przez organ podatkowy co do istoty sprawy w ramach wznowionego postępowania podatkowego, a przecież przedmiotem prowadzonego postępowania sądowego oraz przedmiotem zaskarżenia skargi nie były okoliczności związane z tym czy postępowanie podatkowe powinno zostać wznowione (organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w dniu 31.08.2007 r. zgodnie z wnioskiem Skarżącej), lecz przedmiotem tym było rozstrzygnięcie merytoryczne organu podatkowego wydane na skutek przeprowadzonego uprzednio przez organ podatkowy wznowionego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania przed NSA oraz przed WSA, a także zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika za I i II instancję, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej osiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwagi na konstrukcję tych zarzutów i ich uzasadnienie, ocena ich skuteczności należy od odpowiedzi na pytanie, czy rację miał pełnomocnik skarżącej, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie ulega żadnej wątpliwości, że aby przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Przypomnieć należy, że we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej (co konsekwentnie podtrzymywał w toku całego postępowania jak i przed sądem pierwszej instancji oraz w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej) wskazywał, że tymi nowymi okolicznościami faktycznymi sprawy, które istniały w momencie wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 10.03.2005 r., są wyjaśnienia i treści wynikające z zeznania złożonego w charakterze świadka przez L. P. w dniu 31.08.2006 r. w toku odrębnego postępowania podatkowego, jakie prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia D. O. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W tych okolicznościach już tylko proste zestawienie daty wydania decyzji ostatecznej z datą zeznań L. P. złożonych w dniu 31.08.2006 r. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji , której wznowienia domagał się pełnomocnik skarżących. Argumentacja pełnomocnika strony skarżącej dotycząca tej kwestii wskazuje, że utożsamia on pojęcie "nowych okoliczności faktycznych" z odmienną oceną dowodu w postaci zeznań świadka L. P.. Dlatego też należy przypomnieć, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 (PP 2005/1/127 z dnia 30.10.2009 r. sygn. akt II FSK 840/08,). Innymi słowy, pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. A zatem błędna ocena stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.11.2008 r. sygn. akt I FSK 146/09 opubl. CBOS).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zgłosi okoliczność faktyczną, która stanowi zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie obalony ten fakt (w rozpatrywanej sprawie - wykonywanie robót montażowych kotłowni), a do tego trzeba zgłoszenia nowych dowodów. Tego zaś strona skarżąca w postępowaniu wznowieniowym nie uczyniła, albowiem cały czas konsekwentnie negowała stanowisko przyjęte przez organ w decyzjach pierwotnych bez wskazania konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, potwierdzających jej argumentację. Za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji pierwotnych nie mogą być uznane dowody z zeznań wskazywanego przez skarżącą Spółkę świadka, gdyż zeznania te wówczas nie istniały. Oznacza to, że strona skarżąca w postępowaniu wznowieniowym w gruncie rzeczy podważa przyjętą w decyzjach pierwotnych ocenę zebranych dowodów (dodać trzeba, że zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 282/05), jednakże trafność tej oceny mogła być kwestionowana w postępowaniu zwyczajnym, a nie w postępowaniu wznowieniowym jako przesłanka wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze za pozbawione jakichkolwiek podstaw należy uznać zarzuty opisane w punktach 1, 2, 3, 4, 5 i 7 skargi kasacyjnej.

Równie krytycznie odnieść się trzeba do zarzutu opisanego w punkcie 6 skargi kasacyjnej. Odnotować trzeba, że naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje w tym, że: " ... pomimo tego, iż w analizowanej sprawie po stronie organu podatkowego musiały zachodzić wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy ( ... ) organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a L. P., lecz wydał niekorzystną dla podatnika decyzję podatkową w oparciu o niekompletny i stanowiący przedmiot dwóch wykluczających się stanowisk".

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika, że tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W przypadku, gdy materiał dowodowy wątpliwości tych nie nasuwa, przepis takiego obowiązku nie kreuje. Ponadto organy podatkowe nie muszą występować do sądu powszechnego w sytuacji, gdy kwestionują wykonanie umowy między firmami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/2007, LexPolonica nr 1909370). W rozpoznawanej sprawie istotne są skutki podatkowe sytuacji, w której faktury, będące podstawowym dowodem w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Pożądanego dla strony skarżącej nie mógł przynieść także ostatni zarzut skargi kasacyjnej sprecyzowany jako naruszenie: " ... art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tejże ustawy mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na wskazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnień, z których wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie badał oraz rozstrzygał tylko przesłanki stanowiące podstawę wydania postanowienia w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie badał oraz nie rozstrzygał okoliczności w zakresie przeprowadzenia i rozstrzygnięcia analizowanej sprawy przez organ podatkowy co do istoty sprawy w ramach wznowionego postępowania podatkowego, a przecież przedmiotem prowadzonego postępowania sądowego oraz przedmiotem zaskarżenia skargi nie były okoliczności związane z tym, czy postępowanie podatkowe powinno zostać wznowione [...], lecz przedmiotem tym było rozstrzygnięcie merytoryczne organu podatkowego wydane na skutek przeprowadzonego uprzednio przez organ podatkowy wznowionego postępowania podatkowego".

Autor skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadnił tego zarzutu poza stwierdzeniem, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie okoliczności wznowienia postępowania podatkowego, lecz decyzja wydana w ramach wznowionego postępowania. Tym samym – zdaniem autora skargi kasacyjnej – przedmiotem badań sądu powinny być działania organu podatkowego podejmowane po wznowieniu postępowania – w tym orzeczenie kończące to postępowanie.

Tak też było w niniejszej sprawie skoro sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zgodności z prawem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej.

Wskazać trzeba, że na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 V SA 536/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - - jak w niniejszej sprawie - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, W-wa 1996, str. 664).

W tych okolicznościach zupełnie niezrozumiałym jest uzasadnienie ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.