Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 505/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 106 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 10 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 10 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art.65 i art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za grudzień 2008 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wynoszącą [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości rzutujące na wielkość zadeklarowanego przez Spółkę "A" podatku VAT. Mianowicie zauważył, że w korekcie deklaracji VAT-7 nie rozliczono transakcji dostawy towarów udokumentowanej fakturą z [...]r. nr [...] wystawioną na rzecz "D" (wartość netto[...] zł, podatek VAT [...] zł), a nadto nie opodatkowano wpłaconych przez Spółkę jawną "E" z Z. na rachunek bankowy Spółki "A" w (...)S.A. kwot wynoszących łącznie [...]zł tytułem zaliczek do umowy o współpracę z 01.10.2008 r. nr [...] zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Z wyjaśnień kontrolowanej wynikało, że przedmiotowe zaliczki dotyczyły faktury VAT z 22.01.2009 r. nr [...] (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł) z tytułu dostawy zaworu GLOBO DN 250 (vide: pismo z 09.03.2009 r.). A zatem Spółka "A" zobowiązana była w związku z otrzymanymi wpłatami do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Powyższe uchybienie skutkowało zwiększeniem podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...]zł oraz zmniejszeniem z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r. nr [...], na mocy której określono również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]v zł, jako że wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł była nieprawidłowa.

Kwestionując dokonane ustalenia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się uchylenia powyższej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.) poprzez uznanie, że Spółka z o.o. "A" nie miała prawa do obniżenia w deklaracji za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z 7 grudnia 2007 r. nr [...] oraz nr [...] z 31 grudnia 2007 r. na łączne kwoty netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, oraz w deklaracji za styczeń 2008 r. wynikający z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, a także w deklaracji za sierpień 2008 r. wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja były konsekwencją wydanych decyzji nr [...],[...] i [...] , z którymi Spółka się nie zgadzała. Organ zakwestionował w nich bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z zakupem zaworów GLOBO typ 100 w ilości 2 szt. oraz GLOBO typ 450 w ilości 3 szt., w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazując, że zawory te były towarem używanym, a ich wartość była złomowa, podczas gdy Spółka zleciła rzeczoznawcy SIMP wykonanie operatu z wyceny rynkowej przedmiotowych zaworów, który tym twierdzeniom zaprzeczał. Dodatkowo zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Spółka "A" nabyła bowiem przedmiotowe szyny od "B", a następnie sprzedała je W.S., który dostarczył je do "C" Sp. z o.o. Dowodem w tej sprawie był list przewozowy stwierdzający, że szyny dotarły do odbiorcy i zostały przez niego zużyte na wymianę torowiska.

Decyzją z[...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących wykazanego w deklaracjach VAT za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz sierpień 2008 r. podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony, którego wysokość zakwestionowano, ustosunkował się w wydanych za ten okres decyzjach. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. wskazał, że było ono konsekwencją nieopodatkowania stawką 22% wpłaconych przez Spółkę jawną "E" na poczet przyszłej dostawy zaworu GLOBO typ 250 zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w listopadzie 2008 r. miał miejsce zwrot zaliczek w łącznej kwocie [...] zł. Niemniej jednak okoliczność ta - jak wskazano - nie rzutowała na łączną kwotę otrzymanych wpłat podlegających opodatkowaniu w grudniu 2008 r. Powyższe związane było z zaliczkami otrzymanymi od tego samego kontrahenta w październiku 2008 r., których rozliczenia dokonano w decyzji dotyczącej tego miesiąca, tj. nr [...] .

Końcowo odnosząc się do zakwestionowanej przez Spółkę "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, tj. z listopada 2008 r. organ odwoławczy zauważył, że ta powinna wynosić [...] zł, gdyż kwota ta wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , która z kolei kwestionowała deklarowane nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za grudzień 2008 r., dlatego też podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Odnosiły się one bowiem do ustaleń zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe (grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz sierpień 2008 r.), co do których organ prowadził odrębne postępowania i tam powinny były zostać zgłoszone.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie:

- art. 106 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca Spółka miała obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą otrzymanie części należności przed wydaniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rzeczywistości obowiązek taki nie istniał;

- art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli prawidłowości ustalenia dotyczącego nierozliczenia transakcji dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawioną na rzecz "D";

- art. 21 § 3a O.p. polegające na określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy brak było do tego podstaw opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako p.t.u.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u.). Należy w tym miejscu zauważyć, że powyższy przepis w zestawieniu z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy p.t.u obliguje do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Fakturę taką zgodnie z § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy i nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w grudniu 2008 r. na konto bankowe Spółki "A" wpłynęła łączna kwota [...] zł. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych pochodziła ona od Spółki jawnej "E" z Z., z którą zawarta została 1 października 2008 r. umowa o współpracę nr [...]. Otrzymana kwota stanowiła - według wyjaśnień Spółki "A" zawartych w piśmie z 9 marca 2009 r. - zaliczki na poczet przyszłej dostawy zaworu GLOBO DN 250 (szt. 1) udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W tej sytuacji prawidłowe – zdaniem Sądu – było stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka "A" nie dopełniła obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u., podczas gdy zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy p.t.u., zobowiązana była w związku z otrzymanymi wpłatami, do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Powyższe uchybienie skutkowało zwiększeniem podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...] zł i określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy p.t.u. w kontekście ustalonego stanu faktycznego i obowiązującego prawa uznać należało za chybiony. Tym bardziej, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanych wyżej przepisów odpowiadała regulacją wspólnotowym wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. z 1977 r., nr 145, str. 1 – dalej zwana VI dyrektywą) jak i obecnie obowiązującej dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r., nr 347, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 VI dyrektywy, zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

- nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

- nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

- w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak art. 10 ust. 2 akapit drugi VI dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 65 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jego treścią w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Dlatego też brak było podstaw, aby kwestionować zgodność krajowych przepisów w tym zakresie z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE. To z kolei oznacza, że art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u. jest zgodny z przepisami tej dyrektywy oraz przepisami VI dyrektywy 77/388/EWG, pod warunkiem, że wpłata związana jest z konkretną dostawą lub świadczeniem usług. Z rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zawartych w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie Lex pod nr 175377, wynika, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Podobny wniosek wynika z uzasadnienia projektu VI dyrektywy (vide: Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 13), w którym Komisja podniosła, że jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że łączna kwota [...] zł wpłacona przez Spółkę Jawną "E" w grudniu 2008 r. stanowiła zaliczki na poczet faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z tytułu dostawy zaworu GLOBO DN 250 (tak wyjaśnienia zawarte w piśmie z [...] r.), tym samym Spółka "A" zobowiązana była, w związku z otrzymanymi wpłatami, do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zwiększyły kwotę podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...] zł. Tym bardziej, że dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku nie były przez stronę skarżącą kwestionowane. Podniesione zarzuty nie odnosiły się bowiem do kwestii niewystawiana faktur zaliczkowych i niedopełnienia obowiązku podatkowego z tym związanego. Dlatego też uznać należało, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione.

W odniesieniu natomiast do faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] vwystawionej na rzecz "D", zauważyć należy, że ta została zakwestionowana w toku kontroli z uwagi na jej nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Ponieważ dokonane w tym zakresie ustalenia strona w pełni zaakceptowała, albowiem 9 kwietnia 2009 r., stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p., złożyła stosowną korektę deklaracji, dlatego też twierdzenie jakoby Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie sporządził uzasadnienie decyzji, tj. w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli transakcji dostawy towaru udokumentowanej fakturą nr [...] nie mogło się ostać. Tym bardziej, że kwestia ta nie była przez stronę podnoszona na etapie prowadzonego przed organem odwoławczym postępowania.

Końcowo odnosząc się do deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i jej zmniejszenia przez organ do kwoty [...] zł, zauważyć należy, że powyższe było konsekwencją zakwestionowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca, tj. listopada 2008 r. Wprawdzie według wyliczeń strony ta wynosiła [...] zł, niemniej jednak jak ustalono z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ta wynosiła [...] zł, dlatego też zgłaszane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.