Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 490/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2006 r. J. i J. małżonkowie C. zwrócili się na podstawie art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.261,60 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnili, że w zeznaniu podatkowym za 2004 r. sporządzonym w oparciu o wystawioną przez płatnika informację PIT-11, wykazali m. in. kwotę 6.640 zł, stanowiącą pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, którą Skarżący otrzymał od Komendy Rejonowej Policji w P. w 1992 r. i w 1994 r. Skarżący zauważyli, że w momencie wypłaty płatnik powinien był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, a przedmiotowy dochód wykazać. Skoro zaś tego nie uczynił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia. Zwrócili ponadto uwagę na bezzwrotny charakter udzielonej im pomocy finansowej.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.261,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana była funkcjonariuszom Policji na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "zarządzenie Nr 41". Dodał, że pomoc ta co do zasady miała charakter zwrotny. Organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie kategorie osób uprawnionych, w odniesieniu do których świadczenie miało charakter bezzwrotny, a mianowicie emerytów i rencistów oraz funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat. Wyjaśnił, że w takich sytuacjach przychód powstał w momencie otrzymania pomocy finansowej - w przypadku emerytów i rencistów oraz z dniem umorzenia - w przypadku funkcjonariuszy, których okres służby stałej przekroczył 10 lat.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zauważył, że pomoc mieszkaniową Skarżący otrzymał w 1992 r. i w 1994 r., a zatem w okresie gdy obowiązywało powołane wyżej zarządzenie. Oznacza to, że w jego przypadku przychód powstał w momencie umorzenia przez płatnika kwoty pomocy finansowej, tj. jak wskazano wyżej po upływie 10-letniego okresu służby, co w niniejszej sprawie miało miejsce w listopadzie 2004 r. Stąd też, zdaniem organu pierwszej instancji, kwotę udzielonej Skarżącemu pomocy słusznie doliczono do dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili:

- obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f., w zakresie ustalenia daty przychodu z tytułu pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1;

- błędną interpretację pojęcia "bezzwrotność" otrzymanej pomocy finansowej;

- wybiórcze stosowanie prawa i nierówne traktowanie podatnika.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnieśli, że przyznana Skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe stała się przychodem w roku jej otrzymania, co oznacza, że zobowiązania podatkowe za rok 1992 i 1994 uległy przedawnieniu, a co za tym idzie wygasły. Skarżący podkreślili ponadto, że pomoc finansowa, o której mowa wyżej, z założenia miała charakter bezzwrotny, o czym świadczą obowiązujące wówczas przepisy dotyczące pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielanej funkcjonariuszom Policji. Skarżący zwrócili także uwagę na odmienne do podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych, co ich zdaniem jest wyrazem wybiórczego stosowania prawa.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji - odwołując się do regulacji zawartej w zarządzeniu Nr 41 - wskazał, że pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszom Policji w momencie jej przyznania nie miała charakteru bezzwrotnego. Charakter taki uzyskała po upływie określonego czasu, kiedy to pomoc ta uległa umorzeniu. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto, że do czasu gdy pomoc finansowa ma charakter zwrotny, tj. do czasu jej umorzenia kwota tej pomocy nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta natomiast staje się przychodem w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero wówczas płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako przychód. Skoro zatem w niniejszej sprawie pomoc finansowa uległa umorzeniu w 2004 r., przychód ze stosunku służbowego podlegający opodatkowaniu powstał w tym właśnie roku. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut Skarżących dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący ponowili zarzut obrazy przepisów prawa materialnego oraz błędnej interpretacji pojęcia "bezzwrotność". Dodatkowo zarzucili nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu wybiórczego stosowania prawa i nierównego traktowania podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu. Przypomnieli mianowicie, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona i wypłacona w 1992 r. i w 1994 r. stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania, była bezzwrotna i podlegała opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego, co oznacza, że zobowiązania podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r. Skarżący podkreślili, że pomoc, o której mowa wyżej, nie miała charakteru pożyczki, stąd też nie mogła być umarzana, a co za tym idzie nie mogła zaistnieć inna data przychodu niż miesiąc jej wypłacenia. Powyższe, zdaniem Skarżących, znajduje potwierdzenie w przepisach zarządzenia Nr 41, które zakładały bezzwrotność udzielonej pomocy i nie dopuszczały żadnej formy jej umorzenia. Zwrócili bowiem uwagę, że w przepisach tych mowa jest jedynie o zwrocie całości lub części pomocy w przypadku nienależnego jej pobrania lub niespełnienia warunków. Użyty w przepisach zarządzenia Nr 41 zwrot "umorzenie" należy natomiast rozumieć jako formę obniżenia kwoty podlegającej zwrotowi, a nie czynność prawną polegającą na jakimkolwiek umorzeniu pomocy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt udzielenia Skarżącemu, będącemu funkcjonariuszem Policji, pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w wysokości 6.640 zł, której wypłata nastąpiła w 1992 r. i w 1994 r. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że kwotę tej pomocy płatnik wykazał w informacji PIT-11 za 2004 r., a Skarżący w zeznaniu podatkowym za ten rok. Niesporne jest również, że Skarżący złożyli korektę tego zeznania, domagając się jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Istota sporu dotyczy natomiast charakteru pomocy finansowej przyznanej Skarżącemu na budownictwo mieszkaniowe na podstawie zarządzenia Nr 41. Jego rozstrzygnięcie ma z kolei wpływ na ustalenie momentu powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Skarżący stoją na stanowisku, iż przyznana Skarżącemu pomoc finansowa miała charakter bezzwrotny i jako taka stała się przychodem w roku jej otrzymania, tj. w 1992 r. i w 1994 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się, a co za tym idzie wygasło.

Stanowisko Skarżących jest niezasadne.

Badając zagadnienie charakteru pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielanej na podstawie zarządzenia Nr 41 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1384/05; niepubl.) stwierdził, że pomoc ta ma charakter zwrotny, na co wskazuje wykładnia szeregu przepisów powołanego wyżej zarządzenia Nr 41. Wykładni tej Naczelny Sąd Administracyjny poddał m. in. treść § 2 pkt 3 wskazującego zakres jego regulacji, określającej między innymi zasady rozliczania i zwracania udzielonej pomocy finansowej, jak również § 4 ust. 5 i 6 normujących zabezpieczenie pomocy finansowej zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy lub jej zwrócenia. Za zwrotnym charakterem pomocy finansowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia także treść § 16 powoływanego zarządzenia, zgodnie z którym funkcjonariusz przeniesiony do służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby posiadał lokal mieszkalny lub dom jednorodzinny, nabywał prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej w nowym miejscu pełnienia służby, jeżeli zwrócił uzyskaną poprzednio pomoc finansową. Na zwrotny charakter pomocy wskazują wreszcie zasady jej zwrotu określone w § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że pomoc finansowa stała się świadczeniem bezzwrotnym w chwili jej umorzenia i z tą też chwilą stała się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany wyżej pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pomoc finansową udzieloną Skarżącemu w 1992 r. i w 1994 r., uznając, iż pomoc ta stała się świadczeniem bezzwrotnym nie w momencie jej przyznania, lecz w chwili umorzenia. Nastąpiło to dopiero po upływie dziesięcioletniego okresu służby stałej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2004 r. W tym też roku pomoc finansowa - wobec uzyskania bezzwrotnego charakteru - stała się przychodem ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego płatnik miał obowiązek - co zresztą uczynił, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że po stronie Skarżących nie powstała z tego tytułu nadpłata. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższej oceny nie podważa akcentowana przez Skarżących odmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w identycznych do rozpatrywanego stanach faktycznych. Jakkolwiek zmienność ocen tego samego stanu faktycznego jest niepożądana z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, niemniej zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. LexisNexis 2005, str. 403 i powołane tam orzecznictwo).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), skargę oddalił.