Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 201/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, 14, 15 i 16.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki A. w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 55 170 zł.

Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 1 marca 2009r. do 31 maja 2009r. odnośnie obrotu olejem opałowym. W okresie tym Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw, w tym do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W kontrolowanym okresie firma zaopatrywała się wolej opałowy u jednego dostawcy – spółki B. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik zakupił łącznie 102.140 Iitrów oleju opałowego, przyjmowanego na stan magazynowy w litrach rzeczywistych, tj. wynikających ze wskazań zalegalizowanego urządzenia pomiarowego. Sprzedaż oleju opałowego przedstawiała się następująco: marzec 2009r. - 50.013 l., kwiecień 2009r. - 30.280 l., maj 2009r. - 22.398 I. Ponadto na własne potrzeby grzewcze w marcu 2009 r. wydano 400 I. oleju opałowego.

Kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane wart. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 9, poz. 11 ze zm.).

Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego Kontrolowany sporządzał miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywał je zgodnie z art. 89 ust. 14 ww. ustawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania ww. zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 maja 2009r. tj. po terminie przewidzianym w ww. przepisie. W trakcie kontroli podatkowej wspólnik Spółki, S.K., wyjaśnił, iż opóźnienie spowodowane było zdarzeniem losowym związanym z atakiem serca drugiego ze wspólników, który zajmował się w Spółce m.in. sporządzaniem i wysyłaniem przedmiotowych zestawień. Z załączonej do wyjaśnień protokołu pokontrolnego karty informacyjnej leczenia szpitalnego wynika, że atak serca miał miejsce w dniu 11.05.2009r. i był na tyle rozległy, iż spowodował śpiączkę.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 55.170 zł. Organ zastosował stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I. stosując art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla ustalonych w trakcie kontroli ilości oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołania domagając się jej uchylenia i odstąpienia od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009r., ewentualnie uchylenia skarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego - 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych i godzi w zasadę praworządności, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad prawidłowością prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację wyrażającą się tym, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 I.

W ocenie strony przesłanką do zastosowania ww. stawki byłby brak złożenia zestawienia oświadczeń, bowiem tylko w tych okolicznościach organ nie byłby w stanie ustalić czy olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast złożenie zestawienia po terminie nie powinno skutkować zastosowaniem tak drastycznej stawki, tym bardziej, iż spóźnienie w złożeniu zestawienia wynika z niezawinionego przez stronę czynnika o charakterze losowym. Odwołujący się zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie nagłego zdarzenia losowego a tym samym naruszenie zasady praworządności tj. wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem obowiązującego porządku prawnego oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego z uchybieniem terminu miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. w terminie do 25 maja 2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 27 maja 2009r. (data nadana w polskim urzędzie pocztowym), to wobec treści art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, materialno-prawny charakter w/w terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika Urzędu Celnego zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia. Zaś art. 89 ww. ustawy nie przewiduje żadnych odstępstw i usprawiedliwień nie złożenia w terminie przedmiotowego zestawienia oświadczeń. Wskazał, że Spółka posiadając osobowość prawną wynikającą z jej formy w okresie przebywania jednego ze wspólników w stanie śpiączki w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą dokonując wszelkich czynności związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Możliwość reprezentowania spółki jednoosobowo przez każdego ze wspólników czyni przedsiębiorstwo posiadające osobowość prawną zdolnym do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i do terminowego wywiązywania się z ciążących na niej obowiązków. Niewątpliwie zdarzenie losowe, jakim był zawał serca i wywołana nim śpiączka jednego ze wspólników jest obciążeniem psychicznym jak i funkcyjnym dla pozostałego wspólnika, lecz nie spowodowało to zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych względów szczególne okoliczności wskazane przez Stronę w odwołaniu nie mogły być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, a działanie organu poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznał za zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji z dnia "[...]". Podał, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I. oleju opałowego jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14 ww. ustawy. Podkreślił, że podstawę do zastosowania ww. stawki podatku akcyzowego stanowi bezspornie ustalony fakt nadania miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za kwiecień 2009r. w dniu 27 maja 2009r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzje Spółka wniosła skargę domagając się:

– uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających przepisy:

– art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, a zatem nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii przekroczenia terminu; ponadto zupełnie pominięto ustawową funkcję oświadczeń, albowiem sprzedawca oleju opałowego składa je w celach dowodowych, dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, dlatego też zastosowanie sankcji niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które w istotnie nie było przez stronę zawinione, czego organ nie wziął pod uwagę, a to podważa już zaufanie do organów podatkowych;

– art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł / 1000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy,

– orzeczenia, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu,

– wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji,

– zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania. Podała, że w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki dotyczące prawidłowości oświadczeń zostały spełnione. Skarżąca uchybiła jedynie obowiązkowi sprawozdawczemu, składając zestawienie dwa dni po terminie. Uchybienie to nie ma jednak żadnego wpływu na możliwość ustalenia przez organy podatkowe, że skarżąca sprzedała olej opałowy do celów grzewczych. Strona przytoczyła na poparcie swych twierdzeń orzecznictwo sądowoadministracyjne - wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1250/07 i WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Bk 328/05. Zaakcentowano, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a okoliczności ta powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W ocenie strony skarżącej niespełnienie warunków, o których mowa w art. 89 ust. 16, to przede wszystkim nie złożenie w ogóle przez sprzedawcę oleju opałowego zestawienia miesięcznych oświadczeń lub złożenie oświadczeń nieprawidłowo sporządzonych i niekompletnych, albowiem tylko w tych okolicznościach organ podatkowy nie mógłby ustalić czy olej opałowy został zużyty do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Złożenie natomiast takiego zestawienia dwa dni po terminie, gdy wyniki kontroli podatkowej jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został sprzedany zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może rodzić dla strony tak drastycznych sankcji, w szczególności, że uchybienie terminowi nie było przez stronę zawinione, czego zarówno organ pierwszej jaki i drugiej instancji nie uwzględnił. Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje założyć, że nie było jego intencją nakładanie na obywateli tak drastycznych kar za niewielkie przekroczenie terminu, w szczególności, że inne ustawy podatkowe za przekroczenie terminu przewidują sankcję w postaci odsetek. Stąd też w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy sankcja ta nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Natomiast organy podatkowe a priori, bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały, iż złożenie zestawienia wymaganych oświadczeń po terminie, uniemożliwia zastosowanie preferencji podatkowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Natomiast zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, wiąże się ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.

Natomiast Sąd podzielił zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2009r.. nr 3, poz. 11, zwana dalej u.p.a.) poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł / 1000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a. zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Organ potwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane wart. 89 ust. 5-8 u.p.a.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że miesięczne zestawienia oświadczeń za kwiecień 2009r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27 maja 2009r., wpłynęło do Urzędu Celnego 29 maja 2010r., to jest po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.pa.

Artykuł 89 ust. 15 u.p.a. wskazuje, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać:- imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Powyższe dane powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca uzyskał od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Organy podatkowe natomiast stwierdziły uchybienie sprzedawcy odnośnie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W związku z tym wymaga rozważenia kwestia, czy niespełnienie tego warunku może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Rozstrzygniecie tego zagadnienia uzależnione jest od analizy prawnej charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Miesięczne zestawienie oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc kwiecień 2009r. sporządziła, nadane zostało ono na adres Urzędu Celnego w Urzędzie Pocztowym 27 maja 2009r., a wpłynęło ono tam 29 maja 2009r., czyli z kilkudniowy opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Według art. 89 ust. 16 u.p.a. "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi "w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów".

W związku z tym art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialno – prawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Postępowanie podatkowe związane jest bowiem z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym. Kwestia winy, w przypadku naruszenia określonego obowiązku, przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej, jest prawnie indyferentna. Ta odpowiedzialność związana jest bowiem z zaistnieniem określonego zdarzenia. Ma ona zatem charakter obiektywny. Kwestia winy związana jest natomiast z ustaleniem przyczyny naruszenia tego obowiązku.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów przysługujących skarżącemu od organu orzeczono na podstawie art. 200, art. 201 § 1, art. 205 i 209 p.ps.a. ( pkt III wyroku).

Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego.

Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2002r., Nr 163, poz. 1349 ze zm. ) , w wysokości 3600 zł.